Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 245/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp.k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.333.2021.AG 2401-IOV2.4103.334.2021.AG UNP: 2401-21-265379 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za poszczególne miesiące w 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 9 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.333.2021.AG 2401-IOV2.4103.334.2021.AG UNP: 2401-21-265379 po rozpatrzeniu odwołań A. Sp. z o.o. Sp.k. w B. (dalej: Spółka, podatnik, strona, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy;

1. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 25 lutego 2020 r. nr [...] ([...]) określającą Spółce za grudzień 2015 r. kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 330 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

2. decyzję organu pierwszej instancji z 6 lipca 2020 r. nr [...] ([...]) określającą Spółce:

- za styczeń 2016 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 3.438 zł do zwrotu na rachunek bankowy,

- za luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 18.445 zł,

- za marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.653 zł,

- za kwiecień 2016 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.216 zł,

- za kwiecień 2016 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w wysokości 499.707 zł,

- za maj 2016 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokości 3.363 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 23 grudnia 2016 r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie kontrolne na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 grudnia 2016 r. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Ponadto w dniu 23 grudnia 2016 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 grudnia 2016 r. nr [...], wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2016 r. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowań kontrolnych zostały doręczone Spółce w dniu 12 grudnia 2016 r.

Kontrole zakończyły się sporządzeniem protokołów kontroli z 21 maja 2020 r. (dotyczy rozliczeń w podatku VAT za grudzień 2016 r.) oraz z 8 czerwca

2020 r. (dotyczy rozliczeń w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2015 r.) Spółka wniosła zastrzeżenia do sporządzonych protokołów kontroli.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. I tak w odwołaniu od decyzji z 25 lutego 2020 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2, art. 291c oraz art. 281 § 1 O.p., poprzez:

a) poprzedzające wydanie decyzji sporządzenie protokołu kontroli w miejsce protokołu badania ksiąg (a z którego to protokołu ustalenia tam zawarte zostały przeniesione prawie dosłownie do decyzji), na co wskazuje zakres wykonanych przez kontrolujących czynności, z których wynika, że przeprowadzona została nieformalna kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, co znaczy, że kontrolujący formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w praktyce ją wykonali, by móc ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy oraz by nie musieć wywiązywać się z obowiązków nałożonych ustawą w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, którego to obowiązku nie ma przy instytucji zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg,

b) sporządzenie i podpisanie protokołu przez pracownika organu kontroli skarbowej (obecnie organu kontroli celno-skarbowej) tylko przez Z. J., przydzielonego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego u podatnika, w sytuacji, w której, po pierwsze, protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy, a nie jak w sytuacji sporządzenia protokołu kontroli podatkowej - kontrolujący, co znaczy, iż protokół badania ksiąg w przedmiotowej sprawie nie został wydany przez uprawniony do tego organ, tj. w tym przypadku powinien to być Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., a dokonał tego w praktyce członek "zespołu kontrolującego", co nie jest zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, po drugie, dokonał tego tylko jeden z kontrolujących, pomimo, że "zespół kontrolujący" w tej sprawie składa się z trzech osób, co również nie jest zgodne z przepisami ww. ustawy zakładając, że w ogóle i ewentualnie protokół tego rodzaju mogą wydać kontrolujący, co ma istotny wpływ na legalność wydanego protokołu badania ksiąg, tj. nie tyle na sam fakt niemożliwości stwierdzenia w takim nieautoryzowanym w legalny sposób dokumencie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika, co wprowadzenie do obrotu prawnego dokumentu urzędowego przez osoby nieuprawnione, bądź z przekroczeniem ich uprawnień;

2. przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. poprzez:

a) błędne ustalenie przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, jak i w oparciu w znacznej mierze treści protokołu, i obecnie także decyzji, o materiał dowodowy w ogóle nie dotyczący kontrolowanego okresu lub nie dotyczący kontrahentów, pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika (choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane przez kontrolujących pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji),

b) bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, zaś organ kontroli skarbowej tego nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że transakcje kupna-sprzedaży dokonane przez podatnika były częścią tzw. karuzeli podatkowej, a także, że podatnik realizując transakcje towarami nie dochował należytej staranności, podczas gdy kontrolujący dokonali ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego, zwłaszcza związanego z okresem postępowania, tj. głównie na podstawie decyzji/protokołu wydanych wobec kontrahentów i dalszych kontrahentów podatnika, a które swoimi ustaleniami nie obejmują w ogóle okresu, którego dotyczy postępowanie kontrolne prowadzone w tej sprawie u podatnika, opisywanie podmiotów gospodarczych, które nie występują w łańcuchu zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji, czy też opieranie się na materiale guasi dowodowym (np. opis metod prowadzenia działalności członków rodziny P. w 2016 r.), bądź powoływanie się na ustalenia za okres kilku miesięcy 2016 r. niemające nic wspólnego, ani z okresem objętym badaniem, ani przedmiotem zakwestionowanej transakcji, czy w ogóle z podatnikiem, czy też decyzje podatkowe za 2014 r.;

3. przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za grudzień 2015 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji kupna - sprzedaży opisanej w protokole i następnie w decyzji,

4. podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

5. przepisów ogólnych ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. art. 10, art. 11, art. 12, ponieważ z treści protokołu wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie podatnika w przestępczej działalności;

6. prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, w zw. z art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez D. sp. z o.o. poprzez błędne uznanie, że dokument ten stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej;

7. art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto w złożonym odwołaniu Spółka wniosła o przeprowadzenia czynności sprawdzających u bezpośredniego dostawcy podatnika, tj. spółki D. oraz u bezpośredniego nabywcy podatnika, tj. spółki C. na okoliczności realizacji transakcji zakwestionowanych przez kontrolujących, tj. transakcji dotyczących filamentu do drukarek 3D w grudniu 2015 r. Taki wniosek został złożony przez podatnika przy zastrzeżeniach z 12 grudnia 2019 r. do protokołu badania ksiąg i do tej pory nie został, ani zrealizowany, ani nie zostało wydane w tym zakresie żadne postanowienie, w związku z tym podatnik został pozbawiony możliwości złożenia w odwołaniu zażalenia na postanowienie w tym zakresie.

Nadto, powołując się na treść art. 237 O.p. Spółka wniosła zażalenia na wydane w toku postępowania kontrolnego postanowienia:

1. z 17 października 2019 r. nr [...] o włączeniu do akt postępowania faktury VAT z 6 maja 2016 r. oraz innych dokumentów w tym postanowieniu wymienionych, które są dowodem w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, ale za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r., a które nie są związane z przedmiotem, okresem, ani zakresem niniejszego postępowania kontrolnego,

2. z 24 października 2019 r. nr [...] o włączeniu do akt postępowania decyzji z 2 sierpnia 2019 r. wydanej dla M. P., która jest dowodem w postępowaniu prowadzonym wobec M. P., ale za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r., a która nie jest związana z przedmiotem, okresem, ani zakresem niniejszego postępowania kontrolnego,

3. z 28 października 2019 r. nr [...] o odmowie wyłączenia od prowadzenia przedmiotowego postępowania pracownika organu celno-skarbowego – Z. J., który podpisał protokół z 14 listopada 2019 r., z uwagi na nieprofesjonalne wykonywanie swych zadań, co przejawiło się w błędach natury proceduralnej postępowania, przekroczeniu uprawnień poprzez wprowadzenie do obrotu dokumentu, którego nie mógł asygnować, jak również subiektywnym, lekceważącym i negatywnym nastawieniu do podatnika i członków rodziny-udziałowców Spółki oraz prowadzonych przez te osoby indywidualnych działalności gospodarczych, co wynika chociażby z dokonanych kilkukrotnie na wpół prywatnych "wycieczek słownych" o pseudo-intelektualnym wydźwięku mającym postawić jedynie podatnika i członków jego rodziny w niekorzystnym świetle, kwestionując w pozornie zawoalowany sposób zdolności i preferencje tych osób do prowadzenia przez nie działalności gospodarczych oraz odnosząc się przy tym do ich inteligencji, co jest zupełnie nagannym zachowaniem i co uprawdopodabnia, zgodnie z treścią art. 130 O.p., zaistnienie okoliczności mogących wywoływać wątpliwości, co do jego bezstronności;

4. z 6 listopada 2019 r. nr [...] o włączeniu do akt postępowania informacji uzyskanej od estońskiej i litewskiej administracji podatkowej wraz z załączonymi dokumentami, które są dowodem w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, ale za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r., a które nie są związane z przedmiotem, okresem, ani zakresem niniejszego postępowania kontrolnego;

5. z 10 grudnia 2019 r. nr [...] o włączeniu do akt postępowania dokumentu CMR nr [...] z 19 lutego 2016 r., który jest dowodem w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki, ale za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r., a który nie jest związany z przedmiotem, okresem, ani zakresem niniejszego postępowania kontrolnego ;

6. z 11 grudnia 2019 r. nr [...] o wyłączeniu z akt sprawy wskazanych tam dokumentów i pozostawienia jedynie wyciągów z tych dokumentów ze względu na interes publiczny, podczas gdy strona powinna mieć możliwość weryfikacji wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów pod względem ich mocy dowodowej oraz wiarygodności; ponadto z uzasadnienia tego postanowienia nie wynika w ogóle, z jakich powodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy oraz w jakim celu i związku z przedmiotową sprawą został ów dokument do niej włączony.

Odwołanie Spółki od decyzji z 6 lipca 2020 r. zawiera tożsame zarzuty, co odwołanie od decyzji z 25 lutego 2020 r., różnica dotyczy jedynie zaskarżenia postanowień, na które nie służy zażalenie, a co strona może uczynić w odwołaniu. Zatem powołując się na brzmienie art. 237 O.p. pełnomocnik strony w odwołaniu z złożył zażalenia na wydane w toku postępowania kontrolnego postanowienia:

1. z 11 marca 2020 r. nr [...] o włączeniu do akt postępowania decyzji z 25 lutego 2020 r. wydanej dla podatnika za grudzień 2015 r, a która nie jest związana z przedmiotem, okresem, ani zakresem niniejszego postępowania kontrolnego;

2. z 28 października 2019 r. nr [...] o odmowie wyłączenia od prowadzenia postępowania pracownika organu celno-skarbowego, Z. J., który następnie podpisał protokół badania ksiąg, z uwagi na nieprofesjonalne wykonywanie swych zadań, co przejawiło się w błędach natury proceduralnej postępowania, przekroczeniu uprawnień poprzez wprowadzenie do obrotu dokumentu, którego nie mógł asygnować, jak również subiektywnym, lekceważącym i negatywnym nastawieniu do podatnika i członków rodziny-udziałowców Spółki oraz prowadzonych przez te osoby indywidualnych działalności gospodarczych, co wynika chociażby z dokonanych kilkukrotnie na wpół prywatnych "wycieczek słownych" o pseudo-intelektualnym wydźwięku mającym postawić jedynie podatnika i członków jego rodziny w niekorzystnym świetle kwestionując w pozornie zawoalowany sposób zdolności i preferencje tych osób do prowadzenia przez nie działalności gospodarczych oraz odnosząc się przy tym do ich inteligencji, co jest zupełnie nagannym zachowaniem pracownika, co uprawdopodabnia, zgodnie z treścią art. 130 O.p., zaistnienie okoliczności mogących wywoływać wątpliwości, co do jego bezstronności;

3. z 9 czerwca 2020 r. nr [...] o wyłączeniu z akt sprawy wskazanych tam dokumentów i pozostawienia jedynie wyciągów z tych dokumentów ze względu na interes publiczny, podczas gdy strona powinna mieć możliwość weryfikacji wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów pod względem ich mocy dowodowej oraz wiarygodności; ponadto z uzasadnienia tego postanowienia nie wynika w ogóle, z jakich powodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy oraz w jakim celu i związku z przedmiotową sprawą zostały owe dokumenty do niej włączone oraz wyłączone.

Organ odwoławczy decyzją z 9 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji z 25 lutego 2020 r. i 6 lipca 2020 r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności w tabeli na str. 21-23 zaskarżonej decyzji przedstawił zakwestionowane transakcje.

Organ odwoławczy wskazał, że z analizy rachunków bankowych Spółki wynika, że do dnia zakupu filamentu tj. 28 grudnia 2015 r. dysponowała ona tylko kwotą własną 108.155,00 zł, składającą się z wpłat A. P. i M. P., czyli nie dysponowała odpowiednią kwotą środków pieniężnych na dzień 28 grudnia 2015 r. umożliwiającą rozpoczęcie działalności gospodarczej i zawarcie transakcji handlowej z D. sp. z o.o. Taką możliwość uzyskała natomiast dzięki przedpłacie dokonanej przez odbiorcę ww. towaru, tj. C1., Chorwacja. Podobna sytuacja, dotycząca transakcji pomiędzy Spółką, a C., wystąpiła w styczniu 2016 r. Jak wynika z analizy rachunków bankowych Spółki na dzień zakupu filamentu od K. sp. z o.o. tj. 8 stycznia 2016 r. dysponowała ona tylko środkami w wysokości 7.769,85 PLN oraz 1.040,00 EUR. Spółka nie dysponowała zatem odpowiednią kwotą własnych środków pieniężnych umożliwiającą zawarcie transakcji handlowej ze spółką K.. Taką możliwość uzyskała natomiast dzięki przedpłacie dokonanej przez odbiorcę towaru, tj. C1., Chorwacja.

Następnie organ odwoławczy opisał ustalenia dotyczące każdej transakcji, przedstawił łańcuch firm zajmujących się obrotem towarem, dokumenty, informacje uzyskane z innych organów podatkowych (szczegółowy opis znajduje się na str. 45-78 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy omówił przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie oraz odwołał się do orzecznictwa TSUE.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w aktach dowody pozwalają na ustalenie przebiegu i charakteru transakcji zakupu i dostawy towarów:

- 2 x black element filament 30% carbon,

- procesorów [...],

- dronów o nazwie [...],

- kart upominkowych [...] o nominałach 15 $ (555 sztuk), 25 $ (1.985

sztuk), 50 $ (23 sztuki), 60 $ (314 sztuk) i 100 $ (175 sztuk),

- ruterów [...],

- kart pamięci [...], [...] card with adapter,

- kart upominkowych o nazwie [...] o nominałach 50 $ (1.336 sztuk)

i 100 $ (2.288 sztuk).

Organ odwoławczy wskazał, że przedmioty towar został wprowadzony na polski rynek przez podmiot zagraniczny i po przefakturowaniu przez kilka podmiotów, ostatecznie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, przy czym na wielu etapach towar będący przedmiotem opisywanego "obrotu" znajdował się w magazynie logistycznym, gdzie podlegał alokacji według przekazywanych dyspozycji. Zmianie właściciela towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, natomiast towar nie zmieniał miejsca położenia. Ostatecznie towar opuszczał kraj tylko po to, aby wygenerować nienależny zwrot podatku. Spółka była beneficjentem stwierdzonego oszustwa/nadużycia, gdy jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie kraju "nabywała" towar, odliczając podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie "dostawy", ponieważ deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów opodatkowywała transakcję 0% stawką VAT. Z kolei w transakcjach krajowych (tj. na rzecz H. oraz A1. sp. z o.o.) Spółka wypełniała przypisaną rolę tzw. bufora, który formalnie rozlicza zobowiązania podatkowe, a w istocie odbiera i wystawia faktury bez uzyskania faktycznego władztwa, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji, utrudniając w ten sposób wykrycie oszustwa.

Organ odwoławczy wyeksponował, co najmniej nietypowe w normalnej działalności gospodarczej, okoliczności zawieranych przez Spółkę transakcji:

- Spółka od początku działalności (Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 9 grudnia 2015 r.) nie miała trudności ze znalezieniem kontrahentów, ponadto od początku działalności wykazywała duży obrót, jednorazowe transakcje opiewały na wysokie kwoty,

- pierwsze transakcje Spółki oscylują w granicach 600.000,00 zł, przy czym Spółka nie posiadała wystarczających własnych środków finansowych na zawarcie tych transakcji handlowych; taką możliwość uzyskała natomiast dzięki przedpłacie dokonanej przez odbiorcę towaru (zasadniczo podmioty stopniowo wypracowują środki własne konieczne do zawierania transakcji na większe kwoty),

- relacje z odbiorcami zagranicznymi przebiegały w następujący sposób: krótki, bezpośredni kontakt z przedstawicielem kontrahentów zagranicznych (wymienianie kilku słów, wymienienie się wizytówkami), potem kontakt mailowy w celu wymiany dokumentów i złożenia zamówienia, otrzymywanie 100 % przedpłaty kilka dni przed wysłaniem towaru, ewentualnie zapłaty za towar w dniu transakcji przed wysłaniem towaru.

W ocenie organu odwoławczego nie jest to typowy sposób zawierania transakcji, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę, że Spółka była spółką istniejącą od niedawna, a dostawcy nie zawarli z nią żadnych umów, które zabezpieczyłyby ich interesy. Powyższe działanie z tak ogromnym i niespotykanym w normalnych warunkach zaufaniu do kontrahenta (tj. Spółki), niepoparte żadnymi racjonalnymi przesłankami, ocenić należy jako nienaturalne zachowania, odbiegające od standardowych na rynku, które nie mogą występować w normalnym obrocie, jeśli podmioty nie współpracują ze sobą dla osiągnięcia z góry założonego celu, bynajmniej nie gospodarczego Zagraniczne podmioty, co do zasady, nie deklarują płatności za towar w formie 100 % przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro przed otrzymaniem towaru wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych i kontaktu drogą elektroniczną.

Organ odwoławczy za niezgodne z doświadczeniem życiowym uznał tłumaczenie M. P. w zeznaniach z 1 i 3 października 2019 r., że klient płacił Spółce po wysłaniu zdjęcia towaru znajdującego się na magazynie w B1.. Należy bowiem zadać pytanie, skąd kontrahent wiedział, że to magazyn Spółki w B1., a nie magazyn podmiotu "[...]" np. w G. lub w Hiszpanii, czy nie jest to zdjęcie skopiowane z Internetu, czy towar figurujący na zdjęciu to ten towar i ta ilość towaru, czy jest to towar pełnowartościowy i skąd pewność kontrahenta, że towar ten zostanie mu przesłany, i czy klient działający w warunkach rynkowych zdecydowałby się na zapłatę na podstawie zdjęć przesłanych pocztą elektroniczną zwłaszcza kontrahentowi, z którym po raz pierwszy zawiera transakcję handlową. Ponadto w przypadku C. oraz D1. zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przeczy takim wyjaśnieniom, gdyż przelewy dokonane zostały zanim towar przywieziony został do Spółki do miejscowości B1.. Co więcej Spółka wysyłała towar nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, ale np. do C2., J., Zagreb czy do E.c/o D1., P., M., Estonia czy do wolnej strefy na lotnisku w Dubaju do firmy U., W., Dubai [...], Dubai [...], co na podstawie chociażby analizy informacji znajdujących się w Internecie odnośnie ww. miejsc powinno co najmniej wzbudzić podejrzenie możliwości przesyłania, przepakowywania, etykietowania i wysyłania towarów pomiędzy krajami Unii Europejskiej oraz krajami trzecimi.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka zasadniczo nie zawierała także umów z dostawcami, podczas gdy podmioty prowadzące normalną działalność gospodarczą dążą do zapewnienia sobie stabilnych warunków do jej prowadzenia i zapewnienia gwarancji prawnych (wyjątek ogólna, ramowa umowa z D..sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., przy czym znamiennym jest, iż wskazane wyżej umowy zawierają identyczne postanowienia, nadto umowę ze strony spółki K. podpisała prezes zarządu J. N., której reprezentujący Spółkę M. P. - jak zeznał podczas przesłuchania w dniu 1 października 2019 r. - osobiście nie zna i nie kontaktował się z nią).

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Spółka dokonywała płatności do dostawcy za towar po otrzymaniu należności od nabywcy towaru (odwrócona płatność) - okoliczność ta nie jest typowa w warunkach obrotu gospodarczego, tym bardziej jeśli dotyczy podmiotów dopiero rozpoczynających współpracę. Transakcje dokonywane przez Spółkę przebiegały w szybkim tempie - zbycie dużej ilości towaru o znacznej wartości (całych partii) następowało natychmiast po jego nabyciu - nie istniało wobec tego ryzyko związane z magazynowaniem towaru, czy niepowodzeniem w jego odsprzedaży, nie było w zasadzie konieczności angażowania przez Spółkę własnych środków finansowych, gdyż zapłaty dla swoich dostawców dokonywała przy użyciu mechanizmu odwróconej płatności.

Kolejną nietypową okolicznością, w ocenie organu odwoławczego jest fakt, iż na fakturach dokumentujących nabycie towaru główną jednostką walutową jest euro, co winno wzbudzać uzasadnione wątpliwości, skoro sprzedawcą towaru był podmiot krajowy, wobec czego rozliczenia w euro nie miały gospodarczego uzasadnienia. Podobnie ma się rzecz w odniesieniu do dostawców krajowych: H. oraz A1. sp. z o.o. Ponadto w odniesieniu do ww. transakcji krajowych towar był nieracjonalnie przywożony z odległych miejscowości, by następnie Spółka wysłała go w tym samym dniu, ponownie w tym samym kierunku, tj:

a) przywóz towaru [...] z L1. (powiat [...]) koło W. od podmiotu N. sp. z o.o. sp. k. do miejscowości B. (powiat [...]) i jego wysyłka do W. do podmiotu H.,

b) przywóz towaru [...] na zlecenie K. sp. z o.o. z magazynu J., ul. [...], R. (powiat [...], województwo [...]) do miejscowości B. (powiat [...]) i jego wysyłka do R1. do podmiotu A1. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności w zakresie relacji Spółki z bezpośrednimi kontrahentami, odbiegające od normy obrotu gospodarczego i jego typowego przebiegu, w połączeniu z ustaleniami (opisanymi we wcześniejszej części decyzji) wobec poprzednich ogniw (firm) w ustalonym łańcuchu poszczególnych transakcji wskazują, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dotyczące zakupu i dostawy towarów:

- 2 x black element filament 30% carbon,

- procesorów [...],

- dronów o nazwie [...],

- kart upominkowych [...] o nominałach 15 $ (555 sztuk), 25 $ (1.985

sztuk), 50 $ (23 sztuki), 60 $ (314 sztuk) i 100 $ (175 sztuk),

- ruterów [...],

- kart pamięci [...] card with adapter,

- kart upominkowych o nazwie [...]o nominałach 50 $ (1.336 sztuk)

i 100 $ (2.288 sztuk)

odbywały się poza realnym obrotem gospodarczym, wpisując się w mechanizm oszustwa/nadużycia podatkowego.

Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania Spółki, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania, które zmierzają do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Natomiast całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom świadczy o tym, że Spółka ograniczyła się wyłącznie do formalnej weryfikacji kontrahenta, w ogóle nie przykładając wagi do kwestii legalności obrotu.

W ocenie organu odwoławczego Spółka miała pełne rozeznanie, że towar będący przedmiotem dokonywanych przez nią transakcji zakupu i sprzedaży krążył w łańcuchu dostaw, które nie miały na celu dostarczenia tych towarów do ostatecznego odbiorcy. Dlatego nie dbała o zabezpieczenie swojej sytuacji w kontaktach z kontrahentami w kontekście ewentualnych reklamacji, czy zwrotów (brak umów handlowych) - było bowiem z góry wiadomo, że takich problemów nie będzie. Natomiast z drugiej strony Spółka wykazywała przesadną staranność w dokumentowaniu swoich transakcji zakupu i sprzedaży (fotografowanie towaru, numerów seryjnych, osób dokonujących rozładunku w towarzystwie M. P., numerów i dowodów rejestracyjnych pojazdów, dowodów osobistych kierowców) - co jednoznacznie wskazuje na zamiar uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzanych transakcji. Taka postawa świadczy tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągnięcia zamierzonego celu, tj. korzyści podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w świetle ustalonych okoliczności sprawdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany w odpowiednich ewidencjach, czy składa do organów odpowiednie deklaracje, w żadnym razie nie może stanowić kanwy dla przekonania o uczciwości i legalności prowadzonych interesów w zakwestionowanym zakresie. Tym bardziej, iż Spółka dokonywała sprawdzeń kontrahentów pod kątem zarejestrowania w urzędzie skarbowym dopiero w dniu dokonywania wysyłki towaru bądź już po dokonaniu transakcji. Zaś gromadzona przez Spółkę dokumentacja (w tym fotograficzna) miały stwarzać jedynie wrażenie realności dokonywanych transakcji. Zasadnie zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji zakwestionował element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej), lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Wskazać należy, iż znamiennym jest, że oszustwa podatkowe na ogół cechuje kompletność i skrupulatność gromadzonej dokumentacji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie nienależnego zwrotu podatku. O dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo, iż towar był realnie przewożony, to czynności te nie wiązały się z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. Tak więc samo istnienie towaru w obliczu stwierdzonych okoliczności faktycznych nie pozwala na sformułowanie wniosków, iż obrót został zrealizowany zgodnie z wystawioną dokumentacją, w ramach faktycznych dostaw. Zgromadzone w trakcie postępowania dowody świadczą o tezie przeciwnej, zgodnie z którą przedmiotowy towar miał posłużyć do obrotu karuzelowego, którego celem jest bezprawne wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści finansowych. W odniesieniu zatem do transakcji zawartych przez Spółkę zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania kontrolnego, pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury VAT wystawione w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., dotyczą nierzetelnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów, a usługi transportowe świadczyły podmioty zewnętrzne. Organ pierwszej instancji nie kwestionował tych okoliczności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że organ pominął dowody, z których miały wynikać ustalenia korzystne dla podatnika.

Organ odwoławczy uznał więc, że organ pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, wykazane przez Spółkę w rozliczeniu faktury dotyczące usług towarzyszących zakwestionowanemu obrotowi (tj. usług transportowych) także nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy uznał więc, że Spółka dokonywała formalnie sprzedaży towarów, dla których faktycznie nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel i nie mogła w związku z tym przenieść tego prawa na kolejnych odbiorców, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom powinny nie tylko wzbudzić u podatnika podejrzenia co do ich legalności, ale wskazują, że podatnik poprzez swoje działanie świadomy był oszustwa podatkowego. W konsekwencji taka "sprzedaż" nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, eksport, wewnątrzwspólnotową dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 u.p.t.u., tj. czynności opodatkowane na gruncie tej ustawy. Spółka nie miała więc podstaw do deklarowania obrotu z ww. tytułu w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług. Ustalenie, że transakcje zawierane przez Spółkę były realizowane świadomie w ramach łańcuchów dostaw mających na celu nierzetelne rozliczenie podatku VAT skutkuje ponadto tym, że kwoty wykazane jako podatek należny na fakturach:

- nr [...] z 20 kwietnia 2016 r., wartość netto 127.110,00 euro (546.280,65 zł), podatek VAT 29.235,30 euro (125.644,55 zł) wystawionej na rzecz H.,

- nr [...] z 25 kwietnia 2016 r., wartość netto 375.750,00 euro (1.626.358,72 zł), podatek VAT 86.422,50 euro (374.062.51 zł), wystawionej na rzecz A1. sp. z o.o. nie są podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zatem transakcje te pozostają poza tym podatkiem i nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług. Wystawiając przedmiotowe faktury VAT Spółka zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do każdego zarzutu odwołania. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2, art. 291c oraz art. 281 § 1 O.p., poprzez poprzedzające wydanie decyzji sporządzenie protokołu kontroli w miejsce protokołu badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych przez kontrolujących czynności, z których wynika, że przeprowadzona została nieformalna kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, co znaczy, że kontrolujący formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w praktyce ją wykonali. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych wszczętych postanowieniami z 6 grudnia 2016 r. organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Jeśli organ zatem nie prowadził kontroli skarbowej, tj. kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym, czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie kontrolne było tą kontrolą.

Z kolei odnosząc się do kwestii wyłączenia pracownika, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, stosownie do treści art. 130 § 3 O.p. nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność wskazanego przez niego pracownika. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie postanowienia wskazał, iż wniosek złożony został w krótkim czasie po złożeniu przez M. P. zeznań w charakterze strony w dniach 1 i 3 października 2019 r., na które wyraził zgodę. Z kolei treść sformułowanych zarzutów o sugerowaniu przez kontrolującego spraw, których nie było, a mających na celu, w ocenie podatnika, jedynie gnębienia podatnika, wiąże się niewątpliwie z ww. czynnością procesową przeprowadzoną z udziałem strony. Wtedy to poprzez sformułowanie treści pytań mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy podatkowej - przesłuchiwany został poproszony o odpowiedzi na pytania również takie, które nie były zgodne z linią obrony prezentowaną w dotychczas złożonych pismach procesowych strony.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ ma także prawo do wyłączenia z akt sprawy, ze względu na interes publiczny (dobro osób trzecich) dokumentów i pozostawienie w aktach wyciągów z tych dokumentów dokonując ich anonimizacji Co istotne, zanonimizowane przez organ pierwszej instancji dokumenty znajdują się w aktach jawnych sprawy, a strona miała możliwość zapoznania się z nimi zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Zaś utajnienie danych wrażliwych nie uniemożliwia odtworzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu dotyczącego włączeniu do akt postępowania wskazanych w odwołaniu dokumentów, które w ocenie strony odwołującej się nie są związane z przedmiotem, okresem, ani zakresem prowadzonych postępowań kontrolnych i nie mogą mieć wpływu na ustalenia podatkowe. W tych ramach organ wskazał, że dokumenty te, włączone mocą zaskarżonych postanowień, pochodzą z równolegle prowadzonych wobec Spółki lub M. postępowań kontrolnych i mają na celu kompleksowe ukazanie charakteru działalności Spółki w całym okresie od grudnia 2015 r. do maja 2016 r., co ma wpływ na ocenę np. dochowania przez stronę należytej staranności.

Co do złożonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzających u bezpośredniego dostawcy podatnika, tj. spółki D. oraz u bezpośredniego nabywcy podatnika, tj. spółki C. na okoliczności realizacji transakcji zakwestionowanych przez kontrolujących, tj. transakcji dotyczących filamentu do drukarek 3D w grudniu 2015 r. – organ odwoławczy wskazał, że czynności takie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zostały zlecone Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G1. (D. sp. z o.o.) oraz zwrócono się z odpowiednim wnioskiem do chorwackiej administracji podatkowej (C1. Chorwacja). W odniesieniu do D. sp. z o.o. z przyczyn niezależnych od organu nie udało się skutecznie takich czynności przeprowadzić, jednakże w dniu 8 sierpnia 2017 r. przesłuchany został w charakterze świadka M. K., który w grudniu 2015 r. w D. sp. z o. o. zajmował się sprzedażą i wraz z A. K. reprezentował ww. spółkę w kontaktach ze Spółką. W sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 O.p. poprzez:

- zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonanie ustaleń na podstawie domysłów i poszlak, a także założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego sprawy,

- błędne ustalenie przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, jak i w oparciu w znacznej mierze, o materiał dowodowy w ogóle nie dotyczący przedmiotowego okresu lub nie dotyczący samego podatnika lub jego bezpośrednich kontrahentów,

- pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika (choćby takich, że przedstawił on wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane przez kontrolujących pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji),

- bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można tego wywieść, zaś organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym,

w konsekwencji powyższego, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

b) art. 120, art. 121 § 1, oraz art. 122 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło jednocześnie do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej,

c) art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika ewidencjach VAT za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, podczas gdy wszelkie dokonywane zapisy zgodne były z dokumentami księgowymi, a także odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, w wyniku błędnego uznania, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, kwestionując ustalenia organu odwoławczego wywodził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi kolaż nie połączonych ze sobą logicznie fragmentów wypowiedzi z innych spraw, które w dodatku często są wewnętrznie niezrozumiałe. Przykładowo, na str. 48 zaskarżonej decyzji wskazano: "w rzeczywistości ww. towar w ilości 1.000 sztuk został załadowany dnia 12 stycznia 2016 r. w C2., Zagrzeb, na polecenie U1. Ltd., Wielka Brytania i dnia 14 stycznia 2016 r. dostarczony z powrotem do magazynu J. s.c., ul. [...], R., z którego dnia 11 stycznia 2016 r. został wysiany do Spółki, aby w kolejnych dniach uczestniczyć w następnym łańcuch tzw. "karuzeli VAT".

Konkluzja ta jest niezgodna nawet z podstawowymi prawami fizyki. Wynika z niej bowiem, że 14 stycznia towar dotarł do magazynu, a następnie 11 stycznia z niego wyruszył. Kolejnym przykładem, są str. 46,49-50 zaskarżonej decyzji, na których z kolei -"wklejono" opis transakcji, nie dotyczących w ogóle podatnika. Podatnik nie brał w nich udziału, co wynika już z samej treści decyzji. Dodatkowo w całym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji (oraz decyzji organu pierwszej instancji) organy podatkowe piszą o abstrakcyjnie określonych towarach, będących przedmiotem transakcji zawieranych przez podatnika i inne podmioty.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także organom podatkowym, że pominęły w swoim wnioskowaniu fakt, że zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły prawidłowość i realność dostaw dokonywanych przez podatnika, tj. np. na str. 56 zaskarżonej decyzji wskazano, że do takiego potwierdzenia doszło i powołano się na konkretne dokumenty, ale pomimo tego w dalszej części wnioskowania, faktu tego już nie uwzględniono i uznano, że transakcje te nie zostały dokonane.

Autor skargi podkreślił, że zaprezentowany w przedmiotowej sprawie opis "karuzeli podatkowej" mógłby jednocześnie być opisem stanu faktycznego w każdej innej sprawie, w której uznano by, że "podpada" pod schemat "karuzeli" - wystarczyłoby zmienić tylko nazwy kontrahentów i przedmiot transakcji. Z treści zaskarżonej decyzji nie sposób wyczytać jednak, aby organy podatkowe w ogóle wskazały na fakt, że zbadały pod kątem tożsamości oznaczeń towary będące przedmiotem opisywanych łańcuchów rzekomego końcowego obrotu karuzelowego. Z materiału dowodowego jednak nie wynika by podatnik pełnił w ogóle, a z pewnością nie świadomie, jakąkolwiek "rolę", a póki nie zostanie przeprowadzone rzetelne postępowanie w tym zakresie to uwagi kontrolujących stanowić będą jedynie prywatne opinie na temat stanu fatycznego oraz samego podatnika. Organy podatkowe z góry założyły sobie tezę o istnieniu "karuzeli podatkowej" i "wpletli" w nią podatnika, bo tak im to pasowało, co jedynie świadczy o tym, że organ "zmyślił" sobie stan faktyczny, o czym świadczą dobitnie przyjęte przez kontrolujących "założenia" w interpretacji stanu faktycznego. Organy nie przesłuchały uczestników rzekomej karuzeli VAT i nie wykazały w żaden sposób, że podatnik uczestniczył w sposób świadomy w wyłudzeniu VAT. Organy skoncentrowały się na takim zinterpretowaniu wybranego materiału dowodowego, by wynikał z niego stan faktyczny uprawdopodabniający jedynie intencje i ich założenia przyświecające im zanim jeszcze wszczęli postępowanie. Organy z góry założyły sobie tezę o istnieniu "karuzeli podatkowej". Nie przeprowadziły przy tym żadnych czynności, aby ustalić, czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w karuzeli VAT. W ocenie podatnika, aby móc stwierdzić, że jest on uczestnikiem "karuzeli podatkowej" należy mu udowodnić, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje stanowią element karuzeli podatkowej. Tego organ podatkowy nie udowodnił i w ocenie podatnika twierdzenie takie nie wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast skarżąca wywiązała się z należytej staranności, o czym świadczą przedstawione na żądanie organu dokumenty podatkowe, dokumenty handlowe oraz dokumenty i wyjaśnienia wskazujące na dokonaną weryfikację kontrahentów i daleko idącą ostrożność.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącej w replice na odpowiedź na skargę w pierwszej kolejności wyeksponował rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W tym aspekcie stwierdził, że porównywanie warunków prowadzenia hurtowego i nieoficjalnego rodzaju handlu z typowymi warunkami dla obrotu detalicznego, tj. istnienie łańcucha wiodącego od producenta do konsumenta, tj. tak jak robi to organ w przedmiotowej sprawie, nie ma najmniejszego sensu.

Pełnomocnik skarżącej w replice odniósł się także do powołanych przez organ odwoławczy na str. 115 decyzji przepisów dotyczących tzw. nadużycia prawa, tj. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u, wprowadzonych do ustawy z dniem 15 lipca 2016 r. Podkreślił, że

w zakresie WDT i eksportu, sprzedaż dokonywana była ze stawką 0%, ale w przypadku odbiorcy z państwa trzeciego taką właśnie stawkę należało zastosować. Jednakże podatek VAT zawarty w cenie kupowanych przez skarżącą towarów, które później odsprzedawała do państwa trzeciego był przez podatnika każdorazowo ekonomicznie ponoszony. Nie może tu być więc mowy o tym, że skarżąca uzyskała jakąkolwiek korzyść podatkową niezgodną z przepisami unijnymi. Ponadto organ nie wyjaśnił, w jaki sposób skarżąca rzekomo wykorzystała elementy konstrukcyjne podatku VAT do osiągnięcia bezprawnej korzyści w tym podatku i stała się rzekomym "beneficjentem oszustwa/nadużycia". W ocenie pełnomocnika mamy kolaż pojęć i zdarzeń, najwyraźniej podatnik ma sobie wybrać coś odpowiedniego dla siebie, bo z jednej strony organ opisuje instytucję nadużycia prawa w VAT, następnie wskazuje, że jest to oszustwo typu karuzelowego, zaś sam towar był niewiadomego pochodzenia. Co więcej nie ma żadnych dokumentów, ostatecznych i prawomocnych, z których by wynikało, że na jakimś wcześniejszym, czy późniejszym etapie rzekomego przestępczego łańcucha podmiotów zaistniał proceder, zwany "karuzelą podatkową". W związku z tym nie ma żadnych dowodów na to, że można komukolwiek przypisać jakąś rzekomą rolę w takim procederze - Spółka nie rozumie, dlaczego organ w decyzji zwie ją "buforem", bo w takim razie, gdzie są "znikający podatnicy", gdzie "brokerzy", gdzie główni beneficjenci owej karuzeli, kto ją zorganizował, itd. Spółka uważa, że jest to jedynie "zabieg propagandowy".

Dalej pełnomocnik skarżącej polemizuje ze stwierdzeniem organów podatkowych, że okoliczności transakcji były nietypowe. I tak odnośnie takiej okoliczności jak - brak trudności ze znalezieniem kontrahentów - wskazuje, że w dobrze pojętym interesie przedsiębiorcy jest niekupowanie towarów, których nie da się sprzedać. To jest domena handlu detalicznego, gdzie ryzyko niesprzedania towaru jest znacznie niższe. W przypadku handlu na większą skalę ryzyko jest znacznie wyższe i dlatego przedsiębiorcy starają się kupować towar wiedząc, iż istnieje, co najmniej potencjalny jego nabywca. Co do transakcji na wysokie kwoty pełnomocnik wywodzi, że tak to już jest z hurtowym handlem, że wysokie kwoty wynikają nie inaczej, jak z hurtowej sprzedaży. Odnośnie - braku wystarczających własnych środków finansowych - pełnomocnik zauważa, że Spółka dopiero zaczynała działalność i jak zdecydowana większość podmiotów gospodarczych na starcie, zwłaszcza w branży hurtowej, potrzebowała finansowania. Zatem, tyle, co M. P. z A. P. mogli w Spółkę zainwestować, to tyle jej właśnie pożyczyli. Następnie musieli przejść na powszechny w tej branży system przedpłat. Nie zgodził się także pełnomocnik w kolejnej kwestii podniesionej przez organy podatkowe - krótkie, bezpośrednie kontakty z przedstawicielami kontrahentów Spółki, a następnie kontakt mailowy dotyczący wymiany dokumentów i złożenia zamówienia - przedmiotowa sprawa dotyczy bardzo dynamicznego rynku i branży, zatem ten argument organu jest, jak i inne zresztą, nietrafiony. Co do przedpłaty/odwróconej płatności - pełnomocnik skonstatował, iż skoro transakcja hurtowa różni się swoim rozmiarem od transakcji detalicznej to dlaczego nie miałaby się różnić sposobem płatności. W przypadku tak dużych transakcji podmioty chcąc się zabezpieczyć pobierają od nabywcy część lub nawet całość na poczet przyszłej dostawy i jest to na tyle typowe, że nie budzi wątpliwości, ani zdziwienia przedsiębiorców, gdyż wynika to z chęci ograniczenia ryzyka w handlu niedetalicznym. Nie jest wcale regułą także zawieranie umów pisemnych w tego typu transakcjach i wiele podmiotów tak czyni. Tym bardziej, jeśli otrzymują elektronicznie potwierdzenie zamówienia, a płatność za zamówiony towar dokonywana jest odpowiednio wcześnie. Co do płatności za towar po wysyłce zdjęcia - za każdym razem dochodziło do uprzednich uzgodnień, co do wydania towaru i to zazwyczaj na prośbę kontrahenta Spółki. Również szybkie tempo transakcji/brak ryzyka związanego z magazynowaniem strona skarżąca uważa za absurdalny. W handlu jest bowiem tak, że znaczna jego część sprzedawana jest właśnie w krótkich odstępach czasu, co zazwyczaj wynika z faktu, że kupujemy towar, gdy znajdziemy na niego nabywcę. Także transakcje z podmiotami krajowymi rozliczone w euro to kolejny absurdalny argument organu, gdyż rozliczenia przedsiębiorców z kontrahentami w dolarach, czy euro są już codziennością. Kontrahenci wybrali sobie taką formę rozliczeń, jaką chcieli. Wolno im było i nie ma w tym nic dziwnego, ani niezgodnego z przepisami podatkowymi. Z kolei kolejny argument organu tj. nieracjonalny przewóz towaru po jego zakupie i przy sprzedaży - jedynie dla organu, który próbuje forsować własną narrację, takie działanie jest nieracjonalne.

W replice na odpowiedź na skargę pełnomocnik skarżącej jeszcze raz nie zgodził się z organami podatkowymi, jakoby Spółka miała świadomy udział w jakimkolwiek procederze. Owe okoliczności faktycznie byłyby nietypowe, ale dla transakcji na towarach jednostkowych, w obrocie detalicznym. Nie ma żadnego dowodu na to, że Spółka mogła wiedzieć, czy zakładać, że transakcje mają służyć jakimś wyłudzeniom podatkowym, o których nic jej nie wiadomo, ani nie było wiadomo. Natomiast wszelkie wątpliwości natury prawnej jak i faktycznej, jeżeli nie dają się usunąć, mają być, co do zasady, rozstrzygane na korzyść podatników.

Na koniec autor repliki stwierdził, że wydanie przez organ odwoławczy jednej decyzji, zamiast dwóch to zabieg manipulacyjny. Organ podatkowy przeprowadził dwa postępowania podatkowe, niezależne od siebie, które zakończył dwiema odrębnymi decyzjami. Od każdej z nich podatnik złożył odwołania, w których wskazał m. in. na pomieszanie materiału dowodowego za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Pełnomocnik skarżącej wywodził także, że doszło do instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomieniem z 21 października 2021 r. poinformowano Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres grudzień 2015 r. - maj 2016 r. w związku ze wszczęciem w dniu 11 października 2021 r. postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniami podatkowymi określonymi dla Spółki decyzjami z 2020 r. Zważywszy, że w sprawie karnej skarbowej, której dotyczyło zawiadomienie, najwyraźniej nic się nie dzieje to ewidentnie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, aby tylko zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozliczenie przez skarżącą podatku VAT za okres od grudnia 2015 r. do maja 2016 r.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w głównej mierze dotyczą one rekonstrukcji stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego.

W tym względzie strona skarżąca uważa, że organy podatkowe zebrały niewystarczający dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiał dowodowy, kierowały się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonały swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak, a także założeń, w miejsce dowodów. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe z góry założyły sobie tezę o istnieniu "karuzeli podatkowej" i "wpletli" w nią podatnika, bo tak im to pasowało, co jedynie świadczy o tym, że organ "zmyślił" sobie stan faktyczny, o czym świadczą dobitnie przyjęte przez kontrolujących "założenia" w interpretacji stanu faktycznego.

Przedstawionej wyżej argumentacji strony skarżącej Sąd nie podzielił. Organ odwoławczy przeanalizował każdą transakcję handlową, opisując je w zaskarżonej decyzji, ustalił łańcuch firm zajmujących się obrotem towarem. Ustalił gdzie i w jaki sposób towar krążył i gdzie ostatecznie się znalazł. Dokonał analizy dokumentów dotyczących firmy J. s.c. - firmy zajmującej się magazynowaniem m.in. towarów elektronicznych, która odegrała istotną rolę w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach, gdyż towar cały czas pozostawał w magazynie, bez przemieszczania się, a zmieniał jedynie właściciela. Organ odwoławczy dokonał także analizy informacji i dokumentów przesłanych przez chorwacką administrację podatkową oraz przez administracje podatkowe Estonii, Litwy, Wielkiej Brytanii.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wskazał także jaki towar był przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Organ ten ustalał bowiem przebieg i charakter transakcji zakupu i dostawy towarów w postaci:

- 2 x black element filament 30% carbon,

- procesorów [...],

- dronów o nazwie [...],

- kart upominkowych [...]o nominałach 15 $ (555 sztuk), 25 $ (1.985

sztuk), 50 $ (23 sztuki), 60 $ (314 sztuk) i 100 $ (175 sztuk),

- ruterów [...],

- kart pamięci [...] card with adapter,

- kart upominkowych o nazwie [...] o nominałach 50 $ (1.336 sztuk)

i 100 $ (2.288 sztuk).

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że opisany towar został wprowadzony na polski rynek przez podmiot zagraniczny i po przefakturowaniu przez kilka podmiotów, ostatecznie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, przy czym na wielu etapach towar będący przedmiotem opisywanego "obrotu" znajdował się w magazynie logistycznym, gdzie podlegał alokacji według przekazywanych dyspozycji. Zmianie właściciela towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, natomiast towar nie zmieniał miejsca położenia. Ostatecznie towar opuszczał kraj tylko po to, aby wygenerować nienależny zwrot podatku. Zaś skarżąca była beneficjentem stwierdzonego oszustwa podatkowego, gdy jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie kraju "nabywała" towar, odliczając podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie "dostawy", ponieważ deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów opodatkowywała transakcję 0% stawką VAT. Natomiast w transakcjach krajowych (tj. na rzecz H. oraz A1. sp. z o.o.) skarżąca wypełniała przypisaną rolę tzw. bufora, który formalnie rozlicza zobowiązania podatkowe, a w istocie odbiera i wystawia faktury bez uzyskania faktycznego władztwa, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji utrudniając w ten sposób wykrycie oszustwa.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo oceniony przez organ odwoławczy i pod założoną z góry tezę. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy dotyczący ciągu transakcji składających się na oszustwo podatkowe i na tym tle ocenił zachowanie skarżącej w ramach tych transakcji w kontekście relacji z bezpośrednimi kontrahentami. Na wyciągnięcie takich wniosków pozwoliły organom podatkowym nietypowe w normalnej działalności gospodarczej okoliczności zawieranych transakcji:

- skarżąca od początku działalności, a została zarejestrowana w KRS w dniu 9 grudnia 2015 r. nie miała trudności ze znalezieniem kontrahentów, ponadto od początku działalności wykazywała duży obrót, jednorazowe transakcje opiewały na wysokie kwoty,

- pierwsze transakcje skarżącej oscylują w granicach 600.000,00 zł, przy czym nie posiadała ona wystarczających własnych środków finansowych na zawarcie transakcji handlowych, taką możliwość uzyskała natomiast dzięki przedpłacie dokonanej przez odbiorcę towaru tj. C1. Chorwacja, z analizy rachunków bankowych skarżącej bowiem wynika, że do dnia zakupu filamentu tj. 28 grudnia 2015 r. dysponowała tylko kwotą własną 108.155,00 zł, składającą się z wpłat A. P. i M. P., podobna sytuacja, dotycząca transakcji pomiędzy skarżąca a C., wystąpiła w styczniu 2016 r.,

- relacje z odbiorcami zagranicznymi przebiegały w następujący sposób: krótki, bezpośredni kontakt z przedstawicielem kontrahentów zagranicznych (wymienianie kilku słów, wymienienie się wizytówkami), potem kontakt mailowy w celu wymiany dokumentów i złożenia zamówienia, otrzymywanie 100 % przedpłaty kilka dni przed wysłaniem towaru, ewentualnie zapłaty za towar w dniu transakcji przed wysłaniem towaru, dostawcy nie zawarli ze skarżącą żadnych umów, które zabezpieczyłyby ich interesy,

- skarżąca zasadniczo nie zawierała także umów z dostawcami, podczas gdy podmioty prowadzące normalną działalność gospodarczą dążą do zapewnienia sobie stabilnych warunków do jej prowadzenia i zapewnienia gwarancji prawnych (wyjątek ogólna, ramowa umowa z D. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., przy czym znamiennym jest, iż wskazane umowy zawierają identyczne postanowienia, nadto umowę ze strony spółki K. podpisała prezes zarządu J. N., której reprezentujący skarżącą M. P. - jak zeznał podczas przesłuchania w dniu 1 października 2019 r. - osobiście nie zna i nie kontaktował się z nią),

- skarżąca dokonywała płatności do dostawcy za towar po otrzymaniu należności od nabywcy towaru (odwrócona płatność) - okoliczność ta nie jest typowa w warunkach obrotu gospodarczego, tym bardziej jeśli dotyczy podmiotów dopiero rozpoczynających współpracę,

- transakcje dokonywane przez skarżącą przebiegały w szybkim tempie - zbycie dużej ilości towaru o znacznej wartości (całych partii) następowało natychmiast po jego nabyciu - nie istniało wobec tego ryzyko związane z magazynowaniem towaru czy niepowodzeniem w jego odsprzedaży, nie było w zasadzie konieczności angażowania przez skarżącą własnych środków finansowych, gdyż zapłaty dla swoich dostawców dokonywała przy użyciu mechanizmu odwróconej płatności,

- na fakturach dokumentujących nabycie towaru główną jednostką walutową jest euro, co winno wzbudzać uzasadnione wątpliwości, skoro sprzedawcą towaru był podmiot krajowy, wobec czego rozliczenia w euro nie miały gospodarczego uzasadnienia, podobnie ma się rzecz w odniesieniu do odbiorców krajowych H. oraz A1. sp. z o.o.,

- w odniesieniu do ww. transakcji krajowych towar był nieracjonalnie przywożony z odległych miejscowości, by następnie skarżąca wysłała go w tym samym dniu ponownie w tym samym kierunku, tj:

przywóz towaru [...] z L1. (powiat [...]) koło W. od podmiotu N. sp. z o.o. sp. k. do miejscowości B. (powiat [...]) i jego wysyłka do W. do podmiotu H.,

przywóz towaru [...] na zlecenie K. sp. z o.o. z magazynu J., ul. [...], R. (powiat [...], województwo [...]) do miejscowości B. (powiat [...]) i jego wysyłka do R1. do podmiotu A1. sp. z o.o.

Nie można też organom podatkowym odmówić racji, że działanie z tak ogromnym i niespotykanym w normalnych warunkach zaufaniu do kontrahenta tj. skarżącej, niepoparte żadnymi racjonalnymi przesłankami, oceniły jako nienaturalne zachowania, odbiegające od standardowych na rynku, które nie mogą występować w normalnym obrocie, jeśli podmioty nie współpracują ze sobą dla osiągnięcia z góry założonego celu, bynajmniej nie gospodarczego. Zagraniczne podmioty, co do zasady, nie deklarują płatności za towar w formie 100 % przedpłaty w kwocie kilkuset tysięcy euro przed otrzymaniem towaru wyłącznie na podstawie rozmów telefonicznych i kontaktu drogą elektroniczną.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne, bo niezgodne z doświadczeniem życiowym tłumaczenie M. P. w zeznaniach z dnia 1 i 3 października 2019 r., że klient płacił skarżącej po wysłaniu zdjęcia towaru znajdującego się na magazynie w B.. Skąd bowiem kontrahent wiedział, że to magazyn skarżącej w B., a nie magazyn podmiotu "[...]" np. w G. lub w Hiszpanii, czy nie jest to zdjęcie skopiowane z Internetu, czy towar figurujący na zdjęciu to ten towar i ta ilość towaru, czy jest to towar pełnowartościowy i skąd pewność kontrahenta, że towar ten zostanie mu przesłany, i czy klient działający w warunkach rynkowych zdecydowałby się na zapłatę na podstawie zdjęć przesłanych pocztą elektroniczną zwłaszcza kontrahentowi, z którym po raz pierwszy zawiera transakcję handlową. Ponadto, na co zwrócił także organ odwoławczy uwagę, w przypadku C. oraz D1. zgromadzony materiał dowody przeczy takim wyjaśnieniom, gdyż przelewy dokonane zostały zanim towar przywieziony został do skarżącej do miejscowości B..

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności w zakresie relacji skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami, odbiegają od normy obrotu gospodarczego i jego typowego przebiegu, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca. Takie okoliczności są nietypowe dla każdego obrotu gospodarczego, nie tylko handlu detalicznego, ale też hurtowego, należy bowiem na nie spojrzeć kompleksowo, a nie jednostkowo.

Przechodząc do zarzutu skargi, iż konkluzja organu odwoławczego zawarta na str. 48 zaskarżonej decyzji jest niezgodna nawet z podstawowymi prawami fizyki, wynika to z oderwania zacytowanego w skardze fragmentu od kontekstu całego zaprezentowanego na stronie 48 łańcucha zdarzeń, zgodnie z którym:

pkt 6) - w rzeczywistości ww. towar w ilości 1.000 sztuk został załadowany dnia 12 stycznia 2016 r. w C2., Zagrzeb, na polecenie U1. Ltd., Wielka Brytania, i dnia 14 stycznia 2016 r. dostarczony z powrotem do magazynu J. s.c.. ul. [...], R., z którego (uprzednio vide pkt. 3 i 4 ww. łańcucha oraz ustalenia zawarte na str. 25 zaskarżonej decyzji), tj. 11 stycznia 2016 r. został wysłany do Spółki (...).

Nie można się także zgodzić z kolejnym zarzutem podniesionym w skardze, iż

organy podatkowe pominęły w swoim wnioskowaniu fakt, że zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły prawidłowość i realność dostaw dokonywanych przez skarżącą, tj. np. na str. 56 zaskarżonej decyzji wskazano, że do takiego potwierdzenia doszło i powołano się na konkretne dokumenty, ale pomimo tego w dalszej części wnioskowania, faktu tego już nie uwzględniono i uznano, że transakcje te nie zostały dokonane. Jak wynika zaskarżonej decyzji na str. 56 organ odwoławczy powołuje się na informacje dotyczące transakcji pomiędzy skarżącą a C1., Chorwacja. Wskazano, że podmiot C1. zadeklarował nabycia towarów od skarżącej, jednocześnie błędnie zadeklarował dostawę towarów jako transakcję trójstronną na rzecz węgierskiego podatnika D2. (HU [...]). Towary nie były dostarczane na Węgry, lecz wyjechały z Chorwacji do magazynu J. (PL [...]), R., Polska, zaś podatnik C. jest niedostępny dla administracji podatkowej od 25 marca 2016 r., był przedmiotem kontroli VAT za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. i zostało mu ustalone zobowiązanie VAT. Zatem z lektury zaskarżonej decyzji nie wynika, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, aby transakcje zostały potwierdzone.

Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowody zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i 192 O.p.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy posługiwał się terminologią oszustwo/nadużycie podatkowe. Niemniej z kontekstu całej decyzji organu odwoławczego wynika, że transakcje wykazane zakwestionowanymi fakturami wpisują się w mechanizm oszustwa podatkowego, w ramach którego krążył towar niewiadomego pochodzenia. Zrekonstruowane transakcje w istocie nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych o świadomości skarżącej w jakich transakcjach uczestniczy i jaki jest ich rzeczywisty cel. Organy obu instancji prawidłowo oceniły działania skarżącej jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania, które zmierzają do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Natomiast całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom świadczył o tym, że skarżąca ograniczyła się wyłącznie do formalnej weryfikacji kontrahenta, w ogóle nie przykładając wagi do kwestii legalności obrotu. Logicznie zatem organ odwoławczy ocenił, że skarżąca miała pełne rozeznanie, że towar będący przedmiotem dokonywanych przez nią transakcji zakupu i sprzedaży krążył w łańcuchu dostaw, które nie miały na celu dostarczenia tych towarów do ostatecznego odbiorcy. Dlatego nie dbała o zabezpieczenie swojej sytuacji w kontaktach z kontrahentami w kontekście ewentualnych reklamacji czy zwrotów (brak umów handlowych) - było bowiem z góry wiadomo, że takich problemów nie będzie. Z drugiej strony skarżąca wykazywała przesadną staranność w dokumentowaniu swoich transakcji zakupu i sprzedaży (fotografowanie towaru, numerów seryjnych, osób dokonujących rozładunku w towarzystwie M. P., numerów i dowodów rejestracyjnych pojazdów, dowodów osobistych kierowców), co wskazuje na zamiar uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzanych transakcji.

Nie można także podzielić argumentacji strony skarżącej, że rzetelnie dokonywała ona sprawdzenia swoich kontrahentów. W świetle ustalonych okoliczności sprawdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany w odpowiednich ewidencjach, czy składa do organów odpowiednie deklaracje, w żadnym razie nie może stanowić o przekonaniu o uczciwości i legalności prowadzonych interesów w zakwestionowanym zakresie. Tym bardziej, że skarżąca dokonywała sprawdzeń kontrahentów pod kątem zarejestrowania w urzędzie skarbowym dopiero w dniu dokonywania wysyłki towaru bądź już po dokonaniu transakcji.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że sporne faktury VAT dotyczą nierzetelnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów, a usługi transportowe świadczyły podmioty zewnętrzne. Organy obu instancji nie kwestionowały tych okoliczności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że organ pominął dowody, z których miały wynikać ustalenia korzystne dla podatnika. Natomiast dokonano odmiennej oceny tych okoliczności w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, co nie świadczy o naruszeniu treści art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie prowadzonych postępowań za grudzień 2015 r. oraz za okresy od stycznia do maja 2016 r., sporządzone zostały protokoły z czynności kontrolnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w ramach których w oparciu o art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. przeprowadzone zostało badanie ksiąg podatkowych skarżącej (vide: odpowiednio protokół z 14 listopada 2019 r. oraz z 21 maja 2020 r.). W sporządzonych protokołach stwierdzono, iż rejestry zakupu i sprzedaży skarżącej za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień

2016 r. w części dotyczącej ww. zapisów są prowadzone w sposób nierzetelny, jako że nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącą w rozliczeniu faktury dotyczące usług towarzyszących zakwestionowanemu obrotowi (tj. usług transportowych) nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Faktura musi więc obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w czynności. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające przy tym jest dla zachowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki wniosek wypływa z orzeczeń TSUE, m.in. z wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Z kolei w pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał stwierdził dodatkowo, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Podobne wnioski wypływają z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Foigazgatosaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11).

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że skoro transakcje zawierane przez skarżącą były realizowane świadomie w ramach łańcuchów dostaw mających na celu nierzetelne rozliczenie podatku VAT to skutkuje tym, że kwoty wykazane jako podatek należny na fakturach:

- nr [...] z 20 kwietnia 2016 r., wartość netto 127.110,00 euro (546.280,65 zł), podatek VAT 29.235,30 euro (125.644,55 zł) wystawionej na rzecz H. (przedmiot: [...] card z adapter, 3.000 szt.),

- nr [...] z 25 kwietnia 2016 r., wartość netto 375.750,00 euro (1.626.358,72 zł), podatek VAT 86.422,50 euro (374.062,51 zł), wystawionej na rzecz A1. sp. z o.o. (przedmiot: [...] Router, 5.000 szt.),

nie są podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w rozumieniu u.p.t.u., zatem transakcje te pozostają poza tym podatkiem i nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast wystawiając przedmiotowe faktury VAT skarżąca zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na koniec Sąd odniesie się do zarzutu podniesionego w replice na odpowiedź na skargę, że doszło instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jak wskazuje skarżąca, zawiadomieniem z 21 października 2021 r. poinformowano ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres grudzień 2015 r. - maj 2016 r. w związku ze wszczęciem w dniu 11 października 2021 r. postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniami podatkowymi określonymi decyzjami z 2020 r. Autor repliki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego upatruje w tym, że w sprawie nic się nie dzieje.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Uwzględniając treść powyższego przepisu, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2021 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 9 grudnia 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. Organ odwoławczy nie miał więc obowiązku czynić ustaleń, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Również sąd administracyjny nie jest władny czynić takich ustaleń, skoro dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na czas jej wydania, a nie czas orzekania.

Sąd nie podzielił także argumentacji strony skarżącej, iż wydanie przez organ odwoławczy jednej decyzji, zamiast dwóch to zabieg manipulacyjny. Oczywiście organ odwoławczy mógł wydać dwie odrębne decyzje podatkowe, ale technicznie możliwe było także rozstrzygniecie sprawy w jednej decyzji, skoro dotyczyło ono tego samego podmiotu i tego samego rodzaju zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.