Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 21/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny), stwierdził, że stanowisko G. N. (wnioskodawca, Gmina, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania VAT wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę - jest prawidłowe,

- stawki VAT dla ww. usługi -- jest prawidłowe,

- podstawy opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę - jest nieprawidłowe,

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu - jest prawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie realizowała projekt pod nazwą "Eko-energia w G. N. (projekt), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii ("OZE"). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu. Gmina podała, że w ramach projektu, zawarła z mieszkańcami umowy [dalej zwane umowami (umową) o wzajemnych zobowiązaniach], które stanowią, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Gminy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne lub kotły na biomasę (Instalacje); udostępni zamontowane Instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po okresie trwałości projektu.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Gmina podała, że udzielając dofinansowania Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu, w ramach których mieszczą się następujące kategorie (w których zawarte są także koszty ogólne projektu): 1. Studium wykonalności; 2. Dokumentacja projektowa - grupowa; 3. Roboty budowlane - montaż Instalacji; 4. Wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych; 5. Promocja projektu; [...] inwestorski; [...] projektem (w tym: monitoring i obsługa finansowa).

Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych do projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy Instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości projektu. Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. W. procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie. Wnioskodawca podał, że w ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Gmina podała, że Instalacje będą montowane zasadniczo na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, ewentualnie w niektórych przypadkach na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości.

Realizacja inwestycji będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. Wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości Instalacji wyniesie około 15%. W. dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Gmina wyjaśniła, że realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania Instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy (wg PKWiU 2008 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. Nr 207, poz. 1283 ze zm. - dział 43 roboty budowlane specjalistyczne, grupowanie 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych).

Gmina podała, że do obowiązków wykonawcy należy m.in. dostawa i montaż instalacji solarnych, kotłów c. o. opalanych biomasą; zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną; montaż zestawów solarnych na dachach budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku; rozruch technologiczny Instalacji; przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji; usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym. Wskazała, że do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. To Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. To Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane Instalację przez okres trwałości projektu. Po okresie trwałości projektu, bez odrębnej odpłatności i odrębnej umowy Gmina przekaże wszystkie Instalacje na własność właścicielom nieruchomości.

Gmina dodała, że warunki umowy na wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Dopytana, nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nieuzyskania dotacji realizowałby projekt, wyjaśniła, że zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (dofinansowanie zostało uzyskane). W ocenie Gminy realizacja projektu nie jest bezwzględnie uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji żeby pokryć wydatki na OZE. Wyjaśniła, że może zakres inwestycji byłby inny, ale stwierdzenie, że inwestycja jest uzależniona od otrzymanej dotacji jest nieprawidłowe. Dodała również, że w kontekście polityki Gminy względem mieszkańców, wydaje się niezwykle mało prawdopodobne, aby Gmina obciążała mieszkańców dodatkowymi wyższymi kwotami (czyli Gmina przewiduje, że opłaty mieszkańców nie byłyby wyższe).

Gmina oświadczyła, że świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie instalacji i montażu ma charakter świadczenia usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina zapytała m.in.:

1) Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

2) Jeśli tak, to jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego, a jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym?

3) Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

4) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina z odwołaniem do regulacji ustawy o VAT, w tym art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 12 – 12c uzasadniała, że jej zdaniem otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projektach pozostają bowiem w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez wnioskodawcę. Tym samym podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

W kwestii stawki uzasadniała, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę modernizacji budynków mieszkalnych. Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego oraz Instalacje systemu solarnego, montowane w kotłowni budynku mieszkalnego (tylko i wyłącznie) powinny być opodatkowane według stawki VAT 8%, jeżeli Instalacje montowane będą w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym nieprzekraczających 300 m2. Natomiast Instalacje zainstalowane na przydomowym gruncie i na budynkach gospodarczych powinny być opodatkowane według stawki VAT 23%. Instalacje zainstalowane w budynkach przekraczających 300 m2 będą zaś, zdaniem Gminy, opodatkowane stawką 8% i 23% VAT, przy czym stawkę 8% VAT stosuje się tylko do części robót, odpowiadających udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W kwestii podstawy opodatkowania i odrębnego opodatkowania przekazania Instalacji na własność Gmina wywodziła, że - w jej ocenie - podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny i poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Uzasadniała, że czynność przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od tej usługi świadczenia. Gmina argumentowała, że otrzymane dofinansowanie ma charakter ogólny i zakupowy, przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Uzasadniała, że do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą one stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, jej zdaniem, nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W celu stwierdzenia zaś czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy - związku dotacji z ceną. Gminna odwołała się tu do ustawy o finansach publicznych i zawartych w niej definicji dotacji: celowych (art. 127), podmiotowych (art. 131) i przedmiotowych (art. 130) i uzasadniała, że otrzymana dotacja jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań, m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośredniego wpływu na cenę. Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie Instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. Dlatego też, zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Gminy dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do innych interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa.

Organ interpretacyjny uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania VAT wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, stawki VAT dla wyżej wymienionej usługi i braku opodatkowania VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu zgodził się również z jej argumentacją prawną.

W kontekście zaś określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę, uznając w tej kwestii jej stanowisko za nieprawidłowe (pytanie 3), organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji ustawy o VAT dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania, w tym do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112", i uzasadniał, że co do zasady czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Argumentował, że w świetle powyższych unormowań jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ wywodził, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty to zadanie własne gminy (art. 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 – dalej: "u.s.g.").

Wywodził, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zgodził się z Gminą, że nie jest podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, jednakże uznał, że z taką nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Uzasadniał, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem, w ocenie organu, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym przedmiocie organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w sprawach C-184/00 oraz C-353/00 i argumentował, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Organ dodał, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Organ podkreślił, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej Instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca, w tym na określone działanie związane z realizacją projektu. Organ uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, kotły na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, jego zdaniem, należy stwierdzić, że realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj.85%) pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Natomiast odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważył, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii zaś powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa organ zauważył, że wydawane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz poprzez zignorowanie przez organ jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zarzutów podtrzymała swoje stanowisko z wniosku, że dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji i jej udzielone nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Uzasadniała, że dotacja otrzymana przez Gminę nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, ale została udzielona na pokrycie kosztów projektu realizowanego przez Gminę. Podkreśliła, że co istotne, udzielona dotacja ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę Instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem (a w niektórych przypadkach może zawsze być właścicielem). Fakt, że część kosztów programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania Instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji przez Gminę a nie przekazanie Instalacji na rzecz mieszkańca).

Gmina podkreśliła, że w latach 2012-2016, kiedy inwestycje w OZE były realizowane na przestrzeni całego kraju, panowała jednolita i ugruntowana praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca jest jedynie wysokość wpłaty, którą mieszkaniec zobowiązał się wpłacić na rzecz Gminy w ramach umowy. Ratio legis takiego stanowiska dotyczącego opodatkowania dotacji, sprowadzało się do rozróżniania na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 dotacji do ceny oraz tak zwanej dotacji do kosztów. Przez ponad 6 lat w tym zakresie tak przepisy jak i sposób ich interpretacji nie uległy zmianie.

W kontekście zarzutu naruszenia przepisów postępowania Gmina argumentowała, że organ podatkowy zdał się zupełnie zignorować treść wniosku, jaki złożyła w tym zakresie Gmina, bowiem w opisie stanu faktycznego, wyraźnie zaznaczyła, iż dotacja zostanie przeznaczona na całość kosztów związanych z realizacją projektu, a więc na sporządzenie dokumentacji projektowej i studium wykonalności, roboty budowlane, nadzór i zarządzanie projektem, a także jego promocję oraz wdrożenie systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i systemem on-line dla klientów. Tymczasem organ uznał, że okoliczności spawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej Instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca lub gruncie poszczególnych nieruchomości. Zauważyła, że dotacja otrzymana przez czynnego podatnika VAT zawsze będzie wpływała na usługi świadczone przez tego podatnika. Niemniej jednak, w przypadku realizacji przez Gminę projektu OZE, nie można mówić o dopłacie do ceny, tj. do wartości jednej konkretnej Instalacji wykonywanej na rzecz mieszkańca. Dofinansowanie jest bowiem dopłatą do całego zadania, które realizuje Gmina, a nie dopłatą do konkretnej czynności - montażu Instalacji na nieruchomości mieszkańca. Gmina nie pozyskała przedmiotowych środków tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia kosztów danej Instalacji, a w celu realizacji całego projektu. Podniosła również, że jak podała, poniosła on także inne koszty w ramach realizacji projektu, będące kosztami niekwalifikowalnymi, a więc nie objętymi dotacją. Do tych kosztów zalicza się, m. in. koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, organ wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie. Gmina ponownie odwołała się do interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym miejscu dla porządku dodać jedynie należy, że wprawdzie w skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, niemniej jednak argumentacja przez nią przedstawiona nie budzi wątpliwości, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Dlatego też skoro całe dofinansowanie (85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających łącznie z Gminą ponoszącą wkład własny pozostałe 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych), to cała ta część dofinansowania (85%) wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - do podstawy opodatkowania z tytuł usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie sprawy, oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Dodać przy tym należy, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju projektów w ramach RPO - [...] na lata 2014 -2020 tutejszy Sąd wypowiadał się już niejednokrotnie, chociażby w sprawach sygn. akt I SA/Lu 610/17, I SA/Lu 898/17, I SA/Lu 989/17, czy I SA/Lu 19/18 którą to wykładnię skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu.

Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO [...] wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, LEX nr 83886) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, curia.europa.eu).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca na/w położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych (gospodarczych) zainstaluje kolektory słoneczne, i kotły opalane biomasą, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (udostępni zamontowane Instalacje na rzecz mieszkańców), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO [...], na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostaną w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należeć będzie wykonanie, poprzez wyłonionych wykonawców, odpowiednich Instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających około 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu (Gmina nie przewiduje, że opłaty mieszkańców będą wyższe), co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Skarżąca, dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest m.in. do zapewnienia stosownych projektów, wyłonienia wykonawców, koordynacji realizacji i rozliczenia zadania, rozliczenia finansowego projektu, nadzoru inwestorskiego. Ponadto, na podstawie umów zawartych pomiędzy skarżącą a wykonawcą ten ostatni zobowiązany będzie m.in. do dostawy i wykonania montażu Instalacji wraz z osprzętem instalacyjnym na/w nieruchomościach mieszkańców – uczestników projektu, zapewnienia współdziałania istniejącej instalacji z nową Instalacją, przeprowadzenia rozruchu technologicznego nowej Instalacji, przeszkolenia użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż kolektorów słonecznych lub kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania Instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (około 15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej Instalacji).

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, LEX nr 223087, TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Jak zwrócił również uwagę np. WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej około 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych wykonania Instalacji na/w danej nieruchomości. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polega na realizacji określonych Instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem Instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu Instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich Instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać Instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, to jest jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu, oraz że, gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu). Jak sama przyznała skarżąca umowa zostanie rozwiązana także wtedy, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania. Tym samym nie można podzielić jej twierdzenia, że realizacja projektu nie jest bezwzględnie uzależniona od otrzymanej dotacji.

Zgodzić się również należy z organem, że stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT - jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług tylko w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Wyłącznie w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przy tym, w stanie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca w realizacji opisanego projektu zawrze umowy cywilne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani montażem Instalacji i urządzeń, nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiążą się mocą składanych oświadczeń woli. Dokonana przez nich wpłata (stanowiąca część finansowania projektu) determinuje uczestnictwo w projekcie.

Prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych Instalacji (kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę), skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadza się do montażu i podpięcia Instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy w postaci kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą wraz osprzętem współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania z RPO WL w ten sposób, że zasadniczo 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych mają pokryć łącznie uczestnicy projektu i Gmina, a pokrycie 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych ma pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Tym samym wpłaty regulowane przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca (w związku z tym, że końcowe rozliczenie zostało przesunięte w czasie, wpłaty te należałoby potraktować jako zaliczki). Uregulowanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców – usługobiorców kwoty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko zresztą prezentował w sprawie sam wnioskodawca. W ocenie Sądu, "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci z tego tylko powodu, że ma zostać sfinansowania dofinansowaniem z RPO WL.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii skarżącej, że objęte projektem Instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na/w jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania, a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.

Tym samym zarzuty skargi w kwestii braku bezpośredniego wpływu otrzymanego dofinansowania na świadczoną przez Gminę usługę (bezpośredniego wpływu na jej cenę) nie zasługują na uwzględnienie. Poza tym poza granicami sprawy interpretacyjnej (o czym też szerzej poniżej), w kontekście postawionego przez Gminę pytania – jaka jest postawa opodatkowania usługi, którą będzie wykonywała Gmina i jej stanowiska, że do tej podstawy wchodzi tylko kwota należna od mieszkańca z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należy - pozostają rozważania Gminy, że w niektórych przypadkach może być ona właścicielem Instalacji na zawsze. Postawione w tej sprawie zagadnienie obejmuje zatem jednoznacznie wyłącznie kwestię podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców.

Nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Gmina zarzuciła, że wyczerpująca i wyraźnie wskazała, że środki otrzymane z tytułu dofinansowane będą przeznaczone na całość kosztów związanych z inwestycją w odnawialne źródła energii. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną wykorzystane na ogólną działalność wnioskodawcy, a na określone działanie, wykonanie Instalacji, dokładnie przytaczając, tak jak we wniosku, na co Gmina środki z dotacji przeznaczy (wymieniając za wnioskiem 7elementów tych kosztów – strona 29 interpretacji). Gmina podtrzymywała, że w przypadku realizacji projektu nie można mówić o dopłacie do ceny. W ocenie skarżącej takie postępowanie stanowi naruszenie nie tylko art. 14b § 1 i 3 ale i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w tych stwierdzeniach sprzeczności nie ma i nie może być mowy o wykroczeniu poza przedstawiony stan faktyczny. Dla porządku przypomnieć należy, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl natomiast regulacji art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że Sąd w pełni aprobuje utrwalane zresztą w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, czy z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492) stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. To co jednak Gmina nazywa modyfikacją, wykroczeniem poza stan faktyczny, to – w ocenie Sądu – nic innego jak jego odmienna ocena, w świetle regulacji prawa materialnego, z którą Gmina ma prawo nie zgadzać się. Organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach faktycznych wskazanych przez Gminę otrzymane przez nią dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Odmienne twierdzenie przedstawiła we wniosku Gmina. Zagadnienie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów stanu faktycznego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, którą sam wnioskodawca określa jako stanowisko własne, czyn też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego. Istotne jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez Gminę. Organ zatem nie naruszył w opisany wyżej sposób wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu - wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że sama skarżąca podała, o czym była już mowa, że realizacja instalacji grzewczych objętych projektem jest uzależniona od uzyskania dofinansowania ("Umowa będzie także podlegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania"). Jak wskazał ponadto organ otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określane działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnej Instalacji, w którym do działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem dokumentacji, promocją itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, tak jak chce skarżąca też już była mowa, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Wbrew jej przekonaniu otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją usługi montażu Instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Należy nadto podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 – CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.