Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1489/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 10 pkt 2 w zw z art.29 ust 4, art.5 ust 1 pkt 1, art.19 ust 1, art.29 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 122, art. 190, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4, art. 187, art. 180 par. 1, art. 188, art. 194, art. 194a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1489/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r., sprawy ze skargi A.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 czerwca nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatniczka A.G.w 2007 i 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "A" w zakresie handlu blachą. W prowadzeniu tej działalności pomagał jej mąż – R. G.. Do lipca 2007 r. nabywała wyroby hutnicze, głównie blachę między innymi od firm litewskich: F, N.i B., natomiast od lipca 2007 r. za pośrednictwem firm polskich: L.sp. z o.o. z R., Kancelaria Doradczo-Inwestycyjna sp. z o.o. z K. i G. sp. z o.o. z K. Zgodnie z zawartymi umowami firmy litewskie dostarczały towar do wskazanego odbiorcy na terenie kraju. Blachę nabytą od firm litewskich podatniczka sprzedawała następnie do firm "B" S. B., PHU G. S. i innych, a towary zakupione od firm litewskich, które nie zostały przez nią sprzedane w 2007 r. zostały wykazane w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. W 2008 r. podatniczka nabywała blachę głównie od firmy G. sp. z o.o. z K., natomiast sprzedawała do firmy E. sp. z o.o. z K. Przy czym firma G. kupowała ją za pośrednictwem spółki M sp. z o.o., która to spółka nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem i nie rozliczała się z podatku VAT. W 2008 r. podatniczka miała dokonać zwrotu do firm litewskich wykazanych na stanie magazynowym na koniec 2007 r. wyrobów hutniczych, jak jednak ustalono w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w rzeczywistości zwrot tych wyrobów na Litwę nie miał miejsca, a nabyte od ww. firm litewskich towary wykazane w spisie z natury na koniec 2007 r. zostały przez podatniczkę sprzedane w 2008 r. nieujawnionym odbiorcom bez udokumentowania tego faktu.

Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008 r. podatniczka:

- za maj, czerwiec naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zmniejszając podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i podatek naliczony z tego tytułu w związku z otrzymaniem faktur korygujących tytułem zwrotu blachy nabytej uprzednio od kontrahentów litewskich, który to zwrot, jak stwierdzono w toku postępowania nie został przez nią dokonany,

- za kwiecień, maj, czerwiec nie udokumentowała, nie zaewidencjonowała i nie opodatkowała zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży na terytorium kraju blachy zakupionej od firm litewskich w 2007 r., niezwróconej i niewykazanej w spisie natury na koniec 2008 r., wartość tej sprzedaży na rzecz nieznanych odbiorców została przez organ kontroli skarbowej ustalona w drodze oszacowania,

- za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. zawyżyła podatek naliczony z przeniesienia z poprzednich miesięcy, związane to było między innymi z tym, że za miesiąc styczeń 2008 r. odliczyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca, tj. grudnia 2007 r. w wysokości 109.529 zł, która to kwota w decyzji organu kontroli skarbowej za miesiąc grudzień 2007 r. została określona w wysokości 63.337 zł.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 29 marca 2013 r. decyzję nr [...] określając w niej wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. do przeniesienia na następny okres oraz wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r. w kwotach innych niż zadeklarowane.

Od decyzji tej A.G.wniosła odwołanie, zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności:

art. 187 tej ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego, jak też nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy była trudność w uzyskaniu pewnych dowodów, a dotyczących składowania sprzedawanych przez nią towarów;

art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niepowiadomienie pełnomocnika strony o przeprowadzonych dowodach, jak też nieprzesłanie pełnomocnikowi decyzji, czy też informacji o podejmowanych decyzjach;

art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

art. 194a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do właściwych stron o przesłanie oryginałów dokumentów w sytuacji, gdy nie zostały uznane za właściwe dokumenty przedłożone przez stronę.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: G.S., W.K., D.G., K.N. i S.B. oraz o konfrontację pomiędzy świadkami, R.G. i nią samą.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę, zajął się w pierwszej kolejności kwestią przedawnienia i wskazał, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r. upływał odpowiednio w dniach 25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia, 25 maja, 25 czerwca, 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 25 października, 25 listopada, 25 grudnia 2008 r. Powołując się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz na wypracowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wskazał, że przedawnienie tych zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nastąpiłoby 31 grudnia 2013 r. Jednak w ocenie organu zastosowanie znajdują przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez A.G. deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., polegającej na zaniżeniu podatku naliczonego i podatku należnego z tytułu zaksięgowania faktur korygujących wystawionych przez B. i N.na fikcyjny zwrot towarów (blachy) na Litwę oraz zaniżeniu podatku należnego z tytułu faktycznej sprzedaży towaru rzekomo zwróconego na Litwę do F, N.i B., czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż wiązało się to z uszczupleniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i sług za miesiące od października do grudnia 2008 r. uznano, że stanowiło to przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wskutek wszczęcia tego postępowania został zawieszony z dniem 25 września 2013 r., to jest z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dodatkowo wskazano, że wypełnione zostały wymogi wynikające z wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt [...], bowiem zawiadomieniem nr [...] z dnia 30 października 2013 r., doręczonym podatniczce dniu 18 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił ją, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w zakresie podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z dniem 25 września 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka została zatem poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Przystępując zatem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na koniec 2007 r. podatniczka wykazała na stanie magazynowym znaczne ilości blachy nabytej w czerwcu i lipcu 2007 r. od firm litewskich na łączną wartość w euro 447.943,77, wartość w złotych 1.697.598,29 zł: [...] w łącznej ilości 276,559 ton, na łączną wartość w euro 172.133,06, wartość netto w złotych 648.953,27, [...] w łącznej ilości 334,104 ton na łączną wartość w euro 219.303,71, wartość netto w złotych 833.627,90 zł, [...] w łącznej ilości 93,400 ton na łączną wartość w euro 56.507, wartość netto w złotych 215.017,12 zł - na podstawie szczegółowo wyspecyfikowanych w decyzji faktur, które zostały ujęte w ewidencji podatku od towarów i usług i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za 2007 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Transakcje te zostały również wykazane w informacji podsumowującej VAT-UE za 2007 r. Według dokumentacji nie zostały sprzedane w 2007 r. i zostały wykazane w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., miały następnie w 2008 r. zostać zwrócone do firm litewskich, z wyjątkiem towarów, których zakup został udokumentowany fakturami nr [...]i nr [...]. Do tych dwóch faktur nr [...]i nr [...] nie zostały wystawione faktury korygujące. Towar wynikający z tych faktur nie został sprzedany w 2008 r., ani też wykazany w spisie natury (inwentaryzacji) na dzień 31 grudnia 2008 r. - spis taki bowiem nie był sporządzany. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że inwentaryzacja na dzień 31 grudnia 2008 r. była zerowa.

Dalej organ wskazał, że przedłożone zostały faktury korygujące mające dokumentować zwrot towarów w 2008 r. do ww. firm litewskich i wyspecyfikował szczegółowo owe korekty. Na podstawie przedmiotowych faktur korygujących podatniczka miała zwrócić do kontrahentów litewskich towary w łącznej ilości 657,923 ton o wartości 422.545,27 euro (1.601.668,15 zł). Faktury korygujące zostały wystawione na ten sam rodzaj blachy, ilość (z jednym wyjątkiem - faktura nr [...]) i wartość jak faktury korygowane, a w treści faktury korygującej wskazano numer faktury sprzedaży, którą korygują, a więc w ten sposób wartości objęte fakturami pierwotnymi skorygowane zostały do zera. Na fakturach pierwotnych dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawionych dla podatniczki przez firmy F, N i B wskazano jako miejsce dostawy firmę B.- jednego z głównych odbiorców blachy od jej firmy w 2007 r. Wyjątkiem są dwie faktury nr [...]i nr [...] wystawione przez F, gdzie jako miejsce dostawy wskazano firmę W.K. i jedna faktura nr [...], na której wskazano P.. Firma W K. i P sp. z o.o. były odbiorcami towarów od firmy G S, któremu z kolei w 2007 r. podatniczka sprzedawała blachę. Miejsce dostawy wskazane na fakturach korygujących mających być wystawionych przez firmy F. i B. jest identyczne jak na fakturze przed korektą. Oprócz dwóch faktur - nr [...] i nr [...], w przypadku których wskazana została firma W.K. - jest to firma "B.". Natomiast faktury korygujące wystawione przez N.nie zawierają informacji w tym względzie. Tak więc organ ustalił, że z treści faktur korygujących wystawionych przez B. i F wynika, że zwrócony towar był pobierany z magazynów głównie firmy "B.", a w dwóch przypadkach z firmy "C" W. K. z K.

Na podstawie ww. faktur korygujących podatniczka wystawiła wymienione przez organ faktury VAT wewnętrzne dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

- od F - wszystkie z dnia 19 kwietnia 2008 r. od nr [...]do [...] i [...] na łączna wartość "– 674 688,21";

- od B. - wszystkie z dnia 30 maja 2008 r. od nr [...] do [...] na łączna wartość "-[...]";

- od N.faktury z dnia 10 i 11 czerwca 2008 r. nr od [...] do [..] na łączną wartość "- 1 017 026,03".

Wskazane wyżej faktury dotyczące korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia ujęte zostały w ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży odpowiednio za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. Natomiast w deklaracjach VAT-7 podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i podatek naliczony pomniejszono za miesiąc maj 2008 r. o kwotę 47.304 zł na podstawie faktur korygujących wystawionych przez B. i za miesiąc czerwiec 2008 r. o kwotę 183.398 zł na podstawie faktur korygujących wystawionych przez N. Faktur korygujących wystawionych przez F podatniczka nie uwzględniła w złożonej deklaracji podatkowej.

Wartości wynikające z powyższych faktur korygujących od kontrahentów litewskich F. wynikające z faktur korygujących od kontrahentów litewskich F, B. i N.zostały przez A. G.wykazane w informacji podsumowującej VAT-UE za II kwartał 2008 r. odpowiednio w kwotach: dla F - 553.023 zł, dla B. -215.017 zł i dla N.-833.628 zł. Natomiast wskazane firmy litewskie nie zadeklarowały w 2008 r. w systemie VIES żadnych zwrotów towarów na ich rzecz, ani żadnych transakcji ze skarżącą.

Dokonano ustaleń, że ujęte w ewidencji sprzedaży i w ewidencji zakupów podatniczki za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. wskazane wyżej faktury korygujące wystawione przez firmy litewskie F, B. i N.dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, gdyż nie nastąpił zwrot towarów do kontrahentów litewskich. Natomiast odnośnie do transakcji zakupu blach i rur od tych podmiotów organ stwierdził, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez firmę A. G.faktycznie miały miejsce. W 2007 r. dokonała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów hutniczych (głównie blach) od firm litewskich w ilości ogółem 2.485,117 ton o wartości 5.796.905,41 zł (wg faktur wewnętrznych), z tego od F, w ilości 1.919,815 ton na łączną wartość 1.139.355,95 euro, łączna wartość 4.402.536,61 zł, N.w ilości 471,902 tony na łączną wartość 310.001,86 euro, łączna wartość 1.180.037,74 zł i od B. w ilości 93,400 ton, na łączną wartość 56.507 euro, łączna wartość 214.331,06 zł. Transakcje zakupów zostały wykazane w informacjach podsumowujących VAT-UE za I, II, III i IV kwartał 2007 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (przy czym w odniesieniu do firmy F wykazano wartość nabycia wyższą niż wynikająca z otrzymanych faktur odpowiednio w stosunku do firmy N.niższą).

Ustalono dalej, że podatniczka dokonała wpłat przelewami na konta firm kwoty ogółem 7.460.409,09 zł, z tego jako zapłatę za zakupiony towar łączną kwotę 4.470.256,63 zł, w tym na konto F 2.726.184,66 zł (711.591,33 euro), na konto N.1.744.071,97 zł (468.359,64 euro) z tego 1.015.371,81 zł (270.924,60 euro) jako zapłatę należności wynikających z faktur wystawionych przez N.,728.700,00 zł (197.435,04 euro) jako zapłatę należności wynikających z faktur wystawionych przez F, wpłatę na konto N.kwoty ogółem 2.990.152,46 zł (789.260,16 euro), która dotyczy dokumentów nie występujących w jej ewidencji.

Jak wyjaśniła podatniczka w piśmie z dnia 19 października 2010 r. zasadność płatności na konto N.wynika z faktu przekierowania wpłat na zasadzie wzajemnych potrąceń między firmami. Nie wyjaśniła jednak, czy dokonywane były przez kontrahentów litewskich zwroty wpłat na rzecz jej firmy w przypadku zwrotu blachy na Litwę (korekty sprzedaży), a jeśli nie, to dlaczego takich zwrotów nie było. W dokumentacji firmowej podatniczki nie stwierdzono dowodów zwrotu wpłat przez kontrahentów litewskich na jej rzecz. Podała, że kontakty handlowe z firmami litewskimi: F, N., B. zostały wstępnie nawiązane podczas pobytu w K. i W. w 2006 r. i 2007 r. Umowy handlowe i finansowe z tymi firmami zostały zawarte w 2007 r. Z uwagi na fakt, że firmy te są spółkami akcyjnymi nie zna ich właścicieli. Kontrahenci litewscy w korespondencji listowej i faksowej byli reprezentowani przez osoby pełniące funkcje dyrektorów, dyrektorów generalnych i dyrektorów sprzedaży. Transport blachy z Litwy do Polski i z Polski na Litwę był zorganizowany i finansowany przez firmy litewskie. Przy zwrotach na Litwę załadunek blachy był dokonywany w firmach: M. z S. (składy magazynowe w S.), Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe T. w P., W. w R. i w firmie W. K. W firmach tych - według podatniczki - magazynowana była też nabyta na Litwie i nie sprzedana kolejnym nabywcom blacha. Na okoliczność magazynowania blachy podatniczka nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów (rozliczenia za magazynowanie, dowody przyjęcia i wydawania towaru z magazynu i inne), mimo licznych wezwań ze strony organu. Wskazała jedynie nazwy i adresy firm litewskich obsługujących przywóz blachy z Litwy oraz adresy firm T., M., W., P. oraz wyjaśniła, że nie posiada umów handlowych z firmami T, W, W. K., T, Składy Magazynowe M, P, Magazyn Cement Budownictwo, ponieważ firmy te to kontrahenci (odbiorcy) PU-H G. S., dlatego też z tytułu magazynowania blachy nie była obciążana żadnymi kosztami. Załączyła kserokopie: umów handlowych z dnia 7 marca 2007 r. z firmą F, z dnia 21 marca 2007 r. z firmą N., z dnia 21 marca 2007 r. z firmą B., 10 szt. listów przewozowych CMR oraz pismo z wykazem faktur korygujących mających stanowić potwierdzenie przez firmy litewskie zwrotów. Wskazała, że korespondencja z kontrahentami litewskimi odbywała się drogą mailową, a dokumenty w postaci faktur zakupu były dostarczane drogą pocztową na jej adres. Załączyła również posiadane listy przewozowe CMR - 10 sztuk wraz z załączoną do niektórych z nich specyfikacją. Dokumenty te w większości wystawione zostały przez firmę F, oraz w kilku przypadkach przez firmę N., jako odbiorca została wskazana podatniczka, a miejsce przeznaczenia - poza jednym wyjątkiem - Składy Magazynowe M. ul. Z. koło P., przy czym odbiór towaru został potwierdzony przez przybicie pieczątki Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego T. A. C., P., ul. O. Jak zaznaczyła, nie są to wszystkie listy przewozowe, z uwagi na fakt, że odbiorca Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe G.S. nie dostarczył jej wszystkich dokumentów przewozowych. Załączyła ponadto potwierdzone przez nią za zgodność z oryginałem kserokopie pism z dnia 25 maja 2008 r. i 30 czerwca 2008 r. (w języku angielskim), którymi zwróciła się do kontrahentów litewskich F, N.i B. o potwierdzenie zwrotów blachy według faktur korygujących, które miała od nich otrzymać. Z treści tych pism, wynika, że zwróciła się do firm litewskich o przesłanie potwierdzenia przez nie odbioru zgodnie z wymienionymi w tych pismach numerami faktur sprzedaży i wystawionych do nich faktur korygujących. W tym ww. faktur korygujących, które są przedmiotem niniejszego sporu z organem kontroli skarbowej. W pismach tych zwracała się również z prośbą o podpisanie tego dokumentu i odesłanie jej jednej podpisanej kopii. Podatniczka nie dostarczyła oryginałów tych dokumentów. W piśmie z dnia 15 grudnia 2010 r. wyjaśniła, że nie posiada dokumentów przewozowych CMR dotyczących zwrotów towaru do firm litewskich, ponieważ to firmy litewskie organizowały na swój koszt transport towarów. Wezwana na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 5 maja 2011 r. stawiła się, ale nie wyraziła zgody na przesłuchanie.

Przesłuchany natomiast w charakterze świadka mąż skarżącej R. G.zeznał, że był on osobą współpracującą w firmie podatniczki, zajmował się segregacją kontrahentów, ustaleniami umów handlowych i w ich realizacji bezpośrednio uczestniczył. W 2008 r. uczestniczył w transakcjach pomiędzy firmą podatniczki a firmami litewskimi: F, N., B.. Zajmował się logistyką, uzgodnieniami, warunkami współpracy, za które bezpośrednio odpowiadał. Natomiast podatniczka zajmowała się dokumentami dotyczącymi transakcji z firmami litewskimi. Potwierdził, że w 2008 r. miały miejsce zwroty towaru na Litwę. Towar ten był przechowywany w magazynach W. oraz innych magazynach G.S., do których został bezpośrednio skierowany. Przyczyną zwrotów towaru był brak zapłaty za towar oraz brak zgody kolejnych nabywców blachy co do ceny. Po zwracany towar Litwini przysyłali swój transport, nie wie gdzie jechał towar, on tylko przygotowywał go do zwrotu. G. S. nadzorował wydawanie towaru, a świadek jedynie raz był w magazynie w R. w firmie W. Nie był przy załadunku towaru do zwrotu na Litwę i nie wie kto w nim uczestniczył. Magazyny nie były własnością podatniczki. Nie miała ona potrzeby zawierania umów ze składami magazynowymi. Potwierdził, że były wystawiane dla niej przez firmy litewskie w 2008 r. ww. faktury korygujące. Faktury te dostarczone były pocztą. Rozliczenia transakcji z firmami litewskimi dokonywane były za pośrednictwem przelewów bankowych. Zwroty towarów na Litwę zostały rozliczone tak jak na fakturach w księgowości. Nie potrafił wskazać, kto był faktycznym odbiorcą zwracanego towaru, nie znał trasy przewozu towaru. Wskazał, że podatniczka nie dostawała dokumentów rozliczenia za transport towaru, bo transport był wliczony w cenę towaru. Nie potrafił wskazać, kto odbierał towar do zwrotu. Nie miał wiedzy, co stało się z towarem zakupionym od F na podstawie faktur nr [...]i nr [...].

Następne ustalenia organu wskazały na to, że w 2007 r. nabyta od firm litewskich blacha w ilości ogółem 2.485,117 ton została sprzedana w tym samym roku do dalszych odbiorców w ilości ogółem 1.579,043 ton, z tego z F w ilości 1.441,245 ton, z N.w ilości 137,798 ton, zwrócona do F w sierpniu 2007 r. w ilości 161,0241 ton, wykazana w arkuszu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. w ilości ogółem 704,063 ton, w tym nabyta od F w ilości 276,559 ton, nabyta od N.w ilości 334,104 ton, nabyta od B. w ilości 93,400 ton. Pozostała z tego rozliczenia blacha w ilości 40,987 ton - jak ustalił organ kontroli skarbowej - została przez podatniczkę sprzedana również w 2007 r. Głównymi odbiorcami, do których dokonała sprzedaży blachy nabytej od firm litewskich zgodnie z wystawionymi w 2007 r. fakturami byli FPUH "B." S.B., [...] w ilości 905,598 ton, PUH G. S., ul. [...] w ilości 423,7241 ton, pozostali odbiorcy (C, E, D, B) w ilości 249,7211 ton. FPUH "B." S.B. została wykazana, jako miejsce dostawy na większości faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podatniczkę towarów od firm litewskich, które zostały ujęte przez nią w spisie z natury na koniec 2007 r., jak również na ww. fakturach korygujących mających dokumentować zwroty towarów w 2008 r. W firmie tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w dniu 9 kwietnia 2010 r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie transakcji zakupu - sprzedaży blachy w 2008 r. z firmą podatniczki. W ich trakcie przesłuchano w charakterze świadka w dniu 7 maja 2010 r. właściciela tej firmy SB... Z przesłuchania tego oraz dokumentacji wynikło, że w 2008 r. miał miejsce jedynie zwrot zaliczek otrzymanych przez podatniczkę w 2007 r. na zakup blachy. W 2008 r. S.B. otrzymał jedynie faktury korygujące związane z odzyskaniem wpłaconych zaliczek na poczet przyszłych dostaw blachy, których to towarów jak zeznał nie otrzymał. Z protokołu przesłuchania S.B. w charakterze świadka z dnia 7 maja 2010 r. z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatniczki za 2007 r. wynika, że w 2007 r. S.B. zakupił od jej firmy blachę, która była przeznaczona wyłącznie do produkcji konstrukcji stalowych przez jego firmę. Ponadto wpłacił w miesiącu październiku 2007 r. zaliczki, a faktury na te zaliczki zostały wystawione przez podatniczkę dopiero w miesiącu grudniu 2007 r. po jego interwencji. Do tego czasu oczekiwał na towar. Jak zeznał, otrzymał 6 faktur zaliczkowych wystawionych w związku z wpłatą pieniędzy na poczet zakupu blachy. Z zeznań S.B. wynika, że pomimo wpłat zaliczek i wielokrotnych interwencji u podatniczki i jej męża nie otrzymał towaru z firmy A. G.. Organ w całości dał wiarę tym zeznaniom. Ponadto ustalono, że firma S.B. nie magazynowała towaru będącego własnością podatniczki, również w dokumentacji jej firmy brak jest dokumentów mogących świadczyć, że zakupiony przez nią na Litwie, a nie sprzedany towar był przechowywany w magazynach firmy "B.". Firma ta zakupioną od podatniczki blachę zużywała na potrzeby bieżącej produkcji, brak jest również dokumentów świadczących, aby S.B. dokonywał do firmy podatniczki zwrotów towaru. A zatem towar nie mógł być zwracany z jego magazynu na Litwę, jak to wskazuje zapis na fakturach korygujących wystawionych przez F i B.. O braku wiarygodności zapisów na ww. fakturach korygujących świadczy również zdaniem organu fakt, że w 2008 r. podatniczka dokonała zwrotu zaliczek pobranych od S.B. w 2007 r. Organ zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdyby towar firmy podatniczki znajdował się w magazynach firmy "B." zwrot zaliczek nie byłby konieczny z uwagi na możliwość rozliczenia w towarze. Ponadto ani podatniczka ani jej mąż nie wskazali firmy "B." jako miejsca wydawania towaru do zwrotu na Litwę.

Nawiązano jednocześnie do wyjaśnień podatniczki, że towar do zwrotu był pobierany z magazynów prowadzonych przez kontrahentów G.S. — będącego jednym z jej odbiorców w 2007 r. Według zeznań jej męża R.G. G.S. miał nadzorować wydawanie towaru do zwrotu z tych magazynów.

Z przesłuchania G.S. wynika, że R. G. poznał osobiście za pośrednictwem byłego dyrektora "H", H.C.. Spotkanie miało miejsce w biurze G.S., a kontakty miały charakter handlowy. Ostatni jego osobisty kontakt z R.G. miał miejsce w okresie wrzesień - październik 2007 r., a telefonicznie również później. W 2007 r. dokonywał zakupu od firmy podatniczki artykułów stalowych: blach, prętów być może profili na podstawie faktur VAT. Miał wiedzę, że blacha pochodziła z krajów nadbałtyckich i z Polski. Blacha była przywożona tirami należącymi do firm polskich i zagranicznych. Przy dostawie ze strony podatniczki nie był nikt obecny. Zakupu blachy dokonywał do celów handlowych, do dalszej odsprzedaży. Niektóre dostawy były na zmówienie jego odbiorcy, a część na magazyn. Wynajmował magazyny na podstawie zawartych umów. Towar składowany był w magazynach T. w S. k/P i W w R, a przez krótki czas latem - w P w D., "C" K. W. K. (w małych ilościach). Pozostałe magazyny, T. i M. były magazynami jego odbiorców. Przyjmowania i wydawania jego towaru z magazynu W. w R. dokonywał właściciel tego składu, a w przypadku P. - pracownik tej firmy. Do końca września lub października 2007 r. obsługi magazynu w firmie T. w Skórce dokonywał M.C. oddelegowany przez G.S. na podstawie umowy zlecenia. Osoba obsługująca magazyn prowadziła dokumentację magazynową przyjmowania i wydawania jego towaru. Jak zeznał, w odniesieniu do magazynu T. był w posiadaniu tej dokumentacji - dokumentów WZ, zestawień przyjęcia i wydania towaru, a w odniesieniu do pozostałych magazynów dokumentacja magazynowa była mu przekazywana przez właścicieli składów - obecnie zabezpieczone przez UKS. Stany magazynowe w jego firmie były rozliczane co miesiąc. W grudniu 2007 r. już nie wynajmował magazynów, nie było żadnego towaru na magazynach, nie było też w tym miesiącu żadnej sprzedaży. Zeznał, że były zwroty towaru do firmy PHUP "A" w okresie letnim z powodu wysokiej ceny i związanym z tym brakiem nabywcy. Zwracany towar był pobierany z jego magazynów, nie był obecny przy wydawaniu towaru z magazynu do zwrotu, nie wie, dokąd towar był przewożony ani przez kogo. Faktury na zwrot tego towaru były przez podatniczkę wystawione już po jego zwróceniu. Świadek stwierdził, że w grudniu 2007 r. nie zwracał towaru do firmy podatniczki.

Tak więc, zdaniem organu, z zeznań G.S. wynika, że we wskazywanych przez podatniczkę magazynach przechowywał jedynie towar, który od niej zakupił. Nie przechowywał towaru będącego jej własnością - natomiast towar, który miała podatniczka zwrócić do firm litewskich w 2008 r. nie był przez nią zgodnie z przedłożonymi fakturami odsprzedawany na terenie kraju i od momentu zakupu do momentu zwrotu miał pozostawać jej własnością, co potwierdza m.in. sporządzony przez nią spis z natury na koniec 2007 r. Ponadto, od grudnia 2007 r. G. S. nie wynajmował już wskazywanych przez nią jako miejsce odbioru towaru do zwrotu magazynów i nie było tam żadnego towaru. Potwierdził jedynie dokonanie zwrotu towaru we wrześniu i październiku 2007 r., który to zwrot dotyczył jednak innego towaru niż wymieniony na wystawionych przez podatniczkę w 2008 r. fakturach korygujących. Zeznania G.S. w tym zakresie organ ocenił jako spójne i wiarygodne, gdyż znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania. Natomiast zeznaniom R. G. nie dano wiary, gdyż stoją według organu w sprzeczności z zeznaniami G.S. oraz nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W kwestii składowania i magazynowania towarów należących do podatniczki skierowano również zapytania do podmiotów, które prowadziły składy magazynowe, tj. W., M., W.K., Magazynu Cement Budownictwo i P. Nie uzyskano jednak istotnych informacji, głównie na skutek braku podjęcia korespondencji przez te firmy lub zlikwidowania ich siedziby pod wskazanymi adresami.

Organ ustalił nadto, że firmy litewskie B., F i N.nie zadeklarowały w 2008 r. w systemie VIES żadnych zwrotów towarów, ani żadnych transakcji z firmą podatniczki.

Natomiast z uzyskanych odpowiedzi litewskich organów podatkowych udzielonych na formularzu SCAL 383 w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podatniczkę od firm litewskich B., N., F wynika, że N.i F były powiązane kapitałowo. Firma N.była udziałowcem firmy F i posiadała w niej 100% udziałów. Firmy te organizowały transport i płaciły za dostawę towarów do odbiorców. Towary były transportowane z magazynów firm, a niektóre towary były transportowane bezpośrednio od sprzedawcy do kupującego (handel trójstronny, dotyczył głównie zakupu w firmach belgijskich). Firma N. organizowała również transport i płaciła za dostawę towaru do podatniczki z firmy B.. Firma F zadeklarowała korekty transakcji z firmą podatniczki jedynie za III kwartał 2007 r. W kolejnych kwartałach nie zadeklarowała korekt dokonanych z firmą podatniczki transakcji. Wartość towarów sprzedanych w 2007 r. do firmy A. G.wynosiła 3.933.942 litów litewskich (ok. 1.115.000 euro). Według faktur korygujących (z sierpnia 2007 r.) zwrócono towary za 414.782 litów (ok. 120.226 euro). Dla dokonanej na rzecz A. G.sprzedaży została zastosowana zerowa stawka podatku VAT. Podczas kontroli firma F przedłożyła rejestry magazynowe, gdzie zwrot towarów został zarejestrowany zgodnie z 8 fakturami korygującymi z sierpnia 2007 r. na kwotę 414.782 litów. Z przedłożonej dokumentacji wynika zatem, że spółka F. ujęła jedynie 8 faktur korygujących z dnia 10 sierpnia 2007 r. na łączną kwotę 414.782,22 litów. Tak więc przeprowadzona w tej firmie kontrola nie potwierdziła wystawienia przez spółkę przedłożonych przez skarżącą faktur korygujących z miesiąca kwietnia 2008 r. Również w przypadku pozostałych firm N.i B. zwroty towarów nie zostały potwierdzone w dokumentacji przesłanej przez litewską administrację podatkową, natomiast dokumentacja ta potwierdza, że sprzedały one podatniczce towar w 2007 r.

Zwrócono też uwagę na fakt, że w toku całego postępowania podatniczka nie przedłożyła dokumentów CMR wystawionych na okoliczność świadczenia usług transportu międzynarodowego dotyczących zwrotu towaru na Litwę w 2008 r. Firmy litewskie natomiast nie zadeklarowały w 2008 r. w systemie VIES żadnych zwrotów towarów. Również informacje SCAC i załączone dokumenty przesłane przez litewskie organy podatkowe nie potwierdzają, aby dokonywane były zwroty towarów do firm litewskich. Wobec tego organ uznał, że zwroty towarów na Litwę na podstawie faktur korygujących wystawionych w 2008 r. nie miały miejsca. Natomiast do faktur nr [...]i nr [...] nie zostały wystawione faktury korygujące, towar wynikający z tych faktur nie został sprzedany w 2008 r. ani też wykazany w spisie natury na dzień 31 grudnia 2008 r. - spis taki nie był sporządzany.

W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że faktury korygujące nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem towar w rzeczywistości został sprzedany przez podatniczkę na terenie kraju nieujawnionym odbiorcom. Również towar wynikający z faktur nr [...]i nr [...] został sprzedany w 2008 r. bez udokumentowania tego faktu, za czym przemawia zasada racjonalności zysku.

Na wniosek skarżącej w toku postępowania odwoławczego został przesłuchany W.K.. Zeznał, że pracował przez 3 miesiące w firmie F. gdzie miał siedzibę działalności G. S.. G. S zatrudnił go jako wiceprezesa do spraw windykacji od 1 sierpnia do końca października 2007 r. Równocześnie prowadził również własną kancelarię windykacyjną. Kontaktu z firmą podatniczki nie miał, ale parokrotnie widział R. G. Raz lub dwa był obecny przy rozmowie pomiędzy G. S. a R.G.. Nie wiedział jaki rodzaj blach zakupywał G. S. w firmie A. G., ani skąd pochodziła ta blacha. Wiedział jedynie o dwóch magazynach G.S. w R. na ul. K., gdzie były składowane pręty i o magazynie w P. Nie wie od kogo były najmowane i w jakim czasie. Nie miał dostępu do dokumentów magazynowych i nie miał wiedzy na temat zwrotów z firm litewskich.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. odmówiono natomiast przeprowadzenia pozostałych wniosków dowodowych podatniczki z uwagi na to, że przedmiotem tych dowodów były okoliczności, które nie miały znaczenia dla sprawy.

Podsumowując ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. faktury korygujące, na których jako wystawcy widnieją firmy F, B. i N. tytułem zwrotu blach i rur dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wskazują na to następujące okoliczności:

- poza przedłożonymi przez podatniczkę fakturami korygującymi, żadne inne dowody nie potwierdzają dokonania zwrotów towarów do tych firm,

- podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność: wydania towarów z magazynów firm na terenie kraju, w których wyroby hutnicze miały być według niej składowane, przewozu towarów zwracanych do firm litewskich takich jak wystawiane w transporcie międzynarodowym dokumenty CMR, dowody wydania towarów firmie przewozowej, ponoszenia kosztów transportu lub jakichkolwiek innych kosztów z tym związanych;

- zwroty towarów do firm litewskich nie zostały potwierdzone w dokumentacji uzyskanej w systemie wymiany informacji o VAT tj. VIES, jak również w dokumentacji otrzymanej od litewskiej administracji podatkowej pozyskanej zgodnie z odpowiednimi przepisami w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, poza fakturami korygującymi z miesiąca sierpnia 2007 r. brak jest dokumentów dotyczących zwrotu towaru do firm F, B. i N., w szczególności w nadesłanej przez litewskie organy podatkowe dokumentacji firm litewskich nie wystąpiły ani faktury korygujące z miesiąca kwietnia, maja, czerwca 2008 r. ani mające to potwierdzać pisma, których kserokopie przedłożyła organowi kontroli skarbowej;

- z informacji dostępnych w systemie VIES oraz informacji i dokumentacji SCAC otrzymanej od litewskich organów podatkowych wynika, że firmy litewskie nie zadeklarowały korekt transakcji udokumentowanych spornymi fakturami korygującymi wystawionymi w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec 2008 r.;

- podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów rozliczenia finansowego z tytułu ww. zwrotów towarów do firm litewskich, a w rozliczeniach z tymi firmami wystąpiła znaczna nadpłata, zakupiła od tych firm towary o wartości ogółem 5.796.905,41 zł (wg faktur wewnętrznych), natomiast dokonała wpłat przelewami na konta firm litewskich kwoty ogółem 7.460.409,09 zł, z tej przyczyny również składane przez nią i jej męża wyjaśnienia na temat powodu dokonania zwrotów należało uznać za niewiarygodne, dokonanie takiego rozliczenia nie znalazło również potwierdzenia w odpowiedzi litewskich organów podatkowych na formularzu SCAC 383 i dołączonych do niego dokumentach, nie stwierdzono dokonania przez te firmy zwrotu wpłaconych przez nią kwot, w związku ze zwrotami towarów,

- podatniczka nie przedłożyła żadnych innych - poza fakturami korygującymi - dokumentów mogących uprawdopodobnić fakt zwrotu towarów na Litwę, przedłożone przez nią kserokopie pism, na których firmy litewskie miały potwierdzić zwrot towarów na Litwę nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, gdyż nie znalazły się one w przesłanej przez litewskie organy podatkowe dokumentacji, a ponadto nie znajdują one odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, podatniczka nie potrafiła udzielić żadnych precyzyjnych informacji ani żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby poświadczyć dokonanie zwrotu towaru do firm litewskich. Natomiast miała możliwość przedłożenia dowodów na okoliczność wykonania ww. usług, np. poprzez wskazanie tras przewozu, dokumentów przewozowych, kierowców przewożących towary, a także organ kontroli skarbowej umożliwił jej złożenie zeznań w charakterze strony, jednakże skorzystała z odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie;

- R. G.nie potrafił udzielić żadnych dokładnych informacji na temat zwrotów towarów na Litwę, a złożone przez niego zeznania nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

- w trakcie postępowania stwierdzono, że towar nie mógł być zwracany z wskazanych na fakturach korygujących magazynów firmy "B.", gdyż wykluczyły to przeprowadzone w tej firmie czynności sprawdzające oraz zeznania właściciela tej firmy S.B., wskazanych przez podatniczkę oraz na dokumentach CMR dotyczących dostawy towaru magazynach, które miały być wynajmowane przez kolejnego kontrahenta podatniczki G.S, gdyż fakt nie wynajmowania przez niego magazynów od miesiąca grudnia 2007 r. wyklucza możliwość przechowywania przez niego towaru firmy A. G., a następnie jego zwrot w 2008 r. na Litwę. Ponadto z zeznań G.S. wynika, że w magazynach tych trzymał towar, który od podatniczki zakupił, a więc był jego własnością, natomiast wymieniony na ww. fakturach korygujących towar nie był według okazanych przez nią dokumentów w ogóle sprzedany i aż do momentu jego rzekomego zwrotu do firm litewskich miał cały czas pozostawać jej własnością, wskazany przez podatniczkę w odwołaniu świadek W.K. nie posiadał żadnej wiedzy na temat zwrotów towarów w 2008 nr. do firm litewskich.

Wykazane zatem zostało zdaniem organu, że faktury korygujące z kwietnia, maja i czerwca 2008 r. nie dokumentują rzeczywistego zwrotu towaru, który faktycznie został sprzedany na terytorium kraju. Odnośnie do towaru wymienionego na fakturach zakupu nr [...]i nr [...] na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że został on sprzedany w 2008 r. Inwentaryzacja na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosiła zero, a zatem podatniczka nie posiadała tego towaru na koniec roku. Organ stwierdził, że zakupiony przez nią w miesiącu czerwcu i lipcu 2007 r. na podstawie ww. faktur towar w postaci blach i rur nie został następnie przez nią zwrócony w kwietniu, maju i czerwcu 2008 r. do kontrahentów litewskich, według jej wyjaśnień nie posiadała go również na stanie magazynowym na koniec roku 2008, a zatem został on przez podatniczkę sprzedany na terenie kraju bez udokumentowania tego faktu nieznanym odbiorcom. Organ uznał z tego względu, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że prowadzone przez podatniczkę rejestry zakupu i sprzedaży za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. w zakresie, w jakim: zaewidencjonowano w nich ww. faktury korygujące zmniejszające podatek należny i podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a mające dotyczyć zwrotu towarów do firm F, N.i B., który nie miał w rzeczywistości miejsca, niezaewidencjonowano obrotu z tytułu sprzedaży towaru niezwróconego w rzeczywistości na Litwę oraz wynikającego z faktur zakupu nr [...]i nr [...] - w tej części są nierzetelne i nie stanowią w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak ustalono, podatniczka nie zaewidencjonowała i nie opodatkowała sprzedaży wyrobów hutniczych zakupionych w 2007 r. od firm litewskich, o których wyżej mowa, w związku z czym organ oszacował tę część obrotu - dotyczącą nieudokumentowanej sprzedaży tych wyrobów.

Organ przeszedł następnie do uzasadnienia prawnego, cytując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 31 ust. 3, art. 29 ust. 4 i 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług o opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazał, że skoro zwrot towarów od kontrahenta litewskiego nie nastąpił, to brak było podstaw do zmniejszenia podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Niezasadna była z tego względu korekta w deklaracjach za maj i czerwiec 2008 r. Rozpoznając dalej sprawę w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podniósł, że blacha nabyta przez podatniczkę w czerwcu i lipcu 2007 r. została w rzeczywistości sprzedana, a nie zwrócona. Sprzedaż nie została opodatkowana i niezewidencjonowana, dlatego rejestr sprzedaży za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. uznano za nierzetelny. Dane z tego rejestru nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania niezewidencjonowanej sprzedaży blachy i z tego względu zaistniały podstawy do oszacowania wartości obrotu na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo omawiając kwestię oszacowania organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w pierwszej kolejności przeanalizował możliwość zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży, metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody i przyczyny, dla których inne metody nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Uznał, że możliwe jest oszacowanie wartości obrotu osiągniętego przez firmę podatniczki z tytułu sprzedaży ww. blachy w oparciu o określoną w art. 23 § 3 pkt 1 metodę porównawczą wewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, a metoda ta umożliwi ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do wartości rzeczywistej, ponieważ jest oparta na faktach dotyczących tego samego podatnika. Organ przyjął, że określone w art. 23 § 3 pkt 2-6 metody nie są możliwe do zastosowania z następujących przyczyn: porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach, gdyż przedmiotem działalności firmy skarżącej w 2008 r. była sprzedaż nabywanych w kraju różnego rodzaju blach i rur o bardzo zróżnicowanych parametrach, a także podatniczka posiadała znaczną ilość zapasów towarów z roku poprzedniego nabytego na Litwie, a organowi nie są znani przedsiębiorcy, którzy mogliby być uznani za prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach, remanentowa polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, bowiem dla wyliczenia wskaźnika szybkości obrotu zapasów niezbędne są wiarygodne wielkości stanu zapasów na początek i na koniec roku oraz przychodów netto ze sprzedaży, produkcyjna polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa – ponieważ podatniczka prowadziła wyłącznie działalność handlową; kosztowa polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie - gdyż nie jest znana rzetelna wysokość obrotu, udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonania usług) w całym obrocie - z uwagi na nierzetelnie wykazywany przez podatniczkę obrót. Wyjaśniano bliżej, że metody szacowania: remanentowa, kosztowa i udziału dochodu w obrocie, jako jeden z punktów odniesienia wskazują na obrót występujący w danym przedsiębiorstwie, tj. wskaźnik szybkości obrotu, udział kosztów w obrocie czy też udział danej sprzedaży w całym obrocie. Natomiast podatniczka nie zaewidencjonowała w całości obrotów (przychodów) z tytułu sprzedaży blachy, przy czym znana jest ilość sprzedanej blachy. Zastosowanie tych metod oznaczałoby zatem posłużeniem się jedynie wartością obrotu (przychodu) zaewidencjonowanego, którego wysokość nie odpowiada rzeczywistości. Zatem nie jest możliwe ustalenie obrotu (przychodu) w wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości z użyciem wartości obrotu (przychodu), który nie jest prawdziwy. Wybierając metodę porównawczą wewnętrzną, organ dokonał jednak jej modyfikacji w ten sposób, że bazując na dokumentach firmy ustalił cenę netto sprzedaży 1 tony wyrobów hutniczych w postaci blach i rur - a więc takich jakie miały być przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży. W 2008 r. podatniczka dokonywała sprzedaży blachy i rur do firmy E. sp. z o.o. w K., a sprzedaż ta dotyczyła takiego samego lub zbliżonego asortymentu jak niezaewidencjonowana sprzedaż i dokonana została w tym samym lub jak najbardziej zbliżonym czasie.

Oceniając tak zastosowaną metodę szacowania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowana metoda szacowania nie jest metodą porównawczą wewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Polega ona na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Jednak zastosowanie tej metody zdaniem organu byłoby w sprawie mniej miarodajne z tego powodu, że w 2007 r. przedmiotem sprzedaży firmy podatniczki była blacha kupowana zarówno bezpośrednio od firm litewskich jak i za pośrednictwem firm polskich, w 2008 r. wykazała obrót ze sprzedaży wyrobów hutniczych nabywanych tylko od polskich pośredników, natomiast nieudokumentowany w 2008 r. obrót dotyczył blachy nabytej w 2007 r. bezpośrednio przez firmę podatniczki od dostawców litewskich. Drugim powodem było to, że wykazane przez podatniczkę obroty z tytułu sprzedaży wyrobów hutniczych różniły się znacznie w poprzednich okresach rozliczeniowych 2008 r., i tak w miesiącu styczniu wyniosły 0 zł, w lutym 163.606 zł netto, w marcu 177.015 zł, kwietniu 3.443.754 zł, maju 588.706 zł. Organ, dokonując szacowania, nie porównywał obrotów uzyskanych przez podatniczkę w poprzednich okresach rozliczeniowych, lecz zastosował do obliczenia wartości niezaewidencjonowanej przez nią sprzedaży blachy, cenę sprzedaży 1 tony danego asortymentu towaru w najbardziej zbliżonym czasie wynikającą z wystawionych przez nią faktur, którą przemnożył przez ustaloną ilość niesprzedanych towarów. Zastosowana metoda szacowania nosi zatem cechy metody z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak organ odwoławczy ocenił, że oparto wyliczenia na realnych założeniach i logicznych metodach rozumowania. Poczynione ustalenia dokonane zostały zgodnie z art. 23 § 5 cytowanej ustawy. Dodał organ, że przyjęto, iż towar faktycznie niezwrócony litewskim kontrahentom musiał zostać sprzedany na terytorium kraju niezidentyfikowanym odbiorcom w okresie, w którym zostały wykazane fikcyjne zwroty towaru do firm litewskich. Za moment sprzedaży krajowej przyjęto daty wystawienia faktur korygujących na rzekome zwroty towarów, a w przypadku faktur o numerach [...]i [...] daty z faktur z miesiąca sprzedaży pozostałego towaru od F, tj. z miesiąca kwietnia 2008 r. Wymieniono następnie rodzaj towaru niezaewidencjonowanego w roku 2008, wobec którego dla oszacowania wartości sprzedaży za cenę netto 1 tony przyjęto kwotę wynikającą z faktury VAT wystawionej na sprzedaż towaru dla E. sp. z o.o. Dla towaru wymienionego na fakturach korygujących przyjęto cenę 1 tony blach lub rur wynikając odpowiednio z faktur wystawionych w 2008 r. tytułem sprzedaży blach, rur o jednakowych lub zbliżonych parametrach. Wyjaśniono przy tym, że w przypadku przedłożonych przez podatniczkę faktury zakupu blachy nr FER 0002396 i mającej ją korygować faktury nr [...] wystąpiły różnice co do ilości blachy, gdyż na fakturze zakupu podana jest ilość 24,122 tony a na fakturze korygującej 23,122 tony. Ponieważ jednak organ kontroli skarbowej przyjął do obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży ilość blachy z faktury korygującej, a więc mniejszą, organ odwoławczy nie zmienił tak ustalonej wartości sprzedaży niezaewidencjowanej, gdyż - w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej - co do zasady nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Ogółem oszacowana wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów hutniczych (blach, rur) nabytych w 2007 r. od firm litewskich F, B., N.wynosi:

w miesiącu kwietniu 2008 r. 850.604,36 zł brutto, w tym wartość netto 697.216,70 zł, podatek VAT 153.387,66 zł,

w miesiącu maju 2008 r. 284.016,00 zł brutto, w tym wartość netto 232.800,00 zł, podatek VAT 51.216,00 zł,

w miesiącu czerwcu 2008 r. 1.047.565,66 zł brutto, w tym wartość netto 858.660,38 zł, podatek VAT 188.905,28 zł,

Zatem podatniczka zaniżyła podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży blachy:

* za miesiąc kwiecień 2008 r. o kwotę 153.387,66 zł,

* za miesiąc maj 2008 r. o kwotę 51.216,00 zł,

* za miesiąc czerwiec 2008 r. o kwotę 188.905,28 zł

Celem dokonania rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej podatniczki wzięto pod uwagę również fakt, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc styczeń 2008 r. wykazała kwotę podatku naliczonego w wysokości różnicy podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniego miesiąca, tj. miesiąca grudnia 2007 r. Podatniczka przeniosła kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości 109.529 zł wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, natomiast prawidłowa wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2007 r. do rozliczenia w okresach następnych określona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w kwocie niższej o 46.192 zł, tj. 63.337 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją nr [...] . W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że prawidłowo określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 64.029 zł uwzględniając kwotę nadwyżki podatku naliczonego przeniesionej z poprzedniego miesiąca wynikającą z wydanej decyzji za miesiąc grudzień 2007 r.

Wskazano dalej, że z uwagi na to, że rozliczenie za miesiąc styczeń 2008 r., w którym podatniczka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 110.221 zł miało z kolei wpływ na rozliczenie w kolejnym miesiącu, tj. lutym 200 8r., również za ten miesiąc należało skorygować rozliczenie, uwzględniając przy obliczeniu podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc luty 2008 r. kwotę nadwyżki przeniesioną z poprzedniego miesiąca określoną niniejszą decyzją organu kontroli skarbowej w prawidłowej kwocie. Analogicznie również w pozostałych miesiącach 2008 r. Z uwagi na fakt, iż za wszystkie miesiące 2008 r. złożone przez podatniczkę deklaracje podatkowe kończyły się kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - uwzględnienie przez nią zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, powodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu. Wobec tego organ, określając kwotę rozliczenia za poszczególne miesiące, uwzględnił prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszeń przepisów postepowania, organ nie zgodził się z tym dotyczącym nierozpatrzenia całego materiału dowodowego podnosząc, że podjęto wszystkie niezbędne kroki do jego dokładnego wyjaśniania, a ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy była trudność w uzyskaniu dowodów dotyczących składowania przez stronę towarów organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że w 2008 r. nie doszło do zwrotu towaru do firm litewskich, a co za tym idzie został on sprzedany na terenie kraju nieujawnionym odbiorcom. Okoliczność tę potwierdzają informacje i dokumenty uzyskane przez litewskie organy podatkowe, a także zeznania odbiorcy w 2007 r. G.S., który zaprzeczył, by w wynajmowanych przez siebie w 2007 r., a wskazywanych przez podatniczkę magazynach składowany był jej towar, w 2008 r. już takich magazynów nie posiadał. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu podatniczka nie miała podpisanych umów składu z podmiotami prowadzącymi te magazyny, wręcz przeciwnie w trakcie postępowania kontrolnego zarówno ona jak i jej mąż wskazywali, że były to magazyny pozostające w dyspozycji odbiorcy G.S.. Nie okazała również żadnych dokumentów dotyczących magazynowania tam towarów (dokumenty WZ, PZ). Tak więc okoliczność, iż na większość z wysłanych pism do podmiotów prowadzących te składy, które były również wskazywane jako miejsce dostawy na dokumentach przewozowych CMR przy dostawie z Litwy do Polski, nie otrzymano odpowiedzi, z uwagi na fakt, że prowadzące te składy podmioty zmieniły adres lub nie udzieliły odpowiedzi, nie świadczy o naruszeniu obowiązków organu kontroli skarbowej wynikających z art. 187 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważono też, że w trakcie postępowania, podatniczka nie była w stanie udzielić informacji na temat towarzyszącym zwrotom towaru okoliczności, np. co do osób wydających towar do zwrotu, tras jego przewozu i innych, o które w trakcie postępowania wzywał organ kontroli skarbowej.

Wskazano, że rozpatrzone zostały wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu: uwzględniono dowód z przesłuchania w charakterze świadka W.K. natomiast nie znaleziono podstaw do przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów dotyczących zeznań świadków: S.B., G.S., D.G., K.N., oraz konfrontacji pomiędzy świadkami a R.G. i skarżącą.

Wskazano dalej, że przesłuchano S.B. w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego, o czym podatniczka była zawiadomiona, nie stawiła się na przesłuchanie. Do akt sprawy został włączony również protokół przesłuchania S.B. z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatniczki za 2007 r. oraz organ kontroli skarbowej przeprowadził w firmie S.B. czynności sprawdzające. W 2008 r. S.B. otrzymał od podatniczki jedynie faktury korygujące w związku ze zwrotem zaliczek przekazanych w 2007 r. na zakup blachy. Jednak nie było to w żaden sposób kwestionowane w decyzji organu I instancji. Organ zwrócił uwagę, że ani w odwołaniu ani w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r. podatniczka nie wskazała na jaką okoliczność ma zostać przesłuchany ponownie S.B., ani czemu miałaby służyć konfrontacja z tym świadkiem. Zatem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów, gdyż nie mają one znaczenia w sprawie. Natomiast R. G.został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11 lipca 2012 r. W trakcie tego przesłuchania zeznał, że towar zakupiony w 2007 r. od kontrahentów litewskich, niesprzedany i wykazany w spisie inwentaryzacyjnym na dzień 31 grudnia 2007 r., a następnie w 2008 r. zwracany na Litwę był przechowywany w magazynach W. oraz innych magazynach G.S., skąd odbierały go firmy litewskie. G. S. został przesłuchany w charakterze świadka w trakcie prowadzonego wobec podatniczki postępowania kontrolnego za 2007 r. Zwrócono uwagę, że podatniczka jako strona w tym postępowaniu mogła brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu, zadawać świadkowi pytania i składać wyjaśnienia. Protokół z tego przesłuchania z dnia 8 grudnia 2010 r. został włączony do akt niniejszej sprawy. Z zeznań G.S. i akt sprawy wynika jednak, że współpraca pomiędzy jej firmą a firmą G.S. zakończyła się w 2007 r. i w 2008 r. nie było żadnych transakcji pomiędzy nimi, dlatego też przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka oraz zeznań jego księgowej D.G., jak też konfrontacji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której zakwestionowano zwrot przez podatniczkę towarów do kontrahentów litewskich. Wnioskowane przeprowadzenie dowodu z zeznań i konfrontacji K.N. również nie ma znaczenia według organu dla sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby miała ona zawierać ze podatniczką jakieś transakcje w 2008 r. lub uczestniczyła w zawieranych przez nią transakcjach z innymi podmiotami. Odmówiono konfrontacji, ponieważ uznano, że nie ma to znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W.K. przesłuchany w charakterze świadka nie posiadał żadnej wiedzy na temat dokonywanych przez firmę skarżącej w 2008 r. zwrotów towarów. W przesłuchaniu tym, pomimo prawidłowego zawiadomienia podatniczka nie wzięła udziału.

Ponownie podkreślone zostało, że zeznania odbiorców z 2007 r. S.B. i G.S. uznano za wiarygodne, gdyż znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale oraz są z nim spójne. Wynika z nich, że nie przeprowadzali oni żadnych transakcji z firmą podatniczki w 2008 r., ani nie magazynowali towaru będącego jej własnością, wskazali również szereg okoliczności wykluczających dokonanie zwrotów towarów znajdujących odzwierciedlenie w innych dowodach zebranych w sprawie. Zeznania R. G. dotyczące dokonywania zwrotów towaru na Litwę z magazynów G.S. w 2008 r. należało ocenić według organu jako niewiarygodne, gdyż nie znalazły potwierdzenia w informacjach i dokumentacji pozyskanej od kontrahentów litewskich oraz zeznaniach G.S., który według podatniczki miał je magazynować. Podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dokumentów mających potwierdzać te zwroty, jakie zwyczajowo w obrocie międzynarodowym są wystawiane takich jak np. dokumenty przewozowe CMR - które są wystawiane w kilku egzemplarzach i podpisywane m.in. przez nadawcę, nie okazała żadnych dokumentów magazynowych dot. wydania towaru z magazynu. Zwrócono uwagę, że powoływane w odwołaniu zeznania R. G. dotyczące osobistego zawożenia faktur, a także zeznania D.G. i K.N. dotyczą roku poprzedniego 2007, a wskazane przez podatniczkę okoliczności wynikające z tych zeznań nie mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w 2008 r.

Podniesiono, że wbrew twierdzeniom podatniczki, zwrot towarów na Litwę w 2008 r. nie został potwierdzony przez kontrahentów litewskich firmy: F, B. i N., ani litewskie organy podatkowe. Z informacji wynikających z systemu VIES oraz informacji i dokumentacji przekazanej przez litewskie organy podatkowe wynika, że firmy te nie zadeklarowały, nie ujęły i nie przedstawiły faktur korygujących z 2008 r. W nadesłanej przez litewskie organy podatkowe dokumentacji firmy F znajdują się kserokopie wystawionych przez tę firmę faktur sprzedaży i faktur korygujących - ale tylko z miesiąca sierpnia 2007 r., kserokopie załączonych do niektórych faktur sprzedaży dokumentów przewozowych litewskich, kserokopie wyciągów bankowych, a także wydruk transakcji z firmą podatniczki za okres od 1 stycznia 2007 r. do 23 listopada 2010 r., który jednak nie zawiera ww. faktur korygujących z miesiąca kwietnia 2008 r. Przesłana dokumentacja nie zawiera ani faktur korygujących z miesiąca kwietnia 2008 r., ani mających to potwierdzać pism, których kserokopie przedłożyła podatniczka organowi kontroli skarbowej. W przypadku pozostałych firm B. i N.nadesłana dokumentacja zawiera faktury i dokumenty mające potwierdzać zakup przez podatniczkę towarów, brak jest natomiast faktur korygujących i dokumentów mających potwierdzać dokonanie zwrotów, jak również pism, których kserokopie przedłożyła organowi kontroli skarbowej, na których te firmy miały dokonać adnotacji odnośnie do zwrotu towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194a Ordynacji podatkowej (niewystąpienia o oryginały dokumentów do organów litewskich) organ podniósł, że przepis ten dotyczy dokumentów znajdujących się w aktach organów władzy publicznej oraz innych jednostek, które są uprawnione do wydawania dokumentów urzędowych. Dla celów dowodowych, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. W niniejszej sprawie jednak nie stwierdzono, aby litewskie organy podatkowe dysponowały oryginałami przedłożonych przez podatniczkę kserokopii pism z dnia 25 maja 2008 r. i 30 czerwca 2008 r., na których kontrahenci podatniczki mieli potwierdzić zwrot towaru do firmy litewskiej, zatem brak jest podstaw do żądania przekazania oryginału takiego dokumentu. Zauważono, że, w skierowanych do administracji litewskiej zapytaniach polska administracja podatkowa wskazywała, na fakt, iż podatniczka dokonała korekt zakupu na podstawie faktur korygujących wystawionych między innymi w 2008 r., zadano również pytanie jakimi dokumentami potwierdzony był zwrot towaru z Polski na Litwę. Zwrócono się również o załączenie faktur korygujących sprzedaż w 2007 r. i 2008 r. Jednak do odpowiedzi nie zostały załączone żadne z wymienionych na okazanych przez podatniczkę kserokopiach pism faktury korygujące.

Odnośnie do zachowania przez organ wszelkich reguł procedury, zwrócił on uwagę, że podatniczka w toku postępowania kontrolnego została wezwana na przesłuchanie w charakterze strony na dzień 5 maja 2011 r. Podczas tej czynności miała możliwość wyczerpującego wypowiedzenia się w kwestii prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. Jednak nie skorzystała z tego uprawnienia i odmówiła wyrażenia zgody na przesłuchanie.

Z kolei odnośnie do naruszenia art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i niepowiadomienie pełnomocnika o przeprowadzonych dowodach, co pozbawiło podatniczkę możliwości wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonego dowodu oraz nieprzesłanie pełnomocnikowi decyzji, organ wskazał, że w niniejszej sprawie do akt nie zostało dołączone pełnomocnictwo do reprezentacji podatniczki w tej sprawie. Miała ona ustanowionego pełnomocnika, ale w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku za 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.G. zarzuciła naruszenie przepisów :

- art. 187 Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego, jak też nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy była trudność w uzyskaniu pewnych dowodów, a dotyczących składowania towarów sprzedawanych przez A. G.;

- art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie powiadomienie pełnomocnika strony o przeprowadzonych dowodach, jak też nieprzesłanie pełnomocnikowi decyzji, czy też informacji o podejmowanych decyzjach, w sytuacji, gdy strona składała pełnomocnictwo do tej sprawy;

- art. 192 poprzez jego niezastosowanie;

- art. 194a - poprzez jego niezastosowanie i nie wystąpienie przez organ podatkowy do

właściwych stron o przesłanie oryginałów dokumentów w sytuacji, gdy nie zostały uznane za właściwe dokumenty przedłożone przez stronę.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ, ustalając stan faktyczny oraz oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uznał, iż wiarygodne są jedynie te dowody, które współgrają z góry przyjętą tezą, a w szczególności zeznania niektórych świadków, takich jak S.B., G. S., pomimo tego, że za każdym razem składają odmienne zeznania, a treści ich zeznań nie potwierdzają nie tylko przedstawione przez nią dokumenty, ale również zeznania K. N., R. G., księgowej G.S. czy D.G., która jednak sama przyznała, że nie może mieć żadnych dokładnych informacji dotyczących zwrotu towaru. Wskazała, że w przypadku rozbieżności w zeznaniach świadków można ich było skonfrontować. Podniosła, że K. N. zeznała, że miała wierzytelność w stosunku do G.S. i otrzymała od skarżącej kwotę 50.000 zł tytułem przelewu tej wierzytelności, dlatego też nie można uznać jak twierdzi organ kontroli skarbowej, że pieniędzy tych nie otrzymała i że z tego powodu transakcja taka nie miała miejsca. Skoro K.N. potwierdza zapłatę, to nie można wbrew jej oświadczeniu twierdzić inaczej. Zdaniem skarżącej świadczy to o tym, że organ kontroli skarbowej oceniał materiał dowodowy z góry przyjętą tezą, że każdy dowód, który nie był zgodny z poglądem organu, był przez niego dyskredytowany. Dotyczy to również oceny zeznań świadka R. G., który potwierdził, iż zawoził faktury do firmy G.S. i fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach G.S. i D.G.. Nie zgodziła się skarżąca z ustaleniem organu kontroli skarbowej, że towar, który został dostarczony przez kontrahentów litewskich nie został do nich zwrócony. Według skarżącej zwrot ten został potwierdzony przez kontrahentów litewskich, jak też litewskie organy podatkowe, a w swoich wyjaśnieniach wskazała skarżąca jaki był przebieg transakcji. Oczywistym według niej jest, że to kontrahenci litewscy przywozili towar, i że w sytuacji, gdy nie było zapłaty za dostarczony towar, to był on przez nich zabierany. Wskazuje również, że nie magazynowała towaru, tylko był on od razu przewożony do odbiorców, a taki obrót służył temu, aby obniżyć koszty prowadzonej działalności gospodarczej - w szczególności koszty składowania i magazynowania towarów. Zarzuciła również, że pełnomocnik strony nie za każdym razem był informowany o tym, że świadkowie mają być przesłuchiwani, co pozbawiło ją możliwości wypowiedzenia się odnośnie do przeprowadzonego dowodu. Twierdziła, że wbrew ustaleniom organu prowadzącego postępowanie kontrolne udowodniła nie tylko własnymi wyjaśnieniami, ale również dokumentami księgowymi, zeznaniami świadków i dokumentami urzędowymi, że prowadziła księgi w sposób rzetelny i prawidłowo obliczyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowe miesiące, a pogląd organu, że jakiś towar był sprzedawany poza dokumentacją jest zdaniem jej chybiony. W złożonym odwołaniu zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie wystąpił o oryginały dokumentów w sytuacji, gdy miał wątpliwości co do przedłożonych kserokopii tych dokumentów. Zawsze była możliwość wystąpienia do kontrahentów litewskich o przesłanie żądanych przez organ dokumentów, a nie poprzestanie jedynie na wzywaniu strony o ich przedłożenie.

Nie zgodziła się z tym, że w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej napotkał jakiekolwiek trudności z dotarciem do podmiotów, z którymi miała podpisane umowy składu, poprzestał jedynie na "relacji Poczty", nie sprawdzając tego na miejscu, natomiast bez sprawdzenia przyjął, iż nie mogła składować towaru w miejscu, o którym wspominała ona lub jej mąż.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2013 r. (w stosunku do należności od stycznia do listopada 2008 r.) i z dniem 31 grudnia 2014 r. (w stosunku do zobowiązania za grudzień 2008 r.), o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 25 września 2013 r., kiedy to Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postanowieniem o nr [...] dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., polegającej na zaniżeniu podatku naliczonego i podatku należnego z tytułu zaksięgowania faktur korygujących wystawionych przez B. i N.na fikcyjny zwrot towarów (blachy) na Litwę oraz zaniżeniu podatku należnego z tytułu faktycznej sprzedaży towaru rzekomo zwróconego na Litwę do B., N. i F, czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś wiązało się z uszczupleniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. oraz narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r., co stanowiło przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego (k. 36 akt odwoławczych).

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia, co niewątpliwie miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Zawiadomieniem z dnia 30 października 2013 r. nr [...], doręczonym skarżącej w dniu 18 listopada 2013 r. została ona poinformowana przez Naczelnika US w B. o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 25 września 2013 r.

W tych okolicznościach sprawy, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, przedmiotowe zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca była w stosownym czasie powiadomiona. Całkowicie bezzasadny jest zatem zarzut przedawnienia sformułowany w skardze oraz twierdzenia podatniczki, że "żadne retoryczne figury i pokrętne tłumaczenia nie zmienią faktu, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, a nawet z przytoczonych przez dyrektora Izby Skarbowej orzeczeń można wyciągnąć diametralnie inne wnioski niż uczynił to dyrektor Izby Skarbowej".

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że organy w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że w 2008 r., wbrew zaewidencjonowanym przez skarżącą korektom faktur zakupowych i dokonanym na tej podstawie zapisom w urządzeniach księgowych, nie doszło do zwrotu towaru wykazanego w spisie inwentaryzacyjnym na dzień 31 grudnia 2007 r.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 187 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji. Zwłaszcza, że poza gołosłownymi twierdzeniami skarżąca nie wskazuje na żadne wiarygodne dowody i okoliczności, które potwierdzałyby forsowaną przez nią tezę. W treści uzasadnienia skargi odnosi się dodatkowo do kwestii w ogóle nie związanych z przedmiotem niniejszego postępowania (zeznania K.N. związane z wierzytelnością w kwocie 50.000 zł w stosunku do G.S., czy fakt osobistego zawożenia do firmy G.S. przez R. G. jakichś bliżej niesprecyzowanych faktur, którą to okoliczność miała potwierdzić księgowa G.S. – D.G.). Również wskazując na fakt, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wybiórczo i stronniczo, skarżąca nie specyfikuje jakie to dowody zostały pominięte, w jakim zakresie postępowanie winno być uzupełnione, wreszcie jakie okoliczności wskazują na stronnicze działania organów.

Tymczasem, w opinii orzekającego Sądu, faktu zwrotu towaru kontrahentom litewskim nie potwierdza przede wszystkim dokumentacja przesłana organowi kontroli skarbowej przez litewską administrację podatkową, pozyskana w toku kontroli w firmach N., F i B., w której brak dokumentów i informacji na temat zwrotów przez firmę skarżącej spornych towarów, w szczególności brak samych faktur korygujących rzekomo wystawionych przez te firmy, listów przewozowych CMR, zwrotów zapłat na rzecz skarżącej, a także pism, których kopie przedłożyła skarżąca w toku postępowania kontrolnego, a z których miało wynikać, że podatniczka prosi o przesłanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Ponadto firmy te nie zadeklarowały w 2008 r. w systemie VIES żadnych zwrotów towarów, nie ujęły także w swoich ewidencjach i urządzeniach księgowych powyższych korekt. Organ poczynił ww. ustalenia również w oparciu o fakt, że w dokumentacji firmy skarżącej brak jest dowodów zwrotu wpłat przez kontrahentów litewskich za rzekomo zwrócony towar, brak też dokumentów przewozowych CMR dotyczących zwrotu towarów. Wprawdzie skarżąca utrzymywała w toku postępowania, że nie posiada takich dokumentów, gdyż to firmy litewskie organizowały na swój koszt transport, jednak świadkowie w osobach G.S. i S.B. nie potwierdzili tej wersji.

Wbrew twierdzeniom podatniczki, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania zeznań G.S. z dnia 8 grudnia 2010 r. złożonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej za 2007 r. (włączonych do niniejszego postępowania stosownym postanowieniem), a ten zeznał wyraźnie, że we wskazywanych przez skarżącą magazynach, jako tych, z których miał się odbyć zwrot towarów na Litwę, a wynajmowanych przez świadka od firm T. w P., W. w R., P. w D., "C" W.K. i inn., przechowywany był jedynie towar zakupiony od A. G.i dalej przez niego odsprzedawany. Natomiast z zeznań tych wynika, że nie przechowywał w ww. magazynach żadnego towaru stanowiącego własność skarżącej, a takim miał być przecież towar, który miał zostać rzekomo zwrócony formom litewskim w 2008 r. Zgodnie bowiem z przedłożonymi przez skarżącą dokumentami nie był odsprzedawany na terenie kraju i od momentu zakupu do momentu zwrotu, jak twierdzi sama skarżąca, miał pozostawać jej własnością, co potwierdza sporządzony spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. G. S. wyraźnie stwierdził, że od grudnia 2007 r. nie wynajmował już magazynów wskazywanych przez skarżącą jako rzekome miejsce odbioru towarów przez kontrahentów litewskich, nie było tam już żadnego towaru, a jedyny zwrot jaki miał miejsce we wrześniu i październiku 2007 r. dotyczył całkiem innego towaru niż ten wymieniony w ujętych w 2008 r. fakturach korygujących. W opinii Sądu, zeznania G.S. – mające poparcie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym – były wystarczające dla poczynienia istotnych ustaleń dla rozstrzygnięcia. Pomimo tego organ kontroli skarbowej zwrócił się o wyjaśnienie i udokumentowanie zwrotu oraz magazynowania spornego towaru do firm, od których G. S. wynajmował pomieszczenia magazynowe. W większości jednak firmy te opuściły dotychczas zajmowane siedziby, bądź nie podjęły korespondencji pomimo jej dwukrotnego awizowania. Wbrew jednak zarzutom skargi organ nie miał obowiązku ich poszukiwania, czy ponownego zwracania się o udzielenie stosownych informacji, skoro zeznania G.S. były pod tym względem wyczerpujące, spójne i logiczne. Niezrozumiałe jest nadto twierdzenie skarżącej zawarte w skardze, jakoby miała z powyższymi podmiotami podpisane umowy składu, skoro w toku całego postępowania kontrolnego stała na stanowisku, że towar był przechowywany w magazynach odnajmowanych głównie przez G.S..

W toku postępowania organy bezsprzecznie też ustaliły, że FPUH "B." S.B figurujący w większości na korektach faktur jako firma, z której miały być dokonywane zwroty towaru na Litwę, nie magazynowała towaru będącego własnością skarżącej. Firma "B.", jak zeznał jej właściciel, zakupioną od skarżącej blachę zużywała na potrzeby bieżącej produkcji, nie dokonywano żadnych zwrotów na rzecz firmy A. G., a tym bardziej żaden towar nie był z jego magazynów zwracany na Litwę. Brak również w aktach sprawy jakiekolwiek dokumentacji mogącej świadczyć o tym, że towar do zwrotu był przechowywany w magazynach firmy "B.". W 2008 r. skarżąca dokonała jedynie zwrotu zaliczek pobranych od S. B. w 2007 r. na towar, którego w konsekwencji nie dostarczyła, co potwierdzają dokumenty księgowe oraz zeznania właściciela firmy "B.". Słusznie w tym kontekście organy argumentują, że gdyby towar skarżącej znajdował się w magazynach firmy "B.", to zwrot zaliczek nie byłby konieczny z uwagi na możliwość rozliczenia towaru w naturze.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy słusznie nie dały wiary zeznaniom R. G. i wyjaśnieniom samej podatniczki złożonym w szeregu pismach, gdyż pozostawały one w jawnej sprzeczności z pozostałym, wyżej wskazanym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto ani świadek, ani też sama skarżąca nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółowszych informacji na temat rzekomego zwrotu towaru, w tym kto go odbierał w imieniu litewskich firm, czy też jaka była trasa przewozu towaru, nie mówiąc już o całkowitym braku dokumentacji potwierdzającej tę okoliczność. Takim dowodem nie mogą być zwłaszcza kopie pism anglojęzycznych z dnia 25 maja i 30 czerwca 2008 r., na które powołuje się skarżąca, a z których ma wynikać, iż podatniczka zwróciła się do kontrahentów litewskich o potwierdzenie zwrotów blachy według faktur korygujących, które miała od nich otrzymać. Zasadnie pisma te ocenione zostały jako niewiarygodne zważywszy na fakt, że nie było ich w dokumentacji firm litewskich związanej z kontaktami handlowymi ze skarżącą, a ponadto nie znajdują one odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, poza tym skarżąca na żądanie organu nie przedłożyła ich oryginałów. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 194 i 194a Ordynacji podatkowej. Z treści § 1 art. 194 wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie (art. 194a § 1 cyt. ustawy). Z powyższych przepisów wynika, że dotyczą one dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach organów władzy publicznej i innych jednostek, które uprawnione są do wydawania dokumentów urzędowych, a dla celów dowodowych wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. W niniejszej sprawie jednak nie stwierdzono, aby litewskie organy podatkowe dysponowały oryginałami przedłożonych przez podatniczkę kserokopii pism z dnia 25 maja 2008 r. i 30 czerwca 2008 r., na których kontrahenci podatniczki mieli potwierdzić zwrot towaru do firmy litewskiej, dlatego – wbrew oczekiwaniom skarżącej - brak było podstaw do żądania przekazania oryginału takiego dokumentu.

Zatem poza fakturami korygującymi brak jest jakichkolwiek dowodów choćby uprawdopodobniających fakt zwrotu towaru na Litwę. Organy miały zatem pełne prawo, by uznać, że zakupiony przez skarżącą w czerwcu i lipcu 2007 r. od litewskich firm F, N.i B. towar w postaci blach i rur nie został następnie zwrócony na Litwę w kwietniu, maju i czerwcu 2008 r. Skoro zatem, według oświadczenia samej skarżącej, nie posiadała go już na stanie magazynowym pod koniec 2008 r., to słusznie przyjęto, że został on przez skarżącą sprzedany na terenie kraju bez udokumentowania tego faktu nieznanym odbiorcom.

Dodatkowo wskazać należy, że – jak ustaliły organy - do faktur nr [...]i nr [...] nie zostały wystawione faktury korygujące, towar wynikający z tych faktur nie został sprzedany w 2008 r., ani też wykazany w spisie natury na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż spis taki – według oświadczenia samej skarżącej - nie był sporządzany, zatem i w tym przypadku zasadnie przyjęto, że wprowadzony został do obrotu bez zaewidencjonowania i wykazania tego faktu.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącą dowodów, to wskazać należy, że organ w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedział się wyczerpująco w tej materii. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne". Zdaniem Sądu , dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Abstrahując od faktu, że skarżąca nie wskazała na jaką konkretnie okoliczność mają być przesłuchiwani wskazani przez nią świadkowie, należy podnieść, że skoro zeznania K.N. i D. G. nie miały żadnego znaczenia dla wyjaśnienia niniejszej sprawy, gdyż nie były związane z okolicznościami leżącymi u podstaw rozstrzygnięcia, przeto słusznie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób (byli to świadkowie w postępowaniu za 2007 r.). Nie było również powodu dla ponownego przesłuchania G.S. oraz R. G., jak również na dokonywaniu konfrontacji pomiędzy tymi osobami oraz osobą samej skarżącej, która była zawiadamiana o przesłuchaniu ww. świadków, mogła uczestniczyć w tych czynnościach i zadawać im pytania, z czego jednak nie skorzystała.

Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały też prawidłową podstawę materialnoprawną wskazując zasadnie, że skarżąca naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zmniejszając podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i podatek naliczony z tego tytułu w związku z otrzymaniem faktur korygujących tytułem zwrotu blachy nabytej uprzednio od kontrahentów litewskich, który to zwrot, jak stwierdzono w toku postępowania nie został przez nią dokonany, nie zaewidencjonowała i nie opodatkowała zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży na terytorium kraju blachy zakupionej od firm litewskich w 2007 r., niezwróconej i niewykazanej w spisie natury na koniec 2008 r., przy czym wartość tej sprzedaży na rzecz nieznanych odbiorców została przez organy prawidłowo oszacowana, zawyżyła podatek naliczony z przeniesienia z poprzednich miesięcy, związane to było między innymi z tym, że za miesiąc styczeń 2008 r. odliczyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca, tj. grudnia 2007 r. w wysokości 109.529 zł, która to kwota w decyzji organu kontroli skarbowej za miesiąc grudzień 2007 r. została określona w wysokości 63.337 zł.

Całkowicie nieuzasadniony jest również zarzut pominięcia pełnomocnika w toku postępowania. Jest on powtórzeniem zarzutu zawartego w odwołaniu, na który Dyrektor Izby Skarbowej udzielił skarżącej wyczerpującej odpowiedzi w treści zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2008 r. nie zostało przedłożone żadne pełnomocnictwo, skarżąca działała w niej osobiście. Jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, skarżąca zdaje się nie rozróżniać odrębności dwóch prowadzonych wobec niej postępowań, tj. postępowania kontrolnego znak [...] obejmującego swym zakresem 2007 r. oraz odrębnie prowadzonego postępowania kontrolnego znak [...] dotyczącego kwestii podatku VAT za 2008 r. Pełnomocnik został ustanowiony wyłącznie do postępowania znak [...] toczącego się w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r., do akt którego złożono stosowne pełnomocnictwo. Jego zakres nie obejmował jednak postępowania znak [...], w toku tego postępowania nie zostało także złożone odrębne pełnomocnictwo.

Z tych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ich treścią strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W kontekście tak brzmiących przepisów wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż o przeprowadzanych czynnościach procesowych, w tym dowodach z zeznań świadków skarżąca była za każdym razem w sposób prawidłowy zawiadamiana, na każdym etapie prowadzonego postępowania miała zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału, wglądu do akt i udzielania wyjaśnień. Również przed wydaniem decyzji w obydwu instancjach została zawiadomiona zgodnie z treścią art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dodatkowo, w toku postępowania kontrolnego skarżąca została wezwana na przesłuchanie w charakterze strony, miała wówczas możliwość wyczerpującego wypowiedzenia się we wszystkich spornych kwestiach, jednak nie skorzystała z tego uprawnienia odmawiając wyrażenia zgody na przesłuchanie.

Mając na uwadze wszystkie wyżej wskazane okoliczności, orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).