Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1927/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. nr IPPP1/443-1535/11-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący R. K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiony został stan faktyczny, z którego wynika, że Z. R. K. F.H.U. (dalej: "Z.") prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi budowlane polegające na instalacji stolarki budowlanej: montażu okien, drzwi, zabudowy balkonów, zabudowy balustradowej, a także usługi trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej. Z. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z. wykonuje usługi trwałej zabudowy wnękowej, polegające na wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów: płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) elementów stałej zabudowy wnękowej, a następnie na trwałym ich montażu w budynkach i lokalach mieszkalnych - obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W wyniku wykonanych przez Z. robót powstają zabudowy zmontowane w jedną całość z trwale umiejscowionych elementów.

Skarżący we wniosku przedstawił szczegółowy opis czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi. Wskazał, że:

- po dokonanym pomiarze pomieszczeń, projektant/handlowiec podczas spotkania z klientem uzgadnia szczegóły zamówienia klient informowany jest o wstępnej wycenie, zapoznaje się z rysunkiem poglądowym,

- po akceptacji przez klienta ceny i projektu tworzonego indywidualnie na zlecenie zainteresowanego dochodzi do podpisania umowy,

- realizacja usługi następuje w uzgodnionym terminie, po wykonaniu usługi klient ocenia efekt końcowy pod kątem zgodności z przedmiotem zamówienia, po czym klient otrzymuje dokumentację (gwarancję, fakturę VAT).

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy usługa trwałej zabudowy wnękowej świadczona przez Z. na warunkach opisanych w stanie faktycznym w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, opodatkowana jest od 1 stycznia 2011r. podatkiem od towarów i usług według stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącego świadczenie usług w warunkach opisanych w stanie faktycznym opodatkowane jest stawką preferencyjną, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że z treści przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT wynika, iż stawka preferencyjna dotyczy dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, przy czym ustawa o VAT definiując pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zawiera legalnej definicji pozostałych pojęć m.in. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy. Skarżący wskazał, że przy identyfikowaniu towarów i usług dla celów stosowania podatku od towarów i usług bezpośrednie stosowanie przepisów w sprawie klasyfikacji statystycznych, w tym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) ma miejsce jedynie wówczas, gdy przepis przywołuje dany symbol statystyczny. Stosownie do powyższego identyfikując dla celów ustawy o VAT pojęcia: remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa, należy posłużyć się wykładnią językową tych pojęć z uwzględnianiem wykładni celowościowej, a znaczenia klasyfikacji statystycznych mogą być stosowane jedynie pomocniczo.

Skarżący podniósł, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sip.pwn.pl), przez:

- "budowę" należy rozumieć "budowanie domu, mostu, drogi itp.; też: miejsce, gdzie trwają takie prace (1), zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości (2), tworzenie, organizowanie czegoś (3)",

- "modernizację" należy rozumieć "unowocześnienie i usprawnienie czegoś".

Przy badaniu znaczenia pojęć "remont" czy "modernizacja" użytych w treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT należy odwołać się z jednej strony do językowego znaczenia, z drugiej do wykładni celowościowej, a więc analizy, czy usługi zabudowy wnękowej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym można uznać za mieszczące się w intencjach ustawodawcy wprowadzającego dla tych usług preferencyjną stawkę podatku VAT.

Zdaniem Skarżącego, usługi stałej zabudowy wnękowej świadczone przez Z. z pewnością przyczyniają się do zwiększenia wartości użytkowej i funkcjonalności mieszkania lub budynku mieszkalnego i podnoszą standard warunków mieszkaniowych. Spełniają zatem wszystkie cechy do uznania ich za "modernizację", stosownie do wykładni językowej oraz celowościowej tego pojęcia. Co więcej, pomimo faktu, że posługując się pojęciami "remontu" i "modernizacji" w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych, stosując je jedynie pomocniczo, usługi stałej zabudowy wnękowej należałoby zaklasyfikować jako "Roboty budowlane specjalistyczne" (PKWiU 43).

W interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, to w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. W myśl zaś art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

- budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

- robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

- przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

- remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Modernizacja oznacza zaś unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Zdaniem organu, ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Świadczonych przez Skarżącego usług w zakresie wykonania stałej zabudowy wnękowej, kuchennej, łazienkowej nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, a także budowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę wnękową należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu, w przedmiotowej sprawie, pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Montaż stałej zabudowy należy uznać za czynność związaną z zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych lub części składowych. Bez wyposażenia w postaci zabudowy wnękowej, które podnoszą funkcjonalność i wartość mieszkania, lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Ponadto modernizacja winna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast stała zabudowa nie jest czynnością związaną z elementami konstrukcyjnymi obiektów mieszkalnych, podnosi jedynie ich funkcjonalność i wartość, przy czym należy podkreślić że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę czy też "zwykłe" meble kuchenne nie przymocowane do ścian lub podłogi. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że usługi wykonywane przez Skarżącego, polegające na wykonaniu stałej zabudowy w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wskazał, że istota problemu sprowadza się do oceny, czy usługa montażu i instalacji poszczególnych elementów prowadząca do trwałej zabudowy w lokalach i budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym prowadzi do zwiększenia ich wartości użytkowej, zwiększenia ich funkcjonalności, ich unowocześnienia lub usprawnienia. Istotnym zatem jest zbadanie, czy świadczona usługa prowadzi do podwyższenia tych parametrów. Zdaniem Skarżącego trwała zabudowa wnękowa podnosi funkcjonalność lokalu lub budynku i poprawia parametry użytkowe lokalu lub budynku, poprzez zwiększenie przestrzeni użytkowej, którą uzyskuje się poprzez maksymalne wykorzystanie dostępnego metrażu i kubatury lokalu. Wykonywanie stałej zabudowy wnękowej spełnia tym samym wymogi podnoszenia standardów w dziedzinie warunków mieszkaniowych ludności – podnosi użyteczność i funkcjonalność (usprawnia) oraz prowadzi do trwałego ulepszenia lokalu lub budynku mieszkalnego (unowocześnia), których to cech nie dałoby się uzyskać przy umiejscowieniu standardowych mebli i urządzeń dostępnych na rynku.

Z powyższych względów, zdaniem Skarżącego, stanowisko wyrażone w interpretacji jest nieuzasadnione. Organ nie wyjaśnił, dlaczego montaż trwałej zabudowy wnękowej w obiektach budownictwa społecznego nie może być uznany za usługę, o której mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 20 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1210/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach wskazał, że jest ona niepełna, ponieważ całkowicie pomija przypadek stałej zabudowy w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300m², stałej zabudowy wykonywanej w lokalach mieszkalnych lub w budynkach niemieszkalnych nieprzekraczających powierzchni użytkowej do 150m², jak też w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wszystkie te obiekty mogą posłużyć do zabudowy świadczonej przez Skarżącego, mieszcząc się w definicji art. 41 ust. 12a, przy zastosowaniu art. 14 ust. 12b i 12c ustawy o VAT. Sąd wywiódł, że organ w wydanej interpretacji powołał się na wykładnię przepisu rozporządzenia Ministra Infrastruktury, który to przepis, zdaniem Ministra Finansów, oddaje pojęcie "mieszkania". W ocenie sądu pierwszej instancji, bliższa jest jednak wykładnia systemowa w postaci słowniczka zawartego w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 243, poz. 1623). Sąd argumentował, że skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji użytych pojęć, powinny być one zaczerpnięte z przepisów prawa, których dotyczy przepis podatkowy. Zdaniem sądu, w ten sposób ujawnia się brak wykładni globalnej art. 41 ust. 12, ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów powinien wydać ponownie interpretację indywidualną odnosząc się do całości zagadnienia prawnego postawionego przez Skarżącego w kontekście badanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów wyrokiem z 17 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 728/13 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a."), w szczególności w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. W istocie bowiem nie ma całkowitej pewności w zakresie tego, z jakich powodów zaskarżona interpretacja narusza prawo. Ograniczenie się do sformułowania o "braku wykładni globalnej art. 41 ust. 12, ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT" nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za przedwczesny. Wskazał, że skoro sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał wykładni art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o VAT, to nie mógł naruszyć tych przepisów.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny zarzutów skargi i w pełnym zakresie dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie NSA podniósł, że oceniając zasadność skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r., I FPS 2/13 (publ. ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4). NSA podkreślił, że w tezie tej uchwały wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o VAT.

NSA podkreślił, że powyższa uchwała jest wprawdzie uchwałą tzw. konkretną, ale również jak uchwała abstrakcyjna posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów od wyroku tut. Sądu z 20 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1210/12. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 728/13.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej.

Zdaniem Skarżącego do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług należy stosować obniżoną stawkę podatku, przewidzianą w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, której wysokość – zgodnie z art. 146a pkt 3 tej ustawy – wynosi 8%. W ocenie zaś Ministra Finansów nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Od 1 stycznia 2010r. przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), które przewidywało stosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych nie zawierały już analogicznych unormowań o obniżeniu stawki podatku na roboty budowlano-montażowe, stawki te zachowując jedynie dla robót konserwacyjnych.

W 2011r. wskazany wyżej przepis ustawy o VAT był jedynym, na podstawie którego możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku do usług o charakterze –generalnie rzecz ujmując – budowlanym, wykonywanych w związku z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym jest to jedyny przepis, w oparciu o który Skarżący mógłby do realizowanych czynności stosować obniżoną stawkę podatku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2014r. dla rozstrzygnięcia sporu stron w rozpoznanej sprawie decydujące znaczenia ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13. Zaznaczyć przy tym należy, że uchwała ta wydana została w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, co wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W powołanej uchwale z 24 czerwca 2013r. zawarto tezę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w ww. przepisie, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu modernizacja to unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Jak wyjaśnił dalej Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku świadczeń kompleksowych, jakie opisano w stanie faktycznym, na tle którego zasadno pytanie składowi siedmiu sędziów, występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg–Gelting Linien; z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Jeżeli więc elementem dominującym w danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, mają charakter usługi, jeśli polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. W takim przypadku elementem dominującym jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu, mieszcząc się w pojęciu modernizacji.

Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności zobowiązany będzie respektować również organ interpretujący, do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności (projektowanie zabudowy, wytwarzanie z zakupionych w tym celu materiałów trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej, łazienkowej), Sąd stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy w sposób wykazujący istotny, trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to mają one charakter usługi. W świetle bowiem cyt. wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Rozpoznając niniejszą sprawę, organ interpretujący przyjął odmienną niż Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011r. uznał, że czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania montażu trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, w zaskarżonej interpretacji wskazał, że świadczone przez Skarżącego usługi w zakresie wykonania stałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej nie dotyczą substancji samego budynku. Zdaniem organu, stałą zabudowę wnękową należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu, pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Montaż stałej zabudowy należy uznać za czynność związaną z zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące elementów konstrukcyjnych lub części składowych.

Ocena ta, jako zupełnie sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

W świetle bowiem interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Decydujące zatem znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego.

Reasumując: czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy wnękowej, kuchennej lub łazienkowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi takie podlegają więc opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt 1 wyroku).

W punkcie drugim wyroku Sąd orzekł w kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (art. 152 P.p.s.a.).

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz Skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 zł obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).