Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3376/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 368/17 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.287.2016.2.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 368/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 17 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia nabycia prawa określonego w ustawie Prawo własności przemysłowej, jako warunku dokonywania amortyzacji z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p (pełen tekst orzeczenia, jaki inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że nabyciem jest również uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegający na przyjęciu, że: następcze uzyskanie przez spółkę prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego, w sytuacji, gdy w dacie wniesienia aportu istniało jedynie prawo pierwszeństwa do nabycia praw ochronnych na znak towarowy stanowi "nabycie" prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a nie "wytworzenie" w zakresie własnej działalności Spółki, a co za tym idzie podlega amortyzacji podatkowej, o której mowa w w/w przepisie, zaś Spółce będzie przysługiwało prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a,, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi skarżącej, w okolicznościach, w których zasadnym było oddalenie skargi skarżącej i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji bezzasadne uwzględnienie skargi skarżącej i uchylenie prawidłowej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez sąd, że organ dokonał oceny stanowiska snioskodawcy z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, pomimo że do takiego naruszenia ze strony organu nie doszło, skutkujące uchyleniem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie została ona wydana z naruszeniem w/w przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w przepisu prawa materialnego oraz przyjęcia błędnej wykładni w/w przepisu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst iedn. - Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez: brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się jedynie do przytoczenia przepisu prawa materialnego oraz mechanicznego powielenia fragmentu uzasadnienia orzeczenia NSA bez podania przyczyn podzielenia poglądu w nim wyrażonego i odpowiedniego zastosowania wprost w tej sprawie, do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, braku dokonania pełnej i prawidłowej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pominięcie i zaniechanie odniesienia się przez sąd do istotnych dla sprawy okoliczności podnoszonych przez organ, niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, brak merytorycznej oceny w przedmiocie stanowiska zajętego przez skarżącą oraz organ podatkowy w tej sprawie, brak dokonania wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego tej sprawy, brak podania motywów przyjętej przez sąd wykładni w/w przepisu, brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn sąd stwierdził nieprawidłowość zastosowania tego przepisu przez organ i na czym ta nieprawidłowość polega, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak dokonania właściwej subsumcji tez wynikających z uzasadnienia powołanego przez Sąd zaskarżonego orzeczenia NSA do okoliczności faktycznych sprawy, a także brak wskazań dla Organu co do dalszego postępowania - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, (2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (5) licencje, (6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), (7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dokonując wykładni ww. przepisu, stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, iż przez prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, należy rozumieć prawa podmiotowe dotyczące wyłącznie prawa do wzoru i znaku zarejestrowanego, które ten status nabywają ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma wzór przemysłowy, wzór użytkowy i znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. W tym zakresie między stronami nie ma sporu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przesłanki "nabycia" prawa określonego w ustawie Prawo własności przemysłowej, tj. nabycia prawa ochronnego na znak towarowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że pojęcie "nabycie" użyte w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. należy rozumieć szeroko, a nie tylko jako nabycie wtórne (pochodne) już istniejącego prawa. "Nabyciem" w rozumieniu tego przepisu będzie więc też uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Wbrew twierdzeniu organu uzyskanie przez spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawa te miałyby być przez spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Art. 147 Prawa własności przemysłowej stanowi, że po bezskutecznym upływie terminu na złożenie sprzeciwu, o którym mowa w art. 15217 ust. 1, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, chyba że powziął, po ogłoszeniu o zgłoszeniu znaku towarowego, informację o okolicznościach, o których mowa w art. 1291. Podkreślenia wymaga, że mowa jest w tym przepisie o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa (art.153 ustawy Prawo o własności przemysłowej). Słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane.

Należy zauważyć, ze jeżeli przyjąć by argumentację organu, który łączy wydanie decyzji przez Urząd Patentowy z "wytworzeniem" prawa ochronnego na znak towarowy, to czynność wytworzenia należałoby przypisać właśnie organowi wydającemu tą konstytutywną decyzję, a nie Spółce. Zauważyć należy, że ustawodawca używa określenia "wytworzone" w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do środków trwałych takich jak budowle, budynki, maszyny i środki transportu. Wywnioskować z tego należy, że pojmuje pojęcie wytworzenia w znaczeniu potocznym jako zrobić coś, wytworzyć coś. Pojęcie wytworzenia można by zatem odnieść znaku towarowego (definicję tego znaku zawiera art.120 ustawy Prawo własności przemysłowej), ale nie do prawa ochronnego na ten znak, które powstaje w drodze aktu prawnego.

Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że gdyby uznać za prawidłowy tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przedstawiony przez organ - z którego wynika, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści tego przepisu, jak dowodzi organ, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne - musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi organ prawa tego nie "nabył", musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Taki rezultat wykładni jest nieprawidłowy, bowiem nie wynika z analizowanego przepisu.

Podkreślić w tym miejscy warto, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2018 r., ustawodawca nie zastrzegał, że nabycie, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., musi być nabyciem pochodnym (wtórnym). Uznać należy zatem, że może być to również nabycie pierwotne, czyli sposób uzyskania prawa własności, który nie jest zależny od tego, czy prawo to przysługiwało poprzednio innemu podmiotowi. Takim nabyciem będzie w niniejszej sprawie uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przywołana wyżej argumentacja znajduje odzwierciedlenie w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, odnoszącej się do zagadnienia nabywania praw ochronnych na znaki towarowe w drodze decyzji Urzędu Patentowego, w tym m.in. w wyrokach NSA z dnia: 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 996/15, II FSK 847/15 oraz II FSK 660/15; 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3635/14; 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3201/14; 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 312/13; 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 400/12; 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 412/08, 5 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3175/12; 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1408/14; 15 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3224/16; 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2178/17 czy też w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 368/17, jak również WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1547/16 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy administracyjnie jednolicie potwierdzają w nich, że - w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2018 r. - brak jest uzasadnionych powodów, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. albo art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmować, że w użytym w tych przepisach pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Tym samym stanowisko organu wyrażone w skardze kasacyjnej jest nie do pogodzenia z prawidłowo dokonaną wykładnią art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

W kontekście tych wywodów należy zauważyć, że ustawodawca postanowił o znowelizowaniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów zawartych w powyższych jednostkach redakcyjnych, amortyzacji podlegają tylko te wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe), które zostały nabyte od innego podmiotu. Tym samym, należy wskazać, że dopiero dokonując tej nowelizacji ustawodawca wprowadził warunek, wyłączający nabycie prawa ochronnego, uzyskanego w drodze decyzji Urzędu o charakterze konstytutywnym, dla celów amortyzacji podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu nowelizacji wyrażono pogląd, jakoby dokonywana zmiana miała na celu doprecyzowanie, że za "nabycie" w rozumieniu powyższych przepisów należy uznawać wyłącznie nabycie od innego podmiotu, w szczególności w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (dostrzeżonej również w samym uzasadnieniu omawianej zmiany). Zatem, w nowelizacji tej nie doszło do doprecyzowania już obowiązującej regulacji, lecz do zmiany prawotwórczej, zawężającej zakres wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jednak dopiero w odniesieniu do wydatków dokonywanych od 1 stycznia 2018 r.). Zmiana ta stanowiła reakcję ustawodawcy na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która została uznana za niezgodną z intencją ustawodawcy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię jest niezasadny.

W konsekwencji powyższych rozważań, za nieuzasadniony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Za niezasadny należy również uznać drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14 c § 2 O.p. i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Sąd pierwszej instancji opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując zastosowane przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni i podając powody ich zastosowania.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.