Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1544/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił I. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uwzględniając wytyczne organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił I. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec I. J. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Równocześnie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w tym samym zakresie wobec żony podatnika - D. J. Podstawę wszczęcia tych postępowań stanowiła informacja przekazana przez Prokuraturę Rejonową w A. dotycząca zawiadomienia o utracie w dniu [...] listopada 2009 r. gotówki w kwocie [...] zł, w wyniku kradzieży, która miała miejsce w domu D. i I. J. w A. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. organ I instancji połączył oba powyższe postępowania do wspólnego rozpoznania.

W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż w 2009 r. I. i D. J. osiągnęli łącznie dochody w wysokości [...] zł, na które złożyły się:

- [...] zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r.,

- [...] zł - dochód D. J. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- [...] zł - dochód I. J. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- [...] zł - dochód I. J. z innych źródeł,

- [...] zł z tytułu odsetek z lokat bankowych,

- [...] zł - z tytułu wypłaconego D. J. odszkodowania przez [...]

Stwierdzono, że podatnicy w 2009 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się:

- [...] zł z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne D. J.,

- [...] zł tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne I. J.,

- [...] zł z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne I. J.,

- [...] zł z tytułu zakupu samochodu [...],

- [...] zł z tytułu opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z nabyciem samochodu [...],

- [...] zł z tytułu zakupu samochodu [...],

- [...] zł z tytułu uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy I. J.,

- [...] zł z tytułu zakupu środków trwałych,

- [...] zł z tytułu udzielenia synowi M. J. pożyczki na budowę domu,

- [...] zł z tytułu pozostałych wydatków (m.in. wyżywienia, utrzymania domu, eksploatacji samochodu, opłat za telefon i sprzęt rtv).

Dokonując wyliczenia zgromadzonych przez podatników oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r. wskazano, że I. J. wykazał dochód na podstawie zeznań podatkowych PIT-37 oraz PIT-38 w latach 1997-2008 w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto podatnik w latach 1997-2008 składał zeznania podatkowe PIT-28, w których wykazywał uzyskiwane przychody. W związku z tym, że w zeznaniach PIT-28 wykazuje się tylko przychód - brak informacji o kosztach uzyskania przychodu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - dokonano wyliczenia uzyskanego dochodu na podstawie danych wskazanych przez podatnika za 2009 r. Mając na względzie, że z zeznania podatkowego PIT-28 za 2009 r. I. J. wynika, iż osiągnął on przychód w kwocie [...] zł, natomiast w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2009 r. z dnia 29 września 2010 r. wykazał dochód w kwocie [...] zł, stwierdzono, że udział dochodu w przychodzie za 2009 r. wynosi 16,46%. W oparciu o ustaloną w ten sposób proporcję dokonano wyliczenia udziału dochodu w przychodzie za lata 1997-2008 ([...] zł) na podstawie złożonych przez podatnika zeznań PIT-28. Kwota ta wyniosła [...] zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że łączny dochód uzyskany przez I. J. na podstawie wszystkich zeznań podatkowych za lata 1996-2008 wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Z kolei w oparciu o zeznania podatkowe PIT-37 i PIT-36 złożone przez D. J. w latach 1996-2008 stwierdzono, że uzyskała ona przychód w łącznej kwocie [...] zł. Zaznaczono, że podatniczka w latach 1996-2005 składała również zeznania podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej PIT-28, w których wykazywała uzyskane przychody (w łącznej wysokości [...] zł). W związku z faktem, iż w zeznaniach PIT-28 wykazuje się tylko przychód - brak informacji o kosztach uzyskania przychodu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - dokonano wyliczenia uzyskanego dochodu na podstawie danych wykazanych przez podatniczkę za lata 2006-2009. Z zestawienia tego wynika, iż maksymalny udział dochodu w przychodzie za lata 2006-2009 wyniósł 6,76% (w 2006 r.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. dokonał wyliczenia udziału dochodu w przychodzie za lata 1996-2005 na podstawie złożonych przez podatniczkę zeznań PIT-28, stosując najwyższą wyliczoną proporcję udział dochodu w przychodzie za lata 2006-2009 w wysokości 6,76 %. Kwota ta wyniosła [...] zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że łączny dochód uzyskany przez D. J. na podstawie wszystkich zeznań podatkowych za lata 1996-2008 wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł). Biorąc pod uwagę powyższe ustalono, iż przybliżony łączny dochód D. i I. J. J. za lata 1996-2008 wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł).

W celu poprawnego zweryfikowania wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na dzień 1 stycznia 2009 r. organ dokonał również ustalenia wydatków jakie podatnicy ponieśli w latach 1996-2008. Wyliczenia tego dokonano na podstawie udziału wydatków w przychodzie zadeklarowanym przez podatników w 2009 r. Wskazano, że I. J. wykazał dochody w kwocie [...] zł, natomiast D. J. w kwocie [...] zł, co łącznie dało [...] zł. Podatnicy w 2009 r. wykazali według złożonych oświadczeń wydatki w kwocie [...] zł. W związku z tym uznano, że udział procentowy wydatków w przychodzie w 2009 r. wyniósł 74,15 %. Na podstawie wyliczonej w ten sposób proporcji ustalono, iż podatnicy w latach 1996-2008 ponieśli podstawowe wydatki związane z utrzymaniem w wysokości [...] zł. Różnicując zaś ustalony dochód i wydatki podatników za lata 1996-2008 organ stwierdził, że w badanym okresie mogli oni zgromadzić środki pieniężne w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. po przeanalizowaniu powyżej wyliczonych dochodów oraz wydatków za lata 1996-2008 stwierdził, że podatnicy nie mieli możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie [...] zł, która została skradziona z ich domu. Zwracając uwagę, że wyliczona kwota środków pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez podatników w latach 1996-2008 jest praktycznie tożsama z kwotą wykazaną przez nich w złożonym w dniu 29 września 2010 r. oświadczeniu o posiadanych środkach pieniężnych organ I instancji uznał za wiarygodną kwotę zadeklarowaną przez D. i I. J. w wysokości [...] zł.

Ponadto ustalono, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadali lokaty terminowe w wysokości [...] zł oraz [...] zł, które zostały zlikwidowane dopiero w lipcu 2010 r.

W toku postępowania podatnik wskazał, że posiadał w domu środki pieniężne w kwocie [...] zł, które pozostały po śmierci jego matki. Okoliczności te potwierdzili świadkowie (spadkobiercy): K. J., C. J., T. J., R. J. Zaznaczono jednak, że podatnik wspomniane pieniądze przekazał w latach 2008-2009 (w listopadzie 2008 r. [...] zł oraz w październiku 2009 r. [...] zł), w formie pożyczki, swojemu synowi M. J. na budowę domu. Pieniądze te zostały zwrócone podatnikowi przez syna w 2010 r. Fakt ten potwierdził przesłuchany w charakterze świadka M. J. W świetle powyższego stwierdzono, że I. i D. J. dysponowali na dzień 1 stycznia 2009 r. środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł według oświadczeń z dnia 29 września 2010 r. + [...] zł pozostawione przez matkę I. J. + [...] zł lokaty terminowe), a na dzień 31 grudnia 2009 r. ich oszczędności wynosiły [...] zł ([...] zł w gotówce według oświadczenia z dnia 29 września 2010 r. + [...] zł lokaty terminowe).

Dokonując ustaleń w zakresie mienia zgromadzonego przez podatników w 2009 r. organ I instancji postanowieniem z dnia 24 września 2010 r. włączył do akt sprawy: odpis protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej - D. J. z dnia [...] listopada 2009 r. sporządzony przez funkcjonariusza policji Komendy Powiatowej Policji w A.; odpisy protokołów sporządzonych przez funkcjonariuszy policji Komendy Powiatowej Policji w A. z przesłuchania w charakterze świadka: I. J., E. N., J. N. (z dnia [...] listopada 2009 r.), M. J. (z dnia [...] listopada 2009 r.), D. J. (z dnia [...] listopada 2009 r.), I. J. (z dnia [...] listopada 2009 r.), oraz odpis postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 29 grudnia 2009 r. Na podstawie tych dokumentów stwierdzono, że w dniu [...] listopada 2009 r. ujawniono fakt dokonania kradzieży z włamaniem w domu I. i D. J. W trakcie przyjmowania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oraz przesłuchania w charakterze świadków I. i D. J. zeznali, że skradziono im środki pieniężne w kwocie [...] zł, [...] euro oraz [...] USD. I. i D. J. zgodnie i jednoznacznie zeznali w trakcie przesłuchania przeprowadzonego bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia, że pieniądze te stanowiły ich własność i pochodziły z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Organ I instancji, realizując wniosek dowodowy strony, przesłuchał w charakterze świadków: M. M., J. K., K. K. i K. J. Osoby te zeznały, że w listopadzie 2009 r. przekazały I. i D. J. w depozyt, na założenie wspólnej działalności gospodarczej, odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w dniu 11 stycznia 2011 r. przesłuchano I. J. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] uznał, że przesłuchanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 199 oraz art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), w związku z czym nie stanowi ono dowodu w sprawie, a czynność przesłuchania należy powtórzyć. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatnik był kilkukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony, jednakże próby jego przesłuchania się nie powiodły, albowiem najpierw przedkładał zaświadczenia lekarskie, następnie nie stawił się na wezwanie. Na wezwanie organu na przesłuchanie w charakterze strony nie stawiła się również D. J., natomiast w postępowaniu prowadzonym wobec jej męża (w dniu 12 stycznia 2011 r.) odmówiła składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji nie dał wiary zeznaniom świadków: J. K., K. K., M. M. i K. J. oraz wyjaśnieniom złożonym przez podatnika w zakresie otrzymanych przez D. i I. J. środków pieniężnych od wymienionych osób w 2009 r. na rozpoczęcie wspólnej działalności gospodarczej. Stwierdzono bowiem, że wspomniani świadkowie, jak i podatnik zgodnie oświadczyli, że nie posiadają jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych D. i I. J. Świadkowie nie potrafili wskazać jaki charakter miało przekazanie pieniędzy na wspólny cel gospodarczy (czy to była pożyczka, darowizna, czy może depozyt), nie potrafili wskazać jakie czynności zostały podjęte w celu rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia w postaci firmy transportowej. Podatnicy nie przedłożyli żadnego dokumentu, który uprawdopodabniałby fakt, iż podjęli jakiekolwiek czynności w celu rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego.

I. J. rozbieżności między składanymi zeznaniami w toku śledztwa prowadzonego przez policję oraz wyjaśnieniami złożonymi trakcie postępowania podatkowego tłumaczył faktem, iż podczas składania zeznań dla policji znajdował się w stanie po spożyciu alkoholu, gdyż bezpośrednio przed ujawnieniem zdarzenia brał udział w uroczystości imieninowej swojego brata C., gdzie spożywał alkohol. Z uwagi na tę okoliczność przesłuchano w charakterze świadka funkcjonariuszy policji – P. G., W. W., R. B., M. Ł. i T. R., którzy przeprowadzili czynności operacyjne i przesłuchiwali D. i I. J. bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia oraz w dalszym toku prowadzonego śledztwa. Wskazani świadkowie zgodnie zeznali, iż stan psychofizyczny pokrzywdzonych pozwalał na przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych na miejscu zdarzenia. Ponadto funkcjonariusze policji nie zauważyli, aby I. i I. J. znajdowali się pod wpływem alkoholu. Żaden z funkcjonariuszy nie wskazał także, aby podatnicy na jakimkolwiek etapie prowadzonego śledztwa powoływali się na fakt, że skradzione pieniądze nie należały w całości do nich.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że żadna z osób, która rzekomo przekazała podatnikom środki pieniężne, nie poinformowała organów ścigania o tym fakcie, a w toku postępowania podatkowego oświadczali, że w żaden szczególny sposób nie dążą do odzyskania swoich pieniędzy. Z powyższego organ wywiódł, że osoby te faktycznie nie przekazały podatnikom żadnych pieniędzy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zauważył, że podatnicy powołali się na fakt, iż całość zgromadzonych środków pieniężnych nie stanowi ich własności dopiero, gdy wystąpiło realne zagrożenie opodatkowania utraconego mienia podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podkreślono także, że podatnik podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2009 r. zeznał, iż przechowuje pieniądze w domu ponieważ nie ma zaufania do banków, natomiast w postępowaniu podatkowym ustalono, że posiada on dwie lokaty bankowe założone w 2002 i 2003 r., a zlikwidowane dopiero w lipcu 2010 r. Zdaniem organu, podatnicy lokując swoje oszczędności na lokatach posiadali zaufanie do banków.

W świetle poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że I. i D. J. uzyskali przychody oraz zgromadzili zasoby finansowe na dzień 21 listopada 2009 r. w kwocie [...] zł. W dniu 21 listopada 2009 r. z domu podatników skradziono środki pieniężne w kwocie [...] zł, które stanowiły ich mienie. W ocenie organu, na dzień 21 listopada 2009 r. u D. i I. J. wystąpiła nadwyżka wysokości zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w tym roku przychodami w wysokości [...] zł. Uwzględniając zaś, że podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów ustalany jest na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z małżonków, organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. dla I. J. w kwocie [...] zł ([...] zł : 2 x 75%).

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu I. J., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczność, iż strona nie posiadała dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie została, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, udowodniona, a organ bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom strony i powołanych przez nią świadków, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił I. J. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i uznał za prawidłowe wnioski organu I instancji w zakresie skradzionych podatnikom w dniu 21 listopada 2009 r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Zdaniem organu II instancji w sprawie potwierdzone zostały okoliczności, że skradzione podatnikom pieniądze stanowiły tylko i wyłącznie ich własność. Poddając ocenie wyjaśnienia podatników oraz zeznania świadków, którzy rzekomo mieli przekazać I. J. znaczne kwoty gotówki na podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, w kontekście zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia i zeznania za niewiarygodne.

Organ II instancji stwierdził, że pieniądze w kwocie [...] zł, które podatnicy posiadali w domu, pozostałe po śmierci matki I. J., zostały pożyczone ich synowi M. J. w październiku 2009 r., a zatem nie mogły one stanowić części środków w kwocie [...] zł skradzionych w dniu 21 listopada 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeanalizowaniu dokonanych przez organ I instancji wyliczeń w zakresie dochodów oraz wydatków podatników za lata 1996-2008, stwierdził, że nie mieli oni możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w wysokości [...] zł, które zostały skradzione z ich domu w dniu 21 listopada 2009 r. Jednocześnie podniesiono, że wyliczona przez organ I instancji kwota środków pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez podatników w latach 1996-2008 jest praktycznie tożsama z kwotą [...] zł wykazaną przez nich w dniu 29 września 2010 r. w oświadczeniu o stanie majątkowym i w związku z tym oświadczenie to uznano za wiarygodne i przyjęto, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2009 r. zgromadzili oszczędności w wysokości [...] zł.

Dokonując oceny chronologicznego zestawienia wydatków i dochodów D. i I. J. organ II instancji stwierdził jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. błędnie zaliczył w poczet wydatków poniesionych przez podatników: składki na ubezpieczenie zdrowotne D. J. w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne I. J. w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne I. J. w kwocie [...] zł. Wydatki te bowiem związane były z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Ponadto stwierdzono, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż podstawą do uwzględnienia wydatku na zakup środka trwałego za kwotę [...] zł była deklaracja VAT-7 złożona przez I. J. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W taki sam sposób, organ I instancji zakwalifikował wydatek w wysokości [...] zł na zakup samochodu osobowego marki [...], pomimo faktu, że z faktury nr [...] z dnia 14.02.2009 r. będącej potwierdzeniem dokonania tej transakcji jednoznacznie wynika, że był to wydatek firmy "X. I. J.". Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że wysokość wydatków dokonanych przez podatników w 2009 r. należy umniejszyć o kwotę [...] zł, tj.: składki na ubezpieczenie zdrowotne D. J. w wysokości [...] zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne I. J. w wysokości [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne I. J. w kwocie [...] zł; wydatek na zakup środka trwałego za kwotę [...] zł; wydatek na zakup samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

W wyniku dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że poniesione w miesiącu listopadzie 2009 r. przez D. i I. J. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu dochody o kwotę [...] zł. Wobec powyższego przyjęto, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2009 r., która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła łącznie [...] zł. Uwzględniając, że w małżeństwie I. i D. J. w 2009 r. panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, stwierdzono, że na I. J. przypada 50% kwoty poniesionego wydatku, tj. [...] zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych został podatnikowi ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. J., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że środki pieniężne skradzione skarżącemu stanowią wydatek w rozumieniu tego przepisu;

- art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że okoliczność, iż skarżący nie posiadał dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie została, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, udowodniona, czym przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów, bezpodstawnie nie dając wiary zeznaniom powołanych przez skarżącego świadków;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, a w szczególności:

a) brak wskazania na jakiej podstawie organ przyrównał dochody za lata 1996-2008 do działalności z lat, w których dochód opodatkowano i przeniesiono automatycznie współczynnik udziału dochodu w przychodzie na lata, w których opodatkowany był podatkiem ryczałtowym przychód - PIT-28, a w konsekwencji brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ przyjął wskaźniki na poziomie 16,46% u skarżącego i 6,76% u D. J., które zdaniem skarżącego są znacznie zaniżone;

b) brak wskazania przez organ podstawy do przyjęcia udziału procentowego przy wydatkach na utrzymanie w przychodzie każdego roku na poziomie 74,15%, który zdaniem skarżącego jest znacznie zawyżony, sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pieniądze, które zostały skradzione nie stanowiły ani wydatku, ani akumulacji mienia podatnika w 2009 r. Obowiązkiem organu w takim przypadku jest, zdaniem strony, przyporządkowanie akumulacji mienia do poszczególnego roku podatkowego, gdyż 2009 r. - jako rok kradzieży - nie jest rokiem ani jego akumulacji, ani jego wydatkowania. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Bk 506/10, skarżący stwierdził, że w sytuacji gdy zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, to mogło ono zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Skarżący uznał, że organ, odrzucając twierdzenia jego i jego żony o przekazanych środkach pieniężnych na wspólne przedsięwzięcie przez osoby trzecie, winien przypisać skradzioną kwotę pieniędzy do akumulacji poszczególnych lat, a nie przyjmować, że została zakumulowana w jednym roku, tj. 2009. Kradzież pieniędzy w danym roku nie jest tożsama z ich akumulacją w tym roku. Kradzież nie wynika bowiem z żadnych działań, ani woli podatnika nakierowanych na akumulację, stąd też pozostaje poza zakresem dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Skarżący podniósł, że w toku postępowania wszechstronnie wyjaśnił skąd w jego posiadaniu znalazła się tak znaczna suma środków finansowych i do kogo te środki w istocie należały. Pieniądze te zostały przekazane w depozyt w celu założenia wspólnego przedsięwzięcia - firmy transportowej w formie spółki cywilnej. Były to zatem środki na pokrycie w gotówce kapitału zakładowego przedsięwzięcia, którego organizacją i prowadzeniem miał zająć się skarżący. W jego ocenie, wszyscy przesłuchani na tę okoliczność świadkowie potwierdzili źródło pochodzenia przekazywanych środków finansowych, zbieżny termin przekazania środków i cel oraz rodzaj planowanego przedsięwzięcia. Podatnik wyraził przekonanie, że jego postawa po dokonaniu kradzieży, kiedy nie ujawnił faktu, iż ukradzione pieniądze stanowiły także mienie innych osób, była zrozumiała, albowiem był wówczas pod wpływem alkoholu i silnego wzburzenia, spowodowanego stresem związanym z dokonaną kradzieżą. Zdaniem autora skargi, organ odrzucając całkowicie przedstawioną przez stronę wersję wydarzeń przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący stwierdził także, że wbrew twierdzeniom organu, chciał zmienić swoje zeznania, co zostało odnotowane w protokole przesłuchania świadka T. R. w dniu 25 marca 2011 r., a zmiana zeznań miała dotyczyć ujawnienia faktu, iż pokrzywdzonymi są jeszcze cztery inne osoby.

Skarżący zakwestionował także sposób dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń dochodów za lata 1996-2008 z działalności gospodarczej małżonków - w zakresie opodatkowania ryczałtem. W tym kontekście zarzucił bezzasadne przyrównywanie ich do działalności z lat, w których opodatkowano dochód i przeniesienie automatycznie współczynnika udziału dochodu w przychodzie na lata, w których opodatkowany był podatkiem ryczałtowym przychód - PIT 28. Skarżący wybrał ryczałt, aby ponosić mniejsze obciążenia podatkowe w relacji do dochodu. Stopa procentowa dochodowości, zwłaszcza przy charakterze usług świadczonych przez skarżącego i jego żonę, powinna wynieść znacznie więcej i sięgnąć udziału ok. 60% w przychodzie. Wskaźniki przyjęte przez organ na poziomie 16,46% u skarżącego i 6,76% u D. J. są wyraźnie zaniżone. Za znacznie zawyżony z kolei skarżący uznał przyjęty przez organ udział procentowy wydatków na utrzymanie w przychodzie każdego roku na poziomie 74,15%. Według strony organ nie wskazał jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do tak automatycznego, przeniesienia tego wskaźnika na wszystkie objęte analizą lata.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 października 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], ewentualnie w razie powzięcia wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r., wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiotowej sprawie. W argumentacji tego pisma skarżący podniosła, że w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, stwierdzono, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - jest niezgodny z Konstytucją RP. Powoduje to odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżący stanął na stanowisku, że istota nowelizacji powyższego przepisu, w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie zmieniła charakteru samej instytucji, co pozwala na przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien mieć zastosowanie również do decyzji wydanej po 2006 r.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 9 października 2013 r. skarżący, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 1856/13, wskazał, że choć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, dotyczy lat 1998 - 2006, to jego tezy w zakresie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy zastosować również do wymiaru podatku wymierzanego począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 23 października 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 391/13, zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. zostało podjęte.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 732/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczona poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 684/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym w taki sposób, aby mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uzyskania przez skarżącego w 2009 r. i w latach wcześniejszych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.

Wykładni i przesłanek stosowania tej normy należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie przez NSA w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 684/15. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (o sygn. akt P 49/13), racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Sąd odwoławczy stwierdził m.in., że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. NSA zauważył także, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie niniejszych rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

W kontekście powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2682/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie legalności źródła pochodzenia środków pieniężnych, które skarżący miał zgromadzić i dysponować nimi w 2009 r.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ odwoławczy, mimo, że w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia i oceny dokonane przez organ podatkowy. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie dowodowe m.in. w celu potwierdzenia prawdziwości twierdzenia skarżącego i jego żony, że posiadane przez nich pieniądze w dniu kradzieży (21 listopada 2009 r.), stanowiły mienie pochodzące od M. M. ([...] zł), J. K. ([...] zł), K. K. ([...] zł) i K. J. ([...] zł). Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że w trakcie zawiadamiania o popełnieniu przestępstwa oraz w toku przesłuchania w charakterze świadków, skarżący i jego żona zgodnie zeznali, iż skradziono im środki pieniężne zgromadzone w walucie polskiej w kwocie [...] zł, a także [...] euro oraz [...] USD. Skarżący i jego żona jako świadkowie zgodnie i jednoznacznie stwierdzili podczas przesłuchania przeprowadzonego bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia, iż pieniądze te stanowiły ich własność i pochodziły z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący zeznał, że skradziona kwota stanowiła tylko w części własność jego i żony ([...] zł), a pozostała część była własnością wymienionych wyżej osób trzecich. Pieniądze tych osób przekazane miały być I. J. w celu przeznaczenia ich na rozpoczęcie wspólnej działalności gospodarczej w zakresie transportu.

Uwzględniając wniosek dowodowy I. J., organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań wskazanych przez stronę świadków, którzy wprawdzie zgodnie stwierdzili, że wymienione wyżej kwoty przekazali Państwu J., jako depozyt na założenie wspólnej działalności gospodarczej. Nie mniej zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zeznania świadków zasadnie odmówiły im waloru wiarygodności, a tym samym mocy dowodowej. Przede wszystkim organy trafnie zauważyły, że zarówno wymienieni świadkowie, jak i skarżący zgodnie oświadczyli, iż nie posiadają jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych małżonkom J.. Świadkowie nie potrafili wskazać jaki charakter miało przekazanie pieniędzy na wspólny cel gospodarczy, czy była to pożyczka, darowizna, czy może depozyt. Nikt z wymienionych świadków nie potrafił przedstawić jakie czynności zostały podjęte w celu rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia w postaci firmy transportowej. Podawane przez świadków, jak i skarżącego informacje na temat wspólnej działalności gospodarczej były zdawkowe i bardzo ogólnikowe. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak logicznego uzasadnienia dla twierdzenia, zgodnie z którym, ktoś kto przekazuje drugiej osobie tak znaczną kwotę pieniędzy w gotówce, nie żąda przy tym żadnego pisemnego potwierdzenia ich przekazania. W ocenie Sądu wersja skarżącego i świadków w tym zakresie nie wytrzymuje krytyki także w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz zasad obowiązujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy prawidłowo ponadto stwierdził, że pozbawiona sensu była również sytuacja, w której przekazuje się znaczną kwotę pieniędzy na wspólne rozpoczęcie działalności, nie mając przy tym sprecyzowanej wizji tej działalności, ustalonych żadnych szczegółów, przygotowanego biznes planu, czy chociażby spisanego jakiegokolwiek dokumentu, np. umowy spółki itp. Skarżący ani jego żona nie przedłożyli żadnego dokumentu, który uprawdopodabniałby fakt, iż podjęli jakiekolwiek czynności w celu rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Organy słusznie zauważyły, że świadkowie (przyszli wspólnicy), nie mieli żadnej wiedzy jakie czynności zostały podjęte przez skarżącego z związku z przyszłym i rzekomo planowanym przedsięwzięciem gospodarczym.

Z punktu widzenia oceny prawidłowości gromadzenia przez organ I instancji materiału dowodowego, należy zwrócić uwagę, że organ ten podjął inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia wskazanej przez skarżącego przyczyny rozbieżności w jego zeznaniach, którą miał być fakt znajdowania się w stanie po spożyciu alkoholu, w chwili składania pierwszych zeznań. W toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków funkcjonariuszy policji, którzy przeprowadzali czynności operacyjne i przesłuchiwali skarżącego i D. J., celem wyjaśnienia dodatkowych okoliczności, co do stanu psychofizycznego pokrzywdzonych w trakcie składania przez nich zeznań w postępowaniu karnym, a także relacji świadków, co do pochodzenia środków finansowych,.

Przesłuchani świadkowie (P. G., W. W., R. B., M. Ł., T. R.) zgodnie zeznali, że stan psychofizyczny pokrzywdzonych pozwalał na przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych na miejscu zdarzenia. Funkcjonariusze policji nie zauważyli, aby skarżący i jego żona znajdowali się pod wpływem alkoholu. Pozostali przesłuchani na tę okoliczność funkcjonariusze również nie potwierdzili, aby I. i D. J. w trakcie składanych zeznań bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia byli pod wpływem alkoholu lub w stanie psychofizycznym, który uniemożliwiałby przeprowadzenie czynności procesowych. Wskazani funkcjonariusze policji zostali również przesłuchani przez organ podatkowy I instancji na okoliczność, czy małżonkowie J. podczas przesłuchania bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia lub w trakcie prowadzonego śledztwa wskazywali, iż skradzione z ich domu środki pieniężne nie stanowiły w całości ich własności. Co do tej okoliczności żaden z funkcjonariuszy nie potwierdził wersji, aby skarżący lub D. J. na jakimkolwiek etapie prowadzonego śledztwa powoływali się na fakt, że skradzione pieniądze nie należały w całości do nich.

Zdaniem Sądu, na akceptację zasługują wnioski organu I instancji, który dokonując analizy zeznań złożonych przez funkcjonariuszy policji stwierdził, że D. i I. J. składając swoje zeznania jako pokrzywdzeni byli w pełni świadomi, składali zeznania kilkakrotnie, zawsze pod odpowiedzialnością karną i ani razu nie wskazali, iż skradzione pieniądze nie należały w całości do nich. Podatnicy zarówno bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia, jak i w późniejszym czasie nie podali organom ścigania informacji, iż pieniądze te nie stanowiły ich wyłącznej własności lecz należały do osób trzecich. Przesłuchani w powyższej sprawie funkcjonariusze policji zgodnie zeznali, iż ujawnienie takiego faktu spowodowałoby m.in. zmianę charakteru prowadzonego postępowania ze śledztwa na dochodzenie. Okoliczność ta byłaby niezmiernie ważna, gdyż zmieniłby się krąg osób pokrzywdzonych, a każda z osób pokrzywdzonych musi być przesłuchana i muszą być przeprowadzone czynności procesowe z ich udziałem. Informacja o wystąpieniu w sprawie osób trzecich, które zdeponowały u skarżącego i jego żony swoje pieniądze powodowałaby zmianę czynności operacyjnych wykonywanych przez policjantów, mógłby zmienić się krąg osób podejrzanych, a co najważniejsze informacja taka mogłaby przyczynić się do szybszego wykrycia sprawców kradzieży.

Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że trudno dać wiarę skarżącemu i jego żonie w sytuacji, w której nie informowali oni organów ścigania o fakcie, iż nie są właścicielami wszystkich środków pieniężnych, które skradziono z ich domu. Ten wniosek dodatkowo wzmacnia tezę organów, że pieniądze stanowiły własność małżonków J., a nie osób trzecich.

Zdaniem Sądu za prawidłowy uznać należy wniosek organu I instancji, zasadnie poparty przez organ odwoławczy, że postępowanie dowodowe w żaden sposób nie potwierdziło okoliczności pozostawania przez skarżącego pod wpływem alkoholu w chwili zgłaszania faktu kradzieży i w czasie składania (po raz pierwszy) zeznań. Organy trafnie podkreśliły, że silny stres, czy odurzenie alkoholem może zakłócić zdolność postrzegania tylko na określony czas, i w analizowanej sytuacji nie może to stanowić usprawiedliwienia dla faktu, iż I. J. nie zmienił swoich zeznań w postępowaniu karnym. Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na bezsporną okoliczność, że żadna z osób, która rzekomo przekazała małżonkom J. swoje środki pieniężne, nie poinformowała organów ścigania o fakcie, iż skradzione pieniądze stanowiły ich własność. Świadkowie nie wskazali także, aby wymagali od skarżącego, by ten poinformował o tym fakcie odpowiednie służby. Organ podatkowy I instancji trafnie podkreślił, iż świadkowie, którzy rzekomo przekazali środki pieniężne małżonkom J., podczas przesłuchania oświadczyli, że w żaden szczególny sposób nie dążą do odzyskania swoich pieniędzy. Na tej podstawie organ I instancji wywiódł słuszny wniosek, że świadkom nie zależy na odzyskaniu pieniędzy, ponieważ faktycznie środków pieniężnych nie przekazali skarżącemu i jego żonie. Istotne także jest, że małżonkowie J. powołali się na fakt, iż całość zgromadzonych środków pieniężnych nie stanowi ich własności, dopiero gdy wystąpiło realne zagrożenie opodatkowania utraconego mienia podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które Sąd w składzie orzekającym przyjmuje jako własną podstawę faktyczną dokonanego rozstrzygnięcia, z których wynika, że utracone środki pieniężne w wyniku kradzieży stanowiły wyłączną własność skarżącego i jego żony i w części (co do kwoty [...] zł), nie stanowiły własności wskazanych wyżej osób trzecich.

W świetle poczynionych powyżej uwag Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest całkowicie bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Sąd uznał, że w istocie skarżącemu chodzi o naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w zakresie stosowania tego przepisu, co do dochodów szacowanych przez organy podatkowe, na podstawie wskaźników procentowych, obrazujących udział przychodów z działalności gospodarczej w latach 1996-2008 i odniesienie uzyskanych współczynników do lat, w których skarżący i jego żona rozliczali się na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący przede wszystkim kwestionuje zastosowaną przez organy podatkowe metodę szacowania możliwych do uzyskania dochodów z działalności gospodarczej, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sam sposób jej stosowania został szczegółowo przedstawiony, i w tym zakresie samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Według Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zarzut skarżącego jest ogólnie uzasadniony, a na wadliwość takiej metody szacowania dochodów zwracał już uwagę WSA w Poznaniu, rozstrzygając sprawę o sygn. akt I SA/Po 1354/15 (wyrok z dnia 29 września 2015 r., dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd w szczególności podkreślił, uznając zastosowaną przez organy podatkowe ocenę wysokości możliwych do uzyskania przez podatnika w analizowanych latach dochodów z tytułu działalności gospodarczej, za dowolną i opierającą się na błędnej metodzie, że brak możliwości ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik rozliczał się na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, nie może uzasadniać stosowania uproszczonego szacunku, opartego na wskaźniku dochodowym odnoszonym się jedynie do lat, w których podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych, wykazując wysokość ponoszonych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu oczywistym winno być, że zmiany koniunktury gospodarczej w danej branży i bieżąca sytuacja na rynkach finansowych, niewątpliwie wpływają na poziom rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem z tego punktu widzenia zbadany winien być każdy rok prowadzenia działalności, w badanym okresie. Dla wskaźnika dochodowości, w kontekście sytuacji konkretnego przedsiębiorcy, istotny jest także poziom nakładów (inwestycji) w danym roku, a nadto stałe i zmienne koszty związane z prowadzeniem danego przedsiębiorstwa. W konkluzji Sąd rozstrzygający sprawę o sygn. akt I SA/Po 1354/15 uznał, że zastosowana przez organ podatkowy metoda jest zawodna i nie może być podstawą dokonanych ustaleń faktycznych.

O ile powyższe uwagi, w kontekście uzasadnienia zarzutu przez skarżącego, należy uznać za zasadne także w niniejszej sprawie, o tyle to uchybienie organów nie ma istotnego znaczenia i nie wpływa na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem przy zastosowaniu tej metody organy podatkowe pozytywnie dla skarżącego zweryfikowały jego twierdzenie, zgodnie z którym, skarżący i jego żona mieli możliwość zgromadzenia środków pieniężnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1996-2008 w wysokości [...] zł (zgodnie ze złożonym przez małżonków J. w dniu 29 września 2010 r. oświadczeniu o posiadanych środkach pieniężnych).

Zauważyć należy, że dokonanie dalszego szacunku w celu ustalenia możliwości uzyskania przez skarżącego i jego żonę dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej ponad kwotę [...] zł, było w istocie bezprzedmiotowe wobec konsekwentnych twierdzeń skarżących, że pozostała kwota pochodziła od osób trzecich. Jeżeli zatem skarżący sam określił poziom środków pieniężnych uzyskanych z działalności gospodarczej jego i żony na kwotę [...] zł, a postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe wykazało, że pozostałe środki pieniężne nie pochodziły od wskazanych osób trzecich, to zasadny jest wniosek, że te pozostałe środki pochodziły ze źródeł, których skarżący i jego żona nie ujawnili, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób opisany w skardze. Skarżący w ramach tego zarzutu stwierdził, że skradzione pieniądze nie stanowią ani wydatku, ani akumulacji mienia z danego roku. W związku z tym obowiązkiem organów podatkowych jest w takim przypadku przyporządkowanie akumulacji mienia do poszczególnego roku podatkowego, gdyż - zdaniem skarżącego - rok 2009 (w którym dokonano kradzieży), nie jest rokiem akumulacji mienia, ani jego wydatkowania.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu trafnie podkreślił, że analizowany przepis przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą przychód z nieujawnionych źródeł powstaje w momencie ujawnienia przez organ zasobów majątkowych nieznajdujących pokrycia w legalnych źródłach dochodu, a nie w momencie rzeczywistego uzyskania tego przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik wykaże, że faktycznie nieopodatkowany bądź niezwolniony z opodatkowania przychodów osiągnął w latach wcześniejszych. W ocenie organu odwoławczego kradzież zatem pozostaje poza zakresem dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dodatkowo podkreślić należy, że zarówno skarżący, jak i jego żona, przytaczali okoliczności dotyczące uzyskiwania przychodów i ponoszenia wydatków w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe zasadnie badały jakie przychody i jakie wydatki skarżący poniósł w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że możliwość badania jakie mienie zostało zgromadzone przed poniesieniem wydatków w badanych roku podatkowym, jak również możliwość badania uzyskania przez podatnika wcześniej przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynikają wprost z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd uznał, że tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jest bezzasadny.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.