Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 385/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3, 9, 3a,
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 65 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 106 poz 675
law: Ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2011r. sprawy ze skargi C. E. S.A. w W. na interpretację Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...]., nr [...]Burmistrz Miasta i Gminy C. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy C.E. S.A. w W. (omyłkowo oznaczonej jako sp. z o.o.), przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011r. jest prawidłowe w zakresie opodatkowania obiektów budowlanych w postaci fundamentów i nieprawidłowe, w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych zainstalowanych na wymienionych fundamentach.

1.2. We wniosku wskazano, że podatnik jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. Stacje te składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanianie czy stację pomiarową), wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną.

1.3. W związku z powyższym zadano pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, jako budowlę zakwalifikować należy fundamenty, na których osadzone są urządzenia techniczne. To ich wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz.613 ze zm.), dalej u.p.o.l., opodatkowane podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Według art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem." Definiując budowle, prawodawca odwołuje się do przepisów prawa budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 prawa budowlanego stwierdza, że obiekt budowlany to: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; obiekt małej architektury.

Zgodnie zatem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego przez budowlę rozumieć należy obiekt stanowiący całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Pojęcia "instalacje i urządzenia" nie zostały zdefiniowane. Tak sformułowana definicja podkreśla, iż aby można było mówić o budowli musi ona stanowić całość użytkową. Przykładowe wyliczenie obiektów, które są budowlami, prawodawca zawarł w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Tu także ustawodawca stwierdza, iż budowla zaistnieje tylko wtedy, gdy poszczególne jej części stanowić będą całość użytkową. Przez sam fakt połączenia urządzeń nie można stwierdzić, że powstaje budowla. Potrzebny jest również związek techniczny, czyli fizyczne i trwałe związanie urządzenia z budowlą. Sam związek funkcjonalny jest niewystarczający, aby stwierdzić, iż mamy do czynienia z budowlą. Niezbędnym jest techniczna trwałość połączenia poszczególnych części. Wynika z tego, iż w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek urządzenie techniczne nie jest trwale połączone z fundamentem, gdy np. może być wymieniane, nie będzie można uznać całości za budowlę. Opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie fundament.

W ocenie wnioskodawcy zanalizować należy również związek funkcjonalny części budowlanych i ich wpływ na możliwość zakwalifikowania całego obiektu jako budowli. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy dane urządzenie techniczne służy do użytkowania obiektu. W przeciwnym razie nie jest możliwe uznanie obiektu budowlanego za budowlę. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż definicja budowli w postaci przykładowej egzemplifikacji obiektów, które mogą być uznane za budowle, wyraźnie dyferencjuje urządzenia techniczne na wolno stojące instalacje przemysłowe i na te, które posiadają elementy budowlane. W pierwszym przypadku za budowlę należy uznać cały obiekt, natomiast w drugim tylko budowlane części urządzenia technicznego (np. fundamenty). Wyszczególnienie zawarte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 in fine prawa budowlanego ("kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń") nie ma charakteru enumeratywnego. Katalog ten jest otwarty i może być poszerzany o analogiczne przykłady. Przepis zawiera charakterystyczne obiekty, które mogą być uznane za budowle. Budowlami będą tylko konstrukcje podobne do wymienionych w tym przepisie. Rozważając kolejne przykłady ustawodawcy, od kotłów po elektrownie wiatrowe, zwrócić należy uwagę, iż budowlami są tylko ich budowlane części. Same zaś urządzenia techniczne zostały (poprzez wskazanie na ich części budowlane bądź bezpośrednio fundamenty) wykluczone z katalogu przykładowych budowli. Przez budowlane części urządzeń należy rozumieć elementy obiektu, umożliwiające obsługę urządzeń technicznych. Częścią budowlaną kotłów mogą być więc choćby tylko wsporniki, na których są one umieszczone. Te same wsporniki można by jednak zakwalifikować jednocześnie jako fundamenty. Bez względu jednak na kwalifikację, w obu przypadkach oznacza to, iż cały obiekt nie stanowi budowli. W świetle prawa budowlanego są nią jedynie przykładowe wsporniki. Analiza przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty. A contrario - urządzenia techniczne, które posiadają takie części, nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Brzmienie przepisów, a także jednolita ich wykładnia przekonują, iż także w przypadku stacji gazowych LNG należy je rozdzielać na części budowlane i na urządzenia techniczne. Częścią budowlaną w omawianym przypadku jest fundament, na którym osadza się pozostałą instalację. Jego wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Takie rozumowanie jest analogiczne do opodatkowania na przykład elektrowni wiatrowych. Za część budowlaną elektrowni wiatrowej uważa się fundamenty i maszt. To one podlegają opodatkowaniu. Z kolei połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami czy też skrzydła i transformatory stanowią urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy o słuszności takiej wykładni przepisów w omawianym przypadku przekonuje projekt budowlany stacji LNG, jaki został przedstawiony na etapie budowy obiektu. W dokumencie tym wyraźnie zostały wyróżnione fundamenty jako odrębne części stacji. Stanowią one wskazane przez ustawę części budowlane urządzeń technicznych. Należy ponadto zwrócić uwagę, iż np. zbiorniki można uznać za urządzenia podobne do kotłów. Infrastruktura techniczna, którą dysponuje podatnik, spełnia przesłanki urządzeń technicznych.

Dla takiej oceny istotne jest również, czy podział na część budowlaną i niebudowlaną ma odzwierciedlenie w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Z dokumentacji podatnika wynika, iż fundamenty pod wszystkie urządzenia techniczne zostały zakwalifikowane jako: Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Z uwag szczególnych do tej grupy wynika, iż zalicza się do niej obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki. Odrębne obiekty, które można do nich zaliczyć to "każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną." Systematyka ta opiera się na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W związku z tym każda pozycja KŚT jest powiązana z odpowiednimi grupami tej statystyki. W zestawieniu z KŚT ocenić należy, iż klasyfikacja fundamentów w obu systemach wskazuje, iż nie są one na pewno ani obiektem małej architektury ani budynkiem. Taki wniosek potwierdza poprawność zaliczenia ich do budowli. Urządzenia techniczne zostały natomiast odrębnie sklasyfikowane. Zaliczono je do podgrup zawierających wyłącznie urządzenia techniczne. Przykładowo wskazać tu można grupę "Urządzenia techniczne", do której zaliczono zbiorniki instalacji skroplonego gazu ziemnego, jak i parownice atmosferyczne, nawanialnie gazu i stacje redukcyjne. Według uwag szczegółowych do KŚT grupa ta obejmuje maszyny, urządzenia i aparaty technologiczne specjalnie dostosowane do technologii wytwarzania w poszczególnych działach wytwórczości. Wnioskowanie to potwierdza zatem, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z podziałem dychotomicznym na urządzenia techniczne i budowlane części urządzeń technicznych. Reasumując, wnioskodawca wskazał, że w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazowej LNG. Tylko ta zatem część może być kwalifikowana jako budowla.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania obiektów budowlanych w postaci fundamentów, a za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych zainstalowanych na wymienionych fundamentach, organ wskazał, że u.p.o.l. definiuje na własne potrzeby przedmiot opodatkowania, prawo budowlane zaś stosować należy w tym zakresie jedynie pomocniczo. W związku z powyższym stosowanie prawa budowlanego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie wymienionym wprost w u.p.o.l. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy definiuje pojęcie budowli i odsyła do prawa budowlanego w zakresie dwóch pojęć,

tj. obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W pojęciu tym mieszczą się również zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, szafka redukcyjna. A zatem z definicji określonych w u.p.o.l. oraz w prawie budowlanym wynika, że dla kwalifikowania danego elementu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uwzględnić wszystkie elementy budowli, stanowiące całość techniczno - użytkową. Podkreślić należy, że pomiędzy poszczególnymi elementami stacji istnieje ścisłe powiązanie albowiem bez któregokolwiek z tychże elementów nie można mówić o istnieniu budowli w postaci stacji zgazowania gazu ziemnego. Na ten fakt nie ma żadnego wpływu zaliczenie poszczególnych elementów do różnych grup Klasyfikacji Środków Trwałych, klasyfikacja dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych czy wreszcie sposób ujęcia przez podatnika poszczególnych elementów stacji w prowadzonych księgach rachunkowych. Organ stwierdził więc, że stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego, na którą składają się wymienione we wniosku urządzenia techniczne, stanowi w rozumieniu art. 3 prawa budowlanego, całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a zatem jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym organ wskazał, że podstawę opodatkowania należy ustalić stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, tj. obliczając ją od wartości wszystkich urządzeń wchodzących w skład stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego jako całości techniczno - użytkowej.

1.6. Pismem z dnia 21 kwietnia 2011r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, spowodowanego wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca w całości podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

1.7. Organ nie odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego C.E. S.A. w W. (omyłkowo oznaczona jako sp. z o.o.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając ją w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż cała stacja gazu ziemnego LNG podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego poprzez kwalifikację całej stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ocenę, iż wszystkie elementy stacji stanowią całość techniczno – użytkową i niewyodrębnienie budowlanych urządzeń technicznych ze stacji gazu ziemnego LNG i w efekcie wskazanie jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania urządzeń technicznych posiadających budowlane część, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego i wprowadzanie niejednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego,

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie,

- art. 217 Konstytucji poprzez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości.

2.3. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.o.l. skarżąca wskazała, że w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę można uznać: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W żadnym z tych przypadków kwalifikacji obiektu jako budowli nie występuje pojęcie urządzenia technicznego. Każde z użytych w definicji pojęć wskazuje na konieczność zaistnienia budowlanego charakteru obiektu. Drugi ze wskazanych w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przykładów wprost odnosi się do sytuacji uznania za budowlę wyłącznie budowlanej części, która umożliwia korzystanie z obiektu. W przykładzie tym podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie część obiektu - urządzenie budowlane. Odesłanie do Prawa budowlanego, które zostało umieszczone w części pierwszej definicji ma na celu uzupełnienie definicji wskazanej w u.p.o.l. o rozumienie budowli. Przy ocenie przedmiotu opodatkowania należy zatem uwzględnić definicję zawartą w przepisie art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Z definicji tej wynika, iż budowlą mogą być wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty. W przypadku gdy budowla tworzy obiekt wraz z urządzeniem technicznym, budowlę stanowi wyłącznie budowlana część urządzenia technicznego. Racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby pojęcia części budowlanych urządzeń technicznych, gdyby jego wyodrębnienie spośród innych pojęć nie miałoby służyć określonym celom.

W ocenie skarżącej organ, dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa, nieprawidłowo wskazał, iż przepisem relewantnym w sprawie jest przepis art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Organ nie zwrócił uwagi, iż u.p.o.l. ogranicza zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli, nie odnosi się zaś do urządzeń technicznych czy też instalacji. Definicja, która została wskazana przez Burmistrza poszerza zakres określony w u.p.o.l., stąd jest nieprawidłowa.

2.4. Skarżąca wskazała, że organ w interpretacji powołuje się na związek techniczno - użytkowy budowli oraz urządzeń i instalacji, który determinuje jako przedmiot opodatkowania cały obiekt. W ocenie skarżącej przy takiej wykładni przepisów, podział na budowlane i niebudowlane części obiektu albo też wprowadzenie do u.p.o.l. możliwości opodatkowania wyłącznie części budowli traci swój sens. Elementy każdego obiektu muszą pozostawać ze sobą w związku techniczno - użytkowym, aby tworzyć całość. Muszą być odpowiednio połączone. Oczywistym jest, iż na przykład fundamenty zostały specjalnie przygotowane dla celów osadzenia na nich urządzeń technicznych.

Wyodrębnienie zaś poszczególnych części jest dostrzegalne przy analizie KŚT. Stacja gazu ziemnego LNG nie stanowi bowiem jednej pozycji, lecz składa się z kilku elementów odrębnie sklasyfikowanych, z czego tylko niektóre z nich zalicza się do budowli. Rozróżnienie to wskazuje, iż mimo że dane elementy mają tworzyć jedną stację gazu ziemnego LNG, są całkowicie różnymi pod względem klasyfikacji przedmiotami. Zdaniem Skarżącego klasyfikacja ta wspiera wykładnię przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania każdego obiektu wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej może być wyłącznie budowla, którą w przypadku stacji gazu ziemnego LNG stanowią budowlane części urządzeń technicznych. Teza ta zyskała także poparcie Ministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelację nr 1206 wskazał na ustawowy nakaz opodatkowania wyłącznie części budowlanych, a niepowiązanych z nimi funkcjonalnie urządzeń technicznych.

2.5. Dla wyrażenia powiązania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego skarżąca przedstawiła przykłady jego zastosowania akceptowane przez sądy administracyjne.

Podobnie do stacji gazu ziemnego LNG elektrownie wiatrowe wydają się stanowić całość techniczno - użytkową. Składają się one jednak również z części budowlanych oraz niebudowlanych urządzeń technicznych. Opodatkowane są jednak wyłącznie budowlane części urządzeń technicznych. Co istotne, brzmienie przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost wskazuje, iż w zakresie kwalifikacji jako budowlę podobnie należy postrzegać kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Ustawodawca pomimo odrębności w budowie technicznej nakazuje w ten sposób oddzielenie urządzenia technicznego od jej budowlanych części. Z tego względu zdaniem skarżącej do tego katalogu można zaliczyć również stacje gazu ziemnego LNG. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010r. (sygn. II FSK 1382/09), dotyczącego opodatkowania elektrowni wiatrowych, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2011r. (sygn. I SA/G11362/10) dotyczącego opodatkowania transformatorów oraz z dnia 15 lipca 2010r. (sygn. I SA/G1 321/10) w zakresie opodatkowania baterii koksowniczych.

Skarżąca podniosła, że dotychczas podobnie niezrozumiałe wątpliwości budziło opodatkowanie kabli umieszczonych w rurociągach lub innych obiektach budowlanych. W związku z trwającym sporem pomiędzy doktryną a organami podatkowymi ustawodawca zdecydował się dodać przepis, w którym wprost wskazuje, iż budowlą są wyłącznie rurociągi. Znajdujące się zaś w nich okablowanie lub inne urządzenia techniczne nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W ocenie skarżącej skoro spór dotyczący przewodów stanowiących urządzenia techniczne rozstrzygnięto na korzyść podatników, oczywistym jest, iż także w omawianej (analogicznej) sytuacji urządzenia techniczne nie będą stanowić budowli. W konsekwencji nie będą mogły być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wskazana jednak regulacja ma charakter wyłącznie wyjaśniający i potwierdzający dotychczasowe brzmienie przepisów. Jej sens nie stanowi novum na gruncie prawa podatkowego.

2.6. Naruszenie art. 217 Konstytucji RP skarżąca uzasadniła ograniczeniem przez organ nieokreślonego katalogu "innych urządzeń" na podstawie niewskazanych w interpretacji a także w przepisach prawa przesłanek i nałożeniem podatku na elementy niestanowiące de facto przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2.7. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że we wniosku jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powoływała się na szereg wyroków sądów administracyjnych, dotyczących przedmiotowej kwestii. Organ podatkowy natomiast całkowicie zignorował stanowisko judykatury i przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla strony. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (w tym m.in. art. 14a oraz 14b tej ustawy) organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania przy wydawaniu indywidualnych oraz ogólnych interpretacji prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego. Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (oraz ogólnych) ma znacznie szerszy charakter w porównaniu do obowiązku całościowego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego wynikających z przepisów prawa odnoszących się do wydawania "zwykłych" decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem przy wydaniu indywidualnej (ogólnej) interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, iż wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy będzie naruszeniem przepisów postępowania w tym m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej oraz wyżej powołanych przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Jako takie zatem, prowadzić będzie do uchylenia indywidualnej interpretacji przez sądy administracyjne. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca odwołała się do orzecznictwa i poglądów doktryny.

2.8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W opisie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie wskazano natomiast żadnych faktów czy okoliczności, które pozwalałyby uznać, iż pomiędzy poszczególnymi instalacjami i urządzeniami składowymi stacji LNG, związek techniczno – użytkowy nie zachodzi.

2.9. Końcowo organ podatkowy wskazał, że nie był uprawniony do analizy konstytucyjności obowiązków podatkowych w zakresie instalacji i urządzeń, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 32 i 217 Konstytucji, które nie były wskazane w treści podstawy prawnej wniosku spowodował, że skarga w tej części stała się bezprzedmiotowa, ponieważ organ podatkowy, nie dokonywał interpretacji tych przepisów. Ponadto w ocenie organu podatkowego, czerpanie z orzecznictwa sądów, dotyczących innego kontekstu faktycznego, a dotyczącego kabli czy elektrowni wiatrowych i prawnego, nie ma uzasadnienia.

2.10. W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2011r. skarżąca wyjaśniła, że mimo błędnego oznaczenia wnioskodawcą w sprawie jest C.E. Spółka Akcyjna.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot interpretacji dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji gazu ziemnego LNG, składającej się z urządzeń wskazanych w pkt 1.2. oraz z fundamentów (bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną), na których te urządzenia zostały posadowione. Bezspornym w sprawie jest, że opodatkowaniu podlegają fundamenty. Spór natomiast dotyczy opodatkowania pozostałych elementów składających się na stację. Zdaniem skarżącej, w związku z tym, że urządzenia stacji posiadają części budowlane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu zaś urządzenia, z których składa się stacja gazu wraz z instalacjami podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż stanowią całość techniczno – użytkową.

3.3. Zarówno organ, jak i skarżąca, prawidłowo wskazali na przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. oraz na przepisy definiujące pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) – zob. pkt 1.4. i pkt 1.5.

W świetle ww. przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę stanowi także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

3.4. Spór w sprawie powstał na tle odmiennej interpretacji wskazanych wyżej przepisów, a przede wszystkim na tle definicji budowli. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie urządzenia techniczne posiadają części budowlane w postaci fundamentów, w związku z czym jedynie te części podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo, jako argument przemawiający za nieuznaniem urządzeń technicznych składających się na stację gazu ziemnego LNG za budowlę, podała brak trwałego połączenia z fundamentem. Organ natomiast podkreślił ścisłe powiązanie pomiędzy poszczególnymi elementami stacji, sprawiające, że stanowią one całość techniczno – użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3.5. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że stanowisko skarżącej w spornym zakresie opodatkowania stacji gazu ziemnego LNG jest nieprawidłowe. Przede wszystkim należy wskazać, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika by urządzenia techniczne tworzące stację gazu zimnego LNG posiadały części budowlane. Fundamenty, które wydaje się skarżąca uznaje za części budowlane, nie są nimi w rozumieniu definicji budowli. Stanowią bowiem odrębną kategorię i w sprawie nie ma sporu, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (potwierdza to również wywód wnioskodawcy oparty o Klasyfikację Środków Trwałych). Co należy wyraźnie podkreślić, przepis art. 3 pkt 3 in fine prawa budowlanego jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) – pkt 3.3. W przedmiotowej sprawie części budowlane urządzeń technicznych w ogóle nie występują. Przy czym sam wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że "Analiza przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty" (pkt 1.4.).

Na gruncie przedmiotowych przepisów na budowlę nie można też spoglądać, jak tego chce skarżąca, jedynie przez pryzmat prac budowlanych i wnioskować, że budowlą, będącą przedmiotem opodatkowania, są jedynie bloczki betonowe związane zaprawą cementowo – wapienną. Budowlę mogą bowiem tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych jak np. zbiorniki czy wolnostojące urządzenia techniczne (vide art. 3 pkt 3 prawa budowlanego).

Przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja gazu zimnego LNG, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskazane przez skarżącą urządzenia techniczne tworzą funkcjonalną całość. Przykładowe wyliczenie w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego rodzajów budowli (w tym zbiorniki) wskazuje, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (wolnostojące instalacyjne przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1023/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego (art. 3 pkt 3) zaliczono bowiem również urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Urządzenia techniczne tworzące stację gazu ziemnego LNG w istocie tworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Natomiast fakt braku ich trwałego połączenia z gruntem dla istnienia tej całości nie ma znaczenia. Istotna pozostaje więź funkcjonalno-gospodarcza. Niewątpliwym zatem w ocenie Sądu jest, że elementy składowe stacji gazu jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3.6. Nie stanowi także uzasadnienia dla stanowiska skarżącej podnoszona przez nią kwestia rozwiązania przez ustawodawcę problemu opodatkowania kabli umieszczonych w kanałach i uznania za budowlę wyłącznie rurociągów. Dodany przez art. 65 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675) pkt 3a art. 3 prawa budowlanego wskazuje, iż zainstalowane w kanalizacji kablowej kable nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ta regulacja nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Przy czym świadczy również o tym, że ustawodawca w sposób specjalny wyłączył z zakresu pojęcia obiektu budowlanego lub jego części oraz urządzenia budowlanego tylko kable zainstalowane w kanalizacji kablowej.

3.7. Zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych można uznać za uzasadniony w zakresie w jakim organ nie odniósł się do powoływanych przez skarżącą we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie to jednak nie ma wpływu na wynik interpretacji. Zgodnie z przepisem art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie organ zajął takie stanowisko, bez uwzględnienia powołanego przez skarżąca orzecznictwa. Takie działanie organu usprawiedliwia jednak fakt, że cytowane wyroki (także w skardze) dotyczą opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych, które w przedmiotowej sprawie nie występują. To zaś, iż prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od stanowiska wnioskodawcy nie oznacza, że został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego. Z tych samych przyczyn za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 32 i 217 Konstytucji RP.

3.8. Reasumując, organ zajął prawidłowe stanowisko, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowlę pozostałe elementy stacji gazu ziemnego LNG (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Budowle te stanowią całość techniczno – użytkową. Ze względu też na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod redakcją Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007r., s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 tej ustawy), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 ww. ustawy) - zob. wyrok NSA (przywołany w pkt 3.5.).

3.9. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.