Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 809/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], że stanowisko K. N., przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia interpretacji wynika, że podatniczka złożyła, a następnie uzupełniła, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia udziałów (ułamkowej części) we współwłasności przedsiębiorstwa przez wykonawcę testamentu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Majątek, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, został wspólnie objęty przez wnioskodawczynię i jej córkę w drodze spadku - w formie przedsiębiorstwa "W.", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT"). Na mocy testamentu, wnioskodawczyni współdziedziczyła przedsiębiorstwo oraz została zobowiązana do przekazania ułamkowych części przedsiębiorstwa (tj. określonego ułamkiem prawa własności każdego składnika majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa) na rzecz wskazanych w testamencie zapisobierców, co zostanie zrealizowane w przyszłości. Zainteresowana podała, iż kontynuuje działalność odziedziczonego przedsiębiorstwa. Zgodnie z brzmieniem testamentu, wnioskodawczyni wspólnie z córką B. P. zobligowane zostały do wykonania dwóch odrębnych zapisów testamentowych, m.in. do przeniesienia udziałów (ułamkowej części) we własności w/w przedsiębiorstwa. Wykonanie zapisu testamentowego w przedmiotowej sprawie polegać będzie na zawarciu stosownej umowy przenoszącej własność ułamkowej części odziedziczonego przedsiębiorstwa. Podatniczka podała, że wykonanie zapisu stanowi odrębną czynność prawną (sui Genesis) i nie może być utożsamiane z umową sprzedaży czy darowizny. W kwestii odrębności czynności prawnej podatniczka powołała się na treść art. 156 Kodeksu Cywilnego (dalej w skrócie: "KC") i wskazała, że obowiązek wykonania zapisu nie wynika z działania wnioskodawczyni, lecz ma swoje źródło w działaniu spadkodawcy, który ustanowił zapis. Przy czym zapis testamentowy będący przedmiotem wniosku nie dotyczy wydzielenia z przedsiębiorstwa i fizycznego przeniesienia poszczególnych składników przedsiębiorstwa, ale obliguje wnioskodawczynię do przeniesienia na zapisobierców ułamkowych części przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą m. in. nieruchomości zabudowane budynkami, budowlami, grunty, towary handlowe, materiały do produkcji, czy też wartości niematerialne i prawne. Wykonanie zapisu testamentowego, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, polega na przeniesieniu na rzecz zapisobierców udziałów (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa "W.", czynność ta nie będzie zatem obejmowała konkretnej, wydzielonej części majątku przedsiębiorstwa (np. konkretnych gruntów, budynków lub budowli). Wnioskodawczyni podkreśliła, że przedmiotem zapisu i skutki tej czynności nie dotyczą części przedsiębiorstwa, rozumianej jako masa majątkowa w jakikolwiek sposób wydzielona z całego przedsiębiorstwa. Przekazanie własności ułamkowej części przedsiębiorstwa nie skutkuje jakąkolwiek ingerencją w fizyczną (materialną) sferę przedsiębiorstwa, tak w sensie organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Podatniczka podniosła, że zarówno pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym nic w przedsiębiorstwie nie ulegnie zmianie. Zmienią się jedynie stosunki własnościowe, gdyż współwłaścicielami całego przedsiębiorstwa staną się zapisobiercy. W wykonaniu zapisu testamentowego przeniesiony zostanie na zapisobierców udział (ułamkowa część) we własności przedsiębiorstwa, czyli zapisobiercy staną się współwłaścicielami wszystkich składników majątkowych, wchodzących w skład "W.". Czynność wykonania zapisu nie będzie zatem obejmowała konkretnej, wydzielonej części majątku przedsiębiorstwa (czy to w postaci środków trwałych, zobowiązań czy też wartości niematerialnych i prawnych). Przedsiębiorstwo pozostanie całością, a jedynie prawo własności przedsiębiorstwa przysługiwać będzie nie tylko bezpośrednim spadkobiercom, ale również zapisobiercom - zgodnie z zapisami testamentowymi.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe strona zwróciła się do organu z pytaniem, czy w świetle art. 6 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przekazanie ułamkowej części przedsiębiorstwa pozostaje transakcją wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle brzmienia art. 6 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zbycie ułamkowej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż podmiotowi realizującemu zapis testamentowy nie można przypisać działania w charakterze podatnika VAT.

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawczyni powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podniosła, że pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów". W opinii strony, nie ulega wątpliwości, iż przekazanie pozostałym zapisobiercom ułamkowych części przedsiębiorstwa stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Analizowaną transakcję (tj. przekazanie ułamkowych części przedsiębiorstwa zapisobiercom) należy, zdaniem strony, zakwalifikować jako dostawę towarów i traktować na gruncie VAT analogicznie do przeniesienia pełnej własności rzeczy. W wyniku przekazania przez wnioskodawczynię ułamkowych części przedsiębiorstwa pozostali zapisobiercy staną się jego współwłaścicielami w częściach ułamkowych (tzn. staną się oni współwłaścicielami każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa). Do współwłasności co do zasady stosuje się przepisy odnoszące się do własności. Na mocy art. 195 KC własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Zatem przeniesienie ułamkowych części przedsiębiorstwa na zapisobierców spowoduje, że będą im przysługiwały prawa do całego przedsiębiorstwa, co oznacza, że dochodzi w tym zakresie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 196 § 1 KC, współwłasność jest współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności przedsiębiorstwa określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli będzie miał określony ułamkiem udział w tym przedsiębiorstwie. Każdemu ze współwłaścicieli, względem swojego udziału, przysługuje pełne prawo własności, i ma on pozycję wyłącznego właściciela. Zgodnie z art. 198 KC współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. W przypadku zbycia pełnej własności, jak i jej ułamkowej części, dochodzi do rozporządzenia prawem, co w konsekwencji skutkuje rozporządzeniem rzeczą (przeniesieniem prawa do dysponowania towarami jak właściciel). Przenosząc współwłasność dochodzi zatem do dostawy towarów. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku sprowadza się to do uznania przeniesienia ułamkowych części przedsiębiorstwa za transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na orzeczenie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 937/04). Według podatniczki transakcja zbycia ułamkowej części rzeczy (a więc także transakcji zbycia wielu rzeczy - czyli przedsiębiorstwa) powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa, tym bardziej, że zarówno prawo własności, jak i jego ułamkowa część, pozostają tą samą kategorią praw majątkowych, a nawet tym samym prawem (tylko, że w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych podzielonym na kilka osób).

Podatniczka powołała się na treść art. 551 KC, w myśl którego przedsiębiorstwo, jest samodzielnym przedmiotem obrotu i w przypadku braku odmiennych uregulowań należy stosować do niego przepisy dotyczące własności rzeczy. Własność przedsiębiorstwa może przysługiwać, na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych kilku osobom. Zbycie takiego uprawnienia jest w swoim zakresie (współwłasności) tożsame ze zbyciem przedsiębiorstwa - prowadzić ono będzie bowiem do dysponowania przedsiębiorstwem jak właściciel, zatem transakcja ta powinna podlegać takim samym regułom jak zbycie całego przedsiębiorstwa. W świetle regulacji ustawy o VAT, zdaniem wnioskodawczyni, należy uznać, że strona wykonując zapis testamentowy nie będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. W opinii wnioskodawczyni, wykonania zapisu testamentowego nie można uznać za działanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest ono bowiem działaniem dokonywanym w celu zarobkowym, nie ma również charakteru ciągłości i nie cechuje się zamiarem częstotliwego wykonywania. Dodatkowo, wykonanie zapisu testamentowego nie jest dokonywane z woli podatnika - podmiot wykonujący zapis musi go wykonać ze względu na postanowienia KC oraz postanowienia testamentu. Stosownie do art. 968 KC, zapis jest zobowiązaniem spadkobiercy ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby, dokonanym przez spadkodawcę poprzez rozrządzenie testamentowe. Zatem wykonanie zapisu jest spełnieniem świadczenia, do jakiego podatniczka, jako osoba fizyczna, została zobowiązana w ramach testamentu i pozostaje ono poza prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, bo jest rezultatem spadkobrania. W konsekwencji, według wnioskodawczyni, w świetle przepisów ustawy o VAT z tytułu przedmiotowej czynności podatniczka nie może być uznana za podatnika VAT. Mając na uwadze przywołane powyżej argumenty, wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zbycie ułamkowych części przedsiębiorstwa na rzecz pozostałych zapisobierców, na mocy art. 6 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje transakcją wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 19 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko K. N., przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył brzmienie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stwierdził, iż aby wykonywaną czynność opodatkować podatkiem VAT, to istotne jest, aby podmiot wykonujący ją działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, że aby stać się podatnikiem podatku VAT wystarczy wykonać jednorazową czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy i zarobkowy. Organ podniósł, że nie jest podatnikiem podatku VAT podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych czynności, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku VAT. W powyższym zakresie organ podatkowy powołał się na ustawodawstwo unijne, a mianowicie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), odpowiednio art. 4 Szóstej Dyrektywy, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podatnikiem podatku VAT jest zatem podmiot, który prowadzi samodzielnie (niezależnie) działalność gospodarczą, zdefiniowaną bardzo szeroko w przepisach Dyrektywy VAT. Generalnie należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została zakreślona tak szeroko, że obejmuje ona w zasadzie wszystkie czynności bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania). Organ interpretacyjny powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawnej: ETS) w postaci wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko H.E. i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigem Ltd i in., z których wynika, że definicje pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazują na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub rezultatów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odwołał się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Jak stwierdzono w orzeczeniu ETS z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-497/01, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

Organ podał, że w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa, ze zwolnienia korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją. Warunkiem wyłączenia spod działania ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Natomiast, według organu, w przypadku przekazania udziałów w przedsiębiorstwie nie jest możliwe prowadzenie działalności przez podmiot otrzymujący te udziały.

Organ potwierdził, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom, w świetle art. 195 KC. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Organ uznał zatem, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział, zatem współwłaściciele są odrębnymi podmiotami prawa. Organ zauważył, że w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości). W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Organ zgodził się z wnioskodawczynią, że udział w rzeczy jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników zarówno materialnych jak i niematerialnych, a wykonanie zapisu testamentowego polegającego na przeniesieniu udziału (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa, tj. określonego ułamkiem prawa własności każdego składnika majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, nie będzie, według organu, czynnością wyłączoną z przepisów ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż w związku z wykonaniem zapisów testamentu jako wykonawca testamentu, czyli zainteresowana wystąpi jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności takie dokonane zostaną w związku z prowadzonym przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwem. W konsekwencji zarówno na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - jak i zapisów Dyrektywy, wykonując zapisy testamentu wystąpi w roli podatnika podatku VAT. W przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że zbycie udziału (ułamkowej części) w przedsiębiorstwie nie można traktować jako czynności dostawy przedsiębiorstwa. Czynność taka wymaga bowiem zbycia szeregu składników materialnych i niematerialnych (w szczególności tych enumeratywnie wymienionych w art. 551 KC) stanowiących w swej istocie zorganizowany podmiot gospodarczy, skutkujący określoną działalnością gospodarczą. Według organ podatkowego zbycie udziału (ułamkowej części) w przedsiębiorstwie (w każdym ze składników) nie daje fizycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, przeniesienie udziału (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa, nie może być uznane również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż udział taki nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności. Jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa, lecz wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przeniesienie udziału jako prawa nie skutkuje wyodrębnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie, na podstawie którego powstaje odrębny gotowy do realizacji zadań gospodarczych podmiot. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego przekłada się na brak wyodrębnienia organizacyjnego, bowiem nie powstaje nowy oddział czy kolejny podmiot. W opinii organu przeniesienie udziału (ułamkowej części) we własności przedsiębiorstwa nie może być uznane za czynność określoną w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ uznał, że przekazanie ułamkowej części przedsiębiorstwa przez wykonawcę testamentu, który w związku z taką czynnością spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku VAT i nie korzysta z wyłączenia na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc jest czynnością podlegającą zapisom ustawy o VAT.

Kwestionując stanowisko organu podatkowego K. N. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i wadach formalnych interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację przepisów art. 6 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Argumentując zarzuty skargi strona podniosła, że wykonanie zapisów testamentu nie może zostać uznane za czynność, którą wykona ona jako podatnik VAT. Wykonanie zapisów powinno bowiem zostać uznane za czynność mieszczącą się w sferze relacji prywatnych skarżącej, a w związku z tym należało przyjąć, że z tego względu czynność ta nie będzie opodatkowana. Przyjęcie odmiennego wniosku w interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, interpretacja indywidualna zawiera ponadto wewnętrzną sprzeczność, albowiem z jednej strony przyznano, że dostawa ułamkowej części rzeczy jest dostawą tej rzeczy ze wszystkimi tego konsekwencjami i na skutek zbycia udziału w przedsiębiorstwie zapisobiercy stają się (wspólnie ze spadkobiercą) właścicielami przedsiębiorstwa (bowiem staną się współwłaścicielami każdej rzeczy, wchodzącej w skład przedsiębiorstwa), a jednocześnie nie dojdzie do dostawy przedsiębiorstwa.

Skarżąca zarzuciła także organowi, iż nie udzielił odpowiedzi na złożone przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Przy piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej załączył do akt sprawy opinię prawną [...], przedstawiając ją jako stanowisko i argumentację strony.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Brak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnił podając, że odstąpiono od jej udzielenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. W świetle powyższego niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy kwestionuje opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Odnosząc powyższe uwagi do badanej sprawy, Sąd stwierdza, że wbrew treści opisanego zdarzenia przyszłego, organ przyjął okoliczność odmienną od tej, która wynika z opisu zawartego we wniosku. Chodzi tu o fakt podany przez wnioskodawczynię, a mianowicie, że "pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym nic w przedsiębiorstwie nie ulegnie zmianie (...) zmienią się jedynie stosunki własnościowe". Tymczasem organ interpretacyjny stwierdził, że "w przypadku przekazania udziałów w przedsiębiorstwie nie jest możliwe prowadzenie działalności przez podmiot otrzymujący te udziały". Powyższa teza jest nie tylko sprzeczna z danymi zawartymi we wniosku, ale dodatkowo nie została poparta żadną argumentacją. Skoro skarżąca oświadcza, że w przedsiębiorstwie, które nadal prowadzi wraz z córką, a zatem już w ramach współwłasności, nic się nie zmienia, to całkowicie bezpodstawne są twierdzenia organu, że po wykonaniu zapisu nie jest możliwe prowadzenie działalności przez podmiot otrzymujący udziały. W tym też zakresie organ dopuścił się naruszenia wspomnianej normy prawa procesowego. Organ nie był bowiem uprawniony do jakiejkolwiek polemiki w tym zakresie.

Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem materialnym zaskarżonej interpretacji zważyć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w związku z przekazaniem, w ramach wykonania zapisu, udziału w przedsiębiorstwie na rzecz zapisobierców u skarżącej powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. W sporze tym rację należy przyznać co do zasady stronie skarżącej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym akcie nie odniósł się do kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, instytucji współwłasności będącej skutkiem czynności przeniesienia udziałów. Natomiast stanowisko i argumentacja organu w kwestii działania skarżącej jako podatnika podatku VAT jest w ocenie Sądu prawidłowa. W pierwszej kolejności Sąd nie podziela bowiem poglądu skarżącej, że wykonując zapis testamentowy nie będzie ona działała w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Strona po nabyciu przedsiębiorstwa w drodze spadkobrania kontynuuje działalność gospodarczą, co potwierdziła w treści wniosku, a zatem konsekwencją tego jest, że wykonanie zapisów testamentowych, mających za przedmiot udział w przedsiębiorstwie, dokonane zostanie w ramach prowadzonej działalności. W tym też zakresie Sąd nie uwzględnił zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że organ zasadnie przyjął, że strona działa jako podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT aktu tego nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zbycie należy rozumieć zarówno sprzedaż, aport, zamianę, jak też darowiznę przedsiębiorstwa. Forma zbycia nie ma jednak znaczenia, jeśli ma ona za przedmiot przedsiębiorstwo. Wyłączone jest zatem spod opodatkowania podatkiem VAT zarówno odpłatne, jak i nie odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Przy czym nie ma również znaczenia, czy przeniesienie przedsiębiorstwa następuje na jedną czy też więcej osób.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami KC. Stosownie, więc do treści art. 55¹ KC przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (...). W świetle powyższego przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotnym jest także, że zgodnie z art. 55² KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że zbywany, w ramach wykonania zapisu testamentowego, będzie zespół składników tworzących funkcjonalną całość, nie zaś poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa. Stąd też błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że przeniesienie części przedsiębiorstwa przez skarżącą (procentowy udział w przedsiębiorstwie) na rzecz zapisobierców podlegać będzie ustawie o VAT i będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania tym podatkiem wg stawek podatkowych obowiązujących przy sprzedaży danego towaru, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie dostrzegł, że wskutek umowy przeniesienia udziałów dotychczasowe przedsiębiorstwo skarżącej i jej córki (współwłasność), stanie się współwłasnością skarżącej, jej córki oraz zapisobierców. Zbyte zapisobiercom udziały w przedsiębiorstwie stanowiącym współwłasność nie mogą być traktowane jako odrębne prawa. W tym zakresie strona skarżąca słusznie odwołała się do uchwały Naczelnego Sądy Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, z której wynika, że dostawa udziału w rzeczy (w tym przypadku w gruncie) powinna być traktowana na tle ustawy o VAT jak dostawa całej rzeczy. Wprawdzie rzeczona uchwała dotyczy nieruchomości, nie mniej w ocenie Sądu, zasadny jest wniosek, że zbycie udziału w przedsiębiorstwie również należy traktować jak zbycie całego przedsiębiorstwa. Zapisobierca będzie bowiem dysponował przedsiębiorstwem jak właściciel w zakresie ułamkowej części.

W tym miejscu warto zauważyć, że stosunek współwłasności należy rozmieć zgodnie z przepisami prawa cywilnego (art. 195 i n. KC). W teorii tegoż prawa wskazuje się, że stosunek współwłasności zachodzi, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zatem we współczesnym ustawodawstwie polskim ukształtowano obraz współwłasności według występujących łącznie cech wskazujących na "jedność przedmiotu", "wielość podmiotów" i "niepodzielność" wspólnego prawa. Pierwszy warunek nie budzi wątpliwości, albowiem z powodu jedności przedmiotu (tej samej rzeczy) przysługującego kilku osobom rozważamy konstrukcję stosunku współwłasności. Niezbędna jest równocześnie wielość (choćby dwóch) osób, którym przysługuje prawo własności. Chodzi tu o własność przysługującą wspólnie odrębnym podmiotom prawa. Wreszcie współwłasność jest - we współczesnym kształcie legislacyjnym - pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne (skuteczne erga omnes i erga partes) prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy (zob. E. Gniewek, Kodeks Cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001 r. - uwagi do art. 195 KC). Na szczególną uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III CK 92/05, że "na tle prawa polskiego brak jest podstaw dla traktowania udziału we współwłasności jako odrębnego prawa. Nawet więc jeżeli określony podmiot nabył udziały w nieruchomości na podstawie różnych zdarzeń prawnych, to jest on właścicielem nieruchomości, a nie uprawnionym z trzech udziałów we współwłasności tej nieruchomości".

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób nieuprawniony uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa przez skarżącą (jako udziałów w przedsiębiorstwie) na rzecz zapisobierców podlegać będzie ustawie o VAT. W ocenie Sądu, skoro na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to powoływanej regulacji nie stosuje się także do zbycia udziału w przedsiębiorstwie. Wobec powyższego Sąd stoi na stanowisku, że przekazanie przez skarżącą przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników tworzących funkcjonalną całość, będzie stanowiło w istocie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy za trafne należało uznać, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu wniosku będzie wydanie interpretacji w granicach opisanego zdarzenia przyszłego, uwzględniając wykładnię prawa materialnego wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.