Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2080/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd przyjął, iż w dniu 19 maja 2009r. spółka akcyjna "P." (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 21 maja 2004 roku Spółka podpisała akt notarialny, na mocy którego nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdującego się na tej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno - handlowego o szkielecie stalowym, podpiwniczonego o powierzchni ogólnej 3 333 m2 posiadającym 9 kondygnacji i dach. Budynek zgodnie z wiedzą Spółki został nabyty przez sprzedających w dniu 28 grudnia 1998 roku. W dniu zakupu budynku przez Spółkę, część znajdujących się w nim pomieszczeń była wynajmowana przez dotychczasowych właścicieli osobom prowadzącym działalność gospodarczą Po nabyciu budynku, faktury VAT za najem były wystawiane na najemców przez Spółkę do października 2004 roku. Następnie aż do chwili obecnej obiekt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Przedmiotowy budynek odpowiada definicji budynku określonej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane (Dz. U z 2006 r. Nr 156 poz. 1118), czyli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednakże należy stwierdzić, iż budynek jako całość nigdy nie uzyskał decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Natomiast w 1993 roku Wydział Architektury, Urbanistyki i Nadzoru Budowlanego działający przy Urzędzie Miejskim w G. przyjął zgłoszenie o zamierzonym przystąpieniu do użytkowania przyziemia oraz pierwszego piętra niniejszego budynku, co wskazuje na użytkowanie budynku przez uprzednich właścicieli. Spółka dokonała zakupu prawa wieczystego użytkowania oraz budynku na podstawie faktur VAT wystawionych przez sprzedających. Należy zaznaczyć, iż podatek od towarów i usług został w całości odliczony z tytułu nabycia budynku. Budynek nie został przez Spółkę zakwalifikowany jako środek trwały w związku z powyższym nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Oczywiście wydatek z tytułu nabycia budynku nie został również ujęty jako koszt podatkowy. Należy jednak zaznaczyć, że od całości powierzchni jest opłacany podatek od nieruchomości który ze swojej istoty jest należny z tytułu posiadania nieruchomości. W momencie nabycia, ze względu na fakt, o którym już wspomniano wyżej tj braku formalnego odbioru budynku, został on zaklasyfikowany jako środek trwały w budowie, natomiast w 2008 roku na podstawie stosownej dokumentacji został natomiast zaklasyfikowany bilansowo zgodnie jako aktywo przeznaczone do sprzedaży. W przedmiotowej sytuacji istotne jest również, że Spółka od momentu zakupu budynku do chwili obecnej nie dokonywała żadnych związanych z nim modernizacji ani ulepszeń. Obecnie Spółka zamierza dokonać sprzedaży wskazanego wyżej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdującego się na tej nieruchomości gruntowej stanowiącego odrębną nieruchomość budynku administracyjno handlowego.

2. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: "Czy w przypadku kiedy takie zwolnienie będzie dopuszczalne to Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowego budynku ?" Strona wskazała, że artykuł 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm dalej jako "ustawa o VAT") formułuje zasadę, zgodnie z którą w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowy budynek nie został przez Spółkę ujęty w ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży przedmiotowego budynku jako zwolnionego od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie będzie miała obowiązku dokonania korekty VAT, o której mowa ww. przepisie Konsekwentnie nie będą w tym przypadku miały zastosowania przepisy wskazane wart. 91. ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Oczywiście można w takiej sytuacji wskazywać na art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który to mówi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednakże wyrażona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zasada odpowiedniego zastosowania norm z ust 1-6 art. 91 nakazuje w istocie odpowiednie stosowanie norm ust 1-6, ale z uwzględnieniem różnic, które wynikają z zakwalifikowania towarów bądź usług do środków trwałych bądź pozbawienia ich tego przymiotu. Przyjmując koncepcję racjonalnego ustawodawcy uprawnioną jest teza, że odwołanie do ust. 1 art. 91 było zabiegiem celowym W konsekwencji - w sytuacji, gdy korekcie podlegać będzie podatek naliczony od towarów i usług pozostałych - nie zaliczanych do środków trwałych (budynek przez Spółkę nie został zaliczony do środków trwałych), na podstawie art. 91 ust. 7 - zastosowanie będzie mieć ust 1 art. 91 ustawy. Stosownie natomiast do brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony wart. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych Powołany wyżej przepis in fine wskazuje, iż korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną wart. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Odnosząc się do tego zapisu należy podkreślić, iż w Spółce sprzedaż zwolniona ma charakter marginalny, a więc zapisy art. 90 ustawy o VAT dotyczące proporcji nie znajdują tu zastosowania Innymi słowy - spełniony jest warunek eliminujący konieczność dokonania korekty podatku naliczonego tj, różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zdaniem Spółki, sprzedaż przedmiotowego budynku będzie mogła zostać dokonana w zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług co jednocześnie nie spowoduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2009 r. uznał, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że odliczając podatek związany z nabyciem przedmiotowego budynku Spółka uznała, iż służyć on będzie czynnościom opodatkowanym. Z uwagi na to, iż Strona planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość, która będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług nastąpi zmiana przeznaczenia tej nieruchomości tzn. nabyta nieruchomość nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W konsekwencji na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT Skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. W deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstanie ta zmiana Skarżąca będzie zobligowana do sporządzenia korekty.

4. Wezwaniem z dnia 20 sierpnia 2009 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"), Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Strona wskazuje, że powołany w interpretacji przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT nakazuje dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych przez podatnika z określonym zamiarem (tu: do wykonywania czynności opodatkowanych), ale nie wykorzystanych zgodnie z tym zamiarem do dnia zmiany tego przeznaczenia. Wynika to wprost z brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym korekty podatku naliczonego dokonuje się: "W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i nie wykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany (..)." Tymczasem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przedmiotowa nieruchomość była przez Podatnika wynajmowana, a zatem została już wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem (zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego). Nieruchomość ta nie spełnia zatem kryteriów, o których mowa w tym przepisie. Ponadto Strona wskazuje, iż co do zasady, w ocenie Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku przepisy art. 91 ust. 7 i następne w ogóle nie mają zastosowania. Przepisy te obejmują bowiem zasady dokonywania korekt podatku naliczonego w przypadku tzw. zmiany przeznaczenia, przy czym w ocenie Skarżącej chodzi tu o zmianę przeznaczenia wynikającą z przyczyn innych niż sprzedaż towarów lub usług, ta bowiem regulowana jest przepisami ust 4-6. Powyższy wniosek Strona wywodzi z systematyki art. 91 ustawy, a mianowicie: skoro ustawodawca sam najpierw wprowadza przepisy regulujące zasady korekty w przypadku sprzedaży towarów lub usług (ust. 4-6), a następnie w ust. 7 nakazuje "odpowiednie" stosowanie tych przepisów w przypadku zmiany ich przeznaczenia, to oznacza to, że przepisy ust. 7 i następnych regulują sytuacje inne niż te określone w przepisach ust. 4-6 (a tylko stosowanie przepisów ustawy jest w obydwu tych przypadkach jednakowe/odpowiednie"), przyjęcie, iż zmiana przeznaczenia towarów lub usług, o której mowa w ust. 7 i następnych obejmuje także sprzedaż tychże towarów lub usług prowadzi do trudnego do zaakceptowania wniosku, zgodnie z którym zasady korekty podatku naliczonego przy sprzedaży towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych regulowane są w dwóch przepisach: po raz pierwszy w przepisach ust. 4-6 (sprzedaż) i po raz drugi w przepisach ust 7a (zmiana przeznaczenia = sprzedaż). W ocenie Spółki zatem: w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie mają zastosowania przepisy art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT, a to z uwagi na fakt, że przepisy te regulują zasady dokonywania korekt podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług wynikającej z przyczyn innych niż sprzedaż tychże towarów i usług, zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku sprzedaży towarów lub usług regulują przepisy art. 91 ust. 4-6, przy czym w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie mają one zastosowania z uwagi na fakt, że dotyczą towarów i usług zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podczas gdy budynek, o którym mowa we wniosku nie spełniał/nie spełnia kryteriów pozwalających na takie zaliczenie, z uwagi na brak przepisów nakazujących odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 4-6 w przypadku sprzedaży towarów lub usług innych niż towary i usługi zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku brak jest podstaw prawnych do dokonywania przez Stronę korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowego budynku. Przyjmując jednakże tak jak uczyniono to w interpretacji szerokie rozumienie pojęcia tzw. zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, tj. przyjmując, iż zmiana przeznaczenia, o której mowa w ust. 7-7d artykułu 91 obejmuje również zmianę przeznaczenia wynikającą ze sprzedaży danego towaru lub usługi, Skarżąca pragnie zwrócić uwagę na brzmienie tych przepisów i konieczność dokładnej ich analizy w świetle możliwości zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W ocenie Spółki z brzmienia poszczególnych przepisów art. 91 ust. 7a-7d wynika, że regulują zasady dokonywania korekt podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług w następujących sytuacjach: (a) ust. 7a zmiana przeznaczenia towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15,000 zł), (b) ust. 7b zmiana przeznaczenia towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (czyli towarów i usług innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji), wykorzystywanych przez Podatnika do działalności gospodarczej: ust. 7c reguluje techniczne aspekty korekty w przypadkach objętych zakresem ust. 7b, (c) ust. 7d zmiana przeznaczenia towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, czyli zmiana przeznaczenia towarów i usług innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (ust. 7a) oraz tzw. pozostałych towarów i usług, ale tych, które do dnia zmiany przeznaczenia nie zostały wykorzystane zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem. W ocenie Spółki przepis ust. 7d nie ma w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, a to z uwagi na fakt, że omawiany budynek przed ewentualną zmianą był/został wykorzystany przez Spółkę do działalności opodatkowanej. W ocenie Skarżącej, jedynym spośród wyżej wymienionych przepisem jaki może mieć tu zastosowanie jest przepis art. 91 ust. 7b, ustawy o VAT regulujący zasady dokonywania korekt w przypadku towarów, które zostały wykorzystane zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, lecz przeznaczenie to następnie uległo zmianie. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie drugie i ust 3, z zastrzeżeniem ust. 7c " Zgodnie z regulacją ust. 7c z kolei: "Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje — korekty, o której mowa w ust 7 dokonuje się w deklaracji

podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana. (..)", przy czym: "(.,) Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy." Uwzględniając fakt, iż przedmiotowy budynek został przez Spółkę wydany do użytkowania w maju 2004 r., również w świetle tego przepisu Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

6. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej przez organ podatkowy interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 91 ust. 7d ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Organ podatkowy, że z brzmienia ww. przepisu wynika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstanie ta zmiana. W uzasadnieniu złożonej skargi Strona podniosła, iż w pełni podtrzymuje stanowisko przedstawione w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i powołuje je w tym miejscu w celu uzasadnienia skargi. Ponadto, na marginesie Strona wskazuje, iż Minister Finansów dokonując interpretacji wskazanych przepisów m.in. w odpowiedzi na wezwanie dokonał ich błędnego przywołania. Ponadto na poparcie swojego stanowiska oprócz argumentów wskazanych w treści wniosku oraz wezwania, Spółka wskazuje, iż w jej ocenie Organ dokonał błędnej interpretacji treści ust. 7d. W myśl tego przepisu "W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i nie wykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany (...)." Organ nie wziął pod uwagę, iż budynek był wykorzystywany do działalności gospodarczej, co zresztą ewidentnie wynika z wniosku Spółki o dokonanie interpretacji. Innymi słowy dla uznania czy budynek był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, czy też nie, według Ministra Finansów należy brać pod uwagę wyłącznie okres po przeklasyfikowaniu budynku w bilansie z inwestycji na aktywo do sprzedaży Należy tu wskazać, iż przekształcenie to nastąpiło jednak w 2008 roku, kiedy przepisy dotyczące opodatkowania sprzedaży budynków nakazywałyby jego sprzedaż w opodatkowaniu. W takim więc przypadku można postawić tezę, że zmiana prawa do obniżenia nastąpiła dopiero w momencie zmiany przepisów ustawy o VAT dotyczących opodatkowania nieruchomości, a więc 1 stycznia 2009 roku. Zdaniem Spółki w tym przypadku zmiana bilansowa nie ma najmniejszego znaczenia i nie daje podstaw do twierdzenia, że działalność powinna być wykonywana w okresie pomiędzy zmianą kwalifikacji budynku, a jego sprzedażą. Przepis art. 91 ust. 7d nie stawia takich ograniczeń. Nakazuje on tylko dokonanie korekty w przypadku gdy towar handlowy nigdy nie był wykorzystywany do działalności do dnia zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego nabyciu, a contrario w przypadku gdy towar był w jakikolwiek sposób wykorzystywany do działalności do dnia zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przedmiotowy przepis nie znajdzie tu zastosowania Taki właśnie stan faktyczny ma miejsce w przedmiotowym przypadku. Zgodnie z wnioskiem Strony o wydanie Interpretacji wskazano, iż od maja (miesiąc nabycia budynku przez Spółkę) do października część znajdujących się w budynku pomieszczeń była wynajmowana najemcom a ewentualna zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nastąpiła 1 stycznia 2009 roku. W związku z powyższym, iż w tym okresie była wykonywana działalność gospodarcza zastosowanie przez Organ w przedstawionym stanie faktycznym art. 91 ust. 7b jest nietrafne. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz argumenty przedstawione przez Spółkę należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną Interpretację, której stosownie do treści odpowiedzi na wezwanie - nie uznał za zasadne zmienić,

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego; albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą zaistniałym stanie faktycznym, a także w zdarzeniu przyszłym - na podstawie opisanego przez nią stanu faktycznego. Sąd wskazuje ponadto, iż w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia okoliczności wskazywanych przez Stronę we wniosku.

2. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy "p.p.s.a." nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów zawierająca ocenę wniosku Skarżącej została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

3. Sąd w całości podzielił stanowisko merytoryczne organu interpretującego co do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego.

4. Na wstępie podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie z art. 91 ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym ze korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, ze przepisy ust 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o cała kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT stanowią doprecyzowanie ww. przepisów i tak w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi dc użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

5. Sąd przyznał rację organowi, że przepisy art. 91 ust. 7a-7d ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do towarów handlowych nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, co oznacza, iż obowiązek dokonania przez podatnika korekty podatku nie jest powiązany ze stosowaniem przez podatnika proporcjonalnej metody odliczania podatku, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca nabyła w 2004 r. prawo użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdujący się na tej nieruchomości, stanowiący odrębną nieruchomość budynek administracyjno-handlowy. W całości został odliczony podatek od towarów i usług z tytułu nabycia budynku. Z uwagi na to, iż część znajdujących się w budynku pomieszczeń była wynajmowana, Spółka po nabyciu przedmiotowego budynku, tj. od maja 2004 r. października 2004 r. wystawiała faktury na dotychczasowych najemców. Od tego czasu aż do dnia złożenia wniosku przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Jednocześnie Strona wskazała, że w momencie nabycia przedmiotowy budynek został zaklasyfikowany jako środek trwały w budowie, natomiast w 2008 r. został bilansowo zaklasyfikowany jako aktywo przeznaczone na sprzedaż.

6. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość, która to "dostawa" (co nie jest sporne między stronami) będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że nastąpi zmiana przeznaczenia tej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości będzie związana ze sprzedażą zwolnioną z podatku. Sąd przyjął jako własne stanowisko organu, iż zgodnie z ogólnymi zasadami podatku VAT w myśl art. 91 ust. 7d ustawy Skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstanie ta zmiana. Zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany - korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. O tym czy dany towar stanowić będzie środek trwały, czy też będzie towarem handlowy decyduje sam podatnik. Ze złożonego wniosku wynikało, iż przedmiotem planowanej dostawy będzie nabyty w 2004 r. budynek, który nie został ujęty przez Spółkę w ewidencji środków trwałych. W roku 2008 został on zaklasyfikowany bilansowo jako aktywo przeznaczone do sprzedaży. Zdaniem składu orzekającego nie można zarzucić organowi, iż błędnie zakwalifikował przedmiotowy budynek jako towar handlowy. Od czasu zatem podjęcia decyzji o zakwalifikowaniu przedmiotowego budynku jako aktywa do sprzedaży budynek ten nie był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zarzut Skarżącej, iż w wydanej interpretacji naruszono zapis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie.

7. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna Ministra Finansów jest zgodna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia towaru posiadanego przez Skarżącą w postaci środka trwałego w budowie na towar handlowy. W odniesieniu do tego towaru Spółce uprzednio przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na to, iż transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie związana ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Tego typu zmiana wykorzystania towaru będącego własnością Spólki, stosownie do nomy określonej w art. 91 ust. 7 d ustawy o VAT spowoduje wystąpienie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, składanej za okres w której ta zmiana nastąpiła.

8. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie jedynym przepisem, który mógłby mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest zapis art. 91 ust. 7b ustawy. Zgodnie bowiem z dyspozycją ww. przepisu w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Przepis art. 91 ust. 7c ustawy o VAT stanowi natomiast, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Z powyższego wynika zatem, iż przepis ust. 7b odnosi się do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a, który odnosi się do towarów i usług które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Zatem przepis ust. 7a odnosi się tylko do towarów, których wartość początkowa przekracza 15.000. Skoro zatem w ust. 7b mowa jest o towarach innych niż w ust. 7a należy przez to rozumieć towary i usług zaliczane przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W związku z tym, przyznać należy rację organowi, iż przedmiotem planowanej sprzedaży jest towar handlowy. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

9. W związku z powyższym Sąd po dokonaniu kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; nie znajdując podstaw do wycofania jej z obrotu prawnego - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.