Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2924/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2931/13 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2931/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 28 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) odmówił Skarżącemu, Bankowi [...] S.A. z siedzibą w W., stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.038.437,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. ze względu na fakt, że wynikająca z decyzji z 28 stycznia 2013 r. kwota zaległości podatkowej Skarżącego za 2008 r. wynosi 38.919.482,00 zł, a kwota podatku wpłacona z tego tytułu wynosi 1.038.437,00 zł. Powyższa decyzja została wydana na skutek złożenia przez Skarżącego w dniu 30 stycznia 2011 r. korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wydanie ww. decyzji nastąpiło po przeprowadzeniu, wszczętego z urzędu, postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Powołane postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem w dniu 28 stycznia 2013 r. decyzji, którą NUS określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884.00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, czego wyrazem są braki w uzasadnieniu decyzji, a także art. 21 § 3 O.p. przez równoczesne prowadzenie dwóch postępowań mających faktycznie za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r.; - art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym do 2007 r., a odnoszącym się również do rozliczenia podatku za 2008 r. oraz art. 72 § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w procesie stwierdzenia nadpłaty odliczenia podatku pobranego przez płatników, do którego to odliczenia Skarżący miał prawo i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Skarżącego, fałszywa jest hipoteza o związaniu organu podatkowego inną decyzją wydaną w I instancji. Powołana decyzja dotyczy innego przedmiotu, tj. zobowiązania w podatku dochodowym a nie nadpłaty.

Decyzją z 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że 28 listopada 2011 r. do NUS wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2008 r. Skarżący uzasadnił złożenie korekty otrzymaniem postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z 16 listopada 2011 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący zaznaczył, że korekta składana jest w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji, w tym karnych-skarbowych. Pomimo złożenia ww. korekty Skarżący wskazał, że podtrzymuje zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli i uważa, że ustalenia kontroli skarbowej są niezgodne z obowiązującymi przepisami. Z uwagi na składane przez Skarżącego korekty zeznań rocznych w tym zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z uzasadnieniami, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oraz fakt prowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji określającej Skarżącemu inną wysokość straty za 2005 r., niż zadeklarowana przez Skarżącego i podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., NUS zobligowany był do wszczęcia z urzędu postępowania w celu weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa Skarżącego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W sprawie zaistniały bowiem uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatkowego za 2008 r., a więc nie mógł mieć zastosowania art. 75 § 4 O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. NUS wydał w dniu 28 stycznia 2013 r. decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884,00 zł. Biorąc pod uwagę uregulowania art. 212 O.p. NUS jest związany wydaną przez siebie ww. decyzją. Powyższa decyzja NUS, od której Skarżący wniósł odwołanie została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z 18 września 2013 r., doręczoną Skarżącemu w dniu 23 września 2013 r. Biorąc pod uwagę uregulowanie zawarte w ww. przepisie DIS wskazał, że jest związany wydaną przez siebie decyzją. Błędne jest zdaniem DIS twierdzenie, że ww. decyzja NUS nie ma waloru dokumentu urzędowego.

Pismem z 25 października 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, co znalazło swój wyraz w brakach uzasadnienia decyzji, a także art. 21 § 3 O.p. przez równoczesne prowadzenie dwóch postępowań mających faktycznie za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r.,- art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 72 § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w procesie stwierdzania nadpłaty kwoty straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości, do której odliczenia Skarżący miał prawo i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. W piśmie procesowym z 18 marca 2014 r. Skarżący raz jeszcze powtórzył swoją argumentację w sprawie i dodatkowo powołując się na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., stwierdził, że Sądowi rozpoznającemu sprawę z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem tutejszego sądu z 9 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2921 /13 oddalona została skarga Skarżącego na decyzję DIS z 18 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r.

W niniejszej sprawie, już po złożeniu przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Sąd rozpoznający sprawę wskazał, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 18 września 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 86.068.884 złotych.

Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy postępowaniem wymiarowym oznacza, że uznanie za prawidłową decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skutkuje koniecznością oddalenia skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Sąd podkreślił, że podziela poglądy Sądu wyrażone w wyroku z 9 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 1921/13, wskazując, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS z 26 czerwca 2013 r., doręczona Skarżącemu w dniu 1 lipca 2013 określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., jak również decyzja z 27 sierpnia 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Oznacza to, że decyzje te miały charakter decyzji ostatecznych. Decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 16 k.p.a i odpowiadającym mu art. 128 O.p.

Sąd analizując ustalenia przyjęte przez DIS wyjaśnił, że Skarżący dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach i w konsekwencji, co do kwoty podatku od dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającej odliczeniu od podatku, które to kwestie rozstrzygnięte zostały w decyzjach odpowiednio za 2005 r. i 2007 r., korzystających z domniemania prawidłowości.

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10 w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Konsekwencją ustalenia w decyzji za 2005 r. że Skarżący zawyżył w 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 283.600.000 złotych było określenie wysokości straty poniesionej przez Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie 3.543.342 złote w miejsce deklarowanej przez Skarżącego kwoty 287.043.341,93 złote. Określenie straty w niższej wysokości spowodowało, że w 2007 r. po stronie Skarżącego powstał przychód podlegający opodatkowaniu, zaś od naliczonego w ten sposób podatku możliwe było zgodnie z art. 23 u.p.d.o.p. odliczenie kwoty 26.567.884 złotych to jest kwoty podatku uiszczonego z tytułu otrzymanych przez Skarżącego dywidend w latach 2003-2007r. Sąd nie podzielił przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska DIS co możliwości potraktowania nieostatecznej decyzji DUKS, określającej wysokość straty za 2005 r. jak również nieostatecznej decyzji NUS dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., jako dokumentu urzędowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia innego postępowania podatkowego, wywodzonego z art. 194 i 212 O.p. Podstawą tego związania był art. 128 w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 O.p., jednakże powyższe naruszenie przepisów postępowania sąd uznał za niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący w toku postępowania sądowego powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć. Ustosunkowując się do powyższego argumentu sąd wskazał, że z tezy przywołanej wyżej uchwały wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Sąd wyjaśnił również, że z uchwały tej wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile jego uprawnienie do nie wszczynania w każdym przypadku takiego postępowania. Organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postepowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość lub znaczą część samoobliczenia podatku. Sąd przyjął, że dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. konieczne było wpierw określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie

art. 174 pkt 2) P.p.s.a. :

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2005 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 72 §1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w procesie stwierdzania nadpłaty kwoty straty za 2005 r. we właściwej wysokości i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty,

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 212, a także art. 210 §4 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, stosowanie w zamian za to niedopuszczalnych w postępowaniu podatkowym domniemań faktycznych oraz przyjęcie, że art. 212 O.p. powoduje, że ustalenia dokonane w innej decyzji organu podatkowego, co znalazło swój wyraz w brakach uzasadnienia decyzji, a także art. 21 §3 O.p. przez równoczesne prowadzenie dwóch postepowań mających faktycznie za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r. , art. 194 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS i decyzje Naczelnika US korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą wynikającego z tego przepisu,

3) art. 141 §4 P.p.s.a. przez nieadekwatność uzasadnienia do przedmiotu rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu rozprawy zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do złożenia – jako załącznika do protokołu – pisma zawierającego tezy ustnego wystąpienia wygłoszonego na rozprawie. W piśmie z 21 stycznia 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarł wypowiedź z dnia rozprawy, a także ustosunkował się do pisma procesowego strony złożonego w dniu rozprawy, tj. 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek złożony na rozprawie o oddalenie wszystkich skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Należy podkreślić, że wyrokiem z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3001/14, NSA oddalił skargę kasacyjną Banku [...] S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2921/13. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Ponadto NSA przesądził kwestię odliczenia straty za 2005 r. (wyrok z 26 stycznia 2016 r. , sygn. akt II FSK 3306/14).

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to naruszenia, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 212, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i stosowanie w zamian niedopuszczalnych domniemań oraz przyjęcie, że art. 212 Ordynacji podatkowej, powoduje że ustalenia dokonane w innej decyzji wiążą organ podatkowy.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w sprawie bezspornym jest, że decyzją z 26 czerwca 2013 r. (doręczoną 1 lipca 2013 r.) DIS określił skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Strata ta podlegała odliczeniu od dochodu w następnych latach podatkowych i ostatecznie została w całości rozliczona w roku podatkowym 2007 r.

Słusznie zauważył Sąd I Instancji, że skarżąca składając korekty deklaracji wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za kolejne lata podatkowe dążyła w istocie do zakwestionowania ustaleń co do wysokości straty za 2005 r., które to ustalenia – z uwagi na wydaną w tym zakresie decyzję z 26 czerwca 2013 r. – korzystają z domniemania prawidłowości.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Skoro wysokość straty za 2005 r. określona została najpierw decyzją organu I instancji, a następnie utrzymana w mocy przez DIS (decyzja ostateczna) to organy podatkowe I i II instancji dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata podatkowe zobligowane były uwzględnić stratę w wysokości wynikającej z decyzji dotyczącej 2005 r. Przy czym Sąd I instancji, odmiennie niż uczynił to DIS powołał się w tym zakresie na związanie wynikające z art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie z art. 212 i 194 tej ustawy. Powyższe nie ma w sprawie większego znaczenia. Kwestia podstawy związania zależy przede wszystkim od etapu postępowania podatkowego, tj. tego czy mamy do czynienia z decyzją ostateczną, czy też nie. Niewątpliwe, na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej, każdy organ podatkowy związany jest własną decyzją od chwili ich doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowoprzedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911).Przepis art. 128 Ordynacji podatkowej, dotyczy z kolei zasady trwałości decyzji i odnosi się wyłącznie do decyzji ostatecznych, które mogą być wzruszone jedynie w trybach nadzwyczajnych.

Z uwagi na treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata podatkowe zobligowany był uwzględnić stratę w wysokości wynikającej z decyzji z 26 czerwca 2013 r.

Prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy, która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych. Postępowanie takie skutkowałoby nieważnością decyzji, w której odmiennie niż w uprzednio wydanych decyzjach, oceniono by elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organy podatkowe do uznania, że w 2005 r. Skarżący poniósł stratę podatkową w wysokości 3.543.342 złote a nie, jak wskazywał Skarżący w deklaracji podatkowej za 2005 r. w kwocie 287.043.341,93 złotych oraz że w roku podatkowym 2007 r. dokonano rozliczenia całości kwoty podatku dochodowego pobranego przez płatników z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2003-2007, poprzez jego odliczenie od podatku.

Wadliwość stanowiska skarżącej w tym zakresie, przesądza o braku zasadności pozostałych, powiązanych z tą kwestią zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego . Skoro bowiem organ podatkowy związany był własną decyzją określającą wysokość straty za 2005 r., to nie mógł w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać odmiennych ustaleń. Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 §1, art. 191, art. 194 O.p. jak również art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. NSA uznaje za nieuzasadnione.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca uzasadnieniu Sądu nieadekwatność do przedmiotu rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, wskazał, że wynika z niej nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile uprawnienie organu podatkowego do niewszczynania w każdym przypadku takiego postępowania. NSA wskazał, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Słuszne są zatem wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że spór nie dotyczył prawidłowości obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej. W konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. konieczne było wpierw określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).