Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3  par. 1,  par. 2, art. 146  par.  1  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b, art. 14 c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. S.A. z siedzibą w G. i Ministra Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 413/09 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację Ministra Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) oddala skargę kasacyjną G. S.A., 3) zasądza od G. S.A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego jako organ upoważniony) z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia 10 listopada 2010 r. Spółka wskazała, że w dniu 27 czerwca 2008 r., zawarła z konsorcjum banków krajowych oraz zagranicznych (w skrócie: Banki), umowę kredytową (w skrócie: umowa kredytowa) na finansowanie realizacji inwestycji polegającej na budowie nowych środków trwałych oraz kapitału obrotowego Spółki. Umowa Kredytowa, której przedmiotem było udzielenie Spółce przez Banki długoterminowego kredytu walutowego przewidywała obowiązek zawarcia umów hedgingowych mających zabezpieczyć środki pieniężne konieczne dla spłaty kredytu. Dotyczyły one następujących instrumentów: a) IRS - umowy zawarte przez Spółkę przed zawarciem Umowy Kredytowej, a także b) forwardy walutowe - umowy zawarte przez Spółkę w momencie zawarcia umowy kredytowej. W wykonaniu umowy IRS Spółka miała płacić kwoty odpowiadające odsetkom w stałej stopie procentowej, a otrzymywać kwoty odpowiadające odsetkom w zmiennej stopie. W wykonaniu umowy typu forward następowała zamiana waluty obcej w ustalonej przyszłej dacie zgodnie z kursem ustalonym w dniu zawarcia transakcji. Ilekroć w tych transakcjach była mowa o "odsetkach", nie były to odsetki w myśl Kodeksu Cywilnego, ale wielkości służące do wyliczenia wyniku na transakcji. Spółka wskazała, że jedynym celem zawarcia umów hedgingowych było zabezpieczenie pozycji wynikającej z umowy kredytowej. W ocenie spółki wycena instrumentu zabezpieczającego powinna być rozliczana - dla celów rachunkowych - w rachunku zysków i strat. Wycena forwardów walutowych traktowana jest jako różnice kursowe rozliczane w rachunku podatkowym na bieżąco. Wycena IRS nie stanowi różnic kursowych, więc jest neutralna dla rachunku podatkowego. Znaczenie dla sprawy ma fakt, że Spółka otrzymuje lub płaci środki pieniężne z tytułu zrealizowanych transakcji na tych instrumentach oraz, że w ramach obowiązku zawarcia umów hedgingu zawarła również umowy opcji walutowych w ujęciu rachunkowymi podatkowym. Zapłacone premie od opcji otwartych aktywuje w krótkoterminowych aktywach finansowych, a zapłacone premie od opcji zamkniętych ujmuje w rachunku zysków i strat.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka zadała 5 pytań, m.in.

Pytanie 3: czy w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p.) prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone premie od opcji walutowych powinien ująć w całości w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego?

Pytanie 4: czy w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik zapłacone i otrzymane środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS powinien ująć w dacie wyciągu bankowego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego?

Zdaniem Spółki zapłacone premie od opcji walutowych powinny zostać zaliczone w całości w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodów, a nie uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego. Natomiast zapłacone i otrzymane środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS należy ująć w dacie wskazanej w wyciągu bankowym bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w wyprowadzonej z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. in fine zasady niezaliczania do kosztu wytworzenia środka trwałego pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, do których zalicza się premie od opcji walutowych i środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS. Koszty te, jako niezwiązane bezpośrednio z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., powinny być zakwalifikowane w całości w dacie wskazanej w wyciągu bankowym bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, albo zaliczone do przychodów.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 6 lutego 2009 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztu wytworzenia środka trwałego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wydatki związane z nabyciem instrumentów finansowych w wykonaniu umów hadgingowych oraz realizacja praw wynikających z tych instrumentów zalicza się do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Z definicji środków trwałych zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wywiedziono, że wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na koszt wytworzenia stanowiący o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów podkreślił jednak, że stanowisko Spółki będzie prawidłowe w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu oddania środka trwałego do używania.

Wyżej wskazane rozstrzygnięcie stało się przedmiotem wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 lutego 2009 r. w odpowiedzi, na które w dniu 27 marca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Wnosząc do WSA w Gdańsku skargę na ww. interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 8b i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu przytoczono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że Minister Finansów błędnie przyjął, że wydatki związane z umowami hedgingowymi są związane bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych, gdyż ich celem było zabezpieczenie przepływów pieniężnych w walutach obcych, związanych ze spłatą zaciągniętego kredytu w części przeznaczonej na finansowanie inwestycji. Zdaniem spółki takie wydatki powinny być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu, a nie przypisane bezpośrednio do konkretnego środka trwałego.

Spółka wskazała ponadto, że ewentualne zaliczenie wydatków związanych z umowami hedgingowymi do wartości początkowej środka trwałego, dotyczy jedynie odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji uchylił pisemną interpretację prawa podatkowego wskazując, że Minister Finansów naruszył przepisy zawarte w ustawie - Ordynacja Podatkowa regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w rozpatrywanej sprawie Spółka przedstawiła stan faktyczny w wyczerpujący sposób, zgodnie z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. Nr 112, poz. 771). Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę wszystkie przepisy przywołane we wniosku o interpretację oraz ich ewentualne zastosowanie w sprawie czego jednak nie uczynił, pomijając przepisy przytoczone przez spółkę we wniosku o interpretację (art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4 e u.p.d.o.p.), przez co naruszył przepisy art. 14b § 3 i art. 14 c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę powinien prawidłowo odczytać przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz skonfrontować go z postawionymi przez spółkę pytaniami oraz z jej stanowiskiem. Sąd podkreślił, że istotą rozpatrywanego problemu są okoliczności związane z umowami hedgingowymi, a nie z wytworzeniem środków trwałych.

5. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została wniesiona przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz pełnomocnika Ministra Finansów.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.w skrócie: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 146 §1-2 i art. 153 p.p.s.a oraz w zw. z art. 14 b § 1-7, art. 14 c § 1-2, art. 14 d, art. 14k §1 i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 15 ust. 1 , ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez:

• niedostateczne wyjaśnienie oceny prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowe sformułowane wytycznych dotyczących postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów. Pominięcie w Interpretacji powołanych przez Spółkę przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. oraz przedstawionego sposobu ich zastosowania (stanowiące naruszenie przepisów art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej), które powinno prowadzić do wniosku, że doszło do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o §1 w zw. z art.14 d Ordynacji Podatkowej

• nie stwierdzenie w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że WSA uznaje uprawnienie Spółki wynikające z przepisów art. 14 b § 1-7, art. 14c§1-2. art. 14 d, art. 14 k § 1 i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p do powoływania się na skutki prawne wydania milczącej interpretacji w rozumieniu art. 14o § 1 w zw. z art. 14 d. Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki jako podstawę kasacyjną z art.174 pkt 1 p.p.s.a. wskazał również naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 15 ust.1, ust 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Zauważył, że poprawne zastosowanie ww. przepisów skutkowałoby uznaniem, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Autor skargi kasacyjnej strony skarżącej powołując się na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu dodatkowo wskazał, że w rozpatrywanej zostały spełnione przesłanki dotyczące wydania milczącej Interpretacji, ale Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do tego faktu naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów tj.

• art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji z powodu nie odniesienia się przez organ w jej treści do stanowiska Spółki, zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4d. i ust. 4 e u.p.d.o.p. pomimo, iż z treści przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek zastosowania się do przepisów prawa, które mają zastosowanie w indywidualnej sprawie i w oparciu, o które organ uzasadnia swoje stanowisko;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pominięciu w nim stanowiska organu ustalonego na podstawie art. 16 g ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 8 b u.p.d.o.p. zamieszczonego w wydanej interpretacji indywidualnej, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Pełnomocnik organu podatkowego wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował przepisy Ordynacji Podatkowej (art. 14b § 3 i art. 14c §1) stwierdzając, że wynika z nich obowiązek odniesienia się do wszystkich wymienionych we wniosku przepisów prawa, a nie jedynie do tych, które mają zastosowanie w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesione w sprawie skargi kasacyjne organu oraz strony skarżącej doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną interpretację wbrew wymogom art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę ze względu na wadliwe odczytanie przez organ stanu faktycznego oraz brak kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego w istocie sam się uchylił od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Natomiast za pozbawione uzasadnionych podstaw uznano zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej Spółki (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku art. 141 § 4, art. 146 § 1 i 2 , art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 – 7, art. 14c § 1 i 2, art. 14d, art. 14k § 1 i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej) w zakresie w jakim domagano się stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku skutków tzw. milczącej interpretacji.

Ze względu na treść zarzutów obu skarg kasacyjnych należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 ( publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7 ) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że pozbawione uzasadnionych podstaw były zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do zamieszczania klauzuli o proponowanej treści odnoszącej się do potwierdzenia obowiązywania tzw. milczącej interpretacji. Po pierwsze podstawa do takiego rozstrzygnięcia nie wnika z treści przywołanych przez Spółkę przepisów art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a. Po drugie formułując w tym zakresie wniosek w ogóle pominięto treść regulacji art. 286 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W rozpoznawanej sprawie tym terminem jest termin 3 miesięcy wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej. Po trzecie w sprawie nie można było odwoływać się do skutków wynikających z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych wpłynął do upoważnionego organu w dniu 10 listopada 2008 r. Indywidualna interpretacja zawierająca stanowisko organu została wydana w dniu 6 lutego 2009 r. (doręczona stronie w dniu 10 lutego 2009 r.), a zatem z zachowaniem terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wykluczało to odwołanie się do skutków niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżenie tej interpretacji stosownie do podstaw wynikających z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz wydanie orzeczenia przez Sąd uwzględniającego skargę (art. 146 § 1 p.p.s.a.) nie mogło doprowadzić do zmiany tej oceny. Ponowne - po wyroku – rozpoznanie sprawy powinno nastąpić z zachowaniem terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a.

Z kolei za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej organu. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, że w istocie Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po pierwsze przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 4 oraz ponownie str.13 i 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Po drugie w zakresie tej kontroli nie można było ograniczyć się do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy Spółką, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że rozliczenie wyniku operacji terminowych dla celów podatkowych powinno nastąpić w powiązaniu z wytworzeniem środka trwałego ( art. 16 ust. 1 pkt 8b, art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. ), a nie bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.) podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności. Przy czym wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzuty organu naruszenia przepisów art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podnoszonych w obu skargach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

11