Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 379/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. H. J. spółki jawnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 444/04 w sprawie ze skargi G. H. J. spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. H. J. spółki jawnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., I SA/Po 444/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. - H. J. spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...]).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że w postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że G. s.c. (której następcą prawnym jest spółka jawna G. H. J.) zawarła umowę o świadczenie usług z M. Spółka z o.o. w W., w której wykonaniu powstało opracowanie "Firmy proponowane do współpracy w roku 2000"; opracowanie to zawiera wykaz 100 firm z całej Polski. Zdaniem organu kontroli skarbowej są to informacje o treści ogólnie łatwo dostępnej, które można w łatwy sposób zdobyć na stronach internetowych poprzez różne wydawnictwa reklamowe. Wobec tego, organ uznał, że zlecona usługa nie służyła uzyskaniu przychodu spółki, a miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego prowadzącego do zmniejszenia obciążeń podatkowych spółki. Przywołał przy tym treść przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245). Z powyższych względów organ uznał, że nie podlega odliczeniu kwota podatku naliczonego wynikająca z wystawionej przez M. Spółkę z o.o. faktury VAT z 29 grudnia 2000 r. na kwotę 150.000 zł i VAT 33.000 zł z tytułu "prowizji handlowej za współpracę w roku 2000". Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, podkreślił, że przedmiotem sporu jest istnienie związku między wydatkiem udokumentowanym wymienioną fakturą a przychodem i możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu, zgromadzone dowody pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że wydatek w kwocie 150.000 zł nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów i nie może być uznany za koszt; podatnik nie wykazał związku między zapłaconą kwotą prowizji handlowej za współpracę a przychodami spółki.

W skardze spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe za nieudowodniony w sposób wiarygodny związek między wydatkiem na usługi M. a przychodem spółki, a także podniosła zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach uznał za zasadne ustalenie organów podatkowych, że opracowanie przekazane przez M. zawiera powszechnie dostępne informacje, obecne w nabywanych i znajdujących się w spółce katalogach, a nie informacje o wyspecjalizowanych firmach mogących być jej kontrahentami; poza tym opracowaniem M. nie wykonała żadnych usług na rzecz spółki. Sąd podkreślił, że kontrolujący bez trudności odszukali porównywalne dane tych samych firm, co podane w omawianym opracowaniu, w katalogu będącym w dyspozycji spółki. Na tym tle za niebudzące sprzeciwu Sąd uznał oczywiste stwierdzenie organów podatkowych, że wyciągnięcie tej klasy danych z powszechnie dostępnej bazy danych firm, które prowadzą działalność w branży metalowej, nie zasługuje na zaliczenie do usług marketingowych. Spółka dysponowała w 2000 r. katalogami ("Duże i średnie przedsiębiorstwa w Polsce" z wersją elektroniczną z indeksami: alfabetycznym i branżowym) zawierającymi znacznie obszerniejsze informacje o firmach działających w Polsce niż przekazane opracowanie, ponadto organy wskazały na łatwą dostępność danych na stronach "www" i w wydawnictwach reklamowych, a także na istnienie w spółce działu marketingu i korzystanie w 2000 r. z usług marketingowych innych podmiotów. Sąd za chybiony uznał zarzut, że wskazywanie na dostępność na rynku opracowań, z których spółka mogła czerpać informacje o kontrahentach, nosi cechy ingerencji w swobodę działalności gospodarczej, podkreślając, że nie zakwestionowano faktu korzystania przez spółkę z różnych źródeł i wydawnictw dotyczących informacji o podmiotach gospodarczych. Bezzasadny jest, zdaniem Sądu, zarzut arbitralnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe dokonały tej oceny bez przekroczenia reguł art. 191 Ordynacji podatkowej; skarżąca nie postawiła zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowana obrazę zasad swobodnej oceny dowodów, choć dążyła do narzucenia własnej wersji stanu faktycznego. Logiczna ocena dowodów pozwoliła na przyjęcie, ze spółka przedstawionymi dowodami nie zdołała udowodnić wykonania na jej rzecz objętych umową usług marketingowych, czyli poszukiwania nabywców lub dostawców. Oprócz opracowania, którego forma i treść wykluczały uznanie go za dowód wykonania umowy, spółka nie legitymowała się innym dowodem współpracy z M. W podsumowaniu Sąd uznał za prawidłowy wniosek organów, że zawarta przez spółkę umowa o świadczenie usług nie zmierzała do osiągnięcia przychodu, a miała na celu jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych spółki i jej wspólników. Tym samym organy podatkowe zasadnie nie uznały wydatku w kwocie 150.000 zł za koszt uzyskania przychodu, w związku z czym brak było podstaw do uznania podatku naliczonego w kwocie 33.000 zł jako podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez bezpodstawne ograniczenie zasady kontraktowania wyrażonej w art. 3531 kodeksu cywilnego,

- naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji poprzez bezpodstawne ograniczenie wolności działalności gospodarczej,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 83 i 58 kodeksu cywilnego,

- sprzeczność istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że przedstawione przez spółkę G. 21 odpowiedzi od kontrahentów dotyczących potwierdzenia działań M. zmierzających do pozyskania kontrahentów nie są wystarczającym potwierdzeniem nawiązanych kontaktów gospodarczych, a przez to naruszenie przepisów postępowania art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- sprzeczność istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że znajdujące się w posiadaniu spółki G. opracowania zawierające spisy firm, stanowiły wystarczającą podstawę do wyszukania kontrahentów i podjęcia z nimi współpracy, a przez to naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podkreślono, że niesłuszna i bezzasadna jest próba wykazania przez WSA braku związku między uzyskanym przez spółkę przychodem a wykorzystanym przez nią opracowaniem przekazanym przez M., co było podstawą naruszenia prawa materialnego; w rezultacie zawartej umowy spółka uzyskała zyski. W świetle twierdzeń WSA, wskazano zatem na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu wydatkowi poniesionemu na wymienioną usługę charakteru kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem strony skarżącej, bezzasadne było zanegowanie przez WSA wartości dowodowej istotnych dla sprawy 21 pism od kontrahentów wskazujących wprost działania M. mające na celu pozyskanie kontrahentów, co jest ewidentnym błędem WSA polegającym na sprzeczności istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym. Błędne jest również utrzymanie przez WSA założenia przyjętego przez organy podatkowe, że materiały (opracowania) posiadane przez spółkę były wystarczające do podjęcia próby nawiązania współpracy, bez potrzeby zlecania dalszych czynności wyspecjalizowanej firmie marketingowej. Założenie, że spółka dysponowała informacjami zbieżnymi z uzyskanymi od M., jest błędne i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem strony skarżącej, w związku z powyższym błędem, polegającym na sprzeczności istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym, doszło do naruszenia przepisów art. 133§ 1 zdanie pierwsze i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koniec podniesiono, że WSA poza niesłusznym przyznaniem organom podatkowym racji co do zarzutów, jakoby czynności spółki miały na celu obejście przepisów prawa, nie skonkretyzował tego zarzutu poprzez wskazanie, w jaki sposób i z naruszeniem jakich przepisów działała spółka. Wobec stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i zarzutu obejścia przepisów prawa, WSA poprzestał jedynie na przyznaniu racji organom podatkowym poprzez błędne skonfrontowanie tego zarzutu ze stanem faktycznym.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 r., II FSK 459/06, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną H. J. (wspólnika skarżącej spółki) od wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 446/04 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., opartej na identycznie, jak w sprawie niniejszej, sformułowanych podstawach kasacyjnych i zawierające takie samo uzasadnienie.

Należy zatem powtórzyć za tym samym wyrokiem, w pełni podzielając wyrażone w nim stanowisko, że sposób zredagowania skargi kasacyjnej wskazuje na nieznajomość zasad sądowej kontroli działalności administracji publicznej (p. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – DzU nr 153, poz. 1269) oraz przepisów dotyczących skargi kasacyjnej (art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istotą tej kontroli jest jedynie ocena aktów i czynności organów administracji z punktu widzenia ich zgodności z prawem.

Natomiast, jeżeli chodzi o postępowanie kasacyjne, to należy podkreślić, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania (§ 2 tego artykułu), Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany zarzutami postawionymi w tej skardze, nie może więc badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnych, nawet jeżeli z twierdzeń autora skargi kasacyjnej wynika, że w istocie może chodzić o naruszenie innego przepisu niż wyraźnie wskazany w tej skardze. Nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Należy także zwrócić uwagę, że w wypadku podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu prawa materialnego powinny być w skardze kasacyjnej wyraźne wskazane postaci tego naruszenia – błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Uwzględniając powyższe uwagi wstępne, skargę kasacyjną o tak sformułowanych zarzutach, należy uznać za niezasadną.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 3531 Kodeksu cywilnego i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 20 i 22 Konstytucji, upatrywane w bezpodstawnym – zdaniem skarżącej spółki – ograniczeniu wolności działalności gospodarczej oraz zasady swobody umów, to oparte są one na nieporozumieniu. Ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionowały wymienionych zasad oraz reguł, według jakich strona skarżąca układała swoje stosunki z kontrahentami. Przedmiotem ustaleń organów podatkowych była jedynie kwestia, czy wydatki na nabycie usługi wyszczególnionej w omawianej fakturze zakupu z dnia 29 grudnia 2000 r. mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – konkretnie, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), a w konsekwencji czy zaszła ustanowiona w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) przesłanka wyłączająca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Z kolei przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie dokonywał oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Za gołosłowne zatem należy uznać zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że Sąd ten niesłusznie przyznał organom podatkowym rację co do tego, że czynności spółki miały na celu obejście przepisów prawa (o obejściu ustawy jest mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Co prawda w uzasadnieniu organu podatkowego pierwszej instancji – co wynika z przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu sprawy – znalazło się także stwierdzenie, że zlecona usługa miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego, a organ ten, oprócz przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przywołał również treść przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, w którego lit. c/ mowa jest o czynnościach, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, to jednak podatkowy organ odwoławczy uznał, że jedyną przyczyną zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego było nieuznaniu wydatku wynikającego z powołanej faktury zakupu za koszt uzyskania przychodu. Natomiast nieodniesienie się do tej sytuacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogłyby zostać ewentualnie uznane za naruszenie odpowiednich przepisów procedury sądowoadministracyjnej, w szczególności art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nieprzytoczonych jednak w skardze kasacyjnej, a nie przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast odnośnie do zarzutów sprzeczności istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym, należy przede wszystkim wyjaśnić, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, nie ustala okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis nie był stosowany w rozpatrywanej sprawie) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracji; sprawdza, czy organy te – ustalając stan faktyczny – nie naruszyły właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody. Tak więc w zakresie ustaleń faktycznych uchybienia sądu administracyjnego mogą polegać na błędach w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji, a nie na błędzie popadnięcia w zarzucaną w skardze kasacyjnej sprzeczność.

Niezasadne są także postawione w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 133 § 1 art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowiące w szczególności, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zdanie pierwsze) oraz że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1), nie uprawniają sądu do oceny dowodów (określonych pism i opracowań), o których mowa w skardze kasacyjnej. Ocena dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym należy do organów podatkowych (p. art. 191 Ordynacji podatkowej), natomiast sąd administracyjny – o czym już była mowa – kontroluje jedynie prawidłowość przeprowadzenia tej oceny przez organy. Tak więc sądowi administracyjnemu można jedynie zarzucać nieprawidłowości w kontroli w tym zakresie czynności organów administracji, co wymaga postawienia odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie – procedury podatkowej), np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 369 - 370.

Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest on niezasadny przede wszystkim dlatego, że w sprawie podatku od towarów i usług zarzut ten powinien być powiązany z zarzutem naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż to właśnie ten przepis odsyła do pojęcia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czyli także do wymienionego art. 22 ust. 1. Ponadto, należy zgodzić się z powołanym na wstępie wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2007 r., II FSK 459/06, że kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest elementem stanu faktycznego, a ustalenia faktyczne nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Przy tych ustaleniach, które poczyniły organy podatkowe (brak wymienionego związku), a których nie zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocena zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogła być inna. Zaś przy braku skutecznego zarzutu natury procesowej, dotyczącego oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ustalenia te stanowią podstawę oceny zaskarżonego wyroku przez sąd kasacyjny.

Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.