Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1472/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. "A" Bank Spółka Akcyjna w K. wystąpiła do organu upoważnionego przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawiła następujący stan faktyczny;

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank świadczy usługi faktoringowe. Z tytułu świadczenia tych usług pobiera wynagrodzenie w formie prowizji, stanowiące ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności. Pobiera także opłaty zgodne z tabelą opłat, w szczególności za ustalenie limitu na dostawcę, odbiorcę, ubezpieczenie należności. Prowizja i opłaty stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu usług świadczonych w ramach umowy faktoringowej. W sytuacji gdy Bank finansuje nabywane wierzytelności uzyskuje również wynagrodzenie w postaci odsetek za udostępnienie kontrahentowi środków pieniężnych.

Odnosząc ten stan faktyczny do stanu prawnego spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – określanej dalej w skrócie jako – ustawy o VAT - zwolnione są od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie natomiast z poz. 3 sekcja J ex (65-67) załącznika nr 4 usługami zwolnionymi od podatku są usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem, między innymi, usług ściągania długów oraz faktoringu. Tak więc usługi faktoringowe, jako wyjątek od zwolnienia od VAT usług pośrednictwa finansowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Wynagrodzenie w pozostałym zakresie (z tytułu odsetek) jest zwolnione z opodatkowania jako wynagrodzenie z tytułu czynności zbliżonej w swej treści do umowy kredytowej. Odliczeń podatku naliczonego Bank dokonuje na zasadach wynikających z art. 86 i następne ustawy o VAT. Mając na uwadze fakt, że blisko cała sprzedaż jest zwolniona od opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego, jak również to, że relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą ogółem nie uprawnia Banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady opisanej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, Bank odlicza podatek naliczony tylko w tych sytuacjach, gdy jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu.

Na tle tak przedstawionego stanu, w części wniosku, która przeznaczona jest do postawienia pytania Bank zawarł następujące zdanie:

Bank chciałby uzyskać potwierdzenie dla interpretacji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym Bank posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych.

Przedstawiając z kolei własne stanowisko Bank stwierdził, że jako czynność podlegającą opodatkowaniu wskazuje usługę faktoringową, dla której należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat, które podlega opodatkowaniu stawką 22%. W związku z tym spełniona jest przesłanka formalna, od której uzależnione jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanej usługi faktoringowej. Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringowej Bank świadczy inne świadczenia – zwolnione od opodatkowania. Zdaniem Banku nie ma w przepisach ustawy o VAT norm nakazujących w takim przypadku stosowanie mechanizmów ryczałtowo-proporcjonalnych a przepisy art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT, jako odnoszące się do całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, nie mają w tym przypadku zastosowania. Dla poparcia swego stanowiska Bank powołał się na wyrok ETS w sprawie C-434/03 (P.Charles, T.S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën).

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Nr [...] wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ stwierdził, że stanowisko "A" Bank S.A. w K. zawarte we wniosku z [...] r. jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w niej, że generalna zasada z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 w grę wchodzi pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać proporcjonalnie czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Dalej organ stwierdził, że sam wnioskodawca przyznał, że blisko cała jego sprzedaż jest zwolniona od opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego, a relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną, a sprzedażą ogółem nie uprawnia Banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Bank odlicza zatem podatek naliczony tylko wówczas, gdy jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy wykonywanie usług faktoringu. Tak więc, o ile wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwałoby mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro jednak sam podatnik stwierdził, że w ramach stosunku prawnego wynikającego w umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz klienta również inne świadczenie – zwolnione od podatku to koniecznym było uwzględnienie faktu, że usługa faktoringu jest usługą złożoną i łączy w sobie usługę sensu stricte faktoringu (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) z równorzędną do niej usługę kredytową (zwolnioną od opodatkowania), które są ze sobą nierozerwalnie związane, a zatem podatek naliczony przy nabyciu przez wnioskodawcę towarów i usług mających służyć wykonywaniu tej złożonej usługi faktoringu związany jest de facto z obu opisanymi tu usługami. W tej sytuacji podatnik nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie jest możliwym dokonanie odliczenia podatku naliczonego zgodnie z procedurą wskazaną w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenia tego można dokonywać wyłącznie w trybie wskazanym w art. 90 ust. 2 tej ustawy. Ponieważ jednak, jak przyznał sam podatnik, relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą ogółem nie uprawnia go do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, to wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczenie tej usługi.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" Bank zarzucił organowi udzielającemu interpretacji naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził przy tym, że organ błędnie przyjął, że Bank zamierza dokonywać alokacji podatku naliczonego dotyczącego wszystkich czynności wykonywanych na podstawie faktoringu, gdy tymczasem przedmiotem zapytania nie były czynności, które mogą być świadczone na podstawie tej umowy, ale podlegają zwolnieniu od VAT. Zdaniem Banku możliwość odliczania podatku naliczonego powinna być rozpatrywana w odniesieniu do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach jednej umowy, co wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się następnie na definicję usług faktoringu zawartą w międzynarodowej konwencji UNIDROIT z 28 maja 1988 r. Bank stwierdził, że w przypadku umów faktoringu może dochodzić do sytuacji, kiedy w ramach jednej umowy podmiot świadczący usługi zobowiązany będzie do wykonywania kilku czynności, które mogą posiadać różny charakter prawno-podatkowy, a zatem do każdej z tych czynności ustalane będą konsekwencje podatkowe. Odrębne do usług ściśle faktoringowych i odrębne dla usługi finansowania. Usługi stricte faktoringowe, opodatkowane stawką 22% spełniają dyspozycje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w odniesieniu do tych usług Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kluczowe znaczenie należy jednak przypisać art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i kierując się jego treścią Bank pytał o to, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych rozumiejąc pod tym pojęciem czynności faktoringowe opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług. Wyrażone zatem w interpretacji zdanie, że o ile Bank będzie w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu zgodnie z art. 90 ust. 1 – potwierdza stanowisko Banku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej Bankowi interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że we wniosku o udzielenie interpretacji Bank zamieścił zdanie Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz klienta również inne świadczenia – zwolnione od opodatkowania – finansowanie zbliżone w charakterze prawnym do umowy kredytu .... W sytuacji, gdy Bank nabywa towary i usługi do wykonywania czynności, która podlega opodatkowaniu jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług i nie traci tego uprawnienia w sytuacji, gdy w ramach tego samego stosunku prawnego wykonuje również inne świadczenia. Wobec tej treści wniosku twierdzenie, że jego przedmiotem nie były czynności, które mogą być świadczone na podstawie umowy faktoringowej, jednak podlegają zwolnieniu od VAT nie jest zasadne.

Następnie organ wdał się w polemikę z twierdzeniem zawartym w wezwaniu, iż możliwość odliczenia podatku VAT powinna być oceniana w każdym przypadku w odniesieniu do poszczególnych czynności, a nie w do całości umowy, co ma wynikać z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał w tym zakresie na zagadnienie świadczenia złożonego, kiedy świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę składa się więcej niż jednej czynności (usługi zasadniczej i usług pomocniczych) i powołując się na orzecznictwo ETS wskazał na przypadki w których do całości usługi należy stosować zasady podatkowe jakie odnoszą się do usługi zasadniczej.

W skardze wniesionej do sądu administracyjnego Spółka Akcyjna "A" Bank zarzuciła organowi udzielającemu interpretacji naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Bankowi nie przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do usług faktoringowych oraz naruszenie art. 14c § 2 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – określanej też w skrócie jako O.p. - poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi Bank dokonał w pierwszej kolejności wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, pisząc w tej kwestii, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zwrócił uwagę na fakt, że w przepisie tym użyty zostały termin czynności a nie usługi, czy umowa i w związku z tym twierdzenie organu podatkowego jakoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być oceniane w odniesieniu do całości umowy jest błędne. Do tego samego wniosku prowadzi, zdaniem skarżącego Banku, wykładnia systemowa, która wskazuje na istotę art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a jest nią precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do podatku należnego, w sytuacji zatem, gdy jest możliwe wydzielenie w ramach jednej umowy dwóch czynności oraz zastosowanie w stosunku do każdej z nich odrębnych zasad opodatkowania, należy to uczynić. Jedynie taka konstrukcja warunkuje zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zawsze zatem, gdy Bank jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Wówczas natomiast, gdy Bank nie jest w stanie dokonać takiego wyodrębnienia, przysługuje mu prawo proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Umowa faktoringu jest umową kompleksową, w jej ramach wykonywane są różne czynności, od których pobierane jest różne wynagrodzenie. Twierdzenie organu podatkowego o traktowaniu usługi faktoringu całościowo jest błędne i poparte zostało orzeczeniami ETS dobranymi nieadekwatnie do występującego w sprawie stanu faktycznego.

Naruszenie zasad postępowania miało natomiast miejsce z powodu arbitralnego założenia przyjętego przez organ jakoby Bank nie był w stanie powiązać kwot podatku naliczonego z podatkiem należnym. Takiego twierdzenia Bank nie zamieścił we wniosku o udzielenie interpretacji, a zatem organ nie miał prawa domniemywać, że tak jest.

Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swój pogląd.

Wyrokiem z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1353/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów. Sąd uznał bowiem, podzielając w tym zakresie stanowisko NSA zawarte w uchwale z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (......) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Mając dalej na uwadze, że według art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 12 § 3 O.p. w sprawie tej interpretacja taka została wydana w dniu [...]r. Ponieważ doręczenie wnioskodawcy zaskarżonej interpretacji nastąpiło [...]r. uznać należy, że w sprawie tej doszło do naruszenia prawa i dlatego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 632/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Gliwicach i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że w międzyczasie, to znaczy po wydaniu wyroku przez WSA, a przed wyrokiem NSA, 14 grudnia 2009 r., podjęta została nowa uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA, sygn. akt II FPS, w której Sąd ten tym razem stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z\ dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (....) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Ponieważ w sprawie tej wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] r., a [...] r. Minister Finansów wydał interpretacje indywidualną ([...] nastąpiło jedynie jej doręczenie) to uznanie, że wydano ją z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej pozostawało w sprzeczności z uchwałą NSA z 14 grudnia 2009 r. koniecznym było uchjylenie wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w niej następujące stanowisko.

Postępowanie w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, prowadzone w trybie art. 14b i następne ustawy – Ordynacja podatkowa, cechuje się tym, że strona występująca z wnioskiem o udzielenie interpretacji obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei organ udzielający interpretacji obowiązany jest do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny (art. 14c O.p.) Tak więc organ udzielający interpretacji przyjmuje stan faktyczny wynikający z wniosku i odpowiadając na zadane mu pytanie przedstawia własne stanowisko.

Wobec zarzutu, jaki pojawił się już na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa (strona 4), jakoby organ przedstawił własne stanowisko wbrew treści wniosku i pytania przedstawionego przez Bank, należy kwestię tą ocenić w pierwszej kolejności, bowiem istnienie rozbieżności pomiędzy treścią wniosku, a udzieloną interpretacją, powodowałoby konieczność uchylenia aktu, jako wydanego wbrew art. 14c O.p.

Zarzut ten został postawiony w następujący sposób: organ błędnie przyjął, że Bank zamierza dokonywać alokacji podatku naliczonego dotyczącego wszelkich czynności wykonywanych na podstawie umowy faktoringu, gdy tymczasem Bank wskazał we wniosku że chodzi mu jedynie o odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem opodatkowanej usługi faktoringowej (tej, dla której należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat). Nie były objęte pytaniem czynności, które mogą być świadczone na podstawie umowy faktoringowej, ale podlegają zwolnieniu od VAT, intencją Banku nie było pytanie o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zarówno świadczenia usług opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT.

Żeby ocenić ten zarzut należy przeanalizować treść wniosku Banku. Z wniosku tego wynika, że Bank świadczy usługi faktoringowe, w ramach których wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (te, za które pobiera prowizje i opłaty) oraz czynności zwolnione od tego podatku (w tym przypadku wynagrodzeniem Banku są odsetki). Dzieje się to w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego – umowy faktoringu. Tak przedstawione konsekwencje tych czynności w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku należnego, Bank oparł na interpretacji udzielonej mu uprzednio przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W tej sytuacji całkowicie słusznie organ udzielający interpretacji uwzględnił w stanie faktycznym fakt wykonywania dwojakiego rodzaju czynności w ramach jednej umowy, co jest istotne z punktu widzenia zasad podatku od towarów i usług, o czym będzie poniżej, a twierdzenie, że udzielił odpowiedzi w kwestii, o którą nie był pytany w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasad dotyczących indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest uwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z prawnego punktu widzenia, przedstawionego przez podatnika, a nie tylko tych wybranych przez wnioskodawcę w pytaniu i ocena jego stanowiska, a nie tylko odpowiedź na zadane pytanie. Inaczej mówiąc Bank przedstawił stan faktyczny złożony z dwóch istotnych prawnie elementów pozostających we wzajemnym związku, a domaga się odpowiedzi z uwzględnieniem tylko jednego z nich. Do czego zatem prowadzi takie postawienie sprawy, otóż mamy wówczas czynność opodatkowaną, a więc podatek należny, mamy podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, a zatem podstawowa zasada z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nakazywałaby udzielenie interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Tymczasem kwestia ta nie jest tak oczywista, gdy uwzględni się fakt, iż w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego Bank wykonuje także czynności zwolnione od podatku, czego ma świadomość pisząc, że: Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz Klienta również inne świadczenie – zwolnione od opodatkowania.... i dalej W sytuacji, gdy Bank nabywa towary i usługi do wykonywania czynności, która podlega opodatkowaniu jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług i nie traci tego uprawnienia w sytuacji, gdy w ramach tego samego stosunku prawnego wykonuje również inne świadczenia. Tak więc i Bank widzi tą okoliczność jako co najmniej wymagającą rozważenia, a jej uwzględnienie kieruje nas w stronę art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowisko wyrażone przez Bank we wniosku W sytuacji, gdy Bank nabywa towary i usługi do wykonywania czynności, która podlega opodatkowaniu jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług i nie traci tego uprawnienia w sytuacji, gdy w ramach tego samego stosunku prawnego wykonuje również inne świadczenia... jak również stwierdzenie, że Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz Klienta również inne świadczenie - zwolnione od opodatkowania - musiało być ocenione w interpretacji jako nieprawidłowe. Tak postawiona kwestia nie odpowiada art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sytuacja jest bowiem bardziej urozmaicona, możliwości jest więcej, a fakt wykorzystywania nabytych towarów i usług do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych nie jest bez znaczenia.

Co do pierwszej z możliwych sytuacji panuje zgoda pomiędzy organem udzielającym interpretacji, a wnioskodawcą. Wówczas, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli takie odrębne określenie kwot podatku naliczonego jest możliwe, to prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony jest zachowane i wynika wprost z reguły ogólnej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Takie też stanowisko wyraził organ udzielający interpretacji na stronie 4 uzasadnienia.

Druga z możliwych sytuacji jest taka, że nie ma możliwości odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas w grę wchodzi odliczanie proporcjonalne z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy proporcja ustalona zgodnie z ust. 2 – 8 art. 90 nie przekracza 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Organ udzielający interpretacji przyjął model umowy faktoringu nakreślony we wniosku i uznał, że świadczona na jej podstawie usługa faktoringowa jest usługą złożoną, łączy w sobie usługę sensu stricte faktoringową i równorzędną z nią usługę kredytową. Tak zresztą Bank traktuje tę umowę w zakresie opodatkowania podatkiem od towar i usług i wyodrębnia w jej ramach część podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną. Konsekwentnie zatem w ten sposób usługa ta powinna być traktowana w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dalej organ przyjął, że usługi te są ze sobą nierozerwalnie związane, zatem podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług mających służyć wykonaniu tej złożonej usługi jest związany równocześnie z obu tymi elementami i nie jest tu możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego. Jest to, w ocenie Sądu, stanowisko logiczne, któremu trudno odmówić słuszności. We wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca nie pokusił się o wykazanie, że jest inaczej. Na stronie 3 wniosku, tuż przed pytaniem, stwierdził jedynie, że świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu zalicza do czynności, w których jest możliwe określenie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Brak tu jakiejkolwiek argumentacji nawet w odniesieniu do teoretycznego modelu umowy, która stanowiłaby przeciwwagę dla stanowiska organu udzielającego interpretacji, co więcej, zarzucając organowi takie założenie do chwili obecnej Bank nie wykazał dlaczego jest ono błędne.

Wszystko to stanowi o tym, że w świetle tak skonstruowanego przez Bank wniosku udzielenie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa nastąpiło zgodnie z prawem. Z tych też względów Sąd oddalił skargę Spółki Akcyjnej "A" Bank w K. zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, oz. 1270 ze zm.).