Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 161/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1, art. 79 par. 2 pkt 2, art. 81b par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 669/10 w sprawie ze skargi A. P. i W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. i W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 669/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. i A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 5 grudnia 2007 r. W. i A. P. (dalej: "skarżący") złożyli do Urzędu Skarbowego w P. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu "PIT-36" za 2001 r. wraz z pismem wyjaśniającym z dnia 3 grudnia 2007 r., w którym wyrażono prośbę o zwrot powstałej w wyniku korekty nadpłaty podatku dochodowego na konto bankowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. mając na uwadze treść pisma oraz fakt, iż korekta zeznania podatkowego bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie inicjuje postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uznał złożone pismo za wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Następnie w dniu 17 grudnia 2007 r. wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Uznał bowiem, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło - w myśl art. 79 § 2 pkt 2 O.p. - w dniu 30 kwietnia 2007 r., tj. po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego za 2001 r.

Pismem z dnia 27 grudnia 2007 r. Skarżący złożyli zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął jednak, że prawo skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w dniu 19 czerwca 2007 r., tj. licząc 5 lat od daty złożenia korekty zeznania, w wyniku której zapłacono nienależny podatek.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1463/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zwrócił uwagę, iż przy obliczaniu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o nadpłatę, na który to przepis powołał się organ podatkowy, należy uwzględnić wynikające z art. 79 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 O.p. okresy, w których podatnicy nie mogli wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i kontrola skarbowa stanowią w czasie ich trwania trwałą przeszkodę do złożenia korekty zeznania. W konsekwencji zawieszenie tego uprawnienia sprawia, że podatnik nie może w skuteczny sposób złożyć kompletnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wniosek winien być złożony z korektą zeznania). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie zbadały należycie okoliczności związanych z kontrolą skarbową przeprowadzoną w firmie skarżącego w latach 2003-2004, obejmującą 2001 r., co mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uzupełnił materiał dowodowy o uwierzytelnione kserokopie dokumentów z przeprowadzonej kontroli skarbowej, po czym w dniu 29 kwietnia 2009 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 2 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jako podstawę prawną wydanego orzeczenia organ pierwszej instancji przywołał art. 165a w związku z art. 79 § 1 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W ocenie organu pierwszej instancji, w analizowanej sprawie nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie żądania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r., zawartego w piśmie skarżących z dnia 5 grudnia 2007 r., ponieważ przeprowadzona kontrola skarbowa dotyczyła tego zobowiązania podatkowego. Ponadto w jego opinii, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po zakończeniu kontroli (organ podatkowy uznał, że kontrola została zakończona w dniu 8 kwietnia 2004 r. - tj. dniu doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia), a do dnia jego złożenia postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, to w sprawie zachodzą ograniczenia zawarte w art. 79 § 1 O.p. Jednocześnie biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ pierwszej instancji uznał, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., nie biegnie. Został on na mocy art. 79 § 1 O.p. zawieszony od dnia wszczęcia kontroli (tj. z dniem 4 listopada 2003 r.) i w związku z faktem, że do dnia wydania postanowienia nie wszczęto postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zawieszenie to trwa nadal.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia skarżących, postanowieniem z dnia 31 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt. Przytoczył treść art. 122, art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wyjaśniając, że w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek przede wszystkim uwzględnić wskazania, jakie otrzymały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1463/08. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w oparciu o wskazany przez organ pierwszej instancji art. 79 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi nastąpić z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bieg zakreślonego tam terminu rozpoczyna się z dniem złożenia zeznania bądź jego korekty, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony. W ocenie organu pięcioletni termin wynikający z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. zaczął biec od dnia 19 czerwca 2002 r. W przypadku skarżących termin na złożenie wniosku należy przedłużyć o okres postępowania kontrolnego. W stanie faktycznym sprawy upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 30 października 2003 r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz postanowienie tegoż organu o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało podpisane przez skarżącego w dniu 4 listopada 2003 r. W tym dniu rozpoczęła się więc kontrola skarbowa dotycząca, m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i trwała do dnia 8 kwietnia 2004 r. Tym samym pięcioletni okres wynikający z przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do wskazań Sądu, należało wydłużyć o 157 dni, tj. o okres, w którym skarżący byli pozbawieni możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wskazania Sądu stanął na stanowisku, że ostateczny termin na wniesienie przez skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wynikający z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. upłynął w dniu 23 listopada 2007 r. Uchybienie temu terminowi, jak wskazał organ odwoławczy, stanowi przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a O.p. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W skardze na to postanowienie skarżący zarzucili, że zastrzeżenia budzi fakt, że w dokumencie "wynik kontroli" z dnia 21 maja 2004 r. organ kontrolny stwierdził, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpi w osobnym postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżących, wszczęcia takiego postępowania podatkowego - nawet obecnie - nie zakazuje żaden przepis Ordynacji podatkowej, ponieważ przedawnienia nie można utożsamiać z prawem do wydania decyzji. Ponadto, w ocenie skarżących, termin na złożenie deklaracji korygującej w przepisach Ordynacji podatkowej nie został w żaden sposób ograniczony. Jednocześnie strona wskazała, że nawet upływ terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza utraty prawa do złożenia korekty deklaracji i wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, co było następstwem wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1463/08, którym uchylone zostały poprzednie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z tego względu w pierwszej kolejności należało poddać analizie zastosowanie się przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w powyższym orzeczeniu Sądu. W orzeczeniu tym Sąd, jak przypomniano w uzasadnieniu, za prawidłowe uznał zakwalifikowanie przez organy podatkowe złożonego przez skarżących w dniu 5 grudnia 2007 r. pisma, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. oraz potwierdził, że termin, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., rozpoczął swój bieg w dniu 19 czerwca 2002 r., kiedy to skarżący złożyli skorygowaną deklarację podatkową odnoszącą się do 2001 r. Sąd w powołanym wyżej wyroku wskazał ponadto, że przy obliczaniu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., należy uwzględnić okresy, w których skarżący nie mogli skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku ponownego postępowania organ podatkowy ustalił, że kontrola (postępowanie kontrolne) u skarżącego rozpoczęła się w dniu 4 listopada 2003 r., a więc w dniu, w którym skarżącemu doręczono upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz postanowienie tego organu o wszczęciu postępowania kontrolnego, natomiast skończyła się w dniu 8 kwietnia 2004 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownym postępowaniu podatkowym uwzględnione w pełni zostały zarówno ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu, co do wykładni i warunków zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 O.p., jak również wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania, a więc wyjaśnienie kwestii dotyczącej czasu trwania kontroli u skarżącego i uwzględnienie tego czasu przy obliczaniu terminu, o którym mowa w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest także wyliczenie czasu trwania kontroli oraz końcowa konkluzja wyrażona w zaskarżonym postanowieniu, która legła u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, że w okolicznościach prawnych i faktycznych rozpoznawanej sprawy prawo skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wygasło zanim wniosek taki został przez nich złożony. Zasadnie także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, jakie zajął w tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, który braku podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty upatrywał bezpośrednio w art. 79 § 1 O.p. wskazując, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakończona została kontrola, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, brak jest więc też podstaw faktycznych do zastosowania tej części art. 79 § 1 O.p., która nawiązuje do "okresu między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania".

Odnosząc się również do twierdzenia strony, iż w wydanym wobec skarżącego wyniku kontroli z dnia 21 maja 2004 r. zapowiedziano wyliczenie podatku od osób fizycznych w oddzielnym postępowaniu kontrolnym, Sąd uznał, że usprawiedliwione, bądź nie, okolicznościami sprawy, przeświadczenie skarżących, że zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, nie może wpłynąć bezpośrednio na ustanowione w przepisach zasady biegu terminu, po upływie którego wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Okres, jaki upłynął pomiędzy wydaniem wyniku kontroli, na który to dokument powołują się skarżący, a złożeniem przez nich wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosił ponad 3 lata. Trudno więc przyjąć, aby przez ten cały czas skarżący trwali w uzasadnionym okolicznościami przekonaniu o bezcelowości składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że podnoszona w skardze okoliczność, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ograniczeń czasowych dla składania korekt deklaracji podatkowych również nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, jako że dla skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty konieczne jest złożenie stosownego wniosku, a dodatkowo skorygowanej deklaracji podatkowej, co wynika z art. 75 § 2 i 3 O.p.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym odczytaniu przez Sąd normy prawnej wynikającej w szczególności z art. 79 § 1, art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 81b O.p. poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 79 § 1 O.p. i uznanie, że skarżący mieli możliwość wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 3 § 1, § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, a w następstwie oddalenie skargi strony skarżącej i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił wszystkie wskazania jakie otrzymał w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1463/08. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine podniesiono ponadto zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Zgłaszając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniosła, że w Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1, § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, a w następstwie oddalenie skargi strony skarżącej i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił wszystkie wskazania, jakie otrzymał w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1463/08. Zarzut ten, mimo wymogu wynikającego z art. 176 p.p.s.a., nie został w ogóle uzasadniony. Strona skarżąca przytoczyła w nim kilka przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w jej ocenie zostały naruszone poprzez niezastosowanie się do wiążącej Sąd pierwszej instancji oceny prawnej, wyrażonej w wydanym wcześniej prawomocnym wyroku. Powołane przepisy regulują tymczasem sposób wykonywania kontroli (poprzez rozpoznawanie skarg i stosowanie przewidzianych w ustawie środków kontroli- art.3 § 1 ), zaliczają do aktów podlegających sądowej kontroli pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.), statuują zasadę oficjalności i granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny (art.134 § 1 p.p.s.a.), określają wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku (art.141 § 4 p.p.s.a.) i wskazują środek kontroli w przypadku uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i inne niż decyzje i postanowienia, wymienione art.3 § 1 pkt 1-3 akty i czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art.146 § 1 p.p.s.a.). Żaden z nich nie odnosi się do związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku. Przytoczenie tych przepisów w ramach podstawy kasacyjnej, dodatkowo bez przedstawienia uzasadnienia, z którego można by wywnioskować intencje skarżących, czynią niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, który związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadniania.

Traktując jednakże skargę kasacyjną jako jedną integralną całość i uznając za nie mający znaczenia układ pisma, Naczelny Sąd Administracyjny za zgłoszony skutecznie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uznał także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Strona powołała go w końcowej części uzasadnienia, przedstawiając wcześniej argumentację, mającą świadczyć o niezastosowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1463/08. Zarzut ten powiązany jest z zarzutem naruszenia prawa materialnego- art. 79 § 1, art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 81b O.p., w ocenie skarżących przyjęta przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnia tych przepisów i ocena ich zastosowania nie odpowiadała wykładni dokonanej we wcześniejszym wyroku.

Zarzutów tych podzielić nie można.

Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zarówno orzecznictwo ( por. wyroki NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09, LEX nr 746696, z dnia 1 września 2009r., II OSK 518/09, LEX nr 746901), jak i piśmiennictwo (A.Kabat [w:] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat. M.Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.402, J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325 ) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu ( K.Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996,s .1139-1140, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 537/09, dostępny w Bazie orzeczeń). Związanie oceną prawną dotyczy tego sądu ( tej samej instancji), który wyraził wiążącą ocenę prawną ( wyrok NSA z dnia 19 września 2008r., I GSK 935/07, LEX nr 488292). Oceną tą nie jest wprost związany Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na kolejne wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego w tej sprawie. W judykaturze przyjmuje się jednak, że ocena ta ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu środka odwoławczego od takiego orzeczenia. Uznaje się, że wyrok sądu pierwszej instancji winien być uznany za niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. ( wyrok NSA z dnia 23 marca 2010r., I FSK 178/09, LEX nr 593711, podobnie w wyroku NSA z 18 lutego 2009r., I GSK 452/08, LEX nr 516677). W wyroku z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 505/05 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA uznał, że podważenie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej od innego wyroku, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, byłoby niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się m.in. pewność i stabilność stosunków prawnych, a także byłoby niezgodne z art. 170 p.ps.a., który nie wyłącza z zakresu obowiązywania sądu drugiej instancji. Skoro od woli stron zależy, czy uruchomią one środki odwoławcze, to w sytuacji, gdy strona ze środka takiego nie skorzysta i w związku z tym doprowadzi do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji, to kwestie prawne przesądzone w tym orzeczeniu nie mogą być badane przez NSA przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.

Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2008r., sygn. akt II SA/Wa 1463/08, stan faktyczny i prawny, uwzględniony w tym wyroku, nie uległ zmianie.

W wyroku z dnia 21 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1463/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 79 § 2 pkt 2 O.p.i stwierdził, że przy liczeniu terminu do złożenia wniosku należy za jego początek uznać datę złożenia deklaracji, z której następnie wywodzono nadpłatę, a bieg terminu winien być zawieszony w okresie, w którym podatnik nie mógł skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zauważył, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik musi złożyć korektę deklaracji. Skoro uprawnienie do złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu w okresach wskazanych w art. 81b § 4 O.p., to okresy te nie powinny być wliczane do biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Sąd nakazał w związku z tym uwzględnienie przy sprawdzaniu, czy skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie, zawieszenie biegu tego terminu z uwagi na niemożność skutecznego złożenia wniosku wynikającą z zawieszenia uprawnienia do dokonania korekty deklaracji. Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2008r. dotyczyła w związku z tym art. 79 § 2 pkt 2 O.p. i sposobu liczenia wskazanego w nim terminu. Do tej wykładni i wynikających z niej wytycznych zastosował się zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku, dokonując kontroli decyzji organu odwoławczego.

W myśl art.81b § 4 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej- w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola i przysługuje nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa albo nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Okres zawieszenia uprawnienia do złożenia korekty został uwzględniony w zaskarżonej decyzji- ustalając dzień, na który przypadał koniec terminu, doliczono okres trwania kontroli skarbowej.

Strona skarżąca uważa, że do okresu zawieszenia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy doliczyć także okres do wszczęcia postępowania podatkowego, którego wszczęcie zapowiedziano w wyniku kontroli. Poglądu tego nie można podzielić. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2008r. wiązał niemożność skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z niemożnością złożenia korekty deklaracji. Ponadto przepis art.79 § 1 O.p., do którego odwołuje się strona skarżąca, nie dotyczy prawa strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w wyniku złożenia tego wniosku. Postępowanie w sprawie nadpłaty wszczynane jest wprawdzie wyłącznie na wniosek strony (art.75 § 2 pkt 2 lit.a O.p.), jednakże organ zawsze ma obowiązek ocenić, czy może ono zostać wszczęte i ewentualnie odmówić jego wszczęcia, gdy stoi temu na przeszkodzie przepis prawa (art.165a § 1 O.p.). Jeżeli strona złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ może wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku (gdy przykładowo z wyników kontroli wynikać będzie możliwość zaniżenia zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, którego dotyczy wniosek) i odmówić wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, bądź prowadzić to ostatnie na podstawie wniosku strony, gdy uzna, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego. Art. 79 § 1 O.p. nie odnosi się bowiem do uprawnienia czy terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Z tych względów dla oceny, czy upłynął termin do złożenia wniosku o nadpłatę nie ma znaczenia okoliczność, czy po zakończeniu kontroli skarbowej wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, skoro okres zawieszenia prawa do złożenia korekty deklaracji zakończył się w momencie zakończenia kontroli skarbowej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował się w związku z tym w pełni do wiążącej oceny prawnej i wytycznych, zawartych we wcześniej wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku. Dokonana przezeń wykładnia art. 79 § 1, art. 79 § 2 pkt 2 i art. 81b O.p. i ocena zastosowania tych przepisów także nie naruszały art.153 p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).