Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1746/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 162, art. 163
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1746/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r., sprawy ze skarg "H" Sp. z o.o. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 sierpnia 2011 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami nr [...], [...] i [...] z dnia 12 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji nr [...], [...] i [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu 19 maja 2011 r. decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "H" Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. na kwotę 658.910,00 zł, decyzją nr [...] określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na kwotę 2.217,00 zł, zaś decyzją nr [...] określił wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. na kwotę 163.960,00 zł.

W treści tych decyzji zawarto pouczenie, że "od decyzji służy prawo wniesienia odwołania (...) w terminie 14 dni od jej doręczenia". Na potwierdzeniu odbioru (k. 671, t. IV akt organu) widnieje odcisk pieczęci kancelarii pełnomocnika: "Kancelaria [...] s.c.".

W dniu 6 czerwca 2011 r., pełnomocnik skarżącej S.P. udzielił doradcy podatkowemu G. P. pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi w toku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r.

Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. (nadanym tego samego dnia w placówce pocztowej operatora publicznego), pełnomocnik skarżącej G. P. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

W dniu 18 lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącej S.P. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji z dnia 19 maja 2011 r. wraz z odwołaniem.

W podaniu podniesiono, że informację o niedochowaniu terminu powzięto dopiero w dniu 11 lipca 2011 r., kiedy to pełnomocnikowi G.P. doręczono odpis odpowiedzi Naczelnika US na zarzuty zawarte w odwołaniu, stąd zdaniem zainteresowanego dochowano terminu do wniesienia podania. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że niedochowanie terminu nastąpiło na skutek błędnego umieszczenia daty upływu terminu w kalendarzu kancelarii doradcy podatkowego G.P. przez jego współpracownika J.M., który zwykle oblicza i wpisuje takie terminy (temu zaś datę doręczenia decyzji podał J.Z., pracownik skarżącej spółki). Jako dzień upływu terminu wpisano 9 czerwca 2011 r., a nie 8 czerwca jak być powinno. Było to pierwsze takie uchybienie w historii kancelarii podatkowej. J.M. jest zaś pracownikiem wzorowym, który nie dopuszczał się wcześniej takich uchybień, więc doradca podatkowy G.P. działał w zaufaniu do jego czynności. Z kolei pełnomocnik skarżącej S.P. podniósł, że także on nie ponosi winy w uchybieniu terminu, albowiem w dniu 6 czerwca 2011 r. ustanowił pełnomocnika substytucyjnego w osobie G.P., któremu zlecił terminowe złożenie odwołania, a wcześniejsza współpraca obu przebiegała bez takich pomyłek i nie sugerowała stałego nadzoru nad działaniami substytuta.

Pełnomocnik skarżącej wywodzi z powyższego, że pełnomocnik strony został wprowadzony w błąd przez osobę trzecią, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnia możliwość przywrócenia terminu. Ponadto, powołano się na orzeczenie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym dopuszcza się możliwość przywrócenia terminu, gdy wzorowy pracownik biura adwokata naruszył swoje obowiązki powodując negatywne skutki prawne dla klienta adwokata. Stąd, skoro doradca podatkowy G.P. został wprowadzony w błąd przez działania osoby trzeciej: J.M. (wzorowego pracownika swojej kancelarii), należy przywrócić termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącej podnosi również, że winy za niedochowanie terminu nie ponosi skarżąca spółka.

Postanowieniami z dnia 19 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (złożonego w dniu 9 czerwca 2011 r.). Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącej G.P. w dniu 4 sierpnia 2011 r.

Postanowieniami nr [...], [...] i [...] z dnia 12 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od wskazanych wyżej decyzji.

Uzasadniając te rozstrzygnięcia podniesiono, że w podaniu o przywrócenie terminu nie uprawdopodobniono, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. Organ stwierdził, że przyczyny podane przez pełnomocnika skarżącej nie są wystarczające, gdyż strona nie dochowała szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Decyzja z dnia 19 maja 2011 r. została bowiem doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 maja 2011 r., a ten dopiero w dniu 6 czerwca 2011 r. ustanowił pełnomocnika polecając mu terminowe wniesienie odwołania. W przekonaniu organu, od profesjonalnego pełnomocnika można oczekiwać należytej staranności przejawiającej się m.in. w takim odpowiedzialnym zorganizowaniu pracy swojego biura, aby nie dochodziło do takich sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Podniesiono także, że orzecznictwo sądowe nakazuje oceniać pracę profesjonalnego pełnomocnika w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria i wskazuje, że zaniedbania współpracownika odpowiedzialnego za obrót korespondencją obciążają jego zleceniodawcę oraz, że nie tylko wina podatnika, ale i pełnomocnika (i jego pracowników) wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dlatego też w przekonaniu organu, nieprawidłowe zachowanie współpracownika jest błędem pełnomocnika skarżącej, a tym samym błędem skarżącej, za który ponosi ona odpowiedzialność. Ponadto organ wskazał, że w podaniu o przywrócenie terminu należy uprawdopodobnić nie tyle brak winy umyślnej, lecz także lżejszej jej postaci: niedbalstwa.

Na powyższe postanowienia wniesiono w dniu 15 września 2011 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których wniesiono o ich uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy skarżąca uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy,

2) błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wprowadzenie w błąd pełnomocnika przez jego współpracownika (odpowiedzialnego za odbiór i zewidencjonowanie korespondencji) odnośnie terminu do wniesienia odwołania nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej brak winy pełnomocnika w uchybieniu temu terminowi,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną, dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy, szczególnie wobec braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na powierzchownym, zbyt ogólnym uzasadnieniu postanowienia, bez odniesienia się do rzeczywistego stanu i argumentów skarżącej, zawartych we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Skarżąca podniosła, że zostały dochowane wszelkie standardy prowadzenia spraw przez profesjonalnego pełnomocnika, pomimo niestandardowej specyfiki niniejszej sprawy. Ponadto w przekonaniu skarżącej, ocena pracy kancelarii doradcy podatkowego G.P. w oparciu o obiektywny miernik staranności wypada pozytywnie, zwłaszcza z uwagi na stosowany w kancelarii system komputerowy przypominający o upływie terminów procesowych. Skarżąca podnosi, że wniesienie odwołania przez doradcę podatkowego G.P. nastąpiło po terminie bez jego winy, gdyż osoba trzecia (J.M.) przekazała mu błędną datę jako ostatni dzień terminu. Ponadto w przekonaniu skarżącej, organ nie potraktował jej sprawy indywidualnie, a sprawę załatwił w sposób schematyczny, podczas gdy był zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zwrócono także uwagę, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ posługiwał się nieadekwatnym orzecznictwem sądowym. Na końcu podniesiono, że uzasadniając zaskarżone postanowienie, organ nie odniósł się do argumentów skarżącej zawartych w podaniu o przywrócenie terminu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że pełnomocnik mając świadomość, jak ważnym jest zachowanie terminu do złożenia odwołania, nie zwracał się do współpracownika z zapytaniem, kiedy decyzja została doręczona oraz kiedy upływa termin odwołania. Tym samym nie wykazał on wymaganej staranności. Ponadto wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienia zawierają wszelkie elementy wymagane przez właściwe przepisy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012. Sąd połączył skargi na wszystkie postanowienia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej:" p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych postanowień nie wykazała, aby zawierały one wady skutkujące wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego. Z tego też powodu, skargi jako niezasadne podlegały oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t. jedn. Dz.U z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej o.p.), od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W myśl art. 223 o.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Ponadto, zgodnie z art. 12 § 6 o.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z kolei stosownie do art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wreszcie, zgodnie z art. 162 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Należy więc zaznaczyć, że skoro zaskarżone decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 maja 2011 r. (czego żadna ze stron postępowania nie kwestionuje), to czternastodniowy termin na wniesienie odwołania upłynął z końcem dnia 8 czerwca 2011 r., zaś samo odwołanie zostało wniesione po tym dniu.

Istotą sporu jest ustalenie, czy uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącej, a także czy okoliczność ta została przez stronę uprawdopodobniona.

Skoro skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego (zastępowanego przez doradcę podatkowego) to należy zauważyć, iż adwokat czy radca prawny lub doradca podatkowy, prowadzący działalność w zakresie profesjonalnej pomocy prawnej odpowiedzialny jest za właściwe zorganizowanie pracy pracowników w kancelarii faktycznie zatrudnionych i na nim spoczywa bieżący nadzór nad pracownikami. Nadzór ten nie może ograniczać się do kwestii merytorycznych, lecz obejmuje również kwestie formalne jak np. zorganizowanie odbioru pism kierowanych do kancelarii (niezależnie od tego czy imiennie do wspólników czy zatrudnionych radców prawnych lub adwokatów czy też tylko ogólnie do kancelarii) oraz zorganizowanie wysyłki pism przygotowanych w kancelarii. Mając na uwadze kapitalne znaczenie dochowania terminu do wykonania określonej czynności procesowej, należy przyjąć, iż zapewnienie prawidłowości pracy kancelarii na tym odcinku jest obowiązkiem osób prowadzących kancelarię. Obowiązek ten realizuje się przez powierzenie wysyłki pism odpowiedzialnemu pracownikowi oraz sprawowanie bieżącej kontroli nad wykonywaniem takich czynności jak wysyłanie pism procesowych, których termin złożenia jest określony i których niedochowanie może skutkować utratą przez klienta kancelarii możliwości dochodzenia swoich praw (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1115/10, orzeczenie dostępne w Internecie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustaliwszy zakres odpowiedzialności profesjonalnego pełnomocnika, należy odnieść się do przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. W ocenie Sądu, brak winy występuje przykładowo w przypadku choroby strony czy pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i poprzez skorzystanie z pomocy innych osób. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa. Jednakże nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje. Za brak należytego działania przedstawiciela danej osoby, w tym osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w świetle art. 151 o.p., odpowiedzialność ponosi sama strona. To ona bowiem ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 919/10, orzeczenie dostępne w Internecie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym zakresie należy pamiętać, że art. 162 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa (zob. wyrok WSA w Kielcach z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 584/07, LEX nr 787315). Ponadto wskazuje się, iż kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. Należy przy tym podkreślić, że od strony wymaga się największego możliwego w danych okolicznościach wysiłku, a co za tym idzie, przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1071/10, orzeczenie dostępne w Internecie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że brak winy ma dotyczyć skarżącej jako strony postępowania podatkowego, tj. nie tylko jej organów jako osoby prawnej, ale wszystkich osób, które działają w jej imieniu i na jej rzecz. Ocenie podlegają więc również pełnomocnicy (nawet substytucyjni), bowiem skarżąca miała wpływ na ich ustanowienie (np. poprzez udzielenie pełnomocnictwa z zakazem substytucji). W szczególności należy zaznaczyć, że ocena przesłanek z art. 162 o.p. nie ogranicza się do kwalifikacji zachowania osoby faktycznie wnoszącej podanie.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że skarżąca tłumaczy uchybienie terminu działaniem współpracownika pełnomocnika substytucyjnego (w innym miejscu nazwanym działającym w imieniu odrębnej spółki cywilnej), który odpowiada za odbiór korespondencji, ustalanie terminów w prowadzonych sprawach oraz umieszczanie ich w kalendarzu w systemie elektronicznym służącym kancelarii. Osoba ta miała – zdaniem skarżącej – omyłkowo zaznaczyć jako ostatni dzień na wniesienie odwołania piętnasty, a nie czternasty dzień od doręczenia decyzji, po tym jak od pracownika skarżącej uzyskała wiadomość o dacie doręczenia decyzji.

Sąd stoi na stanowisku, że w takim przypadku nie można mówić ani o stanie siły wyższej, ani o innej obiektywnej przeszkodzie, która uniemożliwiła wniesienie odwołania w terminie. Sama skarżąca przyznaje, że powód opisanego wyżej zachowania współpracownika pełnomocnika substytucyjnego jest "nieznany i niewytłumaczalny, nawet dla osoby, która się tego dopuściła". Zdaniem Sądu, takie zachowanie należy zakwalifikować jako zaniedbanie, bowiem obowiązki tej osoby w zakresie określenia terminu do wniesienia odwołania, nie zostały wykonane w sposób sumienny i profesjonalny. Pomoc prawna i doradztwo podatkowe stanowią działalność profesjonalną, której inne podmioty zlecają prowadzenie ich spraw m.in. z uwagi na sprawy natury formalnej, do której w pierwszej kolejności zalicza się troska o terminowość załatwiania spraw.

W dalszej kolejności należy podnieść, iż pełnomocnik substytucyjny, któremu zlecono prowadzenie postępowania odwoławczego, został ustanowiony w dniu 6 czerwca 2011 r., tj. w dwunastym dniu terminu do wniesienia odwołania, a dopiero w ostatnim dniu terminu (jak sądził pełnomocnik substytucyjny), doradca podatkowy zgłosił się do organu w celu dokonania wglądu do akt (w których na karcie 671 znajdowało się już wówczas zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z wyraźnie zaznaczoną datą ich doręczenia). Okoliczności te nie świadczą na korzyść skarżącej.

Należy przy tym zaznaczyć, że w skardze nie podniesiono okoliczności związanych ze stanem wiedzy głównego pełnomocnika – radcy prawnego, który ustanawiał substytuta, a którego działanie także podlegało ocenie w niniejszej sprawie. Skoro ustanowił on go w otwartym terminie do wniesienia odwołania, to miał wiedzę w przedmiocie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Wynikała ona z faktu, iż to do jego kancelarii doręczono decyzję organu I instancji. Substytut działał na jego zlecenie, a więc radca prawny winien kontrolować terminowość jego czynności. Ustanawiając pełnomocnika substytucyjnego nie uwolnił się bowiem od obowiązku działania na korzyść swojego mocodawcy. Ma to w szczególności znaczenie w przypadku udzielenia substytucji na dwa dni przed upływem terminu do wniesienia odwołania. W takim przypadku starannie działający pełnomocnik główny, powinien dobitnie zasygnalizować pełnomocnikowi substytucyjnemu, że zaraz nastąpi koniec terminu do złożenia odwołania. Takie działanie wydaje się oczywiste. Ponadto pełnomocnik główny powinien upewnić się, że pełnomocnik substytucyjny prawidłowo zrozumiał, kiedy następuje upływ terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem jak wynika z akt postępowania podatkowego, pełnomocnik główny ograniczył się jedynie do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego. Termin, kiedy decyzja została doręczona pełnomocnikowi głównemu, miał zostać zakomunikowany współpracownikowi pełnomocnika substytucyjnego przez pracownika skarżącej. Pracownik skarżącej, nie był przy tym pracownikiem pełnomocnika głównego. Takie zachowanie pełnomocnika głównego świadczy o tym, że zupełnie nie interesował się, czy odwołanie zostanie wniesione w terminie. Takiego zachowania pełnomocnika głównego nie może tłumaczyć, że wielokrotnie współpracował z pełnomocnikiem substytucyjnym i nie miał zastrzeżeń do jego pracy. Nikt nie podważa, że pełnomocnik substytucyjny nie wykonuje swoich obowiązków solidnie i terminowo. Nie może to jednak zupełnie zwalniać pełnomocnika głównego od braku zainteresowania się, czy odwołanie zostanie wniesione w terminie. W szczególności ma to znaczenie w sytuacji, jak w niniejszej sprawie. Pełnomocnictwo zostało udzielone tuż przed upływem terminu do wniesienia odwołania, czyli pełnomocnik główny powinien sprawdzić i upewnić się, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Zastanawiająca w niniejszej sprawie jest jeszcze jedna okoliczność. Dlaczego mianowicie informacje o terminie otrzymania decyzji udziela pracownik skarżącej spółki, do której przecież decyzje od organów podatkowych nie wpłynęły. Decyzje te wpłynęły do pełnomocnika głównego, który jak z powyższego wynika, przestał się nimi interesować, gdyż przekazał te decyzje skarżącej. W ocenie Sądu wina pełnomocnika głównego jest oczywista, gdyż nie zadbał on należycie o to, aby odwołania zostały złożone w terminie.

Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98;) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Niedopełnienie obowiązku (czy to podania błędnej daty doręczenia decyzji przez pracownika spółki czy też omyłkowego obliczenia terminu przez współpracownika pełnomocnika substytucyjnego) było wynikiem niewłaściwego wykonywania swoich obowiązków. Strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za to niedbalstwo, bowiem to w jej imieniu i na jej rzecz działały osoby, których konkretne zachowanie podlegało ocenie.

Pomijając już w tym miejscu zawinienie pełnomocnika głównego, winę ponosi również pełnomocnik substytucyjny, który jak zostało to już wcześniej wskazane, ponosi odpowiedzialność za osoby, którymi się posługuje. Pomijając już w tym miejscu sposób funkcjonowania jego kancelarii i systemu usprawniającego pracę, należy zauważyć, że pomyłka nie wyniknęła z wady systemu, lecz z omyłki osoby, która w jego kancelarii wprowadzała dane do systemu. Oznacza to, że przyczyną uchybienia terminowi był błąd osoby, której pełnomocnik substytucyjny powierzył wykonywanie określonych obowiązków. Ma przy tym rację organ podatkowy twierdząc, że pełnomocnik substytucyjny powinien osobiście nadzorować wykonywanie pracy przez podległe sobie osoby. W szczególności ma to znaczenie w niniejszej sprawie. Pełnomocnik substytucyjny otrzymał bowiem pełnomocnictwo substytucyjne w otwartym terminie do wniesienia odwołania, czyli powinien osobiście upewnić się co do dnia w którym ten termin upłynie. Być może w "klasycznym" modelu określania terminu do wnoszenia środków zaskarżenia, czyli wówczas, gdy akty podlegające takiemu zaskarżeniu wpływały do kancelarii pełnomocnika substytucyjnego, nie dochodziło do pomyłek, to jednak w niniejszej sprawie sytuacja była nietypowa. Informacja o terminie wpływu decyzji pochodziła od pracownika skarżącej i również to powinno zostać zweryfikowane przez pełnomocnika substytucyjnego, który powinien sprawdzić, czy na pewno prawidłowo został określony termin do wniesienia odwołania.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, "szczególnie wobec braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy". W przekonaniu Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 162 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p. – wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2000/09, LEX nr 785329).

Ponadto jak organ mógł badać brak winy, jeżeli sama strona stwierdziła, że nie wie dlaczego stało się tak, że odwołanie zostało złożone po terminie. Skoro sama strona nie była w stanie wskazać okoliczności uzasadniającej brak winy, to również organ nie mógł takiej okoliczności się dopatrywać, czy tym bardziej ją ustalać. Zastępowałby wówczas stronę w uprawdopodabnianiu braku jej winy.

Podsumowując rozważania o niewykazaniu braku winy należy stwierdzić, że bez względu na fakt, gdzie tkwiła przyczyna uchybienia terminowi w niniejszej sprawie, nastąpiło to z winy strony. Wina pełnomocnika głównego została wykazana powyżej, jak również wina pełnomocnika substytucyjnego, sprowadzająca się do niewłaściwego nadzoru nad działaniem podległych mu osób, którymi się posługiwał. Nie można przy tym stwierdzić, czy pracownik spółki podał prawidłową datę otrzymania decyzji przez pełnomocnika głównego, czyli czy aby to nie jego działanie spowodowało uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jest to tylko pewna możliwość i nie było to poruszane ani przez stronę, ani przez organ. Sąd również nie bierze tego pod uwagę, lecz jedynie stwierdza, że tak mogło być. W takim przypadku i tak wina byłaby po stronie skarżącej.

Biorąc zaś pod uwagę stan stwierdzony przez organ podatkowy i zarazem niekwestionowany przez skarżącą, czyli, że uchybienie terminowi nastąpiło poprzez błąd osoby, którą posługiwał się pełnomocnik substytucyjny, należy stwierdzić, że nie można mówić w takim przypadku o braku winy. Doszło bowiem w sprawie do ewidentnej pomyłki osoby wprowadzającej do systemu termin do wniesienia odwołania. Oznacza to tym samym, że to ta osoba doprowadziła poprzez swoje działanie do uchybienia terminowi. Idąc dalej należy w takim razie stwierdzić, że uchybienie terminowi nastąpiło z jej winy. Gdyby nie błędne wprowadzenie danych do systemu, odwołanie zostałoby wniesione w terminie. Jak zostało to wcześniej wskazane, wina w uchybieniu terminowi, nie musi być winą umyślną, lecz może przybrać postać winy nieumyślnej. Z takim rodzajem winy mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Współpracownik pełnomocnika substytucyjnego nieumyślnie wprowadził błędne dane. Wina jednak we wprowadzeniu tych danych obciąża tego współpracownika, który nie potrafił wyjaśnić, dlaczego tak się stało. Jak zostało natomiast stwierdzone we wcześniejszej części uzasadnienia, błąd tej osoby obciąża pełnomocnika substytucyjnego. Oznacza to z kolei, że skarżąca nie wykazała braku winy w uchybieniu terminowi, czyli zaskarżone postanowienia są prawidłowe.

Przyjęcie koncepcji skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której należałoby przywrócić termin, nawet w przypadku pomyłki pracownika (bądź samej strony), jeżeli pomyłka ta zdarzyła się po raz pierwszy. Ponadto idąc tokiem rozumowania skarżącej, należałoby badać historię pracy takiego pracownika i sprawdzić, czy mylił się wcześniej, czy też nie. W przypadku zaś strony należałoby badać sposób jej dotychczasowego życia i na tej podstawie ustalić, czy jest to osoba rzetelna i wówczas istniałaby możliwość przywrócenia terminu. Pomijając już jednak ten wywód, który w jakiś sposób wynika z twierdzeń skarżącej, jej argumentacja prowadziłaby do sytuacji, w której oczywista omyłka strony w obliczeniu terminu prowadziłaby do jego przywrócenia. Przesłanki takiej nie ma jednak w dyspozycji przepisu określającego możliwość przywrócenia terminu. Pojawia się tam natomiast przesłanka braku winy. Tymczasem nawet oczywista omyłka wywołana jest zawinieniem osoby, która takiej omyłki się dopuściła. Zawinienie tymczasem prowadzi do konieczności odmowy przywrócenia terminu.

Odnosząc się zaś do powołanego przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego należy stwierdzić, że zawiera on odosobniony pogląd. Zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo, przeczy tezie zawartej w powołanym orzeczeniu Sądu Najwyższego. Ponadto należy stwierdzić, że orzecznictwo Sądu Najwyższego nie podzieliło takiej argumentacji i konsekwentnie jest w nim podnoszone, że błąd osoby, którą się posłużono, obciąża stronę.

Powołany natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 730/08) dotyczy zupełnie innej sytuacji faktycznej. W stanie faktycznym tamtej sprawy zawiniła osoba, na pracę której nie miała wpływu strona, choć okoliczność ta miała być jeszcze badana w toku postępowania.

Niezasadny jest również zarzut skarg, dotyczący niewystarczającego uzasadnienia, mający stanowić przejaw "braku indywidualnego podejścia organu do rozpatrywanej sprawy". Uzasadnienie zaskarżonych postanowień zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Przytoczono w nim bowiem stan faktyczny, odniesiono się do twierdzeń skarżącej oraz wyjaśniono instytucję przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowych. W szczególności jednak należy zaznaczyć, że organ indywidualnie odniósł się do okoliczności sprawy choćby poprzez dokładne wskazanie adresu, na jaki doręczono, czy dokładne obliczenie terminu do wniesienia odwołania.

Wobec faktu, iż zaskarżone postanowienia nie naruszają przepisów prawa, skargi podlegały oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw skarżącej do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwa zaskarżone postanowienia pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach przedstawionych w skargach.

Z tych względów orzeczono, jak w sentencji.