Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 406/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23a i 46, mart. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, a w zw. z art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi A. K. – K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił A. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wyjaśnił, iż w dniu [...] kwietnia 2007 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36), w którym M. K. wykazał przychody: z wynagrodzenia ze stosunku pracy, a A. K. przychód z innych źródeł. Podatek należny za wspomniany rok podatkowy został wyliczony w zeznaniu na kwotę [...] zł. Następnie, w dniu [...] października 2007 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego, w której został wykazany jedynie przychód M. K. Organ stwierdził, że w zeznaniu tym nie zostały ujęte przychody A. K. uzyskane przez nią w Stanach Zjednoczonych. W tym okresie podatniczka była członkiem zespołu prowadzącego badania naukowe na Uniwersytecie w R., finansowane z grantu naukowego przyznanego przez N. – agencję rządową podległą Departamentowi [...] Stanów Zjednoczonych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż na podstawie art. 17 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków o dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) przychód ten został wyłączony spod opodatkowania przez kraj, w którym został uzyskany. Tym samym, z uwagi na zasady określone przepisami art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o pdof), podlegał on opodatkowaniu w Polsce.

Pismem z dnia [...] maja 2010 r. A. K. i M. K. złożyli odwołanie od powyższej decyzji. W jego treści podatnicy wyrazili pogląd, że przychód ten podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof Jednocześnie domagali się uznania, że przychód ten spełnia warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o pdof (dochody z tytułu stypendiów uzyskane przez osoby przebywające czasowo za granicą).

Decyzją z dnia ...] lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazano na konieczność odniesienia się przez organ pierwszej instancji do kwestii zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o pdof.

W dniu [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję nr AD/4110-1343/09/W, określającą A. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W stosunku do pierwotnej – uchylonej uprzednio decyzji pierwszoinstancyjnej – organ zmienił kwalifikację prawną spornych świadczeń publicznoprawnych, tzn. zostały one uznane one za stypendium i zaliczone do dochodów z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof. Jednocześnie organ podatkowy odmówił zastosowania do spornych przychodów zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof, gdyż w jego ocenie nie został spełniony warunek wprowadzenia zagranicznych środków pomocowych do Polski i rozdysponowania między beneficjentów tej pomocy (polskich podatników), a przeznaczenie środków, sposób ich przekazania oraz dokumentowanie ich wykorzystania – nie zostały zaakceptowane przez władze RP. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał w decyzji korekty wysokości dochodu M. K. z tytułu najmu nieruchomości położonej w Poznaniu.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. strona złożyła odwołanie, w którym sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof – poprzez nieuwzględnienie uregulowanego w nim zwolnienia oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof – poprzez odmowę zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu. W jej ocenie przychód A. K. należy zakwalifikować jako uzyskany ze stosunku pracy. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof, podatnicy wyrazili pogląd, że przepis ten nie zawiera warunku przyznania bezzwrotnej pomocy "dla Polski". Przytoczoną przez organ pierwszej instancji przesłankę akceptacji sposoby wykorzystania środków przez władze Rzeczypospolitej Polskiej ocenili zaś jako zgodną ze zdrowym rozsądkiem, ale wywiedzioną z rozszerzającej, a więc nieuprawnionej interpretacji przepisu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił A. K. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przyjął, że w 2006 r. podatnicy podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a sporny przychód został uzyskany ze stosunku pracy i nie korzysta on ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof. Natomiast w odniesieniu do uzyskanego przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof, określający 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Umowa o pracę A. K. była bowiem związana z grantem przyznanym przez N. Wyniki przeprowadzonych badań zawarto w publikacji naukowej chronionej prawem autorskim, a prawa te zostały przekazane Uniwersytetowi w R. Z kolei organ odwoławczy nie zaakceptował poglądu, wyrażonego w odwołaniu, odnośnie do prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o pdof.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. K. i M. K. podnieśli ponownie, że przychód A. K. należy zakwalifikować jako stypendium wynikające ze stosunku pracy, korzystające jednocześnie z 50% kosztów uzyskania przychodu oraz zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o pdof. Uzasadniając takie stanowisko strona skarżąca powołała się na amerykańską definicję terminu "employment" (stosunek pracy) oraz definicję terminu "stypendium", zawartą w słowniku PWN. Dodatkowo wymieniła przesłanki, jakimi – w ocenie strony skarżącej – kierował się ustawodawca, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obie instytucje. W przypadku zwolnienia z opodatkowania stypendiów: fakt, iż są to zazwyczaj niewielkie kwoty według standardów danego państwa (pozwalające de facto wyłącznie na przeżycie w tym państwie), zazwyczaj zwolnione tam z opodatkowania oraz obciążone "dodatkowymi kosztami" (podróży, wynajmu mieszkania itp.). Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest uzasadnione tym, że powstanie dzieła o unikatowym charakterze wiąże się z poniesieniem przez twórcę dodatkowych kosztów, trudnych lub niemożliwych do wykazania i udokumentowania (w przypadku naukowców: koszty ciągłego kształcenia się, zdobywania kolejnych stopni naukowych, stres i zaangażowanie wynikające z cyt. "ciągłej obecności pracy w życiu naukowca").

Odnosząc się do kwestii zwolnienia, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof, A K. i M. K. powtórzyli swój pogląd, iż powołany przepis nie zawiera warunku przyznania bezzwrotnej pomocy "dla Polski". Skarżący wskazali również na okoliczność, iż dochód A. K. został zwolniony z opodatkowania w USA na podstawie przepisu art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierającego warunek prowadzenia badań "w interesie publicznym". Powyższe, w ich ocenie, oznacza, że rząd RP zaakceptował badania, prowadzone przez podatniczkę. Ustalenia dokonane w tym zakresie przez jedną ze stron umowy (Stany Zjednoczone), są bowiem wiążące dla strony drugiej (Polski).

W związku z powyższym, skarżący wnieśli o uznanie spornego dochodu za wolny od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof, a także za podlegający zwolnieniu przedmiotowemu wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 23a oraz 50% kosztom uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. powtórzył swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości. Bezsporne jest, że skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2005 r. do 7 lutego 2007 r., była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas określony przez Uniwersytet w Rochester na stanowisku adiunkta. Jej wynagrodzenie było ściśle związane z grantem naukowym przyznanym na prowadzenie badań naukowych przez N. Stanów Zjednoczonych, będący instytucją rządową. Przedstawiony stan faktyczny zgodny ze stanem opisanym przez skarżących w skardze.

Skarżący podnoszą natomiast błędną kwalifikację prawnopodatkową tak ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości dotyczą w szczególności trzech kwestii. Po pierwsze, ustalenia miejsca zamieszkania skarżącej i w konsekwencji oceny podlegania przez nią obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Po drugie, sporna jest kwalifikacja źródła przychodu ewentualnie podlegającego opodatkowaniu. Po trzecie, skarżący domagają się zastosowania wobec uzyskanego przez skarżącą przychodu podczas pobytu w Stanach Zjednoczonych zwolnień podatkowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o pdof i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof.

Odnosząc się do podniesionych kwestii, na wstępie należy wyjaśnić, że Konstytucja RP w art. 84 zawiera normę nakładającą powszechny obowiązek podatkowy. Zasadą jest więc płacenie podatków, a wyjątkiem sytuacje, w których ustawodawca przewiduje na gruncie ustaw podatkowych określone przywileje pozwalające na zmniejszenie lub nawet eliminację zobowiązania podatkowego.

Zasada powszechności opodatkowania znajduje odzwierciedlenie również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 3 ust. 1 ustawy o pdof przewiduje zasadę tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem całość dochodu osoby fizycznej, bez względu na miejsce jego uzyskania, podlega opodatkowaniu w kraju, jeżeli osoba ta ma miejsce zamieszkania na terenie Polski.

W świetle powołanego powyżej przepisu, dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca zamieszkania skarżącej w roku 2006 r., gdyż dochód uzyskany przez nią w USA podlega w Polsce opodatkowaniu wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że miejscem zamieszkania skarżącej była Polska. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w 2006 r. skarżąca miała miejsce zamieszkania na terenie kraju i w związku z tym sporny dochód, co do zasady, podlega opodatkowaniu w Polsce.

W należy bowiem stwierdzić, że ustawodawca na gruncie ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., nie zdefiniował terminu "miejsce zamieszkania" użytego art. 3 ust. 1. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w takiej sytuacji celowe przy określaniu tego pojęcia jest odwołanie się do definicji sformułowanych na gruncie prawa cywilnego. W świetle art. 25 kodeksu cywilnego o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: zewnętrzny (faktyczne przebywanie, corpus) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu, animus manendi) występujące i trwające łącznie. Odpadnięcie jednej z tych przesłanek powoduje utratę dotychczasowego miejsca zamieszkania bez uzyskania nowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ABC 2003, s. 51-52). Zwraca się uwagę, że faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, spowodowana np. studiami, pracą czy służbą wojskową, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. orzeczenie SN z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, nr 6, poz. 120). Zgodnie z regułą zawartą w art. 28 kodeksu cywilnego osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Zatem w sytuacji wielorakiego miejsca zamieszkania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. O miejscu zamieszkania nie przesądza zatem sam fakt przebywania w danej miejscowości. Niezbędne jest zbadanie zamiaru osoby i stwierdzenie, czy przebywa ona w danej miejscowości z zamiarem stałego pobytu czy też nie. Taka ocena może zostać dokonana na podstawie dających się obiektywnie zbadać okoliczności.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, że pobyt skarżącej w USA nie wiązał się z zamiarem zmiany miejsca zamieszkania. Przekonują o tym zarówno okoliczności związane z zatrudnieniem skarżącej przez Uniwersytet w R., które – jak się wydaje – stanowiło główną przyczynę wyjazdu, jak i fakty dotyczące sposobu wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych. Należy podkreślić, że skarżąca wyjechała do USA na zaproszenie placówki badawczej na ściśle określony czas, związany z realizacją projektu badawczego. Powoływane przez skarżących okoliczności związane z organizacją swojego pobytu w USA nie wskazują – w ocenie Sądu – na zamiar pobytu stałego w Stanach Zjednoczonych. Przebywanie na terenie USA z mężem i córką, uczęszczanie przez córkę do przedszkola, posiadanie samochodu i zdobycie uprawnień do kierowania pojazdem w okresie trwania projektu badawczego, który ostatecznie wyniósł niecałe dwa lata, świadczy jedynie o zorganizowaniu swojego pobytu w tym czasie, a nie wskazuje na zamiar zmiany miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o pdof.

O pozostawieniu miejsca zamieszkania w Polsce świadczy – w ocenie Sądu – przede wszystkim sposób, w jaki skarżący wywiązywali się ze zobowiązań podatkowych. Należy podkreślić, że wypełniając zeznania podatkowe na potrzeby amerykańskiej administracji podatkowej skarżąca powoływała się na art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazując jako państwo rezydencji Polskę i deklarowała jednocześnie, że jest nierezydentem dla celów opodatkowania w Stanach Zjednoczonych).

Należy podnieść, że zastosowanie art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga spełnienia ściśle określonych przesłanek. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

W świetle powołanego powyżej przepisu wyłączenie dochodu spod opodatkowania w Stanach Zjednoczonych możliwe było po spełnieniu, w szczególności opisanych poniżej przesłanek. Po pierwsze, osoba powołująca się na przepis art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania winna posiadać miejsce zamieszkania na terenie jednego z umawiających się państw, natomiast uczestniczyć w pracach badawczych na terenie drugiego z umawiających się państw. Po drugie, przewidywany okres pobytu nie może przekroczyć 2 lat. Odnosząc treść tak wyinterpretowanej normy prawnej do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że warunkiem wyłączenia dochodu spod opodatkowania na terenie Stanów Zjednoczonych było zadeklarowanie przez skarżącą, że mimo prowadzenia prac badawczych na terenie USA, jej miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska. Takie oświadczenie zostało przez skarżącą złożone w treści dokumentacji podatkowej składanej w amerykańskich organach podatkowych. Gdyby uznać za zasadną argumentację skarżącej, sprowadzającą się do wywiedzenia, że jej miejscem zamieszkania w roku 2005 i 2006, tj. w okresie trwania prac badawczych na Uniwersytecie w R., były Stany Zjednoczone, wówczas nie zaistniałyby okoliczności umożliwiające jej powołanie się przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym dochód uzyskany z tytułu zatrudnienia na Uniwersytecie w R. winien podlegać reżimowi prawnemu Stanów Zjednoczonych, czyli powinien zostać opodatkowany na terenie tego kraju. Osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Stanów Zjednoczonych i tam prowadzące prace badawcze, z tytułu których otrzymują wynagrodzenie podlegają obowiązkowi podatkowemu na terenie tego państwa i nie istnieją podstawy do zwolnienia spod opodatkowania dochodu w USA na podstawie art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołując się zatem na art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania skarżąca zadeklarowała, że mimo wyjazdu w celu realizacji projektu badawczego, jej miejscem zamieszkania w czasie pobytu w USA jest Polska. Tym samym do dochodu uzyskanego w USA należy stosować przepisy polskiej ustawy podatkowej.

Zasadniczą kwestią dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest również fakt, iż pobyt skarżącej na terenie Stanów Zjednoczonych nie przekroczył, wskazanego w art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu opodatkowania, okresu 2 lat. Dopiero łączne spełnienie powyżej wskazanych przesłanek pozwoliło skarżącej na skorzystanie z normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, co skutkowało wyłączeniem uzyskanego w Stanach Zjednoczonych dochodu spod opodatkowania w tym kraju. Skoro zatem skarżąca przebywała na terenie USA przez okres nie dłuższy niż dwa lata i korzystała w tym kraju ze zwolnienia z opodatkowania dochodów, wskazując, że miejscem jej rezydencji podatkowej jest Polska to w konsekwencji dochód przez nią uzyskany w USA winien zostać opodatkowanych w kraju.

Na marginesie należy wskazać, ze wbrew twierdzeniom skarżących opodatkowanie uzyskanego przez skarżącą w USA dochodu w Polsce nie może być utożsamiane z faktem, że "państwo polskie prowadzi aktywną politykę pro-emigracyjną, w szczególności w dziedzinie ludzi wykształconych". Powołując się na art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skarżąca z jednej strony ujawniła, że nie wiąże pobytu w USA z zamiarem zmiany miejsca zamieszkania, z drugiej strony dokonała swoistego wyboru kraju opodatkowania. Sama umowa nie zawiera bowiem definitywnego zwolnienia podatkowego, lecz przesądza o tym, na podstawie porządku prawnego którego z państw nastąpi opodatkowanie osiągniętego dochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i wobec niespornego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w okresie realizacji projektu badawczego na Uniwersytecie w R., tj. w latach 2005 i 2006 miejscem zamieszkania skarżącej była Polska. Na trafność sformułowanego wniosku nie wpływa fakt, że w odróżnieniu od 2005 r., skarżącą cały 2006 r. przebywała na terenie Stanów Zjednoczonych. Jak wyjaśniono powyżej, o miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o pdof decyduje nie tylko faktyczne przebywanie w danej miejscowości, ale także związany z tym zamiar stałego pobytu. W świetle przedstawionych okoliczności nie ma podstaw do uznania, że w 2006 r., skarżąca przebywała na terenie USA z zamiarem stałego pobytu.

Należy w takiej sytuacji poddać analizie dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawopodatkową uzyskanego przychodu w świetle ustawy o pdof. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie przyjął, iż przychód uzyskany przez skarżącą w związku z jej pobytem w Stanach Zjednoczonych jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. Wobec braku pisemnej umowy, na podstawie której skarżąca otrzymywała wynagrodzenie z tytułu realizacji projektu badawczego na Uniwersytecie w R. organ podatkowy zasadnie przyjął, na podstawie dostępnych w sprawie dokumentów, że uzyskane przez skarżącą środki pieniężne pochodziły z tytułu wynagrodzenia za pracę. Dokumenty te (oświadczenie prof. E., który był kierownikiem zespołu realizującego projekt badawczy oraz jego korespondencja ze skarżącą) prowadzą do wniosku, że skarżącej zaoferowano zatrudnienie na określonym stanowisku w laboratorium badawczym, na z góry przewidziany czas.

Nie można natomiast podzielić argumentacji skarżących sprowadzającej się do postulatu zakwalifikowania tego przychodu do dwóch różnych źródeł, tj. jako przychodu ze stosunku pracy wypłacanego w formie stypendium. Ustawa o pdof wyróżnia w sposób niebudzący wątpliwości dwa różne źródła przychodu, tj. przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof) oraz stypendium (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o pdof). Z zakwalifikowania przychodu do określonego źródła wynika szereg konsekwencji w zakresie sposobu jego opodatkowania. Ustawa o pdof przewiduje odrębności m.in. w sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodu lub wysokości stawki podatkowej w zależności od rodzaju przychodu. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest zatem przypisanie danego przychodu do ściśle określonego, jednego źródła i konsekwentne stosowanie unormowań ustawowych odnoszących się do danej kategorii przychodu. Rozstrzygając tę wątpliwość, należy podkreślić, że przyjmując, że przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu realizacji projektu badawczego na Uniwersytecie w R.stanowił przychód ze stosunku pracy jednocześnie należy wykluczyć, że przychód ten stanowił przychód ze stypendium w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o pdof.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o pdof, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terenie kraju, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Opisane zwolnienie podatkowe ma bowiem zastosowanie wyłącznie do stypendiów, a zatem nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec uznania, że osiągnięty przez skarżącą przychód jest przychodem z tytułu stosunku pracy.

W takiej sytuacji rozważenia wymagać może jedynie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

W świetle stanu faktycznego przepis ten jednak również nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że zastosowanie opisanego powyżej zwolnienia wymaga spełnienia trzech podstawowych przesłanek. Po pierwsze, środki muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Po drugie, środki muszą być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami. Po trzecie, środki te muszą być przyznane przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą nie zostało przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z obcymi państwami, organizacjami lub instytucjami, ani też nie było przyznane przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Na marginesie należy wskazać, że zastosowanie tego zwolnienia podatkowego wyklucza także dalsza część przepisu, wymagająca by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i wyłączająca zastosowanie zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca nie była bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z N. Stanów Zjednoczonych, a jedynie powierzono jej realizację określonych czynności w ramach realizowanego projektu badawczego.

Odnosząc się do – podniesionego w skardze – zarzutu odmiennego traktowania podatników w analogicznej sytuacji faktycznej, w związku z wydaniem przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy wskazać na odmienność trybu rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wydając interpretację, organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez wnioskodawcę. Wskazanie więc we wniosku, że wnioskodawca zamierza wyjechać do USA na stałe obliguje organ podatkowy do uznania takiego stanu rzeczy bez weryfikowania go w drodze postępowania podatkowego. Należy jednak podkreślić, że po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania organ podatkowy będzie uprawniony do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe. Ewentualne ustalenie odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego będzie skutkowało wyłączeniem stosowania wobec wnioskodawcy pozytywnych skutków związanych z wydaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Ochrona wnioskodawcy, związana z wydaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada rzeczywistości.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza przepisów prawa podatkowego, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

W takiej sytuacji należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.