Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 966/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi J. Z. - Przedsiębiorstwo A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana jako: O. p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr: [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowych, przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie "A" J. Z. z siedzibą w C. (ul. A) stwierdzono, że w rejestrze zakupów ujęta została faktura VAT z dnia [...]r., nr [...], wystawiona przez PPW "B" S.A. z siedzibą w C., przy ul. A, dla Przedsiębiorstwa "A" J. Z., na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł, tytułem refakturowania kosztów wykonania robót budowlanych w obiekcie w G., przy ul. B.

Jako podstawę wystawienia faktury przedstawiono porozumienie z dnia [...] r., zawarte pomiędzy właścicielem nieruchomości J. Z., prowadzącym Przedsiębiorstwo "A" z siedzibą w C., a PPW "B" S.A. z siedzibą w C. w sprawie nakładów na przedmiot przyszłego najmu, tj. powierzchni magazynowo-biurowej w G., przy ul. B. Porozumienie to zostało podpisane przez J. Z. (ze strony firmy "A") oraz przedstawiciela Rady Nadzorczej U. R. ze strony PPW "B" S.A., której pełnomocnictwo szczególne do tej sprawy udzielił Prezes Zarządu "B" S.A. J1. Z.. W porozumieniu tym firma "A" zobowiązało się do zawarcia z PPW "B" najpóźniej do dnia [...] r. umowy najmu nieruchomości, przy ul. B w G., zaś firma "B" oświadczyła, iż nieruchomość ta wymaga przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych, na które firma "A" wyraża zgodę, zastrzegając przy tym, iż nie będzie finansowo uczestniczyła w wydatkach na te prace. W § [...] porozumienia zaznaczono, że całość poniesionych przez "B" S.A. kosztów tej adaptacji może w przyszłości zostać zaliczonych na poczet należności czynszowych względem firmy "A", o czym ewentualnie stanowić będzie przyszła umowa najmu. Ponadto w trakcie kontroli pracowników organu I instancji strona (J1. Z. – "A") przedstawiła notatkę służbową sporządzoną w dniu [...] r. pomiędzy PPW "B" a J. Z. jako inwestorem obiektu przy ul. B w G., z której wynika, że PPW "B" jest zainteresowana wynajem tej nieruchomości i przyspieszeniem trwających w niej prac budowlanych. W tym celu zobowiązuje się do częściowej realizacji tej inwestycji w formie nakładów w obcym obiekcie. Strony ustaliły także, że po zakończeniu robót, dokonają końcowego rozliczenia kosztów przypadających na koszty własne w obcy obiekcie oraz koszty obciążające inwestora, poprzez rozliczenie w przyszłej umowie najmu.

Organ I instancji, w toku postępowania, stwierdził także, iż PPW "B" nabywała usługi budowlane wykonywane w obiekcie w G., przy ul. B, polegające na wykonaniu [...] według faktur wystawionych przez PUH "C" sp. z o.o. z siedzibą w R., na łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT – [...]zł) oraz przez PU "D" D. K. (G., ul. C), na kwotę netto [...]zł (podatek VAT [...]zł). Faktury te stały się podstawą wystawienia przez "B" spornej faktury z dnia [...] r., nr [...] na rzecz firmy "A" tytułem refakturowania kosztów wykonanych robót budowlanych.

Umowa o roboty budowlane nr [...] pomiędzy J. Z. (zamawiającym) a PU "C" (wykonawcą), została zawarta w dniu [...] r. W aneksie do tej umowy z dnia [...] r. strony stwierdziły, że w wyniku wstępnego porozumienia zawartego przez J. Z. z PPW "B", zamawiający i wykonawca postanawiają, iż zobowiązania finansowe, począwszy od dnia [...] r., a wynikające z § [...] pkt [...] umowy nr [...] z dnia [...] r., przejmuje PPW "B" S.A., wstępując w tym zakresie w miejsce J. Z.. Wszystkie faktury VAT począwszy od dnia [...] r. związane w przedmiotową umową o roboty budowlane, wystawiane i płatne będą na i przez PPW "B" S.A., która jednocześnie upoważniła wykonawcę do wystawiania faktur VAT bez podpisu odbiorcy. Nadto wykonawca został zobowiązany do przedstawienia PPW "B" S.A. kosztorysów ofertowych, które będą podstawa do wystawienia przez wykonawcę faktury VAT. Jak podkreślił organ I instancji aneks ten nie został podpisany przez żadnego przedstawiciela PPW "B" S.A., choć widnieje pod nim podpis jej prezesa i zarazem akcjonariusza – J. Z. – ale występuje on tam jako zamawiający. W umowie wymieniono wprawdzie jako zamawiającego J. Z., ale jako osobę fizyczną, działająca we własnym imieniu, nie w imieniu Spółki.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ I instancji pozbawił podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...]zł. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony, została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...]r., nr [...].

Należy podkreślić, że organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji zwróciły uwagę, iż pojęcie "refakturowania" nie jest znane ustawie z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.; powoływana dalej jako: u.p.t.u.a. z 1993 r.). Nie jest także zawarte w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem. Przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia i nie posługują się nim, jednakże dopuszczają jego stosowanie w sytuacji, gdy usługa świadczona jest przy pomocy osoby trzeciej. Organy powołały się na pogląd prezentowany przez judykaturę, dopuszczający refakturowanie odsprzedaży usług wykonywanych przez osoby trzecie bez doliczania marży, ale tylko w sytuacjach gdy czynności będące przedmiotem refakturowania są wykonywane jako czynności towarzyszące usłudze głównej. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna usługa główna, którą wykonywałaby Spółka "B" na rzecz J. Z., a której towarzyszyłyby usługi budowlane.

Decyzja drugoinstancyjna stała się przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika strony do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd – wyrokiem z dnia 6.04.2005 r., sygn. akt I SA/Gl 588/04, uchylił tę decyzję, wskazując w uzasadnieniu wyroku na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego umowy najmu łączącej firmę "A" ze Spółką "B". Odnośnie kwestii "refakturowania" Sąd podzielił zdanie organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą organ ten określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podczas ponownie prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dokonano nowych ustaleń, na podstawie których organ I instancji zmienił stanowisko w sprawie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu pomiędzy firma "A" a PPW "B" S.A. W konsekwencji organ odstąpił od określenia podatku należnego od tej usługi. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, iż podniesiony przez stronę w odwołaniu argument, iż ocena poprawności czynności refakturowania powinna być dokonana w świetle VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13.06.1977 r. – powoływana dalej jako: VI Dyrektywa UE), a w szczególności jej art.11 A (3)(c), jest nietrafny, ponieważ stan faktyczny, którego dotyczy zaskarżona odwołaniem decyzja zaistniał w roku 2002 – a zatem przed przystąpieniem Polski do UE. W okresie tym VI Dyrektywa UE nie dotyczyła polskiego prawodawstwa podatkowego, toteż oceny zgromadzonego w sprawie materiału dokonano opierając się na obowiązujących wówczas przepisach u. p. t u. a. z 1993 r.

Odnosząc się do problemu "refakturowania" organ odwoławczy ponownie stwierdził, że jest to pojecie nie znane u.p.t.u.a z 1993 r., nie jest wymienione w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie używane w przepisach prawa podatkowego, jednak dopuszcza się jego stosowanie w sytuacji, gdy usługa świadczona jest przy pomocy osób trzecich. Organ powołał się na orzecznictwo NSA dopuszczające refakturowanie odsprzedaży usług wykonywanych przez osoby trzecie bez doliczania marży, lecz w sytuacjach, gdy czynności będące przedmiotem refakturowania są wykonywane jako czynności towarzyszące usłudze głównej (np. w wyroku NSA z dnia 14.10.1999 r., I SA/Ka 485/98 - nie publ. - mowa jest o "należnościach ubocznych"). Sytuacja taka występuje, w ocenie organu, m.in. przy wynajmie pomieszczeń, gdzie usługę dostawy np. energii elektrycznej wynajmujący realizuje przy pomocy osoby trzeciej jaką jest zakład energetyczny. W innym wyroku NSA z dnia 28.01.2003 r., I SA/Ka 2280/01 (nie publ.) Sąd zaznaczył, iż warunkiem dopuszczalności refakturowania jest wystąpienie następujących przesłanek:

1) wystąpienie co najmniej trzech podmiotów: a) podmiotu świadczącego

usługę (faktycznego usługodawcy), b) podmiotu odsprzedającego usługę (formalnego usługodawcy), c) odbiorcy usługi (usługobiorcy);

2) tożsamości cen i stawek na fakturze wystawionej przez faktycznego

usługodawcę (podmiot dokonujący odsprzedaży usługi wystawia kupującemu fakturę VAT lub zwolnienie od VAT, które widnieją na fakturze pierwotnego sprzedawcy, a więc stawkę podmiotowo właściwą dla odsprzedanej usługi);

3) korzystanie przez ostatecznego usługobiorcę z usługi będącej

przedmiotem refakturowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że jednym z warunków, jakie muszą być

spełnione, aby refakturowanie usługi było dopuszczalne jest istnienie umowy, z której wynika, że koszty usługi obciążają ostatecznego usługobiorcę W orzecznictwie sądowym wyrażony został także pogląd, iż w sytuacji kiedy istnieje możliwość bezpośredniego obciążenia kontrahenta firmy przez usługodawcę, refakturowanie staje się niedopuszczalne. Organ II instancji zaakcentował, że Spółka "B" nie zawierała z wykonawcami robót budowlanych żadnych umów, jak też sama takich robót nie wykonywała, tym samym nie wykonała wobec firmy "A" usług ani nie dokonała sprzedaży towarów czy to osobiście, czy przez osoby trzecie. Umowy o roboty budowlane były zawarte pomiędzy firmami budowlanymi a firmą "A". Zatem nie było przeszkód w bezpośrednim obciążeniu jej kosztami inwestycji. Nie zaistniała więc, w ocenie organu odwoławczego, podstawa do wystawienia przez "B" faktury dokumentującej sprzedaż usług wykonanych na rzecz firmy "A".

Organ odwoławczy powołał się także na art. 356 § 1 k.c. i art. 662 § 1 i 2 k.c. oraz art.676 k.c.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którą wniósł Pan A. L. - pełnomocnik skarżącego - Pana J. Z.. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części objętej skargą i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art.32 i art.19 u.p.t.u.a. z 1993 r. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ orzekający w zaskarżonej decyzji zasadniczo wypełnił wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący kwestionuje jednak dokonaną przez organ korektę podatku naliczonego z tytułu faktury VAT z dnia [...] r., nr [...]. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową , co do poprawności wystawienia tej faktury i stwierdził, że roboty zostały wykonane. W ocenie skarżącego jeżeli organ orzekający istotnie stoi na stanowisku, że czynności podlegające refakturowaniu nie są objęte katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu, jest to wystarczająca podstawa do nie uznania spornego wydatku. Jednakże skoro organ dopuszcza refakturowanie, to nie jest wystarczająca ocena poprawności tej czynności dokonana w świetle cytowanego w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa. Ocena ta, zdaniem skarżącego winna nastąpić w świetle art. 11 A (3) (c) VI Dyrektywy UE, która jest aktem nadrzędnym w stosunku do ustawy. Wyłączenie z podstawy opodatkowania refakturowanych koszów należy uznać za bezpodstawne. W przekonaniu skarżącego regulacji unijnej nie można pomijać li tylko z tego powodu, że w dacie zajścia zdarzenia Polska nie była członkiem UE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić.

Na wstępie należy przypomnieć, iż w tej samej sprawie toczyło się już postępowanie sądowoadministracyjne, zakończone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6.04.2005 r., sygn. akt I SA/Gl 588/04, w którym Sąd uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego w tejże sprawie, tzn. decyzję z dnia [...]r., nr [...]). Stosownie do art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez sąd wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze postanowienia art.153 oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadmnistracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe – ewentualne – postępowanie administracyjne w sprawie (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s.472 i nast.; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu administracyjny. Komentarz. Warszawa 2006, s. 325 i nast.; wyrok NSA z dnia 22.03.1999 r., IV SA 527/97 – Lex nr 47275). Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu administracyjnym w sprawie ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Oddziaływanie wyroku sądu administracyjnego na ponowne postępowanie administracyjne jednak nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawna sądu. Oznacza to również możliwość wydania takiego samego rozstrzygnięcia jak przed uchyleniem decyzji (por.: wyrok NSA z dnia 30.01.2002 r., II SA 2465/01 – Lex nr 82003).

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por.: wyrok NSA z dnia 16.12.1998 r., I SA 977/98 – Lex nr 44656; wyrok NSA z dnia 27.11.19998 r., I SA 1015/98 – Lex nr 45119). Należy podkreślić, że związanie oceną prawną dotyczą sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie orzeka. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por.: wyrok NSA z dia 22.03.1999 r., IV SA/2019/98 – ONSA 2000, nr 3, poz.129).

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego niezastosowanie się przez organ administracji publicznej, przy ponownym wydaniu decyzji, do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że wydana decyzja jest wadliwa (por.: postanowienie NSA z dnia 16.02.1998 r., IV SA 975/97 – Lex nr 43847; wyrok NSA z dnia 22.03.1999 r. , IV SA 527/97 – Lex nr 47275; postanowienie NSA z dnia 25.05.2001 r., V SA 355/01 – Lex nr 57181). Należy dodać, że okoliczność tę sąd administracyjny bierze z urzędu pod uwagę, niezależnie od tego, czy została w skardze podniesiona (niezależnie od granic skargi).

Art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego – obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawna a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej (choć nie wyłącznie), zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpatrującego sprawę.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6.04.2005 r., I SA/Gl 588/04 w tej samej sprawie, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że istotą sporu były dwie kwestie:

1) czy w okresie, którego dotyczył zaskarżona decyzja istniał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz PPW "B". W tej sprawie Sąd uznał, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków do dokładnego jej wyjaśnienia, nie przeprowadziły wszystkich dostępnych dowodów dla ustalenia jaka była rzeczywista wola stron umowy najmu, co zdaniem Sądu, było niezbędne dla oceny treści stosunku prawnego łączącego stronę ze Spółką "B" w okresie od [...] r. do dnia zawarcia pisemnej umowy najmu – tj. do dnia [...] r. Jak podniósł Sąd w uzasadnieniu wyroku z uchybieniem art. 180 § 1 O. p. organy zrezygnowały, w toku postępowania, z bardzo wartościowych z natury rzeczy w takiej sytuacji dowodów osobowych w postaci skarżącego i przedstawiciela statutowego Spółki "B";

2) czy dopuszczalne – w przedmiotowej sprawie – było "refakturowanie" usług budowlanych. W tej materii Sąd podzielił stanowisko zajęte przez organy podatkowe. W szczególności za trafny uznał przytoczony przez te organy, za orzecznictwem sądowym, pogląd co do samej istoty "refakturowania" usług, a także warunków ich dopuszczalności. Sąd stwierdził, iż nie można też pominąć przy ocenie trafności stanowiska organów podatkowych i tego że z treści porozumienia z dnia [...] r., do którego strona skarżąca przywiązuje tak wielkie znaczenie, wynika iż zastrzegła ona, że nie będzie finansowo uczestniczyć w wydatkach wynikających z konieczności przeprowadzenia w nieruchomości będącej przedmiotem najmu, niezbędnych prac adaptacyjnych. Porozumienie to zostało zawarte w okresie późniejszym niż powoływana notatka z [...] r., a zatem w sposób bardziej szczegółowy określa wzajemne prawa i obowiązki stron.

W ocenie składu orzekającego Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd w wyroku z dnia 6.04.2005 r., I SA/Gl 588/06. W pierwszej ze spornych kwestii organy te stwierdziły, że podczas ponownie przeprowadzonego, przez organ I instancji, postępowania wyjaśniającego – zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r., nr [...]– wystąpiły nowe ustalenia, poczynione w oparciu o przesłuchania osób, które mogły posiadać wiedzę na temat uzgodnień dokonywanych między stronami w odniesieniu do przedmiotowego najmu hali w G., przy ul. B. Osobami tymi były osoby uczestniczące w sporządzaniu i podpisywaniu umowy najmu tejże hali z dnia [...] r., porozumienia z dnia [...] r., a także notatki z dnia [...] r. Ze strony PPW "B" S.A. były to Panie: U. R. i A. H., zaś ze strony podatnika – Pan K. S.. Jak zaznaczyły organy podatkowe Pan J. Z., powołując się na treść art. 199 O. p., w piśmie z dnia [...] r. nie wyraził zgody na przesłuchanie go, a jego pełnomocnik oświadczył, że "upływ czasu i natłok bieżących interesów zatarł w jego pamięci szczegóły przydatne w postępowaniu podatkowym, i w jego ocenie materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia". W wyniku przesłuchania wymienionych świadków organ podatkowy I instancji uzyskał informacje, że przed rozpoczęciem najmu (tzn. przed [...] r.), strony nie ustaliły konkretnej wartości świadczenia, ani terminu jej płatności. Na dzień ten nie była bowiem znana końcowa wartość ulepszeń hali dokonywanych przez Spółkę "B", które w tym czasie były jeszcze w trakcie realizacji. Strony natomiast wstępnie ustaliły, że po zakończeniu tej inwestycji, dokonają zawarcia pisemnej umowy najmu, rozliczenia poniesionych nakładów oraz określenia kwoty i terminu płatności jednorazowej opłaty za najem hali w okresie poprzedzającym zawarcie pisemnej umowy. W [...] r. podatnik wystawił fakturę VAT z tytułu korzystania przez najemcę z pomieszczeń hali w okresie przedumownym. Podatek należny z tego tytułu został ujęty w deklaracji VAT-7 za [...] r. i rozliczony z urzędem skarbowym. Ustalenia te spowodowały, iż organy podatkowe zmieniły stanowisko w sprawie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu pomiędzy Przedsiębiorstwem "A" a Spółką "B" za okres poprzedzający podpisanie umowy najmu z dnia [...] r. Organy te uznały, że skoro strony umówiły się, iż zapłata za to świadczenie zostanie uiszczona jednorazowo, po zakończeniu całego procesu adaptacji pomieszczeń na potrzeby Spółki "B", obowiązek podatkowy z tego tytułu stosownie do treści art.6 ust.8b pkt 4 u.p.t.u.a. z 1993 r., nie powstał w miesiącu [...] 2002 r., bowiem w tym okresie nie dokonano zapłaty za przedmiotowy najem; nie przypadał wówczas również termin zapłaty czynszu. W konsekwencji organy podatkowe odstąpiły od określania podatku należnego od tej usługi.

W drugiej spornej kwestii, tj., czy w niniejszej sprawie dopuszczalne było refakturowanie kosztów wykonania robót budowlanych, których dotyczy sporna faktura z dnia [...]r., nr [...], organy stwierdziły, iż ponowne postępowanie w sprawie nie wykazało nowych okoliczności, które pozwoliłyby na interpretację stanu faktycznego i prawnego odmienną od wcześniej dokonanej w zakresie zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...].

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko i argumenty organów podatkowych co do kwestii niedopuszczalności w tej sprawie "refakturowania" usług budowlanych oraz pogląd, iż ponieważ stan faktyczny w przedmiotowej sprawie (będący podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji), zaistniał w 2002 r., a więc przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, nie ma do niego zastosowania VI Dyrektywa UE.

W literaturze przedmiotu (por.: J. Zubrzycki: Leksykon VAT. T.1. Warszawa 2007, s. 160 i nast.) podkreśla się, że zarówno w okresie do 30 kwietnia 2004 r., jak i obecnie przepisy normujące podatek od towarów i usług nie definiują terminu "refakturowane" gdyż pojęcie to w ogóle nie jest stosowane w tych przepisach. W praktyce jednak refakturowanie było i jest stosowane, rodząc wiele wątpliwości i kontrowersji. Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia wówczas, gdy występują następujące okoliczności:

1) przedmiotem refakturowania są usługi,

2) z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca finalny),

3) sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego,

4) podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź też stosuje zwolnienie od podatku), która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę,

5) w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

Zasady te zostały ukształtowane przez orzecznictwo administracyjne w okresie do 30 kwietnia 2004 r., lecz nie wynikały jednoznacznie z obowiązującego wówczas stanu prawnego. Charakteryzując jednak pojęcie "refakturowania" w stanie prawnym obowiązującym do 30.04.2004 r. wskazano w wyroku NSA z dnia 25.10.2001 r., III SA 1466/00 (Lex nr 49334), że "refakturowanie" usług to nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. W polskiej praktyce stosuje się refakturowanie (najczęściej zwrotu kosztów mediów przy umowie najmu lub dzierżawy) - mamy do czynienia ze zwrotem przez najemcę (dzierżawcę) wynajmującemu (wydzierżawiającemu) poniesionych przez niego kwot tych opłat. Jeżeli przyjmuje się za wskazanym wyżej wyrokiem NSA, że refakturowanie dokumentuje usługę pomocy osoby trzeciej – uznać należałoby, że w przypadkach takich mamy do czynienia z jedną usługą najmu (dzierżawy), do podstawy opodatkowania której należy jako wynagrodzenie zaliczyć również zwrot kosztów za tzw. media (opłat za energię elektryczną, ciepło, wodę, gaz, telefony itp.), i zastosować jednolitą stawkę podatku. Świadczenia te (usługi) są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu (dzierżawy) jako konieczne do korzystania z nieruchomości, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Wynika to z treści art.15 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiącego, ze podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.), skargę oddalił.