Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 488/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 488/14

UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia [...] 2010 r. E. zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Jak wyjaśniono, nadpłata powstała w wyniku niesłusznego pobrania w 2007 r. przez płatnika Z. zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz Spółki z zastosowaniem stawki 19 %, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Podatek został pobrany przez płatnika w dniu 04 października 2007 r., a następnie w dniu [...] 2007 r. przekazany do [...] Urzędu Skarbowego w B.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] 2011 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł i określił wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził m.in. iż Spółka, jako fundusz inwestycyjny zarejestrowany w USA, nie spełnia warunku do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej w dniu [...] 2007 r. dywidendy przez Z. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji pismem z dnia [...] 2011 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, oraz stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w pozostałej części wnioskowanej nadpłaty w kwocie [...]zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 oraz art. 58 ust. 1 lit. a, art. 58 ust. 3, w związku z art. 12 Traktatu Rzymskiego z 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 24 grudnia 2002, Nr C 325; zwany dalej "Traktatem") oraz art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich znajdujących się w porównywalnej sytuacji do funduszy krajowych i odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów TWE mających zastosowanie do przepływów kapitałowych do/ lub z państw trzecich pomimo istnienia kolizji między tymi przepisami a postanowieniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która uzasadnia bezpośrednie stosowanie zapisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami ustawy podatkowej, co prowadzi do dyskryminującego traktowania funduszy inwestycyjnych z państw trzecich w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend w stosunku do funduszy krajowych,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 TWE poprzez brak uwzględnienia wiążącego Polskę prawa międzynarodowego,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. art. 120, 121 i 124 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórcze stosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na nieprecyzyjnym i niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych oraz formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów i powoływaniu wzajemnie wykluczających się podstaw odmowy Spółce stwierdzenia nadpłaty.

4. Decyzją z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546; zwana dalej: "ustawą z 2004 r."). Organ stwierdził, że ustawa z 2004 r. w sposób jednoznaczny ograniczała zakres podmiotowy ich stosowania do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do funduszy zagranicznych z siedzibą w jednym z państw członkowskich (art. 1 ustawy z 2004 r.). Wobec powyższego, w jego ocenie, nie powinno budzić wątpliwości, że dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona jest funduszem nie będącym podmiotem prawa polskiego ani też podmiotem prawa wspólnotowego. Zatem zdaniem organu, nie można mówić w tym przypadku o dyskryminacji podatkowej Spółki w stosunku do zwolnionych z opodatkowania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce, a więc o naruszeniu treści art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zasadę swobody przedsiębiorczości). Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Spółka nie zbywała emitowanych przez siebie jednostek uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jej działalność w Polsce ograniczyła się do nabywania akcji polskich spółek. Podjęta czynność mieściła się w zakresie przedmiotowej działalności Spółki i była formą inwestowania zgromadzonych środków pieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, nie jest natomiast funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie może zatem skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, według organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie należało zastosować postanowienia umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 08 października 1974 r.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 22 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że Spółka przedstawiła certyfikat rezydencji, wydany przez amerykańskie organy skarbowe w dniu [...] 2007 r., z którego wynikało, że E. w 2007 r., była rezydentem Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych USA. W związku z powyższym, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie należało zastosować postanowienia ww. umowy.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie wynikało, by posiadała ona 10% udziału w kapitale Z., w związku z tym, w przedmiotowej sprawie znalazł zastosowanie art. 11 ust. 2 lit. b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w oparciu o wyżej wymieniony przepis oraz przepisy art. 22 i 26 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnik, tj. Z. od wypłaconej w dniu [...] 2007 r. dywidendy w kwocie [...] zł pobrał zryczałtowany podatek według 19 % stawki w kwocie [...] zł. gdyż na dzień wypłaty dywidendy nie był w posiadaniu certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że Skarżąca była rezydentem Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych USA.

Odnosząc się do podniesionych przez stronę w odwołaniu zagadnień dotyczących pierwszeństwa prawa wspólnotowego i związania nim organów podatkowych, a także możliwości stosowania traktatowych ograniczeń swobody przepływu kapitału w relacjach z państwami trzecimi oraz dyskryminującego, w świetle swobody przepływu kapitału, traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych w Polsce w zakresie opodatkowania uzyskiwanych przez te fundusze na terytorium Polski dochodów Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2007r., w sprawie C-101/05 stwierdził, że swoboda przepływu kapitału w relacji do państw trzecich posiada bezpośrednią skuteczność także w odniesieniu do aspektów podatkowych, jednakże nie może być interpretowana w sposób identyczny jak w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi. Państwa członkowskie zobowiązane są bowiem do współpracy w zakresie wymiany informacji na podstawie dyrektywy 77/779, podczas gdy nie istnieje wspólnotowy instrument prawny zobowiązujący państwa trzecie do takiej współpracy. Organ podkreślił, iż w powołanym wyżej wyroku ETS odrzucając literalną wykładnię art. 56, wyraził pogląd, że ze względu na inny kontekst prawny, w którym zachodzą wewnątrzunijne oraz zewnątrzunijne przepływy kapitału nie należy art. 56 w obydwu sytuacjach interpretować w taki sam sposób. Zróżnicowanie może występować na płaszczyźnie uzasadnień oraz proporcjonalności ograniczeń, gdyż Trybunał zapowiedział, że jest gotów stosować mniej restrykcyjne podejście do przedstawianych przez państwa członkowskie uzasadnień ograniczeń zewnątrzunijnych przepływów kapitału w porównaniu do podejścia zaprezentowanego jak dotąd w orzecznictwie dotyczącym wewnątrzunijnego przepływu kapitału. Ponadto organ zauważył, że w doktrynie, w związku z powołanym wyżej wyrokiem ETS dominuje pogląd, że automatyczna transpozycja dotychczasowego orzecznictwa ETS dotyczącego zastosowania art. 56 do sytuacji zewnątrzunijnych byłaby bezzasadna.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wprawdzie art. 56 TWE nie różnicuje zakresu zastosowania zasady swobodnego przepływu kapitału dla przepływów na jednolitym rynku wewnętrznym i dla przepływów kapitału między państwami UE a państwami trzecimi, jednakże art. 57 oraz art. 59-60 TWE zawierają szczególne postanowienia umożliwiające utrzymanie istniejących lub wprowadzenie nowych ograniczeń przepływu kapitału w stosunkach z państwami trzecimi.

Organ podał, że zgodnie z art. 57 ust. 1 swoboda przepływu kapitału nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do/lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich.

Zatem w myśl ww. przepisu państwo członkowskie może stosować w stosunku do państw trzecich ograniczenia w przepływie kapitału, które objęte są zakresem przedmiotowym tego przepisu, nawet jeżeli są one niezgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w art. 56 TWE, pod warunkiem jednak, że istniały one już w dniu 31 grudnia 1993 r.

Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że art. 57 ust. 1 TWE nie znajduje zastosowania z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z inwestycjami bezpośrednimi w rozumieniu TWE.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepływem kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu są w szczególności inwestycje bezpośrednie w formie udziału w danym przedsiębiorstwie poprzez posiadanie akcji, które przyznają możliwość rzeczywistego udziału w zarządzaniu spółką lub sprawowaniu nad nią kontroli jak również nabycie papierów wartościowych na rynku kapitałowym dokonane jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestnictwa w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z przedłożonych dokumentów podatnik jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w USA, które to państwo nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie stanowiska Spółki doprowadziłoby do uznania, że prawo wspólnotowe pozwala traktować jako dochody zwolnione od podatku w Polsce na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 56 TWE dochody wszystkich funduszy zagranicznych niezależnie od ich miejsca siedziby, w tym mających siedzibę w państwach czy terytoriach zależnych uznawanych przez polskie prawo za tzw. raje podatkowe. Dokonując zawężającej wykładni art. 56 TWE należałoby też stwierdzić, że np. Polska bezprawnie nakłada podatki dochodowe u źródła na wszelkie przychody uzyskiwane w Polsce przez podatników spoza UE. W konsekwencji

z punktu widzenia interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie można bez braku podobnego mechanizmu istniejącego w państwie spoza UE lub bez stosowania zasady wzajemności (w prawie publicznym międzynarodowym nie ma domniemania tej zasady, jej źródłem są umowy międzynarodowe) uznać, że ulga podatkowa dotyczy także podmiotów ze wszystkich państw trzecich, jeśli takiej woli wprost nie wyraził polski prawodawca, a przede wszystkim TWE nie przewiduje bezwarunkowego stosowania art. 56. Gdyby tak było, to dochodziłoby do rażącego braku symetrii w stosunkach między Polską, a państwem trzecim, polegającego na tym, że Polska dawałaby pełne zwolnienie podatkowe podmiotowi spoza WE na podstawie art. 56 TWE, a w zamian nie istniałyby żadne formalnoprawne zobowiązania państwa trzeciego do takiego samego zachowania wobec polskich rezydentów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił także uwagę na kwestię kolizji dwóch lub większej ilości swobód, której konsekwencją jest konieczność ustalenia pierwszeństwa tej, która znajdzie w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje bez ograniczeń i warunków dla podmiotów w nim oznaczonych. Bez wątpienia celem istnienia tego rodzaju zwolnień jest bezpośrednie korzystne oddziaływanie na rozwój działalności funduszy inwestycyjnych i sposób inwestowania w Polsce. Jeśli zatem zasadniczym celem zwolnienia podmiotowego przyznanego funduszom inwestycyjnym w Polsce jest przede wszystkim korzystny ich rozwój i odroczenie opodatkowania funduszu dopiero na etapie jego uczestnika, to według Dyrektora Izby Skarbowej, należy w sprawie upatrywać raczej swobody przedsiębiorczości jako dominującej, a nie swobody przepływu kapitału. Dodał, że swoboda przedsiębiorczości nie przyznaje jakichkolwiek praw państwom trzecim.

W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - uznał, iż zryczałtowany podatek dochodowy za miesiąc październik 2007r. winien według stawki 15% wynieść [...] zł. Różnica między podatkiem pobranym przez płatnika w kwocie [...] zł ,a podatkiem należnym wynosi [...] zł i stanowi nadpłatę podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury podatkowej zauważając, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i rozpatrzony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony w ocenie organu odwoławczego należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy dokonał jedynie oceny przepisów prawa krajowego w świetle prawa wspólnotowego, uznając, iż nie zachodzi kolizja pomiędzy przepisami prawa międzynarodowego a przepisami polskimi.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków i orzeczeń ETS, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż poruszona w nich problematyka dotyczy zagadnień związanych z państwami członkowskimi UE, a tym samym nie odzwierciedla stanu faktycznego, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 43 oraz art. 56 w zw. z art. 58 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, zwany dalej "TWE") poprzez uznanie, że przedmiotowa sprawa wchodzi w zakres stosowania swobody przedsiębiorczości, podczas gdy powinna być oceniana wyłącznie z punktu widzenia swobody przepływu kapitału z uwagi na wielkość udziału Skarżącej w kapitale płatnika,

- art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 oraz art. 58 ust. 1 lit. a, art. 58 ust. 3, w związku z art. 12 TWE poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału do i z państw trzecich, które uzasadniają odmowę Skarżącej, będącemu funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie trzecim, stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w pełnej wysokości, pomimo istnienia kolizji między przepisami TWE a art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzi do dyskryminującego traktowania Skarżącej w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajduj się w porównywalnej sytuacji,

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niespójnym i niejednoznacznym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co nie przekonuje Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Postanowieniem z dnia [...] 2012 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie w związku ze skierowaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W związku z ogłoszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, postanowieniem z dnia 05 maja 2014 r. Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia [...] 2014 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze.

9. W piśmie procesowym z dnia [...] 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił swoje stanowisko. Podniósł, że dopiero podpisana w dniu 13 lutego 2013 r. Konwencja między Polska a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, zmieniająca umowę z 1974 r., pozwoli na skuteczne uzyskanie koniecznych informacji dotyczących utworzenia i działania funduszy inwestycyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

11. Z akt sprawy wynika, że E. jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Fundusz zajmuje się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Fundusz posiadał m.in. akcje Z. Z tego tytułu w 2007 r. Fundusz otrzymał dywidendę, która została obciążona zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15 % zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.p.") w związku z art. 11 ust. 2 lit. b) umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Fundusz zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego w 2007 r. podatku w wysokości [...] zł. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego przez podatnika podatku. Strona uznała to za niegodne z prawem, zarzucając, że zastosowany przez organy podatkowe art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. narusza art. 56 ust. 1 TWE.

Przywołany art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidendy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby fundusz działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Zauważyć należy, że do funduszy inwestycyjnych, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii ma zastosowanie dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 375, s. 3 dalej: "dyrektywa UCITS"), zmieniona dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (Dz. U. L 145, s. 1). Uchwalenie ustawy o funduszach inwestycyjnych miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów dyrektywy UCTIS (por. uzasadnienie do projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, druk sejmowy nr 1773 z dnia 15 lipca 2003 r., IV kadencja Sejmu).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. (C-190/12). W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego do TSUE przez tut. Sąd, zostało zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

Tym samym oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z prawem unijnym należy dokonać z punktu widzenia art. 56 TWE, czyli zasady swobody przepływu kapitału, a nie podnoszonej przez organ zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) Do środków zakazanych przez art. 56 TWE zalicza się środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W powyższym wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 TSUE wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych.

Należy jednak zbadać, czy ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez Traktat może uzasadniać konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, która stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego (wyrok TSUE z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb. Orz. s. I-9247 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen i przytoczone tam orzecznictwo).

Trzeba zaznaczyć, że brak jest wspólnych ram prawnych dotyczących współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w Unii Europejskiej dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63). Powstaje zatem pytanie, czy polskie organy podatkowe są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są warunki ustanowione przez polskie przepisy dla funduszy inwestycyjnych ?

Odpowiadając na to pytanie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Biorąc zatem pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki będą w stanie dostarczyć informacje i dowody umożliwiające polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, że wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.

To zatem, czy art. 56 TWE będzie miał zastosowanie w sprawie zależy od tego, czy fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Wymaga to dokonania porównania tych regulacji. Zdaniem strony zawartym w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] 2014 r., Fundusz amerykański znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce. Według natomiast organu odwoławczego, Fundusz w istotny sposób różni się od funduszy krajowych. Zgodnie bowiem z ustawą o funduszach inwestycyjnych, fundusz krajowy może być utworzony wyłącznie za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego (uprzednio Komisji Papierów Wartościowych i Giełd), podczas gdy fundusze amerykańskie, składając wniosek o jego zarejestrowanie, informują jedynie Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd o powstaniu takiego podmiotu.

Zdaniem Sądu, jeżeli uzyskane informacje będą pozwalać na dokonanie porównania między funduszami, porównania tego należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ. Przede wszystkim należy ustalić jakie są warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Organ odwoławczy dokonał porównania tylko z jednego punktu widzenia – czy utworzenie funduszy wymaga wydania zezwolenia, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie znaczenie tego zezwolenia na gruncie przepisów unijnych, jednakże żadnych przepisów unijnych w tym względzie nie przytoczył.

Zdaniem Sądu, tak fragmentaryczne porównanie jakiego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, nie pozwala na sformułowanie tezy, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.

Jednocześnie organ będzie miał na względzie, że uzyskanie stosownych informacji czy dowodów lub ich zweryfikowanie może wymagać wystąpienia do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, czy art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Trzeba przy tym zaznaczyć, że z powyższego wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. wynika, że organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki poinformowały, iż polskie organy podatkowe rozpoczęły już procedurę wymiany informacji w sprawie, której przedmiot jest identyczny z przedmiotem niniejszej sprawy (pkt 19 wyroku). Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] 2014 r. skarżący wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął w jego indywidualnej sprawie dotyczącej przedmiotu identycznego do przedmiotu zaistniałego w niniejszym postępowaniu, procedurę wymiany informacji podatkowych z amerykańską administracją podatkową. Do powyższego pisma załączono kopię odpowiedzi amerykańskich władz podatkowych. Jednocześnie skarżący sam deklaruje możliwość przedłożenia stosownych dokumentów.

Organ oceni, czy otrzymane informacje umożliwiają zweryfikowanie, czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.

12. Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy skarbowe naruszyły powyższe przepisy.

13. Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia [...] 2014 r. (załącznik nr 4) na okoliczność istnienia skutecznych mechanizmów wymiany informacji między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiających ocenę porównywalności funduszy inwestycyjnych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd ten może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc – nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II GSK 2251/11).

Stwierdzenie przez Sąd, że istnieją skuteczne mechanizmy wymiany informacji między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki umożliwiające ocenę porównywalności funduszy inwestycyjnych, oznaczałoby wyręczenie w tym zakresie organu podatkowego. Ponadto dokonanie takiej oceny jest możliwe dopiero po zebraniu przez organ podatkowy kompletu stosownych informacji.

14. Odnosząc się z kolei do pisma procesowego organu odwoławczego z dnia [...] 2014 r. należy powtórzyć, że ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Rzeczą organu podatkowego jest ustalenie, czy otrzymane informacje umożliwiają zweryfikowanie, czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.