Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1055/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A R. P., M.D. spółki cywilnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2001 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów osobowych marki Opel Astra i Renault Chamade I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 715,00 zł. (słownie: siedemset piętnaście złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2001 r. w kwocie [...].

Organ podatkowy I instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Skarżąca A spółka cywilna R. P., M. D. z siedzibą w K. nie uiściła podatku akcyzowego od sprzedaży w dniach: [...];[...] i [...], dokonanej przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych marki Opel Astra i Renault Chamade, sprowadzonych z zagranicy w ramach działalności gospodarczej.

Za podstawę opodatkowania organ ostatecznie przyjął kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług ([...]).

Skarżąca w skardze z dnia [...] r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zarzuciła naruszenie:

art. 190 Konstytucji, poprzez nie wzięcie pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia postanowień art. 217 Konstytucji w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w skrócie uptu oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 10 ust. 1 w związku z ust. 2 uptu przez błędną wykładnię a w konsekwencji nie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

§ 19 ust. 5 rozporządzenia przez nie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła miedzy innymi, iż z tytułu importu samochodów osobowych z zagranicy uiściła wszystkie należne zobowiązania publicznoprawne.

Z kolei wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. podniosła, iż decyzje w zakresie podatku akcyzowego powinny opierać się bezpośrednio na przepisie art. 35 ust. 1 uptu, z pominięciem przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jako niekonstytucyjnego. Zdaniem skarżącej, przy wydawaniu decyzji został naruszony nie tylko przepis art. 217, ale również art. 92 ust.1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji.

Ponadto skarżąca podniosła, iż przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu (§ 19 ust. 5 rozporządzenia) powinno być uwzględnione przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego przez organ, na podstawie art. 10 ust. 2 uptu. Nie ma znaczenia w tym wypadku, zdaniem skarżącej, brak czy nieprawidłowe wykazanie w deklaracji podatku do odliczenia. Jedynym ogranicznikiem jest upływ przedawnienia do określenia zobowiązania. Do tego czasu służy, bowiem podatnikowi prawo skorzystania z odliczenia poprzez ujęcie w deklaracji, korekcie deklaracji lub poprzez uwzględnienie w decyzji określającej zobowiązanie. Potwierdza to, zdaniem skarżącej, również treść art. 19 ust. 3 pkt 1 uptu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 w związku z ust. 2 uptu podatnicy podatku akcyzowego byli zobowiązani do składania deklaracji podatkowej za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym wypadku kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku naliczonego przyjmowało się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Nie złożenie przez skarżącą przedmiotowej deklaracji uniemożliwiło, zdaniem organu, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, bowiem jest to wyłączne prawo podatnika a nie obowiązek organu. Potwierdzają to również, zdaniem organu, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. [...] oraz z dnia [...], sygn. [...].

Ponadto organ podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów w oparciu, o które określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Przyjęcie zaś poglądu, że art. 217 Konstytucji uchyla wszelkie przepisy pozostające w niezgodzie z jego treścią byłoby nieuprawnioną interpretacją rozszerzającą a rozstrzygnięcie w tym zakresie byłoby wkroczeniem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego i naruszałoby treść art. 188 Konstytucji. Organ podniósł także, iż organ podatkowy, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co, do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją jest zobowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących. Wskazał również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżąca (wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00), po pierwsze stwierdza niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który nie ma zastosowania w sprawie a, po drugie, nie odnosi się wprost do art. 35 ust. 4 uptu. Stąd też, zdaniem organu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 190, art. 217 Konstytucji w związku z art. 35 ust. 4 uptu oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Potwierdza to także, zdaniem organu, wskazany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 184/04 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 164/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż rozstrzygana sprawa wiąże się z wejściem w życie z dniem 17 października 1997 r. nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i ze skutkami, jakie jej wejście w życie wywołało dla unormowań wcześniejszych.

W myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W stanie sprawy, w sprzeczności z tym przepisem, nastąpiło rozszerzenie podmiotów opodatkowania w drodze rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 12 tego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne, sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z formalnego punktu widzenia należałoby stwierdzić, iż Minister Finansów z chwilą wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (to jest z dniem 5 lipca 1993 r.) został upoważniony przez art. 35 ust. 4 uptu do takiego samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania. Trzeba jednak zauważyć, że stosując prawo należy brać pod uwagę również spójność treściową systemu prawa. W doktrynie prawniczej jest powszechnie przyjęty pogląd, że strukturę systemu prawa rekonstruuje się nie tylko na podstawie formalnej analizy powiązań kompetencyjnych pomiędzy normami prawnymi, ale również na podstawie ich związków treściowych. W wyroku z dnia [...] sygn. [...] (OTK 1999, nr 4, s. 345), Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że o ile przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, o tyle przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Podzielając powyższe poglądy, Sąd uznał, że choć Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 uptu, to jednak skorzystanie z tego upoważnienia już pod rządami nowej Konstytucji doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucji) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należało zastosować regułę kolizyjną, zgodnie, z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie, bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori. W tej sytuacji Sąd uznał, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej, należy wziąć pod uwagę nowy stan konstytucyjny. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w sprawie mogło być jedynie oparte na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej, z pominięciem § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. prowadzi, bowiem do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP przepis art. 35 ust. 4 uptu nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w przedmiotowym zakresie, w tym także zastosowanego w sprawie rozporządzenia.

Wprawdzie wspomnianym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji, to jednak uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 uptu.

Należy także zauważyć, iż organ słusznie podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów w oparciu, o które określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym a wobec tego organ, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co, do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją jest zobowiązany do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązujących, to jednak reguła ta nie odnosi się do sądów. Sędziowie sądów administracyjnych zgodnie z przepisem art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, co oznacza, iż mogą odmówić zastosowania przepisu niższej rangi niż ustawa o ile wykażą, że jest on sprzeczny z ustawą lub Konstytucją. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173) stwierdził: "akt wykonawczy do ustawy nawet, jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza, jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego".

W rozstrzyganej sprawie na uwagę zasługuje także fakt, iż z dniem [...] zostały wprowadzone zmiany w przepisach regulujących przedmiotową kwestię. Z tą datą przedmiotowe rozporządzenie utraciło częściowo podstawę prawną w związku ze skreśleniem art. 35 ust. 4 i zmianą art. 36 ust. 5 uptu (ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U Nr 122, poz. 1324), z drugiej strony, został skreślony § 19 (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego; Dz. U. Nr 126, poz. 1388). Jednocześnie w art. 35 ust. 1 uptu poszerzono krąg podmiotów (w tym o sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyłączonych ze zwolnienia od podatku – § 12a ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia) podlegających podatkowi akcyzowemu. Tym samym dokonane zmiany, w przepisach poddanych wykładni, usuwają powstałą sprzeczność między przepisami Konstytucji a przepisami regulującymi podatek akcyzowy. Można by, więc stwierdzić, iż w odniesieniu do października 2001 r. istniała podstawa prawna do tego, aby podatek został wymierzony. Niemniej jednak zważywszy na moment powstania obowiązku podatkowego, który w tym wypadku wiąże się ze sprzedażą samochodów osobowych ( w dniach: [...];[...] i [...]) należy przyjąć, iż dokonane czynności należy ocenić w świetle przepisów w brzmieniu do [...].

Reasumując, jeśli rozporządzenie kształtuje zakres podmiotowy inaczej niż nakazuje ustawa w tym ustawa zasadnicza, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia.

Za trafny Sąd uznał, więc zarzut naruszenia przepisu art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku z art. 35 ust. 4 uptu oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Za nietrafny, z formalnego punktu widzenia, Sąd uznał natomiast zarzutu naruszenia przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji, przewidującego moc powszechnie obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Moc powszechnie obowiązująca orzeczenia polega na tym, iż wiąże ono wszystkie podmioty prawa, w tym wszystkie organy władzy publicznej. Natomiast uznanie, że przepis jest niezgodny z Konstytucją oznacza utratę przez ten przepis mocy obowiązującej i usunięcie go z systemu prawa pozytywnego, a więc nie może pro futuro być stosowany przez jakikolwiek organ władzy publicznej. Taka sytuacja nie zachodzi w rozstrzyganej sprawie, bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które powołała się skarżąca, wprawdzie stwierdza niekonstytucyjność przepisu, lecz odnosi się do wcześniejszego stanu prawnego, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Bez znaczenia jest, przy tym fakt, iż przepis § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. zawierał regulację prawną w istocie tożsamą z § 19 rozporządzenia, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu § 19 rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 uptu, a także § 19 ust. 5 rozporządzenia Sąd uznał, iż właściwie niecelowe jest wypowiadania się w tym zakresie w związku z odmową zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów § 19 rozporządzenia.

Nadmienić jedynie wypada, iż co do zasady, w myśl art. 10 ust. 1 uptu podatnicy (w stanie obowiązującym w 2001 r.), obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 uptu kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjmowało się w wysokościach wynikających z deklaracji podatkowych chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Przepis ten, z jednej strony, dawał, więc pierwszeństwo podatnikowi w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze samoopodatkowania, z drugiej jednak strony, dawał organom podatkowym uprawnienie do innego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego niż wynikało to z deklaracji. Wprawdzie należy, podzielić pogląd skarżącej, iż organ podatkowy dokonując wymiaru podatku był zobowiązany do zastosowania przepisów powszechnie obowiązujących w tym zakresie. Jednakże zauważenia wymaga fakt, iż w judykaturze utrwalił się pogląd, wypracowany na tle art. 19 uptu, iż w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie, których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mógł tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 uptu. Z odmienną sytuacja spotykamy się wówczas, gdy podatnik wywiąże się z obowiązku samoobliczenia podatku we właściwy sposób i we właściwym terminie a jedynie wadliwie (przedwcześnie) zadeklaruje wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W tym wypadku organ powinien dokonać wyliczenia z uwzględnieniem woli podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a więc nie uzewnętrznił woli skorzystania z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych towarów, o jakim mowa w § 19 ust. 5 rozporządzenia.

Podsumowując Sąd stwierdza, iż w wyniku podjęcia zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania.

Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.