Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 19/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., Nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec 2009r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej skarżącemu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech, niżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez P. W. "A. " o nr :

1) [...] z 1 dnia lipca 2009r. o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł,

2) [...] z dnia 15 lipca 2009r. o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł,

3) [...] z dnia 29 lipca 2009r. o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, iż A. W. nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie zadeklarował w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009r. (deklaracja zerowa) należnego podatku VAT wynikającego z w/w trzech faktur VAT oraz, że nie posiada ich kopii. Ponadto, przesłuchany w dniu 7 stycznia 2010r. zeznał, iż nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych w/w fakturami, jak też nie posiadał środków na zakup materiałów budowlanych i nie zatrudniał pracowników. W trakcie zeznań szczegółowo opisał, jak doszło do wystawienia zakwestionowanych faktur oraz pozostałych dokumentów (umowy z załącznikami, harmonogramy robót) oraz potwierdził, iż nie otrzymał od S. T. kwoty ([...] zł) wynikającej z przedłożonych pokwitowań KP, a jedyne kwoty, jakie otrzymał to [...] zł tytułem zaliczki (otrzymane w dniu podpisania umów) oraz [...] zł (otrzymane we wrześniu 2009r.). Wobec tego, organ nie dał wiary zeznaniom S. T. z dnia 25 stycznia 2010r. i z dnia 15 lutego 2010r., w których oświadczył on, iż to firma A. W. PW "A. " wykonała usługi budowlane udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT, za które zapłata nastąpiła w gotówce, co jego zdaniem potwierdzają wystawione w dniach 1, 15 i 30 lipca 2009r. pokwitowania KP. Według jego zeznań, to właśnie A. W. "zgodnie z umową zabezpieczył maszyny budowlane oraz materiały typu: cement i piach", roboty budowlane wykonywali ludzie przez niego zatrudnieni.

Na podstawie oględzin działek budowlanych nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w U. [...] ustalono, iż na działce [...] na dzień czynności, tj. 22 grudnia 2009r. znajdował się budynek w trakcie budowy, natomiast na działkach [...] i [...] - dom w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym. Organ pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji, nie kwestionując faktu wykonania usług budowlanych tj. wybudowania budynków na w/w działkach, stwierdził jedynie, iż nie wykonała tego firma A. W. "A. ". W konsekwencji, zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w trzech faktur VAT, uznając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i rzeczywistego obrotu, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

We wniesionym odwołaniu, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz materialnego prawa podatkowego, a w szczególności :

- art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie.

Podtrzymując swoje dotychczasowe odmienne od organu stanowisko, zarzucił nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością. Do odwołania dołączył kserokopię oświadczenia A. W. z dnia 27 stycznia 2010r. skierowanego do [...] Urzędu Skarbowego w L. potwierdzającego wykonanie przez niego usług budowlanych na działkach o nr [...], [...] i [...] położonych w miejscowości U..

Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów, stwierdzając, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a nadto, że w myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, zwrócił uwagę, iż zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie nie ma wątpliwości, iż podatek naliczony wynikający z faktury VAT niedokumentującej realnego zdarzenia gospodarczego nie daje nabywcy prawa do odliczenia z dokumentu obarczonego taką wadą.

Podkreślając istotę podatku VAT, wskazał, że w zakresie uzyskania przez podatnika tego podatku prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest udokumentowanie wykonywanych czynności fakturami VAT, przy czym nie wystarczy jedynie ich posiadanie, lecz niezbędne są dowody potwierdzające wykonanie czynności opodatkowanej.

Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik – zdaniem organu odwoławczego – ustalenia dotyczące niewykonania przedmiotowych usług budowlanych, organ pierwszej instancji oparł na wnikliwie zgromadzonym materiale dowodowym, wykorzystując przy tym dowód z przesłuchania świadka A. W. właściciela firmy "A. ", materiał z kontroli przeprowadzonej u w/w oraz pozostały materiał dowodowy. Stwierdzono mianowicie, iż A. W. nie posiadał kopii trzech zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w m-cu lipcu 2009r. na rzecz S. T.. Faktur tych nie ujął również w ewidencji sprzedaży VAT i nie zadeklarował w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009r. (deklaracja zerowa). Ponadto, w oparciu o zeznania A. W. ustalono, iż jego firma (zarejestrowana, lecz nie świadcząca usług) nie wykonała żadnych usług budowlanych na rzecz skarżącego. Jakkolwiek skarżący jako "zamawiający" zawarł umowy o roboty budowlane nr 01/07/2009 i nr 02/07/2009 z "wykonawcą" A. W., które miały polegać na wykonaniu robót ogólnobudowlanych odpowiednio: budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, I i II kondygnacji na działce o nr [...] i [...] w U. oraz domu wolnostojącego na działce nr [...] w U. , to jednak wykonał je we własnym zakresie. Potwierdził to A. W. w zeznaniach z dnia 7 stycznia 2010r., w których szczegółowo opisał okoliczności, w jakich zostały podpisane w/w umowy oraz inne dokumenty z nimi związane. Zeznał on bowiem, że: "W drugim kwartale, na przełomie maja i czerwca otrzymał propozycję wykonania robót budowlanych od S. T.. Był tym zainteresowany i zaczął szukać ludzi, którzy mogliby pomóc mu wykonać te roboty i których mógłby zatrudnić. W miesiącu lipcu 2009r. dokładnej daty nie pamiętał, spotkał się z T. w jego biurze w U. w celu podpisania wszystkich potrzebnych dokumentów. Podczas tego spotkania podpisał jakieś umowy z załącznikami i chyba harmonogramami robót, na daty nie zwracał uwagi. Podczas tego spotkania wystawił również faktury na wykonanie robót, wypełniając je zgodnie z uzgodnieniami dokonanymi z T. . Do dnia wystawienia tych faktur żadnych robót nie wykonał. Nie doszło do tego, gdyż ciągle zwlekał z ich rozpoczęciem: z powodu uzgadniania szczegółów i braku środków na zakup materiałów przeciągnęło się to do listopada. Wtedy, w czasie bezpośredniej rozmowy - pod koniec listopada lub na początku grudnia - T. powiedział, że roboty te będą zrobione i on nie ma się o co martwić." Te same okoliczności A. W. podał do protokołu przesłuchania z dnia 19 lipca 2010r., dodając, iż "od 2000 roku praktycznie nie wykonywał działalności w branży budowlanej oraz, że z T. znają się od czasów licealnych, T. wiedział, że szuka zajęcia w tej branży i zaproponował mu współpracę przy wznoszeniu budynku w U. ", "idea była taka, że miał otrzymać pożyczkę z pomocą T. na wykonanie tych robót; miał zorganizować grupę współpracowników i wykonać prace w określonym zakresie, nie wymagające specyficznych uprawnień, ponownie stanowczo podał, że w U. nie wykonywał żadnych robót".

Powyższe zeznania zostały uznane za pozostające w sprzeczności z zeznaniami S. T. (z dnia 25 stycznia 2010r., z 15 lutego 2010r. oraz 19 lipca 2010r.), w których to twierdził, iż prace budowlane (roboty murarskie bez fundamentów i robót ziemnych) na należących do niego działkach nr [...], [...] i [...] wykonała jako podwykonawca firma "A. " reprezentowana przez A. W., zapewniając w tym celu wykwalifikowanych pracowników (7 osób, w tym 5 obywateli U. ) oraz niezbędny do wykonania tych prac sprzęt typu: betoniarka, kielnie, poziomice, przecinarka ściernicowa (gumówka) i materiały tj. cement i piach. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, nie dał jednak wiary tym zeznaniom, jako sprzecznym z całością zgromadzonego materiału dowodowego.

Potwierdzeniem, iż A. W. nie był rzeczywistym wykonawcą przedmiotowych usług budowlanych jest fakt, iż zarejestrowana przez niego od 1995r. działalność gospodarcza od 2000r. nie była wykonywana. Nie prowadził on ewidencji sprzedaży, ani ewidencji zakupów, gdyż nie wykonywał żadnych robót i nie dokonywał żadnych zakupów. Tak więc, sprzecznie z tym co stwierdził skarżący, nie mógł on dostarczyć na teren budowy chociażby cementu i piachu, który miał zapewnić zgodnie z treścią zawartych w dniach 4 i 29 maja 2009r. umów o roboty budowlane. A. W. nie posiadał również kwalifikacji zawodowych, zasobów finansowych oraz osobowych do świadczenia kompleksowych usług budowlanych (zeznał, że miał zamiar wykonywać wszelkie usługi, które nie wymagają jakichś specjalistycznych uprawnień, a ponieważ nie udało mu się skompletować ekipy pracowników, nie szukał specjalnie zleceń bo nie miał z kim pracować, a sam nie miał odpowiednich kwalifikacji). Organ odwoławczy ocenił, że brak personelu technicznego do kierowania pracami budowlanymi oraz do ich wykonania wyklucza możliwość ich realizacji w tak znacznym zakresie (wykonanie budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej oraz domu wolnostojącego) w okresie od dnia 5 maja 2009r. do dnia 30 lipca 2009r. (zeznanie T. z dnia 25 stycznia 2009r. oraz § 4 zawartych umów). Zwrócił nadto uwagę, iż A. W. nie posiadał ani urządzeń specjalistycznych, ani nawet podstawowych narzędzi niezbędnych do wykonania prac budowlanych polegających na wznoszeniu ścian fundamentowych, nośnych i działowych, wykonaniu stropów oraz izolacji wewnętrznej i zewnętrznej.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż A. W. wykonał roboty budowlane w ustalonych terminach, a po ich zakończeniu doszło do sporządzenia częściowych i końcowych protokołów odbioru, po czym wystawił faktury VAT, a zapłatę potwierdził na dowodach KP własnoręcznym podpisem, organ odwoławczy zauważył, iż A. W. nie negował prawdziwości dzienników robót, faktur jak również oryginalnych podpisów na drukach KP. Niemniej jednak wielokrotnie i stanowczo stwierdzał, iż nie wykonał żadnych robót budowlanych na działkach położonych w U. . Nie pamiętał, czy podpisywał protokoły odbioru robót, bo podpisywał różne dokumenty. Odnośnie dokumentów KP, A. W., przyznając, że to on był ich wystawcą, jednocześnie zaprzeczył, aby było to w lipcu, a prawdopodobnie we wrześniu. Pieniędzy, na które są wystawione dowody KP nie otrzymał. Posiada kopie tych dowodów KP. Otrzymał tylko zaliczkę w kwocie [...]zł, a potem łącznie ok. [...] zł. Nie zwrócił tych zaliczek, były one wypłacone od maja do września w różnych kwotach.

W świetle powyższych sprzecznych zeznań, w ocenie organu II instancji, nie bez znaczenia dla całej sprawy pozostają również okoliczności regulowania należności wynikających z tych faktur VAT w formie gotówki, bez udziału świadków. Potwierdzeniem słuszności zajętego w niniejszej sprawie stanowiska są również zapisy w przedłożonych przez skarżącego dziennikach budowy wydanych przez Starostwo Powiatowe w L. w dniu 19 stycznia 2009r. nr 76 i nr 77 oraz w dniu 20 marca 2009r. nr 403.

Dyrektor Izby Skarbowej, zwrócił uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. z 2002r. nr 108 poz. 953 z późn. zm.) dziennik budowy prowadzi się w taki sposób, aby z dokonanych w nim wpisów wynikała kolejność zdarzeń i okoliczności, o których mowa w ust. 1. Co do zasady w myśl w/w rozporządzenia do dokonywania wpisów w dzienniku budowy upoważniony jest m. in. inwestor, kierownik budowy, którym w tym przypadku niewątpliwie był S. T..

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia na pierwszej stronie dziennika budowy inwestor zamieszcza imię i nazwisko lub nazwę (firmę) wykonawcy lub wykonawców oraz osób sprawujących kierownictwo budowy i robót budowlanych, nadzór autorski i inwestorski, podając ich specjalności i numery uprawnień budowlanych. Osoby te potwierdzają podpisem i datą przyjęcie powierzonych im obowiązków. Kolejne strony dziennika budowy, zgodnie z ust. 3 w/w § 6 rozporządzenia, przeznacza się na wpisy dotyczące przebiegu robót budowlanych. Zgodnie z powyższym w sytuacji gdy, jak twierdzi skarżący, wykonawcą usług budowlanych na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] polegających na wzniesieniu ścian fundamentowych, nośnych i działowych, stropów oraz izolacji wewnętrznej i zewnętrznej była firma "A. " A. W., zasadne jest twierdzenie, iż również jej dane winny znaleźć się w prowadzonych przez inwestora w/w dziennikach budowy. Z okazanych dzienników budowy, wynika, iż firma "A. " nie została w nich wymieniona jako wykonawca jakichkolwiek prac budowlanych, w tym prac murarskich (stawianie ścian, stropów i ocieplenia budynków). Z wpisów dokonanych na str. 2 dziennika budowy nr 77, wynika, iż jako wykonawca robót murarskich i dekarskich wskazany został T. D. (upr. bud. [...]), jako wykonawcę przyłącza wodociągowego wskazano P. H. "M. " M. K. (K. K. upr. bud. [...]). Na kolejnych stronach tego dziennika poza wpisami dokonanymi przez kierownika budowy tj. S. T. widnieją wpisy dokonane jedynie przez B. K. uprawnionego geodety (Nr. Upr. [...]), dotyczące usług polegających na wytyczeniu budynku na działce [...] położonej w U. oraz wpis K. K. dotyczący usług polegających na wykonaniu przyłączy wodociągowych.

Z wpisów dokonanych natomiast na str. 1 i 2 w dzienniku budowy nr 76 wynika, iż kierownikiem budowy jest S. T. (upr. bud. [...]), instalacje wodno - kanalizacyjne oraz centralne ogrzewanie wykonała F. U. K. M. K., roboty elektryczne wykonał A. P. - elektryk (upr. bud. nr ew. [...]), a wykonawcą przyłączy wodociągowych było P. H. "M. " M. K. (K. K. upr. bud. [...]). Odpowiednio w dzienniku budowy nr 76 na kolejnych stronach poza wpisami dokonanymi przez kierownika budowy tj. S. T. widnieją wpisy dokonane jedynie przez B. K. uprawnionego geodety (Nr. Upr. [...]), dotyczące usług polegających na wytyczeniu budynku na działce [...] położonej w U. , wpis K. K. dotyczący usług polegających na wykonaniu przyłączy wodociągowych oraz wpis A. P., dotyczący usług elektrycznych polegających na wykonaniu WLZ instalacji elektrycznej.

Z kolei w dzienniku budowy nr 403 na str. 1, jako kierownik budowy wskazany został S. T. (upr. bud. [...]), jako kierownik robót sieci gazowej wraz z przyłączem (sieci sanitarne i gazowe) wpisu dokonał inż. G. W. (upr. bud. Nr [...]). Na str. 2 dziennika jako wykonawcę sieci gazowej wraz z przyłączem wskazano P. , J. W. K. (upr. Bud. [...]). Na kolejnych stronach dziennika budowy nr 403 poza wpisami dokonanymi przez kierownika budowy tj. S. T. widnieje wpis dokonany jedynie przez B. K. uprawnionego geodety (Nr. Upr. [...]), dotyczące usług polegających na wytyczeniu budynku na działce [...] położonej w U. .

W związku z tym, iż dzienniki budowy zgodnie z § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia są przeznaczone do rejestracji (w formie wpisów) przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, przedstawione powyżej wpisy w dziennikach budowy – w ocenie organu odwoławczego – stanowią kolejne potwierdzenie ustaleń, iż A. W. nie świadczył żadnych usług budowlanych na rzecz skarżącego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Ponadto, organ ten zauważył, że wśród dowodów będących, zdaniem strony, potwierdzeniem wykonania przez firmę "A. " robót budowlanych są rozbieżności pomiędzy datą podpisania umów, wystawienia faktur a zapisami w dziennikach budowy. Jak wynika bowiem z przedstawionych umów o roboty budowlane nr 01/07/2009 i 02/07/2009 zostały one zawarte odpowiednio 4 maja 2009r. i 29 maja 2009r. Faktury, które zdaniem strony dokumentują usługi budowlane wykonane w związku z powyższymi umowami wystawione zostały w dniach 1,15 i 29 lipca 2009r., natomiast wpisy dokonane w dziennikach budowy nr 77 i 76 przez S. T., potwierdzające wykonanie usług budowlanych polegających na wznoszeniu ścian fundamentowych, nośnych i działowych oraz wykonanie stropów obejmują okresy odpowiednio od 6 kwietnia 2009r. do 24 kwietnia 2009r. i od 25 kwietnia 2009r. do 10 maja 2009r. Wymienione wyżej rozbieżności skarżący (w dniu 15 lutego 2010r.) tłumaczył możliwością pomyłki w związku z dużą ilością inwestycji, przy czym błąd polegał na przekłamaniu miesiąca kwietnia, bo winien być wpisany maj". Organ zwrócił przy tym uwagę, iż skarżący w dniu 19 lipca 2010r., zeznał, iż w okresie kwiecień - lipiec 2009r., prowadził trzy inwestycje (dom zabudowa bliźniacza działka [...] i dom wolnostojący działka [...] w U. gmina K.), co w jego ocenie czyni niewiarygodnymi zeznania, iż to właśnie duże obciążenie pracą miało wpływ na błędy w dokonanych wpisach w w/w dziennikach budowy.

Przedłożone, na etapie postępowania odwoławczego kompletne (tym razem) dzienniki budowy nr 77 i 76 zawierają stosowne poprawki w zakresie kwestionowanych wyżej dat wykonania spornych usług budowlanych. Jakkolwiek, zgodnie z § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002r. dopuszcza się wprowadzenie poprawek do dokonanych już wpisów w dzienniku budowy w sposób tam opisany, to organ podkreślił, iż wówczas niewłaściwy tekst należało skreślić w sposób umożliwiający jego odczytanie i wprowadzić treść właściwą z jednoczesnym uzasadnieniem wprowadzonej zmiany, dodając, że w skorygowanych dziennikach budowy nr 77 i 76 brakuje uzasadnienia wprowadzonych zmian oraz oddzielnego wpisu o dokonanych poprawkach.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, w tym nabywców nieruchomości położonych na działkach w U. . Jak wynika z ich zeznań, w sprawie prowadzonych prac budowlanych oraz zgłaszanych usterek kontaktowali się oni wyłącznie ze skarżącym. R. G. oświadczyła, iż podczas pobytów na terenie budowy widywała pracowników, lecz nie była w stanie określić, kto z imienia i nazwiska wykonywał prace budowlane oraz ile konkretnie osób pracowało przy budowie nabytego przez nią domu. Drugi nabywca nieruchomości położonej w U. , A. M. zeznał, iż na placu budowy kręciło się sporo ludzi, jego zdaniem byli to obywatele U. lub B. . Na zadane pytanie: "Czy mówi mu coś nazwisko A. W.?" oświadczył: "Wydaje mi się, że był tam człowiek o tym nazwisku. Właściwie jestem pewien. Z widocznych relacji można domniemywać, że był tam jakimś szefem tych pracowników. Główne rozmowy były prowadzone z T. ".

Oceniając te zeznania, organ stwierdził, iż nie potwierdzają one faktu, iż to właśnie A. W. było wykonawcą spornych usług budowlanych. Co prawda świadek A. M. zeznał, iż był człowiek o nazwisku W. , a z widocznych relacji domniemywał on, że był jakimś szefem, niemniej jednak, powyższe nie stanowi niezbitego dowodu potwierdzającego fakt wykonania przez A. W. przedmiotowych robót. Analizując bowiem te zeznania, w konfrontacji z innymi zgromadzonymi w tej sprawie dowodami, w tym zeznaniami samego A. W., trudno jest uznać, iż ewentualny fakt przebywania osoby o nazwisku W. na terenie budowy daje podstawę do stwierdzenia, iż to właśnie A. W. wykonał sporne usługi budowlane.

Odnosząc się do zeznań świadków wskazanych przez stronę jako podwykonawców robót ciesielskich oraz dekarskich na prowadzonych inwestycjach, organ podkreślił, iż jak ustalono na ich podstawie, S. B., który jak stwierdził skarżący wraz z ekipą wykonał więźby dachowe, nie prowadził działalności gospodarczej, zajmował się tylko rolnictwem i jako osoba niepełnosprawna nigdy nie wykonywał prac ciesielskich. Ponadto, jak wynika z jego zeznań, znajomość z T. (poprzednie nazwisko C.), to jedynie przygodna znajomość i nigdy nie była znajomością na gruncie zawodowym.

Na podstawie protokołu przesłuchania H. K., który według zeznań skarżącego jako podwykonawca wykonał roboty dekarskie (dachy), ustalono, iż T. poznał on z ogłoszenia o pracy. Pracował u niego w 2009r. na czarno, bez umowy, przez dwa tygodnie. Nie posiadając uprawnień dekarskich wykonał drobne prace nie wymagające uprawnień na narzędziach i materiale inwestora. Ponadto zeznał, iż na budowie murarką zajmowali się R. , a wśród robotników mogło być dwóch Polaków. Jednak nie potwierdził, czy wśród nich był A. W., podając, że nie zna tego nazwiska.

Powyższe – zdaniem organu II instancji – wskazuje fakt, iż S. T. jako główny inwestor budowy na działkach położonych w U. , sam do końca nie wie kogo zatrudniał do wykonania poszczególnych usług budowlanych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący dwukrotnie wskazywał błędnie nazwisko rzekomego podwykonawcy rbót ciesielskich (protokół przesłuchania z dnia 19.07.2010r. - S. G., pismo z dnia 17 sierpnia 2010r. - S. B.), natomiast przy ostatecznym przesłuchaniu świadka S. B., który to stawił się na wezwanie urzędu, skarżący nie podnosił, iż przesłuchiwana jest osoba niewłaściwa. Przesłuchania wskazanych przez niego świadków, rzekomych wykonawców usług budowlanych dodatkowo potwierdzają fakt, iż nie zawierał on umów na podwykonawstwo poszczególnych prac budowlanych, co więcej zatrudniał pracowników (w tym cudzoziemców - R. lub B. ) na czarno, bez zawarcia jakiejkolwiek umowy o pracę, dzieło, zlecenia. Stanowi to, w powiązaniu z całością zgromadzonego materiału, potwierdzenie faktu, iż personel w trakcie realizacji obu umów zawartych z A. W. zapewniał S. T. i to on ponosił koszty z tym związane.

Odnosząc się do załączonego do odwołania oświadczenia A. W. z dnia 27 stycznia 2010r., odwołującego wcześniejsze zeznania dotyczące wykonania usług budowlanych zgodnie z umowami o roboty budowlane nr 01/07/2009 z dnia 4 maja 2009r. i nr 02/07/2009 z dnia 29 maja 2009r. złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 28 stycznia 2010r., które według pełnomocnika skarżącego stanowiło ewidentną przesłankę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z zeznań A. W. złożonych w dniu 19 lipca 2010r. wynikało, że treści pisma z dnia 27 stycznia 2010r. nie znał i nie on je napisał oraz, że nie składał takiego pisma osobiście. Składał natomiast inne pismo, w styczniu do [...] Urzędu Skarbowego w L. informujące, że jeżeli wpłynie jakieś pismo mówiące o tym, że świadczył jakikolwiek prace na rzecz T. , to nie będzie to jego pismo. Ponadto, po sporządzeniu protokołu, A. W. zeznał, że kopię pisma złożonego do [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 stycznia 2010r. zawierającego oświadczenie o wykonaniu robót budowlanych na działkach [...], [...] i [...] otrzymał w dniu wczorajszym od S. T..

W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego – nie można uznać oświadczenia z dnia 27 stycznia 2010r. za wiarygodny dowód mający znaczenie w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy wynikało z niego, iż stosowne deklaracje podatkowe zostaną złożone w urzędzie skarbowym, natomiast A. W. zeznał, że złożył pierwotnie deklarację zerową, a w dniu 6 stycznia 2010r. złożył korektę, w której wykazał kwoty podatku oraz, że w dniu 5 stycznia 2010r. dowiedział się od T. telefonicznie, że roboty budowlane, na wykonanie których zawarł umowę zostały już wykonane, przez kogo - nie wie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie organu II instancji zasadnie nie przyjęto za wiarygodne dokumentów sporządzonych przez obie firmy tj. T. i PW "A. " jak: umowy, protokoły odbioru robót, faktury VAT oraz dowody wpłaty KP, w sytuacji, gdy w sprawie udowodniono, iż robót budowlanych objętych umowami nr 01/07/2009 z dnia 4 maja 2009r. i nr 2/07/2009 z dnia 29 maja 2009r. nie była w stanie i z pewnością nie wykonała firma "A. " A. W., który nie posiadał żadnych realnych środków do wykonania zleconych prac, stosownych kwalifikacji do świadczenia kompleksowych usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zasobów finansowych niezbędnych do nabywania materiałów budowlanych oraz specjalistycznego sprzętu ani nawet podstawowych narzędzi niezbędnych do wykonywania prac budowlanych, a nadto on sam stanowczo zaprzeczył ich wykonaniu.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając niekwestionowany fakt wykonania przedmiotowych robót budowlanych uznano, iż to właśnie skarżący ponosił całość kosztów związanych z inwestycją tj.: zakup materiałów budowlanych, usług sprzętowych, transportowych, kosztów utrzymania maszyn, urządzeń i narzędzi wraz z kosztami ich eksploatacji, utrzymania zaplecza budowy, kosztów wynagrodzeń i innych. Wykonane przez A. W. czynności w tej konkretnej sprawie polegały jedynie na wystawieniu faktur VAT wraz z innymi dokumentami (protokoły odbioru robót, dowody wpłaty KP) niezgodnymi ze stanem faktycznym. Oznacza to, że dokonał on obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji świadczenia usług budowlanych, a co w konsekwencji dało podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Organ II instancji zwrócił nadto uwagę, iż w dniu [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wydał decyzję nr [...], określił A. W. kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia w miesiącu lipcu 2009r. trzech faktur VAT na rzecz S. T., co jednak nie daje skarżącemu, a więc podatnikowi otrzymującemu te faktury prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach, gdyż zakaz ten bezpośrednio wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu został uznany za niezasadny. Wskazał nadto na prawidłową ocenę organu I instancji co do uznania na podstawie art. 193 § 4, 6 Ordynacji podatkowej, że księga podatkowa za m-c lipiec 2009r. jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w postępowaniu, w zakresie dotyczącym uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2009r., nr [...] z dnia 15 lipca 2009r. oraz nr [...] z dnia 29 lipca 2009r. wystawionych przez A. W.. Ujawnione nieprawidłowości z kolei zobligowały organ pierwszej instancji w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, do określenia stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej wysokości, niż wynikało to ze złożonej deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2009r.

W jego ocenie, nie był zasadny również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do dołączonej opinii inż. Z. K. dotyczącej zakresu robót możliwych do wykonania z materiałów ujętych w fakturach zakupu i remanencie z dnia 31 grudnia 2009r., stwierdził, iż pozostaje ona bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż w żadnym razie nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie przez A. W. przedmiotowych usług budowlanych, a tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia odwołania.

Od tej decyzji, S. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucił:

I/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 6, 7, 75 §1 i 77 k.p.a. poprzez nie zebranie wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przejawiające się nie dopuszczeniem i nie przeprowadzeniem dowodów: z opinii biegłego grafologa, celem ustalenia, czy A. W. złożył podpis pod oświadczeniem z dnia 27 stycznia 2010 r., z okazania A. W. i S. B. świadkom - A. M., A. J. M. i R. G. w celu ustalenia czy prowadzili oni prace budowlane na działkach gruntu : nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w U. [...] oraz konfrontacji;

2/ art. 80 k.p.a. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, co doprowadziło do przyjęcia jedynie na podstawie zeznań A. W., że nie wykonywał on żadnych prac, dyskredytując, nie wiadomo dlaczego pozostałe dowody takie jak: faktury i dowody KP, zeznania świadków oraz oględziny dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego, z których wnikało, że roboty wynikające z umowy a ujęte w wystawionych przez A. W. fakturach były wykonane;

3/ art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania sprzecznie z tym przepisem.

II/. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art., 121 §1, 122 , 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia z dnia 30 listopada 2010r. Prokuratury Rejonowej w [...], sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia na okoliczność, że A. W. zeznał w postępowaniu, iż podpisał oświadczenie złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w L., czemu zaprzeczał przed organami podatkowymi.

Skarżący, potwierdzając, iż A. W. wykonał jako podwykonawca roboty wynikające z zawartych umów, nie zgodził się z zastosowaniem przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit/ a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzucił, iż organy oparły się tylko na zeznaniach A. W. i stwierdzeniu u niego braku kopii faktur, które wystawił, nie dając wiary innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz nie dopuszczając z urzędu dowodów, które pozwoliłyby ustalić, jak się rzecz miała naprawdę. Podał, iż nie może zrozumieć, jak można dać wiarę człowiekowi, który podaje nieprawdę w dokumentach podatkowych, który wystawia faktury /co jest bezsporne/, nie ma ich zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów i nie wykazuje ich w deklaracji podatkowej VAT 7, podobnie, jak i otrzymanej zaliczki w kwocie [...]zł, od której nie odprowadził podatku VAT, a nadto wielokrotnie wchodził w konflikt z prawem. Taka ocena materiału dowodowego, jest jego zdaniem sprzeczna z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W jego ocenie, niezbędne było przeprowadzenie okazania W. i B. właścicielom budowanych domów oraz dokonanie stosownej konfrontacji. Zarzucając, że organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę jego zeznań i argumentów, zeznań M. i G. , oświadczenia z dnia 27 stycznia 2010 r. oraz doświadczenia życiowego, podkreślił, że nie dopuściły one jednocześnie dowodów, które mogłyby rozstrzygnąć, jak było naprawdę. Skarżący stwierdził, iż skoro A. W. zeznał, że swoje oświadczenie widział po raz pierwszy w kilka miesięcy po złożeniu go w Urzędzie Skarbowym, to należało dopuścić dowód z opinii biegłego grafologa, który wypowiedziałby się, czy to on podpisał to oświadczenie, czy nie.

Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że dodatkowym argumentem przemawiającym za fikcyjnością faktur jest to, iż A. W. nie posiadał koparki i betoniarki, skarżący podkreślił, iż w zakresie prac określonych umową nie było prac ziemnych wykonywanych przy pomocy koparki, gdyż fundamenty były wylane, a A. W. miał wykonywać prace murarskie, betoniarkę zaś można wypożyczyć bez problemu, za niewielkie pieniądze, jak też inne maszyny, urządzenia i samochody, zwłaszcza, że otrzymał on zaliczki na poczet wykonywanych robót. Wskazał, że T. T. oraz I. S. mogą potwierdzić, że A. W., a także S. B. wykonywali prace budowlane i za swoje usługi wzięli stosowne wynagrodzenie.

Wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej w [...], skarżący uzasadniał tym, że postanowienie w tej sprawie zostało wydane w dniu [...]r. Wynika z niego, iż A. W. przyznał w postępowaniu przed prokuratorem, że to on podpisał oświadczenie z dnia 27 stycznia 2010 r. odwołujące jego zeznania złożone wcześniej w urzędzie skarbowym. W tej sytuacji, jego zeznania nie mogą być obdarzone wiarą, a zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia, tak jak to się stało w zaskarżonej decyzji .

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech, niżej wymienionych, faktur VAT wystawionych przez A. W. właściciela P. W. "A. " o numerach:

1) [...] z dnia 1 lipca 2009r. o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł,

2) [...] z dnia 15 lipca 2009r. o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł,

3) [...] z dnia 29 lipca 2009r. o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. a. Realizacja tego prawa następuje przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług (art. 86 ust. 2). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Identyczny wymóg stawia obowiązująca kraje Unii Europejskiej Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., która w art. 178 lit a) wskazuje, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie, przepisami Dyrektywy (analogicznie art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwo państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku).

Nie ulega też żadnej wątpliwości, że podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi, a jego fundamentalną zasadą jest zasada neutralności, która polega na zapewnieniu podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług są podstawowym dokumentem, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe".

Za utrwalony należy też uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707), podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest ani samo posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09, G.Prawna 2010/210/4).

W wielu orzeczeniach, Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Podkreślić przy tym należy, iż nie może ulegać wątpliwości, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku.

Ani przepisy prawa krajowego, ani prawa wspólnotowego nie zabraniają organom podatkowym prawa do zażądania od podatnika obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, jak również prowadzenia w tym kierunku stosownego postępowania dowodowego. W braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03 oraz C-484/03).

Należy w tym względzie przypomnieć, że TSWE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego Colomera z dnia 14 marca 2006r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 (por. pkt 52 oraz cytowane tam wyroki ETS i opinie rzeczników generalnych) wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.122, art.187 §1, art.180 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący i jego pełnomocnik uczestniczyli czynnie w tym postępowaniu, składając wyjaśnienia i wnioski dowodowe.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy, organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61).

Odnosząc powyższe regulacje prawne i stanowisko judykatury tak krajowej jak i wspólnotowej do stanu sprawy niniejszej, wskazać trzeba, iż organy podatkowe nie kwestionują, że pomiędzy skarżącym, jako zamawiającym a A. W., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A. ", jako wykonawcą doszło do zawarcia umów o roboty budowlane nr 01/07/2009 z dnia 4 maja 2009r. (k-6/39 akt podatkowych) i nr 02/07/2009 z dnia 29 maja 2009r. (k-6/42 akt podatkowych). Wynika z nich, iż roboty objęte tymi umowami polegać miały na wykonaniu robót ogólnobudowlanych odpowiednio: budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, I i II kondygnacji na działce o nr [...] i [...] w U. oraz domu wolnostojącego na działce nr [...] w U. . Oględziny wymienionych działek potwierdziły, że na działce nr [...] na dzień ich przeprowadzenia znajdował się budynek w trakcie budowy, natomiast na działce o nr [...] i [...] – dom w zabudowie (k-6/2 akt podatkowych).

Organy podatkowe zakwestionowały natomiast fakt wykonania robót budowlanych, których dotyczyły w/w umowy przez A. W.. Trzeba mieć na uwadze, że A. W. w toku całego postępowania stanowczo zaprzeczał twierdzeniom S. T., że wykonywał na jego rzecz jakiekolwiek roboty budowlane, na które wystawił zakwestionowane faktury i podpisał jakieś dokumenty, związane z budowami. Z jego zeznań wynikało nadto, iż nie posiadał on żadnych kwalifikacji zawodowych, zasobów finansowych oraz osobowych do świadczenia kompleksowych usług budowlanych (miał zamiar wykonywać wszelkie usługi, które nie wymagają jakichś specjalistycznych uprawnień), nie posiadał ani urządzeń specjalistycznych, ani nawet podstawowych narzędzi niezbędnych do wykonania prac budowlanych(k- 5/1-4; 45).

Wobec powyższego, nawet z logicznego punktu widzenia, korzystanie z usług wykonawcy, który niczym nie dysponuje (pracownikami, sprzętem, materiałami) nie ma żadnego sensu.

Ocena tych zeznań za wiarygodne nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie nadto organy zwróciły uwagę, iż zeznania A. W. pozostają w oczywistej opozycji do zeznań S. T. (z dnia 25 stycznia 2010r., z 15 lutego 2010r. oraz 19 lipca 2010r., k – 6/1; 5/5-6; 47 akt podatkowych), albowiem wynikały z nich zgoła odmienne okoliczności, a mianowicie, że prace budowlane (roboty murarskie bez fundamentów i robót ziemnych) na należących do niego działkach nr [...], [...] i [...] wykonała jako podwykonawca firma "A. " A. W., zapewniając w tym celu wykwalifikowanych pracowników (7 osób, w tym 5 obywateli U. ) oraz niezbędny do wykonania tych prac sprzęt typu: betoniarka, kielnie, poziomice, przecinarka ściernicowa (gumówka) i materiały tj. cement i piach.

Sąd dostrzega, że w sytuacji konfrontacji zeznań tzw. "1 na 1", w sytuacji, gdy są one diametralnie różne, zawsze będzie zachodziła konieczność obdarzenia wiarygodnością jednych, a pozbawienie waloru wiarygodności tych drugich. Stąd tak ważne jest odniesienie ich do pozostałych dowodów, czemu organy w pełni, w niniejszej sprawie sprostały, powołując się przede wszystkim na zapisy w przedłożonych przez skarżącego dziennikach budowy wydanych przez Starostwo Powiatowe w L. w dniu 19 stycznia 2009r. nr 76 i nr 77 oraz w dniu 20 marca 2009r. nr 403 i zeznania pozostałych świadków.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. z 2002r. nr 108 poz. 953 z późn. zm.) dziennik budowy prowadzi się w taki sposób, aby z dokonanych w nim wpisów wynikała kolejność zdarzeń i okoliczności, o których mowa w ust. 1. Co do zasady w myśl w/w rozporządzenia do dokonywania wpisów w dzienniku budowy upoważniony jest m. in. Inwestor i kierownik budowy, którym w tym przypadku niewątpliwie był S. T.. Jeśli zważyć, że na pierwszej stronie dziennika budowy inwestor zamieszcza imię i nazwisko lub nazwę (firmę) wykonawcy lub wykonawców oraz osób sprawujących kierownictwo budowy i robót budowlanych, nadzór autorski i inwestorski, podając ich specjalności i numery uprawnień budowlanych, a osoby te potwierdzają podpisem i datą przyjęcie powierzonych im obowiązków, zaś kolejne strony dziennika budowy, zgodnie z ust. 3 w/w § 6 rozporządzenia, przeznacza się na wpisy dotyczące przebiegu robót budowlanych, to zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro wykonawcą usług budowlanych na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] polegających na wzniesieniu ścian fundamentowych, nośnych i działowych, stropów oraz izolacji wewnętrznej i zewnętrznej był istotnie A. W., również dane jego firmy i jego wpisy co do następujących chronologicznie czynności budowlanych winny znaleźć odzwierciedlenie w tym dokumencie. Z przedłożonych przez skarżącego dzienników budowy, wynika, iż wpisów takich w nich nie ma. Są natomiast wpisy kierownika budowy tj. S. T., innych podwykonawców, a także uprawnionego geodety (szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Taki stan rzeczy istotnie, z jednej strony stanowi potwierdzenie, iż A. W. nie świadczył żadnych usług budowlanych na rzecz skarżącego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, z drugiej zaś, pozbawia waloru wiarygodności odmiennych wywodów S. T., że było inaczej.

Istotne są także rozbieżności pomiędzy datą podpisania umów, wystawienia faktur a zapisami w dziennikach budowy. Jak wynika bowiem z przedstawionych umów o roboty budowlane nr 01/07/2009 i 02/07/2009 zostały one zawarte odpowiednio 4 maja i 29 maja 2009r. Faktury, które zdaniem skarżącego dokumentują usługi budowlane wykonane w związku z powyższymi umowami wystawione zostały w dniach 1,15 i 29 lipca 2009r., natomiast wpisy dokonane w dziennikach budowy nr 77 i 76 przez S. T., potwierdzające wykonanie usług budowlanych polegających na wznoszeniu ścian fundamentowych, nośnych i działowych oraz wykonanie stropów obejmują okresy odpowiednio od 6 kwietnia do 24 kwietnia 2009r. i od 25 kwietnia do 10 maja 2009r. Ta okoliczność także przemawia za wiarygodnością zeznań A. W., a przeciwko - S. T.. Słusznie, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom tego ostatniego, który te rozbieżności tłumaczył pomyłką w związku z dużą ilością inwestycji, tym bardziej, że z niekwestionowanych ustaleń wynika, iż w okresie kwiecień - lipiec 2009r., prowadził on tylko te trzy inwestycje, których dotyczy spór (zeznania S. T. z dnia 15 lutego 2010r. i 19 lipca 2010r., k – 6/1; 47 akt podatkowych).

Przedłożone, na etapie postępowania odwoławczego kompletne (tym razem) dzienniki budowy nr 77 i 76 zawierające już stosowne poprawki w zakresie kwestionowanych wyżej dat wykonania spornych usług budowlanych, zasadnie uznane zostały za nie spełniające wymogów z § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002r. Świadczy to nadto o ich dokonaniu post fatum, po ujawnieniu tych nieścisłości w postępowaniu podatkowym.

Wbrew wywodom skarżącego, prawidłowo i bez uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) ocenione zostały zeznania świadków w osobach: R. G., A. M., S. B., H. K.. R. G. nie była w stanie określić kto z imienia i nazwiska wykonywał prace budowlane oraz ile konkretnie osób pracowało przy budowie nabytego przez nią domu (k – 58 akt podatkowych). A. M., drugi nabywca, jakkolwiek zeznał, iż na placu budowy kręciło się sporo ludzi, jego zdaniem byli to obywatele U. lub B. , chyba był tam człowiek o nazwisku W. oraz, że główne rozmowy były prowadzone z T. , to jednak zeznania te nie potwierdzają w żaden sposób, że A. W. wykonywał roboty w zakresie wynikającym ze wskazanych wyżej umów, zwłaszcza wobec innych dowodów zebranych w sprawie, a mianowicie zeznań samego A. W. i zapisów w dziennikach budowy. S. B., który jak twierdził skarżący, wraz z ekipą wykonał więźby dachowe, nie prowadził działalności gospodarczej, zajmował się tylko rolnictwem i jako osoba niepełnosprawna nigdy nie wykonywał prac ciesielskich; zaprzeczył stanowczo, aby jakikolwiek prace wykonywał na rzecz S. T.. Ponadto, jak wynika z jego zeznań znajomość z T. to jedynie przygodna znajomość i nigdy nie była znajomością na gruncie zawodowym (k – 60 akt podatkowych). Z kolei z zeznań H. K., który według twierdzeń skarżącego jako podwykonawca wykonał roboty dekarskie (dachy), ustalono, iż S. T. poznał on z ogłoszenia o pracy. Pracował u niego w 2009r. na czarno, bez umowy przez dwa tygodnie. Nie posiadając uprawnień dekarskich wykonał drobne prace nie wymagające uprawnień na narzędziach i materiale inwestora. Ponadto zeznał, iż na budowie murarką zajmowali się R. , a wśród robotników mogło być dwóch Polaków, nie potwierdził, czy wśród nich był A. W. stwierdzając, że nie zna tego nazwiska (k – 61 akt podatkowych).

Z zeznań w/w osób wynika na pewno, że skarżący na przedmiotowych budowach zatrudniał "na czarno" wiele osób, w tym cudzoziemców, natomiast wcale, że A. W. wykonywał sporne prace budowlane.

Odnosząc się do kwestii załączonego do odwołania oświadczenia A. W. z dnia 27 stycznia 2010r., odwołującego wcześniejsze zeznania dotyczące wykonania robót budowlanych zgodnie z umowami nr 01/07/2009 z dnia 04 maja 2009r. i nr 02/07/2009 z dnia 29 maja 2009r. złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 28 stycznia 2010r., podkreślenia wymaga, iż ostatecznie, jak wynika z postanowienia Prokuratury Rejonowej w [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie o sygn. akt [...] (k – 8-12 akt sądowych), dokumentu, z którego dowód Sąd przeprowadził dowód uzupełniający na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), A. W. przyznał się do podpisania w/w pisma. Wbrew jednak oczekiwaniom skarżącego, okoliczność ta wcale nie jest podstawą do pozbawienia wiarygodności jego zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego, a więc pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Zwrócić nadto trzeba uwagę, że organ odwoławczy nie kwestionował w toku postępowania faktu podpisania tego pisma przez A. W., stwierdzając jedynie, że nie uznaje go za dowód wiarygodny wobec jego wcześniejszych zeznań, do czego miał całkowite prawo. Zresztą z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że A. W. konsekwentnie dalej, tym razem już przed innym organem zaprzeczał wykonaniu robót, na które wystawił sporne faktury.

W przedstawionych okolicznościach sprawy – zdaniem Sądu – organy prawidłowo oceniły, przy niekwestionowanym fakcie wykonania przedmiotowych robót budowlanych, że z całą pewnością nie wykonywał ich A. W..

Jeśli zatem, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wykazały również, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie uznały, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowiły one podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, po uprzednim stwierdzeniu, na podstawie art. 193 § 4, 6 Ordynacji podatkowej, że księga podatkowa skarżącego za miesiąc lipiec 2009r. jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie, w zakresie dotyczącym uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Ujawnione nieprawidłowości zobligowały z kolei organ, w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej wysokości, niż wynikało to ze złożonej deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2009r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego powołanych w skardze, Sąd zauważa, iż organy naruszyć ich nie mogły, ponieważ ich nie stosowały. W postępowaniu podatkowym zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, w której stosowne przepisy k.p.a. mają swoje odpowiedniki, a mianowicie: art. 6 k.p.a. w art. 120, art. 7 – w art. 122, art. 8 – w art. 121, art. 75§1 – w art. 180 i art. 181, art. 77 – w art. 187. Sąd, jak już wyżej wskazał, nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń. W szczególności niezasadnym było wywoływanie opinii grafologa celem ustalenia, czy A. W. złożył podpis pod oświadczeniem z dnia 27 stycznia 2010 r., w sytuacji, gdy organ odwoławczy kwestii tej nie oceniał, wskazując jedynie, iż pisma tego nie uznaje za wiarygodne, a to wobec wcześniejszych odmiennych zeznań A. W..

Oceniając natomiast zarzut, iż organy nie przeprowadziły okazania A. W. i S. B. świadkom - A. M., A. J. M. i R. G. w celu ustalenia, czy prowadzili oni prace budowlane na działkach gruntu: nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w U. [...] oraz konfrontacji, podkreślenia wymaga, iż wniosków tych pełnomocnik skarżącego (zresztą profesjonalny – będący doradcą podatkowym) nie składał w toku postępowania podatkowego (również i odwoławczego). W ocenie Sądu, zarzutu tego nie może usprawiedliwiać bierne oczekiwanie podatnika na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy. stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia, sygn. akt I FSK 391/05, internetowa baza orzeczeń). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.