Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 386/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 1 lit.a/ w zw. z art. 135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Mariola Jaroszewska Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. w Gdańsku na rozprawie sprawy ze skargi "A" z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 2 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji dotyczącej zwrotu cła antydumpingowego oraz należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej "A" z siedzibą [...] kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2020 r. (nr (...)) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej jako: "o.p.") oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 - dalej jako: "p.c.") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego z dnia 10 czerwca 2019 r. ((...)), którą odmówiono "A" Sp. z o.o. [...] w C. (zwanej dalej także: "stroną", "skarżącą") zmiany decyzji z dnia 11 marca 2019 r. (nr (...)) orzekającej o: 1/ zwrocie należności celnych (A00) oraz ostatecznego cła antydumpingowego (A30) oraz 2/ o wypłacie odsetek wynikających z art. 67 ust. 1 p.c.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniu 6 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję (nr (...)), w której dla towarów objętych m.in. zgłoszeniami celnymi o numerach: (...) z dnia 29.03.2012 r., (...) z dnia 25.04.2012 r., (...) z dnia 25.04.2012 r., (...) z dnia 26.04.2012 r. oraz (...) z dnia 26.04.2012 r. - określił: kraj pochodzenia - Chiny, stawkę celną erga omnes w wysokości 3,7%, niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości (odpowiednio): 4.005 zł, 4.047 zł, 3.846 zł, 3.921 zł, 3.989 zł; kod dodatkowy Taric A999, stawkę cła antydumpingowego w wysokości 85% oraz niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego (A30) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości (odpowiednio): 92.021 zł, 91.879 zł, 97.772 zł, 83.625zł, 92.992 zł i odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 p.c.

Należności celne określone w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zostały dnia 6 lipca 2018 r. pokryte z zabezpieczenia w trybie art. 63a ust. 2 p.c.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. (nr (...)), uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 czerwca 2018 r. w części dotyczącej punktów: 2, 3, 4, 5, 6 (tj. w części dotyczącej określenia stawki celnej erga omnes należności celnych (A00), stawki i kwoty cła antydumpingowego (A30) oraz odstąpienia od poboru odsetek) i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy (tj. w zakresie określenia kraju pochodzenia towarów – Chiny). Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że decyzja organu I instancji wydana została po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego (tj. dat przyjęcia ww. zgłoszeń celnych lub dat wpisu do ewidencji procedury uproszczonej).

W związku z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją (nr (...)) z dnia 11 marca 2019 r.: 1/ zarządził zwrot należności celnych (A00) oraz ostatecznego cła antydumpingowego (A30) określonych ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 czerwca 2018 r. w stosunku do towarów objętych zgłoszeniami celnymi o numerach: (...) z dnia 29.03.2012 r., (...) z dnia 25.04.2012 r., (...) z dnia 25.04.2012 r., (...) z dnia 26.04.2012 r., (...) z dnia 26.04.2012 r. w wysokości (odpowiednio): należności celne (A00) – 4.005 zł oraz ostateczne cło antydumpingowe (A30) – 92.021 zł, należności celne (A00) – 4.047 zł oraz ostateczne cło antydumpingowe (A30) – 92.992 zł, należności celne (A00) – 3.846 zł oraz ostateczne cło antydumpingowe (A30) – 88.355 zł, należności celne (A00) – 3.921 zł oraz ostateczne cło antydumpingowe (A30) – 90.104 zł, należności celne (A00) – 3.989 zł oraz ostateczne cło antydumpingowe (A30) – 91.639 zł oraz 2/ orzekł o wypłacie odsetek wynikających z art. 67 ust. 1 p.c. od kwot wskazanych w pkt 1.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji przywołano art. 67 ust. 1 p.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego), w myśl którego od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie na skutek niewłaściwego ustalenia przez organ I instancji okresów zawieszenia biegu terminu powiadomienia o należnościach celnych, doszło do zaksięgowania i powiadomienia o długu celnym, bowiem organ celny zamiast zwolnić zabezpieczenie w trybie art. 63a ust. 2 p.c. (jak w przypadku pozostałych zgłoszeń celnych będących przedmiotem postępowania zakończonego decyzją znak (...) z dnia 06.06.2018 r., gdzie dług celny uległ przedawnieniu), zaksięgował należności celne, pokrywając je z zabezpieczenia (co stanowiło błąd organu celnego). Za datę zapłaty należności przyjęto zatem dzień 6 lipca 2018 r. (tj. dzień rozliczenia zabezpieczenia), a odsetki wyliczono zgodnie z art. 67 ust. 1 p.c., tj. od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

W dniu 1 kwietnia 2019 r. do organu wpłynął wniosek strony o uzupełnienie decyzji z dnia 11 marca 2019 r. co do rozstrzygnięcia na podstawie art. 213 § 1 o.p. poprzez wskazanie w pkt 2. ww. decyzji, że organ orzeka o wypłacie odsetek wynikających z art. 67 ust. 1 p.c., liczonych od kwot wskazanych w pkt 1. od dnia ich zapłaty przez stronę, tj. od dnia 9 stycznia 2015 r. a nie 6 lipca 2018 r.

W odpowiedzi organ poinformował stronę pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r., że:

- wniosek nie może być rozpatrzony w trybie art. 213 § 1 o.p., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniach celnych, w związku z czym organ uznał za zasadne rozpatrzyć go w trybie art. 23 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie: "UKC", zgodnie z którym organy celne, które wydały daną decyzję, mogą w każdej chwili ją unieważnić, zmienić lub cofnąć, jeżeli nie jest ona zgodna z przepisami prawa celnego;

- argumenty zawarte we wniosku dotyczące wypłaty należnych stronie odsetek od dnia 9 stycznia 2015 r. (tj. data zapłaty należności określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego (nr (...) z dnia 10 grudnia 2014 r.) organ uznaje za niezasadne.

Jednocześnie wobec zamiaru wydania decyzji nieuwzględniąjącej żądania strony (tzw. "decyzji niekorzystnej") wyznaczono stronie 30-dniowy termin zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, w trakcie którego strona mogła przedstawić (uzupełnić) swoje stanowisko w sprawie, a także skorzystać z prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi strona wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko, argumentując je tym, iż w jej ocenie już pierwsza z wydanych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja z dnia 10 grudnia 2014 r., z uwagi na błąd organu celnego, skutkowała niewłaściwym ustaleniem kwot należności, zapłaconych przez spółkę 9 stycznia 2015 r.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego, wydając w dniu 10 czerwca 2019 r. decyzję ((...)) odmawiającą stronie zmiany decyzji z dnia 11 marca 2019 r. (nr (...)), na wstępie jej uzasadnienia zaznaczył, że kwestię zwrotu należności celnych w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć w oparciu o korzystniejsze dla dłużnika celnego przepisy zawarte w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie: "WKC") i w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego), które pozwalają na wypłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Jakkolwiek przepisy te zostały uchylone, to jednak obowiązywały w chwili powstania długu celnego.

Stosownie do art. 236 ust. 1 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi wówczas, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub, że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. Przepis art. 241 WKC stanowi, że dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże - w myśl cytowanego przepisu prawa - odsetki wypłaca się, gdy decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, a także - co istotne w niniejszej sprawie - jeśli przewidują to przepisy krajowe.

W myśl art. 67 ust. 1 p.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego) od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

W związku z powyższym przesłanką do wypłaty odsetek na podstawie powyżej przywołanego przepisu jest istnienie winy organu.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w niniejszej sprawie z winą organu mamy do czynienia na etapie wydania decyzji z dnia 6 czerwca 2018 r. (nr (...)), w której - na skutek niewłaściwego ustalenia przez organ I instancji okresów zawieszenia biegu terminu powiadomienia o należnościach celnych - doszło do zaksięgowania i powiadomienia o długu celnym po upływie terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC (organ celny bowiem zamiast zwolnić zabezpieczenie w trybie art. 63a ust. 2 p.c. - jak w przypadku pozostałych zgłoszeń celnych będących przedmiotem postępowania zakończonego decyzją nr (...) z dnia 6 czerwca 2018 r. - zaksięgował należności celne, pokrywając je z zabezpieczenia).

Organ nie podzielił stanowiska strony, że błąd organu celnego zaistniał już na etapie wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r. (nr (...)). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarami chińskiego pochodzenia, co zostało potwierdzone zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym. Zatem podlegają one należnościom celnym właściwym dla towarów pochodzących z Chin tj. należnościom celnym (A00) wyliczonym z zastosowaniem stawki celnej erga omnes 3,7% oraz ostatecznemu cłu antydumpingowemu wyliczonemu przy zastosowaniu stawki właściwej dla tego cła - 85%. Należności w tej wysokości zostały prawidłowo określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r., zatem nie można w tym wypadku mówić o błędzie organu celnego polegającym na niewłaściwym ustaleniu kwot należności. Przedmiotowa sprawa została natomiast zwrócona do ponownego rozpatrzenia na skutek wyroków sądów administracyjnych nie z powodu niewłaściwego określenia kraju pochodzenia i należności celnych, a jedynie z powodu uchybień formalnych tj. w celu uzupełnienia materiału dowodowego o tłumaczenie na język polski dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (tj. odpowiedzi władz tajlandzkich na wniosek w sprawie weryfikacji świadectw pochodzenia) oraz w celu rozważenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC pod kątem możliwości jego zastosowania (zdaniem sądu organy nie dokonały tej analizy w sposób pełny i wystarczający). Wskazania te zostały zrealizowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy i w wydanej decyzji, w której orzeczono o zmianie kraju pochodzenia i tylko z uwagi na brak możliwości powiadomienia o długu celnym (tj. upływ terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC) odstąpiono od księgowania należności celnych w stosunku do 20 zgłoszeń celnych będących przedmiotem postępowania. Błędem organu było więc zaksięgowanie należności celnych w stosunku do 5 zgłoszeń celnych, co nastąpiło na skutek niewłaściwego ustalenia przez organ okresów przedawnienia należności (do okresu zawieszenia biegu terminu wliczono okres postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które toczyło się na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez organ celny). Tylko zatem w tym momencie można mówić o błędzie organu celnego polegającym na niewłaściwym zaksięgowaniu należności i co za tym idzie, zasadności wypłaty odsetek wynikających z art. 67 ust. 1 p.c.

Organ celny zwrócił uwagę, że na skutek uchylenia decyzji wymierzającej należności celne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wpłacone przez stronę kwoty stały się zabezpieczeniem należności zgodnie z art. 63a p.c. na czas postępowania sądowego. W konsekwencji zapłacona przez stronę w dniu 9 stycznia 2015 r. kwota należności celnych w łącznej wysokości 90.036,00 zł oraz ostatecznego cła antydumpingowego w łącznej wysokości 2.068.435,00 zł stała się zabezpieczeniem kwoty długu celnego i znajdowała się na koncie sum depozytowych organu bez bliżej sprecyzowanego tytułu, a zatem nie może być traktowana jako zapłata na poczet długu celnego. Na skutek wydania decyzji z dnia 6 czerwca 2018 r. (nr (...)) zabezpieczenie podlegało rozliczeniu w taki sposób, że część zabezpieczenia została zwolniona a część została zaliczona na poczet należności wynikającej z nowej decyzji. Do czasu wydania nowej decyzji za okres pozostawania wpłaconej przez stronę kwoty na koncie sum depozytowych, stanowiącej zabezpieczenie na czas trwania postępowania sądowego, odsetki nie przysługują, natomiast zapłata należności celnych nastąpiła dopiero po ich określeniu decyzją z dnia 6 czerwca 2018 r.

Organ podkreślił, że co prawda zamiast w całości zwolnić zabezpieczenie, to niewłaściwie dokonał przeksięgowania jego części na poczet należności celnych określonych decyzją z dnia 6 czerwca 2018 r. (nr (...)), ale nastąpiło to wyłącznie z powodu przedawnienia możliwości ponownego powiadomienia o kwocie wynikającej z długu celnego, nie zaś z powodu braku podstaw do zaksięgowania należności celnych czy też z powodu niewłaściwego ustalenia ich wysokości przez organ.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, które zostało rozpoznane decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. (nr (...)) utrzymującą w mocy pierwszoinstancyjną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że stosownie do art. 73 ust. 1 i 2 p.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 o.p., a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Czynności podjęte w sprawach celnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem rozstrzygnięć, o których mowa w art. 163 § 2, art. 179 § 2, art. 228 § 1, art. 262 § 5, art. 263 § 1, art. 268 § 3 oraz art. 270a tej ustawy nie są uznawane za decyzje w rozumieniu przepisów prawa celnego, są zaskarżalne tylko w odwołaniu od decyzji.

Organ II instancji podkreślił, że rozstrzygając w przedmiocie zwrotu należności celnych wraz z odsetkami organy celne stanęły przed problemem intertemporalnym wynikającym z reformy prawa celnego, która miała miejsce w 2016 r., wskazując, że unijny ani krajowy prawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do zwracanych aktualnie należności celnych, w sytuacji, gdy powstanie długu celnego, wydanie decyzji określających należności celne, jak i ich uiszczenie miało miejsce pod rządami pierwotnie obowiązującego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (dalej: WKC) i uzupełniających go aktów prawnych niższego rzędu. Organ zaznaczył, że w obecnie obowiązujących przepisach prawa - odmiennie niż w przypadku uprzednio obowiązujących - nie przewidziano żadnych regulacji dotyczących wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych (nieistotnym tu wyjątkiem jest jedynie niewykonanie decyzji zwrotowej w terminie 3 miesięcy; por. art. 116 ust. 6 UKC). Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego, że przepisy normujące podmiotowe i przedmiotowe przesłanki zwrotu cła mają charakter materialnoprawny, dlatego przy rozstrzyganiu licznych kwestii intertemporalnych dotyczących długu celnego kluczowe znaczenie powinna mieć zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Słusznie zatem przyjął organ I instancji, że ocena elementów determinujących powstanie długu celnego, jego wysokości, kręgu dłużników celnych musi być dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w chwili zaistnienia prawnie relewantnego zdarzenia (w sprawie takiej jak niniejsza przyjęcia zgłoszeń celnych). Powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Przeciwnie, zarówno w doktrynie prawniczej, jak i w judykaturze (w tym Trybunału Konstytucyjnego) w pierwszej kolejności przyjmuje się zasadę bezpośredniego skutku ustawy nowej. Jednocześnie jednak wskazuje się, że nowa norma prawna powinna być stosowana tylko wówczas, o ile nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika; w takim przypadku powinna być stosowana norma dlań korzystniejsza (por. np. w wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 76/18).

W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że wniosek strony w sprawie zwrotu cła wraz z odsetkami powinien być rozstrzygnięty na podstawie korzystniejszych dlań przepisów art. 241 WKC w zw. z art. 67 ust. 1 p.c. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2016 r.). Na marginesie tej konstatacji organ wskazał jedynie, że odwołanie strony odnosi się wyłącznie do decyzji w przedmiocie zmiany decyzji orzekającej zwrot cła wraz odsetkami (a więc precyzującej jedynie okres za jaki są one należne), a ponadto organ odwoławczy związany jest - co do zasady - zakazem rozstrzygania na niekorzyść odwołującej się strony (por. art. 234 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c.).

Przechodząc do analizy odnośnych przepisów w brzmieniu sprzed reformy unijnego i krajowego prawa celnego (2016 r.) organ odwoławczy stwierdził, że również wówczas zasadą było, iż od zwracanych należności celnych organ nie wypłaca odsetek (art. 241 akapit 1 zdanie 1 WKC). Wyjątek od tej reguły przewidziano w zdaniu 2. tegoż samego artykułu, w myśl którego: jednakże odsetki wypłaca, się gdy (...) przewiduje to ustawodawstwo krajowe.

Należało tym samym odwołać się do art. 67 ust. 1 p.c., zgodnie z którym od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

W ocenie strony przyjęcie daty zaksięgowania przez organ należności celnych z zabezpieczenia, co miało miejsce 6 lipca 2018 r. jako dnia, od którego należą się spółce odsetki od zwracanych należności, jest nieprawidłowe i niezgodne z art. 67 ust. 1 p.c., bowiem strona należności celne uiściła w dniu 9 stycznia 2015 r.

Rozstrzygając o zwrocie należności celnych wraz odsetkami organ celny I instancji przyjął, że błąd, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie rzeczywiście zaistniał. Przedmiotem wątpliwości nie jest zatem sama zasadność ich wypłacenia, lecz ich wysokość zdeterminowana przyjętym okresem, za który są one należne.

Organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji, że o błędzie organu w rozumieniu art. 67 ust. 1 p.c., można mówić na etapie wydania decyzji z dnia 6 czerwca 2018 r. (nr (...)), gdy - na skutek niewłaściwego ustalenia przez organ I instancji okresów zawieszenia biegu terminu powiadomienia o należnościach celnych - doszło do zaksięgowania i powiadomienia o długu celnym pomimo upływu 3 letniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC (niezasadnie przyjęto, że procedurą "odwoławczą" w znaczeniu wynikającym z tego przepisu jest postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zamiast zwolnić zabezpieczenie w trybie art. 63a ust. 2 p.c. (jak w przypadku pozostałych zgłoszeń celnych będących przedmiotem postępowania zakończonego decyzją znak (...) z dnia 06.06.2018 r.) zaksięgował należności celne, pokrywając je z zabezpieczenia.

Nie sposób natomiast zgodzić się ze stanowiskiem strony, że błąd organu celnego zaistniał już na etapie wydania pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 10 grudnia 2014 r. (nr (...)). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarami chińskiego pochodzenia, co zostało potwierdzone zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym. Zatem podlegają one należnościom celnym właściwym dla towarów pochodzących z Chin tj. należnościom celnym (A00) wyliczonym z zastosowaniem stawki celnej erga omnes 3,7% oraz ostatecznemu cłu antydumpingowemu wyliczonemu przy zastosowaniu stawki właściwej dla tego cła - 85%. Należności w tej wysokości zostały prawidłowo określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r., a zatem nie możemy w tym wypadku mówić o błędzie organu celnego polegającym na niewłaściwym ustaleniu kwot należności.

Przedmiotowa sprawa została zwrócona do ponownego rozpatrzenia na skutek wyroków sądów administracyjnych nie z powodu niewłaściwego określenia kraju pochodzenia i należności celnych, a jedynie z powodu uchybienia formalnego, jakim było - zgodnie ze stanowiskiem WSA w Gdańsku - nieprzetłumaczenie na język polski znajdującego się w aktach pisma władz tajlandzkich, jak również niedostateczne rozważenie możliwości odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych (por. art. 220 ust. 2 lit. b WKC). Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi strony na wszystkie decyzje wydane w identycznych sprawach (ale doręczonych stronie przed upływem 3 letniego terminu), na podstawie których zostało naliczone ostateczne cło antydumpingowe (w związku z raportem OLAF), po dokonaniu tłumaczenia ww. dokumentu władz tajlandzkich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - wbrew twierdzeniu strony - nie dopatrzył się błędu organu, o którym mowa w art. 220 ust. 1 WKC, który uzasadniałby odstąpienie od retrospektywnego księgowania należności celnych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że władze Tajlandii wystawiające świadectwa pochodzenia zostały wprowadzone w błąd przez eksportera wnioskującego o wydanie dowodu pochodzenia (patrz wyroki WSA w sprawach o sygn. akt: I SA/Gd 910/19, I SA/Gd 911/19, I SA/Gd 912/19).

Cytując art. 63a ust. 1 p.c. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja przewidziana w art. 63a p.c., tj. po uchyleniu przez WSA decyzji z dnia 10.12.2014 r. (nr (...)), do czasu wydania nowej decyzji (nr (...)) z dnia 06.06.2018 r. wpłacona przez stronę w dniu 9 stycznia 2015 r. kwota należności stanowiła zabezpieczenie na koncie sum depozytowych. Cytowany powyżej przepis nie przewiduje możliwości naliczenia i wypłaty odsetek od zabezpieczenia i jako taki pozostaje on zgodny z przepisem art. 858 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organ odwoławczy wskazał jednak, że uznaje je jedynie za częściowo słuszne. Należy bowiem zgodzić się z argumentacją strony, że w 2015 r. dokonała ona wpłat tytułem uiszczenia należności celnych (nie zaś wpłaty zabezpieczenia). Zwrócono jednak uwagę, że przepis art. 63a ust. 1 p.c. stanowi, że określone w uchylonej decyzji należności celne stają się zabezpieczeniem kwoty wynikającej z długu celnego dopiero od dnia następującego po dniu doręczenia organowi celnemu odpisu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie takie doręczenie miało miejsce dopiero w dniu 12 kwietnia 2018 r. Tym samym, uznając zasadność zastosowania art. 63a p.c. w niniejszej sprawie należałoby przyjąć, że dopiero począwszy od tego terminu definitywnie wyłączone jest stosowanie art. 67 ust. 1 p.c.

Pomimo jednak częściowo odmiennej oceny dotyczącej zastosowania art. 63a p.c. organ odwoławczy uznał, że zachodzą przesłanki do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy. Podzielił bowiem stanowisko organu I instancji, że o błędzie organu mówić można dopiero od dnia 6 lipca 2018 r., kiedy to niezasadnie, z wyżej omówionych przyczyn, zaliczono kwotę zabezpieczenia na poczet należności celnych (skutek równoważny z zapłatą cła). Organy celne nie dopuściły się natomiast błędu merytorycznego uznając w 2014 i 2015 r., że zachodzą przesłanki zmiany pochodzenia importowych towarów, ustalenia należności celnych w wyższej od zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych kwocie, jak też nie stwierdzając podstaw do odstąpienia od ich retrospektywnego zaksięgowania (niezsadzane wystawienie świadectw pochodzenia przez instytucją tajlandzką nie było błędem w rozumieniu art. 220 ust. 1 lit. b WKC). Organy celne nie popełniły też w 2014 i 2015 r. żadnego błędu rachunkowego, przez który ustalona i zapłacona przed 5 laty kwota należności celnych byłaby wyższa niż wynikająca z ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa.

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Producent Śrub z siedzibą w C. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 ust. 1 p.c w zw. z art. 241 WKC przez odmowę zmiany decyzji i uznanie, że od zwracanych stronie należności celnych należą się jej odsetki liczone dopiero od dnia zaksięgowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego należności celnych przez pokrycie ich z zabezpieczenia, a nie od dnia zapłaty przez stronę zwróconych jej następnie należności celnych;

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c przez nieprawidłowe utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 czerwca 2019 r. (nr (...)).

Skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie kwestia wykładni "niewłaściwego ustalenia kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego" (art. 67 ust. 1 pkt 1 p.c.) oraz tego, czy wydanie przez organ celny decyzji wymiarowej w dniu 10 grudnia 2014 r., uchylonej w sądowym toku kontroli, mieściło się w powyższej przesłance zwrotu należności celnych z odsetkami.

Skarżąca odwołała się w tym zakresie do wykładni poprzednio obowiązującego art. 250 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Wypłata odsetek uzależniona była zatem na tle przepisów Kodeksu celnego również od między innymi niewłaściwego ustalenia kwoty należności w wyniku błędu organu celnego.

Skarżąca wskazała, że na tle analogicznej do art. 67 ust. 1 p.c. regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 dnia stycznia 2008 r. (sygn. akt I GSK 191/07), podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 36/02), że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone do błędów rachunkowych, ale uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego, w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. W ocenie NSA decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy błędnych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisu.

Skarżąca zaznaczyła, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r. (nr (...)) nastąpiło niewątpliwie z uwagi na błędy organu celnego, mogące skutkować niewłaściwym ustaleniem kwot należności określonych w decyzji zwrotowej. Pomimo, że organ odwoławczy podkreśla, że decyzja z dnia 10 grudnia 2014 r. (na podstawie której uiszczono należności celne) została uchylona jedynie z powodu uchybień formalnych (a nie z powodu niewłaściwego określenia kraju pochodzenia i należności celnych), to jednak przepisy regulujące zasady zwrotu należności celnych wraz z odsetkami nie różnicują jakiej materii ma dotyczyć błąd organu celnego.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. akt I GSK 53/17) w którym sąd podkreślił, że art. 67 ust. 1 p.c. mówi o błędzie organu celnego przez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, a zatem błąd ten jest związany ze stosowaniem prawa przez organ. Podkreśliła, że w omawianej sprawie sądy administracyjne obu instancji stwierdziły, że w dacie wydania przez organ I instancji decyzji, organ ten nie zastosował w sposób prawidłowy przepisów ustawy o języku polskim (w aktach znajdowały się dokumenty nieprzetłumaczone na język polski) oraz przede wszystkim nie rozważył możliwości odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Skarżąca twierdziła, że powoływanie się przez organ odwoławczy na wydanie przez organ I instancji analogicznych decyzji, po ponownym rozpatrzeniu spraw i oddalenie skarg na powyższe decyzje przez WSA w Gdańsku, jest niezasadne - po pierwsze - z powodu nieprawomocności przywołanych wyroków (spółka zaskarżyła wydane rozstrzygnięcia do Naczelnego Sądu Administracyjnego), a co jednak ważniejsze, to fakt, że na moment wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 10 grudnia 2014 r. była ona bezsprzecznie wadliwa, a organ celny uprawniony jest do wydania decyzji wymiarowej jedynie do upływu terminu przedawnienia.

Stwierdzone przez sąd błędy proceduralne organów celnych, musiały mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wyrok sądu wskazuje przede wszystkim, że decyzja organu celnego była przedwczesna. Skoro tak, to skarżąca nie powinna zostać zobowiązana do zapłaty należności celnych decyzją wydaną już w grudniu 2014 r., a organ celny nie powinien był dysponować środkami pieniężnymi wpłaconymi przez skarżącą już od 9 stycznia 2015 r. Spółka sygnalizowała popełnione przez organ celny błędy (potwierdzone wyrokiem WSA oraz wyrokiem NSA, który oddalił skargę kasacyjną organu celnego II instancji) już w odwołaniu od decyzji, a także w skardze. Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji świadczyło o popełnianiu kolejnych błędów przez organy celne.

Skarżąca podkreśliła, że na gruncie art. 67 ust. 1 p.c. od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Przepis ten nie przewiduje jednocześnie innej daty początkowej naliczania odsetek, niż dzień zapłaty należności podlegających późniejszemu zwrotowi. Skoro zatem nie jest w sprawie sporne, że organ celny popełnił błąd, to nie ma innej możliwości, jak tylko wypłata odsetek - oprocentowania należności - od dnia ich zapłaty przez spółkę, tj. od dnia 9 stycznia 2015 r., gdyż po tej dacie spółka nie dokonywała płatności żadnej należności na rzecz organu celnego. Odsetki, stanowiące formę rekompensaty za nienależne korzystanie z kapitału, są zatem jak najbardziej skarżącej należne, skoro przyznawane są w celu rekompensaty straty finansowej podmiotowi, który bezprawnie był przez pewien okres pozbawiony środków pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego z dnia 10 czerwca 2019 r. odmawiającą skarżącej spółce zmiany decyzji z dnia 11 marca 2019 r. orzekającej: 1/ o zwrocie należności celnych oraz ostatecznego cła antydumpingowego oraz 2/ o wypłacie odsetek wynikających z art. 67 ust. 1 p.c.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie pomiędzy skarżącą a organami celnymi sprowadza się do kwestii wypłaty odsetek wynikających z art. 67 ust. 1 p.c., a ściślej mówiąc okresu, za który pozostają one skarżącej należne w świetle zaistnienia przesłanek określonych w powołanym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie na wstępie należy podzielić stanowisko organów celnych, co do konieczności zastosowania - w celu rozstrzygnięcia wniosku skarżącej w niniejszej kwestii - materialnoprawnych regulacji obowiązujących w zakresie wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych, które obowiązywały w dacie powstania długu celnego i przyjęcia należności związanych z towarami zgłoszonymi do procedury dopuszczenia do obrotu przez skarżącą w 2012 r., tj. art. 241 WKC, a w szczególności art. 67 ust. 1 p.c. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2016 r.).

Zgodnie z art. 241 WKC dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy:

– decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania,

– przewidują to przepisy krajowe.

Kwota tych odsetek jest naliczana w taki sposób, aby ich wysokość była równa kwocie, jaka zostałaby naliczona w tym celu w walucie krajowej lub na krajowym rynku finansowym.

Stosownie natomiast do przepisu prawa krajowego, tj. art. 67 ust. 1 p.c. od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Interpretacja zawartych w tym przepisie przesłanek zapłaty odsetek ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w szczególności tego, co należy rozumieć pod pojęciem "niewłaściwego ustalenia kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego".

Pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach prawa celnego, zatem ustalenie jego treści znaczeniowej wymaga odwołania się do wykładni historycznej, celowościowej i systemowej.

Analogiczna jak w obecnie obowiązującym art. 67 ust. 1 p.c. regulacja – na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca - znajdowała się wcześniej w art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Na gruncie art. 250 Kodeksu celnego z 1997 r. ukształtowała się linia orzecznicza przyjmująca szerokie rozumienie pojęcia błędu organu celnego, oparte na obiektywnych, a nie subiektywnych kryteriach oceny zachowania organu. Stanowisko to najpełniej wyraża powtarzana w licznych orzeczeniach teza, że "niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone jedynie do błędów formalnych, rachunkowych, ale uzasadnia zwrot tych należności wraz z odsetkami w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła (należności celnych) aniżeli należne", jak również, że "decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy wiąże się z wadliwymi ustaleniami lub ocenami w zakresie stanu faktycznego, jak i niewłaściwym zastosowaniem lub wykładnią przepisów prawa. Błąd organu celnego, o którym mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, powinien być bowiem rozumiany zarówno jako błąd formalny, jak i w znaczeniu materialnoprawnym" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 36/02, ONSA 2004/2/77; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1950/05, LEX nr 196047; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1196/05, LEX nr 189761; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2007 r.,sygn. akt I GSK 358/06, LEX nr 301705; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 299/12, LEX nr 1313770).

Pąd o potrzebie szerokiej wykładni pojęcia błędu organu celnego jest akceptowany również w literaturze - por. glosę K. Lasińskiego-Suleckiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r. (sygn. akt I GSK 1512/05, OSP 2007/2/146), a zwłaszcza następujący fragment: "Niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych mogłoby być (...) skutkiem błędów popełnionych przez organ celny na etapie innym niż ustalania należności celnych. Podstawa do zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami istniałaby również wówczas, gdyby błąd został popełniony przez organ inny niż ten, który ustalił należności celne. Ponadto wydaje się, że nie ma przeszkód, aby zwrot nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami miał miejsce również wówczas, gdy kwota należności celnych nie wynika z decyzji lecz ze zgłoszenia celnego, jeżeli nieprawidłowość danych podanych przez zgłaszającego wzięła się stąd, że był on adresatem błędnej WIT lub WIP".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie konieczne jest także podkreślenie, że przy interpretacji pojęcia "błędu organu celnego" nie można odwoływać się do analogii do konstrukcji cywilistycznych, opartych na elementach subiektywnych. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że organ celny jest wyposażony we władztwo administracyjne, pozwalające jednostronnie kształtować sytuację prawną strony postępowania. Owa silniejsza pozycja organu musi w konsekwencji prowadzić do tego, że to organ w pierwszym rzędzie ponosi ryzyko wydania wadliwej, niezgodnej z prawem decyzji. Stąd w konsekwencji obiektywna niezgodność decyzji z prawem będzie co do zasady oznaczać błąd organu celnego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 33/09, LEX nr 532461).

Konfrontując zatem powyższe rozumienie pojęcia "błędu organu celnego", o którym mowa w art. 67 ust. 1 p.c. z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym, należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, zgodnie z którym błąd organu w rozpoznawanej wiązać należy już z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r. (nr (...)), w oparciu o którą skarżąca w dniu 9 stycznia 2015 r. dokonała zapłaty należnych na podstawie tej decyzji należności celnych, a nie dopiero – jak przyjmują to organy - z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 czerwca 2018 r. (nr (...)), na podstawie której należności celne określone w tej decyzji zostały - pomimo błędu organu - w dniu 6 lipca 2018 r. pokryte z uprzednio (bowiem w dniu 9 stycznia 2015 r.) wpłaconej przez spółkę kwoty należności uiszczonej na podstawie ww. decyzji z 2014 r., stanowiącej dopiero od dnia 12 kwietnia 2018 r. zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego (zgodnie z art. 63a ust. 2 p.c.).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości – nie kwestionują tego strony – że kwota zarządzonego w sprawie decyzją z dnia 11 marca 2019 r. zwrotu należności celnych oraz ostatecznego cła antydumpingowego dotycząca importowanych przez skarżącą w 2012 r. towarów objętych wskazanymi zgłoszeniami celnymi, to kwota pozostająca na koncie sum depozytowych, wpłacona organom celnym przez skarżącą spółkę w dniu 9 stycznia 2015 r. na podstawie i w wykonaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r. (nr (...)) określającej wymiar należności celnych. Decyzja ta – co także pozostaje w sprawie bezsprzeczne - została wyeliminowana z obrotu prawnego (uchylona) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 475/15), a skarga kasacyjna złożona od tego wyroku przez organ celny, została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I GSK 2271/15), w którym Sąd Naczelny podzielił argumentację tut. Sądu dotyczącą wadliwości kontrolowanych w tym postępowaniu decyzji (a więc także decyzji 10 grudnia 2014 r., na podstawie której dokonano wpłaty przedmiotowych należności celnych) z uwagi stwierdzone przez tut. Sąd naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), a ściślej mówiąc z powodu wydania zaskarżonych decyzji wymiarowych, określających kraj pochodzenia towaru oraz należności celne od objętych wskazanymi zgłoszeniami celnymi towarów, na podstawie materiału dowodowego, który został w sposób niepełny zgromadzony i rozważony przez organy celne, tj. wskutek niezastosowania w sposób prawidłowy przepisów ustawy o języku polskim i niezgromadzenia w aktach sprawy dokumentów istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie (odpowiedzi władz tajlandzkich na wniosek w sprawie weryfikacji świadectw pochodzenia), a także z uwagi na brak pełnego i wystarczającego rozważenia przez organy celne uregulowania dotyczącego odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC pod kątem możliwości jego zastosowania w okolicznościach rozstrzyganej sprawy.

W ocenie Sądu wskazana powyżej i wytknięta organom celnym przez Sądy wadliwość postępowania wyjaśniającego prowadząca do wydania przez organy celne niezgodnych z prawem zaskarżonych decyzji (a m.in. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r., nr (...)), niewątpliwie świadczy o popełnionym przez te organy błędzie w powyżej prezentowanym rozumieniu w świetle art. 67 ust. 1 p.c. Nie może ulegać więc wątpliwości, że wydając decyzję z dnia 10 grudnia 2014 r. w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie i określając tą decyzją kwotę należności celnych, którą skarżąca zobowiązana była zapłacić, organy celne nie miały podstaw do nałożenia na skarżącą przedmiotowego obowiązku i zobowiązania skarżącej do wpłaty na konto organu celnego (Izby Celnej) określonych w tej decyzji kwot należności celnych oraz kwot ostatecznego cła antydumpingowego w terminie 10 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W opisanej zatem sytuacji faktycznej i prawnej, dotyczącej oznaczonych zgłoszeń celnych, organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały skarżącą do zapłaty wyższego cła aniżeli należne.

Nie można w ocenie Sądu podzielić stanowiska organów, że – skoro "późniejsze" postępowanie administracyjne potwierdziło, że importowane towary pochodziły z Chin, a zatem podlegały należnościom celnym (A00) wyliczonym z zastosowaniem stawki celnej erga omnes 3,7% oraz ostatecznemu cłu antydumpingowemu wyliczonemu przy zastosowaniu stawki właściwej dla tego cła (85%), a jedynym powodem niemożności określenia skarżącej należności był upływ 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC – to nie można mówić o błędzie organu celnego polegającym na niewłaściwym ustaleniu kwot należności. Przede wszystkim w chwili wydania decyzji z dnia 10 grudnia 2014 r. postępowanie organu celnego – co zostało potwierdzone w ww. wyrokach sądów administracyjnych – nie potwierdzało, że importowane towary objęte wskazanymi zgłoszeniami celnymi pochodzą z Chin, a tym samym brak było więc podstaw do określania decyzją wymiarową wskazanych powyżej konsekwencji prawno-celnych i zobowiązywania skarżącej do ich wykonania. Okoliczność ta niewątpliwie prowadzi do wniosku, że ustalenie przez organ w ww. decyzji kwoty wskazanych należności – choćby nawet słuszne - było niewątpliwie przedwczesne, a w konsekwencji w tamtym momencie bezpodstawne (błędne). Zapłata zatem w tej sytuacji przez skarżącą należności celnych (wynikających de facto z wadliwej - wydanej z naruszeniem prawa, a zatem opartej na błędzie organu celnego - decyzji) nastąpiła na skutek błędu organu celnego, który dokonał rozstrzygnięcia sprawy celnej, pomimo tego, że nie w pełni zebrał i rozważył materiał dowodowy w sprawie.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy nie sposób podzielić stanowiska organów celnych, że o błędzie tych organów można mówić dopiero w związku z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 czerwca 2018 r. (która została wydana błędnie z powodu nieuwzględnienia 3-letniego terminu od powstania długu celnego na powiadomienie dłużnika – art. 221 ust. 3 WKC) i w konsekwencji z dokonanym na jej podstawie w dniu 6 lipca 2018 r. pokryciem wynikającego z tej decyzji zobowiązania celnego (kwoty określonych w niej należności celnych) z kwoty należności uiszczonej przez skarżącą w dniu 9 stycznia 2015 r., na skutek wydania ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r. Błąd ten – w okolicznościach niniejszej sprawy - należy bowiem upatrywać w wydaniu wadliwej prawne decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2014 r., a zatem – stosownie do art. 67 ust. 1 p.c. – wyliczenie i wypłata odsetek od należności wpłaconych przez skarżącą na podstawie tej decyzji a następnie zwróconych przez organ celny, winna uwzględniać datę zapłaty przez skarżącą należności podlegających zwrotowi, tj. dzień 9 stycznia 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy celne dopuściły się w rozpoznawanej sprawie naruszenia art. 67 ust. 1 p.c. poprzez jego błędną wykładnię, co – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. – skutkować musiało uchyleniem decyzji organów celnych obu instancji (pkt. 1. sentencji wyroku).

Orzeczenie o kosztach postępowania (punkt 2. sentencji wyroku) zostało wydane w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości 480 zł, wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań oraz oceny prawnej i wiążą organy w niniejszej sprawie stosownie do art. 153 p.p.s.a.