Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1073/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 , art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 591/18 w sprawie ze skargi P. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 25 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 591/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: "SKO") z dnia 25 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję SKO z dnia 25 października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza I. (dalej: "organ I instancji") z dnia 19 lipca 2018 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 32.142,00 zł. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1821, ze zm., dalej: "u.p.l."), przez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

- art. 2 ust.1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz.1455, dalej: "u.p.o.l."), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art.1 ust.1 u.p.l., oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty leśne, znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E. sp. z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna;

- art. 6 ust.1, pkt 1,1a, i 11, art. 7 ust 1, art. 18 ust.1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c, d, e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2018 r., poz. 2129, dalej: "u.o.l.") art. 4 ust.1, art. 8 ust.1, 3, 3b, 3 e i art.11 ust.1 i 2 pkt 1,2,6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz.U. z 2018 r., poz. 2033) w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1 a ust.1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że prowadzenie ograniczonej działalności leśnej pod liniami elektroenergetycznymi skutkuje opodatkowaniem gruntów pod liniami podatkiem od nieruchomości;

- art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2017 r., poz.1161), przez przyjęcie, że przedmiotowe lasy zostały wyłączone z działalności leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych;

- art. 6 ust.1 pkt 6, art. 7 ust.1, art. 13 ust.1 pkt 13, art. 18 ust.1, 4, art. 19 ust.1, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 w zw. z art. 22 i art. 25 u.o.l.. poprzez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż leśna skutkująca opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa W. na lata 2010 - 2019 zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z dnia 7 grudnia 2011 r., na podstawie art.22 ust.1 u.o.l., minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E. są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tym jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna; co skutkowałoby wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu Ls na tereny różne Tr. Zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust.1 w zw. z art. 22 u.o.l.;

- art. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 u.o.l., która w momencie jej uchwalenia w 1991 r. przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami energetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy, ponieważ na gruntach tych jest prowadzona gospodarka leśna; postawienie nowych linii energetycznych na gruntach leśnych Ls wymagało i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne lub nierolnicze w trybie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

- art. 3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo W. z E. sp. z o. o. umowa z 12 listopada 2014 o ustanowieniu służebności przesyłu (obejmująca 2016 r.), nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania nieruchomości i przenosi jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie W. lecz na Operatorze linii przesyłowych przedsiębiorstwie E. sp. z o. o.;

- art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winien być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja SKO z dnia 25 października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 32.142 zł. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

WSA przypomniał, że E. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2016 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2016 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej 12 listopada 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem L. a E. sp. z o.o. umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. sp. z o.o. Zdaniem WSA E. sp. z o.o. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Postanowienia umowy z dnia 12 listopada 2014 r. wskazują, że E. sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem zakład energetyczny miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą". Według zapisów umowy służebności przesyłu, uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora lub jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalności

W ocenie WSA postanowienia umowne przesądzają o tym, że organy podatkowe trafnie uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne (pasy technologiczne) pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną bądź rolną.

WSA wskazał, że pomiędzy Nadleśnictwem a zakładem energetycznym zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy.

WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

Uwzględniając powyższe, zdaniem WSA prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2016 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E. sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że grunty te ujęte są w Planie Urządzania Lasu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub rozpoznanie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz w zw. z art. 1 u.p.r., przez uznanie, ze grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne (R, Ps, Ł) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna lub były związane z gospodarką leśną, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym lub rolnym;

- art. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 18 ust. 1, 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 i art. 25 u.o.l. oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z dnia 7 grudnia 2011 r., na podstawie art. 22 ust. 1 u.o.l., minister potwierdził, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E. są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna, co skutkowało wnioskiem o zmianę kwalifikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu Ls na tereny różne Tr; zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 u.o.l.;

- art. 3 pkt 2 i art. 6 pkt 1 u.o.l., przez ustalenie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy powołana ustawa w momencie jej uchwalenia w 1991 r. przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami elektroenergetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy, ponieważ są związane z prowadzoną gospodarka leśną, co wcale nie jest równoznaczne z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych gruntach, postawienie od dnia wejścia w życie ustawy o lasach nowych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych lub użytkach rolnych wymagało i wymaga wyłączenia gruntów na cele nieleśne i nierolnicze w trybie ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. nr 16, poz. 78 z późn. zm.);

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588; dalej: "Nowelizacja"), przez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo z E. sp. z o.o. umowa wykonawcza z dnia 12 listopada 2002 r. oraz obowiązująca w roku 2016 umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności zawarta notarialnie 12 listopada 2014 r. nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie lecz na operatorze linii przesyłowych, przedsiębiorstwie E. sp. z o.o.; także wydanie dokumentów - ustawa wykonawcza lub umowa służebności - umożliwia rozporządzanie rzeczą;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winien być nałożony jeżeli już, to podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez brak zastosowania, tj. nieuchylenie decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario, w ten sposób że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w zakresie rozumienia pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Przeważająca część zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do konstatacji, że WSA dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii korzysta z tych gruntów do prowadzenia przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych.

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1039/19, z dnia 28 października 2019 r. sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych konsekwentnie przesądzano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela to stanowisko, stąd też zaprezentowane poniżej wywody szeroko czerpią z uzasadnień wymienionych orzeczeń.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa i zarazem sporna kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji na gruncie u.p.l. stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnoszący skargę kasacyjną słusznie zwrócił uwagę, że winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie wynikają nie tylko z zawartych umów służebności przesyłu, ale także z przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie niekwestionowane jest, że E. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienia argumentacja skargi kasacyjnej, że art. 3 pkt 2 u.o.l. nie wymaga prowadzenia na terenach pod liniami energetycznymi gospodarki leśnej, lecz związku tych gruntów z gospodarką leśną, a więc, że nadleśnictwa nie musza się tłumaczyć z niemożności sadzenia drzew pod liniami. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decydowało w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.

Na rozstrzygnięcie w sprawie nie ma wpływu również przywołany Plan Urządzenia Lasu Nadleśnictwa W. na lata 2010-2019 zatwierdzony decyzją Ministra Środowiska z dnia 7 grudnia 2011 r. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążące jest bowiem faktyczne wykorzystanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli drzewa, krzewy lub gałęzie rzeczywiście zagrażają urządzeniom przesyłowym, przedsiębiorca przesyłowy może je swobodnie usuwać i nie musi stosować się do planu urządzenia lasu, ani uzyskiwać czyjejkolwiek zgody. Usunięte drzewa, korzenie lub gałęzie pozostają własnością Skarbu Państwa, którą dysponuje nadleśniczy, nie przechodzą one na własność przedsiębiorcy przesyłowego (Wojciech Radecki, Ustawa o lasach, Komentarz do art. 39a, wyd. II, LEX).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody WSA. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany w brzmieniu art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast, w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i następnie podtrzymaną przez WSA, zatem nie znalazł także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia zasady in dubio pro tributario, ponieważ nie stwierdził występowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a obecne orzecznictwo w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenia działalności gospodarczej", jest w zasadzie jednolite.

Odnośnie natomiast do kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19 (dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).