Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 324/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1900/15 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1900/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór między stronami dotyczy prawidłowości opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięcioletniego terminu od końca roku, w którym doszło do nabycia tej nieruchomości. Przy czym, istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy pośród kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należało uwzględnić wydatki związane ze spłatą odsetek bankowych od udzielonego kredytu hipotecznego, zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości, a także prowizji, obowiązkowego ubezpieczenia oraz różnic kursowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wyklucza możliwość zaliczenia do udokumentowanych kosztów nabycia spłaconych do dnia sprzedaży nieruchomości odsetek od kredytu jak również innych opłat związanych z umową kredytową.

Zdaniem natomiast skarżącego był on uprawniony do uznania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego, a także prowizji, obowiązkowego ubezpieczenia oraz różnic kursowych za udokumentowane koszty nabycia gdyż wydatek ten został udokumentowany oraz poniesiony w związku z nabyciem nieruchomości.

W skardze kasacyjny skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj.:

– art. 22 ust 6c w zw. z art, 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (za Organami Skarbowymi I i II Instancji), iż wydatki poniesione w związku kredytem hipotecznym zaciągniętym na zakup nieruchomości (w postaci odsetek bankowych od. udzielonego kredytu, hipotecznego, .zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości, a także prowizji, obowiązkowego ubezpieczenia oraz różnic kursowych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (co w konsekwencji skutkuje określeniem przychodu w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez stronę) - w sytuacji, gdy treść art. 22 ust. 6c i art 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uzasadnia przyjęcia takiego stanowiska przez Sąd;

– art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię (w ślad za Organami Skarbowymi I i II instancji) polegającą na uznaniu, iż możliwe jest ustalenie znaczenia prawnego ar.t 22 ust 6 i art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. w sposób rozszerzający, wykraczający poza granice ustalone brzmieniem tych przepisów, co na gruncie omawianej sprawy powoduje, iż wydatki poniesione przez skarżącego w związku kredytem hipotecznym zaciągniętym na zakup nieruchomości bezpodstawnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

2. postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych Organy Skarbowe I i II instancji nie wyjaśniły kompleksowo stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadziły wnikliwej weryfikacji przedstawionej dokumentacji źródłowej i w zw. z tym dopuściły się naruszenia art.. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie ww. wyroku w całoscii przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądze4nie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastepstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że nie znalazł on pełnego potwierdzenia w wynikach wykładni logiczno-językowej przepisów, o których mowa, jak też w wykładni systemowej przepisów powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wojewódzkiego sądu administracyjnego, że kosztami uzyskania przychodu są – oprócz kosztów nabycia – jedynie udokumentowane nakłady, które powiększają wartość rzeczy, a których to wzrost następuje poprzez dokonywanie na nią nakładów, a nie koszty zaciągniętego kredytu hipotecznego, które miały pośredni związek z nabyciem prawa do nieruchomości, gdyż służyły do pozyskania środków finansowych na ten cel. W kwestii będącej przedmiotem sporu – co wymaga podkreślenia – Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę na potrzebę uwzględnienia konieczności nie tylko ścisłej wykładni wskazanego uprzednio przepisu prawa, ale i jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. Trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2860/11 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że "ustawodawca nie odsyła [...] do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach".

Jak już wcześniej wskazano, według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przepisy te powinny być wykładane ściśle, a ich analiza prowadzi do wniosku, iż poniesione przez stronę skarżącą koszty związane z kredytem hipotecznym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki (takie jak: odsetki, powstałe różnice kursowe, prowizje i obowiązkowe ubezpieczenie) związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia więc to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem powinien on być interpretowany ściśle. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że "wydatki będące skutkiem znacznego wzrostu waluty obcej, franka szwajcarskiego pomiędzy datą zaciągnięcia kredytu a jego spłatą, poniesione przez Skarżącego na spłatę kwoty kapitału kredytu hipotecznego w momencie zbycia nieruchomości w części przekraczające kapitał kredytu otrzymanego" - nie naruszają art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. Są to bowiem koszty spłaty kredytów zaciągniętych (we frankach szwajcarskich) na sfinansowanie zakupu nieruchomości.

Ponadto, warto zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r. wskazał, że "(...) aby wydatek na spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać powyższą spłatę za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, twierdzenie takie jest gołosłowne. Zbycie bowiem wierzytelności przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości" (sygn. akt II FSK 2356/16 CBOSA).

W skardze kasacyjnej przedstawiono ponadto zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej wobec nie podjęcia wszystkich koniecznych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie wskazując o jakie konkretnie naruszenie chodzi i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tych zarzutów strona nawiązała do wcześniej już omówionych zarzutów merytorycznych dotyczących kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podkreślając, iż "żaden przepis nie limituje wydatków, które mogą zostać uznane za koszt nabycia nieruchomości". W tej sytuacji, ponowna analiza przepisów regulujących opodatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest zbędna.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804)