Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1227/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 628/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 628/14, w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2013 r.; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda Odyssey, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej AKCU oraz nieuiszczono należnego podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu ustalono, że nabyty samochód jest pojazdem o nadwoziu 5-drzwiowym, całkowicie przeszklonym z siedzeniami pokrytymi jednakową tapicerką z materiału skóropodobnego, podsufitką jednolitą na całej długości sufitu z widocznymi punktami świetlnymi, kratkami wentylacyjnymi oraz pasami bezpieczeństwa, jednolitą wykładziną podłogową na całej powierzchni podłogi z wyposażeniem wnętrza, na które składały się uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie wewnętrzne, szyby regulowane elektrycznie przód i tył, schowki w drzwiach bocznych, drzwi obite tworzywem sztucznym, radio i głośniki. Ponadto auto wyposażone było dodatkowo w szyberdach, relingi dachowe, poduszki bezpieczeństwa. Za I rzędem siedzeń zamontowana była kratka wraz z płytą wiórową, oddzielająca przestrzeń osobową od części ładunkowej. Na podłodze, za I rzędem siedzeń widoczne były fabryczne miejsca umożliwiające zamontowanie miejsc siedzących dla II i III rzędu siedzeń oraz panel boczny dla III rzędu siedzeń wyposażony w miejsca na napoje i schowki.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2013 r., którą organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 9.911 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując jego argumentację.

Sąd I instancji uwzględniając skargę strony stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania obu rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Sąd, wskazując na treść z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz klasyfikację zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (reguła I), a także na treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo uznały przedmiotowy samochód za wyczerpujący cechy klasyfikującego go do pozycji 8703 – samochód osobowy.

Zastrzeżenia Sądu I instancji dotyczyły kwestii prawidłowości postępowania organów przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego samochodu osobowego marki Honda Odyssey, za cenę 23.904 zł - równowartość 6.000 euro.

Sąd wskazał, iż organy zakwestionowały zadeklarowaną przez stronę wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez niego kwotę za nabyty samochód uznając, że bez uzasadnionych przyczyn wartość ta odbiegała znacznie od wartości rynkowej pojazdu, notowanej na rynku krajowym. Zauważył w tym zakresie, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu pismem z dnia 5 listopada 2013 r. wezwał skarżącego między innymi do złożenia oświadczenia zawierającego opis stanu technicznego samochodu według stanu na dzień sprowadzenia do kraju oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających stopień jego uszkodzeń. Strona w odpowiedzi wskazał, że przedmiotowy samochód został sprowadzony do Polski na przełomie 2010 r. i 2011 r. oraz posiadał liczne uszkodzenia w zawieszeniu i według sprzedawcy był on naprawiany, co wpłynęło na jego wartość określoną na kwotę brutto 6.000 euro.

W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji nie uwzględniły i nie zbadały argumentów wskazanych przez stronę skarżącą, określających zasadność podania wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu. Wartość spornego samochodu ustaliły na podstawie wyceny sporządzonej w oparciu o komputerowy program CARWERT - Eurotaxglass’s, na dzień powstania obowiązku podatkowego (średnia wartość samochodu osobowego marki Honda Odyssey o poj. skokowej silnika 3474 cm3, wyprodukowanego w 2007 r., o przeciętnym stanie technicznym, wynosiła 77.100 zł brutto, cena netto po skorygowaniu o podatek VAT i podatek akcyzowy wynosiła 53.286 zł). Stwierdził również, że w uzasadnieniach obu decyzji brak było określenia szczegółowego podstaw ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu - wartość rynkowa ustalona została na kwotę 79.900 zł, wskaźnik korygujący ustalony zaś został w wysokości 2.800 zł, przy czym organy nie wskazały powodów i elementów składowych tej korekty.

W takim stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), przejawiające się zgromadzeniem i oceną materiału dowodowego, uznając ten materiał za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczyło to w szczególności ustalenia ceny rynkowej na rynku krajowym z pominięciem analizy czynników wskazanych przez skarżącego mogących mieć wpływ na zasadność wskazania wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ponadto, decyzje organów administracji publicznej nie spełniały w tym zakresie wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił również uwagę, że z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie można wywodzić wniosku, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wadliwość zastosowania przepisów procedury skutkowała wadliwością zastosowania powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez błędy w poniższym zakresie, które stanowiły podstawę do uchylenia decyzji administracyjnych, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

1) bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, przez co nastąpiło nieuprawnione uchylenie przez Sąd decyzji organów obu instancji;

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez WSA przy orzekaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy, polegające na oparciu się na wyroku NSA I GSK 582/12 o stanie faktycznym odmiennym od stanu niniejszej sprawy;

3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pakt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nierozważnie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i niewłaściwe uzasadnienie wyroku, polegające na akceptacji niewykazania przez stronę, że zaniżenie ceny samochodu było spowodowane uszkodzeniem tego pojazdu i niezakwestionowaniu, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie stanu uszkodzenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszny zarzut WSA braku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego:

- podczas gdy, wbrew temu co uznaje Sąd, organy poczyniły dostatecznie dużo, dokładnie wyjaśniły sprawę i przeprowadziły postępowanie dowodowe w stopniu wystarczającym,

- przez postawienie hipotezy co do potrzeby dowodu z opinii biegłego jako przesłanki ewentualnego zakwestionowania podstawy opodatkowania z "uzasadnionej przyczyny" dotyczącej znaczącego odbiegania od wartości rynkowej pojazdu;

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowy zarzut niespełnienia warunku odpowiedniego uzasadnienia decyzji, uznanie braku szczegółowego określenia przez organy podatkowe I i II instancji, podstaw ustalenia wysokości rynkowej samochodu – w kontekście odpowiedniego, szerokiego i przekonującego uzasadnienia rozstrzygnięć organów, tj. uzasadnienia spełniającego kryteria określone w tym przepisie;

6) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez sformułowanie w kontekście powyższego, wadliwej wskazówki dla organu co do dalszego postępowania, tj. ponownego oceniania czy podane przez stronę przyczyny wpływające na cenę samochodu uzasadniały rozbieżność z ceną na rynku krajowym.

II. Naruszenie prawa materialnego – art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a mianowicie przyjęcie, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn znacznego odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a przy tym niewłaściwe uznanie, że podatnik jest zwolniony z obowiązku rzetelnego gromadzenia dowodów w sprawie i przekazania informacji organowi podatkowemu, dochodzącemu do ustalenia stanu faktycznego sprawy (z prawdopodobieństwem mogącym skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika). Taka interpretacja Sądu prowadzi do przyzwolenia na unikanie odpowiedzialności w prawidłowym określeniu należnego podatku akcyzowego.

Podnosząc te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec wskazanych podstaw kasacyjnych na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą zatem jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu.

W celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził regulację określoną w art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którą, w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wartości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstaw opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Powyższa procedura powinna być jednak wdrożona wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, jak zaznaczono wyżej, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Proces weryfikacji podstaw opakowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstaw opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opakowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zatem zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenione jest jako niezgodne z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania (por. S. Parulski – Akcyza. Komentarz, wyd. II, lex 2010, teza 3).

Zadaniem Sądu I instancji, kontrolującego zaskarżoną decyzję, jest zaś rozważenie czy obowiązek ten organ należycie wypełnił i czy znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wskazał, że organy zakwestionowały zadeklarowaną przez stronę wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez niego kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionej przyczyny wartość ta odbiega znacznie od wartości rynkowej, notowanej na rynku krajowym. Zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wezwał podatnika do złożenia oświadczenia zawierającego opis stanu technicznego samochodu według stanu na dzień sprowadzenia do kraju oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających stopień jego uszkodzenia. W odpowiedzi podatnik wskazał, że przedmiotowy samochód został sprowadzony do Polski na przełomie 2010 i 2011 r. oraz posiadał liczne uszkodzenia w zawieszeniu i według sprzedawcy był on naprawiany, co wpłynęło na jego wartość określoną na kwotę brutto 6.000 euro. Wobec takiej wypowiedzi organy nie uwzględniły i nie zbadały wskazanych przez skarżącego przyczyn zasadności podanej ceny i przyjęły na podstawie programu komputerowego CARWERT – Eurotaxglass’s, że średnia wartość samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika marki Honda Odyssey, wyprodukowano w 2007 r. o przeciętnym stanie technicznym wynosi 77.100 zł. Przyjęto też wskaźnik korygujący w wysokości 2.800 zł. W tych okolicznościach należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy obu instancji naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Nie poczyniono bowiem ustaleń w zakresie ceny rynkowej samochodu, gdyż pominięto czynniki wskazane przez skarżącego mogące mieć wpływ na zasadność wskazania wysokości podstaw opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu.

Nie przedstawiono też jakiejkolwiek analizy pod kątem wartości pojazdu w państwie sprzedaży. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera żadnej argumentacji wyjaśniającej przyczyny, dla których wyjaśnienie skarżącego, że samochód miał liczne uszkodzenia w zawieszeniu, jest niewiarygodne i w tym względzie należy zgodzić się z Sądem I instancji, że decyzje organów nie spełniają wymogów z art. 210 § 4 O.p., bowiem również decyzja organu I instancji pogłębionej analizy w powyższym względzie nie zawiera.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.