Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1685/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Wydatki na opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nabytego pod budowę budynków z mieszkaniami na sprzedaż mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań.

TEZY

Wydatki na opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nabytego pod budowę budynków z mieszkaniami na sprzedaż mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Krzysztofa T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2004 r., SA/Sz 1290/02 w sprawie ze skargi Barbary i Krzysztofa T. na decyzje Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 marca 2004 r. SA/Sz 1290/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi Barbary i Krzysztofa T. na decyzje Izby Skarbowej w S. z 6 maja 2002 r.: w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym za ten rok.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, m.in., że w 1999 r. podatnik Krzysztof T. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług budownictwa drogowego i ogólnego oraz budowy i sprzedaży mieszkań wykonywanej w ramach firmy "S.T." - Zakład Instalacyjno-Montażowy Krzysztof T.".

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Inspektora Kontroli Skarbowej i weryfikacji zeznania o wspólnych dochodach małżonków /PIT-33/ określono małżonkom T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego zeznania. Podstawą podjęcia decyzji wymiarowej były nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów w firmie prowadzonej przez Krzysztofa T., w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o sumę, na którą składały się wydatki na budowę mieszkań przeznaczonych do sprzedaży, z której to sprzedaży podatnik w 1999 r. nie uzyskał przychodów.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnej na decyzję "wymiarową" małżonkowie T. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 wydatków poniesionych przez nich z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych opłat i podatków opłaconych na rzecz Gminy, Skarbu Państwa i sądów, które były kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wskazali, że organ kontroli skarbowej oraz Izba Skarbowa błędnie sklasyfikowali koszty opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych opłat i podatków uiszczonych na rzecz Gminy jako wydatki na budowę mieszkań, wywodząc stąd konieczność zarachowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku zbycia wybudowanych mieszkań. Zdaniem skarżących omawiane wydatki nie miały związku ze sprzedażą dlatego winny być zaliczone do kosztów ogólnych, służących działalności gospodarczej firmy jako całości. W skardze na decyzję "odsetkową" zarzucili naruszenie art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazali, że w związku ze złożeniem skargi na decyzję Izby Skarbowej, w której zakwestionowano wysokość określonej zaległości podatkowej za 1999 r. zasadnym było zaskarżenie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości albowiem w decyzji tej błędnie przyjęto, że podatnicy posiadają zaległość podatkową.

Oceniając zasadność skargi Sąd stwierdził, że wprawdzie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że opłaty za wieczyste użytkowanie - odmiennie niż wydatki na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów - są kosztami uzyskania przychodów to przepis ten nie odnosi się do rozliczenia wydatków w czasie.

Rozstrzygnięcie takie zawierały postanowienia art. 22 ust. 5 ustawy. Skoro podatnik z prowadzonej działalności roku w 1999 nie osiągnął przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań, to koszty poniesione wprawdzie w tym roku /również podatki i opłaty/ nie mogły być uznane za koszty roku 1999.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Barbara i Krzysztof T. wnieśli o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym w zakresie zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazali naruszenie art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację.

"Błędność" interpretacji polegała na tym, że treść tiret do art. 23 ust. 1 pkt 1 rozstrzygała, że opłaty za wieczyste użytkowanie, które stanowią czynsz dzierżawy za użytkowanie gruntów są kosztami uzyskania przychodów. Dlatego też razem z kosztami zarządu, prowadzenia księgowości, prowadzenia kadr itp. zaliczało się je do kosztów ogólnych, służących działalności gospodarczej firmy jako całości w roku faktycznego poniesienia wydatku.

W przypadku zbycia prawa wieczystego dzierżawy przedmiotem obrotu jest nie zapłacony już czynsz, lecz prawo do przejęcia użytkowania gruntów poprzez przejęcia za opłatą statusu wieczystego dzierżawy. Przychód ze zbycia tego prawa nie ma więc żadnego związku z wniesionymi wcześniej opłatami za wieczystą dzierżawę, poza oczywiście przejęciem przez nabywcę obowiązku wnoszenia opłat za kolejne lata. Stąd też nie było uzasadnienia do wiązania wydatków na opłaty za dzierżawę wieczystą ze sprzedażą lat innych niż rok poniesienia wydatków.

Ponadto wydatek na zapłatę pierwszej opłaty za dzierżawę wieczystą i inne podatki i opłaty poniesione w 1999 r. nie były "wydatkami na budowę mieszkań", co wynikało wprost z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b".

Wskutek błędnej interpretacji przepisów art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalił wspólny moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stających się kosztami w różnych okresach czasu:

1. wydatków na pierwszą opłatę za ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz skarżących oraz wydatku na podatek od nieruchomości i inne opłaty na rzecz gminy oraz

2. wydatków na budowę mieszkań.

Pierwsze z tych wydatków stawały się kosztem w momencie ich poniesienia, drugie w momencie sprzedaży wybudowanych mieszkań.

Odpowiadając na skargę kasacyjną małżonków T. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna małżonków T. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/ /art. 174 pkt 2/.

Równocześnie art. 176 tej ustawy stanowił, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Oznaczało to, że autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa materialnego miał wyjaśnić na czym, jego zdaniem, polegała błędna interpretacja tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie przez sąd i jaka winna być interpretacja właściwa lub właściwe zastosowanie.

Podobnie w odniesieniu do naruszenia prawa procesowego. Skarżący wskazywał przepis tego prawa naruszony przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy /treść wyroku/. Skarga kasacyjna małżonków T. dalece tych wymogów nie spełniała. Zdecydowali się tylko na jedną z możliwych podstaw kasacyjnych, a mianowicie na naruszenie przepisów prawa materialnego. Przy ocenie trafności podniesionych zarzutów należało odnieść się do stanu faktycznego sprawy przyjętego skarżonym wyrokiem, a mianowicie, że Krzysztof T. kupił prawo użytkowania wieczystego dla celów prowadzonej działalności, polegającej na zabudowie i sprzedaży wybudowanych mieszkań wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania w tym celu kupionego, a zatem, że wszelkie ponoszone koszty nakierowane były na osiągnięcie przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, którego w skardze kasacyjnym strona nie podważała w ogóle nie można było Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucać naruszenia postanowień art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez odniesienie kosztów uzyskania przychodów do tego roku, w którym przychody zostały osiągnięte.

Zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, a Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie mógł "domyślać się " na czym - zdaniem skarżących - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Jeśli chodziło o zarzucone naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym to rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten nie rozstrzygał o rozliczeniu kosztów "w czasie".

Treść wskazanego przepisu należało oceniać w łączności z par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Nie wynikało z niego nic ponadto, że wartość nabytego prawa użytkowania wieczystego wpływała na koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, a opłaty za prawo to były zaliczane bezpośrednio w koszty i pozostawały bez wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych.

W niezakwestionowanym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy to rozgraniczenie nie miało znaczenia, skoro Sąd uznał za zgodne z przepisami o postępowaniu podatkowym stanowisko organów podatkowych co do tego, że wszystkie koszty związane z prawem użytkowania wieczystego, w wypadku skarżącego, związane były ze sprzedażą wybudowanych mieszkań.

Z kolei wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej postanowienia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" nie miały w sprawie zastosowania jako, że dotyczyły podatników ponoszących wydatki na "własne potrzeby mieszkaniowe". Natomiast skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaspokajał "cudze" potrzeby mieszkaniowe. Osoby, które nabywały od niego mieszkania mogły korzystać z ulgi podatkowej z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d", co pozostawało bez związku z rozpoznawana sprawą.

Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.