Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 67/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, § 8
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18b § 1, art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia informacji w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. M. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] po rozpatrzeniu zażalenia L. M. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...]. w przedmiocie odmowy uznania sprzeciwu na zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że w piśmie z [...].08.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił L. M., określanego dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (RNP) zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za rok 2005 w wysokości [...] zł i za rok 2006 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, które na dzień wystawienia zawiadomienia wynosiły łącznie [...] zł. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi [...].09.2019 r.

Od wskazanego zawiadomienia podatnik wniósł sprzeciw, argumentując, że – w jego ocenie – zobowiązania podatkowe wymienione w zawiadomieniu nie istnieją, gdyż uległy przedawnieniu.

Postanowieniem z [...] organ I instancji odmówił uznania sprzeciwu W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2005 r. i w 2006 r., a także na zastosowanie środków egzekucyjnych, i stwierdził, że nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań.

W zażaleniu podatnik zarzucił wydanie postanowienia organu I instancji z naruszeniem art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydania zaskarżonego postanowienia - Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", przez odmowę uznania złożonego sprzeciwu pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia podatnik odwołał się do przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowienia, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał poszczególne regulacje zawarte w rozdziale 1a działu I u.p.e.a. Następnie wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż należności objęte zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w RNP wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.:

1) z [...] kwietnia 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...]zł od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia [...].10.2005 r. nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu, którego termin płatności upłynął [...].11.2005 r.,

2) z [...] marca 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia [...].02.2006 r. nieruchomości stanowiącej wyodrębniony lokal mieszkalny oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i w częściach wspólnych budynku w kwocie [...]zł, którego termin płatności upłynął [...].03.2006 r.

Ustosunkowując się do zarzutu zażalenia, organ II instancji wskazał, że nie jest on uzasadniony, gdyż organ I instancji dokonał prawidłowej analizy i oceny terminów przedawniania zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2005 i 2006.

Przede wszystkim organ II instancji zauważył, że - wbrew twierdzeniom podatnika szeroko opisanym w uzasadnieniu zażalenia - bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie uległ zawieszeniu z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., bowiem z akt sprawy wynika, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ponadto, odnosząc się do oceny terminu przedawnienia, organ II instancji wyjaśnił, co następuje:

> Jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia nieruchomości 25 .10.2005 r., egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], to termin przedawnienia tego zobowiązania upływał zasadniczo z końcem 2010 r. Jednak z akt sprawy wynika, że [...].06.2009 r. i [...].01.2011 r. zastosowano skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego, o których podatnik został powiadomiony, co zgodnie z art. 70 § 4 o.p. spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zatem zobowiązanie, o którym mowa, ulegało przedawnieniu [...].01.2016 r. Jednakże z uwagi na dokonane [...].11.2013 r. zabezpieczenie przez wpis hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. na łączną kwotę [...]zł, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązanie to może być egzekwowane z przedmiotu hipoteki, stosownie do art. 70 § 8 o.p.

> Co do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości [...].02.2006 r., egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...], to termin przedawnienia tego zobowiązania upływał zasadniczo z końcem 2011 r. Jednak z akt sprawy wynika, że [...].07.2011 r., [...].06.2014 r. i [...].08.2017 r. zastosowano skuteczne środki egzekucyjne w postaci, odpowiednio, zajęcia rachunku bankowego, pobrania należności oraz zajęcia świadczenia w KRUS, o których podatnik został powiadomiony, co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zatem termin przedawnienia omawianego zobowiązania ulegnie przedawnieniu [...].08.2022 r. Ponadto, podobnie jak w przypadku zobowiązania w podatku za rok 2005 r., [...].11.2013 r. dokonano zabezpieczenia zobowiązania przez wpis hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. na łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem organu II instancji, w świetle powyższego twierdzenia podatnika o nieistnieniu zobowiązań podatkowych z uwagi na ich wygaśnięcie wskutek przedawnienia jest niezasadne.

Organ II instancji dodał, że na dzień [...].10.2019 r. pozostała do zapłaty część zobowiązania podatkowego za 2005 r. wynosi [...] zł z odsetkami w kwocie [...]zł, a za 2006 r. – [...] zł z odsetkami w kwocie [...]zł.

L. M. wniósł skargę na opisane wyżej postanowienie, formułując, podobnie jak w zażaleniu, zarzut wydania tego postanowienia z naruszeniem art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 70 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę uznania sprzeciwu, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie sprzeciwu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł w szczególności, że przedawnienie jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że po upływie określonego czasu fiskus nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku i odsetek. Skarżący odnotował, że bieg terminu przedawnienia może ulec zawieszeniu lub przerwaniu, jednak – w jego ocenie – takie okoliczności nie zaistniały w sprawie. Spośród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał na wniesienie do sądu skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, a także na rozpoczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiocie niedopełnienia obowiązku podatkowego, o którym podatnik został powiadomiony. W zakresie zaś przerwania biegu terminu przedawnienia skarżący zwrócił uwagę na zastosowanie środka egzekucyjnego, przy czym stwierdził, że istotne tutaj jest nie tyle prawidłowe powiadomienie podatnika, co faktyczne dokonanie czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji sądy administracyjne orzekają, między innymi, w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (por. art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Przy tym, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dodać należy, że art. 119 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, to sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, z art. 120 p.p.s.a. wynika natomiast, że w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Taki właśnie tryb postępowania został zastosowany do rozpoznania przez sąd niniejszej sprawy.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zgodności z prawem postanowienia odmawiającego uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP należności podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości [...].10.2005 r. i [...].02.2006 r. Mając przy tym na względzie, że zgodnie z art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej (...), a stosownie do art. 18i § 5 u.p.e.a. prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP przysługuje w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, za istotne dla wyniku sprawy należy uznać ustalenie spornej w sprawie okoliczności, czy wymienione w zawiadomieniu z [...].08.2019 r. należności podatkowe we wskazanej dacie jeszcze istniały, czy już wygasły z powodu przedawnienia.

Jak wskazano wyżej, należności publicznoprawne objęte kwestionowanym przez skarżącego zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w RNP są należnościami z tytułu zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowe z odsetkami). Wobec tego zauważyć należy, że w art. 59 § 1 o.p. określone zostały formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a wśród nich przedawnienie (pkt 9). Podkreślić przy tym należy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony – wierzyciel podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego (por. np. B. D[...] w: S. B[...] i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wolters Kluwer W-wa 2019, str. 406), co trafnie podniósł skarżący.

Prawidłowo również zauważył skarżący, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazany został w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie kolejne przepisy wymienionego artykułu wskazują na okoliczności mające wpływ na bieg tego terminu, w tym na wstrzymanie tego biegu (§ 2 i 6) oraz jego przerwanie (§ 3 i 4), zaś art. 70 § 8 o.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W sprawie nie jest sporne (por. też art. 18i § 4 u.p.e.a.), że wymienione w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w RNP należności podatkowe skarżącego powstały oraz że nie wygasły przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), ani w sposób wskazany w poszczególnych punktach tego przepisu innych niż jego pkt 9, dotyczący przedawnienia.

W sprawie poza sporem pozostaje także, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości [...].10.2005 r. upłynął [...].11.2005 r., zaś zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości [...].02.2006 r. – [...].03.2006 r. (por. art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w datach wskazanych transakcji sprzedaży – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wobec czego wskazany w art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin przedawnienia dla tych zobowiązań podatkowych upływał, odpowiednio, [...].12.2010 r. i [...].12.2011 r.

Jednocześnie organy rozpatrujące niniejszą sprawę nawet nie twierdzą, aby:

- na decyzje określające wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżący wnosił skargi do sądu,

- w toku postępowań przed wydaniem wskazanych decyzji organ podatkowy występował do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

- w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań (zaległości) podatkowych były wydawane decyzje o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, albo stosowano przepisy o zabezpieczeniu,

- w związku z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

lub aby skarżący pozostawał w upadłości, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy kwestionowane zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w RNP, uległ wstrzymaniu lub przerwaniu na podstawie art. 70 § 2, 3 lub 6 o.p.

W kontekście tej ostatniej kwestii, w związku z treścią skargi, jak i pism skarżącego składanych w toku postępowania administracyjnego, należy stwierdzić, że uzasadnione jest – zdaniem sądu – wskazanie przez organy rozpatrujące niniejszą sprawę, że zawarte w tych pismach wywody skarżącego nie mają związku ze stanem tej sprawy. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały twierdzeń skarżącego, że nie wnosił on skargi do sądu na decyzje podatkowe w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, podobnie jak nie twierdziły, że w związku z niewykonaniem tych zobowiązań wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w konsekwencji zaś nie twierdziły także, aby skarżący miał być o takim postępowaniu zawiadomiony, w szczególności zgodnie z art. 70c o.p. Skoro zaś okoliczności, o jakich mowa, w stanie sprawy nie miały miejsca, to rozważania skarżącego w ich zakresie należy uznać za bezprzedmiotowe.

Z uzasadnień postanowień wydanych w niniejszej sprawie wynika, że przyjmując, że należności podatkowe objęte kwestionowanym przez skarżącego zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w RNP mogły być w tym rejestrze ujawnione, organy rozpatrujące sprawę oparły się o regulacje zawarte w art. 70 ust. 4 i 8 o.p. Drugie z tych unormowań zostało przytoczone wyżej, natomiast zgodnie z pierwszym z nich bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie sądu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości [...].02.2006 r. stanowisko organów nie nasuwa wątpliwości co do zgodności z prawem. Jak bowiem wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a znajduje to uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy, wobec niezapłacenia przez skarżącego tej należności podatkowej wszczęte zostało administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w toku którego:

V [...].04.2011 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego - zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego w [...] (uwaga: przekazane sądowi akta administracyjne są złożone bez zachowania kolejności numeracji kart, numeracja ta nie jest naniesiona w sposób trwały, lecz ołówkiem, a ponadto niektóre numery kart powtarzają się), o którym to zajęciu skarżący został powiadomiony [...].05.2011 r. (doręczenie w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia - Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., zwanego dalej "k.p.a.", w związku z art. 18t u.p.e.a.),

V [...].06.2014 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy - pobrania środków pieniężnych od skarżącego,

V [...].08.2017 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego – zajęcia wierzytelności ze świadczenia skarżącego w KRUS, o którym to zajęciu skarżący został powiadomiony [...].08.2017 r.

W konsekwencji tych czynności bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został trzykrotnie przerwany, przy czym ze względy na trzecią z tych czynności po rozpoczęciu biegu na nowo (od [...].08.2017 r.) zakończy (zakończyłby) się on z upływem [...].08.2022 r.

W związku z akcentowaną przez skarżącego kwestią koniecznej skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, a nie tylko skutecznym zawiadomieniem zobowiązanego (tu: skarżącego) o zastosowaniu tego środka, wyjaśnić należy, że jeśli chodzi o zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, to zgodnie z art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. (także w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego następuje przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi, przy czym jest ono dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, a obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Dodać przy tym należy, że z art. 81 § 1 u.p.e.a. (również w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wynika, że zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank, niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny wskazał w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 80 § 1, numery tych rachunków. Wobec tego, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane, a znajduje także potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że [...].04.2011 r. skarżący posiadał rachunek bankowy w [...] S.A., nie może – zdaniem sądu – budzić wątpliwości, że zajęcie dokonane zostało skutecznie i nie ma tu znaczenia, że w dacie zajęcia na rachunku bankowym skarżącego prowadzonym przez wymieniony bank nie było środków pieniężnych.

Podobnie w odniesieniu do zajęcia świadczenia z KRUS wskazać należy w szczególności, że stosownie do art. 79 § 1 i 2 u.p.e.a. (także w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) organ egzekucyjny dokonuje zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego przez przesłanie do organu rentowego właściwego do spraw wypłaty zobowiązanemu świadczeń zawiadomienia o zajęciu tej części przysługujących zobowiązanemu świadczeń, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, a zajęcie to jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Zatem, uwzględniając, że skarżący nie kwestionuje, że według stanu na [...].08.2017 r. pobierał świadczenie z KRUS, należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że świadczenie to zostało skutecznie zajęte, a dla oceny tej nie ma znaczenia, że w wymienionej dacie należne skarżącemu świadczenie nie przekraczało kwoty zwolnionej spod egzekucji.

Natomiast w związku z pobraniem środków pieniężnych od zobowiązanego podnieść – w ocenie sądu – należy, że czynność ta z istoty swej nierozerwalnie łączy się zarówno ze skutecznością, jak i z posiadaniem przez zobowiązanego wiedzy o jej dokonaniu.

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym tu mowa, należy zauważyć, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że po zajęciu świadczenia skarżącego w KRUS organ egzekucyjny zastosował kolejny środek egzekucyjny, tj. egzekucję z nieruchomości - [...].01.2018 r. nastąpiło zajęcie przysługującego skarżącemu udziału we współwłasności nieruchomości stosownie do art. 110c § 1-4 u.p.e.a. Czynność ta spowodowała kolejną przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej [...].02.2006 r. sprzedaży nieruchomości.

Jeśli natomiast chodzi o zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej [...].10.2005 r., to – w ocenie sądu – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i okoliczności powołane przez organy ją rozstrzygające nie dają podstaw do zaakceptowania przyjętego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska, że ta należność podatkowa może być egzekwowana, a zatem także ujawniona w RNP. W tym względzie należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że wobec niezapłacenia przez skarżącego tej należności podatkowej wszczęte zostało administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w toku którego:

V [...].06.2009 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego – zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego w [...] S.A. [...] w L., o którym to zajęciu skarżącego zawiadomiono [...].06.2009 r.,

V [...].01.2011 r. ponownie został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego – zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego w [...] S.A. II Oddział w L., o którym to zajęciu skarżący został powiadomiony [...].02.2011 r. (doręczenie w trybie art. 44 k.p.a. w związku z art. 18t u.p.e.a.).

W ocenie sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że pierwsze z wymienionych zajęć wywołało skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. Nie jest bowiem sporne, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że [...].06.2009 r. skarżący posiadał rachunek bankowy w [...] S.A., organ egzekucyjny zrealizował obowiązki wynikające z art. 80 § 1 i 3 u.p.e.a. (także w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), a okoliczność, czy na rachunku bankowym skarżącego były środki pieniężne, nie ma – jak już wyjaśniono wyżej – znaczenia dla oceny skuteczności zastosowania przedmiotowego środka egzekucyjnego.

Także drugie ze wskazanych wyżej zajęć zostało przeprowadzone – jak wynika z materiału dowodowego sprawy - stosownie do uregulowań art. 80 § 1-3 u.p.e.a., z tym że skoro z art. 80 § 2 u.p.e.a. wynika, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, a z materiału dowodowego sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu, zawarte w piśmie z [...].01.2011 r., zostało doręczone bankowi [...].01.2011 r., to zajęcie nastąpiło (nastąpiłoby) w tej ostatniej dacie, a nie w dacie [...].01.2011 r., jak w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień podały organy obu instancji. Zauważyć jednak należy, że stosownie do powołanego już wyżej art. 81 § 1 u.p.e.a. (również w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i w 2011 r.) zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank, niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny wskazał w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 80 § 1, numery tych rachunków. Zdaniem sądu na podstawie materiału dowodowego sprawy nie sposób stwierdzić, a nie wynika to także z uzasadnień wydanych w sprawie postanowień, z jakiego powodu organ egzekucyjny w tym samym postępowaniu egzekucyjnym dokonał ponownego zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego prowadzonego w tym samym banku, w szczególności z akt sprawy nie wynika, aby poprzednie zajęcie zostało uchylone lub zdezaktualizowało się z innego powodu. W konsekwencji należy ocenić, że ustalenie, że zajęcie z [...].01.2011 r. wywarło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomość [...].10.2005 r. zostało dokonane w naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18t u.p.e.a. Nie ma to jednak – zdaniem sądu - istotnego wpływu na wynik sprawy ze względów, o których mowa niżej.

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości [...].10.2005 r. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podał ponadto, że "z uwagi na dokonane zabezpieczenie – w dniu [...] listopada 2013 r. – poprzez wpis hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej (...) na rzecz Skarbu Państwa (...), pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązanie to może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki – art. 70 § 8 o.p.", co – jak należy rozumieć – w ocenie organu uzasadnia ujawnienie także i tego zobowiązania w RNP. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedstawionej wykładni art. 70 § 8 o.p. nie podziela.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK [...], Trybunał Konstytucyjny (TK) stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, zaś zagadnienie, czy skutki tego wyroku można rozciągnąć również na art. 70 § 8 o.p. było przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), w tym na przykład w wyrokach z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK [...], i z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK [...] (por. te wyroki, jak też wyroki, które w uzasadnieniach wymienionych wyroków zostały powołane, wszystkie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl,). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniach tych wyroków uznaje za własną i podziela zawartą w nich argumentację, stąd posłuży się nią w dalszych rozważaniach tej części uzasadnienia.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem analizy TK w wyroku z 8 października 2013 r. w sprawie SK [...] była zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 o.p.

W wymienionym wyroku TK stwierdził że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu, o którym mowa wyżej, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jednocześnie, analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu, TK wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej."

Jakkolwiek faktem jest, że wymieniony wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, to jednak nie przekreśla to zasadności odniesienia rozważań poczynionych w jego uzasadnieniu do art. 70 § 8 o.p. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p., na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 i z 19.06.2012 r., sygn. akt P 41/10).

Wskazać należy, że choć w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu), TK bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem TK (por. R. H[...], J. T[...], Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, W-wa 2010, str. 266-268; M. W[...], Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, W-wa 2011, str. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (por. R. H[...], A. K[...], glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.02.2002 r., sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003 r., nr 2, str. 73-75; M. W[...], Pytania ..., str. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16.10.2006 r., sygn. akt I FPS 2/06; wyroki NSA z 10.03.2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09 i z 24.09.2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07).

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – ocenić, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r., w tym w 2013 r. (kiedy to dokonano wpisu hipoteki przymusowej na zabezpieczenie należności z tytułu zobowiązania podatkowego, o którym tu mowa, wraz z odsetkami za zwłokę). W konsekwencji należy stwierdzić, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką oraz że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką biegnie na zasadach ogólnych.

W kontekście, o którym tu mowa, należy ponadto ponownie podnieść, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), należność (wierzytelność) podatkowa przestaje zatem istnieć. W konsekwencji egzekucja tej (nieistniejącej już) należności nie jest możliwa.

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko prawne i skutki upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że nawet gdyby skuteczne okazało się zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego dokonane [...].01.2011 r., to spowodowałoby ono przerwanie biegu terminu przedawnienia, a termin ten biegłby na nowo do [...].01.2016 r. Skoro zaś organy rozstrzygające sprawę nawet nie twierdzą, że przed tym dniem zaistniała okoliczność powodująca wstrzymanie lub kolejne przerwanie biegu tego terminu, to należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży dokonanej przez skarżącego [...].10.2005 r., objęte kwestionowanym w sprawie zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w RNP, wygasło przez przedawnienie przed sporządzeniem tego zawiadomienia i nie mogło już być realizowane przymusowo w trybie egzekucji administracyjnej. W konsekwencji zarówno zamiar ujawnienia w RNP tego zobowiązania, jak i zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające uwzględnienia sprzeciwu skarżącego, należy ocenić jako naruszające art. 18b § 1 (pkt 2) i § 2 pkt 3 u.p.e.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku i wydać stosowne do tego rozstrzygnięcie, którego uzasadnienie winno odpowiadać wymogom określonym w art. 124 w związku z art. 107 § 3 i art. 126 k.p.a. oraz art. 18t u.p.e.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis należny od skargi w kwocie [...]zł, znajduje uzasadnienie w art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a.