Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1317/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 72 par 1 , art 75 par 1 , art 133 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. J. K. - byłego wspólnika N. N. K. & S. i Spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24.09.2015 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27.04.2015 r., znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku S. J. K., o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie. [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 26.02.2015 r. S. J. K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za marzec 2011 r. dla panów: P. S., S. T. K. i S. J. K., to jest byłych wspólników spółki jawnej N.[...] . Wskazał, że działa jako wspólnik zlikwidowanego N.[...] z siedzibą w S. , który to został utworzony przez spółkę jawnej N.[...] .

Do wniosku dołączył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r., złożoną w imieniu N.[...] z siedzibą w S. , w której wykazał:

- dostawę na terytorium kraju opodatkowaną 0% - podstawa opodatkowania [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł,

- podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych [...] zł,

- razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł,

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku S. K. wskazał, że N. [...] spółka jawna z siedzibą w K. , jednostka tworząca N.[...] z siedzibą w S. , postanowieniem z dnia 19.07.2012 r., sygn.: [...], wydanym przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, został wykreślony z KRS.

Stąd wywodzi, że wspólnicy tej spółki są jej następcami prawnymi, a więc stronami w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) dalej "O.p." i przysługuje im też prawo żądania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikające ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. N.[...] z siedzibą w S. .

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że N. [...] był utworzony przez N. [...] Spółkę Jawną i został zarejestrowany w Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę [...] pod nr [...] . Obecnie N [...] stanowi jedno z przedsiębiorstw podmiotu leczniczego N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dla którego Wojewoda [...] prowadzi Księgę Rejestrową nr [...] . Przy czym podmiot N [...] od początku prowadzenia działalności nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jak i nie składał deklaracji dla tego podatku, w tym nie złożył deklaracji VAT za miesiąc marzec 2011 roku.

Powołując art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u." Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podmiotowość administracyjną posiadała spółka jawna, a nie jej wspólnicy, czy też jednostki organizacyjne a w konsekwencji, że zakład (wydzielona część przedsiębiorstwa) spółki jawnej, to jest N [...] nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a takim podatnikiem była jedynie sama spółka jawna.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił przekształcenia jakim podlegał N.[...] Spółka Jawna tj.:

- na mocy uchwały wspólników ww. spółki z 19.06.2012 r. w N. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wskazując na płynące z art. art. 552, 533 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) dalej "k.s.h." i jednocześnie z art. 93 a § 1 pkt 2 O.p.,

- na mocy uchwały Zarządu N. sp. z o.o. z 15.10.2012 r. w sprawie planu podziału N. sp. z o. o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., przez przeniesienie do spółki nowo zawiązanej -"Szpital S. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, części majątku N. Sp. z o. o. w tym wierzytelności przysługujących N. Sp. z o.o. od Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nienależnie zapłaconego przez N. Sp. z o.o. przed dniem wydzielenia podatku VAT, a w szczególności (ale nie wyłącznie) wierzytelności dochodzone przez N. z tego tytułu w toku postępowań podatkowych oraz sądowo-administracyjnych (pkt 8.3. ww uchwały). Powyższe potwierdza uchwała o podziale podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 29.11.2012 r., oraz wpisy w KRS. Organ wskazał na przepis i konsekwencje z art. 93 c § 1, § 2 O.p.

Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż wszelkie prawa i obowiązki N.[...] Spółka Jawna z dniem przekształcenia tj. 02.07.2012 r. przejęła N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. a następnie w zakresie wskazanych wierzytelności "Szpital S. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego Organ wywiódł, że przymiotu strony nie ma N.[...] z siedzibą w S. , ani wspólnicy nieistniejącej już spółki N.[...] Spółka Jawna to jest: P. K., S. T. K. oraz S. J. K.

Wskazując na art. 165a § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedmiotowy wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł złożony w urzędzie 9.03.2015 r. przez S. J. K. w imieniu N.[...] z siedzibą nie został złożony przez osobę będącą stroną i postanowieniem z dnia 27.04.2015 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego uznając, że wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną.

W zażaleniu S. J. K. wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i nakazanie zwrotu podatku od towarów i usług, zarzucając naruszenie:

- art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 17, art. 72, art. 75 § 1, art. 93c,

art. 115, art. 120, art. 121, art. 133, art. 165a i art. 170 O.p.,

- art. 14 ust. 9, art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.,

- art. 1, art. 9, art. 10 i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 22 § 1 i 2 w związku z art. 31 k.s.h.

- art. 1 i art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm., która utraciła moc z dniem 30.06.2011 r. - Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654),

- art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Powołując orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dowodzi istnienia zdolności prawnej i sądowej N [...] oraz, że Zakład jest samodzielnym podmiotem i podatnikiem podatku od towarów i usług a w związku z tym zasadności żądania zwrotu podatku z uwagi na zwolnienie od opodatkowania usług świadczonych przez Zakład zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24.09.2015 r., znak: 3201-[...], [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy uznał, że w ustalonych okolicznościach sprawy postanowienie zostało wydane zasadnie. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano istotne okoliczności faktyczne, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie pozwalają na merytoryczne załatwienie zażalenia.

Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie strony, zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p., wskazał na obowiązek zbadania legitymacji procesowej, która opiera się na kategorii interesu prawnego, wskazał na art. 15 u.p.t.u. i odniósł się do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego akceptując podjęte rozstrzygnięcie.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy stwierdził, że stroną w niniejszej sprawie jest Szpital S. spółka z o. o., natomiast przymiotu strony nie ma N [...] z siedzibą w S., ani wspólnicy nieistniejącej już spółki [...] spółka jawna, tj. panowie: P. S., S. T. K. oraz S. J. K.

Ocenę braku możliwości uznania S. J. K. za stronę w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza również analiza treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zwrotu nadpłaconego podatku, art. 7 § 1, art. 8 i art. 9 O.p. czy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w tym to, że w odniesieniu do świadczenia przez Spółkę jawną czynności polegających na zabezpieczeniu przyjęcia pacjentów leczonych żywieniowo w warunkach domowych, działania te były, zdaniem organu, podejmowane przez jej kontrahenta – Szpital [...] w K. w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. J. K. zarzuca naruszenie:

- art. 22 k.s.h.,

- art. 1 i art. 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

- art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

- art. 14 ust. 9a, art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 87 ust. 1 i 7, art. 99

ust. 12 u.p.t.u.,

- art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz

- art. 331 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r.,

poz. 121).

Do skargi załączył:

- decyzję Wojewody M. znak: [...] o wykreśleniu z dniem 15.03.2012 r. spółki jawnej [...], prowadzącej przedsiębiorstwo o nazwie N [...] w S., z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,

- postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] Krajowego Rejestru Sądowego sygn.: [...] z dnia 19.07.2012 r.,

- wystawioną przez N [...] na rzecz N. w W. ([...] Oddział Wojewódzki N. w S.) fakturę VAT nr [...] z dnia 10.03.2011 r.

Strona skarżąca podkreśla, że jeżeli skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stoi na stanowisku, iż Rzeczpospolita Polska jest państwem opartym na prawie, to wnosi o orzeczenie iż:

- Zakład, z mocy prawa, był podatnikiem podatku od towarów i usług w 2011 r., gdyż we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywał czynności opodatkowanych tym podatkiem (dowód: faktura dla NFZ) i ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- z chwilą likwidacji N [...] osobom fizycznym, które utworzyły ten zakład jako wspólnicy spółki jawnej [...], przysługuje prawo wynikające z art. 14 ust. 9a u.p.t.u.

- na podstawie art. 14 ust. 9a ww. ustawy Skarżący jest uprawniony do wniesienia korekty deklaracji VAT po zlikwidowaniu Zakładu,

- w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zwrot tego podatku jest regulowany kompleksowo przez ustawę o podatku od towarów i usług,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W treści skargi S. J. K. dowodzi, że N [...] jest z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług, a po wykreśleniu spółki jawnej [...] z KRS jej wspólnicy mają prawo do żądania zwrotu podatku od towarów i usług, który został zapłacony z należnego im zysku i mają prawo roszczenia oraz restytucji / kompensacji z tego tytułu od Skarbu Państwa.

Skarżący powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości UE oraz literaturę przedmiotu na poparcie swego stanowiska.

Skarżący podniósł, że jeżeli Sąd będzie orzekał w oparciu o praktykę stosowania prawa wskazaną przez I FSK Izbę Naczelnego Sądu Administracyjnego czyli uzasadniając odmowę wyrokami tego Sądu o sygn. akt: I FSK 646/11 z dnia 3.02.2012 r., I FSK 256/11 z dnia 21.12.2011 r., I FSK 1739/11 z dnia 19.09.2012 r., zgodnie z którymi N [...] nie jest podatnikiem podatku VAT, to skarga nie jest zasadna.

Natomiast jeżeli organy podatkowe i sądy administracyjne działają w oparu o prawo sędziowskie, nazywane przez sędziów NSA praktyką stosowania prawa (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński "Zasady dotyczące podatku od towarów i usług", PP 2009/11/1-20), to występuje niezgodność z konstytucyjnie rozumianymi źródłami prawa (Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, etc), której konsekwencją jest dysponowanie przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników.

W piśmie procesowym Skarżący wniósł ponadto o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym:

- czy praktyka stosowana przez organy podatkowe poprzez wprowadzenie do fakturowania czynności opodatkowanych stawką VAT zwolnionych bez prawa odliczenia i zwrotu podatku VA ma gwarantować, że nie zostanie zamknięty dostęp do opieki medycznej i szpitalnej z powodu wzrostu cen ?

- czy podatek naliczony przez dostawcę podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112 w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną o której mowa w art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 112 jest źródłem dochodów Skarbu Państwa, a podatnik obciąża konsumenta podatkiem VAT w cenie netto świadczonej opieki szpitalnej i medycznej, z zysku po opodatkowaniu ?

- czy dyrektywa 112 daje państwom członkowskim uprawnienie do kwestionowania regulacji art. 9 tej dyrektywy, stanowiącym, że podatnikiem podatku od wartości dodanej jest osoba, jeżeli ta osoba nie jest osoba prawną lub osobą fizyczną, nie ma osobowości prawnej, a jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, jest ośrodkiem medycznym, o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. b dyrektywy 112 dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest powołana zgodnie z ustawodawstwem krajowym jest świadczeniodawcą, czyli świadczy usługi o których mowa w art. 9 dyrektywy 112.

W uzasadnieniu skarżący argumentuje szeroko podstawy kwestionowania stanowiska organów.

Ponadto skarżący wskazuje, że nie ma sukcesji praw N. S. w zakresie podatku VAT na N. sp. z o.o. Bowiem podatek VAT został zapłacony przez wspólników N. S. Zdaniem skarżącego skoro nie można przenieść zobowiązania podatkowego na osoby trzecie to nie można przenieść prawa do zwrotu tego podatku. Zdaniem skarżącego z chwilą likwidacji N. S. ustawodawca przyznaje prawo do zwrotu podatku jego właścicielom.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór sprowadza się do zasadności uznania przez organy, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wszczęcia postępowania z wniosku S. J. K. w sprawie zwrotu podatku VAT - byłym wspólnikom [...] Spółka Jawna z uwagi na fakt, że brak jest po stronie skarżącego przymiotu strony uprawnionej do ubiegania się o zwrot ww. podatku w związku z działalnością prowadzoną przez N.[...] w S.

Tytułem wstępu wskazać należy, że w niniejszej sprawie [...] spółka jawna na mocy uchwały wspólników tej spółki z dniem 19.06.2012 r. przekształciła się w N. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Następnie dnia 15.10.2012 r. zarząd N. spółki z o. o. podjął uchwałę co do planu podziału tej spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy k.s.h. regulują ogólne zasady wszelkich przekształceń (art. 551 - 570 k.s.h.). Przekształceniom zatem mogą ulegać wszelkie spółki: kapitałowe w kapitałowe, kapitałowe w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowe w osobowe i spółki cywilne w spółki handlowe.

Przepisy o przekształceniu z pewnością odpowiadają potrzebom praktyki. Chodzi o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (tak Andrzej Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, a także S. Krześ, Kodeks, s. 630). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną") - tak A. Szumański, Prawo spółek, s. 882; również A. Szajkowski Kodeks, 2001 rok, t. I, s. 17. Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności, uniknięciu rozwiązania spółki będącej już w postępowaniu likwidacyjnym. Przekształcenie może być drogą do niektórych form prawnych. Zwraca się także uwagę na zwiększenie bezpieczeństwa majątku własnego wspólników ze względu na zmianę zasad odpowiedzialności (tak A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych, [...] 2001, s. 8).

Spółka jawna może - stosownie do treści art. 551 § 1 k.s.h. - przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki jawnej powoduje modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, członkowskich i pracowniczych (zob. wyrok NSA w Warszawie z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, LEX nr 469988). Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd jest powszechnie przyjmowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (patrz: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, C. H. Beck, W-wa 2004, t. IV, s. 998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem SN).

Należy również wskazać - na co także zwróciły uwagę organy podatkowe - że następstwo prawnie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 - 96) mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zasadnie zatem organy podatkowe wykazały, w oparciu o powołane wyżej przepisy, że w przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o tej samej nazwie nastąpiło w dniu wpisania spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego tj. 2.07.2012 r.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżonym postanowieniom nie można zarzucić naruszenia prawa ani materialnego ani też procedury. Bezsprzecznie N [...] został utworzony przez Spółkę Jawną N. w K. . Następnie Spółka Jawna została przekształcona w spółkę z o.o. Mają rację organy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z likwidacją spółki a jedynie z jej przekształceniem. To oznacza, że zmieniona została forma prawna, ustrojowa poprzedniej spółki. Wspólnicy spółki jawnej stali się w tym momencie udziałowcami spółki z o.o. W tej sprawie ma zastosowanie art. 553 k.s.h. a jego odpowiednikiem w prawie podatkowym jest przepis art. 93 a O.p.

W przywołanym przepisie zawarta został ogólna zasada dotycząca przekształcenia spółek w aspekcie prawnopodatkowym. Zgodnie z treścią tego przepisu osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, a także przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Powyższe oznacza, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Zachowana zostaje tutaj ciągłość podmiotowa zarówno w aspekcie rachunkowym, jak i podatkowym. Ponadto przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej bądź spółki kapitałowej, a także do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. (Vide Budziszewski Jacek Dor.Podat.2006.10.33).

Zgodnie natomiast z art. 533 § 1 k.s.h. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ustawodawca w § 2 postanowił, że Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast w § 3 postanowiono, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych, jakie zapadło w podobnych sprawach dotyczących przekształcenia spółki. Porównaj wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1121/12 , w którym NSA stwierdził: W przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej.

Podobnie NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r. II FSK 2289/11, w którym również wskazano na kontynuację praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej. NSA ww. wyroku stwierdził, że : "z art. 553 § 1 k.s.h. wynika zasada kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej. Wynika to z użycia w art. 553 § 1 k.s.h. określenia "przysługują", odmiennego niż w przypadku łączenia (art. 494 ks.h.) i podziału (art. 531 k.s.h.). Kontynuacja oznacza, że jeżeli chodzi o prawa i obowiązki to one przysługują spółce, a więc przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, co oznacza, że spółka jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków.

W komentarzu do zacytowanych przepisów z k.s.h. podniesiono, że w literaturze wskazuje się, iż obecna regulacja zawarta w przepisach k.s.h. daje podstawę, aby przyjąć, iż istnieje tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego - zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu (Andrzej Kidyba, komentarz LEX/el. 2011; Komentarz bieżący do art. 553 k.s.h.). Spółka przekształcona zachowuje tożsamość spółki przekształcanej, tyle że w innej formie typologicznej. Spółka przekształcona jest zatem tą samą, lecz nie taką samą spółką, jak spółka przekształcana (Kodeks Spółek Handlowych - Komentarz; Jacek Bieniak i inni, Warszawa 2011).

Ponadto należy stwierdzić, że jak wskazano wyżej art. 93 a O.p., który jest odpowiednikiem w prawie podatkowym art. 553 k.s.h. Określa w sposób jasny kto jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych przekształconego podmiotu gdyż zgodnie z jego brzmieniem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro zasadnie stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT też przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej gdyż taką podmiotowość miała spółka jawna to ona była podmiotem praw i obowiązków związanych z działalnością wydzielonych części w postaci N.[...] Skoro spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. to ta spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, a nie jej byli wspólnicy.

W dalszej kolejności skoro uchwałą z dnia 15.10.2012 r. w sprawie planu podziału N. spółki z o. o. zarząd tej spółki zadecydował, że planowany podział N. spółki z o. o. z siedzibą w K. nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. tj. przez przeniesienie do spółki nowozawiązanej części majątku dzielonej spółki z o. o. N. tj. do spółki z ograniczona odpowiedzialnością Szpital S.. , która została zarejestrowana 2.01.2013 r. a Szpital S. zgodnie z pkt 8.3.14 uchwały z 15.10.2012 r. gdzie wskazano, że do nowozawiązanej spółki przeniesione zostaną m.in. wierzytelności przysługujące N. spółka z o. o. od Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nienależnie zapłaconego przez N. spółkę z o. o. przed dniem wydzielenia, podatku VAT, (...) to zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przywołać tutaj należy treść art. 93c § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wskazane przepisy tak k.s.h. jak i odpowiadające tym regulacjom przepisy Ordynacji podatkowej oraz zapisy w uchwale z 15.10.2012 r. nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości, że w przypadku zarówno N. spółka z o.o. jak i następnie Szpital S. spółka z o.o., podmioty te, w zakresie spornego VAT, weszły we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej czy to przez zmianę formy prawnej czy utworzenie nowej w wyniku podziału, zatem to nie byli wspólnicy spółki jawnej i to w trybie art. 14 ust. 9 a u.p.t.u. mogą być stroną postępowania podatkowego.

Zasadnie zatem organy uznały, że zastosowanie znajdzie art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 O.p. Zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, które czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Przymiot strony związany jest więc z własnym interesem prawnym wskazanych w tym przepisie osób, musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu.

Zasadnie także zwrócił uwagę organ odwoławczy rozpoznając zażalenie, że istotne jest również to, że brak jest także takiego uprawnienia jak domagania się zwrotu podatku zapłaconego przez kontrahenta, w tym na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. domagania się zwrotu podatku VAT zapłaconego przez jej dostawę. Uprawnienie do wystąpienia na podstawie art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty musi być powiązane z istnieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Jak słusznie uznał organ odwoławczy wbrew zarzutom skarżącego N [...] nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie. Nie jest bowiem w odniesieniu do wskazywanej dostawy ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem, czy osobą trzecią w rozumieniu wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Zgodzić się należy z poglądem, że w ramach dostaw, podatnikiem jest bowiem dostawca, to jego obciąża zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy. Skarżący wbrew temu co podnosi się w skardze nie jest też w odniesieniu do tych dostaw płatnikiem. Ordynacja podatkowa zawiera legalną definicją płatnika wskazując w art.8, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik pełni więc swego rodzaju rolę pośrednika pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem. To, kto jest w danej sytuacji płatnikiem podatku wynika z przepisów ustawy. Takiej podstawy, która nakładałby obowiązek obliczenia i pobrania podatku przy czynnościach dostawy, w odniesieniu do których domaga się zwrotu podatku, nie wskazał skarżący.

W tym stanie sprawy, wbrew żądaniu S. J. K., jak zasadnie uznały organy, nie można go uznać za następcę prawnego, o którym mowa w powołanym art. 133 § 1 O.p. - nie mógł bowiem jak wykazano, wstąpić w prawa Zakładu (spółki). Skoro S. J. K. nie posiada przymiotu strony, zaakceptować należy stanowisko organów, że w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 165a § 1 O.p. Zatem organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wskazanych w treści skargi przepisów prawa procesowego w tym art. 120 i art. 121 O.p.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących prowadzonych postępowań sądowych, wskazać należy, że w każdej sprawie, w zależności od jej przedmiotu, badany jest interes prawny wymienionego podmiotu, legitymacji do wniesienia stosownej skargi, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd również nie znajduje uzasadnienia do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego co do interpretacji przepisów w zakresie praw i obowiązków podmiotów przekształcanych, w tym w zakresie objętym wnioskiem skarżącego.

Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.