Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 353/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 269 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. , art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 78 , art 135 ust. 1 lit. a )
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w F. Sp. z o. o. z siedzibą w W., dalej “Spółka" lub “Skarżąca", w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za październik 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] maja 2010 r., określił Skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 611.909,00 zł. Na podstawie ustaleń kontroli, okazanych do kontroli dokumentów źródłowych, w tym wystawionych przez Stronę w październiku 2009 r. faktur VAT, z opisem przedmiotu sprzedaży: "refaktura za ubezpieczenie do umowy leasingowej Nr ... Nr certyfikatu ... PKWiU 65.12.11.0" oraz w wyniku analizy zapisów Umowy Leasingu wraz z Ogólnymi Warunkami Umowy Lesingu, dalej: OWUL, które Skarżąca zawierała z klientami, jak również pism Spółki z dnia wpływu do Organu podatkowego: 29 stycznia 2010 r. - zastrzeżenia i wyjaśnienia do porotokołu kontroli, 1 marca 2010 r. - odpowiedź na pismo Organu pierwszej instancji z dnia 12 lutego 2010 r. i 6 kwietnia 2010 r. - wyjaśniające, celem przedstawienia dodatkowych wyjaśnień stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiot sprawy stanowi zastosowanie zwolnienia od VAT do usług ubezpieczenia samochodu, będącego przedmiotem "leasingu prostego", w ramach którego, zdaniem Skarżącej jej świadczenie ograniczone jest do sfinansowania zakupu samochodu oraz oddania go do używania korzystającemu. Z analizy okazanych w toku postępowania umów leasingu wraz z OWUL organ podatkowy wyprowadził wniosek, że postanowienia zawarte w przedmiotowych umowach brzmią jednakowo, zarówno w przypadku "leasingu prostego" jak i "leasingu złożonego", tj. w § 7 zawarto klauzulę, iż "Ubezpieczenie przedmiotu leasingu w pełnym zakresie zapewnia finansujący. Koszty ubezpieczenia będą zwracane finansującemu na podstawie odrębnej faktury (przy uwzględnieniu stawek VAT stosowanych przez ubezpieczyciela) lub innego dokumentu". Zdaniem Organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przypadku "leasingu prostego" Spółka widnieje jako ubezpieczający, a z treści OWUL wynika, że w przypadku powstania szkody, o sposobie i trybie likwidacji szkody decyduje finansujący, mogący przeznaczyć uzyskane środki pieniężne na wszystkie bądź niektóre z następujących celów: na naprawę przedmiotu leasingu, na pokrycie powstałej szkody, na zarachowanie na poczet zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Powyższe, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje, że korzyści z zawartej umowy ubezpieczenia przysługują finansującemu, natomiast dla korzystającego usługa ubezpieczenia nie stanowi celu samego w sobie, ale służy do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej - leasingu. Organ podatkowy nie zgodził ze stwierdzeniem Skarżącej, że w przypadku "leasingu prostego" świadczenie Spółki ograniczone jest do sfinansowania zakupu samochodu oraz oddania go do używania korzystającemu. Zdaniem Organu w każdym przypadku, niezależnie od rodzaju umowy leasingu, tzn. czy jest to opcja leasingu Classic, Comfort czy VIP, przedmiot leasingu musi zostać ubezpieczony. Organ wskazał, iż pomiędzy umowami istnieje różnica, polegającą na tym, że w przypadku umów typu Comfort i VIP koszty ubezpieczenia samochodu wliczone są do rat leasingowych, natomiast w przypadku umów typu Classic, koszty ubezpieczenia są refakturowane na korzystającego. Mimo różnic, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, również w przypadku umów typu Classic ("leasingu prostego") mamy do czynienia z usługą kompleksową, świadczeniem złożonym, tj. usługą leasingu wraz z ubezpieczeniem i nie ma znaczenia czy raty leasingowe obejmują koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, czy jest on sztucznie wyodrębniony w oddzielnych kwotach (fakturach).Ponadto, organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż "odmienne są skutki podatkowe sytuacji, w której Spółka nabywa ubezpieczenia dla siebie, tj. w celu wyświadczenia klientowi "leasingu złożonego", a odmiennie, kiedy Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe dla klienta, tj. zaspokajając jego potrzebę w tym określonym zakresie", gdyż ubezpieczenie jest ściśle związane z przedmiotem leasingu oraz stanowi element zmierzający do zabezpieczenia ekonomicznego przedmiotu leasingu i jako element cenotwórczy - wspólnie z opłatą leasingową, stanowi obrót Spółki. Organ uznał, że w sytuacji świadczenia przez Spółkę usługi leasingu wraz z obciążeniem korzystającego kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą i w stosunku do tych świadczeń, które wchodzą w jej skład, stosuje się tę samą stawkę podatku. Sytuację tę, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za odmienną od przypadków, w których usługa ubezpieczenia świadczona jest odrębnie przez firmy ubezpieczeniowe na rzecz korzystającego i podlega zwolnieniu od VAT przewidzianemu w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej: “ustawa o VAT" Następnie, odwołując się do przepisów art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 112 oraz do art. 249 Traktatu Wspólnoty Europejskiej (TWE), jak również uwzględniając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące problematyki tzw. świadczeń złożonych (na które w rozpatrywanej sprawie składają się dwie usługi: leasing i ubezpieczenie przedmiotu leasingu), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z: usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W efeK.c.ie powyższego, do podstawy opodatkowania obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi leasingu. Wskazując na ukształtowanie umowy leasingu w myśl art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), dalej: K.c., Organ stwierdził, że niewątpliwie przepis ten nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia, jednakże uznał je jako świadczenie pomocnicze, służące do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej - usługi leasingu. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, obie te usługi traktować należy jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, a koszty ubezpieczenia, które ponosi korzystający powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu bez względu na to, czy raty leasingowe obejmują koszty ubezpieczenia, czy ubezpieczenie jest wyodrębnione w oddzielnych kwotach.

Wypowiadając się do kwestii naruszenia zasady konkurencyjności, które to naruszenie Spółka dostrzegła w konieczności zastosowania stawki podstawowej 22% w procesie refakturowania usługi ubezpieczenia na korzystającego, w sytuacji gdy firmy ubezpieczeniowe świadcząc usługi ubezpieczenia stosują zwolnienie z podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia ww. zasady z uwagi na fakt, że Spółka w 2009 r. nie świadczyła usług ubezpieczeniowych na rzecz leasingobiorców, nie była też podmiotem uprawnionym do świadczenia takich usług, który to podmiot musi spełniać wszystkie wymogi, o jakich mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124 poz. 1151, ze zm.) aby na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT skorzystać z takiego zwolnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji wymienił faktury sprzedaży VAT, które Spółka wystawiła w październiku 2009 r. i przedstawił rozliczenie podatku z tytułu sprzedaży usług ubezpieczeniowych, zwiększając kwotę podatku należnego w październiku 2009 r. o 123.215,00 zł i o taką kwotę zmniejszając wykazaną przez Spółkę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w ww. miesiącu.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na gruncie niniejszego przepisu do podstawy opodatkowania należy zaliczyć także koszty ubezpieczenia leasingowanych pojazdów;

- art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy 112 w związku z art. 288 Traktatu o FunK.c.jonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C Nr 115 z dnia 9 maja 2008 r., wersja skonsolidowana), dalej: TFUE - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów dyrektywy, a w konsekwencji rozszerzeniu zakresu podstawy opodatkowania poza granice zakreślone przepisami krajowymi;

- art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie ustaleń treści umowy leasingu oraz umowy ubezpieczenia wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia postanowień umów, z pominięciem zgodnego zamiaru stron oraz celu wskazanych czynności prawnych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. wydanie decyzji w oparciu o okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu podatkowego wskazując, iż w jej ocenie nie tylko przeczy ono brzmieniu przepisów ustawy o VAT czy Dyrektywy 112, ale przede wszystkim pomija orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, stanowisko Organu pierwszej instancji wynika z błędnych ustaleń faktycznych sprawy. Skarząca stwierdziła, iż organ podatkowy pomimo wyjaśnień złożonych przez Spółkę w piśmie z dnia 1 kwietnia 2010 r., dokonując ustalenia treści spornych czynnści prawnych oparł się wyłącznie na brzmieniu umów oraz OWUL, całkowicie pomijając rzeczywistą treść transaK.c.ji, o której decyduje zamiar stron, cel oraz okoliczności czynności i w tym zakresie naruszył art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że z zaskarżonej decyzji wynika, wbrew treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, że przez obrót należałoby rozumieć nie tylko kwoty podstawowego wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów, lecz także wszelkie koszty, które są związane ze świadczeniem danych usług, w tym także koszty ubezpieczenia leasingowanego pojazdu. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji i stwierdziła, że aK.c.eptacja takiego stanowiska stanowiłaby zaprzeczenie wypracowanej w dorobku europejskim zasady bezpośredniego stosowania przepisów unijnych, zgodnie z którą to zasadą w sytuacji niezgodności między przepisem krajowym i unijnym, prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Na potwierdzenie powyższego wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS), a obecie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE) z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/09. Ponadto, zdaniem Spółki, wnioski wyciągnięte w zaskarżonej decyzji z pobieżnej analizy art. 78 Dyrektywy 112 nie odpowiadają treści powołanego przepisu a sama wykładnia ww. przepisu przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Skarżąca po wyjaśnieniu jak rozumie pojęcie "dodatkowe koszty", o których mowa wart. 78 lit. b) Dyrektywy 112 i wskazaniu przykładów takich kosztów stwierdziła, że nie można uznać, iż ubezpieczenie leasingowanego pojazdu należy traktować analogicznie do opłat za rejestrację tego pojazdu, bowiem charakter tych wydatków jest całkowicie odmienny. W ocenie Skarżącej, koszty ubezpieczenia w "leasingu prostym" nie stanowią kosztu dodatkowego do usługi leasingu, a ich poniesienie - za pośrednictwem Spółki - jest dobrowolną decyzją klienta, odrębną od samego zawarcia umowy leasingu. Skarżąca odwołała się w tym miejscu do ofert handlowych Spółki, załączonych do pisma z dnia 1 kwietnia 2010 r. i wyjaśniła, że w przypadku "leasingu prostego" klient nie otrzymuje ubezpieczenia wraz z samochodem - może on jedynie na warunkach rynkowych skorzystać z oferty Spółki w zakresie ubezpieczeń oferowanych przez dwa wybrane towarzystwa ubezpieczeniowe - PZU oraz Benefia ale może też podjąć decyzję o wyborze innego towarzystwa ubezpieczeniowego lub innej oferty. Z załączonych do odwołania dokumentów, w ocenie Spółki wynika, że ubezpieczenie komunikacyjne nie jest traktowane jedynie jako koszt dodatkowy transaK.c.ji leasingowej ale stanowi przedmiot odrębnych ustaleń i wyborów klientów Strony, bowiem stanowi ono odrębne świadczenie od świadczeń uzyskiwanych w ramach usługi leasingu, obejmującego sfinansowanie nabycia i oddanie do używania pojazdu. Odnosząc się do stwierdzenia Organu, że ubezpieczenie komunikacyjne stanowi "element cenotwórczy" dla usługi "leasingu prostego" Skarżąca wskazała, iż powyższe jest sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawianym przez Spółkę w traK.c.ie postępowania i stwierdziła, że cena usługi "leasingu prostego" zawsze będzie taka sama a koszt (ani samo zawarcie) ubezpieczenia nie ma żadnego wpływu na cenę należną Spółce z tytułu oddania klientowi samochodu do korzystania w ramach "leasingu prostego". Koszt ubezpieczenia ma jedynie charakter cenotwórczy w odniesieniu do "leasingu złożonego". Skarżąca odniosła się do kwestii tzw. świadczeń złożonych i wskazał na wyroki ETS w tym zakresie, a następnie szczegółowo wypowiedziała się do argumentacji Organu podatkowego, dotyczącej sklasyfikowania usług świadczonych przez Skarżącą jako świadczenia złożonego. O odrębności usługi ubezpieczenia od oferowanej przez Spółkę usługi "leasingu prostego" w jej ocenie jednoznacznie dowodzą dowolności decyzji klienta w wyborze oferty ubezpieczeniowej, cel który usługa ta realizuje - tzn. ochrona kierującego pojazdem przed finansowymi konsekwencjami szkód, brak uczestnictwa Spółki w ponoszeniu ryzyka i wreszcie jedynie formalny udział Skarżącej w procesie likwidacji szkód. Zdaniem Skarżącej analiza stanu faktycznego wymaga wyjścia poza same wzory umów, które są co do zasady ujednolicone i nie uwzględniają odrębności i różnorodności oferowanych przez Spółkę produktów. Dokonanie analizy zostało uznane za niezbędne o tyle, że skutki podatkowe każdej transaK.c.ji muszą, co do zasady, odpowiadać faktycznej, ekonomicznej treści każdej z transaK.c.ji. Gdyby organ podatkowy, zgodnie z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 6 poz.80), podjął nałożone na niego obowiązki i zbadał jak w rzeczywistości wygląda zgodny zamiar stron oraz cel podejmowanych czynności, to w opinii Skarżącej, analiza zawarta w zaskarżonej decyzji byłaby z pewnością odmienna. Stąd też oparcie się w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wyłącznie na treści OWUL, z pominięciem wszelkich innych okoliczności, w tym dowodów przedstawionych przez Skarżącą (oferty handlowe, wyliczenia) stanowi, w ocenie Spółki, o naruszeniu przepisów regulujących postępowanie podatkowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała, iż traktowanie ubezpieczenia oferowanego za pośrednictwem Spółki jako usługi pomocniczej do leasingu przeczy fundamentalnej zasadzie systemu VAT, tj. konkurencyjności, bowiem opodatkowanie usług ubezpieczeniowych nabywanych za pośrednictwem Spółki prowadziłoby do nieuprawnionego zróżnicowania podatników, w stosunku do zakładu ubezpieczeń, który świadcząc takie samo ubezpieczenie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrekotr Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pomiędzy Spółką a organem pierwszej instancji jest zasadność włączenia przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umów leasingu kosztów ubezpieczenia leasingowanych pojazdów, w ramach tzw. "leasingu prostego". Organ zaznaczył, iż w załączeniu do pisma z dnia 15 stycznia 2010 r. Skarżąca przekazała wzór Umowy Leasingu oraz wzór OWUL oraz oświadczyła, że:

- wszystkie umowy do których wystawiono faktury sprzedaży zwolnionej z tytułu ubezpieczenia pojazdów leasingowych w październiku 2009 r. i które zostały ujęte w zestawieniu przekazanym w dniu 12 stycznia 2010 r. posiadają jednobrzmiący zapis z treścią zawartą w załączonych wzorach,

- do ww. umów do dnia 31 października 2009 r. nie sporządzono aneksów zmieniających zapisy dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz

- we wszystkich polisach ubezpieczeniowych ujętych w zestawieniu przekazanym w dniu 12 stycznia 2010 r. F. widnieje jako "Ubezpieczony".

Organ ustalił, iż Finansując Spółka, na podstawie umów leasingu operacyjnego, w ramach opcji leasingu Classic, tzw. "leasingu prostego" oraz OWUL do tych umów, zawierała umowy leasingu operacyjnego z różnymi podmiotami - leasingobiorcami.

W związku z powyższym oraz zapisów umów leasingu § 7 , § 10 oraz OWUL, pkt VII, na przykładzie ww. wzoru umowy, dotyczące kwestii ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zapisy OWUL oraz wyjaśnień zawartych w pismach: z dnia 15 stycznia 2010 r., z dnia 1 kwietnia 2010 r. i z dnia 27 maja 2010 r. - odwołania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzając, że w przypadku trzech opcji leasingu, tj. Comfort i VIP ("leasingu złożonego") oraz Classic ("leasingu prostego") mamy do czynienia z usługą kompleksową, świadczeniem złożonym, tj. usługą leasingu wraz z ubezpieczeniem i nie ma znaczenia czy raty leasingowe obejmują koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu (tak jak w ramach "leasingu złożonego"), czy też koszty te są wyodrębnione w oddzielnych kwotach - fakturach VAT (tak jak w przypadku "leasingu prostego"). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż na gruncie tego przepisu do podstawy opodatkowania należy zaliczyć także koszty ubezpieczenia leasingowanych pojazdów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl ww. przepisu, podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem spełnienia określonych przepisami warunków) zmniejsza się jedynie o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, a także zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zaznaczył, iż ww. przepisy nie precyzują wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efeK.c.ie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Ponadto zwrócił uwagę, iż ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu, który winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta nie można uznać za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczył, iż użycie tego przepisu dotyczy podstawy opodatkowania usługi złożonej z usługi leasingu i usługi pomocniczej, tj. ochrony ubezpieczeniowej. Dlatego też koszty ubezpieczenia, które ponosi korzystający powinny być elementem postawy opodatkowania usługi leasingu bez względu na to, czy raty leasingowe obejmują koszty ubezpieczenia, czy ubezpieczenie jest wyodrębnione w oddzielnych kwotach. Nie zgodził się z argumentem, iż usługa ubezpieczeniowa ma charakter odrębny od usługi leasingu i są to odrębne świadczenia. Zaznaczył, iż w tej konkretnej sytuacji usługa ubezpieczenia świadczona jest w związku z usługą leasingu. Nie zgodził ze stanowiskiem iż beneficjentem ochrony ubezpieczeniowej jest podmiot faktycznie korzystający z przedmiotu leasingu - leasingobiorca oraz z oceną, że Spółka nie uczestniczy w ponoszeniu ryzyka i bierze jedynie formalny udział w procesie likwidacji szkód. Natomiast obowiązek rozliczenia odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest związany z rodzajem zawieranej umowy ubezpieczenia, ale wynika z uregulowań dotyczących samej umowy leasingu, tj. art. 7095 K.c.. Zaznaczył, iż odpowiedni zapis co do obowiązku rozliczenia odszkodowania od ubezpieczyciela został przewidziany również w OWUL (pkt VII 3). W przypadku powstania szkody, o sposobie i trybie likwidacji szkody decyduje Finansujący. Środki uzyskane na podstawie umowy ubezpieczenia Finansujący może przeznaczyć dowolnie według swego wyboru. W szczególności środki te może przeznaczyć na wszystkie bądź niektóre z następujących celów: - na naprawę przedmiotu leasingu, - na pokrycie powstałej szkody - na zarachowanie na poczet zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Leasingobiorca również ma prawo do części odszkodowania ale dopiero z tego co pozostanie Finansującemu po przeznaczeniu na wszystkie bądź niektóre z ww. celów. Jednakże obowiązek rozliczenia odszkodowania pomiędzy stronami umowy, niezależnie od jego podstawy, nie może wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestie podziału odszkodowania nie wpływają na uznanie usługi ochrony ubezpieczeniowej jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi leasingu. Podkreślił, iż przepis art. 7091 K.c. nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Jednakże zdaniem Organu określenia świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma "pomóc" w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne by stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego. Zaznaczył, iż ponadto w art. 7096 K.c., ustawodawca uregulował ponoszenie kosztów ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania umowy leasingu, co potwierdza znaczenie ubezpieczenia na funkcjonowanie tego stosunku zobowiązaniowego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest w tym stanie rzeczy ściśle związane z jego oddaniem do użytkowania. Nie są to odrębne usługi, ale elementy całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ubezpieczenie przedmiotu leasingu w rozpatrywanej spawie nie posiada samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi dla leasingobiorcy celu samego w sobie. Za nietrafny uznać zarzut dotyczący odrębności celów leasingu i ubezpieczenia przedmiotu tego leasingu. Wskazał, iż samodzielnie występujące umowa ubezpieczenia i umowa leasingu mają z całą pewnością odrębny cel ekonomiczny. Niemniej jednak skonstruowanie umowy leasingu w taki sposób, iż ubezpieczenie przedmiotu leasingu w pełnym zakresie zapewnia Finansujący (§ 7 zd. 1 załączonego wzoru umowy leasingu) powoduje, że przedmiotem tej umowy jest oddanie w leasing ubezpieczonego pojazdu. Cel ekonomiczny leasingu i ubezpieczenia jest w tym kontekście zbieżny. W zakresie powołanego w odwołaniu wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 wskazać należy, iż w wyroku tym ETS zauważył, że "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zaznaczył, iż rozpatrując sprawę będącą przedmiotem zapytania, ETS poza kwestią rozdzielenia wynagrodzenia i możliwości wykonywania usług przez podmioty trzecie, rozważał także i inne przesłanki do uznania usług za usługi kompleksowe lub usługi odrębne. Organ wskazał, iż problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w sprawach C-349/96, (C-41/04) oraz (C-111/05)

Organ niei zgodził się z zarzutem naruszenia art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 w związku z art. 288 TFUE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów Dyrektywy, a w konsekwencji rozszerzeniu zakresu podstawy opodatkowania poza granice zakreślone przepisami krajowymi, wskazując, iz zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy szczegółowo wymienione w jej sentencji, w szczególności art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12, ustawy o VAT. Zaznaczył, iż przepisy art. 73 i art. 78 pkt b) Dyrektywy 112 zostały powołane w zaskarżonej pomocniczo na poparcie prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Organu odwoławczego Organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu warunków określonych w OWUL umów leasingu poprawnie, określił leasingobiorcę jako beneficjenta usługi kompleksowej, w skład której wchodzi usługa leasingu i usługa zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu, zaś za beneficjenta usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu uznał Finansującego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń treści umowy leasingu oraz umowy ubezpieczenia wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia postanowień umów, z pominięciem zgodnego zamiaru stron oraz celu wskazanych czynności stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym, mając na uwadze 65 § 2 K.c., zgodnym zamiarem stron i celem zawieranych umów leasingowych, również z opcją leasingu Classic było zawieranie umów leasingu, w ramach których zgodnie z art. 7091 K.c. finansujący nabywał samochód od oznaczonego zbywcy i oddawał go korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków, a korzystający zobowiązywał się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się, żeby między stronami dokonującymi czynności w ramach umów leasingowych doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Po przeanalizowaniu wyjaśnień dotyczących różnicy pomiędzy świadczonymi usługami typu: "leasing złożony" oraz "leasing prosty", treści zapisów OWUL pkt VII. - 5, 6 i 12, jak również załączonych do pisma z dnia 1 kwietnia 2010 r. kompletów dokumentów dotyczących zawarcia "złożonej" umowy leasingu oraz związanych z ubezpieczeniem zawartym indywidualnie przez klienta, w których to dokumentach znajdują się dwa rodzaje polis ubezpieczeniowych: (...) PAKIET [...] i (...) PAKIET [...] (podobnie dwa rodzaje polis zostały załączone przez Skarżącą do przedmiotowego odwołania), Dyrektor Izby stwierdził, iż różnica widnieje jedynie w załączonych do pisma z dnia 1 kwietnia 2010 r. tabelarycznych opisach oferowanych pakietów leasingu (Classic, Comfort i VIP), tzn. w opcji leasingu Classic w pakiecie usług: przy ubezpieczeniu komunikacyjnym i assistance brak jest oznaczenia "V", które występuje przy tych usługach w pozostałych dwóch opcjach leasingu. Zgodnie z zapisem OWUL pkt VII. 5 Finansujący może udzielić zgody na ubezpieczenie pojazdu przez Korzystającego we własnym zakresie. W takim przypadku Korzystający zobligowany jest do ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w zakresie wszelkich ryzyk (OC, AC, KR, NW) i na kwotę pełnej wartości rynkowej pojazdu. W przypadku polisy PAKIET [...], która w ocenie Strony zawierana jest w ramach "leasingu prostego": umowa zawarta jest z B., ubezpieczającym jest Spółka, w zakresie rodzaju ubezpieczanego ryzyka, brak jest wskazanego ubezpieczenia od ryzyka, określonego przez Spółkę w OWUL pkt VII. 5 - jako KR, a kwota netto wartości pojazdu, wskazana w ofercie specjalnej, załączonej do polisy Nr [...] (...) PAKIET [...] równa się kwocie ubezpieczonej w ramach ryzyka Autocasco. Powyższe zdaniem Organu wskazuje, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, w przypadku 350 wystawionych faktur VAT w październiku 2009 r., usługi ochrony ubezpieczeniowej zostały zakupione przez leasingobiorców w jednym z dwóch Towarzystw Ubezpieczeniowych, tj. P. i B., pomimo możliwości wyboru przez klientów innego towarzystwa ubezpieczeniowego, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej z dnia 1 kwietnia 2010 r., a w zawartych polisach ubezpieczeniowych występują różnice jedynie w określeniach: PAKIET [...] i PAKIET [...].

Wypowiadając się w kwestii sprzeczności z przepisem art. 28 Dyrektywy 112 stwierdzenia Organu podatkowego, dotyczącego nie uznania, iż Skarżąca świadczyła usługi ubezpieczeniowe i dlatego nie miała prawa refakturować tych usług na leasingobiorców z zastosowaniem stawki zwolnione,j Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w art. 28 Dyrektywy 112. Zaznaczył ,iż w przedmiotowej sprawie usługa ochrony ubezpieczeniowej faktycznie jest nabywana przez Skarżącą w jej imieniu i na jej rachunek, a nie na rachunek rzeczywistych użytkowników samochodów oddanych w posiadanie zależne. Za beneficjenta usługi ubezpieczenia, w ocenie Organu odwoławczego należy uznać Spółkę, która jest uprawniona do odbioru sumy ubezpieczenia chronionego przedmiotu, a otrzymane przez leasingodawcę odszkodowanie ubezpieczeniowe jest przeznaczane dowolnie według jego wyboru na jeden lub wszystkie, następujące cele. Organ uznał ,iż usługi ubezpieczenia są zusługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej i ich koszt należy traktować jako element składowy usługi finalnej. W ocenie Organu zapis art. 28 Dyrektywy 112 nie uprawnia do sztucznego wyodrębniania na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystniejszych zasadach. Zaznaczył, iż w przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części.

W skardze na powyższą decyzję Skarząca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż na gruncie niniejszego przepisu do podstawy opodatkowania należy zaliczyć także koszty ubezpieczenia leasingowanych pojazdów;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy 112 w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C Nr 115 z dnia 9 maja 2008 r. dalej: TFUE), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odwołaniu się do brzmienia przepisów wspólnotowych, w sytuacji gdy wykładnia językowa przepisu krajowego nie budzi wątpliwości oraz pomimo błędnej implementacji danych przepisów do prawa krajowego, a w konsekwencji rozszerzeniu zakresu podstawy opodatkowania poza granice zakreślone przepisami krajowymi;

- art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń treści umowy leasingu oraz umowy ubezpieczenia wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia postanowień umów, z pominięciem zgodnego zamiaru stron oraz celu wskazanych czynności prawnych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. wydanie decyzji w oparciu o okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest przede wszystkim prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jaki towarzyszył rozliczeniom Spółki. Za szczególnie istotne w powyższym zakresie Skarżąca uznała uchwycenie całościowego obrazu dokonywanych operacji w ramach jej podstawowej działalności oraz dostosowanego do charakteru tych operacji sposobu ich odzwierciedlenia w rozliczeniach podatkowych Spółki. Zaznaczyła, iż okoliczności te zostały szczegółowo przedstawione w pismach Skarżącej, składanych w toku postępowania, a w szczególności w piśmie z dnia 1 kwietnia 2010r. Dla lepszego zobrazowania problemu, Skarżąca uznała za zasadne podsumować najistotniejsze fakty i wyjaśniła, że jej zdaniem

- nie jest traktowana jako zasada odrębne opodatkowanie VAT usług leasingu i usług ubezpieczenia (podobnie jak nie jest zasadą ich łączne opodatkowanie), wręcz przeciwnie Skarżąca każdorazowo uzależnia sposób rozliczenia VAT od rzeczywistych okoliczności faktycznych i ich dokładnej analizy;

- w konsekwencji powyższego - postępując zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10) - Skarżąca opodatkowuje VAT wg stawki 22% jedynie te usługi ubezpieczenia, które stanowią składnik usługi leasingu, natomiast stosuje zwolnienie do usług ubezpieczeniowych, nabywanych przez klientów od Spółki na zasadach "wolnorynkowych", tj. w zakresie tych umów leasingu, dla których klient ma swobodę wyboru ubezpieczeń oferowanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe za pośrednictwem Spółki lub za pośrednictwem dowolnych, innych podmiotów;

- w ofercie Skarżącej znajdują się dwa różne rodzaje usług leasingowych oferowane klientom, które zostały określone przez Stronę jako: ¡,leasing prosty" i "leasing złożony" a organy podatkowe nie dostrzegając bardzo istotnej różnicy między tymi dwoma rodzajami produktów i wbrew okolicznościom faktycznym, zastosowały do usługi "leasingu prostego" opodatkowanie usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu stawką VAT 22%;

- w oparciu o takie okoliczności faktyczne, Skarżąca stosuje podejście spójne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, podtrzymanym ww. uchwałą z dnia 8 listopada 2010 r.;

- nie można przy określaniu skutków rozliczeń VAT kierować się samą konstruK.c.ją cywilnoprawną umów, z której wynika m. in., że Spółka jest prawnym właścicielem pojazdu i w związku z tym na polisach ubezpieczeniowych wykazywana jest jako "ubezpieczony" ale faktyczną, ekonomiczną treścią czynności prawnej, która na gruncie rozliczeń VAT ma zdecydowanie priorytetowe znaczenie. Skarżąca stwierdziła, iż w świetle okoliczności faktycznych sprawy, prezentowanej dotychczas argumentacji Spółki oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i orzecznictwo sądowe, nie można uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem zostało oparte o:

- wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tzn. pomija wyjaśnienia złożone przez Spółkę w trakcie postępowania oraz rzeczywistą treść transakcji a opiera się wyłącznie na brzmieniu umów i OWUL,

- błędne sklasyfikowanie usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej do usługi leasingu, nie znajdujące uzasadnienia w orzecznictwie ETS i w konsekwencji

- błędnie zdefiniowaną podstawę opodatkowania, która zdaniem Strony, nie znajduje oparcia w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wyłożonym przez NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. Następnie Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację w powyższym zakresie, powtarzając swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu z dnia 27 maja 2010 r.

W odpwiedzi na skarge Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnióśł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3260/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które dotyczyło kwestii prawnej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w tej sprawie jest uzasadniona.

Podstawą sporu jest stanowisko orzekających w tej sprawie organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Stan faktyczny sprawy na bazie, którego organy zajęły takie stanowisko jest niesporny. Otóż, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu, działając w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umów Leasingu Skarżąca przewiduje dwa warianty ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. W ramach jednego wariantu, korzystający może samodzielnie ubezpieczyć przedmiot umowy leasingu w wybranym przez siebie i zaakceptowanym przez Skarżącą towarzystwie ubezpieczeniowym. Wówczas korzystający samodzielnie zawiera umowę ubezpieczenia i opłaca składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeń. W drugim wariancie, który jest przedmiotem postępowania, na podstawie wniosku korzystającego Skarżąca, jako finansujący zwiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym, z którym zazwyczaj współpracuje. Skarżąca składa wniosek ubezpieczeniowy we własnym imieniu w danym towarzystwie ubezpieczeniowym, ponosi koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciąża tymi kosztami korzystającego. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja , Skarżąca obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą z tytułu poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych.

Organy podatkowe, prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Skarżąca podniosła, że uchwała ta pozostaje w sprzeczności orzecznictwem TSUE, a zadjiem Sądu z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 zawiera tezę przeciwną do tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-224/11.

Stosownie do postanowień art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie. Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z konkretnego przepisu. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Wskazuje na to również art. 135 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie orzeczeń prejudycjalnych..

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale. Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw. Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku. W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

W iocenie Sądu, stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.