Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 851/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi Szpitala A na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] kwietnia 2012 r. X. w P. (dalej jako: "X.") wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług, polegających na pobieraniu krwi pępowinowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. "X." podjął współpracę z podmiotami zajmującymi się bankowaniem komórek macierzystych, takimi jak "Y." Sp. z o.o. oraz "Z." (dalej jako: "Z."). W ramach podjętej współpracy przedmiotem działalności "X." jest pobieranie krwi pępowinowej, która wykorzystywana jest przez powyższe podmioty do preparatyki, testowania, zamrażania oraz przechowywania komórek macierzystych zawartych w pobranej przez "X." krwi pępowinowej. Komórki macierzyste w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy lub - w przypadku zgodności genetycznej – również innych osób. Usługi związane z pobieraniem krwi pępowinowej świadczone są na podstawie umów zawartych pomiędzy "X." a "Y." Sp. z o.o. oraz "Z.". Usługi świadczone przez "X." pozostają w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez powyższe podmioty na podstawie umów zawieranych pomiędzy nimi a rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem. Bez dokonania przez "X." pobrania krwi pępowinowej, wymienione podmioty nie dysponowałyby komórkami macierzystymi, które w założeniu wykorzystywane są do leczenia (opieki medycznej) ludzi. Pobieranie krwi następuje na terenie "X.", tj. w miejscu porodu. Pobieranie to dokonywane jest przez wykwalifikowany personel medyczny "X.", zgodnie z ustalonymi standardami. Czynność ta dokonywana jest po otrzymaniu od pacjentki karty zlecenia, którą otrzymała w firmie, z którą podpisała umowę na przechowywanie krwi pępowinowej. W przypadku pacjentek nieposiadających kart zleceń, kierowane jest do nich zapytanie podczas pobytu na oddziale, czy chcą skorzystać z możliwości pobrania i bankowania krwi pępowinowej. Dodatkowo "X." zawarł umowę z Regionalnym Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w P. (dalej jako: "RCKK"). Krew pobierana jest podobnie jak w przypadku usług świadczonych na rzecz "Y." i "Z.".

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zainteresowany "X." zadał pytanie, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), od świadczonych usług polegających na pobraniu krwi pępowinowej wykorzystywanej przez Spółkę "Y.", "Z." i RCKK do wykonywania czynności polegających na preparatyce oraz zamrożeniu krwi pępowinowej czy, jak w przypadku RCKK przeznaczeniu pobranej krwi pępowinowej, do realizacji programu ochrony zdrowia finansowanego przez Ministerstwo Zdrowia?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskujący - "X." podniósł, że w opisanym stanie faktycznym dla usług realizowanych na rzecz wymienionych podmiotów ma on prawo do stosowania od dnia 1 lipca 2011 r. zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., gdyż spełnione są następujące przesłanki:

- wypełniony jest zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., bowiem wykonywane usługi są usługami opieki medycznej lub przynajmniej usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, a świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

- wypełniony jest zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż przedmiotowe usługi są wykonywane przez podmiot leczniczy.

Powołując się na wykładnię literalną art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. "X." wskazał na swoje działanie w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia powiązanego wyłącznie z opieką medyczną. W związku z brakiem ustawowej definicji terminu "opieka medyczna", wnioskodawca odwołał się do pojęcia "świadczenie zdrowotne", twierdząc, że jego zdaniem, są to pojęcia zbieżne. I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej "świadczeniem zdrowotnym" (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zdaniem "X." działania podejmowane przez jednostki współpracujące z nim w związku z przyjmowaniem krwi pępowinowej do analizy i późniejszym bankowaniem komórek macierzystych powinny być traktowane z punktu widzenia u.p.t.u. jako usługi podlegające zwolnieniu z VAT. Według podatnika usługi polegające na pobieraniu krwi pępowinowej i przekazywaniu jej wyspecjalizowanym jednostkom, zajmującym się przechowywaniem wydzielonych komórek macierzystych ściśle związane są z usługami opieki medycznej realizowanymi przez wymienione podmioty, podobnie jest w przypadku RCKK, realizującym program ministerialny związany ze zdrowiem. Jeśli usługi świadczone przez wymienione jednostki organizacyjne stanowią usługi opieki medycznej, to usługa pobierania krwi pępowinowej powinna być traktowana jako usługa ściśle związana z usługami opieki medycznej świadczonymi przez "Y.", "Z." czy RCKK. Stąd też w opinii wnioskodawcy czynność pobierania krwi pępowinowej winna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Opisując czynności wstępne, polegające na poddaniu krwi pępowinowej w laboratorium badaniom w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości m. in. objętości, morfologii, żywotności, komórek, grupy krwi i czynnika RH, zakażeń bakteriologicznych i grzybiczych, zarówno przed jak i po preparatyce poddaniu krwi matki różnym specjalistycznym badaniom, "X." wskazał, że stanowią one integralną część opieki medycznej, bez której nie może być mowy o ochronie zdrowia. W tym znaczeniu świadczone usługi medyczne, w zakresie pobierania krwi pępowinowej traktować należy jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej służącym profilaktyce, a w niektórych przypadkach zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Według "X." nawet, jeśli usługa bankowania komórek macierzystych nie stanowi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., usługi w zakresie opieki medycznej, to usługę taką stanowią usługi związane z preparatyką i analizą pobranej krwi pępowinowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i ust. 17 i ust. 17a (obowiązujące w brzmieniu od dnia 1 lipca 2011 r.) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). W motywach interpretacji organ podniósł, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), czyli świadczenie musi służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem organu interpretacyjnego czynności wykonywane przez wnioskodawcę, to znaczy pobranie krwi pępowinowej podczas porodu nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotem opisanych we wniosku usług jest pobranie krwi pępowinowej w celu przekazania jej podmiotom zajmującymi się bankowaniem komórek macierzystych lub podmiotowi realizującym program ochrony zdrowia finansowany przez Ministerstwo Finansów. Organ uznał, że pobrana krew pępowinowa nie jest wykorzystana przez wnioskodawcę do świadczenia usług opieki medycznej.

Organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a mianowicie na sprawę C-262/08 CopyGene, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług, polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych, gdzie wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W oparciu o kolejny wyrok TSUE w sprawie C-86/09 Futura Health Technologies, wskazano, że usługi polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz jej analizie i przetwarzaniu, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania ich w celach terapeutycznych, nie są objęte zakresem pojęcia opieka szpitalna i medyczna, ani zakresem pojęcia opieki medycznej.

Dokonując wykładni przepisów prawa krajowego i wspólnotowego organ stwierdził, że pobieranie krwi pępowinowej, na podstawie umów zawieranych z podmiotami zajmującymi się bankowaniem komórek macierzystych, jest czynnością, która realizowana jest w celu hipotetycznego wykorzystania krwi pępowinowej w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. W związku z tym organ uznał, że jest to usługa niemająca celu terapeutycznego i powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. i jako niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% VAT. Jednocześnie organ zaznaczył, że tylko w sytuacji, gdy pobranie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej, bądź planowanej w określonej przyszłości terapii i nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, "X." wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X.", działając przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że pobieranie krwi pępowinowej przez "X." nie może stanowić usługi zwolnionej od opodatkowania VAT oraz naruszenia przepisu prawa procesowego z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową i niepełną analizę stanu faktycznego i wydanie interpretacji indywidualnej z rażącym naruszeniem tego przepisu, mającym wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powołując na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych, a mianowicie WSA w Krakowie: z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Kr 1376/11 i z dnia 16 marca 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1987/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 1921/11. Odnosząc się do powołanych przez organ wyroków TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r., w sprawach C-86/09 i C-262/08, strona podniosła, że zaskarżoną interpretację oparto na wybiórczo przytoczonej argumentacji zawartej w tych orzeczeniach, z pominięciem analizy przesłanek leżących u podstaw ich wydania. Według strony skarżącej świadczone przez "X." usługi są "ściśle związane z opieką medyczną". Pobieranie krwi pępowinowej ma, jej zdaniem, związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w pobieranej krwi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2013 r. organ zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 309/12, uchylający wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Kr 1376/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Istota sporu dotyczy zakwalifikowania usługi pobrania krwi pępowinowej do grupy usług ściśle związanych z opieką medyczną, a w konsekwencji objęcia tej usługi zwolnieniem od podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca stoi na stanowisku, że może skorzystać z powyższego zwolnienia, gdyż świadczona przez "X." usługa jest ściśle związana z opieką medyczną. Natomiast organ interpretacyjny poglądu tego nie podziela, wskazując na hipotetyczny cel wykorzystania krwi pępowinowej w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Przedmiotem indywidualnej interpretacji była zatem kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usług polegających na pobraniu przez "X." krwi pępowinowej na zlecenie firm "Y.", "Z." czy RCKK. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Norma ta zawiera zatem zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe. Warto odnotować, że powołany przepis stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006, nr 347, poz. 1).

Odnosząc się do powołanych w zaskarżonej interpretacji i w skardze orzeczeń TSUE należy zauważyć, że w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r., C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd, Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W obu wyżej wskazanych wyrokach TSUE, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Będące przedmiotem rozważań pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, stąd też konieczne jest odniesienie się w tym miejscu do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (por. wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C 394/04 i C 395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I 10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Według TSUE świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (por. wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych TSUE stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że czynność wykonywana przez skarżący "X.", która została opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, polegająca na pobieraniu krwi pępowinowej w ramach realizacji umów z podmiotami zewnętrznymi, nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej, ani usług ściśle z nimi związanych. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny trafnie zauważył, że cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny, co powoduje, że usługa ta nie jest ściśle związana z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia z VAT. Nie sposób pominąć, że pobrana krew może, ale nie musi w przyszłości służyć osobom poddawanym leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w pobieranej krwi. Akcentowany zatem przez skarżący "X." argument o hipotetycznym wykorzystywaniu krwi pępowinowej w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowania i poprawy zdrowia, jak również opieki medycznej, nie uzasadnia skorzystania ze wskazanego zwolnienia, mając na uwadze opisane wcześniej ścisłe rozumienie związku. Jak wcześniej wspomniano, z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych.

W opinii Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że usługi świadczone przez skarżący "X.", polegające na pobraniu krwi pępowinowej w celu ewentualnego wykorzystania w przyszłej, hipotetycznej i bliżej nieokreślonej terapii nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Powyższy pogląd jest zgodny z ukształtowaną linią orzeczniczą NSA w Warszawie zawartą w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 309/12. Chybiony jest również argument strony skarżącej, forsowany zarówno we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w skardze, polegający na porównaniu przedmiotowej usługi pobrania krwi pępowinowej z usługą poddania badaniom krwi w laboratorium jako czynności wstępnych (np. w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości). W opinii Sądu tylko ta ostatnia usługa jest w istocie ściśle związana z usługami opieki medycznej, służy profilaktyce lub diagnostyce i stanowi integralną część opieki medycznej rozpoczętej lub konkretnie planowanej z reguły w warunkach szpitalnych.

Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 122 O.p.

Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.