Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2542/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., lipiec, wrzesień i listopad 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2542/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez M. K. (dalej: "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 15 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., lipiec, wrzesień i listopad 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzją z 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 15 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., oraz lipiec, wrzesień i listopad 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem. Z akt sprawy wynika, że skarżący wnioskiem z 12 listopada 2020 r. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług: za październik 2014 r. w kwocie 5.290 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia wymagalności do dnia zapłaty; za styczeń 2015 r. w kwocie 25.221,11 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia wymagalności do dnia zapłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł dwie umowy z 2 października 2014 r. i 10 października 2014 r. o wykonanie robót budowlanych ze S[...] w W.. Za wykonane usługi wystawił dwie faktury na rzecz wyżej wymienionego kontrahenta, który w czasie wykonywania usług był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji.

Niemniej jednak - jak wskazał skarżący - wyżej wymieniony kontrahent został postawiony w stan upadłości w okresie 150 dni od upływu terminu zapłaty, pozostając jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. 5 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości S[...] w W.. Skarżący wskazał również, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W uzasadnieniu wniosku skarżący przywołał przepis art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-355/19.

Skarżący pismem z 8 lutego 2021 r., uzupełnił wniosek wskazując, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstała za: grudzień 2015 r. w wysokości 12.937,00 zł, lipiec 2016 r. w wysokości 10.122,00 zł, wrzesień 2016 r. w wysokości 3.461,00 zł, listopad 2016 r. w wysokości – 3.991,00 zł.

Decyzją z 15 marca 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z należnym oprocentowaniem wskazując, że już w dniu złożenia korekt deklaracji skarżący nie miał prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż od daty wystawienia faktur, tj. październik 2014 r. i styczeń 2015 r., dokumentujących wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, co oznacza, że z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie został spełniony jeden z warunków w nim wymienionych, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 tej ustawy.

Utrzymując w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie, że skarżący, jako wierzyciel nie był uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i tym samym podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nieuregulowania przez kontrahenta wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną, wynikającą z faktur wystawionych w październiku 2014 r. i styczniu 2015 r., gdyż od dat ich wystawienia upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, TSUE w orzeczeniu w sprawie C-335/19 zakwestionował tylko cześć przepisów u.p.t.u. i należy przyjąć prawo podatnika do zastosowania "ulgi na złe długi" z pominięciem tylko i wyłącznie zakwestionowanych w orzeczeniu przepisów wymienionej ustawy. Nie będące przedmiotem wyżej wymienionego orzeczenia pozostałe przepisy u.p.t.u. pozostają ważne i należy je stosować, w tym również przepis art. 89a ust. 2 pkt 5.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 15 marca 2021 r. wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać, że skarżący spełnił warunki do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, że – co do zasady – przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. należy uznać za sprzeczny z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), powoływanej dalej: "Dyrektywa 112". Ponadto, nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 negatywnie ocenia – nie tylko uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela, ale również negatywnie ocenia – sam termin na skorzystanie z ulgi na złe długi (jako naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. przyjął, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, że status dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a u.p.t.u.

Odnośnie natomiast do dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadniczego stanowiska zaprezentowanego w skardze, co do jego niezgodności z art. 90 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że po pierwsze orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zaś po drugie na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

Sąd pierwszej instancji, zauważając również rozbieżność w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w zakresie zgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z prawem unijnym wskazał, że termin dwuletni z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Niemiej jednak – jak uznał Sąd pierwszej instancji, na gruncie rozpoznawanej sprawy – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem skarżący nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały mu to, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub uwzględnienia skarg kasacyjnej i oddalenia skargi skarżącego oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Sąd polegające na przyjęciu, że podatnik może skorzystać z instytucji ulgi na złe długi pomimo upływu wskazanego w tym przepisie dwuletniego terminu, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości i powoduje, że skarżący nie był uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i tym samym podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. wynikających z faktur wystawionych w październiku 2014 r. i styczniu 2015 r., w przypadku, gdy od ich wystawienia upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 120, art. 122, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy, pomimo upływu dwuletniego terminu, podatnik może skorzystać z instytucji ulgi na złe długi w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. wydanego w sprawie C-355/19, pomimo że wyrok ten nie stwierdził sprzeczności z prawem wspólnotowym określonego przez polskiego ustawodawcę dwuletniego terminu na skorzystanie z tej ulgi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia wewnętrznie sprzecznego i tym samym niezgodnego z ustawowymi wymogami przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że terminu dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest zgodny z prawem unijnym oraz jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym z jednej strony skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, a jednocześnie wskazanie, że dwuletni termin powinien być pominięty w sprawie pomimo jego rozsądności oraz braku sprzeczności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy 112, gdyż orzeczenie TSUE nie odnosiło się do kwestii terminu do skorzystania z ulgi na złe długi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, z ostrożności procesowej, skarżący poddał pod rozwagę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wniosek o zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym sprzeczności (zgodności) prawa krajowego z prawem UE w niniejszej sprawie w zakresie ograniczenia czasowego korzystania z ulgi na złe długi, przedstawiając projekt pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był przedmiotem oceny w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i wobec tego "(...) należało stosować art. 89 ust.2 pkt 5 u.p.t.u." (str. 10 - 11 skargi kasacyjnej). Pomimo tego – jak dalej argumentowano – "(...) podatnicy mogą pominąć zakwestionowane przepisy z datą wsteczną, czyli od początku ich obowiązywania (...) i mieli prawo jeszcze przed ogłoszeniem wyżej wymienionego orzeczenia nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112" – str. 11 skargi kasacyjnej.

Przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz przez sądy administracyjne było jednolite. W odpowiedzi na pytanie czy art. 89a u.p.t.u. stanowił prawidłową implementację art. 90 Dyrektywy 112, udzielano odpowiedzi twierdzącej.

W orzecznictwie krajowym przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje, w tym art. 89a u.p.t.u. – co do zasady – były zgodne z prawem unijnym (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15, CBOSA).

Powyższe stanowisko dotyczyło także art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., który w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącego pierwotnych deklaracji VAT – 7 uzależniał możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona między innymi od tego aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., I FPS 3/15, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego".

Natomiast w wyroku z 24 stycznia 2018 r., I FSK 171/14, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(....) zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy".

Pojawiające się wątpliwości dotyczące zgodności art. 89a u.p.t.u. z art. 90 Dyrektywy 112, w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym już wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19, [...]., ECLI:EU:C:2020:829.

W wyroku tym przyjęto, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (pkt 53)".

Trybunał podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)".

Z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału wynikało, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 Dyrektywy 112, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.

W realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko takie uprawniało do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a u.p.t.u., w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji

Wskazane wyżej uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnego z art. 90 Dyrektywy 112 art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. i warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, w istocie zmaterializowało się jednak dopiero po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Do tego bowiem czasu, jak wskazano powyżej, stanowisko zarówno organów podatkowych oraz sądów administracyjnych było konsekwentne. Przyjmowano w nim, że warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. należało postrzegać jako rezultat skorzystania przez Polskę z możliwości zastosowania odstępstwa, która została jej przyznana na mocy art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 616/16, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze na aprobatę zasługuje przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie skarżący w październiku 2014 r. i w styczniu 2015 r. wystawił faktury na rzecz S[...] w W.. W związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności skarżący miał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (art. 89a ust. 3 u.p.t.u.). Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. skarżącemu przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego – do końca 2016 r. w stosunku do faktury wystawionej w 2014 r. oraz – do końca 2017 r. w stosunku do faktur wystawionych w 2015 r.

W istocie skarżący składając korekty deklaracji VAT w listopadzie 2020 r. nie dochował terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Niemniej jednak należy zauważyć, że w dniu 5 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości S[...] w W. (czyli jeszcze przed upływem 150 dni od upływu terminu zapłaty).

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie krajowych przepisów u.p.t.u. i przewidziany w nich warunek do zastosowania "ulgi na złe długi" nakazujący, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego – należy stwierdzić, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie orzeczenia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący w istocie nie miał w żadnym okresie prawa do dokonania korekty.

Ponadto rację ma Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek przesłanek, by ocenić dotychczasową postawę skarżącego jako niespełniającą kryterium "wystarczająco starannego podatnika", wskazującą by skarżący działał lekkomyślnie, w celu nadużycia prawa, czy też, że powinien był wiedzieć, że działa w sposób merytorycznie niepoprawny.

Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., które dotyczyły dłużnika. Skarżący natomiast, działał w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a u.p.t.u., pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zgodne z prawem uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty.

Oceniając kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie należy podnieść, że skarżący skutecznie wskazał na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt po upływie terminu ustawowego doszło z przyczyn nieleżących po jego stronie. Skarżący nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wunijnego przez Polskę, co stanowi podstawę do niestosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

W świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (przewidziany w nim 2-letni termin) musi być – w realiach tej konkretnej sprawy – postrzegany jako niezgodny z prawem UE, naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego (powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy 112 stało się dla skarżącego praktycznie niemożliwe, mimo działania przez niego w dobrej wierze).

W konsekwencji nie budzi wątpliwości to, że w czasie, w którym skorzystanie przez skarżącego z ulgi "na złe długi" powinno było nastąpić, obowiązywały sprzeczne z art. 90 Dyrektywy 112 warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.t.u., które dotyczyły statusu dłużnika. Jeżeli zatem w odniesieniu do dłużników skarżącego nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.t.u., to skarżący mógł pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

Powyższe – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – uzasadnia pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez skarżącego uprawnień będących konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stało się niemożliwe, mimo działania przez niego w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasady pierwszeństwa oraz efektywności prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunału oraz powołane tam orzecznictwo).

W takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących im praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika.

W świetle powyższego zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok nie naruszał wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 120, art. 122, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy, pomimo upływu dwuletniego terminu, podatnik może skorzystać z instytucji ulgi na złe długi w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. wydanego w sprawie C-355/19, pomimo że wyrok ten nie stwierdził sprzeczności z prawem unijnym określonego przez polskiego ustawodawcę dwuletniego terminu na skorzystanie z tej ulgi.

Z tych samych powodów także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia wewnętrznie sprzecznego i tym samym niezgodnego z ustawowymi wymogami przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że terminu dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest zgodny z prawem unijnym oraz jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym" nie mógł zostać uwzględniony przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby skierowania w niniejszej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści zaproponowanej przez pełnomocnika skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk