Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 56/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2157
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił B. B. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz wartość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji przychodów wszystkich osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. przychodów. Według ustaleń organu ewidencja przychodów za 2018 r. była nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Na tej podstawie organ podatkowy określił ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w trybie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości stanowiącej pięciokrotność stawki 8,5%.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2021 r.

Organ podkreślił, że skarżący nie kwestionował ustaleń organu podatkowego dotyczących sposobu obliczenia podatku. Organ podał, że skarżący w 2018 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko, której faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 45.20.Z. W tym okresie uzyskiwał przychody, które opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjowanych, według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W złożonym w dniu [...] stycznia 2019 r. rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. skarżący wykazał m.in. przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że z porównania wielkości zakupów z wielkością wykazanych przychodów wynikało, że w prowadzonej ewidencji przychodów skarżący nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Organ podatkowy pozyskał brakującą dokumentację od:

- głównych sprzedawców, tj.: [...] oraz

- od pozostałych sprzedawców, od których uzyskał kserokopie dokumentów zakupowych, poza [...] (pismo nie zostało podjęte przez adresata).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku kontroli podatkowej dwukrotnie przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, tj. [...] września 2019 r. oraz [...] lipca 2020 r.

Z kolei w dniu [...] września 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. K. – menadżera, pośrednika sprzedaży części samochodowych na rzecz [...] S. A., w dniu [...] października 2019 r. – dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. T. – sprzedawcy obsługującego klientów lipnowskiej filii [...] S.A., a następnie w dniu [...] października 2019 r. – dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. R. kolejnego sprzedawcy obsługującego klientów lipnowskiej filii [...] S.A. W ramach postępowania podatkowego, w dniu [...] czerwca 2021 r. przeprowadzono kolejne dowody z przesłuchań w charakterze świadków: P. P. – przedstawiciela handlowego oraz R. C. – prowadzącego sprzedaż dla [...] S.A. w L..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o zebrane dowody organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że udokumentowane wydatki na zakup towarów (części i akcesoriów samochodowych) wykorzystanych przez skarżącego w prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (z uwzględnieniem korekty o wartość nabytych narzędzi, wyposażenia, środków ochrony osobistej, materiałów pomocniczych, zapłat za przesyłki, itp. których nabycie nie przekładało się w bezpośredni sposób na wartość uzyskanych przychodów oraz stanu remanentów na początek i koniec 2018 r.), wielokrotnie przekroczyły wykazany przez podatnika w ewidencji przychodów przychód w kwocie [...]zł. Zatem brak ujawnienia w prowadzonej ewidencji części przychodów odpowiadających wartości części i akcesoriów samochodowych wykorzystanych przy świadczeniu w 2018 r. usług bezspornie oznacza, że ewidencja ta nie odzwierciedla rzeczywiście uzyskanych przychodów i jako taka została prawidłowo oceniona jako nierzetelna. Skarżący natomiast nie dostarczył wiarygodnych dowodów podważajacych prawidłowość ustaleń organu podatkowego.

Niewpisane kwoty przychodów przekroczyły przy tym limit 0,5% przychodu wykazanego, wynikający z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo nie uznano prowadzonej księgi (ewidencji) za dowód w postępowaniu, stosownie do art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, iż następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym jest w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zastosowany u skarżącego sposób wyliczeniania niezaewidencjonowanego przychodu, z uwagi na charakter i rodzaj działalności gospodarczej oraz miejsce jej prowadzenia nie został oparty bezpośrednio na żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było możliwości bezpośredniego zastosowania którejś z nich.

Organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę nienazwaną. Przyjęto, że wartość przychodów odpowiada wartości zakupionych przez skarżącego towarów, powiększonej o średnią marżę w wysokości 25%. Uwzględnia to w pełni wyjaśnienia skarżącego dotyczące kalkulacji cen sprzedaży usług. Ponadto taki sposób wyliczenia został przyjęty przez kontrolujących z uwagi na fakt, iż skarżący nie był w stanie przyporządkować poszczególnych zakupów towarów do świadczonych usług. W toku kontroli podatnik oświadczył, że nie jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania, nie posiadał w warsztacie cennika usług motoryzacyjnych, a cena z tytułu napraw samochodowych uzależniona była od wielu czynników.

Organ wskazał, że znajdujące się na terenie działania Urzędu Skarbowego w L. warsztaty samochodowe nie mogły stanowić skali porównawczej, bowiem nie znaleziono warsztatu samochodowego, który działałby na podobnym terenie, bez zatrudnienia pracowników, czy też w tym samym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął jako podstawę do oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu, przy jednoczesnym braku ze strony stronę możliwości innego przyporządkowania, jako datę uzyskania przychodu, datę wynikającą z dokumentu zakupu.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia i wyliczenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wypełniają dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Także zastosowana 42,5 % stawka podatkowa (stanowiąca pięciokrotność stawki podatkowej 8,5 % przewidzianej dla przychodów z działalności usługowej) do przychodów, które nie zostały zaewidencjonowane, z naruszeniem wymogów dotyczących rzetelności ewidencji – znajduje uzasadnienie w przepisach art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wymiar ryczałtu przy zastosowaniu podwyższonej stawki zastosowano jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego, bowiem oszacowaniu podlega jedynie ta część przychodów, która została niezaewidencjonowana lub została zaewidencjonowana nierzetelnie lub wadliwie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że kwestionowane przez skarżącego zakupy w [...] S.A. zostały przez niego dokonane. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary argumentom podatnika odnoszącym się do niepotwierdzenia większości danych dotyczących części zakupów fakturowych i paragonowych z [...] S.A., a które wynikały z zebranych w sprawie dowodów. Poza niczym niepopartymi twierdzeniami, nie przedłożył on jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów wskazujących, że informacje udzielone przez tę firmę i wykazane w sporządzonych przez [...] S.A. zestawieniach, są nierzetelne.

Organ wskazał, że twierdzeniom skarżącego, iż o istnieniu subkonta o numerze [...] dowiedział się dopiero w trakcie kontroli podatkowej, po okazaniu wydruku transakcji na tym koncie, przeczy materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zdaniem organu skarżący miał świadomość jego istnienia. W ocenie organu istotna jest okoliczność, że skarżący miał przez cały czas bieżący wgląd na internetowe konto do wszystkich zarejestrowanych transakcji. Niewiarygodnym jest, aby osoby postronne mogły dokonywać zakupów paragonowych na koncie skarżącego bez jego wiedzy na kwotę ponad [...] zł, czy też, że sprzedawcy [...] S.A. dopisali skarżącemu transakcje zakupu towarów. Organ stwierdził przy tym, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie wykluczył możliwości dokonywania zakupów na konto skarżącego przez osoby trzecie, jednak osoby te musiałyby znać indywidualny numer klienta (skarżącego).

W związku z ustalonym stanem faktycznym i prawnym – w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – prawidłowo określono skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. oraz wartość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r., a więc nie naruszono powołanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ nie dopatrzył się również naruszenia prawa w innych, niezakwestionowanych przez skarżącego ustaleń organu pierwszej instancji.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2021 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez uznanie, że organ zebrał wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy w sprawie w sytuacji, gdy organ:

- nie przeprowadził oględzin miejsca działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, celem weryfikacji fizycznych możliwości wykonania przez niego usług takich jak montaż rzekomo zakupionych części i akcesoriów od firmy [...] S.A.,

- nie powołał biegłego celem oszacowania możliwości wykorzystania w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej tak dużej ilości części i akcesoriów wskazanych przez firmę [...] S.A. w przesłanych zestawieniach;

2) art. 122, art 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w:

- bezpodstawnym przyjęciu, że asortyment, jego ilość i wartość, wskazany w zestawieniach przez [...] S.A. stanowić może podstawę do przyjęcia przez organ, że w 2018 r. skarżący osiągnął przychód niezaewidencjonowany w wysokości [...] zł,

- założeniu, że dzień wykonania usługi, zgodny jest z dniem wystawienia paragonu lub faktury zakupu towarów przez dostawcę,

- bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący kupił asortyment i towary wskazane w zestawieniach przez [...] S.A., który to asortyment, jego ilość i wartość, ma stanowić podstawę do określenia przez organ, osiągniętego przez podatnika przychodu za 2018 r.,

- wybiorczej i subiektywnej ocenie dowodu z zeznań skarżącego i odmowie wiarygodności jego twierdzeń, przy braku wskazania uzasadnienia do zastosowania odmowy oraz braku istnienia jakichkolwiek przesłanek do zastosowania odmowy;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. że z materiału dowodowego wynika, iż skarżący zakupił kwestionowany towar w spółce [...] S.A. i wykorzystał go do świadczenia usług w swojej działalności gospodarczej, co skutkowało określeniem przez organ przychodu za 2018 r.;

4) art 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

- organ drugiej instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

- zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] lutego 2022 r. strona podtrzymała wniesioną skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia skarżącemu wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz wysokości ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2018 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" B. B.. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 45.20.Z. Uzyskiwane przychody skarżący opodatkowywał ryczałtem od przychodów ewidencjowanych według stawki 8,5%. W złożonym rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-28) za 2018 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wynikającej z ewidencji przychodów. Obliczony ryczałt w kwocie [...]zł, skarżący pomniejszył o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości podatku, wobec czego należny podatek wyniósł [...] zł.

Organ uznał, że wykazany przez podatnika za 2018 r. przychód jest zbyt niski, biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, fakt, że działalność gospodarcza obejmuje szereg kosztów typu: opłaty za media, wyposażenie i narzędzia do warsztatu, usługi obce itp., a także uwzględniając bardzo duże zakupy części i akcesoriów samochodowych Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że udokumentowane wydatki na zakup towarów (części i akcesoriów samochodowych) wykorzystanych w prowadzonej w 2018 r. przez skarżącego działalności gospodarczej wynosiły [...] zł. Organ wskazał też, że przy wykazanym przez podatnika przychodzie w wysokości [...] zł oraz podatku w kwocie [...]zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły [...] zł, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł. W konsekwencji, organ zakwestionował rzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów i określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2022 r. strona podważa prawidłowość ustaleń organu zarówno co do wysokości osiągniętego przychodu, jak i momentu jego uzyskania. Kwestionuje możliwość zakupu przez skarżącego części samochodowych w [...] S.A. w takiej ilości w jakiej ustalił to organ i możliwość ich wykorzystania (zamontowania) przy świadczeniu usług. Zdaniem strony organ powinien powołać biegłego na okoliczność możliwości wykorzystania tych część przez podatnika i zrealizowania przez niego tylu usług oraz dokonać oględzin miejsca prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "z.p.d.f."), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatnik dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust.1c u.p.d.o.f.).

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) z.p.d.f. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej. Według natomiast art. 17 ust. 1 z.p.d.f., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl art. 17 ust. 2 z.p.d.f. ryczałt stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają też przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Art. 23 § 3 O.p. zawiera katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Katalog metod oszacowania jest jednak otwarty. Świadczy o tym użycie w art. 23 § 3 in principio zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej – zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ewidencji i inne dowody. Wybór metody szacowania jest zdeterminowany potrzebą określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a kryterium wyboru stanowią dane, którymi dysponuje organ. Oszacowanie nie jest karą, lecz podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, str. 267).

W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, str. 64).

Podkreślenia wymaga, że w trakcie przesłuchań w dniu [...] września 2019 r. i w dniu [...] lipca 2020 r. skarżący zeznał, że nie prowadzi sprzedaży detalicznej części i akcesoriów motoryzacyjnych. Nie zatrudniał pracowników. Wszystkie zakupione przez siebie materiały wykorzystał do wykonywania usług. W warsztacie nie posiadał cennika świadczonych usług. Przy wykonywaniu usługi stosował marże (narzut) w wysokości 25%. Marża ta dotyczyła usługi wraz z częściami. Nie świadczył usług z materiałów powierzonych. Zeznał, że z tytułu prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, w kasie rejestrującej i ewidencji przychodów nie zostały wykazane wszystkie osiągnięte przychody. Zakwestionował całą sprzedaż udokumentowaną paragonami fiskalnymi na subkoncie numer [...]. Stwierdził, że nigdy nie utworzył tego subkonta. W firmie [...] dokonywał zakupów części samochodowych i innych akcesoriów poprzez aplikację. Zamówienia były także składane telefonicznie sprzedawcom lipnowskiej fili [...] S.A.: S. R., M. T., oraz R. C.. Na etapie kontroli podatkowej oświadczył też, że nie jest w stanie określić jakie materiały i w jakich ilościach wykorzystywał do poszczególnych rodzajów wykonanych w 2018 r. usług.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że ewidencja przychów nie była wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania. Dla oceny, czy jest ona rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny oraz czy w oparciu o te zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy analiza zapisów w ewidencji wskazuje, że niezarejestrowano w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Każda sprzeczność ze stanem faktycznym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności ewidencji (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05). Organ w oparciu o analizę stanu faktycznego i dokonane czynności dowodowe bezsprzecznie wykazał, że zapisy dokonane w ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem podatnik nie ujawnił w niej wszystkich przychodów, do czego sam przyznał się. Nieujęte w ewidencji przychody przekroczyły limit (0,5% przychodu wykazanego), wynikający z § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec nieuznania ewidencji przychodów za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 O.p.) zaistniała przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ był zatem uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do wybranej przez organ metody oszacowania wskazać należy, że nie jest ona jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., co nie stanowi jednak samo w sobie naruszenia tego przepisu, gdyż katalog metod zawarty w powyższym przepisie – jak to już wskazano – jest otwarty i pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie jej wyboru, jednak ograniczony przez regulację zawartą w art. 23 § 5 O.p. Organ nie mógł przy tym dokonać porównania obrotów, czy przychodów z działalności skarżącego z innymi warsztatami, ponieważ na terenie działania Urzędu Skarbowego w L. nie znaleziono warsztatu samochodowego, który działaby na podobnym terenie, bez zatrudniania pracowników, czy też w tym samym zakresie. Mając powyższe na uwadze, do określenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu uwzględniono deklarowany przez skarżącego średni narzut w wysokości 25% do części i akcesoriów samochodowych zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podlegające opodatkowaniu transakcje skorygowano o wartość nabytych narzędzi, wyposażenia środków ochrony osobistej, ponieważ z powodu możliwości ich wielokrotnego wykorzystania trudno je było powiązać z konkretnie wykonaną usługą, a ponadto nie można doliczyć do nich marży w wysokości 25%, gdyż nie zostały sprzedane wraz z usługą. Za podstawę wyliczeń przyjęto wartość zakupionych towarów (wyłącznie części zamiennych i akcesoriów samochodowych związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług), uwzględniając różnice remanentowe. Przyjęto, że towary pozostałe na stanie magazynowym na dzień [...] grudnia 2017 r. zostały zużyte do świadczenia usług w styczniu 2018 r., zaś towary pozostałe na dzień [...] grudnia 2018 r. zostały wykorzystane w następnym roku. Natomiast jako datę uzyskania przychodu organ przyjął datę wystawienia dokumentu zakupu towarów. Do przychodów, które nie zostały zaewidencjonowane zastosowano 42,5 % stawkę podatkową, stanowiącą pięciokrotność stawki podatkowej 8,5 %, przewidzianej dla przychodów z działalności usługowej.

Wbrew twierdzeniom strony zastosowana przez organ metoda nie wzbudza kontrowersji. W tym względzie skarżący kwestionuje stanowisko organu, że usługa została wykonana przez niego w dniu wystawienia przez sprzedającego dokumentu zakupu towaru. Należy zauważyć, że art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. jako moment powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia momentu powstania przychodu istotne znaczenie ma określenia dnia wykonania usługi (naprawy samochodu). Zdaniem Sądu przyjęty przez organ moment powstania przychodu, co do zasady, odpowiada specyfice działalności warsztatów samochodowych. Właściciel takiego warsztatu (w przeciwieństwie do np. autoryzowanej stacji samochodowej) nie kupuje zazwyczaj części zamiennych na zapas, a "pod" konkretne zamówienie klienta i zależy mu szybkim wykonaniu usługi oraz uzyskaniu zapłaty. Nie sposób zakładać, że części zalegają w warsztacie przez czas na tyle długi, że za nieracjonalne należałoby uznać ustalenie organu podatkowego co do dat osiągania przychodu.

Sąd nie neguje, że w praktyce mogą występować sytuacje, iż usługa jest wykonywana w innym dniu (późniejszym) niż zakup części zamiennych, jednakże kilkudniowe – potencjalne – nieścisłości co do daty osiągnięcia przychodów nie są kluczowe. Przede wszystkim skarżący nie wskazuje, aby jakieś zakupy dokonane np. pod koniec grudnia 2018 r. były przez niego wykonane "na zapas", dla potrzeb późniejszej naprawy – albowiem skarżący nie przyporządkował zakupów do żadnej konkretnej usługi wykonanej już w 2019 r., co ewentualnie mogłoby "przesunąć" przychód z grudnia 2018 r. na styczeń 2019 r. Podkreślenia też wymaga, że ani w skardze, ani w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2022 r. skarżący, poza zakwestionowaniem stanowiska organu, nie podał w jakim terminie od zakupu części zamiennych jest wykonywana przez niego usługa. Nie wskazuje – odwołując się do faktów - konkretnych błędów popełnionych przez organ. Strona nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów podważających przyjętą przez organ metodę. W konsekwencji stwierdzić należy, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a skarżący nie przedstawił innej, równie przekonującej.

Nie można też tracić z oczu tego, że wobec nierzetelności prowadzonej przez skarżącego dokumentacji, podstawa opodatkowania (przychód) musiała być ustalona w drodze oszacowania. Oszacowanie powinno zmierzać do wyniku możliwie zbliżonego do rzeczywistości, lecz jednak pozostaje oszacowaniem, tj. środkiem zastępczym, którego nie należy mylić z pieczołowicie przeprowadzanym dowodem co do wszystkich faktów i kwot. Metoda przyjęta przez organ, zdaniem Sądu, jest adekwatna do posiadanych przez organ dowodów.

Nie można również podzielić zarzutu skarżącego, że organ w sposób nieprawidłowy określił wartość zakupu przez niego części samochodowych ze spółki [...] Oddział w L., będącej hurtownią motoryzacyjną. Organ ustalił, że dokonując zakupów podatnik posługiwał się numerem konta [...] oraz subkontem o numerze [...]. Jako zarejestrowany klient miał dostęp do aplikacji internetowej, za pośrednictwem której mógł składać zamówienia. Przez cały czas miał możliwość wglądu do wszystkich transakcji zarejestrowanych na koncie i subkoncie. Sprzedaż skarżącemu była dokonywana zarówno na podstawie faktur, jak i paragonów. Wartość dokonanych w spółce zakupów organ ustalił w oparciu o przesłane przez tę firmę zestawienie transakcji klienta za 2018 r. W aktach sprawy znajduje się raport sprzedaży wraz z wykazem towarów i dokumentów magazynowych. Nadto transakcje skarżącego ze spółką [...] zostały wykazane w strukturach plików JPK VAT dostawcy.

W skardze zakwestionowano zakup przez skarżącego części samochodowych w takiej ilości w jakiej ustalił to organ. W tym względzie skarżący podnosi, że świadkowie – pracownicy spółki [...], wskazywali, że mogły zdarzyć się sytuacje, że do danego klienta przypisane były zakupy innych osób. Należy jednak zauważyć, że z zeznań sprzedawców zatrudnionych w spółce [...] Oddziale w L., wynika, że jeżeli w ogóle mogły się zdarzyć takie przypadki, to nabywca musiałby posługiwać się przydzielonym klientowi indywidulanym numerem, co oznacza, iż skarżący musiałby udostępnić ten numer osobie trzeciej, a zatem wszystko odbywałoby się za jego wiedzą i zgodą. Zakupów nie mogły zatem dokonać osoby trzecie, którym nie udostępniał on numeru klienta. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów i przekonujących argumentów, że było inaczej.

W tym kontekście wskazać też należy na przesłuchanie S. R., który zeznał, że wielokrotnie zdarzało się, że skarżący dzwonił i informował, iż ktoś przyjedzie, poda jego numer [...] złoży zamówienie na konto strony. Możliwość wystąpienia takich sytuacji potwierdzili również inni świadkowie. Marcin T., R. K., R. C. zgodnie wskazali, że jeśli klient przyjdzie do filii [...] S.A. i poda dany numer klienta, to przyjmowane jest zamówienie, bez weryfikacji danych klienta. Z zeznań tych wynika zatem, że zamówienie mogło być realizowane bez weryfikacji tożsamości osób dokonujących zakupu, wyłącznie w oparciu o podany numer klienta. Także R. C. zeznał, że w spółce [...] "nie ingerowano w sprzedaż na numer danego klienta".

Co się zaś tyczy wskazywanej przez stronę możliwości dopisywania przez sprzedawców spółki [...] zakupów innych klientów do konta skarżącego, zauważyć należy, iż świadkowie: P. P. oraz R. C. – zeznali, że nie ma takiego "przełożenia", by wynagrodzenie za pracę na rzecz spółki w jakikolwiek sposób było uzależnione od obrotów na indywidualnym koncie danego klienta. Przesłuchane wyżej osoby wykluczyły też możliwość przypisywania zakupów innych klientów do konta skarżącego, bez jego wiedzy. Z akt sprawy nie wynika, aby takie przypadki w 2018 r. w ogóle miały miejsce. Niewiarygodnym jest, aby sprzedawcy dopisywali transakcje zakupu towarów, czy też że osoby postronne mogły dokonywać zakupów na koncie skarżącego, bez jego wiedzy, na kwotę ponad [...] zł. Strona uważa, że było przeciwnie, lecz nie wskazuje jakie konkretnie zakupy przypisano jej nienależnie.

Wskazać także trzeba, że w spółce [...] rabaty nie były udzielane na bieżąco w momencie zakupu, ale raz na kwartał na podstawie historii zakupów przez kierownika filii. W przyjętym systemie sprzedaży rabat zawsze musiał trafić do przedsiębiorcy. Zatem klient "podszywający" się rzekomo pod stronę, nigdy nie mógł uzyskać rabatu na etapie zakupu. Jedyną więc osobą czerpiąca korzyści z tytułu udzielonych rabatów był skarżący i mógł on ustalić w odniesieniu do jakich transakcji nastąpiło obniżenie ceny. Jak zeznał M. T., w aplikacji internetowej każdy klient posiadający numer indywidualny klienta mógł dokonać sprawdzenia i weryfikacji każdej transakcji, która jest przypisana do jego indywidualnego konta.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy również twierdzeniom skarżącego, że nie nigdy nie wnioskował o założenie wyżej wskazanego subkonta. Jak zeznał P. P. musiał on wystąpić o założenie dodatkowego subkonta, skoro zostało ono utworzone. Z zeznań świadka wynika również, że takie subkonto jest zakładane na ustny wniosek klienta. Także R. K. zeznał, że nie jest możliwe bez wiedzy klienta utworzenie dodatkowego subkonta. Należy też zauważyć, że podczas kontroli podatkowej skarżący przedłożył kilka faktur zakupu wystawionych przez spółkę [...], na których został wskazany także numer [...], czyli numer subkonta.

W tej sytuacji organ zasadnie nie dał wiarę skarżącemu, że nie kupił on od swojego kontrahenta – spółki [...], wszystkich części, które zostały przez niego zaewidencjonowane jako sprzedaż na jego rzecz. Zdaniem Sądu prawidłowe jest też rozumowanie organu, który uznał, że części zostały zakupione do wykonania usług w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Skarżący sam zeznał, że wszystkie zakupione przez siebie materiały wykorzystał do świadczonych przez siebie usług. Stwierdził też, że nie wykonywał usług z materiałów powierzonych. Nie przedstawił żadnych dowodów, że materiały te zostały wykorzystane w jakiś inny sposób. Zeznał przy tym, że nie prowadził sprzedaży detalicznej części i akcesoriów motoryzacyjnych. W tej sytuacji nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, czy powoływanie biegłego na okoliczność możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej zakupionych materiałów w spółce [...].

Sąd nie podziela także twierdzenia, że skarżący nie mógł osiągnąć przychodów na takim poziomie, jak to określono w decyzji. Na wielkość tego przychodu wpływa głównie koszt zakupu części zamiennych. Przychód ten nie jest równoznaczny z kwotą uzyskanego przez skarżącego zysku. Zysk ten stanowi doliczony do wartości zakupu części i akcesoriów samochodowych narzut w wysokości 25%.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, właściwie ocenionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.