Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 822/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą we Wrocławiu (dalej skarżąca, strona, spółka ) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w im. Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd przyjął następujący stan sprawy.

W dniu 5 listopada 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od EZIG na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny. Spółka jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Usługi świadczone przez stronę co do zasady są zwolnione od podatku od towarów i usług (podmiot ten świadczy usługi finansowe obejmujące między innymi: prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp.) Oprócz działalności zwolnionej z VAT, skarżąca prowadzi również w marginalnym zakresie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (w roku 2011 udział rocznego obrotu z : transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie Banku, obliczany na podstawie art. 90 ustawy o VAT, wyniósł 0,86%). Strona należy do Grupy Santander, która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych (dalej: EZIG) w Hiszpanii, na podstawie Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z dnia 31 lipca 1985 r. dalej : Rozporządzenie). EZIG na podstawie umowy o utworzeniu EZIG zawartej pomiędzy członkami EZIG, zgodnej z przepisami Rozporządzenia (dalej: Umowa EZIG). Zostało powołane przede wszystkim w celu wspierania działalności gospodarczej członków poprzez działania o charakterze pomocniczym. EZIG ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Planowane jest, aby EZIG świadczył na rzecz swoich członków usługi w zakresie następujących procesów niezbędnych prowadzenia działalności zwolnionej z VAT tj. obsługa i realizacja zajęć egzekucyjnych; centralne skanowanie dokumentów (digitalizacja); centralna obsługa korespondencji i czynności back office, czynności call center, czynności operacyjne w procesie restrukturyzacji i windykacji klientów MŚP; outsourcing, sprzedaż, odpisywanie wierzytelności i przygotowanie dokumentacji do sprzedaży wierzytelności; zmiany klasyfikacji rezerwy; (wszystko określone dalej jako usługi).Usługi będą świadczone przez EZIG, głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy Santander, którzy specjalizują się w świadczeniu tego typu Usług. Podwykonawcy będą świadczyli przedmiotowe usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (także na terenie Polski). Przy świadczeniu usług EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Zgodnie z istotą funkcjonowania EZIG, obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług bez zastosowania marży. Innymi słowy, EZIG ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka. Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o skarżącą . W tym celu Bank stanie się stroną umowy z EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców Usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy po przystąpieniu do EZIG usługi nabywane przez stronę od EZIG będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów ¡usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z YAT realizowanej przez Bank?

Wedle stanowiska wnioskodawcy, po przystąpieniu do EZIG, Usługi świadczone na jego rzecz przez EZIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez niego. W wydanej w dniu [...] 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji, opierając się na opisie sprawy oraz treści powołanych przepisów stwierdzono, że usługi nabywane przez Bank od EZIG nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy pomimo, iż opisane przez stronę usługi, będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do działalności zwolnionej od podatku, realizowanej przez spółkę. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika bowiem, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku usług są: świadczenie przez niezależne grupy osób; grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków; działalność członków grupy jest zwolniona od podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników; działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku; grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie; zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Mimo, że organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie warunki zawarte w powyżej wskazanych pkt 1-5 zostaną spełnione to w jego ocenie jednak, w niniejszej sprawie przesłanka wymieniona w pkt 6, dotycząca warunku, że zwolnienie od podatku VAT importu usług nie może naruszać zasad konkurencji, nie zostanie przez stronę wypełniona. Odnośnie warunku dotyczącego zakłóceń konkurencji, organ wskazał, że na zagadnienie to należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, będących przedmiotem sprawy. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). Także na tym poziomie może dochodzić bowiem do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych skarżącej. Organ powołał się na stwierdzenie Rzecznika Generalnego zawarte w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): "Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (czyli w tym konkretnym przypadku - zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku" (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy w opinii organu wziąć pod uwagę, wskazanie Rzecznika Generalnego zawarte w opinii w sprawie C-8/01, wedle którego "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii).

Zdaniem Organu, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej grupy, wykonujące podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 Dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji". W opinii organu w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne. Zastosowanie zwolnienia dla EZIG może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Interpretacja została skutecznie doręczona stronie w dniu 8 lutego 2013 r. W dniu 22 lutego 2013 r. spółka nadała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej, poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko przedstawione przez nią we wniosku za prawidłowe. Wezwanie zostało następnie uzupełnione pismem z dnia 4 marca 2013 r.

W powyższym wezwaniu strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że po przystąpieniu do Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych usługi nabywane przez nią od EZIG nie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną z dnia [...] 2013 r. nr [...] , skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez uznanie, że po przystąpieniu do Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych usługi nabywane przez Spółkę od EZIG nie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oraz przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia organu wydającego interpretację do przytoczonych na poparcie swojego stanowiska przez spółkę argumentów oraz tez w tym wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o PPSA, oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Strony na podstawie art. 200 Prawa o PPSA, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz opłat skarbowych od pełnomocnictw w kwocie 34 zł.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w przedmiotowej sprawie istnieje ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji, bowiem zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Potwierdziła to sama skarżąca w złożonej skardze pisząc, iż "(...) "A" nie zdecydowałby się bowiem na outsourcing swoich procesów do podmiotów zewnętrznych (spoza EZIG), jeżeli skutkowałoby to koniecznością nabywania usług opodatkowanych VAT i generowałoby, co zasady, koszt nieodliczonego VAT w "A"". Powyższe twierdzenia wskazują jednoznacznie, iż w niniejszej sprawie dochodzi do realnego naruszenia zasad konkurencji. Usługi wymienione w opisie sprawy, które zamierza nabywać spółka mogą być (i w praktyce są) oferowane także przez inne podmioty. Jednakże z uwagi na fakt, że sprzedaż tych usług przez podmioty zewnętrzne podlega opodatkowaniu VAT, a nie jest zwolniona od podatku, jak mogłoby to mieć miejsce przy usługach świadczonych przez podmioty należące do EZIG, strona z założenia eliminuje je z kręgu potencjalnych kontrahentów, od których mogłaby nabyć przedmiotowe usługi. Zatem za nieprawdziwe organ uznał stanowisko skarżącej wedle którego w sprawie realne ryzyko naruszenia zasad konkurencji nie występuje, powołując się przy tym na tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3284/10. W odniesieniu do argumentu strony, że usługi świadczone przez EZIG są, co do zasady, spersonalizowane dla potrzeb oraz wymagań Grupy Santander (do której należy spółka), co powoduje, iż są one w tej formie biznesowo nieprzydatne dla podmiotów trzecich, z uwagi na ich wysoki poziom dostosowania do indywidualnych wymagań podmiotów z tej Grupy (w tym zgodność ze strategią grupy, dokumentami korporacyjnymi, aspektami techniczno-administracyjnymi, itp.) organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o zakłócenie konkurencji między bankami, ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niezależne grupy osób usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. nr z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporne jest czy nabywane w przyszłości przez Spółkę (jako członka EZIG) od EZIG usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności czy zwolnienie to nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Wskazany przepis przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług, świadczonych "przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

W obecnym brzmieniu przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych "przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji".

Pomimo różnic stylistycznych, zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE określają te same przesłanki zwolnienia z opodatkowania tj.:

(1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób;

(2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług;

(3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków;

(4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy;

(5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty;

(6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., przyjął, że EZIG spełnia warunki uznania go za niezależną grupę osób, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a warunek, że działalność wykonywana przez członków EZIG jest zwolniona z podatku od towarów i usług będzie spełniony także wówczas, gdy członek tej grupy świadczy w niewielkim zakresie (0,86 %) usługi opodatkowane. Przyjął także, że EZIG na rzecz swoich członków wykonuje usługi po cenach obejmujących wyłącznie koszty usług (zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej) oraz oceniając charakter świadczonych usług, przyjął że usługi w zakresie obsługi i realizacji zajęć egzekucyjnych; centralne skanowanie dokumentów (digitalizacja); centralna obsługa korespondencji i czynności back office, czynności call center, czynności operacyjne w procesie restrukturyzacji i windykacji klientów MŚP; outsourcing, sprzedaż, odpisywanie wierzytelności i przygotowanie dokumentacji do sprzedaży wierzytelności; zmiany klasyfikacji rezerwy są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej.

Organ wydający interpretację uznał, że nie jest możliwe zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczonych przez EZIG na rzecz Spółki, gdyż spowoduje to naruszenie warunków konkurencji między EZIG a innymi podmiotami świadczącymi lub mogącymi świadczyć na rynku usługi podobne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług mogą być świadczone także inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji pod względem procesowym należy stwierdzić, że interpretacja ta nie spełnia wymogów procesowych, przewidzianych w art. 14c O.p. Stosownie do § 1 powołanego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego organ wydający interpretację może odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Zgodnie z § 2 art. 14c O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak miało to miejsce w miejsce sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowisk wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Celem interpretacji indywidualnej jest bowiem wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymóg zawarcia w interpretacji indywidualnej nie tylko prawidłowego stanowiska ale także uzasadnienia prawnego tego stanowiska, nie może być przez organ pominięty, gdyż interpretacja ma stanowić dla wnioskodawcy rzetelna informację nie tylko o treści przepisu i stanowisku organu, ale także o przesłankach jakimi organ kierował się przedstawiając takie a nie inne stanowisko w sprawie. (por. wyrok z dnia 22.12.2009 r. sygn.. akt I SA/Op 320/09 LEX nr 549881). "Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienia prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż uczynił to wnioskodawca." (wyrok z dnia 1.07.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX 5107/07). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchybienie jakim jest brak uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 O.p.) może polegać między innymi na ograniczeniu się organu podatkowego do dokonania wykładni przepisu in abstractio, bez odniesienia się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, taki błąd popełnił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i koncentrował się wokół dwóch kwestii czy wykonywanie usług opisanych we wniosku na rzecz spółki przez EZIG nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji (podniósł organ wydający interpretację).

W zaskarżonej interpretacji brak szczegółowej i pogłębionej analizy poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście warunku mówiącego o zakazie naruszania konkurencji. Organ argumentuje, że zwolnienie od podatku usług świadczonych na rzecz swych członków przez EZIG stawia je w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów wykonujących takie same czynności. Podkreślał, że sam zainteresowany wskazywał, że zakup takich usług z podatkiem VAT byłby zupełnie nieopłacalny, z uwagi na brak możliwości jego odliczenia.

Należy stwierdzić, że rozumienie konkurencji przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie jest możliwe do zaakceptowania, gdyż skutkuje zakwestionowaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jako takiego.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzając warunek nie naruszania warunków konkurencji, nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Analiza opisanego zdarzenia przyszłego wskazuje, że potencjalne zakłócenie konkurencji może nastąpić w niniejszej sprawie co najmniej na trzech poziomach, tj.: (1) pomiędzy EZIG a innymi podmiotami, które wykonują takie same usługi, jak objęte zwolnieniem, (2) pomiędzy bankami członkami EZIG a bankami które nie korzystają z outsorcingu usług do niezależnego zgrupowania interesów gospodarczych oraz (3) pomiędzy EZIG a innymi bankami, które wykonują takie usługi we własnym zakresie lub nabywają te usługi od innych podmiotów.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do możliwych, na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, interpretacji pojęcia naruszenie warunków konkurencji, ale przyjął, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG, a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi, ale nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym. W takim wypadku organ winien uwzględnić, że EZIG świadczy usługi zwolnione wyłącznie na rzecz swoich członków, a nie na rzecz innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Przyjęcie zaś, że naruszenie warunków konkurencji występuje w związku z uprzywilejowaną sytuacją EZIG wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków EZIG ze względu na zwolnienie przedmiotowe, wymagało wykazania, (1) że inne podmioty działające na rynku mogłyby świadczyć na rzez Spółki takie usługi jakie Spółka zamierza nabyć od EZIG i (2) że ryzyko naruszenia warunków konkurencji ma charakter realny, a nie jedynie teoretycznie możliwy. Przesłanką do odmowy zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, z powodu naruszenia warunków konkurencji jest wykazanie, że ryzyko naruszenia konkurencji jest realne, a nie wyłącznie potencjalne. Wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w przywoływanym także przez organ, wyroku z dnia 20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01 pkt 64 wyroku) stwierdzając, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji. Podobne stanowisko zajął w tej kwestii WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5.12.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/11, WSA Warszawie w wyrokach z dnia 25.07.2012 r. sygn. akt 2584/11 i z dnia 14.09.20012 r. sygn. akt 2904/11 wskazując, że wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zakaz naruszania warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Teoretyczne rozważanie tej kwestii może bowiem prowadzić do wniosku, że zastosowanie preferencji podatkowej wobec niektórych podmiotów działających na rynku skutkuje naruszeniem warunków konkurencji. Przyjęcie jednak takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje strona skarżącą, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że taka wykładania powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna. Trudno sobie bowiem wyobrazić usługi, których nie mógłby wykonywać inny podmiot chociażby potencjalnie jak wskazuje Organ. W warunkach wolnorynkowych jedynym ograniczeniem mogą być koncesje i pozwolenia na prowadzenie działalności w określonym obszarze, ale to narusza zasady konkurencji w sposób administracyjny a nie podatkowy. Wskazał na to także TSUE w wyroku z dnia 11.12.2008 r. w sprawie Stichting (C-407/07) wyjaśniając, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób umożliwiający osiągnięcie zakładanego przez nie skutku (pkt 30 wyroku). Zaznaczył, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia i z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od wartości dodanej.

Zasada niezakłócania warunków konkurencji związana jest w istocie z zasadą neutralności, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu na gruncie podatku od wartości dodanej towarów i usług podobnych, czyli konkurencyjnych wobec siebie. Odnieść to należy do stawek podatkowych, wyłączeń z opodatkowania i zwolnień podatkowych. Kwestie te poruszał wielokrotnie TSUE wskazując, że zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu by podmioty gospodarcze, które dokonują tych samych czynności były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. (por. wyroki z dnia 3.05.2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja p/ko Francji pkt 22, z dnia 26.05.2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello pkt 47, wyrok z 19.07.2012 r. w sprawie C-33/11 A Oy pkt 32). W ostatnim z powołanych wyroków TSUE stwierdził, że " Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punku widzenia VAT."(pkt 33 wyroku).

Podstawowym kryterium oceny, kiedy możemy mieć do czynienia z zakłóceniem konkurencyjności, będzie zatem kryterium podobieństwa usług. TSUE w szeregu orzeczeń (m. in. wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93) opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "podobieństwa usług", które zakłada, że o podobieństwie usług, z punktu widzenia przeciętnego klienta, można mówić jeżeli wykazują one analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, a jednocześnie istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Uwzględniając takie rozumienie podobieństwa usług należy stwierdzić, że konkurencja między podmiotami może istnieć tylko wtedy, gdy mają one ten sam krąg odbiorców, a więc podmiotów o zbliżonych do siebie potrzebach.

W zaskarżonej interpretacji tak rozumiane pojęcie konkurencji między podmiotami nie zostało w ogóle rozpatrzone. Zabrakło zwłaszcza odniesienia do szczegółowo opisanych we wniosku usług świadczonych przez EZIG, co prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego w tej kwestii jest całkowicie dowolne, w szczególności co do istnienia na rynku podmiotów świadczących usługi podobne do opisanych przez Spółkę. Warunkiem zaistnienia konkurencji między podmiotami jest wykonywanie przez te podmioty usług podobnych. Stwierdzenie zakłócenia warunków konkurencji wymaga zatem, nie tylko wykazania, że istnieje krąg podmiotów świadczących usługi podobne, to jest konkurencyjne względem siebie, ale także wykazania, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zakłócenie warunków konkurencji jest realne. Warunku tego organ nie rozważył w kontekście twierdzenia Spółki, że usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG, mogłaby nadal, jak czyni to obecnie, wykonywać we własnym zakresie, z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów nieodliczonego podatku od towarów i usług w przypadku nabywania takich usług od podmiotów zewnętrznych.

Na marginesie zauważyć należy, że sytuację EZIG w pewnym uproszczeniu można porównać do świadczenia usług w ramach jednego zbiorowego podmiotu (usługi wewnętrzne). Skoro bowiem EZIG świadcząc usługi zwolnione na rzecz swoich członków nabywając towary i usługi od podmiotów zewnętrznych nie będzie odliczał VAT-u (stanie się swoistego rodzaju ostatecznym odbiorcą, konsumentem) to nie zakłóci to generalnych zasad podatku od wartości dodanej. Tym bardziej, że EZIG działa "non profit" czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy swoich członków bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wydaje się, że zwolnienie wprowadzone w art.132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE realizuje takie właśnie założenia. Oczywiście jednak każdorazowo badać należy konkretne usługi świadczone przez EZIG, aby ta forma organizacyjno-prawna nie została wykorzystywana niezgodnie z intencją prawodawcy .

Podkreślić zaś należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi wydawanie interpretacji indywidualnych, Minister Finansów nie przeprowadza własnego postępowania dowodowego w sprawie (art. 14b § 3 i 14c O.p), ale związany jest opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność odniesienia się do konkretnych usług wskazanych przez spółkę w kontekście naruszenie warunków konkurencji przez wykonywanie tych usług przez EZIG.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien rozważyć, uwzględniając orzecznictwo TSUE, czy faktycznie na rynku są świadczone usługi podobne od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (tzn. takie które wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta) oraz czy istnieje realne, a nie tylko potencjalne, zagrożenie naruszenia warunków konkurencji. Rozważając tę kwestię winien mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementuje do prawa wewnętrznego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 132 ust. 1 lit.f Dyrektywy 2006/112/WE i niedopuszczalne jest dokonanie wykładni tego przepisu skutkującej brakiem możliwości jego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżona interpretacje indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy