Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 13/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz luty 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 24140 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sto czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżącą" lub "Spółka") kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2007 r. w wysokości 22 734 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 29 346 zł, styczeń 2008 r. w wysokości 50 024 zł, a ponadto kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wymieniona w niej radca prawna, prowadzącą kancelarię radcy prawnego w W., dalej powoływana również jako "powiernik", na podstawie umów przeniesienia własności nieruchomości zawartych w listopadzie – grudniu 2007 r. oraz styczniu – lutym 2008 r., nabyła w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki, nieruchomości rolne położone w S.. Wystawione przez powiernika na rzecz Skarżącej faktury VAT tytułem zaliczki na poczet nabycia działek, Spółka odliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za listopad 2007 r., grudzień 2007 r., luty 2008 r. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują transakcje zwolnione od podatku od towarów i usług, tj. zaliczki na nabycie gruntów rolnych. Ponadto Organ I instancji stwierdził, że nie można uznać stanowiska, iż powiernik w wyniku zawarcia umów przeniesienia własności wstąpił w prawa wynikające z przekazanych bezpośrednio właścicielom nieruchomości przez Spółkę zaliczek na poczet ceny nabycia ww. nieruchomości. Świadczenie to zostało zaliczone na poczet ceny i zostało w całości zrealizowane przez Spółkę, a nie powiernika. Powiernik nie był bowiem dysponentem przedmiotu świadczenia obejmującego przekazane wcześniej zaliczki. Wstąpiłby w prawa wynikające z przekazanych przez Spółkę zaliczek, gdyby została zawarta umowa przelewu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów przedwstępnych lub gdyby w zawartych umowach przedwstępnych znalazła się klauzula wyczerpująca znamiona cesji praw. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego umowa cesji praw nie została zawarta, natomiast zapisu zawartego w umowach przedwstępnych - § 2 ust. 1 i ust. 5 - nie można uznać za cesję praw. Zapis ten daje Spółce (Kupującej) jedynie prawo do skorzystania z możliwości zawarcia stosownej umowy, w której Spółka (Kupująca) dokona cesji praw i obowiązków na wyznaczonego powiernika, na wypadek gdyby Spółce (Kupującej), jako cudzoziemcowi, nie udało się uzyskać zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie przedmiotowych nieruchomości. Ww. zapis nie określa precyzyjnie praw, obowiązków, roszczeń, odpowiedzialności oraz nie konkretyzuje osoby powiernika, a wymienia jedynie potencjalnych powierników. W ocenie Organu podatkowego pierwszej instancji powiernik dokumentując zapłatę zaliczek wystawionymi ww. fakturami VAT potwierdza czynność, która nie została przez niego dokonana (tzn. zaliczki na poczet ceny zapłaciła Spółka, a nie powiernik). Powiernik zaś w wyniku zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości nie wstąpił w prawa wynikające z zaliczek, a jedynie nastąpiło, za zgodą stron umowy, zaliczenie zaliczek zapłaconych przez Spółkę bezpośrednio sprzedającym na poczet całej ceny. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, wystawionych przez powiernika, ponieważ nie wiązało się to z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktur, i zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwoty podatku wykazane na przedmiotowych fakturach nie stanowiły podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zaliczek na nabycie nieruchomości znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługowo - produkcyjną (opodatkowanych stawką 22%) ze względu na wadliwe uznanie, że zaliczki te są zwolnione od podatku od towarów i usług. Wskazała również na naruszenie art. 14 (2) (c) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie struktury rozliczeń z powiernikiem nabywającym we własnym imieniu, lecz na jej rachunek, określone nieruchomości, a w konsekwencji pominięcie okoliczności, że środki (zaliczki) udzielone powiernikowi są opodatkowane na zasadach dostawy towarów między powiernikiem, a Spółką (tj. zleceniodawcą). Na wypadek uznania, iż sporne zaliczki powinny zostać zwolnione lub nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług, Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2008 r., poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad i grudzień 2007 r. mimo, że kwoty wykazane na fakturach zostały w całości uregulowane. Podniosła również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka powołała się na stanowisko zaprezentowane w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 czerwca 2008 r., i wniosła o potraktowanie tego pisma jako integralną część odwołania. W ww. piśmie podkreślała, że wystawienie spornych faktur było konsekwencją zawarcia umowy zlecenia w typie zastępstwa pośredniego (powiernictwa), które jest tożsame z konstrukcją umowy komisu. Argumentowała, że skutki podatkowe umowy zastępstwa pośredniego (powiernictwa) winny być tożsame jak w przypadku komisu, co między innymi powoduje, że podlegają opodatkowaniu czynność nabycia nieruchomości przez powiernika, jak i też przeniesienie własności tej nieruchomości na rzecz zleceniodawcy, oraz że powiernik wstąpił w prawa wynikające z zaliczek, które zostały przekazane bezpośrednio przez Spółkę na konto sprzedających (właścicieli nieruchomości). Stwierdziła, iż zaliczki są traktowane tożsamo z planowaną czynnością (dostawą główną), traktowanie na potrzeby podatku od towarów i usług zaliczki ustala się na dzień jej udzielenia w oparciu o przewidywane konsekwencje dostawy głównej. Nadto wskazała, że dopiero, jeżeli późniejsze okoliczności faktyczne spowodują zmianę zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy głównej, należy skorygować zaliczkę. Jednocześnie stwierdziła, że dla przedmiotowej sprawy istotna jest okoliczność, iż skoro powiernik został wskazany jako osoba, na rzecz której ma zostać wykonane świadczenie, to zakres jego praw i obowiązków jest tożsamy z zakresem praw i obowiązków wierzyciela (tj. Spółki). Zatem powiernik w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada wszystkie uprawnienia i obowiązki Spółki, tzn. jest zobowiązany do zapłaty 90% ceny i staje się dysponentem 10% zaliczki uiszczonej wcześniej przez Spółkę. Podkreśliła, że charakter nabywanych nieruchomości (gruntów rolnych) może mieć znaczenie wyłącznie w odniesieniu do transakcji ich nabycia - pomiędzy zbywcą, a powiernikiem, pozostaje natomiast bez wpływu na transakcję między nią, a powiernikiem. W ocenie Spółki transakcja sprzedaży nieruchomości odrolnionej musiała zostać opodatkowana stawką 22% VAT. W przedmiotowej sprawie podatek został zadeklarowany w momencie uzyskania przez powiernika środków na nabycie nieruchomości (zaliczek).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części dotyczącej określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008r., i w tym zakresie określił kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2008 r. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedmiotowe faktury nr 2007/11/08 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/09 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/10 z dnia 30 listopada 2007 r. oraz faktura nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r. w części dotyczącej zaliczek zapłaconych przez Spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości w dniach 29 czerwca 2007 r. oraz 6 lutego 2008 r., dokumentują zaliczki na poczet nabycia przedmiotowych nieruchomości rolnych położonych w Sękocinie Starym, które zostały zapłacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek sprzedających, i nie potwierdzają przekazania ww. środków pieniężnych powiernikowi. Zdaniem Organu nie istniały żadne okoliczności lub określony tytuł prawny, które pozwalałyby uznać, iż wystawca spornych faktur, tj. powiernik, otrzymał określone kwoty zaliczek, co uprawniałoby go do wystawienia powyższych faktur VAT. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, jeżeli sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie, które w ogóle nie zaistniało, czyli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem, że zawarta umowa zlecenia (powiernictwa) skutkuje z mocy prawa wstąpieniem powiernika m.in. w prawa dotyczące przekazanych wcześniej kwot zaliczek na poczet dostawy przedmiotu umowy zlecenia. Uznał, że zawarte w przedmiotowej sprawie umowy nabycia nieruchomości oraz umowa zlecenia nie zawierały postanowień co do formalnej cesji praw i obowiązków, na mocy której cedent (Spółka) przeniósłby na cesjonariusza (powiernika) prawa i obowiązki, w tym prawa do wpłaconych zaliczek, wynikające z zawartych umów przedwstępnych dotyczących nabycia nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można zgodzić się z argumentem, że podpisanie umowy zlecenia było tożsame z faktem, iż powiernik wstąpił w prawa wynikającej z zaliczek. Umowa zlecenia zawarta z powiernikiem nie obligowała go do opodatkowania wszelkich zaliczek, jakie zostały wcześniej przekazane (przed zawarciem umowy) na konto sprzedawcy nieruchomości. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do umowy zlecenia stanowią, iż jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wydatków, dający zlecenie powinien na żądanie przyjmującego udzielić mu odpowiedniej zaliczki (art. 743 Kodeksu cywilnego). Wymienione regulacje Kodeksu cywilnego, w opinii Organu podatkowego II instancji, w żaden sposób nie sankcjonują i nie określają konsekwencji prawnych tych zdarzeń faktycznych, które miały miejsce przed zawarciem umowy. A zatem przed podpisaniem umowy zlecenia z powiernikiem nie istniał żaden tytuł formalno - prawny, który obligowałby powiernika do wystawienia określonych faktur VAT za zaliczki przekazane wcześniej innym podmiotom, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Także po podpisaniu ww. umowy zlecenia nie było takiego tytułu, ponieważ powiernik nie wypłacał zbywcom przedmiotowych nieruchomości należności za ich sprzedaż.

Jednocześnie Organ odwoławczy podkreślił, że z ww. umowy zlecenia powierniczego wynikało, iż dający zlecenie (tj. Spółka) ponosi wszelkie koszty nabycia nieruchomości, w tym uiszcza cenę. Taki zapis wyklucza wstąpienie powiernika w prawa do zaliczek, prawo to istniało od początku po stronie zbywców nieruchomości. Ponadto tego rodzaju postanowienie wyklucza również otrzymanie pieniędzy przez powiernika, tym samym nie był on obowiązany do wystawienia faktur zaliczkowych. Dlatego też przekazanie kwot zaliczek przez Spółkę bezpośrednio na konto sprzedawców nieruchomości nie wywoływało skutków podatkowych, wynikających z art. 19 ust. 11 ustawy. Przepis ten może być brany pod uwagę jedynie w stosunku do sprzedawców nieruchomości, którzy te pieniądze otrzymali.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zajął stanowisko, iż wystawienie przez powiernika ww. faktur VAT było nieprawidłowe, ponieważ nie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktur VAT. W konsekwencji, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, kwoty podatku wykazane na ww. fakturach VAT nie stanowiły podatku naliczonego. Ponadto wskazał, iż odliczenie podatku ze spornych faktur VAT nie może być skuteczne z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, tj. wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takiej sytuacji nie ma znaczenia fakt, czy kwota wynikająca w ww. faktury została zapłacona, i czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek.

Mając powyższe na uwadze Organ II instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. i luty 2008 r.

W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko. Wskazała ponownie na naruszenie art. 14 (2) (c) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zakwestionowanie struktury rozliczeń Skarżącej z powiernikiem nabywającym we własnym imieniu, lecz na jej rachunek określonych nieruchomości, a w konsekwencji pominięcie okoliczności, że środki udzielane powiernikowi są opodatkowane na zasadach dostawy towarów między powiernikiem, a Skarżącą. Podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy poprzez błędne uznanie, że czynność przeniesienia przez powiernika własności nieruchomości na Skarżącą ma nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawą opodatkowania w fakturach wystawionych przez powiernika będzie wyłącznie wynagrodzenie (prowizja) wypłacone powiernikowi. Zarzuciła również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez powiernika, a dokumentujących otrzymanie zaliczek po dniu wystawienia przez powiernika faktur VAT. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że identyczny schemat rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (z udziałem powiernika) był przedmiotem kontroli organów podatkowych w odniesieniu do P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., tj. innego podmiotu należącego do tej samej grupy, co Skarżąca. W postępowaniu dotyczącym ww. podmiotu Organ podatkowy odstąpił od identycznych zarzutów sformułowanych w protokole kontroli, jak w stosunku do niej, tj. że powiernik nie wstąpił w prawa z zaliczek zapłaconych na poczet nabycia nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 116/10, uchylił ww. decyzję i nakazał bezpośredni zwrot podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej Sąd uznał za zgodny z prawem mechanizm rozliczeń z udziałem powiernika i odliczenie podatku od towarów i usług przez P. Sp. z o.o. z tytułu faktur zaliczkowych wystawionych przez powiernika.

Ponadto Skarżąca, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na indywidualną interpretację z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., podniosła, że wadliwe jest stanowisko Organu odwoławczego w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek otrzymanych po dacie wystawienia faktury.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał ponadto, że przywołany wyrok WSA w Warszawie nie może być przydatny w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygał on inną okoliczność prawną, niż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powiernika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było przy tym rozstrzygnięcie dwóch kwestii o charakterze stricte prawnym. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony - w ocenie Sądu – prawidłowo, a dodatkowo, nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Po pierwsze rację ma Spółka wskazując, że konstrukcja przyjętej w sprawie umowy powierniczej pomiędzy nią, a powiernikiem, zakładała, iż pierwszym i jedynym nabywcą nieruchomości od zbywców był powiernik. Nabył on ją we własnym imieniu, choć na rachunek Skarżącej, co w pełni uzasadnia analogię tej umowy (powiernictwa) do umowy komisu. Z § 2 ust. 5 umowy przedwstępnej wynika, że przewidziano w niej dwa niezależne sposoby wykonania umowy przez zbywcę: cesja praw Spółki na inny podmiot oraz 2) wykonanie umowy na rzecz osoby trzeciej (pactum per favorem tertii – art. 393 § 1 Kodeksu cywilnego). Skarżąca nigdy nie twierdziła w toku postępowania podatkowego, że nastąpiła tu cesja praw na rzecz osoby trzeciej. Przeciwnie – akcentowała, że wykonanie umowy przedwstępnej nastąpiło poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz powiernika, który następnie przeniósł ją na rzecz Spółki. Będąc wyznaczonym przez Spółkę powiernik wstąpił we wszystkie jej prawa i obowiązki. Do tych praw należało przede wszystkim zadysponowanie zaliczką uiszczoną przez Skarżącą. W niczym nie różni się to od tej sytuacji, gdyby zaliczka najpierw zapłacona była powiernikowi, a ten następnie przekazał ją zbywcy. Zatem tę sytuację należy potraktować tak samo, jak gdyby w momencie zawarcia umowy nabycia nieruchomości kwotę tę otrzymał powiernik od Spółki. Zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące zaliczki (wcześniejsze jej zapłacenie przez Spółkę na rzecz zbywcy) pozostają wyłącznie kwestiami technicznymi i organizacyjnymi, które nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zastosowanej konstrukcji, lecz jedynie stanowią element różnicujący cesję od konstrukcji umowy powierniczej. Brak zastosowania instytucji cesji nie wyklucza, że powiernik wstąpił w prawa Spółki z tytułu zaliczek, co konkretnie oznaczało, iż nie był zobowiązany do zapłaty 100% ceny, a jedynie 90%.

Skoro tak, to przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną podstawową stawką podatku. Skutkowało to obowiązkiem podatkowym u powiernika (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek naliczony z tytułu tej transakcji mógł być odliczony przez Spółkę na ogólnych zasadach.

Po drugie zasadnie akcentuje Spółka, że sam fakt wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie przesuwa w czasie prawo do takiego odliczenia aż do faktycznego otrzymania zaliczki. W niniejszej sprawie zaliczki zostały otrzymane – jak wyżej wyjaśniono – z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej. Skoro faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie powiernika w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury mogło być efektywnie zrealizowane w chwili otrzymania zaliczki, czyli – w niniejszej sprawie – w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki (art. 19 ust. 11 ustawy). W tej zatem chwili Spółka mogła pomniejszyć swój podatek należny.

Wskazywany przez Spółkę prawomocny wyrok tut. Sądu (III SA/Wa 116/10) istotnie, jak słusznie wywiódł Dyrektor, nie może być wprost zastosowany do niniejszej sprawy. W wyroku tym Sąd odnosił się bowiem jedynie do tego, czy art. 86 ust. 19 ustawy może być podstawą dla przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres, czy też na wszystkie okresy aż do wykonania czynności opodatkowanej. W tamtej sprawie poza sporem pomiędzy stronami (Dyrektorem Izby Skarbowej w W., a formalnie przecież inną spółką z grupy P.) było to, czy w tożsamych okolicznościach sprawy przysługuje prawo do odliczenia, natomiast kwestią sporną był jedynie sposób, w jaki prawo to można zrealizować. W tamtej sprawie Sąd nie mógł zatem prawa tego ewentualnie zakwestionować (procesowa zasada ne peius - art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeśli uznałby, że Spółce nigdy ono nie przysługiwało.

W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni powyższy pogląd Sądu co do wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.