Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 5712/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7a, art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h), art. 5 ust. 2 pkt 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 939
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
article: art. 191 , art. 122, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 - 7, art. 23b.
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Gabriela Jyż sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3385/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ( dalej: Sąd I instancji ), oddalił skargę A. G. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC), z dnia [...] czerwca 2015 r., wydaną w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W dniu 22 listopada 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S., w lokalu "L. P.", w miejscowości W., przy ul. G. [...], ujawnili włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji automat o nazwie FOREX, bez numeru. Automat posiadał elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych, m.in. wrzutnik monet, akceptor banknotów, a na monitorze wyświetlały się ikony charakterystyczne dla automatów do gier. Na automacie funkcjonariusze przeprowadzili gry kontrolne. Z czynności sporządzono protokół z dnia 22 listopada 2013 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono także, umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, zawartą w dniu 6 marca 2013 r., pomiędzy K. P. F. "F.", reprezentowaną przez A. G. – właściciela, a "L. P." A. D.. Na podstawie tej umowy, Anna Dobosz zobowiązała się wydzierżawić Skarżącemu, na potrzeby Kancelarii, powierzchnię 3 m2 w lokalu,

w którym sama prowadzi działalność gospodarczą. Funkcjonariusze przesłuchali również w charakterze świadka osobę dozorującą pracę automatów do gier – M. W..

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w/w automat został zatrzymany dla potrzeb postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z 23 stycznia 2015 r. Naczelnik UC wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.), za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, którą następnie wymierzył, decyzją z dnia [...] marca 2015 r., w kwocie 12 000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2015 r. DIC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że automat FOREX, bez numeru, jest urządzeniem elektronicznym (komputerowym). Z oględzin zewnętrznych i akt sprawy wynika, że posiada on m.in.: dwa monitory LCD, panel sterowania, oprogramowanie i jest zasilany energią elektryczną, co świadczy o tym, że jest urządzeniem elektronicznym (komputerowym), natomiast gry na nim organizowane były w celach komercyjnych. Automat udostępniony był publicznie, w lokalu, posiadał wrzutnik monet, akceptor banknotów oraz tacki na wygrane. Warunkiem przystąpienia do gry, było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Ponadto, z eksperymentu procesowego wynikało, iż gry prowadzone na kontrolowanym automacie są grami losowymi i prowadzone są o wygrane pieniężne – automat jest konstrukcyjnie przystosowany do wypłaty wygranych pieniężnych (podczas eksperymentu wypłacił monetę o nominale 5 zł).

Mając powyższe na uwadze DIC stwierdził, że gry na automacie FOREX wypełniają definicję gier na automatach, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponieważ Skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, a także zezwolenia na prowadzenie działalności, w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stwierdził, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Na powyższą decyzję, Skarżący wniósł skargę do Sądu I instancji, którą tenże Sąd wyrokiem z 11 sierpnia 2016 r. oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. pytania prawnego do TK, zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h.

Odnosząc się do braku możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., na osobę fizyczną (przedsiębiorcę) prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą stwierdził, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. Zarówno bowiem wykładnia językowa jak i funkcjonalna art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej, nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry, w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Stwierdził również, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu. Uznając, że przewidziana art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcja za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem, pozostaje w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. wskazał, że brak jest argumentów do uznania,, za przepis techniczny, przepisu sankcjonującego na skutek uznania przepisu sankcjonowanego za taki przepis

Podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a jako przepisy samoistne, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy nie ma takiego charakteru, który uzasadniałby odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach, czyni to poza kasynem gry

Zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania, sporne urządzenie poddane zostało eksperymentowi i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych. Nie podzielił również zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. W jego ocenie, w kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym przeprowadziły eksperyment przewidziany w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej, zebrały również i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranego materiału dowodowego nie była dowolna.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew stanowisku Skarżącego, organ prawidłowo uznał, że nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przedłożone przez Skarżącego: opinia nr [...] z 26 listopada 2012 r., opinia nr [...] z 7 marca 2012 r., opinia sporządzona przez K. A., a także opinia prawna prof. H. Dz., jako, że nie odnosiły się do spornych automatów.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej opinii G. L. I. GLI A. GmbH stwierdził, że z treści tej opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń (tych, które były przedmiotem postępowania podlegającego ocenie Sądu tj. FOREX. Badaniu podlegało tylko działanie samej platformy CSANI, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć sporne urządzenia. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy

Sąd I instancji, nie uznał również za konieczne, przeprowadzenie badania automatów, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h., jako, że zakwestionowane w czasie kontroli automaty nie były zarejestrowane, a postępowanie nie dotyczyło ich wyrejestrowania.

Brak było również, zdaniem Sądu I instancji, podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe ( Dz.U. 2002 nr 72 poz. 65 ze zm., dalej: prawo bankowe, bowiem zastosowanie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w ustawie, których Skarżący nie spełnił.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od w/w wyroku, Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyroki zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2016 poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo zaniechania przez organ obu instancji, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzeń oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny, czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych, jest ustalenie charakteru samego urządzenia, nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważył, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Program nie znajduje się na urządzeniu, a na serwerze na stronie csani.com. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu, do Internetu,

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym uznaniem, iż Skarżący nie jest instytucją finansową, tymczasem świadczenie usług związanych z instrumentami finansowymi, w tym przypadku krótkoterminowymi instrumentami finansowymi kwalifikuje podmiot jako instytucję finansową, Skarżący ponadto wpisany jest do KNF jako pośrednik pieniężny, co konsekwentnie było podnoszone na etapie postępowania przez organem I i II instancji, a czego sąd orzekający w sprawie nie zauważa,

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający, dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 prawa bankowego (w brzmieniu do 31.10.2015 r.), poprzez ich niezastosowanie oraz błędną wykładnię art. 7 a prawa bankowego, skutkujące błędnym uznaniem, iż Skarżący nie jest instytucją finansową, tymczasem świadczenie usług związanych z instrumentami finansowymi kwalifikuje podmiot jako instytucję finansową, Skarżący ponadto wpisany jest do KNF jako pośrednik pieniężny, co konsekwentnie było podnoszone na etapie postępowania przez organem I i II instancji,

2. art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 prawa bankowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych, mamy bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej, w rozumieniu art. 7a prawa bankowego,

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów,

4. art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a prawa bankowego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt: II GSK1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej,

5. rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Istota sporu, w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, sprowadza się do oceny, czy działalność prowadzona przez Skarżącego dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych, z mocy art. 7a prawa bankowego, a co za tym idzie, czy Skarżący jest instytucją finansową, jak sam twierdzi, czy, jak stwierdził Sąd I instancji, podzielając stanowisko DIC, gry prowadzone na urządzeniu FOREX, bez numeru, w lokalu L. P., w miejscowości Węgrów, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej należy rozpoznać łącznie zwłaszcza, że umożliwia to również ich komplementarny charakter.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 prawa bankowego, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż dotyczy typowych terminowych operacji finansowych, w rozumieniu art. 7a prawa bankowego, a sam Skarżący działa jako instytucja finansowa, wpisany jako pośrednik pieniężny do KNF.

W tym kontekście autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie przeprowadziły dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzenia oraz nie dokonały koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuściły niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, uznając ostatecznie, z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej, że Skarżący nie jest instytucją finansową. Odnosząc się do tych zarzutów, należy wskazać, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego - do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową - nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579). Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a prawa bankowego, są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd.

W rozpoznawanej sprawie, nie został przez Skarżącego spełniony ani warunek podmiotowy ani przedmiotowy. Skarżący bowiem pomimo, że określa się jako pośrednik finansowy wpisany na listę KNF, to – w ocenie Sądu - nie dowiódł, że jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h prawa bankowego, tj. że jest podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej, w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika też, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił takich dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Dostępny na spornym urządzeniu produkt w postaci "ultra krótkoterminowej opcji" stanowi – co dowiodły organy - typową grę hazardową, charakterystyczną dla automatów bębnowych, bez jakiegokolwiek powiązania z funkcją inwestycyjną.

Nadto należy podkreślić, że choć według powoływanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Odnosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Za taki nie można bowiem uznać przedłożoną jako dowód uzupełniający na rozprawie, opinię G. L. I. GLI A. GmbH, która jak wynika z jej treści, odnosi się do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani. com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dotyczących różnych opcji finansowych. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że z treści ww. opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnego urządzenia (podlegającego ocenie w sprawie), lecz badaniu podlegało tylko działanie samej platformy CSANI, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć urządzenia. W tejże opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, lecz funkcjonowaniu platformy. Słusznie także przyjęto, że pozostałe opinie prywatne przedłożone przez stronę, z uwagi na to, że ich przedmiotem nie było sporne urządzenie, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, ustawodawca w art. 7a prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez Skarżącego zawierane z grającym, na transfer środków finansowych, do dostawcy instrumentów finansowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, sformułowanym w punkcie I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, organy celne - co słusznie podkreślił Sąd I instancji - nie miały również obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą.

Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji kiedy zakwestionowany automat nie był rejestrowany, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23b u.g.h., a Skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automacie o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier na spornym urządzeniu. Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej czy gra lub zakład wzajemny posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h.

Z ust. 6 cyt. przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Odnośnie do postępowań w tym przedmiocie wszczynanych z urzędu ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu. Trzeba pamiętać, że wprowadzenie odstępstwa od zasady otwartego katalogu dowodów i równorzędności środków dowodowych (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h.) musi być -jak w przypadku każdego wyjątku - interpretowane ściśle. Nie można nie dostrzegać, że art. 2 ust. 7 u.g.h. w zdaniu pierwszym stanowi o obowiązku załączenia do wniosku stosownego badania technicznego automatu, zaś w zdaniu drugim o uprawnieniu organu w postępowaniu wszczętym z urzędu do żądania przedstawienia takiego dokumentu. Tym samym z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h. - przewidującego owo uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej, także w postępowaniu prowadzonym z urzędu - nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r, II GSK 1487/15).

Co istotne jednak, a co nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją o której mowa w art. 2 ust. 6 u,g.h., jako, że strona nie zwracała się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, z kolei organy celne nie mają legitymacji do zainicjowania tego rodzaju postępowania przed Ministrem Finansów.

Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia

2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h.- nie jest więc zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 621/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z lektury akt i prawidłowo dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika zatem, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez Skarżącego przepisie prawa bankowego, lecz urządzanie gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie FOREX umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do Skarżącego urządzeniu, funkcjonariusze celni, w ramach kontroli, przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole z 22 listopada 2013 r. Przesłuchano także w charakterze świadka osobę dozorującą pracę automatów do gier – M. W.. Ww. działania wykazały, że na spornym urządzeniu istnieje możliwość urządzania gier hazardowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że oceniane gry, w praktyce mają charakter losowy. Automat posiadał wrzutnik monet, akceptor banknotów oraz tacki na wygrane. Warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Ponadto z eksperymentu procesowego wynika, że gry prowadzone na kontrolowanym automacie są grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry, jest losowość (przypadek). Również gry na spornym automacie prowadzone są o wygrane pieniężne – automat jest konstrukcyjnie przystosowany do wypłaty wygranych pieniężnych (podczas eksperymentu wypłacił monetę o nominale 5 zł). Także świadek M. W., dozorujący pracę automatów zeznał m.in. iż "Automaty Hot Full oraz Forex w przypadku wygranej wyrzucają monety pięciozłotowe".

Tym samym, w świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności przeprowadzonego eksperymentu, bezsprzecznie należy uznać, jak trafnie przyjął Sąd I instancji, że grający na spornym urządzeniu nie dokonywali na nim transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które to sporne urządzenie umożliwiało. Wobec tego Sąd I instancji słusznie uznał za organem, że gry urządzane na skontrolowanym automacie wyczerpują definicję gier na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedkładane zaś przez Skarżącego dokumenty, w tym opinie, nie obaliły dowodów zgromadzonych przez organy celne. Z akt sprawy wynika bowiem, że żadna z nich nie odnosiła się do ujawnionego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołu oględzin i przeprowadzonego eksperymentu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 651/15). Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 187/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organ administracji publicznej. Stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną został ustalony prawidłowo, proces subsumcji tego stanu faktycznego, pod zastosowane przepisy prawa materialnego również jest prawidłowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, co podnosi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Takich podstaw nie stanowi z pewnością argumentacja zawarta w treści skargi kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zaś ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.) w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Zwłaszcza, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14).

Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony i nie podważony skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że Skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji, na automacie spełniającym przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. Wobec tego nieuprawnione są twierdzenia Skarżącego, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Jak już wyżej wskazano, wyłączenie z art. 7a prawa bankowego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej - nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach. Nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), wskazane w punkcie II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, poprzez ich błędną wykładnię, bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów, a zatem nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia tych przepisów. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu. Natomiast przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2.700 zł.