Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 883/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 14 k § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio H. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 602/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna L. sp z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa spółki: H. sp. z o.o. z siedzibą w W.) dotyczy wyroku z 3 grudnia 2015 r., w sprawie III SA/Wa 602/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę H. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 grudnia 2014 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że pismem z 23 grudnia 2013 r. spółka wystąpiła, do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 626 zł oraz złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. We wniosku strona wyjaśniła, że prowadzi punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferuje swoim klientom produkty żywnościowe, tj. dania gotowe, kanapki, desery, zupy i przekąski oraz napoje zimne i gorące. Co do zasady, skarżąca proponuje klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych: dostawę na miejscu i dostawę na wynos. W przypadku dostawy na miejscu świadczenie skarżącej ma charakter usługi gastronomicznej, która w 2012 r. była opodatkowana obniżoną (8%) stawką podatku, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392, dalej w skrócie: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r."). Sprzedając napoje (produkty wymienione w poz. 7 ww. załącznika) w ramach usługi gastronomicznej, tj. do konsumpcji na miejscu, skarżąca stosowała podstawową stawkę podatku, ponieważ niezasadnie przyjęła, że jest to sprzedaż wyłącznie produktu (dostawa towaru). Jednakże przedmiotem sprzedaży była usługa gastronomiczna, a zatem jej świadczenie powinno być objęte obniżoną stawką podatku, z wyłączeniem tej części, która odpowiadała wartości napoju i produktu w stanie nieprzetworzonym.

Decyzją z 19 września 2014 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 626 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości złożonych przez skarżącą korekt deklaracji przeprowadzona została, wobec niej, kontrola podatkowa za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Wszczęte następnie postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres zakończone zostało wydaniem decyzji z 2 września 2014 r., określającej spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 1.090.755 zł. W korekcie deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wykazała podatek do zapłaty w kwocie 1.009.796 zł, a ogółem na poczet zobowiązania podatkowego wpłaciła 1.010.422 zł. Kwota zobowiązania określona decyzją z 2 września 2014 r. (1.090.755 zł) była więc wyższa niż zapłacona przez skarżącą. Tym samym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie występowała nadpłata podatku, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej w skrócie: "O.p.").

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją 19 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 września 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego słusznie ocenił, że w sprawie zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. Zauważył przy tym, że wydana w tym postępowaniu decyzja z 2 września 2012 r., określająca spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 listopada 2014 r. W tej ostatniej decyzji organ odwoławczy natomiast stanął na stanowisku, które w tej sprawie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56), zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których – gdy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem – stosuje się stawkę podstawową, wynoszącą 23%. Z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. wynika bowiem jednoznacznie wyłączenie zastosowania 8% stawki podatku m.in. do kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych niegazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym, opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał również twierdzenie skarżącej, że organ pierwszej instancji wydał decyzję wbrew wykładni zaprezentowanej przez organ wyższego szczebla, uprawniony do wydawania wiążącej wykładni prawa podatkowego. Jak stwierdził organ odwoławczy interpretacja z 2 sierpnia 2013 r. dotyczyła zdarzenia przyszłego, a więc nie mogła wywierać skutków określonych w art. 14h - art. 14m O.p., w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego. Poza tym wyrażone w tej interpretacji stanowisko nie było sprzeczne z tym zajętym w decyzji wymiarowej. Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał bowiem stanowisko skarżącej, że świadcząc usługi cateringowe i gastronomiczne, w ramach których dokonuje sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, należy stosować dwie stawki podatku, tj. preferencyjną stawkę 8% do usług związanych z wyżywieniem oraz 23% stawkę do sprzedaży usługi w ramach, której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że organ pierwszej instancji zakwestionował spółce metodę wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju, polegającą na rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru. Metoda ta nie była jednak przedmiotem oceny Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, jako że postanowieniem z 2 sierpnia 2013 r. odmówił on wszczęcia postępowania na wniosek skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie potwierdzenia, że podstawą opodatkowania dostawy produktów do spożycia "na miejscu" jest cena płacona przez klienta (pomniejszona o podatek należny według właściwych stawek) alokowana na część odpowiadającą wartości usługi restauracyjnej i część odpowiadającą wartości produktu w oparciu o racjonalny klucz biznesowy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 grudnia 2014 r. skarżąca wnosiła o uchylenie tej decyzji w całości. Zarzuciła przy tym rozstrzygnięciu organu naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zw. z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, s.1, dalej w skrócie: "Rozporządzenie Wykonawcze nr 282/2011"); a także art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem spółki z literalnej interpretacji poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. wynika, że stawka 8% ma zastosowanie do świadczenia wszystkich usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych), z wyłączeniem sprzedaży wskazanych tam towarów, które winny być opodatkowane stawką podstawową. Użycie w poz. 7 ww. załącznika zwrotu "z wyłączeniem sprzedaży napojów" (bądź innych towarów) wskazuje na połączenie "sprzedaży" z dostawą towarów. Na gruncie tego rozporządzenia pojęcie "sprzedaż" ustawodawca ograniczył tylko do zdarzeń podatkowych, których istotą jest dostarczenie towaru. Nie dotyczy to zatem świadczenia usług. W ocenie skarżącej stanowisko organu podatkowego o niemożności rozdzielenia usługi restauracyjnej i dostawy towaru w ten sposób, aby wyodrębnić komponent ceny towaru, jest sprzeczne z definicją usług gastronomicznych, zawartą w art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Nr 282/2011, zgodnie z którą usługa gastronomiczna łączy w sobie dwa elementy (dostawę towaru i świadczenie usług wspomagających) i jako taka nie jest usługą jednolitą. W konsekwencji, wydzielenie usług wspomagających nie jest zabiegiem sztucznym.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie, uwzględnił stanowisko zajęte, w wydanym wobec skarżącej wyroku z 15 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 96/15, z którego wynikało, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość obciążającego skarżącą podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2012 r. W związku z tym uznał, że w zaskarżonej decyzji zgodnie z prawem przyjęto, iż nie wystąpiła wnioskowana przez skarżącą nadpłata w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono m.in., że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego WSA stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo ocenił, iż organ pierwszej instancji miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Zauważył, że korygując deklaracje VAT-7 skarżąca zasadniczo zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanej wyżej uchwały, zasadna była weryfikacja całego okresu, którego korekty dotyczyły.

WSA w Warszawie podkreślił dalej, że zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Doręczenie zaś spółce decyzji wymiarowych organów obu instancji nie było w sprawie sporne i nastąpiło przed podjęciem przez organy rozstrzygnięć w przedmiocie nadpłaty. Dlatego też, według WSA, Dyrektor Izby Skarbowej mógł – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego, jako na miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska skarżącej w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca skorzystała z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 28 listopada 2014 r., która zakończyła postępowanie w przedmiocie między innymi określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Wyrokiem z 15 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 96/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Chociaż według WSA, nie miał on podstaw, aby w niniejszej sprawie dokonywać ponownej oceny kwestii spornej, jaką na gruncie wymiaru podatku było czy, usługa gastronomiczna towarzysząca dostawie napojów wskazanych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 4 listopada 2011 r., zgodnie z art. 7 i art. 29 u.p.t.u., powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, czy też – z uwagi na sam fakt dokonania dostawy takiego napoju – w całości podlegać opodatkowaniu stawką podstawową wynoszącą 23%, właściwą dla tej dostawy, to podzielił stanowisko zajęte w wyroku z 15 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 96/15, poparte orzecznictwem sądów administracyjnych. Jak wynikało z tego wyroku, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. jako wyłączone z zakresu stosowania obniżonej stawki podatku. Sprzedaż tych produktów nie jest czynnością samoistną, ponieważ następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Dlatego też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 %, objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której dostawa następuje. Nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego.

W wyroku z 15 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 96/15 WSA stwierdził zatem, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeżeli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r., to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Tezę skarżącej o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru), WSA w wyroku z dnia 15 października 2015 r. uznał za prowadzącą do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem, według tego Sądu, przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Spółka, już pod nową nazwą L. sp z o.o., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła przy tym WSA naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, poprzez błędną wykładnię skutkująca stwierdzeniem, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z pominięciem okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez skarżącą;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą, na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. bez uwzględnienia wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania wskutek niezawieszenia przez dyrektora postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług "za wrzesień 2012 r." (tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA) choć istniała ku temu obiektywna przesłanka: rozpatrywanie sprawy i wydanie decyzji zależało bowiem od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - toczącego się postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za "wrzesień 2012 r." (tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA);

- art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem zawieszenia przez Sąd postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za "wrzesień 2012 r." (tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA) mimo, iż rozstrzygnięcie tej sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania (tj. postępowania wymiarowego), co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym wadliwej decyzji odmawiającej spółce stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Rozpoznając sprawę w granicach zawartych w niej podstaw kasacyjnych (w sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. uwzględniane przez NSA z urzędu, stosownie do § 1 tego artykułu) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, iż wyrokami z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2189/15 oraz z 7 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 493/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalono skargi kasacyjne strony skarżącej w sprawach, w których przedmiotem oceny był zbliżony stan faktyczny i prawny. Także wyrokiem z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 272/16 oddalono skargę kasacyjną strony na wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 96/15, do którego wprost odwołał się Sąd w zaskarżonym wyroku. W orzeczeniu tym rozstrzygnięto bowiem kwestię prawidłowość określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2012 r., co miało przesądzające znaczenie dla oceny zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za ten okres.

Dodatkowo, należy wskazać na treść art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 P.p.s.a. stwierdza, że odwoła się do stanowiska wyrażonego w wymienionych wyżej wyrokach.

Podstawowy spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi, w którym WSA w zaskarżonym wyroku podzielił poglądy organów, sprowadza się do przedstawionego w skardze kasacyjnej przez skarżącą stanowiska, że podczas sprzedaży artykułów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. mamy do czynienia z dwiema fazami: sprzedażą towaru i sprzedażą usługi. Zaprezentowany jednak powyżej pogląd strony skarżącej nie zasługuje na akceptację, gdyż przyjęte w tej sprawie przeciwne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wadliwe i w pełni odpowiada prawu. Należy też zauważyć, że stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 2 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1979/15; I FSK 1989/15; I FSK 2320/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej nie może być wątpliwości, że pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3) - do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia) - nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1) do 5), z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. - opodatkowana jest stawką podstawową (23%). W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna, cateringowa) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje wymienione w punktach od 1) do 5), poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. do usługi tej stosuje stawkę VAT 8 %, z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę VAT 23%. Jak trafnie zauważono w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podejście takie jak reprezentowane przez stronę skarżącą stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W związku z powyższym za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 O. p. bowiem zgodnie z prawem uznano, że w sprawie mamy do czynienia z jednorodną usługą opodatkowaną stawką VAT 23%, w ramach której podatnik sprzedaje jeden z wymienionych towarów (w przypadku napojów - stosownie je przygotowując i podając).

Z tych samych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zw. z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Za bezzasadny trzeba również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2665/16; z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 2244/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto należy zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie w jakim odnosiła się do wykładni art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (s. 12 -14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), mimo iż w tej kwestii zasadnie podniósł, że postępowanie sprawie o nadpłatę w sytuacji gdy w odrębnej decyzji wymiarowej zostało określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie jest miejscem do ponownego rozpatrywania materii przesądzonej w tej ostatnio wymienionej decyzji.

Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu przy wydawaniu decyzji faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 27 maja 2013 r. Spór zaś dotyczy nadpłaty w zobowiązaniu za grudzień 2012r. Stosownie zatem do treści art. 14l O. p. w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Podnosząc brak zawieszenia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na toczące się równolegle postępowanie wymiarowe spółka nie wykazała aby brak takiego zawieszenia w tym konkretnym przypadku mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A tylko w takim przypadku uchybienia procesowe mogą stanowić podstawę do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji, czy skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto należy zauważyć, co podniósł w zaskarżonym wyroku WSA, że na etapie postępowania podatkowego ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. poprzedzała decyzję w sprawie nadpłaty, a okoliczność, że nie była prawomocna nie stanowiła bezwzględnej podstawy do zawieszenia postępowania gdyż organ podatkowy był związany jej treścią. Natomiast uprawienie Sądu administracyjnego do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter uznaniowy i jego wykorzystanie w danym postępowaniu podlega ocenie w zestawieniu z zasadą efektywności i szybkości postępowania.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 tej ustawy.