Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 844/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, 128, 220 i 222
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Y. s.r.o. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.356.2021.ALLA UNP: 2401-22-112857 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w tym podatku za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Y. s.r.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w tym podatku za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z 28 grudnia 2020 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej również "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłat z tytułu uregulowanych odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r.

W uzasadnieniu żądania wskazała, że przedmiotowe nadpłaty powstały w związku z dokonaniem w dniach: 20 i 27 listopada 2020 r. wpłat, w części zaliczonych na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Na wskazane zaległości podatkowe składały się wynikające ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r.:

- niewykazany w pierwotnych deklaracjach podatek należny z tytułu dostaw krajowych w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. (pierwotnie rozliczony przez nabywców przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia),

- niewykazany podatek z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, dokonanych w okresach od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r., tj. (cyt.:) "podatek neutralny, jednak z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT powodujący powstanie zaległości podatkowej (VAT należny został wykazany w okresie dokonania WNT, zaś VAT naliczony - w deklaracji za październik 2020 r.)".

Uznając odsetki od przedmiotowych zaległości za nienależne "w świetle zasad wynikających z prawa Unii Europejskiej oraz Konstytucji RP", Spółka wniosła o "zwrot Nadpłaty w całości, tj. odsetek w łącznej kwocie 23.970.950,00 zł", bądź też o jej zwrot w części - w przypadku uznania przez organ, że część odsetek "powinna być należna jako proporcjonalna sankcja związana z błędnym rozliczeniem dostaw krajowych".

Uzasadniając wniosek, Spółka wyjaśniła, że większość realizowanych przez Spółkę dostaw maszyn była deklarowana dla celów VAT przez nabywcę w oparciu o mechanizm reverse-charge na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W deklaracji VAT finalny nabywca wykazywał zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (opodatkowane stawką 23%) zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego.

Spółka powzięła jednak wątpliwości co do powyższego sposobu deklarowania dostaw maszyn dla celów VAT, wobec czego wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.299.2020.2.RD) uznał, że dotychczasowe rozliczenia Spółki z tytułu dostaw maszyn są nieprawidłowe z perspektywy VAT, gdyż z uwagi na specyfikę realizowanych dostaw powinny one zostać zakwalifikowane w Polsce jako dostawy z instalacją oraz opodatkowane VAT ze stawką 23%, na zasadach właściwych dla dostawy lokalnej.

Spółka dobrowolnie - w ślad za otrzymaną interpretacją indywidualną oraz we współpracy z organem pierwszej instancji - niezwłocznie podjęła działania zmierzające do korekty swych rozliczeń VAT w zakresie dostaw maszyn, tj.:

Spółka w pierwszej kolejności złożyła korekty deklaracji VAT-7 dotyczące okresów od stycznia 2017 r. do kwietnia 2020 r.; równocześnie Spółka złożyła wniosek o zaliczenie kwoty VAT do zwrotu wynikającej z deklaracji podatkowej za październik 2020 r. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, wskazując w tym zakresie na wątpliwości co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości. Następnie Spółka dokonała korekty rozliczeń za od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r.

W rezultacie dokonanych korekt, po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa, którą wraz z odsetkami Spółka zapłaciła na rachunek [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. odpowiednio w dniach 20 i 27 listopada 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, że odsetki od powyższej zaległości podatkowej zostały zapłacone nienależnie, gdyż są one niezgodne z prawem unijnym oraz Konstytucją RP. Dlatego Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powyższych odsetek. W tym samym piśmie Spółka zawarła także wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT z tytułu WNT, na wypadek uznania przez Naczelnika konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia tej kwestii przed przyznaniem Spółce zwrotu nadpłaconych odsetek.

2. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia z 10 czerwca 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 23.970.950,0 zł oraz stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283,00 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania (tj. 20 listopada 2020 r.) do dnia zwrotu.

Organ pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia transakcji WNT, stwierdzając, że znajduje ono oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

Stwierdził, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek rozliczenia transakcji WNT w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. zostały uiszczone nienależnie i podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia jej powstania (w tym przypadku: 2 listopada 2020 r.) do dnia zwrotu.

W związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa powyżej, powstała - zdaniem organu - nadpłata łącznej kwocie 7.614.283,00 zł, której szczegółowe wyliczenie zostało przedstawione w tabeli na str. 15 - 17 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu pierwszej instancji, nie stanowiły natomiast nadpłaty uregulowane odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w związku z nieterminowym zadeklarowaniem dostaw krajowych w kwocie 16.356.667,00 zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek od dostaw krajowych w całości (tj. w kwocie 16.356.667.0 zł) bądź też poprzez stwierdzenie nadpłaty w części - przy zastosowaniu zasady proporcjonalności, zarzucając naruszenie:

1) art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 53 § 1 i 4 w związku z art. 51 § 1 powołanej ustawy oraz w związku z "wiążącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej", a także art. 31 ust. 3 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną (cyt.:) "z pominięciem prawa Unii Europejskiej oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności - a w konsekwencji zaniechanie miarkowania wysokości odsetek od zaległości podatkowych w VAT z tytułu dostaw lokalnych za okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. (...) i tym samym przerzucenie ich ciężaru na Spółkę",

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, tj. (cyt.:) "brak odniesienia się przez Organ do okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku z dnia 28 grudnia 2020 r. (...) świadczących o zbyt dotkliwym charakterze sankcji poniesionej przez Y. oraz konieczności jej miarkowania w zgodzie z zasadą proporcjonalności".

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia 16 maja 2022 r. 1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234 oraz 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej "o.p.") oraz pozostałych przepisów tej ustawy, powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji: uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od 20 listopada 2020 r. i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty; 2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 23.970.950,00 zł.

Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do uznania za nadpłatę kwoty odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej, która wynika z prawidłowej deklaracji podatkowej (tu: korekty) i jest bezsporna - w oderwaniu od tejże zaległości. Aby uiszczone odsetki uznać za nadpłatę, niezbędne jest uprzednie wykazanie, że podatek (zaległość) została zapłacona nienależnie. W niniejszej sprawie kluczowe jest zatem, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. nie były kwestionowane. Zobowiązania podatkowe za ww. miesiące powstały w drodze samoobliczenia - stosownie do treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, przedstawiona przez Spółkę argumentacja, dotycząca zastosowania przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112, jest w tym postępowaniu nietrafna. Przyjęte przez Spółkę założenie, że w istocie wtórny skutek w postaci powstawania odsetek od zaległości w podatku VAT, będących przecież następstwem zastosowania określonych rozwiązań przepisami Dyrektywy 112, może być podniesiony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty - uznać należy za wadliwe. Powyższa problematyka mogłaby być przedmiotem analizy jedynie w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku, a zatem w całkowicie odmiennym reżimie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2069/19).

Organ odwoławczy argumentował, że obowiązek naliczania odsetek wynika z przepisu bezwzględnie obowiązującego, jest wyrażoną wprost i bezwzględnie konsekwencją istnienia zaległości podatkowych (których istnienia Spółka nie kwestionuje, a wręcz sama, dobrowolnie i świadomie wykazała je w złożonych korektach deklaracji VAT-7). W takich okolicznościach nie ma możliwości miarkowania odsetek czy też umownego negocjowania ich wysokości, czego się Spółka domaga (analogicznie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2057/18).

Odstępstwa od reguły naliczania odsetek od zaległości podatkowych w sposób enumeratywny (wyczerpujący) zostały wymienione w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie naliczy odsetek od powstałej zaległości podatkowej tylko i wyłącznie za okresy i w sytuacjach określonych w art. 54 § 1 o.p., przy jednoczesnym założeniu, że nie zaistniały przesłanki wyłączające zastosowanie owych odstępstw, a które zostały zawarte w art. 54 § 2 - § 4 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/GI 14/18). Odstępstwa od powyższej zasady nie można uzasadniać zastosowaniem zasady proporcjonalności wywodzonej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy odpowiadającej jej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W tych okolicznościach zarzuty dotyczące naruszenia zasady proporcjonalności w związku z "wiążącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" oraz art. 31 ust. 3 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, są bezpodstawne, a przedstawiona przy tym argumentacja całkowicie nietrafna.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że podstawowy zarzut naruszenia art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowy, gdyż przepis ten dotyczy nadpłaty powstałej w związku z pobraniem podatku nienależnego, bądź w wysokości nienależnej przez płatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Z tych samych względów nie mogło też dojść do naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 o.p., gdyż zapłacona przez Spółkę kwota podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. wynika ze złożonych przez Spółkę - dobrowolnie i świadomie - deklaracji podatkowych, które korzystają z domniemania prawdziwości na podstawie art. 21 § 2 o.p. i nie zostały zakwestionowane w okolicznościach, o których mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Tym samym w sprawie w ogóle nie występuje kategoria nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stanowiącego nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 o.p., nie można zatem stwierdzić, aby organ podatkowy niewłaściwie ocenił datę jej powstania.

W ocenie organu odwoławczego, o naruszeniu art. 53 § 1 i 4 w związku z art. 51 § 1 o.p. nie może natomiast stanowić sam fakt ich zastosowania. Ww. przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a jedyną okolicznością przemawiającą za odstąpieniem od ich zastosowania nie może być subiektywne odczucie podatnika, wynikające z braku świadomości co do nieprawidłowego rozliczenia, niezależnie od tego, czy było ono zawinione, czy celowe.

W ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283,00 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania (tj. 20 listopada 2020 r.) do dnia zwrotu, stanowi oczywiste i rażące działanie wbrew art. 53 § 1 o.p., co uzasadnia odstąpienie od zasady reformationis in peius, wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zaskarżyła w całości obydwa rozstrzygnięcia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Zarzuciła naruszenie:

1. W zakresie, w jakim organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej odsetek od dostaw lokalnych, zapłaconych przez Spółkę - w sytuacji gdy dostawy te opodatkowane były pierwotnie przez nabywców Spółki, a następnie zostały skorygowane w ten sposób, że podatnikiem z tytułu powyższych dostaw jest Spółka:

- art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 53 § 1 i 4 w związku z art. 51 § 1 o.p. w związku z wiążącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz art. 31 ust. 3 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności - nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty odsetek (w pełnej wysokości) w przypadku podatku pośredniego, który został uprzednio uiszczony przez nabywcę jest sprzeczne z powołanymi przepisami;

2. W zakresie, w jakim organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części przyznającej Spółce nadpłatę, od której Spółka nie złożyła odwołania:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 128, art. 222 i w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie Decyzji organu pierwszej instancji w części, w której jest ona ostateczna, a tym samym rozstrzygnięcie poza zakresem zaskarżenia i w konsekwencji rażące naruszenie zasad trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, skargowości oraz legalizmu;

- art. 234 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius w sytuacji, gdy w sprawie nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa - prawo Spółki do nadpłaty w zakresie Odsetek od WNT wynika wprost z orzeczenia TSUE wiążącego organy podatkowe, a odmowa ich zwrotu z uwagi na kwestie formalne niewątpliwie wykracza poza dopuszczalne działania organu odwoławczego;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z Wyrokiem TSUE oraz zasadą efektywności wywodzoną z prawa Unii Europejskiej - poprzez uchylenie Decyzji I instancji, mimo że zawarte w niej rozstrzygnięcie w zakresie Odsetek od WNT wprost realizuje wytyczne wynikające z Wyroku TSUE i tym samym odpowiada prawu, zaś stwierdzone przez Dyrektora uchybienia proceduralne nie miały i nie mogły mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego w powyższym zakresie;

- art. 127 w związku z art. 220 § 1 o.p. - poprzez rozstrzygnięcie części sprawy dotyczącej odsetek od WNT z urzędu, co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości merytorycznej obrony swojego stanowiska, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 72 § 2 pkt 1 o.p. w związku z Wyrokiem TSUE oraz zasadą efektywności wywodzoną z prawa Unii Europejskiej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek od WNT, w sytuacji gdy nadpłata ta wynika z Wyroku TSUE, a Spółka żądaniem nadpłaty formalnie objęła także VAT za okresy, których dotyczyły powyższe odsetki - takie działanie świadczy o tym, że organ odwoławczy w ogóle nie przeanalizował wniosku nadpłatowego przed wydaniem rozstrzygnięcia, które to rozstrzygnięcie narusza zasadę neutralności VAT i zasadę efektywności prawa unijnego, które sprzeciwiają się ponoszeniu przez podatnika ciężaru wynikającego z zastosowania się do przepisów krajowych sprzecznych z prawem UE.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie Decyzji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 3 p.p.s.a. w części dotyczącej odsetek od WNT,

- uchylenie Decyzji oraz Decyzji pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. w części, w której odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty odsetek od dostaw lokalnych oraz wskazanie sposobu rozpoznania sprawy, uwzględniając konieczność zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej.

Ponadto wniosła:

- na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 lub § 3 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonalności decyzji w części dotyczącej odsetek od WNT;

- na podstawie art. 115 § 1 p.p.s.a. o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego;

- na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

Mając na uwadze istotne znaczenie analizowanego problemu dla prawidłowej wykładni i stosowania prawa Unii Europejskiej, Spółka poddała pod rozwagę Sądu skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (por. str. 16-17 skargi).

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu uregulowanych odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. w łącznej kwocie 23.970.950,00 zł, bądź też o jej zwrot w części - w przypadku uznania przez organ, że część odsetek "powinna być należna jako proporcjonalna sankcja związana z błędnym rozliczeniem dostaw krajowych". We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała również, że jeżeli organ uznałby, że do stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek z tytułu WNT konieczne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w tym zakresie, wniosek jest także wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu WNT za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2020 r. w kwocie 23.970.950,0 zł oraz stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283,00 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania (tj. 20 listopada 2020 r.) do dnia zwrotu.

Spółka, odwołując się od tej decyzji wniosła o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek od dostaw krajowych w całości (tj. w kwocie 16.356.667,0 zł) bądź też poprzez stwierdzenie nadpłaty w części - przy zastosowaniu zasady proporcjonalności.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W myśl art. 220 § 1 i 2 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia.

Stosownie do art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany, czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI).

W orzecznictwie wskazuje się, że określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 427/19).

Wyjaśnienia wymaga, iż odróżnić należy decyzje o charakterze jednolitym (niepodzielnym) od decyzji o charakterze podzielnym. Decyzje o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć i strona jest uprawniona do wniesienia odwołania co do niektórych odrębnych rozstrzygnięć.

Nie powinno budzić wątpliwości, że skoro postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Tylko wniesienie odwołania pozwala organowi drugiej instancji na korzystanie z uprawnień dla niego przewidzianych. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu. (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10; z dnia 21 maja 2007 r., I OSK 556/06; z dnia 25 kwietnia 2007 r., I OSK 1198/06; wyrok NSA z 10 maja 2018 r., I FSK 339/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2020 r., III SA/Wa 2576/19; wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wniesione przez Skarżącą odwołanie spełnia wymogi formalne, o których mowa w art. 222 o.p., z których tylko pierwszy i drugi z wymienionych tu elementów tego środka zaskarżenia mają charakter obligatoryjny (natomiast trzeci filar odwołania z istoty rzeczy nosi cechy fakultatywności (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344). Decyzja organu pierwszej instancji ma charakter podzielny, a Skarżąca zaskarżyła wyłącznie rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W rezultacie, wobec ograniczonego zakresu przedmiotowego odwołania, decyzja organu pierwszej instancji w zakresie w jakim organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. w kwocie 7.614.283,00 zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania (tj. 20 listopada 2020 r.) do dnia zwrotu stała ostateczna. Oznacza to, że organ odwoławczy w niezaskarżonej części procedował z urzędu i dopuścił się naruszenia art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 i art. 222 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy nie może być mowy o naruszeniu art. 234 o.p., gdyż organ odwoławczy, związany zakresem odwołania, w ogóle nie był uprawiony do orzekania w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

Zasadą wynikającą z art. 53 § 1 o.p. jest, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Błędne jest jednak stanowisko organu odwoławczego, że odstępstwa od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie można uzasadniać zastosowaniem zasady proporcjonalności wywodzonej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy odpowiadającej jej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd nie twierdzi, że w sprawie zasada ta ma być stosowana, gdyż tego rodzaju ocena należy do organu i sąd nie może organu w tym zakresie wyręczać (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 150/11). Jednakże błędne jest stanowisko organu, negujące generalnie możliwość stosowania zasady proporcjonalności.

Powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 maja 2014 r., I FSK 832/13 NSA, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazał, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2035/08). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 668/11), stwierdzając, że jeśli podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), to sytuację taką należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. Jak wskazał NSA "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". I dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "sytuacja taka wystąpi również, kiedy nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, ale wskutek jeszcze późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową".

Stanowisko to znajduje swoje uzasadnienie w regulacji unijnej, to jest w treści art. 273 Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; czy wyrok z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133).

Powyższy pogląd jest aprobowany również przez wojewódzkie sądy administracyjne w innych sprawach (zob. wyrok WSA w Gliwicach: sygn. akt I SA/Gl 1314/19 i 1316/19; WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3407/17).

Z tych względów Sąd uznał, iż brak jest podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej przez Skarżącą.

Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Kontrolując decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, organ odwoławczy rozpatrzy i odniesie się do zarzutów i argumentów Skarżącej odwołującej się zasady proporcjonalności, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż większość realizowanych przez Spółkę dostaw maszyn była deklarowana dla celów VAT przez nabywcę w oparciu o mechanizm reverse-charge na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i w deklaracji VAT finalny nabywca wykazywał zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (opodatkowane stawką 23%) zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Organ uwzględni również okoliczność, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek, Skarżąca wskazała również, że jeżeli organ uznałby, że do stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek z tytułu WNT konieczne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w tym zakresie, wniosek jest także wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu WNT za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.