Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1819/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a, pkt. 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 103 ust. 1 art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] 2016 r., którą określono A. S.A. z siedzibą we W. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. A. S.A. (dalej jako: skarżąca) wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Dnia [...] 2015 r. (w toku kontroli podatkowej) oraz [...] 2015 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., w których zamiast kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Drugą korektę deklaracji skarżąca złożyła wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia (ORD-ZU), wskazując, że dotyczy ona pomniejszenia podatku należnego w związku z korektą faktury pierwotnej nr [...] wystawionej na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) nie uwzględnił ww. korekt, gdyż pierwsza została złożona w toku kontroli podatkowej (organ I instancji powołał się na art. 81b § 1 pkt 1 O.p.), a druga nie uwzględniała w całości nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Naczelnik US, w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, zakwestionował w zakresie podatku należnego: 1/ fakturę nr [...] z [...] 2014 r. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), wystawioną przez skarżącą na rzecz B. Spółka z o.o. w W. tytułem dzierżawy nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] dla zakończenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości oraz 2/ fakturę nr [...] z [...] 2014 r. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), wystawioną przez skarżącą na rzecz E. Sp. z o. o. w W. tytułem sprzedaży ścianki szczelnej usytuowanej na ww. nieruchomości. Natomiast w zakresie podatku należnego zostało zakwestionowane prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] 2014 r. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł ), wystawionej przez spółkę B. tytułem uporządkowania w grudniu 2014 r. terenu ww. nieruchomości. Naczelnik US stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności związane z transakcjami nimi udokumentowanymi pozwalają uznać, że stanowią one nadużycie prawa i uzasadniają zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., co skutkowało wyłączeniem z podstawy opodatkowania i podatku należnego kwot wykazanych w fakturach o numerach [...] i [...] oraz zakwestionowaniem, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury o numerze [...]/2014.

W konsekwencji Naczelnik US decyzją z [...] 2016 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – podatek do zapłaty za październik i grudzień 2014 r. w kwotach [...] zł i [...] zł.

2.2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik US, uznał, że faktura nr [...] z [...] 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem skarżąca nie była uprawniona do jej wystawienia i – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – ujęcia kwot z niej wynikających w rozliczeniu VAT za IV kwartał 2014 r. Skarżąca nie zapłaciła należnego VAT, a spółka B. wystąpiła o zwrot VAT.

Organ odwoławczy ustalił, że [...] 2014 r. skarżąca zawarła ze spółką B. umowę dzierżawy nieruchomości dla zapewnienia dokończenia do [...] 2014 r. zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, poprzez zwiększenie kubatury budynku do [...] m2, dostosowanie zmian do wymogów konserwatora zabytków oraz wizualnych wymogów obiektu S. sprzed 1939 r., możliwość postawienia dwóch wież z wysokimi spiczastymi dachami, możliwość zlokalizowania w obiekcie powyżej 80 apartamentów, minimum 80 garaży naziemnych/podziemnych, spa, basenu, restauracji, a także przebieralni na plaży oraz molo. Dzierżawca zobowiązał się przez czas trwania dzierżawy do korzystania z przedmiotu dzierżawy w sposób zgodny z jego przeznaczeniem, tj. dla dokonania zmian planu zagospodarowania przestrzennego. Umowa została zawarta na czas oznaczony (do uprawomocnienia się zmian w planie zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, nie później niż do [...] 2014 r.). Czynsz dzierżawy wynosił [...] zł netto miesięcznie plus VAT. Jednocześnie strony w § 2 pkt 1 umowy zgodnie potwierdziły, że znana jest im treść umowy z [...] 2014 r. zawartej przez J. Sp. z o.o. (obecnie: spółka B.) i F. Sp. z o.o. (później: spółka E.). Postanowiły także w ust. 6, że dzierżawca jest uprawniony do udostępnienia przedmiotu umowy na podstawie kolejnej umowy poddzierżawy wyłącznie spółce E. (dawniej: spółka F.). Umowa została rozwiązana przez strony z [...] 2014 r. na mocy "Porozumienia o rozwiązaniu umowy dzierżawy". Organ odwoławczy wskazał przy tym, że na mocy powołanej w ww. umowie umowy z [...] 2014 r. spółka F. zobowiązała się w terminie do [...] 2014 r. doprowadzić do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości w zakresie tożsamym z postanowieniami umowy z [...] 2014 r.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że [...] 2014 r. spółki J. Sp. z o.o. (wydzierżawiający i użytkownik wieczysty od [...] 2014 r.) i K. Sp. z o.o. (dzierżawca) zawarły umowę dzierżawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na okres 20 lat (od [...] 2014 r. do [...] 2034 r.) w zamian za czynsz w wysokości [...] zł, płatny jednorazowo w terminie do [...] 2014 r. Dnia [...] 2014 r. strony podpisały aneks do umowy – wydzierżawiający wyraził zgodę dzierżawcy na poddzierżawę nieruchomości dowolnemu podmiotowi lub podmiotom gospodarczym na okres nie dłuższy niż do [...] 2014 r. Wskazał także, że Rada Miasta G. [...] 2014 r. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego B. – H. P. w mieście G., która została ogłoszona [...] 2014 r. w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] nr [...] rok 2014 i weszła w życie z upływem 14 dni od jej ogłoszenia.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazują, że w okresie obowiązywania spornej umowy uchwała Rady Miasta, którą zmieniono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej oczekiwała na wejście w życie. Okoliczność ta skutkuje uznaniem, że skarżąca nie musiała podejmować jakichkolwiek czynności w tym celu i, jak wynika z protokołu kontroli, nie były one podejmowane (czynności związane ze zmianą planu zagospodarowania były podejmowane w roku 2012 przez spółkę F., która będąc wówczas użytkownikiem wieczystym nieruchomości sporządzała wnioski i pisma, prowadziła korespondencję z Urzędem Miejskim w G., Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków w G., I. Sp. z o.o. Sp. k. we W.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że cel spornej umowy jest sprzeczny z definicją i istotą umowy dzierżawy, która jest umową nazwaną i uregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego (art. 693 § 1 K.c.).

Dyrektor IAS ustalił także, że na [...] 2014 r. skarżąca nie otrzymała zapłaty za sporną fakturę.

Skarżąca wskazała, że płatność miała zostać dokonana na podstawie porozumienia kompensacyjnego z [...] 2014 r. zawartego pomiędzy spółkami. Zgodnie z jego treścią zobowiązania skarżącej wobec spółki B. wynosiły [...] zł, zaś zobowiązania spółki B. wobec skarżącej – [...] zł oraz [...] zł. Z materiału dowodowego (faktur wystawionych przez spółki, zapisów na kontach rozrachunkowych spółki B.) wynikało zaś, że na [...] 2014 r. to spółka B. miała zobowiązanie wobec skarżącej w kwocie [...] zł (zobowiązania spółki B. wynosiły bowiem [...] zł, zaś łączne zobowiązania skarżącej wobec spółki B. – [...] zł). Organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik US, nie uwzględnił przy tym przedłożonej przez skarżącą korekty do ww. porozumienia, która podpisana została [...] 2014 r. w związku z oczywistą omyłką pisarską (według korekty różnica w kwocie [...] zł stanowiła wierzytelność skarżącej). Korekta została bowiem przedłożona dopiero w [...] 2016 r. (w toku postępowania podatkowego), a nadto dotyczy ona istoty umowy – wysokości wzajemnych zobowiązań spółek.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że sytuacja majątkowa i finansowa spółki B. nie pozwalała na spłatę bieżących zobowiązań, w tym z tytułu faktury nr [...]. Z przedłożonego przez skarżącą dokumentu "Oświadczenie i porozumienie o potrąceniu wzajemnym, bezspornych i wymagalnych wierzytelności wraz z umową pożyczki" z [...] 2016 r., zawartego pomiędzy spółką B., C. Limited i D. Limited, wynika, że spółka B. posiadała wymagalne zobowiązania wobec C. Limited na kwotę [...] zł. Spółka D. Limited (jedyny wspólnik spółki B.) udzieliła spółce B. oprocentowanej pożyczki na 36 miesięcy w kwocie [...] zł i jednocześnie dokonała za nią spłaty zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu faktury [...] do C. Limited.

Zdaniem organu odwoławczego wystawienie spornej faktury nr [...] miało także uprawdopodobnić podejmowanie przez skarżącą działań mających związek z transakcją udokumentowaną fakturą nr [...] z [...] 2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawioną na rzecz skarżącej przez spółkę B. tytułem wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], fundamentów oraz dokumentacji budowlanej wraz z pozwoleniem na budowę (organy podatkowe przyjęły, że transakcja przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiła nadużycie prawa i stwierdziły, że skarżąca w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. zawyżyła podatek naliczonego o kwotę [...] zł – zasadność rozliczenia przez skarżącą VAT za III kwartał 2014 r. została rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z [...] 2020 r., [...] – podkreślenie Sądu).

Organ odwoławczy powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydaną wobec spółki B., z której wynika, że spółka ta dla zbilansowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wykorzystywała także inne faktury wystawione przez podmioty powiązane.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy za zasadne uznał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określenie skarżącej podatku do zapłaty w kwocie wynikającej ze spornej faktury.

Organ odwoławczy podzielił także rozstrzygnięcie Naczelnika US w części dotyczącej uznania, że skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktury nr [...] z [...] r. i ujęcia – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – kwot z niej wynikających w rozliczeniu VAT za IV kwartał 2014 r. Faktura ta także nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Dyrektor IAS ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z [...] 2014 r. skarżąca sprzedała spółce E. ściankę ze stali żebrowej (stal typu Larsen) do odzysku (dalszego wykorzystywania), zamontowaną w gruncie nieruchomości (przy ul. [...] w G.) za cenę [...] zł netto, przy czym ostateczna cena sprzedaży miała zostać ustalona po zważeniu. Demontaż ścianki miał zostać wykonany na koszt kupującego do [...] 2015 r. (przed rozpoczęciem budowy na nieruchomości). Zgodnie z oświadczeniem skarżącej z [...] 2015 r. ścianka nie jest wyjęta do momentu zalania płyty fundamentu.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie przyjął, że faktyczne przeniesienie rzeczy, tj. ścianki szczelnej oraz możliwość swobodnego nią dysponowania przez nabywcę spółkę E. nie było możliwe w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Brak możliwości sprzedaży ścianki potwierdziła także skarżąca, która w zastrzeżeniach złożonych [...] 2016 r. do protokołu kontroli, wskazała, iż z [...] 2015 r. strony postanowiły rozwiązać przedmiotową umowę sprzedaży, na dowód czego przedłożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży zawartej [...] 2014 r., wydruki korekt deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożonych przez każdą ze stron umowy wraz z ich uzasadnieniem (ORD-ZU) oraz korektę nr [...] do spornej faktury, którą spółka E. otrzymała w dacie wystawienia faktury pierwotnej [...] 2014 r. (przyczyna korekty: ścianka nie została zdemontowana w 2014 r.). Pomimo tego spółka E. w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014 r. odliczyła podatek naliczony ze spornej faktury (korekty deklaracji VAT-7K dokonała dopiero [...] 2015 r.), a skarżąca sporną fakturę ujęła w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził także brak dowodów potwierdzających zapłatę za sporną fakturę.

Wobec powyższego organ odwoławczy za zasadne uznał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określenie skarżącej podatku do zapłaty w kwocie wynikającej ze spornej faktury.

Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia za IV kwartał 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] 2014 r. mimo, że nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE (które zostało przywołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), Dyrektor IAS przyjął, że wprawdzie transakcja udokumentowana sporną fakturą nie nosiła cech pozorności, to jednak miała na celu nadużycie prawa do odliczenia na gruncie VAT i dokonał jej oceny z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Wyjaśnił przy tym, że zmiana podstawy prawnej w tej części (w trybie rektyfikacji) pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p.

Organ odwoławczy ustalił, że na postawie umowy z [...] 2014 r. skarżąca zleciła spółce B. wykonanie w [...] 2014 r. prac porządkowych na nieruchomości położonej przy ul. [...] w G., w tym polegających na wykarczowaniu krzaków, wywiezieniu nieczystości, zabezpieczeniu wykopów przed nieszczęśliwymi wypadkami. Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania usługi samodzielnie lub za pomocą osób trzecich i sprzętu specjalistycznego wynajętego do jej wykonania. Strony ustaliły cenę na kwotę [...] zł netto, płatną na konto zleceniobiorcy lub przez potrącenie wzajemnych zobowiązań. Skarżąca przedłożyła protokół odbioru prac z [...] 2014 r., który został podpisany przez O. V. (w imieniu zleceniobiorcy) oraz M. S. Prezesa Zarządu skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IAS sporna faktura nie potwierdza, że czynności w niej opisane zostały wykonane przez spółkę B.. Jej celem było wykreowanie podatku naliczonego i obniżenia zobowiązania podatkowego skarżącej. Brak jest dowodów potwierdzających zapłatę za sporną fakturę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poza protokołem odbioru robót skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby ustalić szczegółowy, faktyczny zakres wykonanych prac, ich przebieg, rzeczywistego wykonawcę, sposób kalkulacji kosztów i wycenę poszczególnych czynności. Zakwestionował także przyjęty w umowie sposób rozliczenia spornej faktury poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań, gdyż – jak już wykazano – to zleceniobiorca posiadał zobowiązania wobec skarżącej. Przypomniał także, że spółka B. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości w okresie od [...] do [...] 2014 r., a następnie jej dzierżawcą w okresie od [...] do [...] 2014 r. Mimo to nie wykonała w tym czasie żadnych prac porządkowych, choć znany jej był stan nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykonanie prac porządkowych zostało zlecone podmiotowi, który nie prowadziła działalności w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego sporządzenie umowy i wystawienie spornej faktury miało na celu wykreowanie podatku naliczonego celem obniżenia zobowiązania podatkowego skarżącej, a także wykreowanie zobowiązania spółki B. wobec skarżącej, co miało uzasadniać brak faktycznych przepływów pieniężnych z tytułu zawieranych przez te podmioty transakcji. Ponadto, ustalone okoliczności związane z transakcją udokumentowaną sporną fakturą nr [...] (z tytułu dzierżawy nieruchomości), w powiązaniu z ustaleniami o nadużyciu prawa do odliczenia w związku z nabyciem przez skarżącą prawa użytkowania nieruchomości potwierdzają, że wystawienie spornej faktury miało na celu pomniejszenie podatku wynikającego z faktury nr [...].

Dyrektor IAS uzasadniając swoje stanowisko w kwestii zasadności wyłączenia z podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego kwot wynikających z zakwestionowanych faktur zwracał także uwagę na brak gospodarczego uzasadnienia dla spornych transakcji, powiązania osobowe spółek będących stronami spornych transakcji (w imieniu spółek będących stronami spornych transakcji czynności podejmował M. S.) oraz powiązania kapitałowe spółek E. (poprzednio: F. Sp. z o.o.), H. Sp. z o.o. (poprzednio: G. Sp. z o.o.), B. i skarżącej, które zawierały kolejne umowy przeniesienia praw do nieruchomości przy ul. [...] w G., co skutkowało przesuwaniem płatności zobowiązań podatkowych bądź deklarowaniem VAT do zwrotu tak bezpośredniego, jak i pośredniego.

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 2 O.p., jak również art. 199a O.p. Niekorzystne dla skarżącej ustalenia i wywiedzione z nich skutki prawne sprzeczne z interesem skarżącej nie stanowią same w sobie o wadliwości przeprowadzonego postępowania. Jeżeli w ocenie skarżącej istniały dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, winna je była we własnym interesie przedstawić. Wiedzę na temat okoliczności związanych ze spornymi transakcjami, w tym także fakty, których nie zdołał ustalić organ posiada skarżąca, która – jak wynika z akt sprawy – takich dowodów nie przedstawiła. Organ odwoławczy zauważył również, że zarzuty odwołania i argumentacja stanowią polemikę z przyjętymi przez organ I instancji ustaleniami faktycznymi oraz z ich kwalifikacją prawną w zakresie oceny charakteru spornych transakcji.

3. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, decyzję Dyrektora IAS żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, odstąpienie od bezpodstawnego naliczenia podatku w kwocie [...] zł na podstawie art. 108 u.p.t.u., przeniesienie kwoty [...] zł do podatku należnego zgodnie ze złożoną [...] 2016 r. korektą deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. oraz uznanie za prawidłowe naliczenie w ewidencji VAT za IV kwartał 2014 r. kwoty [...] zł z tytułu nabycia usługi.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca nie udowodniła, że w umowa z [...] 2014 r. i faktura nr [...] z [...] 2014 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia faktyczne i prawne (dotyczy kwestii prawidłowości rozliczenia przez skarżącą VAT za III kwartał 2014 r., która rozstrzygnięta została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z [...] 2020 r., [...] – przypomnienie Sądu);

2/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wyłączenie jego zastosowania w sytuacji, gdy skarżąca wykazała zasadność prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3/ art. 106j u.p.t.u., poprzez odmowę przyjęcia korekty faktury VAT, którą skarżąca złożyła w związku z odstąpieniem od umowy;

4/ art. 120 O.p., poprzez ocenę przez organy podatkowe efektywności i celowości prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą bez upoważnienia ustawowego, co skutkuje naruszeniem zasady praworządności;

5/ art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

6/ zasady in dubio pro tributario oraz art. 2a O.p., poprzez pominięcie przez organy podatkowe argumentów korzystnych dla skarżącej, bądź jedynie częściowe się do nich odniesienie, co miało wpływ na dokonaną ocenę, którą należy uznać za niepełną i wadliwą;

7/ art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą i dla niej korzystnych (przesłuchań świadków, dokumentów źródłowych) pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z materialną podstawą postępowania oraz bezprawne – w ocenie skarżącej – hierarchizowanie dowodów, co narusza zasadę otwartego systemu dowodów i zasadę prawdy obiektywnej oraz skutkuje uznaniem, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i rzetelny. Skarżąca wskazała, że do umowy z [...] 2014 r. przedłożyła zdjęcia i protokół z początku grudnia 2014 r., które potwierdzają znajdujące się na nieruchomości wystające słupy betonowe, blachę trapezową oraz liczne krzewy, natomiast przedstawione zdjęcia nieruchomości wykonane pod koniec grudnia 2014 r. potwierdzają brak jakichkolwiek elementów betonowych, czy metalowych wystających z gruntu. Pomimo wątpliwości organy podatkowe nie zażądały od skarżącej innych dowodów wykonania usługi, jak również same nie dokonały wizji lokalnej;

8/ art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która przeczy logice, wiedzy i doświadczeniu życiowemu oraz zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

9/ przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie umowy dzierżawy, poprzez błędne ich zastosowanie i wadliwą, niezrozumiałą dla skarżącej interpretację;

10/ art. 395-396 oraz art. 491-494 K.c., poprzez ich niezastosowanie i odmowę uznania prawa skarżącej do odstąpienia od niewykonalnej umowy z przyczyn niezależnych od skarżącej, a w konsekwencji uwzględnienia wystawionej korekty faktury. Skarżąca wyjaśniła, że: (-) ścianka szczelna znajdowała się na nieruchomości przed 2011 r., (-) zgodnie z ugodą zawartą z L. Sp. z o.o. w W. ścianka pozostaje na terenie nieruchomości najpóźniej do [...] 2017 r., a spółka E. jest zobowiązana zwrócić ściankę szczelną spółce L. lub zapłacić odszkodowanie, (-) zbycie ścianki z fundamentami wraz z nieruchomością przez spółkę E. na rzecz skarżącej było niedopatrzeniem, (-) w związku z zawieszeniem realizacji inwestycji i możliwości demontażu ścianki szczelnej przed końcem 2015 r. skarżąca mogła odstąpić od umowy z [...] 2014 r., (-) w związku z porządkowaniem spraw skarżąca miała prawo sprzedać ściankę szczelną spółce E. pomimo, że pozostawała ona wciąż na nieruchomości, (-) w dalszym ciągu skarżąca ma prawo sprzedać ściankę szczelną dowolnemu podmiotowi, (-) [...] 2015 r. strony umowy wystawiły korekty deklaracji, uznając czynność sprzedaży za niebyłą zgodnie z obowiązującym prawem – spółka E. została zobowiązana do zapłaty odsetek podatkowych za okres od złożenia deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. do złożenia korekty deklaracji;

11/ art. 22 Konstytucji RP, który gwarantuje podatnikowi swobodę w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także zarzuciła organom podatkowym

12/ przewlekłe prowadzenie postępowania, co skutkowało znacznym pogorszeniem sytuacji finansowej skarżącej, oraz

13/ powoływanie się na ustalenia organów podatkowych zawarte w decyzjach Izby Skarbowej w W. wydanych dla spółki E. i B. , które zostały uchylone przez WSA w W. wyrokami o sygn. akt: [...],[...],[...].

W ocenie skarżącej żadna z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie była tzw. pustą fakturą, a transakcje nimi udokumentowane zostały dokonane i nie były pozorne. Skarżąca wskazała także, że w czasie zawierania i przeprowadzania spornych transakcji strony umów (spółka B., E. oraz skarżąca) nie były powiązane kapitałowo (nie mają tych samych wspólników, akcjonariuszy, nie są w tej samej grupie kapitałowej). Natomiast podnoszone przez organy podatkowe powiązania osobowe w związku z zatrudnieniem M. S. przez wspólników lub akcjonariuszy stron kwestionowanych umów nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Zamiarem było, aby nie zaprzepaścić wieloletniego trudu związanego z przekształceniem nieruchomości i realizacją ekonomicznie uzasadnionej inwestycji – H. P. w kształcie nieruchomości przedwojennej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o odrzucenie skargi w części dotyczącej zaskarżenia decyzji Naczelnika US oraz oddalenie skargi w części dotyczącej decyzji Dyrektora IAS, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym także w zakresie dokonania odmiennej aniżeli organ I instancji oceny spornej transakcji, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 106j u.p.t.u.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że co do zasady nie kwestionuje możliwości korygowania tzw. pustych faktur, jednak na ocenę dokonanej przez skarżącą korekty wpływ miały inne ustalone w sprawie okoliczności, które potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych o odmowie przyjęcia korekty nr [...] r., wystawionej [...] 2014 r. do faktury nr [...] z tego samego dnia, a które zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Na rozprawie [...] 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), połączył sprawę [...] ze sprawą [...] do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora IAS do udzielenia w terminie 7 dni pisemnej informacji, na jakim etapie jest postępowanie podatkowe w związku z wyrokami wydanymi przez WSA w W. w sprawach [...], [...] oraz [...].

W piśmie procesowym z [...] 2020 r. pełnomocnik Dyrektora IAS poinformowała Sąd, że w sprawie ze skarg spółki E. zakończonych wyrokami WSA w W. z [...] 2017 r., [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Dyrektor IAS w W. decyzjami z [...] i [...] 2018 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] 2015 r. i [...] 2016 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (postępowanie przed Naczelnikiem US jest w toku). Natomiast w sprawie ze skargi spółki B. zakończonej wyrokiem WSA w W. z [...] 2018 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za października 2014 r. Dyrektor IAS w W. decyzją z [...] 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; decyzją z [...] 2020 r. Naczelnik US określił spółce różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (rozstrzygnięcie jest tożsame z decyzją uchyloną przez organ odwoławczy po wyroku sądu administracyjnego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.2. W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi w części dotyczącej decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Sądu skarga została wniesiona po wyczerpaniu trybu instancyjnego na decyzję Dyrektora IAS, natomiast zawarte w skardze sformułowanie nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżono decyzję pierwszoinstancyjną, lecz jedynie, że zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz spółki B. (z tytuły umowy dzierżawy) oraz spółki E. (z tytułu sprzedaży ścianki szczelnej), a także faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez spółkę B. (z tytułu prac porządkowych) dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Prawidłowa ocena w tym zakresie pozwoli stwierdzić, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne transakcje stanowią nadużycie prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było określenie skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty w kwotach wykazanych w fakturach wystawionych przez skarżącą oraz pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na jej rzecz. Sąd zauważa przy tym, że Dyrektor IAS nie przyjął jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. uznając, że sporne transakcje nie mają cech pozorności. Jednocześnie przyjął, że choć sporne transakcje zostały udokumentowane w sposób formalnie poprawny, to jednak wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS ocenił, że ustalone w sprawie okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji, ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazywały na to, że nie miały one żadnego uzasadnienia gospodarczego – ich jedynym celem było uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej, a w rezultacie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Nie wynika ono z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV wskazał, że dysponowanie przez nabywcę faktury wystawionej przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc, czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nadto, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi, w tym przez wystawcę faktury.

TSUE wielokrotnie także zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w VI dyrektywie, zastąpionej dyrektywą 2006/112 – uwaga Sądu) raz nabyte prawo do odliczenia trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 Breitshol oraz C-396/08 Schlossstrasse).

Natomiast w przypadku nadużycia prawa chodzi o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniuje transakcje podatnika w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie.

Zakaz praktyk stanowiących nadużycie (lub nadużycia) prawa jest stosowany przez TSUE (poprzednio Trybunał Sprawiedliwości) od lat (zob. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Pat Service Srl., C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Lesing odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego, https://curia.europa.eu). Z wyroków TSUE wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nią powiązane) schematu działania. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych). Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie to powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Mając na uwadze dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe, a zwłaszcza postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Sąd doszedł do wniosku, że w ramach podniesionych zarzutów procesowych skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga w ramach tych zarzutów sprowadza się bowiem zasadniczo do polemiki z organem podatkowym odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które zdaniem skarżącej nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy nią, a jej kontrahentami – spółkami B. i E. było nakierowane na uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego. Sama odmienna ocena skarżącej, co do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony i rozpatrzony przez organy podatkowe w sposób pełny, a następnie oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocena ta – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że wnikliwej ocenie zostały poddane wszystkie uzyskane w sprawie dowody, w tym te, które przedstawiła sama skarżąca. W szczególności były to wyjaśnienia skarżącej i dokumenty takie jak: korespondencja, która miała potwierdzać podejmowanie czynności zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, porozumienie zawarte między spółkami, co do sposobu rozliczeń wraz z korektą, oświadczenia i porozumienia o rozwiązaniu umów, korekty faktur i deklaracji VAT, protokół odbioru prac porządkowych. Uwagę Sądu zwróciło przy tym, że wskazywane przez skarżącą w postępowaniu podatkowym fakty i okoliczności (jak chociażby dotyczące sposobu płatności za faktury poprzez kompensację wzajemnych zobowiązań), po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne, bądź sprzeczne z okolicznościami już stwierdzonymi, co obszernie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także przywołano w przedstawionym w części historycznej stanie sprawy. Skarżąca zaś oprócz zawartych umów dzierżawy, sprzedaży, zlecenia oraz spornych faktur nie posiadała w zasadzie innych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że zafakturowana dostawa i usługi były zdarzeniami rzeczywistymi, mającymi uzasadnienie gospodarcze.

Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że treść przedkładanych przez skarżącą dokumentów jako przeciwdowodów była dostosowywana przez skarżącą do ustaleń dokonanych już w toku postępowania podatkowego i miała przemawiać na korzyść skarżącej (korekty rzekomych błędów pisarskich w porozumieniach kompensacyjnych, oświadczenia o przyczynach rozwiązania zawartych umów, korekty faktur i deklaracji VAT). Skarżąca zaś oprócz zawartych umów dzierżawy, sprzedaży, zlecenia oraz spornych faktur nie posiadała w zasadzie innych dowodów, które pozwoliłyby bezspornie uznać, że zafakturowane dostawa towaru i usług były zdarzeniami rzeczywistymi, mającymi uzasadnienie gospodarcze.

Sąd jako zasadną ocenił odmowę organów podatkowych przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków w osobie M. R. (ze spółki I. Sp. z o.o. Sp. k.) oraz K. W.-K. (członka Rady Nadzorczej skarżącej) na okoliczność działań podejmowanych w ramach umowy dzierżawy z [...] 2014 r. zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. Za trafną należy uznać argumentację Dyrektora IAS w tym zakresie, że przedmiotem postępowania nie był udział poszczególnych osób w kontaktach z urzędnikami w związku z pracami nad zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, lecz ocena, czy w ramach m.in. zawartej umowy dzierżawy doszło do zdarzeń gospodarczych, które mogły mieć wpływ na prawa/obowiązki skarżącej na gruncie VAT. Ustalenia w tym zakresie znajdowały już odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu również żądanie skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy na nieruchomości w grudniu 2014 r. zostały przeprowadzone prace porządkowe nie było uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do spornej faktury nr [...], wystawionej w związku z zawartą umową zlecenia wykonania prac porządkowych na nieruchomości organy podatkowe nie kwestionowały wykonania tych prac, a zakwestionowały wykonanie ich przez wystawcę spornej faktury spółkę B. oraz gospodarcze uzasadnienie tej transakcji w kontekście posiadanych przez zleceniobiorcę praw do dysponowania nieruchomością przed [...] 2014 r. i posiadaną wiedzą o jej stanie. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu w żaden sposób nie mogło przyczynić się do zmiany oceny dokonanej w tym zakresie przez organy.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej (wnikliwej) analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnęły właściwe wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji spowodowały zarówno zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. jak i wyłączenie z podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą ; nr [...] z dnia [...] 2014 r. na rzecz B. sp. z o.o. oraz nr [...] z dnia [...] 2014 r. na rzecz E. sp. zo.o.

6.3. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IAS, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca jest w błędzie twierdząc, że rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, które miało być udokumentowane sporną fakturą [...]/2014, wystawioną przez skarżącą z tytułu umowy dzierżawy było dokończenie przez spółkę B. zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że do spornej faktury odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z [...] 2018 r., [...], rozpoznając sprawę ze skargi spółki B.. Sąd ten wprawdzie uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z uzasadnienia wyroku wynika, że dla prawidłowej oceny, czy sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze ustalenia wymaga, czy i jakie czynności finalizujące zakończenie procesu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, po wejściu w życie samej zmiany planu, były potrzebne, czy zmiana lub realizacja planu była uzależniona jeszcze od innych czynności następczych w stosunku do samego aktu prawa miejscowego. W razie pozytywnego ustalenia powyższych kwestii należy ustalić, czy wykonywanie tych czynności wymagało dla ich prawnej i fizycznej skuteczności dzierżawienia nieruchomości, w tym używania urządzeń i infrastruktury ogólnej nieruchomości.

Powyższe było konsekwencją przyjęcia przez WSA w W., że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego nie może być przedmiotem świadczenia usługi, ta zaś nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie Sąd ten uznał, że przedmiotem tego rodzaju usługi może być usługa niematerialna polegająca na profesjonalnej obsłudze prawnej i technicznej w związku z wnioskowanymi zmianami w planie zagospodarowania przestrzennego. Postępowanie dowodowe powinno się zatem koncentrować na tym, czy i jakie usługi niematerialne zostały wykonane.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela rozstrzygnięcie organów podatkowych, że sporna faktura wystawiona tytułem dzierżawy nieruchomości dla zakończenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Potwierdzają to okoliczności ustalone w sprawie, których skarżąca skutecznie nie podważyła.

Szczególnie przekonująca w tym zakresie jest okoliczność, że w okresie obowiązywania umowy dzierżawy (od [...] do [...] 2014 r.) procedura dotycząca wnioskowanych zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości dla realizacji inwestycji H. P. w zasadzie została zakończona i nie wymagała podjęcia przez skarżącą jakichkolwiek dodatkowych czynności. Uchwała w tej sprawie została podjęta przez Radę Miasta [...] 2014 r., jej ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] miało miejsce [...] 2014 r., a wejście w życie nastąpiło wraz z upływem 14. dnia od ogłoszenia (czyli [...] 2014 r.). Co więcej, z akt sprawy nie wynika, aby dzierżawca – spółka B. podjęła i wykonała jakiekolwiek czynności, które miałyby związek ze zmianami planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. Tego rodzaju usługi były wykonywane w roku 2012 przez spółkę F., co WSA w W. w powoływanym wyroku w sprawie [...] uznał za udowodnione, zobowiązując przy tym organy podatkowe do wyjaśnienia, jakie prace w zakresie związanym ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego zostały wykonane na rzecz spółki B. przez spółkę E. w okresie od [...] do [...] 2014 r. (a nie przez spółkę B. – podkreślenie Sądu). Sąd zwraca uwagę, że w sprawie [...] spółka B. powoływała się na te same prace, które wskazała w niniejszej sprawie, tj. uczestnictwo w pracach Komisji Rady Miasta, współpracę z urzędnikami, Biurem Rozwoju G., które wykonał M. R. ze spółki I.. Skoro czynności, które miały doprowadzić do zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podejmowała spółka E. na zlecenie spółki B., to logicznym jest, że nie wykonała ich spółka B. na rzecz skarżącej. Okoliczności te były znane skarżącej w momencie nabycia przez nią prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, tj. [...] 2014 r. W postępowaniu podatkowym, w toku którego zostało zakwestionowane prawo skarżącej do odliczenia VAT za III kwartał 2014 r. z faktury dokumentującej nabycie przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego, reprezentujący skarżącą M. S. uzasadniał wzrost ceny nieruchomości w okresie od [...] 2014 r. do [...] 2014 r. uchwaloną przez Radę Miasta zmianą planu przestrzennego zagospodarowania m.in. w zakresie zwiększenia o [...] m2 powierzchni obiektu, który ma zostać wybudowany na nieruchomości.

Na marginesie jednie Sąd zauważa, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (zarówno w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 r., jak i obecnie) warunkiem skutecznego złożenia wniosku do planu zagospodarowania przestrzennego oraz o jego zmianę nie jest posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości, czy wykazywanie interesu prawnego. Z wnioskiem takim może wystąpić każdy, kto jest zainteresowany takim, a nie innym ukształtowaniem przestrzeni na danym terenie.

Wobec stwierdzenia, że dzierżawca nie wykonał żadnej usługi niematerialnej, polegającej na podjęciu czynności w prowadzonym postępowaniu administracyjnym w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, zasadnym jest uznanie, że sporna faktura nie tylko nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, ale też wydzierżawienie nieruchomości przez skarżącą spółce B., jak trafnie podnoszą organy podatkowe, nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego. Tym bardziej, że – jak ustalono w toku postępowania podatkowego – dzierżawca nie korzystał z nieruchomości oraz nie czerpał z niej pożytków, co jest podstawową funkcją umowy dzierżawy niezależnie od jej przedmiotu (art. 693 K.c.), jak również w okresie obowiązywania umowy dzierżawy nie zabezpieczył jej w żaden sposób przed dalszą dewastacją i niszczeniem (prace polegające na uporządkowaniu terenu nieruchomości miał rzekomo wykonać w [...] 2014 r., odpłatnie, na podstawie umowy zlecenia z [...] 2014 r., o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia).

Nie bez znaczenia też jest brak zapłaty za sporną fakturę. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do zapłaty nie mogło dojść poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań stron umowy dzierżawy, gdyż to spółka B. była dłużnikiem skarżącej (jej zobowiązanie wynosiło [...] zł). Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca przedstawiła porozumienie kompensacyjne, które spółki zawarły [...] 2014 r.; wykazane w nich wysokości wzajemnych zobowiązań spółek znajdują odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych – wystawionych przez spółki fakturach (skarżąca [...] 2014 r. wystawiła na rzecz dzierżawcy sporną fakturę na kwotę brutto [...] zł, zaś dzierżawca na rzecz skarżącej wystawił faktury o łącznej wartości brutto [...] zł). Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że to dzierżawca był wierzycielem skarżącej. Spłata zobowiązań wobec skarżącej przez spółkę B. w kwocie [...] zł (i tym samym uregulowanie płatności za sporną fakturę) nie znajduje również odzwierciedlenia na kontach rozrachunkowych skarżącej za okres od [...] do [...] 2014 r.

Podkreślenia przy tym wymaga, że potrącanie wzajemnych zobowiązań kontrahentów jako forma płatności sama w sobie nie budzi zastrzeżeń i jest prawnie dozwolona. Jednak w przedstawionych okolicznościach rozpoznawanej sprawy, których skarżąca skutecznie nie podważyła, nie można przyjąć, że do zapłaty za sporną fakturę doszło poprzez kompensację wzajemnych zobowiązań spółek.

Ostatnią istotną okolicznością, która w ocenie Sądu przesądza o prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, jest brak zapłaty przez skarżącą należnego podatku wykazanego w spornej fakturze oraz odliczenie podatku naliczonego przez spółkę B. i wystąpienie o jego zwrot.

Podsumowując. Skarżąca wprowadziła do obrotu fakturę, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustą fakturę), co stworzyło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Organy podatkowe były zatem upoważnione do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązując skarżącą do zapłaty podatku w niej wykazanego.

Sąd podziela również rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie spornej faktury nr [...], wystawionej przez skarżącą na rzecz spółki E. z tytułu umowy sprzedaży ścianki szczelnej. Zarzuty skargi w tym zakresie koncentrują się na odmowie uwzględnienia przez organy podatkowe korekty deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014 r. w związku z fakturą korygującą nr [...] r. z [...] 2014 r., wystawioną przez skarżącą na rzecz spółki E. na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży z [...] 2014 r. z powodu niezdemontowania ścianki w 2014 r. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie negowały, że przedmiotowa ścianka szczelna znajdowała się na nieruchomości, jak również nie kwestionowały prawa do odstąpienia od zawartej umowy cywilnoprawnej. Sąd zwraca uwagę, że sama skarżąca w piśmie z [...] 2015 r. oraz w złożonych [...] 2016 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśniła, że usunięcie przedmiotowej ścianki z gruntu (która stanowi szkielet dla fundamentu) było możliwe jedynie w sytuacji rozpoczęcia prac związanych z fundamentami. Organy podatkowe przyjęły zatem, że skoro ścianka szczelna nie może być usunięta z gruntu do momentu zalania płyty fundamentu (skarżąca nie rozpoczęła jakichkolwiek prac budowlanych, w tym polegających na budowie/wylaniu fundamentów), to nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży – dostawa towaru nabywcy nie była możliwa już w chwili jej zawarcia przez strony. Z tej przyczyny organy podatkowe zasadnie uznały, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca wprowadziła zatem do obrotu tzw. pustą fakturę, co stworzyło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem organy podatkowe były upoważnione do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jedyną okolicznością, która mogłaby zniweczyć tę możliwość jest – zgodnie z bogatym orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych – wykazanie przez wystawcę faktury, że w stosownym czasie całkowicie zapobiegł swoimi działaniami niebezpieczeństwo obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyrok NSA z 28 września 2019 r., I FSK 1292/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Działania zmierzające do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym powinny mieć charakter prewencyjny, a więc muszą nastąpić przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez kontrahenta (por. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., I FSK 1944/16, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wystawienia tzw. pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania tzw. pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania tzw. pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest, co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Stąd kluczową kwestią wymagającą analizy w rozpoznawanej sprawie jest to, czy dokonana przez skarżącą korekta spornej faktury (tzw. pustej faktury) może być uznana za działanie podjęte w "odpowiednim czasie".

W ocenie Sądu skarżąca nie skorygowała spornej faktury w odpowiednim czasie, o czym świadczą poniżej przywołane fakty.

Z akt sprawy wynika, że [...] 2015 r., w toku kontroli podatkowej, skarżąca złożyła we właściwym urzędzie skarbowym korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., w której zmniejszyła wartość sprzedaży i kwotę podatku o kwoty wykazane w spornej fakturze. Złożyła także uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji (ORD-ZU), wskazując, że jest nią odstąpienie od umowy z [...] 2014 r. i anulowanie faktury nr [...]. Korekta została uznana za bezskuteczną. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej w zakresie objętym tą kontrolą.

Skarżąca [...] 2016 r. ponownie złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. W uzasadnieniu przyczyn jej złożenia wskazała, że dotyczy ona pomniejszenia podatku należnego w związku z korektą faktury pierwotnej nr [...], wystawioną na spółkę E.. Skarżąca przedstawiła oświadczenie stron z [...] 2015 r. o odstąpieniu od umowy sprzedaży z tym dniem, wydruk złożonej elektronicznie korekty deklaracji VAT-7K wraz z uzasadnieniem oraz wydruk korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożonej elektronicznie [...] 2015 r. do właściwego urzędu skarbowego przez spółkę E. wraz z uzasadnieniem. Dnia [...] 2016 r. skarżąca na wezwanie Naczelnika US przedłożyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię faktury – "korekta nr [...] do faktury VAT nr [...]" wystawioną [...] 2014 r., na której widnieje data wpływu do odbiorcy (adnotacja o odbiorcy i dacie wpływu została sporządzona odręcznie), która jest tożsama z datą wystawienia faktury [...], tj. [...] 2014 r. Jednocześnie skarżąca ujęła w ewidencji VAT za ten okres rozliczeniowy sporną fakturę mimo, że w dacie jej wystawienia miała wiedzę, że fakturę korygującą otrzymała spółka E.. Natomiast odbiorca faktury w deklaracji VAT-7 za omawiany okres rozliczeniowy dokonał odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż otrzymał fakturę korygującą "do zera".

Z powyższych okoliczności bezspornie wynika, że zakwestionowana faktura nr [...] z [...] 2014 r. została wprowadzona do obrotu prawnego, pomimo wystawienia faktury korygującej – na jej podstawie spółka E. (nabywca) odliczyła podatek naliczony, chociaż tego samego dnia otrzymała fakturę korygującą. Spółka korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożyła dopiero we właściwym urzędzie skarbowym [...] 2015 r. Skarżąca nie otrzymała zapłaty za sporną fakturę.

Reasumując tę część rozważań, Sąd uznał, że sporna faktura wprowadzona do obrotu przez skarżącą również nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej korekta nie została złożona w odpowiednim czasie, co stworzyło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązując skarżącą do zapłaty podatku w niej wykazanego. Z tych przyczyn Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 106j u.p.t.u., który to przepis reguluje kwestię faktur korygujących.

6.4. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że spółka B. faktycznie nie wykonała usługi zleconej przez skarżącą i udokumentowanej sporną fakturą [...]/2014 tytułem uporządkowania terenu nieruchomości w grudniu 2014 r. Sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, co potwierdzają okoliczności ustalone w sprawie, które zostały w znacznej części powołane w części historycznej wyroku, a których skarżąca i w tym zakresie skutecznie nie podważyła.

Przypomnieć należy, że spółka B. w okresie od [...] do [...] 2014 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości (planując realizację inwestycji H. P.), na której zobowiązała się wykonać prace porządkowe, a następnie w okresie od [...] do [...] 2014 r. jej dzierżawcą. Tym samym, jak trafnie wskazuje organ podatkowy, winna doskonale znać jej stan techniczny (głębokie wykopy, nieczystości, krzaki). Przez okres prawie 10 miesięcy nie dokonała żadnych prac w tym zakresie. Dopiero po zbyciu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości skarżącej i w niewielkim odstępie czasu od zakończenia umowy dzierżawy zawarła [...] 2014 r. ze skarżącą umowę zlecenia, podejmując się wykonania prac porządkowych terenu nieruchomości. Istotnym przy tym jest, że zleceniobiorca nie specjalizował się w świadczeniu tego rodzaju usług, a skarżąca bez wątpienia posiadała wiedzę w tym zakresie (każdą ze stron umowy reprezentował bowiem M. S., który – jak podnosi pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym – reprezentował poszczególne spółki, które miały związek bezpośredni, czy to pośredni z realizacją inwestycji H. P. ze względu na szeroką wiedzę o inwestycji). Organy podatkowe ustaliły także, że na nieruchomości skarżąca, ani poprzedni inwestor nie podejmowali jakichkolwiek czynności, działań, prac budowlanych, które wymagałyby uprzedniego wykonania zafakturowanych usług. Brak zatem uzasadnienia gospodarczego dla tej transakcji. Sąd zwraca przy tym uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania prac wymienionych w protokole odbioru z [...] 2014 r., które polegały na: uprzątnięciu terenu działki z nieczystości oraz zniwelowaniu gruntu dla zabezpieczenia przed nieszczęśliwymi wypadkami, jakie mogą zdarzyć się w związku z głębokimi wykopami na nieruchomości, wykarczowaniu krzaków i wywiezieniu nieczystości. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe uznały, że prace te nie zostały wykonane przez wystawcę spornej faktury, tj. spółkę B..

Przypomnienia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług.

Zdaniem Sądu równie ważną okolicznością przemawiającą za uznaniem, że organy prawidłowo odmówiły skarżącej prawa do odliczenia VAT wykazanego w spornej fakturze jest brak zapłaty (w tym poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań, o czym była już mowa).

Zaznaczyć należy, że Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że okoliczności faktyczne nie uzasadniały przyjęcia, że czynność dokumentowana zakwestionowaną fakturą jest czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 k.c., skutkującą zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. Jednakże mając na uwadze powołane powyżej orzecznictwo TSUE oraz prawidłowe ustalenia organów, co do braku faktycznego wykonania usługi przez spółkę B. dokumentowaną zakwestionowaną fakturą, a także świadome i celowe działanie kontrahentów tj. wystawcy i odbiorcy faktury, w ocenie Sądu, uzasadnia przyjęcie przez organ odwoławczy jako prawidłowej kwalifikacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w odniesieniu do spornej faktury [...]/2014 która nie odzwierciedlała rzeczywistej czynności ( wykonania usługi uporządkowania terenu przez B. sp. z o.o.) nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u.

6.5. Dodatkowo wskazać należy, że zebrany w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, jak również ustalenia organów podatkowych dokonane w sprawie [...] dotyczącej odmowy zwrotu skarżącej na rachunek bankowy podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wykazanego w fakturze wystawionej przez spółkę B. z tytułu nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ul. [...] w G., które fragmentarycznie zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że jedynym celem transakcji, będących przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie było uwiarygodnienie przez skarżącą, że celem nabycia przez nią nieruchomości nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, a rzeczywista realizacja inwestycji pod nazwą H. P. Sporne faktury dokumentują bowiem usługi, które mają potwierdzać, że skarżąca podejmuje czynności, które miały przygotować nieruchomość do rozpoczęcia procesu budowlanego.

6.6. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wyjaśnić należy skarżącej, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

6.7. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.