Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 393/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W IMIENID RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Zbigniew Romała /spr./ NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1 500 jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 393/04

Uzasadnienie

Anna G., jako następca prawny zmarłej w Kanadzie Janiny C., dnia 6 września 1999 r. zgłosiła do Urzędu Skarbowego w S. fakt przekazania na jej konto środków pieniężnych z Kanady, a następnie w dniu 17 listopada 1999 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu ujawniające nabycie masy spadkowej, tj. kwoty 95.009,09 USD.

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 16 grudnia 1999 r. ustalił Annie G. podatek od spadków i darowizn w wysokości 74.945,20 zł.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 31 marca 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż uznała, że z brzmienia umowy z dnia 4 maja 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216) - zwanej dalej "umową" - nie wynika, by zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu odnosiło się do nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny, co oznacza, że w tym zakresie nie obowiązują ustawodawstwa krajowego żadne ograniczenia.

Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 972/00, gdyż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że ma w niej zastosowanie umowa z dnia 4 maja 1987 r. Sąd wskazał na art. 2 ust. 2 umowy, zgodnie z którym za podatki od dochodów i od majątku, do których umowa ta ma zastosowanie, rozumieć należy m.in. podatki od przyrostu majątku. Ponieważ uzyskany w drodze spadku przyrost majątku podlega opodatkowaniu, a w Polsce odpowiednikiem podatku od przyrostu majątku jest podatek od spadków i darowizn uregulowany ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), Sąd uznał, że skoro wolą umawiających się stron (Polski i Kanady) było objęcie umową również podatku od przyrostu majątku (art. 2 ust. 2 umowy), przy jednoczesnym przykładowym wyliczeniu podatków, których umowa dotyczy (art. 2 ust. 3 umowy) - umowa ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. wobec faktu, że skarżąca nabyła spadek z Kanady, gdzie wykonawca testamentu zapłacił łącznie kwotę 10.936,44 dolarów tytułem podatków i opłat spadkowych, Sąd zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i ustalaniu należności podatkowych ciążących na skarżącej w związku z nabytym w Kanadzie spadkiem, zasad unikania podwójnego opodatkowania zawartych w przywołanej umowie międzynarodowej.

Od wyroku tego nie złożono żadnego środka zaskarżenia (rewizji nadzwyczajnej ani skargi kasacyjnej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm., zwanej dalej "przepisami wprowadzającymi").

W zaskarżonej decyzji z dnia 10 maja 2004 r., wydanej w następstwie powyższego wyroku NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w G. ponownie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 grudnia 1999 r. Organ ten, powołując się na uzgodnienia między polską i kanadyjską administracją podatkową, jakie miały miejsce w toku ponownego rozpatrywania sprawy, stwierdził, że polsko-kanadyjska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie dotyczy podatku od spadków i darowizn, gdyż podatek ten nie jest podatkiem od przyrostu majątku w rozumieniu umowy i nie jest nakładany na szczeblu federalnym. Zdaniem organu odwoławczego, podatek od przyrostu majątku jest bowiem podatkiem nałożonym na przyrost wartości określonego majątku - w przypadku majątku spadkowego byłby to podatek od przyrostu wartości masy spadkowej, a nie podatek od uzyskania spadku. Stanowisko to ma potwierdzać treść art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, zawierająca określenie "majątek dziedziczny". Opierając się na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i stanowisku kanadyjskiej władzy podatkowej, organ wywiódł, że jest to majątek zmarłego nieprzekazywany spadkobiercom (estate), będący powiernikiem tego majątku, zobowiązanymi do zapłaty podatku dochodowego na takich samych zasadach jak trust; dochód z trustu (estate) zgodnie z przepisami kanadyjskimi o podatku dochodowym podlega opodatkowaniu na poziomie samego trustu (estate) lub osób uprawnionych do dochodu z powierzonego majątku. Dochód ten jest "innym dochodem" w rozumieniu art. 21 umowy i uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce jest opodatkowany według stawki nieprzekraczającej 15%; sposób opodatkowania przewidziany w art. 21 ust. 2 umowy dotyczy jednak dochodu uzyskanego z majątku dziedzicznego w okresie przed podziałem masy spadkowej między spadkobierców, a nie opodatkowania otrzymanego spadku. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela argumentacji o objęciu podatku z tytułu nabycia spadku zakresem przedmiotowym umowy, a tym samym o związaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie przepisem art. 23 ust. l lit. a) umowy, zobowiązującym do zwolnienia od opodatkowania dochodu lub majątku, osiągniętego lub posiadanego w Polsce, który zgodnie z postanowieniami .umowy może być opodatkowany w Kanadzie. W tym stanie sprawy opodatkowanie nabycia przez skarżącą spadku z Kanady na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie narusza, w ocenie organu, zasad unikania podwójnego opodatkowania określonych w omawianej umowie międzynarodowej.

W skardze z dnia 4 czerwca 2004 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 91 ust. 1 Konstytucji oraz art. 21 ust. 2 zdanie l i art. 23 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Powołując się na przepis art. 170 p.p.s.a., skarżąca podnosi, iż zaskarżona decyzja stanowi prawnie niedopuszcza1ną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu oraz narusza zasadę związania organów państwowych oceną prawną w nim wyrażoną. Skarżąca powołała się na ugruntowane stanowisko sądownictwa administracyjnego i Sądu Najwyższego w tym względzie, stwierdzając, że niezastosowanie się przez organ administracyjny do oceny prawnej wyrażonej przez NSA musi skutkować uchyleniem decyzji. Skarżąca wskazała ponadto, ponownie powołując się na orzecznictwo sądowe, iż podatek określony w ustawie o podatku od spadków i darowizn jest typowym podatkiem majątkowym obciążającym przyrost:" majątku uzyskany w drodze spadku, a zatem jest on objęty zakresem przedmiotowym cytowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca zarzuciła również nadinterpretację pisma kanadyjskich władz podatkowych z dnia 12 marca 2004 r. ze strony Ministerstwa Finansów, które stwierdziło (a za nim organ odwoławczy), że kanadyjskie władze podatkowe potwierdziły stanowisko Ministerstwa, iż wspomniana umowa nie dotyczy podatku od spadków i darowizn; brak tłumaczenia tego pisma z języka angielskiego na język polski skarżąca uznała przy tym za naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Opierając się na dokonanym we własnym zakresie tłumaczeniu przysięgłym pisma kanadyjskich władz podatkowych, skarżąca zakwestionowała stanowisko Ministerstwa Finansów i stwierdziła, że w piśmie tym jest mowa jedynie o tym, iż w Kanadzie nie nakłada się podatku spadkowego, a w danych okolicznościach nalicza się podatek dochodowy na podstawie kanadyjskiej ustawy, do którego to podatku ma zastosowanie umowa. Zdaniem skarżącej fakt, iż prawo kanadyjskie nie nakłada na spadkobierców podatku od spadku, a zastosowanie mają przepisy o podatku dochodowym, nie jest argumentem przemawiającym za obciążeniem jej podwójnym podatkiem; znaczenie ma źródło zobowiązania podatkowego, a nie rodzaj opodatkowania, czy tym bardziej nazwa podatku. Oba umawiające. się państwa obciążają podatkiem przychód ze spadku, z tym że w Kanadzie polega to na zapłacie podatku dochodowego, a w Polsce na zapłacie podatku od spadku; źródło dochodu jest jednak to samo. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, że obszerna część pisma władz kanadyjskich i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odnosi się do kwestii związanych z dochodem z majątku dziedzicznego, czyli z dochodem, jaki przynosi majątek dziedziczny (niespieniężony), jednak wywody te dotyczą okoliczności, która nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Ma tu zastosowanie art. 21 ust. 2 zdanie 1 umowy, a nie zdanie 2 tego przepisu. Wobec powyższego przedmiotowa umowa ma zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z zapadłym w niej prawomocnym wyrokiem NSA, i powinna znaleźć tu zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Skarżąca powinna być zatem zwolniona zgodnie z tym przepisem z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że celem ponownego postępowania było właśnie wykonanie wyroku NSA. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji, ponownie powołując się na treść pisma kanadyjskich władz podatkowych i uzyskane w związku z nim stanowisko Ministerstwa Finansów. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że dosłowne przetłumaczenie wspomnianego pisma było zbędne, a skarżąca, zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie wniosła w tej kwestii dodatkowych uwag. Organ odwoławczy stwierdził, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy jedynie przyrostu majątku dziedzicznego, który w niniejszej sprawie nie miał miejsca, a nie faktu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Zasada unikania podwójnego opodatkowania, wyrażona w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, ma przy tym zastosowanie do podatku dochodowego, uregulowanego w Polsce ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której zakresu z kolei wyraźnie wyłączono przychody podlegające przepisom o podatku ód spadków i darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Konfrontacja treści uzasadnienia wyroku z dnia 13 czerwca 2003 r. z zapadłym po nim rozstrzygnięciem organu odwoławczego wskazuje, iż w niniejszej sprawie doszło, jak słusznie podnosi skarżąca, do naruszenia zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądu.

W przywołanym wyroku Sąd w sposób jednoznaczny wskazał, iż w jego ocenie polski podatek od spadków i darowizn jako podatek od przyrostu majątku jest objęty zakresem przedmiotowym umowy z dnia 4 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a zatem w niniejszej sprawie mają zastosowanie ustanowione tą umową zasady unikania podwójnego opodatkowania, które winny zostać uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przywołana umowa nie dotyczy podatku od spadków i darowizn, gdyż podatek ten nie jest podatkiem od przyrostu majątku w jej rozumieniu. Zatem opodatkowanie nabytego przez skarżącą spadku z Kanady nie narusza zasad unikania podwójnego opodatkowania określonych umową. W konsekwencji utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącej podatek od spadków i darowizn.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż organ odwoławczy nie zastosował się do zawartych w prawomocnym wyroku wskazań co do dalszego postępowania, co więcej, wdał się w niedopuszczalną polemikę z poglądami prawnymi w nim wyrażonymi, co stanowi naruszenie art. 99 przepisów wprowadzających, a nie - jak podnosi skarżąca art. 170 p.p.s.a., który nie obowiązywał w chwili wydania wyroku z dnia 13 czerwca 2003 r. i,

W myśl przywołanego art. 99 przepisów wprowadzających, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, z zastrzeżeniem art. 100, wydanym przed dniem l stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Z uwagi na analogiczną treść przepisu art. 99 przepisów wprowadzających do brzmienia art. 30 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 774, poz. 368 ze zm.), aktualne w tym względzie pozostaje dotychczasowe bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym niezastosowanie się przez organ administracyjny do oceny prawnej NSA musi skutkować uchyleniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, LEX nr 47848, wyrok z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Obowiązek podporządkowania się tej ocenie, ciążący na organie podatkowym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku, w którym została ona zawarta (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392).

W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w piśmie będącym odpowiedzią na skargę, zgodnie z którym celem ponownego postępowania było wykonanie zapadłego wyroku. Powyższe twierdzenie jest zdaniem Sądu całkowitym nieporozumieniem. W żaden sposób nie można bowiem przyjąć, iż zakwestionowanie przez organ podatkowy oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, co nastąpiło w niniejszej sprawie, miało służyć wydaniu rozstrzygnięcia zgodnego z tym orzeczeniem. Warto zatem wskazać organowi odwoławczemu, iż nieprzestrzeganie zasady związania oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu podważałoby w istocie obowiązującą w polskim prawie konstytucyjną zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97, LEX nr 47301).

Ocena prawna wyrażona we wspomnianym wyroku wiąże, zgodnie z cytowanym art. 99 przepisów wprowadzających, również skład sądu rozpoznający niniejszą sprawę, zatem szczegółowe rozstrzyganie zagadnień materia1noprawnych jest tu zbędne. Na marginesie można jednak odnieść się do paru kwestii, które zaciążyły na błędnym rozumieniu przez organ podatkowy postanowień umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Trafnie podniesiono w skardze, że stanowisko Ministerstwa Finansów, na którym oparł się organ podatkowy, stanowi "poważną nadinterpretację pisma kanadyjskich władz podatkowych". W piśmie tym bowiem wyraźnie mówi się o dwóch, całkowicie odrębnych i niezależnych kwestiach. Po pierwsze, wyjaśnia się, czy w Kanadzie nakłada się podatek "od spadku", oraz po drugie, informuje się o sposobie opodatkowania dochodu, jaki przynosi majątek spadkowy (estate), traktowany podmiotowo w prawie kanadyjskim i- w umowie. Kanadyjskie władze podatkowe stwierdziły jedynie, że w ich kraju nie nakłada się podatku "od spadku" (on inheritance). Jak jednak wynika ze wspomnianego pisma, w zamian opodatkowuje się "przychód zmarłego", określany w drodze fikcji prawnej jak przychód ze zbycia aktywów należących do zmarłego w chwili jego śmierci. Innymi słowy, masa majątkowa podlegająca dziedziczeniu zostaje obciążona podatkiem dochodowym. W Kanadzie istnieje zatem całkowicie inny niż w Polsce mechanizm opodatkowania zdarzenia prawnego, jakim jest przejście majątku zmarłego na jego spadkobierców. Niezależnie jednak od tych różnic, oba mechanizmy prowadzą do analogicznych skutków w postaci obciążenia podatkiem majątku nabywanego przez spadkobierców. Oba też podatki (kanadyjski i polski) są objęte zakresem przedmiotowym zawartej pomiędzy Polską i Kanadą umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, co z jednej strony wynika wprost z pisma kanadyjskich władz podatkowych, a z drugiej, strony z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. Można tu tylko dodać, że polski tekst tej umowy jest jednakowo autentyczny jak teksty angielski i francuski, nie ma zatem potrzeby sięgania do tekstu angielskiego przy interpretacji jej postanowień przez organ polski.

Ze szczególnego uregulowania z art. 21 ust. 2 zdanie 2 umowy, odnoszącego się tylko do podatku od dochodu z majątku dziedzicznego, nie można wyprowadzać, jak czyni to Ministerstwo Finansów, a za nim organ podatkowy, ograniczenia zakresu przedmiotowego umowy. Wywody organu dotyczące podatku od dochodu z majątku dziedzicznego i związanych z tym obowiązków estate (traktowanego podmiotowo zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c umowy), o czym mowa w piśmie władz kanadyjskich - nie mają nic wspólnego z przedmiotem rozpatrywanej sprawy, !m. kwestią, czy polski podatek od spadku i darowizn jest podatkiem od przyrostu majątku w rozumieniu umowy. Są zatem całkowicie zbędne. Zupełnie czym innym jest przecież opodatkowanie przyrostu majątkowego po stronie spadkobiercy (przyrostu o majątek spadkowy), a czym innym opodatkowanie dochodu, jaki, ten majątek przynosi.

Na nieporozumieniu opierają się wątpliwości organu, czy art. 21 ust. 2 umowy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 23 umowy. Art. 21 ust. 2 zdanie 1 przewiduje dopuszczalność opodatkowania dochodów w obu umawiających się państwach (wbrew zasadzie wynikającej z art. 21 ust. 1); zdanie 2 wprowadza tylko dodatkowe, szczególne ograniczenia takiego podwójnego opodatkowania. Natomiast art. 23 zawiera właśnie metody unikania podwójnego opodatkowania (zgodnie z celem umowy!), jeżeli dany dochód może być, w myśl art. 21 ust. 2, opodatkowany w drugim państwie.

W niniejszej sprawie nie ma żadnych przeszkód do zastosowania metody przewidzianej w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy. Osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiągnęła przyrost majątku (tak należy rozumieć słowo "dochód" w tym przepisie), który zgodnie z postanowieniami umowy (art. 21 ust. 2 zdanie 1) został opodatkowany w Kanadzie, a zatem Polska obowiązana jest "zezwolić na zwolnienie" takiego przyrostu majątkowego od opodatkowania; dalszy ciąg przepisu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Metodę tę mają zatem obowiązek zastosować organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt l lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy.