Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 389/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi J.S. (dalej: skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 października 2019 r. do ww. organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, uzupełniony w dniu 31 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi, ani nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej ani działalności rolniczej.

W 1995 r. wnioskodawca wraz z bratem otrzymał w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową, na której było prowadzone gospodarstwo rolne. Grunty znajdowały się na zboczu góry C. Wskutek tej darowizny nieruchomość stanowiła współwłasność wnioskodawcy i jego brata. Składała się wówczas z ponad 20 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni prawie [...] ha. Współwłasność zniesiono w 2008 r., w wyniku czego wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem 8 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni [...] ha. Dodatkowo, 3 niewielkie działki pozostały we współwłasności wnioskodawcy i jego brata. Wszystkie działki (8 oraz 3), których własność przypadła wnioskodawcy oraz których wnioskodawca po podziale pozostał współwłaścicielem, były niezabudowane. 7 z 8 działek (6 działek o charakterze budowlanym i jedna o charakterze drogi dojazdowej), o łącznej powierzchni około [...] ha wnioskodawca sprzedał w latach 2008-2015. Na potrzeby tej sprzedaży nie było potrzeby dokonywania wydzielenia działek.

Na wspomnianej nieruchomości nie była prowadzona jakakolwiek działalność, poza skoszeniem trawy raz w roku zgodnie z wytycznymi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na nieruchomościach nie były prowadzone jakiekolwiek inwestycje - nie zostały na nich wybudowane drogi, nie zostały doprowadzone media, itp. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przez pewien okres w przeszłości wnioskodawca uzyskiwał dopłaty do gruntu wynikające z faktu, że grunt nie był uprawiany.

Dla nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - w przeszłości istniał plan przestrzenny miasta, ale został on uchylony.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, niemniej, rolnicy nie są zainteresowani jej kupnem ze względu na jej niską przydatność rolniczą (jakość gleby, nachylenie terenu). Jedyną możliwością, aby nieruchomość sprzedać, jest jej podział na mniejsze działki oraz ich sukcesywna sprzedaż.

W związku z powyższym, w przeszłości wnioskodawca ze swojej działki o łącznej powierzchni około [...] ha wydzielił jedną działkę ("Działka 1") ewidencyjną według następującej chronologii:

- najpierw w 2014 r. wydzielono działkę o powierzchni około [...] ha (Działka 1),

- następnie w 2015 r. wystąpiono o warunki zabudowy dla tej działki,

- w 2017 r. podzielono tę samą działkę na 8 mniejszych działek ewidencyjnych oraz drogę dojazdową.

Żadna z ww. 8 działek nie została dotąd zbyta.

W 2015 r. wnioskodawca wydzielił kolejne 3 działki ("Działki 2-4") o łącznej powierzchni około [...] ha, a w 2018 r. dokonał podziału 2 z nich (Działki 2 i 3) wydzielając 12 mniejszych działek i uzyskując dla nich decyzje o warunkach zabudowy oraz wydzielając drogi dojazdowe do nich.

W 2018 r. została dokonana sprzedaż jednej z nich a w 2019 r. kolejnych dwóch (razem 3 z 12 małych działek).

W 2019 r. wnioskodawca złożył dokumentację do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i podziału pozostałej części nieruchomości (Działka 4 oraz grunt niewydzielony wcześniej) na kilkanaście mniejszych działek oraz drogi dojazdowe. Wydzielenie oraz wydanie decyzji o warunkach zabudowy jeszcze nie nastąpiło.

Docelowo planowana jest sprzedaż poszczególnych wydzielonych działek i/lub ustalenie na rzecz nabywców służebności gruntowej w stosunku do odpowiednich dróg dojazdowych. Dotychczas, wraz z każdą sprzedażą działki ustanawiano na rzecz nabywcy prawo służebności gruntowej w stosunku do drogi dojazdowej.

Jak podawał wnioskodawca, wcześniej, bo w 1998 r. wraz z bratem (będąc wówczas współwłaścicielami) dokonali wydzielenia 16 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni około [...] ha. Trzy działki o łącznej powierzchni około [...] ha zostały sprzedane przez wnioskodawcę i jego brata (będących wówczas współwłaścicielami) w latach 2000, 2005, 2006.

Wnioskodawca wskazał, że dla nieruchomości w latach 2005-2012 istniał plan przestrzenny miasta, który został następnie uchylony i który część nieruchomości wnioskodawcy (lub wspólnej z bratem - przed zniesieniem współwłasności) wskazywał jako grunty budowlane. Wydanie planu nie wiązało się z jakimikolwiek działaniami ze strony wnioskodawcy lub jego brata, a uchwalenie planu w 2005 r. sprawiło, że nieruchomość automatycznie zyskała status "budowlanej".

Ponieważ wnioskodawca w przyszłości zamierza sprzedawać pozostałe części nieruchomości, w tym celu będzie konieczne wydzielenie działek ewidencyjnych o mniejszej powierzchni, wydzielenie działek na dojazd oraz uzyskanie dla wydzielonych działek decyzji o warunkach zabudowy (wnioskodawca złożył już odpowiednie wnioski). Takie działania zwiększą bowiem szanse sprzedaży nieruchomości i pozwolą uzyskać wyższą cenę. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził innych czynności nakierowanych ani na uatrakcyjnienie ani na sprzedaż działek. Działania w celu sprzedaży ograniczają się do zawarcia umowy z pośrednikiem nieruchomości, którego zadaniem jest znaleźć nabywcę. Wnioskodawca nie ogłasza zamiaru sprzedaży, nie reklamuje gruntów przeznaczonych do sprzedaży ani nie prowadzi działań zmierzających do uzbrojenia terenu.

Wnioskodawca nigdy nie nabywał innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Jego źródłem utrzymania jest umowa o pracę. Środki uzyskane w przeszłości ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na potrzeby osobiste - w szczególności na zapewnienie warunków bytowych rodziców (którzy w 1995 r. przekazali wnioskodawcy nieruchomość w formie darowizny). Środki uzyskane w przyszłości ze sprzedaży działek również będą przeznaczane na cele osobiste. Wnioskodawcę do sprzedaży nieruchomości motywuje chęć wsparcia finansowego rodziców, których sytuacja materialna ulegała pogorszeniu od wypadku i zachorowania ojca wnioskodawcy.

Nieruchomość była wolna od naniesień (budynki, budowle). Na działkach będących własnością wnioskodawcy nie były i nie będą nanoszone jakiekolwiek budynki lub budowle.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2019 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy, w szczególności poprzez podanie informacji o ilości działek już sprzedanych, numerów tych działek i czasu sprzedaży; wskazania, czy były to działki zabudowane (a jeśli tak, to jakimi obiektami), zaś w przypadku działek niezabudowanych, czy były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jakie było ich przeznaczenie i czy w odniesieniu do nich wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; w jaki sposób były przez wnioskodawcę wykorzystywane nieruchomości, z których wydzielono działki od momentu ich nabycia.

Ponadto, odnośnie działek, co do których sprzedaż planowana jest w przyszłości wezwano wnioskodawcę do podania w szczególności: ile działek zamierza sprzedać (ze wskazaniem numerów ewidencyjnych tych działek); czy działki na moment ich sprzedaży będą stanowić grunty niezabudowane, czy grunty zabudowane (a jeżeli tak, to jakimi obiektami); w przypadku działek niezabudowanych, czy na moment sprzedaży będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jakie będzie ich przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i czy wnioskodawca występował bądź wystąpi o objęcie ich miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu; czy w odniesieniu do tych działek wydane zostały lub zostaną decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i kto o nie wystąpił bądź będzie występował; w jaki sposób były przez wnioskodawcę wykorzystywane nieruchomości, z których wydzielono ww. działki od momentu ich nabycia.

W odpowiedzi w piśmie z dnia 27 grudnia 2019 r. wnioskodawca wskazał na następujące kwestie.

Przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę w latach 2008-2015 (zgodnie z informacją przedstawioną w pierwotnym wniosku) były działki o nr ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Dodatkowo (czego nie przedstawiono w pierwotnym wniosku) wnioskodawca poinformował, że wydzielił i sprzedał w tym okresie dodatkową działkę, która stanowiła drogę dojazdową - działka nr [...], wskazując, iż czyni to jedynie dla kompletności przedstawionego stanu faktycznego, nie zapytując o konsekwencje sprzedaży powyższych działek.

W pierwotnym wniosku przedstawiono informację, że w 2018 r. sprzedano jedną działkę, a w 2019 r. dokonano sprzedaży kolejnych dwóch. Wniosek został złożony w dniu 24 października 2019. Uzupełniając przedstawioną informację wnioskodawca wskazał, że w 2018 r. sprzedano działkę o nr ewidencyjnym [...]; w 2019 r. sprzedano trzy (a nie dwie, jak podano we wniosku) działki o nr ewidencyjnych [...],[...],[...]. Rozbieżność wynika z faktu, że ostatnia ze sprzedaży (tj. działki nr [...]) miała miejsce w dniu [...]r., tzn. po złożeniu pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca zaznaczył też, że wszystkie sprzedane działki były niezabudowane, nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie występował o wydanie takiego planu. Działki te posiadały decyzje o warunkach zabudowy, o które zawnioskował, działając przez pełnomocnika. Nie były wykorzystywane, leżały odłogiem, za wyjątkiem koszenia raz w roku.

Następnie wnioskodawca podał, iż zamierza sprzedać następujące działki: [...],[...],[...],[...],[...] (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), [...], dwie działki, które powstaną z podziału działki nr [...], dwie działki, które powstaną z podziału działki nr [...], trzy działki, które powstaną z podziału działki nr [...], dwie działki, które powstaną z podziału działki nr [...],[...] (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), dwie działki, które powstaną z podziału działki nr [...],[...],[...] (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), [...], trzy działki, które powstaną z podziału działki nr [...], 9 działek, które powstaną z podziału działki nr [...], 10 działek, które powstaną z podziału działki nr [...].

Wnioskodawca wskazał przy tym w szczególności, że działki są i na moment sprzedaży będą niezabudowane. Dla wszystkich działek na moment ich sprzedaży będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, przy czym dla działki nr [...] decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane w odniesieniu do części powierzchni, zaś dla działki o nr [...] wnioskodawca dopiero zawnioskuje o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym, ostatecznie przez wnioskodawcę zadane zostały następujące pytania:

1) Czy dokonana w przeszłości sprzedaż działek o nr: [...],[...],[...],[...] powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?

2) Czy dokonana w przyszłości sprzedaż działki o nr [...] powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?

3) Czy dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki o nr [...] powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy:

- dokonana w przeszłości sprzedaż działek o nr [...],[...],[...],[...] nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług (4 zdarzenia przeszłe);

- dokonana w przyszłości sprzedaż działki o nr [...] nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług (1 zdarzenie przyszłe);

- dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki nr [...] nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług (2 zdarzenia przyszłe).

Wnioskodawca wskazywał, że w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 p.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazywał wnioskodawca, w myśl art. 15 ust. 2 p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto wnioskodawca wskazywał, że działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku, które ma charakter ciągły, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy zdaniem wnioskodawcy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wnioskodawca nawiązał do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 z późn. zm., zwanej dalej: Dyrektywą 112), stosownie do którego ,,podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest, zdaniem wnioskodawcy, wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Wnioskodawca w związku z powyższym zaakcentował, że przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np. nabycie terenu, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem wnioskodawcy, w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął bądź podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), zgodnie z którym czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, podobnie jak okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne, jak wskazywał TSUE, dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według Trybunału, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Wnioskodawca powołał także uchwałę NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07, w myśl której formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Następnie wnioskodawca zaznaczył, iż dla odpowiedzi na postawione przez niego pytania znaczenie mają następujące okoliczności:

- nieruchomości uzyskane zostały w drodze darowizny, co znacząco odróżnia sytuację wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami;

- wnioskodawca nigdy nie miał i nie ma zamiaru wykorzystywania nieruchomości w celach zarobkowych,

- działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu mieszczą się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym,

- daty dokonanych sprzedaży działek wskazują, iż sprzedaż ta nie ma charakteru ciągłego,

- brak jest zawodowego "podejścia" wnioskodawcy do sprzedaży działek (brak działań marketingowych, reklamowych, itp.),

- w zarządzaniu nieruchomościami wnioskodawca nie zaangażował znaczących środków własnych,

- uzyskane ze sprzedaży środki wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele (potrzeby) osobiste,

- wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy nie można mu przypisać przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 p.t.u., zaś sprzedaż działek była (w przypadku dokonanych transakcji sprzedaży) oraz będzie (dla transakcji sprzedaży, które wnioskodawca zamierza zawrzeć w przyszłości) poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca powołał się ponadto na wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 893/18.

Końcowo wnioskodawca wskazał, że pogląd spójny z jego stanowiskiem wynika również z odpowiedzi z dnia 26 października 2017 r. na interpelację poselską nr 15866. W odpowiedzi tej Podsekretarz Stanu z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów powołał się na orzeczenie ETS i powtórzył za nim, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

2.2. W wydanej w dniu [...]r. indywidualnej interpretacji o nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wskazywał organ interpretacyjny, nieruchomości spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 p.t.u., zaś ich sprzedaż traktowana jest jak czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. i art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Przywołując następnie definicję podatnika podatku od towarów i usług z art. 15 ust. 1 p.t.u. oraz definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 1 tej ustawy organ interpretacyjny podnosił, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

- dana czynność ujęta być musi w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- czynność musi być wykonywana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ interpretacyjny przywołał stanowisko TSUE, zgodnie z którym za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są przy tym czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych (orzeczenie TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewalerontzilting [INZO]).

Organ interpretacyjny wskazywał, że każdy, kto dokonuje czynności, zmierzających do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in., czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w p.t.u., ma przy tym charakter uniwersalny.

W zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości istotne zdaniem organu jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., czy też sprzedaż miała miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie czy sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., gdyż w takim przypadku jedynym przychodem z transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy.

Organ interpretacyjny powołał także wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Podkreślił także, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów p.t.u., jednak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy i oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej.

Następnie, odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny zaznaczył, że zarówno sprzedaż działek niezabudowanych o numerach [...],[...],[...] i [...], dokonaną w przeszłości, jak i przyszłą sprzedaż działki o nr [...] oraz dwóch działek, które powstaną z wydzielenia działki nr [...], należy uznać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Pomimo bowiem, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez wnioskodawcę w celach sprzedaży, lecz w ramach darowizny, to jednak z biegiem czasu wnioskodawca podjął szereg czynności, których nie można uznać za wykonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te - jak oświadczył wnioskodawca - miały w rezultacie doprowadzić do zbycia posiadanej przez niego nieruchomości.

Poczyniony przez wnioskodawcę ciąg aktywnych działań i wynikająca z opisanych wyżej działań koncepcja wykorzystania nieruchomości, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że zarówno dokonanej już w przeszłości sprzedaży przedmiotowych działek, jak i przyszłej sprzedaży wskazanych działek nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ciąg aktywnych działań wnioskodawcy przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca.

Zdaniem organu interpretacyjnego przez termin "zamiar" należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, lecz wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności; przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestać na jedynie oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz istnieć muszą obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych, zaś w niniejszej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca.

W ocenie organu, podejmowanie zorganizowanych działań, zarówno w przeszłości jak i mających nastąpić w przyszłości, takich jak dokonywanie wielokrotnych podziałów gruntu, wydzielanie dróg dojazdowych, wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy z pośrednikiem nieruchomości (mającej na celu znalezienie nabywcy) świadczą o tym, że czynności wnioskodawcy przybierają formę zawodową (profesjonalną) i grunty utraciły charakter majątku prywatnego, zaś sprzedaż działek dokonywana jest w sposób profesjonalny w celach zarobkowych.

Zatem w przypadku wnioskodawcy u podstaw jego działania leżą cele gospodarcze a nie osobiste (zarząd majątkiem osobistym). Sprzedaż działek nie stanowi rozporządzania majątkiem prywatnym, lecz wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. podlegać będą opodatkowaniu VAT. Będzie to działalność gospodarcza, podjęta w celach zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., zaś wnioskodawca będzie w odniesieniu do tych czynności występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 p.t.u.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu, może być opodatkowana właściwą stawką VAT albo korzystać ze zwolnienia od podatku. Zaznaczył, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią przy tym akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w ich braku – decyzja o warunkach zabudowy (jako akt indywidualny). Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE, za teren budowlany uznać należy obszar przeznaczony pod zabudowę regulacjami prawa krajowego (organ powołał wyrok TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen).

Organ interpretacyjny wskazywał też, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 p.t.u. przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zarówno działki już sprzedane (o nr [...],[...],[...],[...]), jak i działki mające być przedmiotem sprzedaży (o nr [...] oraz dwie działki, które powstaną z wydzielenia działki nr [...]) nie są i nie były wykorzystywane - leżały odłogiem, za wyjątkiem koszenia ich raz w roku. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest i nie będzie spełniony co najmniej jeden z warunków, o których jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 p.t.u., tj. wykorzystywanie działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Podsumowując, organ wskazał, że dokonana w przeszłości sprzedaż działek, jak i planowana sprzedaż działek - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 p.t.u. – jest (będzie) czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tych dostaw nie znajduje bowiem zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie.

Reasumując zaś całość rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno w związku z dokonaną w przeszłości sprzedażą działek nr [...],[...],[...],[...], jak i planowaną sprzedażą działki nr [...] i dwóch działek, które powstaną z podziału działki nr [...], wnioskodawca działał (będzie działał) jako podatnik VAT, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż tychże działek podlega (będzie podlegała) opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że sprzedaże tych działek nie korzystają (nie będą korzystały) ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 p.t.u. ani art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, to stanowią (będą stanowiły) czynności opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 p.t.u.

Udzielając odpowiedzi na sformułowane przez wnioskodawcę pytania organ skonstatował, że:

- dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach: [...],[...],[...],[...] powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług;

- dokonana w przyszłości sprzedaż działki o nr [...] powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług;

- dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki o nr [...], powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych i uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w związku z dokonaną sprzedażą, jak i planowaną sprzedażą działek;

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zarówno dokonaną sprzedaż, jak i planowaną sprzedaż działek należy uznać za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 p.t.u. dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zarówno dokonaną sprzedaż, jak i planowaną sprzedaż działek należy uznać za dysponowanie majątkiem prywatnym, a więc za czynność niepodlegającą p.t.u.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) i art. 14h w związku z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działania organów podatkowych oraz w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie kryteriów, które należy brać pod uwagę przy dokonywaniu oceny działalności podmiotu w ramach zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi dochodzi do obrotu profesjonalnego, tj. działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 14b § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji opierającej się o stan faktyczny i opis zdarzeń przyszłych wykraczających poza opis zawarty we wniosku o interpretację;

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

co skutkowało zdaniem pełnomocnika błędnym uznaniem wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w związku z dokonaną, jak i planowaną sprzedażą działek, a w konsekwencji przyjęcie, że transakcje te stanowią czynności opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W ramach uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że działania podjęte przez wnioskodawcę na przestrzeni wielu lat należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach zarządu majątkiem osobistym, podejmowanych przez osobę należycie dbającą o własne interesy.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wynika, że skarżącego nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w związku z dokonaną sprzedażą działki, jak i planowaną sprzedażą działek, a transakcji tych nie można uznać za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 p.t.u. dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego w szczególności podkreślił, że wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny, jako osoba prywatna. W zarządzaniu nieruchomością nie angażował istotnych środków własnych, w tym nakładów na nabycie gruntu (własność nieruchomości uzyskał tytułem darmym), zatem nie można porównać środków angażowanych przez wnioskodawcę do środków, jakie angażowałby profesjonalny handlowiec. Dokonanie podziału nieruchomości i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nakierowane jest na zwiększenie szans na sprzedaż działek. Skarżący nigdy nie miał zamiaru wykorzystywania nieruchomości w celach zarobkowych, zaś przychody wygenerowane przez nieruchomości ograniczyły się do dopłat za pozostawienie nieruchomości rolnej "odłogiem". Skarżący nie prowadzi działań reklamowych i marketingowych oraz polega jedynie na wsparciu agenta nieruchomości, a więc jego działania (wbrew twierdzeniom organu) nie mają charakteru "czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca"; kierując się doświadczeniem życiowym należy także zauważyć, że korzystanie z usług pośrednika nieruchomości jest typowym działaniem, które podejmują osoby prywatne w celu sprzedaży nieruchomości należących do ich majątku prywatnego. Wnioskodawca dokonał sprzedaży wydzielonych działek w datach, które wskazują, że sprzedaż działek nie miała i nie ma charakteru ciągłego. Niezależnie, czy przyjąć okres od darowizny uzyskanej od rodziców (1995 r.), czy też od zniesienia współwłasności (2008 r.), fakt dokonania zbycia w tym okresie kilku działek wyklucza tezę o działalności zarobkowej o charakterze ciągłym. Nadto, uzyskane ze sprzedaży środki, jak i te, które uzyska z przyszłych sprzedaży, wnioskodawca przeznaczy na potrzeby osobiste. Skarżący nie prowadzi też i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Pełnomocnik skarżącego powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie sposób pominąć okoliczności, w jaki sposób strona stała się właścicielem nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika, podejmowanie działań takich, jak w przypadku wnioskodawcy, należy traktować w kategoriach rozporządzania majątkiem prywatnym, co także znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, w którym uznaje się, że bezsprzecznie osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem (powołał w obu ww. przypadkach wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 466/19). Akcentował, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), zaś liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (powołał wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1796/11). Pełnomocnik skarżącego wskazywał też, że działaniom podejmowanym w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości można by przypisać profesjonalny charakter, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia nieruchomości do jej sprzedaży, zbywający podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności odpowiadających czynnościom właściwym dla profesjonalnej działalności handlowca i ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości zbywanej nieruchomości (powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1293/19). Okoliczności takie jednak nie miały w sprawie miejsca, co wynika jednoznacznie z wniosku o interpretację.

Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że główny argument organu interpretacyjnego stoi w jawnej sprzeczności z tezami orzeczenia TSUE o sygn. C-180/10, które to orzeczenie organ ten sam powołuje. Zgodnie z tymże orzeczeniem, sama liczba transakcji i ich zakres nie ma znaczenia decydującego, a zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Niezrozumiały w świetle powyższego jest też zdaniem pełnomocnika skarżącego argument organu interpretacyjnego, jakoby przesłanką uznania skarżącego za podatnika VAT było skorzystanie przez niego z usług pośrednika nieruchomości. Jest ono bowiem typowe zarówno dla sprzedaży majątku prywatnego przez osoby niedziałające w charakterze podatnika, jak i przy sprzedaży nieruchomości przez podatników.

Reasumując tę część uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżący działał w charakterze podatnika VAT zarówno w związku z dokonaną sprzedażą, jak i planowaną sprzedażą działek, a w konsekwencji przyjęciem, że transakcje te są opodatkowane stawką VAT 23%.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik omówił zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

W tych ramach pełnomocnik skarżącego, powołując art. 14 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14h O.p. w powiązaniu z art. 120 O.p. zaznaczył że organ, wydając interpretację, powinien jednoznacznie wykazać, iż z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że wnioskodawca działał jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca. Tymczasem organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że sprzedaż działek (dokonaną oraz planowaną) uznać należy za czynności w ramach działalności gospodarczej, przy czym nie wyjaśnił podstaw do przyjęcia twierdzenia, że jest to "ciąg aktywnych działań" mających charakter "czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca". Biorąc zaś pod uwagę to, że w opisie stanu faktycznego (zdarzeń przyszłych) wniosku o interpretację skarżący wskazał, iż jego działania ograniczały się do podziału areału na mniejsze działki oraz uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, należy zdaniem pełnomocnika stwierdzić, że organ przyjmując na potrzeby rozstrzygnięcia, jakoby skarżący podjął "ciąg aktywnych działań", wykroczył poza opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), naruszając tym samym art. 14b § 1 O.p.

Dodatkowo w ocenie pełnomocnika organ interpretacyjny pominął fakt, iż od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości w 1995 r. do powzięcia zamiaru sprzedaży działek, których skarżący stał się wyłącznym właścicielem, upłynął znaczny, ponad dziesięcioletni okres. Nabycie nieruchomości przez skarżącego i jego brata w drodze darowizny miało charakter jednorazowy. Podobnie jak zbycie poszczególnych działek wydzielonych na nieruchomości w tym znaczeniu, że skarżący nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które zamierzałby sprzedać. Przeczy to tezie organu o "ciągu aktywnych działań".

Jak podnosił pełnomocnik skarżącego, organ interpretacyjny nie wskazał, jakie obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie nieruchomości dla celów prywatnych musiałaby zaistnieć w sprawie, aby uznać, że skarżący wykazywał zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Organ nie dokonał kompleksowej oceny poszczególnych działań skarżącego. Niezrozumiałe jest też, zdaniem pełnomocnika, odniesienie się organu do "zamiaru" skarżącego w zakresie wykorzystania przez niego nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Reasumując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady legalizmu działania organów oraz w sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Naruszenia przejawiały się przede wszystkim poprzez:

- niedokonanie wnikliwej oceny stanu faktycznego (zdarzeń przyszłych) pod kątem ustalenia, czy wnioskodawcę należy uznać za podatnika VAT;

- odwołanie się do wybranych tez orzecznictwa TSUE i niewłaściwe zastosowanie ich do niniejszej sprawy oraz jednoczesne pominięcie tez, które uzasadniają stanowisko skarżącego w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym;

- uznanie, że skarżącemu można przypisać cechy osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, przede wszystkim z uwagi na dokonanie przez niego wydzielenia działek na nieruchomości i dróg dojazdowych oraz uzyskanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zarówno dokonując sprzedaży działek jak też zamierzając tej sprzedaży dokonać, działał i działać będzie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też w ramach zarządu majątkiem własnym, a w konsekwencji - czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podkreślić należy, że o ile Dyrektywa 112 zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. w szczególności wyroki TS: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 39; T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 34; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Pojęcie "wykorzystywanie" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra (zob. podobnie wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft., C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29).

Wskazać także należy, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które dotyczyły osób prowadzących działalność rolniczą, Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Jak podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

Zauważyć także należy, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA z: 30 listopada 2011r. I FSK 1684/11; 9 listopada 2011 r. I FSK1655/11; 14 maja 2015 r., I FSK 382/14).

Reasumując, zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze).

4.5. Niezależnie od powołanego orzecznictwa TSUE, skład orzekający dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, miał na uwadze wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020r., zgodnie z którym przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (I FSK 1758/17).

Weryfikując zatem prawidłowość stanowiska organu zarówno w odniesieniu do dokonanej już jak i zamierzonej sprzedaży niezabudowanych działek w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, niezbędne jest ustalenie, czy zbywca działać będzie w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania tej sprzedaży podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co – w tym drugim przypadku - skutkowałoby koniecznością uznania, że zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, a zbywca działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności umożliwiające uznanie sprzedaży gruntów za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 p.t.u. Rację ma bowiem skarżąca, twierdząc, że świadczą o tym bowiem następujące fakty: Sąd podziela pogląd skarżącego, iż dla odpowiedzi na postawione przez niego pytania znaczenie mają następujące okoliczności: 1) nieruchomości uzyskane zostały w drodze darowizny, co znacząco odróżnia sytuację wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami; 2) wnioskodawca nigdy nie miał i nie ma zamiaru wykorzystywania nieruchomości w celach zarobkowych, 3) działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu mieszczą się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, 4) daty dokonanych sprzedaży działek wskazują, iż sprzedaż ta nie ma charakteru ciągłego, 5) brak jest zawodowego "podejścia" wnioskodawcy do sprzedaży działek (brak działań marketingowych, reklamowych, itp.), 6) w zarządzaniu nieruchomościami wnioskodawca nie zaangażował znaczących środków własnych, 7) uzyskane ze sprzedaży środki wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele (potrzeby) osobiste, 8) wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Rację ma zatem skarżący twierdząc, że nie można mu przypisać przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 p.t.u., zaś sprzedaż działek była (w przypadku dokonanych transakcji sprzedaży) oraz będzie (dla transakcji sprzedaży, które wnioskodawca zamierza zawrzeć w przyszłości) poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do dokonanej już sprzedaży działek w latach 2008-2015 (zgodnie z informacją przedstawioną w pierwotnym wniosku) - działki o nr ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący podejmował w związku z ich zbyciem czynności jak i angażował środki właściwe profesjonalnemu obrotowi nieruchomości. Bez znaczenia dla oceny dokonanej sprzedaży ww. działek pozostaje okoliczność przedstawiona w uzupełnieniu wniosku, że skarżący wydzielił i sprzedał w tym okresie dodatkową działkę, która stanowiła drogę dojazdową - działka nr [...] (która nie jest objęta wnioskiem o interpretację).

W pierwotnym wniosku przedstawiono informację, że w 2018 r. sprzedano jedną działkę, a w 2019 r. dokonano sprzedaży kolejnych dwóch. Wniosek został złożony w dniu 24 października 2019. Uzupełniając przedstawioną informację wnioskodawca wskazał, że w 2018 r. sprzedano działkę o nr ewidencyjnym [...]; w 2019 r. sprzedano trzy (a nie dwie, jak podano we wniosku) działki o nr ewidencyjnych [...],[...],[...]. Rozbieżność wynika z faktu, że ostatnia ze sprzedaży (tj. działki nr [...]) miała miejsce w dniu [...]r., tzn. po złożeniu pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu za przyjęciem stanowiska co do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. działek przemawiają następujące okoliczności: wszystkie sprzedane działki były niezabudowane, nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie występował o wydanie takiego planu. Działki te nie były wykorzystywane, leżały odłogiem, za wyjątkiem koszenia raz w roku. W ocenie Sądu sam fakt, że działki te posiadały decyzje o warunkach zabudowy, o które skarżący zawnioskował, działając przez pełnomocnika, nie przemawia na rzecz poglądu organu o ich opodatkowaniu, albowiem, jak trafnie wskazano w ww. wyroku NSA, istotny jest ciąg czynności podejmowanych przez skarżącego charakterystyczny dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a nie pojedyncze czynności podejmowane przez skarżącego mające w istocie umożliwić mu zbycie otrzymanych w drodze darowizny działek. W konsekwencja okoliczność wydania w odniesieniu do ww. nieruchomości gruntowych na wniosek skarżącego powinna być jednym elementów oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie może natomiast sama z siebie przesądzać o profesjonalnym charakterze sprzedaży działek w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego - planowanej sprzedaży działek: [...],[...],[...],[...], [...] (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), [...], dwie działki, które powstaną z podziału działki nr [...], dwie działki, które powstaną z podziału działki nr [...], trzy działki, które powstaną z podziału działki nr [...], dwie działki, które powstaną z podziału działki nr [...],[...] (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), dwie działki, które powstaną z podziału działki nr [...],[...],[...] (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), [...], trzy działki, które powstaną z podziału działki nr [...], 9 działek, które powstaną z podziału działki nr [...], 10 działek, które powstaną z podziału działki nr [...] – uznać należy, że stanowisko organu w kwestii ich opodatkowania również za nieprawidłowe.

Podejmowane przez skarżącego w związku z planowaną sprzedażą nie można bowiem uznać, w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE i NSA za ciąg czynności charakterystycznych dla działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek dla wszystkich tych niezabudowanych działek na moment ich sprzedaży będą wydane decyzje o warunkach zabudowy (przy czym dla działki nr [...] decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane w odniesieniu do części powierzchni, zaś dla działki o nr [...] wnioskodawca dopiero zawnioskuje o wydanie decyzji o warunkach zabudowy), to okoliczność ta sama w sobie nie przesądza o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Zaprezentowaną we wniosku skarżącego ocenę prawną w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wspiera także stanowisko samego organu. Z odpowiedzi z dnia 26 października 2017 r. na interpelację poselską nr 15866 udzielonej przez Podsekretarza Stanu z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wynika bowiem, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie Sądu nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadający znaczny majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację rodzinną i finansową, w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmował wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby mu zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej.

4.8. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania nie sposób podzielić poglądu organu, że zarówno sprzedaż działek niezabudowanych o numerach [...],[...],[...] i [...], dokonaną w przeszłości, jak i przyszłą sprzedaż działki o nr [...] oraz dwóch działek, które powstaną z wydzielenia działki nr [...], należy uznać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom organu podjęte przez skarżącego czynności, których należy uznać za wykonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te - jak oświadczył wnioskodawca - miały w rezultacie doprowadzić do zbycia posiadanej przez niego nieruchomości, albowiem – jak zaznaczył skarżący - środki uzyskane w przeszłości ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na potrzeby osobiste - w szczególności na zapewnienie warunków bytowych rodziców (którzy w 1995 r. przekazali wnioskodawcy nieruchomość w formie darowizny). Środki uzyskane w przyszłości ze sprzedaży działek również będą przeznaczane na cele osobiste. Jak zaznaczono we wniosku skarżącego do sprzedaży nieruchomości motywuje chęć wsparcia finansowego rodziców, których sytuacja materialna ulegała pogorszeniu od wypadku i zachorowania ojca wnioskodawcy.

We wniosku wskazano także, że na wspomnianej nieruchomości nie była prowadzona jakakolwiek działalność, poza skoszeniem trawy raz w roku zgodnie z wytycznymi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na nieruchomościach nie były prowadzone jakiekolwiek inwestycje - nie zostały na nich wybudowane drogi, nie zostały doprowadzone media, itp. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przez pewien okres w przeszłości wnioskodawca uzyskiwał dopłaty do gruntu wynikające z faktu, że grunt nie był uprawiany. Dla nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - w przeszłości istniał plan przestrzenny miasta, ale został on uchylony.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, niemniej, rolnicy nie są zainteresowani jej kupnem ze względu na jej niską przydatność rolniczą (jakość gleby, nachylenie terenu). Jedyną możliwością, aby nieruchomość sprzedać, jest jej podział na mniejsze działki oraz ich sukcesywna sprzedaż.

Wnioskodawca wskazał, że dla nieruchomości w latach 2005-2012 istniał plan przestrzenny miasta, który został następnie uchylony i który część nieruchomości wnioskodawcy (lub wspólnej z bratem - przed zniesieniem współwłasności) wskazywał jako grunty budowlane. Wydanie planu nie wiązało się z jakimikolwiek działaniami ze strony wnioskodawcy lub jego brata, a uchwalenie planu w 2005 r. sprawiło, że nieruchomość automatycznie zyskała status "budowlanej".

4.9. Reasumując, zdaniem Sądu, w świetle opisanych we wniosku okoliczności, skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział działek, czy wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy zasadniczo może wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak w kontekście pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, ogół podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat działań, które opisano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Skarżący nie podejmował aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Sam fakt skorzystania z usług pośrednika przy planowanej sprzedaży części działek nie świadczy bowiem o profesjonalnej działalności skarżącego. Nie można bowiem, wbrew zdrowemu rozsądkowi i zasadom logiki wymagać , aby skarżący chcąc sprzedać przedmiotowe działki celem zaspokojenia potrzeb swojej rodziny ograniczał się wyłącznie do informacji o sprzedaży w formie tabliczki umieszczonej na działkach czy "poczty pantoflowej". Działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę, co już wyżej wzmiankowano, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich. Działania strony, takiego zorganizowanego charakteru nie przybrały. W obrocie gospodarczym można wprawdzie natrafić na inwestycje nastawione na zwrot w dłuższej perspektywie czasu, niemniej jednak przedsięwzięcia tego typu mają zazwyczaj bardziej skomplikowany charakter i przyjmują o wiele większe rozmiary. W omawianym przypadku natomiast, gdyby celem skarżącej było uzyskiwanie korzyści majątkowych w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane działania powinny przyjąć charakter bardziej zintensyfikowany, co do czasu, jak i zakresu dokonywanych czynności.

Zdaniem Sądu za oczywiste należy przyjąć dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Wnioskodawca nie podejmował kompleksowych działań charakteryzujących profesjonalistę działającego na rynku obrotu nieruchomościami (uzbrojenie gruntu, jego ogrodzenie, wyposażenie w media, uzyskanie warunków zabudowy), nie zamieszczał ogłoszeń (co charakteryzuje profesjonalistów na rynku obrotu nieruchomościami) itp. Natomiast podjęte przez skarżącego działania były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, nie angażowały większych środków finansowych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2019 r. I SA/Łd 416/19).

Zauważyć także należy, że otrzymana w drodze darowizny działka, ze względu na swoje rozmiary - - niewątpliwie determinowała działania skarżącego zmierzające do podziału działki na mniejsze tak aby możliwe było ich zbycie. Nie można bowiem różnicować sytuacji osób fizycznych, które posiadają znaczny majątek osobisty od tych, których majątek ten nie przedstawia dużej wartości, przyjmując, że podział działki na mniejsze każdorazowo wpisuje się w ciąg czynności, które przesądzają gospodarczy charakter działalności podatnika.

W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym stanął na stanowisku, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zarówno dokonana już jak i planowa sprzedaż niezabudowanych działek nastąpiła i będzie mieć miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe zaskarżoną interpretacja organ naruszył art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych i uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w związku z dokonaną sprzedażą, jak i planowaną sprzedażą działek. Doszło także do naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zarówno dokonaną sprzedaż, jak i planowaną sprzedaż działek należy uznać za odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 p.t.u. dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zarówno dokonaną sprzedaż, jak i planowaną sprzedaż działek należy uznać za dysponowanie majątkiem prywatnym, a więc za czynność niepodlegającą p.t.u.

4.10. Zdaniem Sądu powołane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego były rezultatem naruszeń przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 14h w związku z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działania organów podatkowych oraz w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie kryteriów, które należy brać pod uwagę przy dokonywaniu oceny działalności podmiotu w ramach zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi dochodzi do obrotu profesjonalnego, tj. działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ naruszył art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd podzielił pogląd pełnomocnika skarżącego, że powołane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego skutkowały pełnomocnika błędnym uznaniem wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w związku z dokonaną, jak i planowaną sprzedażą działek, a w konsekwencji przyjęcie, że transakcje te stanowią czynności opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oznacza to, że miały one wpływ na wynik sprawy.

4.10. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię podlegających interpretacji przepisów prawa, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów w kwocie 697 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.