Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 376/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,III,IV,VI,VIII,X i XII 2017 r. , III,IV,VI,VIII, X i XII 2018 r. oraz IV, V i IX 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 2 lutego 2022 r., nr 3201-IOV2.4103.48.2021.13 IOV2.42.4103.65.2021.B, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z 6 sierpnia 2021 r., nr 3214-SPV.4103.24.2020.MTH,3214-SPV.4103.3.2020, sprostowaną postanowieniem z 10 listopada 2021 r., określającą M. R. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: • styczeń, marzec, kwiecień czerwiec, sierpień październik, grudzień 2017 r.,

• marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2018 r.,

• kwiecień, maj, wrzesień 2019 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

W okresie 24 stycznia – 29 maja 2020 r. organ I instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do września 2019 r. W toku kontroli ustalono, że podatnik sprzedał w tym okresie 32 nieruchomości które wyodrębnił z działki nr 11, uzyskując z tego tytułu przychody w wysokości: [...] zł w 2017 r., [...] zł w 2018 r., [...] zł w 2019 r.

Organ I instancji uznał, że w tym zakresie podatnik prowadził działalność gospodarczą. Nie zgłosił jednak tej działalności i nie opodatkował tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług (VAT). Organ I instancji stwierdził zatem, że podatnik zaniżył wartość tego podatku o: [...] zł w 2017 r., [...] zł w 2018 r., [...] zł w 2019 r.

Organ I instancji ustalił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług w wysokości [...] zł.

Podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji dla VAT, nie wystawiał faktur i nie złożył deklaracji dla tego podatku. Po zakończonej kontroli podatkowej, tj. 18 czerwca 2020 r., podatnik złożył deklaracje VAT-7, w których uwzględnił w całości ustalenia kontroli. Nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

22 lipca 2020 r., podatnik złożył korekty do tych deklaracji, wykazując w nich wartości zerowe. Nie wyjaśnił jednak powodu ich złożenia.

W rezultacie, organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, włączając do niego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej.

Organ I instancji ustalił, że gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi m.in. działka nr 11, podatnik nabył:

• w drodze spadku po zmarłym ojcu L. R. wraz z matką M. R. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. , sygn. akt I Ns [...],

• w formie darowizny w 1999 r. od matki, jej udział w prawie własności nieruchomości na postawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...].

Przed nabyciem gospodarstwa podatnik pomagał rodzicom w jego prowadzeniu. Po jego nabyciu, prowadził je samodzielnie jako rolnik ryczałtowy, który korzysta ze zwolnienia z VAT. Podatnik podjął decyzję tylko o sprzedaży działki nr 11, zaś pozostałymi nadal gospodaruje i wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego.

Organ I instancji uznał, że w stosunku do działki nr 11, podatnik podjął szereg działań, które zmierzały do jej przekształcenia i sprzedaży. Na podstawie aktów notarialnych zgromadzonych w sprawie organ ustalił, że w latach 2017-02019 podatnik sprzedał 32 nieruchomości, które wyodrębnił z działki nr 11. Organ I instancji przyjął, że podatnik działał w charakterze podatnika VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Tym samym stwierdził, że powinien on zapłacić VAT od spornych transakcji. Przy tym, dowody, które znajdują się w aktach sprawy, tj.: akty notarialne, faktury, wyjaśnienia podatnika i świadków oraz pisma z innych instytucji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odstąpił więc od jej określenia w drodze szacowania.

Opisaną na wstępie decyzją organ I instancji określił podatnikowi zobowiązania podatkowe za okresy wskazane w sentencji tej decyzji, przy czym decyzję tę sprostował postanowieniem z 10 listopada 2021 r. m.in. co do błędnego wskazania w jej sentencji - grudnia 2019 r. zamiast prawidłowo - września 2019 r.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że dla ustalenia, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, należy uwzględnić jej działania na poszczególnych etapach aktywności w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Ważne są przede wszystkim te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi, które wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik podjął szereg czynności w celu sprzedaży działek, tj.: podzielił nieruchomości na mniejsze działki i sprzedawał je cyklicznie na przestrzeni wielu lat, podatnik wydzielił drogi dojazdowe, wnioskował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zainicjował i wykonał sieć wodociągową.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ odwoławczy wskazał, że całość tych okoliczności może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Inaczej jednak jest, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowalnego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa NSA.

W ocenie organu odwoławczego, działalność podatnika cechował odpowiedni stopień organizacji, który wykraczał poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazuje na to przede wszystkim przygotowanie działek do sprzedaży, m.in. przez ich podział administracyjny na mniejsze działki, wydzielenie dróg, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzbrojenie terenu w sieć wodociągową w celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego kupca. O zorganizowanym charakterze działań podatnika świadczą czynności, jakie podatnik podejmował, tj.: wnioskowanie o podział nieruchomości, ustanowienie przez podatnika służebności przesyłu, występowanie o warunki zabudowy, zlecenie budowy wodociągu, poniesienie kosztów z tytułu wzrostu wartości nieruchomości - opłaty adiacenckie, co organ szczegółowo opisał.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik podzielił działkę nr 11 na mniejsze działki i je sprzedawał regularnie w latach 2016 r.-2019 r. lub przekazał w formie darowizny członkom rodziny. Podział działki nr 11 oraz systematyczna sprzedaż wyszczególnionych z niej nieruchomości, nie pozwala uznać działań podatnika za jednorazowe czy sporadyczne. Ciągłość działania podatnika przejawiała się w zaplanowanym przez podatnika zamiarze sprzedaży dużej działki nr 11, którą podzielił w celu szybszego jej zbycia na mniejsze nieruchomości i konsekwentną realizacją tego celu. Podatnik wykonywał czynności przygotowawcze do sprzedaży nieruchomości wyodrębnionych z działki nr 11, tj. m.in. dzielił działki, uzyskał warunki ich zabudowy, wybudował wodociąg. Niewątpliwie działania podatnika przybrały w tym zakresie formę ciągłości. Ze sprzedaży działek podatnik osiągał zysk, który wykraczał poza obszar zaspakajania potrzeb własnych.

Organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarcza posiada charakter zarobkowy co oznacza, że jest ona nastawiona na osiągnięcie zysku. Taki zysk niewątpliwie podatnik osiągnął ze sprzedaży spornych nieruchomości, tj.: [...] zł w 2016 r. za sprzedaż 1działki, [...] zł w 2017 r. za sprzedaż 13 działek, [...] zł w 2018 r. za sprzedaż 2 działek, [...] zł w 2019 r. za sprzedaż 7 działek.

Zysk z działalności gospodarczej może być przeznaczony na utrzymanie rodziny oraz na pozostawienie majątku dzieciom i wnukom. Za pieniądze, jakie podatnik otrzymał z tego tytułu, podatnik sfinansował wykonanie sieci wodociągowej. Zapłacił za wypisy i wyrysy z rejestrów gruntów, opłacił remonty maszyn, ciągników, zakupił nawozy oraz sfinansował bieżące wydatki. Część pieniędzy podatnik podarował dzieciom.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zbywania działek podatnik uczynił stałe, a nie okazjonalne, źródło zarobkowania. W latach 2017-2019 ze sprzedaży działek osiągnął bowiem przychody w łącznej wysokości [...] zł. Wątpliwości zatem nie budzi zarobkowy charakter działalności podatnika. Przy tym, podatnik posiada jeszcze inne działki w ramach gospodarstwa rolnego, zatem nie wyczerpał tego źródła dochodu. Podatnik wyjaśnił, co prawda, że zamierzał sprzedać jedynie działkę nr 11. Jednak zdaniem organu, nie można wykluczyć, że w przyszłości podatnik będzie nadal sprzedawał nieruchomości.

Podatnik podjął skonkretyzowane działania, które związane były z przygotowaniem działek do ich sprzedaży. Świadczy to o profesjonalizmie działań podatnika, których nie można uznać za zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik przejawiał aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, podobną do aktywności handlowców, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Czynności, jakie wykonał, są charakterystyczne dla przedsiębiorcy, który ukierunkowuje swoje starania i środki finansowe na osiągnięcie zysku.

Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że podejmował jakiekolwiek kroki w celu sprzedaży dużej działki nr 11. Działkę tę podatnik podzielił, a wyszczególnione z niej działki modyfikował

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podział dużej działki na mniejsze jest znacznym uatrakcyjnieniem, które ma wpływ na sprzedaż. Z doświadczenia życiowego wynika, że łatwiej i szybciej można sprzedać mniejsze działki niż dużą nieruchomość. Ponadto, ze sprzedaży mniejszych działek przeznaczonych pod zabudowę można otrzymać sumarycznie wyższą kwotę niż ze sprzedaży jednej, dużej działki. Choć nie ma to bezpośredniego znaczenia do uznania strony za podatnika VAT, to jednak przy ocenie wszystkich podjętych działań, również na tę kwestię organ zwrócił uwagę.

Organ odwoławczy wskazał, że przez podział działek, wytyczenie drogi wewnętrznej, wybudowanie wodociągu, podatnik podejmował działania, które miały na celu podniesienie wartości oferowanego gruntu. To również oznacza, że podatnik ponosił ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Do przekazywania informacji o sprzedaży działek, podatnik wykorzystywał tablicę informacyjną i "marketing szeptany" za pomocą "poczty pantoflowej". Podatnik zadbał o to, aby informacja o sprzedaży nieruchomości dotarła do potencjalnych klientów w sposób szybki, a sam nie musiał ponosić kosztów związanych chociażby z opłaceniem ogłoszeń w prasie czy zaangażowaniem do pomocy przy sprzedaży profesjonalnych biur trudniących się sprzedażą nieruchomości. Także ilość przeprowadzonych transakcji - choć sama w sobie nie przesądza o uznaniu sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej - to jednak z całą pewnością świadczy o tym, że podatnik działał jako osoba, która podejmuje celowe i systematyczne działania, które miały na celu realizację zysku z tytułu konkretnych działań gospodarczych. Nie były to czynności, które podatnik podejmował w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Podatnik zadbał również, aby potencjalni klienci mieli dostęp do oferowanych działek. W tym celu wydzielił z własnych działek drogę wewnętrzną oraz jedną działkę sprzedał Gminie S. na poszerzenie drogi publicznej i zorganizowanie dostępu do drogi głównej. Działania podatnika miały niewątpliwie wpływ na uatrakcyjnienie działek podatnika, tym samym na zapewnienie zysku z ich sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik podejmował więc czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a są porównywalne do działań handlowca czy usługodawcy. Jednocześnie nie można przyjąć, że działalność podatnika miała charakter sporadyczny, ponieważ cechowała się powtarzalnością i nastawieniem na zysk. A przygotowanie do sprzedaży (podział, wydzielenie drogi wewnętrznej), jak i okres zbywania działek (od 2016 r.) wskazują na ciągłość dokonanych czynności obrotu nieruchomościami i są charakterystyczne dla działalności profesjonalnej. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u."), działalność taka podlega opodatkowaniu.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Organ zauważył przy tym

rozbieżności, które dotyczą darowizn, jakie podatnik ujął w odwołaniu a dowodami, które znajdują się w aktach sprawy, szczegółowo je wykazując.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Organ ten, zebrał materiał dowodowy i podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy dodał, że w badanym okresie podatnik nie był zarejestrowanym i czynnymi podatnikiem VAT. Nie pozbawia to podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby podatnik mógł korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z dokonanych nabyć, musi jednak je odpowiednio udokumentować. Podstawą skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są bowiem wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Podatnik przedłożył tylko fakturę nr [...]/2017 z 22 marca 2017 r. wystawioną przez L. B. P. I. D. [...] [...], ul. [...], tytułem: "budowa sieci wodociągowej w G. - płatność częściowa" na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Podatnikowi przysługuje więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tego nabycia w marcu 2017 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wydatki z tytułu opłat w związku z uzyskaniem wypisów z rejestru gruntów, wyrysów z mapy ewidencyjnej w postaci dokumentu drukowanego, opłat adiacenckich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostały udokumentowane, fakturami VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że strona, dokonując sprzedaży wydzielonych działek, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

2. Przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie), nakierowanego na "z góry" określony cel uznając bezpodstawnie, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać, że strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").

W konsekwencji tego Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że działania skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości gruntowych spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, podkreślając, że materiał dowodowy nie potwierdza tego, że sprzedaż nieruchomości były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a organy zgromadzone dowody oceniły dowolnie. Skarżący powołał art. 2a ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, zgodnie z którym sprzedaż "dużej działki nr 11" objęta była regułami wskazanych przepisów, a uregulowania tej ustawy "praktycznie uniemożliwiają sprzedaż gruntów rolnych inwestorom indywidulanym, którzy nie są rolnikami".

Strona zaznaczyła, że organy I i II instancji nie odniosły się do przesłanek, które doprowadziły do podziału nieruchomości i decyzji o jej sprzedaży. Działalność rolnicza na tej nieruchomości była "praktycznie niemożliwa'". Działka ta sąsiadowała też z nowo powstałymi zabudowami mieszkalnymi. Sąsiedzi uniemożliwiali wjazd na nią, jej opryski, uprawy i zbiory. Decyzja o sprzedaży uwarunkowana była zatem bieżącą sytuacją, a nie chęcią osiągnięcia zysku i miała charakter "wyłącznie prywatny". Podyktowana była niezależnymi od strony okolicznościami oraz służyła zaspokojeniu prywatnych potrzeb.

Skarżący ponownie wskazał, że nieruchomość wykorzystywał wyłącznie w ramach gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo to prowadzi od kilkudziesięciu lat i jest ono faktycznym źródłem jego utrzymania.

Podkreślił też, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Zaznaczył, że środki, jakie pozyskał ze sprzedaży tych nieruchomości, przeznaczył w "pełni" na potrzeby własne i najbliższej rodziny. Przekazał je również w formie darowizny dzieciom. Zaprzeczył, aby ze środków tych sfinansował podział działki i wykonanie przyłącza wodnego. Wyjaśnił, że błędnie wskazał na to w toku postępowania podatkowego ze względu na brak świadomości prawnej. Stwierdził, że w praktyce nie ma możliwości wskazania konkretnych środków finansowych, z których sfinansował te czynności. Posiada on bowiem również środki finansowe z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Zaznacza, że procedury związane z wykonaniem przyłącza wodociągowego do działki nr [...] przeciągały się w czasie i były od niego niezależne. Przy darowiźnie tej nieruchomości skarżący zobowiązał się do doprowadzenia do niej przyłącza wodnego. Siostrzeniec nie był bowiem w stanie samodzielnie sfinansować tego przedsięwzięcia.

Za nieuzasadnione i niezgodne ze stanem faktycznym uznał zatem twierdzenie organów podatkowych, że "niezależnie od darowanej działki budował przyłącze wodne w celu uatrakcyjnienia swoich nieruchomości. Przy tym, nie wykonał przyłączy wodnych do poszczególnych działek, infrastruktury kanalizacyjnej oraz przyłączy elektrycznych.

Skarżący wskazał też, że nie podejmował żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Umieścił tylko niewielką tabliczkę na jednej z działek z numerem telefonu.

Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie należy zauważyć, że przepis ten definiuje, pojęcie podatnika (ust. 1) jak i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęcia istotne z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o zbliżonej treści. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego.

W ocenie składu orzekającego, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżący zbywając niezabudowane działki, wydzielone z działki nr 11, działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (v. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Istotne jest również wskazanie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej.

Podkreślić jednak przy tym należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (v. wyroki NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, z 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 423/16).

Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jak wcześniej już stwierdzono, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych ze sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT.

Skarżący starając się wykazać, że oceniane z osobna, podejmowane przez niego działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, nie bierze pod uwagę, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne działania skarżącego, podjęte w związku z podziałem działki nr 11, a następnie sprzedażą szeregu nieruchomości. W wymiarze oceniającym poszczególne czynności, w oderwaniu od pozostałych, część argumentacji skarżącego brzmi przekonująco. Nie mniej, organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez skarżącego, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wykazując cel i okoliczności podziału działki, czynności związane ze sprzedażą oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były działki budowlane i konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości (ciągłości) podejmowanych czynności, działania te, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, należało oceniać z uwzględnieniem okresu objętego niniejszą decyzją.

Niewątpliwie działka nr 11 wchodziła w skład gospodarstwa rolnego strony. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że podejmował próby sprzedaży tej działki innemu rolnikowi w całości. Faktem jest, że działkę tę wielokrotnie dzielił i sprzedawał wyodrębnione z niej mniejsze nieruchomości.

W zaistniałej sytuacji nie można przyjąć, że o takim działaniu strony zadecydowało uregulowanie zawarte w art. 2a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Bycie rolnikiem nie przekreśla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami.

O braku prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie świadczy także sposób, w jaki skarżący nabył tę nieruchomość.

Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Istotna jest więc ocena (...), że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12).

Nadto informacja, że nieruchomość graniczy z nowo powstałymi zabudowaniami nie wyklucza jej wykorzystywania zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Wykorzystywanie tej nieruchomości dla celów rolnych może być wprawdzie uciążliwe dla mieszkańców sąsiadujących z nią domów. Niemniej, okoliczność ta nie ma wpływu na zmianę charakteru tego gruntu i nie zabrania prowadzenia takiej działalności. Strona mogła zatem sprzedać całą działkę nr 11 jako grunt wykorzystywany do działalności rolnej, a więc bez konieczności dzielenia jej na mniejsze nieruchomości.

Bezsprzeczne jest, że przez sąsiedztwo nieruchomości z zabudową jednorodzinną strona zyskała dodatkową możliwość jej zbycia jako grunty podzielone.

Z istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych wynika, że w latach 2017-02019 podatnik sprzedał 32 nieruchomości, które wyodrębnił z działki nr 11.

Czynności związane ze sprzedażą nie miały zatem charakteru incydentalnego.

Strona niewątpliwie angażowała środki, które miały na celu realizację jej planów, tj. sprzedaż nieruchomości. Poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej w G. tytułem: "budowa sieci wodociągowej w G. - płatność częściowa" na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Koszt całkowity tej inwestycji wyniósł [...] zł.

Dlatego skarżący miał w rozliczeniu za marzec 2017 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na tej fakturze.

W skardze strona podkreśla, że przy darowiźnie nieruchomości nr [...] na rzecz siostrzeńca - P. A. P. , zobowiązała się do doprowadzenia do niej przyłącza wodnego. Jednak, w akcie notarialnym repertorium A numer [...] z 2 września 2016 r., na podstawie którego skarżący przekazał siostrzeńcowi właśnie tę nieruchomość, brak informacji na ten temat. Informacja ta nie wynika również z akt sprawy. Informacja taka znajduje się jedynie w skardze i nie została poparta żadnymi dowodami.

Wskazać także należy, że skarżący poniósł również wydatki z tytułu opłat w związku z uzyskaniem wypisów z rejestru gruntów, wyrysów z mapy ewidencyjnej w postaci dokumentu drukowanego, opłat adiacenckich.

Podział pierwotnej działki nr 11 spowodował wzrost wartości wydzielonych z nich działek. W konsekwencji Wójt Gminy S. wydał decyzje ustalające opłaty adiacenckie, które wyniosły [...] zł w 2016 r. i [...] zł w 2019 r.

Zdaniem Sądu, działalność podatnika miała charakter zorganizowany. Podatnik prowadził ją bowiem w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Nadto, działalność ta miała także znamiona ciągłości. Ciągłość przejawiała się przede wszystkim w powtarzalności sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2016-2019. I tak, podatnik sprzedał w: 2016 r. -1 działkę, 2017 r. -13 działek, 2018 r. -12 działek, 2019 r. - 7 działek. Wraz ze sprzedażą działek, podatnik sprzedawał udział do [...] części nieruchomości, która stanowiła działkę nr [...] - udział w drodze wewnętrznej, do której podatnik wykonał przyłącze wodociągowe.

Podział działki nr 11 oraz systematyczna sprzedaż wyszczególnionych z niej nieruchomości, nie pozwala uznać działań podatnika za jednorazowe czy sporadyczne. Niewątpliwie skarżący wykonywał czynności przygotowawcze do sprzedaży nieruchomości wyodrębnionych z działki nr 11, tj. m.in. dzielił działki, uzyskał warunki ich zabudowy, wybudował wodociąg. Działania podatnika przybrały w tym zakresie formę ciągłości.

Jednocześnie, wskazać należy, że ze sprzedaży ww. działek skarżący osiągał zysk, który wykraczał poza obszar zaspokajania potrzeb własnych. W latach 2017-2019 ze sprzedaży działek osiągnął bowiem przychody w łącznej wysokości [...] zł. Wątpliwości zatem nie budzi zarobkowy charakter działalności skarżącego.

W skardze poruszono także kwestię działań marketingowych. Skarżący jednoznacznie podkreślił, że ich nie podejmował, umieścił tylko niewielką tabliczkę z numerem telefonu na jednej z działek. Jednak, w trakcie przesłuchania w charakterze Strony skarżący zeznał, że oprócz tej tabliczki wykorzystywał również do sprzedaży nieruchomości "pocztę pantoflową".

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 645/17, orzekł, że dotarcie do klienta nie musi zawsze wiązać się z zakładaniem kont na portalach społecznościowych, stron www., wydawania katalogów Zauważył też, że skoro znajdowano nabywców na działki, to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Wystarczające jest, aby działania informacyjno-marketingowe były adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia. Rozpowszechnienie więc informacji w kręgach towarzyskich o ofercie sprzedaży działek jest w zupełności wystarczającym sposobem dotarciem do klienta.

Z podanych przyczyn zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są niezasadne.

W ocenie Sądu, nietrafne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, w ramach przyznanych im kompetencji. Podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej.

Okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.