Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1384/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1384/15.

UZASADNIENIE

Pismem z 23 marca 2015r. I.sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

I.sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka należy do Grupy Kapitałowej I. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. dystrybucja produktów spożywczych do punktów detalicznych tj. supermarketów, marketów i sklepów oraz punktów gastronomicznych tj. restauracji, lokali typu fast food, barów, stołówek, hoteli i ośrodków wypoczynkowych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe. Wnioskiem objęte są jedynie stanowiące własność spółki lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 -jeżeli dopuszczalna ładowność jest niniejsza niż 425 kg,

b) 2 -jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej -jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W toku prowadzonej działalności, spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu tych samochodów osobowych. Spółka ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem w/w. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT.

Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez spółkę zakresie w/w. samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy o VAT.

Obecnie spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych spółka nie dokonała ich zgłoszenia, jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, od 1 kwietnia 2014 r. spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z w/w. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych?

Zdaniem wnioskodawcy, spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Powyższe uzasadniono tym, że Decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: Decyzja derogacyjna), która upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego - w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT, niż przewidziany w w/w. decyzji. Selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją derogacyjna oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji. Klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję derogacyjną - zdaniem spółki, Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z:

• istoty decyzji wykonawczych, jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,

• kompleksowego charakteru systemu określonego Decyzją derogacyjna,

• wykładni systemowej,

• a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji.

Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem d/s. VAT. Art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym.

Interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2015r. znak: [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Stosownie z do art. 86a ust. 1 i 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Od tej zasady są wyjątki określone w art. 86a ust. 3, przy czym jednak stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 -jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 -jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej -jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do samochodów osobowych spółka nie dokonała ich zgłoszenia, jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych opisanych we wniosku wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, czyli do użytku "mieszanego", takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wydatki związane z zakupem paliwa do samochodów nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych - tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy. Wydatki te wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wydatki (dotyczące nabycia paliwa), są bezpośrednio związane, z użytkowanymi przez wnioskodawcę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od w/w. wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych.

Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenia tego ograniczenia. W odniesieniu do kwestii przekazania przez Polskę zakresu swobody implementacyjnej decyzji derogacyjnej i nieprawidłowego zastosowania klauzuli stand still, sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE organ wskazał, że podstawowym celem zmian wprowadzonych w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. l lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 dyrektywy VAT (stand still). W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem w/w. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych (tj. do celów prowadzenia działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją w/w. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych. Decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Wnioskodawca niezasadnie wskazuje na niezgodność w/w. przepisu art. 12 ustawy nowelizującej z art. 176 Dyrektywy w związku z art. 395 Dyrektywy. Stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r., lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50). Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.

Wobec tego powyższe przepisy ustawy nowelizującej nie naruszają zasady neutralności wynikającą z art. 168 Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, jednakże odstępstwo to jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 Dyrektywy.

W odniesieniu do zarzucanej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady, podano, iż Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Stosownie do art. 1 ust. 1 w/w. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Ponadto artykuł 176 Dyrektywy przewiduje, że Rada określi wydatki, od których odliczenie VAT nie przysługuje. Do tego czasu Rada zezwala Państwom Członkowskim na utrzymywanie w mocy wyłączeń, które obowiązywały w dniu 1 stycznia 1979 roku. Dotychczas nie osiągnięto porozumienia w kwestii kategorii wydatków mogących być przedmiotem ewentualnych ograniczeń. W związku z tym zachowuje moc wspomniana zasada "stand still" w przypadku pojazdów samochodowych. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy VAT oraz z art. 1 ust. 1 decyzji Rady. Niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia tj. gdyby utraciła uprawnienia, jakie przysługują jej na podstawie art. 176 dyrektywy VAT. Natomiast jak wskazano powyżej Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w Dyrektywie w art. 176.

Nadto z wyroku TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), co do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności, wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy.

Pismem z dnia 28 maja 2015r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 24 czerwca 2015r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

I.sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

• art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT,

• art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją derogacyjna, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

• a w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

W uzasadnieniu przywołano ocenę prawną przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 ustawy o p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości wydanej przez organ interpretacji.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, a to w konsekwencji uznania, że przepis ten jest zgodny z prawem unijnym, zwłaszcza z treścią decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. E. UE L 353/11). Istota sprawy dotyczy zatem wykładni krajowych przepisów podatkowych przez pryzmat ich zgodności w normami wynikającymi z uregulowań prawa europejskiego i w konsekwencji oceny możliwości ich stosowania.

Punktem wyjścia dla powyższego musi być przywołanie treści implementowanych norm, poczynając od art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., wedle którego, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Wedle art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei art. 86a ust. 4 ustawy o VAT określa, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Treść powyższych przepisów odnieść należy do art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Z treści art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika jednak, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe przepisy do treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i przedstawionej jego oceny prawnej organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., a to na podstawie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. Organ podatkowy wskazał, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej pozostają w zgodności z przepisami prawa unijnego, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu tego podatku, jakie posiadała na dzień przystąpienia do Unii Europejskiej.

Rozważając zasadność zarzutów skargi podkreślić należy, że odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie podatku VAT mogą wynikać z dwóch podstaw, tj. art. 176 oraz 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Przywołany przepis statuuje zasadę (klauzulę) stałości ("stand still"), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie akapit pierwszy art. 176 Dyrektywy zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

Mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy i odnosząc się do wniosku stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej interpretacji należy dokonać analizy przepisów prawa krajowego dotyczących odliczania VAT zawartego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodu osobowego.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ustawa ta została zastąpiona z dniem 1 maja 2004 r. ustawą o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w jej pierwotnym brzmieniu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten uchylony został na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652). Ustawa ta z dniem 1 stycznia 2012 r., dodała natomiast do ustawy o VAT art. 88a, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a ustawy o VAT został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. W tej samej dacie wszedł w życie przepis art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z treści wyżej powołanych przepisów prawa oraz zasad temporalnych w zakresie możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy stwierdzić, iż na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów. Wnioskodawca twierdził, iż w prowadzonej działalności gospodarczej używa samochody osobowe wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. W tej sytuacji, mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy i zawartą w nim klauzulę stand still, podkreślić należy, że krajowy ustawodawca mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, w tym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Tym samym stanowisko strony skarżącej przedstawione w uzasadnieniu skargi nie zasługuje na uwzględnienie; art. 86a ust 1 i 2 w zw. z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującej w okresie 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. nie dają podstawy do rozliczania podatku od towarów i usług w cenie zakupionych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym stwierdzono m.in., że "klauzula stand still" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy (zastąpionej obecnie Dyrektywą 2006/112) nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Artykuł ten w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Wobec treści wyżej powołanego wyroku, podkreślić trzeba, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż pod rządami żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych podatnicy nie mieli prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów wymienionych w tych przepisach.

Respektując powyższe zaakcentować należy, że w świetle art. 176 Dyrektywy i wynikającego z tego przepisu klauzuli stand still Polska była upoważniona do utrzymania ograniczeń w zakresie odliczenia VAT zawartego w cenie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Na zakres upoważnienia państwa członkowskiego do utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej nie może wpływać treść decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane. Decyzja ta została wydana, w szczególności na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Podkreślić należy, że art. 395 ust. 1 Dyrektywy znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie jest upoważnione do odstępstwa od stosowania unijnych zasad opodatkowania VAT na podstawie innych przepisów Dyrektywy. Korzystanie ze środka specjalnego, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy nie jest zatem uzasadnione, gdy państwo członkowskie stosuje odstępstwa, wprowadzając wyłączenia w zakresie odliczenia VAT, powołując się na klauzulę stand still. W tej sytuacji podstawę prawną dla wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 Dyrektywy. Ponadto, art. 395 ustęp 1 Dyrektywy stanowi swoistego rodzaju przywilej dla państw członkowskich, które dzięki zastosowaniu tego przepisu mogą wprowadzić do krajowego systemu podatkowego rozwiązania legislacyjne niezgodne z zasadami unijnymi dotyczącymi opodatkowania VAT. Nie można zatem przyjąć, że z treści decyzji wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy może wynikać mniejszy zakres odstępstw od ogólnych zasad unijnych niż odstępstwa, do dokonania których państwo jest już upoważnione na podstawie klauzuli stand still. Skoro więc Polska korzystając z klauzuli stand still mogła wyłączyć w całości możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, to upoważnienie to nie mogło zostać Polsce ograniczone na podstawie decyzji wykonawczej, wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Istota środka specjalnego sprowadza się bowiem do upoważniania państwa członkowskiego do odstąpienia od ogólnych zasad unijnych dotyczących opodatkowania VAT, a nie do ograniczenia upoważnień, które państwo nabyło na mocy innych przepisów Dyrektywy.

Wobec powyższego decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 Dyrektywy. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Decyzja stanowi jedynie o wydatkach związanych z tymi samochodami osobowymi, nie wskazuje jednak, czy do wydatków tych zaliczyć należy wydatki na nabycie paliwa. Pominięcie w treści art. 1 ust. 1 decyzji paliw silnikowych ma istotne znaczenie z uwagi na treść akapitu 6 preambuły do decyzji, w którym stwierdzono, że "ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliw". Prawodawca unijny uznał w preambule decyzji potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Paliwa silnikowe nie zostały natomiast wymienione w normatywnej części decyzji, co oznacza, że prawodawca unijnym, uznając potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, nie obejmuje tego zakresu postanowieniami decyzji, wychodząc z założenia, że Polska jest upoważniona do dalej idącego odstępstwa na podstawie klauzuli stand still. Wniosek ten jest zasadny także w świetle poprzedzającej analizowaną decyzję, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 256/24). Zgodnie z art. 1 tej decyzji w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty [...] PLN. Decyzja ta nie zawierała natomiast żadnych postanowień dotyczących upoważnienia do ograniczenia prawa od odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Wobec tego stwierdzić należy, że w okresie obowiązywania decyzji Polska ograniczając do odliczania VAT od nabycia paliw silnikowych, czyniła to na podstawie art. 176 Dyrektywy. Tym samym zakres odstępstwa od stosowania zasad unijnych VAT, z którego Polska korzystała nie mógł zostać ograniczony w związku z wydaniem kolejnej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Środek specjalny, o którym mowa w tym przepisie został przewidziany, by umożliwić państwom członkowskim odstępstwo do zasad wynikających z przepisów Dyrektywy, a nie w celu przymuszania państw do stosowania zasad ogólnych, jeżeli państwo zostało upoważnione do odstępstw od stosowania tych zasad na mocy innych przepisów Dyrektywy, w szczególności jej art. 176.

Nie można przyjmować, że klauzula stand still byłaby stosowana, gdyby Polska nie implementowała środka specjalnego wynikającego z Decyzji. Nie było więc przeszkód, aby przygotowując, wchodzącą w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r., nowelizację ustawy o VAT, zawrzeć tam zarówno przepisy recypujące postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., jak i przepisy wykraczające poza jej zakres. Skoro w świetle art. 176 Dyrektywy Polska nie była zobowiązana do odstąpienia od ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od nabywanych paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych, to nie jest sprzeczne z prawem unijnym przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W tym obszarze przysługujące Polsce upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wynikające z zastosowania klauzuli stand still, wykracza poza zakres wyznaczony przepisami decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., co oznacza, że Polska nie była zobowiązana do przyznania podatnikom wykorzystującym samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej prawa do odliczenia 50% podatku zawartego w cenie nabywanych paliw do napędu tych samochodów.

Przywołane w skardze przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej nie są zatem niezgodne z prawem unijnym i nie ma podstaw do odmowy ich stosowania w okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego uprawniony był wywód organu podatkowego, że nie można zgodzić się ze skarżącą, iż już od 1 kwietnia 2014 r. może ona odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przezeń do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W relacji do wniosku o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego w opisanym w skardze zakresie, należy przychylić się do prezentowanej już przez sądy w tożsamych sprawach oceny, iż podstawą takiego wystąpienia z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości prawnej nie dającej się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodzi rzeczona uzasadniona wątpliwość, stąd wniosek został oddalony.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.