Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 821/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1,art. 181, art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016r. sprawy ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

P. G. (powoływany dalej również jako strona, kontrolowany, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]": nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące: 1) od sierpnia do grudnia 2011r., 2) od stycznia do listopada 2012r., 3) od stycznia do sierpnia 2013r..

Wyżej wskazanymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 sierpnia 2015r.:

- nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r. - łącznie 19.290 zł;

- nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2012r. - łącznie 52.320 zł;

- nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r.- łącznie 31.647 zł.

W motywach każdej z decyzji wskazano odpowiednio na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[.1.]" określające zobowiązania w podatku akcyzowym: 1) za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., 2) za miesiące od stycznia do listopada 2012r., 3) za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. , które zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia "[.2.]".

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że fakt określenia podatnikowi zobowiązań w podatku akcyzowym powoduje bezpośrednio uznanie go za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej w stosunku do stwierdzonych ilości nabytego oleju napędowego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym( j.t Dz.U z 2015r. poz.641) ), zwanej dalej w skrócie "ustawą o autostradach" .

Powołując się na przepisy art. 37h, art.37j ust.1 pkt4, art. 37l ust.1, art. 37m, art. 37n ust.1 i ust.2 i art.37q tej ustawy, organ określił wysokość opłaty paliwowej za wskazane w decyzjach miesiące i lata, według stawek obowiązujących w dacie powstania obowiązku uiszczenia opłaty.

W odwołaniach podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zarzucił decyzjom organu I instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ustawy o autostradach wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę, oraz błędne przyjęcie, że w stosunku do spółki A. oraz, odpowiednio w stosunku do spółki B. nie powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, mimo, iż spółki te posiadały i dokonywały sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzjach Dyrektora UKS z dnia "[.1.]" dotyczących podatku akcyzowego za wskazane okresy rozliczeniowe.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie i oparcie się wyłącznie na decyzjach Dyrektora UKS z dnia "[.1.]" a przede wszystkim, niezbadanie czy firmy C. Sp. z o.o. w BD., E. Sp. z o.o. w F. oraz G. Sp. z o.o. w H. odprowadzały w latach 2011-2013 akcyzę za paliwo i uiściły opłatę paliwową, w jakiej wysokości oraz za jaką ilość paliwa, a także ustalenie, co w rzeczywistości działo się po wprowadzeniu przez A. paliwa do powyższych składów podatkowych, m.in. kto, kiedy, w jakim zakresie i w jakiej ilości wyprowadzał te wyroby ze składu i czy za wyprowadzone paliwo opłacano daniny publicznoprawne oraz komu zostało zbyte przedmiotowe paliwo, jak również poprzez zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie się wyłącznie na decyzjach Dyrektora UKS z dnia "[.1.]" i uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw nabywanych od spółki A. oraz B. na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości, uznanie, iż gotówkowa forma płatności za zakupione paliwa płynne świadczyła o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała, iż od tego towaru nie została we wcześniejszej fazie obrotu zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości, bezzasadne uznanie, iż kontrolowany podmiot nie zachował należytej staranności, podczas gdy podatnik otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa tj. A. oraz B. : KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7,

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy przeprowadzenie powyższych dowodów jawi się zdaniem skarżącego jako konieczne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Postanowieniami z dnia 5 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zgłoszonych w pismach strony z dnia 25 września 2015r. wniosków dowodowych.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanów faktycznych, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu każdej z decyzji organ odwoławczy przytoczył ogólne pojęcia zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy o autostradach

Podał, że według art. 37h wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przywołał treść art. 37h ust. 2 i art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy oraz wskazał, że zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37 k ust. 1 ustawy). Stawki opłaty paliwowej od olejów napędowych określa art. 37m ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach.

Stawki opłaty paliwowej od olejów napędowych na rok 2011 określone zostały w Obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. 2010.97.1133), w stosunku do 2012r. w oparciu do Obwieszczenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P..2011.115.1161), zaś w obniesieniu do 2013r. w Obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P.2012.891).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazywanych przepisów ustawy o autostradach, poprzez przyjęcie, że strona podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej organ odwoławczy uznał, że są one nietrafne. Przepisy Rozdziału 5b ustawy o autostradach precyzyjnie i w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości określając zarówno przedmiot jak i podmiot objęty opłatą paliwową.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zasadniczą podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej były ostateczne w toku postępowania administracyjnego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[.1.]" określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011r. , 2012r. i 2013r. Na podstawie decyzji organu podatkowego I jak i II instancji w sprawie podatku akcyzowego skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy o autostradach spowodowało konieczność uznania strony za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających płacie paliwowej. Słusznie zatem organ I instancji przyjął jako wystarczającą podstawę przedmiotowe rozstrzygnięcia.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że strona zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia. Strona nie była w stanie udokumentować rzetelnymi dowodami faktycznie dokonanych zakupów paliw i nie dysponowała innymi niż zanegowane dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w należytej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że ustalenia będące filarem dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora UKS jak również w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Celnej potwierdzone zostały obszernym materiałem dowodowym, który w pełni odzwierciedlał stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie nosił znamion niekompletności. Ponadto rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego poddane zostały instancyjnej kontroli w administracyjnym toku postępowania, która nie wykazała nieprawidłowości w zakresie prawa materialnego i procesowego.

Dodatkowo organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko strony, że organ pierwszej instancji winien przeprowadzić odrębne postępowanie dowodowe na potrzeby postępowania w zakresie opłaty paliwowej a nie opierać się w tym zakresie na postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Zachowanie takie prowadziłoby bowiem do weryfikowania prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz do samodzielnej, nieuprawnionej w tym zakresie oceny poszczególnych dowodów i okoliczności związanych nierozerwalnie z wydanymi rozstrzygnięciami w podatku akcyzowym.

W świetle regulacji odnoszących się do możliwości określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej Dyrektor Izby Celnej uznał, że wystarczającą podstawą, stanowiącą równocześnie kompletny materiał dowodowy umożliwiający prawidłowe rozstrzygniecie były decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[.1.]" określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013r.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji właściwie przeprowadził postępowanie w sprawach, równocześnie wydając rozstrzygnięcia zgodnie z ustalonym stanem faktycznym.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. G., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o dopuszczenie dowodu z dokumentu – odpowiedzi na interpelację nr 10028, wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-77/14 dołączonych do skarg.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 37j ust. 1 pkt4, art. 37k ust. 1 u.p., wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego opłaty akcyzowej, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę, oraz błędne przyjęcie, że w stosunku do spółki A. i B. nie powstał obowiązek podatkowy, mimo iż te spółki posiadały i dokonywały sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzjach Dyrektora UKS z dnia "[.1.]" utrzymanych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej i uznanie ich za rozstrzygający fakt prawotwórczy w sprawie opłaty paliwowej,

2. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu,

3. naruszanie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie dotyczącym zarówno zapłaty opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu, jak również dochowania należytej staranności po stronie skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłaszanych na etapie postępowania, jak również w poprzez zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów z tego postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzjach w sprawie podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy brak przepisu pozwalającego na zaniechanie dokonania własnych ustaleń i wyjaśnienia sprawy,

4. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, a mianowicie poprzez zaniechanie ustalenia czy i w jakiej ilości A. i B. nabyła od G. Sp. z o.o. olej napędowy, od którego odprowadzono należną akcyzę oraz opłatę paliwową, a także zaniechanie ustalenia kto i w jakiej ilości zakupił od C. Sp. z o.o. paliwo po wyprowadzeniu ze składu podatkowego, w jakim okresie i jakiego pochodzenia oraz ustalenia czy E. Sp. z o.o. zapłaciła akcyzę i opłatę paliwową za paliwo odsprzedane do A. i B. wyprowadzone ze składu podatkowego,

5. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw płynnych nabywanych od spółki A. i B. na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza oraz opłata paliwowa w należnej wysokości, mimo iż uzyskane przez odwołującego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż od wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy i w takim też przeświadczeniu skarżący, jak również szereg innych podmiotów gospodarczych, dokonywał transakcji zakupu paliwa,

6. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż gotówkowa forma płatności za zakupione paliwa płynne świadczyła o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała, iż od tego towaru nie została we wcześniejszej fazie obrotu zadeklarowana lub określona akcyza i opłata paliwowa w należnej wysokości,

7. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że kontrolowany podmiot nie zachował należytej staranności, podczas gdy podatnik otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa: A. oraz B., tj. KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7,

8. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych zawnioskowanych w pismach skarżącego, w sytuacji gdy przeprowadzenie wskazanych dowodów jawi się jako konieczne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i brak jest przepisu, który pozwalałby na odstąpienie przez organ od przeprowadzenia postępowania dowodowego, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

9. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż zaewidencjonowane faktury VAT, na których jako wystawca widnieje A. i B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i nie składały deklaracji VAT w spornym okresie, w sytuacji gdy transakcje zakupu paliwa przez skarżącego, co potwierdzają organy obu instancji miały miejsce, a A. i B., mimo niewykonywania obowiązków podatkowych były zarejestrowanymi, aktywnymi podmiotami gospodarczymi, posiadającymi koncesję na obrót paliwami, jak również czynnymi podatnikami VAT, w związku z czym to A. i B. winny, jako sprzedawcy, odpowiadać za wszelkie nieuiszczone zobowiązania podatkowe związane ze zbyciem paliwa, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało określeniem zobowiązań w opłacie paliwowej.

W treści skarg skarżący zakwestionował stanowisko organów opierających swoje ustalenia wyłącznie na decyzjach Dyrektora UKS z dnia "[.1.]" dotyczących zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy i bezzasadnie odmawiające realizacji wniosków dowodowych strony w sprawach opłaty paliwowej.

Tymczasem w ocenie skarżącego decyzje Dyrektora UKS błędnie uznały, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na skarżącego. Przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych winno dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy lub podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżący powołał się w tym zakresie na interpretację Ministra Finansów z 2 grudnia 2011r. nr IPPP3/443-1495/11-2/JK, jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 października 2011r. sygn. akt III SA/Po 643/11. Wskazał, że odpowiednio A., B. prowadziły działalność gospodarczą na podstawie wpisu do odpowiednich rejestrów, bezspornie też były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT oraz posiadały koncesję na obrót paliwami. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, na którą powołuje się organ podatkowy, iż spółki te w okresach objętych postępowaniem nie składały deklaracji VAT, gdyż jest to jedynie zobowiązanie podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT, którego niedopełnienie wiąże się ze stosownymi konsekwencjami przewidzianymi w przepisach, nie stanowi natomiast o utracie statusu przedsiębiorcy.

Organy zaniechały całkowicie ustalenia czy, kto i w jakiej ilości zakupił od C. paliwo po wyprowadzeniu ze składu podatkowego, oraz ustalenia czy E. zapłaciła akcyzę za paliwo odsprzedane do A. wyprowadzone ze składu podatkowego. Opisując transakcję skarżący wywiódł, że nie można wykluczyć, iż E. opłaciła opłatę paliwową i akcyzę po dokonaniu zakupu oleju i przed odsprzedażą na rzecz A., nie można także wykluczyć, iż A. odsprzedawała paliwo należące do E., wystawiając fakturę na A.. Podobny proceder mógł dotyczyć C.. Okoliczność, iż akcyza została uiszczona wcześniej niż sprzedaż firmowana przez A. nie wyklucza, iż transakcje dotyczyły paliwa z opłaconą akcyzą, albowiem paliwo mogło następnie być przechowywane w innej bazie przed jej sprzedażą i dopiero później sprzedawane skarżącemu. W tym właśnie zakresie, w celu wyjaśnienia przedmiotowych wątpliwości, jako konieczne jawiło się przesłuchanie także J. S. oraz pracowników firmy transportowej, a także skierowanie zapytań do Urzędów Celnych.

W ocenie skarżącego, postawiony mu przez organy zarzut niedochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta stoi w sprzeczności do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że podjęto czynności w kierunku sprawdzenia spółek w KRS, stwierdzając ich istnienie, jak również i rodzaj organów. Dodatkowo dokonano weryfikacji tożsamości dostawcy J. S., który przedłożył wszelkie niezbędne dokumenty (zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, uiszczeniu akcyzy i innych świadczeń, deklaracji VAT-7, etc.). Nie można pominąć faktu, że faktury wystawiane przez B. zawierały adnotację o zapłaconej akcyzie oraz opłacie paliwowej wraz ze wskazaniem wysokości tych należności. To, że okazywanych deklaracji VAT-7 nie składano nie wyklucza, że takowe dokumenty, jakakolwiek była ich autentyczność, J. S. zostały przekazane, a ten okazywał je swoim kontrahentom. Trudno tym samym wymagać, aby podatnik każdorazowo przed podjęciem współpracy z danym kontrahentem prowadził śledztwo w sprawie ustalenia autentyczności dokumentacji przedstawianej przez kontrahenta, jak również żądania bliżej nieokreślonych dokumentów. Co więcej skarżący posiadał wiedzę, iż wiele znanych mu podmiotów gospodarczych w jego okolicy zakupuje paliwo od ww. spółek, wobec czego kontrahent ten wydał się tym bardziej pewny i bezpieczny. W powyższym kontekście nie można też pominąć okoliczności, iż do 28 maja 2012r. A. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Skarżący już wyjaśniał, że udzielany przy zapłacie gotówkowej rabat spowodował, że taką formę rozliczeń podatnik przyjął i stosował przez cały okres współpracy, w celu obniżania kosztów i nie interesował się możliwością zapłaty przelewem, gdyż było to ekonomicznie nieuzasadnione, aczkolwiek takową możliwość posiadał.

Autor skarg podniósł w zakresie udzielania pełnomocnictwa J. S. do reprezentowania spółek, że prezes P. C. wskazał wprost, iż "nie pamięta co podpisywał, on sam podpisywał tylko przedkładane mu dokumenty". Stąd nie można wykluczyć, że były to też pełnomocnictwa. Kwestia ta nie została ustalona w toku przesłuchania przez organ podatkowy w związku z czym m.in. zgłoszony został wniosek o ponowne przesłuchanie J. S., którego oddalenie jawi się jako bezzasadne.

Zeznania złożone w toku postępowania, w tym przez J. S., powodują, że skarżący nie wiedział i nie mógł uzyskać wiedzy, iż ma do czynienia z de facto nieistniejącym podmiotem. Wskazał, że sposób działania inicjatorów oszukańczego procederu wskazuje, iż nawet gdyby skarżący zażądał większej ilości dokumentów, takowe, jakkolwiek nieautentyczne, pewnie by otrzymał, na co wskazuje chociażby fakt okazywania mu deklaracji VAT w sytuacji, gdy w rzeczywistości dokumenty te nie były składane.

Ponadto organ podatkowy pozornie tylko wykonał wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach śledztwa w sprawie karnej, albowiem nie zapoznał się z całością tego materiału, a jedynie zażądał konkretnych, wybiórczych zdaniem odwołującego, dokumentów w postaci protokołów przesłuchań. Podatnik nie miał możliwości wglądu w akta przedmiotowej sprawy (zarządzeniem z dnia 19 stycznia 2015r. prokurator odmówił udostępnienia akt sprawy karnej o sygn. akt "[...]", które to zarządzenie utrzymane zostało w mocy postanowieniem Prokuratora Okręgowego w "[...]" z dnia 4 lutego 2015r.), a z materiałów zebranych w tej sprawie może wynikać bezpośrednio, iż podatek akcyzowy był odprowadzany, przez kogo, w jakim zakresie, zaś skarżący został pokrzywdzony w wyniku oszustwa. Analiza powyższych akt z pewnością jest istotna dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie m.in. w zakresie dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahenta ze strony skarżącego.

Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Ol 821/15, I SA/Ol 822/15 i I SA/Ol 823/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 821/15 oraz na podstawie art. 106 § 3 w zw. z § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 718), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze i zgłoszone na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134 §1 p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Mogą to być wyłącznie uzupełniające dowody z dokumentów, a więc takie, które nie były przedstawiane i oceniane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Ponadto, dopuszczenie dowodów z dokumentów jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Następuje, gdy sąd uzna, że w sprawie występują istotne wątpliwości, a ich wyjaśnianie nie przedłuży postępowania w sprawie. O takich wątpliwościach można zaś mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych we wniosku dowodowym zawartym w skardze i zgłoszonym na rozprawie, uznając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do jego uwzględnienia.

W szczególności za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a nie można uznawać wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które zapadło po wydaniu zaskarżonej decyzji bez udowadniania, że czyni to w terminie właściwym do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przed organem, który wydał tę decyzję. W szeregu orzeczeń TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa z punktu widzenia relacji między prawem krajowym a prawem unijnym. W zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych.

Sąd jest obowiązany z urzędu brać pod uwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

Trzeba jednak wskazać, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004r. i dotyczy wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez podmiot nieistniejący.

Nie zawiera zatem żadnego odniesienia do norm dyrektywy, stanowiącej wzorzec normatywny krajowych regulacji w zakresie podatku akcyzowego tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego(...) ( Dz.U. UE L 2009.9.12.ze zm.). W szczególności nie może też dotyczyć unormowań w zakresie obowiązku w opłacie paliwowej, którą można uznać za rodzaj podatku obrotowego, o którym mowa w art.1 ust.2 wskazanej dyrektywy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem "dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień".

Wobec powyższego stanowisko TSUE wyrażone w powołanym przez stronę wyroku nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji, określających zobowiązania w opłacie paliwowej.

Odnosząc się zaś do wniosku dowodowego zawierającego wyrok tut. sądu w sprawie o sygn. akt I SA/OI 516/15 wskazać należy, że jest on znany Sądowi z urzędu.

Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji wskazać należy, że analiza akt podatkowych przeprowadzona przez Sąd nie dała podstaw do uwzględnienia skarg.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1, rozumie się - zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, o czym stanowi już art. 37k ust. 1 tej ustawy. Z kolei podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 ustawy jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że rzeczywiście posiadał olej napędowy z niewiadomego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Ustalenia te były w istocie podstawą określenia skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym.

Podkreślić należy, że wniesione skargi opierają się w zasadzie na zarzutach kwestionujących ustalony przez organy stan faktyczny w postępowaniach prowadzonych w sprawach zobowiązań w podatku akcyzowym.

Tymczasem w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonywały ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołały się do ustaleń, które były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym.

Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego tj. art. 37 j.ust.1 pkt 4) i art.37 k. ust.1 ustawy o autostradach, które wskazują na to, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej. Tym samym Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzjach zaskarżonych w niniejszej sprawie. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy prowadziłoby to do weryfikowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz do samodzielnej, nieuprawnionej w tym zakresie oceny poszczególnych dowodów i okoliczności. Należy przy tym dodać, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mógł zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystał. Skarżący wyczerpał administracyjny tok instancji w odniesieniu do decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[.1.]" określających zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., od stycznia do listopada 2012r., od stycznia do sierpnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[.2.]" utrzymał w mocy powyższe decyzję organ I instancji. Postępowanie w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym zostało ostatecznie zakończone, a jego wyniki stały się wiążące dla organu w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej.

Wskazać także trzeba, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 11 lutego 2016r., sygn. akt I SA/OI 273/15, oddalił skargi od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W tej sytuacji natęży stwierdzić , że organy podatkowe - zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l ustawy o autostradach - prawidłowo orzekły o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011r., od stycznia do listopada 2012r., od stycznia do sierpnia 2013. roku, co było następstwem określonego uprzednio zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższe okresy i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy skarżący faktycznie posiadał olej napędowy pochodząc z niewiadomego źródła. Jak już wykazano wyżej, tego rodzaju ustalenia - istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym - były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone. Dodatkowe ustalenia w tym przedmiocie byłyby tym samym niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, że w rozpatrywanym postępowaniu skarżący nie wykazywał, że dokonał wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1,art. 181, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem - jak już wskazano powyżej - organ odwoławczy w przedmiotowym postępowaniu nie miał obowiązku dokonywania ponownej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zasadności nałożenia na skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.