Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 247/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3 i 5; art. 6 ust. 1; art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 210 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania B. T., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za:

- styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł,

- za luty 2008 r. w kwocie [...]zł,

- za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł,

- za kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- za maj 2008 r. w kwocie [...]zł,

- za czerwiec w kwocie [...]zł,

- za lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł,

- za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- za październik 2008 r. w kwocie [...]zł.

Organ rozstrzygał w następującym stanie faktycznym.

W marcu 2013 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne u B. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Przewozowe T. B. z siedzibą w W. W jego toku ustalono, że przedsiębiorca w okresie od stycznia do października 2008 r. kupował olej napędowy od firmy P.P.U.H. "A" S.K. z siedzibą w N. Od zakupionego paliwa nie został na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony podatek akcyzowy. Twierdzenia te organ oparł na wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" oraz materiałach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. (sygn. akt [...]) przeciwko S. K. Paliwo zakupione w firmie "A" zostało przez skarżącego zużyte w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług transportowych (dwa autobusy miejskie). Jak wynika z oświadczenia B. T. paliwo było dostarczane transportem firmy "A" (autocysternami) do jego bazy samochodowej w C., gdzie było magazynowane w czterech zbiornikach typu "[...]" o pojemności 1000 litrów każdy. B. T. nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał miesięcznych deklaracji tego podatku.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że skarżący nabył olej napędowy niewiadomego pochodzenia, który został wprowadzony do obrotu przez firmę "A", na podstawie fałszywych faktur zakupu od "B" Sp. z o.o. w M., "C" Sp. z o.o. w K. i "D" sp. z o.o. w W. Żadna z wskazanych spółek nie sprzedała firmie "A" oleju napędowego i nie wystawiła faktur sprzedaż, gdyż nie prowadziła w roku 2008 działalności gospodarczej. Żadna nie zapłaciła też podatku akcyzowego od paliwa ujętego w fakturach sprzedaży. Nie zapłaciła podatku akcyzowego również firma "A", a S. K. nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez jego firmę w roku 2008. Nie wskazał też żadnego podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od zakupionego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż na oryginale faktury sprzedaży umieszczał adnotację "w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy" (za wyjątkiem faktury z [...] nr [...]). Adnotacji takiej nie było jednak na kopii faktury ujętej w księgach rachunkowych firmy "A". Organ uznał, że S. K. kupował olej napędowy nieznanego pochodzenia i nie czynił żadnych starań aby ustalić czy został od jego produkcji czy dalszego obrotu uiszczony podatek akcyzowy. S. T. kupował olej napędowy od S. K., gdyż cena sprzedaży była korzystniejsza od cen stosowanych w tym czasie na rynku paliw i towar dostarczano do odbiorcy. Okoliczności sprzedaży nie budziły jego wątpliwości co do wiarygodności dostawcy i legalności pochodzenia paliwa, gdyż ze S. K. handlował od trzech lat. Był on jego jedynym dostawcą oleju napędowego. Z dalszych ustaleń wynika, że za zakup oleju napędowego w firmie "A" odpowiadał Z. C., który stwierdził, że dla niego obojętne było kto widniej na fakturze jako dostawca towaru, gdyż zawsze dostarczały go te same osoby (D. i A.). Dostawy były na telefoniczne zamówienie i płatne gotówką.

W konsekwencji organ uznał, że firma "A" wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, a celem jego legalizacji posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych stron transakcji, a od ujętego w nich paliwa nie został uiszczony podatek akcyzowy. Ponieważ kolejnym nabywcą tego paliwa (wyrobu akcyzowego) był B. T., to stał się podatnikiem podatku akcyzowego na mocy art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia [...] r., powołując się na art. 4 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określił byłemu przedsiębiorcy B. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do października 2008 r. przyjmując do wyliczeń ilość zakupionego paliwa z faktury i stawkę 1882 zł/1000 l – pozycja 4 załącznika nr 1 - określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz.1437).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez prowadzenie kontroli i wydane decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu,

- art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez błędna jego wykładnie i uznanie , ze skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, mimo ze obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności, a kwota podatku została określona w decyzji,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. przez uchylanie się od ustalenia stanu faktycznego, pominiecie dowodów z zeznań świadków, nierozpatrzenie w sposób rzetelny zebranych dowodów i brak wykazania dowodów) świadczących o uczestniczeniu skarżącego w nielegalnym procederze.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów.

W uzasadnieniu wydanej w dniu [...]r. decyzji za prawidłowe uznał zaprezentowane uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących błędnej interpretacji art. 4 ust. 3 i 5 tej ustawy poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona, a z zebranego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawcą oleju a więc zobowiązanym, była firma "A". Dalej organ odwoławczy wskazał, że z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, co oznacza że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Interpretacji przepisu art. 4 u.p.a. dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3.11.2011 r. , sygn. akt l SA/Łd 801/10. W wyroku tym Sąd podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca/posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Nawet uznanie, że firma "A" dokonała czynności opodatkowanej, nie wyłącza opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupów B. T., w sytuacji jeśli organ stwierdzi, że akcyza od przedmiotowego paliwa nie została zadeklarowana, określona i zapłacona.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż na organie podatkowym ciąży wyłączny obowiązek ustalenia, czy osoba sprzedająca wyrób akcyzowy wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału nie mogły ustalić, źródła pochodzenia paliwa, wprowadzonego do obrotu za pośrednictwem firmy "A", która tego podatku nie zapłaciła, nie ujawniła też źródła pochodzenia zakupionego oleju napędowego. Zbywca, jak i Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od przedmiotowego towaru została rozliczona. Nie można za takowy uznać adnotacje na oryginale faktury sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organy podatkowe wykazały pełną inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnie uzyskać i zgromadzić te dowody, o których istnieniu mogą wiedzieć i które mogą samodzielnie zdobyć. Jeżeli natomiast uzyskanie dowodu w inny sposób niż za pośrednictwem podatnika nie jest możliwe, realizacja zasad dochodzenia prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego będzie polegała na poinformowaniu podatnika o możliwości wykazania istnienia określonego faktu danym rodzajem dowodu oraz na umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia tego dowodu. Nie budzi tez wątpliwości, że firmy widniejące jako sprzedawcy oleju napędowego na rzecz firmy "A" nigdy nie były rzeczywistymi dostawcami towaru.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając wydanie ich z naruszeniem;

- art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez prowadzenie kontroli i wydane decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu,

- art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez błędna jego wykładnie i uznanie , ze skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, mimo że obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności, a kwota podatku została określona w decyzji,

- art. 4 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 4, art. 6 i art. 7 O.p. przez przyjęcie, że to organ podatkowy decyduje do kogo skieruje decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku,

- art. 6 ust. 6 u.p.a. przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał po stronie konsumenta a nie sprzedawcy towaru,

- art. 59 O.p. przez przyjęcie wygaśnięcie zobowiązania w podatku akcyzowym może nastąpić przez przeniesienie posiadania wyrobów akcyzowych,

- art. 6 u.p.a. przez uznanie , ze zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie, że sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, a skarżący jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem uczestniczącym w jego obrocie,

- art.123 i art. 171a O.p. przez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postepowaniu przez brak numeracji akt i sporządzenia ich spisu,

- art. 188 § 1 oraz art. 180 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchanie świadków S. K. i Z. C.) i pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 70 § 6 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2008 uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w dniu [...] r. została wydana decyzja wymiarowa w stosunku do S. K. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejem napędowym za poszczególne miesiące 2008 r., w tym sprzedanego skarżącemu. Powyższe powoduje, ze jest on obowiązany do zapłaty tego podatku i brak podstaw faktycznych do obciążania nim skarżącego. Nie zgodziła się również z twierdzeniem organów podatkowych o braku należytej staranności po stronie skarżącego w weryfikacji kontrahentów i pochodzenia oleju napędowego, którego okoliczności nabycia i cena winny rodzić wątpliwości, co do jego pochodzenia. Zaniechanie żądania okazania przez dostawce certyfikatów jakościowych paliwa, w sytuacji, kiedy sama Izba Celna ich nie żąda przy zakupie paliwa, wydaje się okolicznością nieistotną dla oceny należytej staranności skarżącego.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Podkreślił, że istotnie cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotność, jednakże dopiero wykazanie, że został on już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący na kolejnym etapie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony z obowiązku uiszczenia akcyzy, pod warunkiem, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzuty dotyczące naruszenia właściwości organu do wydania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) wynika, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy i nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które w istocie nie były przez skarżącego kwestionowane. Polemizował on wyłącznie z oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez organy podatkowe i wyciągniętymi wnioskami.

Przedmiotem sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu, a jeżeli nie to czy skarżący jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nieopodatkowanych na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia/posiadania.

Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257), który ma zastosowanie w sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, przy czym przez sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 pkt 9). Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5).

Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18.10.2006 r., I FSK 53/06, z 6.03.2014 r. I GSK 628/12, Z 7.02.2014 r. I GSK 702/12, orzeczenia.nsa.gov.pl), które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, wynika, ze z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (zobacz wyrok WSA w Łodzi z 3.11.2010 r. I SA/Łd 801/10 czy NSA z dnia 7.02.2014 r. I GSK 696/12).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę skarżącego w okresie 10 miesięcy 2008 r., od stycznia do października, [...] litrów oleju napędowego nabytego na podstawie faktur VAT od firmy "A" S. K. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi także wątpliwości, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W wypadku paliwa legalnego pochodzenia, nie ma problemów z wykazaniem, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu został zapłacony i kto obowiązku podatkowego dopełnił. W sprawach, gdzie źródło pochodzenia towaru jest nieustalone, to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże nie jest to działanie jednostronne, bowiem wskazany przez organ podatnik może uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując zapłatę podatku na wcześniejszym etapie.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, w tym zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nadto w art. 11 ust. 2 u.p.a. wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powyższej regulacji wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega - co do zasady - podatkowi akcyzowemu. Może być zatem zapłacony w cenie nabycia, jak i oddzielnie. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a), natomiast nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 u.p.a). Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został wcześniej zadeklarowany, ani zapłacony. Skarżący nie neguje ustaleń dowodowych co do firm widniejących na fakturach dostawy oleju napędowego do firmy "A". Jego jedynym dostawcą była firma "A", a nie Spółki "B", "C" czy "D".

Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji firma "A", jak również wskazane na fakturach dostawy spółki "B", "C" czy "D". Postępowanie dowodowe wykazało, że podatek akcyzowy od nabytego przez skarżącego oleju napędowego nie został zadeklarowany i zapłacony. W tym kontekście nie ma znaczenia wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za rok 2008 w stosunku do firmy "A" S. K. w dniu [...] r. z tytułu obrotu olejem napędowy. Powyższe jedynie potwierdza, że skarżący zużył w prowadzonej działalności gospodarczej olej opałowy od którego nie została uiszczona akcyza.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez skarżącego argumenty zachowania wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności zasadnie organy podatkowe uznały za niewystarczające. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Samo sprawdzenie legalności działania dostawcy jest niewystarczające.

W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do firmy "A" dołożył należytej staranności. Nie żądał certyfikatów jakościowych paliwa ani nie sprawdzał rzeczywistych dostawców paliwa. Dodać należy, iż paliwo było przywożone do skarżącego cysterną dostawcy firmy "A", a nie jej środkami transportu. Zapłata za dostawę następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku, a cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej na rynku. Ta okoliczność była główną przesłanką zakupów dokonywanych przez skarżącego w firmie "A", co sam oświadczył. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że B. T. dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta. Nie wyklucza tego twierdzenia ustalenie, że na oryginałach faktury była adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony, w sytuacji kiedy nie wskazano kto go zapłaci i kiedy. Tym bardziej, gdy na kopiach faktur brak takiej adnotacji. W przekonaniu Sądu, w ustalonych okolicznościach sprawy, skarżący powinien powziąć wątpliwości co do legalności pochodzenia nabywanego oleju napędowego i ujęcia w jego cenie sprzedaży podatku akcyzowego ( por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09, z dnia 6 .03.2014 r., z 7.02.2014 r. I GSK 702/12) I GSK 628/12 ). Również w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., C-325/99, TSUE stwierdził tylko, że o ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza (zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 17.05.2012 r., I GSK 489/11).

Zatem zasadne było przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano firmę "A", gdyż wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Konstrukcja przepisu art. 4 u.p.a. ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności, zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Sądu na każdym z podmiotów wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu (zobacz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4.09.2012 r. III SA/Gl 520/12)

W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od [...] litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie przedmiotowych faktur a następnie zużytego nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego (zobacz wyrok NSA z dnia 16.01.2013 r. I GSK 611/11, z 26.03.13 r. I GSK 1706/11, czy z 19.04.2012 r. I GSK 169/11, baza orzeczenia .nsa.gov.pl).

Sąd nie uznał zasadności naruszenia art.188 O.p. w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy, albo stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ponowne przesłuchanie świadka S.K. i Z. C. w świetle pozostałych dowodów było zbędne. Ordynacja podatkowa w procedurze podatkowej nie przewiduje zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (art. 181 O.p.). Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych. Zasada prawdy obiektywnej wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji, gdy zeznania złożone w innym postępowaniu są wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego to nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków przez organ podatkowy.

Również zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. Sąd uznał za przedwczesny bowiem decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2008 r.

W ocenie Sądu, zasadne było zastosowanie stawki podstawowej 1882 zł/1000 litrów oleju, gdyż skarżący nie posiadał certyfikatu jakości oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych przez "A", zgodnie z pozycją 4 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz.1473).

Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie narusza prawa i skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.