Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2395/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par 1 par. 2, art. 212 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21, art. 26
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust 1, art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 43 poz 368
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.
article: art. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Spółka C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazała następujący stan faktyczny:

- zajmuje się sprzedażą alkoholu, w tym piwa;

- w celu prowadzenia swoje działalności wykorzystuje programy komputerowe, między innymi SAP, Microsoft i Oracle;

- za wykorzystywanie oprogramowania komputerowego płaci dostawcy, którym jest C. z siedzibą w Danii, który kupuje odpowiednią ilość oprogramowania u producentów (np. S., O., M.) dla wszystkich zależnych spółek z grupy, którym następnie odsprzedaje oprogramowanie według potrzeb;

Spółka nie ma możliwości udostępniania oprogramowania osobom trzecim; jest uprawniona do używania oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania.

W związku z tym Spółka zapytała: czy jej płatności z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz C. są objęte podatkiem u źródła.

W ocenie Spółki ww. płatności za używanie oprogramowania komputerowego nie stanowią należności licencyjnych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Spółka, uzasadniając stanowisko stwierdziła, że zakwalifikowanie ww. należności do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu Konwencji z dnia 6 grudnia 2001r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003r. Nr 43, poz. 368; dalej: "umowa polsko-duńska") jest uzależniona od praw, jakie odbiorca nabywa w ramach transakcji z dostawcą licencji. Przedmiotem transakcji jest korzystanie z oprogramowania komputerowego. Spółka może eksploatować program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych. Tym samym nie dochodzi do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W konsekwencji Spółka wywodziła, że przekazywane przez nią opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby nie podlegają art. 12 umowy polsko-duńskiej oraz art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."). Spółka, wpłacając zatem należności z tego tytułu nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Dochód duńskiego kontrahenta z tytułu opłat za przyznaną polskiej Spółce licencję na używanie dla własnych potrzeb specjalistycznego oprogramowania komputerowego jako "zysk przedsiębiorstwa" podlegać będzie opodatkowaniu w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, zgodnie z art. 7 umowy polsko-duńskiej.

Spółka podkreśliła ponadto, że definicja należności licencyjnych zawarta w ww. umowie nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Nie można więc domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej. Skoro umowa polsko-duńska nie nakazuje wprost traktować płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych, powinny być one kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu u źródła. Uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.) stwierdził, iż brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień wskazanego artykułu. Definiując w nim należności licencyjne posłużono się bowiem formułą "wszelkich praw autorskich działa literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Okoliczność zaś, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W konsekwencji dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Ministra Finansów o takim rozumieniu wskazanych przepisów świadczy także zastrzeżenie zgłoszone przez Polskę do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym Polska zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wobec tego Minister Finansów wyraził konkluzję, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej.

Minister Finansów stwierdził także, opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. Spółka nabyła bowiem prawo do użytkowania programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym jego użytkownikiem. Czynności wykonywane przez nią ograniczają się do korzystania z programu komputerowego bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie zaś z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Spółka dokonując zatem wypłaty ww. należności, które w świetle przywołanego Komentarza nie są należnościami licencyjnymi, nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika podatkowym certyfikatem rezydencji. Dochód podmiotu duńskiego należy więc kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej" (powinno być "polsko-duńskiej" – przyp. Sądu). Zyski takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, tj. w Danii, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

3. Minister Finansów - mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym Spółka zarzuciła sprzeczność stanowiska zawartego w uzasadnieniu interpretacji z tezą rozstrzygnięcia oraz błędną interpretację art. 7 i art. 12 umowy polsko-duńskiej - w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 7 i art. 12 umowy polsko-duńskiej, art. 21 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p. przez błędną ich interpretację..

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska ponownie nawiązała do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, definicja należności licencyjnych zawarta w umowie polsko-duńskiej nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Skarżąca uważa zatem, że uznanie wśród tego zakresu programów komputerowych jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że nie można domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej. W art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W rozdziale 7 u.p.a.p.p. zawarto szczególne regulacje dotyczące programów komputerowych stanowiące, że program komputerowy podlega takiej ochronie jaka przewidziana jest dla utworów literackich. Nie zrównuje to jednak programu komputerowego z utworem literackim.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2003r. sygn. akt III SA/Wa 1092/09 uchylił ww. interpretację indywidualną wskazując, że z akt podatkowych wynikało, iż wniosek z 1 grudnia 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej podpisali P.M. i P.P. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest prokurentem, a druga prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. W ocenie Sądu tak złożony wniosek obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien wezwać. W przypisie do opisu pola 55 wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniono, iż w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu organ podatkowy nie mógł ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę do tego umocowaną.

WSA wskazał także, że sentencja interpretacji była sprzeczna z motywami przedstawionymi w jej uzasadnieniu w zakresie rozważań Ministra Finansów dotyczących stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stanowiska wyrażonego przez Spółkę w złożonym wniosku. Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wynagrodzenie duńskiego kontrahenta nie ma charakteru opłat licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej i tym samym nie podpada pod opodatkowanie w Polsce, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

WSA zaznaczył, że zgadza się również z Ministrem Finansów, że Spółka dokonując wypłaty za należności z tytułu prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Sąd pierwszej instancji wspomniał też, że podziela argumentację Spółki, że art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej nie obejmuje swym zakresem programów komputerowych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 483/10, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, stwierdził, że dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji w wyroku z 23 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1092/09 uchybienia formalne związane ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") na tym etapie postępowania nie mogły zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. (...) na etapie skargi do sądu administracyjnego Spółka przedstawiła wypis Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący zgodnie z opisanymi przez sąd pierwszej instancji wymogami skład zarządu Spółki w dacie złożenia skargi oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczyła skarga. Dowód z tego dokumentu został przeprowadzony przez sąd skoro dopuszczono skargę do rozpoznania. W tej dacie osobami upoważnionymi do reprezentowania Spółki były te same osoby, które wcześniej podpisały wniosek o wydanie interpretacji. Nie wskazano również dowodów pozwalających na ustalenie innej reprezentacji Spółki. Takich wątpliwości nie zgłoszono w trakcie rozprawy na, której rozpoznawano skargę – nie wynika to ze sporządzonego protokołu rozprawy. (...) istniejące wątpliwości co do sposobu reprezentowania Spółki – w zakresie wykazywanych braków formalnych wniosku – mogły zostać usunięte w oparciu o dowody znajdujące się w posiadaniu sądu bez konieczności uchylania tylko z tego powodu zaskarżonego aktu. Podkreślić również należy, że na żadnym etapie zarówno postępowania administracyjnego, jak i sądowego Spółka nie zgłaszała, iż w jej imieniu wniosek został sporządzony przez nieuprawnione osoby. Zatem jedynym efektem uchylenia zaskarżonego aktu było wydłużenie postępowania związanego z wydaniem interpretacji i to w sytuacji, gdy sąd dysponował dokumentem urzędowym usuwającym powstałe wątpliwości. W tej sytuacji (...) powstałe wątpliwości mogły zostać usunięte przy odpowiednim zastosowaniu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), bez konieczności uchylania tylko z tego powodu zaskarżonego aktu. Tym bardziej, że na potrzeby rozpoznania skargi ten sam dowód (wypis Krajowego Rejestru Sądowego) został przeprowadzony potwierdzając umocowanie P.M. (prokurent) i P.P. (prezes zarządu) do reprezentowania Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z oceną wrażoną w ww. wyroku WSA, iż organ udzielający interpretacji w realiach rozpoznawanej sprawy błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 14c § 2 O.p. (...) sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do przepisów art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., wyprowadzając jednak błędne wnioski. (...) Zdaniem NSA niezależnie od motywów, którymi kierowała się Spółka oraz organ, Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Tego rodzaju stwierdzenie zgodnie z przedstawionymi zasadami dotyczącymi wydawania interpretacji (art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.) oznaczało konieczność zajęcia stanowiska przez organ w formie przewidzianej w tych przepisach. Zatem negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji dla celów opodatkowania opłat z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego usprawiedliwiała wskazanie w ocenie organu podatkowego prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Niezależnie od konkluzji zawartej w stanowisku Spółki o braku podstaw do opodatkowania ww. należności u źródła (powody podane w treści interpretacji organu były inne niż wskazywane przez Spółkę) istniała podstawa do uznania za nieprawidłową przedstawionej w złożonym wniosku interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż w treści uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił własną ocenę w tym zakresie stwierdzając, że art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej nie obejmuje swym zakresem programów komputerowych. Stwierdzenie to należało uznać za przedwczesne z uwagi na motywy, które ostatecznie spowodowały konieczność uwzględnienia skargi. Jednocześnie wobec braku wskazanych w zaskarżonym wyroku podstaw naruszenia przepisów postępowania ponowne rozpoznanie skargi powinno koncentrować się na ocenie prawidłowości zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, w tym również kwalifikacji dla celów podatkowych płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania programów komputerowych jako należności licencyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3. Naczelny Sąd Administracyjny wydając ww. wyrok z 6 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 483/10 stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawało to, w jaki sposób dla celów opodatkowania należało zakwalifikować w oparciu o postanowienia art. 12 umowy polsko - duńskiej oraz art. 21 i art. 26 u.p.d.p., przekazywane przez Spółkę opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby. Wątpliwości na tle przedstawionego stanu faktycznego sprowadzały się do pytania, czy używanie oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania wiązać należy z płatnościami z tytułu licencji.

Spółka konsekwentnie wyjaśniała, że definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 ust. 3 umowy polsko – duńskiej nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Nie można w takiej sytuacji domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej. Skoro umowa polsko-duńska nie nakazuje wprost traktować płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych, to powinny być one kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu u źródła.

Z tą oceną również konsekwentnie polemizował organ wskazując, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.p., art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, któremu sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny i który jest związany wykładnią dokonaną przez sąd wyższej instancji, stosownie do wyżej wskazanego przepisu, stanowisko Ministra Finansów zawarte w sentencji zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieprawidłowe.

Sąd stwierdza, że z orzecznictwa sądowego wynika, że obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 276/08 z 14 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1550/09).

Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej, tak jak utwory literackie.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi przepis art. 12 w związku z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce u.p.a.p.p.

Sąd stwierdza ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1550/09 oraz z 19 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 276/08, podtrzymując dotychczasową i spójną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (u.p.a.p.p.) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości poniesione we wskazanych orzeczeniach rozważania.

5. Sąd, wobec tego stwierdza, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, definiującej należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosowanie do art. 3 ust. 2 ww. umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Tym samym stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, należało uznać za nieprawidłowe.

6. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem, jak w punktach 1 i 2 sentencji.

Sąd, odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej 457 zł - sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (240 zł) oraz opłatę za pełnomocnictwo (17 zł).