Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 192/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,art.124, art.180 par 1, art.187 par 1, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Z., po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 10 października 2014 r. znak [...] uchylił własną ostateczną decyzję z dnia 29 lutego 2012 r. znak [...] w sprawie określenia spółce O. SA. (poprzednio T. S.A.) z siedzibą, w W. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 22 651,00 zł oraz orzekł o określeniu spółce O. S.A. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 89.710,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w dniu 12 maja 2014 r. Wójt Gminy Z. otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynik kontroli nr [...] z dnia 31 marca 2014 r., prowadzonej w O. S.A. m.in.: w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za rok 2009. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej zlokalizowane na terenie gminy Z. , nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej ze spółką T. Sp. z o.o. W związku z ujawnieniem powyższych okoliczności organ I instancji uznał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej uzasadniające możliwość wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. numer znak [...]. Organ podatkowy szczegółowo opisał przebieg postępowania oraz uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Podkreślono, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż T. S.A. (obecnie O. S.A.) w roku 2009 była właścicielem działek nr 460/25, 106/5, 722/2, 1446/245 o łącznej powierzchni 758 m2, a wchodzące w ich skład grunty zostały zajęte na prowadzoną przez Podatnika działalność gospodarczą w zakresie świadczonych usług telekomunikacyjnych. Ponadto podatkiem od nieruchomości objęto należące do Spółki budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 99,50 m2.

Niezależnie od powyższego Wójt Gminy Z. przyjął, iż linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych na terenie gminy Z. są elementem sieci technicznej służącej do przesyłu informacji i wraz z nią tworzą budowlę. Podkreślono, że spółka dokonując błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zadeklarowała wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Sieci te mieszczą się w granicach normatywnych art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz stanowią zgodnie z art. 2 ust. 1. pkt 3, tej samej ustawy, przedmiot opodatkowania. Zdaniem organu I instancji budowla ta w sposób niewątpliwy pozostaje związana z prowadzoną przez T.S.A. działalnością gospodarczą sklasyfikowaną w PKD pod symbolem 6420A. Zakres klasyfikacji 6420A obejmuje łączność telefoniczną z abonentami stacjonarnymi za pomocą technologii przewodowej lub radiowej w stacjonarnej sieci telefonicznej oraz łączność telegraficzną lub teleksową w stacjonarnej sieci telegraficznej.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży przez T. w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości spółce T.sp. z o.o. organ podatkowy wyjaśnił, że określając wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009, w decyzji numer [...] z dnia 29 lutego 2012 roku, uwzględniono transakcję sprzedaży budowli sieciowych zawartą w dniu 31 stycznia 2009 r. przez T. S.A. na rzecz spółki T.sp. z o.o. i zastosował regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 3. Jednocześnie zaznaczono, że w trakcie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 31 marca 2014 r., prowadzonej w O. S.A. (poprzednio T. S.A.) organ kontroli ustalił, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z T.sp. z o.o. W związku z powyższym we wznowionym postępowaniu Wójt Gminy Z. przyjął, iż spółka wbrew zapewnieniom nie dokonała transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego w dniu 31 stycznia 2009 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto podkreślono, iż wartość budowli wykazana do opodatkowania w roku 2009 w kwocie 535.7624,00 zł (za styczeń) i 365.320,00 zł (od lutego do grudnia) nie uwzględnia wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Organ podatkowy uznał, że przy właściwej interpretacji definicji budowli, do opodatkowania należy przyjąć kwoty wykazane w deklaracji na rok 2009 wraz z wartością linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych.

Obliczając podatek od budowli organ podatkowy przyjął dwa kresy rozliczeniowe za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. oraz za okres od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2008 r. Przyjęto , że wartość budowli nie zadeklarowana przez podatnika nie uwzględnia wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej . Jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość budowli wykazaną w deklaracji za 2009 r. oraz wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji ustaloną przez organ w oparciu doręczoną przez podatnika ewidencję środków trwałych na płycie CD.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji w terminie prawem przewidzianym złożył pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że niniejsze odwołanie zostało złożone z ostrożności procesowej, gdyż zaskarżona decyzja nie została doręczona. Prezydent Miasta K. nie uwzględnił, że pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. Spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W ocenie Pełnomocnika Spółki Wójt Gminy Z. zaniechał doręczenia decyzji z dnia 16 października 2014 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co jest sprzeczne z niebudzącą wątpliwości i jednoznaczną treścią art. 144a Ordynacji podatkowej i co skutkuje, iż zaskarżonej decyzji nie można uznać za doręczoną.

Dalej Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów, z których wynikałoby, że: wyszły na jaw "nowe" dowody lub okoliczności oraz miały one wpływ na wynik sprawy. Nowym dowodem w sprawie podatku od nieruchomości za rok nie jest przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. został wydany w dniu 31 marca 2014 r., zatem nie istniał w dniu 29 lutego 2012 r., tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej, w odniesieniu do której organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. Wynik kontroli nie stanowi zatem nowego dowodu w przedmiotowej sprawie.

Ponadto podniesiono, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka z dniem 31 stycznia 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości

Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło w ten sposób, że: uchyliło decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 29 lutego 2012 r. znak [...] w sprawie określenia spółce O. S.A. (poprzednio T. S.A.) z siedzibą w W. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 22.651,00 zł B) i określiło spółce O. S.A. z siedzibą w W. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 89.558,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii doręczenia w trybie określonym w art. 152 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów doręczenie pism na zwykły adres mailowy. Doręczenie w formie elektronicznej może nastąpić zgodnie z zasadami określonymi przepisami ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, a tym samym w ocenie Kolegium nie może nastąpić poza systemem gwarantującym generację urzędowego potwierdzenia doręczenia korespondencji. Zauważono, że przewidziana w Ordynacji podatkowej droga elektroniczna w załatwianiu spraw nie sprowadza się komunikowania się mailem. Korespondencja do: urzędu powinna być uwierzytelniona (tożsamość piszącego musi być potwierdzona, do tego służy podpis potwierdzony profilem zaufanym albo bezpiecznym podpisem elektronicznym kwalifikowanym certyfikatem), a składający pismo musi otrzymać dowód, że dokument dotarł do urzędu. Zgodnie z art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych m.in. przez organy jednostek samorządu terytorialnego następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP. Jeśli więc mówimy o elektronicznej drodze w korespondencji urzędowej, to chodzi tu o składanie pism za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej urzędu — ESP (a nie przez wysyłanie maila). Zawiadomienia o czekającej e-korespondencji strona otrzyma w swojej skrzynce na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej (ePUAP). Strona zainteresowana odbiorem korespondencji w formie elektronicznej powinna założyć konto na platformie ePUAP (epuap.gov.pl), a następnie profil zaufany ePUAP. Profil należy potwierdzić w urzędzie — upoważniony urzędnik musi jeden raz potwierdzić, że podane przez nas dane są zgodne z rzeczywistością.

Skoro technicznie organy podatkowe mogą wygenerować urzędowe potwierdzenie odbioru tylko poprzez system ePUAP i wówczas jest możliwe potwierdzenie odbioru pisma adresata w sposób wskazany w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, to doręczenie poprzez zwykłego maila takich wymogów nie spełnia i nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru, a więc konieczne jest wysłanie w formie tradycyjnej. Z tych też względów Kolegium uznało doręczenie decyzji organu I instancji w formie pisemnej za skuteczne i postanowiło również dokonać doręczenia niniejszej decyzji w formie pisemnej, nie znajdując podstaw do wysłania jej na adres wskazany w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. Kolegium postanowiło więc odmówić doręczenia elektronicznego.

W ocenie organu odwoławczego za okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć ujawniony przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. fakt, iż umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta przez Podatnika ze spółką T. Sp. z o.o. nie obejmowała linii kablowych umieszczonych w kanalizacjach kablowych. Powyższa okoliczność nie była znana organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji z dnia 29 lutego 2012 r. znak [...] , czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w okresie od 1.02.2009 r. do 31.12.009 r. Jak już bowiem wyjaśniono Wójt Gminy Z. określając wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009, w decyzji numer [...] z dnia 29 lutego 2012 roku, uwzględnił transakcję sprzedaży budowli zawartą w dniu 31 stycznia 2009 r. przez T. S.A. na rzecz spółki T. sp. z o.o. i przyjął, że przedmiotowa umowa obejmował zarówno kanalizacje kablowe jaki i linii kablowe położone w tych kanalizacjach. Tymczasem wyniki kontroli UKS w W. wskazują jednoznacznie, iż T. S.A. w dniu 31 stycznia 2009 r. nie wyzbyła się prawa własności linii kablowych położonych w objętych umową sprzedaży kanalizacjach kablowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania SKO uznało , że organ prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania a zarzuty odwołania uznało za niezasadne. Decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie Kolegium organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób wystarczający dla określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 rok, w uzasadnieniu wskazując dowody, które zostały zebrane w sprawie.

Organ odwoławczy w całości podzielił argumentacje organu wykazując , że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ podatkowy I instancji prawidłowo też zdefiniował przedmiot opodatkowania. Za bezzasadny uznano zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że fakt ten został uwzględniony w sposób prawidłowy przez organ I instancji.

Dopiero kanalizacja kablowa i położenie w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny.

Reasumując stwierdzono, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak NSA w wyroku z 20 września 2011 r., II FSK 554/10).

Podniesiono również , że T. S.A. (obecnie O. S.A.) w uzasadnieniu do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok (pismo nr [...] z 10 lutego 2009 r.) poinformowała organ podatkowy, że przyczyną niniejszej korekty jest sprzedaż przez T. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Okoliczność ta, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, została uwzględniona przez Wójta Gminy Z. w decyzji z dnia 29 lutego 2012 roku znak [...] , gdzie podstawę opodatkowania budowli od 1 lutego 2009 r. pomniejszono o wartość budowli (w tym linii kablowych w kanalizacjach kablowych, sprzedanych w dniu 31 stycznia 2009 r. przez T.S.A. na rzecz spółki T. sp. z o.o..). Tymczasem w toku wznowionego postępowania organ I instancji ustalił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z T.sp. z o.o. W ocenie Kolegium w sprawie zostało udowodnione, że Spółka, wbrew pierwotnym zapewnieniom i deklaracjom, w dniu 31 stycznia 2009 r. nie dokonała transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto podkreślono należy, że deklarowana przez Spółkę do opodatkowania w roku 2009 wartość budowli w kwocie 5.357.624,00 zł (za styczeń) i 365.320,00 zł (od lutego do grudnia) nie uwzględnia wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną przez organ I instancji i Kolegium wykładnię przepisu art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. konieczne jest uznanie, że w rozpatrywanym przypadku jako podstawę opodatkowania budowli należy przyjąć wartość budowli wykazaną w deklaracji na rok 2009 wraz z wartością linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych, ustaloną przez organ I instancji na kwotę 3.586.432,26 zł. na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru T. S.A. Jak słusznie zauważył organ I instancji stanowisko to jest spójne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10.10. 2013 r. sygn. akt. I SA/Kr 1225/13 w sprawie oddalenia skargi T. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008

Organ I instancji prawidłowo więc przyjął dwa okresy rozliczeniowe dla opodatkowania budowli: za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. oraz za okres od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

Kolegium dokonując sprawdzenia poprawności obliczeń należnego podatku należnego od budowli należących do O. S.A skorygowało dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenia w ten sposób , że przyjęto podatek za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. powinien wynieść kwotę 14.906,76 zł (8.944.056,00 zł x 2% =178.881,12 zł x 1/12), natomiast za okres od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. kwotę 72.448,79 zł (3.951.752,00 x 2% =79.035,05 zł x 11/12). Należny podatek od budowli za rok 2009 kształtuje się na poziomie 87.355,55 zł. Z kolei wysokość podatku od nieruchomości należnego w roku 2009 r. od O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej T. S.A.) wynosi 89.558,00 zł (po zaokrągleniu).

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

- art. 127 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Op - przez rozstrzygnięcie o przesłankach wznowienia tylko w jednej instancji;

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz 122 Op - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uniemożliwiające weryfikację prawidłowości dokonania przez organy ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano jakich obiektów strona skarżąca nie wykazała i jakich konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie decyzja nie pozwala zatem na ocenę czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości .

Skarżąca spółka zarzuciła także, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołane orzecznictwo nie odnosi się do sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszym postępowaniu, a ponadto nie uwzględnia okoliczności różnych podmiotów będących właścicielami kanalizacji i linii kablowych, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, skoro nie sposób określić właściciela takiej budowli.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie przedmiotowej skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej przez siebie decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, wskazującego, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Skarżąca wywodzi taki pogląd z faktu, że organ, pomimo, że skarżąca wniosła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z naruszeniem art. 144a Ordynacji podatkowej dokonał doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego (decyzja została odebrana przez pełnomocnika). Spowodowało to, że decyzja Wójta Gminy Z. nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona we właściwym trybie.

W ocenie Sądu stanowisko to jest nie uzasadnione. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy , który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia . Z przepisu tego nie można wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Przyjęcie, że niedoręczona decyzja nie istnieje w sensie prawnym oraz że doręczenie decyzji jest równoznaczne z jej wydaniem, pozbawia art. 212 nie tylko logicznego, lecz także normatywnego sensu. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał; jest on związany tą wydaną decyzją od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia "o ile kodeks nie stanowi inaczej", czyli że związanie od chwili doręczenia lub ogłoszenia nie jest związaniem bezwzględnym. Ponadto, nie kwestionując istotnego znaczenia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie, należy z naciskiem podkreślić, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Należy stanowczo stwierdzić, że datą wydania decyzji pisemnej nie jest data jej doręczenia stronie, lecz data jej sporządzenia, czyli w przypadku decyzji pisemnej dzień podpisania decyzji ( tak: Jaśkowska Małgorzata, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071), opublikowany w LEX). – Por wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Kr 85/14 .

Uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy.( Wyrok NSA sygn. akt I GSK 826/09) Oznacza to , iż nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem decyzji.

Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego , ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza , gdy uczyniła to strona , której decyzje należało doręczyć . Złożenie odwołania oznacza bowiem , że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy , iż doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżąca zaakceptowała taki sposób doręczenia czego dała wyraz składając odwołanie. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia . (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA )

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144a Ordynacji podatkowej poprzez doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty polskiej zamiast w formie elektronicznej, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18.09.2013 r. sygn. II SA/Wr 420/13, z którego wynika, że art. 391 § 1 k.p.a. ( odpowiednik art. 144a Ordynacji podatkowej ) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli wiec doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi wiec do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja odwrotna, a mianowicie gdyby organ doręczył decyzję w formie dokumentu elektronicznego, mimo iż strona o to nie wnioskowała i nie uzyskano na to jej zgody. Takie doręczenie nie wywołałoby skutku, a to z tej przyczyny, że nie można by było uznać, że strona miała możliwość zapoznania się z decyzją. Racjonalny ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że umiejętność czytania jest powszechna (stąd zasada pisemności postępowania), natomiast nie jest powszechne posiadanie komputera z dostępem do Internetu (stąd warunkowy charakter doręczeń elektronicznych).

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Jak zostało wskazane powyżej w niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot, co nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu.

Nie mniej jednak Sąd nie podzielił zarzutu podatnika , że niezgodne z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu niż właściciel linii kablowych .

Bezsporny w sprawie jest fakt, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji.

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno użytkową , w sytuacji , gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli.

W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość".

Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu .

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 gdzie NSA przyjął , że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu , że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił , że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska .

Po pierwsze powołane w uzasadnieniu analizowanego wyroku, dwa wyroki NSA z 3.04.2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki.

Po drugie nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. SA zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała .

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast , że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności . O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje , utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowle .

Zgodzić się należy , że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej .

Istota problemu sprowadza się do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy też dopuszczalna jest taka interpretacja , że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu , skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W orzeczeniu NSA zwrócono uwagę , że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia , że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Zauważyć natomiast należy , że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. ( art. 3 ust 4 u.p.o.l. ) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności .

Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.- art. 3 ust 5 u.p.o.l.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik . W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami .

W niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji.

Organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 t.j.,) Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy obu instancji naruszyły przede wszystkim art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania w decyzji obu instancji istotnych elementów stanu faktycznego przez co strona skarżąca nie mogła się odnieść do prawidłowości poczynionych ustaleń .

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji.

W tym zakresie można powołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136), w którym podniesiono, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia".

Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynaci podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku . Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywizualizowane bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa .

W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zawarte w deklaracji podatkowej oraz dane ustalone przez organ w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika. Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych ( 3.586.432,26 zł) bez wyjaśnienia jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy, ich poszczególnych wartości czy też charakteru . Zaznaczyć ponadto należy , że wyliczenia wartości linii telekomunikacyjnych co prawda opierało się o ewidencję środków trwałych dostarczoną przez podatnika niemniej jednak stanowiło samodzielne zestawienia i wyliczenia organu . Organy podatkowe poza podaniem zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych nie wyjaśniły jakie konkretne budowle lub ich części były przedmiotem analiz , jakich konkretnie obiektów dotyczy spór.

Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń , spowodowało rzeczywiście brak możliwości odniesienia przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania i w tym zakresie praktycznie nie można polemizować ze stroną skarżącą.

Fakt , że stosowne tabele , będące podstawą dokonanych ustaleń faktycznych znajdują się w aktach sprawy nie oznacza , że powołanie się na stosowne karty ( jak to uczyniło SKO ) powoduje konwalidacje uzasadnienia w tym zakresie w sytuacji, gdy materiały te nie zostały doręczone podatnikowi . Podatnik nie znając tych materiałów praktycznie nie został poinformowany o sposobie ustalenia wartości przedmiotowych linii kablowych . Podkreślić bowiem należy , że zapoznanie się z materiałami dowodowymi sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej , stanowi jedynie uprawnienie podatnika. Nie skorzystanie z tego uprawnienia i tym samym brak zapoznania się ze stosownymi wyliczeniami organu nie może szkodzić podatnikowi zwłaszcza gdy mamy do czynienia z firma o charakterze ogólnopolskim reprezentowaną przez pełnomocnika mającego swoją siedzibę w W. . Z kolei prawidłowe uzasadnienie jest obowiązkowym i niezbędnym elementem decyzji , z którego podatnik dowiaduje się o ustaleniach organu.

Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 o.p

Z kolei Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. ( Wyrok WSA z 20 .o2.2013 r. , sygn. akt III SA/Wa 2389/12 )

Sąd podzielił natomiast zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o przesłankach wznowienia tylko w jednej instancji .

Zwrócić bowiem należy uwagę , że organ pierwszej instancji jako przesłankę wznowienia postępowania powołał wynik kontroli z dnia 31 marca 2014 r. jako nową okoliczność istotną dla sprawy , istniejącą w dniu wydania decyzji a nie znaną organowi . Tymczasem przedmiotowy wynik kontroli nie istniał w dniu 20 lutego 2012 r. tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej , w odniesieniu do której organ podatkowy wznowił postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009r. Wynik kontroli nie stanowił zatem nowego dowodu w przedmiotowej sprawie .

Okoliczność istnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zostały wyjaśnione dopiero od podstaw na etapie postępowania drugoinstancyjnego.

W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach, które nie powinny mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia i nie przeprowadził w celu ustalenia istotnych okoliczności innych dowodów, to skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości, jaką daje art. 229 Ordynacji podatkowej , doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej , gdyż w istocie to organ odwoławczy dokonał ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia, sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania. Stwarza to obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Nie można natomiast zgodzić się ze stroną skarżącą , że wskazane przez Kolegium okoliczności wynikają z dowodu , który nie spełnia – jako nieistniejący w dniu wydania decyzji w trybie wznowienia – wymagań określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej .

Podstawą wznowienia w ocenie Kolegium było bowiem ujawnienie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. faktu, iż umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta przez Podatnika ze spółką T. Sp. z o.o. nie obejmowała linii kablowych umieszczonych w kanalizacjach kablowych. Powyższa okoliczność nie była znana organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji z dnia 29 lutego 2012 r. znak [...], czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w okresie od 1.02.2009 r. do 31.12.009 r.

Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej , to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu.

Na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem. Użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie.

Ujawnienie nowych okoliczności stanowi samodzielną podstawę wznowienia postępowania w oderwaniu od dowodu, którym okoliczność ta została stwierdzona. W toku wznowieniowego postępowania organ podatkowy , zgodnie z zasada prawdy obiektywnej , obowiązany jest ustalić czy nowa okoliczność faktyczna występowała, prowadząc w tym celu postępowanie wyjaśniające. Wykrycie tej okoliczności za pomocą nowego dowodu nie narusza art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej .

Niemniej jednak podkreślić należy, że aby ustalić wymiar podatku od nieruchomości nałożonego na właściciela budowli, organ powinien uprzednio wyjaśnić, czy podatnik jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2009 r.– art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 , wykładanych w kontekście przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2013. 1409. j.t., dalej u.p.b.) – art. 3 pkt 1 i 9. Tego organy w przedmiotowej sprawie nie uczyniły, czym uchybiły art. 122, art. 187 § 1 o.p. i 191 Ordynacji. Bezsporny w niniejszej sprawie był bowiem fakt, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji, ponieważ organy te nie przeprowadziły dowodu z przedmiotowej umowy, nie ustaliły zatem prawa własności spornej kanalizacji, podczas gdy O. S.A. konsekwentnie w trakcie postępowania wskazywała na okoliczność, że nie jest już jej właścicielem. Istotność tego faktu jest relewantna z punktu widzenia istnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego organ musi go ustalić w sposób bezsporny i jednoznaczny. Natomiast organ poczynił ustalenia jedynie w przedmiocie własności linii kablowych w oparciu o materiał dowodowy w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na jego podstawie organy ustaliły, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31.01.2009r. Organ ustalił taki stan faktyczny nie zapoznając się jednak z materiałem źródłowym w postaci umowy sprzedaży, opierając się na materiałach dowodowych zgromadzonych przez inny organ. Współpraca z organem kontroli skarbowej nie zwalnia jednak organu podatkowego od samodzielnego. rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tylko umowy, na które powołuje się skarżąca Spółka, w postaci umowy sprzedaży kanalizacji kablowej przez O. S.A. spółce z o.o. TP Invest i umowy leasingu zwrotnego są dowodami, w oparciu o które można czynić bezsporne ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem uwzględnić powyższe rozważania Sadu i uzupełnić uzasadnienie decyzji poprzez zawarcie w niej tych elementów , które są niezbędne do prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia i to zarówno przez stronę i jak sąd administracyjny .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika