Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 650/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1257/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.4.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1257/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 20 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.4.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od dotacji na finansowanie startupów. Normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Wnioskodawcy, Organu interpretacyjnego, a także Sądu I instancji był więc art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Jak wyjawiono we wniosku o interpretację indywidualną, Strona bierze udział w realizacji "Programu [...]" (dalej określanego jako Projekt). Głównym jego celem jest zaś stworzenie warunków sprzyjających zakładaniu oraz rozwijaniu innowacyjnych i technologicznych startupów. Uczestnicząc w tym przedsięwzięciu, Spółka (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług) pełni rolę Partnera Lidera. Liderem jest zaś P. w P. (dalej określany jako P.). Z kolei, finansowanie usług, których beneficjentem są zawsze startupy, odbywa się za pomocą środków otrzymanych przez Lidera od P.1 S.A. (P.1). Lider następnie dokonuje przelewu zaliczki do Partnera, który nabywa usługi na rzecz startupów. Tym samym Partner nigdy nie korzysta z usług nabytych za środki z P.1, a jedynie jest podmiotem pośredniczącym, tj. najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera, a następnie w całości je wydatkuje na nabywanie usług dla startupów (kwota dotacji w 100% przeznaczana jest na realizację projektu, a beneficjentami dofinansowania i realizowanego projektu są przedsiębiorstwa typu startup). Sam model przekazywania środków przedstawia się więc w ten sposób, że P.1 przelewa je Liderowi, a ten Partnerowi (Skarżącemu w przedmiotowym postępowaniu). Na końcu tego łańcucha jest zaś usytułowany Beneficjent – Startup. Partner (Skarżący w przedmiotowym postępowaniu) nabywa bowiem dla niego usługi.

W tak zakreślonym stanie faktycznym, Wnioskodawca postawił Organowi interpretacyjnemu trzy pytania. Jego wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy:

1) dofinansowanie otrzymane przez niego na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Partner (Skarżący) jest tylko podmiotem pośredniczącym, a nie beneficjentem usług, które nabywa na rzecz startupów?

2) z tytułu otrzymania środków pieniężnych Spółka jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego i wystawiania faktur VAT na rzecz startupów (w przypadku przekazania na ich rzecz usług objętych Projektem)?

3) w przypadku stwierdzenia, że środki pieniężne otrzymane przez Partnera (Stronę) od P. stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Partnerowi (Stronie) przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach Projektu, a jednocześnie czy ma on obowiązek wystawienia faktury VAT?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, co do pierwszego pytania Wnioskodawca wyraził przekonanie, że otrzymane dofinansowanie (dotacja) nie stanowi obrotu podlegającego u niego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest zaś tak, ponieważ Strona jako Partner nigdy nie jest beneficjentem otrzymanego wsparcia w jakiejkolwiek postaci, tj. ani nie otrzymuje środków pieniężnych, ani usług. Tym samym, w przekonaniu Spółki do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie będzie się wliczać kwoty dotacji, która służy finansowaniu zaplanowanych w Projekcie zadań w zakresie: organizacji panelu ekspertów; realizacji usług eksperckich i doradczych wyłącznie w zakresie oceny zgłoszonych do Projektu pomysłów (aplikacji); organizacji dedykowanych wydarzeń startupowych (na rzecz pozyskania podmiotów do udziału w projekcie i/lub zachęcenia do zawarcia umów inkubacji); wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem u Lidera i Partnerów; działań informacyjnych i edukacyjnych; kosztów pośrednich Projektu. Odnosząc się do materii pierwszego postawionych pytań wskazano też, że dotacja, w części służącej sfinansowaniu świadczeń/usług na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, również nie będzie się wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Co do drugiego z pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym, Strona wyraziła przekonanie, że nie spełnia przesłanki do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro zaś tak, to nie jest ona również zobowiązana do wystawienia stosownych faktur na rzecz startupów, bowiem nie posiada żadnych umów z tymi podmiotami.

Jeżeli zaś chodzi o pytanie nr 3 wyrażono pogląd, że jeśli dotacja, którą zostaną sfinansowane wydatki na realizację zadań Projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektu. Jeżeli natomiast dotacja ta będzie wliczana do podstawy opodatkowania, to przysługiwać będzie odliczenie w zakresie, w jakim zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odmienne zapatrywanie wyraził DKIS. W swojej interpretacji indywidualnej:

1) za nieprawidłowe uznał on zapatrywanie Strony:

– w zakresie uznania, iż otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

– w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych środków wyłącznie w części, w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.),

2) za nieprawidłowe uznał on zapatrywanie Strony w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych z tytułu przekazania usług objętych Projektem.

3) za prawidłowe uznał on stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu.

Szczegółowa argumentacja, która doprowadziła Organ interpretacyjny do takiej konstatacji została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stało się tak, ponieważ wg niego Strona przyznała, że istnieje możliwość przypisania wymiernej części dotacji do konkretnej usługi. Jednocześnie wskazano jednak, że niewyjaśniony pozostał charakter opisanej dotacji. Jak przy tym podkreślił Sąd I instancji, liczba wskazanych sprzeczności i ich waga były na tyle znaczące, że uniemożliwiały wydanie interpretacji. Mimo to została ona jednak sformułowana. W tej sytuacji, przez wzgląd na niepodniesienie w skardze zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście niewyjaśnienia wspomnianych sprzeczności, Sąd I instancji oddalił jednak w ten sposób zredagowaną skargę.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz – jak to ujęto - kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie:

a) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm. - zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez przyjęcie, że w rozumieniu wskazanego przepisu przyznana dotacja bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych usług;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatnik świadczący usługi w ramach projektu opisanego we wniosku świadczy jej odpłatnie i tym samym dotacja otrzymana przez Skarżącą wpływa na podstawę opodatkowania, co w konsekwencji uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem, prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do wniosku, że w realiach stanu faktycznego sprawy nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i skoro nie dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej, przedmiotowa dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług;

c) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Projektu zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

d) niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie rażącą obrazę:

a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., art 151 P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka określonego w P.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organ art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez Sąd I Instancji;

b) art. 146 § 1, art. 57a P.p.s.a. – poprzez, jak to ujęto, uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż liczba wskazanych sprzeczności i ich waga były na tyle znaczące, że uniemożliwiały wydanie interpretacji oraz braku szczegółowego uzasadnienia co do meritum sprawy, co w rezultacie spowodowało zbyt wąskie rozpoznanie skargi przez Sąd instancji;

c) art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 tej ustawy, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu podniesionego w skardze;

d) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed Organem interpretacyjnym art. 29a u.p.t.u. i art. 14a Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 w zw. art. 153 P.p.s.a. - poprzez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej oraz brak wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania;

e) przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uznanie przez Sąd, że nie doszło do naruszenia norm procesowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości uzasadnienia interpretacji. Tymczasem w przekonaniu Strony, stanowisko organu nie zostało wyczerpująco uzasadnione, w sposób umożliwiający jej prześledzenie toku rozumowania tego podmiotu i przyczyn, którymi się kierował przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej i to w sytuacji, gdy samo uzasadnienie Sądu zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność w zakresie kwalifikacji świadczonych usług na gruncie u.p.t.u.;

f) art 146 § 1 w zw. z art 3 § 2, art. 151 P.p.s.a. w z w. z art 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka określonego w P.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez DKIS art 29a ust 1 u.p.t.u., co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez Sąd I Instancji.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art 14c § 1 i 2, art 120 i art 121 § 1 w zw. z. art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej O.p.) - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania;

b) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art 121 § 1, art 122, art 187 § 1 i art 210 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego oparcia ani w żadnym akcie prawnym ani w orzecznictwie;

c) naruszenia art. 14b i art. 14c O.p. - poprzez samodzielne dokonanie kwalifikacji dotacji dystrybuowanej przez Wnioskodawcę do innych podmiotów, które są beneficjentami dotacji;

d) naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p. - poprzez brak dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności faktu, iż Wnioskodawca nie jest beneficjentem dotacji;

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w odniesieniu do cytowanych przez Spółkę orzeczeń wydawanych w innych sprawach o stanach faktycznych nieróżniących się pod względem istotnych dla kwalifikacji cesji umowy leasingu;

f) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

g) naruszenie art. 14c § 2 O.p. - przez przedstawienie niekompletnego stanowiska organu;

h) naruszenie art. 2, art 7 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez nietraktowanie przez Dyrektora Informacji Skarbowej w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak Skarżący;

i) naruszenie art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a wręcz przeciwnie, wysunięcie wniosków niekorzystnych dla podatnika;

j) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu podpisanie przez Spółkę umowy o partnerstwie z P. w ramach Programu [...], w której Spółka pełni rolę Partnera a P. rolę Partnera wiodącego (Lidera), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dotacja transferowana przez Spółkę i końcowo wypłacana beneficjentom w ramach konkursu prowadzonego przez Skarżącą Spółkę w Programie [...] jest dotacją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na poziomie Spółki. Tymczasem, Strona nie jest beneficjentem dystrybuowanych kwot, tym samym kwota, którą Spółka otrzymuje na rzecz beneficjentów nie jest dla niej dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług;

k) niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie;

l) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że wystarczające jest jedynie wystąpienie potencjalnego i niekonkretnego wpływu dotacji na koszt oferowanych przez niego usług, aby uznać, że dotację powinno się obciążyć podatkiem od towarów i usług;

m) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotację otrzymaną przez Stronę należy obciążyć podatkiem od towarów i usług, podczas gdy było to nieuzasadnione faktycznie i prawnie;

n) art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z. art. 14h O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

W piśmie procesowym datowanym na 11 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W reakcji na zarzuty i argumentację Spółki wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Strony na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zagadnieniem mającym fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie była kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji dotacji – jej roli dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego stał się art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że co do zasady podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tym samym, charakter prawny dotacji dla celów podatku od towarów i usług jest różny w zależności od tego, czy mają one bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika lub świadczonych przez niego usług. Jeżeli tak jest, bo dotacja jest formą zapłaty za określone świadczenie dla konkretnego beneficjenta, stanowi ona element podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Jeżeli natomiast brak jest takiego powiązania, wspomniane świadczenie lokuje się poza zakresem przedmiotowym podatku od wartości dodanej. To właśnie zagadnienie ma zasadnicze znaczenie w sprawie przez wzgląd na regulację materialnoprawną.

W tym kontekście normatywnym niezrozumiała jest jednak argumentacja Sądu I instancji, zawarta w uzasadnieniu jego wyroku. Z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się bowiem na to, że Wnioskodawca przyznał, że istnieje możliwość przypisania wymiernej części dotacji do konkretnej usługi. Jednocześnie wskazano jednak, że niewyjaśniony pozostał charakter opisanej dotacji. Jak przy tym podkreślił Sąd I instancji, liczba wskazanych sprzeczności i ich waga były na tyle znaczące, że uniemożliwiały wydanie interpretacji, a mimo to została ona sformułowana. To jednak nie stanowiło przeszkody w oddaleniu skargi, ponieważ Wnioskodawca w swojej skardze nie podniósł zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. w kontekście niewyjaśnienia wspomnianych sprzeczności.

Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że w swojej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca zarzucał uzyskanej interpretacji indywidualnej błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W jego ocenie stało się tak, ponieważ DKIS przyjął, że w rozumieniu wskazanego przepisu przyznana dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Dodatkowo, w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne wytknięto Organowi interpretacyjnemu niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przez wzgląd na dyspozycję art. 57a P.p.s.a. te zarzuty i powołana podstawa prawna były więc punktem odniesienia dla rozważań Sądu I instancji, rozpatrującego skargę na interpretację indywidualną. DKIS nie miał zaś wątpliwości co charakteru wypłacanej dotacji, ponieważ w odniesieniu do dwóch pytań Strony i jej własnego stanowiska w sprawie uznał zapatrywanie Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W tej sytuacji, subsumując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym pod regulację prawną wynikającą z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był dokonać oceny legalności interpretacji indywidualnej. Jeżeli istotnie akt ten był dotknięty wadą w postaci braku wyjaśnienia charakteru prawnego dotacji, powinno to determinować uchylenie zaskarżonej interpretacji, bo DKIS zastosował art. 29a ust. 1 u.p.t.u., chociaż stan faktyczny sprawy, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym budził wątpliwości, a Organ interpretacyjny nie wyjaśnił ich w oparciu o przysługujące mu instrumenty procesowe, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd I instancji skargę oddalił, uzasadniając to niepodniesieniem przez Stronę zarzutu obrazy art. 169 O.p. przez Organ interpretacyjny.

Trudno to zrozumieć także z tego względu, że w ten sposób odpowiedzialność za niewyjaśnienie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie przerzucił na Stronę. Tymczasem ze wspomnianego przepisu procesowego (nawiasem mówiąc nie znajdującego samodzielnego zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, a odnoszonego do niego poprzez odesłanie z art. 14h O.p.), wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia jego braków w terminie 7 dni jest domeną organu podatkowego, a nie strony postępowania, która wytyka temu podmiotowi niedoskonałość swojego pisma procesowego. Dlatego nie sposób zrozumieć oczekiwania Sądu I instancji co do tego, że Strona niezadowolona z treści interpretacji zarzuci w skardze, że Organ interpretacyjny nie wezwał jej do usunięcia wad wniosku interpretacyjnego.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione niespójności w rozumowaniu i argumentacji Sądu I instancji sprawiają, że uzasadnienie jego wyroku nie spełnia standardu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sposób bowiem z niego wyprowadzić wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Czyniąc to, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien odnieść się do zarzutów Strony podniesionych w jej skardze oraz przez wzgląd na nie, dokonać oceny legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocniczki Strony (240 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki