Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 214/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 214/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi "I" Poland Sp. z o.o. w N., na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 23 października 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 214/09

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. (data wpływu [...] sierpnia 2008 r.) "F" Sp. z o.o. N. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Wnioskujący wskazał, że Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika, a z uwagi na kwotę dywidendy Spółka uznała, że posiadane przez nią środki finansowe są zbyt małe, aby zapewnić prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wypłatę dywidendy na rzecz wspólnika. Przeznaczenie posiadanych środków finansowych na wypłatę dywidendy prowadziłoby bowiem do naruszenia płynności finansowej Spółki. Naruszenie płynności finansowej byłoby równoznaczne z brakiem możliwości regulowania przez Spółkę zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka byłaby narażana na utratę dostawców sprzedających Spółce towary niezbędne do prowadzenia działalności (z uwagi na brak zapłaty za towar w terminie), spory z pracownikami, którzy nie otrzymaliby w terminie wynagrodzeń, możliwość odcięcia prądu, wody, itp.

Z uwagi na powyższe, Spółka uznała za właściwe pozyskanie finansowania z zewnątrz poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, a z dokonanej analizy wynikało, że jeśli otrzyma kredyt bankowy będzie miała wystarczające środki, aby na bieżąco regulować zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie wypłacić dywidendę na rzecz wspólnika. Środki uzyskane z kredytu bankowego Spółka przeznaczyła na wypłatę dywidendy. Ze środków własnych Spółka regulowała bieżące zobowiązania. Obecnie Spółka ma zapłacić odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego.

Postawione we wniosku pytanie brzmiało: czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.koszt musi zostać poniesiony,

2.celem poniesienia kosztu jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

3.koszt nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 ustawy z kosztów uzyskania przychodów wyłączono odsetki od pożyczek (kredytów) naliczone, ale nie zapłacone, odsetki od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, odsetki od dopłat wnoszonych do spółki, odsetki od dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek z ww. tytułów ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 ustawy musi być interpretowany ściśle. W konsekwencji odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę powinny, zd. wnioskodawcy, stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile wydatek został przez Spółkę poniesiony (odsetki zostały faktycznie zapłacone) i spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy czyli o możliwości zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytu do kosztów podatkowych Spółki zadecyduje to, czy Spółka zaciągając kredyt działała w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że zaciągając kredyt Spółka działała w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Gdyby kredyt nie został zaciągnięty Spółka utraciłaby płynność finansową i nie mogłaby regulować swoich zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji naraziłaby się na utratę źródła przychodów. Tym samym, zostałaby pozbawiona przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego, zd. wnioskodawcy, zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreślił, że wypłata dywidendy na rzecz wspólnika jest obowiązkiem wynikającym z przepisów kodeksu spółek handlowych, z których wynika również, że dywidenda powinna zostać wypłacona w terminie określonym w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Także z analizy pism organów podatkowych wynika, że dywidenda powinna zostać wypłacona w terminie określonym w art. 193 § 3 kodeksu spółek handlowych tj. najpóźniej dwa miesiące od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku (tak np. III [...] Urząd Skarbowy w piśmie [...] z dnia [...] grudnia 2005r.), w przeciwnym bowiem razie organy podatkowe uznają zatrzymaną dywidendę jako rodzaj pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowców, co prowadzi do powstania negatywnych konsekwencji podatkowych dla spółki, która nie wypłaci dywidendy w terminie.

Zd. wnioskodawcy jeśli środki posiadane przez Spółkę są niewystarczające lub wypłata dywidendy zachwiałaby płynnością Spółki jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest pozyskanie finansowania z zewnątrz. Gdyby Spółka nie wypłaciła dywidendy na rzecz wspólnika utraciłaby zaufanie wspólnika. Zachowanie wiarygodności wobec wspólnika jest niezwykle istotne dla Spółki. Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą w oparciu o kapitały wniesione do Spółki przez jej wspólnika. Należy pamiętać o tym, że wspólnik może w każdej chwili podjąć decyzję o likwidacji Spółki. Taka decyzja może być podjęta zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka nie podejmuje działań, do których jest zobowiązana tj. nie wypłaca należnej wspólnikowi dywidendy wbrew decyzji Zgromadzenia Wspólników. Spółka zaciągając kredyt i wypłacając dywidendę na rzecz wspólnika działała w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też odsetki od zaciągniętego kredytu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia [...], znak [....] Urząd Skarbowy stwierdził, że jeśli zaciągnięcie pożyczki na wypłatę dywidendy warunkowało zachowanie przez podatnika płynności finansowej, podatnik ma prawo zaliczyć odsetki od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy argumentował, że "zgodnie z zasadami logiki i życiowego doświadczenia - brak płynności finansowej spółki znacznie utrudnia bądź wręcz uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym osiągnięcie przychodów z tej działalności".

Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia [...] znak [...]. Zdaniem tego organu podatkowego "poniesiony przez spółkę wydatek w postaci kredytu na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym, odsetki od tego kredytu, naliczone i zapłacone stanowić będą koszt uzyskania przychodów. (...) Zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie dywidendy, której wypłata jest jedną z charakterystycznych cech spółek kapitałowych uznać należy za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów".

Za możliwością uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy opowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007r., sygn. III SA/Wa 382/07. W uzasadnieniu tego wyroku WSA zauważył, że "dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym, jednakże wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł np. z kredytu bankowego (...). Kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki".

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 23 października 2008 r. [...] doręczonej wnioskodawcy w dniu [...] października 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawczy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, a zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki: poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,

musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust.1 ustawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Zd. organu wypłata dywidendy nie jest związana z żadną ze wspomnianych wyżej przesłanek, tzn. nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu, tym samym nie stanowi kosztu podatkowego i konsekwentnie, także odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że kredyt zaciągnięty przez Spółkę na wypłatę dywidendy nie został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dywidenda stanowi bowiem wypracowany zysk spółki. Jest to czysty zysk spółki, do którego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 póz. 1037 ze zm.) - ma prawo udziałowiec (akcjonariusz) z tytułu posiadanych udziałów (akcji). Dywidenda jest zatem wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów lub akcji dokonywaną z czystego zysku spółki (po odliczeniu strat i podatku) i stanowi dochód udziałowca.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2007 r. oraz interpretacji organów podatkowych, organ stwierdził, ze zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu nin. interpretacji .

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2008 r. wnioskodawca domagał się zmiany wydanej interpretacji, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o interpretację.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazał, że brak jest podstaw prawnych do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2008 r. i przytoczył argumenty i stanowisko prezentowane wcześniej w przedmiotowej interpretacji. Odnosząc się do powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych podkreślił, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu nin. interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "F" Sp. z o.o. w N. , zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie , że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu zaciągniętego celem utrzymania płynności finansowej Spółki, która mogłaby być zachwiana w związku z koniecznością zapłaty dywidendy na rzecz wspólnika, domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumentację prezentowaną wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył szereg orzeczeń sadów administracyjnych. Na rozprawie strona skarżąca poinformowała o zmianie firmy pod którą działa z "F" Polska Sp. z o.o. na "I" Sp. z o.o. przedkładając odpis z KRS.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty prezentowane wcześniej w indywidualnej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest uzasadniona.

Bezspornym było w nin. sprawie, iż Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika, a z uwagi na kwotę dywidendy Spółka uznała, że posiadane przez nią środki finansowe są zbyt małe, aby zapewnić prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wypłatę dywidendy na rzecz wspólnika. Uznała także, iż przeznaczenie posiadanych przez Spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy prowadziłoby do naruszenia płynności finansowej Spółki, a naruszenie płynności finansowej byłoby równoznaczne z brakiem możliwości regulowania przez Spółkę zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Uznała również, że w konsekwencji byłaby narażona na utratę dostawców sprzedających Spółce towary niezbędne do prowadzenia działalności (z uwagi na brak zapłaty za towar w terminie), spory z pracownikami, którzy nie otrzymaliby w terminie wynagrodzeń, możliwość odcięcia prądu, wody, itp. i dlatego uznała za właściwe pozyskanie finansowania z zewnątrz poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, a z dokonanej analizy wynikało, że jeśli otrzyma kredyt bankowy będzie miała wystarczające środki, aby na bieżąco regulować zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie wypłacić dywidendę na rzecz wspólnika. Bezspornym było także, iż środki uzyskane z kredytu bankowego Spółka przeznaczyła na wypłatę dywidendy, a ze środków własnych regulowała bieżące zobowiązania.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art 16 ust 1 pkt 10a i 11 cyt ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od tych zobowiązań, w tym także od pożyczek (kredytów).

Odnosząc powyższe zasady do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, zd. Sądu ,należy stwierdzić, że wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu, wykorzystanego do wypłaty dywidendy, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak słusznie wskazała strona skarżąca dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności oraz jest ściśle z nią związana. Celem każdej działalności gospodarczej jest uzyskanie dochodu. Wypłata zaś dywidendy dla akcjonariuszy jest ich zyskiem, który jest celem inwestowania w akcje spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, akcjonariusze nie lokowaliby środków w daną inwestycję , a zatem osiągnięcie i wypłata dywidendy - dochodu spółki pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a w konsekwencji skoro dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym (zakwestionowanie prawa do dywidendy jest zakwestionowaniem prawa do dochodu z działalności gospodarczej), gdy wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej to aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, a więc np. z kredytu bankowego. Zaciągniecie zaś kredytu w celu zabezpieczenia płynności finansowej w momencie wypłaty dywidendy jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 382/07 i z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1976/08 , a Sąd w składzie rozpoznającym nin. sprawę w pełni je podzielił

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Stosownie zaś do treści art. 152 tej ustawy Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku , a o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 ustawy orzekł jak w pkt III sentencji wyroku.