Wyrok NSA, sygn. akt GSK 884/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Maria Myślińska Sędziowie NSA - Hanna Rybińska - Czesława Socha (spr.) Protokolant - Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 578/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 26 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [...] Spółki z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie 1.800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. o sygn. 3 I SA/Po 578/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z o.o. Hoogwegt Poland w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 26 lutego 2003 r. o nr [...] w przedmiocie klasyfikacji towarowej.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenia celne z dnia 6, 10, 24, 26 i 27 listopada 1999 r. objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych zabielaczy do kawy w proszku z Holandii o nazwie handlowej Non dairy creamer 23H nie jest prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i długu celnego. Należało zastosować dla powyższego towaru kod PCN 1901 90 99 9 obciążony autonomiczną stawką celną w wysokości 30%, a nie PCN 2106 90 98 0 jak to uczynił importer. Podstawą takiej oceny jest fakt, że przedmiotowy towar importowany w okresie 1997-1999 klasyfikowany był do kodu 1901 90 99 9. Taki też kod importer podał we wniosku z dnia 15 października 1999 r. o udzielenie pozwolenia przywozu w ramach rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie ustanowienia automatycznej rejestracji obrotu w przywozie niektórych towarów rolnych (Dz.U. Nr 51, poz. 523 ze zm.). Wynikał z wyjaśnień do taryfy celnej będącej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830, część IV, tomu V, str. 2294). Podobnie uregulowano powyższą kwestię w zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715). Podobna klasyfikacja obowiązywała dla innego importera i od tego samego producenta. Oznaczało to, że praktyka klasyfikacyjna w tym okresie była jednolita. Dopiero w związku z decyzją nr 0571E1 z dnia 29 maja 2002 r. Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego (utworzonego w ramach Światowej Organizacji Celnej), kiedy klasyfikacja stała się sporna, w praktyce zadecydowano o zaliczeniu produktu do pozycji 2106 podpozycji 2106.90 przez zastosowanie ogólnych reguł interpretacji 1 i 6. Zastrzeżono jednak, że decyzja wchodzi w życie w systemach prawnych państw – sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj importera lub eksportera wprowadził ją w swoim ustawodawstwie. W dniu 24 kwietnia 2003 r. ogłoszono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. (Dz.U. Nr 70, poz. 645) zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej (tom V Wyjaśnień). Akt ten wszedł w życie z dniem 9 maja 2003 r. i w związku z tym dopiero od tego momentu polskie organa administracji celnej są związane postanowieniami powyższej decyzji w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego zabielacza.

Powyższe oznacza, że organy celne w momencie wydawania decyzji (4 lutego 2000 r. i 3 lutego 2003 r.) działały zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. Nie było też podstaw do zastosowania informacji taryfowej BTI nr NL [...] z dnia 23 maja 1997 r., wydaną przez administrację celną Holandii. Polski organ celny wydał Wiążącą Informację Taryfową wobec jednego z krajowych importerów zabielacza do kawy (WIT nr 82/1999/19) i ten stosował się ściśle i konsekwentnie do tak wydanej decyzji administracyjnej. Importer w przedmiotowej sprawie nie wystąpił o wydanie WIT we własnej sprawie, w związku z czym towar należało zakwalifikować według kodu i stawek jak podmiot, który uzyskał WIT. Zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego Wiążąca Informacja Taryfowa wiąże adresata decyzji oraz wszystkie organy celne, a traci ważność w dacie publikacji opinii klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej zgodnie z art. 5 § 7 pkt 2 ustawy. Zastosowanie wobec tego korzystniejszej klasyfikacji taryfowej do podpozycji 2106 90 ze względu na powyższy dokument BTI, przy jednoczesnym stosowaniu kodu 1901 90 99 9 wobec innego podmiotu, który uzyskał WIT ze strony polskich organów celnych, stanowiłoby uprzywilejowanie naruszające zasadę równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w jednakowej sytuacji faktycznej i prawnej.

Nie dostrzegł też Sąd naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z treścią wyroku z dnia 13 września 2002 r. uchylającym decyzję organu II instancji. Uchylenie nastąpiło z powodu naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodziło o niedostateczne rozważenie wpływu decyzji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego na decyzję organu celnego w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Organ celny związany był oceną prawną Sądu i kwestia ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy została wyjaśniona.

Nie ma znaczenia w sprawie wobec tego dołączona opinia przez importera z dnia 5 lutego 2000 r. dotycząca klasyfikacji produktu Non dairy creamer 23H, wydana przez Ośrodek Klasyfikacji Produktu Spółki Cywilnej D. Ż. i A. Ż., jak też stanowisko Ośrodka Klasyfikacji Produktu z dnia 19 marca 2000 r. podtrzymujące powyższą opinię. W sprawie w związku z powyższą opinią wypowiedział się też Instytut Mleczarstwa w Warszawie (instytucja niezależna), że składnik spornego towaru Non dairy creamer 23H określony przez producenta jako frakcja mleczna jest produktem mlecznym określonym w technologii jako mleko odtłuszczone.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483). O ile chodzi o przepisy postępowania jako mające istotny wpływ na wynik sprawy to art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) a także art. 1, 135, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do przyjęcia innej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru niż ta, która wskazał importer. Ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2002 r. o sygnaturze I SA/Po 1394/00, a dotyczącego obowiązku uwzględnienia interpretacji Rady Współpracy Celnej (decyzji podjętej na 29 sesji HSC w maju 2002 r.) dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie Non dairy creamer 23H. Ocena prawna wyrażona w wyroku wiązała organ celny, jak i Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Brak zastosowania tej oceny doprowadził do wydania wyroku o niekorzystnej treści. Kolejnymi uchybieniami Sądu, to brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. w zakresie błędnej wykładni pojęcia "na bazie mleka", niedopuszczalnej analogii stosowania wyjaśnień przy ustalaniu zaklasyfikowania towarów do odpowiednich pozycji Taryfy celnej, braku wpływu zawartości w produkcie 18% preparatu będącego pochodną mleka na właściwości tego produktu, a także braku znajomości przez stronę postępowania Wiążącej Informacji Taryfowej odnoszącej się do produktu Non dairy creamer 23H wydanej na rzecz innego importera. W ocenie skarżącej, gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie byłoby odmienne. Oznacza to także, że wyrok ten nie poddaje się właściwej kontroli kasacyjnej.

Skarżąca zaprzeczyła, aby w okresie od 1997 r. – 1999 r. importowała ten towar i klasyfikowała do kodu PCN 1901 90 99 9, podczas gdy towar ten we wskazanym okresie klasyfikowany był przez skarżącą do kodu PCN 2106 90. Odstępstwo miało miejsce w rezultacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego. Wskazuje to na pobieżną analizę sprawy i brak właściwego skontrolwoania przez Sąd legalności decyzji. Skarżąca podnosiła, że decyzja kontrolowana została wydana z naruszeniem art. 13 § 5 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnień do Taryfy celnej, tom I /załącznik do Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830). Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów w sprawie polegało na braku uwzględnienia obiektywnego charakteru Taryfy celnej, co skutkowało uznaniem przez organy celne możliwością zakwalifikowania do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V) dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645) przy niezmienionej Taryfie celnej. Z przepisów tych i Ogólnych Reguł Interpretacyjnych wynika, że danemu towarowi może być przypisany tylko jeden kod Taryfy celnej. Brak zastosowania w stanie faktycznym powołanych przepisów Konstytucji narusza prawo materialne. Chodzi o przyjęcie, że decyzje HSC (Komitetu Systemu Zharmonizowanego) wydane zgodnie z międzynarodową konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, podpisaną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., którą Polska ratyfikowała 17 sierpnia 1995 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), są wiążące dla polskich organów celnych w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu opublikowania tych decyzji w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących każdorazowo załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów. W niniejszej sprawie po dniu 9 maja 2003 r. kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości z uwzględnieniem na ich rzecz od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Podał, że wydany wyrok jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 578/03, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 Prawa o p.s.a., a to na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

1. Odnosząc się kolejno do zgłoszonych zarzutów w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 99 Przepisów wprowadzających ustawy o sądownictwie administracyjnym poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego wyroku faktu związania WSA oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1396/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia interpretacji Rady Współpracy Celnej podjętej w formie decyzji na 29 sesji HSC w maju 2002 r., dotyczącej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Związania WSA oceną prawną strona skarżącą upatruje w tym, że "NSA uznał przedmiotową decyzję HSC za posiadającą wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie oddaliłby skargę wniesioną przez [...] (s. 14 skargi).

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1395/00, stwierdził co następuje: "Bez dokładnego ustalenia trybu wydania tej ostatniej decyzji (tj. decyzji z dnia 29.05.2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego), rozważenia jej wpływu na stanowisko zajęte w spornej sprawie przez organy celne i wyrażenia w świetle ujawnionych dokumentów argumentacji każdej ze stron nie można przyjąć, aby rozpatrywana sprawa celna została dostatecznie wyjaśniona do stanowczego rozstrzygnięcia".

Nie może budzić żadnej wątpliwości, że Sąd w tym wyroku nie wypowiedział żadnego poglądu prawnego, a zwłaszcza takiej oceny prawnej, która wiązałaby wojewódzki sąd administracyjny w rozumieniu art. 99 Przepisów wprowadzających.

Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji wyrażone w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., że Sąd w wyroku z 13 września 2002 r. uchylił decyzję organu II instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Dalszy zarzut dotyczący naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o p.s.a., w związku z naruszeniem art. 1 Prawa o u.s.a. – przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2003 r., pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, wobec nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 13 września 2002 r.

Ponieważ już wyżej odniesiono się do problematyki związanej z związaniem sądu i organu z rzekomą oceną prawną, ocena tego zarzutu nie wymagała dodatkowej argumentacji.

3. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 Prawa o p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze z dnia 25 marca 2003 r. i w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r.

Zarzut ten jest chybiony. Sąd I instancji po obszernej analizie stanu faktycznego sprawy, gdzie zawarte jest odniesienie, że przedmiotowy zabielacz do kawy był wytwarzany na bazie mleka. Przy zaklasyfikowaniu towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej nie stosowano "niedopuszczalnej analogii" tylko klasyfikację zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830), część IV tomu V, str. 2294. Podobnie kwestia ta była uregulowana w zarządzeniu Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami preparaty zabielające na bazie mleka były klasyfikowane do kodu 1901 90 99 9.

Argument, że strona skarżąca nie znała Wiążącej Informacji Taryfowej odnoszącej się do tego samego towaru, a wydanej na rzecz innego importera – jest bez znaczenia. Powołanie się organu administracji celnej na WIT z dnia 27 maja 1999 r. oznaczało tylko, że organy celne jednolicie klasyfikowały ten towar. Ponadto należy zważyć, że zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego udzielona informacja taryfowa wiąże organy celne tylko wobec osoby, której udzielono tej informacji.

Sąd trafnie uznał, że praktyka organów celnych dotycząca klasyfikowania w omawianym okresie przedmiotowego towaru, była jednolita i konsekwentna.

W ocenie skarżącego okoliczności faktyczne i prawne prowadzące do zadeklarowania spornego towaru do kodu 2106 90 98 0 dostatecznie uzasadniają stanowisko strony. Argumentację tę skarżący powtórzył w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. Strona skarżąca podkreślała, że wszystkie zgłoszenia dokonywane w przedmiotowej sprawie dokonywała do kodu 2106, jednak przyznała w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. (str. 3 pisma), że istotnie wskazała kod 1901 90 99 9 we wniosku z dnia 15.10.1999 r. o udzielenie przywozu w ramach automatycznej rejestracji obrotu, ale było to wymuszone decyzją w przedmiocie klasyfikacji z dnia 21 września 1999 r. uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Dlatego w swoich rozważaniach Sąd I instancji stwierdził, że praktyka organów celnych była jednolita i konsekwentna. Sąd I instancji nie podzielił oceny strony skarżącej co do taryfikacji przedmiotowego towaru i skargę oddalił, nie dopatrując się żadnych szczególnych okoliczności, które zresztą sama skarżąca sprowadziła do twierdzenia, że prawidłową taryfikacją jest kod 2106.

4. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (opisany w pkt III.1. skargi kasacyjnej), dotyczy naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 Prawa o p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 26 lutego 2003 r., pomimo że wydana została z naruszeniem art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. (błędnie podano rok, powinno być: 1999 r.) w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, Tom I), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez uznanie, że właściwe jest klasyfikowanie przedmiotowego produktu do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V), dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r.

Zarzut ten jest bezpodstawny.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że organ celny I instancji w momencie wydawania decyzji działał zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), wydane na podstawie art. 13 § 6 Kodeksu celnego, które weszło w życie 1 stycznia 1999 r., ustanowiło w § 1 Taryfę celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną Prezesa GUC do działu 19, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom V, część IV, s. 2289, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715) – preparaty zabielające lub spieniające do kawy na bazie mleka klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe do podpozycji 2106 90. Wyjaśniono następnie, że z uwagi na to, że preparaty do kawy spełniające tę samą funkcję klasyfikowane są do dwu różnych działów Taryfy celnej (dział 19 i 21), do każdej partii towaru zgłoszonego do odprawy celnej dołączony musi być certyfikat producenta zawierający informacje o składzie surowcowym (a nie chemicznym), tj. informacje o produkcie (np. syrop glukozowy, tłuszcz roślinny, mleko, kazeiniany, stabilizator itp.

Producent przedmiotowego towaru jeden ze składników towaru określił jako "frakcja mleczna", co według prof. dr hab. Juliana Gaweł z Instytutu Mleczarstwa w Warszawie oznacza, że jest to produkt mleczny, określony w technologii jako mleko odtłuszczone.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 19 w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, str. 179), pozycja 1901 obejmuje "szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie". Kierując się tą wskazówką organy celne ustaliły, że przedmiotowy towar wywodzi swoje zasadnicze właściwości z mleka, czyli jest produktem "na bazie mleka". Organy celne powołały się na stanowisko strony skarżącej, że importowany towar jest półproduktem przeznaczonym do produkcji kawy Mokate Cappuccino oraz na producenta towaru, firmę [...], która określiła towar jako "śmietanka w proszku".

Argument strony, że produkty zawierające mleko mogą być klasyfikowane również do pozycji 2106, zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" (tom V, str. 2335), jest prawdziwy. Jednakże te same wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V, str. 2289) wyraźnie stanowią, że preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe do podpozycji 2106 90.

Dalej skarżąca zarzuca, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V) będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. odmiennie klasyfikują przedmiotowy produkt.

Należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 26 lutego 2003 r., natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r., wobec czego Sąd I instancji prawidłowo nie dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wymienionego rozporządzenia. Obowiązującymi, w dacie wydania decyzji z dnia 26 lutego 2003 r., były wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku (tom V) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830), które weszło w życie z dniem 24.09.1999 r.

Wyjaśnienie do kodu 1901 90 99 9 (tom V, część IV, str. 2294) wskazuje, że do tego kodu klasyfikuje się preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka (czyli tak samo jak w Wyjaśnieniach z 1997 r.).

Sąd I instancji odniósł się również do decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego, który zadecydował, że produkt Non Dairy Creamer 23H należy zaliczać do pozycji 2106, podpozycja 2106 90. Komitet zawarł przy tym zastrzeżenie, że decyzja ta wchodzi w życie w systemach prawnych państw – sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

Decyzja ta została wprowadzona w ustawodawstwie polskim rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r. Sąd I instancji trafnie przyjął, że dopiero od tej daty można mówić o związaniu polskich organów administracji celnej postanowieniami decyzji podjętej na 29 sesji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego w maju 2002 r.

Dalsze kwestie związane z zagadnieniem obowiązywania przedmiotowej decyzji klasyfikacyjnej zostaną omówione w dalszej części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, stanowiącego zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o p.s.a. podstawę kasacyjną, należy stwierdzić, że odnosi się on wyłącznie do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co strona skarżąca rozumie niezastosowanie tego przepisu przez Sąd.

Strona zarzuca, że przyjęcie przez Sąd stanowiska, iż decyzje HSC wydane zgodnie z Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, podpisaną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r., którą Polska ratyfikowała w dniu 17 sierpnia 1995 r. – są wiążące dla polskich organów celnych, w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych dopiero po dniu ich opublikowania (w niniejszej sprawie po dniu 9 maja 2003 r.), jest błędne.

Przywołany przez stronę skarżącą art. 91 Konstytucji stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowania, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Przepis ten stanowi następnie, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). Natomiast, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

Nie budzi wątpliwości, że Polska przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, oraz że konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie dnia 1 stycznia 1996 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 61 i 63).

Nie budzi też wątpliwości, że przedmiotowa umowa sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. nie dotyczy utworzenia organizacji międzynarodowej uprawnionej do stanowienia prawa, tylko dotyczy przyjęcia Nomenklatury przedstawionej w załączniku do Konwencji, składającą się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (art. 1 lit. a Konwencji). Co zostało zrealizowane.

Art. 3 Konwencji określa obowiązki Umawiających się Stron, polegające na wprowadzeniu do prawa wewnętrznego reguł Systemu Zharmonizowanego.

Art. 6 Międzynarodowej Konwencji ustanowił Komitet Systemu Zharmonizowanego, którego posiedzenie zwołuje Sekretarz Generalny Rady Współpracy Celnej.

Konwencja o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzona w Brukseli dnia 15 września 1950 r., a Polska do niej przystąpiła na podstawie oświadczenia Rady Państwa z dnia 6 czerwca 1974 r. oraz oświadczenia rządowego z dnia 30 marca 1978 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 43 i 44).

Funkcje Komitetu określa art. 7 Międzynarodowej Konwencji, a wszystkie mają charakter techniczno-usługowy.

Natomiast zgodnie z art. 8 Międzynarodowej Konwencji noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy, a dotyczące interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania tego Systemu, które są przygotowane podczas Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, uważa się za zatwierdzone przez Radę Współpracy Celnej, jeżeli w ustalonym terminie i trybie żadna z Umawiających się Stron nie poprosi aby taka sprawa została odesłana do Rady, która je zatwierdza, albo na wniosek któregoś z członków Rady odeśle go do Komitetu w celu ponownego zbadania.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, tom V, część V, Decyzje Komitetu Zharmonizowanego (Dz.U. Nr 70, poz. 645 z dnia 24 kwietnia 2003 r.) na 29 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) w maju 2002 r. podjęto decyzje klasyfikacyjne wraz z ich kodami, dotyczące specyficznych produktów, innych niż te, w stosunku do których wniesiono zastrzeżenia. Decyzja publikowana pod nr 2 na str. 2537 dotyczy produktu nazwanego "substytut mleka do kawy", składającego się z syropu glukozowego – 55%, emulgowanego stałego tłuszczu roślinnego – 22%, odtłuszczonego mleka w proszku – 18%, wody – 3% i stabilizatora E 340 – 2%. Dla tego produktu przyjęto klasyfikację 2106 90, a uzasadnieniem klasyfikacji były 1 i 6 Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Produkt ten odpowiada produktowi będącemu przedmiotem niniejszej sprawy pod nazwą "Non Dairy Creamer 23H".

Wedle twierdzenia strony skarżącej po opublikowaniu decyzji przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie powinien uchylić decyzje pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie w sprawie.

Pogląd ten jest błędny.

Art. 91 ust. 3 Konstytucji odnosi się do prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, natomiast Międzynarodowa Konwencja nie stanowi prawa, które miałoby "pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami", a tylko – jak to wyżej wskazano – wydaje noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne dotyczące interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego.

Do kwestii interpretacji odnosi się wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. SA/Wr 1852/92, OSP 1995/1/23, z glosą aprobującą J. Borkowskiego. W wyroku tym Sąd przyjął, że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, udzielane na podstawie art. III d) Konwencji sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), mają dla polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej, która powinna być przestrzegana w toku orzekania o wymiarze należności celnych. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano również, że interpretacje te mają charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania.

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 38/96, OSNP 1997/11/185, stwierdzając, że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, dokonywane zgodnie z art. III lit. d) Konwencji o jej utworzeniu, mają dla orzecznictwa polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej w sprawach klasyfikacji celnej towaru i wymierzania należności celnych.

Przytoczone poglądy orzecznictwa mutatis mutandis mają – zdaniem składu orzekającego – zastosowanie do interpretacji Systemu Zharmonizowanego dokonywanych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego, tym bardziej że interpretacje te są zatwierdzane przez Radę Współpracy Celnej.

Do wyjaśnienia pozostaje zagadnienie jaki jest charakter prawny tych interpretacji, a w szczególności od kiedy (od jakiej daty) mają one charakter wiążącej wykładni.

W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. trafnie wskazano, że interpretacja Rady ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. Czyli bez względu na jakim etapie postępowania celnego znajduje się sprawa – organ celny jest obowiązany do przestrzegania dokonanej interpretacji. Wydaje się przy tym, że datą obowiązywania interpretacji wiążącej jest data jej wydania.

Jednakże odmiennie przedstawia się sprawa, jeżeli wiążąca wykładnia dokonana w drodze interpretacji Rady Współpracy Celnej jest wprowadzona do systemu prawa polskiego.

W dacie zgłoszenia celnego (w dniach od 01.10.1999 r. do 30.10.1999 r.) w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830) preparaty zabielające do kawy na bazie mleka były klasyfikowane do pozycji 1901 90 99 9. Podobnie jak poprzednio w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17.09.1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715).

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że kwestię klasyfikacji preparatu zabielającego do kawy regulował przepis prawa. Zmiana przepisu prawa odnośnie klasyfikacji preparatu zabielającego do kawy nastąpiła w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, odnoszące się do tomu V tychże Wyjaśnień. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r. Wobec czego z tym też dniem obowiązuje decyzja podjęta na 29 sesji HSC w 2002 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej zabielacza do kawy wyjaśniająca, że klasyfikacją dla produktu "substytut mleka do kawy" – jest kod 2106 90. Zwraca uwagę, że z opinii klasyfikacyjnych Ministra Finansów usunięto wyjaśnienie dot. kodu 1901 90 99 9 (str. 2394).

Sąd I instancji trafnie powołał się na zastrzeżenie zawarte w decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego o zaliczeniu produktu Non Dairy Creamer 23H do pozycji 2106, podpozycja 2106 90 – że decyzja ta wchodzi w życie w systemach prawnych państw, sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

Jak wskazano wyżej, decyzja ta została opublikowana w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r., czyli z tą datą została wprowadzona do ustawodawstwa polskiego.

Z powyższych względów chybiony jest zarzut podniesiony w pkt 4 (pkt III.1 skargi kasacyjnej) dot. naruszenia art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz w związku z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, tom I, załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – Dz.U. Nr 74, poz. 830) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na braku uwzględnienia obiektywnego charakteru Taryfy celnej, co skutkowało uznaniem przez organ celny, że właściwe jest klasyfikowanie produktu "Non Dairy Creamer 23H" do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V), dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), przy niezmienionej Taryfie celnej.

Należy przypomnieć, że przedmiotowy produkt nie był klasyfikowany do dwóch różnych kodów Taryfy celnej, ponieważ zarówno wyjaśnienia zawarte w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r., jak i do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. wyraźnie klasyfikowały ten produkt do pozycji 1901 90 99 9, wskazując, że pozostałe preparaty na bazie mleka klasyfikuje się do pozycji 2106 90.

Zmiana tej klasyfikacji nastąpiła w związku z przyjętą na 29 sesji HSC w maju 2002 r. decyzją, że zabielacz do kawy (substytut mleka do kawy) należy kwalifikować do kodu 2106 90, która została wprowadzona, jak to wyżej wskazano, do ustawodawstwa polskiego z dniem 9 maja 2003 r.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 Prawa o p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o p.s.a.