Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 364/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 165 a; art 3 pkt 1,pkt 2 pkt 8 art.6 art 233 par 1 pkt 1; art 14b par 1; art 240 par 1 pkt 3; art 219; art 130 par1 pkt6; art 221
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 145 par 1 pkt 1 litb; art 152; art 200 i art ;205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par 3 ust.6; ust1 pkt2 i par 3 ust.3 i 6
journal: Dz.U. 2006 nr 228 poz 1667
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.A. w M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 364/15

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2012 r. nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku L. C. Spółka Akcyjna M. ("Spółka"), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w dniu 22 października 2008 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("strefa"). Jednym z warunków prowadzenia działalności na terenie strefy jest zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy w rozumieniu § 3 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. nr 228, poz. 1667) dalej "rozporządzenie", w przeliczeniu na pełne etaty, minimum 24 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. W związku z ciągłą modernizacją zakładu może zachodzić potrzeba reorganizacji i redukcji niektórych niepotrzebnych stanowisk pracy, a co za tym idzie zmniejszenia zatrudnienia w samej cementowni. Ponadto określona liczba pracowników będzie do 2016 r. przechodziła na emeryturę i pojawi się konieczność łączenia niektórych stanowisk pracy. Spółka, przed datą uzyskania zezwolenia zatrudniała trzy osoby: dwie na umowach o pracę na czas określony oraz jedną na umowie o pracę na zastępstwo. W 2011 r. dwie osoby zostały zatrudnione na nowo utworzonych stanowiskach, na podstawie umów na czas nieokreślony. Połączenie z kolei niektórych spółek córek na zasadzie inkorporacji spowoduje wzrost zatrudnienia w całej Spółce, albowiem pracownicy spółek przejmowanych przejdą na zasadzie przejęcia zakładu pracy do spółki przejmującej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania:

1. Czy, pod warunkiem zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy, w przeliczeniu na pełne etaty, minimum 24 pracowników na terenie strefy w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymania zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. Spółka może dokonywać w cementowni w Bielawach położonej w strefie, restrukturyzacji zatrudnienia, polegającego na zmniejszeniu ogólnej liczby stanowisk, nie tracąc jednocześnie przysługującego jej z racji prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397) dalej "u.p.d.o.p", w związku z art. 17 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia.

2. Czy, w celu zachowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia, do wymogu zezwolenia utworzenia nowych 24 etatów Spółka może zaliczyć osoby, które pracowały na podstawie umów na czas określony oraz umowy o zastępstwo przed datą uzyskania zezwolenia a następnie, w wyniku utworzenia nowych etatów, zostały zatrudnione na podstawie nowych umów na czas nieokreślony.

3. Czy, w odniesieniu do 24 nowo utworzonych stanowisk pracy, powstałych w związku z inwestycjami, możliwa jest reorganizacja polegająca na modyfikacji nazw stanowisk i zakresów obowiązków w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r.

4. Czy, w przypadku połączenia z innymi spółkami, jeżeli przejęci pracownicy zostaną wliczeni do limitu 601 pracowników określonego w zezwoleniu, to wówczas zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749), dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 23 (1) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94) dalej "K.p.", Spółka zachowa prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z uzyskanym zezwoleniem.

Odmawiając, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w zakresie przedmiotowego wniosku Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, jednocześnie przytoczył definicje "ustaw podatkowych", "przepisów prawa podatkowego", "niepodatkowych należności budżetowych" i "podatku" (art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 8 i art. 6 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczących sformułowanych przez wnioskodawcę pytań oraz przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej wynika, że przedmiotem wniosku nie były kwestie regulowane przepisami prawa podatkowego, lecz przepisami rozporządzenia oraz K.p. Istotą podniesionych problemów interpretacyjnych były zagadnienia, które dotyczyły spełnienia przez Spółkę warunku określonego w zezwoleniu, a mianowicie limitu zatrudnienia. Spółka nie wykazała natomiast, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego kwestie dotyczące spełnienia bądź niespełnienia warunku określonego w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (tj. limitu pracowników) będą miały bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku. Niespełnienie warunków zezwolenia może być powodem jego cofnięcia. Zagadnienia te uregulowane zostały w postanowieniach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i mieszczą się w kompetencjach ministra właściwego do spraw gospodarki. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 26 kwietnia 2012 r. i nakazanie organowi przyjęcie wniosku podatnika do rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 26 kwietnia 2012 r., pomimo, że wniosek podatnika z 23 stycznia 2012 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego i miał ścisły związek ze statusem wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 26 kwietnia 2012 r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a Ordynacji podatkowej a dodatkowo wnioskodawca nie uzyskał w przedmiotowej sprawie uprzednio interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do terminu "przepisów prawa podatkowego" Spółka podniosła, że nie można ograniczać go wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt SA/Bd 197/09 i WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/07. W ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w rozporządzeniu znajdują się przepisy, których stosowanie wywołuje skutki o charakterze podatkowym, a tym samym przepisy te należy uznać za "przepisy prawa podatkowego". W rozporządzeniu zostały bowiem określone szczegółowe kwestie związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy. Zachowanie zwolnienia podatkowego przez Spółkę ma wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost odwołuje się do kwestii podatkowych, bowiem mowa jest w nim o pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych, m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła, że prezentowane przez organ stanowisko stanowi znaczne zawężenie przepisów art. 14b § 1 i następnych Ordynacji podatkowej, zwalniając organy podatkowe z obowiązku wydawania indywidualnej interpretacji w sytuacji, gdzie interpretowany przepis podatkowy posługuje się nazewnictwem zdefiniowanym w aktach prawnych niezaliczanych do gałęzi prawa podatkowego, czy też odwołuje się do takich aktów prawnych. W przedmiotowej sprawie do terminu przepisu prawa podatkowego należy zaliczyć wskazane we wniosku przepisy aktów prawnych niezaliczanych do gałęzi prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 465/08, w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 633/06.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, których mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie wydaje się gdy organ już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ponownie przedstawia do interpretacji. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zwolnienie podatkowe przewidziane w u.p.d.o.p. ponadto jest sprawą należącą do właściwości organów podatkowych. W związku z tym organ winien zastosować się do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i wydać interpretację indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznał zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione, podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 511/12 oddalił skargę L.C Spółka Akcyjna M.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 458/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. NSA wskazał, że trzy pytania - 1, 2, 4 - przywoływało przepisy prawa w postaci § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p", w związku z art. 17 ust. 4-6 u.p.d.o.p, dodatkowo w pytaniu 4 powołano art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było przede wszystkim rozważyć, czy powołane przepisy § 3 rozporządzenia nie tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.d. normy prawnej, która może stanowić normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Przemawiać może za tym fakt, że w przywoływanym § 3 rozporządzenia stanowi się o pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dopiero odpowiedź na to pytanie otworzy drogę do rozważań, czy spełnienie wymogów § 3 ust.1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 6 rozporządzenia znajduje się w obszarze wyżej wzmiankowanego unormowania opartego na zwolnieniu podatkowym oraz czy dotyczyć go może następstwo prawne z art. 93 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie niezbędnego rozważenia w tym zakresie jest wadą prawną uzasadnienia, która powinna zostać usunięta przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten powinien również rozważyć, czy istnieje podstawa prawna do tego, by organ interpretacyjny w postaci Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, rozpoznawał zażalenia od wydawanych przez siebie w postępowaniu interpretacyjnym postanowień, a w szczególności: czy podstawa taka wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), a jeżeli nie ma takiej podstawy prawnej, to czy zażalenia te nie powinny być rozpatrywane przez Ministra Finansów. Przedmiotowa kwestia nie stanowiła przedmiotu zarzutów kasacyjnych i nie mogła być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 458/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Ke 511/12, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola prowadzi do wniosku, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok WSA wskazał na konieczność rozważenia, czy istnieje podstawa prawna do tego, by organ interpretacyjny w postaci Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, rozpoznawał zażalenia od wydawanych przez siebie w postępowaniu interpretacyjnym postanowień, a w szczególności: czy podstawa taka wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jeżeli nie ma takiej podstawy prawnej, to czy zażalenia te nie powinny być rozpatrywane przez Ministra Finansów.

Przystępując do rozpatrzenia tego zagadnienia należy wskazać, że kontroli sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art.14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle § 6 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 5a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dla mieszkańców, m.in. województwa świętokrzyskiego. Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w powyżej powołanych przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Interpretując powyższe sformułowanie należy uznać, że wymienieni w rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych. A zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Potwierdzeniem jest przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej z którego wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Ustawodawca przyjął rozstrzygnięcie, że w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 165a stanowiący podstawę procesową odmowy wszczęcia postępowania.

Konsekwencją przyjęcia, że upoważnienie przewidziane w art. 14 h do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przez upoważniony w rozporządzeniu organ obejmuje stosowanie przepisu art. 165 a Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu przesadza kompetencję do rozpoznania przez ten organ zażalenia. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, zatem że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek skarżącej został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie a organem upoważnionym do rozpoznania zażalenia stosownie do art. 221 jest Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który wydał zaskarżone postanowienie.

Zaskarżone postanowienie należało jednak uchylić stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., bowiem dotknięte jest kwalifikowaną wadą formalną. W wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Spółka wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyła. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zagadnienie wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), w której stwierdzono, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa zauważył, że przesłanka wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. W ocenie NSA każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 26 kwietnia 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji – B. R - Naczelnik Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem Kierownika Referatu E.W. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 13 lipca 2012 r. podpisane zostało przez p. o. Wicedyrektora – S. Ć, a ponadto zaopatrzone podpisem Naczelnika Wydziału – B.R oraz Kierownika Referatu – E.W. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, która brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Spółka wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyła.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału B .R która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem, jak również E .W, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować wyłączeniem ich od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przez nią postanowienia.

Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba pełniąca obowiązki Wicedyrektora Izby Skarbowej w Ł nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 784/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału B.R, przy uczestnictwie w postępowaniu E .W, które nie zostały następnie wyłączone od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie NSA (tak wyrok z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1952/13, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1865/13

(dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).)

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie skarżącej Spółki organ rozpatrzy ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia 26 kwietnia 2012 r.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b", oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie orzekając, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Sąd orzekł o kosztach postępowania stosownie do dyspozycji art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.