Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 543/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5, art. 9, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 34, par. 35, par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 53 par. 1 i 2, art. 53a, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007r. w Olsztynie sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003r. oraz III kwartał 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" r. o nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" r. o nr "[...]", którą określono J. J. prowadzącemu Firmę Handlowo-Usługowo-Produkcyjną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za III kwartał 2003r.,w łącznej wysokości 69.169zł.

W wyniku przeprowadzonego w firmie J. J. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu w/w należności, Dyrektor Kontroli Skarbowej stwierdził dokonanie przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 9 faktur nie przedłożonych do kontroli, w tym jednej wystawionej przez Zakłady A oraz 8 faktur, których wystawcą była Firma Handlowa B – S. T. Niesłuszne pomniejszenie podatku VAT wyniosło zaś w rozliczeniu za miesiąc marzec 2003 r. - 224,64zł, natomiast za III kwartał 2003 r. - 15.510zł.

Powyższym jak ocenił organ, naruszono zasadę pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), jak również dyspozycję ust. 2 tego artykułu, stosownie do którego kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Dyrektor UKS wskazał również na naruszenie przez kontrolowanego § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę

W toku kontroli organ stwierdził ponadto obniżenie przez J. J., podatku należnego VAT o podatek naliczony z 27 faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Jak ustalono bowiem w oparciu pismo Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9.02.2006 r., wystawca tych faktur - Firma B – S. T. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zawiadomieniem z 31.07.1999 r., S. T. zawiadomił o likwidacji z tym dniem działalności gospodarczej. Natomiast złożonym w dniu 17.09.1999 r. w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszeniem VAT-Z o poinformował o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub akcyzowym z dniem 26.08.1999 r.

W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej powołując wydany na podstawie art.23 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uznał, że dokonane przez podatnika odliczenie nie przysługuje. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Argumentację tę podtrzymał, w wydanej w związku z wniesionym odwołaniem decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej.

Analizując stan faktyczny i prawny sprawy organ II instancji wskazał, iż w świetle definicji podatku naliczonego wynikającej z treści art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatkiem tym jest "suma kwot podatku określonego w fakturach". W wymienionej definicji posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Z regulacji prawnych wynika zatem, iż podatek VAT jest podatkiem fakturowym, a więc tylko o kwoty podatku wykazane w tych dokumentach podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego. Pozbawienie strony prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT nie przedłożonych w trakcie kontroli, było więc zdaniem organu, w pełni zasadne. Strona nie udokumentowała zaś prawa

określonego w art. 19 ust. 1 ustawy, pomimo, iż taką możliwość jej zapewniono.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że na podstawie delegacji z art. 32 ust.5 pkt 2

w/w ustawy, w § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. określony został pięcioletni termin przechowywania faktur, licząc od końca roku w którym dokument został wystawiony, co wynika z konieczności zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Przepis tego paragrafu umożliwia zatem weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT, z zachowaniem odpowiednich procedur, po czym wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.). Określenie zobowiązana podatkowego związane jest bowiem z weryfikacją deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji, na której podstawie ta deklaracja została sporządzona.

Wskazując na cyt. przepis § 50 ust. 1 rozporządzenia organ podkreślił jednak, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowił w sprawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wyraźnie wynika, że strona może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT (jeżeli są związane ze sprzedażą opodatkowaną), zaś brak takiej dokumentacji podważa podstawę podanej w deklaracji sumy podatku naliczonego do odliczenia.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nawet gdyby brakujące faktury zostały dostarczone przez stronę, odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego nie przysługiwało ze względu na fakt, że faktury te pochodziły od podatnika nieuprawnionego do ich wystawienia.

Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z § 34 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT jest zarejestrowany podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Nie można natomiast zgodzić się z podnoszonym w postępowaniu odwoławczym zarzutem strony, iż w związku z przyjęciem w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracji VAT-7 S. T. za okres od stycznia 2000 r. do maja 2003 r. oraz otwarciem obowiązku dla tego podmiotu w systemie "POLTAX", podatnika tego należało potraktować jak podmiot zarejestrowany w podatku VAT. W związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem z dniem 26.08.1999 r., podmiot ten mógłby być bowiem potraktowany jako zarejestrowany podatnik podatku VAT, dopiero po ponownym złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarejestrowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie może natomiast potwierdzać przedłożone przez stronę w toku postępowania, zaświadczenie o wpisie Firmy Handlowej B – S. T. do ewidencji działalności gospodarczej. Z dokumentu tego wynika bowiem jedynie tyle, że podmiot ten nie został wykreślony z wymienionej ewidencji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w uzasadnieniu wydanej decyzji, iż stosownie do art. 9 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo wystąpienia do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji podmiotu dla celów podatku od towarów i usług. Strona zaś, pomimo możliwości przewidzianej w cyt. przepisie, nie sprawdziła rzetelności wymienionego kontrahenta w trakcie trwającej co najmniej 2 lata współpracy handlowej.

Nie ma natomiast zastosowania w okolicznościach sprawy powoływany przez J. J. wyrok ETS z dnia 6.07.2006 r., C-439/04 i C-440/04, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem transakcji międzynarodowych i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji uczestniczenia w oszustwie dotyczącym podatku VAT typu "karuzeli podatkowej", którego głównym celem było wielokrotne odzyskanie kwot podatku VAT. Wyrok ten nie odnosił się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT.

W ocenie organu, nie znajduje też zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy powoływany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.06.2004 r. (FSK 87/04), który rozstrzygał inną kwestię, a mianowicie obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów handlowych, w zamiarze wykorzystania ich w ramach działalności

opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego.

Dyrektor Izby nie podzielił przy tym wyrażonego w wymienionym wyroku NSA poglądu, iż przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, możliwe staje się wykorzystanie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym niestosowanie do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie, norm polskich, nawet w przypadku ich ewentualnej niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oznaczałoby zaś złamanie zasady rex retro non agit (prawo nie działa wstecz), co dotyczy zarówno dodatkowego zobowiązania podatkowego, konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy prawa. Określenie w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja 2003 r. i III kwartał 2003 r. dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, co zdaniem organu odwoławczego nadaje przepisom VI Dyrektywy moc

retroaktywną. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8.01.2003 r. (III RN 240/01), w którym podkreślono, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Potwierdza je również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.04.2004 r. (l PK 489/03), w którym

wskazano, że do dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, w toku postępowania w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, zaś podjęte w sprawie rozstrzygnięcie znajduje oparcie w treści przytoczonych przepisów. Dlatego też nie zasługiwał, zdaniem organu, wywód odwołania dotyczący naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonej skardze J. J. wniósł o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem krajowym i europejskim oraz dotychczasowym orzecznictwem, jak również o włączenie do akt sprawy, przed wydaniem wyroku przez Sąd, całości materiałów zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w ramach postępowania dotyczącego S. T.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wydając decyzję pominięto art. 53a Ordynacji podatkowej. Nie wskazano bowiem w treści rozstrzygnięcia kwoty odsetek od zaległości podatkowej na dzień jego wydania.

W ocenie skarżącego, powołane w postępowaniu odwoławczym wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-439/04 i C-440/04) dotyczą co prawda odmiennego stanu faktycznego (tzw. "karuzela podatkowa"), jednak ich sens dotyczy generalnie zasady ochrony ofiary "oszusta" przed negatywnymi skutkami niesprawiedliwych przepisów prawa krajowego, skutkujących poniesieniem przez "ofiarę" dodatkowych sankcji, takich jak utrata możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez taką osobę.

Podnosząc powyższe J. J. powołał również wcześniejsze orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którymi orzeczono o prawie do odliczenia VAT dla nieświadomych uczestników oszustwa podatkowego, w sprawach takich jak: C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-384/04, C-255/02. W w/w orzeczeniach Trybunał wskazał bowiem, że jeśli dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, to przepisy prawa krajowego nie mogą zakazać prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż stanowisko Europejskiego Trybunału

Sprawiedliwości znalazło wyraz w orzecznictwie krajowym, czego potwierdzeniem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.07.2006 r. popierający linię orzeczniczą Trybunału, zgodnie z którą nabywca towaru zachowuje prawo do odliczenia VAT, nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego.

Jak podniesiono w skardze, również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 7.06.2004 r., o sygn. akt FSK/87/04 oraz z dnia 4.01.2006 r., sygn. akt l FSK 959/05, bezpośrednio odwołał się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pomimo tego, że sprawy dotyczyły rozliczeń za okres sprzed przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie uznania firmy B za podmiot nieistniejący, skarżący podniósł, iż o istnieniu tego podmiotu świadczą: wpis do ewidencji działalności gospodarczej, składane przez S. T. deklaracje VAT-7, pomimo wykreślenia go z rejestru podatników VAT, a także otwarcie obowiązku podatkowego w systemie POLTAX w zakresie VAT w początkowym okresie

2003r. J. J. nie podzielił również twierdzeń organu, iż S. T. był podmiotem

nieuprawnionym do wystawiania faktur. Podmiot ten, zdaniem strony, ze względu na częstotliwość i rozmiar dostawy towarów dla skarżącego i innych, był bez wątpienia podatnikiem VAT.

W ocenie skarżącego, okoliczności sprawy uprawdopodabniają również podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Z jednej bowiem strony opodatkowany został skarżący poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez S. T., z drugiej zaś obowiązek podatkowy spoczywa na S. T. jako sprzedawcy towarów.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał tym samym, że zasadnie zakwestionowały one prawo J. J. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, wystawionych przez B – S. T.

Organy stanęły na stanowisku, że faktury wystawione przez tę firmę i dostarczone kontrolującym nie dawały podstaw do odliczenia wymienionego w nich podatku naliczonego. Pochodziły bowiem od podatnika, który z dniem 26.08.1999r. został wyrejestrowany z ewidencji podatników VAT. Kwestią sporną w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych jest zatem ocena, czy kontrahent skarżącego S. T. był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Istotnego znaczenia w stanie faktycznym sprawy nabiera też odpowiedź na pytanie, czy przysługiwało J. J. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, których oryginału lub duplikatu strona w ogóle nie przedłożyła w toku prowadzonej przez organ kontroli.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przy dokonanych ustaleniach odnośnie dwóch zasadniczych kwestii spornych organ podatkowy wskazał art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalający podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiącego sumę kwot podatku określonego w fakturach. Uzasadniając rozstrzygnięcie co do pierwszego ze spornych zagadnień Dyrektor Izby Skarbowej powołał również § 48 ust.4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którego treści wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również na treść § 34 cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT jest zarejestrowany podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Z akt sprawy, w tym pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 lutego 2006r. oraz dołączonych do niego kopii dokumentów jednoznacznie wynika, że S. T. posługując się numerem identyfikacyjnym wystawiał faktury VAT i wykazywał w nich podatek należny, pomimo wyrejestrowania się z ewidencji podatników tego podatku. Potwierdzeniem powyższego jest złożone przez Wymienionego w Urzędzie Skarbowym w dniu 20.08.1999r., zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej o nazwie Firma B, z dniem 31 lipca 1999r. Fakt zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 26.08.1999r. S. T. potwierdził też zgłoszeniem VAT-Z złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 19 września tego samego roku.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano już, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy usługi zostały wykonane, czy też nie, (p. wyrok NSA w Katowicach z 25 czerwca 2002r. o sygn. I SA/Ka 866/01 ONSA 2003/3/101). Podkreślić zaś należy, iż przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z art. 19 ust.1 i 2 ustawy. Definicja podatku naliczonego wynikająca z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o tym, iż jest to "suma kwot podatku określonego w fakturach". W definicji tej posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Nie budzi wątpliwości, iż nie chodzi w tym przypadku o każdy wystawiony przez zbywcę dokument lecz o fakturę wystawioną prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa, w tym przez uprawnionego podatnika VAT. Precyzując tę zasadę na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit a cyt. wyżej rozporządzenia wyraźnie bowiem wskazał, że podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia faktur.

Dla określenia prawidłowości faktury istotne znaczenie ma wskazanie w przepisie art. 32 ustawy o VAT niezbędnych wymogów jakie powinna ona zawierać. Jednak prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne o którym mowa w powołanym przepisie, a więc te, które wprost odnoszą się do tego dokumentu lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego dokument oraz podatnika go otrzymującego. Wyraźnie wynika to z treści art. 2, art. 5, art. 9 i art. 23 pkt 1 ustawy w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 35 i § 34 rozporządzenia.

Jeżeli więc ustalenia organu podatkowego właściwego dla kontrahenta strony skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT taki podmiot nie był zarejestrowany, gdyż zakończył swoją działalność, zaś na fakturach widnieje numer identyfikacyjny podmiotu nie istniejącego w ewidencji podatników VAT, to organy podatkowe orzekające w sprawie podatku od towarów i usług niewadliwie przyjęły, iż dokumenty te jako nieprawidłowe nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Stanowiło to zatem dostateczny powód zastosowania przez organy dyspozycji cyt. wyżej § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia o niedopuszczalnym - zdaniem skarżącego - przerzucaniu negatywnych skutków zaniedbań kontrahentów na stronę skarżącą należy zwrócić uwagę na szczególny charakter przywołanych unormowań. Przewidziana w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. konsekwencja nieprawidłowego udokumentowania transakcji, polegająca na zakazie oparcia na tego rodzaju fakturach obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie jest skonstruowana na zasadzie winy. Z tego też powodu nie ma znaczenia w sprawie stopień staranności nabywcy, jaki wykazał przy sprawdzeniu wiarygodności podatkowej sprzedającego (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999 r. III SA 8080/98, LEX nr 42848).

Zauważyć należy, iż zawarta w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wspomnianego rozporządzenia sankcja w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego znajduje swoje umocowanie w art. 23 pkt 1 u.p.t.u. Na daleko posunięty rygoryzm formalny normy zawartej w § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995, (w tym pkt 1 lit. a, tego ustępu, o identycznej treści jak pkt 1 lit.a ust. 4 § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.) wskazał zaś, stwierdzając konstytucyjność tego przepisu, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. o sygn.U9/97. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił jednocześnie uwagę na cywilnoprawną odpowiedzialność wystawcy nieprawidłowej faktury wobec podatnika pozbawionego prawa do odliczenia.

Podnoszony przez skarżącego argument niewiedzy, czy też wprowadzenia go w błąd przez kontrahenta, nie znajduje tym samym uzasadnienia. Jak wskazano wyżej podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym, a określone rygory wynikają wprost z ustawy i wydanych z jej delegacji aktów wykonawczych, do których stosowania organy podatkowe są zobligowane. Bez znaczenia dla określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług pozostaje postępowanie podatkowe w stosunku do jego kontrahenta i ewentualne uiszczenie przez niego podatku, gdyż przesłanką określenia podatku nie jest uszczerbek w mieniu Skarbu Państwa, lecz nie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego.

Bez wątpienia zatem brak rejestracji podatnika pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oznacza - w odniesieniu do kontrahenta tego podatnika - niemożność skorzystania z obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku. Nie jest natomiast wystarczającym dla uznania, że S. T. był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT, złożenie przez Niego w Urzędzie Skarbowym zerowych deklaracji na ten podatek, wprowadzenie danych z tych deklaracji do systemu POLTAX, czy ważny wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Sąd podzielił również stanowisko i argumentację organu odnośnie odpowiedzi na pytanie, czy przysługiwało J. J. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, których oryginału lub duplikatu strona nie przedłożyła w toku prowadzonej przez organ kontroli. Jak wskazano wyżej, podatek VAT jest podatkiem fakturowym. Słusznie zaś zauważył Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż szczególną moc dowodową nadaje temu dokumentowi art. 32 ustawy o podatku VAT upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest więc dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1128/02 LEX nr 129613). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika wprawdzie z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spoczywa bowiem wyłącznie na podatniku.

Podstawą rozstrzygnięcia omawianej kwestii, było jak wynika z uzasadnienia decyzji nie przedstawienie dowodów i nie wykazanie przez podatnika zaistnienia transakcji. W tych zaś okolicznościach dokonana przez organ ocena prawna ustaleń faktycznych odnośnie braku faktur, nie budzi zastrzeżeń.

Należało jednocześnie zauważyć, że brak było w postępowaniu sądowym podstaw do uwzględnienia wniosku strony o włączenie do akt sprawy całości materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym wobec S. T.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma więc charakteru merytorycznego orzekania w sprawie, Sąd zaś jest związany - na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Sąd administracyjny orzekając w danej sprawie pełni tym samym wyłącznie funkcje kasacyjne badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem.

Potwierdzeniem powyższej zasady jest treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd administracyjny może wprawdzie z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak zatem wynika z cytowanego przepisu przeprowadzenie dowodu ma charakter ograniczony i jedynie uzupełniający materiał dowody badanej sprawy. Przeprowadzenie zaś postępowania dowodowego z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne (por. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.165).

W toku postępowania, którego przedmiotem była ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji organu w przedmiocie określenia J. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług, Sąd nie mógł tym samym podejmować czynności dowodowych w związku z wnioskami skargi o włączenie do akt całości materiałów postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jego kontrahenta i badać, czy w postępowaniu tym zostało określone zobowiązanie podatkowe. W sytuacji bowiem gdy, jak wskazano wyżej, uiszczenie podatku przez kontrahenta pozostaje bez znaczenia dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług strony skarżącej, wiązać by się to mogło z koniecznością prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w zakresie znacznie wybiegającym poza funkcje sądu administracyjnego.

Podnieść przy tym należy, iż z akt kontrolowanej przez Sąd sprawy wynika, że ustalenia faktyczne organów i wysnuta z nich ocena prawna nie budzą zastrzeżeń, natomiast pomimo zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, o uzupełnienie materiałów tego postępowania strona nie wniosła. Z tego względu zarzut skargi dotyczący faktycznie naruszenia przez organy podatkowe zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej) nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Dyrektor Izby dokonał również prawidłowej oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa europejskiego oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważyć należy, iż cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003r., a więc w czasie sprzed akcesji. Zdaniem zaś Sądu, przed 1 maja 2004r. polskie organy administracyjne i prawodawcze nie były związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czy VI Dyrektywy VAT, co skutkuje brakiem podstaw do stosowania w ustalonym przez organ stanie faktycznym prawa i orzecznictwa europejskiego w tym zakresie.

Podnieść należy, iż pogląd ten był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. o sygn. akt FSK 959/05 (LEX nr 177255) NSA w Warszawie zauważył, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartym w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, jak podniósł NSA, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów, co miało polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Porozumienie nie obejmuje więc obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6) podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa.

W pełni podzielając powyższe poglądy, zgodzić należało się zatem ze stanowiskiem organu, iż powołane w skardze wyroki ETS oraz wydane po 1 maja 2004r. orzeczenia sądów krajowych nie mogą być uwzględnione przy ocenie prawnej okoliczności sprawy, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatku VAT powstałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Niewątpliwie trafną jest też uwaga, iż powołane przez skarżącego wyroki odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych.

Prawidłową jest w końcu zaprezentowana w odpowiedzi na skargę argumentacja organu odnośnie zarzutu nie wskazania w decyzji kwoty odsetek od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji, co zdaniem skarżącego naruszyło art. 53a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w świetle art. 53 § 1 tej ustawy obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Stosownie zaś do § 3 tego artykułu odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Brak było natomiast podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art.53a Ordynacji stanowiącego że, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, wtedy gdy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części.

Jak wynika z akt sprawy w związku z zaskarżoną decyzją organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych nie naruszył prawa materialnego, zaś swoje stanowisko w sprawie uzasadnił w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.