Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 588/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 roku sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz adwokat H. C. kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą J. i U. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 36.740,00 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że za wskazany rok podatkowy podatnicy złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36). J. W. osiągnął przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego samochodem ciężarowym oraz skupu zboża i sprzedaży mąki. Organy uznały, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 95.160,00 zł, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. Spółkę z o.o. w K. oraz J. Sz. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "B.". Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym podatnik zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.").

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskazanej na wstępie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zażądali jej uchylenia i umorzenia postępowania, zarzucając nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie dowolnych ustaleń i niepełnego materiału dowodowego, naruszenie przepisów postępowania – art.193 Ordynacji Podatkowej poprzez pominięcie dowodu z ksiąg, jako nierzetelnych, pominięcie dowodu z akt kontroli dotyczącego podatku od towarów i usług za rok 2003, oparcie postępowania na "założeniu" popełnienia przestępstwa – nieumyślnego paserstwa, pomimo braku wyroku skazującego za ten czyn, niespójność uzasadnienia decyzji polegającą na uznaniu sprzedaży skarżącym, a A. K. pochodzącego z przestępstwa oraz jednocześnie odmowa waloru "realności" w zakresie faktycznie dokonanej czynności potwierdzonej wadliwą fakturą, przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony, że istniej związek wydatku z przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków podatnik przedstawił faktury VAT. Stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Odnośnie faktur VAT sygnowanych przez J. Sz. organ odwoławczy ustalił, że wymieniony prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Jak przyznał sam J. SZ.- pełnił on jedynie rolę "słupa". Zeznał, że podpisywał faktury in blanco, nie zna źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była dostawcą paliwa dla jego firmy, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami. Organy oceniły, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie faktury wystawiane przez J. Sz. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro J. SZ. nie nabył paliwa, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mógł przenieść prawa jego własności na swoich kontrahentów. Według organu podatkowego J. SZ. nie posiadał w ogóle oleju napędowego, który według faktur sprzedał J. W..

W kwestii faktur wystawionych przez Spółkę A. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka ta nie dysponowała ani odpowiednimi środkami transportu ani zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki K. P., który zeznał, że Spółka wydzierżawiała dwa zbiorniki na paliwo od A. K. w okolicach Z. W.. Organy podatkowe ustaliły, że spółka jawna C., której wspólnikiem był A. K. posiadała w 2003 r. sześć zbiorników paliwowych w M. D.. Cztery z tych zbiorników były wykorzystywane bezpośrednio przez spółkę C., natomiast pozostałe dwa zbiorniki były w dyspozycji A. K. prowadzącej działalność pod nazwą Z.H.U. D.. Organ odwoławczy argumentował ponadto, że faktury VAT wystawione przez Spółkę A. zawierały informację, iż podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w K. wynikało, że Spółka A. nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

Organy podatkowe ustaliły, że wystawianiem faktur w imieniu J. Sz. i Spółki A. zajmowała się K. Ch., która wykonywała te czynności za wynagrodzeniem dla A. K.. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) Sąd Rejonowy dla Ł. – Śródmieścia w Ł. skazał K. Ch. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. Sz. i Spółki z o.o. A..

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelne dokumenty nie mogły stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zaś strona nie przedstawiła innych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Zdaniem organu to, że podatnik wskazywał, iż działał w przekonaniu, że nabywa paliwo od A. K., mimo że na fakturach figurowały inne podmioty, jedynie potwierdzało wiedzę podatnika o nierzetelności tych dokumentów. W ocenie organu nie było istotne to, czy podatnik otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach w sytuacji, gdy dokumenty te wystawiła inna osoba niż faktyczny sprzedawca paliwa.

Ponieważ wartość zawyżenia kosztów podatkowych przekraczała 0,5% organ uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za nierzetelną. Jednocześnie organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia art.70 Ordynacji Podatkowej ( przedawnienie ) jest niezasadny. Zgodnie z art.70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Gdyby nie nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2009 roku. Niemniej jednak nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia z chwilą zajęcia wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] roku Nr. [...].

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się J. W., który zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

naruszenie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 póz. 60), polegające na nieuprawnionym pominięciu dowodu z ksiąg podatkowych,

obrazę przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegającą na nieuwzględnieniu dowodu z akt kontroli skarbowej;

błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wadliwym uznaniu, iż transakcje sprzedaży paliwa, kreujące koszty uzyskania przychodu zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa nie miały w istocie miejsca;

bezzasadne przypisanie skarżącemu w uzasadnieniu skarżonej decyzji udziału w "przestępczym procederze" w sytuacji, gdy nie toczy się przeciwko skarżącemu postępowanie karne w żadnej sprawie;

5. naruszenie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu;

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o:

uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

zwolnienie od kosztów sądowych z powodu trudnej sytuacji materialnej;

ustanowienie pełnomocnika z urzędu.

W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa uznano prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej wymienionych kosztów uzyskania przychodu, bowiem wystawione przez kontrahentów skarżącego Spółkę z o.o. A. i B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego takie stwierdzenie jest niesłuszne. Paliwo w postaci oleju napędowego było w rzeczywistości kupowane na podstawie ważnych umów cywilnoprawnych i zostało wykorzystywane w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia skarżącego zawierane transakcje nie budziły wątpliwości pod wzglądem rzetelności kontrahentów. Kupno przez przewoźników paliwa dostarczanego cysternami przez sprzedających było i jest nadal powszechnie praktykowane. Umowy sprzedaży potwierdzane były ważnymi dowodami księgowymi w postaci faktur, a przedmiot zakupu, tj. paliwo, było fizycznie dostarczane do przedsiębiorstwa skarżącego.

Skarżący wskazuje, że w wyroku z dnia 14 listopada 2006r. w sprawie III SA/Wa 2242/2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w stanie faktycznym dotyczącym podatku VAT wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest to, od kogo towary nabył kontrahent skarżącej. W kręgu zainteresowania organów powinna być umowa zawarta pomiędzy skarżącą, a wystawcą faktury. Możliwość zakwestionowania podatku naliczonego jest uzależniona wyłącznie od tego, czy czynność cywilno-prawna miała miejsce, czy też nie.

W przedmiotowej sprawie skarżący nie miał świadomości w odniesieniu do przestępczej działalności jego kontrahentów oraz nie miał podstaw aby wątpić, że działalność gospodarcza jego kontrahentów jest prowadzona zgodnie z obowiązującym prawem. Z uwagi na fakt, iż deklarowane siedziby spółek były położone w znacznej odległości od siedziby skarżącego, nie mógł on ustalić wiarygodności kontrahentów - kontakt odbywał się telefonicznie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1996 r. III ARN 13/96 w którym Sąd stwierdził, że stwierdzaniu rzetelności względnie nierzetelności podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów mają znaczenie zarówno zamiar, cel i wina podatnika, jak i inne okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie zgodności względnie niezgodności tych ksiąg ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu uznanie, że nierzetelność stanowi materialne odstępstwo od zgodności księgi ze stanem rzeczywistym, bez uwzględnienia jakichkolwiek przyczyn tej niezgodności prowadziłoby do nieuzasadnionego i krzywdzącego podatnika poszerzenia podstaw odpowiedzialności podatkowej. Obiektywne pojmowanie rzetelności ksiąg podatkowych zakłada nieomylność podatnika i obarcza go odpowiedzialnością za każdy popełniony błąd w zakresie prowadzenia księgi podatkowej, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach materialnego prawa podatkowego i przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. W przytoczonym wyroku przyjęto również, że zwykłe ludzkie omyłki, popełniane oczywiście bez zamiaru i bez skutku uszczuplenia dochodów budżetu Państwa nie powinny być oceniane od razu i bez badania przyczyn jako nierzetelność w prowadzeniu księgi podatkowej. Stanowisko SN poparł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 1997 r. III SA 1419/95, potwierdzając, że w podobnych do przedmiotowego stanach faktycznych podatnikowi nie można zarzucić, że świadomie i celowo zmierzał do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa.

Zdaniem skarżącego, w zaistniałym stanie rzeczy skarżący nie ponosi winy, to kontrahenci dopuścili się przestępstw i przestępstw skarbowych. Art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Sąd Najwyższy w wyroku z dn. 20 czerwca 1996 r. III ARN 13/96 wskazał, że przy przyjęciu, że organy podatkowe są zobowiązane do szczególnej, nacechowanej rygoryzmem skrupulatności i dokładności w ocenie rzetelności ksiąg podatkowych, to jednak nie są w tym zakresie zwolnione od obowiązku przestrzegania przepisów art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Art. 7 k.p.a. głosi, iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Art. 8 k.p.a. zaś stanowi, że organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Z całą pewnością sprzeczne z treścią powołanych przepisów jest obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami działalności przestępczej, w której skarżący nie tylko nie brał udziału, ale nawet nie miał świadomości tych działań. Postępowanie organów podatkowych niewątpliwie osłabia zaufanie skarżącego do organów Państwa i pozostaje w opozycji do słusznego interesu obywateli.

Przypisywanie skarżącemu "uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła" oraz "akceptowania niejasnych okoliczności transakcji" bez powołania stosownych dowodów stanowi sui generis domniemanie winy. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, jakoby bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. W przedmiotowej sprawie skarżącemu wraz z decyzją wymiarową [...] doręczono w dacie 18 grudnia 2009r. postanowienie nadające rzeczonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Skarżący podnosi zarzut, iż materialno - prawny skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia nie wystąpił, uzasadniając swoje stanowisko wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2003 r. l SA/Łd 2190/2001, w którym Sąd wskazał, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy l instancji (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy. Bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna o której zobowiązany podatnik został powiadomiony nie zaś wydanie decyzji o określeniu wysokości (przecież spornego) zobowiązania podatkowego. Z art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. nr 229 póz. 1954) wprost wynika, że ustawodawca dosłownie i jednoznacznie wskazuje, wymienia w nim: czynność procesową postępowania w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony - i zgodnie z treścią art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. FSK 1218/2004. oraz w wyroku z dnia 9 października 2009 r. II FSK 1218/2008. Skarżący podkreśla, że wraz z decyzją deklaratoryjną zostało mu doręczone jedynie postanowienie o nadaniu tytułowi wykonawczemu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie doręczono natomiast zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W konsekwencji doręczenie rzeczonego postanowienia o nadaniu tytułowi wykonawczemu rygoru natychmiastowej wykonalności nie skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia. Trzeba zatem przyjąć, iż na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako taki zostanie on rozważony w pierwszej kolejności. Zarzut ten nie jest zasadny. godnie z art.70 § 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się Z z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Zatem, gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 roku. W tej sprawie jednak nastąpiło zdarzenie skutecznie przerywające bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji Podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostanie zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie podatnika muszą nastąpić przed upływem biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę skarżącego zostało wystawione w dniu 21 grudnia 2009 roku i również w tej dacie doręczone za pośrednictwem starszego poborcy skarbowego zarówno skarżącemu jak i jego pracodawcy ( k.53-56 akt sądowych )

Spór pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o oraz J. Sz..

Rację w tym sporze ma skarżący, organy podatkowe bowiem naruszyły treść art.187§1 i art.191 Ordynacji Podatkowej, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Idzie o to, że z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast, ani nie nadały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że J. W. paliwo nabył za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tych okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Organ ma słuszność wskazując, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli podatnik ( lub organy w toku postępowania podatkowego ) wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia.

Ściśle rzecz biorąc przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura ( fałsz intelektualny ) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności , czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy ( przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe ) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Zasadniczo Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może być podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik lub też organy w toku postępowania podatkowego ( jeśli przyjmą na siebie ciężar dowodzenia, bo zasadniczo ciężar dowodzenia kosztowego charakteru wydatku spoczywa na podatniku ) nie mogą dowodzić innymi środkami dowodowymi niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art.22 u.p.d.f. Uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik bowiem może dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Jeśli w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art.22 u.p.d.f są organy podatkowe, jak to ma miejsce w tej sprawie, nie ma podstaw do "wyrzucenia" owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy podatnik lub organy podatkowe ( przy zastrzeżeniu dotyczącym ciężaru dowodzenia ) przy zakwestionowaniu prawdziwości faktur niczego nie wykażą, wówczas sfałszowane faktury niczego dowieść nie mogą ( ex nihilo nihil fit )

Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że A. Sp. z o.o. i J. SZ. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów.

O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowych przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego.

Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji Sądu zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji, gdy faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K. ), a cały proceder wprowadzania do obrotu paliwa został znakomicie rozpoznany i opisany nie tylko w tej, ale w dziesiątkach innych decyzji związanych z paliwem, którym "handlowały" firmy słupy powiązane z jego osobą.

Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). W piśmie z dnia 26 listopada 2009 roku – zastrzeżenia do protokołu kontroli skarżący wskazał, że kupując paliwo nie wiedział, że sprzedawca popełnia przestępstwo i handluje paliwem niewidomego pochodzenia, nie zna A. K. rzeczywiście nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Każda z faktur z roku 2003 potwierdza rzeczywiste transakcje zakupu konkretnej ilości paliwa, za określoną cenę, co z kolei potwierdzają zeznania A. Malika, który był zatrudniony w firmie "C.", przewoził olej napędowy na zlecenie A. K. do jego odbiorców, za które były wystawione faktury FH "B." i "A.". W zasadzie organy nie zakwestionowały prawdziwości tego oświadczenia skarżącego, stwierdziły tylko, że paliwem nie handlowały wystawcy faktur tylko A. K.. Skoro tak, to nie było podstaw do "wyrzucenia" kosztów zakupu paliwa z kosztów uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że "faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż". Organy podatkowe więc nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to po pierwsze z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągają wnioski jedynie niekorzystne dla skarżącego ( sfałszowane faktury ), pomijają zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Opisana wada postępowania niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe wystrzegły się decyzja byłaby inna.

W toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Jak już wyżej wskazano WSA w Ł. stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348), zasądzając na rzecz pełnomocnika skarżących kwotę 2400 zł, obejmującą jego wynagrodzenie.

Sz.Ch.