Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 401/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.),, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od I do V 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 401/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r., Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja roku 2000 - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika oznaczonego jako "J. L. Z." w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja roku 2000, organ I instancji w decyzji z dnia [...] września 2001r. dokonał właściwego rozliczenia tego podatku.

W wyniku złożonego odwołania – Izba Skarbowa w dniu [...] kwietnia 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Od tej decyzji strona skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2002r., wydanym w sprawie I SA/Lu-444/02 – uchylił ją i przekazał organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy – Izba Skarbowa wskazała, iż uwzględniła zawarte w uzasadnieniu w/w orzeczeniu stanowisko Sądu i dokonała powtórnej oceny wydanego rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

Izba Skarbowa uznała, iż podatniczka w zakwestionowanych miesiącach 2000r. nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT, stosując preferencyjną stawkę podatku VAT 0% dla świadczonych usług związanych z przygotowaniem towaru do eksportu, w sytuacji gdy ich wartość nie była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.

Pogląd swój organ II instancji uzasadniał treścią przepisu art. 39 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm. / oraz §54 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm. /, w myśl których opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT 0% podlegają usługi świadczone w kraju polegające na pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorczych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu przewozu, jeżeli są związane bezpośrednio z eksportem towarów, a wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.

Zdaniem organu II instancji strona wypełniła tylko pierwszy z dwóch warunków, a mianowicie powiązanie usługi z eksportem towaru, natomiast drugi warunek, czyli uwzględnienie wartości usługi w cenie towaru nie został dochowany, gdyż skarżąca dokonywaną z podmiotem zagranicznym transakcję dokumentowała dwoma fakturami. Jedna faktura dotyczyła sprzedaży towaru, zaś druga sprzedaży świadczonej usługi. Takie odrębne fakturowanie – w ocenie organu odwoławczego – nie świadczy o uwzględnieniu wartości usługi w cenie towaru, a przeciwnie. Okoliczność ta nie wynika także z treści przestawionych przez podatniczkę kontraktów, załączników i aneksów do nich sporządzonych.

Nawiązując do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 5 grudnia 2002r., wydanym w sprawie I SA/Lu-444/02, Izba Skarbowa stwierdziła, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003r. wezwała stronę do złożenia wyjaśnień w omawianej kwestii uwzględnienia wartości usługi w cenie towaru w kontekście zawartych umów, jednakże ta odmówiła współpracy z organem przesyłając jedynie pismo z dnia 24 kwietnia 2003r.

Od tego rozstrzygnięcia A. Z. prowadząca firmę [...] "J. L. Z." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, w której wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W jej uzasadnieniu skarżąca zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 39 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, przepisów postępowania w zakresie art. 122, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez uznanie, że ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 grudnia 2002r., wydanym w sprawie ISA/Lu-444/02 nie wiąże organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004r., postępowanie w sprawie niniejszej zostało zawieszone do czasu rozpoznania rewizji nadzwyczajnej wniesionej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 grudnia 2002r., wydanego w sprawie I SA/Lu-444/02.

Po podjęciu postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w rozpoznaniu przedmiotowej skargi, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / uznaje za stosowne w pierwszej kolejności wskazać, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia / art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Przepis ten jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn.zm. /, na którego naruszenie wskazuje uzasadnienie skargi.

Powyższa zasada oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy / por.m.in. wyroki NSA w Warszawie z dnia 28.10.1999r., IV SA 1840/97, LEX nr 47850, z dnia 0.06.1999r., IV SA 587/97, LEX nr 47823, z dnia 16.12.1998r., I SA 977/98, LEX nr 44656 /.

Ocenę prawną należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku. Może się ona odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego a także powinna pozostawać w związku z zakresem kontroli przeprowadzonej przez sąd.

Kierując się zatem powyższym, rozważania w przedmiocie weryfikacji zarzutów skargi należy rozpocząć od przypomnienia, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2002r., wydanego w sprawie ISA/Lu-444/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wskazał, iż ocena organów podatkowych dokonana w kontekście przedstawionych w toku postępowania podatkowego przez stronę skarżącą umów była dowolna. Organy dokonały bowiem własnej interpretacji ich treści z pominięciem zawartych do tych "ramowych" umów aneksów stanowiących integralną część tychże. Sąd wskazał, iż w przypadku istniejących wątpliwości, organy mogły dopuścić dowód z przesłuchania stron umowy. Wyraził nadto pogląd, iż twierdzenie organów, iż skarżąca wadliwie dokumentowała świadczone usługi związane bezpośrednio z eksportowanym towarem poprzez ich odrębne fakturowanie nie znajduje potwierdzenia w treści przepisu art. 39 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. W myśl tych przepisów – znaczenie ma nie ilość wystawionych faktur, a ich odniesienie do treści zawartych umów.

Powyższy pogląd został następnie podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lipca 2004r., wydanym w sprawie FSK 267/04 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniesioną od powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 grudnia 2002r., wydanego w sprawie ISA/Lu-444/02 /.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę wyrażoną w powołanym wyroku z dnia 5 grudnia 2002r., iż organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do błędnych wniosków, iż strony w zawartych umowach nie wyraziły woli uwzględnienia w cenie wartości towaru – ceny usług związanych z przygotowaniem towaru do eksportu. Zdaniem tego Sądu prawidłowa analiza umów i zawartych do nich aneksów, będących ich integralną częścią prowadzi do wniosku całkowicie przeciwnego. Z treści § 1 umów / kontraktów / wynika, że ilość, asortymenty i ceny na każdą dostawę będą ustalane dodatkowo w załącznikach, które są integralną częścią każdego kontraktu. Odpowiedzi na pytanie co wchodzi w skąd ceny eksportowanego towaru, należy poszukiwać w aneksach do zawartych umów. Z punktu III tych aneksów wynika, że na asortyment, ilość i cenę jabłek świeżych składa się oprócz samych jabłek – wymienionych w kilogramach w pkt.a – również przygotowanie jabłek na eksport: pakowanie do kartonów, przywóz do miejsca załadunku, ważenie, odbiór ilościowy i jakościowy oraz załadunek do samochodu - wymieniony w pkt.b w tej samej liczbie kilogramów, co ilość eksportowanych jabłek. W cenie towaru uwzględniono więc nie tylko wartość samych jabłek, ale także usługę polegającą na odpowiednim przygotowaniu do eksportu tej samej ilości jabłek.

Dokonując analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stawkę 0% stosuje się przy spełnieniu odpowiednich warunków również do usług związanych z eksportem towarów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 39 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT – usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio powiązane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, iż wartość tych usług jest uwzględniona w cenie towaru, to są one uznawane za eksport usług. Nie występują one zatem samodzielnie, a zawsze są związane z eksportem towaru. Zakres i warunki, jakie muszą spełnić podatnicy, aby usługi uznawane były na równi z eksportem towaru określa przepis § 54 rozporządzenia wykonawczego 1999r. Po pierwsze są to usługi dotyczące eksportowanych towarów polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu. Po drugie obejmują usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowych.

Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd wskazał, iż z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, ze jedynymi warunkami pozwalającymi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej jest bezpośrednie powiązanie usług z eksportem towaru i jednoczesne uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru. Ustawodawca innych warunków nie przewidział, a zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że wystawienie dwóch odrębnych faktur na eksportowany towar i na usługi ściśle z nim związane jest nieuprawniony. Wykładnia przepisu art. 39 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT stanowiąca, iż dla prawidłowego stosowania tego przepisu istotne znaczenie ma nie ilość faktur, lecz ich odniesienie do treści zawartych umów, nie może zostać skutecznie podważona argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W tym stanie faktycznym i prawnym, będąc związanym zarówno wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 grudnia 2002r., jak i oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż spór pomiędzy stronami w dalszym ciągu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca A. Z. może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania 0% dla usług świadczonych w kraju, a związanych bezpośrednio z eksportem towaru.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi, iż wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji naruszył przepis art. 39 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, jak również i przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Warto jednak podkreślić, iż doszło nadto do naruszenia przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia / poprzednio kwestia ta była uregulowana w przepisie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm. /, na którego naruszenie wskazuje uzasadnienie skargi.

Skoro bowiem ocenę prawną należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, to zauważyć należy, iż organ II instancji wbrew tej ocenie wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2002r., w której Sąd wskazał, iż stwierdzenie organu co do konieczności wystawienia jednej faktury uwzględniającej zarówno cenę towaru jak i świadczonej usługi eksportowej z nim związanej nie znajduje potwierdzenia w przepisie art. 39 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, albowiem nie ilość faktur, a powiązanie usługi z eksportowanym towarem i ich odniesienie do treści zawartych umów ma znaczenie decydujące - wydając zaskarżoną decyzję wyraził pogląd całkowicie przeciwny. Na stronie 2 jej uzasadnienia stwierdza bowiem, iż "odrębne dokumentowanie sprzedaży usług i sprzedaży towarów nie świadczy o uwzględnieniu usług eksportowych w cenie towaru". Izba Skarbowa, zatem wbrew dokonanej wykładni Sądu, podtrzymała swój pogląd o niemożliwości dokumentowania spornych usług więcej niż jedną fakturą.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą również w kwestii naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Otóż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Z art. 187§1 Ordynacji podatkowej wynika z kolei obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. W sprawie niniejszej obowiązki te przekładały się na wykazanie, że świadczona usługa eksportowa nie była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.

Ponieważ organ II instancji, wbrew temu co usiłuje wywieść tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę nie zdołał udowodnić swojej tezy, a co więcej nie wykonał nawet wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2002r., swoim działaniem, a właściwie zaniechaniem doprowadził również do naruszenia dyspozycji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Trudno nawet ocenić podjętą próbę wezwania w charakterze świadka A. Z., pomijając już nawet istotną okoliczność, iż powinna być ona przesłuchana w charakterze strony postępowania. Nie można jednak zgodzić się z uwagą poczynioną przez Izbę Skarbową, iż A. Z. "odmówiła współpracy". W odpowiedzi na wspomniane wezwanie z dnia 15 kwietnia 2003r. / k – 14 akt podatkowych /, skarżąca nie "odmówiła współpracy", jak wywodzi organ odwoławczy, a jedynie udzieliła pisemnej odpowiedzi, iż nie może być przesłuchana w charakterze świadka, co jest zresztą oczywiste oraz wyjaśniła, że "wszelkie świadczone przez jej firmę usługi były bezpośrednio związane z eksportowanym towarem i potwierdziła składane dotychczas w tym temacie wyjaśnienia"/ k -15 /.

Niezrozumiałe jest zatem zaprezentowane powyżej stanowisko organu odwoławczego, pomijając już nawet okoliczność, że ani nie sprostował wezwania skarżącej jako strony, ani też nie wykonał wytycznych Sądu, o których wyżej mowa, a w których Sąd ten wskazał, iż w razie wątpliwości co do treści zawartych umów – organ powinien przesłuchać "strony", a nie "stronę" dokonanej czynności.

Z tych wszystkich względów uwzględniając wniesioną skargę, na mocy art. 145 §1 lit. "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić.

Orzeczenie w zakresie punktu II zawartego w wyroku znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy.

Orzeczenie o kosztach oparto na przepisach art. 200 w zw. z art. 205§2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust.2 lit "a" i w zw. z §6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm. /.