Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 204/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116,  art. 108  par. 2 pkt 2 lit. b, art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. J. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż płatnik - "A." Spółka z o. o. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje PIT-4, na pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz nie przekazała go w wymaganych terminach na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

2. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały przez Spółkę uregulowane. Postępowanie egzekucyjne wobec jej majątku okazało się bezskuteczne.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po wszczęciu postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, decyzją z [...] października 2008 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S.J. (dalej- "Skarżący"), członka zarządu "A," Spółka z o. o. wraz z pozostałym członkiem zarządu K. K., za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. i za październik 2004 r. w łącznej kwocie 9.976,40 zł oraz za odsetki od tych zaległości w wysokości 5.657,00 zł. oraz decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 4) za grudzień 2003 r. w kwocie 1.125,60 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 810,00 zł.

4. Po analizie akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., dwoma decyzjami z [...] kwietnia 2009 r. uchylił zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w odniesieniu do zarzutu przedstawionego przez Skarżącego, a dotyczącego odmiennego od organu twierdzenia dotyczącego złożenia korekt deklaracji PIT-4, konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

5. Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], dwoma decyzjami z [...] sierpnia 2009 r. ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. J., członka zarządu "A." Spółka z o.o. wraz z pozostałym członkiem zarządu K. K. za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. i za październik 2004 r. w łącznej kwocie 9.976,40 zł oraz za odsetki od tych zaległości w wysokości 6.686,00 zł. I o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r.

6. W odwołaniu od powyższych decyzji, Skarżący wniósł o ich uchylenie.

W jego ocenie, organ orzekł o odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązania. Ponownie powołał się na fakt wysyłki korekt deklaracji, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe.

7. Dwoma decyzjami z [...] listopada 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, powołując się na przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uznał, iż zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki.

W pierwszej kolejności wskazał, iż egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wystawiono tytuły wykonawcze i kierowano do banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Banki natomiast udzielały informacji o braku obrotów na rachunku Spółki, o zamknięciu rachunku lub nieprowadzeniu rachunku Spółki. Tytuły wykonawcze były wielokrotnie przydzielane poborcom skarbowym i na podstawie ich raportów ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie pozostawiła żadnego majątku. Taką informację uzyskano od administratora budynku. Korespondencja wysyłana do zobowiązanego na adres ul. E [...], [...] W. wracała do nadawcy z adnotacją -adresat wyprowadził się. Nie ustalono także nowej siedziby spółki. W bazie POLTAX Urzędu Skarbowego [...] oraz w KRS nie odnotowano informacji wskazującej na zmianę adresu Spółki. Wobec bezcelowości postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny postanowieniem z [...] września 2007 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w rozpatrywanych sprawach bezspornym jest, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym upłynęły terminy płatności podatku, dochodowego od osób fizycznych PIT-4. Potwierdzają ten fakt znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z KRS wg stanu na 20 listopada 2003r. i na 26 maja 2004 r., w których figuruje jego nazwisko jako prezesa Zarządu Spółki. Organ zaznaczył, że do chwili obecnej nie uległy zmianie powyższe dane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustaleń tych Skarżący nie kwestionuje.

Skarżący nie wykazał również żadnych okoliczności, które zwalniałyby go od odpowiedzialności. W ocenie organu, nie stanowią podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej wskazywane przez Skarżącego okoliczności, że wszelkie decyzje finansowe, takie jak zapłata podatku, wypłata wynagrodzenia, wypłaty z konta czy opłacanie faktur były zastrzeżone do wyłącznej gestii głównego udziałowca Spółki. W sytuacji, gdy Skarżący nie miał wpływu na kontrolę stanu finansów Spółki, powinien z tej funkcji skutecznie zrezygnować. O podjęciu próby rezygnacji z pełnionej funkcji Skarżący wskazywał w pismach z 6 lutego i 28 kwietnia 2008 r. przy czym, wskazywana w tych pismach data 21 grudnia 2005 r., jako dzień rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, nie ma znaczenia z punktu widzenia orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, bowiem zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. i poszczególne miesiące 2004 r., które przerodziły się w zaległość podatkową, powstały przed tą datą.

Ponadto, organ II instancji wskazał, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębną od decyzji wymierzających podatek płatnikowi. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być kwestionowana wysokość kwoty zaległości podatkowej określonej w decyzji skierowanej do płatnika. Możliwość taka istniała na etapie postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość podatku dla Spółki. Decyzja o odpowiedzialności płatnika skierowana na adres "A." Spółka z o. o. z/s w W. ul. E. [...], [...] W. dwukrotnie awizowana nie została przez adresata podjęta i uznana zastała za doręczoną zastępczo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 28 grudnia 2008 r. Od decyzji tej płatnik nie wniósł odwołania, w związku z tym decyzja ta stała się ostateczna.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż złożenie przez Skarżącego w dniu 21 lutego 2008 r. korekt deklaracji PIT-4 nie ma znaczenia w niniejszym postępowaniu.

8. W skargach na powyższe decyzje Skarżący wniósł o ich uchylenie w całości i zobligowanie organu podatkowego do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej, z uwzględnieniem korekt deklaracji PIT-4 oraz dopuszczenie dowodu z książki nadawczej.

W uzasadnieniu skarg wskazał, że nigdy nie kwestionował faktu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki i nie wnosił o zwolnienie z tej odpowiedzialności. W związku z tym, w jego ocenie, uzasadnienia decyzji organów podatkowych dotyczące tej kwestii są bezprzedmiotowe.

Zarzucił brak uznania w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki kwot, wynikających z korekty deklaracji PIT-4 wysłanych listem poleconym w dniu 20 września 2005 r.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie go czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie Spółki. Skarżący podnosi, że został pozbawiony możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem i wykryciem nieprawidłowości przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie Spółki. Ponadto, zdaniem Skarżącego, wysyłanie pism na adres Spółki, w sytuacji, gdy wiadomym jest, że pod tym adresem Spółka nie funkcjonuje nie stanowi o działaniach zgodnych z art. 122 Ordynacji podatkowej.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w nich podniesione.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd, są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia.

kryteria pod uwagę powyższe kryteria, Sąd rozpoznający niniejsze sprawy dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ich wynik.

Zauważyć należy, że Skarżący nie kwestionuje swej odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika, Spółki A. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2004 r. i za grudzień 2003 r. Kwestionuje natomiast wysokość tych zaległości powołując się na fakt, iż organ podatkowy nie uwzględnił przesłanych przez niego do Urzędu Skarbowego w dniu 20 września 2005 r. korekt deklaracji PIT- 4 za ww. okresy, która to przesyłka została udokumentowana w książce nadawczej wysłaniem przesyłki poleconej nr 10466.

Odnosząc się do zarzutów skarg Sąd wskazuje, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być kwestionowana wysokość kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji skierowanej do płatnika. Na etapie postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozpatruje się bowiem kwestii wymiaru tego podatku, jego wysokości i zasadności. Kwestia ta nie może być więc przedmiotem rozpoznania Sądu.

Sąd natomiast zauważył, iż zgodnie ze znajdującym zastosowanie art.108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, w rozpatrywanych sprawach, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W ocenie Sądu, jest to warunek konieczny i niezbędny, warunkujący możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w trybie art.116 Ordynacji podatkowej.

Osoby trzecie (członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) odpowiadają za zobowiązania płatnika. Ich odpowiedzialność jest więc pochodną istniejącej odpowiedzialności płatnika. Zasady tej odpowiedzialności określa art. 30 Ordynacji podatkowej. Aby więc mówić o istniejącym zobowiązaniu płatnika w rozumieniu art.30 § 1 Ordynacji podatkowej z tytułu niedobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, niezbędne jest, zgodnie z art.30 § 4 tejże ustawy, wydanie decyzji określającej wysokość należności. W ocenie Sądu, art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej używając sformułowania "wydaje" jednoznacznie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

W rozpatrywanych sprawach, organ podatkowy wydał, w dniu [...] grudnia 2007 r., dwie decyzje o odpowiedzialności płatnika tj. A. sp. z o.o., ale decyzje te, zgodnie z art.108 § 2 pkt 2 lit.b) Ordynacji podatkowej powinny być doręczone przed datą wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Obydwa postanowienia z datą dnia [...] stycznia 2008 r. wszczynające postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania płatnika; postanowienie dotyczące grudnia 2003r. i postanowienie dotyczące okresu od stycznia 2004 do sierpnia 2004 r. oraz za październik 2004 r., zostały doręczone Skarżącemu w dniu 6 lutego 2008 r. Przed 6 lutym 2008 r. powinny więc zostać doręczone płatnikowi (A. Sp. z oo..) decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika za ww. okresy, w których określono by wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. o odpowiedzialności płatnika została wydana dnia [...] grudnia 2007 r. a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] o odpowiedzialności płatnika została wydana również dnia [...] grudnia 2007 r. Decyzje te zostały prawidłowo skierowane na adres płatnika (k.3 i 5 akt administracyjnych). Listonosz doręczający przesyłkę umieścił na kopercie adnotację: "awizo wyprowadził się", wpisując datę "28 grudnia 2007 r". Na zwrotnym poświadczeniu odbioru pisma adresowanego do płatnika spółki A. sp. z o.o. znajduje się adnotacja listonosza, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1 przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP 102 W., w dniu 28 grudnia 2007 r. oraz informację, że awizo pozostawiono w recepcji budynku ul. C. [...]. Sąd zauważa, że właściwy adres płatnika figurujący w KRS to ul. C. [...]. Na zwrotnym poświadczeniu odbioru figuruje pieczęć "zwrot nie podjęto w terminie " i obok pieczęć okrągła z datą 01.08.09.

Wbrew temu, co w uzasadnieniu decyzji i w odpowiedzi na skargi twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. w aktach administracyjnych sprawy brak jest powtórnego zawiadomienia płatnika o pozostawieniu przesyłki. Taka sytuacja, dotyczy obydwu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Doręczający decyzje listonosz zwrócił przesyłki bez powtórnego awizowania, z uwagi na fakt, że adresat wyprowadził się.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanych spraw, podstawowe znaczenie ma treść normy prawnej zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

W myśl § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Natomiast z § 2 wynika, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Powołany przepis ustanawia zastępczy sposób doręczania, umożliwiając przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Odmienna wykładnia tego unormowania w kontekście zaistniałego stanu faktycznego prowadziłaby do naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego a mianowicie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony wyżej sposób doręczenia nie może budzić wątpliwości. Jeśli wątpliwości istnieją, nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji.

Skuteczność doręczenia zastępczego zależy więc od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. W szczególności niezbędne jest, ażeby adresat został zawiadomiony, w przypadku występującym w sprawie, przez umieszczenie zawiadomienia w skrzynce pocztowej, iż pismo składa się na okres czternastu dni w określonej placówce pocztowej. Próba doręczenia właściwego winna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie zwrotnym, zwanym "zwrotką". W rozpatrywanej sprawie brak jest powtórnego zawiadomienia płatnika o pozostawieniu przesyłki, ponadto pierwsze zawiadomienie adresata dokonane zostało na niewłaściwy adres, gdyż niezgodny z adresem figurującym w KRS.

Zgodnie z obowiązującymi przy doręczaniu osobom prawnym przepisami (art.151 Ordynacji podatkowej) pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej stosuje się przy tym odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej jeżeli podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W ocenie Sądu, powołane wyżej przepisy należy interpretować łącznie. Ustawodawca przewidział bowiem w Ordynacji podatkowej, że jeżeli adres na przesyłce będzie prawidłowy (zgodny z rejestrem z KRS lub z adresem podanym do korespondencji przez stronę w toku postępowania) to w takim przypadku (z zastrzeżeniem możliwości doręczania w siedzibie organu podatkowego oraz na adres poczty elektronicznej);

- korespondencja będzie doręczana na zasadzie ww. art.151 Ordynacji podatkowej (w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności albo w miejscu wskazanym jako adres do korespondencji) do rąk osoby upoważnionej albo

- korespondencja będzie uważana za doręczoną pod dotychczasowym adresem (z dnia wszczęcia postępowania), jeśli w toku postępowania osoba prawna zmieni adres i nie zawiadomi o tym fakcie organu na zasadzie art.146 w zw. z art.151 Ordynacji podatkowej,

- zawsze natomiast w przypadku braku faktycznego odbioru przesyłki doręczanej w sposób wskazany powyżej (tj. jeżeli będzie doręczana na prawidłowy adres lub w sytuacji gdy strona nie zawiadomiła o zmianie adresu) przesyłka będzie dwukrotnie awizowana na zasadzie art.150 w zw. z art.151 Ordynacji podatkowej.

Gdyby z kolei okazało się, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo, zgodnie z art.151a Ordynacji podatkowej, pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Dodatkowo, zgodnie z art.153 Ordynacji podatkowej jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W takim przypadku, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, organ podatkowy doręczający wyżej wymienione decyzje o odpowiedzialności płatnika zaniechał wyjaśnienia, czy decyzje te zostały prawidłowo doręczone. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, nie upoważnia organu do, pozostawienia w aktach przesyłki ze skutkiem doręczenia w sytuacji, gdy przesyłka kierowana do osoby prawnej zostanie zwrócona bez dwukrotnego awizowania z adnotacją "adresat wyprowadził się" jeżeli organ nie podejmie przy tym czynności, o których mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej. W przypadku braku faktycznego odbioru przesyłki przez osobę upoważnioną działającą w imieniu adresata – osoby prawnej, w aktach sprawy co do zasady musi się znajdować dowód dwukrotnego awizowania przesyłki w sposób określony w art. 150 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej. Skuteczne doręczenie decyzji uwarunkowane było spełnieniem dwóch przesłanek:

1) złożeniem decyzji na czas określony w przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej w placówce pocztowej,

2) pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma.

Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej. Dla uznania, że decyzje organu I instancji zostały skutecznie doręczone płatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił płatnika w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych nie dość, że nie dokonano powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki, to pierwsze awizo pozostawione zostało przez doręczyciela pod adresem innym, niż adres siedziby płatnika podany w KRS. W takiej sytuacji, doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej należy uznać za niedokonane.

Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa, uchyleniu musiały podlegać nie tylko zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. ale także decyzje wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy powinny ponownie skutecznie doręczyć decyzje o odpowiedzialności płatnika, po zweryfikowaniu okresu przedawnienia w związku z wszczynanym postępowaniem egzekucyjnym, a następnie przeprowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe płatnika.

Ponieważ naruszone zostały przepisy art.108 § 2 pkt 2 lit.b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw, Sąd uwzględnił skargi i uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji eliminując je z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Rozpoznając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd działał w trybie art. 111 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą.