Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2627/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.169 par. 1, art. 14h, art. 14g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 1 lutego 2011 r., uzupełnionym pismem z 24 marca 2011 r., N. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca, lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu wykonania usługi handling fee.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że nabywa usługę handling fee, która polega na nabyciu przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz Skarżącej usługi hotelowej dla uczestnika imprezy turystycznej organizowanej przez Skarżącą. Pośrednik zawiera w imieniu i na rzecz Skarżącej umowę z hotelem. Następnie umowa hotelowa jest aktywowana w systemie rezerwacyjnym i klienci Skarżącej mogą rezerwować imprezy turystyczne w skład których wchodzi pobyt w danym hotelu. Spółka z grupy kapitałowej Skarżącej ewidencjonuje w systemie koszty imprezy turystycznej objęte centralną regulacją płatności, tj. koszty zakwaterowania w hotelu, koszty świadczeń i wycieczek dodatkowych, transferów oraz handling fee (przypisując wszystkie koszty do poszczególnych imprez turystycznych organizowanych przez Skarżącą). W chwili wprowadzenia do systemu rezerwacyjnego kosztu handling fee Skarżąca może stwierdzić, że usługa pośrednictwa w rezerwacji miejsc hotelowych została wykonana oraz ustalić, jaka kwota stanowi podstawę opodatkowania z tytułu importu usług. Przed ujęciem handling fee w systemie rezerwacji Skarżąca nie jest w stanie określić kosztu tej usługi wykonanej przez agenta na jej rzecz. Ujęcie w systemie rezerwacji usługi handling fee może następować po długim okresie od imprezy turystycznej.

Poza wpisem w systemie rezerwacji Skarżąca nie otrzymuje od pośrednika innych dokumentów (w szczególności faktur). Skarżąca zamierza przyjąć, że momentem wykonania usługi handling fee jest moment, w którym koszt tej usługi zostaje ujęty w systemie rezerwacji wraz z przypisaniem tego kosztu do określonej imprezy turystycznej. System umożliwia ustalenie, w jakim dniu Spółka z grupy ujęła koszt handling fee. Skarżąca nie dokonuje płatności za usługi handling fee przed wykonaniem usługi.

W przypadku usługi handling fee stroną umowy z pośrednikiem jest Skarżąca. Spółka z grupy dokonuje technicznej obsługi procesu rozliczania należności (prowizji) za usługę handling fee.

Pismem z dnia 24 marca 2011 r. Skarżąca uzupełniła opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o następujące elementy:

Pośrednik, od którego Skarżąca nabywa usługę handling fee jest podmiotem spoza terytorium kraju.

Skarżąca zawarła umowę ze spółką z grupy, która reprezentuje Skarżącą w zakresie zawierania umów związanych z organizacją imprezy turystycznej, w tym o nabycie usług handling fee. W tej umowie nie jest określony moment wykonania usługi. Przyjęte między stronami zasady rozliczeń powodują, że Skarżąca nie ma świadomości kiedy usługa została wykonana, gdyż informację tę poznaje dopiero w momencie ujęcia kosztu przez spółkę z grupy w systemie rezerwacyjnym. Z wytycznych do Centralnej Regulacji Hotelowej (są to Wytyczne opracowane przez spółkę-matkę) wynika jednak, że za moment wykonania usługi przyjmuje się dzień wystąpienia przez kontrahenta z roszczeniem o wynagrodzenie, nie wcześniej jednak nże na dzień rozpoczęcia podróży.

Z wyciągu z umowy zawartej wewnątrz grupy, tzn. Wewnątrzgrupowej Umowy o Usługach pomiędzy T. (T.), I. (T.) oraz Skarżącą (N.), która reguluje rozliczenia wewnątrz grupy, zgodnie z Załącznikiem do wskazanej umowy:

1) N. upoważnia T. do reprezentowania N. podczas zakupu akomodacji w hotelach, transferu, obsługi, animacji i innych usług bezpośrednio związanych z wydarzeniami turystycznymi dla klientów N. i pokrycia kosztów tych usług. Ceny dla usług wspomnianych wyżej będą ustalane i zatwierdzane wspólnie przez T. i N. na każdy sezon i dla każdego miejsca docelowego, a także skutkiem tego, wprowadzone do systemu kalkulacji. Ogólne koszty przypadające na gościa np. transfer i obsługa związana z wydatkami, będą ustanowione przez T. i zatwierdzone przez N. na każdy sezon.

2) Koszty związane z zakupem akomodacji w hotelach będą automatycznie zaksięgowane na kontach N., z datą rozpoczęcia wydarzenia turystycznego, jak w momencie, w którym pojawiają się obciążenia finansowe dla hoteli. Inne koszta będą księgowane na kontach N., co miesiąc, automatycznie lub manualnie i udokumentowane z wekslami kredytowymi.

3) Koszty będą regulowane w okresach miesięcznych i skonwertowane z walut krajów docelowych na Euro, na podstawie ustalonych sezonowych stawek cen wymiany walut ogłaszanych przez T. początku każdego sezonu zimowego i letniego.

4) Pojawiające się wpływy z usług świadczonych przez N. dla gości w miejscach docelowych będą traktowane w ten sam sposób jak opisano w rozdziałach l 3 i dokumentowane przez weksle debetowe.

5) N. będzie płacić w euro zgodnie z sumą wynikającą z miesięcznych rozliczeń. Jak opisano w rozdziale 3, w następnym miesiącu kalendarzowym od rozpoczęcia wydarzeń turystycznych. T. i N. ustalą dla każdego sezon turystyczny. T. i N. ustalą dni opłat dla każdego sezonu.

Usługi są świadczone na podstawie umów zawieranych na tzw. sezon. Rozliczenie następuje każdorazowo od imprezy turystycznej (cena jest ustalona od jednego gościa) i następuje każdorazowo w odniesieniu do każdej imprezy. Według oceny Spółki wskazane usługi nie są usługami ciągłymi, nie trwają dłużej niż rok.

Zgodnie z umową zawartą wewnątrz grupy zapłata za usługi handling fee odbywa się za pośrednictwem spółki-matki. w związku z powyższym Skarżąca jest zobligowana tylko terminami zapłaty ustalonymi wewnątrz grupy (strony od 1 stycznia 2010 r. przyjęły tygodniowy sposób rozliczenia). Rozliczeń z pośrednikami dokonuje zaś spółka-matka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1) Czy Skarżąca może przyjąć, że momentem wykonania usługi handling fee jest moment, w którym koszt tej usługi zostanie wprowadzony do systemu rezerwacji i przypisany imprezie Skarżącej przez spółkę z grupy?

2) Jeżeli Skarżąca nie może uznać za moment wykonania usługi wprowadzenia do systemu rezerwacji i przypisania handling fee imprezie Skarżącej przez spółkę z grupy, jaki moment należy uznać za wykonanie tej usługi?

Zdaniem Skarżącej momentem wykonania usługi handling fee jest moment, w którym spółka z grupy zaewidencjonuje w systemie koszty imprezy turystycznej. Skarżąca argumentuje, że do tego momentu nie można przyjąć, że usługa jest wykonana (Skarżąca nie posiada żadnej wiedzy co do udziału agenta w rezerwacji hotelu ani zakresu wykonanych przez niego usług). Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że system centralnej regulacji płatności jest obsługiwany przez osobę trzecią (spółkę z grupy), przez co w chwili ujęcia kosztu usługi handling fee można jednoznacznie stwierdzić, że usługa została wykonana. W tym też dniu, zdaniem Skarżącej, powstaje obowiązek podatkowy (wykonanie usługi). Skarżąca przywołała brzmienie art. 19 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.)

Skarżąca podniosła, że u.p.t.u. nie reguluje momentu wykonania usługi i w przedstawionym stanie faktycznym jedynym zdarzeniem prawnym istotnym z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług jest właśnie ujęcie w systemie kosztu usługi handling fee. Dopiero w tym momencie Skarżąca uzyskuje wiedzę o wykonaniu usługi przez konkretnego agenta oraz o należnym mu wynagrodzeniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołał brzmienie art. 19 ust. 1, 4 oraz 19a u.p.t.u. Organ wskazał, że z umowy zawartej przez Skarżącą nie wynika termin płatności, nie są również ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczenia za świadczoną usługę, a według Skarżącej usługa ta nie jest ciągła i nie trwa dłużej nże rok. W związku z powyższym organ stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 19a u.p.t.u. istotny dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi. Skoro umowa zawarta przez Skarżącą nie określa owego momentu, to według organu do istoty wykonania usługi dochodzi w moemencie nastąpienia rezerwacji hotelowej. Zdaniem organu wprowadzenie kosztu usługi handling fee do systemu rezerwacji i przypisanie go imprezie organizowanej przez Skarżącą nie konstytuuje momentu wykonania usługi.

Pismem z 6 czerwca 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej do wykonania usługi nie dochodzi w momencie dokonania rezerwacji hotelowej, a dopiero w momencie ujęcia kosztu usługi w systemie. Skarżąca uznaje, że nie wynika to wprost z zawartych umów, lecz do takiego wniosku prowadzi rozumowanie logiczne i wykładnia umów. Według Skarżącej organ pominął istotny element stosunku prawnego jakim jest termin płatności, który następuje po ujęciu w systemie rezerwacyjnym. Ponadto Skarżąca wskazała, że tylko w jej ocenie usługi nie są ciągłe, a organ powinien był dokonać własnej oceny usług pod tym kątem.

W odpowiedzi z 8 lipca 2011 r. na ww. wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z 10 sierpnia 2011 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 19 ust. 19a u.p.t.u. poprzez uznanie, że momentem wykonania usługi jest dzień dokonania rezerwacji hotelowej;

2) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: “O.p.").

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej interpretacja narusza art. 19 ust. 19a u.p.t.u., bowiem momentem wykonania usługi handling fee jest moment, w którym spółka z grupy zaewidencjonuje w systemie koszty imprezy turystycznej. Skarżąca wskazuje, że do tego momentu nie posiada żadnej wiedzy co do udziału agenta w rezerwacji hotelu, ani zakresu wykonanych przez niego usług. Według Skarżącej z uwagi na to że system centralnej regulacji płatności jest obsługiwany przez osobę trzecią (spółkę z grupy), w chwili ujęcia kosztu usługi handling fee można jednoznacznie stwierdzić, że usługa została wykonana. W tym też dniu powstaje obowiązek podatkowy, jak stwierdziła Skarżąca na podstawie art. 19 ust. 19a u.p.t.u.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, według którego usługa jest wykonana w momencie gdy dochodzi do istoty ich wykonania, a mianowicie w momencie rezerwacji hotelowej, gdyż według Skarżącej usługa wykonana jest dopiero w momencie ujęcia kosztu w systemie. Dla Skarżącej rezerwacja hotelowa nie oznacza jeszcze wykonania usługi. Momentem finalnym, wykonaniem usługi jest moment ujęcia kosztu w systemie, ponieważ – choć nie wynika to wprost z zawartych umów – jest dla Skarżącej wykonana w momencie, gdy otrzymuje informację o ujęciu kosztu w systemie. Ponadto według Skarżącej system przyjętych rozliczeń między stronami skłania do uznania, że usługa nie jest wykonana w momencie rezerwacji. Zdaniem Skarżącej organ pominął istotny element stosunku prawnejgo, jakim jest termin płatności. Płatność ze strony Skarżącej następuje dopiero po ujęciu kosztu w systemie rezerwacyjnym.

Zdaniem Skarżącej nie można utożsamiać momentu, w którym pośrednik realizuje faktyczną czynność z wykonaniem usługi. Skarżąca stwierdziła, że usługa jest bowiem wykonana dopiero wtedy gdy strony umowy będącej podstawą jej świadczenia uznają, że czynność jest wykonana. W przeciwnym przypadku, prowadziłby to do sytuacji, w której obowiązek podatkowy w imporcie usług powstawałaby w sposób niezależny od woli i wiedzy nabywcy usługi.

Ponadto Skarżąca wskazuje, że to w jej ocenie sporne usługi nie są usługami ciągłymi, a organ winien był dokonać kwalifikacji prawnej usług objętych stanem faktycznym, nie zaś bazować na takiej ocenie wyrażonej przez Skarżącą. W konsekwencji organ nie przeanalizował stanu faktycznego i zaniechał oceny prawnej stanowiska Skarżącej, przyjmując jej ocenę sprawy jako element stanu faktycznego. Według Skarżącej stanowi to naruszenie art. 14b § 1 oraz 14c § 1 O.p.

Minister Finansów w odpwiedzi na skargę zawarł i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. organ wskazał, że istotne w sprawie usługi nie mają charakteru ciągłego, a Skarżąca oświadczyła, że ich świadczenie nie trwa dłużej niż rok. W związku z tym organ uznał, że nie dochodzi do wypełnienia przesłanki z art. 19 ust. 19a u.p.t.u. i dowodzenie, czy ww. usługi są ciągłe jest – jego zdaniem – kwestią poboczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna. Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Specyfika tego postępowania wyraża się kilkoma szczególnymi cechami, które mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy to wskazanie przez organ podatkowy czy przedstawione przez składającego wniosek własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyczerpująco przedstawionego we wniosku zainteresowanego jest prawidłowe czy też nieprawidłowe (błędne) z punktu widzenia przepisów prawa, znajdujących zastosowanie w interpretacji indywidualnej, której zainteresowany się domagał. Zakres konkretnej interpretacji indywidualnej wynika z treści wniosku, skoro składający wniosek przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wyraża swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tych okoliczności. Tym samym zainteresowany w istocie decyduje o zakresie i przedmiocie rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić.

Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, wyczerpującym opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Organ podatkowy stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie może, choć nie musi, odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Stanowisko wnioskodawcy to pogląd prezentowany przez wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stanowisko takie wyraża się w stwierdzeniu, że w danych okolicznościach ma (mają) zastosowanie dane normy prawne (prawa podatkowego).

Tak więc zarówno organ interpretacyjny, jak i Wnioskodawca - w praktycznym znaczeniu całej instytucji - mają interes w precyzyjnym ujęciu istoty sprawy. Z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne.

Organ zaś nie może być zmuszany - poprzez brak precyzji wniosku - do wyrażania w trybie art. 14b O.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07).

W niniejszej sprawie poddano interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny, którego elementem jest usługa handling fee. Treść tej usługi jest niezdefiniowana na gruncie przepisów prawa, nie można też odwołać się do potocznego rozumienia tego określenia. Stąd przy wydawaniu interpretacji konieczne jest oparcie się na znaczeniu tego pojęcia podanym przez Wnioskodawcę. Ten zaś wskazuje, że treścią (istotą) tej usługi jest nabycie przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz wnioskodawcy usługi hotelowej dla uczestnika imprezy turystycznej. W praktyce wygląda to tak, że pośrednik zawiera umowę z hotelem, następnie umowa ta jest aktywowana w systemie rezerwacyjnym i klienci mogą rezerwować imprezy, w skład których wchodzi pobyt w danym hotelu.

Wnioskodawca wskazuje, że dopiero w chwili wprowadzenia do systemu rezerwacyjnego kosztu handling fee Wnioskodawca może stwierdzić, że usługa pośrednictwa w rezerwacji miejsc została wykonana oraz ustalić, jaka kwota stanowi podstawę opodatkowania z tytułu importu usług. Przed ujęciem handling fee w systemie rezerwacji Wnioskodawca nie jest w stanie określić kosztu tej usługi. Dodatkowo podaje, że "ujęcie w systemie rezerwacji usługi handling fee może następować po długim okresie od imprezy turystycznej".

We wniosku wskazuje się, że "pośrednik zawiera w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowę z hotelem". W tym stwierdzeniu, zdaniem Sądu, zawarta jest istotna informacja, a mianowicie, że pośrednik dokonuje z osobą trzecią (hotelem) czynności prawnej, która ma wywrzeć skutek w cudzej sferze prawnej, a mianowicie reprezentowanego, tj. w okolicznościach sprawy Wnioskodawcy. Oznacza to, że stroną umowy z hotelem od chwili jej zawarcia jest Wnioskodawca, jako reprezentowany.

Pytanie Wnioskodawcy sprowadza się do ustalenia momentu, w którym usługa handling fee może zostać uznana za wykonaną, i we wniosku zajmuje stanowisko, że momentem tym jest chwila wprowadzenia kosztu usługi handling fee do systemu rezerwacji i przypisania imprezie Wnioskodawcy przez spółkę z grupy.

Wobec braku szczegółów odnoszących się do umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a pośrednikiem słusznie organ wystąpił o wskazanie, jak jest w tej umowie określony w moment wykonania usługi handling fee, w jaki sposób świadczone są ww. usługi (czy są to usługi ciągłe, trwające dłużej niż rok), oraz jak określone są terminy płatności za nabywane ww. usługi?

Tymczasem odpowiedź na wezwanie organu nie stanowi prawidłowego wykonania obowiązku w tym zakresie, nie wyjaśnia bowiem (nie porządkuje) stanu faktycznego sprawy wynikającego z wniosku.

Odpowiadając na ww. wezwanie Wnioskodawca – w oderwaniu od okoliczności faktycznych - wskazał m.in., że zawarł umowę ze Spółką z Grupy, która reprezentuje go w zakresie zawierania umów związanych z organizacją imprezy turystycznej, w tym o nabycie usług handling fee i podał, że w tej umowie nie jest określony moment wykonania usługi (podkreślenie Sądu). Jednocześnie Spółka wskazała, że przedkłada (zawarty w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie) wyciąg z umowy zawartej wewnątrz grupy (...).

Wskazać należy, że skoro Wnioskodawca powołuje się na umowę zawartą wewnątrz G. m.in. z T. S.A., to powinien określić znaczenie tej umowy dla pierwotnego stanu faktycznego. Przecież w uzupełnieniu wniosku wskazuje się, że reguluje ona tylko rozliczenia wewnątrz grupy. Uzasadnione wydaje się wskazanie jak wpływa ta umowa na relacje Wnioskodawcy z pośrednikiem, które to relacje podlegać mają ocenie na gruncie prawa podatkowego pod kątem wykonania usługi handling fee. W tym zakresie nie może być miejsca na domysły organu.

Organ przyjął, że "w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że w umowie na świadczenie tej usługi nie został określony moment wykonania usługi" i uznał, że usługa następuje w momencie, kiedy dochodzi do istoty jej wykonania, a więc kiedy następuje rezerwacja hotelowa.

Takie stanowisko organu należy jednak zakwestionować.

Po pierwsze, w ocenie Sądu jest to niedozwolona na gruncie postępowania interpretacyjnego ingerencja organu w stan faktyczny wynikający z wniosku. Nic takiego bowiem ani z wniosku, ani pisma wniosek ten uzupełniającego, nie wynika. Wskazano wprawdzie tam, że w umowie nie jest określony moment wykonania usługi, ale dotyczy to umowy Wnioskodawczyni ze Spółką z Grupy, która reprezentuje ją w zakresie zawierania umów związanych z organizacją imprezy turystycznej, w tym o nabycie usług handling fee. Zasady doświadczania życiowego i logiki każą przyjąć, że postanowienia w tym zakresie, tj. co do momentu wykonania usługi i płatności powinna zawierać umowa pomiędzy Wnioskodawczynią a pośrednikiem. O tej zaś umowie milczy się przy prezentacji stanu faktycznego. Z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka z G. (czyli (T. S.A.) jest uprawniona do reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie zawierania umów, w tym o nabycie handling fee. Tak więc umowa z T. S.A dotyczy etapu ustanowienia pełnomocnika, który ma reprezentować Spółkę w zakresie zawierania umów o nabycie handling fee. Jak zauważono w piśmie z dnia 24 marca 2011 r., w tej umowie nie określono momentu wykonania usługi. Podczas gdy w tej odnosi się do umowy o reprezentacji, która jest irrelewantna dla oceny okoliczności sprawy, bo liczy się umowa z pośrednikiem.

Tak więc istotne jest rozróżnienie, czy wskazana powyżej Spółka z G. to pośrednik, który nabywa usługi hotelowe, czy też jest to pełnomocnik reprezentujący Wnioskodawczynię przy zawieraniu z pośrednikiem usług handling fee.

Te okoliczności należało wyjaśnić, organ nie mógł samodzielnie przyjąć, że to ta sama umowa, wobec oczywistej różnicy w jej przedmiocie. To niedozwolona ingerencja w stan faktyczny sprawy.

Po drugie, organ niedostatecznie rozważył istotę stosunku prawnego, w wyniku którego dochodzi do wykonania usługi handling fee.

Analizując pierwotny wniosek spółki wskazać należy, że wyłania się z niego stan faktyczny, który poddaje się schematowi wynikającemu z konstrukcji umowy zlecenia, opisanej w przepisach art. 734 i n. kodeksu cywilnego. Do essentialia negotti zlecenia w ujęciu kodeksu cywilnego należy zobowiązanie przyjmującego zlecenie do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Spełnienie określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie oznacza dokonanie czynności dotyczącej jego sfery prawnej i może polegać – tak jak w okolicznościach faktycznych sprawy – na dokonaniu czynności w imieniu dającego zlecenie, a więc z tym skutkiem, że odpowiednie prawa lub obowiązki nabywa bezpośrednio dający zlecenie.

Nie jest to jednak jedyne możliwe zakwalifikowanie umowy opisanej we wniosku. Może być ona ukształtowana przez strony np. jako umowa o dzieło.

W ocenie Sądu kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy. W grupie zobowiązań ze świadczeniami działania wyróżnić bowiem można zobowiązania rezultatu i starannego działania. Jest to ważne rozróżnienie, wpływa bowiem na ocenę należytego spełnienia świadczenia przez dłużnika. Zobowiązanie rezultatu polega na tym, że dłużnik powinien uzyskać oznaczony i sprecyzowany od początku rezultat. W zobowiązaniu starannego działania dłużnik musi dołożyć należytej staranności w zmierzaniu do określonego celu, natomiast samo uzyskanie tego celu jest poza treścią stosunku zobowiązaniowego. Dłużnik zatem nie ma obowiązku osiągnięcia celu, a jego powinnością jest staranne zachowanie.

Uwzględniając powyższe w okolicznościach faktycznych sprawy nie wiemy, co znaczy wykonanie umowy przez pośrednika, za co płaci mu Wnioskodawca. Czy wynagrodzenie pośrednika uzależnione jest od zawarcia umowy z hotelem (bo, jak wynika z uzupełnienia wniosku rozliczenie następuje w odniesieniu do każdej imprezy), czy też jest niezależne od zawarcia (ilości) takich umów z hotelem (na co wskazywałaby z kolei okoliczność, że usługi pośrednika są świadczone na podstawie umów zawieranych na tzw. sezon).

Ponadto na tle ww. stanu faktycznego rodzi się wątpliwość, skoro usługa handling fee związana jest z zawarciem przez pośrednika umowy z hotelem, ta zaś umowa podlega wprowadzeniu do systemu rezerwacyjnego, to czy nie jest to okoliczność, która per se świadczy o wykonaniu usługi przez pośrednika. Sprecyzowania zatem wymaga, czy przed wprowadzeniem do systemu rezerwacji kosztu usługi handling fee Wnioskodawca nie może stwierdzić, że usługa została wykonana, czy też ma wiedzę o wykonaniu usługi, tylko nie zna jej kosztów.

Wyjaśnienia wymaga też, czy umowa hotelowa (która zawierana jest przez pośrednika w ramach usługi handling fee) jest ewidencjonowana odrębnie od kosztów handling fee, tj. czy ewidencjonowane są one w tym samym systemie (rezerwacji) oraz, w jakim czasie - w stosunku do siebie - są do tego systemu wprowadzane, a także, na jakiej podstawie dokonuje się zaewidencjonowania w systemie umowy hotelowej oraz kosztu handling fee.

Brak przejrzystości stanu faktycznego sprawy wynika ze złożonej organizacji wewnętrznej G., skomplikowanego charakteru ich wzajemnych relacji prawnych, a także jest skutkiem niezachowania jednolitości terminologicznej wniosku i pisma w sprawie jego uzupełnienia.

W pułapkę braku jednolitości terminologicznej wniosku wpadł organ przy sformułowaniu warunków uznania w sprawie faktu wykonania usługi, której dotyczy wniosek, organ wskazał bowiem, że wykonanie usługi będzie miało miejsce wtedy gdy następuje rezerwacja hotelowa. Tymczasem odpowiadając organ powinien uwzględnić terminologię wynikającą z wniosku. Tam zaś w definicji usługi handling fee mowa jest o nabyciu usługi hotelowej przez pośrednika. Rezerwacji imprezy turystycznej, w skład której wchodzi pobyt w danym hotelu, mogą dokonywać klienci Wnioskodawcy, czyli turyści. Oczywiście można domyślić, że w odpowiedzi organu chodzi o działanie pośrednika. Ale taki brak jasności stanowiska organu także dyskwalifikuje wydaną w sprawie interpretację.

Reasumując, Sąd wskazuje, że należy wymagać od składającego wniosek o interpretację jasnego, zrozumiałego jednoznacznie przedstawienia zarówno stanu faktycznego, jak i oceny prawnej tego stanu. Organ ma instrumenty prawne do przymuszenia wnioskodawcy do takiego właśnie sformułowania wniosku w trybie wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i ewentualnego pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14 g Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony w sprawie stan faktyczny w ocenie Sądu nie pozwalał na wydanie interpretacji, gdyż nie był to stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Niepodjęcie w tej sytuacji przez organ - po uzupełnieniu wniosku przez stronę - ponownie działań zmierzających do usunięcia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14 b § 3 O.p. stanowiło naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym załatwieniu wniosku strony organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić, czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpująco przedstawia wszystkie okoliczności pozwalające na wydanie interpretacji w żądanym przez stronę zakresie.

W świetle przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

Mając na uwadze ww. naruszenia, które - przy uwzględnieniu specyfiki zaskarżonego aktu, tj. interpretacji indywidualnej - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200.