Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 839/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 2,  art. 174 pkt 2 , art. 183 § 1 i 2, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 247 § 1 pkt 1, art. 17 § 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 143 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 24a, art. 13 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie A. S.A. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1005/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 1005/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 października 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 22 grudnia 2005 r. określającą skarżącej podatek od towarów i usług za lipiec 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. 26 sierpnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych, fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2001 r. Postanowienie zostało doręczone spółce 3 września 2003 r. Do przeprowadzenia kontroli GIKS upoważnił 26 sierpnia 2003 r. pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że spółka w rejestrze zakupu za lipiec 2001 r. zaewidencjonowała fakturę VAT z 24 lipca 2001 r., wartość netto 2.120.000 zł, VAT 466.400 zł wystawioną przez "L." Sp. z o.o. w W. - za usługi (według umowy z 2 lipca 2001 r.) na wykonanie instalacji i pomiarów okablowania logicznego i elektrycznego, instalacji urządzeń aktywnych w szafie krosowej z realizacją odpowiednich połączeń elektrycznych i logicznych oraz testowanie zestawionej konfiguracji w 391 starostwach powiatowych i urzędach miast na terenie całego kraju. Termin wykonania prac ustalono do 20 lipca 2001 r. W protokole zdawczo-odbiorczym z 20 lipca 2001 r. potwierdzono wykonanie prac.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy GIKS ustalił, że protokół ten nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a wystawiona na jego podstawie faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania tych prac. W związku z tym na podstawie art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) GIKS zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, uznając, że dokumentuje ona czynności, które nie zostały wykonane. Dlatego decyzją z 24 września 2004 r. GIKS określił spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 143.026 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 123.784 zł.

Spółka wystąpiła do GIKS z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, w wyniku którego GIKS wydał 28 stycznia 2005 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z 24 września 2004 r.

Spółka złożyła skargę na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc iż dotknięte są one wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości.

Wyrokiem z 12 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 864/05 WSA w Warszawie stwierdził nieważność obu decyzji GIKS, gdyż zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że 1 września 2003 r. wszedł w życie art. 24a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.; dalej u.k.s.), stanowiący, iż w przypadkach, gdy GIKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. W związku z tym decyzja pierwszej instancji winna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś decyzja drugiej instancji winna być na mocy art. 26 ust. 1 u.k.s. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Z tego względu oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G 22 grudnia 2005 r. wydał decyzję, którą określił spółce w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 143.026 zł.

Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto i przeprowadzono bez ważnie wydanego upoważnienia, skoro postanowienie GIKS zostało wydane przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Zdaniem Spółki GIKS nie był 26 sierpnia 2003 r. - powołanym w upoważnieniu przepisem art. 13 ust. 1 u.k.s. - umocowany do upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce inspektorów i pracowników innych niż właściwych wg właściwości miejscowej siedziby spółki.

Spółka zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G., że w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a u.k.s., gdyż przepis ten wszedł w życie 1 września 2003 r., natomiast postanowienie o wszczęciu kontroli i upoważnienie do jej przeprowadzenia zostały wydane przez GIKS 26 sierpnia 2003 r.

Dalej odwołująca podniosła, że skoro rozpoczęcie kontroli nastąpiło 3 września 2003 r., a więc na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w tym dniu, to i tak kontrola była wszczęta i prowadzona przez niewłaściwy organ kontroli skarbowej. W związku z tym wątpliwości budzi kwestia właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Zdaniem spółki skoro brak było podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zmiany właściwości miejscowej, to postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bez właściwej podstawy prawnej nie mogło być skuteczne. Ponadto skoro WSA w Warszawie stwierdził nieważność obu decyzji GIKS, w niniejszej sprawie powinna zostać przeprowadzona ponowna kontrola podatkowa, zgodnie z art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła również, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody z zeznań świadków, które zostały przeprowadzone wbrew art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. Od daty doręczenia jej zawiadomień o przesłuchaniu świadków do daty ich przesłuchania minęło mniej niż 7 dni. W zawiadomieniach nie wskazano też, kto będzie przesłuchiwany. W ten sposób zdaniem spółki uniemożliwiono jej branie czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

Organ ten wyjaśnił, że wystawione 26 sierpnia 2003 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone spółce 3 września 2003 r., a zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Dyrektor podał również, że zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Postępowanie podatkowe nie zostało zaś wszczęte przed 1 września 2003 r., a procedura kontroli prowadzona była z uwzględnieniem zmian przepisów. Art. 24a u.k.s. był podstawą prawną do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą prawną wszczęcia i prowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z treścią postanowienia i upoważnienia GIKS) były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a takie działanie potwierdzone jest przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 grudnia 2005 r. nr ... . Natomiast GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce.

Odnosząc się do zarzutu, że wszystkie pisma kierowane w sprawie niniejszej kontroli do innych organów podpisywane były przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., który zdaniem spółki nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, bowiem nie posiadał stosownego upoważnienia, organ odwoławczy, opierając się na art. 8 ust. 1 i art. 11 u.k.s. wyjaśnił, że nie brał on bezpośrednio udziału w postępowaniu, a podpisując pisma skierowane do innych organów, działał jako osoba piastująca stanowisko organu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do ponownego wszczęcia kontroli, bowiem WSA w Warszawie stwierdzając nieważność decyzji wydanych przez GIKS, nie umorzył postępowania w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków oraz poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przeprowadzenie tych dowodów dokonano w trakcie postępowania kontrolnego, w związku z czym do zawiadomień tych ma zastosowanie art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Brak jest w tym przepisie wymogu zawierania w zawiadomieniach imiennego wskazania osób przesłuchiwanych. Zawiadomienia doręczono stronie od 2 do 5 dni przed przesłuchaniami, co w pełni umożliwiało jej uczestnictwo w przeprowadzeniu dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają faktu wykonywania przez spółkę "L." usług objętych umową z 2 lipca 2001 r. Natomiast protokół zdawczo-odbiorczy z 20 lipca 2001 r. nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a wystawiona na jego podstawie faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania tych prac, bowiem prace objęte przedmiotową fakturą wykonane zostały w rzeczywistości przez innych wykonawców.

W skardze na powyższą decyzję spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odnośnie zakwestionowanej przez organy faktury VAT skarżąca dodatkowo podniosła, że Prokurator Okręgowy w W. w postanowieniu z 28 czerwca 2006 r. stwierdził, iż na podstawie dowodów z przesłuchania świadków i dokumentów nie można kategorycznie przyjąć, iż faktura ta dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. W czasie kontroli skarbowej w spółce "L." także nie zakwestionowano spornej faktury.

Mając powyższe na względzie strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja został wydana bez naruszenia prawa. Sąd ten wskazał, że strona pominęła w skardze wiążący charakter poprzedniego wyroku WSA w Warszawie w tej sprawie. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. był art. 24a u.k.s. dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.

Sąd powtórzył wywody organu dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego i podkreślił, że postępowania wszczęte po 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, w tym art. 24a tej ustawy. Skoro upoważnienia wydano inspektorom z Urzędu Kontroli Skarbowej w G., to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu WSA uznał za bezzasadne.

W kwestii zarzutu braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w G., WSA wskazał, iż art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. do 31 sierpnia 2003 r. uprawniał GIKS do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, a od 1 września 2003 r. dodano do powyższego przepisu upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Tym samym GIKS zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia był umocowany do upoważnienia inspektorów z Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Z tego względu za bezprzedmiotowy uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro nie mógł on stanowić podstawy dla GIKS do upoważnienia inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

WSA przyznał rację organowi drugiej instancji, że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7, a nie art. 13a u.k.s., który wprawdzie wszedł w życie 1 września 2003 r., jednak nie miał zastosowania w sprawie, bowiem dotyczył on sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed 1 stycznia 2004 r.

Odnosząc się do argumentu strony, iż kontrola podatkowa winna być ponowiona WSA wskazał, że w art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę jednorazowej kontroli podatkowej. Wprawdzie w § 2 przewidziano wyjątki od tej zasady, jednak stosuje się je jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania. Takiej potrzeby nie dostrzegł WSA w Warszawie, udzielając wytycznych dla organów podatkowych w odniesieniu do dalszego postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji skorzystanie z uprawnienia do ponownej kontroli możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy zebrany niepełny materiał dowodowy nie pozwala na wydanie stanowczej decyzji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W kwestii zarzutu wobec udziału w postępowaniu kontrolnym wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., pomimo braku upoważnienia od GIKS, WSA wskazał, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych, a jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, ograniczał się bowiem jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że spółka "L." nie wykonała umowy, z tytułu której realizacji uzyskała wynagrodzenie. Strona zaś nie przedstawiła przekonującego dowodu na swoje twierdzenia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. WSA podniósł, iż przepis ten nie był podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Spółka złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów procesu - za obie instancje - w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) związku z:

art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem przepisów: art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 24a u.k.s. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.k.s., art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 u.k.s.; oraz nieuwzględnienie okoliczności wydania decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwy dla rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W. - właściwy dla siedziby Spółki;

2. ewentualnie naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu spółka argumentowała jak w skardze i odwołaniu. Wskazała, że postępowanie kontrolne wszczęte i prowadzone było bez ważnie wydanego upoważnienia, co uzasadniało zarzut nieważności postępowania, który nie został uwzględniony przez WSA. Upoważnienie nie zostało wydane przez GIKS dla wicedyrektora UKS, który - jak wynika z akt sprawy - uczestniczył w postępowaniu kontrolnym w sprawie, co stanowi samo w sobie istotne naruszenie przepisów postępowania i jako takie ma wpływ na wynik sprawy, którym jest decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Przy tym żadna z czynności kontrolnych dokonanych przez osobę niewymienioną w upoważnieniu, nie została powtórzona.

Bez znaczenia zdaniem skarżącej jest także okoliczność, że po wydaniu upoważnienia, a przed jego doręczeniem zmieniły się przepisy ustawy o kontroli skarbowej dotyczące podstawy upoważnienia, bowiem organ w chwili wystawienia upoważnienia nie mógł ich zastosować, skoro w tym dniu przepisy te nie obowiązywały.

Skarżąca wskazując na brzmienie konkretnych przepisów podkreśliła, że zmiana właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2004 r. Odnośnie upoważnienia inspektorów zatrudnionych w UKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu spółka podniosła, że zgodnie z art. 9a. ust. 1 u.k.s. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej.

Z art. 5 ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, że jeżeli podmiot posiada oddziały na terenie działania innego urzędu kontroli skarbowej niż właściwy dla siedziby tego podmiotu, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w tym oddziale uprawniony jest również inspektor upoważniony przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego ze względu na miejsce położenia oddziału. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Kontrola była prowadzona w oddziale spółki w Gdyni, a zatem upoważnienie dla inspektorów prowadzących kontrolę w spółce powinien wydać organ właściwy dla oddziału spółki (Dyrektor UKS w G.), a nie GIKS. Z art. 13. ust. 1 u.k.s. nie wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego ma wydać GIKS zamiast właściwego miejscowo organu podatkowego lub kontrolnego. Skoro postępowanie nie było prawidłowo wszczęte, to żaden z dokumentów zebranych w takim postępowaniu kontrolnym, nie może być podstawą do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.

Spółka podniosła, iż po stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowych przez Sąd do dnia wydania nowych decyzji żaden z inspektorów nie otrzymał upoważnienia do kontroli, a poprzednio wydane upoważnienia wygasły. W tej sytuacji zdaniem spółki konieczne jest ponowne przeprowadzenie kontroli skarbowej na podstawie art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 u.k.s. spółka uzasadniła tym, że gdyby nawet uznać, że dla wydania decyzji w pierwszej instancji właściwy był Dyrektor UKS w G. na mocy art. 24 a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., to stwierdzić należało brak istnienia podstawy prawnej do przeniesienia właściwości miejscowej organu drugiej instancji na Dyrektora Izby Skarbowej w G. Ponadto strona powołała się na inne prowadzone w latach 2005-2006 postępowanie kontrolne wszczęte przez GIKS, przy czym decyzję pierwszej instancji wydał Dyrektor UKS w G., a decyzję drugiej instancji wydał już Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Naruszenie przepisów właściwości miejscowej powoduje, że decyzja dotknięta jest kwalifikowaną wadliwością, która powoduje jej nieważność. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 949/98.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podniesiono, że Sąd błędnie uznał za trafne ustalenia dokonane w zaskarżonych decyzjach w zakresie nieuznania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usługi od spółki "L."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiły wymienione w § 2 art. 183 p.p.s.a. przesłanki. Wobec powyższego, aby ocenić zasadność skargi kasacyjnej, należy ustosunkować się do podniesionych w niej zarzutów.

W pierwszym rzędzie skarżąca podniosła naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ oraz nieuwzględnienie okoliczności wydania decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwy dla rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W. - właściwy z uwagi na siedzibę Spółki.

Zarzut ten w niniejszej sprawie należy uznać za nieusprawiedliwiony. Strona, podnosząc go, pominęła bowiem okoliczność, że w kwestii organów, które w obu instancjach są właściwe do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej spraw podatkowych, w sposób wiążący zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w świetle art. 153 p.p.s.a., wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05, rozpatrując poprzednią skargę Spółki na wydane w tej materii decyzje GIKS.

Spółka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia tego, stwierdzającego nieważność decyzji GIKS i wskazującego organy właściwe do załatwienia sprawy w obu instancjach, wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stał się prawomocny. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dlatego też niedopuszczalne jest dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli prawomocnego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji i weryfikowanie zawartej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przy okazji zaskarżenia kolejnego wyroku takiego sądu, który ponownie orzekając w sprawie, podobnie jak organy administracji miał obowiązek respektować reguły wynikające z art. 153 p.p.s.a. Odmienne stanowisko, które proponuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastosować spółka, godziłoby w stabilność i spójność porządku prawnego, stanowiące zasady charakteryzujące demokratyczne państwo prawne, jakim w świetle art. 2 Konstytucji powinna być Rzeczypospolita Polska. Zasady te są chronione m.in. poprzez takie instrumenty prawne jak środki zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń, możliwe do wykorzystania w określonym czasie i przy spełnieniu ustawowych warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty procesowe nie mają usprawiedliwionych podstaw.

W zaskarżonym orzeczeniu nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem nie miał zastosowania w ramach kontroli skarbowej, gdyż zagadnienie upoważniania inspektorów kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7, art. 13 ust. 6).

Natomiast odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie tego zarzutu w zaskarżonym wyroku, (wskazanie w podstawach kasacyjnych ust. 1 zamiast ust. 2 tego artykułu NSA uznaje za oczywistą pomyłkę z uwagi na treść uzasadnienia skargi), jak również wywodów skarżącej zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na temat braku podstaw prawnych do wydania przez GIKS upoważnień inspektorom kontroli skarbowej z UKS w G. 6 sierpnia 2003 r., należy podnieść, że w tej materii również wypowiedział się we wskazanym wyżej wyroku z 12 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten stwierdził, że w sprawie zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. (z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. wynikało, że GIKS upoważnia inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4. Ta ocena, w świetle art. 153 p.p.s.a., była wiążąca zarówno dla organów, jak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie zresztą prawidłowo wyjaśniono skarżącej brak wpływu zmian art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, dokonanych od 1 września 2003 r., na kompetencje GIKS do upoważniania inspektorów w sprawie prowadzonej w spółce kontroli skarbowej.

W związku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty rażącego naruszenia art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 24a u.k.s. w związku z § 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, odnoszących się do właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak podniesiono wyżej, kwestia właściwości organów do orzekania w tej sprawie została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2005 r., którego skarżąca nie zakwestionowała w drodze skargi kasacyjnej. Wobec tego na obecnym etapie postępowania nie może skutecznie podważać zawartych w tym orzeczeniu ocen prawnych, co do właściwości organów.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty rażącego naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 u.k.s. i w efekcie naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie wyjaśniła, w czym upatruje rażącego naruszenia tych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast podniesione w uzasadnieniu argumenty wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnień pracownikom UKS w G. przez nieuprawniony do tego organ - GIKS nie mają związku z tymi unormowaniami prawnymi.

Z brzmienia art. 13 ust. 1 u.k.s. obowiązującego w czasie wydania i doręczenia kontrolowanej jednostce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tj. w sierpniu i wrześniu 2003 r., wynikało jedynie, że "Wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a ustawy - Ordynacja podatkowa, następuje w drodze postanowienia". Przepis ten nie przesądzał więc jaki organ ma wydać takie postanowienie, jak również upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej. Także art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s., z którego wynikało, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej, nie mógł mieć decydującego znaczenia, co do wskazania organu, który wykonuje uprawnienia z art. 13 ust. 1. Zgodnie z poprzedzającymi punktami tego przepisu organami kontroli skarbowej są także minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 1) oraz Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2), przy czym ten ostatnio wymieniony organ miał także, w obowiązującym w rozpatrywanej sprawie stanie prawnym (co potwierdził WSA w Warszawie we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku z 12 lipca 2005 r.), stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7, uprawnienie do wydawania upoważnienia do przeprowadzania kontroli. Nie można więc twierdzić, że doszło do rażącego naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez GIKS. Natomiast wskazany w podstawach kasacyjnych ust. 4 art. 13 u.k.s. (w zw. z art. 13 ust. 1) nie mógł mieć w ogóle związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną w spółce, gdyż dopuszczał możliwość uczestniczenia w czynnościach kontrolnych osób uprawnionych na podstawie ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, a w przypadku kontroli środków przekazanych Rzeczypospolitej Polskiej przez instytucje Unii Europejskiej - przedstawicieli organów Unii Europejskiej. Spółka zaś nie wyjaśniła, dlaczego przepis ten miał być w jej sprawie rażąco naruszony.

Dodatkowo należy podnieść, że wnioski zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyprowadzone z zarzutów o wadliwości wszczęcia i prowadzenia bez właściwych upoważnień, czy też w ogóle bez upoważnień (jak w przypadku czynności wykonywanych przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) postępowania kontrolnego w spółce, co do braku możliwości wykorzystania tak zebranego materiału dowodowego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej w związku z p.p.s.a. Skarżąca podnosząc, że żaden z dokumentów zebranych w wadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym nie może być podstawą do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, nie przytoczyła odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Nie wskazała bowiem, z jakiego przepisu postępowania podatkowego wynika zakaz wykorzystywania w takim postępowaniu dowodów sprzecznych z prawem (w szczególności art. 180 Ordynacji podatkowej). Tak więc nawet, gdyby uznać, że postępowanie kontrolne prowadzone było wadliwie w całości, czy w części, to i tak brak powołania właściwej podstawy kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, wypowiedzenie się na temat wpływu zebranego w taki sposób materiału dowodowego na zgodność z prawem decyzji i w efekcie prawidłowość przeprowadzenia jej kontroli w zaskarżonym wyroku.

Podobnie należy odnieść się do twierdzenia skarżącej, że "Uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osoby nie objętej upoważnieniem (wicedyrektora UKS w G. - dopisek NSA) stanowi samo w sobie istotne naruszenie przepisów postępowania i jako takie ma wpływ na wynik sprawy, którym jest decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania". Tak sformułowany zarzut powinien być powiązany z odpowiednią podstawą kasacyjną, a więc wskazaniem tych przepisów postępowania, które zostały naruszone, a także w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wykazaniem, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem podnosząc ten zarzut spółka nie wykazała, że Sąd administracyjny pierwszej instancji był zobowiązany w tym przypadku zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie powołała bowiem naruszonych w toku postępowania przed organami przepisów Ordynacji podatkowej i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których to naruszeń nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku ten Sąd. Wobec powyższego również i te zarzuty nie mogą być merytorycznie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Dalej należy podnieść, iż skazany jako naruszony przez niewłaściwe zastosowanie przepis prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie był podstawą do wydania zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowił przedmiotu analizy w zaskarżonym wyroku. Wobec tego ten zarzut należy uznać za oczywiście bezzasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z uchybieniami w zakresie sądowej kontroli stosowania prawa materialnego. Ocena uchybień popełnionych przez organy administracji w tym zakresie dokonywana jest bowiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.