Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1742/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 160 ust. 1, art. 160 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 424/08 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące pierwszego kwartału 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 424/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące pierwszego kwartału 2006 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżona decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 23 czerwca 2006 r., odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT - 7 za I kwartał 2006 r. Wyjaśnił w nim, że wcześniejszą błędnie sporządzoną deklarację złożył kierując się interpretacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego L., które w jego opinii są niezgodne z prawem. Skutkiem tego, uiszczony został podatek VAT w wysokości 3.607 zł. od zaliczki za pełnienie czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Skarżącego, czynności przez niego wykonywane nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT", ponieważ nie występuje tu jednoznacznie skonkretyzowany odbiorca (nie jest nim upadły, wierzyciele, ani masa upadłościowa). Ponadto, w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a wynagrodzenie syndyka w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L., podniósł, że sąd upadłościowy działa jako organ władzy. Wydając akt władczy, jakim jest postanowienie o powołaniu syndyka, sąd powierza takiej osobie funkcję, której zakres określa ustawa. Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą. Syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, działa więc jako tzw. zastępca pośredni. W rezultacie nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Powyższe w ocenie organu, wskazuje na brak ciągłości i trwałego związania pomiędzy syndykiem a sądem, a co za tym idzie na brak stosunku prawnego określonego w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Sąd nie pokrywa kosztów wynagrodzenia syndyka, nie ponosi odpowiedzialności za jego działania, ani za ewentualne szkody wynikłe z tej działalności. Czynności wykonywane przez syndyka mają charakter odpłatny, samodzielny i są realizowane na własny rachunek i ryzyko osoby pełniącej funkcję syndyka. Syndyk nie jest też organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym taki organ. W takiej sytuacji przychody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazała na treść art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1) - dalej jako "VI Dyrektywa" oraz art. 5 u.p.t.u. Wskazała w szczególności, że syndyk w myśl przepisów prawa upadłościowego, jest powołanym w ramach uprawnień władczych sądu organem postępowania upadłościowego, działającym w granicach wyznaczonych przez prawo. Wykonywanie tej funkcji nie jest więc prowadzeniem, działalności gospodarczej, lecz sprawowaniem funkcji publicznej powierzonej przez ustawę.

Strona podniosła również, że wobec braku jednoznacznie skonkretyzowanego odbiorcy czynności wykonywanych przez syndyka, czynności te nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Powoduje to, że wynagrodzenie syndyka nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przy czym, uznając nawet, że czynności wykonywane przez syndyka stanowią jednak świadczenie usług, to jej zdaniem charakterystyka łączącej syndyka z sądem więzi, w zakresie warunków wykonania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stwierdzić, iż otrzymywane przez niego z tego tytułu wynagrodzenie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie oznacza to, że zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wyłączające z kręgów podatników organy władczy publicznej oraz obsługujące je urzędy, w zakresie wykonywania nałożonych odrębnymi przepisami zadań, do których realizacji były one powołane.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

3. Tok postępowania sądowego.

3.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1392/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu, syndyk masy upadłości nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jeśli zatem wykonywana przez niego działalność (świadczone usługi) nie ma charakteru samodzielnego, to znaczy, że syndyk nie spełnia wymaganego przez ustawę warunku uzyskania statusu podatnika podatku VAT.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L.

3.2. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., i FSK 383/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z 13 grudnia 2006 r.

NSA wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u., które to przepisy stanowią implementację postanowień zawartych w art. 4 ust. 1-2 i 4 VI Dyrektywy, w przypadku przyjęcia, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 u.pt.u., uznanie, że działalność taka nie posiada cechy "samodzielnego jej wykonywania" może nastąpić tylko w zakresie określonym w art. 15 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku zaistnienia określonych tam przesłanek. Decydującym więc kryterium, według którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej - są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności. W wypadku syndyka będą to relacje pomiędzy nim a sędzią komisarzem czy też sądem. Zatem istotne będzie ustalenie, czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, co do wynagrodzenia oraz co do odpowiedzialności sędziego komisarza (sądu) za wykonywanie czynności przez syndyka. Jednocześnie Sąd podniósł, że dokonywanie czynności w imieniu własnym na cudzy rachunek nie stanowi o tym, że podmiot wykonujący takie czynności nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też, że działalność ta nie ma charakteru samodzielnego.

Z powyższych względów NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię.

3.3 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego poprzedni wyrok Sądu I instancji.

Sąd I instancji uznał, że skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

W pisemnych motywach uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a." jest związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dotyczy w szczególności stwierdzenia, że przy interpretacji użytego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" w odniesieniu do syndyka, istotne jest, jakie relacje zachodzą pomiędzy tym syndykiem a sędzią komisarzem czy też sądem, a zatem ustalenie czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, co do wynagrodzenia oraz co do odpowiedzialności sędziego komisarza (sądu) za wykonywanie czynności przez syndyka. Nie miał natomiast przesądzającego znaczenia argument, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

WSA podniósł, że w sprawie kluczowe znaczenia ma art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Należało więc ustalić czy działalność syndyka jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W tym aspekcie Sąd wskazał, że bez wątpienia szereg przepisów Prawa upadłościowego zawiera regulacje, które ograniczają swobodę działania syndyka, poddając go nadzorowi sądu i sędziego -komisarza, bądź też wskazując czynności, których wykonanie jest uzależnione od zgody rady wierzycieli. Ograniczenia te zdeterminowane są funkcją procesową pełnioną przez syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz koniecznością ochrony interesów tak wierzycieli jak i samego upadłego. Oznacza to, że pomiędzy sądem a syndykiem nie tworzą się więzi tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W sprawach, bowiem dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej jako "P.u."), może udzielać pełnomocnictw do wykonania czynności prawnych (art. 161 ust. 1 P.u.). Ostatecznie - zgodnie z art. 160 ust. 3 P.u. - to syndyk, a nie sąd, nie sędzia komisarz albo rada wierzycieli, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Samo wynagrodzenie syndyka nie jest jednak wynagrodzeniem za pracę, nie jest także należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej. Syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy oraz do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza, a o wysokości wynagrodzenia i zwrocie wydatków orzeka sąd.

Sąd następnie wskazał, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że syndyk działa, z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest zatem menadżerem szczególnego rodzaju, którego celem działania jest uporządkowanie działalności i spraw majątkowych upadłego celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W przypadku syndyka nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Wyrażano tam również pogląd, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie będą takie czynności, które maja charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Powyższe - w kontekście zapadłego w niniejszej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym tenże Sąd podkreślił, że w relacji pomiędzy sędzią komisarzem a syndykiem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności, ani co do wynagrodzenia, ani tym bardziej, co do zasad odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków - oznaczało, że działalność syndyka nie będzie objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Sąd dalej argumentował, że praktyce ukształtowało się stanowisko, że wszelkie osoby fizyczne wykonujące określone czynności na zlecenie sądów, organów ścigania etc. działają samodzielnie w zakresie wykonywanych przez nich czynności. Generalnie są więc podatnikami. Wbrew zatem podnoszonym wątpliwościom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług status podatników obejmuje syndyków w zakresie wykonywanych przez nich czynności, same zaś czynności mają charakter usług. WSA wskazał, że powyższe znalazło potwierdzenie w stanowisku Ministerstwa Finansów które w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (Dz.Urz. Min. Fin. z 2005 r. Nr 1, poz. 13) uznało, że czynności syndyka wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycje art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz 15 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości zaskarżył w imieniu Skarżącego, reprezentujący go pełnomocnik w osobie radcy prawnego. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- naruszenie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż syndyk masy upadłości prowadzi samodzielną działalność gospodarczą;

- oparcie orzecznictwa na błędnej podstawie prawnej tj. ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze z 28 lutego 2003 r. (Dz.U. Nr 602/2003) zamiast na podstawie Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. (Dz.U. Nr 93, poz. 834).

W związku z tym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że iż Sąd dokonujący oceny statusu prawnego syndyka, przytoczył przepisy (art. 160 ust. 1 i 3) Ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze. Upadłość ZPJ Pierwsza ogłoszona została przed wejściem w życie w/w ustawy, a zatem do postępowania w tej sprawie mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej - Prawo upadłościowe. Oba te akty nieco odmiennie kształtują relacje między syndykiem a sędzią komisarzem, stąd też oparcie się Sądu na niewłaściwych przepisach mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 u.p.t.u. prezentował argumenty jak na wcześniejszych etapach postępowania. Jego stanowisko wyrażało się w konkluzji, że syndyk masy upadłości, w świetle przywołanego przepisu nie może być uznany za płatnika VAT.

4.2. We wniesionej na powyższą skargę kasacyjną odpowiedzi, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał, że są one niekompletnie sformułowane, nie posiadają stosownego uzasadnienia. Dotyczy to przede wszystkim, nie wykazania wpływu tych naruszeń na zaskarżone, rozstrzygniecie. Według organu, zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

5.2. Autor skargi kasacyjnej wskazując na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, ze syndyk masy upadłości prowadzi samodzielną działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W tym przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany.

Naruszenie przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu niewłaściwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie - albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano ( por. wyrok NSA z 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 78/04 i FSK 79/04 niepubl.).

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie precyzując przy tym w szczególności na czym ma polegać niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, jak również nie wskazano, który z punktów ustępu 3 został naruszony .

Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu ma przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który w chwili wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W szczególności zaś ustalenie, czy działalność syndyka jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Sąd podkreślił, że bez wątpienia szereg przepisów Prawa upadłościowego zawiera regulacje, które ograniczają swobodę działania syndyka, poddając go nadzorowi sądu i sędziego - komisarza, bądź też wskazując czynności, których wykonanie jest uzależnione od zgody rady wierzycieli. Sąd wskazał jednak, że ograniczenia te zdeterminowane są funkcją procesową pełnioną przez syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz koniecznością ochrony interesów tak wierzycieli jak i samego upadłego. Oznacza to, że pomiędzy syndykiem a sądem nie tworzą się więzi tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nadto Sąd podkreślił, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego ). To syndyk a nie sąd, sędzia-komisarz, czy rada wierzycieli, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 160 ust. 3). Wynagrodzenie syndyka nie jest wynagrodzeniem za pracę, nie jest także należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej. Syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy oraz do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza, a o wysokości wynagrodzenia i zwrocie wydatków orzeka sąd.

Trafnie wskazał sąd, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2005r. sygn. akt III SA/Go 1944/05, że syndyk działa z mocy prawa, sprawując swoją funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest zatem menadżerem szczególnego rodzaju, którego celem działania jest uporządkowanie działalności i spraw majątkowych upadłego w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W przypadku syndyka nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarz wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego.

Dodatkowo WSA wskazał, że prezentowany pogląd nie jest kwestionowany w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 4); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego ( J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005. , s. 351 ).

Również orzecznictwo NSA reprezentuje wskazany pogląd. Sąd w tej mierze wskazał na wyrok NSA z 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, w którym Sąd wskazał, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będą takie czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą co do warunków wykonywania tych czynności, wynagradzania i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ponieważ, wskazał NSA, w relacji pomiędzy sędzią-komisarzem a syndykiem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności, ani co do wynagradzania, ani tym bardziej co do zasad odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków, to działalność syndyka - osoby fizycznej nie jest objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Taką wykładnię powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wyraził, wprawdzie w stosunku do czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 stycznia 2009 r. FPS 3/08, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela.

Sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut oparcia "orzecznictwa na błędnej podstawie prawnej tj. Ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze z 28.02.2003 r.(Dz.U nr 602/2003) zamiast na podstawie Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24.10.1934 r. (Dz.U Nr 93 poz 834) również nie może być przedmiotem rozpoznania, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym względzie zarzutu opartego na treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.