Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 271/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 23 marca 2022 r. nr 308000-COP.4100.10.2021.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. 25.256 (dwadzieścia pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 marca 2022 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej także: strona, Spółka, skarżąca) od swojej uprzedniej decyzji z 28 października 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej Instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec Spółki toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., po przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej(Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.)

Organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.024.618.00 zł po ustaleniu, że Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2017 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów (tym samym zaniżyła dochód do opodatkowania) o kwotę 7.599.160,23 zł wynikającą z zastosowania ceny odbiegającej od ceny rynkowej w transakcji z podmiotem powiązanym dotyczącej opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego, przez co naruszyła art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego podał, że w toku postępowania Spółka w dniu 15 czerwca 2020 r. przedstawiła dokumentację podatkową w zakresie udzielenie jej licencji przez M. H. AG z siedzibą w W. w [...] na korzystanie ze znaku towarowego a także w zakresie sprzedaży wyrobów za pośrednictwem M. O. a.s., udzielenia pożyczek przez M. H. AG, zakupu walut od M. H. AG, zakupu papieru od M. AG. Ze względu na bezsporne powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a M. H. AG, które mogłyby wpływać na wysokość uzyskiwanych przychodów, a także na wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w toku postępowania podatkowego szczegółową analizą objęto całość przedłożonej w sprawie dokumentacji. Działając jako organ pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że przedłożona przez stronę dokumentacja podatkowa zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 9a u.p.d.o.p., a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi wątpliwości, z wyjątkiem ceny transakcji udzielenie Spółce licencji przez M. H. AG na korzystanie ze znaku towarowego.

Odnosząc się do powiązań między Spółką jako licencjobiorcą i M. H. AG jako licencjodawcą organ podatkowy ustalił, że M. H. AG jest jedynym udziałowcem M. O. Spółki z o.o. M. H. AG jest to spółką holdingowa Grupy M.. Właścicielami 100% udziałów tego szwajcarskiego podmiotu są osoby fizyczne, niebędące rezydentami w Rzeczypospolitej Polskiej. M. O. Spółka z o.o. natomiast zajmując się produkcją opakowań z tektury falistej, posiada trzy zakłady produkcyjne zlokalizowane w B., C. koło W. oraz N. S.. Zakład produkcyjny w B. rozpoczął produkcję tektury falistej w 1998 r. Oferuje on pełen zakres produktów w zakresie opakowań - od zwykłych opakowań transportowych po ekspozytory. Zakład w C. został przejęty przez Grupę M. w 2002 r., natomiast zakład w N. S. został zakupiony na początku marca 2016 r. Wskazane zakłady Spółki są obecnie jednymi z najnowocześniejszych zakładów produkujących opakowania z tektury falistej w Polsce. Spółka obsługuje przede wszystkim rynki centralnej i wschodniej części Polski i Ukrainy.

Organ ustalił, że zasady używania przez Spółkę znaku towarowego uregulowane zostały umową licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego M., którą przedstawiciele licencjodawcy (M. H. AG) podpisali w dniach 25 i 26 listopada 2015 r. a przedstawiciele licencjobiorcy, tj. Spółki, w dniu 10 grudnia 2015 r. Umowa weszła w życie ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2015 r. Licencjonowany znak towarowy obejmuje znak towarowy i znak graficzny będący własnością M. H. AG. Zgodnie ze wskazaną wyżej umową zakres licencji jest ogólnoświatowy. Poza prawem do oznakowania wytwarzanych, sprzedawanych, dystrybuowanych i promowanych produktów, umożliwia ona również użycie znaku towarowego w celu reklamy i innych niezwiązanych z produktami celów, a służących do osiągania korzyści z renomy znaku. Z uwagi na specyfikę sprzedawanych produktów, tj. opakowań, oraz fakt, że opakowania produkowane przez Spółkę są sprzedawane do klientów biznesowych, korzystanie ze znaku towarowego w większości przypadków nie jest związane z opatrzeniem znakiem towarowym jej produktów. Główną korzyścią związaną z zakupioną licencją jest prawo do występowania przez Spółkę w kontaktach handlowych jako członek Grupy M., która posiada bogate tradycje, doświadczenie, know-how oraz renomę na rynku opakowań. Spółka za pisemną zgodą M. H. AG może też udzielać sublicencji. Wynagrodzenie za używanie znaku towarowego M., zgodnie ze wskazaną umową, ustalone zostało w oparciu o łączną wartość obrotu, to jest łączną wartość sprzedaży produktów, zrealizowanego przez Spółkę w danym roku obrotowym. Opłata wynosi zasadniczo 3% podstawy jej obliczania. Współczynnik opłaty licencyjnej oblicza się w oparciu o dane finansowe na 30 listopada danego roku. Jeżeli jednak w danym roku marża operacyjna Spółki, jako licencjobiorcy, na dzień 30 listopada podzielona przez sprzedaż netto jest mniejsza lub równa 3%, opłata licencyjna nie będzie naliczana za ten rok. Jeżeli zaś marża operacyjna Spółki przed zapłatą opłaty licencyjnej na dzień 30 listopada podzielona przez sprzedaż netto jest większa niż 3% a mniejsza lub równa 6%, to stawka opłaty licencyjnej odpowiada różnicy między marżą operacyjną a 3% podstawy obliczania opłaty. W celu kalkulacji opłaty licencyjnej Spółka przekazuje licencjodawcy dane księgowe, na podstawie których możliwe jest ustalenie wartości przychodów ze sprzedaży produktów osiągniętego przez Spółkę w danym roku.

Wyżej wskazana umowa zastąpiła umowę licencyjną zawartą w dniu 1 stycznia 1998 r., na mocy której M. H. AG udzielił licencjobiorcy wyłącznej i niezbywalnej licencji na używanie znaku towarowego i znaku graficznego będącego własnością M. H. AG na terenie Polski i Ukrainy. Zgodnie z umową z 1998 r. podstawą wyliczenia wynagrodzenia był "obrót - rozumiany jako całość wszelkiej sprzedaży oraz rozliczonych rachunkami usług Licencjobiorcy w roku kalendarzowym (zafakturowany przychód)". Według tej umowy wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego w okresie rocznym wynosiło 1,0% podstawy wyliczenia wynagrodzenia.

W 2017 r. Spółka ujęła w księgach rachunkowych fakturę z 31 grudnia 2017 r. wystawioną przez M. H. AG na kwotę 11.370.178,00 zł z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego. Opłatę wyliczono zgodnie z opisaną wyżej umową z 2015 r. z zastosowaniem stawki opłaty licencyjnej w wysokości 3% od kwoty 379.005.922,00 zł. Opłata licencyjna w kwocie 11.370.178,00 zł została uwzględniona w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. jako koszt uzyskania przychodów.

Według organu podatkowego zmiana terytorialnego zasięgu udzielonej licencji na zasięg światowy (poprzednio Polska i Ukraina) nie wpłynęła w istotny sposób na rozszerzenie rynków zbytu. Sprzedaż poza rynek polski stanowiła niespełna 2%. Dlatego też nie można uznać za ekonomicznie uzasadniony trzykrotny wzrost wskaźnika wyliczenia opłat licencyjnych, zmienionego umową z 2015 r. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że Spółka w większości przypadków nie opatruje swoich wyrobów znakiem towarowym M., co przemawia przeciwko zasadności zmiany dotychczasowej umowy i zawarciu nowej umowy podwyższającej opłatę licencyjną za korzystanie ze znaku towarowego M.. Organ podatkowy zaznaczył, że zarząd Spółki był świadomy, że zawarcie w 2015 r. umowy licencyjnej spowoduje znaczący wzrost kosztów jej działalności. Dalej organ podniósł, że w rzeczywistości rynkowej zawarcie transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami zasadniczo regulowane jest przez reguły rynkowe, w tym regułę pełnej konkurencji, co prowadzi do ekonomicznej racjonalizacji podejmowanych decyzji.

Według organu podatkowego rozpatrującego odwołanie, zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że podmioty niezależne nie zawarłyby z mocą wsteczną umowy, powodującej trzykrotne zwiększenie kosztów z tytułu opłaty licencyjnej, mając wiedzę o tych skutkach w momencie zawarcia umowy. W ocenie organu analizowaną umową stworzono mechanizm służący przerzucaniu dochodów w formie opłaty licencyjnej do licencjodawcy. Przemawiają za tym następujące okoliczności: transakcja została zawarta pomiędzy Spółką a podmiotem z nią powiązanym, zostały w niej ustalone warunki, odbiegające od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, ustalone przez strony nierynkowe warunki są wynikiem istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji, konsekwencją stosowania nierynkowych warunków jest zaniżenie dochodu przez Spółkę.

W dokumentacji podatkowej Spółki przedstawiono "Raport z badania rynkowego cen w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego przez M. H. AG", opracowany przez K. T. M.. M. sp.k. Wnioski sformułowane w raporcie zostały oparte o analizę funkcjonalną transakcji realizowanych między stronami, proces identyfikacji podmiotów prowadzących działalność porównywalną do działalności prowadzonej przez Spółkę, ustalony rynkowy przedział narzutów operacyjnych, realizowanych przez porównywalne podmioty niepowiązane.

Wyszukiwanie transakcji porównywalnych zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami rozdziału II rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) , który zawiera listę kryteriów porównywalności transakcji.

W efekcie weryfikacji transakcji potencjalnie porównywalnych na podstawie informacji z bazy ktMINE – Royalty Rate Finder wyselekcjonowano ostatecznie 8 transakcji, które uznano za porównywalne z transakcją między Spółką oraz M. H. AG. Na podstawie analizowanych umów przedstawiono wartość minimalną, maksymalną oraz przedział międzykwartylowy zbioru wszystkich stawek licencyjnych, stosowanych przez podmioty niepowiązane w transakcjach uznanych za porównywalne do analizowanej transakcji. Według sporządzającego raport "pełny przedział zidentyfikowanych stawek licencyjnych stosowanych w porównywalnych transakcjach wynosi od 0,50% (wartość minimalna) do 7,0% (wartość maksymalna). Przedział międzykwartylowy stawek licencyjnych, stosowanych przez podmioty niepowiązane w transakcjach uznanych za porównywalne do analizowanej transakcji mieści się pomiędzy 0,75% (kwartyl dolny) a 3,0% (kwartyl górny), z medianą na poziomie 2,0%. Każda wartość z powyższego przedziału jest wartością rynkową, akceptowalną przez niezależne podmioty w porównywalnych transakcjach. Zgodnie bowiem z paragrafem 3.62 Wytycznych OECD, jeżeli przedział obejmuje wyniki, których poziom wiarygodności jest względnie wyrównany i wysoki, wówczas można uznać, iż jakikolwiek punkt danego przedziału spełnia zasadę cen rynkowych".

Analizując przedstawione w raporcie dane w zakresie porównywalnych transakcji organ podatkowy stwierdził, że: wszystkie umowy, uwzględnione w opracowaniu KPMG dotyczą licencji znaków towarowych; żadna z transakcji uznanych przez KPMG za porównywalne z transakcją, której warunki ustalono umową zawartą 10 grudnia 2015 r. pomiędzy M. H. AG i M. O. Spółka z o.o. nie dotyczyła licencji znaku towarowego z branży opakowań; żadna z przedstawionych umów licencyjnych nie dotyczyła licencji znaków towarowych odnoszących się do produktów obejmujących opakowania, materiały prezentacyjne, pudełka, kartony i inne materiały opakowaniowe z kartonu lub tektury, tj. do produktów analogicznych z produktami firmy M. O. Sp. z o.o.; umowy zaliczone do umów porównywalnych przez KPMG zostały zawarte przez firmy funkcjonujące na rynku amerykańskim, natomiast w badanym okresie w 98,04% sprzedaż Spółki M. O., będącej podstawą wyliczenia opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego została zrealizowana na rynku polskim, a niespełna 2% na rynku europejskim.

Organ podatkowy ustalił, że umowa (ID 67471) pomiędzy S. C. a C. S. S.A. de C.V. zawarta 21 maja 1990 r. przewidywała, że okres 10-letni, za który należy uiszczać opłaty licencyjne, upłynął 21 maja 2000 r., a po tej dacie licencja kontynuowana jest nieodpłatnie. W związku z tym nie można uznać tej umowy za porównywalną z umową zawartą pomiędzy M. H. AG i M. O. sp. z o.o. w grudniu 2015 r. i obowiązującą w 2017 r. Ponadto trzy inne umowy, to jest między N. C. a J. C. (ID 50932), między C. I. C. a P. I., Inc. (ID 65722) oraz między C. M. C. a I.V. V. P. (ID 67990) mają zastosowanie wyłącznie na terytorium Stanów Zjednoczonych, Kanady, Meksyku oraz Stanów Hawaje i Alaska. W związku z tym, że wskazane wyżej umowy nie spełniają warunku porównywalności, określonego w §10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Odmienność rynków, na których były stosowane od rynku polskiego (również od rynku europejskiego) wyklucza możliwość stwierdzenia, że są to umowy porównywalne z umową dotyczącą licencjonowania znaków towarowych zawartą pomiędzy M. H. AG i M. O. Sp. z o.o. w grudniu 2015 r. i obowiązującą w 2017 r.

Zdaniem organu podatkowego warunki porównywalności pod względem cech ogólnych, takich jak: przedmiot opłaty (opłata licencyjna za używanie znaku towarowego), okres stosowania opłaty, sposób liczenia opłaty (jako wskaźnik procentowy sprzedaży netto), terytorium (umowy licencyjne dotyczące wykorzystywania znaków towarowych na całym świecie, a więc z możliwością stosowania znaków na rynku polskim lub europejskim oraz na rynkach Europy środkowo-wschodniej) spełniają pozostałe cztery umowy, to jest między 1) H. T., Inc. oraz M. M. H., Inc., 2)T. K. C. oraz G. P., S. C. A., Inc., 3) R. the B. F. Co. oraz N. P. E., 4) S. and W. Corp. oraz T. C.. W przypadku tych umów stawki opłat licencyjnych wskazanych w umowach wynosiły odpowiednio: 0,75%, 0,50 % i 1%, 2%, 7% przychodów netto. Z uwagi na podobieństwo analizowanych umów tylko pod względem ogólnych cech oraz ponoszone ryzyka, pełnione funkcje i zaangażowane aktywa przez strony badanej transakcji organ pierwszej instancji stwierdził, że przedział wartości rynkowej opłaty licencyjnej ponoszonej przez spółkę M. O. Sp. z o.o. na rzecz M. H. AG z zastosowaniem ww. metody, zawarty jest w przedziale międzykwartylowym, po odrzuceniu wartości krańcowych, tj. w przedziale od 0,00% do 1,00 %, z medianą 0,50%. Stawka opłaty licencyjnej w wysokości 3% zastosowana przez Spółkę nie mieści się w przedziale cen rynkowych.

Zdaniem organu pierwszej instancji ustalając według metody ceny niekontrolowanej wartość przedmiotowej transakcji należałoby przyjąć opłatę licencyjną w wysokości 1,00% zastosowaną w umowie o numerze ID 57762 (między T. K. C. oraz G. P., S. C. A., Inc.), gdyż w jej przypadku mamy największą zbieżność co do przedmiotu transakcji. Kategoria produktów licencjonowanych na rzecz G. obejmuje m.in. pozostałe produkty w związku z systemami pielęgnacyjnymi wielokrotnego użytku i jednorazowego użytku, w tym butelkami i smoczkami. Zatem przedmiotem umowy są opakowania i produkty podlegające wielokrotnemu lub jednorazowemu wykorzystaniu, jak ma to miejsce w przypadku przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto swoim zasięgiem terytorialnym udzielona licencja obejmuje terytorium Polski, wobec czego umowa dotycząca licencji, której zastosowanie obejmuje rynek polski spełnia kryteria porównywalności z badaną transakcją. Stawka opłaty licencyjnej określona tą umową wynosi odpowiednio 0,50% i 1,00% od przychodów netto.

Mając jednak na uwadze, że najtrafniejsze wyniki z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej uzyskiwane są w przypadku produktów niezróżnicowanych, np. towarów giełdowych czy surowców, gdzie ewentualne różnice marki i cech indywidualnych produktów nie powinny mieć zasadniczego wpływu na cenę transakcji, organ podatkowy przeanalizował w swojej ocenie bardziej adekwatną metodę ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej licencji opartą na analizie zysku, tj. metodę marży transakcyjnej netto. Za dokonaniem takiej analizy przemawiał w ocenie organu fakt, że w umowie zawartej w grudniu 2015 r. pomiędzy M. H. AG a M. O. Spółka z o.o. wskazano, że podstawą obliczeń opłaty licencyjnej i współczynnika opłaty licencyjnej są dane finansowe spółki oraz że w ramach koncepcji Opłaty Licencyjnej wdrożonej przez Grupę M. stosowany jest próg zysku.

Organ podatkowy przedstawił sposób postępowania przy wykorzystaniu wskazanej powyżej metody. Organ wybrał z bazy "Quick Analytics (TP)" dostępnej w Izbie Skarbowej w L. sprawozdania finansowe podmiotów z branży produkcji papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z tektury za lata 2014-2016. Na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniach 10 podmiotów wyliczono marże zrealizowane w poszczególnych latach (jako iloraz wartości zysku operacyjnego netto i sprzedaży netto), średnią marżę za lata 2014-2016 (średnią arytmetyczną) oraz wartość opłaty licencyjnej w wysokości 25% wartości średniej marży. Ustaleń dokonano wyłącznie w oparciu o dane podmiotów, które wykazały analizowane dane finansowe za każdy z ww. trzech lat.

W wyniku zastosowanych kryteriów otrzymano dane podmiotów z branży opakowań, działających na rynku polskim, realizujących zróżnicowane przychody i marże przekładające się na wartości potencjalnych opłat licencyjnych od minimum na poziomie 0,43% do maksimum w wysokości 3,54% . W związku z występującymi różnicami, po pominięciu skrajnych wielkości, ceny rynkowe opłaty licencyjnej zawierają się w przedziale międzykwartylowym w zbiorze wartości od 1,37% do 1,89%z medianą 1,84 %.

Organ ponadto wskazał, że w zakresie określenia wartości własności intelektualnej powszechnie funkcjonuje metoda Rule of Thumb 25% (tzw. "zasada 25%"). W uproszczeniu zasada ta oznacza, że licencjobiorca powinien zapłacić za licencję opłatę na poziomie około 25% oczekiwanych dochodów z licencji. "Zasadę 25%" odniesiono do danych Spółki Model Opakowania zawartych w rachunku zysków i strat za 2017 r., z którego wynika, że przychody netto ze sprzedaży produktów (378.257.400,00 zł) oraz sprzedaży towarów i materiałów (19.890.400,00 zł) wyniosły łącznie 398.147.800,00 zł oraz zysk na działalności operacyjnej w wysokości 11.160.200,00 zł. Marża brutto liczona jako iloraz zysku na działalności operacyjnej i sumy wartości przychodów netto wynosi 2,80% (11.160.200.398 147 800x100%). Wartość opłaty licencyjnej liczona zasadą 25% na podstawie danych spółki, wynosi 0,7%.

W wyniku zastosowania opisanych wyżej metod uzyskano następujące przedziały cen rynkowych:

- metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej od 0,00% do 1,00%,

- metoda ceny transakcyjnej netto od 1,37% do 1,89%, gdzie wartość opłaty licencyjnej liczona "zasadą 25%" na podstawie danych Spółki wynosi 0,7%.

W ocenie organu zastosowana przez Spółkę w 2017 r. stawka opłaty licencyjnej na poziomie 3% wartości sprzedaży nie mieści się we wskazanych przedziałach.

Organ pierwszej instancji uznając, że działa na korzyść strony stwierdził, że w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego zastosowaną przez spółkę oraz po dokonaniu poprawek eliminujących istotne różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami mającymi istotny wpływ na cenę przedmiotu transakcji, wskaźnik opłaty licencyjnej wynosi 1,00%.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), od podstawy naliczenia opłaty licencyjnej w kwocie 377.101.742,96 zł, organ pierwszej instancji określił wartość opłaty licencyjnej na kwotę 3.771.017,43 zł.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego Model Opakowania Sp. z o.o. zakwalifikowała kwotę 11.370. 178,00 zł.

Organ zauważył, że w kwocie 379.005.921,84 zł, stanowiącej podstawę wyliczenia opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego, spółka uwzględniła również sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych CZ i DE w łącznej wysokości 1.904.178,88 zł. Wysokość opłaty licencyjnej ustalona w oparciu o wartość tej sprzedaży nie miała racjonalnego związku z przychodami. O ile posługiwanie się znakiem towarowym ma znaczenie w kontaktach biznesowych z podmiotami zewnętrznymi (niezależnymi), tak sprzedaż produktów na rzecz podmiotów powiązanych pozostaje bez znaczenia dla uzyskiwanego przychodu. Tym samym zasadne jest wyłączenie z podstawy wyliczenia opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego, wartości sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych.

Według organu zaniżenie dochodu do opodatkowania wynikające z zastosowania ceny odbiegającej od ceny rynkowej w transakcji dotyczącej opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego wynosi 7.599.160,23 zł. Organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów za 2017 r. zostały zawyżone o 7.599. 160,23 zł i wynoszą 390.089.574,67 zł (według wyliczenia: 397.688.734,90 – 7.599. 160,23).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w pierwszej instancji w tym zakresie, w którym organ działając w pierwszej instancji przyjął, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty niezależne nie zawarłyby umowy powodującej trzykrotny wzrost kosztów z tytułu opłaty licencyjnej, w stosunku do wcześniej obowiązującej umowy. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zauważył także, że w wyniku szczegółowej analizy przedłożonej przez Spółkę dokumentacji w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym w pierwszej instancji stwierdzono, że zmiana terytorialnego zasięgu udzielonej licencji na zasięg światowy nie wpłynęła w istotny sposób na rozszerzenie rynku zbytu strony, ponieważ sprzedaż poza rynek polski stanowiła w badanym okresie niespełna 2%. Trafnie też w pierwszej instancji przyjęto, że w momencie zawierania umowy strony posiadały wystarczające informacje w zakresie danych finansowych pozwalające na ocenę wysokości elementów służących do obliczenia opłaty licencyjnej. Znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie przyjęte w pierwszej instancji, że wykorzystanie znaku towarowego M. przez Spółkę w większości przypadków nie jest związane z opatrzeniem tym znakiem towarowym produktów spółki. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podzielił również pogląd wyrażony w pierwszej instancji, że zastosowany we wcześniej obowiązującej umowie licencyjnej z dnia 1 stycznia 1998 r. sposób liczenia opłaty licencyjnej był zdecydowanie korzystniejszy dla strony. Wskazane okoliczności nie uzasadniają zaś zawarcia umowy licencyjnej na warunkach tak niekorzystnych dla Spółki, tj. z trzykrotnie wyższą opłatą licencyjną.

Działając jako organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podzielił także stanowisko wyrażone w pierwszej instancji, kwestionujące porównywalność części umów wybranych do zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w dokumentacji przedstawionej przez spółkę.

Organ odwoławczy zgodził się z dokonaną w pierwszej instancji oceną porównywalności umów, tj. uznaniem wykorzystania znaku towarowego M. na rynku polskim za kryterium porównywalności transakcji. Wynikająca z umowy możliwość wykorzystania znaku towarowego M. na rynku światowym oznacza w pierwszej kolejności możliwość wykorzystania tego znaku na rynku polskim - co potwierdzają dane dotyczące sprzedaży produktów na rynku polskim. Organ zaznaczył, że rynek polski jest stosunkowo mały rynkiem, o małej sile nabywczej konsumentów, o małej konkurencyjności, z dużym stopniem ryzyka prowadzenia działalności. W związku z powyższym wykorzystanie znaku towarowego na rynku polskim jest istotnym elementem oceny porównywalności transakcji, a możliwość wykorzystania znaku towarowego na rynku polskim jako jednego z elementów wykorzystania tego znaku ma istotny wpływ na cenę transakcji.

Według organu prawidłowe było zakwestionowanie wykorzystania w ceku porównania umów dotyczących możliwości wykorzystania znaków towarowych tylko i wyłącznie na terytorium: Stanów Zjednoczonych, Kanady, Meksyku oraz Hawajów i Alaski. Umowy te dotyczyły wykorzystania znaku towarowego na ograniczonym terytorium, którego częścią nie był rynek polski. Wynikające z tych umów ograniczenie terytorialne wykorzystania znaków towarowych, w tym brak możliwości ich wykorzystania na rynku polskim, wykluczyły porównywalność tych transakcji. W niniejszej sprawie istotna jest możliwości wykorzystania znaku towarowego na rynku polskim, która w ocenie organu odwoławczego powinna być obowiązkowym elementem terytorialnego zasięgu wykorzystania znaku towarowego dla porównywalnych transakcji.

W wyniku dokonanej przez organ w pierwszej korekty porównywalności transakcji pozostały 4 umowy, na podstawie których ustalono, że przedział wartości rynkowej opłaty licencyjnej ponoszonej przez Spółkę M. O. na rzecz M. H. AG z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, zawarty jest w przedziale międzykwartylowym, po odrzuceniu wartości krańcowych, tj. w przedziale od 0,00% do 1,00 %, z medianą 0,50%. Jednak rozpatrując odwołanie organ odwoławczy przyznał rację stronie, że w pierwszej instancji wykazał błędne dane ustalając przedział statystyczny wartości opłat licencyjnych w porównywalnych transakcjach, które prawidłowe wynoszą: minimum 0,50%, kwartyl dolny 0,75%, mediana 1,00%, kwartyl górny 2,00%, maksimum 7,00%.

Organ odwoławczy stwierdził, że wartości dotyczące minimum i kwartyla dolnego podane w pierwszej instancji w wysokości "0" każdy nie wynikają z postanowień porównywanych umów dotyczących opłaty licencyjnej za wykorzystanie znaku towarowego. Organ zaznaczył, że na podstawie zbioru umów porównywalnych z badaną transakcją uzyskano przedział wartości opłat licencyjnych od wartości minimalnej w wysokości 0,50% i do wartości maksymalnej 7,00%. Przedział wartości rynkowej opłaty licencyjnej ponoszonej przez spółkę M. O. na rzecz M. H. AG z zastosowaniem ww. metody, zawarty jest w przedziale międzykwartylowym, po odrzuceniu wartości krańcowych, tj. w przedziale od 0,75% do 2,00 %, z medianą 1,00%. Stawka opłaty licencyjnej w wysokości 3% wynikająca z umowy obowiązującej spółkę w 2016 r. nie mieści się w przedziale cen rynkowych.

W wyniku powyższych działań ustalony przedział wartości rynkowych dla parytetu stosowanego przez podmioty niepowiązane pozwolił na wskazanie, że transakcja będąca przedmiotem analizy, w wyniku której podatnik korzystał w 2016 r. z licencji udzielonej przez spółkę M. H., przeprowadzona została na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Organ zaznaczył, że celem strategicznym Grupy M. podanym w dokumentacji cen transferowych dotyczącej tej transakcji było zwiększanie przychodów oraz zysków z prowadzonej działalności. Wysoka rozpoznawalność oraz renoma znaku towarowego M. miała skutkować wzrostem zainteresowania produktami, a w efekcie wzrostem przychodów i polepszeniem wyników finansowych M. O. Sp. z o.o. Uwzględniając fakt, że wykorzystanie znaku towarowego M. nie było związane z opatrzeniem znakiem towarowym M. produktów spółki w niniejszej sprawie główną korzyścią związaną z wykorzystaniem licencji było prawo do występowania w kontaktach handlowych przez spółkę jako członek Grupy M.. Korzyść ta nie uzasadniała tak znacznego wzrostu opłaty licencyjnej.

W ocenie organu odwoławczego, faktycznym celem tej transakcji było przerzucenie dochodu strony na zagraniczny podmiot powiązany i wykorzystanie opłat licencyjnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Według organu odwoławczego uprawnione jest stwierdzenie, iż została spełniona również trzecia przesłanka do zastosowania w tym postępowaniu art 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wykazano w decyzji w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych niż warunki rynkowe podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

W odniesieniu do kompetencji organu co do szacunkowego ustalania dochodów podatnika to jest ona dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w ww. przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Do oszacowania dochodu należy zastosować metodę najbardziej adekwatną dla danych okoliczności sprawy, która pozwala w możliwie precyzyjny sposób ustalić wartość rynkową zastosowanych opłat licencyjnych. Wybór konkretnej metody wyceny danej transakcji winien uwzględniać w szczególności dostępność wiarygodnych informacji i porównywalność transakcji lub podmiotów. Tradycyjne metody wyceny pozwalają ustalić czy poziom cen transferowych danej transakcji jest rynkowy.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił analizując dane zawarte w dokumentach pn.: "Udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego przez M. H. AG" oraz "Raport z badania rynkowego cen w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego przez M. H. AG" sporządzonych celem analizy rynkowego charakteru ceny w odniesieniu do transakcji udzielenie licencji za korzystanie ze znaku towarowego.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że ustalając według metody ceny niekontrolowanej wartość przedmiotowej transakcji należałoby przyjąć opłatę licencyjną w wysokości 1,00% zastosowaną w umowie o numerze ID 57762, gdyż w jej przypadku mamy największą zbieżność co do przedmiotu transakcji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo wybierając z przedziału międzykwartylowego transakcję o najwyższym stopniu porównywalności z przedmiotową transakcją.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując wyboru metody szacowania wartość rynkowej stawki opłaty licencyjnej kierował się przede wszystkim korzyścią strony, bez jednoczesnego wykazania braku możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej zastosowana przez Spółkę (według dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. opłata licencyjna należna M. H. kalkulowana była w oparciu o tę metodę), jest metodą adekwatną do okoliczności niniejszej sprawy.

W ocenie organu odwoławczego rzetelność i obiektywność danych udostępnionych przez stronę nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W związku z tym zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji według metody przyjętej uprzednio przez podatnika.

Wartość rynkowa opłaty licencyjnej mieści się w przedziale międzykwartylowym od 0,75 % do 2,00 %. Ze względu na największą porównywalność przedmiotu transakcji do dalszych wyliczeń przyjęto wartość 1,00 % wynikającą z umowy ID 57762.

Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego z 23 marca 2022 r. spółka złożyła na nią skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 11 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w związku z § 6 - § 12 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., "Rozporządzenie TP") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że warunki Umowy Licencyjnej jakie ustaliły między sobą strony transakcji odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, a w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie dochodów skarżącej, podczas gdy warunki tej transakcji były rynkowe, co potwierdzają m.in. pominięte przez organ dowody w postaci: raportu z analizy "Brand & Trademark License Benchmarking Analysis" sporządzonego dla Grupy M. przez D. AG oraz o raportu z analizy "Trademark License Fee Benchmarking Study" sporządzonego dla G. M. przez KPMG AG,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p." poprzez błędne uznanie, że od podstawy wyliczenia opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego należy wyłączyć wartość sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych,

- § 6 ust. 3 oraz § 10 Rozporządzenia TP poprzez błędne wykluczenie z analiz porównawczych transakcji spełniających kryteria porównywalności, o jest umów o numerach ID 50932, ID 65722 oraz ID 67990, w sytuacji gdy umowy te spełniały kryteria uznania za porównywalne do badanej transakcji, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe określenie wartości rynkowej,

- § 6 ust. 2 i 3 oraz § 10 Rozporządzenia TP poprzez błędne uznanie, że ustalając metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej stawkę opłaty licencyjnej w badanej transakcji należy przyjąć stawkę w wysokości 1% zastosowaną w umowie ID 57762 z uwagi na jej rzekomo największą zbieżność co do przedmiotu transakcji, podczas gdy za rynkowy należało uznać cały przedział międzykwartylowy wynikający z prawidłowo przeprowadzonej analizy porównawczej, tj. 0,94% do 3%, a niejedną wartość,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę, które potwierdzały, że zastosowana przez strony transakcji stawka opłaty licencyjnej za znak towarowy odpowiadała wartościom rynkowym, a tym samym brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i uznanie, że spółka zawarła Umowę Licencyjną na warunkach odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, a w konsekwencji bezpodstawne dokonanie oszacowania dochodów skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania w stosunku do transakcji między skarżącą, będącą polską spółką, a M. H. AG ze [...] mechanizmu cen transferowych w odniesieniu do transakcji dotyczącej licencji na używanie znaku towarowego M. i oszacowania dochodów skarżącej dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2017 r. Wskazany mechanizm, którego celem było ograniczenie transferu zysków między podmiotami gospodarczymi, w odniesieniu do 2017 r. uregulowany jest w art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podmiot zagraniczny), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przytoczony przepis formułuje trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby mechanizm ten mógł zostać zastosowany. Pierwszym jest istnienie określonych powiązań między stronami transakcji. Drugi warunek polega na tym, że w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wreszcie trzecim warunkiem jest niewykazywanie przez polskiego podatnika w wyniku tej transakcji dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. łączne spełnienie wszystkich trzech przesłanek umożliwiało określenie dochodu podatnika w drodze oszacowania. W ten sposób ustawodawca przeciwdziałał przerzucaniu przychodów i kosztów przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje bowiem, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania podatnika lub zaniżaniu przychodu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zrealizowanie pierwszego warunku zastosowania mechanizmu cen transferowych nie budzi wątpliwości, ponieważ do szwajcarskiej spółki M. H. AG należy całość udziałów skarżącej Spółki. Odnosząc się do warunku drugiego, tj. ustalenia lub narzucenia w wyniku wskazanych wyżej powiązań, nierynkowych warunków umowy, których nie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, zauważyć trzeba, że jak ustalił organ podatkowy, zasady używania przez spółkę znaku towarowego M. uregulowane zostały umową licencyjną, podpisaną po koniec roku 2015 r. Przedstawiciele licencjodawcy (podmiotu szwajcarskiego) podpisali ją w dniach 25 i 26 listopada 2015 r., a przedstawiciele licencjobiorcy, to jest Spółki, w dniu 10 grudnia 2015 r. Umowa ta weszła w życie ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2015 r. Rozpoznawana sprawa dotyczy zaś opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2017 r. Zgodnie z treścią wskazanej umowy, licencja na używanie znaku towarowego ma zasięg ogólnoświatowy. Korzystanie ze znaku towarowego, poza prawem do oznakowania wytwarzanych, sprzedawanych, dystrybuowanych i promowanych produktów, umożliwia również użycie znaku towarowego w celu reklamy i innych niezwiązanych z produktami celów, a służących do osiągania korzyści z renomy znaku. Jak ustalił organ podatkowy, z uwagi na specyfikę sprzedawanych produktów, to jest opakowań, oraz faktu, że z reguły produkty te są sprzedawane do klientów biznesowych, korzystanie ze znaku towarowego w większości przypadków nie było związane z opatrzeniem znakiem towarowym jej produktów. Główną korzyścią związaną z zakupioną licencją jest natomiast prawo do występowania przez spółkę w kontaktach handlowych jako członek Grupy M., która posiada bogate tradycje, doświadczenie, know-how oraz renomę na rynku opakowań. Spółka za pisemną zgodą M. H. AG może też udzielać sublicencji.

W umowie licencyjnej wynagrodzenie za używanie znaku towarowego ustalone zostało w oparciu o łączną wartość obrotu, tj. łączną wartość sprzedaży produktów, zrealizowanego przez spółkę w danym roku obrotowym. Opłata licencyjna wynosi zasadniczo 3% podstawy jej obliczania. W związku z tym istotne jest, że umowa licencyjna zawarta w 2015 r., był kolejna umową między tymi samymi stronami na korzystanie ze znaku towarowego M.. Pierwsza umowa została bowiem zawarta w 1998 r. Zgodnie z tą pierwszą umową, podstawą obliczenia wynagrodzenia dla licencjodawcy był obrót (zafakturowany przychód), a wysokość opłaty wynosiła 1% podstawy jej obliczania. Przewidywała ona węższy zakres terytorialny licencji, który obejmował Polskę i Ukrainę.

Jak ustalił organ podatkowy, zmiana terytorialnego zakresu licencji nie wpłynęła w istotny sposób na rozszerzenie rynków zbytu spółki. Sprzedaż opakowań dokonywana była głównie na rynek polski (w ponad 98% całości sprzedaży).

Zdaniem organu podatkowego, trzykrotny wzrost opłaty licencyjnej, a tym samym znaczący wzrost kosztów działalności spółki, nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Podmiot niepowiązany mając świadomość konsekwencji zmiany zasad korzystania z licencji, a Spółka dysponowała odpowiednią wiedzą, nie zawarłby takiej umowy, zwłaszcza z mocą wsteczną. Jak zaznaczył organ podatkowy, umową licencyjną zawartą w 2015 r. stworzony został mechanizm służący przerzucaniu dochodów spółki w formie opłaty licencyjnej do licencjodawcy. Przemawiają za tym następujące argumenty: transakcja została zawarta pomiędzy spółką a podmiotem z nią powiązanym, zostały w niej ustalone warunki, odbiegające od warunków, które ustaliłyby między sobą na rynku podmioty niepowiązane, ustalone przez strony transakcji nierynkowe warunki są wynikiem istnienia powiązań pomiędzy nimi, zaś konsekwencją stosowania nierynkowych warunków jest zaś zaniżenie dochodu przez spółkę w wyniku zwiększenia kosztów uzyskania przychodów ze względu na wzrost opłaty licencyjnej.

Dążąc do zbadania, czy w kontrolowanej umowie licencyjnej nie zostały ustalone lub narzucone stronie warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, organ w toku postępowania podatkowego poddał analizie dokumentację przedstawioną przez skarżącą, w tym "Raport z badania rynkowego cen w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego przez M. H. AG", opracowany przez K. T. M.. M. sp.k.

W efekcie weryfikacji transakcji potencjalnie porównywalnych na podstawie informacji z bazy ktMINE – R. R. F. wyselekcjonowano ostatecznie 8 transakcji, które uznano za porównywalne z transakcją między Spółką oraz M. H. AG. Według sporządzającego raport pełny przedział zidentyfikowanych stawek licencyjnych stosowanych w porównywalnych transakcjach wynosi od 0,50% (wartość minimalna) do 7,0% (wartość maksymalna). Przedział międzykwartylowy stawek licencyjnych, stosowanych przez podmioty niepowiązane w transakcjach uznanych za porównywalne do analizowanej transakcji mieści się pomiędzy 0,75% (kwartyl dolny) a 3,0% (kwartyl górny), z medianą na poziomie 2,0%. Każda wartość z powyższego przedziału jest według autora raportu wartością rynkową, akceptowalną przez niezależne podmioty w porównywalnych transakcjach.

Odwołując się do konkluzji opracowania Spółka twierdziła, że warunki zawartej przez nią w 2015 r. umowy licencyjnej odpowiadają uwarunkowaniom rynkowym. Nie zachodzi zatem, zdaniem skarżącej, wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanka zastosowania mechanizmu cen transferowych polegająca na ustaleniu lub narzuceniu jej warunków umowy licencyjnej różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ oceniając umowy uznane przez Spółkę za porównywane prawidłowo stwierdził, że umowy dotyczące licencji, których zastosowanie na rynku polskim bądź rynku unijnym jest wyłączone nie dotyczą transakcji porównywalnych z transakcją badaną.

Prawidłowy jest również wniosek organu pierwszej instancji, że warunki porównywalności pod względem cech ogólnych, takich jak: przedmiot opłaty (opłata licencyjna za używanie znaku towarowego), okres stosowania opłaty, sposób liczenia opłaty (jako wskaźnik procentowy sprzedaży netto), terytorium (umowy licencyjne dotyczące wykorzystywania znaków towarowych na całym świecie, a więc z możliwością stosowania znaków na rynku polskim lub europejskim oraz na rynkach Europy środkowo-wschodniej) spełniają tylko 4 spośród przedstawionych przez stronę 8 umów. W wyniku korekty porównywalności transakcji w oparciu o te umowy organ ustalił, że przedział wartości rynkowej opłat licencyjnych ponoszonych przez licencjobiorców na rzecz licencjodawców zawarty jest w przedziale międzykwartylowym, po odrzuceniu wartości krańcowych, w przedziale od 0,0% do 1 %, z medianą 0, 50%. Stawka opłaty licencyjnej w wysokości 3% wynikająca z badanej umowy zawartej przez spółkę nie mieściłaby się zatem w przedziale cen rynkowych.

W ocenie Sądu taka ocena jest jednak przedwczesna. Słuszny jest bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niesłuszne było zaniechanie przez organ analizy przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci sporządzonych dla Grupy M. raportów "Brand & Trademark License Benchmarking Analysis" autorstwa Deloitte AG oraz "Trademark License Fee Benchmarking Study" autorstwa KPMG AG.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dostrzegł zbieżność konkluzji tych analiz dotyczących roku 2018 i 2020 z wynikiem raportu, który został sporządzony dla roku 2017. Jednakże zdaniem organu pominięcie analizy tych dowodów uzasadnia przepis § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, według którego przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. Organ wskazał, że dokumentacja, na którą dodatkowo powołuje się Spółka nie została sporządzona w roku objętym postępowaniem podatkowym i okoliczności wynikające z tych dokumentów, nie były znane stronom transakcji w dacie zawarcia przedmiotu transakcji. W związku z powyższym tylko analiza wynikająca z Raportu z badania rynkowego cen w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego przez M. H. AG, opracowanego przez K. T. M.. M. sp.k., była znana stronom transakcji w dacie jej zawarcia i tylko taka podlega ocenie przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotowej transakcji.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieuzasadnione, ponieważ umowa, której warunki są oceniane w kontekście skutków podatkowych w roku 2017 została zawarta w roku 2015. W związku z tym, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, żadna z analiz nie spełniałaby wymagań organu. W rzeczywistości wszystkie raporty przedstawiają okoliczności, które są brane pod uwagę przy ocenie czy wynagrodzenie za udzielenie licencji, zgodnie ze sposobem ustalania wynagrodzenia określonym w umowie z 2015 r. odpowiada wartości rynkowej biorąc pod uwagę okoliczności, które znane stronom transakcji w dniu zawarcia umowy. Inną rzeczą jest natomiast mogąca zmieniać się w poszczególnych latach wartość rynkowa wynagrodzenia. Na taką okoliczność jednak organ nie powoływał się. W sprawie brak jest jakichkolwiek danych wskazujących, że w kolejnych latach zmieniły się zasady ustalania rynkowej wartości wynagrodzenia. Nie można natomiast wykluczyć, że pominięte analizy zostały sporządzone w oparciu o takie transakcje, z których wszystkie lub większość będą spełniać kryteria porównywalności i w razie niezmienności zasad ustalania rynkowej wartości wynagrodzenia w kolejnych latach konieczne jest ocena wszystkich dowodów przedstawionych przez skarżącą Spółkę. W takiej sytuacji treść obydwu pominiętych analiz oraz treść raportu opracowanego przez K. T. M.. M. sp.k. (z uwzględnieniem wskazanych przez organ 4 porównywalnych transakcji) powinna być rozważona przez organ zgodnie z obowiązkiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić obowiązek rozpatrzenia materiału dowodowego z uwzględnieniem także wyżej wskazanych analiz. Naruszenie przepisów postępowania spowodowało, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób umożliwiający ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1, 2, 3 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na koszty te składają się: wpis od skargi (14.439 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).