Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 791/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Do uznania określonych wydatków jako mających, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, charakter ulepszeń środka trwałego istotne znaczenie ma dotychczasowe przeznaczenie tego środka.

TEZY

Do uznania określonych wydatków jako mających, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, charakter ulepszeń środka trwałego istotne znaczenie ma dotychczasowe przeznaczenie tego środka.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisławy S.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2005 r. SA/Rz 1111/02 w sprawie ze skargi Stanisławy S.-M. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 9 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2005 r. SA/Rz 1111/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Stanisławy S.-M. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 9 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Sąd podkreślił, że powołaną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 stycznia 2002 r. (...) określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.068,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 24.393,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.384 zł. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że podatniczka wynajęła od Zarządu Powiatu w G. umową z dnia 12 stycznia 2000 r. - w podziemiach budynku w G. ul. B. 3, siedem pomieszczeń, które miała przystosować do celów gastronomicznych, a które uprzednio stanowiły stołówkę pracowniczą.

W 2000 r. podatniczka wykonała w tych pomieszczeniach prace adaptacyjne o wartości łącznej 69.475,38 zł zgodnie ze sporządzonym projektem Ireny Tokarz. Projekt ten przewidywał roboty, które wykonano, a polegające na wykonaniu: oddzielnego wejścia do lokalu, zburzenia niektórych istniejących i wykonanie nowych ścianek działowych, wykonanie toalet dla klientów, wykonanie nowych posadzek z płytek ceramicznych we wszystkich pomieszczeniach, wykończenie ścian kuchni, chłodni, sanitariatów płytkami ceramicznymi, wykonanie dodatkowego oświetlenia wszystkich stanowisk pracy w kuchni i zmywalni, wykonanie nowych instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i gazowej albowiem dotychczasowe nie nadawały się do remontu. W jednym z pomieszczeń wymagane było obniżenie posadzki o ok. 20 cm. Szczegółowy zakres wykonanych prac adaptacyjnych zawierał kosztorys powykonawczy z dnia 4 lipca 2001 r. sporządzony przez rzeczoznawcę budowlanego Jana B., w którym roboty zostały podzielone na roboty remontowo-budowlane o wartości 64.327 zł, roboty w zakresie instancji wodno-kanalizacyjnej o wartości 7.779,33 zł, wykonanie wejścia do suteren - na wartość 21.580,88 zł. Nie obejmował zaś nakładów na instalację c.o. w kwocie 6.262,60 zł i instalację elektryczną na kwotę 10.588,67 zł.

Organ pierwszej instancji oceniając wydatki poniesione przez podatniczkę w 2000 r. stwierdził, że ich charakter związany z uruchomieniem lokalu gastronomicznego przekraczał zakres zwykłego remontu. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy remontowanego lokalu niewpływający na zwiększenie jego wartości początkowej oraz będący wynikiem jego zużycia następującego w wyniku eksploatacji. Poniesione przez podatniczkę wydatki w 2000 r. nie są wydatkami - w obcych środkach trwałych przeznaczonych na adaptację lokalu - na łączną wartość 69.475,38 zł i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowią podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Organ pierwszej instancji zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów darowizny na rzecz Gminy w Miejscu Piastowym na cele kultury i sportu w kwocie 6.200 zł, bowiem podlegała ona odliczeniu od dochodu /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz ich zaniżenie przez podwójne zaksięgowanie odsetek w kwocie 3.308,79 zł /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

W odwołaniu od decyzji podatniczka domagała się jej uchylenia w części dotyczącej zakwestionowania wydatków w kwocie 34.443,47 zł jako w istocie wydatków remontowych a nie adaptacyjnych. Wedle niej takie wydatki jak: wymiana posadzek z płytek ceramicznych, wykończenie ścian kuchni, chłodni i sanitariatów płytkami ceramicznymi, wymiana oświetlenia należało potraktować jako remont obcego środka trwałego bowiem nie powodowały one ulepszenia środka trwałego, a tylko jego odnowienie. Identycznie remontem były wydatki na instalacje: gazową, elektryczną, wodno-kanalizacyjną oraz centralnego ogrzewania.

Izba Skarbowa w R. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazała, że za prawidłowe uznać należy stanowisko organu pierwszej instancji, że prowadzone roboty budowlane to m.in. wykonanie oddzielnego wejścia do lokalu, zburzenie niektórych istniejących i wykonanie nowych ścian działowych, wykonanie toalet, wykonanie nowych posadzek, wykończenie ścian kuchni, chłodni, sanitariatów płytkami ceramicznymi, wykonanie nowych instancji, obniżenie posadzki o ok. 20 cm stanowiły adaptację budynku dla celów prowadzonej działalności. Charakter tych robót mających przystosować lokal na nowo do "celów produkcyjno-produkcyjnych" wyklucza przyjęcie, że roboty te miały charakter remontu. Wykonanie nowych nieistniejących wcześniej elementów, tj. wejścia do budynku, toalet dla klientów, zburzenie istniejących i wykonanie nowych ścianek działowych, obniżenie w jednym pomieszczeniu posadzki o 20 cm nie może być uznane za przywrócenie wartości użytkowej obiektu, jego naprawę czy odnowienie.

Również, zdaniem organu, nietrafny jest zarzut nierozdzielania wykonanych robót na stanowiące remont i stanowiące ulepszenie, ponieważ zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że celem wszystkich wykonanych robót było dokonanie adaptacji pomieszczeń do celów prowadzonej działalności co oznacza, że nierozłącznym elementami tych robót było również wykończenie ścian, położenie glazury oraz wykonanie instancji. Gdyby prace te wykonane były jako wyłączne, stanowiłyby remont, niemniej jednak, skoro celem przeprowadzonych robót budowlanych - było unowocześnienie budynku, to również te prace wchodziły w skład czynności mających na celu dokonanie adaptacji - ulepszenia budynku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc podobne co i w odwołaniu zarzuty oraz, że ocena zebranego materiału dowodowego nie została przez organy podatkowe przeprowadzona prawidłowo.

Uzupełniająco w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2005 r. zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla rozstrzygnięcia charakteru spornych robót budowlanych. Wskazała, że pracownicy organy podatkowego nie mogą miarodajnie określić charakteru przeprowadzonych prac remontowych, nie posiadają oni bowiem specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa budowlanego i w takiej sytuacji organy miały obowiązek powołać biegłego z dziedziny prawa budowlanego /wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004 r. III SA 2081/02/. Organy oceniły poniesione wydatki tylko na podstawie dowodów księgowych i faktów nieprecyzując jednocześnie, charakteru i istoty wykonanych robót. O ich charakterze powinny zaś decydować kryteria techniczne. Brak opinii biegłego spowodował, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena przez organy podatkowe nieprawidłowa i niezgodna z rzeczywistym stanem faktycznym.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, przejmując - zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - sprawę do rozpoznania, stwierdził, że "skarżąca nie podnosiła zarzutu niekompletności postępowania dowodowego, a zarzuciła nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego". Odmiennie było w piśmie z 4 stycznia 2005 r., w którym uznała za konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do niego Sąd podkreślił, że przepisy o postępowaniu podatkowym nie formułują nakazów zawierających wskazania co do konieczności przeprowadzenia określonych dowodów. Wręcz przeciwnie, dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy /art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Strona może wskazywać na konieczność przeprowadzenia określonych dowodów, a brak wniosku strony nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku rozważenia z urzędu potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu, skoro ma on obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tę przesłankę spełnia przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Odnosząc się do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego /art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej/ Sąd zauważył, że przesłanką przeprowadzenia takiego dowodu jest wymóg zastosowania w sprawie wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, taka konieczność nie zachodziła dla oceny prac budowlanych. Sąd stwierdził bowiem, że "w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu - co do oceny charakteru poszczególnych wykonywanych prac budowlanych, natomiast spór dotyczy kwestii czy przeprowadzone prace budowlane należy ocenić kompleksowo, czy też z punktu widzenia przepisów ustawy z 1991 r. możliwym jest klasyfikowanie poszczególnych robót z rozdziałem na te, które można uznać za prace remontowe i te, które można uznać za prace modernizacyjne". Zauważył również, że opinia biegłego nie mogłaby dotyczyć kwestii prawnych, bo te stanowią wyłączną kompetencję organów podatkowych. Ta konstatacja pozwoliła Sądowi na wniosek, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone w zakresie pełnym i pozwalającym prawidłowo rozstrzygnąć sprawę.

Następnie Sąd przywołując treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że brak podstaw do kwestionowania stanowiska, że prowadzone przez podatniczkę roboty budowlane w 2000 r. były robotami adaptacyjnymi. Podzielił przy tym pogląd organów podatkowych, że wykonanie szeregu robót było wykonaniem ulepszeń, a nie remontem skoro odnoszą się do wykonania wcześniej nieistniejących: wejścia do budynku, obniżenia posadzki, budowy nowych ścian. Podzielił też stanowisko, że skoro celem wszystkich wykonanych robót budowlanych w przedmiotowym lokalu było dokonanie modernizacji i prace budowlane, które oceniane odrębnie należałoby zakwalifikować jako stanowiące remont - były wykonane w celu dokonywanej modernizacji to należy je oceniać z punktu widzenia tego celu, a nie tylko ich wartości i charakteru. W konsekwencji więc oddalając skargę orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który zarzucił;

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie faktu, iż materiał dowodowy został przez organu podatkowe zebrany w sposób należyty bez potrzeby zastosowania środka dowodowego z opinii biegłego, która z uwagi na przedmiot postępowania byłaby dowodem najistotniejszym i niezbędnym ze względu na konieczność posiadania wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że nie istnieją przesłanki do uznania wydatków poniesionych przez skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i po rozpoznaniu skargi uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz w każdym przypadku zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparł na niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które naruszało art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania podatkowego jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które założony cel przybliżają. Skarżący wskazał na wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1981 r. SA 234/81 - ONSA 1981 Nr 1 poz. 23, w którym stwierdzono, że obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego istnieje także wówczas, gdy organ podatkowy ma uprawnienie do wydania decyzji uznaniowej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może ponadto nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.

Zwrócił także uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego stanowiska nie był konsekwentny, gdyż z jednej strony stwierdza, że nie istnieje spór w zakresie co do oceny charakteru wykonanych robót budowlanych, natomiast w drugiej części uzasadnienia, traktuje, iż bezspornie, jego zdaniem, doszło do wykonania przez skarżącą prac adaptacyjnych. Ponadto pełnomocnik podniósł, że skoro przepisy prawa podatkowego wyodrębniają zarówno prace remontowe i prace adaptacyjne, to już z tego powodu należy zakwestionować stanowisko Sądu, iż brak było możliwości odrębnego potraktowania prac remontowych i adaptacyjnych w przypadku równoczesnego ich wykonywania. Podniósł w tym zakresie to, że bezspornie organy podatkowe ustaliły w sprawie, że lokal zajmowany przez podatniczkę uprzednio stanowił stołówkę pracowniczą. Oznacza to, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki było świadczenie usług gastronomicznych to prace adaptacyjne w szerokim zakresie nie były konieczne, a przeprowadzenie równoczesnych robót remontowych możliwe. Z pominięciem tego faktu, Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych oparte na uznaniowej ocenie, że wykonane roboty miały charakter adaptacyjny. Zatem zasadnym było, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004 r., III SA 2081/02, "przyjęcie, iż w sytuacji gdy potrzebna jest wiedza techniczna, a nie wydaje się, by organy podatkowe posiadały ją w stopniu dostatecznym, do dokonania właściwego zakwalifikowania prac według kryterium z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc kryterium ulepszenia środka trwałego, to powinny korzystać z dowodu z opinii biegłego. Przy tym rezygnacji z niego nie może usprawiedliwiać użycie przez ustawodawcę w art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej słowa "może". Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu w skomplikowanym stanie faktycznym oznacza, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy".

Pełnomocnik strony podkreślił też, że z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by możliwa była taka jego wykładnia, która uzasadniałaby wyłączną kwalifikację wykonanych robót budowlanych jako ulepszeń. Wedle strony w sprawie od samego początku istniała trudność w zakwalifikowaniu konkretnych robót do robót remontowych czy adaptacyjnych z uwagi na to, że nie dochodziło do zmiany dotychczasowej funkcji lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że stwierdzenie przez Sąd innego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło /a nie miało/ mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uwzględnienie skargi strony na decyzję /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przepisem postępowania, który powołano w skardze kasacyjnej w tym względzie był art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże strona upatruje jego naruszenie w tym, że w zebranym materiale dowodowym nie znalazła się opinia biegłego z zakresu budownictwa, gdyż rozstrzygnięcie czy określone roboty budowlane należy zaliczyć do robót remontowych czy też adaptacyjnych zależy od posiadania wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie miał. Zauważyć przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonego przepisu art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę wyroku jednakże nie umniejsza to merytorycznej zasadności podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zebrania w prowadzonym postępowaniu dowodowym wyczerpującego materiału dowodowego, a w skład tego materiału może wchodzić także opinia biegłego. Wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego i aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać - z naruszeniem zasady naczelnej z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - zakresu środków dowodowych. Zaniedbanie organu podatkowego polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania /wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 r., SA 503/81 - ONSA 1981 Nr 1 poz. 54; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., III SA 1482/03 - Rzeczpospolita 2004 nr 193, str. C 4/. Z przedmiotowego przepisu wynika jeszcze inny istotny wniosek a mianowicie, że w ustaleniach faktycznych organ podatkowy może także opierać się na domniemaniach. Domniemanie zaś okoliczności faktycznej negowanej przez podatnika stanowi naruszenia tego przepisu /wyrok NSA z dnia 27 lipca 1994 r., SA/Wr 648/94 - POP 1996 nr 3 poz. 101/. Domniemanie faktyczne polega na uwzględnieniu związków między faktem danym a faktem poszukiwanym.

Niewątpliwie trafnie ustalił przy tym w sprawie Sąd pierwszej instancji, że strona w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz to, że organ może go przeprowadzić z urzędu, jednakże pominął przy tym to, że strona konsekwentnie kwestionowała zaliczenie do robót budowlanych o adaptacyjnym charakterze szeregu z nich, które miały, jej zdaniem, charakter remontowy, a także to co trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe przy ocenie charakteru tych robót pominęły całkowicie dotychczasową funkcję obiektu budowlanego. Już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu jako wydany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto jak wskazano powołany przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej wyklucza posługiwanie się przy wyczerpującym zbieraniu materiału dowodowego domniemaniami, którym strona przeczy. W tej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji tak postąpiły. Odnosi się to do przyjęcia poglądu, że "wykonane prace budowlane należy oceniać kompleksowo z uwzględnieniem wspólnego celu, którym dla nich było wykonywanie robót modernizacyjnych".

W sytuacji gdy funkcją uprzednią adaptowanego obiektu było prowadzenie w nim stołówki pracowniczej, to przyjęcie powyższego poglądu w gruncie rzeczy upraszczającego ocenę charakteru robót, z punktu widzenia "w szczególności okresu używania, zdolności wytwórczej" jako przykładowych mierników ulepszenia jest w istocie przyjęciem domniemania faktycznego /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 6 ust. 3 zd. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Organy podatkowe bowiem z naruszeniem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej pod niekwestionowany przecież, także przez podatniczkę, adaptacyjny charakter niektórych robót /wykonanie oddzielnego wejścia do lokalu, zburzenie niektórych istniejących i wykonanie nowych ścianek działowych, wykonanie toalet itd./ podciągnęły wszelkie inne roboty budowlane posługując się uproszczonym argumentem "celu ich wykonania". Tymczasem nie można z założenia wykluczyć, że w sytuacji gdy nie dochodzi u podatnika do zasadniczej zmiany funkcji adaptowanego obiektu, że niektóre z robót budowlanych mogą mieć charakter remontowy. W takiej sytuacji, prawidłowo i zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno ocenić charakter każdego poszczególnego wydatku, tym bardziej, że i same organy podatkowe nie kryły, że niektóre z przeprowadzonych robót budowlanych oceniane odrębnie mogą mieć charakter remontowy. Oceny tej nie może zmienić to, że generalnie rzecz biorąc wykonanie prac adaptacyjnych wymagało pozwolenia budowlanego, spełnienia wymogów z zakresu BHP i sanitarnych, a także zgody wynajmującego na wykonanie prac adaptacyjnych. Pozwolenie bowiem jak i zgoda odnosiły się do charakteru tych prac bez szczegółowego kwalifikowania, które mają charakter adaptacyjny, a które takiego charakteru nie mają.

Równocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aczkolwiek posługiwały się pojęciem "remont" /art. 21 ust. 1 pkt 32a, art. 21 ust. 2 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 47, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g i inne/ to nie definiowały tego pojęcia. Jednakże skoro zdefiniowano w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy w zw. z par. 6 ust. 3 zd. 2 rozporządzenia, pojęcie ulepszenia, to ustalenie to może być, po stwierdzeniu wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, a nie tylko wartości finansowej, przesłanką do zakwalifikowania innych robót budowlanych do robót remontowych, jeżeli nie spełniają kryteriów robót adaptacyjnych. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości /por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. I SA/Gd 2487/98 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r. SA/Sz 1269/99 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. I SA/Ka 1933/99 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 3 września 1999 r. I SA/Lu 536/98 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r. I SA/Łd 772/97 - nie publ./, że "różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych /konserwacja, naprawy/, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych". Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, często przy użyciu jakościowo lepszych i nowocześniejszych materiałów budowlanych - można uznać za remont. Istotne jest jeszcze to, że za remont nie może być uznana wymiana instalacji, o ile w efekcie robót budowlanych instalacja została rozbudowana i nastąpiło zwiększenie jej wartości użytkowej. W konsekwencji więc przyjąć należy, że do uznania określonych wydatków jako mających, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, charakter ulepszeń środka trwałego istotne znaczenie będzie miało dotychczasowe przeznaczenie tego środka.

Nietrafny jest natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie istnieją przesłanki do uznania wydatków poniesionych przez skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów. Rzecz bowiem w tym, że istnienie lub nieistnienie przesłanek do zakwalifikowania danego wydatku, do wydatku na roboty remontowe czy adaptacyjne nie jest kwestią wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz ustaleń faktycznych, albowiem między zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji (...) a zaprezentowaną w skardze kasacyjnej (...) definicją remontu i ulepszenia w istocie nie występują żadne rozbieżności. Wręcz przeciwnie, istota sporu wbrew sugestiom Sądu pierwszej instancji dotyczy nie tylko zagadnienia dopuszczalności oceny danych robót w ich kompleksowym ujęciu z uwagi na cel robót, lecz także ich oceny z punktu widzenia charakteru poszczególnego wydatku.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2, art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 18 ust. 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.