Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 750/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7 a pkt 3i i 4, art. 31 b ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 3 par. 2 pkt 4 i 4 a
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2 a, art. 14 b § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej, w skrócie: "O.p." - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca), przedstawione we wniosku z 15 marca 2017 r., uzupełnionym pismem z 11 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia:

• czy proces powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), alej, w skrócie również: "u.p.a." - jest nieprawidłowe,

• czy wykorzystanie zakupionego przez wnioskodawcę gazu ziemnego w procesie powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem będzie uprawniało wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia określonego art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał, że 15 marca 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest w szczególności:

1. odlewnictwo metali,

2. produkcja metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych,

3. obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna element metalowych,

4. kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków.

W firmie wnioskodawcy prowadzone będą procesy produkcyjne mające na celu wytworze produktów dla gastronomii, głównie naczyń typu: patelnie, garnki. Technologia wytwarza gotowych produktów składa się z kilku głównych procesów, wymagających dostarczę energii w celu podniesienia temperatury. Jednym z nich jest wytapianie stopu o odpowiednim składzie chemicznym oraz jego odlewanie. Stop po skrystalizowaniu poddawany jest obróbce mechanicznej, a następnie piaskowaniu w celu przygotowania powierzchni przed nakładaniem powłok z PTFE (politetrafluoroetylenu) - materiału znanego szerzej pod handlową nazwą "teflon". Operacja powlekania półwyrobów teflonem realizowana jest w dwóch etapach. Pierwszy etap przeprowadzany jest w instalacji zwanej w [...] "BASIC COAT", której zasadniczym urządzeniem jest piec suszarniczy o mocy 400 kW o objętości roboczej komory 3,15 m³ i temperaturze pracy do 450 stopni Celsjusza, zużywający do 32 m³ gazu ziemnego na godzinę. Drugi etap operacji powlekania jest realizowany w instalacji zwanej "TOP COAT", która wyposażona jest w piec gazowy o mocy 600 kW o objęto roboczej komory 7,3 m³ i temperaturze pracy do 450 stopni Celsjusza, zużywający do 64 m³ gazu ziemnego na godzinę. W związku z powyższym wnioskodawca ma zamiar zakupu gaza ziemnego z przeznaczeniem do opalania pieców, w których zachodzą wyżej opisane proc związane z nakładaniem powłoki teflonowej na powierzchnie metalowych garnków i patelni, W ocenie wnioskodawcy, wykorzystujące energię pochodzącą ze spalania gazu ziemne operacje powlekania teflonem, które mają być przeprowadzane w firmie wnioskodawcy immanentną częścią procesu produkcji naczyń typu patelnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy proces powlekania produktów gastronomicznych (garnków, patelni) teflonem opisany w stanie faktycznym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu

art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.?

2. czy wykorzystanie zakupionego przez wnioskodawcę gazu ziemnego w proce produkcji opisanym w stanie faktycznym uprawnia wnioskodawcę do korzystania zwolnienia wyrobów gazowych od podatku akcyzowego w świetle art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.?

Zdaniem wnioskodawcy, dwuetapowy proces produkcji opisany w stanie faktycznym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy

o podatku akcyzowym, a w związku z tym zakup gazu ziemnego przeznaczonego do opalania piec wykorzystywanych w przedmiotowym procesie produkcji podlega zwolnieniu od poda akcyzowego w świetle 31 b ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, że "proces metalurgiczny", poza samym wytwarzaniem metali i stopów, obejmuje także swoim zakresem dalszą ich obróbkę, w tym również proces powlekania powłokami, na przykład z teflonu. Zasadne jest zatem rozumienie omawianego pojęcia, jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, nie ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej. A zatem, dwuetapowy proces obróbki teflonu, opisany w stanie faktycznym, stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy

o podatku akcyzowym. Zakup więc przez wnioskodawcę gazu ziemnego wykorzystywanego w procesie metalurgicznym opisanym w stanie faktycznym uprawnia do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Po dokonaniu analizy przywołanych przepisów prawnych, a także dokonaniu wykładni terminu "proces metalurgiczny" organ interpretacyjny stanął na stanowisku,

że stanowisko wnioskodawcy w obydwu kwestiach jest nieprawidłowe bowiem zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 4 u.p.a. podlega gaz ziemny

(po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), który jest bezpośrednio zużyty w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji. Przez proces metalurgiczny o którym mowa w art. 31 b ust. 1

pkt 4 u.p.a. należy rozumieć, zdaniem organu, przemiany fizykochemiczne metali, które zwykle mają związek z oddziaływaniem wysokiej temperatury. Równocześnie, co do zasady, nie wlicza się do tych czynności, czynności następujących po zakończeniu wspomnianych przemian fizykochemicznych.

Zdaniem organu, czynności powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem są czynnościami dopełniającymi proces produkcji co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Organ zwrócił także uwagę, że w analizowanej regulacji ustawodawca nie odwołał się do "metalurgii" czy też "produkcji metali" obejmującej dział 24 PKD lecz posłużył się sformułowaniem "w procesach metalurgicznych", a więc zgodnie z literalnym brzmieniem, odwołuje się do pewnego wycinku obejmującego najbardziej energochłonny etap produkcji i przetwarzania metali.

Zdaniem organu, wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które mają bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny. Fakt, że poszczególne etapy składają się na produkcję wyrobów (naczyń) dla gastronomi, tj. istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami ich produkcji, nie może automatycznie oznaczać, że powinny one być uznane za proces metalurgiczny.

Podsumowując, organ przywołał szereg orzeczeń sadów administracyjnych na poparcie stanowiska zaprezentowanego w dokonanej interpretacji, a także odniósł się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. o sygn. akt

I SA/Sz 163/15, który, zdaniem wnioskodawcy, przemawia za słusznością stanowiska wyrażonego we wniosku interpretacyjnym.

W skardze złożonej za pośrednictwem tut. organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że proces powlekania produktów dla gastronomii teflonem nie stanowi procesu metalurgicznego, albowiem jest to czynność dopełniająca proces produkcji, co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym, podczas gdy przepis powyższy odnosi się ogólnie do "procesów metalurgicznych" i nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń ani wyłączeń,

w szczególności w zakresie podziału na proces główny czy też procesy wspomagające, jak również bez rozróżnienia w zakresie etapów, na których zachodzą poszczególne procesy, czego konsekwencją było uznanie przez organ, że powlekanie produktów dla gastronomii teflonem nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisie.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości;

2. zobowiązanie organu do wydania w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, interpretacji indywidualnej uznając stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 15 marca 2017 r., uzupełnione pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r., za prawidłowe;

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Na wstępie stwierdzić należy, że przedmiotem badania Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowość interpretacji udzielonej we wskazanym przez stronę stanie faktycznym.

Z jednej strony oznacza to, że rozpoznając skargę, nie może uwzględniać twierdzeń strony czy elementów stanu faktycznego, które nie zostały ujawnione organowi we wniosku o udzielnie interpretacji lub w postępowaniu w tym przedmiocie. Po wtóre, postępowanie interpretacyjne tym różni się od postępowania podatkowego, że organ nie prowadzi w nim żadnego postępowania dowodowego opierając się jedynie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Ze wskazanych powodów dla rozpoznania sprawy nieistotna jest załączona do skargi "Opinia..." dr inż. P.K., nieznana także organowi w dniu wydania interpretacji.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest dokonanie wykładni normy prawnej zawartej w, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., w myśl którego zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach metalurgicznych.

Powyższy przepis stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51), dalej, w skrócie: "Dyrektywa 2003/96".

Zgodnie z motywem 22 Preambuły: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania tub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania (...). Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana." Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że opodatkowanie akcyzą produktów realizuje cel dyrektywy, gdy nie dotyczy ono ich wykorzystania na cele wyłączone wprost w Dyrektywie.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Artykuł 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy definiuje produkty energetyczne poprzez sporządzenie wykazu produktów objętych kodami Nomenklatury scalonej znajdującego się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1). Natomiast art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie Dyrektywy stanowi, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, m.in. do procesów metalurgicznych oraz do celów redukcji chemicznej.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że produkty energetyczne podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie,

że państwo członkowskie przy opodatkowaniu gazu ziemnego wykorzystywanego

m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym, zakres zwolnienia produktu energetycznego wykorzystywanego w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Na gruncie prawa krajowego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie z akcyzy, m.in. w odniesieniu do wyrobów gazowych i energii elektrycznej.

Przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. dotyczy zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Tak więc, kluczowe dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego jest ustalenie znaczenia pojęć "procesu metalurgicznego", przy czym ani Dyrektywa 2003/96, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji tego pojęcia.

Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), "metalurgia" to: (1) nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, (2) dział przemysłu zajmujący się produkcją metali. Z kolei termin "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, faza rozwojowa, stadium.

Gdy chodzi o pojęcie "metalurgii" można jeszcze odwołać się do wyjaśnienia Encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl), gdzie podano, że chodzi tu o dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji, wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości... Proces metalurgiczny obejmuje: wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacenie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na: pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach eklektycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków.

W ocenie Sądu, przytoczone znaczenia terminów "proces" i "metalurgia" pozwala przyjąć, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal. Powyższe definicje i wyjaśnienia nie kładą w ich osnowie (podstawowym zarysie) nacisku na określony rodzaj obróbki, wykluczający inny rodzaj obróbki, lecz na oddziaływanie umożlwiające uzyskanie z rud - metali bądź ich stopów. Proces produkcji metalu można uznać za zakończony wraz z nadaniem mu kształtu

i właściwości wymaganych w dystrybucji, a w tym w wyniku walcowania (także na zimno), ciągnienia, gięcia, bądź cięcia (przykładowo). Zdaniem Sądu, okoliczność wykorzystania w procesie produkcji metalu określonych obróbek mechanicznych, sama w sobie nie przekreśla uznania ich za dokonane w procesie metalurgicznym, jeżeli poprzedzały w ciągu czynności wyprodukowanie metalu w formie nadającej się do dystrybucji.

Niewątpliwie jednak pojęcie procesu metalurgicznego, stosownie do tego, co zastało powiedziane, nie obejmuje całego procesu produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu. Wprawdzie definicje słownikowe i encyklopedyczne nawiązują również do wytworzenia wyrobów z metalu, to wyrobami tymi nie są dowolne przedmioty metalowe (jak na przykład wykorzystywane powszechnie w życiu codziennym), lecz fizykalna postać metalu, jaką on przybiera po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczenia i obróbki rudy. Postać ta stanowi zasadniczo półprodukt wykorzystywany w innych dziedzinach przemysłu.

- Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – "Podstawy technologii maszyn" J. Zawora, Warszawa 2001, s. 51;

- Procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach – "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego;

- Metalurgią nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali "Podstawy metalurgii i odlewnictwa" Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977;

- Metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN;

- Właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym - encyklopedia PWN.

Uogólniając powyższe definicje, zdaniem Sądu orzekającego można z nich wywieść wniosek ogólny, że pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć ciąg czynności mający na celu uzyskanie metalu z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych i chemicznych metali.

Wykorzystanie produktu energetycznego podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się więc w sposób bezpośredni do przeprowadzenia procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie wykonywane (nie uczestniczące) bezpośrednio w tym procesie. To, że z zakresu działania dyrektywy energetycznej wykluczono zużycie gazu do procesów metalurgicznych, nie oznacza zatem, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów metalurgicznych.

Natomiast te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech (tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie metali i stopów z rud) nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sąd nie kwestionuje stwierdzenia skarżącej, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję naczyń, co wynika wprost z wniosku, nie może jednak podzielić stanowiska, że wszystkie te procesy są procesami metalurgicznymi.

Za trafne uznać należy zastrzeżenie organu, że zużycie gazu można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim gaz ziemny wykorzystywany jest do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskodawca produkuje produkty dla gastronomii, głównie naczynia typu: patelnie, garnki. Technologia wytwarza gotowych produktów składa się z kilku głównych procesów, wymagających dostarczania energii w celu podniesienia temperatury. Jednym z nich jest proces powlekania półwyrobów teflonem, który realizowany jest przy wykorzystaniu pieców gazowych wytwarzających bardzo wysoką temperaturę. Uwzględniając powyższy opis – w ocenie Sądu orzekającego - organ prawidłowo przyjął, że nie może korzystać ze zwolnienia gaz zużyty w procesach, w trakcie których nie następują zmiany właściwości fizykochemicznych metali. Skoro proces metalurgiczny zmierza do wytworzenia metalu w określonej postaci, to, jak już wskazano powyżej, wszystkie późniejsze czynności, jakim jest poddawany produkt wykraczają poza ten proces, a w takim przypadku wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

W przekonaniu Sądu do procesu metalurgicznego, mając na uwadze powyższe wywody z pewnością nie można zaliczyć powlekania półproduktów teflonem, który jest tworzywem sztucznym. Czynności takie z pewnością wchodzą w skład procesu produkcji naczyń, nie mniej proces produkcyjny jest terminem znacznie szerszym niż termin proces metalurgiczny. Leksykon Naukowo Techniczny WNT, Warszawa 1984, definiuje "proces produkcji" jako zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; gdyż proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu, który przebiega w określonych komórkach produkcyjnych. Podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny. Ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie, transport, kontrola, itd.). Proces technologiczny to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Zgodnie natomiast ze Słownikiem językiem polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) "produkcja" to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone.

Mając na uwadze powyższe, nieprzydatne do rozpoznania niniejszej sprawy są wywody skarżącej oparte na Rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), która dotyczy klasyfikowania produkcji poszczególnych produktów. To, że wszystkie etapy produkcji przedstawione we wniosku prowadzą do wyprodukowania naczyń dla gastronomii nie może automatycznie oznaczać, że etapy te powinny być uznane za proces metalurgiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach, także dotyczących analogicznego zwolnienia z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych (art. 30 ust. 7a pkt 3 i 4 u.p.a.), np.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 października 2016 r., sygn. akt I SA/Op 183/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 569/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie, sygn. akt I SA/Go 3291/16 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 163/15) należy zauważyć, że nie znajduje on bezpośredniego odniesienia do przedmiotowej sprawy z uwagi na fakt,

że dotyczył innych czynności niż będące przedmiotem analizowanej interpretacji (cynkowania ogniowego).

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju ulgi w systemie prawa podatkowego stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy obowiązek ich ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 12/02, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając zatem w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że nie narusza ona prawa i z tych względów na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.