Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1503/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b, art. 18b, art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 2401-IEW1.4253.44.2021 UNP: 2401-21-171238 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 2401-lEW1.4253.44.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu zażalenia C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 maja 2021 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia 8 marca 2021 r. nr [...], na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 8 marca 2021 r. Naczelnik US w S. wydał decyzję, w której określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o 6.675,00 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 50.000,00 zł,

- na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) z tytułu faktury wystawionej w kwietniu 2017 r. kwotę do zapłaty w wysokości: 5.361,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do organu drugiej instancji.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2021 r., Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyżej opisanej decyzji tego organu z dnia 8 marca 2021 r.

Na to postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz pozbawienie powyższej decyzji nieostatecznej Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponownego rozpatrzenia sprawy i zarzucając naruszenie następujących przepisów ordynacji podatkowej:

- art. 17 § 1, poprzez błędne uznanie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy właściwym jest Urząd Skarbowy w B., z uwagi na właściwość miejscową ustaloną zgodnie z siedzibą Spółki, tj. [...] C., ul. [...],

- art. 239b, poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że istnieje prawna podstawa do sformułowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji w związku z faktem, że podatnik odwołał się od decyzji Naczelnika US, określającej zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2017 roku,

- art. 33 § 1, poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

- art. 120, tj. zasady prawdy obiektywnej, przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 191, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

- art. 2a, poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść Podatnika.

Skarżąca podniosła, że nie istnieje podstawa prawna do sformowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji w związku z wniesieniem odwołania, a organ podatkowy nie udowodnił w jakikolwiek sposób że "podatnik nie zamierza wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji", uważając że jest to jedynie gołosłowne przypuszczenie organu podatkowego.

W ocenie skarżącej, ustalenia organu są nieprawidłowe, a zaskarżone postanowienie wydane zostało na materiale dowodowym zebranym i rozpatrzonym w sposób wybiórczy.

Instytucja zabezpieczenia na majątku podatnika, w opinii skarżącej, winna być stosowana jedynie w sytuacjach wyjątkowych, po spełnieniu ustawowych przesłanek, co wymaga każdorazowego ustalenia stanu majątkowego podatnika oraz proporcji w jakiej zbyty składnik majątku, pozostaje do składników pozostałych. Skarżąca podkreśliła, że wymagane jest zaistnienie związku logicznego pomiędzy wyzbyciem się majątku znacznej wartości a uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Skarżąca podniosła dalej, że organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek czynności, by ustalić rzeczywistą wartość całego majątku posiadanego przez spółkę, a także nie wykazano, by czynności prawne wykonywane przez podatnika doprowadziły do sytuacji uprawdopodabniającej ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej, rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazałoby, że posiada ona wystarczające środki na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, a w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 239b o.p.

W oparciu o dowody zgromadzone w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, DIAS stwierdził przede wszystkim, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia — wydana decyzja z dnia 8 marca 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. była nieostateczna, z uwagi na wniesienie od niej odwołania. Formalnie było więc możliwie rozważenie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji.

Ze względu na kwestionowanie przez skarżącą właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, DIAS w pierwszej kolejności zbadał i wyjaśnił tę kwestię, wskazując że z art. 17 § 1 o.p. wynika, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W myśl art. 18a § 1 o.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych, jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Z kolei z art. 18b § 1 o.p. wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Art. 18b § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

W oparciu o akta zgromadzone w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia 8 marca 2021 r., DIAS ustalił, że w dniu 29 sierpnia 2017 r. rozpoczęto u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

W dniu wszczęcia kontroli podatkowej dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., siedziba skarżącej znajdowała się w S., przy ul. [...], a organem właściwym dla skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Zmiana adresu siedziby skarżącej na adres objęty właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., tj. C., ul. [...] została uwidoczniona w KRS od 16 stycznia 2019 r. Okoliczność zmiany przez skarżącą siedziby, w sytuacji gdy uprzednio wszczęte było już postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., przez właściwy w dacie jego wszczęcia organ podatkowy, nie spowodowała więc zmiany właściwości organu podatkowego dla tego zobowiązania.

Z uwagi na wyżej przytoczone przepisy art. 18b § 1 i § 2 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozostawał organem właściwym dla spółki we wszystkich sprawach związanych z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., był zatem także organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powyżej opisanej decyzji z dnia 8 marca 2021 r. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszania art. 17 § 1 o.p. DIAS uznał za błędny.

Analizując natomiast dopuszczalność wydania zaskarżonego postanowienia - spełnienia warunku, na którym organ oparł wydane postanowienie - tj. faktu, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia - ustalono w zakresie majątku, który mógłby stanowić przedmiot hipoteki bądź zastawu skarbowego, że spółka nie posiada nieruchomości, ani ruchomości, w tym pojazdów.

Skarżąca nie uczestniczyła jako strona w czynnościach cywilnoprawnych, co potwierdza brak odnotowania takich transakcji w bazach czynności majątkowych.

Z tych powodów DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, co do wystąpienia w sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej ww. decyzji z dnia 8 marca 2021 r. wskazanej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Fakt braku jakiegokolwiek majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, świadczy wprost o wystąpieniu drugiej z czterech przewidzianych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Także skarżąca nie kwestionuje braku takiego majątku, nie przedstawiając żadnych argumentów czy dowodów w tym zakresie, dodatkowo nie udzielając odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wystosowane do skarżącej w toku kontroli podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, DIAS stwierdził, iż wniosek organu pierwszej instancji, odnośnie wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., z uwagi na brak majątku - o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła 6.051,33 zł (kwota stanowiąca sumę kwoty zaległości głównej 5.530,33 zł i odsetek na ten dzień: 521,00 zł) - na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia jest poprawny i w żaden sposób nie naruszający wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc natomiast do kwestii prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane DIAS zauważył, że także i tę część zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji poprawnie uzasadnił, wyciągając słuszny wniosek o wystąpieniu takiego prawdopodobieństwa. W tym zakresie organ pierwszej instancji podkreślił sytuację majątkową i finansową skarżącej, wnioskując że w relacji do wysokości zobowiązania określonego ww. decyzją, świadczy ona o obawie niewykonania tego zobowiązania.

Organ wyjaśnił, że dla uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia tej okoliczności, a jedynie do wykazania stosowną argumentacją, istnienia uzasadnionej obawy, prawdopodobieństwa braku wykonania tego zobowiązania. Prawdopodobieństwo takie musi istnieć w momencie rozstrzygania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec błędnego utożsamiania przez skarżącą uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, z obawą niewykonania zobowiązania i warunkami ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym mowa w art. 33 o.p. DIAS wyjaśnił, iż są to odrębne tryby przewidziane przepisami o.p. Ponadto, pomimo iż sytuacja zbywania przez podatnika majątku znacznej wartości również została przewidziana wśród przesłanek zezwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (w art. 239 § 1 pkt 3 o.p.) - organ wyjaśnił, iż okoliczności takiej w żaden sposób nie przywoływał organ wydający zaskarżone postanowienie, ani też nie ustalono takiej sytuacji w tej sprawie. Z tego powodu uwagi skarżącej odnoszące się do braku ustalenia stanu majątkowego podatnika oraz proporcji w jakiej zbyty składnik majątku pozostaje do składników pozostałych, są nieadekwatne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a w odniesieniu do zarzutu braku podjęcia jakichkolwiek czynności, by ustalić rzeczywistą wartość całego posiadanego przez skarżącą majątku, zupełnie niezasadne. Powyższe świadczy także, iż zarzut naruszenia z ww. powodów art. 33 o.p. jest błędny.

Dla oceny, czy w przypadku skarżącej występuje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, DIAS wskazał następujące okoliczności:

- nieregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa — Naczelnika US, których wysokość na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła: 5.530,33 zł (kwota należności), a łącznie z odsetkami: 6.051,33 zł, przy czym zobowiązania te dotyczyły nieuregulowanego podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oraz za grudzień 2016 r.,

- wysokość uzyskiwanych dochodów, które według składanych przez skarżącą deklaracji CIT-8 wyniosły: za 2018 r. 0,00 (strata: -1397,00, przychód: 50,00 zł), za 2019 r. 350,00 zł (przychód: 1.000,00 zł),

- sama okoliczności wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia 8 marca 2021 r.

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie wskazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że skarżąca nie wykona zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, tym bardziej, iż posiada ona nieuregulowaną zaległość w niższej kwocie, o wcześniejszym terminie płatności. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co zgodnie z informacją zawartą na wezwaniu z dnia 28 lutego 2018 r., oznacza odmowę złożenia takiego oświadczenia. Skarżąca nie uzyskała dochodów pozwalających na spłatę ww. zaległości, co jednoznacznie wynika z kwot wykazanych przez skarżącą w zeznaniach, przy czym za rok 2020 r. skarżąca nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 do dnia 10 sierpnia 2021 r.

Ponadto, zdaniem DIAS, poprawność tego wniosku potwierdzają nie tylko wszystkie wyżej przytoczone argumenty, ale i sam fakt nieuregulowania do dnia 10 sierpnia 2021 r. w żadnej części powyżej wymienionych zaległości podatkowych. Powyższe przeczy twierdzeniom skarżącej o posiadaniu wystarczających środków na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych.

W zakresie natomiast uwag o braku ustalenia rzeczywistego majątku podatnika, które to uwagi nie zostały poparte wskazaniem jakiegokolwiek majątku, DIAS wyjaśnił, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość, umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku.

Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Tymczasem, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na twierdzenia o posiadaniu środków finansowych, czy też innego majątku, stawiając jedynie zarzut co do błędnych ustaleń w tym zakresie, który nie potwierdził się. Wbrew argumentom skarżącej, analiza przedmiotowej sprawy doprowadziła do wniosku o zasadności wydania postanowienia nadającego ww. decyzji z dnia 8 marca 2021 r., rygor natychmiastowej wykonalności, zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 239b o.p. DIAS uznał za bezzasadny. Dowody przedstawione w sprawie zostały zgromadzone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie narusza zasady wyrażonej w art. 191 o.p.

W postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest możliwa ocena działań kontrolujących, zatem zarzuty skarżącej, dotyczące niedołożenia przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - nie mogą być przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie. Kontrola podatkowa zakończona została protokołem kontroli podatkowej, który został doręczony skarżącej ze stosownym pouczeniem, co do przysługujących jej środków.

W zakresie natomiast postępowania dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności, DIAS stwierdził, że zostało ono przeprowadzane w sposób poprawny, z zachowaniem reguł postępowania podatkowego. Zasada prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu podatkowego, wyrażona w art. 121 o.p., została zrealizowana poprzez podejmowane działań przez organ, na podstawie przepisów prawa - zgodnie z art. 120 o.p.

Przede wszystkim - w przypadku skarżącej wystąpiły ustawowe przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powyżej opisanej decyzji z dnia 8 marca 2021 r., zatem organ wydając postanowienie - działał na podstawie przepisów prawa, w sposób zgodny z art. 120 o.p. Brak jest podstaw do uznania, że stan faktyczny został ustalony wadliwie, gdyż organ podatkowy wykorzystał w tym celu wszystkie dostępne przez niego narzędzia, a innych informacji - także na skutek niezłożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - skarżąca nie dostarczyła. Nie wystąpiły zatem wątpliwości zarówno co do stanu faktycznego, jak i wyprowadzonych na jego podstawie wniosków, nie doszło więc do naruszenia art. 2a o.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie art 17 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez DIAS, iż organ podatkowy I instancji jest właściwy do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 8 marca 2021 r., w sytuacji gdy właściwym jest organ podatkowy w B. tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z uwagi na właściwość miejscową ustaloną zgodnie z siedzibą skarżącej spółki tj. [...] C., ul. [...],

2. naruszenie art. 239b o.p., poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że istnieje prawna podstawa do sformułowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji w związku z faktem, że podatnik odwołał się od decyzji Naczelnika US, określającej zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2017 roku,

3. naruszenie art. 33 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

4. naruszenie art. 120 o.p. tj. zasady prawdy obiektywnej przez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

5. naruszenie art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

6. naruszenie art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem, DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Skarżąca w pierwszej kolejności, przywołując treść art. 17 § 1 o.p., zarzuciła że Naczelnik US nie był właściwy do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z treści art. 17 § 1 o.p. wynika, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Z kolei art. 18b o.p. ma następującą treść:

§ 1 Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

§ 2 Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

§ 3 Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio:

1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;

2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;

3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, wynika że sąd rejestrowy w dniu 16 stycznia 2019 r. dokonał wpisu zmiany siedziby skarżącej, wykreślając miejscowość S. i wpisując miejscowości C.. Następnie z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż kontrolę w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2017 r., rozpoczęto dnia 29 sierpnia 2017 r. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli udzielił w dniu 19 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Z treści decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wynika że organ pierwszej instancji w dniu 1 czerwca 2018 r. postanowieniem z dnia 15 maja 2018 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2017 r. Decyzja w tej sprawie została wydana przez organ w dniu 8 marca 2021 r. i doręczona skarżącej 25 marca 2021 r.

Wynika z tego, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, siedzibą skarżącej było miasto S., co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 18b § 1 o.p. Wobec tego zarzut skarżącej o braku właściwości Naczelnika US należy uznać za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 o.p., cytowany powyżej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych przepisów prawa, wynika że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w przywołanym przepisie prawa, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie, w stanie faktycznym sprawy podatnika, już jednej z tych okoliczności, daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu, jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej.

Przyjęcie w treści § 2 art. 239b o.p. pojęcia "uprawdopodobnienie", znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że rygory uznania twierdzeń organu są złagodzone i odformalizowane. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie organu podatkowego o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu, niedającym pewności, a wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowiąc tym samym odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia podnoszonych faktów, na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Tym samym, organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionej w art. 239b § 1 o.p., przez jej udowodnienie natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p., wystarczy samo uprawdopodobnienie.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w niniejszej sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 o.p., art. 191 o.p. a także art. 2a o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei według art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organy prawidłowo uznały, że podstawę rozstrzygnięcia zmierzającego do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, winien stanowić art. 239b o.p., a następnie dokonały ustaleń faktycznych, z których wynika, że wystąpiły przesłanki do nadania tego rygoru. Brak jest podstaw do uznania, że organy nie dołożyły starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy dokonały wyczerpujących ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. Stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Zasadnie organy ustaliły, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.). W tym zakresie organy dokonały ustaleń na podstawie danych wynikających m.in. z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, bazy CEPIK. Następnie organy dokonały ustaleń w zakresie sytuacji finansowej skarżącej, w kontekście prawdopodobieństwa zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. Brak jest podstaw do uznania, że ustalenie sytuacji finansowej skarżącej było niepełne, lub też że jakakolwiek okoliczność, która mogłaby świadczyć na korzyść skarżącej, została pominięta w ramach dokonanej oceny. W tej sprawie organ odwoławczy nie powziął wątpliwości odnośnie treści przepisów prawa, które stanowiły podstawę do badania czy dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W ocenie Sądu nie ujawniły się żadne okoliczności, które uzasadniałyby powzięcie tego rodzaju wątpliwości, a następnie rozstrzyganie ich na korzyść skarżącej.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów obu instancji, że w niniejszej sprawie istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika US z dnia 8 marca 2021 r., nie zostaną wykonane przez skarżącą.

W kontrolowanej sprawie organy podjęły czynności zmierzające do ustalenia majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności objętych nieostateczną decyzją. W postępowaniu ustalono, że skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, ani ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Nadto czynności podejmowane przez Naczelnika US nie doprowadziły do ustalenia jakiegokolwiek innego majątku skarżącej. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy II instancji nie podjął żadnych czynności, by ustalić rzeczywistą wartość całego majątku posiadanego przez podatnika. Z akt sprawy wynika, że skarżąca została wezwana do złożenia oświadczenia określonego w art. 39 § 1 o.p. W zakreślonym przez organ terminie skarżąca nie wyjawiła posiadanego majątku. Z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej u skarżącej w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2017 r., wynika że skarżąca nie posiada środków trwałych. Skarżąca w złożonym zażaleniu na postanowienie Naczelnika US, nie wskazała żadnych składników majątku, z których możliwe będzie zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Brak jest także konkretnego przedstawienia sytuacji finansowej skarżącej, umożliwiającego przyjęcie, że skarżąca będzie w stanie uregulować ciążące na niej zobowiązania z tytułu podatków. Skarżąca w zażaleniu ograniczyła się m.in. do ogólnikowego wskazania, że gdyby organ w sposób rzetelny, a nie wybiórczy, przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie, to z pewnością zauważyłby, że podatnik ma wystarczające środki na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Także w skardze wniesionej do sądu administracyjnego, skarżąca nie wskazuje majątku, z którego możliwe będzie zapłacenie podatku, a zgłoszone w tej mierze zarzuty są ogólnikowe.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że skarżąca nie zapłaciła podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r., obejmującego należność główną w kwocie 169,33 zł i odsetki wynoszące 36 zł (stan zaległości na dzień 6 maja 2021 r.). Skarżąca, nie kwestionując istnienia tego zobowiązania, nie wskazała w skardze przyczyn dla których nie zapłaciła podatku, który stał się wymagalny, pomimo znacznego upływu czasu. Fakt braku zapłaty podatku w stosunkowo niewielkiej kwocie, czyni prawdopodobnym, że skarżąca nie zapłaci podatku w wysokości wielokrotnie przewyższającej kwotę wcześniej powstałej należności.

Organ odwoławczy wskazał, że istotne znaczenie dla oceny sprawy, ma ustalona przez organy sytuacja finansowa skarżącej obejmująca lata 2018 i 2019. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca za rok 2018 nie uzyskała dochodu – wystąpiła strata w kwocie 1 397 zł, natomiast za rok 2019 dochód wyniósł kwotę 350 zł. Skarżąca w 2018 r. uzyskała przychód w kwocie 50 zł. Przychód za 2019 r. wyniósł kwotę 1 000 zł. Skarżąca zarzuciła w skardze, że wykazania straty nie należy utożsamiać z nierentownością firmy, ale jedynie z wysokością ponoszonych kosztów prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie powołał się na przedstawione powyżej dane. Argumenty przedstawione przez skarżącą nie mogły prowadzić do zakwestionowania stanowiska organu. Zarzuty skarżącej są ogólnikowe i nie odnoszą się wartości wskazanych przez organ. Uzyskiwanie przychodu w kwocie 50 zł lub 1 000 zł w roku podatkowym, jednoznacznie świadczy o tym, że działalność gospodarcza była prowadzona w minimalnym zakresie. Skarżąca nie przedstawiła argumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza jest działalnością rentowną, przy tym na tyle rentowną, aby możliwe było uznanie, że prawdopodobną jest zapłata przez skarżącą wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca podniosła zarzut, że organ odwoławczy sformułował obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, powołując się na fakt złożenia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodzić należy się ze skarżącą, że okoliczność ta w realiach kontrolowanej sprawy pozostawała bez znaczenia. W tym przypadku skorzystanie przez skarżącą z ustawowego uprawnienia do zaskarżenia decyzji nieostatecznej, nie powinno pogarszać jej sytuacji prawnej. Wniesienie przez stronę odwołania od decyzji podatkowej, może mieć znaczenie w sytuacji gdy organ podatkowy stosuje art. 239b § 1 pkt 4 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. I GSK 799/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jednakże pominięcie tej części argumentacji organu odwoławczego, z uwagi na istnienie szeregu innych okoliczności uzasadniających spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., nie ma wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem: zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków, przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Nadto skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła zarzuty, że w postępowaniu nie ustalono proporcji w jakiej wartość wyzbytego składnika majątkowego pozostanie do tego majątku. Dodatkowo skarżąca wskazała – przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. I SA/Łd 311/15 - jak należy rozumieć pojęcie zbywania majątku znacznej wartości. Przedstawione zarzuty skarżącej nie mogły odnieść skutku już tylko z tej przyczyny, że organy nie stosowały w tej sprawie przepisów Rozdziału 3 Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, zawartych w o.p. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że którykolwiek z tych przepisów winien zostać zastosowany w sprawie przez organy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły w tym przypadku przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Istotnym jest także, że organy nie stosowały w tej sprawie art. 239b § 1 pkt 3 o.p. zgodnie z którym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.