Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 950/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o., Sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta K. wydana na rzecz A sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. (zwana dalej strona, wnioskodawca, podatnik, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l.)

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka jest właścicielem hotelu położonego przy ul. [...] w K.. Hotel ten jest w całości wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług: zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów, turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych.

Dodatkowo spółka wykorzystuje hotel do świadczenia usług określanych jako "zdrowotne", do których należą: zabiegi dermatologiczne, masaże, zabiegi pielęgnacyjne, zabiegi fizykoterapeutyczne, inne zabiegi służące zachowaniu lub poprawie zdrowia.

Do wskazanych wyżej usług należy również terapia kręgosłupa z wykorzystaniem metod fizykoterapeutycznych, funkcjonalnych i multimedialnych prowadzona w A.

Spółka jest jedynym właścicielem hotelu oraz jedynym podmiotem zajmującym go w celu świadczenia usług zdrowotnych. Pomieszczenia wykorzystywane w związku ze świadczonymi przez spółkę usługami zdrowotnymi, można podzielić na dwie grupy:

1. Grupę 1 - do której należą pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia usług zdrowotnych, stanowiące m. in. sale zabiegowe, pomieszczenia przeznaczone do wykonywania masaży, itp.

2. Grupę 2 - do której należą pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów świadczenia usług zdrowotnych, niezbędne dla prawidłowego świadczenia tych usług, nazwane przez wnioskodawcę jako "pomieszczenia niezabiegowe", które stanowią między innymi: pomieszczenia administracyjne, magazyny, korytarze, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia restauracyjne, pokoje hotelowe, pomieszczenia kuchenne, recepcje sanatoryjne, kotłownie.

Ze względu na fakt, że usługi zdrowotne świadczone w hotelu mają charakter leczniczy, spółka uzyskała wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę d. , zgodnie z art. 103 w zw. z art. 100 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654, Dz. U. z 2015 r., poz. 618 z późn. zm., dalej: ustawa o działalności leczniczej)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy pomieszczenia niezabiegowe mogą zostać uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. za:

a. związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej,

b. zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.

2. Czy w związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń powinna zostać ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe spółka uważa, że ze względu na dokonanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pomieszczenia niezabiegowe mogą zostać uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz za zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, a w związku z tym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń powinna zostać ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Uzasadnienie swoje stanowisko wnioskodawca wskazał:

1) Związek pomieszczeń niezabiegowych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. strona podkreśliła, że wcześniej niższą stawką podatku były objęte wyłącznie budynki lub ich części zajęte, a nie związane (jak obecnie) z działalnością leczniczą. Przepis dotyczył więc tylko pomieszczeń, w których faktycznie były wykonywane świadczenia lecznicze, czyli np. sal zabiegowych. Po nowelizacji, wszystkie pomieszczenia, które mają jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością leczniczą, powinny być opodatkowane wg preferencyjnej stawki. Taką interpretację przepisu potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12. W wyroku tym Trybunał wyraźnie wskazał, że: "pojęcie "związania" z prowadzeniem określonej działalności jest szersze od "zajęcia" na prowadzenie określonej działalności. "Związanie" budynku lub jego części z tego typu działalnością oznacza, że w danym miejscu mogą, ale nie muszą być faktycznie wykonywane czynności medyczne - wystarczający jest jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością leczniczą, natomiast dla istnienia tego związku w ogóle nie jest konieczne faktyczne udzielanie w danym miejscu świadczeń zdrowotnych". Dodatkowo w cytowanym wyroku Trybunał zaznaczył, że: "należy uznać, że ustawodawca, dokonując zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach, poszerzył zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości, zastępując sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" wyrażeniem "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń ".

Stanowisko to podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1499/11, wskazując, że "ustawodawca uznał, że konieczna jest zmiana przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte za udzielane świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem tych świadczeń".

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno literalne brzmienie cytowanego wcześniej przepisu, jak i jego interpretacja dokonana przez Trybunał oraz podtrzymywana przez NSA i Wojewódzkie Sądy Administracyjne, pozwalają na przyjęcie, że pomieszczenia niezabiegowe wskazane w "Grupie 2" wniosku mają związek z prowadzoną przez spółkę działalnością leczniczą a tym samym mogą być objęte preferencyjną stawką opodatkowania przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

2) Spełnienie wymogów do uznania spółki za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawca wskazał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. uzależnia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania określonych pomieszczeń, od:

a) udzielania w nich świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej,

b) zajęcia tych pomieszczeń przez podmiot udzielający tych świadczeń.

Zdaniem strony, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym obydwa wskazane w przepisie wymogi zostały spełnione.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej "świadczenia zdrowotne" należy rozumieć jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi zdrowotne świadczone przez spółkę w hotelu należą do działań służących poprawie zdrowia, a zatem mogą być uznane za "świadczenia zdrowotne" wskazane w wyżej wymienionym przepisie.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 3 ustawy o działalności leczniczej udzielanie świadczeń zdrowotnych należy rozumieć jako działalność leczniczą. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są między innymi przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584, dalej: u.s.d.g.) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zdaniem wnioskodawcy, aby uznać, że świadczenia zdrowotne spółki stanowią działalność wykonywaną przez podmiot leczniczy, to zgodnie z art. 100 oraz art. 103 ustawy o działalności leczniczej konieczne jest uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wymóg ten został spełniony przez spółkę. W tej mierze wskazano na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym: wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/14 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 635/15.

Podkreślono, że Spółka jest jedynym właścicielem (tj. podmiotem zajmującym) hotelu oraz wszystkich pomieszczeń, które planuje objąć preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, a zatem wszystkich pomieszczeń związanych bezpośrednio i pośrednio z udzielanymi przez nią świadczeniami zdrowotnymi. W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi również żaden stosunek ograniczenia pełnego władztwa spółki (tj. stosunek dzierżawy, najmu etc.) nad pomieszczeniami hotelu bezpośrednio i pośrednio związanymi z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi na rzecz podmiotów, które takich świadczeń nie udzielają. Z tego względu zdaniem spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym bezsprzecznie spełnia ona również warunek zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, jakim jest "zajmowanie" przez nią pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Na poparcie prezentowanego stanowiska przytoczono fragmenty orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym: wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1741/13 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 368/14.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony wskazujące na to, że ze względu na dokonanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pomieszczenia niezabiegowe, pośrednio wykorzystywane dla celów świadczonych usług zdrowotnych, niezbędne dla prawidłowego świadczenia tych usług, mogą być uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz za zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, a w związku z tym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń powinna zostać ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Organ wskazał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku spółki zakłada, że ze względu na dokonanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pomieszczenia niezabiegowe mogą zostać uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz za zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, a w związku z tym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń powinna zostać ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń 4,65 zł za 1 m² powierzchni użytkowej - stawka ta została określona w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie górnych stawek kwotowych podatków i opłat w 2016 r. (M.P. z 19 sierpnia 2015 r., poz. 735). W związku z tym Rada Miejska K. podjęła w dniu 25 listopada 2015 r. Uchwałę Nr XIV/69/15 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wprowadzenia zwolnień w tym podatku z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., w której określiła dla wyżej wymienionych budynków lub ich części stawkę w wysokości 4,65 zł za 1 m² powierzchni użytkowej, a więc stawkę maksymalną.

Z powyższego wynika, że preferencyjną stawką podatku od nieruchomości mogą być objęte budynki lub ich części po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1. budynek lub jego część musi być związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, (warunek przedmiotowy),

2. powinien być on (budynek lub jego część) zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń (warunek podmiotowy).

Z informacji zawartej we wniosku wynika, że Spółka uzyskała wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę d., zgodnie z art. 103 w zw. z art. 100 ustawy o działalności leczniczej. W myśl art. 3 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z kolei świadczenia zdrowotne zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Cechą charakterystyczną tych świadczeń jest to, że są to działania o charakterze medycznym, a więc wymaganym jest, aby działania te były wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny.

Spółka, legitymująca się jako właściciel hotelu, wskazuje we wniosku o udzielenie interpretacji, że hotel ten jest w całości wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług: zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów, turystycznych oraz rozrywkowych i rekreacyjnych. Dodatkowo spółka wykorzystuje hotel do świadczenia usług określanych jako "zdrowotne", do których należą: zabiegi dermatologiczne, masaże, zabiegi pielęgnacyjne, zabiegi fizykoterapeutyczne, inne zabiegi służące zachowaniu lub poprawie zdrowia.

Spółka jest zdania, że ze względu na dokonanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pomieszczenia niezabiegowe mogą zostać uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz za zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń a w związku z tym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń powinna zostać ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

W świetle powyższego organ stwierdził, że sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane we wniosku o interpretację jako "niezabiegowe" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych uprawnia do stwierdzenia, że spółka jest podmiotem leczniczym, a w związku z tym spółka jako podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Podkreślił organ, że wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia, w jakim stopniu budynek (czy cały, czy też jego część) można uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielaniem świadczeń zdrowotnych - "warunek "przedmiotowy".

W związku z tym organ wskazał, że podmiot leczniczy jest obowiązany spełnić określone warunki.

Jednym z nich jest zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania przewidziane w odrębnych przepisach, o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej. Osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W związku z tym organ stwierdził, że nie można uznać budynku (hotelu) lub jego części jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w przypadku wykonywania świadczeń zdrowotnych przez osoby nie posiadające do tego celu odpowiednich kwalifikacji.

Podkreślił, że generalnie z niższej stawki podatku od nieruchomości mogą korzystać budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w których udzielane są świadczenia zdrowotne przez osoby wykonujące zawód medyczny.

Ponadto organ stwierdził, że sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych nie uprawnia również do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane we wniosku o interpretację jako "niezabiegowe" mogą być uznane za zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Chodzi tu o pomieszczenia wymienione we wniosku jako m.in. pomieszczenia: administracyjne, magazyny, korytarze, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia restauracyjne, pokoje hotelowe, pomieszczenia kuchenne, recepcje sanatoryjne, kotłownie.

Zauważył organ, że ustawodawca wskazuje, że budynek lub jego część musi spełnić oprócz "warunku przedmiotowego" również "warunek podmiotowy" tzn. musi być jednocześnie zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. "Zajęcie" oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usługi świadczone w hotelu).

W rozpatrywanej sprawie pomieszczenia podmiotu leczniczego znajdują się w hotelu wykorzystywanym przez spółkę również w innych celach niż świadczenia zdrowotne, tj. do świadczenia usług: zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów, turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą odpowiadają wymaganiom odpowiednim do rodzaju wykonywanej działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych i dotyczą w szczególności warunków: ogólnoprzestrzennych, sanitarnych i instalacyjnych.

W ocenie organu nie można zatem jednoznacznie "przypisać" całego budynku hotelu jako zajętego przez podmiot leczniczy, tylko ze względu na uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na określone przepisami prawa rygory zawarte w § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 czerwca 2012 r. Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2012 r., poz. 739). Minister Zdrowia wskazał w ww. rozporządzeniu na konieczność całkowitego wyodrębnienia pomieszczeń podmiotu leczniczego od pomieszczeń budynku wykorzystywanych do innych celów. Zatem w rozpatrywanej sprawie można mówić o zajęciu przez podmiot leczniczy tej części wyodrębnionego budynku hotelu, która spełnia wymogi określone w ww. rozporządzeniu.

W § 14 ust 1 i 2 ww. rozporządzenia wskazano, że pomieszczenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą lokalizuje się w samodzielnym budynku albo w zespole budynków, natomiast dopuszcza się lokalizowanie pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą w budynku o innym przeznaczeniu, pod warunkiem całkowitego wyodrębnienia:

1) pomieszczeń szpitala lub innego niż szpital przedsiębiorstwa, w którym są udzielane stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne - od pomieszczeń budynku wykorzystywanych do innych celów;

2) ambulatorium, szpitala jednodniowego lub miejsca stacjonowania zespołów ratownictwa medycznego - od innych pomieszczeń budynku wykorzystywanych do innych celów, z wyłączeniem węzłów komunikacji pionowej i poziomej w tym budynku, wspólnych dla wszystkich użytkowników, niebędących komunikacją wewnętrzną tego przedsiębiorstwa.

Organem właściwym do wydania opinii w sprawie spełnienia wymagań jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą jest Państwowa Inspekcja Sanitarna. Zgodnie z art. 100 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej dokumentem potwierdzającym spełnienie warunków, o których mowa w art. 22, jest, wydawana w drodze decyzji administracyjnej, opinia właściwego organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Zanim przedmiotowa decyzja zostanie wydana Państwowa Inspekcja Sanitarna przeprowadza kontrolę pomieszczeń, w których podmiot leczniczy zamierza wykonywać działalność leczniczą na mocy uprawnień nadanych jej w ustawie z 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej a w szczególności w art. 1 pkt 7 tejże ustawy, który wskazuje, że Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru nad warunkami: higieniczno-sanitarnymi, jakie powinien spełniać personel medyczny, sprzęt oraz pomieszczenia, w których są udzielane świadczenia zdrowotne. W związku z tym, podkreślił organ, kluczowe znaczenie mają dane z protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Sanitarnej, w którym powinna się znajdować ocena pomieszczeń podmiotu ubiegającego się o wpis do rejestru podmiotów leczniczych, pod kątem możliwości całkowitego wyodrębnienia pomieszczeń podmiotu leczniczego od pomieszczeń budynku wykorzystywanych do innych celów. Ocena ta pozwoli na zakwalifikowanie do opodatkowania stawką "preferencyjną" tej części budynku, która została zajęta przez podmiot leczniczy do udzielania świadczeń zdrowotnych, po spełnieniu wymogów zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12, że wyraźnie podkreślił, że nadal do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej konieczna jest realizacja obu (przedmiotowej i podmiotowej) przesłanek oraz wskazał, na art. 13 ustawy o działalności leczniczej, który dozwala - w miejscu wykonywania świadczeń zdrowotnych - na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż lecznicza, pod warunkiem, ż działalność ta nie jest uciążliwa dla pacjenta lub przebiegu leczenia. Trybunał stwierdził również, że dozwolenie na prowadzenie innej działalności gospodarczej (poza świadczeniem usług pogrzebowych i reklamy) w miejscu wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza zakwalifikowania takiej działalności w świetle zobowiązań podatkowych jako działalności "związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych".

Podsumowując organ stwierdził, że jeśli w części budynku zajętego przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych świadczone są inne usługi związane z hotelem i nie da się ustalić związku świadczenia tych usług z jednoczesnym udzielaniem świadczeń zdrowotnych preferencyjna stawka w wysokości 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej określona w uchwale Nr XIV/69/15 Rady Miejskiej K. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wprowadzenia zwolnień w tym podatku, obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nie będzie mogła mieć zastosowania do opodatkowania tych części budynku.

W związku z powyższym za nieprawidłowe uznał organ stanowisko spółki wskazujące na to, że ze względu na dokonanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pomieszczenia niezabiegowe, pośrednio wykorzystywane dla celów świadczonych usług zdrowotnych, niezbędne dla prawidłowego świadczenia tych usług, mogą być uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz za zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, a w związku z tym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń powinna zostać ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Pismem z dnia 4 maja 2016 r. wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w ten sposób, że uznaje stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Organ nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną A sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 145a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o zobowiązanie przez tut. Sąd Burmistrza Miasta K., aby ten w terminie 14 dni od wydania wyroku wydał interpretacje podatkową uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że Spółka nie spełnia warunków objęcia wskazanych przez nią w Grupie 2 pomieszczeń niezabiegowych preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) "związek" pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o którym mowa art. 5. ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować szeroko, jako jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością leczniczą, a zatem pomieszczenia niezabiegowe wskazane przez Spółkę w Grupie 2 mogą zostać objęte preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza uzyskać wpis do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą, a tym samym w świetle przytoczonych przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz bieżącej linii orzeczniczej nie ma wątpliwości, że spełni wymogi uznania udzielanych świadczeniach za "świadczenia zdrowotne" zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, a także wymogi uznania samej Spółki za podmiot leczniczy uprawniony do wykonywania działalności leczniczej;

c) w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka spełnia również warunek "zajmowania" wszelkich pomieszczeń, w których świadczenia zdrowotne będą udzielane, jak i tych wskazanych w Grupie 2 jako pomieszczenia niezabiegowe.

W uzasadnieniu skargi omawiając związek pomieszczeń niezabiegowych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej przywołała treść art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. i podkreśliła, że po nowelizacji, wszystkie pomieszczenia, które mają jakikolwiek związek z prowadzona działalnością leczniczą, powinny być opodatkowane wg preferencyjnej stawki. Taką interpretacje przepisu potwierdził Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12, jak również stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1499/11. Wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez TK oraz NSA zostało również przyjęte w bieżącej linii orzeczniczej Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładem są między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt. I SA/Łd 1158/14.

Zdaniem skarżącej zarówno literalne brzmienie cytowanego przepisu, jak i jego interpretacja dokonana przez TK oraz podtrzymywana przez NSA i Wojewódzkie Sądy Administracyjne, pozwalają na przyjęcie, że pomieszczenia niezabiegowe wskazane przez Spółkę w "Grupie 2" będą miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością leczniczą, a tym samym będą mogły być objęte preferencyjną stawką opodatkowania przewidzianą w art. 5. ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l., po spełnieniu warunków wskazanych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego. Twierdzenia organu, jakoby mylne było rozumienie wnioskodawcy pojęcia "związanych" należy uznać za niewłaściwe i sprzeczne z powołanym przez nią orzecznictwem.

Odnoście spełnienie wymogów do uznania Spółki za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, skarżąca podkreśliła, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. uzależnia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania określonych pomieszczeń od: a) udzielania w nich świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, b) zajęcia tych pomieszczeń przez podmiot udzielający tych świadczeń.

Zdaniem skarżącej, w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym obydwa wskazane w przepisie wymogi zostaną spełnione. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Spółkę w Hotelu takie jak: zabiegi dermatologiczne, masaże rehabilitacyjne, zabiegi fizykoterapeutyczne oraz terapia kręgosłupa należą do działań służących poprawie zdrowia, a zatem mogą być uznane za "świadczenia zdrowotne" wskazane w art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy o działalności leczniczej. Wskazując również na treść art. 3 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stwierdziła, że w świetle przedstawionych powyżej przepisów, udzielanie przez Spółkę świadczeń zdrowotnych należy na gruncie ustawy o działalności leczniczej definiować jako "działalność leczniczą", a samą Spółkę jako "podmiot leczniczy". Co więcej, zgodnie z art. 100 oraz art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą, jako podmiot leczniczy można wykonywać wyłącznie po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zdaniem Spółki, wymóg ten jest kluczowy dla uznania, że udzielane przez określony podmiot świadczenia stanowią "świadczenia zdrowotne" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a przez to jest również kluczowy dla umożliwienia zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy ustawy o działalności leczniczej, Spółka jest zdania, że uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą będzie stanowiło wystarczającą przesłankę do uznania, że:

1) usługi lecznicze świadczone przez Spółkę stanowią "świadczenia zdrowotne" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej,

2) spółka stanowi podmiot udzielający tych świadczeń (tj. podmiot leczniczy) w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Zauważyła skarżąca, że przedstawiona interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 10; art. 3; art. 4 ust. 1; art. 100 oraz art. 103 ustawy o działalności leczniczej znajduje również odzwierciedlenie w obecnej linii orzeczniczej Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W tej mierze wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/14 oraz Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 635/15 i stanęła na stanowisku, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, tj. po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

W dalszej kolejności podkreśliła, że jest jedynym właścicielem (tj. podmiotem zajmującym) hotelu oraz wszystkich pomieszczeń, które planuje objąć preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, a zatem wszystkich pomieszczeń związanych bezpośrednio i pośrednio z udzielanymi przez nią świadczeniami zdrowotnymi. W przedstawionym stanie przyszłym nie zachodzi również żaden stosunek ograniczenia pełnego władztwa Spółki (tj. stosunek dzierżawy, najmu etc.) nad pomieszczeniami hotelu bezpośrednio i pośrednio związanymi z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi na rzecz innych podmiotów. Z tego względu, zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym bezsprzecznie spełnia ona również warunek zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, jakim jest "zajmowanie" przez nią pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Wskazała skarżąca, że jej stanowisko potwierdzają również orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Lodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/14; w Gliwicach z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/G1 1741/13; w Kielcach z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt. I SA/Ke 368/14, a twierdzenia organu, jakoby "zajęcie" oraz "związek" należy rozumieć jako wyłączne zajmowanie na cele zdrowotne uznać należy za nieznajdujące oparcia w żadnym przepisie prawnym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca spółka uważa, że ze względu na dokonanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pomieszczenia niezabiegowe mogą zostać uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz za zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, a w związku z tym zasadne jest przyjęcie, że roczna wysokość stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych pomieszczeń powinna zostać ograniczona do wysokości maksymalnie 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Analizując stan sprawy stwierdzić należy, że art. 5 ust. 1 i 2 lit. d u.p.o.l. stanowi, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - tu: 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U.2010.225.1461) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz.U.2011.112.654). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń.

Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12 autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej).

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Jednakże sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, jak prawidłowo stwierdził organ, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane we wniosku o interpretację jako "niezabiegowe" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. prawodawca ujednolicił stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (nie tylko przykładowo dla szpitali, przychodni, sanatoriów), rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością. Owo podejście ustawodawcy nie oznacza jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo - o ile wykaże, iż jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz udowodni fakt posiadania pomieszczeń związanych z tą działalnością.

W tym miejscu niezbędnym jawi się również faktyczne wykorzystywanie części budynku na działalność leczniczą oraz w przypadku prowadzenia jeszcze innej działalności gospodarczej w obiekcie budowlanym, aniżeli działalność lecznicza, wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń, jak prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej interpretacja. W tym względzie ustawodawca wspomina właśnie o kryterium podmiotowym zajęcia pomieszczenia przez podmioty udzielające świadczeń medycznych w tych pomieszczeniach, które związane są z prowadzoną działalnością leczniczą. Zajęcie oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usługi świadczonych w hotelu).

Ratio legis uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wprost wskazuje, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania tego przepisu w związku z rysującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych - a nie bliżej nieokreślone oraz bezwarunkowe dopuszczenie do korzystania z tej stawki preferencyjnej przez podmioty, legitymujące się statusem podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu art. 100 ustawy o działalności leczniczej.

W ocenie Sądu, wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej.

Dlatego też należy przyjąć że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza.

Jak zauważa Leonard Etel w komentarzu Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2008) zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast w takim budynku lub lokalu, zasadniczo wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się od czasu do czasu działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, nie narusza więc prawa.

Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.