Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 717/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. L., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w zakresie określenia za październik 2013 r. kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] dokumentującej sprzedaż [...] na rzecz K. &R. D. R. G. (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł) ponieważ czynność wykazana na tej fakturze nie dokumentuje odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy na wstępie wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy wykazane przez podatnika transakcje zakupu telefonów komórkowych oraz ich dalszej odsprzedaży dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, czy też jedynie pozorują istnienie takich czynności. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w październiku 2013 r. jedynym dostawcą [...] do firmy podatnika był podmiot P.H.U. H. E. S., który dokonał sprzedaży podatnikowi wskazanych telefonów na podstawie faktury VAT z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Nabywcą od podatnika towarów ujętych w powyższej fakturze, jak na to wskazuje faktura VAT z dnia [...] nr [...], był K. R. G..

Organ odwoławczy wskazał następnie na poszczególne ogniwa łańcucha, transakcji telefonami komórkowymi [...] w październiku 2013 r. z udziałem strony, przedstawiając ustalenia dotyczące: P.H.U. H. E. S., będącego bezpośrednim dostawcą podatnika; S. Sp z o.o. będącej dostawcą firmy P.H.U. [...] E. S.; V. B. Sp. z o.o. będącej dostawcą firmy [...] Sp. z o.o.; firmy logistycznej D. Sp. z o.o. prowadzącej czynności magazynowania towarów, wreszcie sprzedaży telefonów komórkowych przez podatnika na rzecz R. G., mającego z kolei dokonywać sprzedaży podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy dokonał analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskazując, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, związanych z udziałem w łańcuchu dostaw V. B. jako znikającego podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone dowody wskazują, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu ujętymi we wskazanych wyżej fakturach telefonami komórkowymi. Za udziałem podatnika w łańcuchu dostaw mających na celu obejście przepisów podatkowych świadczą zdaniem organu poniższe fakty:

- świadome wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu pomimo możliwości samodzielnej sprzedaży telefonów;

- brak akcji promocyjnych i reklamowych oferowanych telefonów komórkowych [...];

- współpraca poszczególnych uczestników łańcucha w przeprowadzeniu transakcji, zamiast typowych zachowań rynkowych;

- brak ponoszenia ryzyka związanego ze sprzedażą towarów z uwagi na 100% zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru;

- bardzo szybkie regulowanie płatności - płatności odwrócone;

- świadomość, że ceny kupowanych telefonów odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty;

- podjęcie współpracy z firmą [...] pomimo wiedzy o problemach finansowych tego podmiotu, mającego ograniczone środki finansowe na wypłatę VAT podróżnym;

- świadome ignorowanie należytej staranności – bowiem podatnik wiedząc, że prowadzona jest w stosunku do niego kontrola podatkowa za lipiec 2013 r. (upoważnienie doręczono mu [...] września 2013 r., na okoliczność handlu telefonami podatnik oraz jego pracownicy przesłuchani zostali 3 i 4 października 2013 r.), nie zdecydował się na zaprzestanie obrotu telefonami, a po to by na swoje nazwisko nie dokonywać zwrotów podróżnym podatku od towarów i usług do łańcucha dostaw w październiku 2013 r. wprowadził R. G.;

- transakcjom kupna i sprzedaży tego rodzaju towarów - sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej [...] EUR/1 szt. - nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru;

- brak pisemnej umowy w zakresie zakupu [...], pomimo wiedzy, iż ich cena znacznie odbiega od cen rynkowych;

- brak rozpakowania telefonu w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności z dokumentacją oraz stanu technicznego;

- sprzedażą telefonów oraz zwrotem podatku od towarów i usług zajmował się osobiście wyłącznie podatnik - brak możliwości sprzedaży tych telefonów oraz zwrotu podatku przez pracowników;

- środki na zakup telefonów [...] przez R. G. pochodziły od podatnika, otrzymane przez niego od obywateli [...] jako zaliczka na ich zakup w wysokości ceny brutto.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik poprzez swój udział w opisanym łańcuchu transakcji podjął działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia dążąc do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany zwrot podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, tj. K. R. G.. Powyższy podmiot został wprowadzony do łańcucha z inicjatywy podatnika, a sama sprzedaż odbywała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, przy jednoczesnym braku zainteresowania samą sprzedażą oraz procedurami jej towarzyszącymi ze strony R. G..

Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika wprawdzie, że strona udokumentowała czynności fakturą VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony oraz należny z tytułu spornej transakcji w deklaracjach VAT-7, podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym w toku postępowania schemacie transakcyjnym dowodzą, iż dokonane transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo w protokole badania ksiąg doręczonym stronie w dniu [...] lipca 2015 r. uznał, że ewidencja zakupu VAT za październik 2013 r. w zakresie zapisów dotyczących podatku naliczonego do odliczenia, zawartego w ujętej w tej ewidencji fakturze VAT dotyczącej zakupu telefonów oraz w ewidencji sprzedaży za październik 2013 r. w zakresie zapisu dotyczącego faktury VAT dokumentującej sprzedaż tych telefonów, nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w myśl art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając zaś na uwadze dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, iż zaewidencjonowane w rejestrze zakupu oraz rejestrze sprzedaży VAT za październik 2013 r. wskazane wyżej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, przyjąć też trzeba, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] określił za październik 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z faktury VAT nr [...], wystawionej na rzecz K. R. G..

Biorąc pod uwagę kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu dotyczących wydłużania łańcucha dostaw oraz jego wyjaśnienia o powodach wprowadzenia do łańcucha sprzedaży R. G., a także o powodach podjęcia współpracy z firmą [...] organ zauważył, że kontrolą objęto lipiec, sierpień i październik 2013 r. Upoważnienie do kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. doręczono podatnikowi [...] podczas gdy umowę o współpracy między podatnikiem, a R. G. zawarto [...] Umowa zawarta została na okres od dnia zawarcia do [...] Zatem w dniu powzięcia informacji o rozpoczęciu kontroli podatkowej umowa ta obowiązywała od ponad miesiąca i w oparciu o jej postanowienia podatnik dokonywał zbycia telefonów już w sierpniu 2013 r. Stąd twierdzenie, że umowa o współpracy pomiędzy R. G., a podatnikiem zawarta została, gdyż podatnik nie miał wystarczających środków finansowych na zwrot podatku od towarów i usług w systemie TAX FREE podróżnym ze względu na prowadzoną u niego kontrolę jest zdaniem organu nieuzasadnione.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w poprzednich okresach rozliczeniowych masowo zgłaszający się klienci z [...] nie byli zjawiskiem typowym dla podatnika. Według informacji zawartych na stronie internetowej firmy podatnika, reklamuje się on głównie jako firma zajmująca się branżą komputerową, w tym obsługą informatyczną firm. Podatnik, według zeznań świadka D. H. z dnia [...] pracującego u podatnika od 2009 r. na stanowisku kierownika działu sprzedaży, dokonywał sprzedaży podróżnym telefonów w okresie od grudnia 2012 r. tylko "pojedynczo". Dopiero zmiana dostawcy od czerwca 2013 r. spowodowała wzmożony ich zakup. Przesłuchany w dniu [...] podatnik zeznał, że nie interesował się w jakim celu podróżni zakupowali telefony w ilości większej niż jeden. Dla niego najważniejsze było, że płacili. Wydaje mu się nadto, że często widział jakieś grupy, które odbierają te telefony, czasami miał wrażenie jakby przyjechała jakaś wycieczka. Organ z kolei podkreślił, że klienci z [...] nie zgłaszali się masowo do podatnika po zakup innych towarów; telewizorów, laptopów oraz tabletów. Z tego powodu nie można twierdzić, że nie było niczego podejrzanego dla podatnika w dokonywaniu przez nich masowych zakupów telefonów.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w okresach, w których podatnik dokonywał sprzedaży telefonów podróżnym na własne nazwisko dało się zauważyć liczne nieprawidłowości z tym związane. Stwierdzono np. nieobecność podróżnych w Polsce w datach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE, w datach zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE, powstały nadto wątpliwości związane z wpłacanymi zaliczkami, stwierdzono wywóz przez podróżnych towarów w ilościach hurtowych, zeznania podróżnych wskazywały na brak ich udziału w transakcjach, stwierdzono nie deklarowanie administracji białoruskiej wwozu telefonów. Powyższe ustalenia pośrednio przeczą zarzutom odwołania jakoby nie było żadnych nieprawidłowości w wywozie towarów, dokumenty TAX FREE potwierdzają prawdziwą tożsamość podróżnych, a organ podatkowy obciąża podatnika tylko i wyłącznie za nadużycia, które powstały na wcześniejszych fazach obrotu. Podatnik musiał mieć świadomość, że sprzedaż telefonów dokonywana była na odmiennych zasadach niż stosowane w handlu innymi towarami. Dowody w oparciu, o które ustalono ww. fakty znajdują się w aktach niniejszej sprawy, z uwagi jednak na fakt, iż podatnik w październiku 2013 r. nie dokonywał sprzedaży podróżnym na własne nazwisko, a na rzecz R. G. nie mogły być akcentowane w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił również fakt braku zainteresowania ze strony R. G. transakcjami obrotu przedmiotowymi telefonami prowadzonymi w ramach jego działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika m.in., że po raz pierwszy widział on telefony mające być przedmiotem handlu jego firmy dopiero w styczniu 2014 r., wcześniejszych dostaw nie widział. Także jego pracownicy nie mieli z tymi telefonami żadnej styczności. Ponadto R. G. w trakcie przesłuchania w dniu [...] nie potrafił wskazać żadnych okoliczności związanych z transakcjami telefonami, które miał nabywać w firmie podatnika. Przez okres pięciu miesięcy R. G. nie wykazywał zatem zainteresowania dokonywaną w jego imieniu sprzedażą. Daje to podstawy do twierdzenia, iż był on jedynie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw, mającym na celu rozmycie oraz utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, charakterystyczny dla łańcuchów dostaw w których występuje znikający podatnik, bardzo szybki przepływ towaru. W analizowanej sprawie towar w ciągu trzech dni miał 8 właścicieli. Z dokumentów Pz i Wz magazynu prowadzonego przez D. Sp. z o. o. wynika, że partia telefonów w ilości 349 szt., dostarczona została do tego magazynu w dniu [...] Według dokumentów magazynowych nadawcą przesyłki zawierających przedmiotowe telefony był D. F.-I. M. ([...]). Tego samego dnia 349 szt. telefonów zostało zwolnione na rzecz A. . W dniu [...] zwolniono ten towar na rzecz A. G.. W tym samym dniu towar zwolniono na rzecz V. B.., a następnie na rzecz [...] i z kolei na [...]. Według Wz z dnia [...] 349 szt. [...] odebrała z magazynu firma [...]. Według faktury nr [...] w dniu [...] 100 szt. tych telefonów nabył podatnik. Natomiast według faktury [...] w dniu [...] telefony te zostały przez podatnika sprzedane na rzecz R. G.. Organ odwoławczy podkreślił, że także już w dniu [...] ze strony R. G. nastąpiła zapłata za wskazany towar. Zapłatę, o której mowa poprzedziły zaliczki uiszczone przez podróżnych, a przyjęte przez podatnika także przed datą wystawienia faktury przez [...] na rzecz podatnika. Stąd twierdzenia pełnomocnika strony, że doszło do oczywistej omyłki w wystawionej fakturze dokumentującej sprzedaż telefonów na rzecz R. G., co do daty sprzedaży, są nieuzasadnione, a chronologiczne zestawienie przedstawionych wyżej czynności potwierdza jedynie charakterystyczny dla tego rodzaju oszukańczych transakcji obieg dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zebrał obszerny materiał dowodowy, gromadząc dowody dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży telefonów, które zostały nabyte przez podatnika, a następnie sprzedane na rzecz R. G.. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego każdorazowo powinien traktować podatnika sprawiedliwie i równo wobec prawa - również wtedy, gdy pewne fakty są korzystne dla podatnika, nie powinien działać w jedną stronę, szukając korzyści budżetowych, zachowywać się pro fiskalnie. W niniejszej sprawie założono jednak fakt, iż podatnik działa w branży, w której są nadużycia dlatego także podatnik jest oskarżony." W ocenie organu odwoławczego sam schemat działania oraz zasady obowiązujące w zakresie obrotu kwestionowanym towarem, a także okoliczności dotyczące nawiązywania współpracy, dokonywania płatności, braku zawierania umów pisemnych z nieznanymi na rynku obrotu elektroniką podmiotami, a także brak zatrudniania, w większości przypadków pracowników, brak majątku, magazynów, siedziby w biurach wirtualnych, korzystanie z góry narzuconego centrum logistycznego, szybkość dokonywania transakcji przez podmioty poprzedzające w łańcuchu dostaw telefonów; te wszystkie okoliczności wynikają wprost ze zgromadzonych materiałów dowodowych, a nie z ich interpretacji.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy, zdaniem organu odwoławczego, w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, iż podatnik był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem znikających podatników. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego został odtworzony przebieg transakcji z udziałem podatnika, z których jasno wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było jednak wyłudzenie podatku od towarów i usług na końcowym etapie obrotu krajowego w postaci zwrotu podatku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez dowolną interpretację:

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nałożenie sankcji za wystawienie faktury VAT z podatkiem z powodu braku odpłatnej dostawy towarów;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż nie było odpłatnej dostawy towarów;

Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i nie budzący zaufania do organów podatkowych interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie, co zostało dokładnie opisane w całej zawartości skargi. Organ błądzi w przepisach prawa i orzecznictwie sądowym traktując je jako "zlepek" informacji, tj. twierdzi, że transakcji nie było, a dokonuje badanie dobrej wiary;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie rejestru zakupu VAT za październik 2013 r. za nierzetelny w zakresie zapisu dotyczącego faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przedsiębiorstwu K. R. G.;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych tj. rejestru sprzedaży i rejestru zakupu za dowód.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że decyzja zawiera oczywiste sprzeczności (towar wydany podatnikowi nie był przechowywany w centrum logistycznym ale w magazynie firmy H. , a partie towaru były dzielone). Pokreślił także, iż odwrócona płatność między H. , a podatnikiem jest naturalna bowiem w prawie polskim istnieje instytucja zaliczki, ponadto w transakcjach między podatnikiem, a jego bezpośrednim dostawcą nie było żadnych nadużyć, podatnik zaś nie może odpowiadać za nadużycia na wcześniejszych etapach obrotu – nie mając wiedzy o tych nadużyciach. Jeśli natomiast chodzi o bezpośredniego dostawcę to podatnik wdrożył "osobiste procedury" weryfikacyjne, sprawdzając czy firma dostawcy jest znana, czy ma ugruntowaną pozycję, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jakie dane na temat dostawcy zawarte są w CEIDG, czy faktura nie jest podejrzana i czy jest podpisana przez wystawcę bądź jego pracownika. Współpracę z R. G. podatnik podjął zaś wyłącznie dlatego, że nie miał wystarczających środków na zwrot podatku w systemie TAX FREE, a nie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Klienci z [...] wpłacali podatnikowi zaliczki dla R. G. na telefony, które to zaliczki podatnik przekazywał temu kontrahentowi po wcześniejszej wpłacie na swój rachunek bankowy. Tak ułożony stosunek prawny pozostaje zgodny z literą prawa. W skardze podkreślono także, iż firma C. będąca oficjalnym resellerem marki Apple sprzedawała [...] za [...] zł, a więc taniej niż kupił podatnik. Podatnik więc nie kupił towaru po cenach rażąco odbiegających od realiów rynkowych. Zakwestionowane faktury są natomiast rzetelne tak od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z treścią art. 122 tej ustawy, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady zaufania, statuowanej w art. 121 §1. Formułowanie w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak na to wskazuje jej uzasadnienie, pełnomocnik podatnika wiąże nie ze sposobem działania organów podatkowych, a wynikami ich ustaleń. W ocenie Sądu w toku postępowania zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, który został wszechstronnie rozważony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony na jego podstawie stan faktyczny dawał zaś podstawy do tego, aby zakwestionować, jako nierzetelny, rejestr sprzedaży w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] i nie uznania w tym zakresie rejestru sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartego w nim zapisu. W ocenie Sądu nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle materiału dowodowego zebranego w sposób zupełny, tj. wystarczający do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, wszechstronnie – we wzajemnym powiązaniu – rozpatrzonego, w pełni uzasadnione jest stanowisko organów w przedmiocie ustalenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa się zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Art. 108 ust. 1 stanowi implementację normy wyrażonej w treści art. 203 dyrektywy 2006/112WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą każda osoba, która wykazuje na fakturze podatek od wartości dodanej, jest zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na tle tego przepisu dyrektywy stwierdzał, że ustanowiony w jego treści obowiązek, mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy, jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11). Nie jest przy tym możliwe zastosowanie analizowanego przepisu jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Kłóciłoby się to bowiem z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok z dnia 31 kwietnia 2013 r., sygn. akt C-138/12). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zapobiegać nadużyciom w systemie tego podatku i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku. Ryzyko, o którym mowa może być związane na przykład z tym, że wystawiane faktury służyły kontrahentom wystawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży telefonów na rzecz R. G., dokumentowane zakwestionowaną fakturą, tworzyły fałszywy obraz transakcji gospodarczych, podejmowanych w istocie w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Wynika to zarówno z intencji porozumienia o współpracy zawartego między podatnikiem, a podmiotem wskazanym jako nabywca w treści zakwestionowanej faktury, przedstawianych przez samego podatnika, przyjętego sposobu rozliczeń między nimi, jak i faktycznego przebiegu opartej na wskazanym porozumieniu współpracy. Inne okoliczności, dotyczące podmiotu, od którego podatnik nabywał telefony i poprzedników tego podmiotu mają drugoplanowe znaczenie dla sprawy niniejszej. Dotyczą zaś przede wszystkim kwestii uznania, że faktura dokumentująca nabycie przez podatnika partii 100 telefonów od firmy [...] nie daje podstaw do obniżenia podatku, która to kwestia była przedmiotem odrębnej decyzji, kontrolowanej przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 716/17. Podatnik nie kwestionował przy tym ustalonego w postępowaniu podatkowym faktu, że na etapach obrotu poprzedzających nabycie przez niego telefonów dochodziło do nadużyć podatkowych, akcentował natomiast podejmowane przez siebie akty staranności. W tym miejscu zauważyć należy, że pełnomocnik podatnika błędnie odczytuje pismo z dnia [...] w którym firma C. informowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o cenach sprzedaży i zakupu telefonów. Wskazana w tym piśmie cena, na którą powołuje się pełnomocnik chcąc wykazać, że podatnik nie nabywał telefonów po cenach zaniżonych ([...] + VAT w październiku 2013 r. za telefon [...]), jak słusznie zauważył organ podatkowy, dotyczyła zakupów przez wskazaną firmę, będącą oficjalnym przedstawicielem producenta i niedostępna dla innych podmiotów. Natomiast oficjalny przedstawiciel producenta w sprzedaży (nie hurtowej) tego telefonu stosował w październiku 2013 r. cenę [...] zł + VAT.

Wracając do kwestii związanych z transakcjami między podatnikiem, a R. G. dokumentowanych zakwestionowaną fakturą należy zauważyć, że sam podatnik wyjaśniając motywy podjęcia współpracy z tym kontrahentem wskazał, że umowa z dnia [...] została zawarta ponieważ podatnik nie miał wystarczających środków na zwrot podatku od towarów i usług podróżnym. Jego kontrahent zeznał w dniu [...], że przyczyną zawarcia umowy było to, iż podatnik sam nie mógł sprzedawać telefonów mając zablokowaną przez urząd skarbowy dużą sumę podatku. Z kolei organ podatkowy wskazał, iż w transakcjach sprzedaży dokonywanej samodzielnie przez podatnika z zastosowaniem procedury TAX FREE w okresach poprzedzających okres objęty zaskarżoną decyzją stwierdzono liczne nieprawidłowości. W ocenie Sądu ze względu na sposób finansowania sprzedaży telefonów podróżnym twierdzenie podatnika o podjęciu współpracy z R. G. z powodu braku odpowiednich środków finansowych organ podatkowy słusznie uznał za niewiarygodne.

Obieg płatności związanych z finansowaniem transakcji wykazanej zakwestionowaną fakturą oraz sprzedażą na rzecz podróżnych z zastosowaniem procedury TAX FREE był bowiem następujący. Osoba nieznana bliżej podatnikowi –"jakiś [...]" składając podatnikowi zamówienie dotyczące nabycia partii telefonów wpłacał jemu gotówkowo zaliczkę w wysokości ceny brutto zamówionej partii. Następnie podatnik wpłacał otrzymaną zaliczkę na prywatny rachunek R. G.. Z tego rachunku R. G. przelewał wskazane środki na swój rachunek wykorzystywany w działalności gospodarczej, a następnie na rachunek podatnika dokonując płatności za wystawione faktury.

Pracownik podatnika, dokonujący – według jego zeznania – zwrotu podatku podróżnym za różnego rodzaju towary, oprócz jednak przedmiotowych telefonów komórkowych, nie zna źródła finansowania zwrotu podatku podróżnym z odniesieniu do przedmiotowych telefonów. Środków na dokonywanie zwrotów nie było w kasie. Zwrotami w odniesieniu do telefonów zajmował się sam szef, tj. podatnik. Zeznający pracownik mógł jedynie wydawać telefony zgłaszającym się podróżnym, według wykazu otrzymanego od podatnika, bez przyjmowania zapłaty i wystawiać dokumenty TAX FREE.

Według treści umowy zawartej w dniu [...] między podatnikiem, a R. G. ten ostatni, jako zlecający, przekazał podatnikowi obowiązek sprzedaży towarów przy użyciu drukarki fiskalnej o określonym numerze seryjnym, w punkcie sprzedaży prowadzonym przez podatnika w B. P.. Urządzenie to zostało natomiast zgłoszone do fiskalizacji przez R. G. z adresem instalacji w B. P.. R. G., ujawniony w zakwestionowanej fakturze z dnia [...] jako nabywca telefonów, nie wykazywał (przynajmniej do stycznia 2014 r., kiedy po raz pierwszy widział owe telefony, wcześniejszych dostaw nie widział bowiem ani on, ani jego pracownicy) zainteresowania dokonywaną w jego imieniu sprzedażą. Zamówienia od podróżnych na telefony przyjmował sam podatnik od "jakiegoś [...]". Telefony były zaś wydawane zgłaszającym się podróżnym w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika, według wykazu przekazanego przez owego [...]. R. G. przesłuchiwany w dniu [...] nie potrafił natomiast przedstawić okoliczności związanych z transakcjami telefonami, wyjaśnił jedynie, że telefony w ogóle nie były przez niego odbierane od podatnika, a były sprzedawane bezpośrednio w punkcie sprzedaży podatnika. Poza zakwestionowaną fakturą nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących transakcji. Słusznie zaś – w ocenie Sądu – organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom z dnia [...] a więc późniejszych, w których przesłuchiwany szczegółowo przedstawiał okoliczności, których wcześniej nie pamiętał albo nie miał co do nich wiedzy. R. G. potwierdził jednocześnie, że występował do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku wynikającego ze wskazanych transakcji dokonywanych z podatnikiem i zwrot taki otrzymał.

Przytoczone okoliczności, rozważone we wzajemnym związku, uzasadniają postawioną przez organy podatkowe tezę, że R. G. został wprowadzony do łańcucha sprzedaży telefonów z inicjatywy podatnika, który mógł się obawiać zakwestionowania dokonywanej samodzielnie sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE. Sprzedaż – finansowana zaliczkami wpłacanymi przez niezidentyfikowaną osobę w kwotach brutto - odbywała się natomiast w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika, przy braku zainteresowania sprzedażą i towarzyszącymi jej procedurami przez R. G.. Celem tych działań było natomiast uzyskanie korzyści majątkowej, jaką był otrzymany przez tego ostatniego zwrot podatku od towarów i usług. Opisane wyżej okoliczności wskazują jednoznacznie na świadome działanie podatnika ukierunkowane na wykreowanie dodatkowej "ścieżki" zwrotu podatku ze względu na sprzedaż dokonywaną podróżnym w sytuacji, gdy nie wykazywał takiej sprzedaży jako dokonywanej samodzielnie. Ustalone w toku postępowania podatkowego, a wskazane wyżej okoliczności, podważają podnoszone w skardze twierdzenia podatnika, że organy podatkowe nie wykazały faktu świadomego jego udziału w oszustwach podatkowych, a jego działania – w tym podejmowane na podstawie umowy z R. G. – pozostawały w zgodzie z literą prawa. Przedsiębiorca ma oczywiście prawo do samodzielnego, jednak w granicach prawa, kształtowania zakresu i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym dobierania kontrahentów i określania zasad współpracy, co dotyczy również sposobu finansowania realizowanych operacji gospodarczych. Obciążenie tej działalności podatkiem od towarów i usług winno zaś być realizowane zgodnie z zasadami tego podatku, jako podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności, realizowanej przez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, z czym z kolei wiązać się może zwrot podatku. Nie można jednak z tego wywodzić prawa do takiego kształtowania operacji gospodarczych i relacji z kontrahentami, które zmierzają do nadużycia prawa do zwrotu podatku, co przecież podważa, wskazaną wyżej, podstawą zasadę podatku od wartości dodanej. Odnosząc do prawidłowo ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności rozpoznawanej sprawy przytoczone wyżej tezy orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że podatnik swoim działaniem naraził Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów z podatku od towarów i usług (jego kontrahent wykazał ujęty w zakwestionowanej fakturze podatek od towarów i usług jako podatek naliczony i otrzymał zwrot podatku), jego działanie na dokonanie tego uszczuplenia było nakierowane, nie podjął on również we właściwym czasie działań eliminujących niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji, uznając, ze wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, decyzją z dnia [...] utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. poprzez n.in. wyeliminowane kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów na rzecz R. G..

W takiej sytuacji za w pełni prawidłowe należy uznać określenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez podatnika na rzecz firmy R. G.. Czynności wykazane na tej fakturze nie dokumentowały bowiem odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie podejmując analizy pojęcia "odpłatna dostawa towarów na terenie kraju", co jest zbędne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, należy natomiast podkreślić, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne, inaczej problem ujmując należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych (por. teza 3 komentarza do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer 2017). Dokonane zaś przez podatnika czynności konwencjonalne można pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-653/11). W ocenie Sądu taki właśnie charakter miała współpraca podatnika z podmiotem wykazywanym jako nabywca towarów w zakwestionowanej fakturze nr [...] Do takiego wniosku prowadzi również porównanie dat wykazanych na fakturze nabycia przez podatnika partii 100 telefonów ([...].) i wskazanej wyżej zakwestionowanej fakturze mającej dokumentować ich sprzedaż R. G. (data wcześniejsza o jeden dzień: [...].), co jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zwracając uwagę na sposób finansowania operacji dokonywanych między podatnikiem, a R. G. (płatność w dniu [...].), nie jest wynikiem zwykłej omyłki. Sąd nie podziela więc zarzutu naruszenia przepisów art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.