Wyrok NSA, sygn. akt FSK 55/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia nie zachodzi przesłanka z art. 245 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. /obecnie art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "b"/.

TEZY

W przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia nie zachodzi przesłanka z art. 245 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. /obecnie art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "b"/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 848/02 w sprawie ze skargi S. M. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej podatek akcyzowy, podatek importowy i podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. M. D. kwotę 3.450 zł (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 848/02, rozpoznając skargę S. M. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie o podatek akcyzowy, podatek importowy i podatek od towarów i usług, skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art.240 § 1 pkt 7 oraz art.245 § 2 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku: importowym, akcyzowym i w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podał, że w dniu 03.08.1995 r. skarżący dokonał odprawy celnej samochodu osobowego marki Volvo 850. Decyzją zawartą w dowodzie odprawy celnej ostatecznej z tej samej daty Urząd Celny w Gdyni zwolnił stronę z obowiązku uiszczenia cła, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku importowego, gdyż z przedstawionej dokumentacji wynikało, iż przedmiotowy samochód stanowił mienie przesiedleńcze, które zostało sprowadzone do kraju w związku z otrzymaniem przez stronę karty stałego pobytu w Polsce.

Mając na uwadze ustalenia organów ścigania dotyczące faktycznego przeznaczenia importowanego samochodu oraz okoliczności w jakich import ten został dokonany, Urząd Celny w G. decyzją z dnia 01.08.1997 r. uchylił decyzję ostateczną zawartą w dowodzie odprawy celnej z dnia 03.08.1995 r. oraz wymierzył cło od sprowadzonego samochodu. Zaś sprawę wymiaru podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku importowego organ celny przekazał zgodnie z art.11c ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Urzędowi Skarbowemu w G., który zawiesił postępowanie w tej sprawie, gdyż skarżący w sprawie celnej złożył odwołanie.

W dniu [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] i wówczas organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] z tytułu importu samochodu ustalił stronie podatek od towarów i usług w wysokości 41.374,10 zł, podatek akcyzowy w wysokości 24.530,10 zł oraz podatek importowy w wysokości 7.787,30 zł. Od tej decyzji Urzędu Skarbowego w G. strona złożyła odwołanie, jednakże Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia [...] utrzymała ją w mocy. Następnie od decyzji Izby strona złożyła skargę, jednakże NSA OZ w W. odrzucił skargę z uwagi na nie uiszczenie w terminie należnych opłat sądowych.

Z kolei na decyzję Prezesa GUC z dnia [...] strona także złożyła skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2361/98 uchylił zaskarżone decyzje organów celnych obu instancji. Przesłanką uwzględnienia skargi strony było wydanie przedmiotowej decyzji przez Urząd Celny w G. z uchybieniem terminu określonego w art.83 ust.1 Prawa celnego.

Następnie na wniosek podatnika Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...] wznowiła postępowanie w sprawie wymiaru podatku od sprowadzonego samochodu. Podstawą wznowienia postępowania był art.240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Potem decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w W. odmówiła uchylenia powyższej decyzji ostatecznej z dnia [...].

Minister Finansów podtrzymując argumentację zawartą w decyzji organu I instancji stwierdził, ze organy podatkowe ustalają wysokość zobowiązań podatkowych, wynikających z obowiązków podatkowych. W imporcie towarów, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Organ celny nie pobrał w prawidłowej wysokości podatków z uwagi na nieznajomość okoliczności dotyczących importu samochodu. Dlatego też organ podatkowy wydał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, przy czym żaden przepis szczególny nie uzależnia wydania takiej decyzji od uchylenia decyzji organu celnego ustalającego należny podatek w kwocie niższej od należnej.

Nadto podkreślił, że decyzja Urzędu Celnego z dnia [...] została uchylona przez Sąd, lecz nie zmienia to faktu, iż w momencie importu do Polski samochodu powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ta została uchylona z uwagi na uchybienie terminu przez organ celny, przewidzianego do jej wydania. Przedmiotowy samochód nie był jednak zwolniony od cła , z uwagi na to, że nie spełniał warunków, aby uznać go jako mienie przesiedlenia, a tym samym nie był zwolniony od podatku.

Wreszcie zwrócił uwagę, iż Izba Skarbowa powołała się na § 1 art.68 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalające to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem organ podatkowy wydający decyzje w trybie wznowienia postępowania jest zobligowany do zweryfikowania terminów określonych w art.68 oraz art.70 Ordynacji podatkowej, przewidzianych do wydania nowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art.245 § 2 Ordynacji).

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej. Stwierdził, że sprawy mienia przesiedleńczego nie potrafiły pierwotnie rozstrzygnąć organy celne, dopiero kwestię tę ostatecznie rozstrzygnięto w decyzji z dnia [...]. Tym samym zdaniem skarżącego ustały zobowiązania celne wobec Skarbu Państwa. W ten sposób decyzje organów celnych utraciły swój byt prawny.

Sąd administracyjny uznał, iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, która mogłaby świadczyć o naruszeniu prawa przez organy podatkowe.

Zgodnie z treścią art.245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji ostatecznej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia. Z kolei w przypadku, o którym mowa w art.240 § 2 Ordynacji, podstawą odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji nie jest brak podstaw wznowienia postępowania, lecz wystąpienie jednej z przesłanek negatywnych powodujących niedopuszczalność uchylenia decyzji. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ma obowiązek odmówić uchylenia decyzji wtedy, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, przewidzianego w art.68 Ordynacji podatkowej oraz terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art.70 tejże ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, importowym oraz w podatku od towarów i usług dotyczyło roku 1995. Oznacza powyższe, że organ podatkowy z uwagi na upływ trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art.68 Ordynacji podatkowej, nie mógłby wydać decyzji wymiarowej. A zatem w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania organ podatkowy także nie mógł wydać decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego.

Natomiast zarzuty podniesione w skardze mogłyby stanowić podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. Jednakże skarżący sam pozbawił się obrony swoich interesów, gdyż jego skarga na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] została przez NSA postanowieniem z dnia 12 lipca 1999 r. odrzucona.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącego złożył adwokat M. Ż wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego tj. art.245 § 1 oraz art.68 i 70 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu iż, w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, importowym oraz podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż powołany przez NSA w treści uzasadnienia wyroku art.68 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie wyłącznie do decyzji materialnoprawnych, wymiarowych, konstytutywnych. W konsekwencji, instytucję przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego skarżący odnosi wyłącznie do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podnosząc przede wszystkim, iż rozpoznając wniosek skarżącego prawidłowo w przedmiotowej sprawie zastosowano przepis art.245 § 2 w zw. z art.68 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut naruszenia art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naruszenie tego przepisu polegało na błędnym jego powołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podczas gdy podstawą zaskarżonej decyzji był art. 245 § 2 tej samej ustawy.

Jakkolwiek w skardze kasacyjnej brak było wyraźnego stwierdzenia, że jej podstawą jest także zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu, to jednak zawarty w tej skardze zarzut naruszenia art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, pozwala przyjąć sądowi kasacyjnemu, że przedmiotem zaskarżenia był także art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. W hipotezie normy wynikającej z tego przepisu znajdują się bowiem oba powołane przez stronę przepisy.

Tak rozumiany zarzut należy uznać za zasadny. Błędnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, że przesłanki z tego przepisu zachodziły w rozpatrywanej sprawie. Co gorsza, Sąd odniósł je omyłkowo do art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Treść uzasadnienia wskazuje jednak, że była to oczywista omyłka pisarska.

Przyjmując zatem, że chodziło o art. 245 § 2, nie można zgodzić się z poglądem Sądu, jakoby po wznowieniu postępowania organ podatkowy nie mógł wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Termin z art. 68 nie był przeszkodą do wydania decyzji, gdyż w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i podatku importowego. Co więcej, podatek od towarów i usług nie obejmował zobowiązania dodatkowego. Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że decyzja, która byłaby wydana po wznowieniu postępowania, miałaby charakter deklaratoryjny w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dotyczyłaby zobowiązań, które na podstawie art. 70 § 1 przedawniają się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Czy termin z art. 70 § 1 mógłby w rozpatrywanej sprawie uniemożliwić wydanie nowej decyzji, nie sposób w chwili obecnej przesądzić, gdyż brak jest w sprawie ustaleń, czy jego bieg nie został przerwany wskutek czynności egzekucyjnych, względnie, czy zobowiązanie nie wygasło w całości lub w części na skutek zapłaty przed upływem przedawnienia. Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn.akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1 poz. 7, str 97, ostatni akapit, a także wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00, ONSA 2003, nr 3 poz. 109, z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). W przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia przesłanka z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (obecnie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) po prostu nie występuje (por. też: B.Gruszczynski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str 629).

Wobec trafności zarzutu naruszenia art. 245 § 1 oraz art. 245 § 2 w związku z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy – oprócz okoliczności związanych z biegiem przedawnienia – Sąd weźmie także pod uwagę, że warunkiem odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn wymienionych w art. 245 § 2 było jednoczesne stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 (art. 245

§ 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) W obecnym stanie prawnym stwierdzenie takie musi zostać zawarte w części rozstrzygającej decyzji (art. 245 § 2 w obecnym brzmieniu)

Rzeczą Sądu będzie w związku z tym rozważyć, czy w sprawie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7, czy też z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W każdym razie nie ma racji strona skarżąca, jakoby po uchyleniu decyzji w sprawie wymiaru cła nie było możliwości wymiaru podatku (por. wyrok NSA z dnia 14 września 1999 r. sygn.akt III SA 5359/98, Lex nr 40700). Jeżeli brak jest decyzji celnej - np. z powodu upływu terminu do jej wydania - wartość celną towarów niezbędną do ustalenia podstawy opodatkowania ,podobnie jak fakt powstania obowiązku zapłaty cła, ustalają samodzielnie organy podatkowe przy wymiarze podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1433/96, ONSA 1999 r., nr 1, poz. 22).

Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.