Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 680/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku "A" w K. (dalej - Wnioskodawca, Stowarzyszenie, skarżący) z dnia 29 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, którego członkami zwyczajnymi i założycielami są: Województwo [...] oraz miasta (gminy): K., G., R., C., S., B., Z.

Stowarzyszenie zostało utworzone w oparciu o art. 8b ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, art. 84 ustawy o samorządzie gminnym i działa na podstawie przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz statutu. Jak podniesiono we wniosku, stowarzyszenia tego rodzaju podlegają nadzorowi regionalnych izb obrachunkowych i są samorządowymi osobami prawnymi (zob. Szewc Andrzej, Ustawa o samorządzie województwa. Komentarz. Wyd. ABC 2008, pkt 5).

Do celów statutowych Wnioskodawcy należy:

1) reprezentowanie, promowanie i wspieranie interesów członków Stowarzyszenia w kraju i za granicą, ze szczególnym uwzględnieniem państw członkowskich Unii Europejskiej,

2) podejmowanie działań na rzecz zrównoważonego rozwoju województwa [...]oraz podnoszenia jakości życia jego mieszkańców zgodnie z dokumentami strategicznymi województwa [...] (...),

3) inicjowanie i koordynacja wspólnych przedsięwzięć służących korzystnym przemianom w województwie [...],

4) prowadzenie działalności promocyjnej na rzecz województwa [...]poprzez organizowanie i uczestnictwo w imprezach, targach, wystawach, seminariach, konferencjach, sympozjach, konkursach, wyjazdach studyjnych, misjach gospodarczych adresowanych do różnych grup odbiorców,

5) prowadzenie działalności służącej zacieśnianiu współpracy na linii samorząd-nauka-biznes sprzyjającej wzmacnianiu roli gospodarki województwa [...]w międzynarodowych łańcuchach wartości,

6) wspieranie idei samorządu terytorialnego oraz obrony wspólnych interesów jednostek samorządu terytorialnego,

7) promowanie uczelni wyższych z województwa [...], jako miejsc atrakcyjnych pod względem poziomu i jakości kształcenia.

Jednym z zadań realizowanych przez Stowarzyszenie jest prowadzenie biura regionalnego w B. (dalej - Biuro). Niezależnie od tego Województwo [...] zawarło ze Stowarzyszeniem umowę o współpracy, z której wynika obowiązek prowadzenia tego Biura, zaś podstawą prawną umowy był w szczególności art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa. Wcześniej Biuro prowadzone było przez jednostkę budżetową Województwa [...], zlikwidowaną na podstawie uchwały Sejmiku Województwa [...] nr [...].

W ramach Biura prowadzony jest tzw. "B" - wspólne przedstawicielstwo województw: [...], [...] i [...] w B., funkcjonujące na podstawie zawartego przez te województwa porozumienia. W imieniu Województwa [...] za prowadzenie "B" odpowiada Wnioskodawca.

Następnie wnioskodawca podniósł, że przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy pracownicy Stowarzyszenia zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, którzy od dnia 1 lutego 2018 r. będą wyznaczeni do obsługi Biura w B., podlegać będą z tytułu uzyskanych przychodów ze stosunku pracy opodatkowaniu w Polsce, czy też może w B. Planowany okres zatrudnienia przekroczy 183 dni zarówno w roku 2018, jak i roku 2019 (planowany okres zatrudnienia pracowników upływa z końcem 2019 r.). Wnioskodawca będąc zakładem pracy, stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z poźn. zm. – u.p.d.o.f.), jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Sytuacja zawodowa i rodzina pracowników Wnioskodawcy objętych zapytaniem (obecnie dwóch), ustalona na podstawie ich oświadczeń i informacji będących w posiadaniu Stowarzyszenia, wskazuje na posiadanie miejsca zamieszkania (tj. ośrodka interesów życiowych) znajdującego się w Polsce.

Jak wskazało Stowarzyszenie, w odniesieniu do obydwu pracowników potwierdzają to następujące okoliczności:

1) pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawcę mającego siedzibę w Polsce. Pracownicy nie są zatrudnieni przez inne podmioty, w szczególności nie świadczą w B. pracy na podstawie innych umów (Wnioskodawca jest ich jedynym pracodawcą),

2) pracownicy podlegają systemowi ubezpieczeń społecznych w Polsce, zaś prawidłowość takiego stanowiska potwierdza pisemne wyjaśnienie przedstawione przez ZUS,

3) zatrudnienie pracowników do realizacji zadań Wnioskodawcy w B. (tj. prowadzenia Biura) jest aktualnie planowane na okres do końca 2019 r., co potwierdzają postanowienia umów o pracę,

4) w związku z czasowym świadczeniem pracy w B. pracownicy uzyskali tzw. Zaświadczenie A1, potwierdzające ich ubezpieczenie społeczne w Polsce,

5) pracownicy byli wcześniej zatrudnieni w Biurze Regionalnym Województwa [...]

w B., tj. jednostce budżetowej województwa [...] zlikwidowanej w 2017 r. Obecnie realizują analogiczne zadania jak w 2017 r. i latach poprzednich, to jest w szczególności odpowiadają za prowadzenie Biura reprezentującego województwo [...], w ramach którego funkcjonuje "B".

Wnioskodawca wyjaśnił, że sytuacja życiowa pierwszego pracownika jest następująca:

– jest na stale zameldowany w Polsce,

– jego kariera zawodowa związana jest z Polską, nigdy nie współpracował on z zagranicznym pracodawcą,

– posiada rachunek bankowy od 2002 r. w banku z siedzibą w Polsce,

– opłaca składki ubezpieczenia na życie w funduszu inwestycyjnym działającym w Polsce,

– jest współwłaścicielem samochodu zarejestrowanego w Polsce,

– cała rodzina pracownika (bliższa i dalsza) mieszka na terenie Polski,

– relacje towarzyskie pracownika związane są z Polską,

– nie posiada prawa własności do lokalu mieszkalnego, czy też domu w B. Na okres świadczenia pracy w B. korzysta z wynajętego mieszkania.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że centrum interesów życiowych tego pracownika mieści się w Polsce.

Wnioskodawca przedstawił również sytuację życiową drugiego pracownika, która jest następująca:

– jest na stale zameldowany w Polsce,

– kariera zawodowa związana jest z Polską, nie współpracuje z innym zagranicznym pracodawcą,

– wynagrodzenie za pracę jest przekazywane na konto [...] filii Banku "C",

– cała rodzina pracownika (bliższa i dalsza) mieszka na terenie Polski,

– relacje towarzyskie pracownika związane są najsilniej z Polską,

– wspiera działalność rodzinnej firmy ojca z siedzibą w L.,

– nie posiada prawa własności do lokalu mieszkalnego, czy też domu w B. Na okres świadczenia pracy w B. korzysta z wynajętego mieszkania.

Z tych też względów, zdaniem Wnioskodawcy, centrum interesów życiowych również tego pracownika mieści się w Polsce.

W piśmie z dnia 29 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że nie prowadzi i nie planuje działalności gospodarczej (statut Stowarzyszenia nie przewiduje takiej możliwości). Wskazał także, iż kierowani do pracy za granicą pracownicy zajmują stanowisko Głównego specjalisty ds. Unii Europejskiej oraz Asystenta Biur Regionalnych "B". Są oni odpowiedzialni za realizację postanowień zawartej w dniu [...] r. umowy o współpracy Stowarzyszenia oraz pozostałych zadań statutowych Wnioskodawcy.

W dalszej części uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że umowa o współpracy zawarta przez województwo [...] oraz Wnioskodawcę w § 2 stanowi, że Stowarzyszenie w ramach swojej działalności będzie podejmować działania przez pracę na rzecz intensywnego rozwoju społeczno-ekonomicznego województwa [...], zgodnie z dokumentami strategicznymi województwa [...], a w szczególności będzie:

1) współpracować z organami województwa oraz Urzędem Marszałkowskim Województwa [...],

2) prowadzić biuro regionalne z siedzibą w B., realizujące zadania analogiczne, jak prowadzone do tej pory przez Biuro Regionalnego Województwa [...] w B.,

3) realizować obowiązki nałożone na województwo w związku z zawartymi przez województwo z województwami ościennymi porozumieniami, w tym dotyczącymi prowadzenia "B" oraz jego sekretariatu.

Podniesiono następnie, że powyższe postanowienia § 2 umowy o współpracy są powiązane z pkt 1 preambuły do tej umowy, która w pkt 1 stanowi, że województwo [...], zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się w szczególności: tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji; promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa (art. 11 ust. 2 pkt 1, pkt 6 i pkt 8 ustawy o samorządzie województwa).

Następnie Stowarzyszenie wskazało, że pracownicy odpowiedzialni za prowadzenie Biura w B. mają od dnia 1 kwietnia 2018 r. zmienione za porozumieniem stron umowy o pracę, poprzez wskazanie jako miejsce wykonywania pracy Biuro w B. Wnioskodawca mający siedzibę w Polsce będzie płacił wynagrodzenie pracownikom Biura we własnym imieniu. Wynagrodzenie nie będzie zatem opłacane przez Biuro w B., gdyż Biuro jest wewnętrzną komórką organizacyjną Stowarzyszenia, niemającą osobowości prawej (Biuro prowadzi działalność jako komórka osoby prawnej - Stowarzyszenia). Analogicznie, wynagrodzenia pracownikom nie będzie wypłacać "B", w ramach którego funkcjonuje Biuro Stowarzyszenia. Źródłem finansowania wynagrodzenia przez Stowarzyszenie są składki członkowskie przekazywane przez województwo (jednostkę samorządu terytorialnego), stosownie do § 3 pkt 2 wspomnianej umowy o współpracy. Stowarzyszenie dodało także, że pracownicy Biura nie są funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 pkt 4 Kodeksu karnego, a ponadto z uwagi na profil działania Biura nie wydają decyzji administracyjnych.

Stowarzyszenie w uzupełnieniu wniosku dodało również, że "B" nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 z późn. zm. – dalej Konwencja). W szczególności w ramach "B" (a także Biura w B.) nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy pracownicy Stowarzyszenia zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, którzy od dnia 1 lutego 2018 r. będą wyznaczeni do obsługi Biura w B., podlegać będą z tytułu uzyskanych przychodów ze stosunku pracy opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a zatem czy Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczyć i odprowadzić zaliczki do właściwego polskiego urzędu skarbowego ?

Wnioskodawca prezentując swe stanowisko przywołał art. 3 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 lit. a i b Konwencji. Następnie podkreślił, że pracownicy Stowarzyszenia mają miejsce zamieszkania w Polsce w znaczeniu formalnym (stałe zameldowanie w Polsce), jak również ze względu na lokalizację ośrodka interesów życiowych. Ponadto są oni zatrudnieni u Wnioskodawcy realizującego zadania polskich jednostek samorządu terytorialnego. Z racji więc na to, że Wnioskodawca, utworzony przez jednostki samorządu terytorialnego, jest samorządową osobą prawną (jednostką organizacyjną samorządu, posiadającą osobowość prawną), pracownicy Wnioskodawcy powinni być traktowani jak pracownicy państwowi w sensie funkcjonalnym. Podkreślił przy tym, że analogiczne stanowisko przyjął ZUS w zakresie podlegania tych pracowników pod system ubezpieczenia społecznego w Polsce.

Ponieważ pracownicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, to zdaniem Wnioskodawcy, powinien on jako płatnik obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy do właściwego polskiego urzędu skarbowego (nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek do [...] urzędu skarbowego). Według Wnioskodawcy, stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przepisach Konwencji. Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 lit. a i b w związku z art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji, pracownicy Wnioskodawcy powinni być traktowani jak pracownicy państwowi, świadczący pracę na rzecz organów lokalnych (tj. samorządowej osoby prawnej, realizującej zadania polskich jednostek samorządu terytorialnego), przebywający w B. wyłącznie czasowo, w celu świadczenia pracy w biurze Wnioskodawcy znajdującym się w B.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podniósł, że w sprawie wątpliwości budzi zastosowanie art. 19 Konwencji. Podkreślił, że przepis ten dotyczy osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Zauważył następnie, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "funkcji publicznych". W znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). Natomiast definicja legalna funkcjonariusza publicznego została zawarta w art. 115 § 13 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2204 z późn. zm. – dalej k.k.). Charakteryzując podmioty wyróżnione w tym przepisie, organ poczynił zastrzeżenie, że na podstawie wyraźnego wyłączenia ustawowego status funkcjonariusza publicznego nie obejmuje tych pracowników wymienionych organów, którzy pełnią wyłącznie czynności usługowe. Są to osoby, które nie mają związku z merytorycznymi kompetencjami danej jednostki organizacyjnej, a jedynie ułatwiają (umożliwiają) wykonywanie jej zadań. Wśród nich wymienił m.in. kierowców, sekretarki, maszynistki, gońców, osoby sprzątające, portierów, pracowników zaopatrzenia i obsługi technicznej.

Rozważania w tym zakresie organ interpretacyjny odniósł do art. 19 ust. 1 lit. a Konwencji stwierdzając, iż ma on zastosowanie do wynagrodzeń związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych. Wykonywania natomiast funkcji Głównego specjalisty ds. Unii Europejskiej oraz Asystenta Biur Regionalnych "B" nie można utożsamiać z pełnieniem funkcji publicznej. Samo wskazanie przez Wnioskodawcę, że jest on samorządową osobą prawną i wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenie z tytułu pracy na tych stanowiskach nie jest wystarczającą przesłanką umożliwiającą zastosowanie art. 19 Konwencji, koniecznym jest bowiem, aby świadczenie wypłacane było w związku z pełnionymi funkcjami publicznymi w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej).

Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 Konwencji, dotyczący opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej. Stwierdził, że skoro z góry założono, że pobyt skierowanych do pracy za granicą pracowników na terytorium B. przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 lit. a Konwencji i tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 Konwencji, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie B. opodatkować tylko w Polsce.

Z tych też względów uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, podlega opodatkowaniu w B. i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium B., niezależnie od długości ich pobytu w B. w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu w B., według przepisów prawa [...], poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Zatem, jak podkreślił organ, skoro w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że nie będzie spełniony warunek z art. 15 ust. 2 lit. a Konwencji, dochody pracowników podlegają opodatkowaniu w B. od pierwszego dnia (w danym roku podatkowym), w którym praca będzie wykonywana w B., to na Wnioskodawcy jako płatniku - nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w B.

Pismem z dnia 15 maja 2018 r. Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, w której zarzuciło niewłaściwą wykładnie art. 19 ust. 1 lit. a Konwencji skutkującą błędnym przyjęciem, że do pracowników Wnioskodawcy nie ma zastosowania ten przepis, gdyż nie są oni funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu przepisów Kodeksu karnego.

Wobec tych zarzutów Stowarzyszenie wniosło o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca polemizując ze stanowiskiem organu stwierdził, iż art. 19 ust. 1 lit. a Konwencji dotyczy opodatkowania w szczególności wynagrodzenia wypłacanego przez jeden z organów lokalnych Państwa osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego organu. Podkreślił, że przepis ten odwołując się do świadczenia przez pracowników usług na rzecz organu lokalnego, nie stawia szczególnych wymogów formalnych takiemu pracownikowi. Dlatego też rozstrzygające znacznie powinno mieć samo świadczenie przez danego pracownika usług na rzecz organu lokalnego. W tym kontekście, jak uznał Wnioskodawca, nie jest zrozumiałe stanowisko organu, iż pracownik musi spełniać wymogi funkcjonariusza publicznego, w rozumieniu przepisów Kodeksu karnego. Zaznaczył przy tym, że definicje zawarte w art. 115 k.k. są przyjęte na potrzeby tej ustawy. Z tego względu, przy interpretacji przepisów podatkowych odwoływanie się do definicji przyjętych na gruncie innych ustaw, w tym Kodeksu karnego, powinno być dokonane z wyjątkową ostrożnością, a w szczególności nie może prowadzić do pomijania literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 lit. a Konwencji.

Jak zauważono w skardze, organ nie zanegował tego, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką organizacyjną - stowarzyszeniem jednostek samorządu terytorialnego, posiadającym osobowość prawną. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, jest on traktowany jak organ lokalny w rozumieniu art. 19 ust. 1 lit. a Konwencji.

Ponadto wskazano, że pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w B. wykonują dokładnie te same czynności, które uprzednio były wykonywane przez pracowników działającej wcześniej i zlikwidowanej jednostki budżetowej: Biura Regionalnego Województwa [...]w B. Z tego też względu, zdaniem Stowarzyszenia, fakt wykonywania usług na rzecz organu lokalnego (samorządu regionalnego - Województwa [...]) nie może budzić wątpliwości. Ponadto świadczy o tym, zdaniem Wnioskodawcy to, że pracownicy świadczą usługi na rzecz samorządowej osoby prawnej, realizującej zadnia nałożone przez Województwo [...]. Klasyfikacja tych czynności ma natomiast znaczenie wtórne, tj. bez znaczenia pozostaje ich kwalifikacja do czynności pomocniczych lub innych. Skoro bowiem organ lokalny Państwa - Województwo [...]powierzył dane zadnia Wnioskodawcy, to czynności wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w B. stanowią świadczenie usług na rzecz organu lokalnego w rozumieniu art. 19 ust. 1 lit. a Konwencji.

Dodatkowo wnioskodawca podniósł, że czynności realizowane przez pracowników Wnioskodawcy polegają w szczególności na utrzymywaniu kontaktów z instytucjami Unii Europejskiej, przedstawicielstwami regionów z innych państw członkowskich, prowadzeniu działalności promocyjnej na rzecz Województwa [...]poprzez organizowanie i uczestnictwo w imprezach, targach, wystawach, seminariach, konferencjach, sympozjach, konkursach, wyjazdach studyjnych, misjach gospodarczych adresowanych do różnych grup odbiorców. Czynności te wymagają wysokich kompetencji i w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z czynnościami pomocniczymi, takimi jak wykonywane przez osoby wykonujące zadania pomocnicze, tj. przez kierowców, gońców, osoby sprzątające, maszynistki, portierów, pracowników zaopatrzenia i obsługi technicznej itp.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Opis zdarzenia przyszłego, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Spór między stronami odnosi się do kwestii zastosowania art. 19 ust. 1 lit. a Konwencji w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Stowarzyszenie pracownikom skierowanym do pracy zagranicą. Zdaniem organu interpretacyjnego, wskazany przepis dotyczy osób pełniących funkcje publiczne, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż takich zadań nie będą realizowały osoby zatrudnione w Biurze w B. Z tego też względu, jak wskazał organ, w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 Konwencji zatytułowany "Praca najemna". Odmiennego zdania jest Stowarzyszenie, które twierdzenie swe wywodzi z tego, że jest samorządową jednostką organizacyjną - stowarzyszeniem jednostek samorządu terytorialnego, posiadającym osobowość prawną, co uzasadnia jej uznanie za organ lokalny w rozumieniu art. 19 Konwencji. Wobec tego zatrudnieni w B. pracownicy świadczą usługi na rzecz samorządowej osoby prawnej, realizującej zadnia nałożone przez Województwo [...]. Bez znaczenia, w ocenie Stowarzyszenia, jest natomiast to czy czynności wykonywane przez nich maja charakter pomocniczy, czy też inny.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić również uregulowania przywołanej już wcześniej Konwencji polsko-belgijskiej, gdyż zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień art. 4 ust. 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Natomiast art. 19 ust. 1 Konwencji stanowi, iż:

a) Wynagrodzenia inne niż renty i emerytury, wypłacane przez Umawiające się Państwo lub jeden z jego organów lokalnych osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa lub tego organu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Jednakże takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie, a osoba otrzymująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym drugim Państwie, i która:

i) jest obywatelem tego Państwa, lub

ii) nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Dokonując wykładni art. 19 Konwencji, zatytułowanego "Pracownicy państwowi" wskazać należy, że wspomniane w nim "usługi świadczone na rzecz Państwa lub organu lokalnego" utożsamiać należy z pełnieniem funkcji publicznej. Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem funkcji publicznej. Sformułowania pewnych ogólnych założeń podjął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt K 17/05 (Dz.U. z 2006 r. Nr 49, poz. 358). Stwierdził w nim, że: "Podejmując próbę wskazania ogólnych cech, jakie będą przesądzały o tym, że określony podmiot sprawuje funkcję publiczną, można bez większego ryzyka błędu uznać, iż chodzi o takie stanowiska i funkcje, których sprawowanie jest równoznaczne z podejmowaniem działań wpływających bezpośrednio na sytuację prawną innych osób lub łączy się co najmniej z przygotowywaniem decyzji dotyczących innych podmiotów". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku stwierdził, iż spod zakresu funkcji publicznej wyłączone są bez wątpienia takie stanowiska, choćby pełnione w ramach organów władzy publicznej, które mają charakter usługowy lub techniczny. Podnieść zatem należy, że nie jest możliwe precyzyjne i jednoznaczne określenie, czy i w jakich okolicznościach osoba funkcjonująca w ramach instytucji publicznej będzie mogła być uznana za sprawującą funkcję publiczną. Tym samym każdy przypadek musi być indywidualnie oceniany.

W rozpoznawanej sprawie pracownicy zatrudnieni przez Stowarzyszenie obsługujący Biuro w B. zajmują stanowiska: Głównego specjalisty ds. Unii Europejskiej oraz Asystenta Biur Regionalnych "B". W ramach ich zadań mieści się realizacja postanowień zawartej w dniu 20 października 2017 r. umowy o współpracy Stowarzyszenia z Województwem [...]oraz pozostałych zadań statutowych Wnioskodawcy (cele statutowe oraz założenia współpracy pomiędzy Stowarzyszeniem i Województwem zostały przywołane przez Sąd w uzasadnieniu wyroku w części poprzedzającej rozważania prawne). Sam Wnioskodawca wskazał, że wspomniani pracownicy nie są funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 pkt 4 Kodeksu karnego, a ponadto z uwagi na profil działania Biura nie wydają oni decyzji administracyjnych. Zatem w świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, że pracownicy ci nie pełnią funkcji publicznych, gdyż ich zakres obowiązków nie łączy się z realizacją uprawnień władczych zarezerwowanych dla organów Państwa lub innych organów administracji publicznej. Wobec powyższego, organ interpretacyjny prawidłowo wykluczył zastosowanie art. 19 ust. 1 Konwencji w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego.

Według Sądu, wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników Biura, które wypłacane jest przez Wnioskodawcę, zakwalifikować należy do pracy najemnej, o której mowa w art. 15 Konwencji. Z zastrzeżeniem postanowień art. 16, art. 18 i art. 19 Konwencji pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 1 Konwencji). Wynika z tej regulacji zasada, że opodatkowanie dochodu następuje zarówno w Polsce jak i w B., z tym że celem uniknięcia podwójnego opodatkowania stosuje się metodę określoną w art. 23 ust. 2 lit. a Konwencji.

Wyjątek od ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 Konwencji został uregulowany w ust. 2, który stanowi, iż bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że pracownicy Biura posiadają miejsce zamieszkania w Polsce, ale pracę wykonują na terenie B. Bezspornym jest również to, że wynagrodzenie jest wypłacane przez polskiego pracodawcę. Wnioskodawca poinformował również, że okres zatrudnienia na terenie B. przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy.

Analiza tych okoliczności w kontekście warunków określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji daje podstawę do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie wymagania wymienione we wspomnianym przepisie. Mianowicie poza sporem jest, że pracownicy Biura będą wykonywać swą pracę na terenie B. przez czas przekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy. Tym samym nie zaistniała przesłanka z art. 15 ust. 2 lit. a Konwencji. Natomiast tylko łączne spełnienie wszystkich wymogów uprawnia do skorzystania z odstępstwa od ogólnej reguły.

Z tych też względów organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że zastosowanie w sprawie zajdzie przepis art. 15 ust. 1 Konwencji, z którego wynika, że opodatkowanie dochodu następuje zarówno w Polsce jak i w B., z tym że celem uniknięcia podwójnego opodatkowania stosuje się metodę określoną w art. 23 ust. 2 lit. a Konwencji.

Z kolei w myśl art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jako "zakład pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Należy jednak poczynić zastrzeżenie, iż zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Konkludując stwierdzić należy, że mając na uwadze art. 15 ust. 1 Konwencji w związku z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. dochód uzyskany przez pracowników Biura podlega opodatkowaniu w B., a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie powinien co do zasady pobierać od tych dochodów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zob. R. Dowgier, M. Perkowski, Urząd marszałkowski jako płatnik podatku od dochodów osób oddelegowanych do biur regionalnych w Brukseli. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych. 2016/3/32-37). Obowiązek ten może powstać jedynie, jeżeli stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. podatnik, w tym przypadku osoba pracująca w Biurze w B., złoży wniosek do zakładu – Wnioskodawcy o pobieranie tych zaliczek.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidulana nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302).