Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1187/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2,art. 86 ust. 4 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1035/16 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 marca 2017 r. w sprawie I SA/Łd 1035/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. (opisany wyrok oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

WSA w Łodzi w wyroku tym podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że w danym okresie rozliczeniowym Podatnikowi - w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów (usług) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do których Podatnik nie przedstawił dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT lub duplikatów tychże faktur.

Ponadto Sąd za organem podatkowym przyjął, że Podatnik nie wykazał, aby - na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. - przysługiwało mu prawo do odliczenia w pełnej kwocie podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przede wszystkim:

- naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań, a także na podstawie dowodów (dokumentów z innych postępowań nieprowadzonych względem Podatnika) niedopuszczonych jako dowód w przedmiotowej sprawie;

- uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzanie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oraz z pominięciem niektórych dowodów;

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez Stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla sprawy;

- rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku, tj. wskazanie, że Strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., co implikowało uznanie go za bezprzedmiotowy przy jednoczesnym ustosunkowaniu się do tego zarzutu przez Sąd w sposób merytoryczny, oraz pominięcie okoliczności, że skarga zawierała uzasadnienie przedmiotowego zarzutu, które to zostało jeszcze uzupełnione dalszym pismem procesowym z 8 marca 2017 r.;

2) art. 70 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie uznając, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, oraz że nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania;

3) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, że stronie przysługuje jedynie odliczenie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu leasingowego, podczas gdy z okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżącemu przysługuje odliczenie w całości.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dawniej: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Na wstępie podkreślenia wymaga, że - w świetle art. 176 P.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

3.2. Analizując złożoną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną w kontekście powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie do końca spełnia ona wymogi, o których mowa w art. 176 P.p.s.a. Przede wszystkim skarga kasacyjna w zakresie uzasadnienia sformułowanych w niej zarzutów jest lakoniczna i mało precyzyjna, co znacząco wpływa na ocenę tychże zarzutów.

3.3. Za bezskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Argumentując powyższy zarzut Strona podniosła, że: "(...) w sprawie tej w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia (Skarżący nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, ani też nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dotyczącego 2009 r. przed upływem terminu przedawnienia), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. przedawniło się z końcem 2015 r.".

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ww. przepis ma charakter przepisu prawa materialnego, a zatem w ramach zarzutu jego naruszenia nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych, co - jak wynika z treści cytowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej - było intencją Skarżącego.

Z okoliczności faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku wynika natomiast, iż bieg terminu przedawnienia w tejże sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, 14 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość Skarżącego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Zawiadomieniami z 14 grudnia 2015 r. organ egzekucyjny dokonał następnie zajęcia rachunków bankowych Podatnika. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu powyższych rachunków na adres w P., ul. [...] przesłano Skarżącemu odpis tytułu wykonawczego. Przesyłkę nadano 14 grudnia 2015 r., a z dniem 29 grudnia 2015 r. została ona - zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) uznana za doręczoną - adresat nie podjął dwukrotnie awizowanej (w dniach 15 oraz 23 grudnia 2015 r.) przesyłki.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. został zatem przerwany 14 grudnia 2015 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych i biegnie na nowo od dnia 15 grudnia 2015 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Ustaleń tych Skarżący w żaden sposób nie podważył, wobec czego za całkowicie chybiony należy uznać analizowany zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie.

3.4. Jako nietrafny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiony w kontekście prawidłowości uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi w zakresie podniesionego w skardze do tego Sądu zarzutu uchybienia art. 70 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej w tym zakresie wskazano, że:

"Całkowicie niezrozumiałe jest natomiast stanowisko WSA w Łodzi. Sąd bowiem z jednej strony sąd ustosunkował się do zarzutu przedawnienia, po czym wskazał, że: "Z kolei zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej jako pozbawiony uzasadnienia sąd uznał za bezprzedmiotowy" (vide. str. 6 uzasadnienia).

Jest to niedopuszczalne ponieważ skarga zawiera w tym zakresie uzasadnienie, które to zostało jeszcze uzupełnione przez pełnomocnika substytucyjnego adw. I. C. pismem z dnia 8 marca 2017 r. (w aktach sprawy).

Powyższe oznacza, że sąd nie zapoznał się z treścią skargi oraz akt sprawy, co przełożyło się na uzasadnienie wyroku, które nie pozwala na jego działania sądu. Przesądza to o wadliwości uzasadnienia orzeczenia.

Ponadto, do pisma z dnia 8 marca 2017 r. zostały załączone dowody w postaci zaświadczenia z dnia 8 marca 2017 r., aktu oskarżenia z dnia 3 czerwca 2015 r., które również zostały przez sąd całkowicie pominięte. Mimo to sąd dokonuje niekorzystnych dla stron ustaleń faktycznych.".

Strona w ramach analizowanego zarzutu podnosi zatem, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, uznając ten zarzut za "pozbawiony uzasadnienia", podczas gdy zarówno w tej skardze, jak i w piśmie procesowym z 8 marca 2017 r. zawarta była argumentacja w tym zakresie.

Tymczasem należy zwrócić uwagę, że WSA w Łodzi na stronach 5-6 uzasadnienia skarżonego wyroku dokonał szczegółowej analizy przedmiotowej kwestii (przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy), w tym w sposób jednoznaczny i czytelny wypowiedział się w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, która to okoliczność spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Sąd pierwszej instancji rozważania w tym względzie zawarł badając zgodność kwestionowanej decyzji z normą art. 70 § 4 O.p., który reguluje przedmiotowe zagadnienie (przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony). Fakt, iż WSA w Łodzi wprost nie powołał się na konkretne dowody, na które wskazał Skarżący w skardze kasacyjnej (dowody załączone do pisma procesowego Skarżącego z 8 marca 2017 r.) sam w sobie nie świadczy o naruszeniu normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak jest natomiast w skardze kasacyjnej wskazania w sposób precyzyjny jaki istotny wpływ na wynik sprawy - w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mogłoby mieć to zaniechanie WSA w Łodzi.

3.5. Za nietrafny należy także uznać sformułowany w tejże skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Przechodząc do analizy powyższego zarzutu trzeba w pierwszej kolejności wskazać, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. reguluje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi, poza szczególnymi przewidzianymi przez prawo przypadkami. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę jego neutralności dla podatników VAT. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z jakich wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury i nie może być przerzucany na organy podatkowe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 153/15).

3.6. Powyższe znajduje potwierdzenie również w przepisach wspólnotowych. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia od szeregu kwot (lit. a-e ) kwoty VAT jaką ma zapłacić. Wymogi warunkujące skorzystanie z ustanowionej w cytowanym przepisie zasady neutralności podatku VAT zawarte zostały w art. 178 dyrektywy VAT. I tak w art. 178 lit. a tej dyrektywy postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia o którym mowa w art. 168 lit. a, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 dyrektywy. Przepis ten wprowadza więc formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. posiadanie przez podatnika faktury (jej oryginału lub duplikatu), zawierającej dane umożliwiające organom sprawowanie odpowiedniego nadzoru. W wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawie C-123/87 [...] Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która - oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie - musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-151/02, [...] Trybunał wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) akapit pierwszy i art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury (w prawie polskim nie wprowadzono jednak odstępstwa od obowiązku posiadania faktury lub jej duplikatu dla wykazania kwoty podatku naliczonego i są to jedyne dokumenty, na podstawie których jego wysokość może zostać obliczona). Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (publ. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472).

3.7. Podsumowując należy wskazać, że w sytuacji gdy podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte przez tego podatnika starania o uzyskanie od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika napotykają na utrudnienia, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, czy z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09). Oznaczałoby to bowiem obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Organ podatkowy co najwyżej, w takiej sytuacji może przedłużyć postępowanie kontrolne, aby umożliwić podatnikowi skompletowanie brakujących duplikatów faktur zakupowych. Oczywiście niemożność pozyskania duplikatów faktur od kontrahenta wystawiającego faktury uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania w stosunku do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta. Może to mieć jednak miejsce jedynie w przypadku wykazania przez podatnika, że mimo podjętych przez niego prawidłowych starań o uzyskanie duplikatów utraconych faktur, sprzedawca, z uwagi na utratę przez nabywcę oryginału faktury lub faktury korygującej na wniosek nabywcy nie wystawia ponownie faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

3.8. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zostały jednak przez Stronę wykazane w skardze kasacyjnej. Z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika, że organy kilkakrotnie zwracały się do Podatnika o nadesłanie dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu rozliczeniowego i tak prowadziły postępowanie, aby umożliwić mu skompletowanie brakujących duplikatów faktur zakupowych. Jak wynika z akt sprawy, Strona przedłożyła organowi podatkowemu jedynie 4 duplikaty faktur VAT, z których zresztą podatek naliczony został uwzględniony w wydanej wobec tejże Strony decyzji. Strona na etapie postępowania odwoławczego wystąpiła do organu podatkowego o zwrócenie się do 17 kontrahentów, którzy - według twierdzeń Strony - nie odpowiedzieli na jej prośbę o przedstawienie duplikatów faktur, umów lub ich kserokopii, o przedłożenie tych dokumentów. Wniosek dowodowy nie został jednak uwzględniony. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spośród wymienionych we wniosku podmiotów jedynie w trzech przypadkach Podatnik wystąpił o przesłanie kopii faktur potwierdzających dokonywane transakcje (we wszystkich tych przypadkach korespondencja wróciła do nadawcy), w przypadku dwóch z tych podmiotów z pismem o przesłanie umów zawieranych z Podatnikiem wystąpił zaś wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. W tej sytuacji za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, zaakceptowane zresztą przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, iż Podatnik nie wykazał się należytą starannością w czynnościach zmierzających do odtworzenia zaginionej dokumentacji księgowej. Nie można bowiem - w świetle powyższych rozważań i przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych - uznać, że w sytuacji, gdy Podatnik nie podejmuje rzetelnych i starannych działań w celu uzyskania duplikatów faktur utraconych na skutek zdarzenia losowego (w niniejszej sprawie Podatnik dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej zorientował się, iż dokumentacja księgowa za kontrolowany okres rozliczeniowy zaginęła i dopiero wtedy podjął czynności zmierzające do jej odtworzenia, przy czym miały one charakter bardzo wybiórczy) uzasadnione jest przenoszenie ciężaru dowodzenia w przedmiotowym zakresie na organy podatkowe. W takim przypadku brak jest zatem podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p., w ramach którego podniesiono, że w sytuacji gdy Podatnik podjął starania w celu uzyskania duplikatów faktur rozliczonych w spornym okresie organ podatkowy powinien był uwzględnić "liczne wnioski dowodowe" składane przez tegoż Podatnika w celu wykazania, że transakcje związane z wykazanym w deklaracjach podatkiem naliczonym w rzeczywistości miały miejsce. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutu w zakresie naruszenia art. 188 O.p., co również czyni tę skargę nieskuteczną. W sytuacji gdy organy w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie były zobowiązane z urzędu podejmować czynności związanych z odtworzeniem dokumentacji księgowej Skarżącego (o czym była mowa wyżej), za niewystarczający dla podważenia kompletności materiału dowodowego w tej sprawie należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zestawieniu z art. 187 § 1 O.p.

3.9. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, że stronie przysługuje jedynie odliczenie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu leasingowego, podczas gdy z okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżącemu przysługuje odliczenie w całości.

Analizując ww. zarzut należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane w sposób prawidłowy zarzuty natury procesowej, zmierzające do zakwestionowania okoliczności faktycznych, które legły u podstaw odmowy zastosowania przez organy przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. i tym samym przyznania Podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur (duplikatów) dokumentujących czynsz z tytułu umowy leasingu samochodu. Za niewystarczające - w świetle art. 176 P.p.s.a. - należy uznać w tym względzie nieprecyzyjne i ogólnikowe stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby jednym z rodzajów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej był najem pojazdów oraz że: "(...) organy były w posiadaniu pozyskanych m.in. od jednego z kontrahentów strony umów najmu, które wskazywały na zasadność tego odliczenia. Niezrozumiałym w tej sytuacji jest twierdzenie, ze podatnikowi nie przysługuje to odliczenie ze względu na zakończenie umowy podnajmu. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej trudnił się również działalnością związaną z najmem oraz dzierżawą pojazdów. Przedmiotowa okoliczność jednoznacznie wynika z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i znajduje swoje potwierdzenie w wydruku w CEIDG Skarżącego, gdzie zostały zamieszczone odpowiednie pozycje wynikające z Polskiej Klasyfikacji Działalności.".

W konsekwencji za niepodważone należy uznać stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na to, że Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów (np. umowy najmu pojazdu) potwierdzających, że rzeczywistym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności w kontrolowanych okresach rozliczeniowych był najem pojazdów, zastosowanie w tej sprawie powinien znaleźć art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie natomiast z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), w przypadku usługobiorców użytkujących między innymi samochody osobowe, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.