Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 424/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 1 pkt 3 lit. a, art. 33 par. 2 pkt 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2022 r., nr 0401-IEW.711.17.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie zabezpieczające z majątku Skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. wystawionych w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r.: 1) określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur w kwietniu, maju, czerwcu i wrześniu 2018 r.,

w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę od wskazanych zobowiązań w łącznej kwocie [...]zł oraz 2) orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku A. na poczet ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone stronie w dniu [...] r. W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego

[...] w dniu [...] r. dokonał zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. Następnie uwzględniając wniosek Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zmienił zakres zabezpieczenia należności pieniężnych dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. przez uchylenie zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] r. w Banku [...] i dokonanie zajęcia zabezpieczającego ruchomości, tj. zwijarki do blachy.

Pismami z dnia [...] r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. Jako podstawę zarzutu Skarżąca wskazała fakt wystawienia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji, od której wniosła odwołanie, co w jej opinii powoduje, iż brak jest obowiązku, wobec którego można dokonać zabezpieczenia, jak

i brak jest przesłanek świadczących o utrudnianiu lub udaremnianiu skuteczne przeprowadzenie egzekucji, co stanowi naruszenie art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Skarżąca podniosła, że w złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] r. wskazała liczne zarzuty w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz sposobu procedowania w tym obszarze. Ponadto postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego jest nadal prowadzone, wszelkie ustalenia organu zostały przez stronę zaskarżone. Skarżąca zgłosiła wątpliwość w zakresie istnienia obowiązku podatkowego, a tym samym niedopuszczalność dokonywania jego zabezpieczenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

[...] oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.

W zażaleniu Skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną w piśmie z dnia

[...] r.

Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] r. Skarżąca sprecyzowała zarzut dotyczący postępowania zabezpieczającego wskazując na zarzut, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po ponownym rozpatrzeniu zarzutu, postanowieniem z dnia [...] r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.

W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącej, organ błędnie zastosował art. 155 u.p.e.a., gdyż nie dysponuje dowodami, które potwierdzałyby, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po ponownej analizie wniesionego zarzutu, postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu

w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia.

W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 155 u.p.e.a. przez nieuznanie jego błędnego zastosowania, polegającego na wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Skarżąca ponownie podniosła, że postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów

i usług nie zostało zakończone, a także, że wszelkie ustalenia organu zostały przez nią zaskarżone.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że podstawą prawną obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia z dnia [...] r. była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] r. określająca dla A. wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

w przybliżonej kwocie łącznie [...] zł, odsetki za zwłokę od wskazanych zobowiązań w kwocie [...]zł oraz orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku A. ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Od ww. decyzji, Skarżąca wniosła

w ustawowym terminie odwołanie.

Organ odwoławczy zauważył, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej zostały podniesione przez stronę również w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] r.

i były przedmiotem postępowania odwoławczego, które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została doręczona stronie dniu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 872/21 oddalił skargę strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle powyższego, organ pierwszej instancji słusznie zastosował art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. i stwierdził niedopuszczalność zarzutów. Z uzasadnienia stawianych zarzutów można wywieść, że w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu w kwestii zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych należności podatkowych, Skarżąca domagała się de facto merytorycznej kontroli decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia przez organ zarządzeń zabezpieczających. Tego typu kontrola nie może mieć jednak miejsca, ponieważ prowadziłaby do kolejnego rozpatrywania tej samej kwestii. Dokonywałby tego organ, który na etapie postępowania egzekucyjnego pełni inną funkcję, niż na etapie postępowania podatkowego.

Organ podkreślił, że w myśl art. 29 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności

i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Tym samym w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny nie bada zasadności decyzji zabezpieczającej i wymagalności zobowiązania podatkowego, a tym bardziej nie może dokonywać merytorycznej kontroli w tym zakresie. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczających lub je zastąpić. Kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania zabezpieczającego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Mechanizm przewidziany w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania podatkowego, administracyjnego lub sądowego i egzekucyjnego. Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego zgłoszenia zarzutu, który jest lub był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia, ma na celu uproszczenie

i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii. Celem cytowanego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

Dlatego też w sytuacji, gdy zarzut, który jest albo był przedmiotem rozpatrzenia

w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym (w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym i sądowym), zobowiązuje wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniony został warunek zastosowania trybu przewidzianego w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., a wierzyciel zasadnie wydał postanowienie z dnia [...] r. stwierdzające niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzec Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 155 u.p.e.a. przez nieuznanie jego błędnego zastosowania, polegającego na zarządzeniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Skarżąca wyjaśniła, że zgłoszone zarzuty dotyczą postępowania zabezpieczającego, do którego stosuje się w tym zakresie przede wszystkim przepisy Działu IV u.p.e.a., tj. m. in. przepis art. 155 tej ustawy, a dopiero odpowiednio, na podstawie przepisu art. 166b u.p.e.a., przepisy Działu I, czyli m. in. przepis art. 33 wskazanej ustawy. Skarżąca podniosła, że zgłosiła uprzednio zarzut pochodzący bezpośrednio z Działu IV u.p.e.a.,

tj. w oparciu o art. 155 ww. ustawy, jak również pochodzący z Działu I, stosowanego odpowiednio, tj. z art. 33 § 2 u.p.e.a., przy czym w tym ostatnim zakresie Skarżąca wskazała na brak obowiązku, wobec którego można dokonywać zabezpieczenia, co odpowiada treści art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 35/05 wskazała, że zarządzenie zabezpieczenia w niniejszej sprawie może nastąpić pod warunkiem, iż organ dysponuje dowodami potwierdzającymi, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. W ocenie Skarżącej, organ takimi dowodami nie dysponuje. Skarżąca ponownie zaznaczyła, że postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego jest nadal prowadzone oraz wszelkie ustalenia organu zostały przez Skarżącą zaskarżone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela

o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji wykazała, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane

z naruszeniem prawa, w stopniu obligującym do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest zasadność stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuca naruszenie art. 155 u.p.e.a. poprzez nieuznanie jego błędnego zastosowania, polegającego na zarządzeniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Podnosi, że Skarżąca zgłosiła uprzednio zarzut pochodzący bezpośrednio z Działu IV u.p.e.a., tj. w oparciu o art. 155 ww. ustawy, jak również pochodzący z Działu I, stosowanego odpowiednio, tj. z art. 33

§ 2 powołanej ustawy, przy czym w tym ostatnim zakresie Skarżąca wskazała na brak obowiązku, wobec którego można dokonywać zabezpieczenia, co odpowiada treści art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zaznaczyła, że postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego jest nadal prowadzone oraz, że wszelkie ustalenia organu zostały przez Skarżącą zaskarżone.

Na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku.

W myśl art. 34 § 2 tej ustawy wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Zgodnie natomiast ze wskazanym art. 155 u.p.e.a. (dopuszczalność zabezpieczenia przed ustaleniem obowiązku) zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Przedmiotem skargi jest zatem postanowienie, którym to organ utrzymał w mocy postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu, stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.

Dokonując więc kontroli zaskarżonego postanowienia, w granicach sprawy, na gruncie której zostało wydane, stwierdzić należy, że spór pomiędzy Skarżącą a Organem sprowadza się w zasadzie do kwestii, jaką jest zastosowanie normy prawnej, wyinterpretowanej z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.

Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie (w przedmiocie wniesionych zarzutów), w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia

w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Jak zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 841/21 ratio legis przytoczonej wyżej regulacji jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku.

W doktrynie podkreśla się, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (podobnie jak w sprawie zabezpieczenia) jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34.).

Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela.

Z akt sprawy administracyjnej wynika, że zarzuty zostały postawione w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...], wystawionych w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur: nr [...] z dnia [...] r. (podatek do zapłaty w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł), nr [...] z dnia [...] r. (podatek do zapłaty w łącznej kwocie [...]zł), nr [...] z dnia [...] (podatek do zapłaty w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł), nr [...] z dnia [...] (podatek do zapłaty w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł) oraz nr [...]. z dnia [...] r. (podatek do zapłaty w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł).

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 872/21 oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. (wyrok nieprawomocny). Nie budzi wątpliwości, że zarówno w ww. decyzjach jak i w podanym wyroku WSA

w Bydgoszczy rozstrzygana i oceniana była kwestia istnienia obowiązku, czyli zasadności orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej. I tak w ww. wyroku Sąd skonstatował: "Uwzględniając w sprawie ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, iż zarzut braku podstaw dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. (...). W kontekście przybliżonej kwoty podatku do zapłaty ([...] zł) przedstawione wyżej dane nie dają podstawy do twierdzenia, że sytuacja finansowa skarżącej stanowi odpowiednie zabezpieczenie realizacji należnego podatku. W rezultacie rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że wykazywane przez skarżącą dochody oraz ujawniony przez nią majątek nie stanowią gwarancji zapłaty przybliżonej kwoty podatku i rodzą obawę jego niewykonania."

Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że na jej gruncie nie może budzić wątpliwości to, iż zarzut braku podstaw do prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, musiał być i był przedmiotem rozważań organu wydającego decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. Chodzi tu zarówno o organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wydające tego rodzaju rozstrzygnięcia, a następnie WSA w Bydgoszczy. Skarżąca nie przeczy temu, wręcz

w skardze podnosi, że "Sprawa podatkowa jest wciąż w toku, wszelkie ustalenia podatkowe z decyzji zabezpieczającej zostały przez Skarżącą zaskarżone, tak, jak i inne czynności zabezpieczające i egzekucyjne (...)".

Stwierdzić należy, że tożsamość zachodząca pomiędzy zarzutem wniesionym w sprawie egzekucyjnej lub w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, czy też

w sprawie, w której została wydana decyzja o zabezpieczeniu, winna być rozpatrywana w kategoriach materialnoprawnych, tj. istoty samego zarzutu, regulacji do których się odnosi czy też normowanych nimi zagadnień, dotyczące ich zagadnienia są ze sobą zbieżne.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie znajduje uzasadnienie w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Na podstawie tego ostatnio wymienionego przepisu "W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d." W pełni na akceptację zasługuje stanowisko organu, że stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny.

W konsekwencji wniesione w postępowaniu zabezpieczeniowym zarzuty Skarżącej, zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, należało uznać za niedopuszczalne, gdyż były one już uprzednio przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu administracyjnym, a także sądowym (w ramach kontroli decyzji

o zabezpieczeniu). Nie można niejako eliminować stosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. poprzez powoływanie się na art. 155 tej ustawy, który także stanowi o braku zabezpieczenia, które mogłoby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Zatem w art. 155 u.p.e.a. analogiczna jest przesłanka jak w art. 33 § 1 O.p.

Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a podniesione przez Skarżącą przeciwko niemu zarzuty naruszenia art. 155 i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie są zasadne.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.