Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 569/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,§ 6 pkt 1, art. 70c, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 28b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skarg L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.13.2022.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ I instancji") z 27 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia L. spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: "Spółka") zobowiązania

z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń 2015 r. w kwocie 1.065 zł, za luty 2015 r. w kwocie 361.283 zł i określił za:

- styczeń 2015 r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w wysokości 10.671 zł,

- luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 295.581 zł.

W rozpatrywanych miesiącach 2015 r. Spółka wystawiła faktury za organizację transportu na rzecz: B. Ltd. (Bułgaria), G. Ltd. (Cypr), B. S.R.O. (Słowacja), L. Ltd. (Cypr) i T. Ltd. (Wielka Brytania). Zawarła w nich adnotację o odwrotnym obciążeniu z powołaniem się na art. 106e pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2015 r., dalej: "ustawa o VAT").

Mając na uwadze informacje pochodzące od zagranicznych administracji podatkowych, protokoły przeprowadzonych kontroli podatkowych, decyzje wydane wobec podmiotów zaangażowanych we wprowadzanie paliwa na krajowy rynek

z Litwy i Łotwy, protokoły zeznań świadków oraz dokumenty CMR towarzyszące transportowaniu paliwa, organ odwoławczy stwierdził, że – wbrew stanowisku organu I instancji – zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił jednoznacznie wykluczyć prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki B. oraz L. E. w zgłoszonych miejscach poza terytorium Polski i zgodził się ze Spółką co do zasadności zastosowania tak zwanego odwrotnego obciążenia VAT.

W konsekwencji, odpowiednio zmienił rozliczenie tego podatku w stosunku do decyzji organu I instancji. Nie podzielił natomiast takiego zapatrywania co do spółek B., G. L. i T. T.. W tym zakresie zaaprobował stanowisko organu

I instancji, który zakwestionował spółce prawo do rozliczenia VAT wykazanego

w fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe spółki nie miały siedzib pod zgłoszonymi adresami, nie prowadziły działalności w krajach, gdzie były zarejestrowane i nie współpracowały z władzami podatkowymi tych krajów, nie posiadały nadto niezbędnego zaplecza osobowego, majątkowego i organizacyjnego. Miały natomiast pełnić rolę pośredników w usługach transportowych. Ich byt

w obrocie miał charakter wyłącznie formalny. Ograniczał się jedynie do ujawnienia

w stosownych rejestrach wymaganych przez przepisy danego kraju. Zarejestrowanie spółek B., G. L. i T. T. poza terytorium Polski było "wytworem sztucznej struktury, oderwanej od przesłanek ekonomicznych". Ich działalność koncertowała się na terytorium Polski, która była miejscem rzeczywistej konsumpcji towaru. Tutaj każdorazowo kończyła się bowiem usługa transportu paliwa, a wraz z nią usługa organizacji transportu. Paliwo niewątpliwie było transportowane i trafiało do polskich odbiorców.

Organ odwoławczy argumentował, że Spółka jako doświadczony przedsiębiorca powinna była sprawdzić, czy adresaci zakwestionowanych faktur prowadzili działalność i płacili VAT na terenie Cypru, Bułgarii i Wielkiej Brytanii, zaś

o niedochowaniu należytej staranności z jej strony, o niedziałaniu przez nią w dobrej wierze świadczą również takie okoliczności, jak: brak umów, zaangażowania własnych środków, negocjacji czy krajowe przelewy środków finansowych.

Według decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 8 listopada 2019 r., wydanej wobec Spółki w zakresie VAT za listopad 2014 r., podmioty, z którymi współpracowała, między innymi: G. L.

i B., pośredniczyły w świadczeniu usług transportowych na rzecz tak zwanych znikających podatników. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółek B., G. L. i T. T. dokumentują krajowe czynności opodatkowane VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług przez spółkę było terytorium kraju.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia spornego rozliczenia VAT za rozpatrywane okresy organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg pięcioletniego terminu

z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1, 14, związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań z tytułu VAT między innymi za styczeń i luty 2015 r. Pełnomocnik Spółki został powiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 22 września 2020 r. W skardze na powyższą decyzję Spółka – domagając się jej uchylenia wraz

z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego – zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej i nieumorzenia postępowania podatkowego w sprawie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej ze względu na dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego i pozbawioną uzasadnienia konstatację, że spółka brała udział

w procederze oszukańczym z zamiarem uszczuplenia VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, lit. b, art. 19a ust. 1, art. 28a pkt 1 lit. a, lit. b, art. 28b ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12, art. 106e ust. 1 pkt 3, pkt 5, pkt 18, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 22 rozporządzenia Rady UE 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.);

- art. 44, art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112");

- art. 11, art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112 (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.), gdyż zmiana rozliczenia VAT była pozbawiona związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i tym samym niezgodna z systemem VAT, a przede wszystkim z zasadami proporcjonalności i neutralności tego podatku.

Dodatkowo Spółka wniosła o zastosowanie art. 145a § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2021 r., I SA/Lu 432/21, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że "z punktu widzenia wyniku sprawy istotnego znaczenia nabiera stwierdzenie, iż w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w tych konkretnych realiach nie miało charakteru instrumentalnego". Przede wszystkim organ nie przeanalizował i nie omówił w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21:

- z jakich powodów postępowanie karne skarbowe wszczęto w lipcu 2020 r., gdy kontrola podatkowa w zakresie VAT za styczeń i luty 2015 r. była prowadzona od kwietnia 2015 r. do czerwca 2020 r.;

- jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary;

- czy do 14 czerwca 2021 r. (data wydania kontrolowanej decyzji) postępowanie karne skarbowe nadal pozostawało na etapie przygotowawczym,

a jeśli tak, jakie były powody tego stanu rzeczy;

- czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego i następnie od wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu.

Sąd jednocześnie przesądził, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej do Spółki na ręce pełnomocnika zostało prawidłowo doręczone 22 września 2020 r. Udzielając zaś wytycznych co do dalszego procedowania stwierdził, że powinnością organu odwoławczego będzie rzetelne wyjaśnienie

w pierwszej kolejności, czy zaistniały przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia – a dopiero w dalszej kolejności, stosownie do potrzeby, w jakim zakresie, i z jakich względów analizowane poszczególne faktury mogą być zasadnie wiązane z aktywnością Spółki w obrocie gospodarczym, przyjmując za wzorzec prawdę obiektywną i system omawianego podatku. Zadaniem organu odwoławczego będzie ścisłe wyjaśnienie, jakie konkretne czynności Spółki kryły się za poszczególnymi spornymi fakturami, kto był ich ekonomicznym beneficjentem, czy ich istota mieściła się w standardach obrotu gospodarczego, czy ich znamiona podmiotowe i przedmiotowe były właściwe dla podatnika VAT i czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 27 listopada 2020 r., znak: [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. i określił za:

- styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.671 zł,

- luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 295.581 zł.

Organ odwoławczy powołując się na art. 153 p.p.s.a. wyjaśnił, że w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja dotyczyła określenia zobowiązań podatkowych za styczeń

i luty 2015 r., termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., to jest z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie nadmienił, że – stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uległ on zawieszeniu z dniem 30 lipca 2020 r., którym Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (po zawiadomieniu z 8 lipca 2020 r., skierowanym przez organ I instancji), o czym – w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej – pełnomocnik Spółki został zawiadomiony w dniu 22 września 2020 r. Czynności te w pełni odpowiadały wskazaniom wynikającym z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Miały miejsce na kilka miesięcy przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie mogą świadczyć o instrumentalnym charakterze postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie dochodzenia niemal natychmiast po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego zostało poprzedzone długotrwałym, obszernym i wielowątkowym postępowaniem kontrolnym, w którym stwierdzono szereg nieprawidłowości.

Mając na uwadze zastrzeżenia Sądu w sprawie I SA/Lu 432/21 odnośnie do braku weryfikacji, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w realiach przedmiotowej sprawy nie miało charakteru instrumentalnego, organ odwoławczy zwrócił się pismem z 22 kwietnia 2022 r. do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. o udzielenie wyjaśnień

i przedstawienie czynności procesowych co doprowadzonego postępowania karnego skarbowego, a następnie pismem z 18 maja 2022 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w L. o wskazanie czynności procesowych, podjętych w ramach śledztwa ([...]) i przekazanie dokumentacji potwierdzającej ich dokonanie.

W odpowiedzi Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w. w piśmie z 6 maja 2022 r. poinformował, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. prowadzone jest śledztwo o sygnaturze [...]

w sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów

i usług za miesiące od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Przedstawił szczegółowy wykaz wykonanych w toku prowadzonego śledztwa czynności procesowych, począwszy od zawiadomienia przez organ I instancji z 8 lipca 2020 r. i wszczęcia dochodzenia postanowieniem z 30 lipca 2020 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Miało ono polegać na wystawieniu w okresie od 17 stycznia do 31 marca 2015 r. w sposób wadliwy 63 faktur, stwierdzających wykonanie usług transportu paliwa. Wykazano w nich, że usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, podczas gdy były opodatkowane wg stawki 23%. Następnie w dniach od 25 marca do 27 kwietnia 2015 r. podczas składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz korekt za miesiące styczeń-marzec 2015 r. wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i podano nieprawdę co do wartości podatku należnego, zaniżając go o łączną kwotę 949.395 zł i narażając przez to podatku od towarów

i usług za miesiące luty i marzec 2015 r. na nienależny zwrot w kwocie 588.427 zł oraz na uszczuplenie w kwocie 360,966 zł tj.

Dalej organ odwoławczy wskazał na następujące czynności:

• przesłuchanie dniu 18 sierpnia 2020 r. w charakterze podejrzanego, zapoznanie

z postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów L. K.,

• sporządzenie w dniu 1 września 2020 r. uzasadnienia do postanowienia

o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 31 lipca 2020 r., które zostało doręczone 17 września 2020 r. podejrzanemu L. K. oraz 3 września 2020 r. pełnomocnikowi Spółki;

• sporządzenie w dniu 9 września 2020 r. danych osobopoznawczych L. K.;

• wystąpienie pismem z 9 września 2020 r. o nadesłanie decyzji odwoławczej

w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.;

• ustalenie w dniu 10 września 2020 r. na jakim etapie pozostaje postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. (notatka urzędowa);

• wydanie w dniu 10 września 2020 r. postanowienia o zawieszeniu śledztwa przeciwko L. K. na podstawie art. 114a k.k.s. (zatwierdzone 15 września 2020r. przez asesora Prokuratury Rejonowej w C.), na które zostało złożone przez L. K. zażalenie z 13 października 2020 r. Postanowieniem z 9 grudnia 2020 r., [...] Sąd Rejonowy w C. uchylił powyższe postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, że sąd karny nie jest związany decyzjami administracyjnymi o charakterze deklaratoryjnym, posiada samodzielne kompetencje do dokonania stosownych ustaleń w zakresie kwoty narażonej na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej;

• wystąpienie pismami z 17 i 28 grudnia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej we W. , Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. i Naczelnego Sądu Administracyjnego o nadesłanie wyroków tych sądów dotyczących podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015r.

• ustalenie w dniu 7 stycznia 2021 r., na jakim etapie pozostaje postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. (notatka urzędowa);

• wystąpienie pismem z 20 stycznia 2021 r. do prowadzących postępowanie

w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. o udzielenie informacji

o pracownikach T. T. Ltd;

• wystąpienie pismem z 27 stycznia 2021 r. do T. A. o udzielenie informacji o danych osobowych i adresowych;

• uzyskanie pismem z 18 lutego 2021 r. od Prokuratury Okręgowej w L. informacji, że postępowanie [...] zostało zarejestrowane w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej pod sygn. akt [...];

• wystąpienie pismami z 25 marca 2021 r. do organów prowadzących postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. o informacje na temat tego postępowania; Urzędu Skarbowego w C. o informację o prowadzonym postępowania podatkowym za marzec 2015r. oraz o nadesłanie dokumentów

z postępowania kontrolnego; Izby Administracji Skarbowej we W. o informacje o postępowaniu podatkowym za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oraz

o akta postępowania kontrolnego;

• wystąpienie pismami z dnia 22 kwietnia 2021 r. do Izby Administracji Skarbowej

w L. o akta postępowania kontrolnego za marzec 2015 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. o akta postępowania kontrolnego za listopad 2014 r.;

• uzyskanie pism z 31 maja 2021 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej

w L. z wystąpieniem do banków B. SA, P. SA oraz A. SA o zwolnienie tajemnicy bankowej;

• zażądanie postanowieniami z 9 czerwca 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. od naczelników, właściwych urzędów skarbowych dokumentacji podatkowej następujących osób: B. P. O., M. O., D. J., A. J., L. W. S., D. W.-G..

W piśmie z 7 lipca 2022 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w uzupełnieniu dotychczas przekazanych informacji i materiałów z prowadzonego śledztwa, poinformował o podjęciu kolejnych czynności tj.:

• w dniu 19 maja 2022 r. w ramach pomocy prawnej został przesłuchany

w charakterze świadka D. J.;

• w dniu 25 maja 2022 r. pozyskano informację o B. Ltd. i T. s.r.l.;

• w odpowiedzi na wniosek z 4 maja 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego

w C. w piśmie z 8 czerwca 2022 r. przekazał dane o dochodach L. K. (2021 r.);

• pismem z 24 czerwca 2022 r. wystąpiono do Ministerstwa Finansów

o sprawdzenie w bazie KCIK podmiotów powiązanych ze Spółką (w latach 2014-2015).

Zdaniem organu odwoławczego dowody i chronologia działań potwierdzają, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było w żadnej mierze wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zmierzało do zakończenia procedury w postępowaniu karnym skarbowym (zapoznanie w dniu 18 sierpnia 2020 r. L. K. z postanowieniem z 31 lipca 2020 r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów). Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów nie można stwierdzić, by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego miała decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie. Przedstawiając w dalszej kolejności ocenę prawnopodatkowych skutków ustalonego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że Spółka rozpoczęła działalność w dniu 4 kwietnia 2012 r. (rejestracja w KRS) – w zakresie działalności pozostałych agencji transportowych - PKD 52.29-C.

W korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za:

- styczeń 2015 r. (złożonej w dniu 25 marca 2015 r.) wykazała m.in. podstawę opodatkowania w wysokości 575.918 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.772 zł,

- luty 2015 r. (złożonej w dniu 27 marca 2015 r.) – podstawę opodatkowania

w wysokości 3.061.160 zł i kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni

w wysokości 193.283 zł.

Wobec Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 30 czerwca 2020 r. W dniu 22 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe

w powyższym zakresie. Odnosząc się do meritum sporu, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż w okresie styczeń i luty 2015 r. Spółka wystawiła faktury tytułem organizacji transportu m.in. na rzecz B. Ltd (Bułgaria), G. L. Ltd (Cypr), B. s.r.o. (Słowacja), L. E. Ltd (Cypr), T. T. Ltd (Wielka Brytania) z zapisem "Odwrotne obciążenie na podstawie art 106e pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Faktury wykazano w rejestrach sprzedaży za styczeń i luty 2015 r. jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, bowiem Spółka zakwalifikowała opisane na fakturach usługi jako usługi świadczone na rzecz podatników, mających swoje siedziby na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonano ustaleń dotyczących okoliczności transakcji (w tym płatności), funkcjonowania kontrahentów Spółki oraz wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami zajmującymi się logistyką i transportem a podmiotami zajmującymi się handlem paliwem. Dokonane ustalenia w odniesieniu do kontrahentów bezpośrednich czy podmiotów występujących w obrocie paliwem, w świetle zarzutów i zastrzeżeń zawartych w odwołaniu, nie budzą wątpliwości Spółki, tym samym uznać należało, iż nie stanowią przedmiotu sporu.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał na transakcje Spółki z: B. Ltd (Bułgaria), G. L. Ltd (Cypr), B. s.r.o. (Słowacja), L. E. Ltd (Cypr) i T. T. Ltd (Wielka Brytania) oraz między nimi i innymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach.

1. B. Ltd (Bułgaria) została zarejestrowana dla celów VAT; od dnia 8 stycznia 2015 r., nie prowadziła żadnej działalności, nie przedłożyła żadnych dokumentów ani potwierdzenia transakcji, nie wyjaśniła, czy zorganizowała usługi transportowe, nie zadeklarowała nabytych usług od Spółki. Od dnia rejestracji VAT, B. Ltd zgłosiła w deklaracjach VAT zerowe dane i była w procesie wyrejestrowania. Uczestniczyła

w zorganizowanej dostawie paliw płynnych (bez przeładunku) z Litwy do Polski

z następującymi podmiotami: U. "E. " z siedzibą na L. , N. sp. z o. o. z siedzibą we W., P. sp. z o. o. z siedzibą w W.; J. sp. z o. o. z siedzibą w Ł. , L. sp. z o. o. z siedzibą w W., E. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Schemat przebiegu transakcji wraz z usługami transportowymi znajduje się na s. 8 decyzji organu

I instancji.

N. – pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie wykonywała żadnych czynności związanych z typowymi działaniami związanymi z prowadzeniem spółki prawa handlowego zajmującej się obrotem paliwami na bardzo dużą skalę,

a jej jedyny udziałowiec i prezes zarządu K. Z. zeznał, że nie wykonywał

w spółce żadnych czynności i pełnił jedynie rolę "figuranta". J. uczestniczyła

w łańcuchu oszustw mającym na celu wprowadzenie na rynek polski paliwa bez opłaconego podatku VAT. Pełniła rolę "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który jako pierwszy w łańcuchu nie uiszczał należnego podatku VAT, a następny podmiot w łańcuchu odliczał od podatku należnego podatek VAT zawarty w nierzetelnych fakturach tego pierwszego. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykonywane przez nią czynności polegały na sporządzeniu faktur sprzedaży VAT, które miały potwierdzić rzekomy obrót paliwem ze spółkami P. i E.. L. wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji i brała udział w oszustwie podatkowym, pełniąc w nim rolę tzw. "bufora". Jej rolą było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw i zatarcie powiązań między uczestnikami procederu. E. nabywała paliwo od nieistniejących podmiotów (tzw. znikających) m.in. C. , J. i L.. Nigdy nie dysponowała paliwem, nie posiadała środków transportowych przeznaczonych do przewozu paliw płynnych zbiorników na paliwo, ani żadnego zaplecza technicznego związanego z obrotem paliwami, ewidencjonowała faktury VAT wystawione przez podmioty, które pełniły

w "łańcuchu dostaw" paliw rolę "znikających podmiotów lub "buforów". P. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych dostaw paliwa na rzecz P. . Pomiędzy tymi spółkami istniały powiązania osobowe i rodzinne. Wśród dostawców paliwa dla P. figurowała spółka L.. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz B. Ltd – 8 faktur tytułem "Usługa organizacji transportu" (373.721,74 zł).

2. G. L. Ltd (Cypr) – firma była zaangażowana w międzynarodowy handel paliwem poprzez jego zakup na Łotwie i Litwie oraz sprzedaż w Polsce. Właściciel firmy nie mieszkał na Cyprze, brak było potwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zadeklarowanym jako siedziba spółki, transakcje były na zasadzie trójstronnej wymiany, więc towar nigdy nie trafiał na Cypr, cypryjska firma nie posiadała własnych magazynów, czy pracowników na Cyprze. Obsługę finansową firmy prowadziła V. Ltd. Właściciel G. L. Ltd V. C. zaoferował stanowisko dyrektora G. B. pracownikowi tej firmy księgowej. Firma księgowa przygotowywała deklaracje VAT, ale wszystkie dokumenty były przechowywane przez właściciela. Nie posiadała również informacji o jakichkolwiek pracownikach G. L. Ltd. Miejsce podejmowania czynności związanych

z zarządzaniem działalnością gospodarczą G. L. Ltd było odrębne od miejsca zarejestrowanej siedziby, nie znajdowało się ono na terytorium Cypru. Nabyte od Spółki usługi organizacji transportu nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez G. L. Ltd. G. L. Ltd uczestniczyła

w zorganizowanej dostawie paliw płynnych (bez przeładunku) z Litwy do Polski

z następującymi podmiotami: U. z siedzibą na Litwie, K. sp.

z o.o. z siedzibą w Ł., E. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Schemat przebiegu transakcji wraz z usługami transportowymi opisano na stronie 16-17 decyzji organu I instancji. Podmioty te uczestniczyły w łańcuchu oszustw podatkowych. Występowały jako pierwsze ogniwo wprowadzające na terytorium kraju paliwo, które z reguły w całości podlegało sprzedaży krajowej. Siedziba K. mieściła się w wirtualnym biurze; paliwo, którego transport dokumentują kserokopie dokumentów CMR, zostało nabyte od G. L. Ltd, a następnie sprzedane do E. K. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów potwierdzających nabycie usług transportowych w grudniu 2014 r. i miesiącach styczeń-luty 2015 r., w toku kontroli nie stwierdzono faktur zakupu usług transportowych od firmy G. L. Ltd. K. uczestniczyła w łańcuchu oszustw podatkowych. Występowała jako pierwsze ogniwo wprowadzające na terytorium kraju paliwo, które z reguły w całości podlegało sprzedaży krajowej. K. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie fikcyjnych faktur z tytułu dostaw innych towarów (tj. urządzeń elektronicznych), które następnie miały stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz G. L. Ltd 5 faktur (118.831,74 zł).

3. B. s.r.o. (Słowacja) – firma od 2016 r. nie komunikowała się z organem podatkowym, pod adresem siedziby znajdowała się jedynie skrzynka pocztowa firmy, i tzw. wirtualne biuro, transakcja została dokonana tak jak zadeklarowano (dotyczy grudnia 2014 r.). B. s.r.o uczestniczyła w zorganizowanej dostawie paliw płynnych (bez przeładunku) z Litwy do Polski z następującymi podmiotami: U. z siedzibą na Litwie, C. sp. z o.o. z siedzibą w W., E. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Schemat przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi transportowe i logistyczne oraz dokonujące obrotu paliwem został przedstawiony na s. 23 decyzji organu I instancji. C. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Przedstawiony łańcuch (według dokumentów CMR) dostaw towarów świadczy o tym, że w każdym przypadku finalnym odbiorcą towaru była E., która wskazała jednak, że nie ponosiła kosztów samego transportu paliwa, były one bowiem zawarte w jego cenie, a organizacja transportu leżała całkowicie po stronie sprzedającego, którym była C. sp. z o.o. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz B. s.r.o. 3 faktury (55.382,82 zł).

4. L. E. Ltd (Cypr) – firma została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT na Cyprze w dniu 30 kwietnia 2015 r. L. E. Ltd zajmowała się wymianą walut, nie miała nic wspólnego ze sprzedażą, nabyciem

i transportem towarów, miała umowy z bankami i brokerami, którzy oferowali jej lepszy kurs wymiany niż innym klientom, firmą pośredniczącą pomiędzy kupującym

a sprzedającym towary (płaci/rozlicza faktury sprzedających a następnie kupujący płaci firmie L. E. Ltd. Jedyny zysk jaki miała był pochodną korzystnego kursu wymiany. Brak było możliwości zweryfikowania działalności firmy, gdyż jej księgowi poinformowali, że stracili z nią kontakt. L. E. Ltd uczestniczyła w zorganizowanej dostawie paliw płynnych (bez przeładunku) z Litwy do Polski z następującymi podmiotami: U. z siedzibą na Litwie, S. z siedzibą na [...], A. z siedzibą na Łotwie, B. s.r.o. z siedzibą w Słowacji, N. sp. z o.o. z siedzibą we W., E. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Schemat przebiegu transakcji wraz z usługami transportowymi znajduje się na str. 27-28 decyzji organu I instancji. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz L. E. Ltd cztery faktury (294.295,37 zł). B. występowała w przedstawionym łańcuchu wraz z N. i S. jako odbiorca towaru na etapie transportu, podczas którego następowało przemieszczenie towaru na terytorium Polski z innego kraju członkowskiego UE, nie prowadziła usług transportowych, nie miała żadnych magazynów i realizowała transakcje trójstronne. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie została wykorzystana do dokonania oszustwa podatkowego, pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", którego zadaniem było uwiarygodnienie nabycia paliwa od m.in. B., a następnie wystawienie "pustych" faktur na rzecz kolejnego podmiotu znajdującego się w łańcuchu firm tj. J.. Była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na oszustwie podatkowym w łańcuchu firm pełniła rolę "bufora", pomimo pozornego działania nie wykonywała czynności wskazanych na fakturach i nie prowadziła działalności polegającej na kupnie i sprzedaży paliwa.

5. T. T. Ltd (Wielka Brytania) – dyrektorem firmy był A. J., który prowadził działalność w Polsce jako osoba fizyczna, pod nazwą U. . T. T. Ltd nie miała żadnych pracowników i nie miała miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Była zaangażowana w wynajem transportu

w celu dalszego zlecania podwykonawstwa dla innych firm w Polsce; deklarowała nabycie oraz sprzedaż w swoich rejestrach jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT. A. J. wyjaśnił, iż łatwiej jest prowadzić działalność

w Anglii niż w Polsce, a angielskie firmy są bardziej godne zaufania niż polskie. Obecnie T. T. Ltd działa wyłącznie jako pośrednik w łańcuchu podwykonawców usług transportowych, pomimo tego, że T. T. Ltd nie ma siedziby ani samochodów służących do transportu. T. T. Ltd obecnie ma jednego dostawcę – Spółkę i jednego odbiorcę tj. B. s.r.o. na [...]. A. J. w 2015 r. uzyskał dochody jedynie ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski z tytułu usług pośrednictwa, handlu samochodami (wg załącznika PIT/B za 2015 r.). Osobą kontaktową w T. T. Ltd była D. W., która zeznała, iż znana jest jej Spółka, ale nie była w stanie określić, ile transakcji było dokonanych przez T. T. Ltd na jej rzecz. Nie wiedziała również, czy przedmiotowe usługi organizacji transportu były przedmiotem dalszego obrotu i kto był kolejnym nabywcą tych usług. Zeznała nadto, że była osobą odpowiedzialną za weryfikację dokumentacji T. T. Ltd oraz przygotowanie projektów faktur sprzedaży, pomimo tego nie znała i nie była w stanie wymienić nazwy kontrahentów zarówno po stronie nabycia jak i dostawy. Nie wiedziała, kto w firmie T. T. Ltd odpowiadał za wyszukiwanie kontrahentów i nawiązywanie współpracy. Wskazała tylko, że był zatrudniony pracownik, ale nie wiedziała, w jakim charakterze. Znała go tylko z imienia (K. ) i wiedziała, że mieszka w Anglii. Funkcjonariusze brytyjskiej administracji podatkowej w trakcie czynności kontrolnych nie stwierdzili zatrudnienia K. D. w T. T. Ltd. D. W. w 2015 r, uzyskała dochody jedynie ze źródeł przychodów na terytorium Polski, od dnia 12 sierpnia 2014 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z administracyjną obsługą biura – U. , za rok 2015 r. otrzymała od płatnika tj. A. J. dokument PIT-11 – informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT. Wg stanu na dzień 11 maja 2016 r. T. T. Ltd jest podejrzana o udział w oszustwie podatkowym, a inspektorzy brytyjskiej administracji podatkowej nie byli w stanie ustalić adresu nowego dyrektora i wszczęli aktualnie procedury wyrejestrowania

z podatku VAT, ponieważ nie dostarczono żadnego obecnego adresu firmy ani danych kontaktowych starego bądź nowego dyrektora firmy (znikający podatnik). T. T. Ltd uczestniczyła w zorganizowanej dostawie paliw płynnych (bez przeładunku) z Litwy do Polski z następującymi podmiotami: Uab "N. ", Uab "B. ", S. , B. sp. z o. o.. P. sp. z o. o., PH C. sp. z o. o., R. sp. z o. o., A. , S. sp. z o. o., M. SA, M. sp. z o. o.. Schemat przebiegu transakcji wraz z usługami transportowymi znajduje się na s. 38 decyzji organu I instancji. P. odmówiła udzielenia odpowiedzi odnośnie wskazania podmiotu, który poniósł koszty transportu paliwa. P.H. C. wskazała, że nie wie kto zlecał i organizował transport do miejsca dostawy, a także kto ponosił koszty z tego tytułu. R. podała, że nie ponosiła kosztów samego transportu, były one bowiem zawarte w cenie paliwa nabytego od T. sp. z o.o.. Spółka T. nabywała paliwo od spółek B. , M. i M. P. sp. z o. o., Z. . Wymienione podmioty odpowiedziały, że nie ponosiły kosztów samego transportu paliwa, które nabyły od R. . B. i S. występowały

w przedstawionych łańcuchach, wraz z S. jak również samodzielnie, jako odbiorcy towaru na tym etapie transportu, podczas którego następowało przemieszczenie towaru na terytorium Polski z innego kraju członkowskiego UE. B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej wprowadzając jedynie do obiegu tzw. "puste faktury", które miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego, została wykreślona z dniem 27 lipca 2015 r. z urzędu z rejestru podatników VAT. S. w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. uczestniczyła w obrocie paliwem, jednak nie deklarowała podatku należnego oraz podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa i nie deklarowała sprzedaży tych paliw w kraju, pełniąc rolę "znikającego podatnika", została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 23 lutego 2015 r. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz T. T. Ltd 19 faktur (2.121.807,75 zł).

Co do wszystkich bezpośrednich kontrahentów: B. Ltd G. L. Ltd, B. s.r.o., L. E. Ltd i T. T. Ltd Spółka odmówiła przedłożenia korespondencji e-mail, dotyczącej współpracy wywodząc, że wezwanie stanowi nakłanianie do naruszenia art. 49 Konstytucji RP oraz art. 23 k.c.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że spór

w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości ustalenia miejsca świadczenia usług w świetle art. 28b ustawy o VAT w zakresie usług organizacji transportu wykonanych na rzecz zagranicznych spółek i zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług. W szczególności zaś do ustalenia, gdzie spółki te posiadały miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu, co determinuje określenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez Spółkę, a tym samym miejsce ich opodatkowania. W myśl art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności,

z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n; w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się

w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2); gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3).

W świetle powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że regułą jest określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bądź stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu. Wymienione regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług dążą do opodatkowania świadczonej usługi

w miejscu faktycznego jej wykorzystania, tj. w miejscu konsumpcji usługi przez usługobiorcę (w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności, bądź stałym miejscu zamieszkania lub pobytu). Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia – usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT

w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy

o VAT w przypadku dokonania dostawy lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku

o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Od momentu wprowadzenia odwrotnego obciążenia

w odniesieniu do usług to na usługodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. Na poparcie swojej argumentacji, organ odwoławczy przywołał treść art. 44 Dyrektywy 112 i przepisy art. 10-13 rozporządzenia Rady (UE) 282/2011, w których zostały zdefiniowane pojęcia: 1) miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, 2) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którym jest dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (według art. 11 ust. 3 rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), 3) stałego miejsca zamieszkania osoby fizycznej będącej podatnikiem lub nie, 4) zwykłego miejsca pobytu osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie.

Jak argumentował organ odwoławczy, z orzecznictwa TSUE (które przywołał) wynika, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, iż działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały – konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Z drugiej jednak strony w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw.

W świetle dokonanych ustaleń – zdaniem organu odwoławczego –

w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawianymi na rzecz G. L. Ltd, B. Ltd i T. T. Ltd Spółka nieprawidłowo określiła miejsce opodatkowania usług w krajach, w których kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę. W jego ocenie, zarejestrowanie działalności przez podmioty na terytorium Bułgarii, Cypru czy Wielkiej Brytanii miało charakter wyłącznie formalny, w żaden sposób nie podyktowany przesłankami ekonomicznymi. Dokumenty rejestracyjne tych podmiotów potwierdzają jedynie fakt ich istnienia w dniu wystawienia dokumentu (certyfikatu) oraz rejestracji w odpowiednich rejestrach zgodnie z przepisami danego kraju. W żadnej mierze nie wskazują na podejmowanie przez zarządy spółek czynności zarządczych, odbywania spotkań zarządu, czy wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jedyne czynności, jakie prawdopodobnie były tam wykonywane to obsługa korespondencji. Z punktu widzenia przesłanek z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 228/2001 żaden ze wskazanych podmiotów nie był gospodarczo związany z krajem formalnej siedziby, a ich przedstawiciele nie współpracowali z administracją podatkową tych krajów, natomiast miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych pozostaje bez wpływu na czynności zarządcze. Ponadto, przelewy na konto Spółki dokonywane były z rachunków banków mających swoją siedzibę lub oddział na terytorium Polski, a osoby reprezentujące podmioty zagraniczne i posiadające adresy stałego zamieszkania w Polsce, nie wykazały

w złożonych zeznaniach podatkowych żadnych dochodów z zagranicy.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że z art. 10 ust. 3 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 wynika, iż fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam

w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie, iż uzyskanie przez świadczącego usługę potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego oraz nazwy

i adresu przypisanych temu numerowi oznacza potwierdzenie prawidłowości zastosowania przepisów podatkowych odnośnie obowiązku rozliczenia VAT uznać należało za abstrakcyjne i bezpodstawne. Nie ma bowiem żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznej lokalizacji siedziby czy stałego miejsca gospodarczej aktywności podmiotów w innych krajach.

Jakkolwiek Spółka podnosiła brak próby wykazania okoliczności przemawiających za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w Polsce, to jednak konsekwentnie pominęła fakt, iż usługi na rzecz G. L. Ltd, B. Ltd i T. T. Ltd nie mogły podlegać rozliczeniu w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia"

w związku z wykazaniem niespełnionych warunków do jego zastosowania (braku siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności przez zleceniodawców

w wymienionych krajach). Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że jakakolwiek aktywność kontrahentów Spółki była związana z terytorium Polski, będącej miejscem rzeczywistej konsumpcji. To bowiem w Polsce każdorazowo miała swoje miejsce zakończona usługa transportowa, a wraz z nią usługa organizacji transportu. Uznanie, że wbrew dokumentom rejestracyjnym kontrahenci Spółki nie prowadzili działalności w Bułgarii, na Cyprze czy w Wielkiej Brytanii, w zestawieniu z niesporną okolicznością dostarczenia paliwa do polskich odbiorców, wyklucza możliwość skorzystania z procedury przewidzianej dla świadczonych usług.

Przepisy regulujące zasady zastosowania zwolnienia od podatku, wraz z art, 28b ustawy VAT, dotyczącym ustalenia miejsca świadczenia (kraju opodatkowania) w zależności od siedziby podatnika lub od miejsca stałego prowadzenia działalności, adresowane są do takich podatników, którzy prowadzą rzeczywistą, a nie pozorowaną działalność i wobec takich podatników określają reguły opodatkowania. Zarówno w przypadku nieprowadzenia działalności przez kontrahenta w ogóle (fikcyjny charakter działalności) jak i też uznania, że działalność była prowadzona

w Polsce, następuje wykluczenie istnienia rzeczywistej siedziby kontrahenta za granicą.

W rozpatrywanej sprawie ustalono – co nie jest przedmiotem sporu – że usługi transportu zostały wykonane, a finalnymi odbiorcami paliwa były podmioty polskie, których dane były wskazane w CMR. Wobec tego, skoro postępowanie dowodowe wykazało, że przewozu nie zleciły podmioty posiadające siedziby czy miejsca prowadzenia działalności w Bułgarii, na Cyprze i Wielkiej Brytanii, a paliwo zostało przetransportowane i trafiło do odbiorców na terenie Polski, to wykluczone było zastosowanie dla wyfakturowanych usług rozliczenia z zastosowaniem "odwrotnego obciążenia".

Organ odwoławczy wywodził, że niewykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług, a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca oznacza, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju,

w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę i musi ono zostać dokonane na etapie poprzedzającym wystawienie faktury. Doświadczony przedsiębiorca winien zdawać sobie sprawę, że w świetle tych okoliczności miejscem świadczenia usług może nie być miejsce formalnego zarejestrowania usługobiorcy. Powinnością Spółki zatem było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą kontrahentów były Cypr, Bułgaria oraz Wielka Brytania

i były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika,

w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla oceny, że miejscem świadczenia usług organizacji transportu na rzecz G. L. Ltd, B. Ltd oraz T. T. Ltd, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług nie mogły być Bułgaria, Cypr i Wielka Brytania jako miejsca siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsca prowadzenia działalności lub zwykłe miejsca pobytu. Spółka w sposób nieuprawniony przyjęła, że nie miała obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego ze świadczenia tych usług.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji rzeczywistych treści zawartych w protokołach przesłuchania świadków (odnośnie kontaktów z kontrahentami), co miało wskazywać na manipulację w zakresie dowodów i faktów w tworzeniu odpowiedniej argumentacji do wykazania braku należytej staranności, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się kserokopie protokołów przesłuchania pracowników Spółki tj.: T. K., E. C., E. C., M. K., D. D.. T. K. zeznała m.in., że w Spółce pracowała od października 2014 r. do czerwca 2015 r. jako dyspozytor. Podlegała bezpośrednio L. K. i wykonywała jego polecenia, wysyłała sms zlecenia kierowcom, gdzie mieli załadować i rozładować ładunek oraz prowadziła dokumentację związaną z transportem tj. listy przewozowe, CMR, kompletowała dokumenty, pomagała prowadzić korespondencję handlową z rosyjskojęzycznymi klientami, nie zajmowała się wyszukiwaniem kontrahentów, w tym zleceniodawców usług. L. K. zabronił jej bezpośredniego kontaktu z klientami, zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów. Nie wiedziała, w jaki sposób Spółka zabezpieczała się przez nieuczciwymi kontrahentami i kto był właścicielem paliwa, którego transport Spółka organizowała, faktury za wykonane usługi wystawiane były zgodnie ze specyfikacją, która dotyczyła przewoźników, klientów, załadunków, rozładunków. Nie sporządzała specyfikacji, ponieważ po upływie półtora tygodnia od zatrudnienia, kiedy nie miała jeszcze umowy, popełniła przy tym błąd i otrzymała zakaz ich sporządzania.

E. C. zeznała m.in., że w Spółce była zatrudniona od lipca 2014 r. do końca maja 2015 r., wcześniej odbywała staż w ramach kursu spedycyjnego, do zakresu jej obowiązków należała organizacja transportu. L. K. kontaktował się z klientem, a następnie przekazywał jej, ile samochodów do załadunku jest potrzebnych, wówczas telefonowała do przewoźnika ze zleceniem transportowym, w którym wskazywała trasę i stawkę. Przewoźnik podawał jej dane kierowców i pojazdów. Dane przewoźników umieszczała w tabeli prowadzonej

w arkuszu kalkulacyjnym, który przed wykonaniem przewozów przekazywała na skrzynką e-mail klienta. Wysyłała kierowcom sms z informacją o czasie i miejscu podstawienia samochodu do załadunku. Informowała także kierowców poprzez sms lub telefonicznie o miejscu rozładunku, pamięta, że tylko od spółki E. otrzymywała informacje o miejscu rozładunku, w pozostałych przypadkach informacje te przekazywał jej L. K.,. Nie brała udziału w negocjowaniu stawek za usługi transportowe, które były zlecane przewoźnikom, sprawami finansowymi

w spółce zajmował się L. K., nigdy nie spotkała nikogo

z przedstawicieli zleceniodawców Spółki oraz nie prowadziła z nimi rozmów telefonicznych. Posiadała na swoim komputerze program "Giełda transportowa",

w którym przeglądała ogłoszenia ofert zleceń transportowych, nigdy nie znalazła ofert dla Spółki, gdyż oferty były nieaktualne albo zawarte w nich stawki za niskie. E. C. (dyrektor finansowy w Spółce) zeznała, że w okresie wrzesień 2014 r. - styczeń 2015 r, była na stażu w Spółce, uczyła się głównie księgowości: księgowania faktur, prowadzenia rejestrów, ksiąg, wystawiała faktury, ale nie pamięta dla jakich podmiotów. Faktury wystawiała na podstawie sporządzanych zestawień wykonanych usług i dokumentów przewozowych, osobami przyjmującymi zlecenia

w latach 2014 - 2015 była T. K., D. D. i E. C., zlecenia od kontrahentów były przyjmowane telefonicznie lub mailowo, o podmiotach, na które zostały wystawione faktury była informowana przez osobę obsługującą zlecenie, która przyjmowała bezpośrednio zlecenia od zleceniodawcy, na stażu nie brała udziału w negocjacjach ze zleceniodawcami. W 2015 r. zajmowała się głównie księgowością, formą płatności za usługi transportowe był przelew, z niektórymi kontrahentami były podpisywane umowy. O przyjęciu zlecenia spedycyjnego decydowała osoba, która przyjmowała dane zlecenie, nie każde zlecenie było przyjmowane, sprawdzano opłacalność danego zlecenia na podstawie mapy, kilometrów, trasy, aktualnych stawek rynkowych, nie w każdym przypadku weryfikowała zlecenia, bowiem każda osoba je obsługująca sprawdzała ich opłacalność, kontakty z kontrahentami nawiązywała wyłącznie w sprawie faktur, brakujących dokumentów i innych sprawach księgowych, np. zapłaty, marża stosowana była na poziomie od 3% do 5% (było to weryfikowane przez Urząd Skarbowy W. za lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r.). Weryfikowała zleceniodawców Spółki w przypadku kontrahentów zagranicznych na stronie VIES,

w przypadku krajowych kontrahentów sprawdzała poprawność NIP, przygotowywała wnioski z prośbą o weryfikację, dodatkowo sprawdzała na giełdach wierzytelności, czy nie występuje dany kontrahent, sprawdzała opinie na temat danego kontrahenta wśród środowiska branżowego, widziała dokumenty celne, otrzymywane od podwykonawców – przewoźników były przesyłane wraz z oryginałami dokumentów celnych i fakturą za wykonanie usług do zleceniodawców. Zdarzyli się kontrahenci, którzy nie dokonywali płatności za wykonywane usługi, były to zarówno podmioty zagraniczne, jak i krajowe. W celu odzyskania środków pieniężnych Spółka podejmowała kroki prawne, wysyłając monit oraz wezwanie do zapłaty. Niektóre należności próbowała odzyskać poprzez firmę windykacyjną oraz składając pozwy do sądu, większości należności nie udało się odzyskać, w niektórych przypadkach był wydany nakaz zapłaty. W kontaktach z klientami posługiwała się takimi środkami jak: telekomunikacja, internet, bez konieczności osobistych spotkań.

D. D. zeznała m.in. że: w okresie od 1 lipca 2015 r. do końca sierpnia 2017 r. zajmowała się organizacją transportu, od 1 stycznia 2015 r. do końca lipca 2015 r. była zatrudniona na stażu, w podanym okresie współpracowała

z L. K. i E. C.. Do jej obowiązków, również podczas stażu, należała organizacja transportu, co polegało na przyjęciu zlecenia spedycji, znalezieniu odpowiednich jednostek transportowych od przewoźników, kontakcie

z przewoźnikami, nadzorze nad przewozem towarów od miejsca załadunku do miejsca rozładunku, miała styczność z dokumentami przesyłanymi przez przewoźników, pracę nadzorował L. K., współpracowała z T. K., o ile pamięta było to na początku jej zatrudnienia w Spółce.

M. K. (księgowa w Spółce oraz prokurent samoistny w okresie od 29 października 2013 r. do dnia 30 lipca 2015 r.) zeznała m.in., że: w ramach pracy księgowej wystawiała faktury, miała wykazy oraz specyfikację wykonanych usług,

z których dokonywała fakturowania. Wystawiała faktury, które dawała do podpisu Prezesowi L. K., nie brała udziału w ich wysyłaniu, nie nawiązywała kontaktu z kontrahentami Spółki, nie poznała nikogo ze zleceniodawców. Kontaktami z kontrahentami zajmował się wyłącznie prezes

i spedytorzy, ona nie brała udziału w negocjacjach o współpracy z kontrahentami, jako księgowa tylko pod swoim kątem sprawdzała zleceniodawców, a w przypadku

z Unii Europejskiej sprawdzała na stronach VIES, nie wiedziała czy prezes negocjował i ustalał warunki współpracy ze zleceniodawcami usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przytoczony w odwołaniu fragment wypowiedzi T. K.: "Wysyłając zajawkę za granicę, skontaktowałam się

z klientem, od którego musieliśmy odebrać produkt stanowił odpowiedź na pytanie prezesa "Dlaczego zabroniłem Pani kontaktowania się z klientami"?, świadek dalej wyjaśniła: "Następnego dnia, po przyjściu do pracy z rana usłyszałam od Prezesa, że więcej nie mogę kontaktować się z klientami". Dziwi zatem fakt, iż taki wyjęty

z kontekstu fragment wypowiedzi miałby stanowić dowód na okoliczność korespondowania czy kontaktowania się pracownika z kontrahentem, skoro taka komunikacja w tym przypadku została wyraźnie zabroniona, a ponadto z całokształtu zeznań wynika, że T. K. poza opisanym incydentem nie miała kontaktu ze zleceniodawcami. Kolejny wyjęty z kontekstu fragment zeznania E. C.: "(..,) przed wykonaniem przewozów i ten plik wysyłałam na emaila klienta" nie dotyczy korespondencji w zakresie negocjacji, a odnosi się tylko do przekazywania klientowi pliku z arkuszem kalkulacyjnym zawierającym dane przewoźników (np. dane kierowcy, dane pojazdu), jednocześnie świadek przekazywała kierowcom miejsce rozładunku, przy czym informacje o miejscu rozładunku (za wyjątkiem firmy E. otrzymywała od prezesa. Natomiast cytaty z zeznań świadków w zakresie pomocy sprowadzającej się jedynie do tłumaczenia korespondencji

z rosyjskojęzycznymi klientami czy z zagranicznymi firmami nie budzą wątpliwości, jednakże w świetle zeznań, nie oznaczają dowolnego i samodzielnego komunikowania się z kontrahentami.

B. K. zeznała, iż nie miała wiedzy czy były prowadzone negocjacje. Wielokrotnie podkreślała, iż nie nawiązywała i nie miała żadnych kontaktów z kontrahentami, wykonując zadania księgowej sprawdzała NIP kontrahentów albo w systemie VIES (dla podmiotów z UE) albo samodzielnie, jedynie pod kątem zastosowania stawki VAT dla właściwego rozliczenia. Przytoczone przez Spółkę zeznanie B. K.: "Kontaktami z kontrahentami zajmował wyłącznie prezes i spedytorzy" może oznaczać jedynie znikomy kontakt spedytorów ograniczony np. do pomocy w tłumaczeniu korespondencji czy przesyłaniu plików

z danymi przewoźników – co byłoby zgodne z dalszym twierdzeniem, że spedytorzy zajmowali się organizacją transportu.

Za nietrafny – w ocenie organu odwoławczego – uznać należało argument

w postaci przywołanego zeznania B. K., iż T. K. miała uprawnienia do zarządzania czy organizacji transportu, skoro te uprawnienia nie miały znaczenia z uwagi na wydany przez Prezesa zakaz kontaktów. Ponadto wbrew sugestiom Spółki sprawdzanie kontrahentów dla celów prawidłowego rozliczenia (zastosowania stawki VAT) nie jest tożsame z rzetelną i przekonującą weryfikacją podmiotu w kontekście należytej staranności. Weryfikacja podmiotów na podstawie dokumentów rejestracyjnych jest niewystarczająca, gdyż w obrocie występuje wiele firm spełniających wymogi formalne, lecz nastawionych na udział w oszustwach podatkowych.

Dalej organ odwoławczy podał, że przesłuchany w dniu 7 czerwca 2019 r.

w charakterze strony prezes L. K. zeznał m.in., że: Spółka współpracowała z kontrahentami zagranicznymi m.in. G. L. Ltd, T. T. Ltd, B. Ltd, nie znał wymienionych podmiotów (właścicieli) przed podjęciem współpracy. Relacje były nawiązywane na zasadzie wykonywanych zleceń, firmy współpracowały ze Spółką w okresach wynikających z dokumentów, najczęstszą formą kontaktu był telefon. To on był osobą, z którą odbywał się pierwszy kontakt, osoby przyjmujące zlecenia sprawdzały na stronach ministerialnych, czy dany podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce, podmioty zagraniczne były sprawdzane na stronie Komisji Europejskiej, czy są czynnymi podatnikami VAT, dodatkowym ogniwem weryfikacji była księgowa, która przy wystawianiu faktur ponownie weryfikowała dany podmiot, kontrahenci byli też sprawdzani na giełdach wierzytelności. Spółka miała dodatkowe potwierdzenie przez bank, gdzie poprzez zapłatę następowało potwierdzenie tożsamości podmiotu płacącego ze zleceniodawcą i zawsze żądała dokumentów rejestrowych, na podstawie których dokonywała dalszych weryfikacji na stronach internetowych czy giełdach wierzytelności. Dokumenty rejestracyjne otrzymywane były od kontrahentów bądź przesyłane były do kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej, korzystanie przez kontrahentów zagranicznych z polskich rachunków bankowych wydawało się normalne, zlecenia następowały telefonicznie, potwierdzane były elektronicznie w formie e-maila.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że zeznania prezesa Spółki w sposób ogólny scharakteryzowały działalność firmy spedycyjnej z dużym naciskiem na weryfikację kontrahentów, przy czym nie pamiętał on okoliczności nawiązania kontaktów i nie znał zakresu działalności tych podmiotów. Nie miał również wiedzy

o warunkach handlowych, czy rolach tych podmiotów w transakcjach, gdyż "oficjalnych informacji o tym nie miał". Wątpliwy jest zatem zupełny brak wiedzy

o kontrahentach (w tym danych personalnych), na rzecz których wystawia się

w jednym miesiącu np. 19 faktur. W świetle zeznań pracowników nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż osoby przyjmujące zlecenia dokładnie weryfikowały kontrahentów, bowiem tylko księgowa dokonywała dodatkowej weryfikacji

o charakterze formalnym.

Odnośnie zarzutu wykorzystania zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu organ odwoławczy wskazał, że nie ma przeszkód prawnych dla posłużenia się dokumentami pozyskanymi w ramach innych postępowań, jeśli ich ocena prowadzi do wniosku, że są one autentyczne i dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy. Korzystanie z zeznań złożonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Zeznania pracowników Spółki włączone do akt sprawy zawierają spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Świadkowie opisali w zeznaniach szczegóły działalności Spółki

i sposoby weryfikacji kontrahentów, zatem zawierają elementy wspólne dla rożnych okresów rozliczeniowych.

Nie można zgodzić się również – zdaniem organu odwoławczego – ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż Spółka postępowała zgodnie z "określonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wzorcem należytej staranności". Pomijając fakt, iż organy podatkowe w żadnej mierze nie są uprawnione do określania jakichkolwiek wzorców zachowań dla podatników, to żaden dokument urzędowy (w szczególności powoływany przez Spółkę protokół kontroli nr [...])

w najmniejszym stopniu nie określa wzorca zachowania należytej staranności. Tezy wyroków TSUE czy krajowych sądów administracyjnych niewątpliwie zawierają pewne wskazówki, pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale również nie zawierają wzorca działań czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Organy podatkowe jedynie dokonują oceny działania w dobrej wierze

i zachowania należytej staranności, a taka ocena musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy.

Co się tyczy stanowiska Spółki, że kontrole za wcześniejsze okresy (dotyczące tożsamych transakcji z tymi samymi podmiotami) potwierdziły prawidłowość opodatkowania i przestrzegania przepisów, dlatego też nie mogła ona przypuszczać, iż w protokole kontroli nr [...] zostały poświadczone nieprawdziwe informacje – organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku kontrahentów zagranicznych, organ w ogóle nie może przeprowadzić samodzielnej kontroli,

a bazuje na tym, co ustali administracja podatkowa kraju siedziby podmiotu. Natomiast podatnik może, przed dokonaniem transakcji, podjąć działania różnego rodzaju, przykładowo sprawdzić wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków podatkowych w swoim kraju.

W ocenie organu odwoławczego niedopuszczalna i nieuprawniona jest próba przerzucania odpowiedzialności za własne działania lub zaniechania na organ podatkowy. Z treści protokołu w żaden sposób nie wynika, iż w listopadzie 2014 r. Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, a organ podatkowy dokonał weryfikacji kontrahentów, co niejako miałoby upewnić Spółkę, że prawidłowo rozpoznała status kontrahentów i usprawiedliwić brak rzetelnego ich sprawdzenia. Spółka jedynie na podstawie oferty przedstawionej poprzez e-mail czy rozmowy telefoniczne, bez sprawdzenia, czy siedziby tych firm faktycznie znajdują się w podawanych miejscach – zawarła i zrealizowała umowy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Rację miał zatem organ I instancji, że prezes Spółki nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej ich weryfikacji. Spółka podjęła się transportu paliwa, gdzie nie tylko bezpośredni obrót takim towarem (zaliczanym do wrażliwych) ale także usługa transportowa powinna podlegać szczególnym rygorom. W kontekście stwierdzonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać, że Spółka dochowała należytej staranności i może z uwagi na ochronę dobrej wiary podatnika, skorzystać z dobrodziejstwa zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez Spółkę działania ograniczone były jedynie do pozornej weryfikacji. Cel i zamiar zorganizowanych dostaw był doskonale znany ustalonym stronom transakcji, dlatego też Spółka nie podejmowała żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Ograniczyła się do weryfikacji od strony formalnej, co miało stworzyć obraz uznania tychże działań za wystarczający przejaw należytej staranności. Procedury sprawdzania rzetelności kontrahentów miały na celu wyłącznie jej uwiarygodnienie. Taka weryfikacja nie odzwierciedlała jednak faktycznych aspektów działalności danego podmiotu, co jest istotne zwłaszcza w sytuacji zapoczątkowania współpracy z nowym partnerem handlowym. Co więcej, Spółka podejmując się weryfikacji kontrahenta tylko od strony formalnej, przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane ze współpracą z takim podmiotem. Zatem weryfikacja jedynie danych rejestracyjnych kontrahentów to zbyt mało, aby uznać, że Spółka dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji z tymi podmiotami.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podmiot, chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych. Transakcje

z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania (szczególnie

w stosunku do nowych kontrahentów) i zachowania staranności w ich doborze czy wzajemnych relacjach. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy argumentował, że od przedsiębiorcy, posiadającego doświadczenie w branży prowadzonej działalności, można oczekiwać analiz wiarygodności kontrahenta tj. okoliczności powstania i funkcjonowania, tożsamości i umocowania przedstawicieli czy sprawdzenia płatności, a także ustalonych z nim warunków współpracy, co nie jest ponadprzeciętną formą weryfikacji. W świetle powyższego organ I instancji trafnie wymienił szereg okoliczności, świadczących o braku dochowania należytej staranności, w tym m.in: brak umów w formie pisemnej (np. przy wielokrotności usług dla danego klienta), brak korespondencji z kontrahentami np. w zakresie ustalania czy negocjacji warunków usług, brak sprawdzenia tożsamości i umocowania reprezentantów spółek podmiotów zagranicznych, którzy byli obywatelami RP i przebywali na terytorium RP, brak zaangażowania własnych środków finansowych, przelewy z rachunków banków mających siedziby na terenie RP (gdzie podmiot nie posiadał formalnie siedziby ani miejsca prowadzenia działalności), brak weryfikacji faktycznego miejsca prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że współpracę ze Spółką nawiązały osoby władające językiem polskim (B. Ltd oraz T. T. Ltd), z którymi kontaktowała się wyłącznie telefonicznie i elektronicznie, nie sprawdzała ich umocowania do reprezentacji, ograniczyła weryfikację wyłącznie do dokumentów rejestrowych. Trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium Wielkiej Brytanii, Bułgarii czy też Cypru, zaś płatność za usługi była dokonywana z rachunków w polskich bankach. Wszelkie powyższe okoliczności winny wzbudzić co najmniej wątpliwość po stronie Spółki, czy rzeczywiście świadczy usługi transportowe na rzecz wskazanych firm, szczególnie, że transporty paliwa zawsze kończyły się na terytorium Polski, a w dokumentach przewozowych jako odbiorcy figurowały podmioty zarejestrowane w Polsce. Spółka mogła sprawdzić przynajmniej tyle, czy jej kontrahenci deklarują w swoim kraju dokonywane transakcje.

Wymienione wyżej okoliczności – zdaniem organu odwoławczego – uwzględnione razem z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem dają wystarczający obraz stanu faktycznego do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski. Formalne, ale niezgodne z rzeczywistością powoływanie się na współpracę

z podmiotami zarejestrowanymi na Cyprze, w Bułgarii czy Wielkiej Brytanii miało służyć niestosowaniu do tych usług opodatkowania VAT ze stawką 23 %.

Uwzględniając regulacje ustawy o VAT: art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy dokonał wyliczenia podatku należnego według stawki 23%, od wartości usług transportowych, wykazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych dla: B. Ltd (Bułgaria), G. L. Ltd (Cypr) i T. T. Ltd (Wielka Brytania).

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, tym samym ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są księgami

w rozumieniu ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy określone w art. 193 Ordynacji podatkowej, Mając na uwadze art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej,

z protokołu kontroli podatkowej nr [...] (doręczonym w dniu 30 czerwca 2020 r.)

w części dotyczącej badania rejestrów sprzedaży i zakupu za styczeń i luty 2015 r. (tj. badania ksiąg podatkowych) wynika, iż zapisy dokonane w rejestrach sprzedaży za styczeń i luty 2015 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w związku

z błędnym zakwalifikowaniem świadczonych usług organizacji transportu na rzecz G. L. Ltd, B. Ltd i T. T. Ltd jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zamiast jako usług opodatkowanych na terytorium kraju według stawki VAT 23%. Tym samym w prowadzonych rejestrach sprzedaży Spółka:

1) za styczeń 2015 r. zawyżyła wartość świadczenia usług poza terytorium kraju –

o kwotę 59.365,74 zł, zaniżyła wartość świadczenia usług na terytorium kraju wg stawki VAT 23% – o kwotę 48.264,83 zł oraz podatek należny VAT wg stawki 23 % – o kwotę 11.100,91 zł,

2) za luty 2015 r. zawyżyła wartość świadczenia usług poza terytorium kraju –

o kwotę 2.554.995,49 zł i zaniżyła wartość świadczenia usług na terytorium kraju wg stawki VAT 23% – o kwotę 2.077.232,21 zł oraz podatek należny VAT wg stawki 23% – o kwotę 477.763,39 zł.

Mając na względzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zmiana rozliczenia podatku VAT po stronie podatku należnego jest rezultatem prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich Spółka wystawiała faktury. Spółka natomiast przedstawiając własny, subiektywny punkt widzenia, nie podważyła ani ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wbrew formułowanym zarzutom postępowanie nie było w żadnej mierze powadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej z góry tezie

o świadomym udziale Spółki w opisywanych mechanizmach. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony niezgodnie z jej oczekiwaniami nie świadczy o naruszeniu obowiązujących przepisów. Przedstawienie w decyzji organu

I instancji ustaleń i schematów transakcji, dotyczących "w znacznej części nieznanych Spółce podmiotów, które są podejrzewane o wyłudzanie podatku VAT" miało na celu ukazanie pełnego obrazu łańcuchów dostaw w przedmiocie dostaw paliwa oraz usług organizacji transportu, gdzie kontrahenci Spółki – tj. B. Ltd, G. L. Ltd, T. T. Ltd – byli na wcześniejszych etapach kontrahentami podmiotów wystawiających fikcyjne faktury.

W dniu 13 maja 2021 r. prezes Spółki L. K. oraz prokurent E. C. stawili się osobiście w siedzibie organu odwoławczego i zapoznali się

z aktami sprawy, natomiast w dniu 18 maja 2021 r. Spółka złożyła trzy pisma

z załącznikami, zawierające:

1) stanowisko co do materiału dowodowego, w którym sformułowała zastrzeżenia wobec działań i ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przez pryzmat przytaczanych ustaleń i twierdzeń, zawartych w dokumentach urzędowych, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ;

2) wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: protokołów kontroli podatkowych: nr [...] z 14 listopada 2014 r. (za wrzesień 2014 r.) oraz nr [...] z 21 stycznia 2015 r. (za listopad 2014 r.); protokołów z czynności sprawdzających, sporządzonych przez pracownika Urzędu Skarbowego w C. , protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r. (za lipiec - wrzesień 2015 r.) oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 grudnia 2020 r. i postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 21 lutego 2021 r., [...];

3) wniosek o włączenie do akt przedmiotowego postępowania odwoławczego wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 28 stycznia 2019r., I SA/Wr 397/18; z 19 maja 2019 r., I SA/Wr 949/18; z 20 listopada 2019 r.,

I SA/Wr 115/19, dotyczące okresów rozliczeniowych: kwiecień, maj, czerwiec 2015 r.

Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że treść protokołów czy decyzji sporządzonych w postępowaniach nie związanych

z postępowaniem, dotyczącym stycznia i lutego 2015 r., nie mogło decydować

o wyniku przedmiotowego postępowania. Nie mogła tym samym zastępować analizy i oceny zebranych dowodów i determinować sposobu rozstrzygnięcia

w rozpatrywanej sprawie.

Istotnym jest – zdaniem organu odwoławczego – to, że w korzystnych dla Spółki wyroków WSA we Wrocławiu nie przesądzono kwestii statusu zagranicznych kontrahentów Spółki. Decyzje Dyrektora izby Administracji Skarbowej we W. zostały przez sąd uchylone z uwagi na dostrzeżone braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie sąd wskazał okoliczności, które organ podatkowy winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powoływane wyroki nie mogą mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy poinformował, iż miał możliwość zapoznania się z treścią wskazanych wyroków bez włączania ich do akt sprawy, gdyż zostały one opublikowane na ogólnodostępnej stronie CBOSA.

Co do załączonego postanowienia Sądu Rejonowego w C. sprawie uchylenia postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie karne

i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w niniejszej sprawie postępowanie karne pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter,

w obu obowiązują odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie

i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie określenie prawidłowej kwoty należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych realizowanej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Załączone do "Stanowiska Strony (...)" z dnia 18 maja 2021 r., notatki urzędowe KMP C. z dnia 4 marca 2020 r., w ocenie organu odwoławczego wyjaśniają wyłącznie powody przedwczesnego zakończenia kontroli podatkowej, charakteryzujące się jedynie powierzchownym sprawdzeniem stron transakcji. Co istotne, po uzyskaniu informacji od zagranicznych administracji podatkowych, organ

I instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do charakteru transakcji z udziałem Spółki i w celu dokładnej weryfikacji wystąpił z wnioskiem do organu kontroli podatkowej o "ponowne" przeprowadzenie postępowań kontrolnych za poszczególne okresy W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego prezes Spółki L. K. stawił się osobiście w siedzibie tutejszego organu

i zapoznał się z aktami sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty dotyczące sugerowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w piśmie z dnia 26 maja 2017 r., kierunków kontroli toczących się wobec Spółki nie znalazły uzasadnienia. W treści tego pisma przedstawiono okoliczności faktyczne oraz ustalenia (dotyczące kontroli za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.), wskazujące na zastrzeżenia co do prawidłowości zakwalifikowania przez Spółkę jako niepodlegających opodatkowaniu usług organizacji transportu paliwa, świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazano również na wątpliwości co do zasadności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ocen działalności Spółki, mimo przekazywanych sygnałów

w zakresie podejrzenia o udział w oszustwie podatkowym. Z treści pisma wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okres lipiec-wrzesień 2015 r., nie stwierdzono nieprawidłowości. Co istotne, w protokole kontroli stwierdzono, że do dnia zakończenia kontroli nie uzyskano odpowiedzi ze strony brytyjskiej na wniosek dotyczący brytyjskiego kontrahenta (o którego podejrzanej działalności informował organ I instancji). Przy czym - jak wynika z pisma - wniosek został wysłany do brytyjskiej administracji podatkowej po około

3 miesiącach od zakończenia kontroli i zaznaczono w nim, że podmiot podejrzewany jest o dokonywanie oszustw podatkowych związanych z obrotem paliwem.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, uregulowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ustosunkowano się do przeprowadzonych dowodów i oceniono te dowody we wzajemnym ich powiązaniu, zaś twierdzenia Spółki mają wyłącznie charakter polemiczny.

Zarzuty nieudostępnienia akt sprawy czy nieudzielenia rzetelnych wyjaśnień wobec okoliczności wskazanych w wymienionych pismach uznać należało –

w ocenie organu odwoławczego – za bezpodstawne, bowiem każde pismo Spółki spotkało się z reakcją organu podatkowego, który udzielił odpowiedzi, a w przypadku wątpliwości wzywał Spółkę do sprecyzowania żądań bądź dodatkowych wyjaśnień.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady przekonywania organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka opiera go na stwierdzeniu, że w tożsamych sprawach ten sam organ podatkowy wydaje kontrowersyjne ze sobą orzeczenia. Oceny działalności Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe są niezależne, tym samym mogą być różne. Spółka wciąż podnosi okoliczność korzystnej oceny jej działalności w innych okresach rozliczeniowych (protokół kontroli nr [...], protokół z czynności sprawdzających za październik i listopad 2014 r.). Wystąpienie określonych tożsamości przedmiotowych czy podmiotowych w poszczególnych okresach działalności Spółki nie determinuje tożsamości ocen za te okresy, bowiem oceny te wynikają z analizy materiału dowodowego dotyczącego badanych okresów. Niedopuszczalne jest nadto przekonanie Spółki, że moc dowodowa wydanej przez inny organ decyzji podatkowej jest absolutna. Organy podatkowe oceniają wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe, nie będąc związane oceną

i ustaleniami przyjętymi przez inne organy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności organ I instancji ocenił według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny.

Zdaniem organu odwoławczego wnioski, oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania, wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zupełnie nieuprawniony jest zarzut wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wraz z pominięciem dowodów przedłożonych przez Spółkę. Materiał dowodowy został oceniony w całości, natomiast ocena dowodów odmienna od oczekiwanej, w tym dotycząca uznania dowodów za niewiarygodne bądź nie mające wpływu na sposób rozstrzygnięcia, nie może wskazywać na naruszenie zasady ich swobodnej oceny.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z argumentem, iż protokół kontroli podatkowej nr [...] z 21 stycznia 2015 r. przeczy dokonanym ustaleniom w wydanej przez organ I instancji decyzji, bowiem ponownie przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe (przez Naczelnika L. Urzędu Celno- Skarbowego w. ) w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. doprowadziły do ustaleń odmiennych niż w protokole kontroli nr [...], które są spójne z dokonanymi ustaleniami w przedmiotowej sprawie.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. . Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W przypadku uwzględnienia tego żądania skarżąca zwróciła się o zobowiązanie organu do wydania w terminie 30 dni decyzji, w której to decyzji organ określi za miesiąc styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 21.772 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiąc luty 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w wysokości 193.283 zł, względnie zaś

o rozważenie konieczności uchylenia również decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w całości. Skarga zawierała nadto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów art.

2 Konstytucji RP, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124. art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, podniosła zatem zarzuty w przeważającej mierze tożsame ze sformułowanymi wcześniej w odwołaniu oraz poprzedniej skardze.

W uzasadnieniu skargi Spółka, przywołując wyrok WSA w Lublinie z 10 grudnia 2021 r. (I SA/Lu 432/21) podkreśliła, iż organ odwoławczy zobowiązany był wyjaśnić, czy zaistniały przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia rozliczenia VAT za badane okresy. Zdaniem Spółki, przedmiotowe postępowanie karne zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dlatego nie powinno wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie przeprowadzonego postępowania – w jej ocenie – organ odwoławczy, chociaż miał obowiązek wykonania wyroku, nie dokonał rozpoznania sprawy co do istoty, tylko przekonstruowania treści uzasadnienia uchylonej decyzji.

Spółka wywodziła, że opisane w uzasadnieniu skargi działania organu wskazują na możliwe usiłowanie matactwa, celowego wprowadzania w błąd, ingerowania w treść posiadanych dokumentów, a w konsekwencji – w przypadku podtrzymania przez organ własnych twierdzeń – do przekroczenia uprawnień

i wprowadzenia odbiorcy treści decyzji w błąd oraz do usiłowania dokonania oszustwa sądowego.

Skargę do Sądu na tę samą decyzję organu odwoławczego złożył również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Została ona zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Lu 570/22. Zaskarżonej decyzji Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie ustalenia siedziby bądź rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, podczas gdy:

a) Spółka dokonała weryfikacji kontrahentów w wystarczającym zakresie, pozwalającym na przyjęcie, że rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów są Bułgaria, Wielka Brytania oraz Cypr;

b) organ nie ustalił "wzorca staranności kupieckiej", który istniał w dacie zawierania transakcji i powinien być zastosowany przez Spółkę w celu należytego zweryfikowania kontrahenta;

c) organ nie ustalił, jakie czynności w czasie zawierania transakcji były powszechnie obowiązującą praktyką w branży spedycyjnej, tj. czy regułą było m.in. zawieranie umów pisemnych bądź sprawdzanie, czy kontrahenci deklarują w swoim kraju dokonywane transakcje.

W uzasadnieniu skargi Rzecznik podniósł, iż organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że brak było podstaw do zastosowania przez Spółkę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług w stosunku do przedmiotowych transakcji, gdyż

w sytuacji, gdy przedsiębiorca z Polski świadczy usługi na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego UE, usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Miejscem ich opodatkowania jest kraj, w którym usługobiorca ma siedzibę. Narzędziem umożliwiającym weryfikację statusu odbiorcy usług jest system informatyczny (VIES), umożliwiający wymianę informacji między państwami Unii Europejskiej w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podatników VAT.

Zdaniem Rzecznika, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, Spółka dochowała należytej staranności podczas weryfikacji kontrahentów w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Byli oni sprawdzani w sposób dla niej dostępny, tj. w zakresie zarejestrowania w systemie VIES, komunikacja

z kontrahentami odbywała się – zgodnie z powszechną praktyką – w formie elektronicznej, obsługa księgowa kontrahentów dokonywana była przez zagraniczne biura rachunkowe, kontrahenci posiadali również obcojęzycznych przedstawicieli. Natomiast takie okoliczności jak przelewy dokonywane na rzecz Spółki z rachunków banków mających swoją siedzibę lub oddział na terytorium Polski bądź posługiwanie się językiem polskim przez osoby reprezentujące kontrahentów, nie świadczą

o braku prowadzenia działalności gospodarczej za granicą. Podobnie fakt, że trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium Bułgarii, Wielkiej Brytanii czy Cypru nie przesądza o tym, iż przewozy nie były organizowane na rzecz Spółek prowadzących działalność gospodarczą w tych krajach. Powołując się na orzecznictwo TSUE w zakresie koncepcji tzw. "dobrej wiary" Rzecznik zaznaczył, że pozbawienie Spółki prawa do zastosowania zasady odwrotnego obciążenia jest możliwe jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że niewątpliwie wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że siedziba bądź miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów nie znajduje się w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Nie sposób oczekiwać by Spółka, nie dysponująca możliwościami jakie posiadają organy, w chwili zawierania transakcji z podobną pewnością mogła ocenić czy dane, które pochodzą od jej kontrahentów, , są zgodne z prawdą. Organ nie wskazał, jakie czynności powinna w tych konkretnych okolicznościach podjąć Spółka, by uczynić zadość wymogowi rzetelnej weryfikacji,

a w konsekwencji poprzez nieustalenie wzorca należytej staranności błędnie stwierdził, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności jej kontrahentów, nie znajdują się za granicą, naruszając tym samym art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W pismach stanowiących odpowiedzi na skargi organ odwoławczy – wnosząc o ich oddalenie – podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. Sąd na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą niniejszą ze skargi Spółki, skargę R. P. prowadzoną pod sygnaturą akt I SA/Lu 570/22, a połączone sprawy postanowił prowadzić dalej pod sygnaturą akt I SA/Lu 569/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skargi nie mają uzasadnionych podstaw prawnych.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.- dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10).

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy Sąd w składzie ją rozpoznającym uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w L. co do dalszego postępowania w sprawie.

Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązań podatkowych za styczeń

i luty 2015 r., tym samym termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2020 r.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz

z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W dniu 24 maja 2021 r. została podjęta uchwała NSA o sygnaturze akt I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały (podobnie też w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r.,

I FSK 42/20 i I FSK 128/20) wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga właściwego uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karno-skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe

i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji (naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych), występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego

i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego

a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, "Przegląd Podatkowy" z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych

z bytem zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powyższego – zdaniem Sądu – organ odwoławczy realizując wytyczne, zawarte w wydanym poprzednio wyroku wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie.

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej.

Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraźnie stanowiącego

o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wynika konieczność spełnienia się wymogu przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli aby musiało dojść do przekształcenia fazy postępowania

w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13, z 16 października 2013 r., I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015 r., I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z 22 lipca 2016 r.,

I SA/Kr 575/16).

Rozpoznając ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, rozpoczętej 2 kwietnia 2015 r. i zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Spółce 14 lipca 2020 r., która skorzystała z prawa wniesienia zastrzeżeń. Organ I instancji zakwestionował wystawione przez Spółkę

w okresie styczeń i luty 2015 r. faktury, dokumentujące wykonanie usług spedycyjnycha, w związku z nieprawidłowo określonym miejscem opodatkowania tych usług, a w konsekwencji błędnym wykazaniem na fakturach, iż usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy podlegały opodatkowaniu według krajowej stawki 23%. W tym zakresie, w dniu 22 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 27 listopada 2020 r. Sąd podziela stanowisko, że dokonane ustalenia wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji spowodowały zasadne wszczęcie dochodzenia w dniu 30 lipca 2020 r. (wskutek zawiadomienia organu I instancji z 8 lipca 2020 r.), tj. prawie na 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., albowiem w tym stanie rzeczy nie można przyjąć, że wszczęcie postępowania miało miejsce w okresie "tuż przed" upływem terminu przedawnienia.

Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można tracić z pola widzenia faktu, że kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli w dniu 14 lipca 2020 r. Dopiero wówczas – zdaniem Sądu – można mówić

o uzasadnionych podejrzeniach popełnienia przestępstwa. To bowiem wtedy całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli dała podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości.

W konsekwencji wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce

w nieco ponad dwa tygodnie od zakończenia kontroli.

Tym samym mając na uwadze czasowy zbieg czynności podejmowanych

w postępowaniu podatkowym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W załączonej informacji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w. przedstawił w sposób chronologiczny zakres zaistniałych w postępowaniu karnym skarbowym czynności, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie oceniając działania podejmowane po wszczęciu postępowania przygotowawczego – w ocenie Sądu także nie można dostrzec zupełnej bierności organów, która wskazywałaby, że nie są one zainteresowane prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a tym samym nie są zainteresowane osiągnięciem celów postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Postanowieniem z 30 lipca 2020 r. o połączeniu postępowań organ włączył dochodzenie RKS [...] do śledztwa RKS [...] (nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową

w C.) przeciwko L. K. (prezesowi Spółki). W dniu 18 sierpnia 2020 r. L. K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i zapoznany z postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów z 31 lipca 2020 r., nr RKS [...] Postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia 10 września 2020 r. zostało uchylone przez Sąd Rejonowy

w C. postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r. Finalnie pismem z dnia 18 lutego 2021 r. Prokuratura Okręgowa w L. poinformowała Prokuraturę Rejonową w C., że postępowanie. [...] zostało zarejestrowane

w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej tej Prokuratury pod sygnaturą akt [...] Zatem po wszczęciu postępowania przygotowawczego

w sprawie podejmowane były czynności procesowe.

Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, czynności w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym nie były inicjowane tylko przez samego podatnika, bowiem z chronologii poszczególnych zdarzeń wynika jednoznacznie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego w okresie od wszczęcia postępowania sukcesywnie pozyskiwał materiał dowodowy do sprawy. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z tezą, że zapytania kierowane do organów podatkowych i sądów administracyjnych o informacje dotyczące etapu prowadzonych postępowań oraz

o udostępnienie stosownych dokumentów nie świadczą o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Przede wszystkim gospodarzem postępowania przygotowawczego jest organ finansowy i to na nim spoczywa obowiązek zgromadzenia niezbędnych dowodów do dalszych etapów postępowania. Dodatkowo należy zauważyć, że w postępowaniu przygotowawczym nie mamy do czynienia

z długimi okresami braku aktywności, tj. niepodejmowania żadnych czynności. W tej konkretnej sprawie – w ocenie Sądu – organ postępowania przygotowawczego sukcesywnie zmierza do realizacji jego celu. Wskazuje na to m.in. fakt, że po początkowym pozyskiwaniu dokumentów organ przystąpił do kolejnych czynności,

w tym przesłuchań świadków.

Dodatkowo nie powinna umykać Spółce okoliczność, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem prokuratury, która również podejmuje działania zmierzające do ustalenia okoliczności wskazujących na podejrzenie popełnionych przestępstw. W ramach czynności procesowych prokuratura zwróciła się do części banków o udostępnienie danych objętych tajemnicą bankową, następnie podejmowała kolejne czynności związane

z pozyskaniem danych o konkretnych osobach zaangażowanych w transakcje

z udziałem skarżącego. Wszystkie te okoliczności oceniane obiektywnie przesądzają, że w tej konkretnej sprawie nie zachodzi sytuacja pozorowania czynności procesowych, ale w sposób konsekwentny, realnie gromadzone są dowody mające na celu wykazanie zasadności postawionych skarżącemu zarzutów oraz ustalenie innych osób zamieszanych w sprawę.

W związku z tym podnoszone w skardze twierdzenia, jakoby organ po wszczęciu postępowania przygotowawczego nie podejmował dalszych czynności mających na celu zakończenie postępowania karnego skarbowego jest zupełnie nieuprawniony, w świetle przedstawionych poszczególnych działań zarówno samego finansowego organu postępowania jak i Prokuratury.

Organ odwoławczy zasadnie wywodzi, że występując do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (pismem z 22 kwietnia 2022 r.) i Prokuratury Okręgowej w L. (pismem z 18 maja 2022 r.) o informacje w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego wykazał zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi. Tym samym wypełnił zalecenie WSA w Lublinie zawarte w wyroku z 10 grudnia 2021 r., I SA/Lu 432/21. Okoliczności wskazane

w pismach stanowiących odpowiedzi organów, oceniane łącznie nie dają podstaw do uznania, że w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia z jedynie instrumentalnym wszczęciem postępowania przygotowawczego.

W ocenie Sądu przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ma przeciwdziałać sytuacjom, w których niejako prima facie dostrzegalne jest działanie organów podatkowych zgodnie oczywiście z prawem, ale następujące

z naruszeniem istoty instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie chodzi w ocenie dokonywanej przez sądy I instancji o analizę całego postępowania przygotowawczego, tylko o uchwycenie, czy moment wszczęcia postępowania miał instrumentalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał jedynie przykładowe sytuacje, które mogą poniekąd pomóc przeanalizować sądowi I instancji, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. długiego okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającego także ze złożoności postępowania dowodowego, okresu około półrocznego od wszczęcia postępowania do upływu terminu przedawnienia, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania przygotowawczego – nie można zasadnie twierdzić, aby jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego była chęć uzyskania przez organy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione

w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w Spółce – nie ma podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego za styczeń i luty 2015 r. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Nie sposób zatem byłoby również zasadnie twierdzić, iż już wówczas organ mógł "przewidzieć" niemożność wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 września 2022 r., III FSK 1979/21, CBOSA). Szczegółowy opis podejmowanych czynności przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. pisma Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.

z 6 maja i 7 lipca 2022 r.). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że

z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można uznać, aby wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego służyło jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu,

w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe.

Przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów nie ma podstaw do stwierdzenia, by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego miała decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie, działał instrumentalnie.

Na koniec należy jeszcze odnieść się do wyroków sądów administracyjnych, na które zwracała uwagę strona skarżąca oraz R. P. na rozprawie. W wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 915/22 zaakcentowano, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce 29 kwietnia 2020 r., podczas gdy w dniu 28 sierpnia 2018 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, skutkujący uznaniem ich za nierzetelne. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy winien wypowiedzieć się, czy materiały pozwalające na ewentualne wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostały zebrane już w sierpniu 2018 r., a także czy

i z jakiego powodu zaistniała zwłoka we wszczęciu postępowania karnoskarbowego w okresie od 28 sierpnia 2018 r. do 29 kwietnia 2020 r. W związku z tym stan faktyczny analizowany w przywołanym wyroku NSA jest nieadekwatny do okoliczności sprawy niniejszej. Jak bowiem wskazano wyżej, protokół kontroli został doręczony stronie skarżącej w dniu 14 lipca 2020 r., a postępowanie przygotowawcze wszczęto 30 lipca 2020 r., zatem okres od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania przygotowawczego nie przekroczył trzech tygodni. Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r. w sprawie III SA/Wa 1020/22 zwrócono uwagę, że istotne znaczenie miał fakt, iż w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, tj. 4 grudnia 2017 r. (czyli niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia) organy nie miały realnej możliwości zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną. Wszakże decyzja organu I instancji została wydana ponad pół roku później, a konkretnie 5 sierpnia 2018 r. Tymczasem –

w odróżnieniu od realiów spraw, którymi zajmowały się sądy w przywołanych wyżej wyrokach – w sprawie niniejszej wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce na prawie pół roku przed terminem upływu przedawnienia, a decyzja organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

Kwestia dotycząca doręczenia zawiadomienia, informującego podatnika

w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia została prawomocnie przesądzona przez sąd w wymienionym na wstępie wyroku. Sąd bowiem stwierdził, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej do Spółki na ręce pełnomocnika zostało prawidłowo doręczone w dniu 22 września 2020 r.

Przechodząc dalej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowną decyzję. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r.,

II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy

w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Aby zakwestionować zasadę swobodnej oceny dowodów należy wykazać, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Spółkę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, tak aby mógł on na każdym etapie brać udział w podejmowanych czynnościach, zgłaszać własne wnioski dowodowe czy przedstawiać swoje stanowisko. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,

a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Do tego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Finalnym elementem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz należyte uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej decyzja ma posiadać m.in. uzasadnienie faktyczne

i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, nie uchybiając przy tym zasadom postępowania. Niezależnie od przekonania Spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo.

Rozstrzygając spór merytorycznie, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zwrócił uwagę, że w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawianymi na rzecz G. L. Ltd. (Cypr), B. Ltd. (Bułgaria) i T. T. Ltd. (Wlk. Brytania) Spółka nieprawidłowo określiła miejsce opodatkowania usług w krajach, w których kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę.

W tym miejscu należy poczynić generalną uwagę dotyczącą wszystkich kontrahentów zagranicznych skarżącej, co do których organ odwoławczy zakwestionował zasadność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Otóż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie krajów swojej rejestracji. I tak:

W przypadku spółki G. L. Ltd cypryjska administracja podatkowa poinformowała najpierw, że działalność handlowa spółki wydaje się być prowadzona w miejscu siedziby, jednak potem w kolejnej odpowiedzi już nie potwierdziła prowadzenia działalności w miejscu zadeklarowanym jako siedziba. Cypryjska administracja poinformowała także, że G. L. Ltd nie prowadziła niezbędnych ksiąg i rejestrów oraz nie składała poprawnie deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Złożyła jedynie pierwszą deklarację VAT za okres od 17 czerwca do 31 października 2014 r. Dyrektor G. L. Ltd, będący jednocześnie pracownikiem firmy księgowej V. Ltd, która świadczyła usługi księgowe, administracyjne i powiernicze na rzecz G. L. Ltd, potwierdził, że Spółka wykonywała na rzecz G. L. Ltd usługi logistyczne (organizacja transportu), jednak – jak wynika z informacji cypryjskiej administracji – jedynymi dokumentami dostarczonymi pomiędzy stronami były tylko dwie faktury (podczas gdy Spółka pomiędzy styczniem a marcem zaewidencjonowała sześć faktur). Cypryjska administracja jednocześnie wskazała, że G. L. Ltd nie posiadała własnych magazynów czy pracowników na [...], zaś jej dyrektor stwierdził, że działalność gospodarcza na Cyprze nie była prowadzona. W związku z tym, chociaż z części z informacji uzyskanych zarówno od cypryjskiej administracji jak również od dyrektora cypryjskiej spółki wynikało, że doszło do transakcji ze Spółką, to jednak Sąd w całości aprobuje ustalenia organów, zgodnie z którym w rzeczywistości G. L. Ltd nie prowadziła działalności na Cyprze i nie rozliczała na terytorium Cypru podatku VAT w związku z nabyciem usług organizacji transportu od Spółki. Wg V. Ltd dokonano

8 transakcji ze Spółką, transakcje nie zostały rozliczone, nie zostały zadeklarowane

i opłacone zgodnie z cypryjskim VAT, firma księgowa nie otrzymała faktur, jedynymi dokumentami dostarczonymi pomiędzy stronami były dwie faktury, żadne inne informacje czy dokumenty (np. dotyczące transportu czy płatności) nie były dostępne. Zamówienia miały być składane były przez upoważnionego przedstawiciela firmy G. L. Ltd za pośrednictwem adresu e-mail, zarządzającego sprawami firmy i rachunkami bankowymi (N. C.), płatność za usługi została natomiast opłacona przez G. L. Ltd z rachunku w P. , umów pisemnych nie zawierano. Organ odwoławczy zasadnie zatem ocenił, że

o podejrzeniu wykorzystywania VAT do transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego świadczy nadto to, że: właściciel firmy (V. C.) nie mieszkał na Cyprze, brak było potwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zadeklarowanym jako siedziba, towar nigdy nie trafiał na Cypr, cypryjska firma nie posiadała własnych magazynów, nie zatrudniała pracowników na Cyprze.

Zdaniem Sądu, nie można także zarzucić organom wadliwości w zakresie ustalenia, że również B. LTD (Bułgaria) nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Bułgarii. Z odpowiedzi bułgarskiej administracji podatkowej w zakresie funkcjonowania firmy wynikało, że menadżerem firmy był M. A. L. – obywatel Polski. Kontrolerzy podatkowi byli dwukrotnie pod adresem zadeklarowanym przez B. Ltd, ale nikogo tam nie zastali i nie mogli nawiązać kontaktu z menadżerem nawet poprzez adres elektroniczny, zgodny z bazami danych bułgarskiej administracji podatkowej. Spółka bułgarska została zarejestrowana dla celów VAT od dnia 8 stycznia 2015 r., nie prowadziła żadnej działalności, nie przedłożyła żadnych dokumentów ani potwierdzenia transakcji. B. Ltd nie zadeklarowała nabytych usług od Spółki. Od dnia rejestracji zgłosiła w deklaracjach VAT zerowe dane i była w procesie wyrejestrowania dla celów VAT. Przesłuchany w charakterze świadka M. L. zeznał, że na początku 2015 r. w B. Ltd pełnił funkcje: dyrektora menagera, właściciela;

w okresie pełnienia funkcji dyrektora B. Ltd, nie przebywał pod adresem siedziby, gdyż nie było takiej potrzeby; spółka nie zatrudniała pracowników, księgowość prowadziła na zlecenie zewnętrzna firma bułgarska, faktury sprzedaży wystawiała firma zewnętrzna (nie pamięta kto), wysyłane były drogą mailową, nie był w stanie określić kontrahentów B. Ltd, był odpowiedzialny za wyszukiwanie kontrahentów oraz nawiązywanie współpracy. Spółka jest mu znana, ale nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, kontakty ze Spółką odbywały się drogą mailową

i telefonicznie, poznał osobiście L. K. podczas tego przesłuchania, przy nawiązaniu współpracy standardowo wymieniono się dokumentami rejestracyjnymi, nie był w stanie podać ilości transakcji zawartych

w lutym 2015 r. ze Spółką. Przedmiotem transakcji była usługa transportu międzynarodowego, wystawione faktury przez Spółkę otrzymał drogą e-mailową,

a w formie papierowej miały być wysłane do Bułgarii na tamtejszy adres siedziby, B. Ltd nie dokonała zapłaty za faktury, zrobiła to firma zewnętrzna (nie pamięta kto), nabyte usługi organizacji transportu nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży, osobiście zamawiał usługę przewozu towaru, uzgodnienia polegały na przewiezieniu towaru, deklaracje VAT B. Ltd miały być składane przez bułgarską firmę zewnętrzną zajmującą się księgowością w firmie. M. L. za 2015 r. nie uzyskał dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski jak

i poza terytorium RP. Osobą kontaktową w firmie B. Ltd była W. M., ale Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej umocowanie do reprezentowania B. Ltd. W związku z nieregulowaniem należności przez B. Ltd, Spółka (wg wyjaśnień z dnia 26 września 2015 r. oraz 24 grudnia 2019 r.) dokonała "zatrzymania" towaru (prawo zastawu na przesyłce) i w wyniku prowadzonych rozmów telefonicznych otrzymała zaległą należność za usługi spedycyjne. Zapłata nastąpiła z oddziału polskiego banku w Gdańsku, jako zakup wierzytelności firmy B. Ltd przez firmę T. srl z siedzibą w Rumunii.

Brak uzasadnionych powodów także do podważenia stanowiska organu odwoławczego, że również T. T. Ltd (Wielka Brytania) nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej (z dnia 3 września i 15 grudnia 2015 r.) w zakresie funkcjonowania firmy wynika, że: w miejscu prowadzenia działalności właścicielem znajdującego się pod tym adresem obiektu była T. (brak powiązań firmowych z firmą T. T. Ltd). A. J. – dyrektor, nie był obecny, przedstawiciel D. W.-G. przedstawiła umowę o współpracy zawartą pomiędzy jej firmą a T. T. Ltd

i poinformowała, że A. J. jest dyrektorem T. T., firma nie miała żadnych pracowników i nie miała miejsca prowadzenia działalności w Polsce. A. J. prowadzi działalność w Polsce jako osoba fizyczna, pod nazwą U. . T. T. Ltd posiada rachunek bankowy

w P. w P. oraz w L. . A. J. nabył T. T. Ltd od K. D., który podpisał formularz zgłoszeniowy VAT; T. T. Ltd zaangażowana jest w wynajem transportu w celu dalszego zlecania podwykonawstwa dla innych firm w Polsce; T. T. Ltd prowadzi sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT, bez podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie; T. T. Ltd zadeklarowała nabycie oraz sprzedaż w swoich rejestrach jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT; rejestry dotyczące T. T. Ltd są przechowywane w Polsce u D. W. ; T. T. Ltd dokonała zapłaty Spółce w całości, podany adres (zgłoszony jako siedziba) jest jedynie adresem zamieszkania. T. T. Ltd jest polskim podatnikiem zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii, który deklaruje Reverse Charge w odniesieniu do nabycia opłat przewozowych poniesionych w Polsce, T. T. Ltd następnie wysyła towar na Słowację ponownie jako R. z opłatą 5% marży, są

3 firmy odbiorcze na Słowacji, wszystkie prowadzone przez polskich obywateli (F. , A. i obecnie B. sro). A. J. wyjaśnił, iż łatwiej jest prowadzić działalność w Anglii niż w Polsce, a angielskie firmy są bardziej godne zaufania niż polskie. Obecnie T. T. Ltd działa wyłącznie jako pośrednik

w łańcuchu podwykonawców usług transportowych, pomimo tego, że nie ma siedziby ani samochodów służących do transportu. A. J. był pewien, że polskie firmy otrzymujące olej w Polsce deklarują płatności cła i podatku od nabycia w Polsce.

W odniesieniu do podwykonawców usług transportowych A. J. wskazał, że T. T. Ltd obecnie ma jednego dostawcę – Spółkę i jednego odbiorcę tj. B. sro na Słowacji; z dwoma poprzednimi odbiorcami z 2015 r., a mianowicie F. i A. Invest, także ze Słowacji, nie ma kontaktu. A. J. nie pamięta, z jaką osobą współpracował w każdej z firm; wyjaśnił, że sprawdzono numer VAT, a dodatkowo w odniesieniu do firm F. i A. posiada raporty słowackich spółek. T. T. Ltd faktycznie miała innego dostawcę, firmę M. , ale obecnie dostarczają oni paliwo do Spółki, która z kolei dostarcza do T. T. Ltd. Płatności ze Słowacji są otrzymywane przed jakąkolwiek płatnością dokonaną do Spółki; dostawy od Spółki są umieszczane na fakturach codziennie, ale T. T. Ltd zbiera wszystkie dostawy jako jedną miesięczną sprzedaż na Słowację. Pomimo tego, że walutą polską jest złotówka, Spółka pobiera opłaty od T. T. Ltd

w EUR, a T. T. Ltd z kolei pobiera opłaty od słowackich odbiorców w EUR

a nie w GBP. Spółka umieszcza na swoich fakturach sprzedaży do T. T. Ltd

w języku angielskim "Reverse Charge – based on article 106e point 18 of the VAT Act of 11/03/14" (Reverse Charge – na podstawie artykułu 106e ust. 18 ustawy VAT), z kolei T. T. Ltd umieszcza na swoich fakturach dotyczących dalszej sprzedaży na Słowację formułę "Reverse Charge" w odniesieniu do słowackich odbiorców F., A. i B.. A. J. nie był pewien, z kim dokonywał transakcji w tych firmach i mimo tego, że przedłożył umowy, nie były one podpisane przez T. T. Ltd. Właścicielami F. i A. są polscy obywatele; wszelkie płatności dotyczące transakcji oraz potwierdzenia płatności przechodzą przez polskie konto bankowe w polskim banku, są to płatności "back to back", tj.: odbiorca T. T. Ltd płaci T. T. Ltd i dopiero wtedy T. T. Ltd płaci swojemu dostawcy. Na dzień 11 maja 2016 r. T. T. Ltd była podejrzana o udział w oszustwie podatkowym, nie można było ustalić adresu nowego dyrektora spółki. Wobec T. T. Ltd wszczęto procedury wyrejestrowania

z podatku VAT, ponieważ nie dostarczono żadnego obecnego adresu firmy ani danych kontaktowych starego bądź nowego dyrektora firmy.

Mając na uwadze powyższe zasadnym jest stwierdzenie, że organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Należy przypomnieć, że jak wskazuje się jednoznacznie w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W związku z tym zarzut odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz brak przesłuchania świadków nie mogą odnieść skutku, skoro zgromadzony przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Należy raz jeszcze podkreślić, że ocena materiału dowodowego nie może opierać się na podkreślaniu wybiórczo znaczenia jednych dowodów, a umniejszania znaczenia innych. Ocena materiału dowodowego powinna być kompleksowa w tym sensie, że obiektywnie dokonując oglądu całej sprawy należy wyprowadzić wnioski ze wszystkich zgromadzonych dowodów z zastosowaniem reguł logicznego wnioskowania. Podkreślane przez Spółkę znaczenie dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów, jakie w jej ocenie potwierdzają miejsce świadczenia usług za granicą, zdaniem Sądu nie są w stanie przeciwstawić się ustaleniom, że w rzeczywistości żaden z kontrahentów Spółki w kraju rejestracji swojej siedziby nie wykonywał żadnych czynności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie można się przy tym zgodzić ze Spółką, jakoby brak wykrycia przez organy podatkowe we wcześniejszym okresie nieprawidłowości przy rozliczeniu usług świadczonych przez nią na rzecz podmiotów z Cypru, Wielkiej Brytanii czy Bułgarii powinien przekładać się na ocenę stanu świadomości Spółki o oszustwie w zakresie transportu paliw, który ona organizowała w kontrolowanym okresie.

Oczywiście organy podatkowe dysponują szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż Spółka, jednakże to, że nie wykryły

w początkowej fazie kontroli nieprawidłowości – czy to po jej stronie, czy jej kontrahentów nie przekłada się w prosty sposób na ocenę postępowania Spółki i nie wyklucza automatycznie oceny, że mogła mieć świadomość tego w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Tego rodzaju konstatacja może być wyprowadzona na podstawie oceny ogółu okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie zasadnicza część

z nich ujawniła się dopiero w dalszej fazie postępowania na skutek ustaleń czynionych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie w zakresie obrotu paliwami, w tym poprzez współpracę z administracją podatkową innych państw (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r.

w sprawie I FSK 1865/15). Fakt, że poprzednia kontrola na tamtym etapie nie doprowadziła do wykrycia naruszeń w zakresie podatku VAT w żadnym razie nie zwalniało Spółki z podejmowania racjonalnych i wymaganych przezornością kupiecką działań zmierzających do należytej weryfikacji swoich kontrahentów.

W tym miejscu można jedynie wskazać, że w wyroku w sprawie I FSK 2095/19 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego, ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności, czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (vide wyroki NSA z 24 lutego 2019 r. I FSK 1880/17 i I FSK 1881/17). Każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy

w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze.

Odnosząc się do korzystnych dla Spółki wyroków WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 397/18, I SA/Wr 949/18, I SA/Wr 115/19) zasadnie organ odwoławczy uznał, że istotnym jest, iż sąd ten nie przesądził kwestii statusu zagranicznych kontrahentów Spółki. Decyzje Dyrektora izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zostały przez sąd uchylone z uwagi na dostrzeżone braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie sąd wskazał okoliczności, które organ podatkowy winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powoływane wyroki nie mogą mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W sytuacji gdy były one opublikowane na ogólnodostępnej stronie CBOSA, nie było uzasadnionych powodów do ich włączania do akt sprawy.

W kwestii załączonego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 lutego 2021 r., [...] w sprawie uchylenia postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w C. w sprawie PR l Ds 239.2020 organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w niniejszej sprawie postępowanie karne pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter i w obu postępowaniach obowiązują odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku,

a nie określenie prawidłowej kwoty należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych realizowanej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Załączone do "Stanowiska Strony (...)" z dnia 18 maja 2021 r. notatki urzędowe KMP C. z dnia 4 marca 2020 r., jak zasadnie uznał organ odwoławczy, wyjaśniają wyłącznie powody przedwczesnego zakończenia kontroli podatkowej; charakteryzują się jedynie powierzchownym sprawdzeniem stron transakcji (czy podmioty były czynnymi podatnikami VAT, czy podatek został zadeklarowany

i wpłacony przez wystawców faktur). Co istotne, po uzyskaniu informacji od zagranicznych administracji podatkowych organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości co do charakteru transakcji z udziałem Spółki i w celu dokładnej ich weryfikacji wystąpił z wnioskiem do organu kontroli podatkowej o "ponowne" przeprowadzenie postępowań kontrolnych za poszczególne okresy styczeń-listopad 2014 r. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego,

w dniu 26 lipca 2022 r. prezes Spółki L. K. stawił się osobiście

w siedzibie organu i zapoznał się z aktami sprawy.

Także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez możliwą ingerencję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w kierunek kontroli nie znajduje uzasadnienia. W ustosunkowaniu się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że treść protokołów czy decyzji sporządzonych w postępowaniach niezwiązanych z tym dotyczącym stycznia i lutego 2015 r. nie może decydować

o jego końcowym wyniku. Treść dokumentów sporządzonych przez organ podczas kontroli czy prowadzonego postępowania w innej sprawie (za inny okres) nie może zastępować analizy oraz oceny zebranych dowodów i determinować sposobu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. W istocie w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 26 maja 2017 r. przedstawiono okoliczności faktyczne oraz ustalenia (dotyczące kontroli za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.), wskazujące na zastrzeżenia co do prawidłowości zakwalifikowania przez Spółkę jako niepodlegających opodatkowaniu usług organizacji transportu paliwa, świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazano również na wątpliwości co do zasadności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ocen działalności Spółki, mimo przekazywanych sygnałów

w zakresie podejrzenia o udział w oszustwie podatkowym. Z treści pisma wynika, iż kontrola podatkowa, przeprowadzona przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , dotycząca rozliczenia podatku VAT za okres lipiec-wrzesień 2015 r., nie stwierdziła nieprawidłowości. Co istotne jednak, w protokole stwierdzono, że do dnia zakończenia kontroli nie uzyskano odpowiedzi ze strony brytyjskiej na wniosek dotyczący brytyjskiego kontrahenta (o którego podejrzanej działalności informował Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ). Przy czym – jak wynika z pisma – wniosek został wysłany do brytyjskiej administracji podatkowej po około 3 miesiącach od zakończenia kontroli, a we wniosku zaznaczono, że Spółka podejrzewana jest o dokonywanie oszustw podatkowych związanych z obrotem paliwem.

Nie ma też żadnych powodów, aby podzielić zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji posiada wszystkie elementy wymagane prawem. Sporządzone jest w sposób logiczny, spójny i zrozumiały. Sama okoliczność, że Spółka nie zgadza się z poczynionymi ustaleniami faktycznymi i ich oceną nie powoduje automatycznie, że mamy do czynienia z wadliwym uzasadnieniem decyzji.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka wskazała na naruszenie art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1). W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). Przepis art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 44 Dyrektywy 112. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu:

w celu ustalenia tego miejsca bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Należy także zwrócić uwagę na art. 18 ust. 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, zgodnie z którym o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy

i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Natomiast stosownie do art. 20 w/w rozporządzenia wykonawczego

w przypadku gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

Przepisy wspólnotowe zawierają wskazówki w jaki sposób możliwe jest zidentyfikowanie miejsca świadczenia usług w przypadku umów zawieranych przez podatników mających siedziby w różnych państwach Unii Europejskiej. Prawodawca unijny nieprzypadkowo posłużył się sformułowaniem "o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji", co oznacza, że obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług spoczywa na usługodawcy i unormowania unijne nie zwalniają go z tego obowiązku, ale wskazują na pewne elementy, które można wziąć pod uwagę w celu prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. W szczególności przewidziano, że usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Innymi słowy w celu ustalenia prawidłowego miejsca świadczenia usług nie jest wystarczające pozyskanie od kontrahenta samej dokumentacji formalnej, ale również jej należyta weryfikacja, w sposób, który możliwy jest do zastosowania przez przeciętnego przedsiębiorcę. Oczywiście nie chodzi tu

o ponadprzeciętne działania sprawdzające czy swoisty wywiad gospodarczy, ale

o staranne i zgodne z podwyższonymi standardami wynikającymi z racji prowadzenia działalności gospodarczej w określonej branży zweryfikowanie czy kontrahent rzeczywiście zarejestrowany jest odpowiednim rejestrze przedsiębiorców, czy sposób reprezentacji przedsiębiorcy jest zgodny z tymi rejestrami, czy faktycznie osoba podająca się za upoważnioną do działania w imieniu przedsiębiorcy posiada stosowne pisemne umocowania oraz czy jest osobą, za którą się podaje. Zweryfikowanie tych formalnoprawnych aspektów nie jest wymaganiem, które przekracza możliwości przeciętnego przedsiębiorcy. Co więcej przedsiębiorca, od którego z racji prowadzenia określonej działalności gospodarczej można oczekiwać podwyższonych standardów działania wchodząc w relacje handlowe z innymi przedsiębiorcami musi liczyć się z tym, że potencjalnie wystąpić może ryzyko niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia przez kontrahenta,

a w konsekwencji konieczność dochodzenia ewentualnych roszczeń na drodze procesu cywilnego. W takim przypadku niezbędne jest wykazanie nie tylko istnienia stosunku prawnego ale także wysokość umówionego wynagrodzenia oraz potwierdzenie wykonania świadczenia wzajemnego. Ponadto niezbędne jest udowodnienie stosownymi dokumentami rejestrowymi, że kontrahent faktycznie istnieje i posiada organ zarządzający. Jeżeli przedsiębiorca nie posiada wiarygodnych dokumentów rejestrowych swojego kontrahenta ani innych dowodów świadczących o zawarciu i wykonaniu umowy to zachowanie takie ocenić należy jako dalece nieprofesjonalne i świadczące wprost o zupełnej lekkomyślności

w nawiązywaniu relacji handlowych.

W ocenie skarżącej, skoro organy podatkowe na początkowym etapie nie wykryły nieprawidłowości w przypadku zagranicznych podmiotów, tym bardziej sama strona nie miała takich możliwości. Skarżąca powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym na wyrok z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie I FSK 2312/12, w którym NSA wyraził pogląd, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). Dalej NSA wskazuje, że dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania

i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy

z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Pogląd ten był również zaakceptowany w późniejszym orzecznictwie NSA (zob. wyroki z dnia 1 marca 2022 r. sygn. I FSK 1080/19 oraz sygn. I FSK 647/18, CBOSA).

Należy jednak wskazać, że już po wyrokach NSA Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok z dnia 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 Climate Corporation Emissions Trading GmbH przeciwko Finanzamt Österreich (LEX nr 3424196). W wyroku tym Trybunał rozważał problem czy pomimo wyraźnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT miejsce transakcji polegającej na odpłatnym przeniesieniu przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (transgraniczne świadczenie usług) na podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim może zostać uznane za znajdujące się w państwie członkowskim usługodawcy, jeżeli transakcja ta stanowi element oszustwa w zakresie VAT.

Zdaniem TSUE co do zasady miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta oszustwem w zakresie VAT. Niemniej jednak na mocy art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości

i oszustw w zakresie VAT oraz nakładanie sankcji na podatnika, który dopuścił się takich nieprawidłowości lub oszustw (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57, 62; a także z dnia 1 lipca 2021 r., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, pkt 38).

TSUE podsumował, że przepisy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim organy pierwszego państwa członkowskiego uznały, że za miejsce tego świadczenia, które zgodnie z art. 44 tej dyrektywy znajduje się w tym innym państwie członkowskim, należy jednak uznać miejsce znajdujące się w pierwszym państwie członkowskim, jeżeli dany usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez to świadczenie uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT popełnionym przez odbiorcę tego świadczenia w ramach łańcucha transakcji.

Innymi słowy jeżeli usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja z podmiotem zagranicznym łączy się z oszustwem w ramach VAT – wówczas świadczone usługi należy opodatkować zgodnie z miejscem działalności usługodawcy.

W ocenie Sądu żaden z wyżej omówionych podmiotów, na rzecz których wystawione zostały przez Spółkę faktury nie miał rzeczywistej, realnej siedziby

w kraju rejestracji działalności gospodarczej. Nie znajdowała się tam odpowiednia infrastruktura, nie zatrudniano personelu, przy pomocy którego możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet podstawowe narzędzie przedsiębiorcy – rachunek bankowy – w przypadku wszystkich tych kontrahentów nie był prowadzony przez bank w kraju rejestracji, a płatności dokonywano za pośrednictwem banków mających siedziby na terenie Polski. Także osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji w większości mieszkały w Polsce i tu się rozliczały z uzyskiwanych w kraju dochodów.

Niezależnie od tych okoliczności, w związku z zastosowaniem przez Spółkę art. 28b ustawy o VAT, jej powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Cypr, Wielka Brytania, czy Bułgaria oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, a nadto tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez samego podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). Spółka, decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że podmioty,

z którymi współpracowała były nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, poza dokumentami rejestracyjnymi (niepoświadczonymi kopiami)

i weryfikacją numerów VAT, zaniechała jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując, że znajduje się ono w krajach rejestracji. Spółka nie weryfikowała osób, które występowały w imieniu kontrahentów, twierdząc że nie miała do tego prawa. Już samo to wskazuje na zupełne lekceważenie zasad bezpieczeństwa w kontraktach handlowych. Spółka nie przedstawiła też żadnej korespondencji ze swoimi kontrahentami, powołując się – co znamienne – na tajemnicę korespondencji, by następnie zmienić stanowisko i twierdzić, że po pięciu latach nie posiada już takiej korespondencji. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie świadczą o tym, że co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa

w procederze naruszenia przepisów VATW ocenie Sądu takie zachowanie samej Spółki, która nie chce w tym zakresie współpracować z organami podatkowymi podważa jej wiarygodność i nakazuje z dużą ostrożnością oceniać jej twierdzenia.

Sąd zwraca uwagę, że sama skarżąca w piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r. (akta kontroli podatkowej [...], tom 4, k. 1533-1536) szczegółowo opisała świadczone przez siebie usługi spedycyjne wskazując, że jest to proces bardzo złożony i wiąże się z wykonywaniem określonych czynności, które są realizowane w ramach kilku etapów. W szczególności w pierwszym etapie spedytor (czyli skarżąca) udziela klientowi ogólnych informacji na temat możliwości organizacji procesu transportowego zgodnie z oczekiwaniami. Drugi etap to doradztwo polegające na opracowaniu przez spedytora planu przewozu, wyznaczenia trasy przejazdu, wybór środka transportu i przewoźnika, następnie podanie klientowi wstępnej kalkulacji cenowej. W przypadku akceptacji oferty spedytor potwierdza jej przyjęcie w formie elektronicznej lub ustnej, a następnie zawiera umowę przewozu

z przewoźnikiem, który będzie fizycznie realizował przewóz i składa zamówienie środka transportu w zleceniu transportowym podając miejsce załadunku, odprawy celnej i miejsce rozładunku oraz przejście graniczne. Jak wyjaśniła skarżąca jej praca polega na nadzorze nad całym procesem transportu, począwszy od załadunku poprzez odprawę towaru aż do dostarczenia przesyłki wskazanemu przez zleceniodawcę odbiorcy.

Spedycja wymaga więc ścisłej współpracy spedytora ze swoim zleceniodawcą oraz ciągłej komunikacji. W lutym 2015 r. skarżąca wystawiła na rzecz T. T. Ltd aż 19 faktur. Pomimo więc tak intensywnej współpracy nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów potwierdzających jakikolwiek kontakt z tym podmiotem zagranicznym, w szczególności nie przedstawiła żadnych ofert cenowych składanych T. T. Ltd, nie miała żadnego potwierdzenia od kontrahenta akceptacji usług. Dodatkowo należy zwrócić uwagę że łączna wartość faktur

w samym lutym 2015 r. to kwota ponad dwa miliony złotych. Skarżąca realizując

w tak dużym zakresie usługi spedycyjne jednocześnie nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów potwierdzających bieżącą współpracę przy realizacji tych usług na rzecz T. T. Ltd.

Sądowi z urzędu wiadomo jest, że również w marcu 2015 r. skarżąca na rzecz T. T. Ltd wystawiła łącznie 22 faktury na kwotę przekraczającą dwa miliony zł.

Skarżąca podnosi, że sprawdzała swoich kontrahentów w sposób dostępny przeciętnemu podatnikowi. Wskazuje również na okoliczność, że nie miała stosownych instrumentów prawnych do bardziej szczegółowej weryfikacji podmiotów zagranicznych. Istotnie w aktach sprawy znajdują się dokumenty rejestracyjne (nieuwierzytelnione kopie) spółek B. Ltd, T. T. Ltd oraz G. L. Ltd, a także umowa spedycyjna zawarta z T. T. Ltd dnia 4 lutego 2015 r. (akta kontroli podatkowej [...], tom 11, k. 5042-5043). Skarżąca przedstawiła także wydruki ze stron internetowych Komisji Europejskiej – Potwierdzenie numeru VAT (VIES) z 2015 r. Formalnie więc skarżąca poddała weryfikacji kontrahentów zagranicznych, jednak z pozostałych okoliczności faktycznych wynika, że działania te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie zgodnego z prawem działania skarżącej.

Oceniając obiektywnie okoliczności całej sprawy z uwzględnieniem przede wszystkim wyroku TSUE z sprawie C-641/21 należy wskazać, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Należy też każdorazowo ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17).

W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, że w przypadku zarówno spółki B. Ltd, T. T. Ltd jak i G. L. Ltd skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT. Wskazują na to łącznie wszystkie okoliczności począwszy od nawiązania współpracy, jej przebieg aż do płatności.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarżąca nie dysponowała dowodami wskazującymi na nawiązanie współpracy czy prowadzone negocjacje. Brak było jakiejkolwiek dokumentacji mailowej, czy składanych ofert. W aktach znajduje się wprawdzie umowa pomiędzy skarżącą a T. T. Ltd, reprezentowaną przez A. J., jednak z dokumentów rejestrowych przedstawionych przez skarżącą nie wynika, jaki jest sposób reprezentacji T. T. Ltd – czy jest to reprezentacja jednoosobowa czy też może konieczne jest działanie wspólnie z innymi osobami.

W szczególności, że dokumenty rejestrowe są w języku angielskim. Z umowy wynika m.in., że skarżąca podejmuje się organizacji przewozu towaru na podstawie pisemnego zlecenia otrzymanego od zleceniodawcy, w którym podana jest ilość produktu, data oraz dokładny adres załadunku i wyładunku (§ 2 pkt 3). Dodatkowo korespondencja handlowa pomiędzy stronami będzie odbywała się w formie pisemnej i będzie przesyłana pocztą tradycyjną lub pocztą elektroniczną (§ 2 pkt 7). Co znamienne w umowie zawarto, że za wykonanie usługi organizacji transportu skarżącej przysługuje wynagrodzenie według ustalonych każdorazowo dla potrzeb zleceniodawcy i potwierdzonych w formie pisemnej stawek (§ 8 pkt 1).

Okoliczność nieprzedstawienia przez skarżącą dowodów potwierdzających prowadzoną korespondencję wskazuje na to, że zwyczajnie tej korespondencji nie ma. A to zdaniem Sądu przesądza, że już na tym etapie skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie.

Kolejnym elementem wskazującym pośrednio na świadomość skarżącej uczestnictwa w oszustwie jest okoliczność, że od samego początku współpracy, tj. od dnia zawarcia umowy skarżąca wystawiała na rzecz spółki T. T. Ltd faktury w wartościach opiewających na ponad dwa miliony złotych zarówno w lutym jak

i marcu. Obrót z tego tytułu w marcu 2015 r. wynosił ponad 90% całego obrotu. Jeżeli zestawimy to z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji zawierającej składane oferty, czy zlecenia od T. T. Ltd to dobitnie widać, że takie relacje handlowe

w rzeczywistości gospodarczej nie występują. Jeżeli bowiem skarżąca codziennie wystawia fakturę na organizację transportu na rzecz T. T. Ltd,

a jednocześnie nie posiada żadnych pisemnych zleceń od tego podmiotu, pomimo że taki sposób komunikacji wynika z umowy jak również sama nie dysponuje korespondencją handlową kierowaną do tej spółki to zdaniem Sądu świadczy to

o jedynie zachowywaniu pozorów formalnoprawnych. Dodatkowo wcześniej skarżąca nie współpracowała z tym podmiotem, nie znała przedstawicieli, a jednocześnie już

w dwóch pierwszych miesiącach wystawiła faktury na ponad cztery miliony złotych.

Dodatkowo w żaden sposób nie zostało potwierdzone uprawnienie Pani D. W. do reprezentacji spółki T. T. Ltd. Nie ma z nią także żadnej korespondencji mailowej, pomimo że skarżąca twierdziła, że osobą kontaktową była właśnie D. W..

W świetle powyższych ustaleń płatności dokonywane przez T. T. Ltd

z rachunków bankowych w Polsce jedynie wzmacniają argumentację, że skarżąca powinna co najmniej wiedzieć w jakim procederze uczestniczy. W powołanym już wyroku NSA w sprawie I FSK 2312/21 stwierdzono, że obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

W tym jednak przypadku okoliczność ta w powiązaniu z przedstawionymi już wyżej argumentami wskazuje, że T. T. Ltd jedynie formalnie zarejestrowana była w Wielkiej Brytanii. W realiach sprawy powinno to zwrócić uwagę przeciętnego przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną okoliczność. Należycie dbający o swoje interesy przedsiębiorca powinien uwzględnić w ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej ewentualne spory sądowe.

W tym celu przedsiębiorca starannie prowadzący swoją działalność powinien zadbać o to, żeby posiadać niezbędną dokumentację potwierdzającą zawarcie umowy, uzgodnienia w zakresie przedmiotu umowy i wynagrodzenia czy jej wykonanie.

W przedmiotowej sprawie skarżąca zawierając transakcje z podmiotami z innych państw unijnych, dodatkowo o znacznej wartości zupełnie ignorowała takie podstawowe zasady bezpieczeństwa w obrocie. Posiadała wprawdzie kopie dokumentacji rejestrowej, ale nie wynika z niej w sposób niebudzący wątpliwości przede wszystkim sposób reprezentacji. Większość dokumentów sporządzona była

w języku angielskim, a poza jedynym tłumaczeniem przysięgłym zaświadczenia o nr NIP spółki G. L. Ltd skarżąca nie miała przetłumaczonych tych dokumentów. Skarżąca twierdziła, że dokumenty rejestrowe kontrahentów otrzymywała za pośrednictwem poczty elektronicznej. Tym samym nie dysponowała odpisami z oryginalnych dokumentów. Zdaniem Sądu oczekiwanie od kontrahenta zagranicznego przedłożenia uwierzytelnionych dokumentów rejestracyjnych zawierających dane w zakresie m.in. sposobu reprezentacji nie jest oczekiwaniem nadmiernym i wykraczającym poza normalne warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem w kontaktach pomiędzy podatnikami w Polsce należyta weryfikacja polega na pozyskaniu odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynikać będzie m.in. siedziba oraz sposób reprezentacji i skład osobowy zarządu oraz weryfikacji nr NIP, to takich samych wymogów należy oczekiwać przy kontraktach międzynarodowych. Innymi słowy przedsiębiorca ma prawo i powinien wymagać od zagranicznego podatnika dokumentów, z których wynika wpis do właściwego rejestru, sposób reprezentacji podmiotu oraz danych osobowych członków wchodzących w skład zarządu czy adres. Przy tym posiadanie jedynie skanów tych dokumentów w ocenie Sądu wskazuje na zupełne lekceważenie obowiązku weryfikacji kontrahenta zagranicznego.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie świadczą o tym, że co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w procederze naruszenia przepisów VAT.

Ustalenie, że żaden z kontrahentów Spółki nie prowadził działalności w kraju rejestracji siedziby, stanowiło zdaniem Sądu wystarczający powód do pozbawienia jej prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego też w zasadzie nie było konieczne wyjaśnienie, czy działalność była prowadzona przez te firmy w Polsce. Niezależnie od charakteru tych ustaleń, wykluczenie istnienia siedziby firm w tych krajach skutkowało odmową prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. I FSK 1461/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak istnienia infrastruktury technicznej nie jest czynnikiem decydującym o miejscu opodatkowania usług świadczonych w Polsce, istnieją bowiem inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, takie, jak realizacja płatności za usługi przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku, brak dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie podmiotu gospodarczego pod adresem wskazywanym jako jego siedziba, czy też transport towaru do odbiorcy

w kraju. Podobnie było w rozpatrywanej sprawie. Nie stwierdzono wprawdzie istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności przez wskazane podmioty zagraniczne, ustalono jednak inne okoliczności wskazujące na powiązanie miejsca opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, szeroko omówione w zaskarżonej decyzji. To dodatkowo wzmacnia stanowisko organu odwoławczego w kwestii odmowy prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT ze względu na wykluczenie posiadania przez nabywców usług siedziby za granicą. Obowiązek organu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności kończył się wraz z wykazaniem niewykonywania przez spółki z Cypru, Wielkiej Brytanii czy Bułgarii rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju ich formalnej rejestracji.

Podnoszone w skardze kwestie odmowy rozprawy oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zostały wyjaśnione Spółce odpowiednio w stosownych postanowieniach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odwoławczy nie wskazał, czy wykonane usługi stanowią formę oszustwa podatkowego bądź też nadużycia prawa, a także korzyści podatkowych Spółki, wyjaśnić należy, że formalne, ale niezgodne

z rzeczywistością powoływanie się na współpracę z podmiotami zarejestrowanymi

w Bułgarii, na Cyprze, czy w Wielkiej Brytanii miało służyć niestosowaniu do tych usług opodatkowania VAT ze stawką 23 %. Tym samym, odnosząc się do zaleceń zawartych w wyroku z 10 grudnia 2021 r., należało uznać, iż użyte w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych sformułowanie "proceder oszukańczy" odnosiło się do bezpodstawnie stosowanego w wystawionych fakturach mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Jego zastosowanie naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie poprzez dokonany zwrot podatku VAT. Przedmiotu ustaleń zaskarżonej decyzji bynajmniej nie stanowiły nadużycia Spółki w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W związku z tym, że Spółka stosowała wobec zagranicznych kontrahentów mechanizm odwrotnego obciążenia opodatkowania, co powodowało przeniesienie na te podmioty obowiązku podatkowego, winna była wykazać się starannością przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów. Spółka dokonując transakcji z firmami, wskazującymi miejsce siedziby poza terytorium Polski, zobowiązana była dla własnego bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego podjąć wszelkie niezbędne środki umożliwiające ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tychże kontrahentów. Tymczasem Spółki zupełnie nie zaniepokoiło, że zagraniczny podmiot gospodarczy płaci z polskiego banku, że osoby zarządzające to obywatele Polski, ponadto osoby, z którymi miała ona nawiązywać kontakt to osoby nie posiadające adekwatnych upoważnień do reprezentacji. Jeżeli jeszcze do tego dodamy okoliczność, że Spółka nie była w stanie przedłożyć żadnych dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktu czy nawet wymianę ofert, to oceniając obiektywnie nie można w żadnym razie uznać, że w jakikolwiek sposób weryfikowała ona kontrahentów poza jedynie formalnym sprawdzeniem rejestru VAT. Okoliczności sprawy wskazują natomiast, że od samego początku przezorny przedsiębiorca powinien był wykazać się niezbędną ostrożnością w kontaktach z takimi kontrahentami.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17).

W stanie faktycznym sprawy Spółka taką korzyść osiągnęła. Była to realna

i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji poprzez zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku,

o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W tym przypadku organ wydał decyzję określającą, a tym samym zakwestionował podane przez skarżącą kwoty w deklaracji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT, bowiem wykazano, że rozliczenia zadeklarowane przez skarżącą były nieprawidłowe w świetle całokształtu materiału dowodowego.

Końcowo Sąd podkreśla, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego

z argumentów, mających w ocenie Spółki świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego (zob. wyroki NSA z dnia: 19 kwietnia 2022 r., I FSK 496/21, 23 czerwca 2021 r., I FSK 354/21 oraz 25 maja 2021 r., II GSK 1983/18, CBOSA).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono. W konsekwencji, nie może być mowy o zastosowaniu art. 145a § 1 tej ustawy.