Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 133/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 392/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna M.K. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 sierpnia 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec – grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, kwiecień i maj 2008 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

1.2. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18 sierpnia 2015 r. za w.w. okresy rozliczeniowe, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. oraz kwotę nadwyżki za luty 2008 r. i określił je w innej wysokości, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w sprawie, a następnie podzielił stanowisko, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M., w kontrolowanym okresie wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawiając faktury na rzecz firm: S. Sp. z o.o. w W., W. S.A. w A., Fabryki Mebli R. sp. z o.o. w R., dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych oraz bonów S. oraz niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. P. M., A. M. Spółka jawna dotyczących kart prepaid 50 [...] i [...] 100, które nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia przedmiotowych kart.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz S. Sp. z o.o., W. S.A. oraz Fabryki Mebli R. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM, bonów S., a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez jego zastosowanie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez A. P. M., A. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

4) przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 155 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, § 4 O.p., przez:

a) oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie dawał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego oraz zbierania materiału poza postępowaniem podatkowym,

b) uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M.W. przez odmowę pełnomocnikowi prawa zadawania pytań świadkowi na bieżąco i wyrażenie przez organ zgody na aktywny udział strony dopiero po wyczerpaniu przygotowanych przez organ pytań,

c) uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych skarżącego w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S. Sp. z o.o., W. S.A.. Fabryki Mebli R. Spółka z o.o., zakupów dokonywanych od A. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia

d) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w zakresie transakcji realizowanych z S. Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiedzialnych za działania promocyjne w Spółce K. Sp. z o.o. oraz w sklepach E.,

e) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których skarżący miał, zdaniem organu, dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

g) rozstrzyganie w oparciu o sprzeczne z prawem dowody,

h) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka A. U., na okoliczność dostarczenia przez skarżącego bonów S. w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N., z dokumentacji źródłowej spółki T. S.A. stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A.S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart [...],

i) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że nie uznaje za uzasadnione zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego ani materialnego. W ocenie Sądu ustalenia i wnioski organów podatkowych o ewidencjonowaniu przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających sprzedaży usług promocyjnych na rzecz W. S.A., S. Sp. z o.o. i Fabryka Mebli R. Sp. z o.o., są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § O.p., jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 4 tej ustawy.

3.2. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie mają zeznania T.K., prokurenta i dyrektora generalnego spółki z o.o. S., z których wynika, że skarżący nie wykonywał na jej rzecz w kontrolowanym okresie żadnych usług promocyjnych w dużych sieciach handlowych. Zeznania te są logiczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T.K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną o nim wiedzę. Akcentowana przez organy wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że zeznania te, nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. S. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Analizując faktury wystawione dla W. S.A., Sąd wskazał, że żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach działań promocyjnych produktów tej firmy. Organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz W. S.A., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ich wystawienie mieściło się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych na rzecz Fabryki Mebli R. Sp. z o.o. z tytułu usług promocyjnych, zasadnie w ocenie Sądu organ skupił się na zasadniczym dowodzie – zeznaniach M.W. (osoby odpowiedzialnej w Spółce za sporne transakcje), która jednoznacznie potwierdziła, że faktura wystawiona przez skarżącego dotyczyła zakupu bonów S. i poza tą sprzedażą skarżący nie świadczył żadnych usług dla Spółki. Sąd uznał też za prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do bonów S., z których wynikało, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Kwestia bonów S. pojawiła się w kontekście współpracy skarżącego z firmami S. i Fabryka Mebli R. Skoro ustalono, że skarżący nie wykonał dla tych Spółek żadnych usług promocyjnych, to nie wykorzystał też przy tym bonów S. i musiał je gdzieś zbyć. Organy udowodniły, że bony S. nie mogły być elementem świadczonych usług a strona nie wykazała, że teza ta jest fałszywa.

3.5. Sąd zaakceptował także ocenę, że organy prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid [...] 100 i [...] 50, wystawionych przez A. P. M., A. M. Sp.j. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2204/13). Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart [...] 100 i 50. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych innych kart nie dotyczą. Ewentualne sprawdzanie świadomości nabywcy co do istotnych elementów transakcji jest więc bezprzedmiotowe, skoro zakup konkretnych towarów został wykluczony. Według Sądu skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji dotyczących zakupu kart pre-paid [...] 50 i 100 między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

a) art. 121 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na części materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego,

b) art. 120 O.p. w zw. art. 123 O.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M.W. wobec odmowy pełnomocnikowi prawa zadawania pytań świadkowi na bieżąco, w trakcie trwania przesłuchania i wyrażenie zgody na aktywny udział strony dopiero po wyczerpaniu przygotowanych przez organ pytań.

c) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych skarżącego w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S. Sp. z o.o., W. S.A., Fabryki Mebli R. Spółka z o.o., zakupów dokonywanych od A. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był wystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

d) art. 122 O.p. w zw. z art, 187 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj. rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych; brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu weryfikację czy skarżący wykorzystywał bony S. jako środki płatnicze; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez brak podjęcia czynności dowodowych dla ustalenia podmiotów, na rzecz których miało dojść do rozporządzenia przez skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło; nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków A.U., na okoliczność dostarczania przez skarżącego bonów S. w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.; nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji źródłowej spółki T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A.S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart T.

e) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

f) art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ uznał za niewiarygodne zeznania M.J. oraz wyjaśnienia skarżącego, które potwierdzały rzeczywisty charakter usług promocyjnych świadczonych przez skarżącego na rzecz W. S.A.; wywiódł na podstawie wyjaśnień S. Sp. z o.o., M. S.A. i innych marketów, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie dróg dojazdowych i parkingów marketów było niewykonalne bez ich zgody i wiedzy; uznał, że prowadzenie akcji marketingowych na parkingach ww. sklepów mogłoby narażać spółkę W. S.A. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów, nie weryfikując przy tym postanowień umów łączących w/w podmioty; uznał za niewiarygodne wyjaśnień A.U., z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, która w swojej istocie wynikała z formy w jakiej organ zwrócił się z prośbą o udzielnie wyjaśnień; nie wskazania podmiotów na rzecz, których skarżący miał, zdaniem organu, dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie,

II. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. m.in. przez brak odniesienia się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. art. 123 O.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M. W. wobec odmówienia pełnomocnikowi prawa zadawania pytań świadkowi na bieżąco.

III. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz S. Sp. z o.o., W. S.A. oraz Fabryka Mebli R. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji kiedy skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów S., a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w działalności gospodarczej,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. P. M. A. M. spółka jawna, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2017 r. określonym jako "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej", podtrzymując skargę kasacyjną, skarżący wniósł o rozważenie z urzędu przez NSA, czy "w odniesieniu do prawa do wydania decyzji z art. 108 ustawy o VAT" przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo, organ w piśmie z 25 września 2017 r. podniósł, że twierdzenia strony o przedawnieniu prawa do wydania decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie stanowią uzupełnienia podstaw kasacyjnych, lecz wskazują na nowe zarzuty, co jest niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu z art. 177 § 1 P.p.s.a. i wbrew treści art. 183 § 1 P.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku skarżącego sformułowanego w piśmie z 10 sierpnia 2017 r. "o rozważenie z urzędu, czy w odniesieniu do prawa do wydania decyzji z art. 108 ustawy o VAT w stosunku do mojego mocodawcy doszło do przedawnienia", Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niedopuszczalny. Wniosek ten bowiem zmierza do rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych pierwotnie w skardze kasacyjnej o nowe zarzuty i to po upływie terminu, w którym przepisy dopuszczają taką możliwość zgodnie z art. 177 § 1 P.p.s.a. Art. 183 § 1 P.p.s.a. pozwala przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które już wskazane zostały w skardze kasacyjnej. Tymczasem w skardze kasacyjnej z 22 września 2016 r. nie sformułowano żadnego zarzutu, który dotyczyłby przedawnienia prawa do wydania decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W konsekwencji pismo skarżącego z 10 sierpnia 2017 r., rozszerzające podstawy skargi kasacyjnej nie mogło spowodować merytorycznego rozpoznania podniesionych w nim zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, by w takiej kwestii zajmować stanowisko z urzędu.

5.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione (stanowiące tym samym podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku) uznał zarzuty naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do ustaleń, że faktury wystawione na rzecz Fabryki Mebli R. Spółka z o.o. przez skarżącego nie odzwierciedlały żadnej transakcji albowiem z zeznań M. W. jednoznacznie wynikało, że skarżący nie sprzedał żadnych usług, lecz dostarczył temu kontrahentowi bony S.

5.4. Tym samym organy podatkowe nie podważyły, że sporne faktury dokumentują czynności opodatkowane, które skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizował na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach jako ich nabywca. W istocie stanowisko organów sprowadza się jedynie do odmiennego zakwalifikowania rzeczywistych czynności. Jednak nadal faktury odzwierciedlały realne transakcje z kontrahentem, które określone przez skarżącego w fakturach jako usługi promocyjne, organy podatkowe rozpoznały jako sprzedaż bonów S., czyli dostawę, tytułem której otrzymał zapłatę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku z samego faktu wystawienia faktury.

5.5. W sytuacji, gdy podatnik wadliwie zidentyfikował daną czynność opodatkowaną jako usługę, zamiast jako dostawę, albo jako innego rodzaju usługę, nie można twierdzić, że podatnik w sposób nieuprawniony wykazał w fakturze podatek należny, jeżeli faktyczna czynność podlegała opodatkowaniu. Skoro więc organy podatkowe ustaliły, że skarżący sprzedał Fabryce Mebli R.Spółka z o.o. bony S.i czynność ta podlegała opodatkowaniu, to brak było podstaw do uznania, iż podatek wykazany w fakturach nie stanowił podatku należnego skoro zidentyfikowano sprzedaż, zamiast nieprawidłowo określonych usług promocyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony tej czynności, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest bowiem fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie. Powyższa ocena rozstrzygnięcia w tym zakresie nie czyni jednak zasadnym zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku odniesienia się do nieprawidłowości podczas przesłuchania świadka M.W., ponieważ skarżący nie wykazał wpływu tego uchybienia (kolejności w zadawaniu pytań podczas przesłuchania świadka) na wynik sprawy.

5.6. Kolejnym zarzutem, którego uwzględnienie było przesłanką do uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, było naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie ocena przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów dotyczących charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A.P. M. A. M. spółka jawna dotyczących nabycia kart [...]. Przedstawiając argumentację na okoliczność akceptacji tego ustalenia Sąd pierwszej instancji powołał się, w ślad za organem podatkowym, na treść wyroków WSA w Warszawie z dnia 11 września 2014 r sygn. akt III SA/Wa 2204/13 oraz z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/13 wydanych wobec tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 i 2009 rok, w których zaakceptowano ustalenie, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego kwalifikowały podatek w nich wykazany jako mający podstawę w art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

5.7. Tymczasem powołane wyroki zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r w sprawie o sygn. akt I FSK 692/15 oraz z 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 832/15. Podstawą uchylenia wyroków było uznanie zasadności zarzutów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) o zgromadzeniu niekompletnego materiału dowodowego dla przyjętych wniosków o pustych fakturach. Spór dotyczy natomiast przedmiotu transakcji, który wedle stanowiska skarżącego oznaczał karty doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci, a Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że opis towaru jako "karty pre-paid [...] 100 i [...] 50" determinuje ocenę rzetelności faktury w ogóle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powstały w tej kwestii problem oceny przedmiotu transakcji może być podobny do opisanej wyżej kwestii sprzedaży bonów S. zamiast świadczenia usług. Przy czym w tym zakresie nie dokonano jeszcze wystarczających ustaleń faktycznych.

5.8. W zakresie powyższego ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. Oparcie się na argumentacji nieprawomocnych wyroków skutkowało przejęciem z nich oceny co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność, że sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Zakwestionowana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowość oceny przedmiotowych transakcji od strony kontrahenta wpływa również na ocenę tej transakcji od strony skarżącego, czyniąc stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart [...] 100 i [...] 50. Do żadnego zakupu tych towarów nie doszło. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych kart nie dotyczą" co najmniej przedwczesnym.

5.9. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Zarzuty procesowe, które wyrażały spór na tym etapie o ustalenia faktyczne sprawy, zmierzały do zakwestionowania jakości przeprowadzonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, postępowania, które skutkowało wnioskami o nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz S. Spółka z o.o. w W. oraz W. S.A. w A. i w konsekwencji podważenia podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów oraz ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, jak również ustalenia o pozaewidencyjnej sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych i bonów Sodexo.

5.10. W tym kontekście skarżący podniósł w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 120, art. 123, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 O.p. Kwestionując przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, tudzież zasadności oparcia na tym materiale dowodowym wniosków organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy; skarżący uczynił to nie wiążąc swojej argumentacji z poszczególnymi przepisami, lecz odnosił się do poszczególnych okoliczności spornych w sprawie, prezentując własną ocenę zebranego materiału dowodowego.

5.11. Art. 121 § 1 i art. 122 O.p. wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego; zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej oznaczającą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego, który pozwala odtworzyć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyraża obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy. Jakkolwiek nie oznacza to nieograniczonego obowiązku dowodowego, to organy podatkowe zobowiązane są każdorazowo wyważyć podejmowanie działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, przy uwzględnieniu, że działania te ukierunkowane muszą być na realizację wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. i art. 187 O.p., który stanowi rozwinięcie pierwszego przepisu - nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia go nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, jednak każdorazowo ocenić należy, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.12. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności takiej oceny.

5.13. Jakkolwiek skarżący podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych przepisów, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzasadnił ich w sposób wystarczający. Nie wskazał, jakie wątpliwości wynikające z braków w materiale dowodowym rozstrzygnięto na jego niekorzyść, co zostało pominięte. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje raczej na polemikę ze stanowiskiem organu zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji.

5.14. Kwestionując zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione przez skarżącego na rzecz W. S.A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (usług promocyjnych), skarżący kwestionował znaczenie dowodów, na których stanowisko to zostało oparte oraz zarzucał niekompletność materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wywodząc wniosek, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie parkingów i dróg dojazdowych do marketów nie było wykonalne bez zgody i wiedzy marketów; takie prowadzenie akcji marketingowych mogłoby wręcz narażać W. S.A. na negatywne konsekwencje ze strony władz sieci handlowych. Tymczasem żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego działań promocyjnych produktów tej firmy w opisanych przez skarżącego okolicznościach.

5.15. Wbrew twierdzeniom skarżącego ocena tego ustalenia w kontekście zeznań świadka M.J., nie naruszała zasad wyznaczonych w art. 191 O.p. Za uznaniem za niewiarygodne zeznań tego świadka, dyrektora handlowego W. S.A., należało potraktować okoliczność, że był on jedyną osobą, która potwierdzała współpracę ze skarżącym. Jakkolwiek świadek ten zeznał, że akcje promocyjne odbywały się "na terenie całej Polski przed halami S., M. oraz w przypadku Ł. na terenie R.", to także on nie był w stanie stwierdzić, że rzeczywiście miały miejsce, bo na bieżąco tego nie kontrolował. Dodatkowo podważono powyższą wersję okolicznością, że W.S.A. miała zawarte umowy z sieciami handlowymi przez które sprzedawała swoje wyroby na różnego rodzaju usługi marketingowe, za które ponosiła określone koszty. Wersja o prowadzeniu dodatkowych akcji reklamowych przez skarżącego, bez wiedzy i zgody sieci handlowych, za to na należących do nich parkingach i drogach dojazdowych zasadnie uznana została za nieuprawdopodobnioną. Szczególnie, że szeroki zakres rzekomo wykonanych usług nie znalazł potwierdzenia w innych dowodach niż twierdzenia skarżącego oraz wskazanego świadka.

5.16. W uzasadnieniu zarzutu co do oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz W. S.A. skarżący powołał się na poszczególne wypowiedzi świadka, M.J., polemizując z oceną tych zeznań przez organ i Sąd pierwszej instancji. Skarżący zarzucił brak wiedzy branżowej organu w przedmiocie zasad organizacji usług marketingowych (wskazał na akcje centralne i akcje lokalne). Nie zaoferował jednak żadnych dowodów, ani nie wskazał na braki w materiale dowodowym, które potwierdziłyby rzeczywiste wykonanie spornych usług. Przede wszystkim argumentacja skarżącego nie podważyła wiarygodności wyjaśnień S. sp. z o.o. (pismo z 22 września 2014 r), która nie tylko nie potwierdziła, że skarżący na parkingach i drogach dojazdowych należących do tej sieci marketów prowadził akcje promocyjne, ale zaprzeczyła, by prowadzenie takich akcji bez jej zgody było możliwe. W skierowanym do S. sp. z o.o. zapytaniu Dyrektor UKS wskazał, że odpowiedź powinna uwzględniać informacje ze wszystkich hal działających na terenie całego kraju. Z treści udzielonej przez S. sp. z o.o. odpowiedzi wynika, iż podane w niej informacje dotyczą wszystkich marketów. Nie mogło być więc skuteczna próba podważania znaczenia tych informacji w oparciu o okoliczność, że M.J. wskazał pojedyncze sklepy, a organ kontroli skarbowej starał się uzyskać informacje o ogólnych zasadach funkcjonowania marketów. Dyrektor UKS wystąpił bowiem o informacje dotyczące akcji promocyjnych prowadzonych przez skarżącego na rzecz W. w opisanych przez niego warunkach. S. sp. z o.o. jasno wskazała, że nie ma możliwości prowadzenia bez jej "zgody i wiedzy" akcji promocyjnych na terenie parkingów, przed wyjściem do marketów. Chybiona jest też próba podważenia wiarygodności informacji Selgros sp. z o.o. poprzez ogólnikowe twierdzenie o absurdalności tezy, że markety "są w stanie kontrolować i obejmować świadomością i wiedzą wszelkie zdarzenia, które mają miejsce na parkingach tych sklepów". Stanowiska skarżącego w tych okolicznościach nie potwierdza również brak danych u innych sieci handlowych. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie usług promocyjnych na rzecz W. S.A. na terenie któregokolwiek z marketów – jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne.

5.17. Za równie ogólnikowe i pozbawione wpływu na ocenę trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego faktur wystawionych na rzecz W. S.A. potraktować należało rozważania dotyczące "aspektu biznesowego" współpracy z tą firmą. Skarżący wskazywał przy tym na brak analizy rynku usług marketingowych, typowych zachowań dostawców dużych sieci handlowych, analiz ekonomicznych podejmowanych przez nie działań. Podnosił również dążenie spółek do maksymalizacji zysku, wypłacanego później akcjonariuszom, co – jak sugerował – miałoby być motorem działań godzących w dobre obyczaje kupieckie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te rozważania skarżącego nie podważają zasadności argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o braku chociażby uprawdopodobnienia okoliczności, że W. S.A., która miała umowy z sieciami handlowymi, płaciła skarżącemu za działania promocyjne z wykorzystaniem różnych gadżetów prowadzone w miejscach takich jak parkingi, czy drogi dojazdowe przy sklepach. Brak zgody na takie działanie z pewnością nie poprawiałby wzajemnych relacji z siecią sklepów, w której swoje produkty W. S.A. sprzedawała. W takich okolicznościach nie mogłyby to być działania widoczne, co z kolei wydaje się kłócić z intencją usługi promocyjnej. W tym kontekście dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione wnioski końcowe są logiczne i uzasadnione zasadami doświadczenia życiowego.

5.18. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe dotyczące zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących współpracy skarżącego ze spółką S. Wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, a nie podważał, wiarygodność zeznań T.K., prokurenta i dyrektora generalnego S. sp. z o.o., że wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Wersję świadka potwierdzają korekty deklaracji podatkowych sporządzonych przez spółkę S., jak i zawiadomienie z 22 czerwca 2011 r. złożone przez T.K. o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na przyjęciu i zaksięgowaniu w latach 2009 - 2011 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych za prowizją przez skarżącego. Nadto inne dowody jak zeznania pracowników S. sp. z o.o. i przedstawicieli sieci handlowej C., tudzież wyjaśnień uzyskane od sieci handlowych (K. , C.), opisane na str. 20 – 22 zaskarżonej decyzji.

5.19. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowość oceny wyprowadzonej z tego szeroko zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, skarżący podważa odwołując się do zeznań byłych Dyrektorów spółki S., W.F. oraz B.W., oraz zeznań dwóch świadków, przedstawicieli sieci handlowej C. (L.W. i A.C.), którzy nie wykluczyli, że dostawcy mogli bez wiedzy sieci angażować także do usług promocyjnych firmy zewnętrzne. Jednakże te zeznania nie mogą podważyć ustaleń opartych na dowodach, z których wynikają jednoznaczne wnioski o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki S.

5.20. Odnosząc się do ustaleń o pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci odzieży, obuwia, kart telefonicznych, akcesoriów i części GSM oraz bonów S., Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w tym zakresie. Zdaniem skarżącego wykorzystanie przez niego bonów S. do zleconych mu akcji promocyjnych potwierdził świadek J. K., jak również A.U. – która potwierdziła również wykorzystywanie pozostałych wymienionych wyżej elementów. Skarżący nie kwestionował ustalenia, że w analizowanym okresie kupił bony o łącznej wartości przekraczającej 8 mln. zł, przy czym zakupu tego nie ujawnił w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej (ani rejestrach VAT, ani spisie z natury ani ewidencji magazynowej). Okoliczność braku zaewidencjonowania przez skarżącego tego zakupu nie była w sprawie sporna, co już samo w sobie czyni zarzut zastosowania art. 193 § 4 O.p. nieuzasadnionym.

5.21. Sąd pierwszej instancji zaakceptował odmowę uznania za prawdziwe twierdzeń skarżącego, że wykorzystał przedmiotowe bony do wykonywania usług promocyjnych. Oceniły, że wbrew twierdzeniom skarżącego stanowiska o wykorzystaniu bonów S. do czynności opodatkowanych (akcji promocyjnych) nie potwierdził J.K., ani A.U. Ta ostatnia, która przebywała poza granicami kraju i z tego powodu nie mogła stawić się na wezwania organu kontroli skarbowej, 15 września 2014 r. wysłała wyjaśnienia potwierdzając, że N. wykorzystywała bony S. w działaniach promocyjnych, ale nie pamiętała, jaka firma i na czyje zlecenie dostarczała bony – nie wykluczyła przy tym, że mogła to być firma skarżącego. Nade wszystko wskazano jednak na oświadczenie firmy N. Spółka z o.o. zawarte w piśmie z 29 września 2014 r. w którym podmiot ten stwierdził, że w 2008 roku skarżący nie wykorzystywał bonów S. podczas działań promocyjnych.

5.22. Niezasadne pozostaje twierdzenie skarżącego, że zeznania świadków D.K., M.G. i T.W. bezpodstawnie zostały potraktowane jako podważające wiarygodność zeznań J.K. Zeznania tych świadków, którzy nie potwierdzili przekazywania bonów S., skarżący podważał argumentacją o krótkim okresie współpracy z J.K. Nie zmienia to jednak stanowiska świadków w zasadniczej kwestii. W istocie argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków przy braku pewnych dowodów potwierdzających treść usług.

5.23. Nie ma uzasadnienie twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe powinny ustalić nabywców bonów, skoro skarżący nie ujawnił transakcji w swoich ewidencjach i wyjaśnić jakiego rodzaju bony kupił oraz czy mogły one posłużyć do dokonywania zakupów do celów świadczonych usług marketingowych tym samym wykorzystania bonów jako środków płatniczych.

5.24. Zasadna i racjonalna pozostaje argumentacja Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organy wykazały nabycie przez skarżącego bonów S. za znaczną kwotę i brak wykazania, że zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jedynym logicznym wnioskiem jest, że zostały sprzedane poza ewidencją. Obowiązek wykazania z jaką transakcją należało powiązać niekwestionowane nabycie przedmiotowych bonów niewątpliwie spoczywał na skarżącym. Tymczasem skarżący nie wskazał żadnej transakcji, w której bony posłużyły mu jako środek płatniczy. Trudno więc oczekiwać, że wersję taką, jako ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przyjmą organy podatkowe. W pewnym jedynie zakresie weryfikacja dotyczyć może ustalenia, że były one przedmiotem dostawy do Fabryki Mebli R. sp. z o.o.

5.25. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, odzieżowych, akcesoriów i części GSM. W tym zakresie również dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena działań i wniosków organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Bezsporne w sprawie było ustalenie, że w analizowanym okresie skarżący kupił w.w. rzeczy na znaczną kwotę. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej dostarczyło podstaw do przyjęcia, że ich sprzedaż w przeważającej części dokonana została poza ewidencją.

5.26. Podważając powyższe ustalenie skarżący odwołał się do zeznań A.B., W.F. (odpowiadali za rynek hurtowy) oraz D. K. i M.W. (odpowiadali za rynek detaliczny). Skarżący wyjaśnił na czym polegają akcje marketingowe, w których jako gratis występuje towar inny od tego, który jest sprzedawany. Do realizacji tego celu służyły skarżącemu karty telefoniczne, akcesoria GSM oraz ubrania. Podniósł, że przedmiotów tych używał do akcji na rynku hurtowym.

5.27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w tym zakresie przeprowadziły dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą N. W zaskarżonej decyzji przytoczono istotne fragmenty zeznań, dokonano ich analizy i wyjaśniono, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków K. i W., a uznały za niewiarygodne zeznania świadków A.B.i W. F. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków W. F. i A. B. Wskazały też na dowody potwierdzające zeznania świadków K. i W., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy N. O. Spółki z o.o., na zeznania innych świadków (T. W., M. G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych).

5.28. Skarżący nie odniósł się do tych licznych dowodów. Niezasadny jest także wywód dotyczący nieprawidłowego utożsamiania przez organy podatkowe zorganizowania "wystawki/ekspozycji produktów" jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, chociaż jako zachęta do promowanych produktów mogły być dodawane różne drobne przedmioty, w tym karty telefoniczne. Organy podatkowe nie czyniły założeń, jakie przypisuje im autor skargi kasacyjnej. Ustaliły natomiast, i ustalenie to w żaden sposób nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, że – poza wyjątkami – brak jest dowodów wykorzystania kart telefonicznych w akcjach promocyjnych. Odwołały się przy tym nade wszystko do informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego. W oparciu o te informacje ustalono zakres, w jakim skarżący wykorzystał karty telefoniczne w akcjach promocyjnych uwzględniając wszystkie przypadki, gdy kontrahenci potwierdzili wykorzystanie kart lub wykorzystania kart nie wykluczyli.

5.29. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej skarżący nie podjął nawet próby podważenia wiarygodności informacji przekazanych od kontrahentów skarżącego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, by zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Szczególnie, że na potrzeby oceny trafności ustaleń dotyczących kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych wskazano, że w piśmie z 29 września 2014 r. N. sp. z o.o. wyjaśniła, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. firma skarżącego nie dostarczała temu kontrahentowi wskazanych towarów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez firmę skarżącego nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM. Podniesiono także argument, że biorąc pod uwagę ilości spornych towarów oraz ich wartość, która w przypadku faktycznego ich rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy posiadaliby wiedzę, że taki rodzaj akcji promocyjnej skarżący prowadził w ramach danych zleceń. Skarżący nie podważył racjonalności takiej oceny zebranych w tym zakresie dowodów.

5.30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poza wskazanymi wyżej w pkt 5.3 do 5.8, nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skutkuje to oceną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

5.31. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przypadki wymienione w pkt 1 do 7. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (nie precyzując, o który z jego punktów chodzi) w sytuacji, gdy nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów S. a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej.

5.32. Forma naruszenia prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania pozostaje integralnie związana z ustaleniami, które przyjęto w sprawie jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Skoro więc skarżący zarzutami skargi kasacyjnej (poza zakresem, który został uwzględniony) nie podważył ustalenia, że sprzedał opisane wyżej przedmioty, to nie może skuteczne podważyć zasadności zastosowania powyższego przepisu do tych czynności. Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy podatnik ją zaewidencjonował, czy też nie uczynił tego.

5.33. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zostały podważone ustalenia dotyczące wystawienia faktur na rzecz W. S.A. oraz S. spółka z o.o. jako dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżący w kwestionowanych fakturach wykazał kwoty podatku od towarów i usług, co rodziło obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.34. Za przedwczesny do oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. P. M. A. M. spółka jawna z uwagi na zakwestionowanie w niniejszym wyroku przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Kwestię tę, z uwzględnieniem postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego, będzie zobowiązany ponownie przeanalizować Sąd pierwszej instancji. W ramach tego zobowiązany będzie zobowiązany ocenić zupełność materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność tych ustaleń.

5.35. Za uzasadniony, na co wskazano już wyżej, uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Fabryki Mebli R. Spółka z o.o. Wobec ustalenia, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący na rzecz tego kontrahenta nie wykonał usług promocyjnych lecz sprzedał bony S. to nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT, który przewidziany jest dla faktur nie odzwierciedlających żadnych czynności opodatkowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

5.36. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie może powstać konieczność określenia prawidłowej wysokości podatku należnego, jaki skarżący powinien zapłacić od czynności "przekwalifikowanej" przez organy podatkowe, tj. sprzedaży bonów S. Jeżeli prawidłowo określone kwoty podatku z tytułu sprzedaży będą różnić się od kwot podatku wykazanego w fakturach, należy skorygować podatek należny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony tej czynności, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – nie jest fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie.

5.37. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do tego, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a ustalenia dotyczące podatku naliczonego powinny uwzględniać efekt weryfikacji ustaleń u kontrahentów, którzy wystawili faktury.

5.38. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8, §14 ust 1 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.). Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo określony został przedmiot zaskarżonej decyzji (jako dotyczący tylko dwóch miesięcy, lutego i marca 2008r), co nie było zgodne z treścią zaskarżonej decyzji.