Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 206/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1 w zw. z art. 14 h, art. 14 bpar 1, art. 14b par 2a, art. 14b par 3, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi Ł. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju

i Finansów (dalej zwany "organem" bądź "organem interpretacyjnym") postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające Ł. K. (dalej zwanemu "wnioskodawcą" bądź "skarżącym") wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu 14 lipca 2016 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełniony 17 sierpnia 2016 r.) w zakresie podatku od spadków i darowizn dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny, planowanej nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie i spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca i od matki (dalej jako: "darczyńca") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej jako: "darowizna").

Darczyńca oraz wnioskodawca posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wnioskodawca zatem udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy,

w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw

i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej darczyńca i wnioskodawca podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy [...] zł. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a

ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 – dalej zwanej: "u.p.s.d."), powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej zwanej: "O.p.)? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.?

2. Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania

z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p.?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy,

tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

W zakresie pytania nr 1, po uprzednim wezwaniu wnioskodawcy uzupełnienia wniosku, wydano odrębne postanowienie. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku (pyt. nr 2-4), w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, organ stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b O.p. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. nr 2461.IBPB-2-1.4515.417.2016.1.ASz w zakresie części wniosku (tj. pytania nr 2-4), na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówiono wszczęcia postępowania.

W postanowieniu organ stwierdził, że żądanie sformułowane przez wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f O.p. wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosiło się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Na powyższe postanowienie, wnioskodawca złożył zażalenie, wnosząc

o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w zażaleniu, organ postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w złożonym przez wnioskodawcę zażaleniu organ wskazał, że w istocie dotyczyły one istoty postępowania interpretacyjnego, a w szczególności zakresu spraw podlegających rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ wskazał, iż postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. O.p. kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. O.p. (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Motywy, dla których organ działający w I instancji odmówił wszczęcia postępowania, były dla organu rozpoznającego ponownie sprawę w pełni zasadne co oznaczało, iż organ w niniejszym postępowaniu podtrzymał całość argumentacji zaprezentowanej w postanowieniu I instancji.

Jak podkreślił organ, na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadzała się do udzielenia ochrony wynikającej

z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IlIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119f O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p.

W ocenie organu, wnioskodawca w sposób nieuprawniony wskazywał, iż wydanie interpretacji indywidualnej byłoby zasadne, albowiem dzięki temu uzyskałby informację o możliwości stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p.

Jak podkreślił organ, interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119a i nast. O.p. z uwagi na wykładnię systemową i powiązanie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") z art 14na O.p. Zgodnie z powołanymi unormowaniami przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 r. i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 r., z których wydanie interpretacji przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na O.p. znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1) O.p., albowiem pkt 2) nie znajduje w sprawie zastosowania) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, iż organ interpretacyjny nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, iż dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie

w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne

i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącego a jednocześnie brak było przesłanek które stanowiły podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

- przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

- przepisu art. 120 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

- przepisu art. 125 § 1 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem.

Natomiast stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy organ interpretacyjny wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Odnosząc się do tak określonej istoty sporu wskazać należy, że z lektury stanowiska skarżącego wynika, że jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie (1), czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, zobowiązany jest brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału I O.p., czy też przepisów tych nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczające oparcie się na literalnym brzmieniu "jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d.".

Wobec tak określonego stanowiska wnioskodawcy zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji, o którą wniósł skarżący, nie dotyczyła przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn lecz przepisów art. 119a-119f O.p. Przepisy ustawy podatkowej stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną

w dziale IIIa O.p.

Powyższy wniosek potwierdza również treść każdego z czterech pytań skarżącego, które odnoszą się do skutków podatkowych planowanej umowy darowizny z uwzględnieniem ww. przepisów O.p. W uzasadnieniu do każdego z pytań wniosku skarżący wskazał, że odnoszą się one do przepisów art.119-119f O.p. oraz, że celem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących zwolnienie z opodatkowania dokonanej darowizny, musi ona brać pod uwagę przepisy Działu IIIa Rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku skarżącego wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał,

że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 519/15; powołane orzeczenia dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Zgodzić należy się z tym, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija - istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych - argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do O.p. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14, LEX nr 1499912).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim

w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnieciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia do 31 marca 2017 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 kwietnia 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania ww. trybie względem skarżącego. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Natomiast przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych

w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak słusznie zauważył organ, zadane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji pytania sugerują, iż jego intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie stwierdzone, iż w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Oczekiwane przez skarżącego działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny w trybie interpretacji indywidualnej wyręczyłby samego siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawienie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jaki został nakreślony we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., tym samym nie sposób przyjąć, by skarżący miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem skarżącego.

Zasadnie także wskazał organ interpretacyjny, że zgodnie treścią z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną

z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że ww. art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu ww. przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związkuz uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby skarżącego.

Zbliżone stanowisko, z którym skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni się zgadza zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 501/12, gdzie WSA wskazał, że: "interpretacja pozostaje bowiem tylko aktem stosowania prawa i mimo swojej funkcji ochronnej nie może ona obejmować stanów faktycznych, które zaistniały w zmienionym stanie prawnym, co czyni przeprowadzoną wykładnię prawa podatkowego nieadekwatną".

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie sądu zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania

z wniosku skarżącego na postawie ww. przepisów.

Reasumując stwierdzić, należy że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. oraz przepisów art. 5 ust. 1 ustawy nowelizująceji art. 14na O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez skarżącą. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

W konsekwencji sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia - mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 120 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.