Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1474/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: ART. 23(1)
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1678/15 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1678/15, w którym oddalono skargę J. H. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 kwietnia 2015 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 102.732 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca prowadziła w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pn. P. "J." J. H. z siedzibą w W. w przedmiocie (...). W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził zawyżenie zdeklarowanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów o kwotę 140.661,64 zł, na którą składały się:

- kwota 10.500 zł stanowiąca wartość netto faktury VAT Nr 5/06/2012 z dnia 05.06.2012 r., wystawionej przez B. P. M. za konstrukcję stalową 6,30 x 3,15 m w układzie "V". Zdaniem organu zakupiona konstrukcja reklamowa stanowiła środek trwały spełniający warunki ustawowe do takiej kwalifikacji zatem wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., u.p.d.o.f.). Z takim stanowiskiem organu zgodziła się również podatniczka, która w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli przyznała, że konstrukcja stalowa została przez nią błędnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jej wartość przekroczyła 3.500 zł,

- kwota 709,50 zł stanowiąca wartość netto faktury VAT nr 1008032623 z dnia 08.02.2012 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. z P. Strona w swoich wyjaśnieniach wskazała, że faktura nr 1008032623 dokumentująca zakup profilu V dotyczyła realizacji inwestycji montażu dodatkowego pieca. Organ uznał, że koszt nabycia profilu V stanowi wydatek na ulepszenie ww. budynku i został poniesiony w ramach realizacji inwestycji montażu dodatkowego pieca. Stąd wydatek ten powiększył wartość początkową środka trwałego (budynku) stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie stanowił on kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.,

- kwota 78.100,09 zł stanowiąca sumę wartości netto faktur VAT wystawionych przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. przy ul. (...), NIP (...), tytułem wykonania usługi zgodnie z umową z dnia 01.08.2012 r.,

- kwota 51.352,05 zł stanowiąca sumę wartości netto faktur VAT wystawionych przez K. Spółka z o.o. z/s w O. przy ul. (...), NIP (...).

Zdaniem organu faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowią zapłatę za fikcyjną usługę, w związku z czym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził także zaniżenie przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 137.724,59 zł, na którą składały się:

- kwota 137.671,38 zł stanowiąca wartość brutto wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za pośrednictwem Spółek R. i K. Ustalono bowiem na podstawie danych z rachunków bankowych podatniczki, że środki pieniężne na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników pochodziły od strony i zostały faktycznie przekazane na opłacenie wynagrodzeń dla pracowników, w związku z tym stanowią one koszt uzyskania przychodów,

- kwota 53,21 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego - budynku użytkowego znajdującego się w W. przy ul. (...). Do wydatków na ulepszenie środka trwałego Strona nie zaliczyła kwoty 709,50 zł z tytułu wydatku poniesionego na nabycie profilu V według faktury VAT nr 1008032623 z dnia 08.02.2012 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. z P. Tym samym podatniczka zaniżyła odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego o kwotę 53,21 zł (709,50 zł x l0%)/ 12 m-cy x 9 m-cy (IV-XII).

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 5 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 kwietnia 2015 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.; art. 127 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 201 § 3 w związku z art. 208 § 1 O.p., a także art. 199a § 1 O.p.; art. 231 Kodeksu pracy; art. 8 w związku z art. 31 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 w związku z § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) oraz 193 § 1-3 O.p.; art. 3531 w związku z art. 56 i art. 58 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez Spółki R. Sp. z o.o. oraz K. usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów o świadczenie usług odpowiednio z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę R. w dniach 30 sierpnia 2012 r., 27 września 2012 r. oraz 30 października 2012 r. oraz przez Spółkę K. w dniach 28 listopada 2012 r., 30 listopada 2012 r. oraz 21 grudnia 2012 r. (korekta w dniu 27 grudnia 2012 r.), a w konsekwencji, czy skarżącej przysługiwało prawo do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Istota sporu dotyczy więc również ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między skarżącą a Spółkami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej, na innych pracodawców (Spółki R. i K.), o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy.

Sąd podkreślił, że do uznania kosztu za koszt podatkowy w świetle art. 22 u.p.d.o.f., musi on dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego. W sprawie wykazane zostało natomiast, że usługi outsourcingu pracowniczego udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez obie Spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej, na innych pracodawców (Spółki R. i K.), o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...).

Dokonawszy analizy art. 23¹ Kodeksu pracy Sąd stwierdził, że ocena tego, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania art. 23¹ Kodeksu pracy jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy.

Sąd wskazał, że rozważając kwestię stosowania art. 23¹ Kodeksu pracy wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09, (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249) Sąd Najwyższy zwrócił natomiast uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23¹ § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie.

Zdaniem Sądu na tle dokonywanej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy oceny prawnej kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ Kodeksu pracy, przez Spółki R. i K.

Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. Spółka z o. o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli Spółki nie kontaktował się z nimi i Spółka też nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" Spółce R., a następnie na mocy porozumienia z dnia 31 października 2012 r. "przekazani" K. - pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, udzielania urlopów wypoczynkowych oraz dni wolnych z tytułu opieki nad dzieckiem, nakładania i uchylania kar dyscyplinarnych gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmowała wobec pracowników skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Faktyczny nadzór nad tymi osobami nadal pełniła skarżąca poprzez swoich pracowników, tj. M. H., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia jego i skarżącej.

Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy z dnia 1 lipca 2012 r., a następnie umowy – porozumienia z dnia 31 października 2012 r., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal skarżąca, nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę J. H. i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K., zawarte umowy – porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącą na rachunek bankowy Spółki K. GmbH, mającej siedzibę w N. Również to skarżąca z pomocą swojej księgowej sporządzała listy płac i kalkulacje do faktur.

Zdaniem Sądu w takich okolicznościach powoływanie się skarżącej na transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Dokonana wykładnia przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy nie pozwala na podzielenie stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. Znamiona formalnego wykonania umowy – porozumienia z dnia 1 lipca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r.. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot, nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23 ¹ Kodeksu pracy) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ Kodeksu pracy należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej na R. Sp. z o.o., to nie mogło dojść do transferu pracowników skarżącej do R. Sp. z o.o. a następnie do K. Oznacza to, że Spółki R. i K. nie zatrudniały pracowników, nazwanych w umowach o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. Wykonawcami, a co za tym idzie nie pełniły roli Usługodawcy. Zatem wystawione faktury przez Spółki R. i K., obciążające Stronę za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wartości netto za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnej umowy - porozumienia z dnia 1 lipca 2012 r. pomiędzy skarżącą a spółką R. oraz formalnej umowy – porozumienia z dnia z dnia 31 października 2012 r. pomiędzy spółką R. oraz K. nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to wniosek organu, że skarżąca oraz spółki R. i K. stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, jest zasadny. Podnoszona przez skarżącą okoliczność braku podpisu na umowie - porozumieniu oraz umowie o świadczenie usług, zawartych z K., nie zmienia faktu, że zrealizowała ona płatności wynikające z wystawionych faktur przez stronę tych umów.

Sąd uznał, że prawidłowo również organy podatkowe dokonały pozostałych rozliczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ stanowi, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie środków trwałych. Z uwagi na treść art. 22f ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., do środków trwałych zaliczyć należało konstrukcję stalową z uwagi na jej wartość przekraczającą kwotę 3.500 zł (wydatek na jej zakup wynosił 10.500 zł). Jednocześnie organy podatkowe dokonały stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi. Słusznie również zakwalifikowano koszt montażu pieca w budynku będącym środkiem trwałym w działalności gospodarczej strony skarżącej, jako wydatek na ulepszenie środka trwałego, jednocześnie podwyższając wartość kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów procesowych. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami o.p. dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Takim wymogom czyni zadość zaskarżone orzeczenie oraz poprzedzające je orzeczenie organu I instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że skarżąca w swoim rozliczeniu podatkowym ujmowała faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. oraz K., które nie dokumentowały faktycznych usług i zakwestionowały prawo do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób, a jego ocena jest spójna i logiczna.

Nieuzasadniony jest, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący nieprzesłuchania jako świadków wymienionych przez stronę członków zarządu i pracowników Spółek. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sadu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 353¹ Kodeksu cywilnego, gdyż zasada wolności umów nie może być wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. Skoro w sprawie nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, brak było podstaw do kierowania powództwa do sądu powszechnego.

Sąd podkreślił, że ocena skuteczności "przejęcia" pracowników skarżącej przez Spółki była także przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 189/15 oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1572/15 oraz sądów powszechnych, które rozpatrując odwołania w szeregu sprawach skarżącej od decyzji ZUS uznały, że umowy zawierane przez skarżącą miały na celu obejście prawa podatkowego i ubezpieczeniowego, a więc skarżąca była w dalszym ciągu płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

W ocenie Sądu nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, w zw. z art. 201 § 3, w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, podczas gdy strona wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową wobec Z. K. (członka zarządu spółki powiązanej kapitałowo ze Spółkami R. Sp. z o.o. oraz K.) nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej. Organy podatkowe uprawnione są do ustalania stanu faktycznego sprawy we własnym zakresie z zachowaniem reguł ustanowionych w Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w sprawie, iż rozstrzygnięcia sądów powszechnych rozpatrujących odwołania skarżącej w sprawach dotyczących ustalenia odpowiedzialności skarżącej wobec ZUS, ustalające, że skarżąca jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz orzeczenia sądu administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15 i z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1572/15, są wyrokami nieprawomocnymi, bowiem skarżąca wniosła od nich odpowiednio apelacje, które znajdowały się w aktach organu oraz skargi kasacyjne, a nadto pominięcie, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w świetle obowiązujących przepisów kompetencji do stwierdzania nieważności stosunków pracy łączących przejętych pracowników i spółkę R. sp. z o.o., a także kwestionowania przejścia na podstawie art. 231 k.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. i art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 108 o.p. przez błędne przyjęcie, że organy obu instancji wyjaśniły w toku prowadzonego postępowania wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i oddalenie skargi, podczas gdy postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone niezgodnie z przywołanymi przepisami, a organy nie dokonały wyczerpującego oraz wnikliwego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, a w szczególności organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 kwietnia 2014 r. oraz nie podjęły starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym ustalenia przebiegu transakcji z tytułu umów outsourcingu pracowników, a także naruszyły zasady równej mocy środków dowodowych;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. przez wewnętrznie sprzeczne i zbyt ogólnikowe uzasadnienie przez Sąd I instancji wyroku, pozbawiające skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, przede wszystkim: nie wyjaśnienie, jakie konkretnie elementy stanu faktycznego ustalone przez organy podatkowe zadecydowały o uznaniu, że zawarte przez J. H. ze spółką R. sp. z o.o. porozumienie o przejęciu pracowników w żadnym stopniu nie miało na celu faktycznego przyjęcia, o którym mowa w art. 231 k.p. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do przyczyn pominięcia części dowodów zmierzających do wykazania zatrudnienia oraz wykonywania obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników przez Spółkę "R." Sp. o.o. oraz Spółkę "K." Sp. z o.o. oraz pominięcia stosowania przez organy dyrektyw wykładni określonych w art. 199a o.p. stanowiących o konieczności ustalenia treści czynności prawnej, celu i zgodnego zamiaru stron, wobec pominięcia przesłuchania kontrahentów skarżącej, a w szczególności poprzez niewskazanie, które fakty Sąd uznał za udowodnione, a które nie, na których się oparł oraz przyczyn dla których innym odmówił mocy dowodowej, co w konsekwencji wpłynęło na zasadność przyjętych przez Sąd I instancji podstaw rozstrzygnięcia;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo ustaliły, że intencją Skarżącej oraz R. sp. z o.o. nie było faktyczne przejęcie przez spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo-płacowa, a zawarte umowy nie wywołały skutków prawnych oraz oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 199a § 3 o.p. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu, a w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w przedmiotowym przepisie;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w zw. z art. 201 § 3 o.p., w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p., w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową wobec Z. K. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a nadto pominięcie, że organy podatkowe były zobligowane do zawieszenia prowadzonego postępowania z uwagi również na fakt, że przed sądami powszechnymi toczyły się sprawy z odwołań od decyzji wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie dotyczącym skuteczności przejścia pracowników Skarżącej na nowego pracodawcę w trybie art. 231 k.p., co stanowiło zagadnienie wstępne, od którego zależne było rozpatrzenie sprawy podatkowej;

7. art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że ewentualny czyn karalny popełniony przez Z. K., który nie jest stroną umów zawieranych w niniejszej sprawie, nie mógłby wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, a w konsekwencji odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 231 Kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 31 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca jako przedsiębiorca korzystający z usług świadczonych przez R. sp. z o.o. jest zakładem pracy dla osób oddelegowanych przez R. sp. z o.o. w rozumieniu ustawy podatkowej i na tej podstawie obowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 8 o.p. w zw. z art. 30 § 1, 3 i § 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, i uznanie skarżącej za płatnika, tj. przez określenie odpowiedzialności płatnika za nieobliczoną, niepobraną i niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy, nie dokonując rozliczenia indywidualnego podatnika w zakresie rocznego podatku dochodowego, ustalając w ten sposób faktyczną wysokość zobowiązania podatkowego lub jego brak, podczas gdy obowiązek ten ciążył na zakładzie pracy, którym dla pracowników świadczących usługi na rzecz skarżącej była spółka R. sp. z o.o.;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, ze zm.) w zw. z § 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia oraz art. 193 § 1 - § 3 o.p. przez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez spółki R. sp. z o.o. i K. nie dokumentują rzeczywistych usług udostępniania pracowników, a w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wartości za koszty uzyskania przychodów, a skarżąca prowadziła księgi podatkowe w sposób wadliwy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6 ba ustawy podatkowej poprzez błędne uznanie, że kwota w wysokości 137.671,38 zł stanowiąca wedle organu wartość brutto wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za pośrednictwem spółek R. sp. z o.o. i K. stanowi koszt uzyskania przychodów ze stosunku pracy z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez zakład pracy, tj. skarżącą i m.in. o tę kwotę nastąpiło zaniżenie przez nią kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L, podczas gdy brak było podstaw do określenia wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości i sposób odmienny, niż wynikało to z prowadzonej przez nią księgi podatkowej i złożonym zeznaniu, czym organ naruszył art. 21 § 1 pkt 2, § 3, § 5 o.p. poprzez ich zastosowanie;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 8 o.p. w zw. z art. 31 ustawy podatkowej poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że to na Skarżącej ciążył obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy obowiązek ten ciążył na zakładzie pracy, którym dla pracowników świadczących usługi na rzecz Skarżącej była spółka R. sp. z o.o., a Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, albowiem kwoty z faktur VAT wystawionych przez R.sp. z o.o. i K. nie stanowiły należności z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej tj. przychodów ze stosunku pracy, do których znajduje zastosowanie art. 22 ust. 6ba ustawy podatkowej;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 3531 k.c., w zw. z art. 56 k.c. i w zw. z art. 58 k.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż intencją skarżącej oraz R. sp. z o.o. nie było faktyczne przejęcie przez spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo – płacowa.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wniosła o:

1. zawieszenie postępowania w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie o sygn. (...) postępowaniem przygotowawczym, wobec ujawnionego czynu, który zdaniem skarżącej jest oczywistym przestępstwem, a orzeczenie wydane w postępowaniu karnym ma wpływ na rozstrzygnięcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie;

2. zwrócenie się przez Sąd do Prokuratury Okręgowej w W. celem potwierdzenia posiadania przez skarżącą statusu pokrzywdzonej w postępowaniu prowadzonym w sprawie o sygn. (...) dotyczącym osób działających w imieniu "S." spółka z o.o. oraz powiązanych z " R." Sp. z o.o. i "K." sp. z o.o.;

3. zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 192 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego, albowiem aktualnie przed Sądem Apelacyjnym w W. oraz Sądem Okręgowym w S. toczą się postępowania, których przedmiotem jest skuteczność przejścia pracowników na nowego pracodawcę, wdrożenie zaś procedury mającej na celu wyjaśnienie wątpliwości, czy strona zawarła ważne i skuteczne w świetle art. 231 k.p. umowy outsourcingu i czy w związku z doszło do skutecznego przejęcia pracowników przez spółkę R. sp. z o.o., stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań przed sądami powszechnymi;

4. dopuszczenie ‒ na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ‒ załączonych do niniejszej skargi dokumentów, w których posiadanie skarżąca weszła po wydaniu zaskarżonego orzeczenia, a które to dowody są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodują nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj.;

a) postanowienia Sądu Okręgowego w S. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9 września 2015 r., na okoliczność treści, podstaw do zawieszenia postępowania;

b) opinii prawnej dot. sposobu prowadzenia kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i organy podatkowe w sprawach z zakresu świadczenia tzw. Usług outsourcingu przez n/w agencje zatrudnienia: C. spółka z o.o., R. spółka z o.o., K. spółka z o.o., "S." spółka z o.o. na okoliczność treści, podstaw do zawieszenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W środku odwoławczym sformułowano liczne zarzuty kasacyjne, które dotyczą tego, że ‒ w przekonaniu skarżącej ‒ po wadliwie przeprowadzonym, niekompletnym postępowaniu dowodowym dokonano niewłaściwej oceny zebranych dowodów i przyjęto, że faktycznie nie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez Spółki R. Sp. z o.o. oraz K. usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów o świadczenie usług odpowiednio z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r., udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a w konsekwencji ‒ że skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska skarżącej.

Jak właściwie uznał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodu.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 k.p. To bowiem na jego podstawie skarżąca przekazała R. sp. z o.o., która następnie przekazała spółce K., wszystkich pracowników skarżącej według stosownego wykazu. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołał się sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 231 k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza" , które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie Süzen, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16).

Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym skarżąca twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 k.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy z R. Sp. z o.o. oraz K. zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umów zawartych przez skarżącą z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżącej.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a Spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku skarżącej dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" Spółce R., a następnie na mocy porozumienia z dnia 31 października 2012 r. "przekazani" K., pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, udzielania urlopów wypoczynkowych oraz dni wolnych z tytułu opieki nad dzieckiem, nakładania i uchylania kar dyscyplinarnych gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmowała wobec pracowników skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Skarżąca przekazywała spółkom R. i K. listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników. Skarżąca przelewała należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konto niemieckiej spółki K. (choć pracownicy byli przejęci przez polską spółkę o tej nazwie), z którego to konta następnie były wypłacane wynagrodzenia dla przejętych pracowników. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane, jeżeli uprzednio za ich pracę zapłaciła skarżąca. Świadczyły o tym zarówno terminy płatności za usługi przez skarżącą jak i wysokość dokonywanych wpłat. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełniła skarżąca poprzez swoich pracowników, tj. M. H., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia jego i skarżącej.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę J. H. i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K.; treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy ‒ porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p. z dnia 1 lipca 2012 r., a następnie umowy porozumienia z dnia 31 października 2012 r. ‒ pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal skarżąca. O spełnieniu przesłanek z art. 231 k.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącą ze spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 k.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Wyrażona w zawartych umowach-porozumieniach wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 k.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

W analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umowy – porozumienia z dnia 1 lipca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r., tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej i z konta innej spółki. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez skarżącą umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącą. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników skarżącej nie doszło. Jeśli nawet przyjąć tezę, którą prezentuje skarżąca, zgodnie z którą o przejęciu zakładu mogłoby świadczyć samo przejęcie istotnej części zadań skarżącej, to skarżąca nie podważyła ustaleń dowodowych, z których wynika, że to nadal ona podejmowała wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy.

Skarżąca w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wykazała przy tym, by do zawarcia umowy między nią a K., jak twierdzi, nie doszło. Zasadnie w sprawie podkreślono, że skarżąca w listopadzie i grudniu 2012 r. przyjęła od tej spółki cztery faktury, następnie dokonała płatności należności z nich wynikających na łączną kwotę ponad 50.000 zł i zaliczyła tą kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Powoływanie się w tym zakresie na pomyłkę wynikającą z bezpośredniej realizacji faktur przez księgową nie może być uznane za potwierdzające fakt niezawarcia umowy, gdyż pozostałe okoliczności tezie tej przeczą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyżej opisane ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach skarżącej, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wykładnię przepisu art. 231 k.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Nie są zasadne zastrzeżenia skarżącej dotyczące uwzględnienia w sprawie faktu wydania wobec niej nieprawomocnych wyroków sądów powszechnych i administracyjnych. Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że wydanie tych orzeczeń zostało powołane jedynie w celu wsparcia argumentacji tak organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji. Ponadto bez wątpienia przedstawienie przez te sądy stanowiska musiało zostać uwzględnione w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego w świetle treści art. 180 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania zarządu spółek R. i K. Przede wszystkim skarżąca wnosząc o przeprowadzenie tego dowodu nie wskazała, na jakie okoliczności miałby on zostać przeprowadzony. Co istotne, okoliczności takich nie wskazała również w skardze kasacyjnej. Zarówno bowiem treść umów jak i przebieg współpracy między skarżącą a dwoma spółkami zostały dokładnie ustalone na podstawie dokumentów i zeznań skarżącej oraz świadków. Po drugie, jak wskazano powyżej, wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące tego, czy umowa o outsourcing pracowników została rzeczywiście wykonana, zostały w sprawie ustalone na podstawie innych dowodów. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, których przeprowadzenia oczekuje strona.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo skonstatował, że dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego.

Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników skarżącej na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak stanowi art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, do oceny tego, czy dany koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest przede wszystkim to, by koszt ten wynikał ze zdarzenia gospodarczego, które rzeczywiście miało miejsce. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wystawionych przez spółki R. i K., a także uznały, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwoty stanowiące wartości brutto wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

Niezrozumiałe są natomiast zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 o.p. i w zw. z art. 30 § 1, 3 i 4 o.p., a także art. 31 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą bowiem obowiązków płatnika, a przedmiotowa sprawa nie dotyczyła zagadnienia odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących wadliwości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd jednoznacznie wskazał, które okoliczności i na podstawie jakich dowodów uznał za decydujące dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego ‒ tzw. prejudycjalnego ‒ polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd.

Przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Zatem przesłanka określona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim wniosku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć (por. postanowienie NSA z 16 września 2012 r., sygn. akt II FZ 822/12).

Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 845/05, Lex nr 212145).

Celowość podjęcia decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu. Jak się przy tym podkreśla w orzecznictwie, uznanie to nie może być dowolne. Stąd też obowiązkiem sądu jest rozważenie, a w konsekwencji i wyjaśnienie przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania w sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego sądu w analizowanej sprawie nie wystąpiła kwestia wstępna w opisanym powyżej znaczeniu. Wszystkie postępowania, na które powołuje się skarżąca, dotyczą innych stosunków prawnych, a ich rozstrzygnięcie nie warunkuje rozpoznania tej sprawy. Ocena ta dotyczy postępowania przygotowawczego wobec Z. K., postępowań sądowych dotyczących wystawienia świadectw pracy, jak również postępowań dotyczących decyzji ZUS o odpowiedzialności skarżącej za uiszczanie składek. Organy podatkowe w ramach przysługujących im kompetencji mogły dokonać oceny co do skutków prawnopodatkowych umów zawartych przez skarżącą z firmami R. i K. Również sądy administracyjne są umocowane do kontroli wydanych w sprawie decyzji pod kątem ich zgodności z prawem i nie byłyby w tym zakresie związane jakimikolwiek orzeczeniami wydanymi w sprawach, na które powołała się w skardze kasacyjnej skarżąca.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.