Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 880/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1-2, art. 6, art. 7, art. 21, art. 22, art. 39 ust. 1-2, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi S. A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] "X." S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach zawartej umowy Konsorcjum. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: w dniu [...] Wnioskodawczyni wspólnie ze spółką prawa włoskiego, posiadającą oddział w Polsce, spółką prawa francuskiego, spółką prawa kanadyjskiego, spółką prawa polskiego oraz spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce (z których każda zwana jest dalej "Partnerem Konsorcjum", a wszystkie razem łącznie "Partnerami Konsorcjum") zawarły wstępną umowę Konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez "Z." S.A. ("Zamawiający" lub "Klient") na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego wraz z przekazaniem do użytkowania ("Projekt"). W dniu [...] Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu ("Umowa"). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

* spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce, została mianowana Liderem Konsorcjum i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;

* wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. w umowie o współpracy realizacyjnej z dnia [...] ("Umowa o Współpracy Realizacyjnej"). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej ("Konsorcjum") oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach ("Udział"):

1) Grupa "A.": [...]%, w tym:

a) spółka prawa włoskiego [...]%,

b) spółka prawa francuskiego [...]%,

c) spółka prawa kanadyjskiego [...]%;

2) "B." S.A. [...]%;

3) Grupa "X." [...]%, w tym:

a) Wnioskodawca [...]%,

b) spółka prawa polskiego [...]%.

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Spółka wskazała, że Partnerzy Konsorcjum uzgodnili sposób rozliczania podatku od towarów i usług. I tak zgodnie z Umową Lider Konsorcjum będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego. Natomiast Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu. W szczególności, każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum. Do usług tych należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum (w tym przez Spółkę), reguluje Umowa o Współpracy Realizacyjnej i, co do zasady, jego wysokość ustalana jest jako iloczyn (i) liczby godzin przepracowanych przez personel danego Partnera Konsorcjum oraz (ii) stawek godzinowych poszczególnych członków personelu (uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej), powiększony o koszty bezpośrednie poniesione przez danego Partnera Konsorcjum w związku ze świadczeniem przez niego usług (np.: zakwaterowanie personelu, wyżywienie, taksówki itp.). Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W tym zakresie, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami. Ponadto, niektóre towary i usługi dostarczane są przez zewnętrznych dostawców. Jednakże wszystkie faktury, zarówno faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum (w tym również Spółki), jak i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Natomiast Lider Konsorcjum nie wystawia żadnych tego rodzaju faktur, ponieważ nie może wystawiać faktur kosztowych sam na siebie, oraz nie dostarcza Partnerom Konsorcjum towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług. Powyższe faktury dokumentują faktyczną sprzedaż podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum i zewnętrznego dostawcę na rzecz Konsorcjum. Następnie, po osiągnięciu odpowiedniego kamienia milowego Projektu, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi zgodnie z Umową Fakturę Zbiorczą. Faktura Zbiorcza dotyczy towarów dostarczonych i usług świadczonych przez Konsorcjum, tzn. zarówno przez Lidera Konsorcjum, jak i pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym przez Spółkę. Opisany powyżej mechanizm dotyczy również Faktur Zbiorczych dotyczących zaliczek otrzymywanych przez Konsorcjum. Wskutek powyższego, Lider Konsorcjum odlicza naliczony podatek VAT wynikający z Faktur Kosztowych otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Zbiorczych wystawionych przez Lidera Konsorcjum Zamawiającemu. Z kolei Spółka odlicza naliczony podatek VAT wynikający z faktur otrzymywanych od swoich zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczenia przez nabywcę), od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Kosztowych wystawionych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum. Spółka wskazała, że w trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym, podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac. Zdaniem Spółki tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Skoro Lider Konsorcjum będzie wystawiać faktury po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym, podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału. Opisany powyżej podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (brak dostawy towarów lub świadczenia usług). Ponadto, podział nie może również zostać dokonany poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany poprzez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego ("Dokument Księgowy"). Spółka wskazała, że Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Analogicznie, kwoty przypisywane na podstawie Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zilustrowała system obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych następującym przykładem: W danym miesiącu ("Miesiąc A"), spółka prawa włoskiego, jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę [...] w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum. Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

[...]% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie [...];

[...] na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie [...].

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A. Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, Wnioskodawca wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę [...] w kolejnym miesiącu ("Miesiąc B"). W związku z powyższym, koszt Konsorcjum dla celów podatkowych powstaje w Miesiącu B i zgodnie z taką samą procedurą jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29), Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

[...]% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie [...];

2) [...]% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie [...];

3) [...]% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie [...];

4) [...]% na "B." S.A., co odpowiada kwocie [...];

5) [...]% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie [...];

6) [...]% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie [...].

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum za Miesiąc A. W związku z powyższym, rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych.

W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi [...]. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum. Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

[...]% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na drugą spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie [...].

W Miesiącu B, niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę [...]. Wskutek tego Konsorcjum osiąga przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

[...]% na spółkę prawa włoskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa francuskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa kanadyjskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na 2 spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na Wnioskodawcę, co odpowiada kwocie [...];

[...]% na spółkę prawa polskiego, co odpowiada kwocie [...].

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie kwoty przenoszone na podstawie Dokumentów Księgowych będą nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe/obciążeniowe, ani Dokumenty Księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka w związku z powyższym zadała następujące pytania:

1) Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT?

2) Czy obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy wystawianie przez Partnerów Konsorcjum faktur na opisane w stanie faktycznym usługi, które świadczą na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z ustawą o VAT?

3) Czy podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, jest prawidłowy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego? W szczególności, czy podział rozliczeń międzyokresowych dokonywany przy pomocy Dokumentów Księgowych powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT lub podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W opinii Spółki, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT. Ponadto w opinii Spółki, obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, wystawianie przez Partnerów Konsorcjum faktur na usługi określone w powyższym opisie stanu faktycznego, które świadczą oni na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z ustawą o VAT. Zdaniem Spółki jest ona również uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców od należnego podatku VAT wynikającego z Faktur Kosztowych wystawianych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

Spółka wskazała, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto, powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. Spółka stwierdziła, że nie każde przeniesienie pomiędzy Partnerami Konsorcjum może zostać uznane za dostawę towarów lub usług podlegającą podatkowi VAT. W rzeczywistości, przeniesienia dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum można podzielić na dwie grupy:

przeniesienia związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem (np.: świadczenie usług projektowych wykonywanych przez "B." S.A.);

przeniesienia związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej. Do takich rozliczeń finansowych należy w szczególności podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów.

W opinii Spółki, jedynie przeniesienia z grupy 1) powyżej stanowią dostawę towarów i świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT. Przeniesienia z grupy 2) nie stanowią dostawy towarów i usług i nie powinny podlegać podatkowi VAT. Przeniesienia te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum stosownie do jego Udziału uzgodnionego w Umowie o Współpracy Realizacyjnej. Spółka stwierdziła, że taki podział przychodów i kosztów Konsorcjum stosownie do Udziału każdego z Partnerów Konsorcjum jest zgodny z odpowiednimi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, jako niepodlegające podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów. Spółka podkreśliła, że w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zapis ten ma zastosowanie bezpośrednio do Spółki, która nabywa towary i usługi od zewnętrznych dostawców oraz wykorzystuje te towary i usługi dla potrzeb opodatkowanej sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum. W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym podatku VAT naliczonego na zasadzie samonaliczania) od podatku VAT należnego wynikającego z Faktur Kosztowych wystawianych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum.

W opinii Spółki, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych nie powinien podlegać ani podatkowi VAT, ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zdaniem Spółki w niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. Na przykład, jeżeli Partner Konsorcjum wykona w danym miesiącu ("Miesiąc 1") określone prace na potrzeby Projektu, a następnie wystawi fakturę VAT na takie prace w kolejnym miesiącu ("Miesiąc 2"), faktura taka zostanie ujęta w wyliczeniu łącznego kosztu Konsorcjum, a następnie jej kwota zostanie podzielona przy pomocy not obciążeniowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału za Miesiąc 2. Jednakże, w celu zachowania zgodności z zasadami rachunkowości, koszty te powinny zostać przypisane do Miesiąca 1. Dlatego też należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatkowych). W związku z powyższym, rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi. Spółka wskazała, że ustawa o rachunkowości zezwala na wystawianie "dowodów księgowych" w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych, o ile spełnione są kryteria określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, przy czym "dowód księgowy" powinien zawierać co najmniej:

określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

określenie stron dokonujących operacji gospodarczej;

opis operacji oraz jej wartość;

datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Zgodnie z art. 22 ustawy o rachunkowości, dowody rachunkowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Wobec tego, Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy Dokumentów Księgowych. W opinii Spółki, Lider Konsorcjum nie powinien naliczać podatku VAT od w.w podziałów rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych.

W dniu [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako ustawa o VAT) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Organ podatkowy wyjaśnił, że Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Organ wskazał, że lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Zdaniem organu przedstawiony stan faktyczny oraz zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń Partnerów Konsorcjum wskazują, że Lider Konsorcjum nabywa usługi od Parterów Konsorcjum, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera, a Lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego. Podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum była wspólna realizacja zamówień publicznych, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron będzie działać w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku jest zatem Spółka, w związku z tym ciąży na niej obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych Konsorcjum zachowanie Spółki jako Partnera stanowi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum reprezentowane przez Lidera Konsorcjum podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Spółka jako Partner Konsorcjum winna na rzecz Lidera dokumentować świadczone usługi projektowania, nadzoru, zarządzania, administracji i inne - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - fakturą VAT. Rozliczenia zarówno przychodów i kosztów między członków konsorcjum w stosunku do ich udziału czy też opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera, stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT. W związku z tym organ nie zgodził się ze Spółką, że rozliczenia przychodów i kosztów czy też rozliczenia międzyokresowe między Partnerami stanowią formę wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy, pozostając tym samym poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu Spółka ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami.

Organ wyjaśnił, że orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie zawsze mogą być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Organ wskazał, że powołane przez Stronę interpretacje indywidualne są jednymi z wielu rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie do całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego należy wziąć pod uwagę liczne inne rozstrzygnięcia dotyczące rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Organ zauważył, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14e Ordynacji z urzędu może dokonać zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ wskazał, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zadanego problemu na gruncie ustawy o rachunkowości a dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń w ramach czynności wynikających z zawartej umowy Konsorcjum przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum. Organ wskazał, że w interpretacji załatwił wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach zawartej umowy Konsorcjum. Z kolei w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego została wydana odrębna interpretacja indywidualna. Nadmienił również, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 106 ustawy o VAT poprzez przyjęcie stanowiska, iż rozliczenia przychodów i kosztów między członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też opisane we wniosku rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez lidera Konsorcjum, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT. W uzasadnieniu podniosła, że w jej opinii, podział przychodów i kosztów Konsorcjum dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle postanowień ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług. Ponadto, powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. Skarżąca stwierdziła, że nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Partnerami Konsorcjum (niezależnie od tego czy dochodzi do fizycznego przeniesienia środków pieniężnych czy nie) może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT. W rzeczywistości, transfery wartości pieniężnych dokonywane między Partnerami Konsorcjum można podzielić na dwie grupy:

1) transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem, w szczególności świadczenie przez Skarżącą Usług na rzecz Konsorcjum (projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi);

2) transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej. Do takich rozliczeń finansowych należy w szczególności podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, konieczny w celu prawidłowego rozliczenia się poszczególnych Partnerów Konsorcjum z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W opinii Skarżącej, jedynie transfery z grupy 1) stanowią dostawę towarów, bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT. Transfery z grupy 2) w żadnym razie nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Nie są one bowiem związane z jakimikolwiek usługami świadczonymi lub dostawami towarów realizowanymi przez Lidera Konsorcjum na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum, bądź odwrotnie. Transfery te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do jego Udziału uzgodnionego w Umowie o Współpracy Realizacyjnej. Omawiane transfery umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych Partnerów Konsorcjum we wspólnie osiągniętych przychodach oraz wspólnie poniesionych kosztach. Dlatego też, nawet jeżeli jeden z Partnerów Konsorcjum nie podjął i najprawdopodobniej nie podejmie jakiejkolwiek faktycznej aktywności w ramach projektu (np. "P." Inc.), to nie będzie można w przypadku tego Partnera Konsorcjum mówić o świadczeniu usług, bądź dostawie towarów w ramach Konsorcjum, natomiast spółka ta nadal będzie partycypowała w przychodach i kosztach Konsorcjum, według swojego Udziału. W przypadku braku powyższego podziału przychodów i kosztów w ramach Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum nie posiadaliby informacji odnośnie wartości przypadających na nich przychodów i kosztów Konsorcjum, a w efekcie, nie byliby w stanie odzwierciedlić tych kwot w swoich księgach rachunkowych oraz należycie rozliczyć podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W związku z powyższym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów. Przyjęcie odmiennego podejścia (tj. opodatkowania VAT podziału przychodów i kosztów pomiędzy Partnerami Konsorcjum) skutkowałoby wystawianiem przez Partnerów Konsorcjum "pustych" faktur VAT, tj. faktur nie dokumentujących żadnej czynności opodatkowanej VAT, jak również opodatkowaniem VAT tych nieistniejących czynności. Z uwagi na wartość Projektu, skala tych nieprawidłowości mogłaby być szczególnie doniosła. Spółka wskazała, że chociaż nie wynika to z literalnego brzmienia Interpretacji, można wnioski w niej zawarte rozumieć w ten sposób, iż Lider Konsorcjum powinien fakturować koszty Konsorcjum względem Partnerów Konsorcjum, podczas gdy przychody Konsorcjum powinny być fakturowane przez Partnerów Konsorcjum względem Lidera Konsorcjum. W pierwszym przypadku prowadziłoby to do wniosku, iż Lider Konsorcjum powinien niejako refakturować na Partnerów Konsorcjum koszty Konsorcjum pochodzące zarówno z faktur wystawionych przez Partnerów Konsorcjum (w tym również przez Skarżącą) za wykonane Usługi, jak i przede wszystkim z faktur wystawionych przez zewnętrznych dostawców za dostarczone towary i wykonane usługi. Z drugiej strony Skarżąca poprzez wystawianie faktur na Lidera Konsorcjum powinna dokonać niejako refaktury sprzedaży dokonanej przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego. Obieg faktur mógłby zapewne wyglądać następująco:

a) skarżąca wystawia na Lidera Konsorcjum fakturę za wykonane Usługi (czyli: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi);

b) lider Konsorcjum wystawia na Skarżącą fakturę stanowiącą niejako refakturę całości faktur wszystkich Partnerów Konsorcjum (w tym również Skarżącej), jak i faktur zewnętrznych dostawców za dany okres rozliczeniowy, zgodnie z Udziałem skarżącej w kosztach Konsorcjum;

c) lider Konsorcjum wystawia na Zamawiającego fakturę zbiorczą uwzględniającą wartość faktur wszystkich Partnerów Konsorcjum (w tym również Skarżącej), jak i faktur zewnętrznych dostawców za dany okres rozliczeniowy;

d) skarżąca wystawia na Lidera Konsorcjum fakturę stanowiącą niejako refakturę faktury zbiorczej wystawionej przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego za dany okres rozliczeniowy zgodnie z Udziałem Skarżącej w przychodach Konsorcjum.

Jednakże, w ocenie Skarżącej, takie rozumowanie jest nie do zaakceptowania z prawnego punktu widzenia. Opierając się na wcześniejszej argumentacji należy stwierdzić, że jedynie faktury VAT opisane w pkt. a) powyżej dokumentowałyby faktycznie wykonane świadczenia. Natomiast wszystkie pozostałe faktury VAT, opisane w pkt. b) i c) powyżej, wystawiane zarówno przez Lidera Konsorcjum, jak i pozostałych Partnerów Konsorcjum (w tym również Skarżącą), byłyby fakturami "pustymi", gdyż nie dokumentowałyby żadnych świadczeń w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, w przypadku faktur opisanych w pkt. b) i c) powyżej, Lider Konsorcjum dokonałby podwójnej sprzedaży tego samego świadczenia - po raz pierwszy w drodze refaktur wystawianych na Partnerów Konsorcjum (w tym Skarżącą) oraz po raz drugi w drodze faktur zbiorczych wystawianych na Zamawiającego.

Spółka zarzuciła, że zastosowanie się przez nią do Interpretacji doprowadzi do tego, że Partnerzy Konsorcjum, w tym również i ona, wystawią "puste" faktury na wielomiliardowe kwoty, co może doprowadzić do tego, że organy podatkowe, uznając faktury za "puste", pozbawią Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Lidera Konsorcjum przy jednoczesnym zachowaniu obowiązku zapłaty podatku VAT należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na Lidera Konsorcjum. Takie działania organów podatkowych mogą doprowadzić do niewyobrażalnych konsekwencji finansowych dla Skarżącej związanych z powstaniem zaległości podatkowej oraz konsekwencji karnoskarbowych dla jej zarządu.

W opinii Skarżącej, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum wyłącznie dla celów bilansowych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie Dokumentów Księgowych, nie podlega podatkowi od towarów i usług w świetle ustawy o VAT. Spółka wskazała, że w niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. W tym celu należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe, które powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi w tym okresie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów CIT). W związku z powyższym, rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi, na co zezwala ustawa o rachunkowości. Spółka wskazała, że Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, iż rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy Dokumentów Księgowych. Skarżąca podkreśliła, że w żadnym wypadku rozliczenia międzyokresowe nie powinny być traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bądź innego rodzaju wynagrodzenie dla celów podatkowych. Rozliczenia międzyokresowe stanowią bowiem wartości abstrakcyjne, które pozwalają jedynie odzwierciedlić zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu, w jego księgach rachunkowych i podlegają wyzerowaniu z początkiem każdego kolejnego miesiąca. Przepisy dotyczące obliczania i księgowania rozliczeń międzyokresowych są zawarte w ustawie o rachunkowości i regulują jedynie kwestie rachunkowe. W efekcie, omawiane rozliczenia międzyokresowe są neutralne z perspektywy podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że Lider Konsorcjum może również, według swojego uznania, zrezygnować z tworzenia i księgowania rozliczeń międzyokresowych. Oznacza to, iż także w tym kontekście ewentualne przyjęcie, iż rozliczenia międzyokresowe stanowią obrót z tytułu świadczenia usług, bądź dostawy towarów, byłoby całkowicie pozbawione uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Spółka stwierdziła, że w jej ocenie rozliczenia przychodów i kosztów Konsorcjum między Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału, powinny być dokonywane przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych i nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT. Również podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum między Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych jest prawidłowy w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku o Interpretację i powinien być neutralny z perspektywy podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w jego ocenie wszystkie rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy, będącymi podatnikami podatku od towarów i usług, należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do wystawienia tzw. "pustych faktur".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się zasadna.

W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwa zagadnienia. Po pierwsze, czy podział przychodów i kosztów ponoszonych przez konsorcjum pomiędzy partnerów konsorcjum dokonywany przez lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie czy takiemu opodatkowaniu podlega także podział rozliczeń międzyokresowych dokonywany przez lidera konsorcjum na rzecz partnerów konsorcjum. W odniesieniu do obydwu kwestii należy stwierdzić, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa.

Co do podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z cała pewnością opisany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy liderem i partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczona usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez skarżącą Spółkę na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez skarżąca Spółkę towary i usługi. Wynagrodzenie bowiem otrzymuje zarówno Spółka, jak i pozostali partnerzy oraz dostawcy zewnętrzni za dostarczane na rzecz lidera konsorcjum towary i usługi. Na tym jednak kończy się stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia przez skarżąca i wysokość wynagrodzenia określanego z tego właśnie tytułu. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To, że partnerzy i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera), a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.

Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.

Należy podkreślić, iż szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Opisane w stanie faktycznym sprawy konsorcjum miało cel polegający na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego i przekazaniu go do użytkowania zamawiającemu, tj. "Z." SA. To zaś przedsięwzięcie było przedmiotem usługi świadczonej tak przez partnerów konsorcjum, jak i przez jej lidera na podstawie zawartego porozumienia i umowy, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać na utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne, opierające się na stanowisku, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie I FSK 1788/07, publ. LEX nr 477299 oraz z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08, LEX nr 467075). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest zaprojektowanie, wybudowanie i przekazanie do użytkowania terminalu regazyfikacyjnego. Stanowisko analogiczne do wyżej prezentowanego w odniesieniu do wspólnej działalności wydawniczej i wzajemnych rozliczeń z tego tytułu zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie oraz w umowie zawartej pomiędzy partnerami konsorcjum, a zamawiającym celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Całkowicie nieuzasadnione jest także stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów dokonywane przez lidera konsorcjum stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego rozliczenia te dokonywane są na potrzeby prawa bilansowego. Są one wykonywane obok, czy równolegle do wystawianych faktur i not obciążeniowych i uznaniowych. Nie dokumentują one zatem żadnych faktycznych dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu wskazać na istotę i znaczenie rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów w prawie bilansowym.

Przepis art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, a ust. 2 tej jednostki redakcyjnej, iż jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny; 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

O rozliczeniach międzyokresowych przychodów stanowi zaś art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowiący, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: 1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych; 2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł; 3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.

Jak wynika z powyższych regulacji rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów są stosowane ze względu na zasadę współmierności i zasadę ostrożnej wyceny przychodów i kosztów (art. 6 i art. 7 ustawy o rachunkowości). Rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych jest istotne w celu ustalenia realnego wyniku finansowego jednostek wymienionych w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli partnerzy konsorcjum przyjęli jako okresy sprawozdawcze okresy miesięczne, to koniecznym jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych, jeżeli poniesione koszty oraz przychody dotyczą więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Analizując tą kwestię należy kierować się naczelnymi zasadami rachunkowości, a w szczególności regułą istotności i ostrożności. Ponadto w literaturze wskazuje się, iż cechy rozliczeń międzyokresowych biernych (art. 39 ust. 2 i 2a ustawy o rachunkowości) noszą także zarachowane koszty z tytułu realizacji długoterminowych umów o budowę – wyższe od kosztów rzeczywiście poniesionych, co może mieć miejsce przy zastosowaniu do rozliczenia kontraktu metody stopnia zaawansowania (por. J. Giersz w Komentarz do ustawy o rachunkowości, red. A. Jarugowa, ODDK, Gdańsk 2009, str. 526-532). W prawie bilansowym do kosztów związanych z przychodami osiągniętymi w danym roku obrotowym zalicza się nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym przychodem, ale i również koszty dotyczące ogółu przychodów danego okresu (pośrednio związane z tymi przychodami). W wielu przypadkach współmierność kosztów do osiąganych przychodów (korzyści ekonomicznych) można zapewnić jedynie w sposób umowny i uproszczony stosując odpowiednie procedury rozliczeniowe. To dla zapewnienia współmierności przychodów i kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczyć należy koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, których jednostka jeszcze nie poniosła. Chodzi tutaj przede wszystkim o uprawdopodobnienie dopływu (w przypadku aktywów) lub uszczuplenia (w przypadku zobowiązań) korzyści ekonomicznych. Współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów należy zapewnić w odniesieniu do tzw. okresu sprawozdawczego (por. P. Kabalski w Komentarz do ustawy o rachunkowości, red. A. Jarugowa, ODDK, Gdańsk 2009, str. 197).

Wszystkie wskazane powyżej reguły dotyczące rozliczeń międzyokresowych wynikają z przepisów prawa bilansowego i nie mają wpływu na faktyczną dostawę towarów i usług pomiędzy partnerami i liderem konsorcjum. Należy w tym miejscu podkreślić autonomię prawa bilansowego i wynikających z niego reguł. Rachunkowość to przede wszystkim system informacyjny kreujący obraz jednostki gospodarczej. Prawo bilansowe tworzy prawdziwy ekonomicznie obraz jednostki przez rzeczywiste odzwierciedlanie faktów gospodarczych, dotyczących zwłaszcza ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodów. Z dwoistości prawa, czyli równoległego obowiązywania prawa bilansowego i prawa podatkowego, w stosunku do jednostek gospodarczych, wynikają określone konsekwencje ewidencyjno-rozliczeniowo-finansowe. Zasady prawa bilansowego i podatkowego różnią się znacząco. Nadrzędne zasady rachunkowości mają charakter obiektywny, w zasadzie niezmienny, uniwersalny. Oznaczają one, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty (por. I Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Difin, 2009, str. 52-53).

Prawo podatkowe, w tym ustawa o VAT, ma zupełnie inne zadania i inaczej konstruuje przedmiot opodatkowania. Przede wszystkim należy jeszcze raz wskazać, iż art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym operacje księgowe polegające na dostosowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów i uzyskiwanych przychodów do właściwych okresów sprawozdawczych pod postacią rozliczeń międzyokresowych dokonywanych na podstawie art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, jeżeli dokonywane są niezależnie od fakturowanych dostaw i usług, nie mogą same w sobie stanowić czynności opodatkowanych. Nie wiążą się one ani z przeniesieniem władztwa ekonomicznego do określonych rzeczy, ani ze świadczeniem usług połączonych z uzyskiwaniem od innego podmiotu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Ponadto należy wskazać na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku rozliczeń międzyokresowych skarżąca Spółka nie otrzymuje żadnej należnej kwoty od lidera prowadzącego księgi konsorcjum, gdyż ten dokonuje tylko "podziału" rozliczeń międzyokresowych pomiędzy partnerów konsorcjum poprzez przeniesienie ich wpierw z części 01 do części 29, a następnie przypisuje je poszczególnym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum stosownie do ich udziałów. Są ta wyłącznie operacje księgowe, którym nie towarzyszy przeniesienie towarów lub świadczenie usług. Opisany zaś we wniosku o interpretację dokument księgowy sporządzany w oparciu o art. 21 ustawy o rachunkowości nie stanowi potwierdzenia żadnej faktycznej transakcji pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum i nie może być zastępowany fakturą VAT.

Reasumując należy stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. poprzez błędna wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z tych samych powodów nie można uznać za czynności opodatkowane podatkiem VAT podziału rozliczeń międzyokresowych wynikających z art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości dokonywany przez lidera konsorcjum pomiędzy jego partnerów. W rezultacie należy uznać, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby lider bądź to konsorcjum, bądź partnerzy konsorcjum zobligowani byli w tych przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1ustawy o VAT.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy prawa materialnego i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.