Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 453/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi T. S. i P. G., wspólników spółki cywilnej A z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) – dalej o.p., art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11, ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987r. ze zm. Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdział 2 tom 2, str. 382 ze zm.)- Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia T.S. i P.G. - wspólnikom spółki cywilnej A kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz Viano w wysokości 11845 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego:

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz Viano, o pojemności 2148 cm3, rok produkcji 2007, został zakupiony w Niemczech przez T. S. i P. G. współwłaścicieli spółki cywilnej A z siedzibą w Z., w dniu [...] za kwotę 24 500,00 euro.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego w wysokości 9280 zł. Uzasadniając organ celny wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości potwierdza, że nabyty przez stronę samochód marki B przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik T. S. i P. G. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I-instancji w postępowaniu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dowolne oraz nieuzasadnione ustalenie, iż pojazd marki Mercedes-Benz Viano w momencie jego wspólnotowego nabycia przez strony i przemieszczenie na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym spełniał wymogi definicji samochodu osobowego; art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści dokumentów urzędowych złożonych do akt postępowania; art. 208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, w której jego wszczęcie i prowadzenie było bezprzedmiotowe wobec niepodlegania obowiązkowi w podatku akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przeznaczonego w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju do przewozu towarów.

Ponadto pełnomocnik stron zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury

taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego

rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tej regulacji; art. 80 ust 1 i 3 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23

stycznia 2004r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wspólnotowego nabycia pojazdu, który nie jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób według Nomenklatury Scalonej CN stosowanej przy klasyfikacji towarów akcyzowych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż istotne znaczenie w sprawie mają następujące okoliczności:

1. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Mercedes - Benz Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W. (pismo z dnia 2.08.2010r.) przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz typ 639.815 model 2.2 CDI o numerze identyfikacyjnym [...]został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e9*2001/116*0048*09.

2. Zgodnie z przesłaną odpowiedzią Działu Homologacji i Identyfikacji Spółki Mercedes-Benz Polska z dnia [...]. samochód o numerze identyfikacyjnym [...] został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: rozstaw osi 3430 mm, liczba miejsc siedzących 7(1 rząd: fotel kierowcy + fotel pasażera, II rząd: fotel pasażera + fotel pasażera, III rząd: potrójna ławka pasażera), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

3. Zgodnie z przesłaną odpowiedzią Działu Homologacji i Identyfikacji Spółki Mercedes-Benz Polska z dnia [...]. samochód o numerze identyfikacyjnym [...] typ. 639.815 model 2.2 CDI został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji:

zamówienie z rynku niemieckiego,

-nadwozie samochodu dostawczego, przeszklone w całości

liczba miejsc siedzących 7(1 rząd: fotel kierowcy + fotel pasażera, II rząd: dwa fotele pasażera , III rząd: potrójna ławka pasażera), brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, samochód osobowy, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e9*2001/l 16*0048*09.

Zgodnie z protokołami przesłuchania świadka D. B. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., obecnego właściciela pojazdu, od dnia zakupu samochodu od A T.S., P. G. nie dokonywał on w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód został zakupiony w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin. Świadek nie posiada wiedzy czy w części przeznaczonej do przewozu towarów znajdowały się punkty kotwiczne do mocowania siedzeń, bądź ławek oraz czy znajdowały się punkty do mocowania np. pasów bezpieczeństwa.

Zgodnie z protokołem przesłuchania strony P.G. w momencie przekroczenia granicy polsko-niemieckiej auto posiadało jeden rząd siedzeń, tj. miejsce dla kierowcy i pasażera, za tym rzędem siedzeń była zainstalowana przegroda zamocowana w sposób stały, tj. za pomocą śrub i nitów, według wiedzy strony przegroda była wyprodukowana przez koncern Mercedes, za przegrodą znajdowała się przestrzeń do przewozu towarów, w której na oryginalnej metalowej podłodze zamontowano drewnianą podłogę z uchwytami do mocowania ładunków, uchwyty ładunkowe były wkręcone w otwory, w które można np. wkręcić inne elementy wyposażenia, zmiany w wyposażeniu samochodu można dokonać przy pomocy ogólnie dostępnych narzędzi, takich jak wiertarka, śrubokręt, klucze, nitownica i zgrzewarka do plastiku, całość montażu może zająć około 3 godzin, jeżeli moduł pochodzi od samochodu typu Vito/Viano, w momencie nabycia nie było w przestrzeni modułowej bocznych plastikowych paneli. Panele takie wciska się za pomocą spinek w fabrycznie przygotowane miejsca ich montażu, które są w każdym Vito/Viano.

Zgodnie z protokołem z oględzin z dnia [...]. stwierdzono: dwa rzędy foteli, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, przestrzeń ładunkową za drugim rzędem siedzeń (bagażnik), obecność okien wzdłuż bocznych paneli pojazdu, elektrycznie otwierane okna w drzwiach przednich pojazdu, uchylane okna w części ładunkowej, okna w tylnej części pojazdu przyciemniane, obecność przesuwanych drzwi w prawej części pojazdu oraz tylne drzwi otwierane (klapa bagażnika) z szybą, obecność przegrody z tworzywa sztucznego pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów (dwa rzędy siedzeń) a częścią załadunkową pojazdu, część pasażerska pojazdu wyposażona w wentylację, klimatyzację, elektrycznie otwierane okna w drzwiach przednich, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki, oba rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa, tapicerka foteli i pierwszego rzędu siedzeń oraz obicia przednich drzwi wykonane z materiału przypominającego skórę, część załadunkowa bez wyposażenia w ww. elementy.

Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. pojazd posiada 4 miejsca siedzące.

Organ II instancji wskazał, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż pojazd był w Niemczech zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Zgodnie z fakturą nr [...]. Spółka A sprzedała samochód firmie C z siedzibą w P. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703, tj. jest samochodem osobowym, który podlega opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Viano o numerze nadwozia VIN: [...]wynosi 11 845,00 zł. Podstawę opodatkowania stanowi równowartość ceny nabycia 24.500,00 euro tj. kwota 87 093,00 zł (kurs EUR z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, tabela A kursów średnich walut obcych nr 199/A/NBP/2008 z dnia 10.10.2008r. wynosi 3,5548zł). Obliczenia należnej akcyzy dokonano w następujący sposób: 87 093,00 zł (podstawa opodatkowania) x 13,6% (stawka akcyzy) = 11 844,648 zł = 11 845,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz Viano posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Należą do nich m.in. takie jak: obecność dwóch rzędów siedzeń, przedni dla kierowcy i pasażera, tylny dla trzech osób wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, razem 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów, tj. oświetlenie, popielniczki, elektryczne sterowanie szyb.

Organ wyjaśnił, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej pojazdu istotny jest stan pojazdu w chwili jego wyprodukowania, bowiem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób zostało ukształtowane przez producenta na etapie produkcji. Natomiast dzień przemieszczenia pojazdu na teren kraju jest istotny dla potrzeb ustalenia z jakim dniem powstał obowiązek podatkowy i w celu prawidłowego przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej wg kursu waluty obcej ogłoszonego na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ wskazał, że producent homologacyjnie przystosował pojazd do przewozu 7 osób, nadając mu tym samym cechy charakterystyczne pojazdu przeznaczonego do przewozu osób wraz z bagażem. Pojazd wyprodukowano w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e9*2001/l 16*0048*09. Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że pojazd nie posiadał punktów zaczepienia za pierwszym rzędem siedzeń skoro zgodnie ze świadectwem homologacji został wyprodukowany jako pojazd siedmioosobowy. Powyższa okoliczność wynika z pisma Działu Homologacji i Identyfikacji Mercedes - Benz Polska z dnia [...]. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Organ II instancji stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji pojazdu. Przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyprodukowany bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu 7 osób w trzech rzędach siedzeń i posiadał punkty kotwiące do ich zainstalowania. Wyposażony został w tylnej części w elementy charakterystyczne dla przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż załączony do odwołania duplikat wyciągu ze świadectwa homologacji dotyczy samochodu podobnego typu, ale nie dotyczy pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Ww. dowód dotyczy samochodu ciężarowego, podrodzaj AF wielozadaniowy, rok produkcji 2010r., długość pojazdu 5,499 m, wysokość pojazdu 1,92 m, posiadający 6 miejsc siedzących. Natomiast zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotem postępowania jest samochód zaliczony do podrodzaju furgon, rok produkcji 2007, posiadający 4 miejsca siedzące o długości 5,22m i wysokości 1,90m. Natomiast dowody w postaci wydruku ze strony internetowej MB Polska wskazującego wyposażenie pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, kopii katalogu MB VITO w wersji ciężarowej ze wskazaniem możliwego wyposażenia, zdjęć z katalogów Mercedes-Benz należy odrzucić, bowiem okoliczność co do wyposażenia ww. samochodu marki Mercedes-Benz Viano została wystarczająco udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej cechy przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. O przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez stronę sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. W analizowanej sprawie zasadnicze przeznaczenie samochodu nadane na etapie produkcji samochodu, stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. poprzez rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I-instancji w postępowaniu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dowolne oraz nieuzasadnione ustalenie, iż pojazd marki Mercedes Benz Viano o nr nadwozia [...] w momencie jego wspólnotowego nabycia przez strony i przemieszczania na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym spełniał wymogi definicji samochodu osobowego w sytuacji, w której pojazd ten nie był przystosowany do przewozu więcej niż dwóch osób. Zebrany przez organ materiał dowodowy, wszechstronnie oceniany wskazuje, iż pojazd ten zarówno w chwili jego nabycia przez skarżących, jak i w chwili przemieszczenia przez granicę spełniał wymogi zaliczenia go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN do kategorii pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów przy uwzględnieniu, iż momentem relewantnym - momentem objęcia przedmiotowego pojazdu polem dziania ustawy podatkowej jest - z punktu podatkowo-prawnej oceny jest moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, a najpóźniej moment jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast brak jest ustawowego wymogu trwałości i nieodwracalności cech danego pojazdu kwalifikujących go do danego kodu CN, na co błędnie powołują się organy podatkowej I i II instancji - to jest dodawanie przesłanek, a więc naruszenie prawa materialnego, art. 194 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści dokumentów urzędowych złożonych do akt postępowania, tj. dwóch części niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu Mercedes Benz Viano o nr nadwozia [...] potwierdzającego zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy oraz badania technicznego pojazdu wykonanego w dniu [...]., wykonanego po przemieszczeniu przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, w którego treści potwierdzono również, iż pojazd ten jest pojazdem ciężarowym, a także dowodu z przesłuchania stron w sytuacji, w której z dowodów tych jednoznacznie wynika, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a więc w chwili istotnej z punkt widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego, pojazd ten nie był przeznaczony, ani nawet przystosowany do przewozu osób, co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za jej podstawę wskazuje stan techniczny pojazd w momencie jego wyprodukowania, przy jednoczesnym podkreśleniu, iż nie kwestionuje ustaleń strony do stanu pojazdu w chwili jego nabycia.

Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. poprzez jego błędna wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tej regulacji i bezpodstawnym przyjęciem, iż pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8703, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową;

art. 90 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 24 stycznia 2004 r. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem poprzez nieuwzględnienie ustawowych oraz kreowanie pozaustawowych przesłanek opodatkowania i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wspólnotowego nabycia pojazdu, który nie jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób według nomenklatury scalonej CN stosowanej przy klasyfikacji towarów akcyzowych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2102.270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżących samochodu marki Mercedes - Benz Viano 2.2 CDI o nr nadwozia [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Natomiast w ocenie skarżących wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm. - dalej u.p.a.).

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2)

Natomiast z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (art. 3 ust. 3 u.p.a).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Mercedes - Benz Viano 2.2 CDI o nr nadwozia [...] należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej.

Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN).

W niniejszej sprawie skarżący powołali się na okoliczność, iż nabyty przez nich pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podali, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd posiadał jeden rząd siedzeń w przedniej części pojazdu, odgrodzonej od pozostałej części stałą przegrodą. Oddzielona część nie posiadała siedzeń, stałych punktów kotwiczenia oraz żadnego wyposażenia w elementy bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa).

Sąd dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że przedmiotowy samochód był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy, jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703.

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 10 "podrodzaj" znajduje się zapis - furgon, a w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis – 4, w pkt 22 - ilość osi – 2, natomiast w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis – 2148 cm3.

Z protokołów oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu [...] r. z udziałem obecnego właściciela samochodu wynika, że Mercedes – Benz Viano 2.2. o nr nadwozia VIN [...] posiada cechy projektowe stosowane zwykle do pojazdów osobowych klasyfikowanych do pozycji 8703, tj. : część przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów (dwa rzędy foteli) - 5 miejsc siedzących, wyposażoną w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, część ładunkową za drugim rzędem siedzeń (bagażnik). Samochód posiada okna wzdłuż paneli bocznych pojazdu, otwierane okna w drzwiach przednich pojazdu oraz uchylane okna w części ładunkowej, przesuwane drzwi z prawej strony pojazdu oraz tylne drzwi otwierane (klapa bagażnika) z szybą. Część pasażerska pojazdu (dwa rzędy siedzeń) wyposażona jest w wentylację, klimatyzację, elektrycznie otwierane okna w drzwiach przednich, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki, oba rzędy siedzeń wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Tapicerka foteli pierwszego rzędu siedzeń oraz obicia przednich drzwi wykonane z materiału przypominającego skórę. Nabywca samochodu marki Mercedes - Benz Viano nr nadwozia [...] zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, zakupił samochód w takim stanie w jakim przedstawił w dniu [...] r.

W ocenie Sądu, wobec powyższego, organy celne prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd Mercedes Benz Viano 2.2. CDI nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech, które pozwałaby na klasyfikowanie do pozycji 8704 Taryfy celnej. Ponadto zgodnie z informacjami uzyskanymi od Mercedes Benz Poland Spółki z o.o. z siedzibą w W.przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, w konfiguracji: nadwozie samochodu dostawczego, przeszklonego w całości, liczba miejsc siedzących – 7 (I rząd fotel kierowcy i fotel pasażera, II rząd fotel pasażera + fotel pasażera, potrójna ławka pasażera), brak fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej.

Zdaniem Sądu, argumentacja organów celnych jest prawidłowa. Zostały bowiem wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie okoliczności sprawy. Jak już powyżej wskazano, w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703.

Wprawdzie w przedmiotowym samochodzie zamontowano przegrodę z tworzywa sztucznego pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów (dwa rzędy siedzeń) i częścią załadunkową, jednak zmiana ta pozostała bez wpływu na cechy projektowe tego pojazdu, który został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie o cechach nietrwałych, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów, nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. A zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nie mógł być samochodem ciężarowym.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają cechy przedmiotowego samochodu. Ilość miejsc (7) wskazuje, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skoro w pierwszym badaniu technicznym stwierdzono, że samochód posiada 4 miejsca siedzące, to wnętrze tego samochodu mogło być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto w samochodzie tym znajdowały dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, wyposażone w wentylację, klimatyzację, elektrycznie otwierane okna w drzwiach przednich, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki. Z protokołu oględzin pojazdu wynika, że samochód posiadał 5 miejsc siedzących, a nie 4. Powyższe ustalenia potwierdzają odwracalność przeróbek, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego świadczą o ich tymczasowości. Tym samym zarzut skarżących, że organy nie uwzględniły cech pojazdu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie znajduje uzasadnienia. Ww. ustalenia podważają stanowisko skarżących, że nabyty przez nich pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia przesądzają zaś, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, spełniając kryterium klasyfikacji do kodu 8703.

Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, iż sporny pojazd według przedłożonych przez stronę dokumentów został uznany za samochód ciężarowy.

Ponadto brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżących samochód można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego, bowiem pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

W ocenie Sądu, skoro przedmiotowy pojazd już w trakcie badania technicznego z dnia [...]r. posiadał 4 miejsca siedzące, to za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut skargi, iż pojazd ten nie był przystosowany do przewozu więcej niż dwóch osób.

Niezasadne jest również stanowisko skarżących, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem typu van z jednym rzędem siedzeń. Skoro pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, to wbrew twierdzeniu skargi posiadał dwa rzędy siedzeń. A zatem niezasadny jest także zarzut skargi (pkt 2 lit a) dotyczący naruszenia pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2659/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej.

Zdaniem Sądu, przedmiotowy pojazd nie jest samochodem typu van o typie zabudowy furgon (blaszak) do przewozu ładunku, towaru. Pojazd ten jest samochodem van o typie zabudowy osobowo - towarowej, posiada okna w części bagażowej, tylne drzwi podnoszone z oknem, przesuwane drzwi z prawej strony pojazdu.

Wobec powyższego brak jest podstaw, aby nie uznać zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano 2.2 CDI, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż te objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 122,187 § 1, 191 oraz 194 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego w kontekście przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, na tle obowiązujących przepisów i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę.

t.p.