Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 551/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.2.2022 w przedmiocie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) za listopad i grudzień 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. B. (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], wydana wskutek rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za listopad i grudzień 2019 r. Organ odwoławczy zaskarżoną do tut. sądu decyzją:

1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2019 r., wynikającej z faktury nr [...] /2019 z 31.12.2019 r., na wartość netto 170.00,00 zł, VAT 39.100,00 zł, i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie oraz określił za grudzień 2019 r. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 163.829,00 zł, wynikającej z faktur nr:

[...] /S2 z 31.12.2019 r., na wartość netto 600.000,00 zł, VAT 138.000,00 zł;

[...] /2019 z 31.12.2019 r., na wartość netto 112.300,00 zł, VAT 25.829,00 zł.

2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części to jest w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za listopad 2019 r. w wysokości 161.307,00 zł wynikającej z faktur nr:

FA/01/ [...] /2019 z 5.11.2019 r., na wartość netto 43.456,00 zł, VAT 9.994,88 zł; FA/O2/ [...] /2019 z 12.11.2019 r., na wartość netto 65.262,60 zł, VAT 15.010,40 zł;

FA/03/ [...] /2019 z 14.11.2019 r., na wartość netto 66.528,00 zł, VAT 15.301,44 zł; FA/04/11 [...] 2019 z 20.11.2019 r., na wartość netto 38.264,00 zł, VAT 8.800,72 zł; FA/05/ [...] /2019 z 22.11.2019 r., na wartość netto 55.551,60 zł, VAT 12.776,87 zł;

FA/06/ [...] /2019 z 22.11.2019 r., na wartość netto 41.528,00 zł, VAT 9.551,44 zł; FA/07/ [...] /2019 z 28.11.2019 r., na wartość netto 51.000,00 zł, VAT 11.730,00 zł;

FA/03/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r., na wartość netto 140.730,04 zł, VAT 32.367,91 zł; FA/04/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r., na wartość netto 66.715,00 zł, VAT 15.344,45 zł; FA/05/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r., na wartość netto 132.300,00 zł, VAT 30.429,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 maja 2019 r. oraz od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., z której protokół został doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu 15 marca 2021 r.. W protokole kontroli stwierdzono m.in., że faktury mające dokumentować obrót złomem pomiędzy firmą B. a T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. sp. k., wystawione wzajemnie przez te podmioty w 2019 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji

Podatnik zgadzając się w całości z ustaleniami kontroli złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy będące przedmiotem kontroli, w tym za listopad 2019 r. w dniu 7 kwietnia 2021 r. oraz za grudzień 2019 r. - w dniu 26 kwietnia 2021 r.

Z uwagi na to, że od 1 listopada 2019 r. procedura odwrotnego obciążenia przy transakcjach w zakresie handlu złomem została zastąpiona procedurą podzielonej płatności, tj. split payment, zakwestionowane faktury wystawione przez podatnika w listopadzie i grudniu 2019 r. zawierały kwotę podatku VAT, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT za listopad i grudzień 2019 r.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] organ I instancji określił podatnikowi:

- za listopad 2019 r. kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty w wysokości 161.307,00 zł, wynikającej z faktur nr:

FA/01/ [...] /2019 z 5.11.2019 r., na wartość netto 43.456,00 zł, VAT 9.994,88 zł;

FA/02/ [...] /2019 z 12.11.2019 r., na wartość netto 65.262,60 zł, VAT 15.010,40 zł;

FA/03/ [...] /2019 z 14.11.2019 r., na wartość netto 66.528,00 zł, VAT 15.301,44 zł;

FA/04/ [...] /2019 z 20.11.2019 r., na wartość netto 38.264,00 zł, VAT 8.800,72 zł;

FA/05/ [...] /2019 z 22.11.2019 r., na wartość netto 55.551,60 zł, VAT 12.776,87 zł;

FA/06/ [...] /2019 z 22.11.2019 r., na wartość netto 41.528,00 zł, VAT 9.551,44 zł;

FA/07/ [...] /2019 z 28.11.2019 r., na wartość netto 51.000,00 zł, VAT 11.730,00 zł; FA/03/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r., na wartość netto 140.730,04 zł, VAT 32.367,91 zł; FA/04/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r., na wartość netto 66.715,00 zł, VAT 15.344,45 zł; FA/05/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r, na wartość netto 132.300,00 zł, VAT 30.429,00 zł.

- za grudzień 2019 r. kwotę w/w podatku do zapłaty w wysokości 202.929,00 zł, wynikającej z faktur nr:

FP/01/ [...] /2019 z 31.12.2019 r., na wartość netto 170.000,00 zł, VAT 39.100,00 zł;

1/ [...] S2 z 31.12.2019 r., na wartość netto 600.000,00 zł, VAT 138.000,00 zł;

1/ [...] /2019 z 31.12.2019 r., na wartość netto 112.300,00 zł, VAT 25.829,00 zł. Organ I instancji stwierdzając, iż dostawa złomu udokumentowana ww. fakturami, nie powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. oraz grudzień 2019 r. jako dostawa towaru na terytorium kraju opodatkowana stawką 23%, a podatek wykazany w przedmiotowych fakturach, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego polegających przed wszystkim na błędnych ustaleniach, że transakcje objęte spornymi transakcjami miały charakter fikcyjny, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postepowania wyjaśniającego przez organ I instancji, ustalił, że podatnik od 1 lipca 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B., z przeważającym przedmiotem działalności wg PKD - obróbka mechaniczna elementów metalowych. Jako stałe miejsce prowadzenia działalności wskazał ul. P. W. [...], lok. [...] w K.. Ponadto jako dodatkowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał - ul. T. 28 w J. Jako tytuł prawny do użytkowania tej nieruchomości przedłożył umowę najmu z 30 października 2015 r. zawartą z M. L. (lokal użytkowy o pow. 35m2 oraz plac o pow. 8 arów.).

Z treści umowy z 1 sierpnia 2019 r. wynika, że podatnik podnajął spółce T. część placu oraz lokalu biurowego w J. przy ul. T. [...]. Podatnik posiadał decyzję zezwalającą na zbieranie odpadów wydaną [...] czerwca 2017 r. przez Starostę J. (w której wskazano jako miejsce zbierania odpadów: budynek magazynowo-biurowy o pow. 800 m2 oraz utwardzone place magazynowe o pow. 1500 m2 usytuowane przy ul. T. [...] w J.) oraz decyzję z 7 grudnia 2015 r. wydaną przez Prezydenta Miasta K. zezwalającą podatnikowi na transport określonych rodzajów odpadów.

Według organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 maja 2019 r. oraz od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. podatnik wystawiał faktury na sprzedaż złomu głównie dla T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. sp.k., natomiast złom nabywał głównie od T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.. jak wskazał organ, z zapisów w KRS wynika, że Prezesem Zarządu zarówno w T. sp. z o.o. jak i T. sp. z o.o. jest R. S., natomiast komplementariuszem T. sp. z o.o. sp. k. jest T. sp. z o.o. Z protokołów kontroli przeprowadzonych w spółkach T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. sp. k. (włączonych w toku kontroli postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 marca 2021 r.) wynika zaś, że w obie te spółki nie posiadały decyzji na odbiór odpadów ani na ich transport, nie posiadały swojego sprzętu ani taboru samochodowego, nie zatrudniały pracowników. Wszystkie czynności dokonywane przez T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. sp. k. wykonywane były przez pracowników i sprzęt należący do T. sp. z o.o. Zarówno T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k. (do 5 grudnia 2019 r.), jak i T. sp. z o.o. (do 2 czerwca 2021 r.) miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. ul. P. [...] w K. W świetle zebranego materiału dowodowego w toku obydwu kontroli wynika zdaniem organu odwoławczego, że podmiotem faktycznie dokonującym obrotu złomem był wyłącznie T. sp. z o.o. W związku z takimi ustaleniami zarówno faktury zakupu, jak i dostawy złomu dokonane pomiędzy T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k., a także B. zostały uznane za nierzetelne jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Jak wskazał organ spółki T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. sp. k. zgadzając się z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli złożyły korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy. Wprawdzie kontrole te dotyczyły okresu do października 2019 r., jednak w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że sposób działania tych czterech podmiotów był taki sam również w listopadzie i grudniu 2019 r.

Podatnik był wzywany o wskazanie środków trwałych, wagi, sprzętu do załadunku, ilości osób zatrudnionych. W odpowiedzi poinformował, że wykorzystuje pomieszczenia biurowe w Jaśle, przy ul. T. [...] i to jest też adres składowania złomu oraz, że w kontrolowanym okresie nie posiadał środków trwałych.

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u podatnika w zakresie podatku VAT za 2019 r. przesłuchano w charakterze kontrolowanego M. B. oraz w charakterze świadka R. S. Obaj utrzymywali, że transakcje w zakresie handlu złomem miały rzeczywiście miejsce. Podatnik, w trakcie zeznań złożonych 21 sierpnia 2020 r., wyjaśnił, że sprzęt specjalistyczny i pojazdy były dzierżawione, bądź wynajmowane z T., a koszty wynajmu były uwzględniane w cenie złomu. Nie zatrudniał pracowników, a od kwietnia 2019 r. pracowali u niego pracownicy oddelegowani z T. Na pytanie dlaczego obrót złomem w 2019 r. odbywał się wyłącznie pomiędzy T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k. oraz T. sp. z o.o. odpowiedział, że: "były to duże ilości złomu. Wynikało to ze wzajemnej współpracy". Zeznał także, że nie posiada uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, ani uprawnień do obsługi urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności (np. HDS, koparka). Zapytany, kto obsługiwał koparkę kołową [...] 350, która zgodnie z umową została wynajęta od T. sp. z o.o. odpowiedział, że on sam osobiście. W związku z zapisem w umowie o wynajem koparki, obciążającym kosztami eksploatacji najemcę, a brakiem w materiałach źródłowych dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów przez podatnika w związku z eksploatacją tej koparki, zapytano go kto faktycznie ponosił te koszty. Podatnik odpowiedział, że koszty ponosiła T. sp. z o.o., dodał przy tym, że nie prowadzono żadnych ewidencji w celu rozliczenia faktycznego używania koparki. Zapytany kto nadzorował pracę pracowników T. oddelegowanych do jego firmy odpowiedział, że w większości on osobiście.

Z kolei R. S. zeznając w charakterze świadka (protokół z 13 sierpnia 2020 r.) zeznał, że faktury na obrót złomem dokumentują rzeczywiste transakcje i wyjaśnił, że T., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k. sprzedawały złom poprzez firmę B., a nie bezpośrednio do huty ponieważ było to formą zabezpieczenia towaru na placu, spółki nie mogą składować złomu gdziekolwiek z uwagi na przepisy o ochronie środowiska, a w związku z tym, że podatnik i T. posiadają zezwolenia na składowanie odpadów złom był tam składowany i spółki wystawiały faktury na sprzedaż złomu.

Odwołał się organ odwoławczy także do zeznań R. S. z 12 października 2020 r. (przesłuchanie w charakterze kontrolowanego jako osoby reprezentującej T. sp. z o.o.) w których zeznał, że źródłem pochodzenia złomu będącego przedmiotem obrotu pomiędzy firmami T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o. i B. był złom pozyskany przez T. sp. z o.o. z rozbiórek oraz prac wyburzeniowych. Jednocześnie zeznał, że zdawał sobie sprawę, że tylko T. posiada zarówno sprzęt, jak i pracowników, a pozostałe podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach (tj. T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k., B.) nie mają mocy przerobowych, dlatego podatnik miał pełnić wyłącznie funkcje nadzoru nad pracownikami i sprzętem T., a prace miały być wykonane przy użyciu maszyn, pojazdów i pracowników T. W związku z tym, że pozyskany w trakcie rozbiórek złom był zanieczyszczony nie mógł być sprzedawany bezpośrednio do huty, musiał być poddany oczyszczeniu i posortowaniu na odpowiednie klasy złomu, dlatego zanieczyszczony złom był odsprzedawany do T. sp. z o.o. oraz do firmy podatnika do przeróbki (tj. oczyszczenia, pocięcia, posortowania) a czysty złom był następnie przez te firmy odsprzedawany do T. Sp. z o.o."

Przywołał także organ odwoławczy protokół z przesłuchania R. S. z 12 października 2020 r. w charakterze kontrolowanego, jako prezesa T. sp. z o.o.. Zeznał tam, że spółka T. sp. z o.o. nie posiada decyzji na transport i odbiór odpadów, dlatego nie mogła sprzedawać złomu bezpośrednio do firm skupujących złom. Spółka T. sp. z o.o. kupowała złom od T. i od firmy podatnika w celu jego przerobu (oczyszczenia, sortowania, cięcia), a także od T. sp. z o.o. sp. k., która z kolei nabywała złom od firmy podatnika oraz T. sp. z o.o. sp. k. Dodał także, że złom sprzedawany do T. przez firmę podatnika i T. sp. z o.o. sp. k. pochodził z rozbiórek prowadzonych przez T. sp. z o.o. wyjaśnił także, że T. sp. z o.o. z racji swojej pozycji na rynku miała korzystniejsze warunki cenowe na sprzedawany złom, dlatego też spółki powiązane z T. (T. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. sp. k.), a także podatnik, dokonywały sprzedaży poprzez T. Sp. z o.o. Spółka T. świadczyła swoje usługi przy użyciu sprzętu wynajmowanego od T.

Jak dalej naświetlił organ odwoławczy, z umowy o "zlecenie wykonania prac" z 1 stycznia 2019 r. zawartej na czas nieokreślony pomiędzy podatnikiem a T. sp. z o.o. wynika, że podatnik zobowiązał się do wykonania czynności pocięcia i posortowania złomu stalowego, segregacji odpadów, załadunku i przeładunku materiału, odzyskaniu metali kolorowych, nadzoru i zapewnienia bezpieczeństwa pracy pracownikom, a T. zobowiązał się do pomocy przy wykonaniu tych prac na terenie znajdującym się przy ul. T. [...] w J. oraz oddelegowaniu pracowników (R. Z., M. Z., R. T., S. G.) i użyczenia sprzętu, tj. palników, szlifierek, wózków do przewozu. Jako formę wynagrodzenia przyjęto, że firma podatnika udzieli rabatu na zakup złomu dla firmy T. sp. z o.o. dotyczących towarów przerobionych przez pracowników oraz sprzęt spółki T. sp. z o.o..

Organ odwoławczy przytoczył zeznania przesłuchanych w trakcie kontroli: pracownika podatnika – D. K., który jak oświadczył wykonywał prace zdalną oraz 9 pracowników firmy T., którzy mieli wykonywać prace pod nadzorem podatnika. Jak stwierdził organ, żaden z nich tego nie potwierdził, wszyscy wskazali, że nadzór nad ich pracą sprawował R. S. i to on wydawał polecenia. Żaden ze świadków nie potwierdził wykonywania czynności oczyszczania i sortowania złomu dla podatnika, nie widzieli też, aby były inne postronne osoby, wykonywały prace polegające na obróbce i segregacji złomu w tym okresie na rzecz podatnika, jedynie P. D., który pracował na stanowisku kierowcy w T., zeznał, że parę razy widział jak podatnik wykonywał czynności odzyskiwania np. miedzi, czy sortowania złomu.

W ocenie organu odwoławczego zeznania pracowników T. sp. z o.o. podważają wiarygodność zarówno zeznań podatnika, jak i R. S., a także wiarygodność dokumentu pod nazwą "zlecenie wykonania prac" z 1 stycznia 2019 r. na mocy którego podatnik miałby do dyspozycji, przy oczyszczaniu i sortowaniu złomu, pracowników oddelegowanych z firmy T. Ponadto jak zauważył organ, umowa z 1 stycznia 2019 r. o "zleceniu wykonania prac" zawarta pomiędzy podatnikiem a T. sp. z o.o. ze względu na zapisy o wynagrodzeniu spółki T., nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, co również podważa jej wiarygodność. Umowa ta nie tworzyła dla T. żadnych korzyści, a generowała jedynie koszty sprzętu i pracowników, gdyż prace opisane w dokumencie miały być wykonane na złomie sprzedanym podatnikowi przez T. sp. z o.o. i jednocześnie T. ponosiła zarówno koszty użytkowania sprzętu, jak i pracowników.

Stwierdził organ odwoławczy, że z materiałów zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2019 r. wynika, że:

- podatnik nie zatrudniał pracowników na stałe, jedynie w okresie od 1 listopada 2019 r. do 30 listopada 2019 r. zatrudniał na podstawie umowy zlecenia, jednego pracownika, który wykonywał czynności przedstawiciela handlowego,

- podatnik nie posiadał żadnych środków trwałych ani aktywów służących prowadzeniu działalności gospodarczej, nie dysponował sprzętem koniecznym do przeładunku złomu ani do jego obróbki, nie ponosił wydatków związanych z transportem pomimo, że organizacja transportu była w jego gestii oraz nie angażował swoich środków finansowych, bowiem płacił swojemu dostawcy jedynie wtedy, gdy zapłacił mu odbiorca,

- w zakresie transakcji z T. sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. sp. k. nie stwierdzono typowych dla tego rodzaju działalności zjawisk takich jak: niezgodności jakościowe, wagowe, zwroty, reklamacje, co miało miejsce w przypadku dostaw złomu od innych kontrahentów np. Z. S.A.,

- oprócz faktur oraz dokumentów WZ podatnik nie posiadał żadnych dokumentów związanych z transakcjami, tj. kwitów wagowych oraz oświadczeń o pochodzeniu towaru, nie ponosił również żadnych kosztów reklamy, marketingu czy też kosztów reprezentacji z racji prowadzonej działalności gospodarczej,

- jak wynika z zeznań świadków - pracowników T. sp. z o.o. (z jednym wyjątkiem) nie mieli oni żadnej wiedzy na temat wykonywania czynności obróbki i sortowania złomu osobiście przez pana podatnika, ani wykonywania prac na rzecz podatnika.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. sp.k., jak też faktury wystawione przez podatnika dla w/w spółek nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Jak zauważył organ, niezależnie od wymowy powołanego materiału dowodowego sam podatnik zgodził się z ustaleniami dokonanymi w kontroli i złożył korekty deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące 2019 r. objęte kontrolą.

W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez podatnika w listopadzie i w grudniu 2019 r. na rzecz T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. sp. k. nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Natomiast analiza wydruków JPK_VAT za listopad i grudzień 2019 r. złożonych przez T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. sp.k. wykazała, że następujące faktury wystawione przez Pana B. zostały przez te spółki rozliczone:

• za listopad 2019 r.:

FA/01/ [...] /2019 z 5.11.2019 r., na wartość netto 43.456,00 zł, VAT 9.994,88 zł;

FA/02/ [...] /2019 z 12.11.2019 r., na wartość netto 65.262,60 zł, VAT 15.010,40 zł;

FA/03/ [...] /2019 z 14.11.2019 r., na wartość netto 66.528,00 zł, VAT 15.301,44 zł;

FA/04/ [...] /2019 z 20.11.2019 r., na wartość netto 38.264,00 zł, VAT 8.800,72 zł;

FA/05/ [...] /2019 z 22.11.2019 r., na wartość netto 55.551,60 zł, VAT 12.776,87 zł;

FA/06/ [...] /2019 z 22.11.2019 r., na wartość netto 41.528,00 zł, VAT 9.551,44 zł;

FA/07/ [...] /2019 z 28.11.2019 r., na wartość netto 51.000,00 zł, VAT 11.730,00 zł; FA/03/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r., na wartość netto 140.730,04 zł, VAT 32.367,91 zł; FA/04/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r., na wartość netto 66.715,00 zł, VAT 15.344,45 zł; FA/05/ [...] /2019/T z 30.11.2019 r., na wartość netto 132.300,00 zł, VAT 30.429,00 zł.

• za grudzień 2019 r.:

1/ [...] /S2 z 31.12.2019 r., na wartość netto 600.000,00 zł, VAT 138.000,00 zł;

1/ [...] /2019 z 31.12.2019 r., na wartość netto 112.300,00 zł, VAT 25.829,00 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych przez podatnika, bowiem dopiero po sformułowaniu przez organ podatkowy końcowych wniosków z kontroli podatkowej co do fikcyjności faktur zdecydował się na odpowiednią korektę deklaracji i uwzględnienie ustaleń organu co do fikcyjności faktur. Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie ujawnienie w wyniku kontroli podatkowej popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez podatnika, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego podatnika. Przez długi czas po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur podatnik nie podjął z własnej inicjatywy działań w celu usunięcia tych faktur z obrotu i wyeliminowania skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla niego, jak i rzekomych nabywców towarów. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego, poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby zdaniem organu odwoławczego do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Przyjęcie takiego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu. Jak zauważył, powołując liczne judykaty sądów administracyjnych, w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast faktury nr FP/01/ [...] /2019 z 31.12.2019 r., na wartość netto 170.000,00 zł, podatek VAT 39.100,00 zł wystawionej przez podatnika na rzecz T. sp. z o.o., wyjaśnił organ, że analiza JPK_VAT złożonych przez T. za grudzień 2019 r. nie wykazała zaewidencjonowania tej faktury przez tę spółkę. Z kolei przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dodatkowe postępowanie wyjaśniające nie wykazało zaewidencjonowania, ani rozliczenia tej faktury przez spółkę T., a Prokuratura Okręgowa I Wydział Śledczy w K. w piśmie z 17 czerwca 2022 r. poinformowała, że w dokumentacji zabezpieczonej od T. sp. z o.o. nie ujawniono przedmiotowej faktury. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w/w faktura nie weszła do obrotu prawnego, to nie może stanowić podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie można uznać, że w sprawie doszło do ryzyka powstania uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Z tego względu organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT wykazanego w fakturze nr FP/01/ [...] /2019 z dnia 31.12.2019 r., a postępowanie w tym zakresie umorzył.

Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2022 złożył podatnik zarzucając w niej naruszenie:

1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie, podczas gdy wystawione przez podatnika faktury dokumentowały odpłatną dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku dokonania wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że transakcje nie miały przebiegu materialnego,

3. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

4. art. 120 w z w. z art. 121 w z w. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na wystawianie tzw. "pustych faktur",

5. naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty koncentrując się wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz błędnej ocenie materiału dowodowego prowadzących do wadliwych ustaleń faktycznych, że sporne faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości, podczas gdy co innego zwłaszcza z zeznań R. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w następstwie ustaleń, że faktury których odmówiono skarżącemu uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. są nierzetelne bo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze zakwestionowano prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania wykazywanych przez skarżącego dostaw jako nie mających potwierdzenia w rzeczywistości oraz przyjętą przez organy podatkowe ocenę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, w której skarżący skorygował sporne faktury zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w niewadliwych ustaleniach organów podatkowych mających źródło w zebranych dowodach i następczej ich ocenie nie noszącej cech dowolności.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie wystarczy by faktura była poprawna od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jeśli nie dokumentuje takich zdarzeń, to prawa do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym nie można wywodzić wyłącznie z jej formalnej poprawności, a także z faktu, że podatek wskazany na fakturze został zapłacony przez jej wystawcę. Jeśli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego i dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT, także w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona. Jednocześnie nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję są głęboko zakorzenione w zebranym materiale dowodowym, który poddano ocenie swobodnej, zgodnej z zasadami logiki i wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy bardzo dokładnie przeanalizowały sposób funkcjonowania firmy skarżącego, w szczególności w zakresie współpracy z firmami T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. sp.k. między którymi wykazywany był obrót złomem w różnych konfiguracjach, przy czym decydentem w podmiotach, z którymi obrót wykazywał skarżący, w tym wystawiał zakwestionowane faktury, był R. S. Wszyscy w/w kontrahenci skarżącego, których wykazywał jednocześnie po stronie nabyć jak i sprzedaży, czyli T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k., jak i T. sp. z o.o. miały siedzibę pod tym samym adresem. Na podstawie wyników kontroli prowadzonych w w/w podmiotach oraz przesłuchań świadków, w celu zweryfikowania możliwości wywiązania się przez skarżącego z deklarowanych usług na rzecz w/w podmiotów, organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie zatrudniał pracowników na stałe, jedynie przez okres 1 miesiąca zatrudniał jednego pracownika w charakterze przedstawiciela handlowego. Z kolei pracownicy firmy T., którzy mieli wykonywać prace pod nadzorem podatnika, nie potwierdzili tego. Skarżący nie posiadał żadnych środków trwałych ani aktywów służących do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie oczyszczania złomu, nie dysponował sprzętem koniecznym do przeładunku złomu ani do jego obróbki. W związku z tym słusznie organy uznały, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania R. S., jakoby skarżący miał dokonywać oczyszczania pozyskiwanego przez firmę T. złomu nie zasługują na uwzględnienie. Poza fakturami, dokumentami WZ oraz umową o współpracy, która jak dowiodły organy nie była realizowana, skarżący w zakwestionowanym zakresie działalności występując jako ogniwo pośrednie pomiędzy powiązanymi podmiotami, nie dysponował standardową w realnym obrocie gospodarczym dokumentacją taką jak kwity wagowe czy oświadczenia o pochodzeniu towaru. Nie stwierdzono także typowych w realnym obrocie tego rodzaju towarem zjawisk jak niezgodności jakościowe, wagowe, zwroty, reklamacje, co – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - miało miejsce w przypadku dostaw złomu od innych kontrahentów. Skarżący w tym zakresie działał nie tyle w warunkach ryzyka gospodarczego, lecz pewności nie spotykanej w realnym obrocie, bo nie angażował swoich środków finansowych - płacił swojemu dostawcy jedynie wtedy, gdy zapłacił mu odbiorca, nie ponosił żadnych kosztów reklamy, marketingu czy też kosztów reprezentacji z racji prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto nie ponosił wydatków związanych z transportem pomimo, że organizacja transportu była w jego gestii.

W świetle takich ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu konkluzja organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. sp.k., jak też faktury wystawione przez podatnika dla w/w spółek nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenia w tym zakresie stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dodatkowo w powiązaniu ze złożeniem przez skarżącego korekt deklaracji podatkowych, uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. W poczet materiału dowodowego włączono protokoły przesłuchań skarżącego i R. S., po czym poddano je konfrontacji z wymową reszty materiału dowodowego, w tym z treści obiektywnych świadków. Przesłuchani zostali mianowicie pracownicy kontrahenta, którzy mieli świadczyć prace przy złomie pod nadzorem skarżącego, czego jednak nie potwierdzili. Ponadto organy podatkowe swoje ustalenia faktyczne oparły na protokołach z kontroli podatkowych, przeprowadzonych zarówno wobec samego skarżącego, jak i wobec jego kontrahentów. Wzięły także pod uwagę również korekty deklaracji podatkowych składanych przez skarżącego oraz jego kontrahentów, które uwzględniały ustalenia, prowadzonych wobec nich kontroli podatkowych. Dowody te dostarczyły w ocenie Sądu wystarczających podstaw faktycznych do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, pozwalających na kontrolę rzetelności zakwestionowanych faktur i odmowę wiarygodności w tym zakresie wyjaśnieniom skarżącego i wspierających je zeznań R.S.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej zauważyć należy, że skarżący w swej argumentacji całkowicie pominął zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten jest implementacją art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

W wyroku z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Wskazać jednak należy, że w sprawie C-454/98 podatnik sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Zatem ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca.

Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie NSA (m.in. wyroki z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13).

Przytoczone wyżej wyroki wskazują na istnienie utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej oceny czy działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom podatkowym fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest całkowicie odmienny. Skarżący, jako wystawca spornych faktur, nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Sporne faktury funkcjonowały w obiegu prawnym, poza oczywiście jedną z faktur, w zakresie której organ odwoławczy skorygował decyzje organu I instancji.

W związku z powyższym podstawową kwestią do rozważenia jest to, czy dokonanie przez skarżącego korekt deklaracji podatkowych, w których pierwotnie uwzględniono rozliczenia z fikcyjnych faktur, może być uznane za działanie podjęte "w stosownym czasie". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, odnoszący się do rozumienia pojęcia "w stosownym czasie" w odniesieniu do działań "naprawczych", podejmowanych przez podatnika. W szczególności wskazuje się, że nie można mówić o zapobiegnięciu "w stosownym czasie" niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jeśli z jednej strony doszło już do uszczuplenia należności budżetowej (nabywca skorzystał z prawa do odliczenia), a z drugiej strony nieprawidłowości zostały ujawnione przez organy podatkowe. Takie stanowisko konsekwentnie zaprezentował NSA w wyrokach: z dnia 5 lutego 2014r., I FSK 198/13 z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14; z dnia 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17).

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący wystawił w listopadzie i grudniu 2019 r. faktury uznane następnie za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrola podatkowa w zakresie m.in. weryfikacji rzetelności spornych faktur została wszczęta w dniu 14 lutego 2020 r. Protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 15 marca 2021 r.. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy będące przedmiotem kontroli, w tym za listopad 2019 r. w dniu 7 kwietnia 2021 r. oraz za grudzień 2019 r. w dniu 26 kwietnia 2021 r. Zatem korekty deklaracji podatkowych zostały złożone dopiero po ujawnieniu fikcyjności faktur przez organ podatkowy i po zakończeniu kontroli podatkowej w tym względzie. Sąd podziela więc zaprezentowane wyżej zapatrywania prawne, wyrażone na gruncie spraw o analogicznym przebiegu, że w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący dopiero bowiem po sformułowaniu przez organ podatkowych końcowych wniosków z kontroli podatkowej co do fikcyjności faktur zdecydował się na odpowiednią korektę deklaracji i uwzględnienie ustaleń organu co do fikcyjności faktur. Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie ujawnienie w wyniku kontroli podatkowej wystawienia nierzetelnych faktur, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego podatnika. Przez długi czas po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur skarżący nie podjął z własnej inicjatywy działań w celu usunięcia tych faktur z obrotu i wyeliminowania skutków podatkowych, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla skarżącego, jak i rzekomych nabywców usług. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego, poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie takich faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Przyjęcie takiego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu. W przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 ustawy o VAT. (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 października 2020r., I FSK 367/18, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14).

Zatem mając na uwadze chronologię działań skarżącego, tj. złożenie korekt deklaracji VAT dopiero po ujawnieniu nierzetelności faktur w protokole kontroli należało uznać, że skarżący nie wyeliminował negatywnych skutków wystawiania fikcyjnych faktur w odpowiednim czasie. Tym samym nie spełnił przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, wynikających z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Co do zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. godzi się zwrócić uwagę skarżącemu, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości, natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.). Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Dlatego zarzut ten, tym bardziej powiązany z konstytucyjną zasadą państwa demokratycznego (art. 2 Konstytucji RP) uznać należy za oczywiście bezzasadny.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały zastosowania przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.