Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1814/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6,  art. 13 pkt 2 i 8a,  art. 18.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pana J. O. (dalej podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik od 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A J. O., której przedmiotem była pozostała działalność związana ze sportem oraz pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach. Kontrola podatkowa wykazała, że podatnik wszelkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskane z tej działalności dochody opodatkował na zasadach ogólnych. W 2010 r. uzyskiwał także dochody z działalności wykonywanej osobiście co ujawnił w złożonym zeznaniu podatkowym. W ramach swojej działalności w 2010 r. podatnik miał zawarte umowy: z Klubem Piłka Siatkowa B w O. i z Klubem Sportowym C S.S.A., w ramach których świadczył usługi jako zawodnik zawodowej drużyny piłki siatkowej.

Podstawą świadczonych usług była umowa z dnia 1 czerwca 2008 r. o pełnienie obowiązków zawodnika B oraz umowy zawarte z C z dnia 21 czerwca 2010 r. o świadczenie "profesjonalnych usług sportowych" i z dnia 10 czerwca 2010 r. dotycząca usług reklamowych, w ramach której podatnik został zobowiązany świadczyć usługi na rzecz Klubu i wyraził zgodę na utrwalenie oraz rozpowszechnienie jego wizerunku indywidualnego jak i na tle drużyny, z ograniczeniem, że prawo to odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których podatnik "wykonuje wynikające z niniejszej umowy lub innych umów wiążących go z klubem".

W tych okolicznościach organ uznał, że przychód podatkowy uzyskany z wykonywania przez niego działalności sportowej winien być opodatkowany według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, bez stosowania art. 9a ust. 1 tej ustawy, zaś dochody powinny być zaliczone do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, wydając stosownej treści decyzję.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał obrazę przepisów: art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 2 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, a także art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 123, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując za podstawę swoich rozważań zasadę swobody działalności gospodarczej i stwierdzając, że doszło do ograniczenia tej swobody sportowca świadczącego usługi reklamowe.

Podatnik twierdził, że prowadził działalność usługową w zakresie reklamy i udostępniania wizerunku na rzecz wskazanych dwóch klubów, natomiast jego działalność osobista na ich rzecz stanowiła zaledwie kilka procent jego przychodów, zaś osiągane przychody należałoby kwalifikować do "art. 13 ust. 9" ustawy podatkowej.

Podatnik podkreślił, że przysługuje mu prawo do świadczenia usług reklamowych i wizerunkowych związanych ze sportem jak i świadczenie usług sportowych w ramach działalności prowadzonej osobiście jak i w ramach działalności gospodarczej. Wskazał na uregulowania z zakresu prawa autorskiego. Konsekwentnie utrzymywał, że przychody z tytułu wykorzystania praw do jego własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podobnie jak przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacane mu a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy sportowca kontrakt. W tej mierze przywołał interpretacje podatkowe wydane przez wskazanych Dyrektorów Izb Skarbowych. W ocenie podatnika przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych związanych z wykorzystaniem własnego wizerunku nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób, gdyż należą do różnych źródeł przychodów (działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej).

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu pozostaje kwestia zaliczenia przychodów uzyskiwanych z tytułu uprawiania sportu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz rozpoznanie usług reklamowych i wizualnych sportowca w kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą związaną ze sportem, złożył zeznanie podatkowe wykazujące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł i przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł. W 2010 r. uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik na podstawie zawartych umów, które szczegółowo określały zobowiązania podatnika, za wykonane usługi firma podatnika wystawiała faktury VAT, rejestrowane w księdze podatkowej, zaś tak uzyskane przychody z tytułu usług sportowych, siatkarskich, podatnik ewidencjonował jako przychody z osobiście wykonywanej działalności, natomiast przychody z usług reklamowych zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, zaś co do naruszeń prawa materialnego przywołał art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej definiujący pozarolniczą działalność gospodarczą stwierdzając, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Następnie podkreślił, że innym obok pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście, zaś za przychody z takiej działalności uważa się również przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej). "Ponieważ przychody z tytułu uprawiania sportu, do których niewątpliwie należy zaliczyć przychody podatnika uprawiającego konkretną dyscyplinę sportu jaką jest siatkówka, a więc uprawiając działalność polegającą na grze w piłkę siatkową zostały wymienione wprost w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej, a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2-4 ustawy, to przychody te nie mogą być a contrario kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą podlegać opodatkowaniu jak działalność gospodarcza niezależnie od tego, czy działalność podatnika – siatkarza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ odwoławczy przedstawił treść umów łączących podatnika z klubami sportowymi dochodząc do wniosku, że podatnik świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu, który jest reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy A. Wskazał na wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 778/09 cytując obszerne fragmenty jego uzasadnienia, zaś odnosząc się do wskazanych przez podatnika interpretacji podatkowych wyjaśnił, że pozostają one w opozycji do obecnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (podał dane identyfikujące te orzeczenia). Dodatkowo wskazał, że przywołana w odwołaniu ustawa o prawie autorskim, w jego ocenie, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan J. O. wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 123 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 18 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że organy podatkowe wadliwie zebrały materiał dowodowy, gdyż jego firma prowadziła działalność usługową, wykorzystując wartości niematerialne i prawne we własnym imieniu, ponosząc pełne ryzyko finansowe wykonywanych zleceń, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem skarżącego argumentacja organu stwierdzająca, że przychody z działalności usługowej są przychodami z działalności świadczonej osobiście są błędne choćby w świetle interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] [...] w której stwierdzono, że wnioskodawca jest i w dalszym ciągu będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi (reklamowe) na podstawie kontraktu z Klubem Sportowym. Skarżący przytoczył opis z powołanej interpretacji stwierdzając, że w całości pokrywa się z opisem sytuacji prawno-gospodarczej podatnika, a powołanej przez organ w decyzji. Sytuacja ta narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co do dwóch odrębnych stanowisk w identycznej sprawie i argumentacji.

Skarżący przedstawił zakres prowadzonej działalności reklamowej i podejmowanych w tych ramach działań w tym z wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów klubu oraz wykorzystaniem własnego wizerunku, podnosząc, że organ skoncentrował się jedynie na jednym z aspektów tej działalności, jaką jest udostępnienie własnego wizerunku przez skarżącego, pominął jej pozostałe elementy, co w istotny sposób zmieniło stan faktyczny. Podkreślił, że "świadczy usługi a nie świadczy sport". Według skarżącego organ bezpodstawnie uznał, że uzyskiwane przez niego z działalności reklamowej przychody stanowią przychody z praw majątkowych.

Stwierdził, że jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą i świadczący usługi reklamowe i sportowe ma prawo i obowiązek do naliczania i odprowadzania podatku VAT, to tym samym ma prawo i obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż inaczej sama możliwość naliczania podatku VAT i jego odprowadzania byłaby całkowicie pozbawiona sensu (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 887/13).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kwestią sporną było to czy przychody podatnika będącego sportowcem, prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pozarolniczej działalności związanej ze sportem oraz pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, uzyskane z tytułu umów zawieranych z klubami sportowymi o pełnienie obowiązków zawodnika, świadczenie profesjonalnych usług sportowych czy świadczenie usług reklamowych na rzecz takiego klubu, stanowią przychody z uprawiania sportu czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy twierdził, że wszystkie sporne przychody należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej, zaś podatnik dowodził, że przychody uzyskane z gry w klubie sportowym należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a przychody uzyskane ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Poza sporem były ustalenia organów podatkowych co do zawartych przez podatnika z klubem sportowym umów i ich treści, a w szczególności umowy z dnia 10 czerwca 2010 r., w ramach której podatnik został zobowiązany świadczyć usługi reklamowe na rzecz klubu, w tym zobowiązał się współdziałać z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej, jednocześnie zobowiązując się do wyrażenia zgody na utrwalenie i rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego, jak i na tle drużyny z tym ograniczeniem, że prawo uchwalenia oraz rozpowszechniania jego wizerunku odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wykonuje on wynikające z tej umowy lub innych umów wiążących go z Klubem obowiązki.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową, w tym handlową czy usługową, bądź polegającą na wykorzystaniu wartości niematerialnych lub prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. "Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie (...), ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością" (art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej źródłami przychodów są działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (...) przychody z uprawiania sportu" oraz "przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od (...), osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 2 i 8a ustawy podatkowej).

Powyższe oznacza, że działalność wykonywana osobiście jest odrębnym źródłem przychodów, zaś za przychody z takiej działalności uważa się wyłącznie przychody wymienione w art. 13 ustawy podatkowej, w tym w jego pkt 2 i 8.

Z powyższego wynika również, że przychody kwalifikowane do tego źródła nie mogą stanowić przychodów ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz że kwalifikacja taka wyłącza możliwość kwalifikowania tego rodzaju przychodów do innych niż wymienione źródeł przychodów.

Sąd w składzie orzekającym akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1000/10, zgodnie z którym "Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy". Należy przy tym podkreślić, że do przychodów z uprawiania sportu należy zaliczyć wyłącznie tak osiągnięte przychody, a więc wynikające z uprawiania sportu, należne z tego tytułu, a nie przychody osiągnięte w związku z taką działalnością. Fakt, iż dany podatnik jest sportowcem i osiąga przychody z uprawiania sportu nie oznacza, że każdy przychód uzyskany przez takiego podatnika, choćby jako sportowca, należy klasyfikować do przychodów z art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej.

Warto bowiem zauważyć, że czym innym jest "uprawianie sportu" i osiągane z tego tytułu wynagrodzenie (przychody), a czym innym jest korzystanie z faktu uprawiania sportu i uzyskanego w ten sposób wizerunku (sportowca). Innymi słowy odpłatne uprawianie sportu nie jest tożsame z odpłatnym wykorzystaniem takiej działalności w innych, niż uprawianie sportu sferach. Odróżnić więc należy np. udział w treningach czy zawodach sportowych na podstawie kontraktu sportowego ("usługi" sportowe), od wykonywania czynności polegających na zaangażowaniu określonej aktywności sportowej (sportowa) na podstawie innego rodzaju umów, nie dotyczących "uprawiania sportu". Przychodami z uprawiania sportu są wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane przez osobę uprawiającą sport za wykonywanie tak określonej działalności. Dochody zawodnika (sportowca) otrzymane z tytułu uprawiania danej dyscypliny sportowej (sportu), niezależnie od podstawy prawnej ich uzyskania (umowy lub bezumowne) zalicza się do przychodów, o jakich mowa w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej.

Tym samym należałoby uznać, że inne przychody osoby uprawiającej sport nie stanowiące świadczenia otrzymywanego za wykonywanie takiej działalności, kwalifikowane są do innego źródła lub innej kategorii źródła niż uprawianie sportu. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że przychody z uprawiania sportu mieszczą w sobie przychody z usług reklamowych świadczonych przez sportowca na rzecz klubu, w którym uprawia sport.

Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług w tym "wizerunkowych" na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej.

Skoro bowiem, jak w niniejszej sprawie, umowa z jednym klubem (z O.) zobowiązywała podatnika do aktywnego uczestnictwa w imprezach służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których klub świadczył usługi promocyjne, dokładnie określając zasady udostępnienia wizerunku, zaś umowa z drugim klubem (z C.) dotyczyła wprost świadczenia usług reklamowych na rzecz tego klubu z wykorzystaniem wizerunku indywidualnego podatnika jak i na tle drużyny, to tym samym uzyskane przez niego z tego tytułu przychody na podstawie umów o świadczenie tego rodzaju usług wykraczających poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu" stanowią usługi wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej.

Zaliczenie przychodów z tych usług (umów) do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wymagałoby ustalenia czy umowy te zawarto w ramach takiej działalności podatnika czy też nie. O tym czy dany podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej decydują kryteria opisane w art. 5a pkt 6 i art. 5b tej ustawy. O ile więc dana działalność zarobkowa w tym usługowa czy z wykorzystaniem rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a uzyskane z niej przychody nie są zaliczone do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś wykonywane czynności nie wypełniają przesłanek opisanych w art. 5b ustawy podatkowej to mamy do czynienia z przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W tym znaczeniu nie można uznać, że umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawierane przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz którego uprawia sport, były zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika (sportowca) pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadzi. Usługi, w tym reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym ("bez względu na rezultat"). O ile więc dany podatnik zawiera umowy (zlecenia lub o dzieło) z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest – w rozumieniu ustawy podatkowej – działalnością gospodarczą.

Działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej, w tym w jej art. 5a pkt 6 czy art. 13 pkt 8a i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów (dochodów) do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dlatego też Sąd uznał, że sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 ustawy podatkowej bądź z uprawiania sportu wymienionego w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej (umowy sportowe), bądź z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8a tej ustawy.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe mimo błędnej kwalifikacji przychodów z usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku świadczonych przez podatnika do kategorii przychodów z uprawiania sportu zamiast do kategorii przychodów z tytułu wykonania tych usług w warunkach z art. 13 pkt 8a ustawy podatkowej, prawidłowo zaliczyły je do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej co oznacza, że naruszenie tych przepisów (art. 13 pkt 2 i 8a) nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż w okolicznościach faktycznych sprawy nie miał zastosowania przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) definiujący działalność usługową na potrzeby tej a nie innej ustawy. Ponadto organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w sprawie nie znajduje zastosowania ustawa o prawie autorskim w zakresie wykorzystywania praw podatnika do jego własnego wizerunku i osiąganych z tego tytułu (sprzedaży tych praw) przychodów. Zarówno usługi "reklamowe" jak i "wizerunkowe" świadczone przez podatnika na podstawie spornych umów w związku z uprawianiem sportu nie stanowiły działalności gospodarczej podatnika, lecz jego działalność wykonywaną osobiście, a nadto nie można zasadnie twierdzić, że prawo do wizerunku stanowi prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 ustawy podatkowej, skoro osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do własnego wyglądu czy wizerunku, a przez to wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Co do wskazanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych Sąd zauważa, że nie dotyczyły one rozpoznawanej sprawy, a tym samym nie były wiążące tak dla organu odwoławczego, jak i Sądu, zaś interpretacja przytoczona w skardze odnosiła się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie do podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdzenie, w interpretacji indywidualnej, obowiązku opodatkowania podatkiem VAT badanych usług nie decyduje o kwalifikowaniu osiągniętych z tego tytułu dochodów do pozarolniczej działalności gospodarczej i nie ma charakteru "prejudykatu" w sprawie podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na wynik sprawy nie miała także wpływu interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] sygn. [...], skoro Sąd uznał, że osiągnięte przez podatnika sporne przychody nie zostały uzyskane w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej.

Wydając skarżone decyzje organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy postępowania wymienionych w skardze bądź innych przepisów w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.), bowiem zebrany dostępny w sprawie materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej oceny z uwzględnieniem wszelkich zgromadzonych dowodów oraz zastosowały przepisy w istocie odpowiadające tak ustalonemu stanowi faktycznemu. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy Sąd skargę oddalił.