Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 9/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też : Organ, DIAS ) działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej też: Ordynacja podatkowa lub O.p., po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. w [...] (dalej też : Spółka, Strona, Podatnik lub A) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 10 lutego 2017 r. [...] [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 240.743,00 zł – uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 4.672,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, natomiast w pozostałej części obejmującej zobowiązanie z tytułu tego podatku w kwocie 236.071,00 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

A Sp. z o.o z siedzibą w [...], prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych (oznaczoną klasyfikacją [...]), tj. nawozów płynnych i sypkich. Prezesem Zarządu Spółki w ocenianym okresie był A. K., będący także jej jedynym wspólnikiem.

W dniu 31 marca 2014 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 rok, w którym wykazała: przychód 4.163.187,54 zł, koszty uzyskania przychodów 3.113.831,25 zł, dochód 1.049.356,29 zł, podstawa opodatkowania 1.049.356,00 zł, podatek należny 199.378,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 26 stycznia 2015 r., przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W protokole badania ksiąg na podstawie art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że zapisy ksiąg rachunkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości po stronie przychodów i kosztów są nierzetelne i wadliwe, stąd w tej części nie uznano tych ksiąg za dowód.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał w dniu 10 lutego 2017 r. decyzję [...] [...], którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 240.743,00 zł, tj. wyższe o 41.365,00 zł od zeznanego. Podwyższenie należnego podatku nastąpiło na skutek dokonanego zaskarżoną decyzją :

a) 1. zwiększenia przychodów o łączną kwotę 78.939,17 zł, na którą złożyły się :

kwota 38.888,50 zł w szczególności otrzymane pieniądze, których wpływ do Spółki nie został w księgach zaewidencjonowany, na podstawie art. 12 ust.l pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. [...] 74 poz.397 ze zm.) dalej: też w skrócie :" updop", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.,

kwota 4.712,62 zł - wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, tj. nawozów [...] sypkich w ilości 5.490 kg, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach rachunkowych Spółki, a które zostały przez nią sprzedane w 2013 r., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust.5 updop, kwota 35.338,05 zł - niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży 885 1 nawozów płynnych, określony w trybie art.23 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust.3 updop. 2.

2. zmniejszenia przychodów o kwotę 55.595,13 zł stanowiącą wartość skont udzielonych przez dostawcę towarów handlowych (nawozów sypkich i płynnych [...]), błędnie ujętych przez Spółkę jako zwiększające przychody, podczas gdy należało pomniejszyć o nie koszty zakupu sprzedanych towarów handlowych, w związku z czym przychody Spółki wyniosły 4.186.531,58 zł.

b) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 194.369,54 zł, z tego:

1. 55.595,13 zł - wartość udzielonych przez dostawcę towarów skont, wyżej wymienionych w pkt 1.2., na podstawie art. 15 ust.l updop,

2. 50.000,00 zł - kwota wynikająca z faktury wystawionej przez A A. K. w dniu 16 grudnia 2013 r. [...] [...] za usługę dystrybucji, uregulowana po upływie 30 dni od terminu zapłaty określonego na dzień 30 grudnia 2013 r., tj. w dniu 14 lutego 2014 roku, na podstawie art. 15b ust. 1 updop,

3. 21.723,55 zł - kwota wynikająca z faktury wystawionej przez A A. K. w dniu 16 grudnia 2013 r. [...] [...] z tytułu kosztów zmiennych szkoleń klientów i wystaw na targach za rok 2013, uregulowana po upływie 30 dni od terminu zapłaty określonego na dzień 30 grudnia 2013 r., tj. w dniu 14 lutego 2014 roku, na podstawie art. 15b ust. 1 updop,

4. 487,80 zł - koszty wykonania usługi projektowej - sporządzenia projektu domu, udokumentowane fakturą [...] [...] z dnia 12 września 2013 r., wystawioną przez firmę B Sp. z o.o. [...], pozostające bez związku z przychodami Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 updop,

5. 406,50 zł - koszty udziału w międzynarodowej konferencji [...] A. R., nie będącej pracownikiem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 updop,

6. 66.156,56 zł - strata w towarach spowodowana przemarznięciem nawozów płynnych w ilości 1.930 litrów, powstała wskutek zaniedbania Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, w związku z czym koszty podatkowe 2013 r. wyniosły 2.919.461,71 zł.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika r.pr. L. W. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, domagając się jej uchylenia lub zmiany i zarzuciła:

a) niedostateczne wyjaśnienie kwestii stwierdzonego zaniżenia przychodów o kwotę 38.888,50 zł z tytułu niezaewidencjonowanych wpłat do kasy Spółki. Pełnomocnik twierdzi, że organ I instancji porównał tylko salda Wn i Ma konta [...] (Kasa krajowych środków pieniężnych) nie wyjaśniając jakie konkretnie kwoty wpłacone do kasy mają stanowić przychód Spółki. Jego zdaniem wpłaty prezesa zarządu, będącego zarazem wspólnikiem Spółki, który płacił za niektóre wydatki Spółki gotówką z prywatnych pieniędzy, można ewentualnie potraktować jako powstanie zobowiązania Spółki wobec wspólnika lub członka zarządu, a nie jako przychód Spółki. Powstałe zobowiązania, jak wyjaśnia, zostały odniesione w księgach podatkowych na konto [...] Rozliczenia ze wspólnikami.

b) nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez Spółkę w kwestii stwierdzonego zaskarżoną decyzją niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży nawozów płynnych [...] w kwocie 35.338,05 zł. Zaniżenie sprzedaży tych nawozów mogło być bowiem spowodowane pomyłką pracowników przy wydawaniu towarów oraz ubytkami naturalnymi, co potwierdza przedłożona organowi podatkowemu I instancji uchwała zarządu A Sp. z o.o. w [...] z dnia 17 maja 2012 r. wraz z załącznikiem [...] 1 stanowiącym tabelę norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych.

c) nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki odnośnie kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych towarów o wartości 4.712,62 zł, w związku ze stwierdzoną nadwyżką nawozów sypkich. Nadwyżka ta mogła zaś być wg pełnomocnika Spółki spowodowana pomyłką pracowników przy wydawaniu towarów, jak również błędem pomiarów wagowych. Nabywane towary są pakowane i ważone przez producenta z pewną tolerancją na odchylenia wagowe, wobec czego waga zakupionych towarów mogła być wyższa od deklarowanej. Ma to na celu zniwelowanie ubytków, jakie mogą nastąpić w czasie transportu. Poza tym stwierdzona przez kontrolujących nadwyżka 5,49 tony nawozów sypkich stanowi tylko 0,28 % zakupionego towaru. Nadto, zdaniem pełnomocnika, nawet gdyby Spółka otrzymała dodatkowy towar, to wobec wykazania jego sprzedaży w fakturach, ustalenie z tego tytułu przychodu z nieodpłatnych świadczeń stanowiłoby podwójne ujęcie w przychodach sprzedaży tego samego towaru.

d) niezasadne ustalenie przez organ I instancji, że powstanie straty, wskutek przemarznięcia nawozów płynnych o wartości 66.156,56 zł, było zawinione przez Spółkę, gdyż to ona winna była zabezpieczyć towar przed nieodpowiednimi do jego przechowywania warunkami atmosferycznymi. Pełnomocnik Spółki twierdzi w tej kwestii, że nawozy są sprzedawane w sezonie wiosenno-jesiennym i Spółka nie zakłada ich przechowywania przez okres zimowy, dlatego też nie korzysta z ogrzewanych magazynów, jako nieopłacalnych ekonomicznie. Faktyczne zapotrzebowanie na poszczególne rodzaje nawozów jest trudne do przewidzenia, podobnie jak warunki pogodowe i odporność budynku magazynowego na spadki temperatury. Na przemarznięcie i zmętnienie nawozu wpływ miała według pełnomocnika, nie tylko niska temperatura, ale także upływ czasu od daty zakupu (przeterminowanie). Podkreśla on, że organy Spółki nie dopatrzyły się zawinienia ze strony pracowników lub innych osób. W sporządzonym protokole strat nie stwierdzono odpowiedzialności za powstałą stratę, która była skutkiem zdarzeń losowych (niesprzedanie części nawozów przed sezonem zimowym oraz niskie temperatury na zewnątrz magazynu) - stąd powstała strata winna stanowić koszt uzyskania przychodu.

e) nieprawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 406,50 zł, poniesionych w związku z udziałem w konferencji [...] A. R., niebędącej pracownikiem Spółki. Jak wyjaśnia pełnomocnik, zatrudniająca p. R. firma A A. K. świadczyła usługi dystrybucji na rzecz Spółki, udział w konferencji był związany z pozyskiwaniem informacji w zakresie działalności Spółki, wobec czego zobowiązana była ona zwracać bezpośrednio koszty związane z dystrybucją, co było uzasadnione i dopuszczalne.

Do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki nie wniósł zarzutów, wskazując, że zgadza się z tymi ustaleniami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 2 listopada 2017 r. utrzymał w mocy akt I instancji:

Podniósł, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w księgach rachunkowych Spółki na koncie [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych" zaewidencjonowano po stronie Ma bilans otwarcia w kwocie 24.677,92 zł i rozchody gotówki wynoszące razem 24.527,87 zł (łącznie 49.205,79 zł), zaś po stronie Wn przychody gotówki w łącznej wysokości 10.317,29 zł, wobec czego na dzień 31 grudnia 2013 r. wystąpiło saldo po stronie Ma w wysokości 38.888,50 zł, gdyż rozchody gotówki zaewidencjonowane na tym koncie przewyższyły jej wpływy. Przy każdej operacji odnotowano jej treść i konto przeciwstawne. W przypadku rozchodu gotówki były to operacje: "zakup paliwa", "koszty samochodowe"," "koszty pozostałe" w korespondencji z kontami zespołu 4 Koszty rodzajowe lub "grupą kont", oraz dwie operacje "wypłata z kasy" w korespondencji z kontem [...] "Rachunek bieżący PLN". W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że zapisy po stronie Wn (łącznie 10.317,29 zł) mają potwierdzenie w dokumentach sprzedaży (faktury VAT zapłacone gotówką). Również zapisy po stronie Ma obejmujące 2 operacje wypłaty gotówki z kasy na rachunek bankowy (w łącznej wysokości 24.527,87 zł), tj. zwiększające stan środków na tym rachunku, mają potwierdzenia w wyciągach bankowych.

Na wezwanie organu Spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r., że salda ujemne na koncie "Kasa krajowych środków pieniężnych" w 2012 r. i 2013 r. spowodowane były płaceniem gotówką za faktury dotyczące zakupu paliwa z prywatnych środków prezesa Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. zwrócił się do pełnomocnika Spółki o:

- przesłanie kserokopii faktur zakupu paliwa oraz dowodów RKK, na podstawie których ujęto wydatki z ich tytułu na koncie [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych",

- przesłanie wydruku wskazanego przez pełnomocnika Spółki konta [...] "Rozrachunki ze wspólnikami" wraz z dowodami księgowymi (PK, RKK, WB) będącymi podstawą zapisów na tym koncie zobowiązań Spółki wobec prezesa zarządu (wspólnika) z tytułu zakupu paliwa, ze wskazaniem, której faktury zakupu dotyczy ten dowód,

- wyjaśnienie, czy i kiedy przedmiotowe zobowiązania zostały przez Spółkę spłacone,

- wyjaśnienie, jakie inne przyczyny, poza wskazanym przez Spółkę zakupem paliwa z własnych środków A. K. (na kwotę 6.583,25 zł), spowodowały zwiększenie w 2013 r. salda ujemnego ww. konta o 14.210,58 zł.

Pismem z dnia 11 lipca 2017 r. pełnomocnik Spółki wystąpił do organu o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i dokumentów do dnia 31 lipca 2017 r. Do dnia wydania przez organ decyzji czynności takich nie dokonał.

Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dokonanie z kasy rozchodów gotówki w wysokości przewyższającej stan znajdujących w niej środków, w tym okoliczność faktycznego przekazania kwoty 24.527,87 zł na bieżący rachunek bankowy - chociaż łączne wpływy gotówki do kasy wyniosły tylko 10.317,29 zł - dowodzi, iż w rzeczywistości stan posiadanej przez Spółkę gotówki był wyższy niż ujawniono to na tym koncie. Oznacza to, że Spółka miała w istocie niezaewidencjonowane przychody w pieniądzu, z których korzystała w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka mimo dwukrotnych wezwań mających na celu wyjaśnienie przyczyn wystąpienia na koncie [...] na początek i koniec roku salda Ma, podczas gdy na tym koncie może występować wyłącznie saldo Wn, oznaczające stan gotówki w kasie, poprzestała na gołosłownych wyjaśnieniach, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów na ich poparcie, nie przesyłając również wydruku wskazanego przez nią samą konta [...] " Rozrachunki ze wspólnikami".

Według organu udzielone przez Spółkę wyjaśnienia, gdyby je nawet przyjąć, tylko częściowo tłumaczyłyby operacje zaewidencjonowane na koncie [...]. Wydatki na zakup paliwa wyniosły bowiem 6.583,25 zł, natomiast ujemne saldo tego konta powiększyło się w ciągu 2013 r. o większą kwotę, tj. o 14.210,58 zł (tj. z kwoty 24.677,92 zł do kwoty 38.888,50 zł). Należy też podkreślić, że z wydruku zapisów na koncie [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych" nie wynika - wbrew twierdzeniu Spółki zawartemu w ww. piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. - by operacje rozchodu gotówki w związku z zakupem paliwa były rozliczone w księgach rachunkowych Spółki w powiązaniu z kontem [...] " Rozrachunki ze wspólnikami". Konto to nie zostało bowiem wskazane jako konto przeciwstawne w żadnej z operacji ujętych na koncie[...]. Wydruk z tego konta nie został też, jak już wspomniano, przedstawiony organom podatkowym.

Odnosząc się natomiast do wysokości przychodów z przedmiotowego tytułu, określonych zaskarżoną decyzją w kwocie równej saldu konta [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych" na dzień 31 grudnia 2013 r., wynoszącemu 38.888,50 zł, należy stwierdzić, że wymaga ona korekty. Na wysokość tego salda wpływ miało saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2013 r., powstałe w wyniku operacji gospodarczych dokonanych we wcześniejszych latach podatkowych, w przedmiotowej sprawie chodzi zaś wyłącznie o przychody w pieniądzu uzyskane przez Spółkę w roku 2013. Dlatego też kwotę przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, stanowi wartość zaewidencjonowanych w 2013 r. na koncie [...] wydatków nie mających pokrycia w ujawnionych na nim środkach (przychodach gotówki), wyliczona jako różnica między saldem końcowym i saldem początkowym tego konta w 2013 roku, wynosząca 14.210,58 zł. Jest ona niższa od określonej decyzją organu podatkowego I instancji o 24.677,92 zł.

Przedmiotem działalności handlowej Spółki w 2013 r. były różnego rodzaju nawozy ekologiczne, sypkie i płynne, marki[...], sprzedawane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz rolnikom indywidualnym. Towary te Spółka nabywała od firmy C GmbH z siedzibą: w [...] (w sierpniu 2013 r. firma ta zmieniła nazwę na: D GmbH).

Organ dokonał analizy ilościowej obrotu nawozami sypkimi uwzględniając następujące dane:

Wyszczególnienie: Nawozy sypkie [...] (w kg)

1. Stan na 01.01.2013 r. wg spisu z natury na 31.12.2012 r. 5.000

2. Zakup wg faktur 1.950.760

3. Stan na 31.12.2013 r. wg spisu z natury 76.050

4. Rozchód (poz.l + poz.2- poz.3) 1.879.710

5. Sprzedaż wg faktur k 1.885.200

6. Różnica (poz.5 - poz.4) + 5.490

Z porównania powyższych danych wynikało wg organu I instancji, że Spółka faktycznie dysponowała w 2013 r. większą ilość nawozów sypkich, niż wynikałoby to z ksiąg, gdyż biorąc pod uwagę zapas na początek i na koniec roku oraz dokonane w ciągu roku zakupy mogła sprzedać 1.879.710 kg nawozów sypkich, zaś sprzedała ich faktycznie 1.885.200 kg, czyli o 5.490 kg więcej, uzyskując z tego tytułu przychód.

Prezes A. K. odnosząc się do stwierdzonych w latach 2013-2014 nadwyżek i braków w nawozach wyjaśnił, że ich przyczyną mogły być pomyłki popełnione przez pracowników przy wpisywaniu nazwy towaru lub jego ilości, a także błędy przy załadunku lub rozładunku towarów lub przy sporządzaniu rocznej inwentaryzacji. W odwołaniu z kolei wyjaśnił, że nadwyżka towarów mogła powstać w wyniku pomyłki przy wydawaniu towarów lub popełnienia błędu przy pomiarach wagowych, lub też wskutek ważenia i pakowania przez producenta towarów o wadze wyższej od deklarowanej, aby zniwelować ubytki powstałe w trakcie transportu.

Organ zwrócił się pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. do pełnomocnika Spółki o wskazanie, na jakich kontach ewidencjonowano stwierdzone przez Spółkę nadwyżki nawozów sypkich oraz przesłanie wydruków tych kont i kserokopii dowodów księgowych będących podstawą księgowania na tych kontach. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

Organ odwołał się do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodami są m.in: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu tego przepisu uważa się natomiast wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania odpłatności, wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, wszystkie takie zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami i inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W sprawie pozostaje bezsporne, że Spółka sprzedała większą ilość nawozu niż zakupiła, czyli uzyskała przychód bez ponoszenia w tym celu kosztów na nabycie nawozu, a zatem uzyskała nieodpłatnie rzeczy (nawóz), których wartość stanowi jej przychód podatkowy.

Nie jest w związku z tym trafne zawarte w odwołaniu twierdzenie, że ustalenie przychodu z tego tytułu stanowi zdublowanie przychodu ze sprzedaży danego towaru. Przychód ze sprzedaży towarów, to przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust.3 updop, natomiast sporny przychód wynika z odrębnego przepisu, tj. cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, i stanowi wyraz bezkosztowego przysporzenia w majątku otrzymującego, tu: Spółki. Bez znaczenia jest przy tym co było powodem tego przysporzenia, istotne jest, że miało ono faktycznie miejsce.

Dlatego według DIAS prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, że wartość nawozów sypkich w ilości 5,49 tony stanowi przychód Spółki z nieodpłatnie otrzymanych rzeczy. Stosownie do art. 12 ust.5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Biorąc pod uwagę, że wcześniej wymieniona firma [...] jest producentem tych nawozów i bezpośrednim sprzedawcą na rzecz Spółki, uzasadnione było przyjęcie przez organ I instancji jako ceny rynkowej, średniej ceny zakupu przez Spółkę nawozów sypkich w wysokości 0,8584 zł/kg (iloraz łącznej wartości zakupu nawozów sypkich w 2013 r., tj. 1.674.540,31 zł, i ich ilości, tj. 1.950.760 kg). Organ ten określił wartość nieodpłatnie otrzymanych nawozów w kwocie 4.712,62 zł (0,8584 zł x 5.490 kg) i kwota ta na podstawie art.12 ust.l pkt 2 updop, stanowi przychód Spółki w 2013 r.

Zaskarżoną decyzją organ podatkowy I instancji określił Spółce przychód w wysokości 35.338,05 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży 885 l nawozów płynnych[...]. Ustalenia tego dokonał zestawiając następujące wielkości:

Wyszczególnienie: Nawozy płynne [...] (w litrach)

1. Stan na 01.01.2013 r. wg spisu z natury na koniec 2012 r. 183

2. Zakup wg faktur 33.138

3. Straty w towarach (protokół strat) 2.049

4. Stan na 31.12.2013 r. wg spisu z natury 2.460

5. Rozchód (poz.l + poz.2- poz.3-poz.4) 28.812

6. Sprzedaż wg faktur 27.927

7. Różnica ( poz.6 - poz.5) -885

Z powyższego wynika, biorąc pod uwagę stany zapasów na początek i koniec 2013 r., dokonane w ciągu roku zakupy oraz stwierdzone przez Spółkę protokołem straty w nawozach, że 885 litrów nawozów płynnych zostało zakupionych, ale nie sprzedano ich w 2013 r. ani też nie pozostały jako zapas na dzień 31.12.2013 r.

Pełnomocnik Spółki, w odwołaniu, podobnie jak w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r., wskazał na pomyłki pracowników przy wydawaniu towarów oraz ubytki naturalne. Na potwierdzenie tych wyjaśnień nie przedłożył jakichkolwiek dowodów źródłowych, powołując się jedynie na Uchwałę Zarządu Spółki A w sprawie ustalenia norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych z dnia 17 maja 2012 r.

Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że ubytki naturalne w nawozach płynnych nie były w Spółce ewidencjonowane. Podniósł, że ubytku naturalnego nie da się przeważnie stwierdzić w danym momencie. W przypadku Spółki zdarzały się pęknięcia lub nieszczelności kanistrów z nawozami płynnymi, a dotyczyło to opakowań otrzymanych z transportu, i niezauważonych przy odbiorze paletowym, jak również przy przeładunku wózkiem widłowym lub stwierdzonym w czasie składowania lub przy wydawaniu kontrahentowi. Zdaniem pełnomocnika ewidencjonowanie ubytków nie było uzasadnione, ponieważ nie dało się stwierdzić kiedy nastąpiło uszkodzenie i kto ewentualnie był odpowiedzialny, dlatego też stosowane są normy ubytków naturalnych. Braki mogły też być spowodowane pomyłką pracowników lub drobną kradzieżą. Były to przypadki pojedyncze choć częste. Pełnomocnik wskazał także, iż organ I instancji nie stwierdził żadnego przypadku sprzedaży niezaewidencjonowanej, a tylko porównał ilości zakupionych i sprzedanych nawozów.

W związku z tymi wyjaśnieniami organ stwierdził, że w odniesieniu do spornej ilości nawozu żaden z tych przypadków nie został przez Spółkę udokumentowany, ani też wyjaśniony, do czego obligowały ją obowiązujące przepisy , gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. [...] 152, poz. 1223 ze zm.) dalej: ustawa o rachunkowości. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania m.in. inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych, drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby Spółka stwierdziła istnienie braku nawozów płynnych, właściwie go udokumentowała i ustaliła jego przyczyny, wskazując czy był on zawiniony czy też nie, i rozliczyła w swoich księgach rachunkowych. Nie przeprowadzała okresowych inwentaryzacji w ciągu 2013 r., co pozwoliłoby na bieżąco wychwycić występujące rozbieżności między stanem rzeczywistym nawozów, a ewidencyjnym i ustalić rozmiar oraz przyczyny ewentualnych różnic, nie dokonała tego także na koniec roku. Powoduje to, że twierdzenia o pomyłkach pracowników czy też kradzieżach nie są możliwe do zweryfikowania w jakikolwiek sposób, ani co do faktu ani co do rozmiaru, brak więc jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że to one są przyczyną przynajmniej części stwierdzonej różnicy. Wystąpienie ubytków naturalnych, na które to zjawisko, jako główną przyczynę stwierdzonej różnicy w nawozach płynnych wskazuje Spółka, nie może być przyjęte wyłącznie na podstawie jej twierdzeń i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce i to w rozmiarze powodującym sporną różnicę. Wyjaśnić należy, że w prawie podatkowym nie ma normatywnej definicji pojęcia "ubytek naturalny", jednakże w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że ubytki naturalne są to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami, np. parowanie, rozlewanie, pakowanie itp. Wprawdzie Spółka przedstawiła dokument wewnętrzny - uchwałę Zarządu - w której określono normy ubytków naturalnych dla nawozów płynnych tym niemniej nie udokumentowała faktu powstania niedoboru w ilości 885 litrów nawozów płynnych, na których wystąpienie wskazuje w piśmie z dnia 16 października 2017 r. pełnomocnik Spółki. Istnienie niedoboru musi być najpierw stwierdzone i udokumentowane, co do jego wystąpienia i przyczyn, a dopiero następnie, o ile był on niezawiniony, oceniony w świetle dopuszczalnych ubytków naturalnych.

Możliwość, aby brak 885 litrów nawozów spowodowany był ubytkami naturalnymi podważa dodatkowo materiał dowodowy włączony do akt sprawy. Mianowicie z pism dwóch niepowiązanych firm handlujących nawozami sztucznymi w województwie opolskim wynika, że w prowadzonej przez te firmy działalności handlowej nie powstawały ubytki naturalne w nawozach płynnych, zaś kolejna firma wskazała, że ustalona przez nią norma ubytków naturalnych w nawozach płynnych wynosi 0,3 % całej masy przyjętej do składowania, przy czym ich powstanie musi być stwierdzone stosownym protokołem. Natomiast właściciel firmy A A. K. (i zarazem Prezes Spółki), która również handlowała nawozami, przesłuchany w dniu 26 lipca 2016 r. jako strona w dotyczącym go postępowaniu odwoławczym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., zeznał, że nawozy płynne przychodziły w kanistrach 1 1, 5 1, 10 1, 25 1 (czyli tak jak w Spółce) i były w całości sprzedawane, bez rozlewania przed sprzedażą. Ponadto wyjaśniając kwestię ubytków naturalnych w nawozach płynnych w swojej firmie wskazał, że ze względu na specyfikę tych nawozów (zawartość organizmów żywych) nie były to ubytki naturalne sensu stricte, ale raczej utrata przydatności.

Nie ma podstaw do przyjęcia, że stwierdzony brak nawozów płynnych w ilości 885 litrów, stanowi stratę w tych nawozach spowodowaną m.in. ubytkami naturalnymi. W tej sytuacji zasadnie organ I instancji stwierdził, że nawozy te faktycznie zostały sprzedane, a przychód z tego tytułu nie został przez Spółkę wykazany w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Ta okoliczność pozwala organowi przyjąć nierzetelności ksiąg podatkowych, o której mowa w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazano już wyżej, zgodnie z art. 9 ust 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m. Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast w myśl § 2 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W związku z ustaleniem, że w księgach rachunkowych Spółki nie ujęto całości sprzedanych nawozów płynnych, w protokole kontroli podatkowej z dnia 24 lutego 2015 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 193 § 4 Op., prowadzone przez Spółkę księgi w okresie objętym badaniem, w tym w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży nawozów płynnych, nie mogą stanowić dowodu "tego co wynika z ich zapisów, gdyż są nierzetelne. W myśl bowiem powołanego art. 193 § 4 Op., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Op. ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Odrzucenie ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu w sprawie, stanowi przesłankę do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, określonej w art. 23 § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z art. 23 § 1 Op., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

-dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

-podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W art. 23 § 3 Op., w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016 r., ustawodawca wskazał co prawda na 6 metod możliwych do zastosowania przy szacowaniu podstawy opodatkowania (porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie), jednakże określenie "w szczególności" wskazuje na możliwość zastosowania innych metod, które zgodnie z ww. § 5 art. 23 Op., pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Mając na względzie ten przepis organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie przyjął do określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 885 litrów nawozów płynnych metodę opartą na średniej cenie jednostkowej sprzedaży netto 1 litra nawozu, wynikającej z wystawionych przez Spółkę w 2013 r. faktur sprzedaży tych nawozów. Cenę tę ustalono w wysokości 39,93 zł za litr (wg wyliczenia: 1.118.042 zł/28.002 litry), zaś przychód w kwocie 35.338,05 zł (885 litrów x 39,93 zł).

Organ po analizie tych ustaleń stwierdził jednak, że organ podatkowy I instancji przyjął nieprawidłowe dane do wyliczenia średniej ceny sprzedaży 1 litra nawozów płynnych. Ilość sprzedanych w 2013 r. nawozów płynnych wyniosła bowiem 27.927 litrów, a nie 28.002 litry.

Średnia cena sprzedaży 1 litra nawozu wynosiła więc 40,03 zł (1.118.042,00 zł/27.927) 1). niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży nawozów płynnych w 2013 r. tut. organ określa w wysokości 35.426,55 zł (885 litrów x 40,03 zł), a więc o 88,50 zł wyższej niż uczynił to organ podatkowy I instancji.

W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji ustalił, że na koncie [...] Pozostałe koszty operacyjne ujęto straty w towarach handlowych w łącznej kwocie 72.314,94 zł, objęte protokołem strat [...] [...], dotyczącym zniszczenia nawozów płynnych.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r. Spółka wyjaśniła m.in., że przeterminowaniu uległy nawozy, zakupione na początku 2013 r., a mające jak się okazało krótki termin przydatności do użycia. Stratę z tego tytułu, obejmującą 119 litrów nawozów o łącznej wartości 6.158,38 zł, organ podatkowy I instancji po przeprowadzonym postępowaniu uznał za powstałą bez winy podatnika i stanowiącą koszt podatkowy. Przedmiotem sporu pozostaje zatem strata związana z przemarznięciem 1.930 litrów nawozów płynnych (poz. 5-7 powyższej tabeli), w wysokości 66.156,56 zł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych jako kategorii wprost wyłączonej z kosztów dla celów podatkowych. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodu tym przepisem oznacza, iż co do zasady, straty te, o ile są związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających przed jej powstaniem.

Strata musi być przez podatnika faktycznie poniesiona, winien on dysponować dokumentacją świadczącą o jej poniesieniu, być efektem zaistnienia zdarzenia niezależnego od woli podatnika, a podatnik dochował należytej staranności w przeciwdziałaniu jej powstaniu. Te ostatnie określenia oznaczają, że strata powstała bez winy i bez zaniedbań podatnika, na skutek naturalnych procesów lub nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Winna więc być zdarzeniem niezależnym od podatnika, powstałym w wyniku działań sił przyrody lub działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem jednak, że podatnik nie przyczynił się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwił jej powstania. Obowiązki dostarczenia dowodów w tym zakresie i udokumentowania straty ciążą na podatniku, który musi udowodnić, że utracony czy zniszczony towar był przechowywany w warunkach odpowiednich do jego rodzaju. Podatnik nie może zatem bezkrytycznie kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu wszelkich strat powstałych w gospodarce środkami obrotowymi, w tym będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Powstałą stratę w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 updop, tylko wówczas gdy jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Jeżeli podatnik swoim działaniem lub zaniechaniem ewidentnie przyczynił się do powstania straty, wówczas nie będzie ona kosztem uzyskania przychodów.

Z wyjaśnień Prezesa zarządu Spółki, A. K., z dnia 13 stycznia 2015 r. wynikało, że protokół strat o numerze [...] został sporządzony na dzień 20 grudnia 2013 r. Poza protokołem strat Spółka nie posiada innych dowodów potwierdzających zniszczenie towarów ujętych w tym protokole. A. K. wyjaśnił, że koszty utylizacji takich nawozów są bardzo wysokie, a ponieważ są to nawozy ekologiczne, niezagrażające środowisku, zostały wylane na posiadanych przez niego nieużytkach oraz na glebach niższej klasy (ok. 16 ha). Przy tych czynnościach Spółka nie korzystała z usług obcych podmiotów. Nawozy wskazane w protokole strat pod pozycjami 5-7 (1.930 litrów o łącznej wartości 66.156,56 zł), straciły swoje właściwości ze względu na zamarznięcie. Podczas zimy nawóz znajdujący się najbliżej podłoża przemarzł, wskutek czego utworzył się w nim nierozpuszczalny osad, nawóz utracił wartość użytkową i nie nadawał się już do dalszej sprzedaży (po tym zdarzeniu budynek magazynu został gruntownie wyremontowany, aby zapobiec w przyszłości podobnym zdarzeniom). A. K. wskazał też, że powstała sytuacja nie była niczyim zaniedbaniem, ani umyślnym działaniem.

Organ stwierdził , że wyjaśnienia spółki nie mogą być uwzględnione. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami już od 2008 r. i podobną działalność w ramach firmy A A. K. prowadził również jej prezes zarządu jako osoba fizyczna. Niewątpliwie więc przede wszystkim prezes zarządu Spółki w osobie A. K., a także jej pracownicy, posiadają wiedzę dotyczącą zasad bezpiecznego i właściwego przechowywania nawozów, którymi Spółka handluje. Pełnomocnik Spółki przedłożył sporządzone przez jedynego dostawcę nawozów do Spółki, tj. firmę D, karty charakterystyki nawozów, z których wynika, że nawozy [...] płynne należy chronić przed wysokimi temperaturami oraz bezpośrednim nasłonecznieniem, jak również przed temperaturami ujemnymi. Właściwa temperatura do magazynowania nawozów [...] to: 5-15 ° C. Oznacza to, że Spółka dysponowała wiedzą dotyczącą prawidłowego magazynowania i przechowywania nawozów, w tym o konieczności chronienia ich przed temperaturami ujemnymi. Ponadto nawozy, które zamarzły, Spółka przechowywała w hali magazynowej wynajmowanej od A. K. (umowa najmu hali magazynowej położonej w [...], zawarta w dniu 3 stycznia 2013 r.). A. K. doskonale znał warunki panujące w magazynie, a pomimo tego nie spowodował, aby zadbano o właściwe zabezpieczenie towarów handlowych przed szkodliwymi dla nich warunkami.

Dlatego organ nie podzielił zawartych w odwołaniu argumentów, że strata miała charakter niezawiniony i losowy z tego względu, że Spółka nie mogła przewidzieć konieczności przechowywania przedmiotowych nawozów przez zimę, a także warunków atmosferycznych, w tym silnych mrozów, oraz stopnia odporności na nie budynku magazynu. Nawozy, jak wynika z ustaleń kontroli i faktur zakupu, były nabyte przez Spółkę we wrześniu i październiku 2013 r, a zatem w jesieni, kiedy spadek temperatury poniżej wskazanych w zasadach przechowywania 5°C jest już możliwy, co obliguje do zastosowania odpowiednich zabezpieczeń. Biorąc zaś pod uwagę naszą strefę klimatyczną i położenie województwa opolskiego, prawdopodobne było też wystąpienie w listopadzie i grudniu mrozów, co oznaczało konieczność zapewnienia warunków przechowywania chroniących przed przemarznięciem.

Skoro Spółka, dysponując przynajmniej jedną osobą posiadającą stosowną wiedzę wynikającą z kilkuletniej praktyki handlu nawozami i doświadczeniem życiowym, podjęła ryzyko przechowywania nawozów w warunkach niezapewniających im właściwej ochrony, to brak jest podstaw, aby skutki takiego działania uwzględniać w rachunku podatkowym, powodując obniżenie należnego podatku.

Zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że strata w towarach handlowych powstała na skutek przemarznięcia 1.930 litrów nawozów, zaistniała z przyczyn zależnych od Spółki, która nie zabezpieczyła tych towarów przed warunkami atmosferycznymi we właściwy sposób, wskutek czego doszło do ich zamarznięcia i utraty wartości użytkowej. Tym samym, również w ocenie organu odwoławczego, o wartość tej straty wynoszącą 66.156,56 zł należało zmniejszyć koszty uzyskania przychodów 2013 r., na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odnosząc się do kwestii prawidłowości wyłączenia przez organ podatkowy I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 406,50 zł z tytułu udziału A. R. w międzynarodowej konferencji [...], stwierdził, że również w tym przypadku nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Spółka, na podstawie faktury wystawionej przez E w [...], Oddział w [...], z dnia 4 września 2013 r., ujęła w kosztach podatkowych należność za udział A. R. w dniach 24-25 września 2013 r. w konferencji [...] na wartość netto 406,50 zł. A. R. nie była pracownikiem Spółki. Z załączonego do akt sprawy świadectwa pracy z dnia 31 stycznia 2014 r., wystawionego dla A. R., wynika, że w okresie od 13 sierpnia 2012 r. do 31 stycznia 2014 r. była ona zatrudniona na pełny etat przez firmę A A. K.. Okoliczność tę potwierdziła Spółka w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. wskazując, że A. R. - pracownik firmy A A. K. - w dniach 24 - 25 września 2013 r. uczestniczyła w Międzynarodowej Konferencji [...] w celu wygłoszenia wykładu na temat produktów [...], w szczególności cech i zalet stosowania płynu [...].

Pełnomocnik Spółki podkreślił, że udział w tej konferencji ww. pracownika firmy A A

. K. związany był z realizacją świadczenia usługi dystrybucji na rzecz Spółki, dlatego była ona zobowiązana zwrócić firmie A. K. koszty udziału A. R. w tej konferencji.

Wskazana Umowa dystrybucji między A A. K. (Odbiorca), a Spółką (Dystrybutor), zawarta została dnia 3 stycznia 2013 r. Wynika z niej, że usługi świadczone prze Odbiorcę na rzecz Dystrybutora polegać miały na oferowaniu do sprzedaży i promocji produktów i towarów Dystrybutora objętych jego ofertą handlową (§ 1). Firma A A. K. z tytułu wykonania przedmiotowej Umowy wystawiła dnia 16 grudnia 2013 r. cztery faktury: [...] [...] na kwotę 50.000,00 zł, [...] na kwotę 83.672,90 zł, [...] na kwotę 16.642,40 zł i [...] na kwotę 21.723,55 zł. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował uznania przez Spółkę ww. kwot za koszty uzyskania przychodów w świetle art.15 ust. 1 updop, a jedynie w odniesieniu do faktur [...] [...] i [...] [...] stwierdził na podstawie art. 15b updop, że ponieważ zostały zapłacone po wyznaczonym w nich terminach płatności, a nastąpiło to dopiero w 2014 r., to nie są one kosztem podatkowym 2013, ale 2014 roku.

Biorąc zatem pod uwagę fakt zawarcia przedmiotowej Umowy dystrybucji, a w szczególności określony w niej zakres świadczonych przez A A. K. usług oraz zobowiązań Spółki z tego tytułu, w ocenie organu II instancji brak jest podstaw do uwzględniania w jej kosztach innych wydatków poniesionych przez Odbiorcę w związku z dystrybucją i promocją nawozów [...], poza objętymi wystawionymi na podstawie tej umowy w dniu 16 grudnia 2013 r. ww. czterema fakturami.

W konsekwencji uznano że zasadnie organ podatkowy I instancji działając na podstawie art.15 ust.1 updop, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty udziału A. R. w konferencji [...] w ww. kwocie 406,50 zł.

Z dalszymi ustaleniami zaskarżonej decyzji strona zgodziła się, zaś organ odwoławczy w wyniku dokonanej analizy zebranego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza ich zasadność.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że prawidłowo określone przychody Spółki uzyskane w 2013 roku są równe 4.161.942,16 zł (przychody wg zeznania 4.163.187,54zł + 14.210,58 zł+4.712,62 zł+35.426,55 zł-55.595,13).

Natomiast koszty uzyskania przychodów wynoszą 2.919.461,71 zł [ koszty wg zeznania 3.113.831,25 zł-(55.595,13 zł + 50.000,00 zł + 21.723,55 zł + 487,87 zł + 66.156,56 zł + 406,50 zł)], tak jak określono to w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 listopada 2017r. i w skardze sądowoadministracyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zarzuty w stosunku do decyzji organu odwoławczego zostały połączone z ich uzasadnieniem. W szczególności skarżący podniósł, że według organu odwoławczego spółka zaniżyła przychody o kwotę 14.210,58 zł, co wynikało z zaewidencjonowania w 2013 r. na koncie [...] wydatków nie mających pokrycia w ujawnionych na nim środkach (przychodach gotówki) Organ nie wskazał jednak w jakich datach i jakie konkretne przychody złożyły się na te kwotę. Nie wskazał również od kogo pochodziły te wpłaty. Organ nie przyjął również wyjaśnień spółki o wydatkach pokrytych ze środków pieniężnych A. K. (prezesa zarządu i wspólnika spółki). Stwierdził, że gdyby nawet przyjąć wyjaśnienia spółki, tylko częściowo tłumaczyłyby operacje zaewidencjonowane na koncie[...]. Wydatki na zakup paliwa wyniosły bowiem 6.583,25 zł. Jednak w swojej decyzji nie uwzględnił nawet tej kwoty wydatków na paliwo.

Dalej wg Spółki organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w tym zakresie stanu faktycznego czym naruszyły przepisy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Pomimo uprzednio przeprowadzonej kontroli i badania ksiąg rachunkowych nie wskazano kiedy przychody te miały powstać. Zdaniem skarżącego konieczne było ustalenie nie tylko kiedy według organu podatkowego powstały przychody ale także czy konkretne wpłaty miały charakter przychodu. Nie wszystkie otrzymane pieniądze stanowią przychód podatkowy. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe Z ustępu 4 tego przepisu wynika, że do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek. Jeśli więc wspólnik wyłożył z własnych środków pieniądze na wydatki spółki może to być traktowane jako jego pożyczka, a w tym przypadku przychód nie powstanie. Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było nieuprawnione. Zdaniem organów podatkowych spółka zaniżyła przychody także o kwotę 35.338,05 zł tytułem niezaewidencjonowanego przychodu z nawozów płynnych [...], a według Spółki ewidencjonowanie sprzedaży odbywało się rzetelnie, zgodnie z rzeczywistością. Organ podatkowy nie wskazał żadnego przypadku, w którym spółka sprzedałaby jakiekolwiek nawozy bez wystawienia faktury. Ujawnienie faktu powstania różnicy 885 litrów nawozów płynnych [...] nastąpiło w wyniku rocznego zestawienia i porównania stanów magazynowych na początek i koniec roku oraz zakupów i sprzedaży. Fakt ten mógł być spowodowany pomyłką pracowników przy wydawaniu towarów (błąd na fakturze lub błędne wydanie towaru) oraz ubytkami naturalnymi. Ponieważ inwentaryzacja dokonywana była raz w roku nie było możliwe jednoznaczne ustalenie kiedy tzw. niedobór powstał. Według organu spółka nie przeprowadzała okresowych inwentaryzacji w ciągu 2013 roku, co uniemożliwiło wychwycenie na bieżąco różnic między stanem rzeczywistym a ewidencyjnym. Pomija jednak organ, że obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji wynikający z art. 26 ust. 1 pkt ustawy o rachunkowości dotyczy jedynie ostatniego dnia roku obrotowego a według art. 26 ust. 3 pkt 2 tej ustawy inwentaryzacja ta może być dokonywana nawet raz na dwa lata. Co istotne nadwyżki i niedobory towarów z tej samej grupy towarów mogą być kompensowane. Niesłusznie organy podatkowe nadwyżkę uznają jako przychód, a niedobory jako niezaewidencjonowany przychód.

Organy podatkowe podwyższyły przychody spółki o kwotę 4.712,62 zł w oparciu o art 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tytułem przychodu z nieodpłatnie otrzymanych nawozów sypkich. Według wyliczeń organów spółka sprzedała o 5.490 kg nawozów więcej niż zakupiła. Organ odwoławczy przyjął, że spółka otrzymała tę nadwyżkę nieodpłatnie i jej wartość powinna być opodatkowana. i nie przyjął wyjaśnień składanych przez stronę, że waga zakupionych towarów była nieco wyższa od deklarowanej ze względu na tolerancję oraz na odchylenia wagowe. Wyliczona przez kontrolujących nadwyżka towaru wynosiła zaledwie 0,28 % zakupionego towaru. Nie uwzględniono również ewentualnych pomyłek pracowników przy wydawaniu towarów, jak również błędów pomiarów wagowych.

Jednocześnie zdaniem organów nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodu - z tytułu sprzedaży towarów oraz z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że podstawą opodatkowania były przepisy art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby zgodzić się z tokiem rozumowania organów, należałoby stwierdzić, że nie uwzględniły one przepisu art. 15 ust. 1i określającego koszty w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy otrzymanych nieodpłatnie. Pominięcie tego przepisu i nie uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów spowodowało, że rozwiązanie przyjęte przez organy podatkowe w rzeczywistości spowodowało podwójne opodatkowanie.

Istotne jest, że organy nie ustalając konkretnych faktów czy zdarzeń interpretują dane księgowe zawsze na niekorzyść strony. W przypadku nadwyżki towaru uznają, że spółka otrzymała nieodpłatnie świadczenie. Gdy towaru brakuje uznają, że spółka sprzedała towar nie ewidencjonując sprzedaży. Następuje to bez wykazania jakimikolwiek dowodami, że faktycznie tak było. Ustalenia organów podatkowych oparte są na domysłach. Jednocześnie nie daje się wiary wyjaśnieniom podatnika. Takie postępowanie podważa zaufanie do organów Państwa . Dokonana analiza nie opiera się na całokształcie sprawy (art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) lecz na uwzględnieniu wyłącznie dowodów korzystnych dla organów.

Podatnik kwestionował także nie uznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu straty w kwocie 66.156,56 zł związanej z przemarznięciem nawozów. Zdaniem organu podatkowego strata ta była zawiniona - należało je zabezpieczyć przed warunkami atmosferycznymi aby nie doszło do przemarznięcia. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Po pierwsze zakupione nawozy sprzedawane są w sezonie (wiosna-jesień) i podatnik nie zakłada ich przechowywania przez okres zimowy. Dlatego nie korzysta się z ogrzewanych magazynów, gdyż byłoby to nieopłacalne ekonomicznie. Trudne do przewidzenia jest, jakie będzie faktyczne zapotrzebowanie na poszczególne rodzaje nawozów. Nie da się również przewidzieć warunków atmosferycznych i silnych mrozów oraz odporności budynku magazynu na spadki temperatury wewnątrz. Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nawozami od 2008 r. Miał więc doświadczenie w zakresie przechowywania nawozów. Taki przypadek przemarznięcia zdążył się po raz pierwszy. Aby kwestionować wydatki poniesione na zakup nawozów, które uległy przemarznięciu należałoby wykazać winę podatnika. Organy tego nie uczyniły poza ogólnikowym stwierdzeniem, że należało towar zabezpieczyć przed wpływami atmosferycznymi. To podatnik uczynił. Nawozy były zabezpieczone w zamkniętym magazynie, który chroni przed temperaturami zewnętrznymi. Zasady doświadczenia życiowego każą domniemywać, że podatnik (zarząd) nie miałby żadnego interesu aby nie dbać o towary. Zepsucie się nawozów stanowiło dla spółki znacznie większą stratę niż wysokość ewentualnego obniżenia podatku dochodowego. Dodatkowe znaczenie dla sprawy ma fakt, że organy spółki nie dopatrzyły się zawinienia ze strony pracowników lub innych osób. W sporządzonym protokole strat nie stwierdzono odpowiedzialności za powstałą stratę, która była skutkiem zdarzeń losowych (nie sprzedanie części nawozów przed sezonem zimowym oraz niskimi temperaturami na zewnątrz magazynu jakim dysponowała spółka) i dlatego powstała strata winna stanowić koszt uzyskania przychodu.

Spółka zakwestionowała nieuznanie za koszt uzyskania wydatku w kwocie 406,50 zł za udział w konferencji pani A. R. Według organu odwoławczego wydatek ten nie powinien stanowić kosztu uzyskania. Zdaniem podatnika udział A. R. w konferencji, miał wpływ na przychody spółki, gdyż zajmowała się ona dystrybucją na rzecz spółki a udział w tej konferencji był związany z pozyskiwaniem informacji i wiedzy w zakresie działalności spółki. Spółka zgodnie z umową była zobowiązana zwracać koszty związane z dystrybucją. Bezpośrednie pokrycie tych kosztów (zapłacenie za udział w konferencji) było zatem także uzasadnione i dopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona .

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017, poz .2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Ocena skargi i podniesionych w niej zarzutów w granicach tak określonej kognicji sądu administracyjnego nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji I i II instancji.

Skarżąca Spółka kwestionowała zasadność podwyższenia na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 updop przychodów o wartość otrzymanych pieniędzy w kwocie 14.210,58 zł, nieujętych w księgach rachunkowych 2013 r. W wyniku badania zapisów na koncie [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych", stwierdzono mianowicie, że po stronie Ma tego konta zaewidencjonowano bilans otwarcia w kwocie 24.677,92 zł i rozchody gotówki wynoszące łącznie 24.527,87 zł (tj. razem 49.205,79 zł), zaś po stronie Wn wpływy gotówki w łącznej wysokości 10.317,29 zł. W związku z tym na dzień 31 grudnia 2013 r. wystąpiło saldo po stronie Ma w wysokości 38.888,50 zł, co oznacza, że rozchody gotówki były wyższe niż jej wpływy. Przy każdej operacji odnotowano jej treść i konto przeciwstawne. W przypadku rozchodu gotówki były to operacje: "zakup paliwa", "koszty samochodowe"," "koszty pozostałe" w korespondencji z kontami zespołu 4 Koszty rodzajowe lub "grupą kont", oraz dwie operacje "wypłata z kasy" w korespondencji z kontem [...] Rachunek bieżący PLN. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że zapisy po stronie Wn (łącznie 10.317,29 zł) mają potwierdzenie w dokumentach sprzedaży (faktury VAT zapłacone gotówką). Również zapisy po stronie Ma obejmujące 2 operacje wypłaty gotówki z kasy na rachunek bankowy (w łącznej wysokości 24.527,87 zł), tj. zwiększające stan środków na tym rachunku, mają potwierdzenia w wyciągach bankowych.

Skarżąca wyjaśniła, że salda ujemne na koncie "Kasa krajowych środków pieniężnych" w 2012 r. i 2013 r. spowodowane były płaceniem gotówką za faktury dotyczące zakupu paliwa z prywatnych środków prezesa Spółki A. K.

Dlatego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrócił się do pełnomocnika Skarżącej o przedłożenie dowodów potwierdzających te wyjaśnienia i przesłanie kserokopii faktur zakupu paliwa oraz dowodów RKK, na podstawie których ujęto wydatki z ich tytułu na koncie [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych", przesłanie wydruku wskazanego przez pełnomocnika Skarżącej konta [...] "Rozrachunki ze wspólnikami" wraz z dowodami księgowymi (PK, RKK, WB) będącymi podstawą zapisów na tym koncie zobowiązań Spółki wobec prezesa Zarządu ( wspólnika) z tytułu zakupu paliwa, ze wskazaniem, której faktury zakupu dotyczy ten dowód, wyjaśnienie, czy i kiedy przedmiotowe zobowiązania zostały przez Spółkę spłacone, i wyjaśnienie, jakie inne przyczyny, poza wskazanym przez Spółkę zakupem paliwa z własnych środków A. K. (na kwotę 6.583,25 zł), spowodowały zwiększenie w 2013 r. salda ujemnego ww. konta o 14.210,58 zł. Pełnomocnik Skarżącej czynności tej nie dopełnił.

Dlatego organ przyjął, że dokonanie z kasy rozchodów gotówki w wysokości przewyższającej stan znajdujących się w niej środków, w tym w szczególności okoliczność faktycznego przekazania kwoty 24.527,87 zł na bieżący rachunek bankowy - chociaż łączne wpływy gotówki do kasy wyniosły tylko 10.317,29 zł - dowodzi, iż w rzeczywistości stan posiadanej przez Spółkę gotówki był wyższy niż ujawniono to na tym koncie. Skarżąca miała więc w istocie w 2013 r. niezaewidencjonowane przychody w pieniądzu, z których korzystała w prowadzonej działalności gospodarczej. Jako kwotę przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przyjęto równowartość zaewidencjonowanych w 2013r. na koncie [...] wydatków niemających pokrycia w ujawnionych na tym koncie środkach (przychodach gotówki) w łącznej kwocie 14.210,58 zł, tj. bez uwzględnienia, co miało miejsce w decyzji organu podatkowego I instancji, wydatków z tego konta poczynionych przed 2013 r. i składających się na bilans otwarcia na dzień 01 stycznia 2013 r., w kwocie 24.677,92 zł.

Skarga zarzucała, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz art. 122 O.p.

Co do tego zarzutu podzielić należy argumentację organu, że pomimo dwukrotnych wezwań mających na celu ustalenie przyczyn wystąpienia na koncie [...] na początek i koniec roku salda Ma, co w ocenie organów świadczy o pokrywaniu wydatków gotówkowych z pieniędzy, których otrzymanie przez Spółkę nie zostało ujawnione w księgach, Skarżąca ograniczyła się do niepotwierdzonych dowodami wyjaśnień, a na wezwanie organu odwoławczego w ogóle nie udzieliła odpowiedzi. W szczególności nie przedstawiła wskazanego przez siebie konta [...] " Rozrachunki ze wspólnikami", którego zapisy mogłyby wyjaśnić, czy istotnie prezes Skarżącej pokrywał przynajmniej wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie 6.583,25 zł, z własnych pieniędzy, na co wskazała Spółka i z tego tytułu powstawały zobowiązania wobec niego, co mogłoby wskazywać na pożyczkę . Z wydruku zapisów na koncie [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych" nie wynika, by operacje rozchodu gotówki były rozliczone w księgach rachunkowych Spółki w powiązaniu z kontem [...] "Rozrachunki ze wspólnikami". Konto to nie zostało wskazane jako konto przeciwstawne dla żadnej z operacji ujętych na koncie [...] co wręcz zaprzecza twierdzeniom Skarżącej. Podkreślić także należy, że wydatki na zakup paliwa to tylko część rozchodów zaewidencjonowanych w 2013 r. na koncie[...], bowiem ujemne saldo tego konta wzrosło w ciągu tego roku o kwotę 14.210,58 zł (tj. z kwoty 24.677,92 zł do kwoty 38.888,50 zł), a więc więcej niż o 6.583,25 zł.

Słusznie organ podniósł, że dokonano przekazania gotówki na rachunek bieżący, w łącznej wysokości 24.527,87 zł, podczas gdy wpływy za cały rok wynosiły tylko 10.317,29 zł. Przekazanie tych pieniędzy na rachunek bankowy zostało potwierdzone w trakcie kontroli i jest udokumentowane wydrukiem operacji na koncie bankowym . Potwierdza to, że Skarżąca dysponowała faktycznie większą ilością środków pieniężnych niż wynikałoby to z zapisów na koncie[...], realizując z nich także występujące w działalności zobowiązania z różnych tytułów. Pieniędzmi tymi dysponowała przynajmniej w datach dokonania wydatków, co miało miejsce w ciągu 2013 r., stąd stanowią one przychód tego roku.

Wbrew stanowisku skargi organy obu instancji, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jednakże nie przyniosły one efektów ze względu na stanowisko samej Skarżącej, która nie wyjaśniła stwierdzonych nieprawidłowości w zapisach na koncie [...] "Kasa krajowych środków pieniężnych", ani też nie przedłożyła dowodów, że jej wydatki były finansowane środkami. A. K..

W skardze zakwestionowano zwiększenie przychodów Skarżącej, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, o kwotę 35.426,55 zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży 885 1 nawozów płynnych [...]. Ustalenia tego dokonano zestawiając w ujęciu ilościowym: stany zapasów nawozów płynnych [...] na początek i koniec 2013 r. według sporządzonych przez Spółkę spisów z natury, dokonane w ciągu roku zakupy wg faktur, oraz straty w tych nawozach wg protokołu strat [...] [...] , ze sprzedażą wg faktur. W wyniku tego stwierdzono, że 885 litrów zakupionych nawozów ani nie sprzedano w 2013 r., ani też nie pozostały one w Spółce jako zapas na dzień 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. 152, poz. 1223 ze zm.) .Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania m.in. inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych, drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Wystąpienia różnicy w ilości nawozów płynnych Skarżąca nie udokumentowała ani nie ujawniła w swojej dokumentacji księgowej. Nie ustaliła, co było przyczyną jej powstania, tj. czy miała ona charakter wyłącznie dokumentacyjny mający swoje źródło np. w błędach popełnionych w fakturach, czy też wystąpił faktyczny niedobór w nawozach spowodowany działaniami pracowników, zdarzeniami losowymi albo ubytkami naturalnymi, a więc czy były to straty zawinione czy też nie.

Wprawdzie według art.26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obowiązkowe jest przeprowadzanie inwentaryzacji jedynie na koniec roku lub raz na 2 lata zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, to jednak dokonywanie okresowych inwentaryzacji w ciągu roku pozwoliłoby wychwycić na bieżąco występujące rozbieżności między stanem rzeczywistym nawozów a ewidencyjnym i ustalić rozmiar oraz przyczyny ewentualnych różnic, m.in. w celu eliminacji negatywnych dla prowadzonej działalności zjawisk takich jak wspomniane przez pełnomocnika kradzieże. Powoduje to, że twierdzenia o pomyłkach pracowników czy też kradzieżach nie są możliwe do zweryfikowania w jakikolwiek sposób, ani co do faktu, ani co do rozmiaru, brak więc jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że to one były przyczyną przynajmniej części stwierdzonej różnicy. Wystąpienie ubytków naturalnych, na które to zjawisko, jako główną przyczynę stwierdzonej różnicy w nawozach płynnych, wskazuje Skarżąca, nie może być przyjęte wyłącznie na podstawie jej twierdzeń i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce i to w rozmiarze powodującym sporną różnicę. W prawie podatkowym nie ma normatywnej definicji pojęcia "ubytek naturalny",, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi, np. parowaniem, lub czynnościami manipulacyjnymi, takimi jak np. przyjmowanie, wydawanie, składowanie, transportowanie. Wprawdzie Spółka przedstawiła dokument wewnętrzny - uchwałę Zarządu - w której określono normy ubytków naturalnych dla nawozów płynnych opakowanych w kanistry, wynoszące: w transporcie 0,1%, przy wyładunku 0,1%, przy przechowywaniu 0,5% i przy wydawaniu 0,1%, czyli łącznie 0,8%, tym niemniej nie udokumentowała faktu powstania niedoboru w ilości 885 litrów nawozów płynnych, którego przynajmniej część, po ustaleniu przyczyn powstania, można byłoby przypisać ubytkom naturalnym. Istnienie niedoboru musi być bowiem najpierw stwierdzone i udokumentowane, co do jego wystąpienia i przyczyn, i dopiero następnie, o ile był on niezawiniony, oceniony w świetle dopuszczalnych ubytków naturalnych.

A. K., przesłuchany w dniu 26 lipca 2016 r. jako strona w postępowaniu odwoławczym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. dotyczącym firmy A A. K., handlującej tymi samymi nawozami [...] co Spółka, zeznał, że nawozy płynne przychodziły w kanistrach 1 l, 5 l, 10 l, 25 l i były w całości sprzedawane, bez rozlewania przed sprzedażą. Odnośnie zaś ubytków naturalnych podał, że ze względu na specyfikę nawozów (zawartość organizmów żywych) nie były to ubytki naturalne sensu stricte, ale raczej utrata przydatności.

Należy zaakceptować stanowisko organu, że brakujące 885 litrów nawozów płynnych faktycznie nie było spowodowaną wskazanymi przez Skarżącą okolicznościami, w tym ubytkami naturalnymi i w ocenie organów nawozy te faktycznie zostały sprzedane, a przychód z tego tytułu nie został przez Spółkę wykazany w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Dlatego oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, wg średniej ceny sprzedaży 1 litra nawozu, przy czym organ dokonał korekty tej ceny z 39,93 zł /I na 40,03 zł/l w związku z przyjęciem przez organ podatkowy I instancji błędnych danych do jej wyliczenia. Na skutek tego w zaskarżonej decyzji podwyższono przychód z powyższego tytułu do kwoty 35.426,55 zł.

Odnosząc się do argumentu skargi, że nadwyżki i niedobory towarów tej samej grupy mogą być ze sobą kompensowane i niesłusznie organy podatkowe zarówno niedobory jak i nadwyżkę uznają za przychód podatkowy, Organ prawidłowo zauważył, że byłoby to uzasadnione, gdyby Skarżąca takie niedobory i nadwyżki w nawozach płynnych sama stwierdziła w wyniku inwentaryzacji oraz porównania stanu faktycznego z ewidencyjnym. W sprawie nie miało to miejsca, a poza tym, co istotniejsze, poza ww. nierozliczonym przez Spółkę brakiem 885l nawozów stwierdzono jedynie nadwyżkę w zakresie nawozów sypkich.

Co do zwiększenia przychodów Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop o kwotę 4.712,62 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, tj. 5.490 kg nawozów sypkich [...] . Zestawienie ilościowe obrotu nawozami sypkimi wykazało, że Skarżąca faktycznie dysponowała w 2013 r. większą ilością nawozów sypkich, niż wynikałoby to z ksiąg, gdyż biorąc pod uwagę zapas na początek i na koniec roku (wg spisów z natury) oraz dokonane w ciągu roku zakupy (wg faktur zakupu) mogła sprzedać 1.879.710 kg nawozów sypkich, zaś sprzedała ich (wg faktur sprzedaży) 1.885.200 kg, czyli o 5.490 kg więcej.

Jeżeli Skarżąca dysponowała większą ilość nawozów sypkich niż zakupiła, oznacza to, że ich część, tj. 5,490 kg, otrzymała nieodpłatnie, co wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w myśl którego przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw albo nieodpłatne otrzymanie świadczenia, to takie przysporzenie majątkowe podatnika, które jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Wartość przedmiotowych przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanych 5,490 kg nawozów sypkich określono stosownie do art. 12 ust. 5 updop.

W myśl tego przepisu wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Biorąc pod uwagę, że producentem oraz wyłącznym i bezpośrednim dostawcą nawozów [...] do Skarżącej była firma C Gmbh wyliczając przychody z tego tytułu przyjęto jako cenę rynkową średnią cenę zakupu przez Spółkę nawozów sypkich w tej firmie, wynoszącą 0,8584 zł/kg (iloraz łącznej wartości zakupu nawozów sypkich w 2013 r., tj. 1.674.540,31 zł, i ich ilości, tj. 1.950.760 kg). W związku z tym wartość przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanych nawozów określono na kwotę 4.712,62 zł (0,8584 zł x 5.490 kg).

Prawidłowo przyjęto że ustalenie tego przychodu nie stanowi zdublowania przychodu ze sprzedaży danego towaru, gdyż przychód ze sprzedaży towarów, to przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust.3 updop, natomiast sporny przychód wynika z odrębnego przepisu, tj. cytowanego art. 12 ust.l pkt 2 updop, i stanowi wyraz bezkosztowego przysporzenia w majątku otrzymującego, którym w tym przypadku jest Skarżąca .Wprawdzie ustalenia, że Skarżąca dysponowała w rzeczywistości większą ilością nawozów sypkich niż zakupiła, co w konsekwencji spowodowało przypisanie z tego tytułu spornego przychodu z nieodpłatnego otrzymania rzeczy, dokonano w wyniku porównania ilości posiadanych nawozów z ilością tych nawozów sprzedaną wg faktur, to jednak nie oznacza to, iż przedmiotowe 5,49 t nawozów zostało w 2013 r. sprzedane. Na koniec roku pozostał bowiem według spisu z natury zapas nawozów sypkich w ilości 76 t (którego istnienie Skarżąca uwzględniła wyliczając wartość sprzedanych towarów, a w konsekwencji kosztów uzyskania przychodów i dopóki zapas ten nie zostanie sprzedany, nie można stwierdzić, że wartość przypisanego Skarżącej przychodu w wysokości 4.712,62 zł stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust.1 i updop.

Nie można podzielić zarzutu, że organy naruszyły art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, interpretując dane księgowe każdorazowo na niekorzyść Skarżącej, i czyniąc to bez wykazania dokonanych ustaleń jakimikolwiek dowodami, lecz opierając się wyłącznie na domysłach, zarówno w przypadku gdy wystąpiła nadwyżka towarów, jak i ich niedobór. W każdym z tych przypadków w zaskarżonej decyzji wskazano na czym oparto podjęte rozstrzygnięcie, odwołując się do dowodów posiadanych przez Spółkę, takich jak spisy z natury, faktury zakupu i sprzedaży, protokoły strat. Nie stwierdzono, że dowody te są nierzetelne, a Skarżąca nie dostarczyła dowodów świadczących o tym, że stan faktyczny jest odmienny od ustalonego przez organy.

Pełnomocnik Spółki kwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości strat w towarach handlowych w kwocie 66.156,56 zł. Stanowią one część strat ujętych na koncie [...] "Pozostałe koszty operacyjne" na łączna kwotę 72.314,94 zł, wynikających z protokołu strat [...][...]. Stratę obejmującą 119 litrów przeterminowanych nawozów o wartości 6 158 uznano za koszt podatkowy a wynikającą z przemarznięcia 1.930 litrów nawozów płynnych w wysokości 66.156,56 zł wyłączono z kosztów podatkowych, jako niespełniającą definicji kosztów podatkowych, wskazanej w art.15 ust.1 updop. Ustalono , że poza protokołem strat, Spółka nie posiada innych dowodów potwierdzających zniszczenie tych towarów.

Odmawiając uwzględnienia takiej straty w kosztach uzyskania przychodów organ wziął pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące kwestie ustalania tych kosztów i swoje stanowisko w tym zakresie nadal podtrzymuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym ostatnim przepisie nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych jako kategorii wprost wyłączonej z kosztów dla celów podatkowych. Brak tego wyłączenia oznacza, iż co do zasady, straty te, o ile są związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, tj. przez pryzmat okoliczności, które spowodowały powstanie straty oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających przed jej powstaniem. Strata musi być zatem przez podatnika faktycznie poniesiona, winien on dysponować dokumentacją świadczącą o jej poniesieniu, być efektem zaistnienia zdarzenia niezależnego od woli podatnika, który dochował należytej staranności w przeciwdziałaniu jej powstaniu. Te ostatnie określenia oznaczają, że tylko strata powstała bez winy i bez zaniedbań podatnika, na skutek naturalnych procesów lub nieprzewidzianych zdarzeń losowych, może obciążać koszty podatkowe. Winna więc być zdarzeniem niezależnym od podatnika, powstałym w wyniku działań sił przyrody lub działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem jednak, że podatnik nie przyczynił się w jakiś sposób do powstania tej szkody, lub nie ułatwił jej powstania. Obowiązki dostarczenia dowodów w tym zakresie i udokumentowania straty ciążą na podatniku, który musi udowodnić, że utracony czy zniszczony towar był przechowywany w warunkach odpowiednich do jego rodzaju. Podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu wszelkich strat powstałych w gospodarce środkami obrotowymi, w tym będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Powstałą stratę w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 updop, tylko wówczas gdy jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Jeżeli podatnik swoim działaniem lub zaniechaniem przyczynił się do powstania straty, wówczas nie będzie ona kosztem uzyskania przychodów.

Argumenty nie potwierdzają, że sporna strata powstała bez winy Spółki. Fakt bowiem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nawozami od 2008 r. oraz podobnej działalności przez prezesa Spółki w ramach firmy A A. K. czyni mało prawdopodobnym ze względu na nabyte doświadczenie iż nie można było oni przewidzieć, że okres zimowy może być niebezpieczny dla nawozów płynnych. Co więcej, zdaniem Sądu, taka wiedza nie jest czymś szczególnym,lecz powszechnie znaną i przewidywalną okolicznością dla przeciętnej osoby.

Ponadto nawozy, które zamarzły, Spółka przechowywała w hali magazynowej wynajmowanej od A. K. (umowa najmu hali magazynowej położonej w [...] , zawarta w dniu 3 stycznia 2013 r.), a ten doskonale znał warunki panujące w spornym magazynie, a pomimo tego nie spowodował, aby zadbano o właściwe zabezpieczenie towarów handlowych przed szkodliwymi dla nich warunkami.

Ponadto nawozy, jak wynika z faktur zakupu, były nabyte przez Spółkę we wrześniu i październiku 2013 r, czyli w okresie jesieni, kiedy spadek temperatury poniżej wskazanych w zasadach przechowywania 5°C jest już możliwy, i jest powszechnie znany, co obliguje do zastosowania odpowiednich zabezpieczeń.

Prawdopodobne było też wystąpienie w listopadzie i grudniu mrozów, co oznaczało konieczność zapewnienia warunków przechowywania chroniących przed przemarznięciem.

Wbrew stanowisku skargi, skoro Skarżąca zatrudniała osobę posiadającą stosowną wiedzę wynikającą z kilkuletniej praktyki handlu nawozami i podjęła ryzyko przechowywania nawozów w warunkach niezapewniających im właściwej ochrony przed ujemnymi temperaturami, to brak jest podstaw, aby skutki takiego działania uwzględniać w rachunku podatkowym.

Organ nie twierdził przy tym, że działanie Skarżącej było celowe i zmierzało do obniżenia należnego podatku dochodowego. Miał natomiast prawo uznać, że nie wykazała ona w żaden sposób, iż straty przy dochowaniu należytej staranności nie można było uniknąć .

Co do umowy świadczenia usług dystrybucji firma A A. K. z tytułu jej wykonania wystawiła dnia 16 grudnia 2013 r. cztery faktury : [...] [..] na kwotę 50.000,00 zł, [...] na kwotę 83.672,90 zł, [...] na kwotę 16.642,40 zł i [...] na kwotę 21.723,55 zł. Zaliczenie przez Skarżącą kwot wynikających z ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów nie zostało w świetle art.15 ust. 1 updop zakwestionowane. W przypadku faktur [...] [...] i [...] [...] ich wartość wyłączono natomiast z kosztów podatkowych 2013 r. ze względu na uregulowania art. 15b updop, ponieważ zostały zapłacone po wyznaczonych w nich terminach płatności, i nastąpiło to dopiero w 2014 r., a więc winny być ujęte w kosztach tego roku .

Skoro wzajemne relacje Skarżącej i jej kontrahenta zostały uregulowane w umowie dystrybucji, a w szczególności określono w niej zakres świadczonych przez A A. K. usług oraz zobowiązania Skarżącej z tego tytułu, brak jest podstaw do uwzględniania w jej kosztach innych wydatków poniesionych przez odbiorcę w związku z dystrybucją i promocją nawozów [...] , poza objętymi wystawionymi na podstawie tej umowy w dniu 16 grudnia 2013 r. tymi 4 fakturami. Natomiast wyłączenie kwoty 406,50 zł za udział A. R. w konferencji z kosztów uzyskania przychodów było uzasadnione.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.