Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 944/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 991/16 w sprawie ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. E.P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 991/16.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od września do grudnia 2006 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) w X. decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. dokonał rozliczenia w podatku VAT za wszystkie miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny niż uczyniła to Strona (prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą H.). Zasadniczą podstawą wydania tej decyzji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur wykazujących zakup wyrobów metalowych/hutniczych, które wystawiła A.W. [...]. Organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IS decyzją z dnia 12 marca 2012 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. zakwestionował Stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten odniósł ponownie do faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez A.W, która - w ocenie organu - nie sprzedała towarów w nich ujętych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. uchylił decyzję z dnia 20 lipca 2012 r. w części dotyczącej rozliczenia w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2006 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w pozostałej zaś części dotyczącej rozliczenia w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. - utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że częściowe uchylenie decyzji podyktowane było wyłącznie brakiem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, tj. za sierpień 2006 r. (kontrola sądowa dotycząca sierpnia 2006 r. zakończyła się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 121/13, a następnie, po wydaniu ponownych decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym, wyrokiem tegoż Sądu z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 610/16)

Decyzja Dyrektora IS z dnia 25 kwietnia 2013 r., dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. oraz uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie tego podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 494/14, Sąd ten oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1717/14, oddalił skargę kasacyjną.

2.2. Nie czekając na prawomocne rozstrzygnięcie sądowe w dniu 24 czerwca 2015 r. Dyrektor UKS w X. wydał decyzję, w której - kwestionując Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.W. - dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2006 r. (tj. w tym zakresie, w jakim organ drugiej instancji uchylił poprzednią decyzję wymiarową organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia).

2.3. Z kolei Dyrektor IS zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją (z dnia 2 września 2016 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (z dnia 24 czerwca 2015 r.) W motywach takiego rozstrzygnięcia podał, że: - faktury wystawione przez A.W. a dokumentujące nabycie przez Stronę w 2006 r. wyrobów hutniczych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. ustalono, że A.W. zakupiła przedmiotowe materiały, jednak w ilościach zdecydowanie mniejszych niż wynika to z faktur wystawionych na rzecz Strony; - stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 30 września 2010 r. wydanej wobec A.W., dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., na podstawie której została ona zobowiązana do zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - z ksiąg prowadzonych przez A.W. i zeznań jej pracowników wynikało, że osoba ta prowadziła działalność w zakresie usług księgowych, wykonywania i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek, wykonania drobnych konstrukcji oraz świadczyła szereg drobnych usług ślusarskich, w których wykorzystała tego rodzaju materiały; - przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A.W. nie wymienili sprzedaży wyrobów hutniczych jako przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w trakcie ich zatrudnienia; - A.W. nie mogła prowadzić działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości wyrobów hutniczych, gdyż budynki oraz place, z których korzystała, były niewystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności; - A.W. nie dysponowała również niezbędnym sprzętem (np. dźwignicami, suwnicami, żurawiami) do przeprowadzania załadunku lub rozładunku hurtowych ilości wyrobów hutniczych; - ustalono, że łączna kwota netto faktur wystawionych w 2006 r. przez A.W. dokumentująca czynności, które nie zostały wykonane, wynosiła blisko 13,5 mln zł, zaś do zrealizowania sprzedaży o takiej wartości A.W. nie posiadała technicznych, technologicznych i kadrowych możliwości; - w toku postępowania przesłuchany został Skarżący oraz członkowie jego rodziny i pracownicy, przy czym zeznania tych osób nie dostarczyły dowodów świadczących o tym, że A.W. faktycznie dostarczała towary wyszczególnione na fakturach posiadanych przez Stronę; - dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach Strona nie dołożyła należytej staranności, mimo że istniały podstawy aby przypuszczać, że transakcje te nie były rzetelne.

2.4. W skardze Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 2 września 2016 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że:

1) podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 494/14, którym oddalono skargę Strony na decyzję Dyrektora IS z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lipca 2006 r. oraz uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie tego podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1717/14 oddalił skargę kasacyjną od tegoż wyroku);

2) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1941/13, również oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1570/12, w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.;

3) przywołanie tych orzeczeń było istotne, gdyż zarówno dla prawidłowości rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące 2006 r., jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zasadnicze znaczenie miała ocena rzetelności faktur VAT, których wystawcą była A.W.; - po drugie, ocena spornych faktur VAT zawarta w przywołanych orzeczeniach została podjęta po analizie tego samego materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie; - po trzecie, zarzuty naruszenia prawa objęte skargą są tożsame z tymi, które pełnomocnik Skarżącego podniósł już w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 494/14;

4) z treści zakwestionowanych faktur wynikało, że w 2006 r. Skarżący nabył od A.W. .różne wyroby hutnicze (64.029 kg blachy, 27.090 kg prętów, 14.963 kg kęsów, 14.138 kg ceownika, 3.108 kg kątownika, 590 kg dwuteownika, 1.384,57 mb rur, 16.602,10 kg rur i 7.309 kg profili); - w okresie od września do grudnia 2006 r. odliczył podatek naliczony w wysokości 42.292 zł, na podstawie 13 faktur VAT (łączna wartość zakupionych towarów w tych miesiącach wyniosła 234.532 zł brutto); - sporne faktury stanowiły zasadniczo jedyny, obok zeznań Skarżącego i członków jego rodziny, dowód mający wskazywać dostawy wyrobów hutniczych na jego rzecz;

5) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, wbrew spornym fakturom i zeznaniom Skarżącego i jego rodziny, że A.W. nie sprzedała Skarżącemu wyrobów hutniczych w 2006 r.; - świadczyła ona usługi w zakresie produkcji i montażu haków holowniczych do konkretnych samochodów; - prowadziła też biuro rachunkowe i przedszkole oraz wykonywała prace w zakresie montażu (składania) toalet; - żadna z lokalizacji prowadzonej przez Stronę działalności nie pozwalała na prowadzenie hurtowej sprzedaży wyrobów hutniczych; - organ ustalił, że A.W. nie posiadała żadnych dowodów świadczących o tym, iż kupiła wyroby hutnicze, które były przedmiotem rzekomych dostaw dla Skarżącego; - nabyte przez nią w 2006 r. towary, a to 1.944 kg blachy, około 943 kg profili (kątowniki, płaskowniki) i około 107 mb rur, zostały zużyte do produkcji przyczepek samochodowych i montażu haków holowniczych; - A.W. nie posiadała również środków transportu, które umożliwiałyby przetransportowanie takiej ilości towarów do Skarżącego; - nie nabywała usług transportowych; - nie dysponowała żadnym sprzętem umożliwiającym załadunek i rozładunek hurtowych ilości wyrobów stalowych; - o tym, że A.W. nie prowadziła działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi świadczyły również zeznania jej pracowników; - w 2006 r. zatrudniała od 17 do 24 osób, w tym od 11 do 15 kobiet, przy czym żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził handlu wyrobami stalowymi przez A.W.;

6) istotnym dowodem potwierdzającym, że między określonymi podmiotami doszło do dostawy towarów, były dowody zapłaty; - Skarżący oświadczył, że płacił za towar gotówką do rąk kierowcy; - fakt zapłaty udokumentowany został dowodami KP opatrzonymi nieczytelnymi podpisami; - nie wiadomo zatem komu faktycznie Skarżący zapłacił za dostarczony towar; - Skarżący nie pamiętał również numerów rejestracyjnych pojazdu, którym przywożono jemu towar;

7) wniosek, iż faktury wystawione przez A.W. były fikcyjne, znajdował potwierdzenie w zeznaniach W.S. - pracownicy A.W.;

8) stanowisko organów co do odmowy odliczenia przez Skarżącego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez A.W. było zasadne; - organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - uczyniły to z uwzględnieniem wskazówek wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu; - w kontrolowanej zaś sprawie, Skarżący nie nabył od A.W. wyrobów hutniczych/stalowych; - osoba ta wystawiała puste faktury, stąd też bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem badania stanu świadomości podatnika (nabywcy);

9) nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.); nie można było zgodzić się ze Skarżącym, aby poprzez oparcie się między innymi na zeznaniach świadków słuchanych w innych postępowaniach doszło do naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów;

10) pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego również nie były zasadne, a sprowadzały się do nieuwzględnienia żądania przesłuchania A.W. i jej pracowników; - podzielił w pełni ocenę tych zarzutów wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1717/14; - odnośnie żądania przesłuchania w charakterze świadka A.W. organy wyjaśniły w sposób przekonujący dlaczego w sprawie nie została przesłuchana ta osoba;

11) nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów związanych z odmową przesłuchania pracowników A.W.; - autor skargi nie wskazał których pracowników należało przesłuchać, ani na jakie konkretnie okoliczności winni zeznawać poszczególni świadkowie; - jak wskazano wyżej w toku postępowania pracownicy A.W. zostali przesłuchani, a W.S. została przesłuchana w obecności pełnomocnika Skarżącego.

4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

a) art. 122 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy pozbawiono Skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przez oparcie się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań świadków pracowników A.W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym Skarżący nie był stroną, mimo że Skarżący zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu;

c) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy bezzasadnie Skarżącemu odmówiono przesłuchania w charakterze świadków pracowników A.W. oraz zaniechano przeprowadzenia dowodu z A.W.;

d) art. 187 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organy zaniechały zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań A.W.;

e) art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów choćby w zakresie antycypacji treści wnioskowanych przez nią dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznania wszystkich okoliczności sprawy za wyjaśnione, ustalenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mimo, że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T.P., K.P., S.H., J.P., J.W. wynikało, że transakcje rzeczywiście miały miejsce;

f) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organy obu instancji bezzasadnie odmówiły uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznawały je za nierzetelne mimo, że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty;

g) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji, w sytuacji gdy Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie;

2) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, które nie ogranicza możliwości zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu należytej staranności jedynie do faktur wystawionych przez firmanta, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której nie było podstaw do odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna.

5.3. Chybione były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Wymienionymi zarzutami autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie przyjął, iż materiał dowodowy sprawy został zebrany w całości i oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena miała nastąpić z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnieniem wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania w toku postępowania A.W. oraz jej pracowników.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno obejmować zwłaszcza koncentrację materiału dowodowego i jego ocenę w kontekście ustalonych przesłanek norm prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle zasady przewidzianej tym przepisem organy podatkowe generalnie nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rzeczona zasada nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie jaki jest stan faktyczny i czy tak ustalona sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z kontroli obowiązku organów tak rozumianego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze, w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i przywołał okoliczności faktyczne ustalone na jego podstawie. Po wtóre, Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez Stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, iż w spornym okresie Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nie było kwestionowane przez organy, iż dostawy materiałów stalowych do Skarżącego miały miejsce. Natomiast zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.W., albowiem jak wynikało z poczynionych ustaleń wystawca faktur nie dokonał czynności w nich wskazanych, czyli dostaw owych materiałów. Innymi słowy Skarżący dysponował towarem, lecz to nie A.W. w rzeczywistości realizowała dostawy towaru w rozumieniu podatku VAT. Jak to bowiem wynikało z decyzji Dyrektora UKS w: "[...] dostawy towarów w postaci blach, rur, ceowników, prętów, kątowników i innych, na rzecz H. - E.P., zostały faktycznie dokonane przez bliżej nieokreślony podmiot, którego nie ujawniono w toku niniejszego postępowania, a strona rzeczywiście nabyła sporny towar w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i sukcesywnie sprzedawała go kolejnym odbiorcom." (str. 22 i 23)

Dodatkowo pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanych okresach było spowodowane równoczesnym uznaniem, że Skarżący: "[...] był świadomy, iż towar wskazany na przedmiotowych fakturach VAT nie pochodził z firmy A.W." (str. 18 decyzji Dyrektora UKS [...]); "[...] dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożył należytej staranności [...] miał podstawy przypuszczać - gdyby dołożył należytej staranności - że transakcje te nie były rzetelne" (str. 13 decyzji Dyrektora IS); "[...] nie nabył od A. W. wyrobów hutniczych/stalowych. A W. wystawiała puste faktury, stąd też bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem badania stanu świadomości" (str. 11 zaskarżonego wyroku).

5.4. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania pracowników A.W. motywowana była okolicznością włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania pracowników firmy A. z postępowania kontrolnego toczącego się względem A.W. przed Dyrektorem UKS w K. Działanie takie, polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których Skarżący nie brał udziału, nie naruszało powoływanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też art. 180 § 1 O.p. Organy miały więc pełne prawo do tego, aby w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań pracowników A.W.). W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. była realizowana poprzez zaznajomienie Strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników A.W. nie naruszono również art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań, konieczne jest wówczas, gdy swobodna (zgodna z regułami logiki, doświadczenia życiowego) ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia, w sposób niebudzący wątpliwości, ustalenie okoliczności faktycznej w konkretnej sprawie podatkowej. W sytuacji, gdy zgłoszony wniosek dowodowy dotyczy okoliczności stwierdzonej już innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. Wprawdzie w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało to miejsce na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu z zeznania świadka jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, które w drodze ponownego przesłuchania można usunąć.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając organom odmowę powtórzenia dowodu z zeznań pracowników firmy A.W. nie wskazał jednak na konkretne osoby które powinny być objęte oczekiwaną przez niego czynnością, ani też nie podał konkretnych okoliczności mających być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchiwanych świadków. W skardze kasacyjnej stwierdził jedynie, że: "W postępowaniu przed organami obu instancji strona konsekwentnie domagała się przesłuchania pracowników A.W., albowiem ma zamiar w toku przesłuchania zadawać im pytania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Wskazuję przy tym, że zeznania złożone przez ww. osoby w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.W. mają charakter ogólnikowy i niepełny, stąd koniecznym jest wypytanie ich co do okoliczności związanych ze współpracą ze stroną" (str.7).

Tymczasem w sprawie - jak wynika z decyzji Dyrektora UKS (str. 5) - w poczet materiału dowodowego tej sprawy włączono 36 protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników A.W. Analiza zeznań pracowników A.W. nie potwierdziła, aby prowadziła ona działalność w zakresie handlu hurtowego wyrobami stalowymi. "Żaden z pracowników nie zeznał, aby wykonywał jakiekolwiek prace związane z handlem wyrobami stalowymi (załadunek, rozładunek, transport) oraz nie widział i nie słyszał o takim rodzaju działalności wykonywanej przez firmę [...]" (str. 12 decyzji Dyrektora UKS w X., podobnie str. 8 i 9 oraz 14 zaskarżonej decyzji).

Z kolei odmowa przeprowadzenia zgłoszonego wniosku była przedmiotem szerszej wypowiedzi Dyrektora UKS w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2012 r., gdzie wskazano na szereg okoliczności, które ocenione łącznie z zeznaniami pracowników A.W. prowadziły do jednoznacznego wniosku o tym, że A.W. nie dokonała sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz Strony.

Tym samym zupełnie bezpodstawnie Skarżący wskazywał na powinność organu wezwania tych osób, w sytuacji gdy organ uważał, że przesłuchanie tych osób nie jest już konieczne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Skarżący uważając przeciwnie powinien, na etapie skargi kasacyjnej, przedstawić argumentację wykazującą konieczność przesłuchania w sprawie określonych osób. Twierdząc, że przesłuchanie pracowników A.W. było dla wyjaśnienia okoliczności nieodzowne, powinien był to zestawić z tym co dowodowo już zostało ustalono. Z tej perspektywy - odnosząc się do poszczególnych osób - winien był wskazać na jaką konkretnie okoliczność zeznania danej osoby mogłyby zmienić ocenę zgromadzonych dotychczas dowodów. Przykładowo: dlaczego przesłuchanie określonej osoby było istotne; w relacji do jakiej konkretnie okoliczności, lub o co należało je zapytać, czego jeszcze nie wyjaśniono i z jakich względów (to co możliwe byłoby do uzyskania poprzez przesłuchanie tych osób) stanowiłoby przeciwwagę do ustalonych już okoliczności. Zamiast tego zasadniczo poprzestano w motywach skargi kasacyjnej na ogólnikowych stwierdzeniach o potrzebie przesłuchania świadków w obecności Strony na okoliczności dotyczące współpracy ze Skarżącym. Tymczasem motyw tego typu można przypisać wnioskowi o przeprowadzenie dowodu w niemalże każdej sprawie, w której ustalono fikcyjność transakcji. Nie oznacza to jednak, aby organ miał obowiązek zawsze taki wniosek uwzględnić, gdyż w przeciwnym wypadku (obligatoryjnego realizowania wniosku na odmienną tezę do już finalnie ustalonej) prowadziłoby to do nieuzasadnionego przedłużania postępowania lub niemożności jego ukończenia. Ujęta w skardze kasacyjnej argumentacja nie pozwalała zatem ocenić celowości realizacji wniosku dowodowego, w sytuacji gdy podejmowano już w sprawie podatkowej czynności nakierowane na ustalenie okoliczności dotyczących zakwestionowanych faktur. Stan taki oznaczał, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w dostateczny sposób naruszenia art. 188 O.p.

Wymienianych w sprawie przepisów nie naruszono ponadto z uwagi na brak przesłuchania A.W. Organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, wyjaśniły również w sposób przekonujący dlaczego osoba ta nie została przesłuchana. Wskazały w tym zakresie, że w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej - zarówno wobec Skarżącego, jak i wobec A., wielokrotnie podejmowano próby przesłuchania A.W., jednakże unikała ona składania jakichkolwiek wyjaśnień. Wobec tego, zasadnie organy podnosiły, że nie było faktycznej możliwości przesłuchania tej osoby, w związku z czym Dyrektor UKS w X. w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2012 r. miał uzasadnione podstawy, aby oddalić wniosek o jej przesłuchanie. Oczywistym jest, że przesłuchanie A.W. jako osoby mającej być rzekomym kontrahentem Skarżącego miało związek ze sprawą. Jednak organy podjęły liczne próby jej przesłuchania, nie pomijając w tym wniosku dowodowego Skarżącego, co znalazło w szczególności swój wyraz w postanowieniu Dyrektora UKS [...] z dnia 1 czerwca 2012 r.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z zeznań niektórych świadków (J.P., K.P., T.P., J.W. i S.H.) wynika, iż dostawy towarów miały miejsce. Abstrahuje jednak od tego, że finalny wniosek co do stanu faktycznego sprawy oparto o całokształt ustaleń. W realiach sprawy podatkowej poddano analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodności oraz wzajemnych powiązań. Organy nie kwestionowały tego, co można było wywieść z zeznań przywołanych osób, czyli, że Skarżący zapłacił za towar oraz, że kontaktował się telefonicznie i za pomocą faksu z A.W. i S.H. (str. 23 decyzji Dyrektora UKS). To jednak ocenę, że A. W. nie sprzedała towarów Skarżącemu wywiodły z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ustalonych okoliczności związanych z działalnością gospodarczą A.W. Ustaleniom oraz wnioskom z tego obszaru sprawy autor skargi kasacyjnej skutecznej argumentacji nie przedstawił.

5.5. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie odwołał się do orzecznictwa TSUE, w świetle którego przyjęto, że badanie dobrej wiary podatnika może mieć zastosowanie do transakcji realnych. Uzupełniająco jedynie i dla porządku stanowiska Sądu pierwszej instancji należało wskazać, że przesłanka umożliwiająca realizację prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, to jest faktur którym nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana (za fakturą nie podążał towar). Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo może ona mieć znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze, choć w rzeczywistości tak nie jest. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, czyli wynikające z zachowania dobrej wiary (należytej staranności), pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia, mimo że faktyczne źródło dostawy (w rozumieniu podatku VAT) tkwi przy zupełnie innym podmiocie niż ten podany w fakturze.

W realiach niniejszej sprawy żaden z wymienionych przypadków umożliwiających badanie tzw. dobrej wiary nie wystąpił. Skarżący nie nabywał towarów od A.W., ponadto z rzekomej współpracy nie wynikało, aby jakikolwiek jej element uprawniał do przeświadczenia Skarżącego, że kupuje towar od tej osoby. Z niepodważonych ustaleń wynikało, że A.W. nie posiadała środków technicznych, technologicznych ani też kadrowych do zrealizowania rzekomych dostaw na rzecz Skarżącego. Innymi słowy faktury wystawione przez A. W. posiadały status tzw. faktur fikcyjnych; nie było przy tym wiarygodnych dowodów, aby Skarżący towar uwidoczniony na fakturach nabywał od podmiotu, który wykorzystał do działania firmę A.W., lub że nabywał go w taki sposób, że mógł przypuszczać, iż kooperuje z tą osobą. Dopuszczalne zatem było wskazanie przez Dyrektora UKS, że: "[...] E.P. był świadomy, iż towar wskazany na przedmiotowych fakturach VAT nie pochodził z firmy A.- A.W. [...]"(str. 18 decyzji).

W zaskarżonej decyzji (str. 13) przedstawiono okoliczności, które miały dowodzić, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w obrocie gospodarczym. Podano w szczególności, że: - Skarżący z A.W. miał jedynie kontakt telefoniczny; - w ten sposób zamawiał towar; - za towar zaś płacił gotówką bliżej nieokreślonym osobom; - w trakcie czteroletniej współpracy z tą osobą nie zawarł pisemnej umowy, nigdy nie był w siedzibie jej firmy; - nie podjął żadnych kroków celem sprawdzenia wiarygodności A.W. W skardze kasacyjnej okoliczności tych nie zakwestionowano. Tym samym zaniechano próby podważenia kształtującej się na ich podstawie oceny o braku jakichkolwiek weryfikowalnych dowodów na to, że Skarżący mógł sądzić, że kupuje towar od A.W. Jeżeli więc Skarżący twierdził, że nabywał towar od A.W., a tak w istocie nie było, i brak było okoliczności pozwalających przyjąć, że z jego perspektywy transakcje przebiegały w taki sposób, który mógł wywoływać u niego przekonanie, że prowadzi je z A.W., to w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE, nie zachował prawa do odliczenia podatku, bowiem faktyczne źródło dostawy (w rozumieniu podatku VAT) tkwiło przy zupełnie innym (nieznanym) podmiocie niż ten podany w fakturach.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieścił się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.6. Skoro prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to zasadnie przyjęto, że księgi podatkowe w zakresie obejmującym sporne faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego zakup towarów od A.W., co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Nie było w związku z tym także podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

5.7. Końcowo podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący kasacyjnie, poza ogólnikowo sformułowanym zarzutem, nie wyjaśnił na czym konkretnie polegało naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tych przepisów.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora IAS stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie w drugiej instancji przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł (100% z 5.400 zł).