Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. SA w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1347/05 w sprawie ze skargi U. P. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 września 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. P. SA w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1347/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę U. P. S.A., będącej następcą prawnym B. Sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 września 2005 r., nr [...]. Przedmiotem tej decyzji, dotyczącej czerwca i września 2000 r., było określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a także określenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w tej zaległości, nadto zaś ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do kontroli przeprowadzonych w stosunku do Spółki B. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2000 r., w trakcie których ustalono zawyżenie podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez B. E. z siedzibą w USA oraz K. Sp. z o.o., o kwoty odpowiednio 1 535 431 zł i 237 774 zł. W tych ramach stwierdził, że pierwsze ze wspomnianych faktur dokumentowały usługi koordynacyjne, które, zdaniem organu podatkowego, "nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w związku z tym podatek VAT naliczony przy ich nabyciu nie podlega odliczeniu stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Z kolei prawo do odliczenia podatku w oparciu o faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. zostało, jak zauważył Sąd, zakwestionowane z uwagi na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3 b przywołanej ustawy, czyli ze względu na nierozliczenie ich w miesiącu otrzymania faktury (maj 2000 r.) lub w miesiącu następnym (czerwiec 2000 r.), lecz dopiero we wrześniu 2000 r. W efekcie spowodowało to, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 19 września 2001 r., nr [...] określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 730 589 zł za czerwiec 2000 r. oraz 599 771 zł za wrzesień 2000 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 750 589 zł za czerwiec 2000 r. oraz 86 263,10 zł za wrzesień 2000 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2000 r. w wysokości 460 629 zł oraz za wrzesień 2000 r. w wysokości 71 332 zł.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że wskutek wniesionego przez podatnika odwołania Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 28 listopada 2002 r., nr [...] uchyliła tę decyzję jedynie w części dotyczącej odsetek za zwłokę, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. Następnie odniósł się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 37/03, którym uchylono wskazaną decyzję Izby Skarbowej. Zauważył, że w wyroku tym Sąd "nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym zastosowania art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez K. Sp. z o.o., odnotowując zarazem, że Sąd ten potwierdził "zasadność zastosowania ww. ustawy w stosunku do faktur wystawionych przez (...) B. E. z siedzibą w USA.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 września 2005 r., nr [...], którą organ ów – w zakresie zobowiązania za czerwiec 2000 r. – określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 741 139 zł, zaległość podatkową w wysokości 1 524 881 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 734 950,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 457 464 zł, natomiast w zakresie zobowiązania za kolejny z rozpatrywanych okresów rozliczeniowych, tj. za wrzesień 2000 r., zmienił jedynie wysokość odsetek za zwłokę, określając ją na kwotę 85 963,40 zł, w pozostałej części utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Sąd skonstatował, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę ponownie i uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o.

Następnie Sąd omówił skargę, jaką Spółka B., obecnie U. P., wniosła na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz, znaczenie obszerniej, odpowiedź na tę skargę. W tych ramach przedstawił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej mającą przemawiać na rzecz tezy, że podczas postępowania dowodowego w przedmiocie faktur wystawionych przez B. E. z siedzibą w USA poddano analizie wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę oraz zapewniono stronie czynny udział, w szczególności wzywając ją do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usług, których sporne faktury dotyczyły. Przywołał też pogląd organu, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi on korzystne dla siebie skutki podatkowe oraz że samo zarejestrowanie wydatku w księgach handlowych nie stanowi dowodu w rozpatrywanej materii, gdyż nie poświadcza nawet wykonania konkretnej usługi. Sąd zreferował również stosunkowo dokładnie wywody Dyrektora Izby Skarbowej, w których nie zgodził on się z zarzutami strony, wskazującymi na lakoniczność i brak jasności uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do skargi, Sąd nie podzielił sformułowanych w niej zarzutów "odnośnie zasadniczego sporu miedzy stronami, a mianowicie tego, czy wydatki poniesione przez spółkę B. (...) na usługi koordynacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) i ma wobec powyższych wydatków zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...), stanowiący, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Formułując ten pogląd, Sąd stwierdził, że o tym, czy "podatek naliczony z tytułu nabytych usług koordynacyjnych podlega odliczeniu przesądzają rozstrzygnięcia odnośnie uznania owego wydatku za koszt podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych" Ta kwestia prawna została zaś przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1229/05, w którym uznano, iż rozpatrywane wydatki na usługi koordynacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozwijając ten wątek, Sąd stwierdził, że ocena prawna wyrażona we wspomnianym wyroku ma charakter wiążący z uwagi na regulację zawartą art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołując poglądy wyrażone w orzecznictwie, podkreślił, że "<> nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest on (jak to jest w niniejszej sprawie) do podporządkowania się mu w pełnym zakresie". W jego ocenie konstatacja ta przesądziła o niemożliwości uwzględnienia zarzutów procesowych skargi, wskazujących na nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W końcowej części uzasadnienia Sąd, odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu dotyczącego podstaw prawnych ustalenia po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r., wskazał, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1) przesądzono, iż podstawę tę stanowi art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 536 ze zm.) oraz że uchwała ta ma charakter wiążący ze względu na treść art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2006 r. Spółka U. P., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania "według norm przewidzianych".

Orzeczeniu temu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2, art. 11 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), "poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu był związany w sprawie wyrokiem wydanym w innej sprawie, który nie był wyrokiem karnym", oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 187 § 2 i art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez "uznanie, iż sąd związany był uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego nie była wydana na podstawie powołanego przez sąd art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 536), ale na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym."

Listę zarzutów procesowych pełnomocnik skarżącej poszerzył nadto o zarzuty naruszenia art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych "poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę przy istnieniu przesłanek naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. całego materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nierozważenia dodatkowych dowodów przedstawionych przez Spółkę, przy pominięciu funkcji dowodowej ksiąg rachunkowych". Sformułował również zarzuty materialnoprawne, wskazując na niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności obszernie zreferował dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie, odwołując się do literatury oraz orzecznictwa, podkreślił, że przywołany przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok z dnia 24 sierpnia 2006 r. miał moc wiążącą jedynie w tej sprawie, w której go wydano. Jego zdaniem bowiem pomiędzy sprawami, z których jedna odnosiła się do podatku dochodowego od osób prawnych, a druga podatku od towarów i usług, nie występuje tożsamość przedmiotowa, stanowiąca przesłankę związania uregulowanego w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik podniósł zarazem, "że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z prawomocnym wyrokiem karnym, a jedynie nieprawomocnym wyrokiem dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, a więc wydanym w innej sprawie niż będąca przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co powoduje, że związanie sądu nie miało także oparcia w art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że Sąd nieprawidłowo uznał, iż jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług była wydana na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powołanego przez Sąd art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zauważył, że Sąd w istocie nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji oraz że "przepis, na który powoływał się organ podatkowy w chwili wydawania decyzji, nie obowiązywał, a w zakresie tak zwanego dodatkowego zobowiązania podatkowego mamy do czynienia z decyzją o charakterze ustalającym, która powinna za podstawę prawną wskazywać przepisy obowiązujące w dniu jej wydania". W rozpatrywanym kontekście pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi nieprawidłowe uzasadnienie swojego stanowiska. W jego ocenie fakt, że Sąd ograniczył się wyłącznie do powołania wspomnianej uchwały "powoduje, iż wyrok nie poddaje się ocenie z punktu widzenia jego poprawności i uniemożliwia sformułowanie poprawnych zarzutów kasacyjnych". Pełnomocnik stwierdził nadto, że Sąd mógł odstąpić od poglądu wyrażonego w uchwale "przy zachowaniu procedury określonej w art. 269 § 1", podkreślając zarazem, że podziela stanowisko sformułowane w zdaniu odrębnym do tej uchwały i formułując jednocześnie "zarzut błędnej interpretacji art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 o podatku od towarów i usług, polegającej na uznaniu, iż może on mieć zastosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r.".

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik "jedynie pomocniczo i z ostrożności procesowej" podniósł zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w tym zakresie skonstatował, że Sąd poprzestał na prostym odwołaniu się do uzasadnienia innego orzeczenia. Powtórzył też zarzuty dotyczące nieprawidłowości, jakimi dotknięte miało być postępowanie podatkowe, których Sąd nie dostrzegł, zwłaszcza dotyczące niedostatków postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, generalnie nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej. W szczególności uznał za trafną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt FSK 424/05, powołując się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 "że wobec braku przepisów przejściowych należy bezpośrednio stosować ustawę nową". Przyznał przy tym, że "w zaskarżonej decyzji powołano wprawdzie przepisy art. 27 ust. 6 <> ustawy, a nie art. 109 ust. 4 ustawy <>", podkreślił jednak, że "nie stanowi to przesłanki do jej uchylenia".

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na rozstrzygnięcia organów podatkowych, zgodnie z którym "wydatki na tzw. usługi koordynacyjne nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów z powodu braku wiarygodnych dowodów na ich wykonanie", konstatując, iż "w zaistniałej sytuacji trudno zatem w ogóle rozważać problem rozporządzania nimi".

W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autor podtrzymał wcześniejszą argumentację organów podatkowych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej, eksponując w szczególności argumentację dotyczącą naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. podtrzymał z kolei wcześniejsze stanowisko tego organu, wnosząc zarazem o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, mimo trafności niektórych sformułowanych w niej zarzutów, nie mogła odnieść skutku oczekiwanego przez stronę, która ją wniosła, gdyż zaskarżony wyrok pomimo mankamentów uzasadnienia odpowiada prawu.

Skarga ta oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i - choć w mniejszym zakresie - prawa materialnego. Odnosząc się do nich, najpierw rozważyć trzeba kwestie związane z pierwszym z tych zakresów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż, jak będzie o tym jeszcze mowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie jednego z zarzutów procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny kilku innych takich zarzutów, a także dla części z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Odnosząc się do materii procesowej, już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Ujmując rzecz inaczej, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga dowiedzenia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo..., s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387).

Ostatnio poczynione spostrzeżenie ma kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określonego w skardze kasacyjnej mianem "podstawowego". Odnosząc się do tej kwestii, podzielić należy stanowisko strony skarżącej co do tego, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż na podstawie tego przepisu wiąże go ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1229/05. Zgodnie bowiem z rozpatrywanym art. 153 wspomniana ocena oraz – co wymaga podkreślenia – wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, ale związanie to dotyczy rozpoznawanej sprawy. Chodzi zatem – innymi słowy - o wynikającą z uzasadnienia wyroku wykładnię przepisów prawnych i wskazania co do sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 401/05, LEX nr 191319 i z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 459/06, LEX nr 213987). W konsekwencji omawiana regulacja znajduje zastosowanie w ponownym postępowaniu w sprawie przed organem administracji (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472) lub przed sądem, gdy – jak to ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 988/06 (Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 3) – sprawa po raz drugi dociera do wojewódzkiego sądu administracyjnego po uchyleniu decyzji podatkowej przez sąd i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją.

W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń odnotować trzeba, że przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 24 sierpnia 2006 r. wydano w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Jego przedmiot pozostawał, co prawda, w pewnym związku z rozstrzygnięciem, jakie zapadło w materii dotyczącej podatku od towarów i usług, jednak bez wątpienia chodziło w tym przypadku o dwa odrębne postępowania dotyczące różnych "spraw". W efekcie wyrok ten mógłby mieć charakter wiążący co najwyżej z uwagi na unormowanie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pod warunkiem gdyby w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia był on już prawomocny, co wszelako nie miało miejsca. Stosownie bowiem do treści powołanego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mimo to jednak także w takim przypadku nie mogłoby być mowy o ocenie prawnej, która wiąże przecież w danej sprawie, lecz wyłącznie o związaniu prawomocnym wyrokiem odnoszącym się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga on określoną kwestię prawną, mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt II GSK 104/05, LEX nr 183637).

Powyższe uwagi nie oznaczają jednak, że w rozpatrywanym stanie faktycznym art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajdował zastosowania. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2000 r. wydano już wcześniej prawomocny wyrok z dnia 27 stycznia 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 37/03), o którym Sąd pierwszej instancji z niezrozumiałych przyczyn napomknął jedynie w tej części uzasadnienia, w ramach której przedstawił on dotychczasowy przebieg zdarzeń. W wyroku tym sformułowano zaś oceny prawne przesądzające szereg kwestii składających się na przedmiot sporu pomiędzy stronami. W szczególności Sąd skonstatował w nim wyraźnie, że organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania prawidłowo odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. E. z siedzibą w USA ze względu na fakt, iż wydatki, jakie miały być poniesione za usługi odzwierciedlone w tych fakturach, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał również, iż "nie ma podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy w tej spornej kwestii nie został ustalony prawidłowo i wyczerpująco". Sąd pierwszej instancji był zatem związany na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku, choć nie był to powołany przezeń wyrok z dnia 24 sierpnia 2006 r., lecz wyrok z dnia 27 stycznia 2005 r. W konsekwencji trafnie wskazana przez stronę skarżącą wada uzasadnienia w analizowanym zakresie nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jak tego wymaga omówiony wyżej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nawet bowiem gdyby uzasadnienie to było sporządzone prawidłowo, rozstrzygnięcie spornej kwestii musiałoby być takie samo, gdyż Sąd pierwszej instancji orzekał będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. W tym kontekście odnotować wypada, że w myśl art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, lecz również jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z identycznych, jak wyżej wskazane, powodów nie można również uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Konstatacja ta nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł wspomnianych już mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza jeśli chodzi o zawarty w tym przepisie wymóg przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Z dezaprobatą należy się w szczególności odnieść do praktyki polegającej na poprzestawaniu na ogólnikowym odwoływaniu się do motywów zawartych w uzasadnieniach innych wyroków czy uchwał bez sformułowania własnego stanowiska w danej materii, a nierzadko nawet bez zreferowania tychże motywów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 sierpnia 1981 r., sygn. akt I PRN 41/81, OSPiKA 1982, nr 7-8, poz. 105). Nie zmienia to jednak faktu, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, iż wspomniane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Fakt związania poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., aczkolwiek niedostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji, ma, jak sygnalizowano wyżej, przesądzające znaczenie dla oceny kilku innych zarzutów procesowych, a także dla części z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności zarzutu naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę przy istnieniu przesłanek naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. całego materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nierozważenia dodatkowych dowodów przedstawionych przez Spółkę przy pominięciu funkcji dowodowej ksiąg rachunkowych". Skoro bowiem w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. uznano, iż organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania dokonały prawidłowych i wyczerpujących ustaleń w przedmiocie spornych faktur wystawionych przez B. E. z siedzibą w USA, to Sąd pierwszej instancji nie mógł odstąpić od tej oceny. Jak wyjaśniono wyżej, uchybiłby wówczas art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analogicznie byłoby gdyby Sąd ów w sposób odpowiadający żądaniom strony skarżącej odniósł się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stanowisko wyrażone w tym względzie w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. jest bowiem jednoznaczne.

Całkowicie chybiony jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który powiązany został z uchybieniem art. 3 § 2 i art. 153 tej ustawy oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie tylko nie stosował tego przepisu, ale wręcz nie miał żadnych podstaw, by go stosować, skoro reguluje on kwestię związania ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Bezsprzecznie bowiem uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1), o którą w rozpatrywanej sprawie chodzi, nie była wydana w tej sprawie. Nieskutecznie w ramach podstaw kasacyjnych przywołano także art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w świetle którego jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podzielający podczas rozpoznawania sprawy stanowiska zajętego w uchwale m. in. składu siedmiu sędziów przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tego rodzaju wypowiedzi o charakterze postulatu, podnoszące potrzebę zwrócenia się do jakiegoś organu sądowego ze stosownym wnioskiem czy pytaniem prawnym, nie mogą bowiem stanowić podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt OSK 533/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 11). Trudno wszak przyjąć, iż nieskorzystanie z takiej możliwości, stanowi naruszenie przepisu tę możliwość przewidującego.

Nie można zatem postrzegać w kategoriach naruszenia prawa tego, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na poglądzie wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym również podziela ów pogląd. Podkreślić przy tym trzeba, że w rozważanej uchwale z dnia 12 września 2005 r. Sąd, najogólniej rzecz ujmując, rozstrzygnął, iż po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) istnieje podstawa prawna – w postaci art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług – do ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w odniesieniu do zdarzeń, które podlegały regulacji wcześniej obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla konstatacji tej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ma zaś znaczenia, że organ podatkowy nieprawidłowo powołał tę podstawę, wskazując na art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż takie uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Tym samym nietrafny okazał się zarzut podnoszący niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz błędną wykładnię art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.