Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 25/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 5d, art. 23 ust 1 pkt 28, art.21 ust 1 pkt 105
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. A. L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest studentką i po śmierci ojca weszła w posiadanie 14 udziałów (14%) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te nabyła w sposób następujący: sześć udziałów odziedziczyła w wyniku działu spadku po ojcu oraz osiem udziałów otrzymała jako darowiznę od matki, która nie może zajmować się prowadzeniem biznesu. Wejście w posiadanie udziałów zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn według ceny rynkowej ustalonej na dzień otwarcia spadku.

Zważywszy, iż wnioskodawczyni nie ma doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej a ponadto nosi się z zamiarem dłuższego wyjazdu do Niemiec w celu kontynuowania tam studiów i wobec czego nie będzie miała możliwości kontynuacji działalności ojca, rozważa propozycję otrzymaną od wspólnika spółki, aby z niej wystąpiła poprzez odpłatne umorzenie jej udziałów w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "ksh". Propozycja wspólnika przewiduje umorzenie udziałów z czystego zysku i wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w wysokości wartości rynkowej udziałów ustalonej na dzień otwarcia spadku.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w sytuacji gdy spółka odkupi udziały w celu ich umorzenia po cenie równej ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otwarcia spadku u wnioskodawczyni powstanie z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli z tytułu umorzenia udziałów otrzyma od spółki wynagrodzenie o wartości nie wyższej, niż wartość rynkowa umarzanych udziałów w dacie ich nabycia, to nie wystąpi u niej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to, w jej ocenie znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego oraz jest zgodne z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w imieniu Ministra Finansów w licznych pisemnych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", źródłami przychodów są: między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera przepis art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4). Natomiast jak stanowi przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna art. 24 ust. 5 nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca nie wprowadzając zawężenia co do rodzaju umorzenia (dobrowolne, automatyczne i przymusowe) ma tutaj na myśli wszystkie rodzaje umorzenia udziałów przeprowadzone w trybie ksh.

Jak wynika z przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jak stanowi przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., spółka jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1 i zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 tej ustawy przekazuje kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Powyższe oznacza, że dochodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów podatnik nie wykazuje w swoim zeznaniu podatkowym, albowiem zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz sprzedażą praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że umowa zbycia udziałów w celu umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tutaj stanowisko organów podatkowych jest jednolite) a dochód uzyskany z takiego zbycia nie jest wykazywany w odrębnym zeznaniu podatkowym.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota oraz skutki prawne i podatkowe umorzenia udziałów są całkowicie odmienne niż w przypadku sprzedaży udziałów. W przeciwieństwie do transakcji sprzedaży udziałów, prawa z udziałów posiadanych przez wycofującego się wspólnika nie przechodzą na nabywcę (na spółkę). Spółka z własnych środków spłaca wspólnika nabywając własne udziały, które są następnie umarzane i tracą swój byt prawny (ulegają unicestwieniu).

Sposób ustalania dochodu z tytułu umorzenia reguluje przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, przy czym wartość tą należy ustalić zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej rzeczy i praw (wartości netto aktywów).

Odnosząc zatem ww. przepis na grunt analizowanego przyszłego stanu faktycznego uprawnionym jest stwierdzenie, że w sytuacji gdy wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów uzyska wynagrodzenie (przychód) w wysokości równej kosztom uzyskania przychodów a więc w wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku i darowizny, to nie wystąpi u niej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie stanowiska wnioskodawczyni wskazała indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydanych Ministra Finansów m.in.: z dnia 29 lutego 2013 r. nr [...], z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...], z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...], z dnia 8 października 2012 r. nr [...] oraz [...], [...]

Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy wywieść, iż skoro otrzyma ona od spółki wynagrodzenie z tytułu umorzenia jej udziałów w wysokości nie wyższej, niż wartość rynkowa nabytych udziałów w dacie dziedziczenia ustawowego i w dacie darowizny - to nie wystąpi w jej przypadku dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 13 września 2013 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ksh.

Przepis art. 199 § 1 ksh stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 ksh). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Natomiast w myśl art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia warunkowego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 ksh). Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Jak wynika z art. 359 § 6 ksh, statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów lub akcji nie jest instytucją jednolitą.

W aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów/akcji: za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe; umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie warunkowe jest sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podkreślił, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni posiada 14 udziałów (14%) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważa propozycję otrzymaną od wspólnika spółki, dotyczącą wystąpienia ze spółki poprzez odpłatne umorzenie jej udziałów w trybie art. 199 § 1 ksh. Propozycja wspólnika przewiduje umorzenie udziałów z czystego zysku i wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w wysokości wartości rynkowej udziałów ustalonej na dzień otwarcia spadku. Ponadto z przedstawionego we wniosku pytania wynika, że spółka odkupi od wnioskodawczyni udziały w celu ich umorzenia.

Oznacza to, że w zdarzeniu przyszłym nastąpi dobrowolne umorzenie udziałów nabytych przez wnioskodawczynię w drodze spadku oraz w drodze darowizny (za jej zgodą).

Organ przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) został uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wyżej wskazana zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r.

W związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z przepisu art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, iż dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc na skutek nabycia spadku oraz dokonanej darowizny zostanie zapłacony podatek od spadków i darowizn to uzyskany dochód, w tej części, wolny będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym. Pozostała jego część podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. art. 30b u.p.d.o.f..

W świetle przedstawionych przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, trzeba uwzględnić fakt, że w związku z nabyciem udziałów w drodze spadku oraz darowizny, wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Uzyskany przychód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce. Skoro takimi kosztami w rzeczywistości wnioskodawczyni nie była obciążona, to brak jest podstaw do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów otrzymanych przez wnioskodawczynię w drodze spadku i darowizny. Zatem, co do zasady, dochodem z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku oraz darowizny jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a faktycznie poniesionymi kosztami nabycia tych udziałów. Ustalony zgodnie z powyższymi regułami dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

W przypadku, gdy nabycie udziałów nastąpiło nieodpłatnie, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., o ile podatek ten w rzeczywistości został zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów.

W niniejszej sprawie nie mają zastosowania wskazane przez wnioskodawczynię przepisy art. 24 ust. 5d oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.. Przepisy te, bowiem dotyczą umorzenia przymusowego udziałów. Takie umorzenie następuje bez zgody wspólnika, a jak wynika z treści wniosku - w zdarzeniu przyszłym nie będzie miało to miejsca.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ wskazał, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że ww. przepisy kwalifikujące przychód z umorzenia udziałów/akcji spółki kapitałowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz regulujące sposób ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny nie mają zastosowania do dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji,

2. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że ww. przepisy mają zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, tj. gdy obdarowany/spadkobierca zbywa dobrowolnie udziały spółce w celu ich umorzenia, tj. do sytuacji w której prawa majątkowe nie przechodzą na inny podmiot a są unicestwiane.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stan faktyczny poddany analizie przez organ w zaskarżonej interpretacji jest zgodny z opisem przedstawionym we wniosku o jej udzielenie. Minister Finansów, dokonując najpierw obszernej i dowolnej interpretacji przepisów ksh., dotyczących umorzenia udziałów (o co skarżąca nie wnioskowała i do czego organ podatkowy nie jest upoważniony) - w wyniku zawiłej interpretacji ustawy podatkowej - doszedł do mylnego wniosku, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zdaniem skarżącej, art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. to jedyne przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika w wyniku umorzenia udziałów z zysków spółki kapitałowej.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że skoro nie określa on rodzaju umorzenia (dobrowolne, automatyczne i przymusowe) to jego wolą było objęcie normą tych przepisu wszystkich rodzajów umorzenia udziałów określonych w art. 199 ksh, a więc także umorzenia dobrowolnego.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy uznając, że przychód osiągany z dobrowolnego umorzenia udziałów jest takim samym przychodem jak przychód ze zbycia udziałów w bezprawny sposób pomija zupełnie treść art. 199 § 2 ksh. W świetle tego przepisu, spółka nie płaci wspólnikowi ceny za udziały, ale wynagrodzenie za umorzenie, a więc jeżeli nie dojdzie do umorzenia spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty za nabyte udziały.

Zdaniem skarżącej, z analizy przepisów u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca odrębnie uregulował kwestie związane z opodatkowaniem dochodów uzyskanych ze "zwykłego zbycia udziałów", czyli ich sprzedaży, gdzie zasady opodatkowania w tym zakresie regulują przepisy art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a - w zakresie określenia przychodów i art. 23 ust. 1 pkt 38 - w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu oraz odrębnie opodatkował dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W wydawanych interpretacjach na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Minister Finansów zgodnie przyjmuje, że zbycie udziałów spółce w celu ich umorzenia nie stanowi ich sprzedaży, a tym samym tego rodzaju umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącej, nie do zaakceptowania jest - jako podważające zasadę zaufania do organów Państwa i stanowionego prawa - takie stanowisko, gdy w ramach jednego systemu prawa podatkowego ta sama czynność cywilnoprawna podejmowana przez podatników raz jest traktowana jako sprzedaż udziałów a według innej ustawy podatkowej sprzedażą nie jest.

Nie budzi wątpliwości, że dochód uzyskany przez skarżącą do wysokości rynkowej nabytych udziałów w wyniku spadkobrania i darowizny został już raz przez nią opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogłaby w tym przypadku podlegać jedynie nadwyżka przychodów uzyskana ze zbycia udziałów w celu umorzenia ponad ich wartość przyjętą do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów - co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, organ dokonał nieuprawnionego doprecyzowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadził nową "ukrytą normę prawną", na podstawie której wywiódł, że w wyniku nowelizacji z 2010 r. u.p.d.o.f. i wykreślenia w art. 24 ust. 5 pkt 2 od 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 5d dotyczą wyłącznie przypadków dotyczących przymusowego umorzenia udziałów.

W ocenie skarżącej jest to twierdzenie zupełnie bezpodstawne, albowiem skreślony przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 był przepisem wyłącznie doprecyzowującym a nie przepisem konstytutywnym. Gdyby cel nowelizacji przyjętej przez ustawodawcę był inny i taki, jaki przyjął w nieuprawniony sposób organ podatkowy, to należy przypuszczać, że przy okazji tej nowelizacji ustawodawca dokonałby również zmiany brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f i zawęziłby stosowanie tej normy prawnej wyłącznie do umorzenia przymusowego, gdyż w przeciwnym razie stanowiłoby to przejaw niestarannej i nienależytej legislacji. Podatnik nie może bowiem domyślać się swych praw i obowiązków podatkowych na zasadzie domniemania, czytając pomiędzy wierszami ustawy, tak jak to uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącej, w ramach sukcesji generalnej, przewidzianej w art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przysługuje jej prawo do odliczenia od uzyskanego przychodu wydatków poniesionych przez ojca (spadkodawcę) na nabycie umarzanych udziałów. Na powyższy problem zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt II FSK 941/12 i sygn. akt II FSK 2824/11.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że problematyka, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, była już przedmiotem wypowiedzi m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 991/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, które wyrokami z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 862/11 i z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 866/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), oddaliły skargi na interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Zawarte tam stanowisko oraz argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie

w całości podziela i przyjmuje za swoje.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że posiada 14 udziałów (14%) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych przez w drodze spadku oraz w drodze darowizny. Skarżąca rozważa propozycję otrzymaną od wspólnika spółki, dotyczącą wystąpienia ze spółki poprzez odpłatne umorzenie jej udziałów w trybie art. 199 § 1 ksh. Propozycja wspólnika przewiduje umorzenie udziałów z czystego zysku i wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w wysokości wartości rynkowej udziałów ustalonej na dzień otwarcia spadku.

Oznacza to, że w zdarzeniu przyszłym nastąpi dobrowolne umorzenie udziałów nabytych przez skarżącą w drodze spadku oraz w drodze darowizny (za jej zgodą).

Skarżąca przyznała, że stan faktyczny poddany analizie przez organ w zaskarżonej interpretacji jest zgodny z opisem przedstawionym we wniosku o jej udzielenie. W jej ocenie, jeżeli z tytułu umorzenia udziałów otrzyma od spółki wynagrodzenie o wartości nie wyższej, niż wartość rynkowa umarzanych udziałów w dacie ich nabycia, to nie wystąpi u niej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według skarżącej stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Odnosząc się do tego poglądu Sąd zauważa, że do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przewidywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji);

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 20011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) – druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu).

W doktrynie podkreśla się, że w ksh umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Art. 199 § 1 ksh nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (A. Kidyba, Komentarz do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2010). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia należy zauważyć, że powoływany przez skarżącą przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (według brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia.

W konsekwencji organ interpretacyjny, wydając w dniu 13 września 2013 r. interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego, zasadnie uznał, że do dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce, otrzymanych w drodze darowizny i spadku, nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Jako prawidłowy uznać należy pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, trzeba uwzględnić fakt, że w związku z nabyciem udziałów w drodze spadku oraz darowizny, skarżąca nie poniosła wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Uzyskany przychód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce. Skoro takimi kosztami w rzeczywistości skarżąca nie była obciążona, to brak jest podstaw do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów otrzymanych przez w drodze spadku i darowizny.

Rację ma zatem organ wskazując, że w przypadku, gdy nabycie udziałów nastąpiło nieodpłatnie, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia, pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów.

Wobec powyższego bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nie mają one zastosowania do dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji, oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że mają one zastosowanie do zdarzenia przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację.

Odnosząc się do zarzutu, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał obszernej i dowolnej interpretacji przepisów ksh, dotyczących umorzenia udziałów, o co skarżąca nie wnioskowała i do czego organ podatkowy nie jest upoważniony, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że nie można obowiązku udzielania przez Ministra Finansów pisemnej interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. W sytuacji kiedy dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe - co ma miejsce w niniejszej sprawie - organ wydający interpretacje nie może się od tego obowiązku uchylić.

W skardze podniesiono, że dochód uzyskany przez skarżącą do wysokości rynkowej nabytych udziałów w wyniku spadkobrania i darowizny został już raz przez nią opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogłaby w tym przypadku podlegać jedynie nadwyżka przychodów uzyskana ze zbycia udziałów w celu umorzenia ponad ich wartość przyjętą do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów - co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania.

Odnosząc się do tej argumentacji wypada jedynie zauważyć, że w sytuacji gdy podatnik otrzymuje w drodze spadku lub darowizny rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostaje według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 ze zm.). Takie nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy uznać, że w przypadku nabycia spadku czy otrzymania darowizny przez osobę fizyczną nie można mówić o uzyskaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., lecz o nabyciu praw majątkowych określonej wartości. Oznacza to także, że nie dochodzi w takiej sytuacji do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odrębną kwestią jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku czy darowizny.

Za nieuprawnione należy uznać twierdzenie skarżącej, że w ramach sukcesji generalnej, przewidzianej w art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przysługuje jej prawo do odliczenia od uzyskanego przychodu wydatków poniesionych przez ojca (spadkodawcę) na nabycie umarzanych udziałów.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1623/07. W orzeczeniu tym wskazano, że przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano praw majątkowych i niemajątkowych. Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Prawami niemajątkowymi proceduralnymi są więc prawa, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe. Natomiast prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Sukcesja podatkowa praw i obowiązków spadkodawcy możliwa jest jedynie na podstawie i w granicach zakreślonych przepisami prawa podatkowego, w tym art. 97 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że aby spadkobierca mógł nabyć prawa i obowiązki majątkowe, muszą one nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale także przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te uprawnienia oraz obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Jeżeli spadkodawca nie nabył określonego prawa, nie wystąpi jego sukcesja. Nie nastąpi więc sukcesja swoistego rodzaju ekspektatywy, wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zatem prawem majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. jest prawo, które zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy. W świetle tego, co wyżej powiedziano koszty uzyskania przychodu nie są wymierną wartością, stanowiącą prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia od przychodu z danego źródła powstanie wymierne prawo majątkowe, np. w postaci nadpłaty, które może być przedmiotem sukcesji.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2013 r. II FSK 1119/11, zgodnie z którym dziedziczeniu podlegają wprawdzie prawa i obowiązki wynikające z treści papierów wartościowych, ale do praw tych nie można zaliczyć konsekwencji podatkowych wynikających z obrotu tymi papierami. Twierdzenie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w drodze spadku równać się muszą zeru, wynika wprost z istoty dziedziczenia, które polega na nabyciu schedy spadkowej nieodpłatnie, pod tytułem darmym.

Nie można tracić z pola widzenia, że zbycie udziałów w celu umorzenia jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. W rezultacie uprawnienie wynikające ze ww. przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych udziałów, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo zauważyć należy, że przytoczone przez skarżącą na poparcie swego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne zapadły w innych okolicznościach faktycznych i prawnych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.