Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1607/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 34 par. 4, art. 18, art. 59 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 105
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 33, art. 33a par. 1. art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 153, art. 134 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie zostaje umorzona egzekucja administracyjna prowadzona w ramach tego postępowania, więc rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zmierzających do umorzenie postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe i organ egzekucyjny może umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) w związku z art. 18 u.p.e.a.

TEZY

Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego jednocześnie zostaje umorzona egzekucja administracyjna prowadzona w ramach tego postępowania, więc rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zmierzających do umorzenie postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe i organ egzekucyjny może umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) w związku z art. 18 u.p.e.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1608/11 w sprawie ze skargi "P." [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1608/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." [...] Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe sp. z o.o. w Krakowie (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Krakowie podał, że postanowieniem nr [...] z dnia 17 maja 2011 r. na podstawie art. 123 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W jego uzasadnieniu organ wskazał, że:

(a) jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.,

(b) odpis ww. tytułu wykonawczego doręczono stronie zobowiązanej w dniu 17 listopada 2005 r. i jednocześnie zastosowano środek egzekucyjny polegający na zajęciu ruchomości,

(c) w dniu 5 stycznia 2006 r. wystawił aktualizację tytułu wykonawczego nr [...], w związku z decyzją Dyrektora IS nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określającą ponownie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.,

(d) odpis zaktualizowanego tytułu wykonawczego został doręczony stronie w dniu 24 stycznia 2006 r.

Oceniając zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ stwierdził, że określenie przez Dyrektora IS wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zostało ono pierwotnie określone, obligowało wierzyciela wyłącznie do niezwłocznej aktualizacji tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono już postępowanie egzekucyjne. Ponadto wskazał, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zastosowano w listopadzie 2005 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, który skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r.

2.2. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając w nim naruszenie: (1) art. 123 § 1 K.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie wniesionego przez zobowiązanego zarzutu w sytuacji, gdy egzekucja obejmowała wygasłe przez przedawnienie zobowiązanie, (2) art. 7 i 8 w związku z art. 124 § 2 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich przedstawionych w toku prowadzonego postępowania argumentów strony, uzasadniających trafność zarzutu podniesionego w oparciu o art. 33 § 1 u.p.e.a., (3) art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. polegające na wadliwym i niewystarczającym uzasadnieniu odmowy uwzględnienia podniesionego zarzutu, (4) § 9 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej : rozporządzenie MF) w związku z art. 6 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) poprzez stwierdzenie, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 § 2 u.p.e.a. nie obejmuje możliwości uregulowania instytucji aktualizacji tytułu wykonawczego w rozporządzeniu MF. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do meritum sprawy.

2.3. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 oraz art. 144 K.p.a. oraz art. 18 i art. 17 u.p.e.a. Dyrektor IS po rozpatrzeniu powyższego zażalenia uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie zarzutów jako bezprzedmiotowe. Po przytoczeniu przebiegu postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 kwietnia 2009 r., a zatem jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, Naczelnik US wydał postanowienie nr [...], którym umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Tym samym postępowanie dotyczące rozpoznania zarzutów odnoszących się do tego postępowania egzekucyjnego stało się bezprzedmiotowe. Skoro w dniu wydania zaskarżonego postanowienia przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie toczyło się z powodu wcześniejszego jego umorzenia, to bezzasadnym było rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny, który zgodnie z art. 105 § 1 K.p.a. powinien umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko wyrażone w wydanym postanowieniu wynika z utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 czerwca 2010 r., I SA/Kr 1513/10.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie:

3.1. W skardze od powyższego postanowienia Spółka - zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące stanowić podstawę umorzenia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, art. 33 oraz 34 u.p.e.a. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 11 K.p.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnienia przyczyn umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość - domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki określonej w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

Oddalając skargę WSA w Krakowie stwierdził, że sedno powstałego między stronami sporu sprowadza się do oceny dopuszczalności umorzenia postępowania w sprawie złożonych przez Spółkę – w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – zarzutów do postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy przed rozpoznaniem tych zarzutów organ egzekucyjny umorzył to postępowanie egzekucyjne, do którego te zarzuty się odnosiły. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje bezprzedmiotowość zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Co do zasady bowiem bezprzedmiotowość postępowania powoduje, że nie może ono prowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem (wnioskiem) zainteresowanego.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r., a zatem po wniesieniu przez Spółkę zarzutów na to postępowanie. Zakończyło się zatem w ten sposób postępowanie wszczęte na wniosek wierzyciela domagającego się prowadzenia egzekucji, a tym samym przestał istnieć przedmiot do którego odnosiły się zgłoszone zarzuty. W tej zaś sytuacji, tj. sytuacji braku postępowania egzekucyjnego, do którego odnoszą się zgłoszone zarzuty, nie można ani załatwić sprawy zgodnie z wnioskiem strony skarżącej ani też wniosku tego oddalić. Brak jest bowiem przedmiotu, w odniesieniu do którego należałoby badać merytorycznie kwestie objęte zarzutami. Skoro postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego [...] zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na to postępowanie, na co wskazano powyżej, stało się bezprzedmiotowe i tym samym organ egzekucyjny nie mógł zajmować stanowiska w sprawach podnoszonych przez Spółkę, w szczególności odnośnie do argumentów dotyczących wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym wobec uchylenia orzeczenia będącego podstawą wydania tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzone było przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, czy też odnośnie do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Spółki sformułowane w skardze. W ocenie WSA w Krakowie organ odwoławczy prawidłowo zastosował dyspozycję art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 K.p.a., tj. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne jako bezprzedmiotowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 105 § 1 K.p.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy organ wydał postanowienie, w którym uchylił zaskarżony akt i umorzył postępowanie w sprawie zarzutów, nie odnosząc się do meritum sprawy, przyznając tym samym postanowieniu jedynie charakter rozstrzygnięcia formalnoprawnego, kończącego postępowanie, podczas gdy powinien on, z uwagi na brak bezprzedmiotowości, odnieść się merytorycznie do zarzutów Spółki; w sytuacji, gdy organ tego nie uczynił, postanowienie to powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego przez WSA w Krakowie, który tego nie czyniąc naruszył przepisy wskazywane w tym zarzucie;

(2) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z dokonaną przez WSA w Krakowie błędną wykładnią art. 105 § 1 K.p.a. poprzez uznanie, że w sytuacji kiedy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostaje wszczęte wpadkowe, aczkolwiek odrębne postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a następnie, bez względu na przyczynę dochodzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

(3) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 105 § 1 K.p.a. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez WSA w Krakowie stanowiska organu i niesłuszne uznanie, że w sprawie wniesionych przez Spółkę zarzutów, dotyczących postępowania egzekucyjnego ze względu na zakończenie samego postępowania egzekucyjnego, zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości skutkująca obowiązkiem umorzenia postępowania w sprawie zarzutów; zdaniem Spółki natomiast umorzenie samego postępowania egzekucyjnego należy traktować jako fakt odrębny, nie mający wpływu na możliwość wydania przez organ rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych zarzutów, które zostały wniesione zgodnie z wymogami ustawy, w momencie kiedy postępowanie egzekucyjne toczyło się, co w ogóle nie zostało dostrzeżone przez WSA w Krakowie;

(4) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy poprzez niesłuszne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien skargę uwzględnić, albowiem pozostając związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 października 2012 r., I SA/Kr 1174/10, winien był dostrzec bezpodstawne uchylenie się organu od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, szczególnie przez wzgląd na dyspozycję ww. art. 153 p.p.s.a; w wyroku o sygn. I SA/Kr 1174/10 WSA w Krakowie wskazał bowiem, że "organ w ponownie prowadzonym postępowaniu rozstrzygnie merytorycznie w przedmiocie zarzutów wniesionych przez stronę skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym"; ocena oraz wskazania wyrażone w ww. wyroku zostały zlekceważone przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe stanowisko, w którym organ nie odniósł się merytorycznie do wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów;

(5) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewykazanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sposób właściwy zajął się on kwestią bezprzedmiotowości zarzutów podniesionych w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż rozważając tę kwestię, podobnie zresztą jak organ, poprzestaje on na ogólnej analizie zagadnienia bezprzedmiotowości postępowania, nie zważając przy tym na odrębny byt prawny postępowania egzekucyjnego i postępowania w sprawie zarzutów wniesionych w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego i skutków z tego płynących, co stwarza uzasadnione podstawy aby wątpić, czy Sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia;

(6) niewłaściwe zastosowanie art.141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawdziwego stwierdzenia, że w związku z tym, iż postępowanie w sprawie zarzutów stało się bezprzedmiotowe, organ egzekucyjny "... nie mógł zajmować stanowiska w sprawach podnoszonych przez stronę skarżącą, w szczególności odnośnie zarzutów dotyczących wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym wobec uchylenia orzeczenia będącego podstawą wydania tytułu wykonawczego", albowiem Spółka zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne oparła na treści całego art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a w szczególności na przesłance nieistnienia egzekwowanego obowiązku; powyższe twierdzenie WSA w Krakowie może wskazywać, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej kontroli zaskarżonego aktu i nie rozstrzygał w granicach sprawy określonej w treści zarzutów wniesionych przez Spółkę oraz wydawanych na tej podstawie postanowieniach, mając na względzie jedynie kwestię wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na podstawie, którego prowadzona była egzekucja;

(7) niewłaściwe zastosowanie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 2 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niedokonanie przez WSA w Krakowie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, co skutkowało tym, że Sąd pierwszej niesłusznie oddalił skargę, podczas gdy z przyczyn wskazanych w pkt 1-6 skargi kasacyjnej, zobligowany był uchylić w całości zaskarżone postanowienie; oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi doprowadziło do naruszenia elementarnych zasad porządku prawnego gwarantujących ochronę własności oraz przyznających gwarancje naprawienia szkody wyrządzonej działaniem organów administracji publicznej; w sytuacji gdy WSA w Krakowie uznał, że postępowanie w sprawie zarzutów wniesionych w toku postępowania egzekucyjnego zostało zasadnie umorzone, zamyka to drogę dochodzenia przez Spółkę ewentualnego odszkodowania, w związku ze szkodami, wynikłymi w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w przypadku stwierdzenia, iż egzekwowany obowiązek podatkowy w ogóle nie istniał. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W piśmie z dnia 17 września 2012 r. Spółka uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych (nr 2 i 3), powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w której Sąd rozstrzygał kwestię bytu postępowania odwoławczego wszczętego wskutek zaskarżenia decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej. Podejmując ww. uchwałę NSA stwierdził, że wygaśniecie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądów. Także w piśmiennictwie stwierdzono, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania (I. Krawczyk, Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, "Prawo i Podatki" 2007, nr 1, s. 38). Warto wskazać również na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK. 125/09, w myśl którego wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem".

5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, więc z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie sedno sporu prawnego sprowadza się do zakwestionowania przez Spółkę oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego umorzeniu podlega także postępowanie w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszonych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Spółka upatruje naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Krakowie poprzez zaaprobowanie stanowiska Dyrektora IS, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 105 § 1 K.p.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy organ wydał postanowienie, w którym uchylił zaskarżony akt i umorzył postępowanie w sprawie zarzutów, nie odnosząc się do meritum sprawy, przyznając tym samym postanowieniu jedynie charakter rozstrzygnięcia formalnoprawnego, kończącego postępowanie, podczas gdy powinien on, z uwagi na brak bezprzedmiotowości, odnieść się merytorycznie do zarzutów Spółki (por. zarzut 1 skargi kasacyjnej); a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z dokonaną przez WSA w Krakowie błędną wykładnią art. 105 § 1 K.p.a. poprzez: (a) uznanie, że w sytuacji kiedy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostaje wszczęte wpadkowe, aczkolwiek odrębne postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a następnie, bez względu na przyczynę dochodzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (por. zarzut 2 skargi kasacyjnej) oraz (b) niesłuszne zaakceptowanie przez WSA w Krakowie stanowiska organu i niesłuszne uznanie, że w sprawie wniesionych przez Spółkę zarzutów, dotyczących postępowania egzekucyjnego ze względu na zakończenie samego postępowania egzekucyjnego, zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości skutkująca obowiązkiem umorzenia postępowania w sprawie zarzutów; zdaniem Spółki natomiast umorzenie samego postępowania egzekucyjnego należy traktować jako fakt odrębny, nie mający wpływu na możliwość wydania przez organ rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych zarzutów, które zostały wniesione zgodnie z wymogami ustawy, w momencie kiedy postępowanie egzekucyjne toczyło się, co w ogóle nie zostało dostrzeżone przez WSA w Krakowie (por. zarzut 3 skargi kasacyjnej).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Stosownie do art. 33 u.p.e.a. zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia tejże egzekucji. Zarzuty zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Należy rozróżnić postępowanie egzekucyjne od samej egzekucji (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 133; wyrok NSA z 13 października 2005 r., II FSK 642/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., III SA/Wa 46/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu 7 grudnia 2010 r., I SA/Po 752/10; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 962/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Egzekucja administracyjna może być prowadzona wyłącznie w ramach postępowania egzekucyjnego, z czego wynika proceduralny i merytoryczny związek tych dwóch kwestii. Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że trwanie postępowania egzekucyjnego jest kwestią odrębną i pozostającą bez wpływu na egzekucję administracyjną, prowadzoną w ramach tego postępowania, względem której zobowiązany kieruje zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty te stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszane są one organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Postępowanie polegające na rozpatrzeniu zarzutów i zajęciu stanowiska co do ich zasadności ma prowadzić do merytorycznego załatwienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skoro postępowanie egzekucyjne, w ramach którego prowadzona jest dana egzekucja, wszczęta na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na ową egzekucję, staje się bezprzedmiotowe. Znika bowiem przyczyna, dla której organ egzekucyjny zobowiązany byłby do zbadania, czy prowadzona egzekucja jest niezasadna ze względu na trafność zarzutów podniesionych przez zobowiązanego w oparciu o art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, automatycznie i jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania, zatem rozpoznanie ww. zarzutów wniesionych przez zobowiązanego, a zmierzających do umorzenie postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe i organ administracyjny może umorzyć postępowanie w sprawie tych zarzutów sięgając po normę zwarta w art. 105 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jako zobowiązanego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika US z dnia 16 kwietnia 2009 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (por. k. 26 akt adm.), a zatem po wniesieniu przez Spółkę zarzutów w sprawie egzekucji prowadzonej w ramach tego postępowania (zarzuty wniesiono w dniu 30 stycznia 2006 r.). Zakończyło się zatem w ten sposób postępowanie wszczęte na wniosek wierzyciela domagającego się prowadzenia egzekucji, a tym samym przestał istnieć przedmiot, tj. egzekucja prowadzona w ramach ww. umorzonego postępowania, do którego odnosiły się wniesione zarzuty. W sytuacji braku egzekucji, do której odnosiły się zgłoszone przez Spółkę zarzuty nie można było ani załatwić sprawy zgodnie z żądaniami strony ani też wydać postanowienia o ich oddaleniu (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Brak było bowiem przedmiotu, w odniesieniu do którego należałoby badać merytorycznie kwestie objęte zarzutami. Prawidłowo powyższe okoliczności proceduralne przywołał i ocenił Sąd pierwszej instancji, chociaż błędnie utożsamił z sobą postępowanie egzekucyjne i samą egzekucję, używając sformułowania niezgodnego z brzmieniem art. 33 u.p.e.a., tj. "zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego" (przepis mówi o zarzutach "w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej). W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne, co jednak nie zmienia trafności rozstrzygnięcia WSA w Krakowie. Tym samym bezzasadne są zarzuty (1)-(3) skargi kasacyjnej, bowiem Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo finalną ocenę prawną i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę Spółki.

6.3. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 tej ustawy ze względu na niesłuszne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien skargę uwzględnić, albowiem pozostawał związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 października 2012 r., I SA/Kr 1174/10 (por. zarzut 4 skargi kasacyjnej). W ocenie Spółki, Sąd pierwszej instancji winien był dostrzec bezpodstawne uchylenie się organu od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, szczególnie przez wzgląd na dyspozycję ww. art. 153 p.p.s.a.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 października 2012 r., I SA/Kr 1174/10, nie została poddana ocenie prawnej okoliczność faktyczna sprawy wydania przez Naczelnika US postanowienia z dnia 16 kwietnia 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki. Tym samym nie można mówić o związaniu Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku z dnia 12 października 2012 r., skoro orzeczenie to nie uwzględniało oceny kluczowej dla zaskarżonego wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. okoliczności proceduralnej.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił jaki stan faktyczny przyjął w sprawie jako ustalony oraz prawidłowo – co już wyżej stwierdzono (pkt 6.2.) – wyjaśnił dlaczego umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki uzasadniało zastosowanie przez Dyrektora IS art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i wydanie zaskarżonej postanowienie z dnia 5 lipca 2011 r.

Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji powołał wszystkie relewantne okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest zupełne i obejmuje wszystkie kluczowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym w tym zakresie zarzut (5) skargi kasacyjnej jest nietrafny.

Odnosząc się do zarzutu (6) skargi kasacyjnej, tj. niewłaściwego zastosowania art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., należy zauważyć, że pominięcie w powołanym w tym zarzucie zdaniu z uzasadnienia zaskarżonego wyroku pełnej treści przesłanek wskazanych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie miało żadnego wpływu na prawidłowość oceny prawnej leżącej u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Krakowie. Niezależnie od motywów Spółki, stojącymi za sformułowanie takich a nie innych zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji kluczowe znaczenie miała okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie poddał ocenie samych zarzutów Spółki i ich zakresu (w tym kwestii, na którą przesłankę z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Spółka położyła największy lub wyłączny nacisk), gdyż oceniał prawidłowość umorzenia postępowania w sprawie zarzutów przez Dyrektora IS. Dostrzegając granice rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił kluczową okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US i trafnie zaaprobował zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia 5 lipca 2011 roku.

6.5. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. w związku z art. 105 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, do naruszenia wspomnianych przepisów doszło z uwagi na nieprzedstawienie przez organ egzekucyjny w wyczerpujący sposób przyczyn bezprzedmiotowości postępowania i braku odróżnienia postępowania egzekucyjnego i postępowania w sprawie zarzutów dotyczących prowadzonej egzekucji administracyjnej. Tymczasem, to Spółka nie dostrzega merytorycznego związku postępowania egzekucyjnego z prowadzoną w jego ramach egzekucją, co do której zobowiązany może wnieść zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Stanowisko Spółki stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 105 K.p.a., który stanowi, że postępowanie umarza się, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny, a za przyczynę taką w rozpoznawanej sprawie należy ocenić umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika US z dnia 16 kwietnia 2009 r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje argumentację Sądu pierwszej instancji przedstawioną w motywach wyroku, jako że celem wniesienia ww. zarzutów jest umorzenie postępowania egzekucyjnego albo zastosowanie mniej uciążliwego środka, na co wskazuje art. 34 § 4 u.p.e.a. Cel ten odpada, jeżeli nie jest już potrzebne ich stosowanie, a tym bardziej, gdy nie jest to możliwe ze względu na umorzenie postępowania egzekucyjnego, czyli osiągnięcie celu "większego", o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a.

W konsekwencji powyższego, bezzasadny pozostaje zarzut (7) skargi kasacyjnej, bowiem WSA w Krakowie nie naruszył art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 2 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS. Odnosząc do się do argumentacji Spółki, zawartej w piśmie z dnia 17 września 2012 r., należy stwierdzić, że jest ona chybiona. Powołana przez Spółkę uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, dotyczy kwestii bytu postępowania odwoławczego wszczętego wskutek zaskarżenia decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w trybie art. 33 O.p., po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej. W ocenie składu siedmiu sędziów NSA wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Uchwała dotyczy postępowania zabezpieczającego, uregulowanego w dziale IV u.p.e.a., podczas gdy rozpoznawana sprawa Spółki dotyczy postępowania egzekucyjnego. Ponadto, wbrew intencji Spółki, rozstrzygnięcie przyjęte w ww. uchwale jest zgodne z kierunkiem rozumowania WSA w Krakowie w rozpoznawanej sprawie. Możliwość umorzenia postępowania odwoławczego, zarówno w przypadku odwołania od decyzji zabezpieczającej, jak i od postanowienia dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, ze względu na bezprzedmiotowość tego postępowania (w pierwszym przypadku na skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, a w drugim na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego przed rozpoznaniem zarzutów) służy racjonalizacji i efektywności działań organów administracyjnych. W przypadku braku przedmiotu kontroli prowadzenie postępowania przez organy administracyjne miałoby znamiona naruszenia zasady praworządności.

6.6. Uwzględniając powyższe okoliczności, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.