Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1840/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23c pkt. 2, art. 23a ust6, ust. 7, art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II SA/Sz 663/15 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II GSK 1840/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę F. spółka z o.o. w J. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: DIC), z dnia [...] marca 2015 r., wydanej w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2014 r. w sklepie monopolowym w S., przy ul. S. [...], będącego własnością K. K., w zakresie urządzania gier na automatach ustalono, że automat M. o numerze fabrycznym [...], nie spełnia warunków opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 ze zm.), albowiem umożliwiał grę za stawki wyższe niż określone w ustawie, tj. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na ww. automacie była wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U 2009 nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), i wynosiła 10 zł. Automat został zatrzymany. W oparciu o powyższe, ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie postanowieniem z [...] września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji powyższego automatu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Skarżąca wycofała z eksploatacji ww. automat poprzez złożenie wniosku [...]- zgłoszenie wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia, wskazując datę 17 kwietnia 2014r.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych M. Sporządzona opinia z dnia [...] listopada 2014 r. dotycząca badania sprawdzającego powyższego automatu, dała wynik badań negatywny.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych M.

W uzasadnieniu wskazał, że dowód z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych jednoznacznie wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji DIC decyzją z dnia [...] marca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2014 r.

Wyjaśnił, że z dniem [...] stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144).

Wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca. Organ odwoławczy podkreślił, że opinia z badania sprawdzającego z dnia [...] listopada 2014 r. zawiera negatywny wynik, stwierdzając dodatkowo, że przedmiotowy automat:

- nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę,

- nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych,

- nie spełnia warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań,

- nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania,

- nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Zdaniem DIC spełniony został również warunek przeprowadzenia badania automatu przez uprawnioną jednostkę, ponieważ Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnił, że wynikający z art. 23c u.g.h. obowiązek poinformowania o fakcie wycofania automatu do gier z eksploatacji jest czynnością techniczną, potwierdzającą uprzednią czynność faktyczną wycofania automatu z eksploatacji. W tej sprawie Skarżąca nie mogła dokonać czynności wycofania z eksploatacji automatu w dniu [...] kwietnia 2014 r., albowiem automat ten znajdował się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w Szczecinie. Wskazał nadto, że zgodnie z art. 23c podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier obowiązany jest informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o wycofaniu z eksploatacji automatu w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności, co nie miało miejsca w sprawie skoro w dacie zgłoszenia wycofania z eksploatacji ([...] kwiecień 2014 r.), automat nie był przez Skarżącą eksploatowany, gdyż został zatrzymany w dniu [...] kwietnia 2014 r. do postępowania karnego skarbowego, prowadzonego przez Urząd Celny w Szczecinie i znajdował się w magazynie depozytowym. Tym samym organ ten uznał, że Spółka w dniu [...] kwietnia 2014 r. nie mogła skutecznie dokonać zgłoszenia o wycofaniu automatu z eksploatacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia okoliczności warunkującej umorzenie postępowania zgodnie z dyspozycją tego przepisu, tj. faktu wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji, w wyniku czego poświadczenie rejestracji automatu do gier M. wygasło z mocy prawa i w związku z czym nie istniała możliwość jego cofnięcia.

Sąd I instancji oddalając skargę uznał,iż organ zasadnie zastosował przepisy nowej ustawy tj. ustawy o grach hazardowych, która w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 u.g.h.). W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy oraz dodano art. 23a do 23f. Zatem po wejściu w życie nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Podkreślił, że w wyniku zastosowania procedury sprawdzającej, przeprowadzonej przez upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, stwierdzono między innymi, że przedmiotowy automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Niewątpliwe jest też, że wykazane podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2014 r. nieprawidłowości potwierdziły, że maksymalna stawka za udział w jednej grze na spornym automacie jest wyższa niż 0,50 zł, tj. jest wyższa niż określona w ww. art. 129 ust. 3 u.g.h. i wynosi 10 zł, co w konsekwencji dało podstawę do wydania zaskarżonych decyzji z uwagi na niespełnienie przez automat wymogów ustawowych. Ponadto stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych, istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej. Powyższe nieprawidłowości potwierdza treść opinii z badania sprawdzającego, a tego typu dowód w sprawie bezsprzecznie daje podstawę do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że z żadnego przepisu u.g.h. nie wynikało, by ustawodawca zagwarantował w czasie, na który zostało udzielone zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, niezmienność zasad dotyczących funkcjonowania ww. automatów, przedsiębiorcom podejmującym się prowadzenia tego rodzaju działalności. Uwzględnienie innej argumentacji prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w ustawie o grach hazardowych jest niemożliwe. W każdym czasie funkcjonują bowiem przedsiębiorcy realizujący przedsięwzięcia długoterminowe, w tym przypadku dysponujący zezwoleniem na urządzanie przedmiotowych gier. Zgodził się również ze stanowiskiem organów, że zgłoszenie wycofania z eksploatacji stanowi w myśl § 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacja automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312), potwierdzenie czynności faktycznej polegającej na wycofaniu konkretnego zarejestrowanego automatu z eksploatacji. Sąd wskazał, że zgłoszenie [...] dotyczące wycofania z dniem [...] kwietnia 2014 r. z eksploatacji automatu, nie potwierdza dokonanej w tym dniu czynności faktycznej, bowiem Spółka nie posiadała już w tym dniu przedmiotowego automatu. Został on zatrzymany do postępowania karno – skarbowego.

Wyjaśnił, że organ nie był uprawniony do wydania decyzji w trybie i na zasadzie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzonemu postępowaniu nie można zarzucić bezprzedmiotowości, skoro zarówno organy, jak i Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, z którego wynika, że w dacie orzekania przez organy administracji rejestracja przedmiotowego automatu nie została skutecznie wycofana przez skarżącą Spółkę. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2016 poz, 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie przez WSA w Szczecinie skargi strony skarżącej z dnia [...] kwietnia 2015 r., podczas gdy należało uchylić decyzje dotychczas wydane w sprawie ze względu na zaistnienie podstaw do umorzenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie oraz przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23a ust. 6 w zw. z art. 23c u.g.h. poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji przyjęcie, że wobec zatrzymania automatu o niskich wygranych M. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Szczecinie, Skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nie dokonała skutecznego wycofania z eksploatacji przedmiotowego automatu, podczas gdy należy stwierdzić, że Skarżąca nie musiała być w faktycznym posiadaniu ww. automatu, aby skutecznie zgłosić jego wycofanie z eksploatacji i w związku z tym postępowanie prowadzone przez organy w zakresie cofnięcia rejestracji było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23b ust. 1 i ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku jest właściwą w przedmiotowej sprawie jednostką badającą uprawnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a opinia z dnia [...] listopada 2014 r. stanowi podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych, podczas gdy ww. laboratorium znajduje się w strukturze Służby Celnej, jednolitej i umundurowanej formacji opartej na zasadzie podległości służbowej, a więc ze swej istoty funkcjonuje w warunkach poddających w daleką wątpliwość bezstronność postępowania (oczywistym bowiem z góry wydaje się wynik badań sprawdzających przeprowadzonych przez podmiot" kwestionujący prawidłowość działania badanego automatu do gier), jednocześnie nie gwarantując należytej jakości i procedury przeprowadzenia badań sprawdzających automatu wobec niespełnienia wymogów przeprowadzenia badania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier i w związku z tym nie może być podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie decyzji o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu o niskich wygranych, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że wśród jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów znajdowały się podmioty spoza struktury organizacyjnej Służby Celnej,

4. obrazę przepisów postępowania, które miało istotny .wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1, ust 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., przejawiające się w oparciu przez WSA rozstrzygnięcia o prawidłowości zaskarżonych decyzji na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu cyt. normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, co wynika wprost z normy PN-EN ISO/IEC 17025: 2001 "Ogólne wymagania dotyczące laboratoriów badawczych i wzorcujących", stanowiącej wzorzec oceny Polskiego Centrum Akredytacji, a wymaga w swojej treści spełnienia przez laboratorium badawcze postulatu bezstronności laboratorium, jako osoby trzeciej, w tym w szczególności zapewnienia; ustalenia zapewniające niezależność kierownictwa i personelu od jakichkolwiek niekorzystnych dla wyników badań nacisków i wpływów wewnętrznych

i zewnętrznych, wdrożenia polityki i procedury zapewniających poufność i ochronę praw własności, włączając elektroniczne gromadzenie i przekazywanie wyników, wdrożenia polityki i procedury unikania działalności zmniejszającej zaufanie do jego kompetencji, bezstronności i rzetelności, określenia struktury organizacyjnej

i zarządzania, miejsca w macierzystej organizacji, określenia odpowiedzialności, uprawnień i wzajemnych powiązań personelu zarządzającego, wykonawczego

i sprawdzającego w zakresie działań mających wpływ na jakość, zapewnienia właściwego nadzoru personelu, włączając szkolonych przez osoby kompetentne w zakresie metod, celów i oceny wyników badań, w konsekwencji oparcie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji na opinii Izby Celnej w Białymstoku z dnia 7 listopada 2014 r. stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszących się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93,

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 23f u.g.h. w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez zaniechanie weryfikacji przez WSA w Szczecinie uprawnień Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku jako jednostki badającej w rozumieniu ww. przepisów, do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. ww. ustawy, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że opinia z [...] listopada 2014 r. posiada walor opinii z badań sprawdzających w rozumieniu przepisu art. 23b u.g.h., a tym samym może stanowić podstawę orzeczenia o cofnięciu skarżącej rejestracji ww. automatu o niskich wygranych, podczas gdy należało stwierdzić, że powyższa opinia nie wypełnia ustawowych przesłanek ze względu na zakres udzielonej jednostce akredytacji nr AB 501 ograniczający się do m.in. badań chemicznych i badań właściwości fizycznych chemikaliów i wyrobów konsumpcyjnych.

W związku z powyższym, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Nie uzasadnione bowiem okazały się zarzuty określone w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, jak też art. 23a ust. 6 w zw. z art. 23c u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie przez Skarżącą wycofania automatu z eksploatacji, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Wycofanie bowiem automatu z eksploatacji wymaga przeprowadzenia przez organ odrębnego postępowania wszczynanego na wniosek zainteresowanego podmiotu, a w konsekwencji także nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania.

Stosownie do art. 23c pkt 2 u.g.h., podmiot eksploatujący zarejestrowany automat do gier jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia, w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności. Postępowanie w przedmiocie wycofania z eksploatacji automatu do gier - na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312) - wszczyna się na wniosek podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach. Podmiot ten przedkłada informacje o wycofaniu automatu do gier na formularzach udostępnionych przez urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zgodnie z § 11 w/w rozporządzenia informacja o wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, o której mowa w art. 23c pkt 2 u.g.h., zawiera: 1) dane podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie do gier (nazwę podmiotu, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP); 2) numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier; 3) nazwę i typ automatu lub urządzenia do gier; 4) numer fabryczny, określenie programu gry i rok produkcji automatu lub urządzenia do gier; 5) odpowiednio: okres, na jaki zostaje zawieszona eksploatacja automatu lub urządzenia do gier, z podaniem dokładnej daty zawieszenia, lub dokładną datę wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier; 6) podpis osoby reprezentującej podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier. Następnie - w myśl § 12 ww. rozporządzenia - w przypadku wycofania z eksploatacji automatu do gier podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach zwraca oryginał poświadczenia rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że zgłoszenie wycofania z eksploatacji automatu do gier na druku GL – 2, jako wniosek podlega rozpoznaniu przez organ podatkowy (por. postanowienie NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11). Okoliczność wycofania z eksploatacji automatu do gier art. 23a ust. 6 u.g.h musi być zatem ustalona w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania poświadczenia rejestracji, a stwierdzenie skutku w postaci utraty ważności poświadczenia rejestracji także musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej (por. np. postanowienia NSA: z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016r., II GSK 2648/14).

Zatem, w przypadku gdy Skarżąca złożyła oświadczenie o wycofaniu spornego automatu z eksploatacji, to nie mogło ono wywołać żadnych skutków prawnych w rozpoznawanej sprawie i nie mogło skutkować umorzeniem postepowania.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów określonych w punktach 3 do 5 skargi kasacyjnej.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia pozwala na stwierdzenie iż powyższe zarzuty sprowadzają się do zakwestionowania uprawnień jednostki badającej, tj. Wydziału Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w Białymstoku do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych, co upoważnia do ich łącznego rozpoznania.

Skarżąca sformułowała w tym względzie zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty są nietrafne.

Podstawę materialnoprawną skontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji stanowił art. 23a ust. 7 u.g.h. W myśl tego przepisu organ o którym mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h., w drodze decyzji cofa rejestrację w przypadku stwierdzenia, że zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie ( art. 129 ust. 3 u.g.h.)

W związku z tym cofnięcie zezwolenia wymagało przeprowadzenia badania sprawdzającego, które wykonuje, zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h., jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Stosownie do treści art. 23f u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej, spełniającej warunki określone w ust. 1 przywołanego przepisu, upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia jednostce badającej jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra i mieszczą się w zakresie wykonywania przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności (por. wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 566/14, z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 366/13, wyrok postanowienie WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 113/12, wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2016r., z dnia II GSK 417/15, II GSK 89/15).

Z regulacji prawnej obejmującej postępowanie w sprawie udzielenia upoważnienia wynika, że udzielane ono jest na wniosek jednostki badającej i brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że upoważnienie stanowi decyzję administracyjną. Natomiast odmowa udzielenia upoważnienia lub jego cofnięcie następuje w drodze decyzji administracyjnej (odpowiednio art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h.). Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż upływ terminu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3 u.g.h.).

Należy podkreślić, że istotne jest, to czy dana jednostka badająca posiada stosowne upoważnienie. Natomiast przesłanki określone w art. 23f u.g.h., są to przesłanki, jakie musi spełnić jednostka badająca, aby uzyskać upoważnienie Ministra Finansów. Są one badane w postępowaniu dotyczącym udzielenia upoważnienia. Tak więc, czy dana jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który zostało ono udzielone, albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia (tak też NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2563/14).

Zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pozwala to stronie postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na sprawdzenie, czy jednostka, która wykonała lub ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie, jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania, w rozumieniu wyżej omówionych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że Skarżąca może żądać weryfikacji udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, upoważnienia do badań technicznych automatów. W sytuacji, gdy badania sprawdzającego spornych automatów do gier dokonała jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, umieszczona w dacie badania w wykazie jednostek, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 23f u.g.h. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.. poprzez zaniechanie weryfikacji upoważnienia.

Należy również podkreślić, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.

Podstawowym aktem krajowym regulującym kwestię akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 z późn. zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Stosownie do powyższego, aby mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle brak jest szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.

W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka:

1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Jeżeli warunek akredytacji laboratorium badawczego rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja.

W motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. Brak jest natomiast normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego warunku posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności.

Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do warunku posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np.u.g.h.), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 z późn. zm.).

Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem.

Z tego też względu dla rozstrzygnięcia sprawy miarodajna jest opinia wspomnianej jednostki badającej, w świetle której sporny automat nie spełnia ustawowych wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h.

Podkreślić należy, jak już wskazano, iż udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostek badających nie jest dowolny, lecz uzależniony od spełnienia przez nie ustawowych warunków ( art. 23f ust. 1 – 3 u.g.h.), które gwarantują odpowiedni standard badań i obiektywizm. Należy przy tym wskazać, iż jednostka ta winna posiadać odpowiednie wyposażenie techniczne. Badania są przeprowadzane są również przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej.

Jednostka badająca, która przeprowadziła badanie sprawdzające w niniejszej sprawie, Izba Celna w Białymstoku posiadała stosowne upoważnienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] i została umieszczona w wykazie opublikowanym na właściwej stronie internetowej.

Niezasługujące na aprobatę jest stanowisko Skarżącej o braku obiektywizmu i niezagwarantowaniu odpowiedniego standardu badań przez wykonującą je jednostkę. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przytoczyła argumentów wskazujących, na niekompetencję lub stronniczość Izby Celnej w Białymstoku, natomiast pozostawanie w strukturach służby celnej jednostki badającej, nie może samo przez się przemawiać za zasadnością wskazanego zarzutu.

Podkreślić należy, że ustawa o grach hazardowych nie wyłącza możliwości uzyskania upoważnienia do badań przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, jeżeli tylko spełnia ono warunki wymagane prawem - w tym warunek niezależności. Nie można uznać za zasadny zarzutu, że laboratorium Izby Celnej w Białymstoku było podporządkowane Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie. Nie był on bowiem organem nadrzędnym nad Izbą Celną w Białymstoku, w strukturze której znajduje się Laboratorium przeprowadzające badania, to nadto Skarżąca nie uwzględniła, iż jednostka badająca posiadała akredytację, potwierdzającą wiarygodność prowadzonych przez nią badań, niezależnie od umiejscowienia w strukturze celnej. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pomiędzy jednostką badającą a organami załatwiającymi sprawę, zachodzą takie związku które są naruszeniem zasady bezstronności, oraz działania organów w sposób budzący zaufanie.

Należy również podkreślić, że postępowanie administracyjne prowadzone jest co do zasady z udziałem pracowników organu orzekającego w danej sprawie. Jeżeli zatem prawo wymaga udziału w danym postępowaniu administracyjnym osób o szczególnych kwalifikacjach, to osoby te nie mogą być powiązane, nie tyle z organem załatwiającym sprawę, co z żadną ze stron tego postępowania. Organ załatwiający daną sprawę administracyjną nie ma bowiem w jej załatwieniu własnego interesu prawnego, a gwarantem takiego stanu rzeczy jest m.in. instytucja wyłączenia pracownika, a w niektórych sytuacjach także organu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.