Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1133/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1133/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006r., sprawy ze skargi "N" S.A. w K., na postanowienie Izby Skarbowej, z dnia 26 maja 2003r. Nr [...], w przedmiocie niedopuszczalności odwołania wniesionego od wyniku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10,00 zł (dziesięć złotych)


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce N. S.A. kontrolę m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku której zakwestionował wysokość straty podatkowej poniesionej przez Spółkę Akcyjną "N." za okres od 01.01.1999 r. do 31.01.2002 r. w kwocie [...] zł

Dyrektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] ustalił spółce "N." dochód w kwocie [...] zł. oraz dokonał odliczeń straty za 1998 r. w kwocie [...] zł. i straty za okres od 1.01.1999 r. do 31.01.2000 r. w kwocie [...] zł.. Po potrąceniu strat Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł.

Jednocześnie pouczono Jednostkę, że od wyniku kontroli nie służy odwołanie, o którym mowa w art. 26 ustawy o kontroli skarbowej.

Pomimo zawartego w wyniku kontroli pouczenia Spółka N. pismem z dnia [...].03.2003r. złożyła "odwołanie" traktując wynik kontroli jako decyzje, której zarzuciła naruszenie:

0. art. 24 pkt 1 i pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne zastosowanie w sprawie,

1. art. 120 oraz 210 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust 1 pkt 2 i ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie Konstytucji RP.

Skarżąca Spółka podniosła, iż orzeczenie o prawach i obowiązkach dotyczących podatków może nastąpić jedynie w decyzji co wynika wprost z art 24pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym w przypadku, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, dyrektor UKS zobowiązany jest wydać decyzje.

Mając powyższe na uwadze zaskarżony akt pomimo błędnego określenia "wynik kontroli" jest de facto decyzją, od której służy odwołanie. W dalszej części odwołanie podniesiono merytoryczne zarzuty związane z naruszeniem art 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 26 maja 2003r nr [...] stwierdziła niedopuszczalność odwołania z dnia [...] marca 2003r wniesionego przez "N." Spółkę Akcyjną z/s w K. przy ul. [...] Nr [...], NIP: [...], od wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2003r dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od01.02.2001 r. do 31.01.2002r. Rozstrzygnięcie zostało uzasadnione tym, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji. Powołano się na art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999r Nr 54, poz. 572 z późn. zm./ zgodnie, z którym organ kontroli skarbowej wydaje:

decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych,

wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, albo gdy należności dotyczą należności celnych.

Zgodnie z art. 26. pkt 1 w/w ustawy od decyzji, o której mowa w art. 24 pkt 1, służy odwołanie do właściwej izby skarbowej -jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

W świetle art. 31 ust 4 w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy podniósł, iż w myśl z przepisem art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 1997r, Nr 137 poz. 926 z późn. zm./ zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarby Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W świetle art. 21 § 3 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Wymienione przepisy nie przewidują sytuacji, w której organ podatkowy wydaję decyzję określającą w przypadku gdy podstawa opodatkowania wynosi [...] zł.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003r określa przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód, a nie ustala zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a więc również obowiązku uiszczenia podatku w określonej kwocie.

Zdaniem Izby Skarbowej wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości O zł nie rodzi konieczności wydania decyzji określającej podstawę opodatkowania, ponieważ ani przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /tekst jednolity Dz. U. 1999r, Nr 54 poz. 572 z późn. zm./, ani ustawy Ordynacja podatkowa, nie przewidują możliwości wydania decyzji określającej podstawę opodatkowania.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 24 pkt 1 i 2 oraz art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Spółki ustalenia zawarte w sporządzonym przez Dyrektora UKS akcie prawnym nazwanym "wynikiem kontroli" dotyczą podatków (tj. podatku dochodowego od osób prawnych) rozumieniu art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor UKS wydał bowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości podstawy opodatkowania Spółki, nie uwzględniając wykazanej przez Spółkę za okres objęty badaniem oraz określając Spółce dochód do opodatkowania (pomniejszony o straty z lat ubiegłych). A zatem orzekł on de facto o prawach i owiązkach Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 lutego 2001 do 31 stycznia 2002 r.

Orzeczenie o prawach i obowiązkach dotyczących podatków może nastąpić jedynie w decyzji, co wynika wprost z art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, w przypadku gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków (opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa) których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, Dyrektor UKS obowiązany jest wydać decyzję.

Zarówno określenie straty jak i określenie zobowiązania podatkowego należy do kompetencji nów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa "Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, nie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.". W niniejszej sprawie określenie przez Dyrektora UKS zerowej podstawy opodatkowania było niczym innym jak określeniem wykazanej przez Spółkę straty w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, tj. jej zmniejszeniem z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W związku z tym zdanie skarżącej spółki Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej pomimo użycia błędnego określenia "wynik kontroli" wydał w istocie decyzję w rozumieniu art. 24 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza sie rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie, akt prawny Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia [...] lutego w003 r. nr [...] jest wynikiem kontroli czy tez decyzją administracyjną.

W ocenie tej wątpliwości nie może przesądzać fakt, iż został nazwany " wynikiem kontroli" gdyż w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż o istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść a nie forma.( wyrok NSA z 21 .02.1994 r. sygn. akt I SAB 54/93 ) Użycie takiej czy innej nazwy nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako decyzji, jeżeli akt rozstrzygający merytorycznie indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej ( wyrok SN z dnia 18.10.1985 r. sygn akt. II CR 320/85)

Zgodnie z art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999r Nr 54, poz. 572 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. organ kontroli skarbowej wydaje:

1) decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych,

2) wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż ustalenia dotyczyły podatków co jasno wynika z zakresu kontroli, gdzie przedmiotem badania była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Również do takiego wniosku prowadzi analiza aktu prawnego nazwanego "wynikiem kontroli" Ustalono tam bowiem dochód jaki spółka "N." uzyskała w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jak również dokonano rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych .

Okoliczność ta nie jest również negowana przez Izbę Skarbową a odmowa rozpatrzenia odwołania co wiązało się z potraktowaniem zaskarżonego aktu jako wyniku kontroli a nie decyzji uzasadniona była tym, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynosi zero a tym samym nie określono wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl postanowień art. 24 § 1 Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Gramatyczna wykładnia cyt. przepisów potwierdzałaby postawioną przez organ podatkowy tezę. Rozumowanie takie byłoby jednak sprzeczne z cyt. art. 24 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej jak i z istotą decyzji administracyjnej w ogóle.

Zgodnie z art 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (a w takim charakterze występował Dyrektor Kontroli Skarbowej ) orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W myśl § 2 cyt. artykułu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Określenie zawarte w § 2 cyt. artykułu, oznacza, iż decyzja albo kształtuje sytuacje materialno-prawną stromy postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy.

W wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 1984 r. podniesiono, iż w przypadku gdy uprawnienie strony nie powstaje bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji państwowej - o ile nie przewidziana jest inna forma jego działań - obowiązany jest dokonać konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. W doktrynie przyjmuje się natomiast, że decyzja administracyjna jest to oświadczenie woli kompetentnego organu administracyjnego, podjęte w wyniku zastosowania normy materialnego prawa administracyjnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego, w trybie, formie, strukturze, w celu wywołania skutku prawnego w sferze stosunku materialnoprawnego ( decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty w całości lub w części) bądź w sferze stosunku procesowego ( decyzja w inny sposób kończąca sprawę w danej instancji). B Adamiak - Wadliwośc decyzji administracyjnej, Wrocław 1986.

W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do konkretyzacji normy prawnej rodząc skutki materialnoprawne. W oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonano zakwestionowania rozliczenia podatkowego skutkujące pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w latach następnych o wielkość straty którą zakwestionowano. Działania takie niewątpliwie winny podjęte w formie decyzji, gdyż przepisy szczegółowe nie przewidują innej formy do takiego działania. W świetle analizowanego stanu faktycznego nie jest taką podstawą "wynik kontroli" co jednoznacznie wyklucza art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dlatego tez uznać należy, iż każde rozstrzygnięcie kwestii materialnopranych uprawnień i obowiązków stron powinno mieć formę decyzji. Ordynacji podatkowa nie zawiera jednego przejrzystego przepisu w którym uregulowane by zostały kwestie związane z wydawaniem decyzji. Zamiast tego kazuistycznie wprowadzono przypadki wydawania decyzji w sprawach podatkowych powodując wystąpienie luk prawnych w tym zakresie. Niemniej jednak jeżeli przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zerowej wysokości organ podatkowy winien wydać decyzję o braku podstaw do określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż akt prawny wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mimo błędnej nazwy "wynik kontroli" był faktycznie decyzją administracyjną. Akt ten zawiera wszystkie niezbędne elementy, który wymaga się od decyzji i rozstrzyga sprawę podatkową co do istoty. W związku z powyższym Izba Skarbowa powinna sporny wynik kontroli uznać jako decyzję podatkową od której przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.