Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 301/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 6, art. 14k, art. 14l, art. 14m, art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 138a, art. 138e, art. 145, art. 165, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 199, art. 199a, art. 208, art. 210, art. 211, art. 218, art. 219, art. 239b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 25, art. 83, art. 353, art. 888
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 18, art. 67, art. 80
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 39, art. 42, art. 43, art. 44
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: Art. 24 ust.1 pkt lit. c, art. 25, art. 31 ust. 1 i ust.
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUC-S) o nr [...] z dnia 7 kwietnia 2017 r. w sprawie określenia J. G. (dalej: Strona, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ kontroli skarbowej) postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. wszczął postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 13 września 2016 r.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że:

- 25 września 2009 r. podjęto uchwałę rozpoczynającą działania F. S.A., zmierzające do zrealizowania oferty publicznej akcji i wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w W.. Strona oraz A. H. (dalej: Wspólnik) posiadali po 4.550.000 akcji serii A F. S.A., co stanowiło 96% wszystkich akcji.

- 10 grudnia 2009 r. utworzono spółkę S. Ltd. z siedzibą w N. na [...], Strona i Wspólnik objęli po 500 udziałów w tej spółce o wartości 1 EUR. Dyrektorami spółki na dzień utworzenia zostali m.in. Strona i Wspólnik. Wśród celów, dla których spółka została założona wskazano nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do spółek lub innych podmiotów prawnych w charakterze upoważnionego udziałowca lub powiernika, oferowanie oraz wykonywanie czynności i doradzanie w sprawach administracyjnych i organizacyjnych, prowadzenie działalności spółki holdingowej oraz nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do wszelkiego rodzaju spółek i innych podmiotów prawnych. Zgodnie ze statutem wynagrodzenie Rady Dyrektorów miało być ustalane przez spółkę na walnym zgromadzeniu, a naliczane miało być w wymiarze dziennym,

- 11 grudnia 2009 r. Rada Dyrektorów S. Ltd. podjęła uchwałę, do której załącznik stanowi projekt umowy darowizny. Strona oraz Wspólnik darowali po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd., łącznie 3.000.000 akcji serii A,

-15 grudnia 2009 r. przeniesiono własność po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd., co wynika z treści sprawozdania finansowego. Sporządzono notarialne odpisy dokumentów dot. darowizny akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. i uchwał S. Ltd., zleceniodawcą była F. S.A.,

- 16 grudnia 2009 r. spółka S. Ltd., reprezentowana przez Stronę i Wspólnika, jako wprowadzający, zawarła z M. S.A. umowę dotyczącą zlecenia przeprowadzenia czynności i prac, mających na celu organizację i przeprowadzenie pierwszej oferty publicznej akcji F. S.A. Z tytułu realizacji umowy zleceniobiorcy miało przysługiwać wynagrodzenie prowizyjne od S. Ltd., będące iloczynem stawki prowizji wynoszącej 2,05% i wartości sprzedanych akcji w dniu przekazania wpływów na rachunek pieniężny S. Ltd.,

- 28 grudnia 2009 r. Strona wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od spadków i darowizn,

- w marcu 2010 r. opublikowano prospekt emisyjny F. S.A. z siedzibą w S., z treści którego wynika, że S. Ltd., jako wprowadzający, oferował do sprzedaży 3.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A. W prospekcie przedstawiono strukturę własnościową S. Ltd. (k: 397). Podano również m.in., że:

spółka ta pełni rolę wprowadzającego, posiada 3.000.000 istniejących akcji F. S.A., stanowiących 31,6% kapitału zakładowego Emitenta, dających prawo do wykonywania 3.000.000 głosów na Walnym Zgromadzeniu, co stanowi 31,6% ogólnej liczby głosów na Walnym Zgromadzeniu,

S. Ltd. jest spółką z siedzibą w N. na [...], a Strona wraz ze Wspólnikiem posiadają po 50% udziałów S. Ltd.,

Strona oraz Wspólnik są dyrektorami S. Ltd. od 2009 r., a także są uprawnieni do działania w imieniu S. Ltd.,

informacje zawarte w prospekcie dotyczące S. Ltd. są prawdziwe, rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym,

23 marca 2010 r. rozpoczęto subskrypcję i sprzedaż akcji F. S.A. serii A, data zakończenia subskrypcji: 30 marca 2010 r. Następnie w dniu 31 marca 2010 r. dokonano przydziału 3.000.000 akcji F. S.A. serii A oferowanych do sprzedaży przez wprowadzającego (S. Ltd.), cena emisyjna i sprzedaży wyniosła 10,60 zł za akcję. Z. w W. S.A. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010 r. postanowił dopuścić do obrotu giełdowego na rynku podstawowym m.in. 9.100.000 akcji F. S.A. serii A. Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w W. S.A. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 12 kwietnia 2010 r. postanowił wprowadzić z dniem 14 kwietnia 2010 r. do obrotu giełdowego na rynku podstawowym m.in. 9.100.000 akcji F. S.A. serii A na podstawie wyjaśnień D. S.A. w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r., w odpowiedzi na wezwanie: "Jaką wartość otrzymano z emisji akcji F. S.A. serii A w marcu 2010 r., dla których wprowadzającym była S. Ltd." - ustalono, że ze sprzedaży akcji serii A spółki F. S.A., S. Ltd. pozyskał 31.800.000 zł,

-14 kwietnia 2010 r. Strona otrzymała na rachunek bankowy, prowadzony przez R. SA, kwotę [...] zł z rachunku bankowego S. Ltd. prowadzonego w R. (A. ) tytułem "[...]" (tłum.: honorarium, wynagrodzenie),

- 18 maja 2010 r. Strona otrzymała na rachunek bankowy, prowadzony przez R. S.A., kwotę [...] zł z rachunku bankowego S. Ltd. prowadzonego w [...] (A. ) tytułem "[...]" (tłum: umowa pożyczki, kredytu),

- za lata 2010-2012 Strona złożyła zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote): za rok 2010 - 4.650.150 zł, za rok 2011 - 4.650.150 zł, za rok 2012 - 6.256.000 zł. Łączna kwota dochodów uzyskanych na [...] i wykazanych w zeznaniach wynosi: 15.556.300 zł,

- do zeznań PIT-36 za ww. lata Strona złożyła informacje PIT-ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku, w których wykazała należności ze stosunku pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacone przez zakład pracy w kwotach jak wyżej, jako dochody, o których mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tzn. zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.

Oceniając stan faktyczny sprawy (szczegółowo przedstawiony na stronach 3-9 i 19-26 omawianej decyzji z dnia 28 grudnia 2017 r.), organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z darowizną, gdyż nie doszło do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku Strony, tj. zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025; dalej: K.c.), albowiem Strona dokonując zbycia akcji, równocześnie przewidywała otrzymanie od kontrolowanej przez nią spółki cypryjskiej (S. Ltd.) określonych wartości pieniężnych. Wypłatę środków pieniężnych Strona otrzymała w postaci pozornego wynagrodzenia dyrektora oraz w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności (Strona nie spłaciła pożyczki, a w zamian za to spółka cypryjska S. Ltd. nie wypłaciła stronie wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora). O tym, że nie mamy do czynienia z darowizną, ale z optymalizacją podatkową, zdaniem organu I instancji świadczy również fakt, że Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych, opisujących osobno poszczególne jej etapy, a dotyczące: darowizny akcji na rzecz spółki cypryjskiej, otrzymania wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów w spółce cypryjskiej, otrzymania dywidendy od spółki cypryjskiej.

Wobec powyższego w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Strona przewidywała otrzymanie od kontrolowanej przez niego spółki cypryjskiej (S. ) określonych wartości pieniężnych i łączyła ten fakt z dokonaniem darowizny na rzecz tej spółki. Jednocześnie organ zauważył, że darowizna odbyła się na rzecz spółki, w której strona posiada 50% udziałów. Zdaniem organu, nie można pominąć również faktu, że Wspólnik Strony, który posiadał pozostałe 50% udziałów w spółce cypryjskiej, dokonywał analogicznych czynności, wnosząc aktywa o identycznej wartości. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem organu I instancji czynności, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - nie można nazwać darowizną. Albowiem celem zbycia akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. nie była chęć przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego, ale było to tylko elementem konstrukcji, która miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania przez Stronę przychodów ze zbycia akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W..

Organ I instancji odniósł się również do świadczeń, jakie Strona otrzymała ze spółki cypryjskiej. MMUC-S wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., nr 117, poz. 523, dalej: u.p.o.), w [...] unikać się będzie podwójnego opodatkowania w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [...] osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na [...], to [...] będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Strona wykazała w zeznaniach podatkowych za lata 2010-2012 dochody otrzymywane ze S. Ltd., jako zwolnione z opodatkowania. Jednakże organ I instancji stwierdził, że środki pieniężne, które otrzymywała Strona od S. Ltd. nie stanowią wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów. Na poparcie tego stanowiska organ wskazuje następujące okoliczności:

- wypłata tytułem rzekomego wynagrodzenia nastąpiła bezpośrednio po przeprowadzeniu oferty publicznej akcji F. S.A., w tytule przelewu z dnia 14 kwietnia 2010 r. wprawdzie zawarto angielskie słowo "remuneration" oznaczające wynagrodzenie lub honorarium, ale jednocześnie powołano nazwę "F. " odnosząc się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji F. S.A.,

- z zapisów na rachunkach bankowych Strony nie wynika, aby w latach 2011-2012 otrzymywał z tej spółki jakiekolwiek środki pieniężne wynikające z działalności spółki w tym okresie i stanowiące rzeczywistą zapłatę za działania dyrektorów,

- wpłaty na rzecz Strony od S. Ltd. w okresie kwiecień-maj 2010 r. wynoszą łącznie [...] zł, co odpowiada kwocie uzyskanej ze sprzedaży akcji F. S.A. ([...] zł - przypadającej na wspólnika) pomniejszonej o wydatki związane z przeprowadzeniem procesu sprzedaży (np. prowizja dla Domu Maklerskiego M. S.A.) oraz wydatki związane z samym funkcjonowaniem spółki (np. wynagrodzenia dla S. ), a spółka dokonała potrącenia tych wydatków z kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji F. S.A.,

- biorąc pod uwagę treść dokumentów włączonych do postępowania, organ zauważył, że (analogicznie jak u wspólnika) rzekome wynagrodzenia należne z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zostały skompensowane z kwotą środków pieniężnych przelanych na konto Strony w dniu 18 maja 2010 r. tytułem pożyczki. Pomimo formalnej niezależności S. Ltd., Strona oraz jej Wspólnik mogli dowolnie wpływać na decyzje rady dyrektorów spółki dotyczące przeprowadzenia sprzedaży akcji, udzielania pożyczek, czy wysokości wynagrodzenia dyrektorów, w tym przyznania bardzo wysokich wynagrodzeń jednym, a pozbawienia ich innych. Rola Strony i Wspólnika może, zdaniem organu, budzić pewien chaos w omawianych czynnościach, gdyż występują oni w potrójnej roli, jako: 1. właściciele akcji przekazujący je na rzecz spółki cypryjskiej; 2. wspólnicy (w udziale po 50%) oraz członkowie rady dyrektorów (zarządu) spółki cypryjskiej; 3. osoby upoważnione przez spółkę cypryjską odpowiednią uchwałą do jej reprezentowania w toku określonych czynności.

Organ I instancji ustalił, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z darowizną, ani z otrzymywaniem przez stronę wynagrodzeniem za pełnienie funkcji dyrektora. Powołując się na art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) uznano, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. czynnością powierniczą. Albowiem przeniesienie własności akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. przez Stronę należałoby uznać za element rozporządzający, natomiast działania S. Ltd. zmierzające do przeprowadzenia oferty publicznej, sprzedaż akcji i następnie przekazanie wpływów na rzecz strony należałoby uznać za realizację elementu obligacyjnego. Organ zaznaczył, że stosunku pomiędzy Stroną a S. Ltd. nie można uznać za pełnomocnictwo, ponieważ S. Ltd. nie działała w imieniu Strony, ale w jej interesie. Ponadto spółka cypryjska zobowiązała się do wykonania określonych czynności zmierzających do sprzedaży akcji osobom trzecim, a następnie do przekazania Stronie uzyskanych z tego tytułu środków. Konsekwencją uznania powierniczego zbycia akcji za neutralne podatkowo dla powiernika jest traktowanie przychodów i kosztów danej transakcji, jako odnoszących się bezpośrednio do powierzającego. Zatem organ I instancji uznał, że Strona uzyskała w 2010 r. przychód ze sprzedaży 1.500.000 akcji F. S.A. serii A w wysokości [...] zł, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych organ I instancji ustalił w oparciu o wyjaśnienia i dowody zgromadzone w aktach sprawy, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Łączna kwota kosztów wyniosła [...] zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w kontrolowanym okresie stan prawny, organ I instancji w związku z brakiem złożonego przez Stronę zeznania PIT-38 za 2010 r. dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych, szczegółowo przedstawiony w tabeli na stronie 18 decyzji organu I instancji.

Organ I instancji nie uznał za zasadne, by Stronie przysługiwała ochrona wynikająca z udzielonej interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14k-14m O.p., w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny akcji na rzecz spółki cypryjskiej i opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na [...]. Z ochrony przewidzianej przepisami O.p., wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej, korzystać można tylko wówczas, o ile ustalenia faktyczne są tożsame z opisanym we wniosku stanem faktycznym, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła wydanie jej z naruszeniem:

- art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: przepisy wprowadzające KAS), poprzez dowolne ustalenie przez organ I instancji treści czynności prawnej z pominięciem brzmienia wyrażonych oświadczeń woli, faktycznego zamiaru stron i celu czynności, polegające na przyjęciu, że podatnik rzekomo zawarł umowę powierniczego przeniesienia własności akcji zamiast umowy darowizny, mimo iż zawarcie umowy powierniczej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie było objęte porozumieniem stron ani sposobem wykonywania obowiązków wynikającym z zupełnie innych czynności prawnych oraz nie było celem Strony ani spółki, dodatkowo naruszenie to polegało na zastosowaniu przepisu art. 199a § 1 O.p. w stosunku do czynności, które zgodnie z umowami międzynarodowymi nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, a zatem w stosunku, do których polskim organom podatkowym nie przysługuje prawo do wywodzenia z nich skutków podatkowych;

- art. 888 § 1 K.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieodpłatność umowy darowizny powinna wynikać również z okoliczności nieobjętych jej postanowieniami;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez brak zebrania przez organ I instancji materiału dowodowego, błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie za udowodnione okoliczności, które nie miały miejsca w sprawie, przykładowo odpłatnym charakterze darowizny, zawarcia umowy powierniczego przeniesienia własności akcji - przy czym nie zostało ustalone m.in. kiedy ta umowa rzekomo została zawarta, wg jakiego prawa oraz wypłaty środków ze sprzedaży akcji F. S.A., nadto organ I instancji nie zgromadził dokumentów dotyczących wydatków Strony na nabycie akcji F. S.A., mimo, że Strona wskazała w toku postępowania, iż stosowne dokumenty znajdować się mogą w Domu M. S.A.;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że Strona nie dokonała odpłatnego zbycia akcji w 2010 r., ewentualnie z ostrożności Strona wskazała, że nawet przyjmując błędnie, że w sprawie miało miejsce zbycie akcji przez Stronę, to musiałoby ono mieć miejsce w 2009 r. w dacie zawarcia umowy darowizny, a nie w 2010 r.

- art. 16 w zw. z art. 24 u.p.o. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie (niezastosowanie) tych przepisów i wywodzenie innych skutków podatkowych, niż te przewidziane przez państwo źródła dochodów, któremu w tym zakresie przysługuje wyłączne prawo do klasyfikacji i opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce S. Ltd.;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS w zw. z art. 27 u.p.o., poprzez dokonanie oceny skutków podatkowych czynności, co do których oceny, z uwagi na brak opodatkowania w [...], organ I instancji nie był władny, tym bardziej bez porozumienia z organami właściwymi dla spółki;

- art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez pominięcie przez NMUC-S interpretacji indywidualnych otrzymanych przez Stronę, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Stronę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko osobie i w konsekwencji uznanie, że bieg terminu zobowiązania podatkowego Strony w PIT za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa o sygn. [...], tj. z dniem 2 września 2016 r.;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez niezastosowanie polegające na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. uległo przedawnieniu;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieprawidłową odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego, mimo że rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania kontrolnego uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. od wyroku TK w sprawie do sygn. akt K 31/14, w sprawie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co pociągało za sobą obligatoryjne zawieszenie postępowania;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez niewyjaśnienie przesłanek faktycznych, jakimi kierował się organ I instancji przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, w szczególności niewyjaśnienie, w jaki sposób umowa powiernicza miała realizować cel przyświecający w ocenie organu I instancji Stronie, polegający na optymalizacji rozliczeń podatkowych, skoro jak wskazano w decyzji w przypadku powiernictwa skutki podatkowe powinien rozpoznawać powierzający wykonanie czynności powierniczych, co sprzeczne jest ze wskazanym celem optymalizacji rozliczeń;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. prowadzenie postępowania, a następnie jego rozstrzygnięcie z góry założonym celem fiskalnym, prowadzącym do opodatkowania Strony, mimo braku uzyskania przez nią przychodu w 2010 r., a nadto nierozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych przez organ I instancji na korzyść podatnika, mimo ich wskazania w decyzji.

Wskazując na powyższe naruszenia zarzucono też naruszenie art. 120 O.p., ponieważ przy tej liczbie naruszeń nie można uznać, że organ działał nadal w granicach prawa.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji, celem ponownego rozpatrzenia.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 28 grudnia 2017 r., o której mowa na wstępie.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i wskazał, że w dniu 2 września 2016 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylania się przez Stronę od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek nie złożenia do dnia 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT- 38 i w wyniku tego nieujawnienia osiągniętego przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 1999 r., nr 83, poz. 930, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958, ze zm.; dalej K.k.s.).

Dalej DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NPUS, organ egzekucyjny), działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. Z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w dniu 13 września 2016 r., dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. został zawieszony.

Prokurator Rejonowy [...] w K. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2017 roku sygn. akt PR 1 Ds 915.2016 umorzył dochodzenie w sprawie uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek niezłożenia do dnia 30 kwietnia 2011 r. w K. zeznania PIT-38 przez Stronę w 2010 r. Pismem z dnia 20 lutego 2017 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ podatkowy, iż dnia 27 stycznia 2017 r. zostało prawomocnie zakończone postępowanie karne skarbowe dotyczącego Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 28 lutego 2017 r. NPUS zawiadomił Stronę w trybie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 rok biegnie dalej od dnia 28 stycznia 2017 r.

DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 2 września 2016 do dnia 27 stycznia 2017 roku, a zatem zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się dnia 28 maja 2017 r., jednak przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego NPUS skutecznie doręczył pełnomocnikowi Strony postanowienie z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] o nadaniu decyzji nieostatecznej NMUC-S z dnia 7 kwietnia 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności tj. dnia 9 maja 2017 r. i na tej podstawie zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunków bankowych w R. S.A. oraz P. S.A., doręczając dnia 11 maja 2017 r. do w/w banków zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Jednocześnie dnia 26 maja 2017 r. Strona została skutecznie zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. A zatem z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia został przerwany zanim doszło do przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania.

Następnie organ odwoławczy przeszedł do oceny merytorycznej sprawy, przytaczając stan faktyczny sprawy i wskazał, że zważywszy na dokonaną w dniu 15 grudnia 2009 r. czynność cywilnoprawną (nazwaną umową darowizny), jak również na inne okoliczności ustalonego stanu faktycznego - nie znalazł podstaw, by uznać, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego w 2009 r. doszło do nieodpłatnego zbycia akcji F. S.A. w drodze darowizny przez Stronę na rzecz S. Ltd. Nadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 2 O.p.

W ocenie organu II instancji nie doszło w dniu 15 grudnia 2009 r. do zbycia przez Stronę w drodze darowizny akcji F. S.A. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na okoliczności, które świadczą o próbie ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej w postaci zawartej umowy powiernictwa. Z kolei zastosowanie tej umowy miało na celu uniknięcie przez Stronę opodatkowania z tytułu zbycia papierów wartościowych. Do okoliczności tych zdaniem organu odwoławczego zalicza się:

- chronologię zdarzeń gospodarczych, towarzyszących zawartej czynności cywilnoprawnej z dnia 15 grudnia 2009 r. pomiędzy Stroną a S. Ltd.,

- wyrażenie przez Stronę woli przeprowadzenia publicznej oferty akcji w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia F. S.A. z dnia 25 września 2009 r. (a więc jeszcze przed datą utworzenia spółki cypryjskiej oraz datą przeniesienia własności akcji),

- fakt nieprzypadkowych podmiotów zawierających umowę nazwaną umową darowizny,

- w dniu 10 grudnia 2009 r. objęcie przez Stronę oraz Wspólnika po 50% udziału w spółce cypryjskiej w celu sprawowania bezpośredniej kontroli nad działalnością spółki,

- wnioski z dnia 28 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu darowizny akcji na rzecz spółki cypryjskiej; opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej (zdarzenie przyszłe); sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium [...] (zdarzenie przyszłe) - co istotne, strona nie wskazała we wniosku pełnego stanu faktycznego, co miało znaczenie w momencie wydawania interpretacji,

- przeważająca rola Strony w transakcjach gospodarczych, jako: darczyńca - właściciel akcji F. S.A.; wspólnik (50% udział) oraz dyrektor S. Ltd.; osoba upoważniona do reprezentowania S. Ltd. w toku określonych czynności.

W ocenie organu odwoławczego powyższe zestawienie pozwala na przyjęcie, że przeniesienie własności akcji F. S.A. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uzyskanie przysporzenia dla Strony w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu ze zbycia akcji F. S.A. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 199a § 2 O.p., mimo iż stanowisko organu I instancji jest odmienne. W sprawie na gruncie prawa podatkowego nie można uznać, że zawarta została umowa darowizny. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniał przypadek, w którym "darowizna" ma charakter zwrotny i była przedmiotem rozliczenia ze spółką, a zatem organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek, wywodzić skutki adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zaszła możliwość wywiedzenia skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej pod pozorem darowizny, co umożliwia przepis art. 199a § 2 O.p. Uznano, że pod pozorem darowizny zawarta została umowa powiernictwa. Strona stosując taką konstrukcję zmierzała do uzyskania korzyści podatkowych w postaci braku opodatkowania przychodów uzyskanych w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W tym celu wykorzystała powszechnie stosowaną instytucję powiernictwa po to, by w efekcie końcowym nie wykazać przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy bezspornie wynika, że Strona dokonała przeniesienia własności akcji na rzecz spółki cypryjskiej. Zamierzeniem Strony było to, by spółka S. Ltd. dokonała ich zbycia na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., a następnie - w finalnym efekcie, pod pozorem dokonywanych przelewów za pełnienie funkcji dyrektora - spółka była zobowiązana do wypłaty należności otrzymanych ze zbycia akcji na rachunek bankowy Strony. Kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję przeniesienia własności akcji F. S.A. przez Stronę i Wspólnika na spółkę S. Ltd., a zwłaszcza uchwała z dnia 25 września 2009 r., a także mające miejsce później zdarzenia gospodarcze dowodzą, że zbycie akcji F. S.A. przez S. Ltd. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uniknięcie przez Stronę opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu zbycia papierów wartościowych w 2010 r.

DIAS zaaprobował stanowisko organu I instancji, że akcje F. S.A. powierzone spółce na [...] należy traktować jako element rozporządzający, stanowiący przedmiot umowy powiernictwa. Powiernik, tj. spółka S. S.A., nie musiał informować powierzającego o przebiegu zawartej umowy, gdyż sama Strona wszelkie informacje uzyskiwała na bieżąco z racji zajmowanego stanowiska w spółce cypryjskiej, a także w związku z upoważnieniem, jakie posiadała do realizacji emisji akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Zatem Strona wraz ze Wspólnikiem mieli pełną kontrolę i swobodę w sferze rozporządzania swoim majątkiem. Warunek wydania przez powiernika wszystkiego, co przy okazji zlecenia uzyskał w realizacji porozumienia powierniczego, także został spełniony. Z akt sprawy wynika, iż Strona otrzymała na rachunek bankowy od spółki cypryjskiej kwotę [...] zł, co stanowi (w udziale na Stronę) ok. 98% przychodu wypłaconego przez D. S.A. Nie można się tu zgodzić ze Stroną, że kwoty te stanowiły wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora. Ponadto w rozpoznawanej sprawie spełniony został cel umowy powiernictwa, gdyż to Strona zachowała pełną anonimowość, bowiem nazwa powiernika (S. Ltd.), a nie strony, figuruje na wszelkich umowach i dokumentach transakcyjnych. Nadto w sprawie nie jest przesądzające, iż dla rozstrzygnięcia organy podatkowe dysponowały tylko projektem umowy darowizny. Zaznaczono, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu zawarcia czynności cywilnoprawnej przez Stronę oraz Wspólnika ze spółką S. Ltd., gdyż do przeniesienia akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. rzeczywiście doszło.

Z całokształtu materiału dowodowego w sprawie wynika, że formalnie umowa została zawarta. Jednakże cel, jaki istniał w dniu zawierania umowy był inny, niż wskazuje na to Strona. Strona, zawierając umowę, wyraźnie zmierzała do uzyskania przychodów ze zbycia akcji za pośrednictwem spółki S. Ltd. z siedzibą na [...], zakładając, że poprzez tę operację nie wykaże tych przychodów w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010 r., a tym samym nie zapłaci podatku dochodowego (wg stawki 19%) od dochodu osiągniętego z tego tytułu. Zatem na gruncie prawa podatkowego, jak również w kontekście zebranego materiału dowodowego, organ ocenił, iż pod pozorem umowy darowizny zawarta została umowa powiernictwa w celu zbycia akcji F. S.A. przez S. Ltd., a Strona (jako faktyczny właściciel tych akcji) miała pozostać anonimowa.

W związku z powyższym DIAS zgodził się z organem I instancji, że Strona uzyskała przychód ze zbycia papierów wartościowych, tj. 1.500.000 akcji F. S.A. za kwotę [...] zł, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego za przyjęciem zaprezentowanego stanowiska przemawiają poniższe okoliczności:

- w dniu 25 września 2009 r. podjęto uchwałę rozpoczynającą działania F. S.A., zmierzające do zrealizowania oferty publicznej akcji i wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w W.,

- Strona nie mogła przekazać akcji w drodze darowizny, z uwagi na fakt, iż darowizna nie odbyła się kosztem majątku Strony, co stanowi kluczowy element istoty darowizny, nadto miała charakter zwrotny (w postaci rzekomych wynagrodzeń wykazanych w zeznaniach),

- właścicielem akcji F. S.A. cały czas była Strona, gdyż zawartą czynność cywilnoprawną (15 grudnia 2009 r.) należy ocenić jako umowę powiernictwa, a nie darowizny,

- wniosek o interpretację podatkową w indywidualnej sprawie z dnia 28 grudnia 2009 r., której wydanie miało spełniać funkcję gwarancyjną dla transakcji gospodarczych, przeprowadzonych przy udziale strony, a w której strona umyślnie zataiła pewne elementy stanu faktycznego,

- w dniu 23 marca 2010 r. rozpoczęto subskrypcję i sprzedaż akcji F. S.A. serii A. W dniu 30 marca 2010 r. zakończono subskrypcję. Następnie w dniu 31 marca 2010 r. dokonano przydziału 3.000.000 akcji F. S.A. serii A oferowanych do sprzedaży przez wprowadzającego (S. Ltd.), cena emisyjna i sprzedaży wyniosła [...] zł za akcję;

- Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w W. S.A. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 8 kwietnia 2010 r. postanowił dopuścić z dniem 14 kwietnia 2010 r. do obrotu giełdowego na rynku podstawowym m.in. 9.100.000 akcji F. S.A. serii A,

- na podstawie wyjaśnień D. S.A. udzielonych na wezwanie organu I instancji w zakresie "Jaką wartość otrzymano z emisji akcji F. S.A. serii A w marcu 2010 r., dla których wprowadzającym była S. Ltd." ustalono, że ze sprzedaży akcji serii A spółki F. S.A., S. Ltd. pozyskał [...] zł,

- sprzedaż akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. nastąpiła w 2010 r., co skutkuje powstaniem dla strony obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Stwierdzone i udowodnione w tej materii fakty skutkują tym, że w niniejszej sprawie pod pozorem zbycia akcji w drodze darowizny doszło do przekazania ich powiernikowi (S. Ltd.). Zbycie akcji F. S.A. w 2010 r. przez powiernika spowodowało powstanie przychodu u Strony ze zbycia papierów wartościowych. W świetle u.p.d.o.f., przychód ten jest przychodem należnym w momencie zbycia, bez względu na datę i formę jego faktycznego otrzymania. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności cywilnoprawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 O.p., tj. ustalenie treści umowy na tle całego materiału dowodowego, organy I i II instancji miały prawo wywieść określone skutki podatkowe adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 O.p. Z uwagi na fakt, iż oświadczenie woli zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, organy I i II instancji miały prawo ocenić ważność oświadczenia według właściwości tej ukrytej czynności. Albowiem tylko ta czynność, która wywarła skutki prawne, mogła być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że Strona osiągnęła w 2010 r. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji F. S.A. Obowiązkiem podatkowym Strony było rozliczenie uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji F. S.A. w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010 r. W związku z powyższym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, aprobując jego stanowisko oraz wyliczenia określające przedmiotowe zobowiązanie w zakresie określenia przychodu, kosztów, a w konsekwencji dochodu (szczegółowo opisane na str. 41-44 omawianej decyzji).

Następnie DIAS odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego odpowiadając szczegółowo na argumentację przedstawiona przez Stronę w odwołaniu.

DIAS wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 roku został skutecznie zawieszony na okres od dnia 2 września 2016 r. do dnia 27 stycznia 2017 r. A zatem zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się dnia 28 maja 2017 r. Jednak przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego NPUS dokonał następujących czynności:

- dnia 8 maja 2017 r. NPUS wydał postanowienie nr [...] o nadaniu decyzji nieostatecznej NMUC-S w K. z dnia 7 kwietnia 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 2.542.202,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych - rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony P. M. w dniu 9 maja 2017 r., gdyż Strona dnia 5 grudnia 2016 r. udzieliła P. M. pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., natomiast w piśmie z dnia 20 grudnia 2016 r. Strona wskazała, P. M. jest również pełnomocnikiem do doręczeń w przedmiotowej sprawie. P. M. pismem z dnia 16 maja 2017 r. odesłał wyżej wymienione postanowienie powołując się na brak pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. DIAS zauważył, iż pełnomocnictwo udzielone P. M. nie zostało odwołane, zatem doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru decyzji było skuteczne. DIAS wskazał, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu odwoławczym Ł. P. w piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. uznał, że postanowienie NPUS z dnia 8 maja 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało błędnie doręczone. Zamiast podatnikowi doręczono je P. M., który nie jest pełnomocnikiem Strony w sprawie. Zdaniem pełnomocnika Ł. P. P. Mirowski był pełnomocnikiem wyłącznie w postępowaniu prowadzonym przez NMUC-S zakończonym wydaniem decyzji, a od przedmiotowej decyzji zostało złożone odwołanie, dlatego należy uznać, że P. M. nie jest już pełnomocnikiem Strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, ani tym bardziej w innych postępowaniach wszczętych przez organy podatkowe. A zatem postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przesłane do P. M. zamiast do podatnika, nie stanowiło jego skutecznego doręczenia, zgodnie z art. 239a O.p. oraz art. 25 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem całkowicie odrębnym zarówno w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonego w I instancji przez NMUC-S oraz postępowania odwoławczego jak i postępowania egzekucyjnego.

DIAS odnosząc się do tej argumentacji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

- dnia 11 maja 2017 r. tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego NPUS wystawił na Stronę tytuł wykonawczy nr [...], nadając mu w tym samym dniu klauzulę wykonalności, na "kwotę należności pieniężnej" 2.542.202,00 zł, "kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego" 1.480.118,80 zł z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 r.,

- dnia 11 maja 2017 r. organ egzekucyjny wydał 4 zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do: R. S.A. W., (doręczone w dniu 11 maja 2017 r.); B. S.A. W., (doręczone w dniu 12 maja 2017 r.); C. S.A. W., (doręczone w dniu 11 maja 2017 r.); P. SA W., (doręczone w dniu 11 maja 2017 r.). R. S.A. oraz P. S.A. zawiadomiły, iż zajęcie rachunków bankowych nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, natomiast B. S.A. oraz C. S.A. poinformowały o braku rachunku bankowego. Powyższy tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniami został również doręczony zobowiązanemu dnia 26 maja 2017 r. w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.; dalej: K.p.a.). DIAS opisał okoliczności doręczenia odpisu tytułu i zawiadomień. Stwierdził, że dokumenty te powinny być doręczone na adres Ś. G. ul. [...], gdyż organ egzekucyjny dysponował oświadczeniem Strony z dnia 28 marca 2014 r. złożonym na formularzu [...] o aktualnym adresie zamieszkania, a zatem nie mógł domniemywać, że adres ten nie jest aktualny. O zmianie adresu na ul. [...], [...] - miejsce pracy, organ egzekucyjny dowiedział się dopiero dnia 22 czerwca 2017 r. tj. w momencie złożenia przez Stronę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Podsumowując DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany zanim doszło do przedawnienia zobowiązania i tym samym zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. jest bezpodstawny.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną i sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP interpretacją polegającą na uznaniu, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie. DIAS stwierdził, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające jest - jak wymaga tego art. 70c O.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, bez bliższego precyzowania szczegółów postępowania karnoskarbowego, gdyż art. 70c O.p. nie zawiera dodatkowych wymogów w tym zakresie. Istotne jest, aby podatnik uzyskał wiedzę, że takie postępowanie zostało wszczęte, że dotyczy konkretnego zobowiązania podatkowego i powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 9 września 2016 roku (doręczone dnia 13 września 2016 r.) spełnia nie tylko wymogi sformułowane w art. 70c O.p, ale także uwzględnia tezy zawarte w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wobec tego zaistniał skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

- art. 199a § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnym ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem brzmienia wyrażonych oświadczeń woli, faktycznego zamiaru stron i celu czynności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie pod pozorem zawarcia umowy darowizny, zawarto umowę powiernictwa, mimo, że zawarcie umowy powierniczej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie było objęte porozumieniem stron ani sposobem wykonywania obowiązków, wynikającym z zupełnie innych czynności prawnych oraz nie było celem Skarżącego ani Spółki;

- art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez błędną wykładnię skutkującą zastosowaniem powyższej regulacji w stosunku do czynności, które zgodnie z umowami międzynarodowymi nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, a zatem w stosunku do których polskim organom podatkowym nie przysługuje prawo do wywodzenia z nich skutków podatkowych;

- art. 194 § 1 w zw. z art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 81 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2291, ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez przyjęcie, że umowa darowizny, zawarta w formie aktu notarialnego, została zawarta pod pozorem dokonania innej czynności prawnej w sytuacji, gdy dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art; 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe Strony w PIT za 2009 r. i 2010 r. uległo przedawnieniu;

- art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1314; dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 44 K.p.a., poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie przed dniem 28 maja 2017 r. Stronie skutecznie doręczono w trybie doręczenia zastępczego zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz o dokonaniu czynności egzekucyjnych;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko osobie, i w konsekwencji uznanie, że bieg terminu zobowiązania podatkowego Strony w PIT za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem wydania postanowienia o wszczęcia śledztwa o sygn. [...], t.j. z dnia 2 września 2016 r.;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia za udowodnione okoliczności, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie, przykładowo o otrzymaniu korzyści majątkowej w związku z dokonaną darowizną (o odpłatnym charakterze darowizny), zawarcia umowy powierniczego przeniesienia własności akcji - przy czym nie zostało ustalone m.in. kiedy ta umowa rzekomo została zawarta, na jakich warunkach, czy też wg jakiego prawa - oraz wypłaty środków ze spółki S. Ltd. na rzecz Strony tytułem przekazania środków ze sprzedaży akcji spółki F. S.A.;

- art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez pominięcie przez DIAS interpretacji indywidualnych otrzymanych przez Stronę w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Stronę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez niewyjaśnienie przesłanek faktycznych jakimi kierował się organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, w szczególności niewyjaśnienie w jaki sposób umowa powiernicza miała realizować cel przyświecający w ocenie DIAS Stronie polegający na optymalizacji rozliczeń podatkowych, skoro jak wskazano w decyzji w przypadku powiernictwa skutki podatkowe powinien rozpoznawać powierzający wykonanie czynności powierniczych co sprzeczne jest ze wskazanym celem optymalizacji rozliczeń;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. prowadzenie postępowania a następnie jego rozstrzygnięcie z góry założonym celem fiskalnym prowadzącym do opodatkowania Strony (z tytułu kapitałów pieniężnych), mimo braku uzyskania przez niego przychodu z tytułu zbycia akcji F. w 2010 roku, a nadto poprzez brak rozstrzygania wątpliwości faktycznych przez DIAS na korzyść Strony, mimo ich wskazania w decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie organu w sposób rażąco naruszający interes Strony, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez DIAS do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu od decyzji NMUC-S;

- art. 888 § 1 K.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nieodpłatność umowy darowizny powinna wynikać również z okoliczności nieobjętych jej postanowieniami, co w konsekwencji doprowadziło również do błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że Strona dokonująca darowizny uzyskała w zamian korzyść majątkową;

- art. 83 § 1 K.c. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem umowy darowizny z dnia 15 grudnia 2009 r. jako zawartej celem ukrycia innej czynności prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy powiernictwa w sytuacji, gdy ani strony nie miały zamiaru zawierać takiej umowy, ani istotne przedmiotowo przesłanki dla takiej umowy nie zostały spełnione, ani też nie wykazano domniemanej treści tej umowy, ani daty jej zawarcia, ani też nie ustalono jakiego strony tej umowy dokonały wyboru prawa właściwego do jej oceny;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że Strona nie dokonała odpłatnego zbycia akcji w 2010 r., ewentualnie, z ostrożności wskazała, że nawet przyjmując błędnie, że w niniejszej sprawie miało miejsce zbycie akcji przez Stronę, to musiałoby ono mieć miejsce w 2009 r. w dacie zawarcia umowy darowizny, a nie w 2010 r.;

- art. 16 w zw. z art. 24 u.p.o. w wersji obowiązującej do dnia 9 listopada 2012 roku i stosowanej do dochodów osiągniętych do dnia 31 grudnia 2012 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), poprzez pominięcie (niezastosowanie) tych przepisów i wywodzenie innych skutków podatkowych niż te przewidziane przez państwo źródła dochodów, któremu w tym zakresie przysługuje wyłączne prawo do klasyfikacji i opodatkowania dochodu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce S. Ltd.;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27 u.p.o., poprzez dokonanie oceny skutków podatkowych czynności, co do których oceny, z uwagi na brak opodatkowania w [...], NMUC-S nie był władny, tym bardziej bez porozumienia z organami skarbowymi państwa właściwymi dla siedziby spółki.

W skardze przedstawiono uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i na ich podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NMUC-S, umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi organ II instancji uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

DIAS postanowieniem z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] sprostował z urzędu błąd pisarski w decyzji z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...]. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Stronę do WSA w Krakowie. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 558/18 oddalił ww. skargę jako bezzasadną.

W związku z zaskarżeniem przez Skarżącego ww. postanowienia prostującego zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 301/18 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, ze względu na brak prawomocności wyroku z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 558/18.

W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2018 r. Skarżący wniósł i wywiódł jak dotychczas, a ponadto wskazał na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące w szczególności uprawnień organów podatkowych w zakresie oceny skutków prawidłowo dokonanych czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, w tym w świetle art. 199a O.p. Ponownie zakwestionował skuteczność doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zawiadomieniu o dokonaniu czynności egzekucyjnych i wywiódł z powyższego przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Przywołał stwierdzenia z wyroku WSA w Krakowie z 15 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 90/18, dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2011 r., w którym Sąd zdaniem Skarżącego uznał doręczenia w tym postępowaniu za niewłaściwe i niezgodne z prawem. Podniósł, że skarga w sprawie sygn. akt I SA/Kr 90/18 była w większości zbieżna ze skargą w sprawie niniejszej.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2018 r. Skarżący wniósł o podjęcie postępowania, wskazując, że wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 558/18 został mu doręczony dnia 19 listopada 2018 r. i Skarżący nie wystąpił o sporządzenie jego uzasadnienia.

W odpowiedzi na pismo procesowe Skarżącego z dnia 21 listopada 2018 r. DIAS w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r. odniósł się do podniesionych przez Skarżącego tez i przywołanych wyroków.

Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. I SA/Kr 301/18 WSA w Krakowie podjął postępowanie sądowe.

Sąd na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) dopuścić jako dowody w niniejszej sprawie, zalegające w aktach sprawy ze skargi Skarżącego o sygn. akt I SA/Kr 301/17 następujące dokumenty:

- postanowienie Prokuratora Prokuratury [...] z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt [...] w sprawie umorzenia dochodzenia w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek niezłożenia do dnia 30 kwietnia 2011 r. w K. zeznania PIT-38 przez J. G. w 2010 r., tj. o czyn z art. 54 § 1 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s.,

- postanowienie Prokuratora Prokuratury [...] z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt [...] o podjęciu na nowo śledztwa umorzonego postanowieniem z dnia 27 stycznia 2017 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię zeznania PIT 37 wraz z załącznikami za 2017 r. złożonego przez J. G. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dnia 3 kwietnia 2018 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię korekty zeznania PIT 37 za rok 2017 r. złożonej przez J. G. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dnia 3 kwietnia 2018 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię zeznania PIT 37 wraz z załącznikami za rok 2016 r. złożonego przez J. G. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dnia 27 kwietnia 2017 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię informacji PIT 11 za 2016 r. złożonej przez V. SPÓŁKA AKCYJNA do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dnia 14 lutego 2017 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię informacji PIT 11 za 2016 r. złożonej przez V. SPÓŁKA AKCYJNA do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dnia 13 lutego 2017 r.

Na pytania Sądu "od kiedy nie ma budynku mieszkalnego na posesji [...] ul. [...]", a także dlaczego Skarżący w zeznaniu rocznym PIT 37 jako miejsce zamieszkania podał ww. adres, skoro budynek nie istniał, pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że nie potrafi odpowiedzieć. Na pytanie Sądu, o jakich pismach wspomina Skarżący na s. 3 skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 674/18, którymi Skarżący wielokrotnie informował organ o konieczności doręczania mu korespondencji na adres zatrudnienia, pełnomocnik Skarżącego oświadczył, ze nie wie, o jakie pisma chodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie bowiem, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zatem nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2016 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem (zawieszeniem biegu lub przerwaniem biegu).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący kwestionuje, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, jak również po ponownym rozpoczęciu jego biegu, do jego przerwania.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów związanych z zawieszeniem biegu przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1987, ze zm.; dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958, ze zm.; dalej K.k.s.), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (por: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 2 września 2016 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. [...] w sprawie uchylania się przez Skarżącego od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek niezłożenia do dnia 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT- 38 i w wyniku tego nieujawnienia osiągniętego przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s.

NPUS, działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 9 września 2016 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (karta nr 36 odwoławczych akt administracyjnych; dalej: akt adm. – oznaczonych jako tom V). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. zawiadomienie zostało doręczone w dniu 13 września 2016 r. dorosłemu domownikowi Skarżącego – jego żonie - E. G. (karta nr [...] ww. akt administracyjnych). Z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. został zawieszony.

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony a z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że dowiedział się o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez Skarżącego od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek niezłożenia do dnia 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT- 38 i w wyniku tego nieujawnienia osiągniętego przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s.) oraz, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem podstawowego terminu przedawnienia.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi nakierowany na wykazanie, że wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że rozpoznając sprawę P 30/11, Trybunał Konstytucyjny rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu.

Sąd, zgadzając się w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego, podkreśla, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraźnie stanowi nadto o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania – w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 575/16). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów K.k.s. i K.p.k. związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na marginesie Sąd zauważa, że zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt K 31/14. Kwestie, które mają być badane w powyższej sprawie na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, zostały zdaniem Sądu dostatecznie wyjaśnione w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, a treść obowiązujących przepisów także nie stwarza trudności w zakresie jednoznacznej ich wykładni.

Ponadto Sąd powziął z urzędu wiadomość o zawisłej przed tut. Sądem tożsamej sprawie Wspólnika Skarżącego, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 294/18. W związku z tym zbadał obydwie sprawy pod katem stwierdzenia, czy nie doszło do zróżnicowania sytuacji prawnej obydwu podatników w zakresie stosowania procedury wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Badając tę kwestię Sąd miał na uwadze tezę wynikającą z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. II FSK 88/13, wedle której "niedopuszczalne jest aby organy podatkowe podejmowały odmienne decyzje względem podatników biorących udział w tej samej czynności i znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej".

Wątpliwości Sądu wynikały stąd, iż w stosunku do Wspólnika, zawieszono postępowanie karnoskarbowe w dniu 26 stycznia 2017 r., zaś w stosunku do Skarżącego postępowanie karnoskarbowe postanowieniem z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt [...] śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. umorzono, prawie w tej samej dacie. Wyjaśnienie tej kwestii, upewniło Sąd, iż jakkolwiek taki sposób procedowania przez prowadzących postępowanie karnoskarbowe nie zasługuje na aprobatę to jednak nie potwierdza on tezy o instrumentalnym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego. Postępowania w stosunku do każdego ze wspólników spółki F. było prowadzone, a raczej nadzorowane przez różnych prokuratorów, którzy zapewne nie uzgadniali swych działań. Nie można więc w związku z zaistniała sytuacją przypisać jakiegokolwiek uchybienia organom prowadzącym postepowanie kontrolne. Postępowanie karnoskarbowe w stosunku do Wspólnika pozostaje nadal zawieszone natomiast co do Skarżącego, po umorzeniu, zostało podjęte na nowo postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt [...]

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego mającej potwierdzać tezę o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ kontroli skarbowej wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania skutku przedawnienia (str. 24 skargi), Sąd po pierwsze wskazuje, że nie ma najmniejszego znaczenia, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 września 2016 r. zostało wydane przez inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. czyli jak określa go Skarżący "funkcjonariusza tego samego urzędu, którego Dyrektor wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne". Przypomnieć należy że zgodnie z art. 38 ust. 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 września 2016 r.) inspektorzy kontroli skarbowej prowadzą postępowanie przygotowawcze w sprawach z zakresu kontroli skarbowej w trybie i "na zasadach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia i Kodeksu karnego skarbowego". Z kolei zgodnie z art. 118 § 1 pkt 2 K.k.s. (w brzemieniu obowiązującym w dniu 2 września 2016 r.) organem postępowania przygotowawczego (prowadzonego w formie dochodzenia lub śledztwa) w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe byli inspektorzy kontroli skarbowej. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że inspektor kontroli skarbowej wydając postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 września 2016 r. działał w ramach swoich kompetencji wynikających z przytoczonych przepisów.

Po drugie oczywistym jest, że zakres prowadzonego śledztwa, co do zasady powinien pokrywać się z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego.

Po trzecie w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 27 stycznia 2017 r. wprost wskazano, że postępowanie kontrolne trwa nadal i nie jest znany termin jego zakończenia i że zostanie podjęte do dalszego prowadzenia, jeżeli wyniki postepowania kontrolnego będą uzasadniały fakt, iż doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.K.s. Następnie wspomnianym już powyżej postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] podjął na nowo umorzone śledztwo, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że wydanie w dniu 7 kwietnia 2017 r. decyzji wobec Skarżącego i stanowi nową okoliczność uzasadniającą podjęcie sprawy z umorzenia, zatem twierdzenie Skarżącego o ostatecznym umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie jest okolicznością, która w rzeczywistości zaistniała.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed dniem 31 grudnia 2016 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie uchylania się przez Skarżącego od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek niezłożenia do dnia 30 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-38 i w wyniku tego nieujawnienia osiągniętego przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych oraz, iż doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa.

Wobec powyższych okoliczności, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisu art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko osobie, jak również poprzez instrumentalne wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego w celu wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, DIAS zasadnie przyjął, że zawieszenie biegu przedawnienia trwało w okresie od dnia 2 września 2016 r. do dnia 27 stycznia 2017 r. t.j. 148 dni oraz zasadnie ustalił nowy termin upływu przedawnienia na dzień 28 maja 2017 r. (termin przedawnienia zobowiązania w podstawowym okresie wynikającym z przepisu art. 70 § 1 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., zatem w związku z zawieszeniem jego biegu na 148 dni przesunął się na dzień 28 maja 2017 r.). Na nowo ustalonego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący nie kwestionuje, stwierdzając nawet na stronie 22 skargi, że zobowiązanie wynikające z decyzji NMUC-S "uległo przedawnieniu z dniem 28 maja 2017 r.", natomiast kwestionuje skuteczność dalszych działań organu podatkowego zmierzających do przerwania biegu tego terminu przed dniem 28 maja 2017 r. Dotyczy to doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując na błędne doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi zamiast bezpośrednio Skarżącemu oraz wskazując na brak prawidłowego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli inaczej mówiąc brak wywołania skutku przerwania biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów należy wskazać, że pierwszym działaniem zmierzającym do przerwania biegu przedawnienia było wydanie przez NPUS w postanowienia z dnia 8 maja 2017 r. znak [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NMUC-S z dnia 7 kwietnia 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (karta nr 47-53 akt adm.), by móc wszcząć postępowanie egzekucyjne i w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego przerwać na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia. Jak wskazano powyżej Skarżący kwestionuje doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało wysłane na adres pełnomocnika Skarżącego [...], który to postanowienie odebrał w dniu 9 maja 2017 r. (karta nr 46 akt adm.). Pełnomocnik P. M. przy piśmie z dnia 16 maja 2017 r. odesłał powyższe postanowienie twierdząc, że jego pełnomocnictwo dotyczy odbioru korespondencji od NMUC-S, a nie od NPUS, po za tym dotyczyło reprezentowania Skarżącego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS, a następnie NMUC-S i w związku z tym nie jest uprawniony do odbioru korespondencji w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (karta nr 54 akt adm.).

W aktach sprawy zalega pełnomocnictwo szczególne z dnia 5 grudnia 2016 r. udzielone przez Skarżącego P. M. (karta nr 91 akt administracyjnych I instancji). Z prezentaty umieszczonej na tym pełnomocnictwie wynika, że zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 7 grudnia 2016 r. i jest kierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (rubryka A3). Skarżący określając zakres pełnomocnictwa szczególnego w rubryce E59 wskazał "Pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Pełnomocnik nie jest pełnomocnikiem do doręczeń". Ponieważ w dniu 2 grudnia 2016 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa o tożsamym zakresie Ł. P. i również w tym pełnomocnictwie wskazał, że pełnomocnik nie jest pełnomocnikiem do doręczeń, DUKS pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. wezwał Skarżącego do wskazania pełnomocnika do doręczeń. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. Skarżący wskazał pełnomocnika P. M. jako "pełnomocnika do doręczeń w niniejszej sprawie".

Rozważania komu w przedstawionym stanie faktycznym należało doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy rozpocząć od stwierdzenia, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego.

Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne, wpadkowe postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej.

Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

Zgodnie z art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia rygor ten konstytuującego. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 165 § 5 O.p., z której wynika, że w postępowaniu dotyczącym nadania przywoływanego rygoru nie ma zastosowania: wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 w zw. z art. 219 oraz art. 218 O.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV O.p. nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się.

Wynika z tego, że przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje zaistnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania w sprawie rygoru nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone. Nieostateczna decyzja podatkowa, której organ podatkowy pierwszej instancji (wydanym postanowieniem) nadał rygor natychmiastowej wykonalności, może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji. Po wydaniu i doręczeniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik strony, jeżeli taka będzie jej wyartykułowana udzieleniem nowego pełnomocnictwa wola, będzie mógł załączyć to pełnomocnictwo do akt toczącego się już postępowania w uszczegółowionym przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym przypadku moc i znaczenie prawne zachowa pełnomocnictwo dołączone do akt postępowania podatkowego, w ramach i w czasie trwania którego, jako postępowanie wpadkowe, toczy się postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że na podstawie art. 207 § 1 ab initio O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sprawa, o której mowa w art. 207 O.p., to przewidziana w przepisach prawa materialnego konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ podatkowy oraz indywidualny adresat prawa podatkowego. W zakresie wymiaru podatku sprawa administracyjna załatwiana i rozstrzygana jest w postępowaniu w przedmiocie określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w celu doprowadzenia do stwierdzenia i zapłaty należnego podatku, czyli zgodnego z prawem wykonania publicznoprawnego świadczenia, o którym mowa w art. 6 O.p. Celowi temu służy również postępowanie o nadanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę podatkową rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego zasadniczego powodu postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej – incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (podkreślenie Sądu).

Kierując się przedstawionymi powyżej względami, w tym w szczególności zaprezentowaną wykładnią prawa dokonaną na gruncie postępowania podatkowego, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że analogiczne stanowisko powinno mieć zastosowanie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (kończonego z mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające KAS przez naczelnika urzędu celno-skarbowego). Wobec powyższego jeśli po wszczęciu postępowania kontrolnego przed organem kontroli skarbowej strona umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu, a ten złożył do akt sprawy, która zakończyła się decyzją nieostateczną wydaną w tym postępowaniu, dokument pełnomocnictwa w odpowiedniej formie i o zakresie umocowania podmiotowo-przedmiotowym pozwalającym na reprezentowanie strony także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tak wskazanego pełnomocnika przy wydawaniu postanowienia o nadania rygoru. W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, wynikającej z art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 u.k.s. w związku z art. 239b § 3 O.p., doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 3 O.p. Jedynie rolą techniczną obu tych organów jest zagwarantowanie przepływu odpowiedniej informacji w tym zakresie, co nie powinno nastręczać większych problemów biorąc pod uwagę choćby okoliczność, że organ podatkowy stawał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Sama zaś treść takiej decyzji wstępnie będzie już sygnalizować organowi podatkowemu, czy strona korzysta z pomocy pełnomocnika, dając podstawę do poczynienia odpowiednich ustaleń w tym zakresie.

Jeżeli do postępowania kontrolnego, które te facto jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV O.p. (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), strona złożyła pełnomocnictwo, to obowiązkiem organu jest w takiej sytuacji doręczanie pism przeznaczonych dla strony temu pełnomocnikowi. Faktem jest, że akta postępowania kontrolnego prowadzi organ kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak samo przez się, że złożony do nich dokument pełnomocnictwa z przyczyn prawnych i faktycznych nie może świadczyć o ustanowieniu pełnomocnika do niewszczętej jeszcze w tym momencie przez inny organ sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie za decydujące należało uznać to, że instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., nie ma samoistnego sensu prawnego. Znaczeniowo jak już podkreślano nie funkcjonuje samodzielnie, gdyż stanowi jedynie narzędzie umożliwiające bezpośrednią ingerencję w drodze postanowienia w cechę, która tkwi wprost w innym akcie, a mianowicie w przymiot braku wykonalności decyzji nieostatecznej. W istocie pełni więc ona rolę wyłącznie służebną wobec decyzji w rozumieniu O.p., którą organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (zob. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.). Decyzja taka jest wówczas doręczana zarówno kontrolowanemu, jak i organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji, o czym stanowi art. 25 ust. 1 u.k.s. To właśnie organ podatkowy jest podmiotem uprawnionym do czuwania nad wykonaniem albo i żądania, jeśli zachodzi uzasadniona potrzeba, wykonania w drodze przymusu państwowego tak nakreślonego obowiązku. Skoro przy tym obowiązki takie mają charakter pieniężny i podstawę określenia wynikającą ze wskazanej decyzji, to podlegać mogą wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Osiągnięciu tego właśnie celu służy instrument prawny przewidziany w art. 239a i następnych O.p., czyli w szerokim ujęciu instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W omawianym przypadku jest ona przypisana, zgodnie z art. 25 ust. 2 u.k.s., do właściwości rzeczowej wskazanego wyżej organu podatkowego. Tylko on może z niej skorzystać w ramach dążenia do zapewnienia realizacji istoty konkretnej sprawy podatkowej, którą załatwiono ową decyzją nieostateczną. Działanie organu podatkowego polegające na wydaniu postanowienia o rygorze sprawia, że cecha obowiązku wynikającego z decyzji w postaci jego niewykonalności zostaje zmieniona na wykonalność tego obowiązku, tak jakby owa decyzja była już ostateczna.

Ukształtowany prawnie model ścisłych zależności występujących w opisanym zakresie, zdecydowanie przemawia za koniecznością respektowania w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, sposobu, w jaki działa podmiot kontrolowany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Nieostateczne bowiem zakończenie tego postępowania decyzją doręczaną pełnomocnikowi strony zaczyna statuować jej sytuację prawną, nad którą czuwać ma wybrany przez nią pełnomocnik. Na tym etapie kluczowym elementem tej sytuacji jest między innymi atrybut w postaci niepodlegania wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku nałożonego tą decyzją na stronę (por. art. 239a ab initio O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.). Jeśli więc ta zasadnicza cecha ma ulec istotnemu przekształceniu, a tak się dzieje w przypadku wdrożenia i zastosowania wobec decyzji nieostatecznej przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to jako stosunkowo oczywisty powinien jawić się wniosek, że zmiana tego rodzaju winna być komunikowana stronie za pośrednictwem jej pełnomocnika, o ile tylko nie istnieje wyraźna odmienna wola strony w tym zakresie.

Podkreślić trzeba, że to wszystko dzieje się w ramach ingerencji w kształtowanie jednej z kluczowych cech sprawy podatkowej, która nie została instancyjnie zakończona, a nad jej bezpiecznym przebiegiem w imieniu strony pieczę sprawuje ustanowiony przez nią pełnomocnik. Nie można w takiej sytuacji różnicować jego roli i dostrzegać ją wyłącznie w odniesieniu do tego efektu decyzji nieostatecznej, który stanowi o nałożeniu na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale jeszcze niemogącego być wykonanym w tym trybie, a zupełnie pomijać, gdy ten efekt zostaje przekształcony władczym działaniem w postać już wykonalną, mimo niezakończenia ostatecznego sprawy podatkowej.

Stanowisko Sądu zaprezentowane powyżej znajduje uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Taka wykładnia została zapoczątkowana w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 718/13. Do tego wyroku orzekające w tożsamych bądź zbliżonych stanach faktycznych i prawnych sądy administracyjne obu instancji zaczęły nawiązywać (por. np. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, z 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2160/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14, z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15; z 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15; z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16; wyroki WSA: w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2233/13, w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 161/14, w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 755/14, w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 350/14, w Opolu sygn. akt I SA/Op 430/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie również przyłączył się do tej linii orzeczniczej podzielając jej trafność i wykorzystując w niniejszym uzasadnieniu również argumentację przestawioną w tych wyrokach.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro z pełnomocnictwa z dnia 5 grudnia 2016 r. udzielonego przez Skarżącego P. M. do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zmodyfikowanego pismem Skarżącego z dnia 20 grudnia 2016 r., nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu kontrolnym (wymiarowym postępowaniu podatkowym), jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący kwestionując powyższe na etapie odwołania złożonego do organu II instancji i w skardze do Sądu, zaprzecza jednoznacznym zapisom pełnomocnictwa z dnia 5 grudnia 2016 r., zmienionego pismem z dnia 20 grudnia 2016 r., co przez organ odwoławczy jak i Sąd nie mogło być uwzględnione.

Podsumowując, jeszcze raz należy podkreślić, że na mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. zastosowanie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS miały przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu podatkowego pierwszej instancji, którym na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. w okolicznościach niniejszej sprawy był DUKS, a następnie z mocy 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające KAS – NMUC-S. Dlatego też pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu kontrolnym w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego był także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo udzielone P. M., nie zawierało żadnych ograniczeń przedmiotowych, dlatego NPUS zasadnie doręczył postanowienie z dnia 8 maja 2017 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnikowi P. M..

Wydanie i doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwiło NPUS, jako wierzycielowi obowiązków wynikających z decyzji z dnia 7 kwietnia 2017 r., wszczęcie postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji stosowanie środków egzekucyjnych nie tylko w celu wyegzekwowania należności wynikającej z decyzji z dnia 7 kwietnia 2017 r. ale również w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z przepisem art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Przez zastosowanie środka egzekucyjnego należy rozumieć, w myśl art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a między innymi egzekucję z rachunków bankowych. Według art. 67 § 1 u.p.e.a, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (...) sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 maja 2017 r. NPUS wystawił tytuł wykonawczy nr [...] (karta nr 64 akt adm.). W tytule wykonawczym jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję z dnia 7 kwietnia 2017 r. W tym samym dniu NPUS zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego sporządzając i kierując i doręczając stosowne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do: R. S.A. (karta nr 81 akt adm.), B. S.A. (karta nr 77 akt adm.), C. S.A. (karta nr 69 akt adm.), Powszechnej Kasy Oszczędności Bank [...] S.A. (karta nr 73 akt adm.). R. S.A. oraz Powszechna Kasa Oszczędności Bank [...] SA zawiadomiły NPUS, iż zajęcie rachunków bankowych nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, natomiast B. S.A. oraz C. S.A. poinformowały NPUS o braku rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 80 u.p.e.a. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny dokonuje przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty (§ 1). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (§ 3).

Jak wynika z powyższej regulacji, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest więc dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Tym samym skutki zajęcia wywołuje jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, oczywiście pod warunkiem posiadania w tym banku rachunku przez zobowiązanego.

Podkreślić przy tym należy, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przez zajęcie rachunku bankowego nie ma nic wspólnego z istnieniem na tym rachunku wierzytelności nadających się do zrealizowania w dniu zajęcia. Zajęcie obejmuje także wierzytelności przyszłe z umowy rachunku bankowego, a więc takie wierzytelności, które powstaną na skutek wpływu na rachunek środków z jakiegokolwiek tytułu. Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma więc żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie ani O.p., ani u.p.e.a., nie ustanawia wymogu posiadania przez dłużnika środków na rachunku bankowym dla skuteczności tego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku.

Jak przedstawiono powyżej Skarżący posiadał w dniu dokonywania zajęcia, to jest 11 maja 2017 r. rachunki bankowe w dwóch bankach, które objęto stosownymi zawiadomieniami o zajęciu. Tych faktów Skarżący nie podważył. Z treści zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego wynika, że zajęcia dokonano w celu wyegzekwowania należności objętych wymienionym powyżej tytułem wykonawczym nr [...] Tym samym zgodzić należy się z organem, że doszło w sprawie do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego.

Pozostało do rozważenia czy o zastosowaniu środka Skarżący został skutecznie zawiadomiony. Przechodząc do tej kwestii, a w zasadzie do odniesienia się do zarzutu braku prawidłowego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego, ze względu na doręczanie powyższych dokumentów na niewłaściwy adres zamieszkania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziału 8 K.p.a. dotyczącego doręczeń. W tym miejscu należy zauważyć, że odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W zakresie doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. w tym zakresie mają zastosowanie pełne.

Zauważyć należy, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu administracyjnym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 8 K.p.a. unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy (art. 39 K.p.a.). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 42 §1 K.p.a.). Pisma mogą być również doręczane również w lokalu organu administracji publicznej o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej (art. 42 § 2 K.p.a.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

W przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania (art. 43 K.p.a.).

Zgodnie natomiast z art. 44 § 1 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Kluczowymi zagadnieniami do rozstrzygnięcia w zakresie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego było po pierwsze czy dokumenty te zostały wysłane i doręczone na prawidłowy adres, po drugie czy doręczający przesyłkę pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., spełnili przewidziane art. 44 K.p.a. wymogi doręczenia pism w trybie zastępczym.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 maja 2017 r. trzech pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., podjęło próbę doręczenia Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz powyższych zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych pod adresem [...] ul. [...]. Z notatki służbowej sporządzonej przez tych pracowników w dniu 12 maja 2017 r. wynika, że pod tym adresem nie zastano Skarżącego i że w skrzynce pocztowej zamontowanej przy wejściu na ogrodzoną posesję o numerach [...], pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu adresowanej do Skarżącego przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy Ś. G. (karta nr 57 i 63 akt adm.). Z notatki tej wynika również, że pracownicy potwierdzili Urzędzie Miasta i Gminy Ś. fakt zameldowania Skarżącego pod adresem [...] ul. [...]. Z kolejnej notatki służbowej sporządzonej przez dwóch pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 maja 2017 r. wynika, że w związku z nieodebraniem przesyłki pozostawionej w Urzędzie Miasta i Gminy Ś. G., w dniu 23 maja 2017 r. pracownicy pozostawili pod adresem Ś. G. ul. [...], powtórne zawiadomienie o postawieniu przesyłki w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy Ś. G.. Przesyłka do dnia 26 maja nie została odebrana, dlatego w dniu 31 maja 2017 r. pracownik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odebrał z Urzędu Miasta i Gminy przesyłkę adresowaną do Skarżącego, która była pozostawiona w Urzędzie Miasta i Gminy Ś. G. do odbioru przez Skarżącego na okres 14 dni (karta nr 62 akt adm.).

Z akt sprawy wynika także że adres "[...] ul. [...]" został wskazany przez Skarżącego w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej (ZAP 3), złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 28 marca 2014 r. i odnotowanym w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: CRP- KEP; karta nr 166 akt adm.). Po tej dacie Skarżący nie składał już innego zgłoszenia aktualizacyjnego.

Z akt sprawy wynika także, że na adres ten organ I instancji kierował korespondencję, zarówno przed wszczęciem postępowania kontrolnego jak i w jego toku. Część z tych pism była osobiście odbierana przez Skarżącego, a część przez jego żonę E. G.. Przykładowo:

- postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 8 września 2016 r. – doręczone żonie Skarżącego za pokwitowaniem dnia 13 września 2016 r. (k. nr 1-2 akt administracyjnych I instancji),

- zawiadomienie z dnia 9 września 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – doręczone żonie Skarżącego za pokwitowaniem dnia 13 września 2016 r. (k. nr 35-36, 65-66 akt adm.),

- zawiadomienie z dnia 28 lutego 2017 r. o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - doręczone Skarżącemu za pokwitowaniem dnia 15 marca 2017 r. (k. nr 55-56 akt adm.)

Adresatem wszystkich powyższych pism był Skarżący. W każdym przypadku na przesyłkach wskazywano jako adres do doręczeń, "[...] ul. [...]" .

Skarżący powyższy adres podawał w składanych pismach w trakcie postępowania i zeznaniach do organów podatkowych. Adres ten jako adres zamieszkania Skarżący podał w złożonych do NPUS zeznaniach rocznych PIT-36 za 2016 r. w dniu 27 kwietnia 2017 r. i za 2017 r. w dniu 3 kwietnia 2018 r. oraz korekcie tego zeznania ostatniego zeznania (karty nr 241, 242, 244,246, 247 akt sądowych).

Skarżący powyższy adres podawał także np. w odpowiedziach na wezwanie z dnia 20 października 2016 r. i z dnia 10 marca 2017 r. (k. nr 807-808 akt administracyjnych I instancji), w odwołaniu z dnia 24 kwietnia 2017 r. od decyzji NMUC-S z dnia 7 kwietnia 2017 r. (k. nr 11 akt adm.), w pełnomocnictwie szczegółowym złożonym do [...] z dnia 21 kwietnia 2017 r. (k. nr 30 akt adm.).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia adresu, na który organ egzekucyjny powinien dokonać doręczenia jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji prawidłowo skierował przesyłkę zawierającą odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego na adres [...] ul. [...]. Niewątpliwe i niesporne jest, że Skarżący wskazał określony adres do CRP-KEP, ewidencji prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (przed 1 marca 2017 r. przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych) oraz, że w rejestrze tym tego adresu nie tylko nie zmieniał, ale potwierdzał ten adres składając kolejne zeznania podatkowe.

Jednocześnie Skarżący w skardze twierdzi, że nie przebywał pod wymienionym adresem i że pod tym adresem w dacie dokonywania doręczenia nie było budynku przy ul. [...] i na posesji nie było skrzynki umożliwiającej pozostawieni listu bądź awiza. Ponadto Skarżący twierdzi, że informował organ o konieczności doręczania wszelkiej korespondencji na adres zatrudnienia to jest na adres [...] ul. [...], jak również organ miał wiedzę o adresie zatrudnienia Skarżącego z informacji PIT 11 za 2016 r.

Otóż na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 476, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.63; dalej: u.z.e.i.p.p) obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy; art. 9 ust. 1 i ust. 1b u.z.e.i.p.p. wskazuje, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 9 ust. 1d u.z.e.i.p.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym.

W ocenie Sądu, posługiwanie się przez organ egzekucyjny adresem [...] ul. [...] w korespondencji ze Skarżącym, było nie tylko w pełni uzasadnione, ale organ miał obowiązek posługiwania się danymi z tego rejestru, gdyż art. 14a u.z.e.i.p.p. nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Zauważyć należy, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) podatnik może wskazać, na jaki adres należy kierować do niego korespondencję. Może więc go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c., ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15). Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w CRP-KEP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że, informował organ o konieczności doręczania wszelkiej korespondencji na adres zatrudnienia, należy wskazać, że jak wynika z pisma DIAS z dnia 28 listopada 2018 r., znanego Sądowi z urzędu, zalegającego w sprawie Skarżącego o sygn. akt I SA/Kr 674/18 (karta nr 32 akt sądowych o sygn. I SA/Kr 674/18), Skarżący do organów podatkowych skierował dwa pisma, w których podał adres ul. [...], [...]. Pierwsze z dnia 14 września 2017 r. skierowane do DIAS za pośrednictwem NMUC-S zawierające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym poinformował jedynie, że jest zatrudniony przez Spółkę V. S.A., pod adresem ul. [...], [...]. Drugie złożone dnia 22 czerwca 2017 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. zawierające wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dotychczasowych czynności egzekucyjnych, w którym podał dane wnioskodawcy: J. G., ul. [...], [...]. Wskazać również należy, że Sąd na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. zwrócił się do pełnomocnika Skarżącego z pytaniem o jakich pismach kierowanych do organu związanych ze zmianą adresu do korespondencji wspomina w uzasadnieniu skargi. Pełnomocnik nie wskazał żadnych pism, które potwierdzałyby jego tezę.

W żadnym z tych pism Skarżący nie wskazał, że adres ul. [...], [...], jest to nowy adres do korespondencji czy adres zamieszkania. Sąd zwraca uwagę, że pierwsze z tych pismo było skierowane do innego organu niż organ egzekucyjny, z kolei drugie nosi datę 22 czerwca 2017 r., czyli po upływie przeszło jednego miesiąca od podjęcia przez organ egzekucyjny czynności doręczenia przesyłki zawierającej odpis tytułu i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W dacie podejmowania czynności doręczenia organ egzekucyjny dysponował jednoznacznym, niebudzącym wątpliwości zgłoszeniem aktualizacyjnym osoby fizycznej (ZAP 3), złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 28 marca 2014 r. oraz potwierdzeniem podanego w zgłoszeniu aktualizacyjnym adresu w złożonym do NPUS w dniu 27 kwietnia 2017 r. zeznaniu rocznym PIT 36.

Ze złożenia powyższych pism Skarżący wywodzi obowiązek kierowania korespondencji przez organ na adres miejsca pracy Skarżącego. Pomijając już nawet fakt, że organ dysponując jednoznacznie wskazanym adresem w zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonym w zeznaniu rocznym PIT 37 za 2016 r., nie miał podstaw do kierowania korespondencji na adres miejsca zatrudnienia Skarżącego, to jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 42 § 1 K.p.a. osobom fizycznym doręcza się pisma w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy, zatem organ administracji może wybrać, czy pismo zostanie doręczone w mieszkaniu adresata, czy w jego miejscu pracy. Adresat pisma nie może zatem kwestionować prawidłowości doręczenia pisma w miejscu zamieszkania, twierdząc, że pismo powinno być doręczone w miejscu pracy. Zarzut taki byłby zasadny wówczas, gdyby adresat zastrzegł w organie administracji, że korespondencja powinna być kierowana do niego pod adresem miejsca pracy. W niniejszej sprawie takiego zastrzeżenia Skarżący nie uczynił, a wręcz upewniał organ podatkowy składając zeznanie PIT 36, w którym podał adres [...] ul. [...] w dniu 27 kwietnia 2017 r. t.j. na 15 dni przed podjęciem próby doręczenia korespondencji zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Podsumowując powyższy wątek Sąd wskazuje, że złożenie opisanych powyżej pism w żadnym wypadku nie może podważać prawidłowości skierowania przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego na adres podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzony przez Skarżącego w zeznaniu PIT 36 za 2016 r.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że na nieruchomości pod adresem [...] ul. [...] nie znajduje się żadna nieruchomość (mieszkanie) i że powyższy adres faktycznie nie istnieje, Sąd wskazuje, że w takim wypadku wskazanie tego adresu jako miejsca zamieszkania w zeznaniu rocznym PIT 37 za 2016 r. oraz za 2017 r. i korekcie tego ostatniego zeznania, należy ocenić jako próbę utrudniania doręczania pism Skarżącemu. Wskazują na to również znane Sądowi z urzędu fakty niepodawania adresu zamieszkania w pismach kierowanych do organów podatkowych. Przykładowo we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NMUC-S określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (karta nr 6 akt administracyjnych znak [...] (nr 669) dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 674/18) nie wskazał, adresu zamieszkania. Podobnie uczynił to w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 10 stycznia 2018 r. złożonym do postępowania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, nie wypełniając części B2 obowiązkowego pola dotyczącego aktualnego adresu zamieszkania (karta nr 3 ww. akt administracyjnych (nr 666) dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 674/18).

Sąd wskazuje, że celem przepisu art. 44 K.p.a. jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat poprzez swoje działanie utrudnia jego dokonanie. Utrudnianie doręczenia pism w postępowaniu egzekucyjnym należy uznać za jedną z form uchylania się od egzekucji administracyjnej a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę Sądu. Zwrócić należy uwagę, że wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych. Jednocześnie należy wskazać, w sytuacji gdy podatnik (zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym) jednoznacznie i konsekwentnie podaje do CRP-KEP, konkretny adres jako adres zamieszkania (tak jak w rozpatrywanej sprawie) i jednocześnie wprost wskazuje go organowi podatkowemu będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym prowadzącym postępowanie egzekucyjne, to organ ten nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 K.c. Wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków jakie powoduje takie postępowanie. Doręczanie pism w postępowaniu egzekucyjnym na adres wynikający z CRP-KEP, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza przepisów o doręczeniach. Skoro bowiem nałożony został na podatników obowiązek ujawniania miejsca zamieszkania, to rzeczą każdego z adresatów tej normy prawnej jest jej respektowanie. Zasadne było więc kierowanie korespondencji na adres uprzednio podany przez Skarżącego w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika oraz potwierdzony w trakcie postępowania jako adres do korespondencji.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu, co do drugiego z kluczowych zagadnień w zakresie doręczenia przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a mianowicie czy pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dopełnili wszystkich warunków doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 44 K.p.a., należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że przepis art. 44 K.p.a. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 44 K.p.a. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że pismo (decyzja) zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 44 K.p.a., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy (egzekucyjny), że operator pocztowy, pracownik organu podatkowego lub inna osoba upoważniona do dokonania doręczenia, dwukrotnie awizowała pismo i zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosowanej treści zawiadomienia.

W tym miejscu należy podnieść, że kwestia dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego (w dniu 12 maja 2017 r. i 24 maja 2017 r.) wynika bezsprzecznie z opisanych powyżej notatek służbowych pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Również fakt pozostawienia zawiadomień wynika z tych notatek.

Dowodów tych Skarżący nie podważył skutecznie żadnym przeciwdowodem. Skarżący twierdzi jedynie, że na posesji w Ś. , przy ulicy [...] nie ma skrzynki oddawczej pocztowej, podczas gdy ustalenia dokonane na miejscu w dniu 12 maja 2017 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prowadzących postępowanie egzekucyjne jednoznacznie wskazują, że pod adresem Ś. G. ul. [...] znajduje się jedna skrzynka pocztowa "zamontowana przy wejściu na ogrodzoną posesję o numerach [...]".

O tym, że umieszczane zawiadomienia w tej skrzynce pocztowej docierały do Skarżącego świadczą również dowody doręczenia innych pism kierowanych do Skarżącego w trakcie postępowania, a które po uprzednim awizowaniu Skarżący lub żona Skarżącego odebrała.

Przykładowo można wskazać, co jest znane Sądowi z urzędu, pismo z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie Skarżącego poddanej kontroli Sądu pod sygn. akt I SA/Kr 674/18, dotyczące informacji o prowadzeniu postępowania kontrolnego wobec J. G. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (karta nr 139 akt administracyjnych tej sprawy). Z potwierdzenia odbioru tego pisma (karta nr 140 akt administracyjnych) wynika, że awizowano je w dniu 3 marca 2017 r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej. Pismo żona Skarżącego – E. G. odebrała w placówce pocztowej w dniu 16 marca 2017 r.

Z opisanych powyżej względów należy przyznać rację DIAS, że w takiej sytuacji spełniono wszystkie przesłanki dla uznania fikcji doręczenia zastępczego przewidzianego w 44 K.p.a., tym samym organ II instancji prawidłowo uznał, że skutek doręczenia przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpił w dniu 26 maja 2017 r.

W dalszej kolejności rozważenia wymaga czy zastępcza forma doręczenia zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego wypełnia dyspozycję przepisu art. 70 § 4 O.p. odnośnie powiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez przepis informację, gdyż zastępcze forma doręczenia pism rodzi domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Na marginesie Sąd wskazuje, że nie mogła wywołać skutku doręczenia w rozumieniu art. 44 § 4 K.p.a., próba doręczenia przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego pod adresem 32-04 Olszowice ul. [...]. Z notatek służbowych z dnia 12 maja 2017 r. i 24 maja 2017 r. wynika, że pracownicy pozostawili pod tym adresem zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy w Świątnikach Górnych. Z akt sprawy wynika, że adres ten nie był adresem wynikającym ze zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego przez Skarżącego, ani z innych dokumentów, tym samym oczywistym jest, że podjęcie próby doręczenia pod tym adresem nie mogło wywołać skutków określonych w art. 44 § 4 K.p.a.

Podsumowując należy wskazać, że DIAS prawidłowo przyjął, że w dniu 26 maja 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, tym samym bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia 27 maja 2017 r.

W związku z powyższym Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia: art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 44 K.p.a. oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust.1 pkt lit. c w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS.

Przechodząc do rozpoznania dalszych zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 294/18 oddalił skargę Wspólnika Skarżącego. Sprawa Wspólnika dotyczyła tożsamego stanu faktycznego i prawnego, jeżeli chodzi o zasadniczy spór w sprawie tj. określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r., co wynika również z pierwszej części uzasadnienia. Również zarzuty sformułowane w niniejszej skardze są w powyższym zakresie tożsame z zarzutami skargi w sprawie Wspólnika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w tym wyroku w powyższym zakresie, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też należy zaznaczyć, że argumentacja zawarta w tej części uzasadnienia niniejszego wyroku w znacznej mierze jest powtórzeniem uzasadnienia wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r.

W skardze Skarżący zawarł zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W związku z tym w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zauważyć też należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów i wskazywania na irracjonalność stanowiska prezentowanego przez organ.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy obydwu instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego lecz dopuszczalnego przez przepisy O.p. wachlarza dowodów.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy jak i szczegółową argumentację. Stąd brak jest racjonalnych przesłanek do jej powtarzania, skoro Sąd w pełni akceptuje dokonane ustalenia, a skład orzekający przyjmuje je za własne, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Oceniając czy działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie miało swe źródło w adekwatnych przepisach prawa, poczynić należy kilka uwag natury ogólnej, które z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy przybliżą ramy prawne, w jakich mieszczą się uprawnienia organu podatkowego do oceny skutków czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego.

Wiąże się to z budzącą spore kontrowersje kwestią, jak dalece organy podatkowe mogą ingerować w zasadę swobody umów i decydować, które działania podatników są legalne, dopuszczalne i mieszczą się w ramach ich uprawnień.

Z drugiej strony powstaje pytanie, gdzie kończy się optymalizacja podatkowa, a zaczyna próba obejścia prawa podatkowego. Niewątpliwie podatnik ma przecież prawo do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnym braku obowiązku takiego ukształtowania swej działalności by następowała maksymalizacja obciążenia podatkowego. W związku z tym nasuwa się kolejne pytanie, na ile organy podatkowe stojące przecież na straży interesów fiskalnych państwa, mogą oceniać określone stosunki cywilnoprawne, jeżeli te ostatnie maja wpływ na kwalifikację podatkową. Powyższy dylemat wiąże się także z tzw. obejściem prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu, próbując zdefiniować to pojęcie wskazuje się m. in. że jest to: (1) działanie zgodne z "literą prawa", ale nie "jego duchem", intencją; (2) czynność prawna zmierzająca do osiągnięcia skutku sprzecznego z prawem, przez prawo zabronionego; (3) dochodzi do nadużycia interpretacyjnego bądź nadużycia uprawnień cywilnoprawnych; (4) chodzi o celowe działanie podatnika, które prowadzi do niewystąpienia zobowiązania podatkowego (bądź wystąpienia, ale w niższych rozmiarach), mimo, że osiągnął te same cele gospodarcze co inny podatnik, który działał w sytuacji inaczej kwalifikowanej z punktu widzenia prawa cywilnego.

W podejmowanych przez podatników różnorakich przedsięwzięciach gospodarczych dochodzi bardzo często do wielu związków szeroko rozumianego prawa cywilnego (także handlowego) z prawem podatkowym. Ustawodawca podatkowy wprowadza różne instytucje służące przeciwdziałaniu wykorzystywaniu instytucji cywilnoprawnych do uchylania się od opodatkowania, czyli reguluje – ujmując szerzej – pewne związki prawa podatkowego z prawem cywilnym.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością zakwestionowania od strony podatkowej dokonanej przez Skarżącego darowizny udziałów w spółce, a mianowicie instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Wskazać należy, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna.

Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania stron bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się zatem na samych sformułowania umowy nie wystarczy. Należy odczytać zgodny zamiar stron. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Jak powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie, o ile art. 199a § 1 ww. ustawy stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) oświadczenie złożono drugiej stronie, (3) druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej.

W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. "Przepis art. 199a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną" (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Ocenie tej na gruncie rozpoznawanej sprawy została poddana umowa darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223).

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz (np. zniesienie hipoteki; zob. S. Dmowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 937). Pomiędzy uszczupleniem w majątku darczyńcy a przysporzeniem w majątku obdarowanego musi istnieć bezpośredni związek, a wykonanie darowizny musi powodować bezpośrednie przesunięcia majątkowe. Świadczenie darczyńcy może przy tym polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 K.c.).

Podmioty prawa cywilnego powodowane różnymi przyczynami dokonują wielu czynności prawnych. Z reguły są one nastawione na osiągnięcie określonych korzyści. Natomiast zachowanie dokonującego czynności darowizny nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną opisywanego typu jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

W pierwszej kolejności należy przyznać rację organom podatkowym, że okoliczności faktyczne związane z dokonaniem przedmiotowej (rzekomej) darowizny udziałów w spółce pozwalają przyjąć, że w zaistniałej sytuacji de facto doszło do zawarcia czynności prawnej, która przyniosła korzyści nie obdarowanemu, ale przede wszystkim Skarżącemu jako rzekomemu darczyńcy.

Jak trafnie wywiodły organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 15 grudnia 2009 r. strona zamierzała i de facto uzyskała bezpośrednie korzyści.

Stwierdzenie powyższej okoliczności możliwe było po prześledzeniu całego łańcucha czynności dokonanych przez akcjonariuszy spółka akcyjnej F. S.A. w K.:

- 25 września 2009 r. podjęto uchwałę rozpoczynającą działania F. S.A., zmierzające do zrealizowania oferty publicznej akcji i wprowadzenia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w W.,

- 10 grudnia 2009 r. utworzono spółkę S. Ltd. z siedzibą na [...], Nikozja. Wśród celów, dla których spółka została założona wskazano nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do spółek lub innych podmiotów prawnych w charakterze upoważnionego udziałowca lub powiernika, oferowanie oraz wykonywanie czynności i doradzanie w sprawach administracyjnych i organizacyjnych, prowadzenie działalności spółki holdingowej oraz nabywanie i posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych lub praw do wszelkiego rodzaju spółek i innych podmiotów prawnych. Zgodnie ze statutem wynagrodzenie rady dyrektorów miało być ustalane przez spółkę na walnym zgromadzeniu, a naliczane miało być w wymiarze dziennym,

- 11 grudnia 2009 r. Rada Dyrektorów S. Ltd. podjęła uchwałę, do której załącznik stanowi projekt umowy darowizny. Skarżący oraz wspólnik darowali po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd., łącznie 3.000.000 akcji serii A,

- 15 grudnia 2009 r. - przeniesiono własność po 1.500.000 akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. z siedzibą w N. na [...], co wynika z treści sprawozdania finansowego. Sporządzono notarialne odpisy dokumentów dot. darowizny akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. i uchwał S. Ltd., zleceniodawcą była F. S.A.,

- S. Ltd. jest spółką z siedzibą w N. na [...], a Skarżący wraz ze Wspólnikiem posiadają po 50% udziałów S. Ltd., Skarżący oraz Wspólnik są jedynymi jej wspólnikami a zarazem dyrektorami od momentu utworzenia, a także są uprawnieni do działania w imieniu S. Ltd.,

- 16 grudnia 2009 r. spółka S. Ltd. reprezentowana przez Skarżącego i Wspólnika, jako wprowadzający, zawarła z M. S.A. umowę dotyczącą zlecenia przeprowadzenia czynności i prac, mających na celu organizację i przeprowadzenie pierwszej oferty publicznej akcji F. S.A. Z tytułu realizacji umowy, zleceniobiorcy miało przysługiwać wynagrodzenie prowizyjne od S. Ltd., będące iloczynem stawki prowizji wynoszącej 2,05% i wartości sprzedanych akcji w dniu przekazania wpływów na rachunek pieniężny S. Ltd.,

- 28 grudnia 2009 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- w marcu 2010 r. – opublikowano prospekt emisyjny F. S.A. z siedzibą w S., z treści którego wynika, że S. Ltd., jako wprowadzający oferował do sprzedaży 3.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A,

- 23 marca 2010 r. rozpoczęto subskrypcję i sprzedaż akcji F. S.A. serii A, data zakończenia subskrypcji: 30 marca 2010 r., ze sprzedaży akcji na GPW S. Ltd. pozyskał kwotę [...] zł,

- w dniu 14 kwietnia 2010 r. Skarżący otrzymał na rachunek bankowy, prowadzony przez R. S.A., W., kwotę [...] zł z rachunku bankowego S. Ltd. tytułem "[...]" (tłum.: honorarium, wynagrodzenie),

- w dniu 18 maja 2010 r. Skarżący otrzymał na rachunek bankowy, prowadzony przez R. S.A., W., kwotę [...] zł z rachunku bankowego S. Ltd. tytułem "[...]" (tłum: umowa pożyczki, kredytu).

Powyższe zestawienie także w ocenie Sądu pozwala na przyjęcie, że przeniesienie własności akcji F. S.A. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uzyskanie przysporzenia dla Skarżącego w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu ze zbycia akcji F. S.A. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 199a § 2 O.p. W okolicznościach sprawy zaistniał przypadek, w którym "darowizna" ma charakter zwrotny i była przedmiotem rozliczenia ze spółką, a zatem organ podatkowy miał prawo, a nawet obowiązek, wywodzić skutki adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. W rozpatrywanej sprawie zaszła możliwość wywiedzenia skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej pod pozorem darowizny. Uznano, że pod pozorem darowizny zawarta została umowa powiernictwa. Strona stosując taką konstrukcję zmierzała do uzyskania korzyści podatkowych w postaci braku opodatkowania przychodów uzyskanych w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W tym celu wykorzystała powszechnie stosowaną instytucję powiernictwa po to, by w efekcie końcowym nie wykazać przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący dokonał przeniesienia własności akcji na rzecz spółki cypryjskiej. Zamierzeniem Skarżącego było to, by spółka S. Ltd. dokonała ich zbycia na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., a następnie w finalnym efekcie, pod pozorem dokonywanych przelewów za pełnienie funkcji dyrektora, spółka była zobowiązana do wypłaty należności otrzymanych ze zbycia akcji na rachunek bankowy Skarżącego. Kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję przeniesienia własności akcji F. S.A. przez Skarżącego i Wspólnika na spółkę S. Ltd., a zwłaszcza uchwała z dnia 25 września 2009 r. oraz mające miejsce później zdarzenia gospodarcze dowodzą, że zbycie akcji F. S.A. przez S. Ltd. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uniknięcie przez stronę opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu zbycia papierów wartościowych w 2010 r.

Wszystkie powyższe okoliczności, które uwypukliły organy podatkowe, pozwalają Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie na postawienie tezy, iż na gruncie prawa podatkowego, jak i w kontekście zebranego materiału dowodowego, pod pozorem umowy darowizny zawarta i ukryta została umowa powiernictwa w celu zbycia akcji F. S.A. przez S. Ltd., a Skarżący (jako faktyczny właściciel tych akcji) miał pozostać anonimowy.

Według tej ukrytej umowy powiernik, tj. spółka S. S.A. nie musiała informować powierzającego o przebiegu zawartej umowy, gdyż sama wszelkie informacje uzyskiwała na bieżąco z racji zajmowanego stanowiska w spółce cypryjskiej, a także w związku z upoważnieniem, jakie posiadała do realizacji emisji akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Zatem Skarżący wraz ze Wspólnikiem mieli pełną kontrolę i swobodę w sferze rozporządzania swoim majątkiem. Warunek wydania przez powiernika wszystkiego, co przy okazji zlecenia uzyskał w realizacji porozumienia powierniczego, także został spełniony. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący otrzymał na rachunek bankowy od spółki cypryjskiej kwotę 15.556.300 zł, co stanowi (w udziale na Skarżącego) ok. 98% przychodu wypłaconego przez D. S.A.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie spełniony został cel umowy powiernictwa, gdyż to Skarżący zachował pełną anonimowość, bowiem nazwa powiernika (S. Ltd.), a nie strony figuruje na wszelkich umowach i dokumentach transakcyjnych. Z całokształtu materiału dowodowego w sprawie wynika, że formalnie umowa darowizny została zawarta. Jednakże cel, jaki przyświecał jej podpisaniu był inny, niż wskazuje na to treść umowy. Skarżący, zawierając umowę, wyraźnie zmierzał do uzyskania przychodów ze zbycia akcji za pośrednictwem spółki S. Ltd. z siedzibą na [...], zakładając, że poprzez tę operację nie wykaże tych przychodów w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010 r., a tym samym nie zapłaci podatku dochodowego (wg stawki 19%) od dochodu osiągniętego z tego tytułu.

W konsekwencji, Skarżący uzyskał przychód ze zbycia papierów wartościowych, tj. 1.500.000 akcji F. S.A. za kwotę 15.900.000 zł, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Wypłatę środków pieniężnych Skarżący otrzymał w postaci pozornego wynagrodzenia dyrektora oraz w ramach potrącenia wzajemnych wierzytelności (Skarżący nie spłacił pożyczki, a w zamian za to spółka cypryjska S. Ltd. nie wypłaciła Skarżącemu wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora). Słusznie organy stwierdziły, iż o tym, że nie mamy do czynienia z darowizną, ale z optymalizacją podatkową, świadczy dobitnie fakt, że Skarżący złożył w dniu 28 grudnia 2009 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych, opisujących osobno poszczególne jej etapy, a dotyczące: darowizny akcji na rzecz spółki cypryjskiej, otrzymania wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów w spółce cypryjskiej, otrzymania dywidendy od spółki cypryjskiej. Wobec powyższego, w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Skarżący przewidywał otrzymanie od kontrolowanej przez niego spółki cypryjskiej (S. ) określonych wartości pieniężnych i łączył ten fakt z dokonaniem darowizny na rzecz tej spółki. Jednocześnie organ zauważył, że darowizna odbyła się na rzecz spółki, w której Skarżący posiada 50% udziałów. Zdaniem organu, nie można pominąć również faktu, że Wspólnik Skarżącego, który posiadał pozostałe 50% udziałów w spółce cypryjskiej, dokonywał analogicznych czynności, wnosząc aktywa o identycznej wartości.

Z powyższego stanu faktycznego wyłonił się obraz ukazujący, iż celem zbycia akcji F. S.A. na rzecz S. Ltd. nie była chęć przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego, ale był to tylko element konstrukcji wykreowanej na potrzeby wywołania określonych skutków podatkowych, która w efekcie miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania przez Skarżącego przychodów ze zbycia akcji F. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W..

Ocenę tę wspiera faktografia dotycząca kwot faktycznie otrzymanych przez Skarżącego, wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2010-2012 jako dochody otrzymywane ze S. Ltd., zwolnione z opodatkowania.

Wpłaty na rzecz Skarżącego od S. Ltd. w okresie kwiecień-maj 2010 r. wynoszą łącznie 15.000.150 zł, co odpowiada kwocie uzyskanej ze sprzedaży akcji F. S.A. ([...] zł - przypadającej na Wspólnika) pomniejszonej o wydatki związane z przeprowadzeniem procesu sprzedaży (np. prowizja dla D. S.A.) oraz wydatki związane z samym funkcjonowaniem spółki, a spółka dokonała potrącenia tych wydatków z kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji F. S.A. Ponadto wypłata tytułem rzekomego wynagrodzenia nastąpiła bezpośrednio po przeprowadzeniu oferty publicznej akcji F. S.A., w tytule przelewu z dnia 14 kwietnia 2010 r. zawarto angielskie słowo "remuneration", wynagrodzenie/honorarium, ale jednocześnie powołano nazwę "F. ", odnosząc się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji F. S.A. Co istotne, z zapisów na rachunkach bankowych Skarżącego nie wynika, aby w latach 2011-2012 otrzymywał z tej spółki jakiekolwiek środki pieniężne, wynikające z działalności spółki w tym okresie i stanowiące rzeczywistą zapłatę za działania dyrektorów.

Słusznie zatem w okolicznościach sprawy DIAS stwierdził, że środki pieniężne, które otrzymywał Skarżący od S. Ltd., nie stanowią wynagrodzenia za zasiadanie w radzie dyrektorów, a zatem nie mogą korzystać z postulowanego przez Skarżącego zwolnienia podatkowego. Skarżący faktycznie osiągnął w 2010 r. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji F. S.A. Obowiązkiem podatkowym było rozliczenie uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji F. S.A. w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2010 r. złożonym do dnia 30 kwietnia 2011 r.

W ocenie Sądu wszystko to uzasadnia, że celem działania Skarżącego nie była chęć bezpłatnego przysporzenia na rzecz innej powiązanej firmy, lecz próba ukrycia faktycznej czynności prowadzącej do otrzymania nieopodatkowanego przysporzenia majątkowego z firmy mającej siedzibę na [...], przez wspólników spółki dokonujących tego rzekomo bezpłatnego przysporzenia. Trafnie organy wskazały jako czynność ukrytą, nienazwaną według prawa cywilnego umowę powiernictwa, gdyż jest najbardziej adekwatna do wykreowanego ciągu zdarzeń prowadzących do uzyskania przez Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza akcentująca szerokie uprawnienia organu podatkowego do oceny konsekwencji podatkowych zdarzeń cywilnoprawnych. Orzecznictwo wskazuje m.in. na autonomię prawa podatkowego oraz okoliczność, że organy podatkowe mają uprawnienia do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, co przekłada się na "przyporządkowanie" danego zdarzenia gospodarczego pod kątem elementów związanych z obowiązkami podatkowymi. Same zasady ogólne postępowania podatkowego tj. wynikające z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. (zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów) zakładają przecież, nie tyle uprawnienie, co obowiązek organów podatkowych polegający na konieczności wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, czyli również oceny umów cywilnoprawnych, z punktu widzenia wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, wyroki NSA: z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 264/07, z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, wyrok WSA w Gorzowie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 23/13).

Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii niewykazania pozorności dokonanej przez Skarżącego czynności cywilnoprawnej, należy wskazać, że wada oświadczenia woli w postaci pozorności polega m.in. na tym, że strony przejawiają zamiar, np. zbycia prawa, podejmując - w razie potrzeby - pewne czynności, mimo że w rzeczywistości ich wolą jest wyeliminowanie skutków dokonywanej czynności prawnej. Co do tego, kiedy należy przyjąć, że wolą stron dokonanej czynności prawnej było w rzeczywistości wyeliminowanie jej skutków, nie sposób wskazać stałych reguł. Zawsze bowiem zależy to od okoliczności poszczególnego wypadku i ocena ich pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu (art. 191 O.p.). W wypadku, gdy oceny określonej czynności cywilnej dokonuje organ podatkowy pod względem jej ewentualnej pozorności jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu podmiotowego opiera się w przeważającej części na dowodach pośrednich. Niemożliwą jest bowiem rzeczą ustalenie w drodze dowodu bezpośredniego stanu czysto wewnętrznego, o ile strony umowy nie wyraziły go na zewnątrz, np. przed świadkami, czy w drodze korespondencji, lub o ile przesłuchanie stron umowy nie dało w tym kierunku dostatecznych podstaw do ustalenia.

Fakt dokonania nieuzasadnionej gospodarczo umowy darowizny oraz udowodnionego udziału Skarżącego w inwestycjach finansowych generujących w konsekwencji określone korzyści majątkowe uzasadniają ocenę, że umowa z dnia 15 grudnia 2009 r. była zawarta dla pozoru.

Warto też przypomnieć, że dokonanie czynności prawnej w formie aktu notarialnego nie wyklucza jej pozorności (por. wyrok SN z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt IV CSK 261/09, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo/ Orzeczenia2/IV%20CSK%20261-09-1.pdf).

W kontekście tego ostatniego stwierdzenia za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 199 § 2 O.p. sformułowany w powiązaniu z art. 81 ustawy prawo o notariacie, poprzez przyjęcie, że umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego została zawarta pod pozorem dokonania innej czynności prawnej w sytuacji, gdy dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 81 ustawy Prawo o notariacie, notariusz odmówi dokonania czynności notarialnej sprzecznej z prawem. Przesłankę odmowy przez notariusza czynności notarialnej na podstawie tego przepisu należy określić sprzeczność, ale taką, która da się ustalić przez notariusza w oparciu o zakres informacji dostępnych notariuszowi. Sytuacja, w której sprzeczność z prawem wynika z okoliczności leżących poza informacjami dostępnymi w postępowaniu notarialnym powoduje, że w ogóle nie powstaje obowiązek odmowy dokonania takiej czynności i tak było w niniejszej sprawie, gdyż notariusz sporządzając umowę darowizny nie mógł znać rzeczywistego zamiaru stron i że strony umowy składając oświadczenia woli nie zamierzają osiągnąć skutków literalnie z niej wynikających.

Według Sądu z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności cywilnoprawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe miały prawo wywieść określone skutki podatkowe, adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 O.p. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że wobec faktu, że oświadczenie woli w kwestii darowizny zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, to organy podatkowe obu instancji miały prawo, przy zachowaniu wszelkich reguł rządzących postępowaniem podatkowym oraz będąc w zgodzie z przepisami prawa materialnego, ocenić skutki podatkowe według właściwości tej ukrytej czynności.

Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że w przedmiotowej sprawie Skarżący osiągnął w 2010 r. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W skardze oraz w kolejnych pismach procesowych jest akcentowana kwestia niewykazania przez organ podatkowy, że Skarżący osiągnął przychód należny z kapitałów pieniężnych, a w szczególności, że osiągnął go w 2010 r. w okolicznościach, na które wskazał organ.

Jak już wcześniej wskazano, za przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez osoby fizyczne, z wyjątkiem: dochodów, do których nie stosuje się omawianej ustawy z mocy art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., zwolnionych na podstawie art. 21, art. 52, art. 52a oraz art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 i 25). Omawiana ustawa wprowadza przyporządkowanie wszystkich przychodów, dochodów, kosztów i strat do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–9. Dane przysporzenie musi zostać zaliczone do jednej – i tylko jednej – z grup (ceduł), co determinuje sposób definiowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca przyjął zatem jako regułę ogólną zasadę kasową, zgodnie z którą opodatkowany jest dopiero przychód faktycznie otrzymany. Zasadę memoriałową – tzn. opodatkowanie przychodu uznawanego przez ustawę za taki, który podatnik powinien otrzymać, choćby faktycznie jeszcze to nie nastąpiło – stosuje się m. in. do niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych (np. art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f.).

Przesłanką opodatkowania przychodów według zasady memoriałowej jest ich "należność". Zgodnie z wykładnią językową oznacza to przychody przysługujące komuś z określonego tytułu prawnego. Przychody należne to takie, które w następstwie określonego zdarzenia gospodarczego stały się należnością (wierzytelnością) i powinny wpłynąć do podatnika, nawet jeżeli jeszcze to nie nastąpiło. Generalnie chodzi tu o przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo ich otrzymania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się kwoty należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (lit. a). Po stronie zbywcy opodatkowaniu z tego tytułu nie podlegają zatem przeniesienia tych walorów pod tytułem darmym. W przeciwieństwie do przychodów z działalności gospodarczej brak tu przepisów wyraźnie regulujących moment powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem stosować ogólną zasadę należności. Faktyczne otrzymanie zapłaty pozostaje zatem okolicznością bez znaczenia dla powstania tego przychodu.

W badanej sprawie Skarżący uzyskał przychód w 2010 r. bowiem w tym roku za pośrednictwem powiernika wprowadzono 3.000.000 akcji spółki F. S.A. na Giełdę Papierów Wartościowych. Z emisji tych akcji S. Ltd. uzyskała w marcu 2010 r. kwotę [...] zł, którą następnie (po potrąceniu kosztów) przekazała na rachunki bankowe Skarżącego i Wspólnika (akcjonariuszy F. S.A.). Przychód należny – w rozumieniu powołanych wyżej przepisów – powstał więc marcu 2010 r. Nie są więc uzasadnione zarzuty Skarżącego, wedle których przy tak sformułowanym stanowisku organów i wywodzeniu, że umowa darowizny z 15 grudnia 2009 r. miała charakter pozorny (co nie jest akceptowane przez Skarżącego) przychód winien być przypisany do roku podatkowego 2009, a organ nie czyni tego z obawy przed zarzutem przedawnienia.

W kontekście powyższych ustaleń za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 16 w zw. z art. 24 u.p.o., poprzez ich nie zastosowanie, gdyż art. 16 u.p.o. dotyczy wynagrodzenia dyrektorów i innych podobnych należności, a nie przychodów z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując rozważania w tym zakresie Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z niej wnioski uzasadnił w sposób logiczny, zaś w decyzji w sposób wyczerpujący wymienił przesłanki, którymi się kierował, wskazując także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organowi II instancji, aby dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższą ocenę w pełni podziela.

W przypadku spornej umowy darowizny należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z pozornością oświadczenia woli (art. 83 § 1 K.c.), co oznacza, że umowa ta dotknięta jest wadą oświadczenia polegającą na niezgodności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz. De facto bowiem w wyniku spornej umowy wartości materialne w postaci akcji spółki F. S.A., którymi została obdarowana firma S. znalazły się pod kontrolą Skarżącego i jego Wspólnika, poprzez stworzenie określonych konstrukcji finansowych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Mimo zatem, że formalnie tego nie uzewnętrzniono, celem całej tej "operacji" było takie - pod względem jedynie formalnym - skonstruowanie czynności prawnej, która pozwalałoby na skorzystanie przez Skarżącego z możliwości uniknięcia opodatkowania. Wskazać też trzeba, że darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. Darowizna z reguły służy najrozmaitszym celom społecznym i indywidualnym, a zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów podatkowych w zakresie prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Natomiast celem darowizny nie może być chęć ominięcia przepisów prawa podatkowego.

Zwrócić również należy uwagę, że organy nie miały podstaw do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy darowizny. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie mają do tego jakiegokolwiek prawa, mogą jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Ponownie należy stwierdzić, że do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu określonej transakcji oraz jej ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umowy cywilnoprawnej pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określiły rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki prawnopodatkowe poczynionych ustaleń faktycznych.

Art. 199a § 3 O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08).

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe oceniły treść przedstawionej przez Skarżącego umowy darowizny wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 O.p. i nie było podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 O.p. oraz art. 189ą ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360) prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych.

Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący posiadał ważną i skuteczną interpretację indywidualną. W tym zakresie Sąd podziela w pełni ocenę organów podatkowych, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na niepodanie we wniosku wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie wykazały, że darowizna udziałów spółki, która była przedmiotem interpretacji indywidualnej miała charakter czynności pozornej, odmiennie niż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpić może tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i w konsekwencji także zobowiązania podatkowego. A więc w takim przypadku, gdy podatnik uzależnia podjęcie określonego zachowania od wyniku interpretacji indywidualnej. Podatnik dopiero po udzieleniu mu interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego decyduje, czy podjąć działania kształtujące stan faktyczny (celem zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie skutków podatkowych), względnie czy ich nie podejmować. Szeroka ochrona nie wystąpi natomiast w sytuacji, gdy podatnik podjął już określone działania (zaistniał stan faktyczny), które wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji. W tym zakresie zastosowanie będzie miał art. 14I O.p., przewidujący węższy zakres ochrony interpretacji, który dotyczy sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji interpretacja nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 581/13; wyrok WSA z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2025/14, wyrok WSA z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/14). Bezspornym natomiast w badanej sprawie jest, że interpretacja indywidualna została wydana i doręczona Skarżącemu po dacie spisania umowy darowizny z dnia 15 grudnia 2009 r.

Sąd nie znalazł podstaw także do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. powiązanego z zarzutem naruszenia art. 199a § 1 i § 2, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak bowiem wyżej wykazano, organy władzy publicznej działały w rozpoznawanej sprawie na podstawie i w granicach prawa. Postawiony w skardze zarzut w tym zakresie jest bardzo ogólny i jak wynika z uzasadnienia skargi odnoszony jest w zasadzie do przebiegu postępowania podatkowego i dokonanych w nim ustaleń faktycznych, z którymi Skarżący się nie zgadza.

Wykazanie faktu naruszenia cytowanych przepisów Konstytucji RP wymaga wskazania przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść uzasadnia przyjęcie, że przepisy ustawy zasadniczej uległy naruszeniu.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które wzięte pod uwagę z urzędu mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.