Wyrok NSA, sygn. akt GSK 74/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wobec błędnego sformułowania podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w sposób nieodpowiadający wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ , nie mogły być uznane za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego kwestionujące zastosowanie klasyfikacji taryfowej. Mogły one podlegać ocenie dopiero wówczas, gdyby ustalenia dotyczące stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżenia wyroku, zostały w sposób skuteczny podważone w skardze kasacyjnej, co w tej sprawie nie nastąpiło. Nie można bowiem do nieskutecznie kwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy odnosić zarzutu naruszenia prawa materialnego i to w dodatku w wykluczających się wzajemnie postaciach błędnej jego wykładni i niewłaściwego zastosowania. Za błędną wykładnię prawa materialnego należy bowiem przyjmować wadliwe zrozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe jego zastosowanie - posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Te same przepisy równocześnie nie mogą być wadliwie zinterpretowane i błędnie zastosowane w sprawie.

TEZY

Wobec błędnego sformułowania podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w sposób nieodpowiadający wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ , nie mogły być uznane za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego kwestionujące zastosowanie klasyfikacji taryfowej. Mogły one podlegać ocenie dopiero wówczas, gdyby ustalenia dotyczące stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżenia wyroku, zostały w sposób skuteczny podważone w skardze kasacyjnej, co w tej sprawie nie nastąpiło. Nie można bowiem do nieskutecznie kwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy odnosić zarzutu naruszenia prawa materialnego i to w dodatku w wykluczających się wzajemnie postaciach błędnej jego wykładni i niewłaściwego zastosowania. Za błędną wykładnię prawa materialnego należy bowiem przyjmować wadliwe zrozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe jego zastosowanie - posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Te same przepisy równocześnie nie mogą być wadliwie zinterpretowane i błędnie zastosowane w sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Edward Kierejczyk Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek - Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant - Eliza Skibińska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Wadowicach od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2249/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Wadowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z dnia 7 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego - oddala skargę kasacyjną - U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. w Wadowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z 7 sierpnia 2002 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w Cieszynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zebrzydowicach z 27 czerwca 2002 r. nr [...] którą uznano dokonane przez Spółkę zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej [...] i zakwalifikowano go do kodu PCN 151790930 z 30% stawką celną. W motywach wyroku Sąd podkreślił, że trafnie w podstawie prawnej decyzji wskazano art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) stanowiący, że należności celne są wymagane wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i obowiązujących w tym dniu stawek, zaś art. 70 pozwalał na weryfikację zgłoszenia celnego. Obowiązywała wówczas taryfa celna importowa stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 199, poz. 1253 ze zm.). Organy celne prawidłowo uznały, że importowany towar nie odpowiada opisowi z poz. 1516 wskazanej przez skarżącą i zakwalifikowały go do wymienionego kodu obejmującego "margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516". Pozycja 1516 obejmuje natomiast tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Tak więc do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów (jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów), zaś do pozycji 1516 – pojedyncze oleje (tłuszcze i oleje zwierzęce). Nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Towary w taryfie celnej są bowiem usystematyzowane wg stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Chociaż importowany towar jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na dwa wyjściowe składniki, o jego klasyfikacji do pozycji nie niższej niż 1517 przesądza fakt, że produkt, z którego został wytworzony, jest właśnie do tej pozycji klasyfikowany. Potwierdzają to uwagi zamieszczone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 1517 (B), w których stwierdza się, że ta pozycja nie definiuje pojedynczych tłuszczów i olejów rafinowanych nie poddanych dalszej obróbce. Z tych powodów Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły prawa przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd nie dostrzegł także naruszenia konstytucyjnych zasad praworządności, współpracy podmiotów gospodarczych w systemie gospodarki rynkowej i wolności gospodarczych ani przepisów postępowania (art. 122, 235, 180, 188, 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) z powodów, jakie ukazał przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Nie doszło również do naruszenia wiążącej informacji taryfowej. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego (odpowiadającego art. 12 Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich), wiążąca informacja taryfowa jest decyzją administracyjną wydaną na wniosek strony w jej sprawie indywidualnej. Polska administracja celna będzie związana takimi informacjami wydanymi przez administracje celne państw – członków Unii Europejskiej dopiero po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i wyłącznie do podmiotów, dla których VIT została wydana. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wnosiła o wydanie VIT i nie mogło dojść do jej naruszenia. Organy celne rozważyły opinię K. Krygiera dotyczącą produktów, które zgadzały się ze składem chemicznym tego towaru, a różniły się co do nazwy produktu uzyskanego w wyniku procesów technologicznych. Niezależnie od procesów technologicznych produkt ten stanowił mieszaninę, co spowodowało jego wymienione zakwalifikowanie bez potrzeby badania przez dodatkowych biegłych jego składu chemicznego ani uznawania kryterium przetworzenia za element wyróżniający dany kod (1516 lub 1517) Taryfy celnej. Organy celne nie kierowały się opinią z 6 czerwca 2001 r. Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, gdyż nie pochodziła ona od organu uprawnionego do harmonizowania polskiego prawa celnego z prawem unijnym. Końcowo nawiązały one do orzecznictwa sądu administracyjnego, wskazując sygnatury konkretnych spraw. Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, wskazała za jej podstawy naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 180, 188 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 k.p.c. oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, domagając się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, bądź uchylenia wyroku i obu decyzji, z zasądzeniem na jej rzecz kosztów postępowania. Naruszenie wymienionych przepisów postępowania polegało na uznaniu za mieszczące się w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne na podstawie wybiórczo i tendencyjnie analizowanych dokumentów z zakresu chemii organicznej, bez zasięgnięcia opinii biegłego i badań laboratoryjnych oraz ustaleń dokonanych przez władze celne Unii Europejskiej zawartych w przedłożonych dokumentach VIT, naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zasady zaufania w postępowaniu administracyjno-celnym. Odnośnie drugiej podstawy kasacyjnej skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 Kodeksu celnego, § 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. przez nieprawidłową wykładnię pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej stanowiącej jego załącznik, art. 7 i 91 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) przez rozbieżną kwalifikację celną tego samego towaru i obciążenie go 30% cłem zamiast stawką 0%, a także art. 7, 20 i 87 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tej części skargi kasacyjnej Spółka nie zgodziła się z każdym wywodem i argumentacją Sądu stanowiącymi polemiczną odpowiedź na zarzuty sformułowane w wówczas rozpoznawanej skardze. Jej zdaniem ten sam towar nie może być jednocześnie klasyfikowany pod względem celnym do pozycji 1516 (jak w Unii) i 1517 (jak w Polsce), co jest sprzeczne z logiką, postanowieniami Układu o stowarzyszeniu z Unią Europejską i orzeczeniami sądu administracyjnego, w których przyjmowano, że "kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym, czy też mieszaniną, nie jest kryterium decydującym dla dokonania rozróżnienia". Potwierdza to treść wyjaśnień do Taryfy celnej (s. 150) dotycząca kodu 1517, gdzie stwierdzono objęcie nią również jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczego tłuszczu lub oleju. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, informując, że powtarza ona zarzuty, do których ustosunkował się w odpowiedzi na skargę udzielonej przed wydaniem tego wyroku. Spółka nie złożyła wówczas odrębnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a organ celny przyjął od niej dokumenty (karty 46 i 47 akt) potwierdzające, że chodzi o rafinowany i odwoniony tłuszcz roślinny oparty na oleju sojowym i (lub) oleju palmowym i (lub) oleju rzepakowym. Zgodnie z certyfikatem składu jest on rafinowanym uwodornionym i frakcjonowanym tłuszczem roślinnym na bazie oleju sojowego i palmowego. Mimo poddania przemianom chemicznym właściwym dla pozycji 1516 surowców tłuszczowych w procesie produkcji, doszło do zmieszania różnych surowców i dlatego tłuszcz będący przedmiotem importu został wytworzony z niejednorodnych surowców. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 1517 mówi się o "mieszaninach oraz produktach wykonanych z różnych tłuszczy albo ich frakcji" i tej adnotacji brakuje w części dotyczącej pozycji 1516 taryfy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Te zaś są wyznaczane przez wskazanie w kasacji, w jakim zakresie orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostało zaskarżone (w całości czy w części) oraz przytoczenie podstaw kasacyjnych – przepisów, których naruszenie zarzuca się zaskarżonemu kasacją orzeczeniu i ich uzasadnienie (art. 176). Tak określone granice kasacji, stosownie do art. 101 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) mają także zastosowanie w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego i od których strona wniosła w terminie do 31 marca 2004 r. – jak to uczyniła skarżąca w tej sprawie – skargę kasacyjną. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.s.a. jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie należało wskazać konkretne przepisy ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) normujące samodzielnie i przez odesłanie do innych procedur postępowanie przed sądem administracyjnym, których naruszenia dopuścił się Sąd, wydając objęty skargą kasacyjną wyrok. Powyższe warunki nie zostały spełnione przez skarżącą. Należy w tym miejscu podkreślić, że ograniczenie rozpoznania sprawy do granic kasacji mające dla Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter wiążący, wyklucza możliwość uzupełnienia przez Sąd tak podstawowych wad skargi kasacyjnej. Wobec błędnego sformułowania podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w sposób nie odpowiadający wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 p.s.a., nie mogły być uznane za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego kwestionujące zastosowanie klasyfikacji taryfowej. Mogły one podlegać ocenie dopiero wówczas, gdyby ustalenia dotyczące stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżenia wyroku, zostały w sposób skuteczny podważone w skardze kasacyjnej, co w tej sprawie nie nastąpiło. Nie można bowiem do nieskutecznie kwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy odnosić zarzutu naruszenia prawa materialnego i to w dodatku w wykluczających się wzajemnie postaciach błędnej jego wykładni i niewłaściwego zastosowania. Za błędną wykładnię prawa materialnego należy bowiem przyjmować wadliwe zrozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe jego zastosowanie – posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Te same przepisy równocześnie nie mogą być wadliwie zinterpretowane i błędnie zastosowane w sprawie. Przedstawionych wad skargi kasacyjnej nie usuwało pismo procesowe skarżącej z 25 maja 2004 r., mimo podjętej w nim próby wskazania podstaw kasacyjnych w świetle przypomnianych wymogów art. 174 p.s.a. Tej czynności należało dokonać najpóźniej do 31 marca 2004 r., kiedy upływał termin do wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku. Możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, przewidziana w zdaniu drugim art. 183 § 1 p.s.a. odnosi się jedynie do uzupełnienia argumentacji prawidłowo wskazanych już wcześniej (w temacie) podstaw. W rozpoznawanej sprawie to rozróżnienie ma kluczowe znaczenie wpływające na wynik postępowania kasacyjnego. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. w Wadowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Cieszynie z 7 sierpnia 2002 r. nr [...] Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w Cieszynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zebrzydowicach z 27 czerwca 2002 r. nr [...], którą uznano dokonane przez Spółkę zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej [...] i zakwalifikowano go do kodu PCN 151790930 z 30% stawką celną.

W motywach wyroku Sąd podkreślił, że trafnie w podstawie prawnej decyzji wskazano art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) stanowiący, że należności celne są wymagane wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i obowiązujących w tym dniu stawek, zaś art. 70 pozwalał na weryfikację zgłoszenia celnego. Obowiązywała wówczas taryfa celna importowa stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 199, poz. 1253 ze zm.). Organy celne prawidłowo uznały, że importowany towar nie odpowiada opisowi z poz. 1516 wskazanej przez skarżącą i zakwalifikowały go do wymienionego kodu obejmującego "margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji Nr 1516". Pozycja 1516 obejmuje natomiast tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Tak więc do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów (jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów), zaś do pozycji 1516 – pojedyncze oleje (tłuszcze i oleje zwierzęce). Nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Towary w taryfie celnej są bowiem usystematyzowane wg stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Chociaż importowany towar jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na dwa wyjściowe składniki, o jego klasyfikacji do pozycji nie niższej niż 1517 przesądza fakt, że produkt, z którego został wytworzony, jest właśnie do tej pozycji klasyfikowany. Potwierdzają to uwagi

zamieszczone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 1517 (B), w których stwierdza się, że ta pozycja nie definiuje pojedynczych tłuszczów i olejów rafinowanych nie poddanych dalszej obróbce. Z tych powodów Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły prawa przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Sąd nie dostrzegł także naruszenia konstytucyjnych zasad praworządności, współpracy podmiotów gospodarczych w systemie gospodarki rynkowej i wolności gospodarczych ani przepisów postępowania (art. 122, 235, 180, 188, 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) z powodów, jakie ukazał przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Nie doszło również do naruszenia wiążącej informacji taryfowej. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego (odpowiadającego art. 12 Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich), wiążąca informacja taryfowa jest decyzją administracyjną wydaną na wniosek strony w jej sprawie indywidualnej. Polska administracja celna będzie związana takimi informacjami wydanymi przez administracje celne państw – członków Unii Europejskiej dopiero po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i wyłącznie do podmiotów, dla których VIT została wydana. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wnosiła o wydanie VIT i nie mogło dojść do jej naruszenia. Organy celne rozważyły opinię K. Krygiera dotyczącą produktów, które zgadzały się ze składem chemicznym tego towaru, a różniły się co do nazwy produktu uzyskanego w wyniku procesów technologicznych. Niezależnie od procesów technologicznych produkt ten stanowił mieszaninę, co spowodowało jego wymienione zakwalifikowanie bez potrzeby badania przez dodatkowych biegłych jego składu chemicznego ani uznawania kryterium przetworzenia za element wyróżniający dany kod (1516 lub 1517) Taryfy celnej. Organy celne nie kierowały się opinią z 6 czerwca 2001 r. Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, gdyż nie pochodziła ona od organu uprawnionego do harmonizowania polskiego prawa celnego z prawem unijnym. Końcowo nawiązały one do orzecznictwa sądu administracyjnego, wskazując sygnatury konkretnych spraw.

Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, wskazała za jej podstawy naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 180, 188 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 k.p.c. oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, domagając się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, bądź uchylenia wyroku i obu decyzji, z zasądzeniem na jej rzecz kosztów postępowania.

Naruszenie wymienionych przepisów postępowania polegało na uznaniu za mieszczące się w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne na podstawie wybiórczo i tendencyjnie analizowanych dokumentów z zakresu chemii organicznej, bez zasięgnięcia

opinii biegłego i badań laboratoryjnych oraz ustaleń dokonanych przez władze celne Unii Europejskiej zawartych w przedłożonych dokumentach VIT, naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zasady zaufania w postępowaniu administracyjno-celnym. Odnośnie drugiej podstawy kasacyjnej skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 Kodeksu celnego, § 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. przez nieprawidłową wykładnię pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej stanowiącej jego załącznik, art. 7 i 91 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) przez rozbieżną kwalifikację celną tego samego towaru i obciążenie go 30% cłem zamiast stawką 0%, a także art. 7, 20 i 87 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tej części skargi kasacyjnej Spółka nie zgodziła się z każdym wywodem i argumentacją Sądu stanowiącymi polemiczną odpowiedź na zarzuty sformułowane w wówczas rozpoznawanej skardze. Jej zdaniem ten sam towar nie może być jednocześnie klasyfikowany pod względem celnym do pozycji 1516 (jak w Unii) i 1517 (jak w Polsce), co jest sprzeczne z logiką, postanowieniami Układu o stowarzyszeniu z Unią Europejską i orzeczeniami sądu administracyjnego, w których przyjmowano, że "kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym, czy też mieszaniną, nie jest kryterium decydującym dla dokonania rozróżnienia". Potwierdza to treść wyjaśnień do Taryfy celnej (s. 150) dotycząca kodu 1517, gdzie stwierdzono objęcie nią również jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczego tłuszczu lub oleju.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, informując, że powtarza ona zarzuty, do których ustosunkował się w odpowiedzi na skargę udzielonej przed wydaniem tego wyroku. Spółka nie złożyła wówczas odrębnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a organ celny przyjął od niej dokumenty (karty 46 i 47 akt) potwierdzające, że chodzi o rafinowany i odwoniony tłuszcz roślinny oparty na oleju sojowym i (lub) oleju palmowym i (lub) oleju rzepakowym. Zgodnie z certyfikatem składu jest on rafinowanym uwodornionym i frakcjonowanym tłuszczem roślinnym na bazie oleju sojowego i palmowego. Mimo poddania przemianom chemicznym właściwym dla pozycji 1516 surowców tłuszczowych w procesie produkcji, doszło do zmieszania różnych surowców i dlatego tłuszcz będący przedmiotem importu został wytworzony z niejednorodnych surowców. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 1517 mówi się o "mieszaninach oraz produktach wykonanych z różnych tłuszczy albo ich frakcji" i tej adnotacji brakuje w części dotyczącej pozycji 1516 taryfy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Te zaś są wyznaczane przez wskazanie w kasacji, w jakim zakresie orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostało zaskarżone (w całości czy w części) oraz przytoczenie podstaw kasacyjnych – przepisów, których naruszenie zarzuca się zaskarżonemu kasacją orzeczeniu i ich uzasadnienie (art. 176). Tak określone granice kasacji, stosownie do art. 101 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) mają także zastosowanie w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego i od których strona wniosła w terminie do 31 marca 2004 r. – jak to uczyniła skarżąca w tej sprawie – skargę kasacyjną.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.s.a. jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie należało wskazać konkretne przepisy ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) normujące samodzielnie i przez odesłanie do innych procedur postępowanie przed sądem administracyjnym, których naruszenia dopuścił się Sąd, wydając objęty skargą kasacyjną wyrok. Powyższe warunki nie zostały spełnione przez skarżącą. Należy w tym miejscu podkreślić, że ograniczenie rozpoznania sprawy do granic kasacji mające dla Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter wiążący, wyklucza możliwość uzupełnienia przez Sąd tak podstawowych wad skargi kasacyjnej.

Wobec błędnego sformułowania podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w sposób nie odpowiadający wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 p.s.a., nie mogły być uznane za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego kwestionujące zastosowanie klasyfikacji taryfowej. Mogły one podlegać ocenie dopiero wówczas, gdyby ustalenia dotyczące stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżenia wyroku, zostały w sposób skuteczny podważone w skardze kasacyjnej, co w tej sprawie nie nastąpiło. Nie można bowiem do nieskutecznie kwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy odnosić zarzutu naruszenia prawa

materialnego i to w dodatku w wykluczających się wzajemnie postaciach błędnej jego wykładni i niewłaściwego zastosowania. Za błędną wykładnię prawa materialnego należy bowiem przyjmować wadliwe zrozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe jego zastosowanie – posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Te same przepisy równocześnie nie mogą być wadliwie zinterpretowane i błędnie zastosowane w sprawie.

Przedstawionych wad skargi kasacyjnej nie usuwało pismo procesowe skarżącej z 25 maja 2004 r., mimo podjętej w nim próby wskazania podstaw kasacyjnych w świetle przypomnianych wymogów art. 174 p.s.a. Tej czynności należało dokonać najpóźniej do 31 marca 2004 r., kiedy upływał termin do wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku. Możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, przewidziana w zdaniu drugim art. 183 § 1 p.s.a. odnosi się jedynie do uzupełnienia argumentacji prawidłowo wskazanych już wcześniej (w temacie) podstaw.

W rozpoznawanej sprawie to rozróżnienie ma kluczowe znaczenie wpływające na wynik postępowania kasacyjnego.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.