Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 308/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par. 1 i 2, 187 par.1, 192, 181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151, 250,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.86 ust.2 pkt 1 lit.a, art.106 ust.12, art.120 ust.4, art.2 pkt 11, art. 31 a ust.1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.37
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 30 ust.2
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art.12 ust.2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 1a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 2 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.11 część C ust.2, art.10 (2),
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P.Z. kwotę 2928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych, w tym 528 (pięćset dwadzieścia osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].., nr [...].uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].. nr [...].i określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości 22.889 zł.

1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec firmy Handel Samochodami, Pośrednictwo w Handlu Samochodami, Auto – Komis M. P. z siedzibą w R.M. zostało przeprowadzone w 2007r. postępowanie kontrolne w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2003-2004. W toku kontroli stwierdzono, że brak jest dokumentacji zarówno za 2003r. jak i 2004r. Według wyjaśnień M. P. dokumentacja zaginęła, gdyż znajdowała się w samochodzie podatniczki, który został skradziony. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej dokonano wyliczenia wartości netto sprzedaży, kwot podatku należnego i naliczonego na podstawie dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, odstępując od szacowania.

1.3 Organ odwoławczy przytaczając treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na sytuacje, w których organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania oraz sytuacje pozwalające mu na odstąpienie od szacowania. Wskazał także na przepis art. 193 § 1 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

1.4 Na wezwanie organu do odtworzenia dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów podatniczka dostarczyła jedynie kserokopie faktur sprzedaży VAT wystawionych w latach 2003-2004. W związku z powyższym organ podatkowy wystąpił do szeregu instytucji, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody dokumentujące osiągnięty przez podatniczkę obrót, m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich, Izb Celnych w Przemyślu, w Warszawie, Krakowie, Katowicach, Urzędu Celnego w K. oraz Wydziałów Komunikacji w Starostwach Powiatowych m.in. w Staszowie, Busku-Zdroju, Radomsku, Częstochowie, Końskich i Bochni. W wyniku tych czynności uzyskano kserokopie faktur sprzedaży oraz dokumentów SAD.

1.5 Z akt sprawy wynika, iż w maju 2004r. podatniczka sprzedała 18 samochodów. W toku prowadzonego postępowania poddano ocenie faktury sprzedaży VAT. Ponieważ wartości niektórych sprzedanych przez M. Pękalę samochodów ustalone na podstawie przedmiotowych faktur istotnie odbiegały od cen rynkowych takich samochodów z dnia sprzedaży, organ pierwszej instancji przesłuchał 14 osób. W pięciu przypadkach stwierdzono zaniżenie cen sprzedaży wykazanych na fakturach. Wobec powyższego do wyliczenia wartości sprzedaży przyjęto w pięciu przypadkach kwoty zeznane przez nabywców samochodów, w pozostałych natomiast przypadkach kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Zdaniem organu o wartości dowodowej ww. zeznań świadczy m.in. duża rozbieżność pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach a wartością rynkową sprzedanych pojazdów. Fakt, że kilku świadków, niezależnie od siebie, potwierdziło zapłatę innej ceny niż wykazana na fakturze, świadczy o tym, że w działalności podatniczki występowało zjawisko nierzetelnego wykazywania ceny.

1.6 Organ wskazał treść art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji, w przypadku sprzedaży przez podatniczkę samochodów w systemie marży (14 szt.), w trzech transakcjach uwzględnił kwotę nabycia pojazdów, którą obliczył na podstawie umów sprzedaży samochodów nabytych w Holandii. Natomiast w jedenastu transakcjach wartość nabycia samochodów wynosi 0 zł. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego ustalono marżę netto stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży 7 samochodów, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W maju 2004r. M. P. dokonała również sprzedaży 4 samochodów, które nabyła w Holandii i zaimportowała do Polski przed dniem 1 maja 2004 r. Dostawy te udokumentowała fakturami VAT. Łączna podstawa opodatkowania z tych faktur wyniosła 27.418,04 zł, podatek należny VAT 6.031,96 zł.

Jednakże z protokołu przesłuchania świadka, nabywcy pojazdu Opel Vectra r.prod. 1995, (nabywca J. P.) wynika, że za ww. samochód zapłacił gotówką 10.000 zł. Według faktury VAT nr 82/2004 z dnia 6 maja 2004 r. pojazd został sprzedany na rzecz J.a P. za kwotę 8.000 zł. W związku z powyższym nie uznano wartości dowodowej ww. faktury VAT nr 82/2004, a podstawę opodatkowania w tej transakcji ustalono w wysokości 8.196,72 zł, podatek należny VAT w kwocie 1.803,28 zł.

1.7 Organ wyjaśnił, że w przypadku utraty dokumentów, w tym faktur VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur. Regulacja ta została zawarta w § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.). To na podatniku spoczywa bowiem odpowiedzialność za niedotrzymanie należytej staranności w zakresie zabezpieczenia swojej dokumentacji. Natomiast M. P. nie przedstawiła żadnych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

1.8 Odnosząc się do wniosku podatniczki, dotyczącego uzupełnienia dokumentów o znajdujące się w posiadaniu wydziałów komunikacji, w których zarejestrowano samochody nabyte przez podatniczkę o wydanie odpisów dowodów poniesienia kosztów związanych z tłumaczeniem dokumentów, badaniami technicznymi, opłatą za recykling pojazdów itp. i włączenie ich do akt sprawy a następnie wystąpienie - kolejno do ich wystawców - o wydanie odpisów dowodów poniesienia przez stronę opłat za wykonanie usługi, organ stwierdził, że jest bezzasadny. To na podatniku, zdaniem organu, a nie na organie ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.9 Jako bezzasadny organ uznał również wniosek podatniczki o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i włączenie do akt sprawy: kopii dokumentów odpraw celnych, kopii deklaracji w sprawie podatku akcyzowego oraz kopii wniosków o wydanie zaświadczeń o uregulowaniu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów lub o zwolnieniu z tego podatku wraz z dołączonymi dowodami oraz kopii wystawionych zaświadczeń. Dokumenty te znajdują się bowiem w aktach sprawy.

1.10 Skarżąca wniosła również o włączenie do akt sprawy kopii wniosków o wydanie zaświadczeń o uregulowaniu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów lub o zwolnieniu z tego podatku wraz z dołączonymi dowodami oraz kopii wystawionych zaświadczeń. W wyniku przeprowadzonego postępowania akta sprawy zostały uzupełnione o ww. zaświadczenia oraz potwierdzenia zapłaty akcyzy, dowody wpłat opłaty skarbowej oraz umowy sprzedaży samochodów. Zatem wniosek podatniczki w tym zakresie został uwzględniony.

1.11 Odnosząc się z kolei do załączonych do wniosku dowodowego z dnia 18 listopada 2009r. kopii oraz duplikatów 39 faktur, których włączenia do akt sprawy domaga się strona organ wyjaśnił, że mimo wezwania przez organ do odtworzenia ewidencji zakupu za okres, którego dotyczą przedmiotowe faktury oraz w odniesieniu do 15 kserokopii z kopii faktur oraz 4 poświadczonych kopii faktur, wezwania o przedłożenie ich oryginałów, ewentualnie oryginałów duplikatów tych faktur, strona pozostała bierna.

1.12 Organ uznał prawo podatniczki do odliczenia za maj 2004r. podatku naliczonego w kwotach wynikających z 3 duplikatów faktur wystawionych w tym miesiącu przez Automobilklub Kielecki w K.. Nie uwzględnił natomiast wniosku podatniczki o uwzględnienie kolejnych 8 duplikatów faktur wystawionych przez niniejszą firmę, z uwagi na fakt, że zostały wystawione w 2003r.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucając naruszenie norm postępowania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, iż organy podatkowe są zobowiązane szacować podstawę opodatkowania w każdej sytuacji, gdy nie da się odtworzyć dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg wszystkich albo znaczącej większości operacji gospodarczych, które mają wpływ na określenie wysokości tej podstawy. Odstępując zaś od szacowania organy odtworzyły tylko część zdarzeń gospodarczych i to tylko tę, która służyła podwyższeniu podstawy naliczenia VAT. Organy pomimo wniosków dowodowych, nie odtworzyły jednak przebiegu tych operacji, które pozwoliłyby zmniejszyć podstawę naliczenia podatku.

2.2 Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja, wydana w kwietniu 2010r. w odniesieniu do podatku, który winien wynikać z deklaracji składanych w 2004r. narusza przepisy o przedawnieniu terminu do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

2.3 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.4 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ podniósł, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2004r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2005r. i zakończył bieg 31 grudnia 2009r. Jednakże termin ten został zawieszony z dniem 25 listopada 2009r. ze względu na wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w firmie M. P.. Stan zawieszenia trwa nadal przez wzgląd na brak prawomocnego zakończenia sprawy karnoskarbowej.

3.1 W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2010r. skarżąca powtórzyła zarzuty podnoszone w skardze oraz zarzuciła, organom naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podniosła, że organ dokonując przeliczenia na złote cen nabycia poszczególnych rzeczy używanych określonych w walucie obcej nieprawidłowo ustalił podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez co naruszył art. 11 część C ust.1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

4.2 M. P. zarzuciła po pierwsze organom podatkowym naruszenie prawa procesowego tak w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jak i w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

4.3 Pierwszy ze zgłoszonych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie albowiem organy podatkowe po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania. Nie było sporu, że podatniczka z uwagi na zdarzenie losowe nie dysponowała rejestrami dokumentującymi zdarzenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod.) Z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że w badanym okresie ( maj 2004r.) podatniczka zaniżyła ceny sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach odnośnie pięciu samochodów opisanych na str. 7 zaskarżonej decyzji. Nadto w miesiącu tym podatniczka sprzedała cztery samochody nabyte w Holandii a zaimportowane do Polski przed dniem 1.V.2004r. , których sprzedaż udokumentowała fakturami VAT. Odnośnie jednak sprzedanego w ten sposób samochodu Opel Vectra rok prod. 1995 organ na podstawie zeznań nabywcy samochodu ustalił, że podatniczka zaniżyła cenę sprzedaży w stosunku do wykazanej na fakturze. Faktyczne ceny tych wszystkich transakcji organ ustalił w oparciu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań nabywców w/wym samochodów. Nadto organ wskazał, że ceny wskazane przez nabywców samochodów odpowiadają ich wartości rynkowej co uzasadniało dodatkowo przyjętą podstawę opodatkowania. Podnieść też trzeba, że dostępne faktury obrazują strony transakcji co oznacza, że sprzedawca samochodów była skarżąca (niezależnie od tego czy przy ich sprzedaży posługiwała się osobami trzecimi). W tym zakresie organ zebrał i rozpatrzył cały obiektywnie dostępny materiał dowodowy ( art. 187 § 1 ord. pod. ), a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza swobodne ocenę dowodów wynikającą z dyspozycji art. 191 ord. pod.. Prawidłowo zatem organ wskazał, że w tym zakresie ustalił podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 2 ord. pod.

4.4 Niezasadny jest również zarzut skargi odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z § 25 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 27.IV.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom..., zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania ...(Dz.U.Nr 97, poz. 971 ) jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę oznaczając ją wyrazem "duplikat". Oznacza to niewątpliwie, że ciężar dowodu w tym zakresie obciążą podatnika. Nie jest sporne w sprawie, że skarżąca nie złożyła mimo wezwana organu dalszych duplikatów faktur. W złożonych na etapie postępowania odwoławczego wnioskach dowodowych nie wskazywała , że czyniła starania o ich pozyskanie , które z przyczyn od niej niezależnych nie powiodły się. Tylko bowiem w sytuacji gdyby podatniczka wykazała, że wystawcy faktur odmówili jej wystawienia tych duplikatów organ zobowiązany byłby do podjęcia w tym zakresie działań z urzędu. Problematykę te wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu I FSK 372/09 gdzie wskazał : " Niemożność pozyskania duplikatu od kontrahenta wystawiającego fakturę uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta." ( publ. http:/ orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując jedynie w sytuacji gdyby podatniczka wskazywała ( udowodniła), że kontrahenci odmówili jej wydania duplikatów faktur ( a tylko tak mogła wykazać, że w momencie skorzystania z prawa do odliczenia faktycznie dysponowała fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług) organ miał obowiązek przeprowadzenia na jej wniosek stosownych czynności .

4.5 W ocenie Sądu nie można podzielić ostatniego z zarzutów tyczącego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. Prawidłowo organ, odnosząc się do zarzutu, iż do dnia 1 grudnia 2008r. nie było regulacji dotyczącej przeliczania na złote wyrażonych w walucie obcej kwot, wskazał na przepis § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970). Delegacją ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, sposobu przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego, jest przepis art. 106 ust 12 ustawy o VAT. Stosownie do przepisu § 37 rozporządzenia kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2, 3. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczone i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasady powyższe stosownie do ust 4 rozporządzenia mają odpowiednie zastosowanie do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Tym samym istniała podstawa prawna do dokonanego przeliczenia i nie zachodziła konieczność zastosowania bezpośrednio dyspozycji przepisu art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy. W ocenie sądu nie można też mówić o sprzeczności § 37 rozporządzenia z regulacją VI Dyrektywy. Przepis art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazuje stosować kurs sprzedaży z daty powstania obowiązku podatkowego. Momentem powstania obowiązku podatkowego stosownie do unormowania przewidzianego w 10 VI Dyrektywy jest moment wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu (dostawa towarów świadczenie usług) ewentualnie zdarzeń, które konkretyzują zobowiązanie podatkowe np. wystawienie faktury, otrzymania zapłaty, lub ustalony przez Państwa Członkowskie okres od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona w terminie lub wystawiona z opóźnieniem (art. 10(2) trzeci akapit VI Dyrektywy). Przyjęcie zatem regulacji, w której dokonuje się przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury nie może być uznane za sprzeczne z Dyrektywą. Jak wskazano wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych w walutach obcych miało podstawę w ustawie a minister nie przekroczył udzielonego mu upoważnienia.

Zgodnie z art. 120 ust 4 ustawy o VAT marża to różnica miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Organy ustalając cenę nabycia, dokonały przeliczenia kwoty wynikającej z faktur podanej w walucie obcej, stosując kurs z dnia wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. W ocenie Sądu przepis ust 4 § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na stosowanie zasad określonych w ust 1-3 do przeliczania kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej czyli nakładanego na terenie innego państwa członkowskiego ( art. 2 pkt 11 ustawy o VAT). Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, iż przy przeliczeniu ceny nabycia winien być uwzględniony rzeczywisty kurs sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawarty w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. Dyrektywa w art. 11 C ust. 2 wskazuje, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania dostawy towarów wyrażonej w walucie innej niż waluta państwa członkowskiego stosuje się kurs sprzedaży obowiązujący w chwili powstania obowiązku podatkowego na najbardziej reprezentatywnym rynku walut państwa członkowskiego, zgodnie z procedurami określonymi przez to państwo. Państwo polskie w cytowanych powyżej przepisach prawidłowo przetransponowało ten zapis wskazując, że kursem sprzedaży będzie średni kurs NBP. Dowolność w zakresie ustalenia co będzie tym średnim, kursem prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim. Na koniec wskazać należy, że ustawodawca polski również w zakresie innych unormowań tyczących prawa dodatkowego wskazuje, na konieczność posługiwania się średnim kursem NBP co zapewnia spójność prawa. Takie uregulowanie zawiera np. art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (DZ.U. za 2009, Nr 152, [poz. 1223 ze zm.), ustawa CIT w art. 12 ust. 2 (Dz.U. 00.54.654 ze z m.), ustawa PIT w art. 14 ust. 1a (Dz.U. nr 14, poz. 176 za 2000 ze zm.) a także aktualnie obowiązujący art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarow i usług (dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.). Obowiązek stosowania średniego kursu NBP potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2007r. I FSK 47/06 (LEX nr 234945), że " Jeżeli faktura została wystawiona w terminie, to w dacie jej wystawienia powstaje obowiązek podatkowy, a także obowiązek przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej." W toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała, że dokumenty wystawione w Holandii potwierdzające dokonanie umów sprzedaży są fakturami. Okoliczność, że dokumenty te (mimo braku tłumaczenia) są fakturami nie była objęta sporem. W związku z tym organy w myśl art. 192 ord. pod. miały prawo przyjąć iż dokumenty te są fakturami wystawionymi przez holenderskiego sprzedawcę samochodów. Oznacza to, że zarzuty skarżącej w tym zakresie są niezasadne.

4.6 W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

4.7 Przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu zostało przez Sąd zmiarkowane. Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 250 p.p.s.a. za udzieloną stronie niezbędną pomoc prawną pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu przysługuje odpowiednie wynagrodzenie. Sąd orzekając o wynagrodzeniu pełnomocnika ocenia od strony merytorycznej rzetelność udzielonej pomocy prawnej, przede wszystkim biorąc pod uwagę czy czynności procesowe przez niego dokonane odpowiadają wymaganiom formalnym. W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010r. sygn. akt II FZ 143/10 (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że mimo literalnej wykładni art. 250 p.p.s.a., przepis ten nie nakłada na sąd obowiązku uwzględnienia każdego wniosku pełnomocnika o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wniosek o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia podlega ocenie sądu także pod kątem jakości usług świadczonych w ramach pomocy prawnej. Przyznane wynagrodzenie obciąża Skarb Państwa, a sąd dysponując w tym zakresie środkami publicznymi odpowiada za "zasadność i legalność ich wydatkowania". (por. B. Dauter w: S. Babiarz i inni, "Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych", Wyd. LexisNexis 2007, s. 317). W związku z tym wynagrodzenie może być przyznane jedynie w sytuacji, gdy pomoc prawna świadczona jest przez pełnomocnika w sposób profesjonalny.

Stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy w nieznacznym tylko stopniu różni się od sprawy I SA/Ke 307/10. W toku postępowania sądowoadministracyjnego czynności pełnomocnika ograniczyły się do złożenia pism, stanowiących kopię tych składanych w sprawie I SA/Ke 307/10. W związku z tym należało uznać, że nakład pracy w przedmiotowej sprawie był stosunkowo niewielki i nie uzasadniał przyznania wynagrodzenia w pełnej wysokości, wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.XII.2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (.... ) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 za 2003r.).