Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 94/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 7, art. 47, art. 51, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 14 ust. 2, par 6 pkt 7.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: I. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

II. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - kilkunastu norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć wojewódzki sąd administracyjny) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowym sformułowaniem podstaw skargi kasacyjnej.

TEZY

I. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

II. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - kilkunastu norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć wojewódzki sąd administracyjny) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowym sformułowaniem podstaw skargi kasacyjnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 444/08 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 444/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 lutego 2008 roku o numerze [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 31 października 2007 r. (nr [...]) ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 522.418 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając wyrok podano, że w skardze na decyzję Dyrektora IS w R. z dnia 23 września 2008 r., skierowanej do WSA w Rzeszowie, Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: (1) art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.), poprzez ich bezpodstawne lub niewłaściwe zastosowanie; (2) art. 21 § 3, art. 68 § 4, art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 196, art. 187 § 1 -3, art. 191, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.; w skrócie: O.p.), w związku z niewłaściwym lub bezpodstawnym ich zastosowaniem albo odmową ich zastosowania; (3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 194 § 1 i 2 O.p., z uwagi na pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego istotnej części zgromadzonego materiału dowodowego, bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne niektórych dowodów zebranych w toku postępowania; (4) art. 2 i 7, w związku z art. 217 oraz art. 47 i 51 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP).

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżący podniósł, że w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszono przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychody otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, mimo że zawarte w nim zastrzeżenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. przepisu odnoszącego się do przychodów będących przedmiotem postępowania, wyłącza wprost możliwość jego stosowania do ich ustalenia. Skarżący zakwestionował ustalenie organów podatkowych, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynoszą 696.557,23 zł. Zarzucił też, że w dokonanych wyliczeniach uwzględniono połowę kwot wpłat i wypłat, które dokonywane były przez P. K. z jego rachunku bankowego oraz z rachunku prowadzonego wspólnie na imię Skarżącego i P. K., bez wyjaśnienia ich charakteru oraz pochodzenia, zwłaszcza w świetle trzech decyzji Dyrektora IS w K. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...], [...], [...], uznających, że P. K. dysponował w dniu 1 stycznia 1999 r. kwotą 2,5 mln zł.

Ponadto Skarżący stwierdził, że organy podatkowe odrzuciły ustalenia zawarte w w.w. decyzjach Dyrektora IS w K., mimo iż zapadły one na podstawie tego samego materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, mając na względzie ustalenia Dyrektora IS w K., że w dniu 1 stycznia 1999 r. P. K. dysponował kwotą 2,5 mln zł i był to majątek zgromadzony wspólnie przez P. K. i Skarżącego ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu, organy podatkowe winny uwzględnić przynajmniej kwotę 1,25 mln zł przy ustalaniu dochodu ze źródeł nieujawnionych, co - biorąc pod uwagę ustaloną jego kwotę 696.557,23 zł - oznacza, że wszystkie dochody, jakie uzyskał Skarżący w 2001 r. znajdują swoje pokrycie w ujawnionych źródłach dochodu i majątku zgromadzonym w okresie wcześniejszym.

W ocenie Skarżącego, w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszono art. 187 § 1 - 3 O.p. m.in. poprzez uznanie, że cały ciężar dowodu w postępowaniu w sprawie podatkowej od dochodów ze źródeł nieujawnionych ciąży na podatniku oraz art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez odmowę uznania, iż stan faktyczny ustalony decyzjami Dyrektora IS w K. z dnia 29 grudnia 2006 r., z uwagi na szczególną moc dowodową tych decyzji jako dokumentów urzędowych, korzysta z domniemania, że został ustalony prawidłowo.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, w postępowaniu naruszono art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że podatnik uzyskał w 2001 r. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a tym samym przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz poprzez nieuwzględnienie, przy ustalaniu wysokości przychodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych jego źródłach, mienia podatnika zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co wprost wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zostało ustalone w decyzji innego organu podatkowego.

Niesłusznie, zdaniem Skarżącego, odmówiono zastosowania art. 21 § 3 u.p.d.o.f. w przypadku uznania, że osiągnięte przez Skarżącego przychody w latach poprzednich uzyskiwane były w ramach prowadzonej działalności, a tym samym znajdowały swoje oparcie w ujawnionych źródłach przychodu. Uchylono się również od ustalenia, czy dochody będące według Skarżącego źródłem mienia zgromadzonego w latach dziewięćdziesiątych nie zostały objęte składanymi przez niego zeznaniami, a w konsekwencji nie ustalono, czy jedyną przeszkodą w zastosowaniu powołanej art. 21 § 3 u.p.d.o.f. byłby art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w tym trybie.

Zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 68 § 4 O.p. Skarżący uzasadnił tym, że odmówiono uznania, że "rzekome" dochody ze źródeł nieujawnionych powstały przed dniem 1 stycznia 1999 r., jak w złożonym pod groźbą odpowiedzialności karnej oświadczeniu ujawnił Skarżący i ustalił w powołanych już decyzjach Dyrektor IS w K. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe uchyliły się od ustalenia, w związku ze złożonymi przez niego oświadczeniami o stanie majątkowym w latach 1999-2003 oraz jego zmianach w okresie objętym składanymi oświadczeniami, czy i w jakim zakresie stan majątkowy wykazany w oświadczeniach Skarżącego za wspomniane lata znajduje swoje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

Skarżący zarzucił również brak konsekwencji w ocenie ustaleń poczynionych przez Dyrektora IS w K. i zawartych w uzasadnieniu w.w. decyzji. Skoro bowiem P. K. w dniu 1 stycznia 1999 r. dysponował mieniem w kwocie 2,5 mln, które pochodziło z przychodów wolnych od opodatkowania, jakie uzyskał w latach poprzednich, a późniejszy obrót finansowy przyjmowany był po ½ dla P. K. i Skarżącego, to w części dotyczącej Skarżącego nie może zostać uznany za pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, a jeżeli pochodzi to został ujawniony w już w dniu 1 stycznia 1999 r. i objęty jest przedawnieniem.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 196 O.p., poprzez odmowę uznania za wiarygodne złożonych przez niego oświadczeń majątkowych, a także zeznań Skarżącego, P. K. i innych świadków oraz poprzez odmowę uznania, że materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektorów UKS i IS w K. dotyczy i odnosi się do stanu faktycznego w sprawie.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, w postępowaniu przed organami podatkowymi dopuszczono się naruszenia innych przepisów O.p. oraz wolności i swobód konstytucyjnych, ponieważ zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, a ustalone zobowiązanie podatkowe nie znajduje oparcia w przepisie stosownej ustawy. Skarżący podniósł, że w postępowaniu przed organami podatkowymi został on "zmuszony do składania zeznań oraz oświadczeń mających służyć wymierzeniu mu dodatkowych zobowiązań podatkowych, by następnie bez powodów je dezawuować", co stanowiło naruszenie art. 31 ust. 2 i 3 oraz art. 47 i 51 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Rzeszowie stwierdził, powołując regulację prawną zawartą w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; w skrócie: p.u.s.a.) i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., że według ustaleń organów podatkowych przychody (opodatkowane lub zwolnione) osiągnięte przez Skarżącego w 2001 r. wyniosły 1.309.662,29 zł, wartość mienia zgromadzonego przez niego przed rozpoczęciem roku podatkowego wyniosła kwotę 100.420,18 zł, natomiast wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2001 r. stanowiła kwotę 2.106.639,70 zł. Powyższe wskazuje na to, że Skarżący poniósł w 2001 r. wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 696.557,23 zł. Zdaniem WSA w Rzeszowie twierdzenia Skarżącego, że ustalona przez organy w.w. kwota, zakwalifikowana jako dochód ze źródeł nieujawnionych, faktycznie nie wystąpiła, ponieważ została pokryta oszczędnościami w kwocie 1.940.500 zł (wg stanu na 1 stycznia 2001 r.) zgromadzonymi w latach wcześniejszych i przechowywanymi w metalowej szafie w siedzibie jego firmy w K., nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, powyższe wyliczenia zostały dokonane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a to uprawniało organy do wymiaru zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi – zdaniem Sądu - organy nie naruszyły art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającego definicję przychodów. Znajdujące się w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenie oznacza, że za przychody uznaje się nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ale również inne przychody, uzyskane w okolicznościach opisanych w przepisach wymienionych w zastrzeżeniu, w tym m.in. w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sam art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji przychodów, a jedynie wskazuje sposób obliczania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jednak w świetle art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma wątpliwości, że są to przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd uznał za nieprawdziwe twierdzenie Skarżącego, że organy uwzględniły połowę wpłat i wypłat dokonywanych na rachunkach bankowych bez wyjaśnienia ich charakteru i pochodzenia. Uwzględnienie - w rozliczeniach wpłat i wypłat gotówkowych przypadających na Skarżącego, a dokonywanych na rachunkach bankowych ROR należących do niego i P. K., na wspólnych rachunkach bankowych, na rachunku "M." s.c. P. K., M. P., na rachunku inwestycyjnym należącym do Skarżącego, z wyjątkiem rachunków bankowych obsługujących ich osobistą działalność gospodarczą – 50 % kwot tych operacji było uzasadnione w świetle oświadczeń zarówno Skarżącego, jak i P. K., że środki na tych rachunkach stanowią ich współwłasność w równych częściach. Nie obligowało to jednak organów do przyjęcia, że do Skarżącego należała też połowa z kwoty 2,5 mln zł posiadanej przez P. K. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, fakt ten nie został udowodniony w postępowaniu przed Dyrektorem IS w K. w sprawie dotyczącej P. K. Organ ten stwierdził, że dowody w postaci przesłuchania świadków uprawdopodobniły fakt dokonywania przez P. K. obrotu papierami wartościowymi w latach dziewięćdziesiątych, kiedy miała miejsce hossa na giełdzie, co pozwalało na uzyskanie znacznej stopy zysku, a to - w jego ocenie - pozwalało na przyjęcie, że P. K. dysponował na dzień 1 stycznia 1999 r. kwotą 2,5 ml zł, jak zeznał w oświadczeniu majątkowym. Przyjęcie przez organ w tej sytuacji braku podstaw do wydania decyzji w sprawie nieujawnionych źródeł wobec P. K. jest suwerenną decyzją tego organu podjętą na zasadzie swobodnej oceny dowodów, a zasadność takiego stanowiska nie podlega w niniejszej sprawie ocenie ani Sądu, ani organów orzekających. Dyrektor IS w R. dokonał odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, uznając, że Skarżący nie wskazał wiarygodnego źródła przychodów, z którego miałyby pochodzić środki przechowywane w metalowej szafie. Natomiast wpłaty i wypłaty na rachunkach bankowych i wskazane przez Podatnika rozliczenia z P. K. zostały uwzględnione przez organy w powiązaniu z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych.

WSA w Rzeszowie uznał za bezpodstawne zarzuty skargi dotyczące związania w rozpoznawanej sprawie ustaleniami i oceną materiału dowodowego dokonanymi przez Dyrektora IS w K. w decyzjach dotyczących P. K. Trzeba przy tym wprawdzie zaznaczyć, że w praworządnym państwie nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której ocena tego samego w istocie, co do zasadniczej okoliczności, materiału dowodowego, dokonana przez dwa różne miejscowo organy podatkowe jest odmienna i wywołuje diametralnie różne skutki wobec adresatów tych decyzji. Jednakże to z woli ustawodawcy, który przyznał organom prawo swobodnego decydowania na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.) może dochodzić do sytuacji, kiedy na podstawie tych samych dowodów różne organy wywiodą odmienne ustalenia, a przy tym żaden z nich nie naruszy prawa. Obowiązujące przepisy nie zawierają żadnych norm, które umożliwiałyby jednolite rozstrzyganie w takich sytuacjach, nie przyznają żadnemu z organów pierwszeństwa, ani nie wiążą ustaleniami drugiego. Każdy orzekający w sprawie organ jest związany jedynie obowiązującymi przepisami, a dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, co oznacza, że stanowisko organu powinno być należycie uzasadnione.

Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie nie były w swym rozstrzygnięciu związane treścią decyzji Dyrektora IS w K. wobec P. K. i nie miały obowiązku przyjąć takiej samej oceny dowodów, nawet jeśli pewne elementy stanu faktycznego były tożsame w obu sprawach. Wywody skarżącego dotyczące szczególnej mocy dokumentu urzędowego nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że decyzje Dyrektora IS w K. uchylają decyzje organu pierwszej instancji i umarzają postępowanie podatkowe prowadzone wobec P. K. i nie przyznają, ani nie stwierdzają istnienia żadnego uprawnienia lub obowiązku wobec M. P. Decyzje takie mają walor dokumentu urzędowego, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., w takim zakresie, w jakim stwierdzają brak podstaw do prowadzenia wobec P. K. postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999, 2000 i 2001 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i z tego powodu uchylają decyzje organu pierwszej instancji i umarzają postępowania w tych sprawach. Nie ograniczają natomiast w żaden sposób swobodnej oceny dowodów w niniejszym postępowaniu, które dotyczy innego podmiotu.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i wszechstronne postępowanie wyjaśniające z udziałem Skarżącego i jego pełnomocnika, zebrały obszerny materiał dowodowy, a Skarżący przesłuchiwany przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji w dniu 9 października 2007 r., jak również zapoznawany z aktami postępowania w trybie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie składał żadnych zastrzeżeń odnośnie postępowania dowodowego, ani nie wnosił o jego uzupełnienie. Podstawą do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć były dowody przeprowadzone zarówno przez Dyrektorów UKS w R. i w K. - włączone następnie do niniejszego postępowania. Zebrany materiał dowodowy był bardzo obszerny, zawierał również dowody przedstawione przez Skarżącego, w tym składane przez niego oświadczenia o stanie majątkowym. Jednakże fakt, że podatnik składa oświadczenia, nawet pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, nie oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek przyjmować je w sposób bezkrytyczny. Wszystkie dowody podlegają ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa jest różna, w zależności od ich wiarygodności. Organy mogą zatem - w ramach zasady swobodnej oceny dowodów - uznać pewne dowody za wiarygodne, a innym odmówić wiarygodności, muszą jednak uzasadnić swoje stanowisko.

W rozpoznawanej sprawie organy uznały za niewiarygodne oświadczenia Skarżącego o zgromadzeniu na dzień 1 stycznia 2001 r. gotówki w kwocie 1.940.500 zł w metalowej szafie, ponieważ okoliczność ta nie została udowodniona, ani nawet uprawdopodobniona. Zgromadzone dowody wskazywały, że Skarżący mógł dysponować w tym czasie kwotą co najwyżej 100.420,18 zł, co szczegółowo zostało przedstawione w decyzjach organów obu instancji. Wbrew twierdzeniom skargi ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący zgromadził w latach poprzednich (przed 1 stycznia 2001 r.) inne mienie, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący był wzywany do przedstawienia dowodów wskazujących na wiarygodne źródło przychodów, z którego miałyby pochodzić pieniądze przechowywane w szafie, lecz nie przedstawił żadnych dowodów ani na to, że przebywał zagranicą, że uzyskał tam jakiekolwiek dochody, które przywiózł do Polski, ani na to, że uzyskał dochody z handlu sprzętem RTV, AGD i artykułami spożywczymi. Brak też dowodów na to, że uzyskał jakiekolwiek dochody z obrotu papierami wartościowymi, poza dochodem ze sprzedaży akcji firmy KB, co zostało uwzględnione w wydanych decyzjach.

Organy słusznie uznały za niewiarygodne oświadczenia Skarżącego o ogromnych dochodach uzyskanych wspólnie z P. K. z obrotu papierami wartościowymi, przy wykorzystaniu rachunków inwestycyjnych osób trzecich. Skarżący nie wskazał ani jednej osoby, której rachunek inwestycyjny wykorzystywałby do transakcji giełdowych, ani nie wskazał żadnej konkretnej transakcji, poza ogólnikowym stwierdzeniem o handlu akcjami Banku S. i udziałami w NFI. Przesłuchany w charakterze świadka D. M. zaprzeczył podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że część transakcji giełdowych mogła być dokonana za pośrednictwem jego rachunków inwestycyjnych. Żaden z przesłuchanych świadków, współpracowników P. K. w biurach maklerskich (tj. I. M., D. M. i J. P.) nie potwierdził, aby P. K. lub Skarżący dokonywali konkretnych transakcji giełdowych - poza zakupem akcji K., który wszyscy świadkowie zgodnie pamiętają - za pośrednictwem własnych lub cudzych rachunków inwestycyjnych, a jedynie stwierdzali, że mieli taką możliwość i że w latach 1993-1994 można było sporo zarobić na transakcjach giełdowych.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło nawet na uprawdopodobnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w oświadczeniach o stanie majątkowym i składanych przez niego wyjaśnieniach, o wycofaniu z obrotu na giełdzie środków pieniężnych w wysokości około 5 mln zł i ulokowaniu ich w metalowej szafie w siedzibie firmy. Sąd uznaje, że dopuszczalna jest również ocena oświadczenia Skarżącego odwołująca się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, wskazująca, że sprzeczne z tymi zasadami byłoby przechowywanie od 1998 r. do 2001 r. gotówki w kwocie około 5 mln zł w szafie, podczas gdy na lokatach bankowych można byłoby uzyskać kilkunastopunktowe oprocentowanie, zwłaszcza że szczegółowa analiza konta bankowego podatnika za 2001 r. wykazała, że Skarżący wielokrotnie zakładał lokaty nawet kilkudniowe z negocjowanym oprocentowaniem.

WSA w Rzeszowie podzielił zatem stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że Skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego źródła przychodów, które byłoby źródłem pokrycia jego wydatków w kwocie 696.557,23 zł.

WSA w Rzeszowie uznał za słuszny wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, a obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, zaznaczając, że obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych, nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że uprawdopodobnienie podlega także ocenie organu, zgodnie z art. 191 O.p. (wyrok NSA z 5 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 1324/05; Lex 291787). Nie zmienia to oceny dokonanej w niniejszej sprawie, ponieważ Skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił istnienia wiarygodnego źródła przychodów, z którego mógłby pokryć nadwyżkę wydatków nad wykazanymi przychodami. Zasadnie zatem organy zastosowały w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 O.p. uznając, że Skarżący uzyskał w 2001 r. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach.

Za nietrafne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 21 § 3 i art. 68 § 4 O.p. Organy uwzględniły dochody uzyskane przez podatnika w latach 1995-2000 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o złożone zeznania podatkowe, natomiast to nie organy, a podatnik powinien wskazać, czy zeznaniami objął dochody będące według niego źródłem mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Przepis art. 68 § 4 O.p. dotyczący terminu przedawnienia nie miał w sprawie zastosowania, gdyż przedmiotem sporu nie był termin osiągnięcia dochodu, ale nieuprawdopodobnienie istnienia legalnego źródła przychodów. Natomiast odnośnie nieprzedawnienia prawa do ustalenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w sprawie i możliwości utrzymania rozstrzygnięcia w mocy decyzją wydaną już po upływie terminu przedawnienia, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IS w R. przedstawione wyczerpująco w zaskarżonej decyzji. Stwierdził przy tym, że ponieważ decyzja dotyczy roku 2001, organ nie miał obowiązku wypowiadać się co do pokrycia wydatków przychodami z ujawnionych źródeł w poprzednich i następnych latach podatkowych.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie zostały naruszone przepisy Konstytucji RP, a wydane rozstrzygnięcie znajduje oparcie we wskazanych wyżej przepisach. Skarżący nie był zmuszany, lecz wzywany do składania oświadczeń o stanie majątkowym na określony dzień, a obowiązek taki wynika m.in. z art. 285a § 3 O.p., w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji i uznał za słuszny pogląd wyrażony w w.w. wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., że zobowiązanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, obejmującym nie tylko szeroko rozumiane aktywa, ale i wydatki, nie narusza jej praw konstytucyjnych. Oświadczenie majątkowe podlega bowiem jako dowód regule z art. 180 § 1 O.p., co do jego niesprzeczności z prawem, a istnienie przesłanek z art. 285a § 3 O.p. upoważnia organ do przeprowadzenia tego dowodu, zaś postępowanie organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Okoliczność, że Skarżący złożył oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie zwalnia organu od oceny tego oświadczenia, tak jak każdego innego dowodu i nie pozbawia organu prawa odmowy takiemu dowodowi wiarygodności. Nie jest prawdą, że w niniejszej sprawie organ bez powodu zdezawuował oświadczenie Skarżącego, bo organy obu instancji wyczerpująco uzasadniły z jakich powodów i w jakim zakresie uznały jego oświadczenie za niewiarygodne.

2. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2008 r., skierowaną do NSA wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego - w rozumieniu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającym na uznaniu, że przychód ze źródeł nieujawnionych może zostać ustalony na podstawie wpłat i wypłat gotówkowych (metodą kasową), (b) przychód ze źródeł nieujawnionych w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem w ogóle wystąpił, oraz opodatkowaniu rzekomego przychodu Skarżącego ze źródeł nieujawnionych, podatkiem dochodowym wg stawki w wysokości 75 %, (2) naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., przez odmowę uchylenia decyzji obu instancji, mimo że powołane decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. "w związku z: a) odmową zastosowania, lub b) niewłaściwą wykładnią, albo c) bezpodstawnym zastosowaniem art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 196 oraz art. 181, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art. 194 § 1 i 2 O.p., a w związku z powyższym art. 2, art. 7 w związku z art. 217, a także art. 47 oraz art. 51 Konstytucji RP". Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnoszący skargę kasacyjną w obszernym jej uzasadnieniu nawiązał do zarzutów skargi kasacyjnej tylko na jej stronie 18 i 19 stwierdzając, że "w uzasadnieniu zaskarżonego WSA w Rzeszowie skoncentrował się - słusznie zauważając, że ma to dla sprawy znaczenie kluczowe - nad oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego co do stanu majątku, jaki posiadał Skarżący przed dniem 1 stycznia 2001 r. Niestety oceny tego stanu dokonał - podobnie jak wcześniej organy podatkowe - abstrahując od zebranego materiału dowodowego oraz tłumacząc wszelkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Sąd, podobnie jak organy podatkowe uznał, że brak jednoznacznych dowodów materialnych, które nie budząc wątpliwości potwierdzałyby wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącego oznacza, że należy uznać je za niewiarygodne i odrzucić. Okazało się zatem, że nie chodzi tym samym o uprawdopodobnienie, ale udowodnienie przez Skarżącego, że nie osiągnął dochodu ze źródeł nieujawnionych. W takim kontekście podkreślić należy analizę decyzji Dyrektora IS w K. i jej wpływu na zaskarżoną decyzję Dyrektora IS w R., jakiej dokonał Sąd poświęcając temu znaczną część uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie ulega wątpliwości, że decyzja, jaką w stosunku do P. K. wydał Dyrektor IS w K. wraz ze swym uzasadnieniem wpisuje się znakomicie w pojęcie uprawdopodobnienia stanu faktycznego, na jaki powoływał się Skarżący.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie stwierdza, że w praworządnym państwie nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której ocena tego samego w istocie, co do zasadniczej okoliczności materiału dowodowego dokonana przez dwa różne miejscowo organy podatkowe jest odmienna i wywołuje diametralnie odmienne różne skutki wobec adresatów decyzji wydanych na tej podstawie. Już samo to stwierdzenie winna skutkować natychmiastowym uchyleniem zaskarżonej decyzji, a co najmniej zapytaniem do TK co do konstytucyjności art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 2 O.p. w takim zakresie. Tymczasem WSA w Rzeszowie stwierdzając tak rażące naruszenie dobra Skarżącego, chronionego przepisem art. 2 i 7 Konstytucji RP, przechodzi nad tym do porządku dziennego, aby następnie uznać, że jednak przepisy Konstytucji RP nie zostały naruszone. WSA w Rzeszowie zaprzeczając wcześniejszej ocenie prawnej potwierdzającej naruszenie porządku prawnego uznał tym samym, że art. 121 § 1 O.p. to abstrakcyjny postulat ustawodawcy, który nie wymaga zastosowania w konkretnej sytuacji.

Zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, w zakresie w jakim decyzje różnych terytorialnie organów państwa, wydane na podstawie takiego samego - co do istotnych okoliczności - stanu faktycznego, kierowane do różnych osób nie wywołują skutków, jaki przypisuje im art. 194 § 1 i 2 w związku z jej art. 191, a także art. 121 § 1, a tym samym art. 120 O.p., jest tym bardziej uzasadniony, że Skarżący narażony jest przez nieprecyzyjne przepisy i zasady postępowania dotyczące podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych na wyjątkowo dotkliwe sankcje nie tyko ekonomiczne, ale też karnoskarbowe.

Zarzuty te są tym bardziej uzasadnione, że w tym postępowaniu organy podatkowe, ale także WSA w Rzeszowie, przerzuciły na Skarżącego ciężar nie uprawdopodobnienia, ale jednoznacznego udowodnienia stanu faktycznego i okoliczności, na które się powoływał i powołuje. Świadczy o tym to, że: a) wyjątkowa specyfika, na którą się tak często powołują organy podatkowe, postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych doprowadziła do sytuacji, w której Skarżący mimo podejmowanych starań i wysiłków w zakresie poszukiwania dowodów z lat ubiegłych został postawiony w sytuacji, w której zarzucono mu brak udowodnienia składanych wyjaśnień i zeznań, w sytuacji, kiedy obowiązujący system podatkowy, bankowy i archiwalny tworzony przez Państwo uniemożliwia ich pozyskanie, nie nakazując ich przechowywania, b) żąda się składania przez Skarżącego, pod groźbą odpowiedzialności karnej, oświadczeń co do stanu majątkowego według stanu przeszłego, aby następnie powołując się tylko na swobodną ocenę dowodów je dezawuować – "nie sposób oprzeć się wrażeniu, że chodzi jedynie o pozyskanie przez organy podatkowe materiału, do którego mogłyby się odnieść wyłącznie, co do tego dlaczego nie zasługuje on na uznanie".

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w R. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniane i wymienione powyżej podstawy kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

5. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów – kilkunastu norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 815/06 – publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyraźnie odróżnia dwie postacie naruszenia tego prawa: błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza ma miejsce w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy było wynikiem błędnego odczytania treści zastosowanej normy prawnej. Druga natomiast dotyczy sytuacji, w której zastosowano normę, której dyspozycja nie odpowiadała ustalonym w sprawie okolicznościom faktycznym (tzw. błąd subsumcji). W pierwszej z tych sytuacji stawiając tego rodzaju zarzut należy wskazać: jak sąd rozumiał dany przepis i na czym polegał błąd w tym rozumowaniu, jak, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przepis ten powinien być rozumiany. W drugiej natomiast należy wyjaśnić z jakich przyczyn przepis nie może mieć zastosowania w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy. Wymogi te wynikają z art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Brak wskazania dwóch wyżej wymienionych elementów czyni uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Tym samym podniesiony zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania staje się nieuzasadniony.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką wadą, gdyż wnoszący skargę nie wskazał w uzasadnieniu, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08 – publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy jeszcze stwierdzić, że wadliwość zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego sprowadza się do tego, że strona wnosząca skargę kasacyjną zarzutem tym zwalcza jednocześnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące faktów wystąpienia przychodu ze źródeł nieujawnionych. W innej części tego zarzutu Skarżący z kolei kwestionuje ustalenia dotyczące ustalenia przychodu na podstawie wpłat i wypłat gotówkowych metodą kasową, co też dotyczy stanu faktycznego. Ten sposób sformułowania zarzutów narusza zarówno art. 174 pkt 1 i 2, jak i art. 176 p.p.s.a., albowiem nie znają one podstawy kasacyjnej polegającej na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym. Oznacza to, że podważanie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji jest możliwe tylko poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania podatkowego, które nota bene zostały w skardze kasacyjnej sformułowane. Niemniej jednak pogląd o niedopuszczalności podważania przyjętego stanu faktycznego zarzutami naruszenia prawa materialnego, czy to w postaci błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania, jest utrwalony w orzecznictwie NSA (por. np.: wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08; wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 816/07, – publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i to niezależnie od Uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publikowanej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten pogląd został podzielony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w literaturze przedmiotu (np. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo..., s. 401; J.P. Tarno: Prawo ..., s. 444). Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie prowadzi do wniosku, że wnoszący skargę kasacyjną traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, zapominając o istocie toczącego się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uzasadniając podstawy kasacyjne (s. 18 i 19) w najmniejszym stopniu nie nawiązuje też do zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w osnowie tej skargi. Należy w związku z tym stwierdzić, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów, które miały zostać naruszone przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.

Na marginesie warto również zauważyć, że powołując i uzasadniając podstawy kasacyjne w najmniejszym stopniu nie nawiązuje też do zarzutu naruszenia art. 2, 7, 47, 51 i 217 Konstytucji RP. Nie wiadomo zatem, czy naruszenie to było wynikiem "niekonstytucyjnej" wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, czy też polegało na oparciu zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych na sprzecznych ze wskazanymi artykułami Konstytucji RP przepisach podatkowych.

8. Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny. Nie jest bowiem rzeczą tegoż Sądu, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), wobec braku należytego uzasadnienia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, domyślanie się, jakie były rzeczywiste intencje strony wnoszącej skargę kasacyjną i na czym w istocie rzeczy polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa. Samo zaś ogólnikowe powołanie się na naruszenie wymienionych norm nie może być uważane jako uzasadniona podstawa skargi kasacyjnej, która mogłaby doprowadzić do zamierzonego przez stronę rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

9. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).