Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 642/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust 2a-2h , ust 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14c par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) WSA Maja Chodacka Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2019 r. Gmina L. zwróciła się z do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Z dniem 1 stycznia 2017 r. gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina w ramach referatu Urzędu Gminy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odbioru ścieków. Z tytułu świadczonych usług gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wystawia na kontrahentów (osoby fizyczne, najemców lokali użytkowych) faktury VAT oraz odprowadza podatek należny w wysokości 8%. Część dostaw wody oraz odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych gminy (Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Przedszkola i Szkoły). Czynności te, jako czynności wewnętrzne gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków gmina ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w należytym stanie (tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody, itp.). Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej realizując inwestycję pn. "[...]" dofinansowaną z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. W ramach projektu zostanie rozbudowana oczyszczalnia ścieków o drugi reaktor o przepustowości 270 m3/dobę, co zwiększy całkowitą przepustowość oczyszczalni do poziomu 540 m3/dobę. Oczyszczalnia ścieków zostanie również wyposażona w automatyczną stację przyjmowania ścieków dowożonych.

Rozbudowywana oczyszczalnia obsługuje całą dotychczas wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowościach L. , L. i L. . W ramach tego zadania mimo przytoczonego wcześniej tytułu nie będzie rozbudowywana kanalizacja sanitarna. Pierwotne założenia obejmowały budowę kanalizacji, jednakże na etapie składania wniosku o dofinansowanie ze względu na starą decyzję środowiskową, kanalizacja została wyłączona z zakresu. Oczyszczalnia obsługuje budynki Urzędu Gminy, szkoły, przedszkola, Gminnego Domu Kultury, Ośrodek Zdrowia, mieszkania będące własnością gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także inne lokale użytkowe wynajmowane pod sklepy, aptekę, pocztę.

Sprzedaż wody i ścieków prowadzi gmina. Po zakończeniu inwestycji ścieki będą odprowadzane od indywidualnych odbiorców po podpisaniu umów cywilnoprawnych. Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane są faktury VAT i odprowadzany jest podatek VAT w wysokości 8%. Od 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe są obciążane za odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT (Szkoła i Przedszkole w Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli).

Gmina w związku z prowadzoną działalnością realizowała ponadto zadanie inwestycyjne polegające na wybudowaniu odcinka sieci kanalizacji w L. w kierunku na działy Południowe. Wybudowany odcinek kanalizacji sanitarnej jest podłączony do istniejącej rozbudowywanej oczyszczalni ścieków opisanej powyżej. Wybudowany odcinek kanalizacji nie obsługuje jednostek organizacyjnych gminy objętych centralizacją. Po zakończeniu inwestycji ścieki będą odprowadzane od indywidualnych odbiorców po podpisaniu umów cywilnoprawnych. Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane będą faktury VAT i odprowadzany podatek VAT w wysokości 8%.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy na inwestycję pn. "[...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. Celem operacji jest poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy poprzez rozbudowę sieci kanalizacyjnej. Po ewentualnej realizacji zadania zostanie przyłączonych dodatkowo ok. 110 gospodarstw domowych oraz szkoła i budynek WDL wraz z Remizą OSP. Sprzedaż wody i ścieków prowadzi gmina L. . Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane będą faktury VAT i odprowadzany będzie podatek VAT w wysokości 8%. Od 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe są obciążane za odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT. Po zrealizowaniu inwestycji także notą będzie obciążana Szkoła w L. .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź winna być twierdząca z uwagi na fakt, że zastosowanie zaproponowanej proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie wyłącznie usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzenia ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Większość wydatków można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zużycie energii elektrycznej, remonty sieci wodociągowej, remonty sieci kanalizacyjnej, itp). Doprowadzona woda do odbiorców zewnętrznych i odebrane ścieki od odbiorców zewnętrznych na podstawie danych za rok 2017 r. stanowi 95% (94,62%). Roczna ilość w 2017 r. wszystkich odprowadzonych ścieków i doprowadzonej wody to 45 638,13 m3, w tym doprowadzona woda i odebrane ścieki odbiorców zewnętrznych - 43 183,73 m3, doprowadzona woda i odebrane ścieki jednostek budżetowych podlegających pod centralizację - 2 454,40 m3. Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków. Tak obliczona proporcja byłaby korygowana w styczniu roku następnego do faktycznej wielkości za dany rok. Zaproponowana przez gminę proporcja została wyliczona jako udział ilości doprowadzanej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych * 100/ilości odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi podlegającymi pod centralizację). Zdaniem gminy, porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla skalę wyświadczonych przez gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz". W ocenie gminy, sięgnięcie do sposobu ustalania proporcji odliczenia (tzw. prewspółczynnika) przewidzianego dla jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, bowiem prowadziłoby do sytuacji, w której gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Organ powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał też na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 cyt. ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które dla niektórych podatników wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto zauważono, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Reasumując organ wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Organ wskazał, że zgodnie z wnioskiem opisana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz indywidualnych odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (osoby fizyczne, najemcy lokali użytkowych) oraz na rzecz jednostek budżetowych gminy (m.in. Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, przedszkola i szkoły), jako czynności wewnętrzne gminy dokumentowane za pomocą not księgowych. A zatem infrastruktura jest wykorzystywana przez gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, w przypadku towarów i usług dotyczących wydatków związanych z powyższą infrastrukturą, których nie da się przyporządkować w całości do działalności gospodarczej, wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie proporcji. Z kolei w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służą do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, wnioskodawca dodatkowo jest obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wyjaśniono, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności zaznaczono, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu, tzn. fakt, że działalność gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych.

Ponadto zarzucono, że wnioskodawca nie uwzględnił, iż dostarczona woda i odprowadzone ścieki na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Jednostki budżetowe gminy mogą bowiem, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną.

Następnie stwierdzono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji, a odliczenie podatku stałoby się nieczytelne.

Finalnie organ ocenił, że skoro przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, w celu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz w cyt. rozporządzeniu.

W skardze na ww. interpretację indywidualną zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez:

a. niezawarcie w wydanej Interpretacji uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska w zakresie uznania prewspółczynnika określonego w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników za bardziej reprezentatywny w stosunku do zaproponowanego przez skarżącą klucza wskazanego w art. 86 ust 2h, a w konsekwencji zobowiązanie skarżącej do stosowania ww. prewspółczynnika z rozporządzenia w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną

b) nieuprawnioną modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez skarżącą niewskazanego) założenia, że zakres wykorzystania przez skarżącą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służący wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez skarżącą klucza udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 cyt. dyrektywy poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem opodatkowania w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

3. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedstawiony przez skarżącą klucz udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, podczas gdy klucz alokacji wskazany przez skarżącą pozwala w sposób najbardziej obiektywny dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana przez skarżącą do działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu klucza udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji oraz że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć niż w/w klucz, pomimo iż prewspółczynnik z rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową i utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przypadających na działalność gospodarczą skarżącej wykonywaną przy jej pomocy, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą na to pozwala i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny.

W konsekwencji powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a cyt. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat sformułowanych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko gminy.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 zapadłym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym: "całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego wyrazem jest wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, uznaje się, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18).

W tym kontekście w ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h cyt. ustawy. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska organu, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zaproponowany przez gminę klucz jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych nie wykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną i nie powinny mieć wpływu na prawo odliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast klucz zaproponowany przez gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Wreszcie gmina podkreśliła, że zastosowanie prewspółczynnika obliczonego za pomocą wzoru z rozporządzenia prowadziłby do sytuacji, w której gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych (w 95%), zostałaby obciążona kosztem podatku.

Nietrafny jest nadto argument organu, że przyjęta przez gminę metoda nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę będzie służyć infrastruktura. Po pierwsze nie znajduje on żadnego odzwierciedlenia w treści wniosku o wydanie interpretacji i zawartego w niej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po drugie prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych).

Ponadto jeden z zarzutów, jaki organ skierował pod adresem prewspółczynnika określonego przez gminę dotyczy tego, że nie uwzględnia on sposobu finansowania zadań gminy. Brak jednak w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia tej tezy, co pozwala odpowiedzieć w ten sposób, że sposób finansowania zadań gminy pozwala na podważenie adekwatności sposobu ustalenia proporcji wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, co tu zostało uzasadnione przez odwołanie się do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r.

Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem organu, że przyjęta przez gminę metoda nie odzwierciedla specyfiki działalności gminy, skoro obliczony za 2017 r. prewspółczynnik, wynoszący 95% jasno wskazuje, że prowadzona przez gminę działalność wodno-kanalizacyjna stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze ogólne stwierdzenia organu oraz nieodniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez skarżącą (choćby kwestia podanego przez gminę bardzo wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, bowiem na poziomie ok. 95% obrotu w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej), zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h cyt. ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji wynika ponadto założenie organu, że gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności. Teza organu nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie, wspomniany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tak też tę kwestię postrzega skarżąca gmina, która podany przez siebie sposób określenia proporcji uznaje za najbardziej reprezentatywny dla wskazanych wydatków i związanej z nimi działalności gminy, a organ nie wykazał w sposób wymagany przepisem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, że jest to stanowisko błędne.

Jednocześnie tut. Sąd zauważa, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykaże, iż podany przez gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można będzie dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę zaprezentowane rozważania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot wpisu od skargi (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł).