Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2056/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że spółka z o.o. S. w W. ( powoływana dalej jako "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się pismem z dnia 30 listopada 2005 r. do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p."), pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności produkcji i sprzedaży opakowań z tektury falistej zawiera ze swoimi kontrahentami umowy, w których zobowiązuje się do wypłaty bonusów w przypadku przekroczenia przez kontrahenta określonego poziomu (wielkości) zakupów u Skarżącej w danym okresie rozliczeniowym (zazwyczaj w okresach rocznych). Wypłata bonusu jest uzależniona wyłącznie od wielkości zakupów. Kontrahent nie jest przy tym zobowiązany do dokonania zakupów w ilości uprawniającej do wypłaty bonusu. Jednocześnie Skarżąca dokonując zakupów towarów lub usług otrzymuje na analogicznych zasadach bonusy od swoich dostawców. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zadała pytanie:

- Czy wypłata kontrahentowi bonusu określonego kwotowo, który uzależniony jest od wartości zakupów dokonanych przez kontrahenta u wpłacającego bonus polega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

- Jakim dokumentem księgowym (faktura VAT, nota księgowa) należy udokumentować wypłatę bonusu?

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na to, iż bonus jest płatny kontrahentowi wyłącznie za zakup określonej ilości towarów i osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym, czynność ta nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej jako "u.p.t.u."), oraz wskazała, że podmiot na rzecz, którego płatny jest bonus, nie jest obowiązany do żadnych świadczeń na rzecz wypłacającego poza zakupami towarów lub usług, stanowiących transakcje opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jedna czynność nie może w tym samym czasie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług. Również zsumowanie dostaw towarów w danym okresie rozliczeniowym nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/06. W związku z powyższym Spółka uznała, że wypłata bonusów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wiąże się ona z obowiązkiem wystawienia faktury VAT lub faktury korygującej. Dla celów księgowych wypłata może zostać potwierdzona notą księgową.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej wydał w dniu [...] kwietnia 2008 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w jego ocenie wynikało, iż pomiędzy stronami transakcji istnieją umowy regulujące wzajemną współpracę, na podstawie których Skarżąca jest zobowiązana do przyznania bonusu premiującego przekroczenie wskazanych kwotowo wartości zakupionych towarów. Przyznane kontrahentowi bonusy nie są związane z żadną konkretną transakcją zakupu, ale z przekroczeniem określonego poziomu nabyć w uzgodnionym okresie czasu. Działania kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Przyznanie bonusu nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależnione od konkretnego zachowania nabywcy. Otrzymanie bonusu jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Przyznawane kontrahentowi bonusy nie dotyczą okoliczności o jakich mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., gdyż z treści wniosku wynika, iż celem umów, na podstawie których są wypłacane bonusy, jest dodatkowe przyznanie kontrahentowi pewnej kwoty pieniężnej m.in. z tytułu przekroczenia określonych kwotowo wartości zakupionych towarów. Wziąwszy powyższe pod uwagę uznał, iż przyznane bonusy stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Pomiędzy stronami tworzy się relacja zobowiązaniowa, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W jego ocenie dokonywanie zakupów, samo w sobie, świadczenia usług nie stanowi. W opisanej sytuacji faktycznej okolicznościom związanym z nabyciem towarów (w określonych warunkach) towarzyszy przyznanie określonego wynagrodzenia przez zbywcę towaru, jednakże Spółka tak realizuje swoje zobowiązania, iż przyznane wynagrodzenie nie obniża ceny towarów zakupionych. Przy przyznaniu bonusów promujących przekroczenie określonej wartości zakupów, w sytuacji gdy nie obniżają one wartości sprzedanych towarów, w opinii organu podatkowego stanowi ono zapłatę za określone zachowanie (usługę). Dotyczy bowiem innych czynności (zachowań) niż dokonana sprzedaż towaru. W takiej sytuacji, w ocenie organu, prawidłowym sposobem na dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego jest faktura VAT, gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość przyznanego bonusu (bez należnego podatku VAT) i nalicza się 22 % podatku. Wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798). Organ podatkowy stwierdził ponadto, że powołany przez Spółkę wyrok jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma on mocy powszechnie obowiązującego prawa.

3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia 5 maja 2008r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. stoi w sprzeczności z obowiązującą ustawą o VAT jak i z orzecznictwem zarówno polskich sądów administracyjnych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Skarżącej w omawianym przypadku, czynności objęte zapytaniem (udzielenie premii pieniężnej za przekroczenie określonej wielkości obrotów) nie podlegają zakresowi przedmiotowemu u.p.t.u. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi ona stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Ministra Finansów, że przyznanie bonusów promujących przekroczenie określonej wartości zakupów stanowi zapłatę za określoną usługę, polegającą na zakupach w ustalonej przez strony ilości. Polskie przepisy ustawy o VAT stanowią, że usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jedna czynność faktyczna nie może być przy tym jednocześnie uznana za dostawę towarów i świadczenie usługi. Sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta podatnika i zapłata za te towary stanowią elementy opodatkowanych podatkiem VAT dostaw. Dostawy te (nawet po ich zsumowaniu) nie mogą więc stanowić jednocześnie usługi, za którą wynagrodzeniem jest udzielony bonus. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tych transakcji (raz jako dostawy towarów, raz po ich zsumowaniu jako usługi, za które udzielany jest bonus). Skarżąca ponadto wskazała, że analogiczne stanowisko do prezentowanego przez Spółkę zajmują sądy administracyjne, w szczególności: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz w wyroku z 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06. W ocenie Skarżącej powyższe orzecznictwo, jest zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zakazu podwójnego opodatkowania tej samej czynności (vide Wyrok ETS z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt. J/50/88 w sprawie Heinz K., wyrok z dnia 3 października 1985 r. sygn. akt J 249/84 w sprawie M. i M. p. Venceslas) i zobowiązaniami Rzeczpospolitej Polskiej przyjętych w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3888/EEC). Zdaniem Spółki organy podatkowe rozstrzygają w podobnych sprawach zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez sądownictwo administracyjne. Jako przykład podano interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007r. nr [...]. Powołując się na art. 14 a O.p. Skarżąca stwierdziła, że przy wydawaniu interpretacji ogólnych Minister Finansów ma obowiązek dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

4. Minister Finansów w dniu 3 czerwca 2008 r., w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa utrzymał w mocy przedmiotową interpretację i stwierdził brak podstaw do jej zmiany, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. Nie zgodził się z zarzutem Spółki, dotyczącym błędnej interpretacji przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że premia pieniężna (bonus), wypłacona nabywcy towarów związana była z określonymi zachowaniami kupującego, z osiągnięciem określonego pułapu zakupów towarów dokonanych przez kontrahentów Spółki. Działania kontrahentów, polegające na przekroczeniu określonego poziomu obrotów, miały więc bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie była związana z żadną konkretną dostawą i nie miała charakteru dobrowolnego, została bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy. Przyznał, że nabywca nie miał żadnego obowiązku dokonywania zakupów na wysokim poziomie, ale jeżeli nie zintensyfikowałby on swoich nabyć, nie otrzymałby przedmiotowej premii - jej otrzymanie uzależnione było od spełnienia określonych warunków wynikających z umowy między stronami. Premia stanowiła świadczenie ekwiwalentne, w związku z powyższym miała niewątpliwy wpływ na wzrost dokonywanej przez Spółkę sprzedaży towarów. Zatem pomiędzy stronami istniała więź o charakterze zobowiązaniowym (wypłacona premia stanowiła rodzaj wynagrodzenia dla kontrahentów za świadczone na rzecz Spółki usługi), która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że ustawodawca podatkowy traktuje usługi w sposób bardzo szeroki. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. W związku z powyższym Minister Finansów uznał zarzut błędnej interpretacji art. 8 ust. 1 u.p.t.u. bezpodstawny. Nie podzielił także opinii Spółki, iż opodatkowanie premii pieniężnej (bonusu) jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności (pierwszy raz jako dostawy towaru, drugi raz jako świadczenia usługi, ale w ramach tej samej transakcji). Zdaniem organu, w sprawie nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniem, gdyż występują tutaj dwa odrębne zdarzenia podatkowe - sprzedaż towaru przez Spółkę oraz świadczenie usług przez kontrahenta Spółki. Przypomniał, że gdyby nabywca towaru nie zachował się w określony sposób wobec Spółki (nie świadczył jej pewnego rodzaju usług polegających na osiągnięciu określonego poziomu obrotów), to nie otrzymałaby gratyfikacji pieniężnej. Organ powtórzył stanowisko zajęte interpretacji, iż wyłącznie powiązanie wypłaconych wynagrodzeń z konkretnie dokonaną dostawą powoduje możliwość uznawania wypłaconej premii za obniżającą cenę zakupu i wyłącznie wtedy można mówić, iż realizowana jest tylko jedna transakcja. Organ stwierdził, że powoływane przez Skarżącą orzecznictwo sądowe jest rozstrzygnięciem w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie stanowi mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wskazał, że orzeczenia sądów stanowią jedynie jedno z nieformalnych źródeł prawa i jako takie nie mogą stanowić formalnej podstawy konkretnych rozstrzygnięć organów podatkowych - mogą wyłącznie wpływać na proces decyzyjny organów administracji poprzez oddziaływanie na poglądy, motywacje działań i zachowania pracowników administracji. Te same uwagi odniósł do cytowanej przez Skarżącą interpretacji. Uznał, że nie znając wyczerpującego stanu faktycznego organ podatkowy nie może opierać się na ustaleniach sądów bądź innych organów.

5. Spółka skargą z dnia z dnia 30 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego 8 lipca 2008r.) zarzuciła interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. rażące naruszenie prawa oraz błędną wykładnię przepisów prawa oraz wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w całości poprzez przyjęcie, że stanowisko Skarżącej co do wszystkich przyjętych pytań wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe. Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wyraziła swoje niezrozumienie sytuacji, w której organ, na którego interpretację indywidualną (w skardze błędnie podano "decyzję") wnoszona jest skarga, wydawał w sprawach innych podatników interpretacje indywidualne zgodne z prezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem. Jako przykład Spółka podała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...]. W ocenie Skarżącej takie postępowanie organu prowadzi do sytuacji, w której przy wypłacie premii dwie strony transakcji posiadają odmienne interpretacje wydane przez ten sam organ podatkowy, powołany m.in. w celu ujednolicenia stosowania prawa.

8. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę z dnia 31 lipca 2008 r. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W oparciu o powyższe Sąd ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako nieprawidłową. Formułując powyższą ocenę należy zwrócić uwagę, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do problemu - czy zrealizowanie przez skarżącą określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów u jej kontrahenta (producenta), jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, w związku z otrzymaniem premii pieniężnej, ma miejsce świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym ugruntowane stanowisko zawarte m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W związku z powyższym błędne jest też stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania ww. zdarzeń fakturami VAT oraz 22% stawki VAT.

10. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

11. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach postępowania.