Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 110/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienia I i II instancji i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art.  239b.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 7 maja 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2020 r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2019 roku nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2019 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z [...] lipca 2019 r. określającej T. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 589.340 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty - kwiecień i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 87.310 zł.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał wyżej wymienionej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z [...] stycznia 2020 r. wskazał na art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." i stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek.

Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności określonych w art. 239 § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy tylko jednej z wymienionych okoliczności daje już organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim warunkiem wskazanym w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki organ wskazał, że uprawdopodobnienie

wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi możliwość jej zaistnienia.

W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji odnosząc się do pierwszej grupy przesłanek stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Wskazując, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2014 r. upływały w 2014 r., organ stwierdził, że - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zaczął biec od dnia 1 stycznia 2015 r., a upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Powyższe oznacza, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) był krótszy niż 3 miesiące.

Z dokonanych ustaleń wynika, że od dnia 1 stycznia 2015 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r.) do dnia 3 października 2019 r. (data wydania postanowienia przez organ podatkowy) nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych. Zatem za słuszne organ odwoławczy uznał stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że na dzień 3 października 2019 r. okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Drugą przesłanką uprawniającą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

W niniejszej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. należy wiązać ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia tych należności, z wniesieniem przez pełnomocnika strony odwołania od decyzji organu I instancji określającej wymiar podatku od towarów i usług oraz równoczesnym brakiem zapłaty należnych zobowiązań.

Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji powołał się na dodatkową okoliczność podnoszącą prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań

w podatku od towarów i usług, a mianowicie fakt wykonania innego zobowiązania, określonego w równolegle toczącym się postępowaniu wymiarowym, przy jednoczesnym złożeniu dowołania od decyzji określającej jego wysokość. Organ odwoławczy zauważył, że brak analogii w zachowaniu strony (zapłata zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i brak zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług) wobec złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, krótkiego terminu przedawnienia zobowiązań oraz argumentacji dotyczącej braku dolegliwości w wykonaniu zaległości, dodatkowo uprawdopodabnia możliwość niewykonania zobowiązań objętych zaskarżonym postanowieniem.

Organ nadmienił przy tym, że w dniu 7 października 2019 r., tj. po doręczeniu zaskarżonego postanowienia, do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika zawierające prośbę o niepodejmowanie żadnych działań egzekucyjnych z uwagi na gromadzenie środków pieniężnych, które pozwolą na uregulowanie zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. Nadto, w dniu 8 października 2019 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o zaliczenie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT za m-c lipiec i sierpień 2019 r. w kwotach odpowiednio 49.709 zł i 52.657 zł na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2014 r. wynikające ż decyzji z dnia 31 lipca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W dniu 18 października 2019 r. strona złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2019 r. z wykazanym zwrotem w wysokości 60.056 zł, a następnie w dniu 21 października 2019 r. kolejny wniosek o zaliczenie zwrotu w wysokości 9.506 zł za miesiąc wrzesień 2019 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2019 r. Podatnik wniósł, aby pozostałą kwotę organ I instancji zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 r. Stosownych zaliczeń dokonano. Zatem konsekwencją nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności były zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług, wykazanych w składanych deklaracjach.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. art. 120, 121 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił zaś, że przywołane przepisy, jak i sposób sformułowania zarzutów z nimi związanych jednoznacznie wskazują, że odnoszą się one do prowadzonego postępowania wymiarowego,

mającego w przedmiocie określenie zobowiązań podatkowych, a nie postępowania prowadzącego do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego, wniosek - zawarty w petitum zażalenia - o uchylenie zaskarżonego postanowienia, nie jest zasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019 r. rzetelnie zgromadził niezbędny materiał dowodowy, a badając istnienie przesłanek do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, dokonał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego kompleksowej oceny wszystkich okoliczności we wzajemnym powiązaniu ze sobą oraz uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

naruszenie przepisów postępowania tj.:

art. 191 w zw. z 239b § 2 O.p. poprzez błędne i bezzasadne ustalenie, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z [...] lipca 2019 r. nie zostanie wykonane przez podatnika, w sytuacji, gdy organ w ogóle nie zweryfikował sytuacji majątkowej strony, nie wziął pod uwagę braku zaległości strony w uiszczaniu należności publiczno-prawnych i uiszczenia przez stronę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. określonego w równolegle prowadzonym postępowaniu, określony podatek dochodowy uiszczono pomimo złożonego odwołania od decyzji określającej ten podatek,

art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak rzetelnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia tj.

niewskazanie jakie okoliczności uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji z nieostatecznej decyzji z [...] lipca 2019 r. nie zostanie przez stronę wykonane,

nieodniesienie się do argumentów zgłoszonych przez stronę w zażaleniu na postanowienie wydane przez organ I instancji w niniejszej sprawie, zwłaszcza do

przywołanych tam orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących na obowiązek organu uprawdopodabniania możliwości niewykonania zobowiązania niezależnie od stwierdzenia przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p.,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

bezzasadnym uznaniu, że stwierdzenie przesłanki zaistnienia krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze swej istoty uprawdopodabnia możliwość niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a tym samym zwalnia organ podatkowy z obowiązku uprawdopodobnienia tej okoliczności,

bezzasadnym uznaniu, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej wówczas, gdy spełniona jest przesłanka tego nadania określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., choć do jej zaistnienia doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu II instancji oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającego postanowienia organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia majątku, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub

strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów wymienionych w tym przepisie, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b 2). Kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca: najpierw organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji, np. z uwagi na kontrowersyjność zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która mogłaby zostać zakwestionowana w dalszym toku postępowania podatkowego lub sądowego.

W art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca świadomie nie nawiązuje do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten dotyczy bowiem innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13).

W omawianej sprawie nie jest sporne zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - co wprost wynika ze skargi. Jednakże, zdaniem skarżącego nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.

W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się w upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., przypadał w tym właśnie roku. Ponieważ w sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające, bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, należy stwierdzić, iż sporne zobowiązania strony uległyby przedawnieniu z końcem 2019 r. W chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 3 października 2019 r., okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące.

5.

Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że w pewnych okolicznościach (które jednak w omawianej sprawie nie zaistniały) fakt złożenia przez podatnika odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, może wskazywać na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego tą decyzją. Jednakże, zdaniem składu orzekającego w dniu dzisiejszym, w takiej sytuacji należy ocenić czy spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. okres w, którym organ pierwszej instancji przekaże odwołanie do organu drugiej instancji może wynieść 14 dni. Stosownie do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy w podstępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Należy również brać pod uwagę czas potrzebny na doręczenie decyzji organu odwoławczego.

Skoro w omawianym przypadku odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłynęło do organu w dniu 28 sierpnia 2019 r. (co jest znane Sądowi z urzędu, gdyż wynika z akt administracyjnych sprawy I SA/Łd 80/20, wszczętej w wyniku skargi na decyzję wymiarową organu odwoławczego), to należy stwierdzić, że organ miał ponad 4 miesiące na załatwienie odwołania, co oznacza, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na upływ terminu przedawnienia - nie było konieczne. Potwierdza to również okoliczność, że w dniu 9 grudnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał decyzję kończącą postępowanie wymiarowe.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy O.p. i ustanowione nimi terminy, należało zatem stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie było uzasadnione przypuszczenie, że wniesione przez skarżącego odwołanie mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia, w obrocie funkcjonowałyby jedynie nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2019 r. Żaden z organów nie wykazał bowiem, że mimo, iż od chwili wpłynięcia odwołania do organu (28 sierpnia 2019 r.) do dnia, w którym upływał termin przedawnienia (31 grudnia 2019 r.), było ponad 4 miesiące, istniało realne ryzyko niedotrzymania terminów, o których mowa w art. 139 § 1 O.p., dotyczących załatwienia sprawy w podstępowaniu odwoławczym, z uwagi np. na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego lub wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę.

Należy zauważyć przy tym, że na etapie postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie, przedmiotowe zaległości zostały uregulowane, gdyż w dniu 8 października 2019 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o zaliczenie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT za m-c lipiec i sierpień 2019 r. w kwotach odpowiednio 49.709 zł i 52.657 zł, na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2014 r. wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uwzględniając ten wniosek, organ dokonał stosownych zaliczeń - co wprost wynika z treści zaskarżonego postanowienia.

Powyższe oznacza, że organ dysponował zarówno środkami finansowymi na pokrycie przedmiotowych zobowiązań, jak i czasem wystarczająco długim aby zakończyć postępowanie wymiarowe decyzją ostateczną.

W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. należy uznać za trafne. Sąd podzielił również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Zgodnie z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania administracyjnego przez sąd administracyjny nie zależy więc od woli tego sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co - zdaniem składu orzekającego w dniu dzisiejszym - miało miejsce w omawianej sprawie.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Ake.

-----------------------

2

8

9