Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1191/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 144 par. 4, art. 152 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] maja 2013 r. R. Spółka z o.o. w B. (dalej powoływana również jako "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Skarżąca wskazała, że zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia

1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 marca 2014 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka opłaca miesięcznie. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m.st. W. ogłosił upadłość wierzyciela Spółki, F. Sp. z o.o. w Warszawie, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat skarżąca Spółka świadczyła usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] maja 2012 r.

Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze, skarżąca Spółka w dniu [...] czerwca 2012 r. zgłosiła sędziemu komisarzowi wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone

do dnia ogłoszenia upadłości z należnego Stronie wynagrodzenia, zaliczonego

w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) należnego dla Strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Strona zamierza w przyszłości między innymi utworzyć odpisy aktualizujące od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że w dniu [...] maja 2012 r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu innego dłużnika Spółki, a mianowicie: B. w B. oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Przedmiotowe postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. zostało w dniu [...] maja 2012 r. opublikowane w Monitorze Sądowym

i Gospodarczym nr [...], poz. [...]. Stosownie do art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w terminie do dnia [...] sierpnia 2012 r., ma zamiar zgłosić dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłą spółkę akcyjną potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego stronie wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Ponadto, jak wskazała Skarżąca, w roku 2013 zostały ogłoszone upadłości szeregu innych kontrahentów Spółki, którzy pobrali od Skarżącej kaucje gwarancyjne. Przedmiotowe wierzytelności Spółka także zgłosiła w postępowaniu upadłościowym. Spółka ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty i po zakończeniu postępowania oraz wykreślenia upadłego z Rejestru Przedsiębiorców zaliczone do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, będzie miała prawo Spółka zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

W ocenie skarżącej Spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.), za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe, jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną Stronie zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, które zostaną uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców lub Ewidencji Działalności Gospodarczej, Spółka będzie miała prawo w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, poniesione straty z tytułu nie zwróconych jej przez upadłego kaucji gwarancyjnych. Za datę zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Strona może uznać datę wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W wydanej [...] lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powyższą interpretację, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia prawa, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 o.p.

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r., I SA/Bk 489/13, WSA w Białymstoku oddalił skargę skarżącej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. II FSK 880/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji z dnia 23 grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, sąd kasacyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie udzielenie przez Spółkę jego kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwracał na to uwagę w interpretacji indywidualnej Minister Finansów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana. Brak możliwości jej odzyskania wynikał z faktu upadłości kontrahenta. Gdyby zatem było tak, że Spółce nie można zarzucić braku staranności w jego działaniu, np. prawidłowe wykonanie robót budowlanych (brak podstaw do zatrzymania kaucji przez syndyka), dopełnienie wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej, np. poprzez terminowe zgłoszenie tej wierzytelności do masy upadłości, itp., a z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka takiej należytej staranności nie zachowywała, to nie można wykluczyć ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - również na podstawie kryteriów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Mając na uwadze powyższe, Minister Rozwoju i Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] uznał stanowisko skarżącej Spółki za prawidłowe, pod warunkiem, że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Wnioskodawcę rozpoznania uprzednio jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p., polegające na ustaleniu skarżoną interpretacją indywidulaną nowego warunku zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie wymienionego przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako p.p.s.a.) z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny w przedmiotowej sprawie jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 880/14, a ocena prawna dotycząca zasad zaliczania strat z tytułu kaucji gwarancyjnych wiąże Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B. przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, co nie upoważnia organ interpretacyjny do tworzenia w wydanej w dniu [...] października 2016 r. warunków zaliczania przez Spółkę ww. strat do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 144 § 5 oraz 152 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.), z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny skarżoną interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] października 2016 r. doręczył pełnomocnikowi Spółki w osobie doradcy podatkowego w dniu [...] października 2016 r. w formie papierowej, a nie przekazem elektronicznym.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że zastrzeżenie zawarte w kwestionowanej interpretacji z dnia [...] października 2016 r. a dotyczące zaliczenia do przychodów należnych kaucji gwarancyjnych, nie powinno budzić wątpliwości Skarżącej, skoro NSA w swoim wyroku uznał, że okoliczności te są elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Sąd w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził naruszenia ani przepisów prawa materialnego, będącego przedmiotem interpretacji, ani przepisów prawa procesowego.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W kontrolowanej sprawie organ oparł swoje stanowisko na zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż skarżąca Spółka posiada wierzytelności wobec kontrahentów, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zgodnie z zwartymi umowami zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i miały podlegać zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi.

Należy zgodzić się, że kaucja gwarancyjna jest normalnym i często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest zwracana wykonawcy. Kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Z przedstawionych okoliczności wynikało, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie orzecznictwa wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w tym kontekście. Wychodząc ze słownikowej definicji straty, rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało mieć, fakt, że przestało się coś posiadać (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN 1998 r., tom III, s. 332) wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/03, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07 Sąd ten wskazał m.in., iż sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów.

W rozpoznawanej sprawie udzielenie przez Spółkę jego kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez skarżącą Spółkę rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana. Wyraźnie wskazał na to NSA w przywoływanym orzeczeniu z dnia 13 maja 2016 r. Jeżeli skarżącej Spółce nie można zarzucić braku staranności w jej działaniu oraz dopełniono wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej (z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby skarżąca Spółka takiej należytej staranności nie zachowywała), to zachodzi możliwość ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające możliwość zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów opiera się zatem na okoliczności związanej z uprzednim opodatkowaniem kaucji gwarancyjnych zaliczonych do przychodu należnego. W konsekwencji, organ interpretacyjny wykonując wyrok NSA, prawidłowo potwierdził stanowisko skarżącej Spółki o możliwość zaliczenia ww. strat do kosztów uzyskania przychodów, formułując jednocześnie warunek uprzedniego rozpoznania kaucji gwarancyjnych jako elementu należnego przychodu i uprzedniego opodatkowania - zgodnie z tezami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku.

Z tych względów za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p., polegający na ustaleniu nowego warunku zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie wymienionego przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Dodatkowo należy podnieść, że jak wskazano już na wstępie, ocena prawna wyrażana przez organ interpretacyjny może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Skoro skarżąca Spółka stwierdziła we wniosku, że kaucje gwarancyjne zostały potrącone z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to organ musiał uwzględnić tę okoliczność. Konsekwentnie biorąc pod uwagę przedstawiony fakt zaliczenia tych kwot do przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu organ ocenił możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 144 § 5 oraz 152 § 3 o.p., z uwagi na fakt, iż organ doręczył skarżoną interpretację indywidualną pełnomocnikowi Spółki w formie papierowej, a nie "przekazem elektronicznym".

Przepis art. 144 § 5 o.p. określa sposób doręczania pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej, które następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast art. 152 § 3 tej ustawy stanowi, że w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3.

Przywołany art. 144 § 5 o.p. został dodany na mocy art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) i obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. W art. 16 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazano, że do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W związku z tym w badanej sprawie organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie wniosku z dnia [...] maja 2013 r., zobowiązany był w kwestii doręczenia zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r., a te nie uprawniały organu do doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej bez wyraźnej zgody, czy też żądania Strony.

Zgodnie bowiem z art. 144a § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z warunków wskazach w tej regulacji, tj.: złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Żaden z tych warunków nie został spełniony w niniejszej sprawie. Dopiero po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w dniu [...] listopada 2016 r. do organu wpłynęło pismo skarżącej Spółki z dnia [...] listopada 2016 r., przy którym zwrócono doręczoną interpretację, żądając jej doręczenia środkami komunikacji elektronicznej oraz złożono pełnomocnictwo szczególne PPS-1, wskazując adres elektroniczny do doręczeń dla pełnomocnika. W dniu następnym, tj. w dniu [...] listopada 2016 r., do organu wpłynęło natomiast zawiadomienie pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictw do reprezentowania Skarżącej.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.