Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2995/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1, z art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 871/12 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 marca 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gl 871/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 maja 2012 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z dnia 29 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 grudnia 2011r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 21.342 zł. Organ wskazał, że w roku podatkowym 2005 podatnik prowadził działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń stwierdzono zawyżenie przychodów podatnika na łączną kwotę 237.620 zł. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 345.772,62 zł. Kwotę podatku do zapłaty ustalono na 20.308 zł.

Organy podatkowe stwierdziły między innymi zawyżenie przychodów o 150.000 zł. z tytułu sprzedaży samochodu marki B., który w 2005 roku nie stanowił środka trwałego w firmie oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 231.909,22 zł. wobec niesłusznego zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości samochodu B. i zakupów związanych z eksploatacją tego pojazdu. W księdze przychodów i rozchodów ujęto fakturę z dnia 27 lipca 2005r. Nr [...] o wartości netto 150.000,00 zł., wystawioną dla M.W. dotyczącą sprzedaży przedmiotowego samochodu marki B.. Do kontroli podatnik przedłożył też ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych za 2005 rok i na podstawie tego dokumentu stwierdzono, że pojazd B. nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W trakcie kontroli podatkowej za 2005 rok tj. w dniu 26.10.2011r. podatnik przedłożył organowi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2004 rok, która w pozycji 23 zawiera wpis "samochód B. nr rejestr. [...] o wartości początkowej 220.000,00 zł., nabyty 30.11.04, data przekazania do użytkowania 31.12. 04". Jednocześnie organ stwierdził, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za rok 2004 okazywana była już wcześniej do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. W zapisach tego dokumentu na koniec 2004 roku nie figurował pojazd osobowy B.. Z tego względu przyjęto, że samochód B. w roku 2005 był samochodem stanowiącym własność strony. Skoro zatem pojazd ten nie był środkiem trwałym to zaliczenie przez podatnika do przychodów kwoty 150.000,00 zł. wynikającej z faktury z dnia 27 lipca 2005r. Nr [...], wystawionej dla M.W. a dotyczącej sprzedaży tegoż pojazdu, było nieprawidłowe. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że przy wręczaniu wydruku ewidencji za 2004 rok poinformował on kontrolujących (co nie znalazło odzwierciedlenia w protokole) o wykasowaniu wpisu do ewidencji przez osobę prowadzącą dokumentację podatkową z chwilą zaksięgowania sprzedaży samochodu osobowego B. oraz nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J.T., która prowadziła dokumentację firmy podatnika w 2005r, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów nie budził wątpliwości. Dopiero w dniu 26.10.2011r. w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego, strona przedstawiła wydruk ewidencji środków trwałych, w której figuruje samochód osobowy B. o wartości początkowej 220.000,00zł., podczas gdy w myśl obowiązujących przepisów samochód osobowy wpisuje się do ewidencji środków trwałych w pełnej wartości początkowej, także przy zakupie pojazdu na kredyt. Mając to na uwadze organ wyraził pogląd, iż wydruk ewidencji środków trwałych przedłożony dopiero w dniu 26.10.2011r. został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego zasadne było wyłączenie z przychodów kwoty 150.000 zł. Dodatkowo wskazano, że wydatki na samochód osobowy nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu o ile podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Ponieważ podatnik w roku 2005 nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodu B., to nie ma możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją tego pojazdu.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 220.000 zł. na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 27 lipca 2005r., stanowiącej niewykorzystaną amortyzację spornego samochodu B., organ odwoławczy stwierdził, iż pojazd ten zakupiony został na cele osobiste, nie był środkiem trwałym w roku 2005 i nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie przekazany został na wyłączny użytek prowadzonej działalności gospodarczej, co z kolei dawałoby podstawę dla zaliczenia tej wartości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Samochód ten podatnik nabył w listopadzie 2004r. Z treści umowy kredytowej wynika, iż kwotę 141.600,00 zł. zapłacił gotówką, natomiast na kwotę 79.968,00 zł. uzyskał kredyt. Został także określony całkowity koszt kredytu 7.120,82 zł. Ponadto z harmonogramu spłat wynika, iż podatnik miał 7 rat od 30.12.2004r. do 30.06.2005r. określonych na kwotę 1.521,52 zł. Natomiast spłata ostatniej raty kredytu została określona na dzień 27.07.2005r. w kwocie 74.266,43 zł i odsetki w wysokości 603,75 zł. Oznacza to, iż w sumie wartość kupionego B. wynosiła 228.688,82 zł. W ewidencji przedłożonej w dniu 26.10.2011r. została wprowadzona kwota początkowa 220.000,00 zł., która nie odpowiada zgromadzonym dokumentom, z których wynika wartość 228.688,82 zł. Nie została określona podstawa do ustalania odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że wartość samochodu przewyższała 20.000 euro.

Dlatego zdaniem organu II instancji zasadnym było nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów w 2005 roku wydatków związanych z używaniem samochodu B. oraz niezamortyzowanej wartości samochodu - w łącznej kwocie 231.909,22 zł.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami było nie zaliczenie do przychodu z działalności gospodarczej kwoty 150.000,00 zł. uzyskanej ze sprzedaży samochodu B., a także nie zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 231.909,22 zł. związanych z eksploatacją tego pojazdu

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tej części sąd odwołał się do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.)- dalej " u.p.d.o.f.", który zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które to przychody, co do zasady, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Zasada ustalona w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. doznaje jednak rozwinięcia i uszczegółowienia w następnych ustępach tego artykułu. W szczególności ustęp 2 pkt 1 zawiera regulację określającą, na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, (czyli takimi, od których podatnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten m.in. precyzuje, że odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W uregulowaniu tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).

Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Nie ujęcie w ewidencji środka trwałego pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika i nie następuje z mocy prawa.

W toku całego postępowania podatkowego podatnik konsekwentnie utrzymywał, że samochód marki B., nabyty w listopadzie 2004 r. dla celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przyjęty do używania w dniu 31 grudnia 2004 r. Następnie w miesiącu sprzedaży (tj. w lipcu 2005 r.) został z niej omyłkowo wykreślony na skutek błędu osoby prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przedstawił kontrolującym wydruk ewidencji za 2004 rok i oświadczył, że poinformował ustnie kontrolujących o omyłkowym wykasowaniu wpisu przedmiotowego pojazdu do ewidencji przez osobę prowadzącą dokumentację podatkową przedsiębiorstwa. Mimo tego kontrolujący nie potwierdzili w protokole tego zdarzenia, jak również organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (byłej księgowej) na tę okoliczność. W ocenie strony skarżącej organ nie przeprowadził dowodu celem ustalenia, czy przedmiotowy samochód spełniał wymogi pozwalające zaklasyfikować go jako środek trwały oraz czy wymieniony pojazd faktycznie był używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 24 lutego 2012 r. nazwanym "zastrzeżenia" pełnomocnik skarżącego wskazał, iż brak wpisu do ewidencji pozbawia podatnika jedynie prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okres, kiedy środek nie był wpisany do ewidencji, natomiast istnieje szereg innych sposobów na ustalenie czy dany składnik majątku stanowi środek trwały - choćby dowody w postaci wydatków na jego eksploatację.

Z poglądem skarżącego nie zgodził się Sąd. Uznał ,że na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe wykazały, że podatnik do kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., przeprowadzonej w maju 2007r., okazał ewidencję środków trwałych za 2004r., z której wynika, że na koniec 2004r. do ewidencji wpisane są 22 środki trwałe, wśród których nie figuruje samochód osobowy marki B., rok prod. 2002, nr rej. [...]. Z kolei, w trakcie kontroli podatkowej za 2005r., w dniu 26 października 2011r. podatnik przedłożył jeszcze jedną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2004r., do której wpisany został sporny samochód o wartości 220.000 zł., nabyty 30 listopada 2004r., data przekazania do użytkowania 31 grudzień 2004r. Okazana do kontroli dotyczącej roku 2005r., ewidencja za 2004 zawiera wpis, który nie widniał w ewidencji środków trwałych okazanej do wcześniejszej kontroli. Pojazd ten nie figurował również w ewidencji środków trwałych za 2005r. przedstawionej do kontroli podatkowej przeprowadzonej w październiku 2011r., zarówno jako środek trwały użytkowany w 2005r. jak i wycofany z użytkowania. Z powyższych względów za trafny Sąd uznał pogląd organów podatkowych, że prezentowane dla potrzeb postępowania kontrolnego ewidencje środków trwałych za ten sam okres, ale zawierające odmienne dane nie są wiarygodne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że samochód był wpisany do ewidencji za 2005 rok. Dlatego niezasadnym było zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 150.000 zł. uzyskanej ze sprzedaży samochodu B. oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości 231.909,22 zł., na które składa się kwota 220.000,00 zł. ujawniona w księgach jako "niewykorzystana amortyzacja" tego pojazdu oraz wydatki w wysokości 11.909,22 zł. związane z jego eksploatacją w trakcie badanego roku podatkowego. Pojazd ten nie stanowił bowiem środka trwałego w firmie i nie były od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne. Rozliczenie przy jego sprzedaży "niewykorzystanej amortyzacji" w kwocie 220.000,00 zł. nie ma umocowania w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważyły organy, ze względu na fakt, że sprzedaż pojazdu nie była sprzedażą określoną w art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie był on ujęty w ewidencji środków trwałych, nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 2 cyt. ustawy. Nadmienić też trzeba, że podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, stąd koszty związane z eksploatacją pojazdu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika wyrażonym w skardze, że okoliczność, iż samochód nie stanowił środka trwałego nie ma wpływu na rozpoznanie przychodów z tytułu jego sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów z tym związanych na zasadach ogólnych, ponieważ zgodnie z treścią art. 22 a ust.1 u.p.d.o.f. przewidywany czas jego używania był krótszy niż rok. Zamiarem skarżącego było bowiem jego zbycie przed upływem roku, co też miało miejsce. Stąd, strona zgodziła się, że w tej sytuacji nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu kosztów eksploatacji pojazdu takich jak wydatki na paliwo czy naprawy, ale należało uwzględnić wszystkie koszty związane z jego nabyciem, w tym koszty kredytu.

W ocenie sądu argument ten nie może zasługiwać na aprobatę. Podkreślić należy, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nowe, całkowicie odmienne okoliczności wykreowane przez stronę na etapie skargi, które dotychczas nie były podnoszone, a których organ nie mógł zweryfikować i nie mógł się do nich ustosunkować, wymykają się spod oceny sądu. Wskazać trzeba, że należyte wywiązanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych, w szczególności w sytuacji, gdy zamierza on obniżyć podstawę opodatkowania o określone wartości, wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności rodzących skutki podatkowe. Polegać to musi na zgromadzeniu i utrzymywaniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu stwierdzenie czy np. wydatki zostały poniesione i jakim celu. Na tym etapie organ podatkowy nie ma możliwości przeprowadzenie dowodów i dokonania samodzielnych ustaleń mogących potwierdzić lub nie żądanie strony.

Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w zakresie nieuznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu z tytułu sprzedaży samochodu stanowiącego składnik majątku prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa oraz art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu kosztu zakupu przedmiotowego samochodu oraz kosztów związanych z jego zakupem,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a" poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi i uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania, co wywiedziono opierając się na nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, których naruszenie wskazano w skardze z dnia 25 czerwca 2012 roku, jak również nierozpatrzenie zarzutu skarżącego w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowania, w związku z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem wady konstrukcyjne popełnione przez jej autora przy formułowaniu podstaw kasacyjnych przesądzają o nieskuteczności wniesionego środka odwoławczego.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako jedyny w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania, co wywiedziono opierając się na nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, których naruszenie wskazano w skardze z dnia 25 czerwca 2012 roku, jak również nierozpatrzenie zarzutu skarżącego w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego. Zarzut ten, mimo wymogu wynikającego z art. 176 p.p.s.a., nie został w ogóle uzasadniony. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu swojego środka zaskarżenia pełnomocnik podatnika nie wskazuje na czym w jego ocenie miało polegać naruszenie powołanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Wobec powyższego należy jedynie wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z mocy zaś art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia tezy o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji powołanego przepisu. Sąd ten nie wykroczył bowiem poza granice sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami odnoszącymi się do prawa procesowego lub materialnego, które znajdowały, bądź powinny znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym nie wskazał, ewentualne naruszenie jakich przepisów nie powołanych przez skarżącego, a rzeczywiście mających zastosowanie w sprawie, nie zauważył sąd pierwszej instancji. Z kolei obszerne rozważania zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku wskazują, że WSA rozpoznał wszystkie zarzuty zgłoszone w skierowanej do niego skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przeprowadził szczegółową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Skontrolowała także prawidłowość oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Na tej podstawie uznał, że sporny w sprawie samochód osobowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a tym samym nie stanowił środka trwałego firmy skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z przepisami regulującymi zakres i ocenę postępowania dowodowego, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2,art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej powyższych okoliczności nie podważył, nie zawarł bowiem w niej żadnego zarzutu, który kwestionowałby dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, ani także ich ocenę, uznaną przez sąd pierwszej instancji za prawidłową i zgodną z prawem. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, kiedy naruszała ona prawo materialne oraz przepisy procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie nie wskazał konkretnie jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut powyższy również nie został szczegółowo uzasadniony. Stanowi on niejako polemikę z prawidłowym uzasadnieniem sądu I instancji i próbę wykreowania nowych okoliczności faktycznych i prawnych nie występujących w sprawie poddanej kontroli sądu administracyjnego. Jak wskazano na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z tym ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.w zw. z art. 151 należało uznać za nieuzasadniony.

Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego w sprawie nie został zakwestionowany stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący.

Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., na wstępie przypomnieć należy, że sformułowany w skardze ksacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku w środku odwoławczym konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany, a więc dokonanie jego właściwej w ocenie skarżącego wykładni. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego czy tez kreowanego w ramach zgłoszonego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). W kontekście powyższego wskazać należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 up.d.o.f. sformułowany w przedmiotowej skardze stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych za podstawę orzekania przez sądu I instancji. Przepisy te bowiem w ocenie autora skargi kasacyjnej sąd I instancji naruszył "nieuzanając za przychód z działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży spornego samochodu stanowiącego składnik majątku prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa", oraz "nieuznając za koszt uzyskania przychodu koszty zakupu przedmiotowego samochodu oraz kosztów związanych z jego zakupem". Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionego zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, a jedynie jego niewłaściwe zastosowanie.

Odnośnie tak postawionego zarzutu wskazać należy, że sporne w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie rzeczy może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Analiza systematyki źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje, że w przepisie tym jako źródła przychodów odrębnie wymieniono w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8 odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej [...]. Odnośnie wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza podkreślić nakleży, że działalność ta stanowi jedno źródło przychodów niezależnie od tego, ile rodzajów działalności i w jakiej formie prowadzi podatnik. Dochód ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej jest ustalany jako różnica pomiędzy sumą przychodów, a sumą wszystkich kosztów podatkowych ponoszonych w ramach tej działalności. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, za który uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodami z działalności gospodarczej są, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Sprzedaż towarów lub usług jest bowiem istotą działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie w swoim uzasadnieniu wskazał, że art. 14 w ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zawiera regulację określającą, na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, (czyli takimi, od których podatnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z tą regulacją odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na tle spornego w przedmiotowej sprawie zagadnienia sprzedaży samochodu wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej i niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych sąd w składzie niniejszym w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 (publ. w CBOSA). Zgodnie z którym, przychód ze sprzedaży składników majątkowych niewprowadzonych do wspomnianej ewidencji należy rozpatrywać nie jako przychód z działalności gospodarczej lecz w oparciu o regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały, wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w sposób jasny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Dlatego też nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,3) inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z przywołanego przepisu ustawodawca zalicza do środków trwałych między innymi maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Jednak zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22o, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przytoczone rozwiązanie w ocenie NSA prowadzi do wniosku, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest wprowadzenie środka trwałego do właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena składnika majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. II FSK 1448/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontrolowanej sprawie ze stanu faktycznego stanowiącego postawę rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji wynika, że sporny samochód marki B., nabyty w listopadzie 2004 r. dla celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, powyższe zaś przesądza o prawidłowości niezaliczenia kwoty 150.000 zł uzyskanej z jego sprzedaży do przychodów z tej działalności oraz niepotrakotowania niewykorzystanej amortyzacji tego pojazdu oraz kosztów jego eksploatacji jako kosztu uzyskania przychodów. Prawidłowość powyższego stanowiska organów podatkowych i akceptującego je rozstrzygnięcia sądu i instancji potwierdza sam skarżący na str. 10-11 uzasadnienia.

Należy jeszcze wskazać, że podniesione na uzasadnienie omawianego zarzutu argumenty wskazujące na błędne potraktowanie samochodu jako majątku prywatnego podatnika, nie zaś jako składnika majątku jego przedsiębiorstwa oraz sprzeczne z powyższymi zawarte na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjne twierdzenia, że stanowił on składnik majątku przeznaczony do zbycia (a więc towar handlowy) leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ten bowiem nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu stanu faktycznego. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.). W konsekwencji stwierdzenia prawidłowości ustaleń faktycznych i bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie uznać należy za bezpodstawny.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.