Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 966/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, 4, 5, 5c, 6, 6b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 2a, art. 14c par. 1-2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 57a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] maja 2021 r. L. K. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za zarządzanie.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie będącym przedmiotem wniosku. Nie jest przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG.

Wnioskodawca zamierza podpisać z podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych (dalej jako: "spółka") umowę o zarządzanie portfelem instrumentów finansowych (dalej jako: "umowa o zarządzanie"). Spółka ta na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego prowadzi działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt.4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 328 ze zm. – w skrócie: "u.o.i.f."). Usługi realizowane w ramach umowy o zarządzanie polegają na odpłatnym podejmowaniu i realizacji decyzji inwestycyjnych na rachunek wnioskodawcy w ramach pozostawionych przez niego do dyspozycji spółki środków pieniężnych lub instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 u.o.i.f. (dalej jako: "instrumenty finansowe"), do których to instrumentów ww. przepis zalicza m.in. papiery wartościowe (tzn. akcje, prawa poboru, prawa do akcji - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a. i lit. b. u.o.i.f.).

Decyzje inwestycyjne podejmowane i realizowane są przez spółkę bez uzyskiwania zgody wnioskodawcy na jakąkolwiek decyzję inwestycyjną. Usługi zarządzania obejmują m.in. podejmowanie i realizację następujących decyzji inwestycyjnych: a) nabywanie i zbywanie instrumentów finansowych, b) subskrybowanie i dokonywanie zapisów na instrumenty finansowe wraz ze składaniem dyspozycji ich deponowania oraz innych dyspozycji i oświadczeń wymaganych przy tego typu zapisach, c) deponowanie środków pieniężnych i instrumentów finansowych (dalej łącznie jako: "aktywa") na rachunkach wnioskodawcy, d) realizowanie praw wynikających z posiadania instrumentów finansowych, e) zawieranie transakcji terminowych, f) składanie zleceń, dyspozycji i oświadczeń związanych z lokowaniem w tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania, g) lokowanie środków na rachunkach bankowych, w tym dokonywanie operacji i transakcji złotowych i walutowych, h) dokonywanie innych czynności związanych z zarządzaniem aktywami, zgodnie z umową o zarządzanie.

Osiągane przez wnioskodawcę zyski z operacji realizowanych w ramach świadczenia usługi zarządzania przez spółkę będą stanowiły dla wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") i będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej.

Za świadczenie usług na podstawie umowy o zarządzanie spółka pobiera od wnioskodawcy następujące opłaty: a) opłatę stałą, b) opłatę zmienną.

Wysokość opłat uzależniona jest m.in. od wartości portfela wnioskodawcy. Opłaty za usługi zarządzania pokrywane będą ze środków pieniężnych wchodzących w skład portfela wnioskodawcy. Wynagrodzenie z tytułu stałej opłaty pobierane jest przez spółkę w okresach miesięcznych, w pierwszym dniu roboczym miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który opłata stała jest należna.

Miesięczna stała opłata za zarządzanie równa jest iloczynowi następujących trzech elementów: a) 1/365 stawki rocznej stałej wynikającej z tabeli opłat będącej załącznikiem do umowy (regulamin), b) średniej arytmetycznej wartości brutto portfela, wyliczonej dla wszystkich dni wycen miesiąca, za który naliczana jest opłata, w których obowiązywała umowa o zarządzanie, c) ilości dni kalendarzowych miesiąca, dla którego naliczana jest stała opłata za zarządzanie, w których obowiązywała umowa o zarządzanie.

Natomiast dla opłaty zmiennej okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Opłata zmienna (jeśli nie było zmian strategii albo zamknięcia portfela w trakcie roku) pobierana jest w pierwszym dniu roboczym roku następującego po roku, za który opłata zmienna jest należna. Opłata zmienna będzie naliczana w wysokości równej iloczynowi stawki opłaty zmiennej wynikającej z tabeli opłat będącej załącznikiem do regulaminu umowy, wartości brutto portfela pomniejszonej o naliczoną opłatę od wartości aktywów oraz mniejszej z dwóch wartości liczonych od początku okresu rozliczeniowego: a) różnicy stopy zwrotu jednostki portfelowej i stopy zwrotu z benchmarku, określonego w umowie o zarządzanie, b) różnicy stopy zwrotu jednostki portfelowej i oczekiwanego minimalnego wzrostu, pod warunkiem, że obie wartości wskazane w punkcie a i b powyżej są dodatnie.

Oczekiwany minimalny wzrost, o którym mowa powyżej dla poszczególnych strategii inwestycyjnych określony jest w tabeli opłat będącej załącznikiem do umowy (regulaminem) lub w umowie o zarządzanie. Opłaty za zarządzenie są pobierane przez spółkę niezależnie od osiągnięcia przez wnioskodawcę dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Z dokumentu będącego wyceną portfela na ostatni dzień danego roku kalendarzowego, który będzie udostępniany wnioskodawcy przez spółkę wynikać będzie informacja o wysokości opłaty zmiennej naliczonej za dany rok, niemniej opłata ta pobierana będzie z rachunku wnioskodawcy pierwszego dnia roboczego kolejnego roku kalendarzowego. Opłaty za zarządzanie nie warunkują i nie będą warunkować nabycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych.

Opłaty za zarządzanie nie są/nie będą wydatkiem niezbędnym do dokonania transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Opłaty za zarządzanie pobierane przez spółkę, zarówno stała, jak i zmienna, dokumentowane są fakturami, które wystawiane są w roku kalendarzowym, za który opłaty są należne. Przykładowo faktury dokumentujące opłaty za zarządzanie aktywami należne za 2021 r. zostaną wystawione przez spółkę w 2021 r. Może się również zdarzyć, iż opłata za zarządzenie (opłata stała i zmienna) udokumentowane zostaną fakturami wystawionymi przez spółkę w roku następującym po roku, za który opłaty te są należne (przykładowo faktury dokumentujące opłaty za zarządzanie aktywami należne za 2021 r. zostaną wystawione przez spółkę w 2022 r.). Natomiast zgodnie z regulaminem do umowy o zarządzanie faktyczne obciążenie rachunku z tytułu opłaty zmiennej za 2021 r. nastąpi w roku następnym, tj. 2022 r. Rachunki wnioskodawcy, na których znajdują się aktywa, którymi zarządza spółka są prowadzone przez inny podmiot, (np. bank lub dom maklerski). Tym samym, do wydawania informacji PIT-8C dla wnioskodawcy zobowiązany będzie na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. podmiot prowadzący rachunek wnioskodawcy, a nie spółka.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. czy opłaty za zarządzanie stanowią koszty nabycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych?

2. czy opłaty za zarządzenie stanowią koszty odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających?

3. czy koszty opłat za zarządzenie (opłata stała i zmienna) udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę w roku za który opłaty te są należne będą stanowiły dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w roku w którym zostanie wystawiona faktura przez spółkę dokumentująca opłaty za zarządzanie?

4. czy koszty opłat za zarządzenie (opłata stała i zmienna) udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę w roku następującym po roku za który opłaty te są należne będą stanowiły dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w roku w którym zostanie wystawiona faktura przez spółkę dokumentująca opłaty za zarządzanie?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 powinny być negatywne, a na pytania nr 3 i 4 pozytywne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2021 r., nr [...], uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe w odniesieniu do ustalenia momentu zaliczenia opłat za zarządzanie do kosztów uzyskania przychodów oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskodawca podał, iż opłaty za zarządzanie nie warunkują i nie będą warunkować nabycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych. Ponadto wnioskodawca wskazał, że opłaty za zarządzanie nie są/nie będą wydatkiem niezbędnym do dokonania transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W związku z powyższym organ stwierdził, że zasadnie wnioskodawca przyjął, że opłaty za zarządzanie nie stanowią kosztów nabycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, a także nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu zaliczenia wydatków poniesionych za zarządzanie, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę w roku za który opłaty te są należne oraz udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę w roku następującym po roku za który opłaty te są należne, organ wskazał, że w świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W związku z powyższym organ uznał, że opłaty za zarządzanie (opłata stała i opłata zmienna) podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów - co wynika z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. - w dacie poniesienia. Zatem koszty te mogą być rozliczane za rok podatkowy, w którym zostały przez wnioskodawcę poniesione. Na powyższe wpływu nie ma data wystawienia faktury. W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że nie może przyznać racji twierdzeniu wnioskodawcy, że datą poniesienia kosztu pośredniego w postaci opłaty za zarządzenie (opłata stała i zmienna) będzie wystawienie faktury z tego tytułu przez spółkę, a bez znaczenia pozostanie to kiedy opłaty za zarządzenie zostaną faktycznie pobrane, tj. w roku następującym po roku za który opłaty te są należne.

Zdaniem organu, opłaty za zarządzanie - jako koszty pośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży papierów wartościowych lub instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających - będą stanowić dla wnioskodawcy - koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w roku w którym zostały poniesione, a więc zapłacone na rzecz podmiotu zarządzającego walorami wnioskodawcy. Ponadto organ wskazał, że jeżeli ww. opłaty za zarządzanie będą zapłacone w następnym roku, a dotyczą przychodów uzyskanych w poprzednim roku to nie będą one mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do literalnego brzmienia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z tym przepisem, dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do ustalenia momentu zaliczenia opłat za zarządzanie do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W skardze z [...] października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż:

a) datą poniesienia kosztu pośredniego w postaci opłaty za zarządzanie (opłata stała i zmienna) jest - na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. - moment dokonania zapłaty (moment pobrania opłat z rachunku),

b) opłaty za zarządzanie dotyczące przychodów osiągniętych w jednym roku, a zapłacone roku następnym niż w roku w którym te przychody zostały osiągnięte - na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

c) opłaty za zarządzanie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości tylko wówczas, gdy dotyczą przychodu uzyskanego z całości walorów podlegających zarządzaniu, pomimo, że w ocenie organu opłaty te stanowią koszt pośredni,

2) art. 2a; art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez:

a) nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika, nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa,

b) dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącego w sposób pomijający odniesienie się do interpretacji indywidualnych powołanych we wniosku, a przez to działając w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

c) dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził przekonanie, że za datę poniesienia kosztu o charakterze pośrednim należy uznać moment wystawienia faktury dokumentującej dany wydatek. Jego zdaniem, w analizowanym przypadku momentem poniesienia kosztu pośredniego w postaci opłaty za zarządzanie będzie wystawienie faktury z tego tytułu przez spółkę. Jednocześnie podniósł, że bez znaczenia, wbrew twierdzeniom organu, dla określenia momentu poniesienia kosztu z tytułu opłat za zarządzanie będzie to kiedy te opłaty zostaną faktycznie pobrane. W ocenie skarżącego z uwagi, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują jakie zdarzenie należy uznać za datę poniesienia kosztu w przypadku osób nieprowadzących ksiąg to należy przyjąć, iż datę poniesienia wydatku powinno się utożsamiać z momentem definitywnego obciążenia podatnika określonym wydatkiem.

Ponadto skarżący stwierdził, że opłaty za zarządzanie poniesione w jednym roku (np. 2022 r.), a dotyczące przychodów uzyskanych w poprzednim roku (np. 2021 r.) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Jednocześnie obecne brzmienie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ogranicza takiego sposobu ujęcia w kosztach podatkowych opłaty za zarządzanie. Powyższe, zdaniem skarżącego dowodzi, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zgodnie z jego literalnym brzmieniem opłaty za zarządzanie dotyczące przychodów osiągniętych w jednym roku, a zapłacone w roku następnym niż w roku w którym te przychody zostały osiągnięte nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2022 r., stanowiącym replikę na powyższą odpowiedź na skargę organu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdził, że organ pomimo uznania opłat za zarządzenie za koszty pośrednie sugeruje w wydanej odpowiedzi, że powinny być one rozliczane jak koszty bezpośrednie, tj. wyłącznie w okresie w którym zostaną osiągnięte przychody, których te koszty dotyczą. W ocenie skarżącego, takie podejście organu powoduje, że w przypadku gdyby część zafakturowanej i pobranej opłaty za zarządzenie nie odnosiła się do uzyskanych przychodów, gdyż przychód zostałby uzyskany w innym okresie rozliczeniowym (roku), niż koszt poniesiony - to podatnik nie miałby prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów podatkowych, gdyż poniesienie wydatku miałaby miejsce w innym okresie (roku) niż uzyskanie przychodów. Takie podejście powodowałoby, że skarżący, jak również inni podatnicy, nie mieliby prawa zaliczyć do kosztów wszystkich poniesionych przez siebie wydatków na usługi zarządzania. W konsekwencji podejście to byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychody pomniejsza się o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skarżący podkreślił, że na podstawie art. 22 ust. 4 oraz ust. 5c u.p.d.o.f. koszty pośrednie stanową koszt podatkowy w momencie poniesienia.

Zdaniem skarżącego, uzależnianie momentu ujęcia w kosztach podatkowych kosztów pośrednich jakim są opłaty za zarządzanie od momentu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych lub instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. W związku z tym skarżący uznał, że w odpowiedzi na skargę organ kreuje dodatkowy warunek niewynikający z żadnych przepisów umożliwiający zaliczenie do kosztów podatkowych kosztów pośrednich w postaci osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży papierów wartościowych lub instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Postanowieniem z [...] marca 2022 r. Sąd przekazał sprawę do rozpoznania na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz w kontekście art. 22 ust. 4 i ust. 5c u.p.d.o.f., wyrażono stanowisko, według którego datą poniesienia kosztu pośredniego w postaci opłaty za zarządzanie portfelem instrumentów finansowych jest data pobrania środków pieniężnych z rachunku bankowego, a nie data wystawienia faktury. Ponadto organ wskazał, że jeżeli ww. opłaty za zarządzanie będą zapłacone w następnym roku, a dotyczą przychodów uzyskanych w poprzednim roku, to nie będą one mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do literalnego brzmienia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań Sąd zwraca uwagę, że skarżący zaskarżył interpretację w części, w jakiej organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia opłat za zarządzanie portfelem instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów. Tak wskazany zakres zaskarżenia interpretacji oraz zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów, wyznaczają granice sądowej kontroli w tym postępowaniu (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

Organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącym, że opłaty za zarządzanie nie stanowią kosztów nabycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, a także nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (s. 15 interpretacji). Z powyższego wynika, że nie jest sporną kwestia, czy przedmiotowe wydatki są kosztami pośrednimi, sporne natomiast jest ustalenie momentu ich poniesienia i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle tak zarysowanej płaszczyzny sporu wyjaśnić należy, że zgodnie

z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Według art. 22 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny jest także art. 22 ust. 6b ustawy, według którego, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W świetle powołanej regulacji podkreślić należy, że koszty pośrednie, nie mają związku z konkretnym przychodem, jednak służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Zasadą natomiast jest, że to koszty bezpośrednie potrącane są od przychodów w roku, którego dotyczą (wyrok NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 510/15; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10).

Cytowany wyżej przepis z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. nakazuje potrącenie kosztu w ściśle określonym momencie traktując go jako definitywnie poniesiony na gruncie danej ustawy podatkowej (wyrok NSA z 13 czerwca 2018 r., II FSK 2164/16). Z kolei przepis art. 22 ust. 6b tej ustawy w sposób konkretny wskazuje dzień poniesienia kosztu, którym jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zasada ta dotyczy jednak podatników którzy prowadzą księgi przychodów i rozchodów, a ponadto spełniają warunek możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do konkretnego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, skarżący nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponoszone wydatki udokumentowane są natomiast fakturą, a z uwagi na rodzaj opłat (miesięczne i roczne), nie ma wątpliwości co do możliwości przyporządkowania tych wydatków (jako kosztów pośrednich) do danego roku podatkowego. Pojawia się w tej sytuacji – w ocenie Sądu - wątpliwość, czy w świetle powołanych przepisów istnieją uzasadnione przesłanki do różnicowania sytuacji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, od sytuacji skarżącego. W ocenie Sądu, z uwagi na istotę kosztów pośrednich i w sytuacji udokumentowania ich poniesienia fakturą, takie różnicowanie sytuacji podatników nie ma uzasadnionych podstaw. Skoro w okolicznościach tej sprawy ponoszone wydatki z tytułu kosztów pośrednich udokumentowane są fakturą i nie ma wątpliwości, którego okresu rozliczeniowego dotyczą, to miarodajnym momentem dla określenia daty poniesienia wydatku i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów powinien być dzień wystawienia faktury, zgodnie z zasadą zawartą art. 22 ust. 6b w związku

z art. 22. ust. 5c i ust. 6 u.p.d.o.f.

Wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięte powinny być w tych okolicznościach na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a o.p., na co trafnie zwrócił uwagę skarżący. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługują zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji powyższego za zasadny także uznać należy zarzut naruszenia

art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p.

Sąd zauważa, że przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego pociąga za sobą daleko idące konsekwencje, wykraczające poza granice wniosku, wyznaczone treścią pytań nr 3 i 4. Organ wypowiedział się bowiem także w kwestii sposobu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym uznając, że jeżeli opłaty za zarządzanie będą zapłacone w następnym roku, a dotyczą przychodów uzyskanych w poprzednim roku, to nie będą one mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Sądu słusznie podniósł skarżący w piśmie z 28 lutego 2022 r., że mimo uznania przez organ wydatków skarżącego za koszty pośrednie, to z przedstawionej argumentacji wynika, że powinny być one rozliczone jako koszty bezpośrednie, tj. wyłącznie w okresie, w którym zostaną uzyskane przychody, których te koszty dotyczą. Zasadnie skarżący zauważył, że przy takim podejściu, w ogóle byłby pozbawiony możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której przychód ze zbycia papierów wartościowych lub innych instrumentów finansowych byłby uzyskany w innym okresie rozliczeniowym, niż koszt poniesiony.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie przedstawia skarżącemu jasnego stanowiska co do spornej kwestii. Nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, że na wstępie rozważań organ zgodził się ze skarżącym co do kwalifikacji tych wydatków jako kosztów pośrednich, co jest przede wszystkim konsekwencją uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe w przypadku pytań nr 1 i 2. Jak zaznaczono już wyżej, kwalifikacja ww. wydatków jako kosztów bezpośrednich czy pośrednich w ogóle nie była objęta przedmiotem sądowej kontroli (skarżąca nie zaskarżyła interpretacji w tej części).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że przedstawione przez organ stanowisko co do sposobu rozliczenia tych wydatków w danym roku podatkowym w powiązaniu z uzyskanymi przychodami (co ma miejsce w przypadku kosztów bezpośrednich) jest niespójne. W tym zakresie Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p.

w związku z art. 121 § 1 o.p.

Nie ma natomiast racji skarżący co do zarzutu nie odniesienia się przez organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji do powołanych interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 6 i 6b u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu zasady zawartej w art. 2a o.p.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).