Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. w M. kwotę 16.075 (słownie: szesnaście tysięcy siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1125/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 1.502.290zł, uchylił

w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w kwocie 1.143.554zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka powstała w 2004r. z połączenia spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przejmującej) i B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przejmowanej). Połączenia wskazanych spółek dokonano poprzez wniesienie całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej. W dniu 2 sierpnia 2004 r. Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o połączeniu spółek oraz informacji o zmianie nazwy spółki przejmującej z D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na Wytwórnię Zespołów Kooperacyjnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejęta) posiadała długoletni Kontrakt nr FZ-347537-8971N (podpisany w dniu 27 sierpnia 1992r.) z amerykańską firmą The B. C. na wykonanie drzwi pasażerskich do samolotu B. 757. Zgodnie z tą umową spółka "zobowiązała się do sprzedaży firmie The B. C. ustalone dobra i usługi dla produkcji samolotów". Produkty będące przedmiotem transakcji były określane w konkretnych zamówieniach. Kontrakt nr FZ-347537-8971N obowiązywał do końca 2001 r. "w zakresie (zagwarantowanej) produkcji dla firmy The B. C. 150 kompletów drzwi, który obejmował sześć drzwi (trzy pary drzwi lewych i trzy pary drzwi prawych) o numerach: 141N6100-2007, 141N6200-2007, 143N6100-2005, 143N6100-2006, 141N6100-2005, 141N6100-2006. Po sprzedaży zagwarantowanej ilości 150 kompletów drzwi, produkcja drzwi była kontynuowana na podstawie wskazanego kontraktu, z tym, że w oparciu o prognozy i konkretne składane zamówienia przez The B. C. Po 2001 r. współpraca odbywała się nadal według zasad zawartych w umowie kontraktowej. W korespondencji oraz transakcjach handlowych zarówno The B. C. jak i B. sp. z o.o. (później A. sp. z o.o.) powoływały się na umowę kontraktową nr FZ-347537-8971N z dnia 27 sierpnia 1992r." W 2003r. B. spółka z o.o. została pisemnie powiadomiona przez firmę The B. C. "o zamierzonym zakończeniu z końcem 2004 r. produkcji samolotu Boeing 757, a tym samym o zakończeniu zamówień na drzwi pasażerskie 757 w B. spółka z o.o."

W dniu 7 września 2005 r. spółka zawarła z firmą The B. C. "Porozumienie o zaspokojeniu roszczeń". W związku z zawartą ugodą na konto spółki w dniu 27 września 2005r. wpłynęła kwota 3.021.939,05 USD (3.000.000,00 USD + 21.955,05 USD (-16 USD)) obejmująca należność tytułem "Termination Claim 2267" (3.000.000,00 USD) oraz tytułem faktury WZH/E/166/04 (21.955,05 USD). Według ustaleń organu I instancji "Porozumienie o zaspokojeniu roszczeń" z dnia 7 września 2005r. zostało zawarte w związku z zakończeniem kontraktu na "Drzwi Pasażerskie 757", na wniosek A. Spółka z o.o. z dnia 4 lutego 2005r. nazwany "Roszczenie zakończeniowe". Wraz z wnioskiem Spółka przedłożyła firmie The B. C. zestawienie "kosztów zakończeniowych" (pod nazwą "Główny Podział Kosztów - wersja A"), powstałych w związku z produkcją drzwi pasażerskich do samolotu Boeing 757 (dotyczących m.in. nadwyżek materiałów i części) na łączną kwotę 7.493.144,55 USD.

Zgodnie z treścią wskazanego "Porozumienia o zaspokojeniu roszczeń" - przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego z języka angielskiego - stanowi ono wniosek o zaspokojenie roszczeń oraz dotyczy: zespołów o numerach: 141N6100-2007, 141N6200-2007, 143N6100-2005, 143N6100-2006, 146N6100-2005, 146N6100-2006 do drzwi pasażerskich 757 i odnosi się do zamówienia nr: # ERP P.O." i roszczenia "Boeing'a: 22677".

Zgodnie z porozumieniem A. sp. z o. o. wyraża zgodę na zawarcie ugody odnośnie przedmiotowego roszczenia za kwotę USD 3.000.000,00", przy czym spółka "zgadza się na wykonanie poleceń i instrukcji z The B. C. odnośnie wysyłki lub pozbycia się wypowiedzianych stanów magazynowych.

W przypadku przywrócenia zamówień związanych z tymi wypowiedzianymi stanami magazynowymi lub otrzymaniu nowych zamówień na którekolwiek z tych podzespołów, WZK Sp. z o.o. pobierze takie podzespoły z wypowiedzianych stanów magazynowych i przypisze je do tych nowych zamówień, a ewentualne kwoty uprzednio uiszczone za te podzespoły zostaną zwrócone spółce The B. C.". Płatność (kwoty 3.000.000,00 USD) zostanie zainicjowana, gdy firma The B. C. otrzyma "wypowiedziane zapasy magazynowe, które spełniają kryteria określone w odpowiednim zamówieniu/zamówieniach" lub dokona przejęcia tych zapasów magazynowych przez swojego przedstawiciela na terenie spółki lub

w momencie ich wysłania "do jakiegokolwiek konsygnatariusza Boeinga. Negocjacje dotyczące czeku Boeinga na sumę USD 3.000.000,00 płatnego na rzecz WZK sp.

z o.o. będą oznaczały pełną akceptację tej kwoty jako ostateczną i całkowitą płatność na zaspokojenie wszelkich roszczeń jakiejkolwiek natury jakie WZK sp. z o.o. ma względem The B. C. z powodu wypowiedzenia w całości lub w części zamówień".

Organ I instancji uznał za prawidłowe rozliczenie w 2005r. przez Spółkę równowartości w PLN kwot: 460.320,13 USD "za fakturę WZH/P/070/04", 235.335,69 USD "za CCNy", 15.944,80 USD "zapłata na rzecz P. I. A. D.", 67.720,97 USD "zapłata na rzecz M. Company", 178.939,98 USD "zapłata na rzecz O. T. & E. Inc." oraz w 2006 r. kwoty 15.528,10 USD - "zwrot do The B. C".

Organ kontroli skarbowej zakwestionował natomiast rozliczenie przez spółkę

równowartości w PLN kwoty 2.026.210,39 USD (909.151,41 + 567.988,56 + 549.070,42), tj. wartości (po odpisach aktualizujących wartość materiałów na dzień 31 grudnia 2003r., 31 marca 2004r. i 2 sierpnia 2004r.) złomowanych części

i materiałów w 2006r. oraz 2007r. Organ I instancji stwierdził, że kwota 2.026.210,39 USD w przeliczeniu na PLN stanowi przychód podatkowy 2005r. W ocenie organu

I instancji, w analizowanym przypadku moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych uzależniony jest od momentu przekazania przez The B. C. kwoty 3.000.000,00 USD, nie zaś od procesu złomowania.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez organ I instancji nieujęcie do przychodów podatkowych 2005r., równowartości w przeliczeniu na PLN, kwoty 2.026.210,39 USD (909.151,41 USD + 567.988,56 USD + 549.070,42 USD), stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 3.000.000,00 USD (otrzymaną w wyniku zawartej ugody),

a łącznymi wydatkami w wysokości 958.261,57 USD (tj. 460.320,13 USD + 235.335,69 USD + 15.944,80 USD + 67.720,97 USD + 178.939,98 USD) rozliczonymi w ramach otrzymanej kwoty ugody i zwrotem w wysokości 15.528,10 USD do firmy The B. C. Stwierdził, że przekazana w dniu 27 września 2005r. kwota 6.550.130,33zł (tj. 2.026.210,39 USD x 3.1781 zł/USD) stanowi przychód podatkowy w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych w 2005r. podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zakwalifikowanie przez organ I instancji kwoty 6.550.130,33zł do przychodów podatkowych 2005r. nie zostało przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego zakwestionowane.

Odnośnie kwestii kosztów uzyskania przychodów, organ II instancji wskazał, że z bilansu przekazania sporządzonego na dzień 2 sierpnia 2004r. (dzień przejęcia) wynika, iż obejmował on "bilans zamknięcia spółki przejmowanej" oraz "wartość majątku przejętego przez spółkę przejmującą" oraz, że A. spółka z o.o. ("D." spółka z o.o.) przejęła m.in. aktywa obrotowe o wartości 8.097.497,45zł, w tym zapasy materiałów o wartości 1.771.407,44zł. Wartość zapasów materiałów w kwocie 1.771.407,44zł wynika z "Wyceny zapasów materiałowych do połączenia w formie przejęcia B." sp. z o.o. przez firmę D. sp. z o.o." sporządzonej w A. Spółka z o.o. na dzień 31 lipca 2004r. Z wyceny tej wynika również, że materiały o wartości 12.026.422,69 zł zostały przeszacowane o kwotę 10.255.015,24zł na wartość według aktualnej ceny nabycia w wysokości 1.771.407,44zł.

Zatem skoro ("D." spółka z o.o.) w konsekwencji nabycia udziałów przejęła zapasy materiałów, które zostały nabyte w związku z realizacją kontraktu zawartego z firmą The B. C. o wartości 1.771.407,44zł, to tylko wydatki w tej wysokości stanowić będą, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej: u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. W tych okolicznościach sprawy, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne jest żądanie spółki ujęcia do kosztów uzyskania przychodów 2005r. kwoty 5.798.036,15zł wskazanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skoro spółka w dniu 2 sierpnia 2004r. przejęła zapasy materiałów według aktualnej ceny nabycia o wartości 1.771.407,44zł. Tym samym tylko w takiej wartości, tj. odpowiadającej ich cenie nabycia, mogłaby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r.

Na decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., oraz art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 94, poz. 1037 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że we wszystkich decyzjach organu

I instancji koszty uzyskania przychodów złomowanych materiałów przyjmowano

w kwocie "po przeszacowaniu" pomimo wyraźnych stwierdzeń, że wcześniejsze przeszacowania tych materiałów nie były ujęte w kosztach podatkowych. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji konsekwentnie odmawiał przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów cen zakupu materiału, natomiast organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że cena nabycia materiałów jest kosztem uzyskania przychodu, jednak przyjął stan zapasów na dzień 2 sierpnia 2004r. w kwocie 1.771.407,44zł po trzykrotnych przeszacowaniach. Podkreśliła, że ze stanu zapasów wykazanych na dzień 2 sierpnia 2004r. złomowano około 30% zapasów (pozostała część została sprzedana, zużyta do produkcji oraz, że do dzisiaj na stanie magazynowym znajdują się materiały o wartości wg cen zakupu w wysokości 2.646.998 zł). Skarżąca wskazała również, że u.p.d.o.p. zawiera unormowania dotyczące wyceny nakładów, a art. 15 ust. 1 tej ustawy wyraźnie stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc wydatkowane koszty na zakup. Ponadto ustawa

o rachunkowości w art. 7 wyraźnie określa, że poszczególne składniki aktywów

i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty) z zachowaniem zasad ostrożności.

Ponadto skarżąca podniosła, że połączenie spółek "D." i B nastąpiło w trybie art. 494 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na gruncie prawa podatkowego identyczne zapisy znajdują się w art. 93 O.p.

Skarżąca dodała również, że w decyzji z dnia [...] września 2007r., nr [...] organ I instancji wskazał, że kontrolujący ustalili, iż ilość poszczególnych pozycji zapasów przyjęta do złomowania jest znacznie niższa od ilości zapasów objętych w drodze łączenia się spółek i dowodzi to o dokonaniu w międzyczasie istotnych rozchodów tych zapasów, wynikających ze sprzedaży. W rzeczywistości spółka dokonywała sprzedaży tych zapasów jako części zamiennych i aktualnie posiada jeszcze zapasy tych materiałów o wartości według cen zakupu 1.646.998 zł

Wyrokiem z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt I SA/Rz 168/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że jeżeli podatnik otrzymuje przychody - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - z tytułu zawartej ugody związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychody takie będą kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że

w rozpoznawanej sprawie organy orzekające za prawidłowe uznały zakwalifikowanie kwoty 958.261,57 USD do przychodów podatkowych i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów jako związanych z realizacją kontraktu "Drzwi pasażerskie 757" i jego rozliczeniami końcowymi. Rozliczenie tej kwoty nie jest sporne pomiędzy stronami. Natomiast co do pozostałej z otrzymanych 3.000.000 USD kwoty - 2.026.210,39 USD tj. 6.550.130,33zł, na którą składają się kwoty 909.151,41 USD, 567.988151,41 USD, 549.070,42 USD, rozliczone przez spółkę jako odpowiednio "złomowanie I", "złomowanie II", "złomowanie III", jak zasadnie wskazano

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w związku z tym, że kwota ta stanowi przychód podatkowy w 2005r., to tym samym, w ocenie Sądu I instancji, odpowiadające jej koszty, odnoszące się do nabycia materiałów związanych z realizacją kontraktu "Drzwi pasażerskie 757" i jego rozliczeniem końcowym, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będą zapasy materiałów ujęte w załączniku nr 1 do wniosku WZ/33/05, pod nazwą "Rozliczenia zakończeniowe - wersja A z 4 lutego 2005r. Główny Podział Kosztów - Wersja A" w wartości z dnia przyjęcia przez spółkę 2 sierpnia 2004r. według aktualnej ceny nabycia w wysokości 1.771.407,44zł, powiększone o wartości 56 pozycji - części, które ujęte zostały w załączniku nr 3 do wniosku z dnia 4 lutego 2005r. skierowanego do zagranicznego kontrahenta, w wysokości 116.673,68zł, jako związane z zawartym z zagranicznym kontrahentem kontraktem FZ-347537-8971N na wykonanie drzwi pasażerskich.

Sąd I instancji uznał, że na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty. W związku z tym, że skarżąca przejęła zapasy materiałów o wartości 1.771.407,44zł, które zostały nabyte w związku z realizacją kontraktu zawartego z zagranicznym kontrahentem, to tylko wydatki w tej wysokości będą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów

w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Przy czym koszty uzyskania przychodu zasadnie zostały powiększone o wartości 56 pozycji - części, które zostały ujęte zostały w załączniku nr 3 do wniosku z 4 lutego 2005r. skierowanego do zagranicznego kontrahenta.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, skoro bowiem spółka w dniu 2 sierpnia 2004r. przejęła zapasy materiałów według aktualnej ceny nabycia o wartości 1.771.407,44zł, to tym samym tylko w takiej wartości, odpowiadającej cenie ich nabycia, mogą one zostać uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Innymi słowy, tylko ta kwota stanowi dla spółki koszt nabycia złomowanych zapasów.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2014r., sygn. akt II FSK 2286/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że skarżąca wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej, co w przedmiotowym stanie faktycznym oznacza, że była także uprawniona do zaliczenia poniesionego przez spółkę przejmowaną wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Sąd II instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że koszty uzyskania przychodu powinny być zaliczone w wartości wynikającej z bilansu przekazania sporządzonego na dzień 2 sierpnia 2004r. dla celu połączenia spółek. Stwierdził również, że Sąd I instancji nie przeanalizował w wystarczający sposób w kontekście stanu faktycznego sprawy, czy tego typu wydatki na części materiałowe w całości powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, NSA wskazał, że wypowiedziane stany magazynowe, których wartość podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów została zakwestionowana przez organy podatkowe, były ściśle związane z wykonywaniem kontraktu przez przejmowaną spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta. Porozumienie z 7 września 2005r., na podstawie którego skarżąca otrzymała przychód 3.021.939,05 USD stanowiło o "zaspokojeniu roszczeń" wynikających

z długoletniego kontraktu podpisanego w dniu 27 sierpnia 1992r. pomiędzy zagranicznym podmiotem a spółką przejętą. W 2003r. spółka przejęta została pisemnie powiadomiona przez firmę The B. C. "o zamierzonym zakończeniu z końcem 2004r. produkcji samolotu Boeing 757, a tym samym

o zakończeniu zamówień na drzwi pasażerskie 757 w B. spółka

z o.o.".

Za niezasadne NSA uznał twierdzenie Sądu I instancji, o prawidłowości ustalenia, że kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowym stanie faktycznym są zapasy materiałów ujęte w załączniku nr 1 do wniosku WZ/33/05, pod nazwąw wartości z dnia przyjęcia przez spółkę 2 sierpnia 2004r. według aktualnej ceny nabycia w wysokości 1.771.407,44zł, powiększone o wartości 56 pozycji - części, które ujęte zostały w załączniku nr 3 do wniosku z dnia 4 lutego 2005r. skierowanego do firmy The B. C., w wysokości 116.673,68zł, jako związane z zawartym z firmą Boeing kontraktem FZ-347537-8971N na wykonanie drzwi pasażerskich. Zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że wydatki dotyczące zapasów magazynowych były poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

a zatem spełniały dyspozycję z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawidłowo zaklasyfikował te wydatki jako związane z zawartym z firmą Boeing kontraktem FZ-347537-8971N na wykonanie drzwi pasażerskich, realizowanym przez spółkę przejętą. Niezasadnie zaś ujął sporne wydatki w wartościach wynikających z bilansu przekazania sporządzonego na dzień 2 sierpnia 2004r., kiedy to doszło do połączenia spółek przejmowanej i przejętej, a zatem spółka przejmowana zakończyła działalność. NSA podkreślił, że to spółka przejęta dokonywała nabycia środków stanowiących "wypowiedziane stany magazynowe" w celu osiągnięcia przychodu

z świadczeń wykonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Sąd II Instancji wskazał na niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego, stwierdzając, że przepisy u.p.d.o.p. nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego. Oznacza to, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi. Przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego. Z powyższych względów, NSA uznał, że z samego faktu, że sporządzono bilans spółki, przeszacowano wartość zapasów materiałowych

i w konsekwencji ujęto w bilansie wartości im odpowiadające jako odpisy aktualizujące, nie można wyciągać wniosków o wartości uprzednio poniesionego wydatku.

Sąd kasacyjny stwierdził również, że Sąd I instancji nie rozważył czy dyrektor izby skarbowej nie naruszył art. 233 § 2 O.p. oraz nie zauważył także okoliczności podnoszonej w skardze kasacyjnej dotyczącej ustalenia, czy spółka przejmowana zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu poniesione wydatki w pełnej wartości na zakup zapasów.

Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego z uwzględnieniem dwukrotnego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe unormowanie oznacza, że sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości dokonania interpretacji przepisów prawa sprzecznej

z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku NSA, uchylającego zaskarżone orzeczenie sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie

w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

Sytuacja związania sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie przez Sąd kasacyjny wyroku z dnia 25 września 2014r., sygn. akt II FSK 2286/12, uchylającego wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt I SA/Rz 168/12. W wyroku tym, NSA dokonał odmiennej od Sądu I instancji, jak również Dyrektora Izby Skarbowej, oceny prawnej, przedstawiając w tym zakresie własne stanowisko w sprawie. Podstawą uchylenia było stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1

i art. 191 O.p.).

Mając powyższe na względzie należy uznać za zasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez brak uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wydatków rzeczywiście poniesionych na nabycie materiałów do produkcji. Przejmowana spółka w wyniku realizacji kontraktu z amerykańską firmą The B. C. ponosiła wydatki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów od zagranicznego kontrahenta, które mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że skarżąca wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej, stosownie do treści art.93 § 1 i 2 O.p., uprawniona była do zaliczenia poniesionego przez spółkę przejmowaną wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Niezasadne było jednakże ujęcie spornych wydatków dotyczących zapasów magazynowych w wartościach wynikających z bilansu przekazania sporządzonego na dzień 2 sierpnia 2004r., kiedy doszło do połączenia spółki przejmowanej i przejętej. Niedopuszczalne jest bowiem, w świetle zapadłego w niniejszej sprawie wyroku NSA, oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z samego faktu sporządzenia bilansu spółki, przeszacowania wartości zapasów materiałowych i ujęcia w bilansie wartości im odpowiadających jako odpisów aktualizacyjnych, nie można wyciągać wniosków

o wartości uprzednio poniesionego wydatku. Obowiązkiem organu przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie zatem określenie prawidłowej wysokości spornych wydatków z uwzględnieniem powyższych wskazań, jak też podnoszonej przez skarżącą okoliczności dotyczącej ustalenia, czy spółka przejmowana zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki w pełnej wartości na zakup zapasów.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną w wyroku NSA wykładnię prawa.

Z powyższych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c oraz art.135 w zw. z art. 190 P.p.s.a.

W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 8.858,00zł oraz koszty zastępstwa procesowego: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł i wynagrodzenie pełnomocnika

w kwocie 7.200,00zł – na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).

W związku z wnioskiem pełnomocnika skarżącej spółki o dwukrotne zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, gdyż sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez sąd administracyjny I instancji, Sąd wskazuje, że w jego ocenie stanowisko pełnomocnika nie znajduje podstaw w przepisach prawa regulujących tę kwestię. Stosownie do treści art. 200 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie tymi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.). Zgodnie z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia, stawkę minimalną w postępowaniu przed sądem I instancji, w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, oblicza się na podstawie § 6, który określa stawki minimalne w zależności od wartości przedmiotu sprawy, przy czym stawki te obejmują wszystkie czynności podejmowane w sprawie przez radcę prawnego, w odróżnieniu od postępowania przed sądem II instancji, gdzie stawki minimalne dotyczą poszczególnych czynności przed Naczelnym Sądem Administracyjnym tj. za sporządzenie, wniesienie skargi oraz udział w rozprawie i mogą być zróżnicowane m.in. w zależności od rodzaju podjętych czynności (§ 14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że stanowią one podstawę do zasądzenia przez sąd kosztów zastępstwa prawnego, z tytułu prowadzenia sprawy przez radcę prawnego, przy czym w ocenie Sądu chodzi tu o daną sprawę, rozumianą jako sprawę ze skargi na decyzję organu administracji. Rozpoznanie tej samej skargi przez sąd I instancji, na skutek uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jest nadal rozpoznaniem tej samej sprawy w znaczeniu materialnym i procesowym, mimo oznaczenia inną sygnaturą. Sąd podkreśla również, że art. 200 P.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że warunkiem zasądzenia kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw jest uwzględnienie skargi przez sąd I instancji. W sytuacji zatem, gdy sąd I instancji skargę oddala, brak podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania. Tak było w przedmiotowej sprawie, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I SA/Rz 168/12 oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...]. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym wyrokiem z dnia 25 września 2014r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. NSA orzekł również w kwestii kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga została uwzględniona przez sąd I instancji dopiero wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015r., przez uchylenie zaskarżonej decyzji czyli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], a także poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. W pojęciu materialnym i procesowym, mimo dwukrotnego rozpoznania, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał jedną sprawę i w związku z uwzględnieniem skargi (art. 200 P.p.s.a.) był zobowiązany do zasądzenia od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego - pełnomocnika spółki.

W ocenie Sądu, brak w obowiązujących przepisach podstaw do dodatkowego obciążenia organu administracji kosztami pierwotnego postępowania przed sądem I instancji, w sytuacji, gdy skarga na jego decyzję została oddalona (organ "wygrał").