Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 695/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2237/19 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2480 (słownie: dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2237/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ)

z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłym 13 października 2010 r. J. Ż. (ojcu) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt [...]. Na mocy aktu notarialnego z 1 sierpnia 2012 r. dokonała zbycia przedmiotowego prawa za kwotę 220.000 zł. Z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskiwany przychód podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona poniosła szereg wydatków m.in. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży ww. prawa do lokalu mieszkalnego, z tytułu czynszu za lokal mieszkalny, na remont i modernizację domu znajdującego się na działce nr [...] przy ul. [...] w W.

Skarżąca w zeznaniu PIT-39/12 złożonym 30 kwietnia 2013 r. wykazała kwotę

220.000 zł jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych (dalej: Sąd Rejonowy) z 6 lipca 2017 r., sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość skarżącej jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalność gospodarczej. Postanowieniem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy, ustalił plan spłaty wierzycieli skarżącej (postanowienie to stało się prawomocne z dniem 18 stycznia 2018 r.). W dniu 20 lutego 2018 r. złożyła korektę zeznania PIT-39/12, w której zadeklarowała kwotę przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 220.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 0 zł oraz podatek należny w wysokości 41.800 zł. Postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy, stwierdził wykonanie przez upadłą (skarżącą) planu spłaty wierzycieli ustalonego ww. postanowieniem oraz umorzył zobowiązania upadłej (stronie) powstałe przed dniem ogłoszenia jej upadłości i niewykonane w wyniku ustalonego planu spłaty wierzycieli. W dniu 12 października 2018 r. strona ponownie złożyła korektę zeznania PIT-39/12 r., w której zadeklarowała kwotę przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 220.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 220.000 zł oraz podatek należny w wysokości 0 zł. Powyższe uzasadniła ww. postanowieniem Sądu Rejonowego z 11 kwietnia 2018 r. oraz stwierdzeniem, że ewentualne roszczenie powstało lub mogło powstać w 2012 r., czyli przed ogłoszeniem upadłości, podlega w związku z tym umorzeniu, a korekta zeznania PIT-39 za 2012 r. z lutego 2018 r. została złożona bez uzgodnienia z Syndykiem i przy działaniu w błędzie.

Postanowieniem z 6 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Decyzją z 25 kwietnia 2019 r. NUS określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 40.527 zł.

Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z 12 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie NUS. W motywach organ m.in. stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. istniało i było wymagalne w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez NUS, a także istnieje i jest wymagalne na etapie postępowania odwoławczego. Termin przedawnienia upływa bowiem z dniem 24 kwietnia 2023 r.

Odnosząc się do stanowiska strony, zgodnie z którym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na mocy postanowienia z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] podlega umorzeniu. DIAS zauważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacka podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z których ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się zatem na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zatem, jeżeli zobowiązanie podatkowe zostanie prawidłowo przez podatnika obliczone i zapłacone, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Skoro więc podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w zeznaniu podatkowym) kwoty podatku, to podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w działaniu podatnika, czy to w wyniku czynności sprawdzających czy też kontroli podatkowej, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organ podatkowy do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji administracyjnej, określającej wysokość zobowiązania. W związku z powyższym organ stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego, czy to przed NUS czy też drugiej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest w gestii organów podatkowych analiza skutków wydanego postanowienia Sądu o umorzeniu zobowiązań Strony powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych

w wyniku ustalonego planu spłat. W okolicznościach sprawy to strona reprezentowana przez Syndyka w swym dobrze rozumianym interesie powinna zgłosić w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, celem objęcia go planem spłat wierzycieli. DIAS zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego z 6 lipca 2017 r., sygn. akt

[...] została ogłoszona upadłość strony jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W prowadzonym do jej majątku postępowaniu upadłościowym, wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie zostały przez NUS zgłoszone do masy upadłości. Na dzień ogłoszenia upadłości skarżąca nie była bowiem obciążona jeszcze przedmiotowymi zaległościami podatkowymi. W złożonym zeznaniu PIT-39/12 (przesyłka listowa nadana 30 kwietnia 2013 r., wpływ do Urzędu Skarbowego - 2 maja 2013 r.) skarżąca wykazała bowiem, że kwota w wysokości 220.000 zł podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast Syndyk na etapie postępowania upadłościowego nie złożył korekty deklaracji PIT-39. Organ zauważył, że Syndyk masy upadłości, odebrał 8 listopada 2017 r. pismo NUS z 26 października 2017 r., wzywające Stronę do okazania dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe. Zatem, posiadał także wiedzę o prowadzonych wobec Strony czynnościach sprawdzających w zakresie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT[?]39). Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Obowiązek dokonania korekty podatku dochodowego musi być traktowany jako sprawa dotycząca masy upadłości, w rozumieniu art. 160 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: P.u.)

Ponadto podkreślił, że Syndyk, działając w zastępstwie strony, zobowiązany jest

do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na upadłym. Tym samym, obciążanie winą NUS za brak zgłoszenia przedmiotowych zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym jest, zdaniem DIAS, nieuzasadnione.

Organ zauważył, że strona dopiero 20 lutego 2018 r., tj. po wydaniu postanowienia

z 6 lipca 2017 r. o ogłoszeniu upadłości oraz po uprawomocnieniu się w dniu 1 lutego 2018 r. postanowienia z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] w zakresie ustalenia planu spłaty wierzycieli, złożyła korektę zeznania PIT-39/12, w której zadeklarowała podatek do zapłaty w wysokości 41.800 zł. Następnie w dniu 12 października 2018 r. ponownie skorygowała w/w zeznanie podatkowe, nie wykazując tym razem kwoty podatku do zapłaty. Organ podkreślił, że postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego, po zatwierdzeniu wykonania przez upadłą planu spłaty wierzycieli ustalonego postanowieniem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], umorzył zobowiązania upadłej – strony, powstałe przed dniem ogłoszenia jej upadłości i niewykonane w wyniku ustalonego planu spłaty wierzycieli. Zatem, powyższej czynności, tj. złożenia kolejnej korekty deklaracji strona dokonała już po zakończeniu postępowania upadłościowego. DIAS zauważył, że dopiero z chwilą wydania zaskarżonej decyzji z 25 kwietnia 2019 r. obalone zostało domniemanie prawdziwości rozliczenia zawartego w deklaracji PIT-39/12 r., złożonego przez stronę i nastąpiła konkretyzacja zobowiązania podatkowego.

Według DIAS, słusznie NUS uznał, że w sprawie brak było przeszkód prawnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 sierpnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 20 usytuowanego w budynku przy ul. [...]. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje zatem kwestia wezwania przez Sąd Rejonowy - NUS do zgłoszenia wierzytelności. Na przedmiotową zaległość podatkową wynikającą ze złożonej 20 lutego 2018 r. korekty PIT-39, nie został wystawiony tytuł wykonawczy, tym samym administracyjne postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. DIAS stwierdził, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego,

w którym uczestniczą wszyscy wierzyciele upadłego. Z chwilą ogłoszenia upadłości postępowania egzekucyjne zostają zawieszone, a z chwilą uprawomocnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości ulegają one umorzeniu na podstawie

art. 146 ust. 1 P.u. Taka sytuacja jednak w odniesieniu do przedmiotowych zaległości podatkowych nie miała miejsca. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 370f ust. 1 P.u.

i niezastosowania się do postanowienia z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...],

w którym Sąd postanowił o umorzeniu zobowiązań upadłej powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku ustalonego planu spłat wierzycieli, poprzez nieumorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, uznać należy zatem za bezzasadne. Podejmując decyzję NUS określił jedynie właściwą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40.527 zł, gdyż

ma prawo korygować złożone zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie rozstrzygał o możliwości dalszego dochodzenia zobowiązania podatkowego, co sugeruje strona w złożonym odwołaniu. Prawo upadłościowe jest unormowaniem szczególnym w stosunku do prawa podatkowego

w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych,

a nie ich określanie lub ustalanie. W związku z powyższym, DIAS stwierdził, że zarzut dotyczący nieprawidłowej interpretacji zapisów ustawy Prawo upadłościowe jest niezasadny.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej tego czy wydatki poniesione na remont modernizację domu znajdującego się na działce nr [...] przy ul. [...]

w W., położonej na terenie [...], w którym strona zamieszkuje, uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS stwierdził, że wydatki na remont budynku położonego na terenie rodzinnych ogrodów działkowych nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Tym samym zasadnie NUS uznał, że wydatki w łącznej kwocie 217.788,79 zł poniesione przez stronę na remont i modernizację domu znajdującego się na działce nr [...] w [...] przy ul. [...] w W., który nie stanowi własności strony, nie spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z art. 21 ust. 26 ww. u.p.d.o.f. W konsekwencji organ ocenił jak prawidłową decyzję NUS określającą zobowiązanie podatkowe z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 40.527 zł. DIAS za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niedochowanie staranności w zakresie gromadzenia dowodów umożliwiających ich ocenę i zaniechanie przeprowadzenia istotnego postępowania dowodowego.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.

1) wydanie decyzji z naruszeniem prawa, przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego; 2) dokonanie nieuprawnionej interpretacji prawomocnego postanowienia (błędnie nazwanego wyrokiem) z 11 kwietnia 2018 r. Sądu Rejonowego, sygn. akt

[...]; 3) niedochowanie staranności w zakresie zbioru dowodów umożliwiających prawidłową ocenę dowodów; 4) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez DIAS w aspektach istotnych dla sprawy; 5) dokonanie nieuprawnionej oceny dowodów, mimo zgromadzenia dowodów nie wskazujących na takie wnioskowanie; 6) wydanie decyzji w oparciu o stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożone w trakcie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozważając ewentualną bezprzedmiotowość postępowania, wskazał na konsekwencje wydania w dniu 11 kwietnia 2018 r. przez Sąd Rejonowy postanowienia, w którym Sąd ten stwierdziwszy wykonanie przez upadłą - skarżącą planu spłaty wierzycieli ustalonego wcześniejszym postanowieniem umorzył jej zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia jej upadłości i niewykonane w wyniku ustalonego planu spłaty wierzycieli. WSA uznał, że ustalenie, że w następstwie wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia z 11 kwietnia 2018 r. doszło do umorzenia w szczególności ewentualnego zobowiązania (zaległości) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży w 2012 r., czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie w tej sprawie i skutkowałoby koniecznością jego umorzenia (bez określania jego wysokości). Odwołał się do treści art. 49121 P.u., stanowiącego podstawę postanowienia z 11 kwietnia 2018 r. Podkreślając - w ślad za poglądami doktryny - konstytutywny charakter postanowienia o umorzeniu zobowiązań upadłego Sąd analizował, czy ewentualne zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego uległo umorzeniu na mocy ww. postanowienia z 11 kwietnia 2018 r. Podkreślił, że w tym przypadku ewentualne zobowiązanie podatkowe strony powstałoby z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 O.p.) - wobec zarzucanego braku wypełnienia przez nią warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w terminie do końca 2014 r. byłaby ona - począwszy od 1 stycznia 2015 r. - zobowiązana do złożenia korekty zeznania i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie bowiem

z art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku niewypełnienia warunków określonych

w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania,

o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art.45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. W tym kontekście WSA nie zgodził się z organem, że dla istnienia wskazanego zobowiązania znaczenie miałby brak złożenia deklaracji korygującej (oraz wydania decyzji określającej) na dzień ogłoszenia upadłości "Strona nie była bowiem obciążona jeszcze przedmiotowymi zaległościami podatkowymi". Zdaniem Sądu, w tym zakresie należy stwierdzić, że zaległość z mocy prawa istniałaby na dzień ogłoszenia upadłości skarżącej i jako taka podlegałaby zgłoszeniu na jednakowych zasadach jak zaległości innych Wierzycieli.

W konsekwencji, Sąd uznał, że kluczowe znaczenie ma to, czy w następstwie wydania ww. postanowienia z 11 kwietnia 2018 r. (które stało się prawomocne z dniem

24 kwietnia 2018 r.) doszło do umorzenia ewentualnego zobowiązania skarżącej, co zważywszy na treść art. 49121 ust. 1 i 2 P.u. w praktyce oznacza konieczność rozważenia, czy w sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 49121 ust. 2 P.u. dotyczące "zobowiązań, których upadły umyślnie nie ujawnił. Jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu" (tj. wyłączenie skutkujące brakiem umorzenia zobowiązania objętego tym wyłączeniem). Zdaniem Sądu, organ w decyzji, nie odniósł się bezpośrednio do kwestii umyślnego lub nieumyślnego niezgłoszenia przedmiotowego zobowiązania (i nie zgromadził w tym zakresie w sposób wystarczający materiału dowodowego, w szczególności nie dokonując przesłuchania skarżącej na okoliczność umyślnego lub nieumyślnego niezgłoszenia przez nią przedmiotowej wierzytelności) - co ma znaczenie z punktu widzenia umorzenia jej ewentualnego zobowiązania z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (a co za tym idzie bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego), gdyż przesądzenie o nieumyślnym niezgłoszeniu przedmiotowego zobowiązania skutkowałoby bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania podatkowego i koniecznością jego umorzenia (wobec umorzenia ew. zobowiązania podatkowego). Ponadto, zdaniem Sądu, organ w decyzji nie ustalił, czy wierzyciel podatkowy został zawiadomiony o prowadzonym postępowaniu (i w tym znaczeniu brał udział w postępowaniu - co jest niezbędne dla umorzenia zobowiązania), lecz nie zgłosił tego zobowiązania, co również ma znaczenie z punktu widzenia umorzenia ewentualnego zobowiązania (a co za tym idzie bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego), gdyż również wówczas postępowanie to jako bezprzedmiotowe (wobec umorzenia ew. zobowiązania podatkowego) podlegałoby umorzeniu (chociażby nawet sama strona umyślnie nie zgłosiła tego zobowiązania). WSA stwierdził, że wobec braku zgromadzenia przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie można przesądzić na podstawie akt administracyjnych wskazanych kwestii a braki w zgromadzonym materiale dowodowym co do okoliczności braku zgłoszenia przez stronę przedmiotowego zobowiązania podatkowego uniemożliwiają ustalenia, czy umyślnie nie zgłosiła ona przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Braki w tymże materiale dowodowym co do informowania Wierzyciela

o prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu upadłościowym (dokonaniu jego wezwania do zgłoszenia wierzytelności) uniemożliwiają dokonanie oceny, tego, czy doszło do umorzenia ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżącej (chociażby brak jego zgłoszenia przez nią okazał się zawiniony) Sąd podkreślił, że jeśli okazałoby się, że wierzyciel był informowany o prowadzonym postępowaniu upadłościowym

(w szczególności dokonano jego wezwania do zgłoszenia wierzytelności), czego jednak nie uczynił, to należy uznać, że przedmiotowe zobowiązanie (chociażby umyślnie niezgłoszone przez skarżącą) uległo umorzeniu na podstawie postanowienia z 11 kwietnia 2018 r. (stosownie do art. 49121 ust. 1 i 2 P.u.). Zdaniem Sądu, ustalenie, że przedmiotowa zaległość została umorzona na podstawie art. 49121 ust. 1 i 2 P.u. spowoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe i jako takie winno zostać umorzone stosownie do treści art. 208 § 1 O.p.

W tym zakresie, według Sądu, organ w sposób niewystarczający zebrał materiał

w sprawie i w istocie nie dokonał oceny sprawy pod kątem umyślnego braku ujawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz zawiadomienia wierzyciela podatkowego

o prowadzonym postępowaniu i nie zgłoszenia przedmiotowego zobowiązania skarżącej, co uzasadnia stwierdzenie, że zostały naruszone przepisy art. 122,

art. 187 § 1, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesionej na ww. wyrok DIAS zarzucił: naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art, 133 § 1 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187

§ 1, art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, że organ

w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i nie dokonał oceny sprawy pod kątem umyślnego braku ujawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz zawiadomienia wierzyciela podatkowego o prowadzonym postępowaniu upadłościowym i nie zgłoszenia w tym postępowaniu przedmiotowego zobowiązania skarżącej, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że materiał dowodowy sprawy jest wystarczający a ocena tego materiału dokonana przez organ podatkowy jest kompletna i trafna. Wadliwość ta determinowała bezpośrednio wydaniem przez Sąd błędnego rozstrzygnięcia, co tym samym przesądza o jej istotnym wpływie na wynik sprawy. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie

i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organ w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie

i nie dokonał wyczerpującej oceny okoliczności sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia oddalającego skargę.

DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie

skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi; ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy

nie została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w rozszerzonej formie ponowiono argumentację podnoszoną w toku postępowania prowadzonego przed organami.

W piśmie procesowym skarżąca uznając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę kasacyjną należało uznać za zasadną.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest - na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do rozsądzenia, czy akta sprawy uprawniały WSA do uznania, że organ w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i nie dokonał oceny sprawy pod kątem umyślnego braku ujawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz zawiadomienia wierzyciela podatkowego o prowadzonym postępowaniu upadłościowym i nie zgłoszenia w tym postępowaniu przedmiotowego zobowiązania skarżącej.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - stan prawny, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wynikający z niego stan faktyczny przemawiają za słusznością podniesionych przez DIAS zarzutów

kasacyjnych i koniecznością ponownego rozważenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności stanu faktycznego należało ocenić kompleksowo, to jest

z uwzględnieniem odpowiednich przepisów prawa, oraz w ich wzajemnym powiązaniu

i wynikającą z akt chronologią zdarzeń.

Przed przystąpieniem do wyjaśnienia motywów niniejszego wyroku Sąd kasacyjny uznał za konieczne przypomnienie niektórych regulacji zawartych w ustawie P.u., istotnych z punktu widzenia problematyki kontrolowanej sprawy. Z treści art. 4911 P.u. wynika, że przepisy niniejszego tytułu stosuje się wobec osób fizycznych, których upadłości nie można ogłosić zgodnie z przepisami działu II tytułu I części pierwszej. Według art. 4912 ust.1 - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym tytule przepisy

o postępowaniu upadłościowym stosuje się odpowiednio, z tym że przepisów art. 13, art. 21, art. 22a, art. 25, art. 32 ust. 5, art. 36, art. 38, art. 38a, art. 40, art. 74, art. 163, art. 164, art. 307 ust. 1 i art. 361 nie stosuje się. Postępowanie upadłościowe

w sprawach objętych przepisami niniejszego tytułu prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela (ust. 2). Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik, z uwzględnieniem art. 8 i art. 9. Wniosek składa się na formularzu (3. ). Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać: 1) imię i nazwisko, miejsce zamieszkania oraz numer PESEL dłużnika, a jeśli dłużnik nie posiada numeru PESEL - dane umożliwiające jego jednoznaczną identyfikację; 2) wskazanie miejsc, w których znajduje się majątek dłużnika; 3) wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek

i ich uprawdopodobnienie; 4) aktualny i zupełny wykaz majątku z szacunkową wyceną jego składników; 5) spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty; 6) spis wierzytelności spornych z zaznaczeniem zakresu w jakim dłużnik kwestionuje istnienie wierzytelności; wskazanie wierzytelności w spisie wierzytelności spornych nie stanowi jej uznania; 7) listę zabezpieczeń ustanowionych na majątku dłużnika wraz z datami ich ustanowienia, w szczególności hipotek, zastawów i zastawów rejestrowych; 8) oświadczenie dłużnika, że nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 4914 ust. 2 i 3. (ust. 4). Jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza wierzyciel, przepisów ust. 4 pkt 2 i 4-8 nie stosuje się. Przed wydaniem orzeczenia w przedmiocie ogłoszenia upadłości sąd może zobowiązać dłużnika do przedstawienia informacji, o których mowa w ust. 4, w terminie dwóch tygodni (ust. 5.) Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy wniosku o ogłoszenie upadłości, mając na uwadze podmiot, który składa wniosek, oraz zakres informacji, których umieszczenie we wniosku jest niezbędne

(ust. 6.).

Stosownie do brzmienia art. 4915 uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym: 1) wymienia imię i nazwisko, miejsce zamieszkania, adres oraz numer PESEL dłużnika (upadłego), a jeżeli upadły nie posiada numeru PESEL - dane umożliwiające jego jednoznaczną identyfikację; 2) określa, że upadły jest osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej; 3) wzywa wierzycieli upadłego do zgłaszania wierzytelności w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Rejestrze; 4) wzywa osoby, którym przysługują prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomości należącej do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione w księdze wieczystej, do ich zgłaszania w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia

o ogłoszeniu upadłości w Rejestrze, pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu; 5) wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka. Zgodnie z art. 4916 ust. 1 - postanowienie o ogłoszeniu upadłości doręcza się również syndykowi. Ust. 2 -

o ogłoszeniu upadłości powiadamia się właściwą izbę administracji skarbowej oraz właściwy oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

Zgodnie z art. 49114 ust. 1 - po wykonaniu ostatecznego planu podziału, a gdy z uwagi na brak majątku upadłego plan podziału nie został sporządzony - po zatwierdzeniu listy wierzytelności, i po wysłuchaniu upadłego, syndyka i wierzycieli, sąd ustala plan spłaty wierzycieli albo w przypadkach, o których mowa w art. 49116, umarza zobowiązania upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli. Postanowienie o ustaleniu planu

spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli doręcza się wierzycielom. Na postanowienie przysługuje zażalenie (ust. 2). Uprawomocnienie się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania (ust. 3).

Według art. 49121 ust. 1 - po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych

w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania

planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli.

Na postanowienie przysługuje zażalenie. Nie podlegają umorzeniu zobowiązania

o charakterze alimentacyjnym, zobowiązania wynikające z rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, zobowiązania

do zapłaty orzeczonych przez sąd kar grzywny, a także do wykonania obowiązku naprawienia szkody oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zobowiązania do zapłaty nawiązki lub świadczenia pieniężnego orzeczonych przez sąd jako środek

karny lub środek związany z poddaniem sprawcy próbie, jak również zobowiązania

do naprawienia szkody wynikającej z przestępstwa lub wykroczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem oraz zobowiązania, których upadły umyślnie nie

ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu (ust. 2). Po wydaniu postanowienia, o którym mowa w ust. 1, niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałej przed dniem ustalenia planu spłaty wierzycieli z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w ust. 2 (ust. 3).

Uwzględniając powyższe, koniecznym jest zwrócenie uwagi na okoliczności stanu faktycznego tej sprawy. Skarżąca 30 kwietnia 2013 r. złożyła zeznanie PIT-39/12 wykazując w nim, ze źródła przychodów - odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.: przychód

w wysokości 220.000 zł., dochód w wysokości 220.000 zł., kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 220.000 zł., oraz podstawę obliczenia podatku oraz podatek należny w wysokości – 0,00 zł.

Następnie, postanowieniem Sądu Rejonowego z 6 lipca 2017 r., ogłoszono upadłość skarżącej jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Z kolei, postanowieniem z 20 grudnia 2017 r., Sąd Rejonowy, ustalił plan spłaty wierzycieli skarżącej. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 18 stycznia 2018 r. W tym miejscu warto jedynie podkreślić, że uprawomocnienie się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania (art. 49114 ust. 3 P.u.).

Z dalszych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że w wezwaniu z 26 października 2017 r. NUS poinformował stronę, że dokonuje czynności sprawdzających w związku z odpłatnym zbyciem dokonanym aktem notarialnym z 1 sierpnia 2012 r. [pismo doręczone syndykowi masy upadłości - 8 listopada 2017 r.]. Postanowieniem

z 6 listopada 2018 r. NUS – wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe

w sprawie określenia wysokości zobowiązania w p.d.o.f. za 2012 r., z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i osobnym postanowieniem z 6 listopada 2018 r. włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu wymienione kserokopie dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających.

Mając na względzie powyższe zdarzenia należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – jak w niniejszej sprawie. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji,

a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli

w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3).

Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało

i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Warto podkreślić znaczenie prawne deklaracji/zeznania. Jest ono takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte

w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V O.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana

w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa.

Istotnym i umocowanym prawem jest to, że złożone deklaracje nie są i nie muszą być

w określonych terminach weryfikowane przez organ podatkowy. Organ podatkowy ma prawo do skutecznej weryfikacji deklaracji do upływu terminu wydania decyzji wymiarowej (art. 68 O.p.) lub terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

(art. 70 O.p.).

Z powyższego zatem płynie wniosek, że kwota wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej jest kwotą należnego podatku i korzysta z domniemania prawdziwości,

z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne bądź to w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania – w takim wypadku organ wydaje decyzję, bądź też na skutek złożonej korekty takiego zeznania, ta bowiem jest traktowana jak deklaracja. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiących, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym,

w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Konfrontując powyższe uwagi z okolicznościami stanu faktycznego tej sprawy zauważyć należy, że do dnia ogłoszenia upadłości (6 lipca 2017 r.) jak też wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia z 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie ustalenia planu spłaty wierzycieli skarżącej oraz jego uprawomocnienia - 18 stycznia 2018 r. - w obrocie prawnym funkcjonowało wyłącznie zeznanie PIT-39 za 2012 r. złożone 30 kwietnia 2013 r. z wykazaną w nim przez skarżącą kwotą dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 220.000 zł., oraz podatkiem należnym w wysokości – 0,00 zł. Na ww. moment nie wydano również w stosunku do strony decyzji określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. Nadto, akta sprawy nie potwierdzają żeby w toku postępowania upadłościowego istniał dokument wskazujący na wartość ww. zobowiązania, innego niż w zeznaniu. Sama strona nie powołuje się w tym względzie na takowy, choć uprawnionym jest założenie, że to ona była głównym dysponentem wiedzy co do tego, czy i w jakim zakresie zrealizowała warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Na dzień ogłoszenia upadłości, oraz uprawomocnienia się postanowienia wydanego

w przedmiocie planu spłaty wierzycieli wysokość zobowiązania podatkowego za

2012 r. nie była wymagalna, co wynikało ze złożonego zeznania podatkowego z 30 kwietnia 2013 r., albowiem strona, korzystając możliwości zagwarantowanych prawem - uzyskany przychód wykazała w całości jako zwolniony z opodatkowania. Stąd nie sposób uznać, że organ mógł domagać się spełnienia tego określonego świadczenia. Jak to już powyżej zostało zaznaczone, podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w zeznaniu podatkowym) kwoty podatku, ewentualnie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Natomiast organy podatkowe mogą skorygować złożone zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konkretyzując wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie całokształt okoliczności sprawy słusznie organ stwierdził, że przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego, mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu upadłościowym wierzytelności

(w ujęciu podatkowym - zaległości podatkowe) a nie nieznane co do wysokości zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny,

a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależna od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną.

Dla kontekstu niniejszych rozważań istotne znaczenie ma też treść art. 4912 ust. 4 pkt 5 i 6 P.u., w których mowa jest o tym co m.in. powinien zawierać wniosek o ogłoszenie upadłości (odpowiednio - spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, jak też spis wierzytelności spornych). Zaległość musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego.

Okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę w ponownie przeprowadzonej przez Sąd kontroli – w szczególności z racji podniesionej przez WSA kwestii dotyczącej umyślnego braku ujawnienia przez skarżącą przedmiotowego zobowiązania - to z kolei fakt nie ujawnienia we wniosku o ogłoszenie upadłości wierzytelności NUS (co wynik

z pisma Sądu Rejonowego z 28 marca 2019 r.). Z danych ustalonych w tej sprawie wynika bowiem, że w dniu 30 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PlT-39 o wysokości osiągniętego dochodu 2012 r., gdzie jak już wcześniej zaznaczono kwotę 220.00,00 zł wykazała jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21

ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istotne są też daty i powody, które legły u podstaw złożonych przez nią korekt zeznania PIT-39 za 2012 r. oraz fakt wezwania NUS wydanego

w przedmiocie przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących realizacji przesłanek do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej.

Dość zauważyć, że strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PlT-39) w dniu 20 lutego 2018 r., w której zadeklarowała kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 220.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 0 zł oraz podatek należny w wysokości 41.800 zł. - to jest dopiero po uprawomocnieniu się w dniu 1 lutego 2018 r. postanowienia Sądu Rejonowy ustalającego plan spłaty wierzycieli. Wcześniej NUS, pismem z 26 października 2017 r. wezwał stronę do okazania dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe. Syndyk masy upadłości odebrał to pismo 8 listopada 2017 r. Tym samym, uprawnioną jest teza, że posiadał wiedzę o prowadzonych wobec skarżącej czynnościach sprawdzających w zakresie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PlT-39). Przy czym, na ten moment to przede wszystkim strona miała wiedzę, czy i w jakim zakresie zrealizowała warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, by syndyk masy upadłości na etapie prowadzonego postępowania upadłościowego złożył

jednak korekty zeznania podatkowego i by zgłosił przedmiotową wierzytelność publicznoprawną jako znane mu zobowiązanie obciążające masę upadłości.

Słusznie DIAS stwierdził, że to przy uwzględnieniu powyższych danych należało ewentualnie oceniać czy, strona miała świadomość w toku prowadzonego przez Sąd postępowania upadłościowego istnienia zobowiązań podatkowych, których jednak nie zgłosiła, i czy zaniechanie to miało charakter zamierzony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie ponowna ocena sprawy z uwzględnieniem uwag przedstawionych prze skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przyczyn powyższych na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu a wyrok Sądu pierwszej instancji uchylono celem ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 203 pkt 2,

art. 205 § 1, 2 ww. ustawy.