Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 656/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 par, 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Strony, kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2016 r. w przedmiocie określenia A. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 74 438 zł, w tym z tytułu nienależnego zwrotu nadpłaty w kwocie 3 965 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 30 września 2016 r. w kwocie 15 035 zł oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 75 175 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 30 września 2016 r. w kwocie 15 035 zł.

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z działalności gospodarczej za 2013 rok, organ pierwszej instancji uznając, iż w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 o.p., wydał decyzję z [...] września 2016 r., orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 74 864 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 30 września 2016 r. w kwocie 15 121 zł oraz określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 75 601 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 30 września 2016 r. w kwocie 15 121 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia z kontroli podatkowej, z których wynika, że w 2013 roku A. nie dokonał rzetelnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko pod nazwą A oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą B s.c.

Spółka B s.c. zajmowała się sprzedażą artykułów akwarystycznych, ryb, koralowców. 30 lipca 2013 r. A G. przystąpił do owej spółki cywilnej i posiadał 33,33 % udziałów, a od dnia 31 lipca 2013 r. udziały wzrosły do 50 %. Organ odwoławczy przypomniał, iż wtoku kontroli ustalono, że przychody ze sprzedaży towarów dokumentowane były fakturami VAT oraz w ewidencji sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów udokumentowane zostały fakturami VAT. W zakresie prowadzenia spółki cywilnej w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 za 2013 rok podatnik wykazał: przychód w kwocie 5 526,97 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 15 608,42 zł, stratę z działalności w kwocie 10 081,45 zł. Tymczasem w toku kontroli ustalono, że A G.: zaniżył przychód o kwotę 222,57 zł, zaniżył koszty uzyskania przychodów o 179,37 zł, zawyżył stratę o 43,20 zł.

Nieprawidłowości zostały także ujawnione w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, z prowadzenia której podatnik wykazał przychody ze sprzedaży lewarów (odzieży) oraz z tytułu prowizji za pośrednictwo kredytowe. Wszystkie transakcje sprzedaży towarów (odzieży) zostały wykazane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotów niemieckich: C, [...] na łączną kwotę 303 457,21 zł, D, [...] na łączną kwotę 102 968,12 zł, E [...] na łączną kwotę 40 630 zł. Organ ustalił, że A G. mógł dokonywać dostawy towarów, lecz brak jest podstaw i dowodów, aby dostawy te realizowane były na rzecz tych podmiotów. W związku z powyższym transakcje te nie mogą być zakwalifikowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz owych podmiotów. Tym samym sprzedaż tę kontrolujący zakwalifikowali jako sprzedaż krajową na rzecz nieznanych kontrahentów. Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% i należy je opodatkować według stawki krajowej dla danego typu towaru. Łączna wartość sprzedaży wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wyniosła zgodnie z ustaleniami kontroli brutto 447 055,33 zł, co stanowi kwotę netto 363 459,62 zł i zarazem stanowi wartość przychodu podlegającą opodatkowaniu.

Z działalności prowadzonej na własne nazwisko podatnik wykazał również przychody z tytułu sprzedaży usług przeszycia oraz prowizji za pośrednictwo kredytowe. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających kontrahenci strony potwierdzili zawarcie transakcji. Wartość sprzedanych usług wyniosła netto 48 646,59 zł. W związku z powyższym wartość przychodów z prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej wyniosła 412 106,21 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że podatnik dokonywał zakupu materiałów niezbędnych do produkcji odzieży, m.in.: tkanin, wieszaków, guzików, nici, igieł od podmiotów: F sp. z o. o. na łączną kwotę 154 947,10 zł; G na łączną kwotę 56 931,10 zł; H sp. z o.o. na łączną kwotę 15 869,75 zł; I sp. z o. o. na łączną kwotę 34 375,80 zł; J sp. z o. o. na łączną kwotę 69 993,75 zł; K sp. z o. o., na łączną kwotę 28 009,90 zł. Wartość wyżej wymienionych transakcji zakupu wyniosła 360 127,40 zł.

Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez powyższe podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym powodem ich wystawienia było uwiarygodnienie pochodzenia towaru. W konsekwencji nie uznano za koszty uzyskania przychodów:

kwoty 360 127,40 zł, odsetek dotyczących spłaty kredytu zaciągniętego w Bank A S. A w łącznej kwocie 9 089,47, faktury z 15 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 6 130,08 zł, dotyczącej zakupu komputera osobistego Sony, pozostałych kosztów za przejazd autostradą, składki ZUS, zakupu paliwa w łącznej kwocie 825,72 zł. Łączne kwota wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej na własne nazwisko, wyniosła 376 172,67 zł.

Dalej organ przypomniał, że w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 za 2013 rok z działalności prowadzonej na własne nazwisko podatnik wykazał: przychód w kwocie 495 701,92 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 480 757,30 zł, dochód w kwocie 14 944,62 zł. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli podatkowej A G.: zawyżył przychód o kwotę 83 595,71 zł, zawyżył koszty uzyskania przychodu o 376 172,67 zł, zaniżył dochód o kwotę 292 576,96 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odliczył od dochodu (pomimo uwzględnienia w tabeli) składek na ubezpieczenie społeczne podatnika (1 329,63 zł) przez co zawyżona została wartość dochodu do opodatkowania. Powyższe miało wpływ na określenie kwoty zobowiązania oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, które zostały w niniejszej sprawie zawyżone i zostało skorygowane w treści decyzji organu drugiej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe ustalenia kontroli podważyły domniemanie rzetelności strony jako podatnika, co dało podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto oceniając sytuację finansowo-majątkową strony względem wystąpienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, stwierdzono należy, iż dokonana analiza również potwierdziła zasadność wydania zaskarżonej decyzji.

W złożonych indywidualnie zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 Pan A. wykazał za:

- 2014 rok przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 41 363,32 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 38 458,08 zł, przychód z innych źródeł w kwocie 12 492,79 zł, łączny dochód wyniósł 15 398,03 zł.

- 2015 rok przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 28 200 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 22 037,70 zł, przychód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy 4 887,25 zł, przychód podatnika z innych źródeł w wysokości 13 434,98 zł, łączny dochód wyniósł 24 039,53 zł.

Natomiast żona podatnika J. G. w złożonych indywidualnie zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-37 wykazała za:

- 2014 rok przychód ze stosunku pracy i z innych źródeł w kwocie łącznie 14 877,56 zł, dochód wyniósł 14 543,81 zł.

- 2015 rok przychód ze stosunku pracy i z innych źródeł w kwocie łącznie 19 709,91 zł, dochód wyniósł 19.376,16 zł.

W ocenie organu dochód z lat 2014 i 2015 małżonków J. i A. G. w kwocie łącznej 73 357,53 zł nie daje gwarancji spłaty przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego decyzją.

Ponadto ze składanych przez stronę deklaracji dla podatku VAT wynika, że w 2014 roku sprzedaż stanowiła wartość 23 487 zł, w tym dostawa wewnątrzwspólnotowa 0,00 zł (podatek należny stanowił wartość 5 402 zł), pozostałe nabycia stanowiły wartość 41 751 zł (podatek naliczony 6 487, zł). W 2015 roku sprzedaż stanowiła wartość 28 200 zł, w tym dostawa wewnątrzwspólnotowa 0,00 zł (podatek należny stanowił wartość 6 486 zł), pozostałe nabycia stanowiły wartość 20 267 zł (podatek naliczony 5 040 zł). Natomiast za okres od stycznia do sierpnia 2016 roku sprzedaż stanowiła wartość 12 800 zł, od listopada 2015 roku strona wykazała stałą kwotę sprzedaży 1 600 zł miesięcznie. Poprzednio w okresie od listopada 2014 roku do października 2015 roku kwota ta wynosiła niezmiennie 2 500 zł w tym dostawa wewnątrzwspólnotowa 0,00 zł (podatek należny stanowił wartość 2 944 zł), pozostałe nabycia stanowiły wartość 13 034 zł (podatek naliczony 2 997 zł).

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wartości wykazywanych w składanych deklaracjach obrotów oraz istniejąca dysproporcja pomiędzy wysokością dochodów, a kwotą przyszłego zobowiązania podatkowego stanowiła kolejną przesłankę do przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa strony uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Poza tym strona nie wskazała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Organ pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalił, że strona jest: właścicielem samochodu ciężarowego marka FSO-Warszawa model Polonez Truck 1,6 rok produkcji 2000, współwłaścicielem nieruchomości: lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A 9 m. [...] obciążonego hipoteką na rzecz Bank A S. A. (1), niezabudowanej działki gruntu nr 170 położona we wsi L., gmina W. o powierzchni 1022 m2 (2). Jednak łączna wartość ujawnionego majątku nie daje podstaw do uchylenia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wraz z odsetkami, bowiem nie daje on gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań. Powyższe również wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i stanowi dodatkowy argument przemawiający za wydaniem zaskarżonej decyzji. Poza tym wobec podatnika była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem w kwocie należności głównej 37 308 zł, a decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2014 r. oraz z [...] sierpnia 2014 r. orzeczono o zabezpieczeniu na majątku A.G. zobowiązań w podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2013 roku. W związku z wydanymi decyzjami prowadzone jest przez organ egzekucyjny postępowanie zabezpieczające na łączną kwotę 37 308 zł, w toku którego zabezpieczono kwotę 12 558,50 zł.

Wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione do treści art. 33 o.p. dają w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez A.G. zaległości podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję A. G. zarzucił naruszenie:

- naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 pomimo niespełnienia przesłanek przewidzianych w ustawie,

- art. 120 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia niemającego podstawy w obowiązujących przepisach prawa, co objawiło się poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 pomimo niespełnienia przesłanek przewidzianych w ustawie oraz oparcie się na przesłankach niewchodzących w hipotezę wskazanego przepisu,

- art. 124 o.p., poprzez niewystarczające oraz lakoniczne uzasadnienie zaistniałych zdaniem organu przesłanek świadczących o zaistnieniu okoliczności uzasadniających wydanie skarżonej decyzji wbrew obowiązkowi uprawdopodobnienia wskazanych zdarzeń w sposób logiczny i czytelny,

- art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji przejawiające się brakiem wskazania przesłanek, które mogłyby stanowić faktyczną podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 212 zdanie pierwsze, w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej która zawiera jednoznacznie wskazane kwoty, o które skarżący zaniżył swoje zobowiązanie pomimo braku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369). W myśl art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew ich twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 33 § 4 pkt 1 o.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy kiedy np. z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o której mowa w art. 33 § 1 o.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego , czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Wskazać należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, że wymienione w treści przepisu art.33 § 1 o.p szczegółowe przesłanki uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane ( trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań lub dokonywanie czynności zbywania majątku ) mają niewątpliwie "cechy trwałego, celowego i świadomego działania w celu uniknięcia zapłaty ciążącego zobowiązania podatkowego". Z oceną taką nie zgadza się skład rozstrzygający niniejszą sprawę. Trwałość nieuiszczania zobowiązań podatkowych oraz zbywanie majątku wcale nie muszą być działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej; trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych może być następstwem niezawinionej przez podatnika jego trudnej sytuacji materialnej, zbywanie składników majątku również. W ocenie sądu prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 § 1 o.p prowadzić musi do wniosku, że w przykładowym wyliczeniu przesłanek zawartym w tym przepisie nie idzie o cel, jaki realizuje podatnik, tylko efekt tych działań, prowadzący do niemożności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Otóż niezależnie od tego, czy zbywanie składników majątku i trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych są celowymi działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej, czy też takiego celu nie realizują, w obu wypadkach prowadzić mogą do braku zaspokojenia wierzytelności podatkowych i jako takie mogą rodzić uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 o.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez sąd.

Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że w toku postępowania wydana zostanie decyzja podatkowa, zresztą w skardze pełnomocnik skarżącego nie przedstawił żadnych argumentów przeciwko temu twierdzeniu. Jedyne wątpliwości, które zgłosił w tym zakresie dotyczyły tego, że określając w zaskarżonej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego, organy wskazują wprost wyliczone "co do grosza" kwoty, które nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym podnieść należy, że dopóki nie zostanie zakończone postępowanie, decyzja nie zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, kwota zobowiązania podatkowego zawarta w rozstrzygnięciu opartym o przepis art. 33 § 4 pkt 1 o.p zawsze będzie kwotą "przybliżoną", nawet wtedy, kiedy zostanie wskazana z dokładnością do drugiego miejsca po przecinku. Wszak w toku postępowania mogą pojawić się nowe dowody lub inna ich ocena, które spowodują, że kwota określona w decyzji kończącej postępowanie podatkowe będzie w znaczącym stopniu inna, niż ta określona w decyzji o zabezpieczeniu.

Organy uznając że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącego za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oparły się na takich przesłankach jak: ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika, sytuacja finansowa i stan majątku skarżącego w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań oraz fakt prowadzenia egzekucji względem niego na kwotę 37 308 zł. Istnienie wszystkich tych przesłanek w ocenie sądu zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Niemniej należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że w zakresie oceny stanu majątku skarżącego zaskarżona decyzja nie odpowiada wzorcowi opisanemu w art. 210 § 4 o.p, o czym niżej.

Jeśli idzie o pierwszą z powołanych okoliczności – ujawnione nieprawidłowości obalające domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika, to rzeczywiście pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (w powołanych przez organ odwoławczy wyrokach sądów administracyjnych – k.8-9 zaskarżonej decyzji) i w pełni jest on akceptowany przez skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 czerwca 2008 roku sygn. akt I SA/Gd 22/08 jakoby nie dotyczył sytuacji, "w której nieuiszczenie wymagalnych zobowiązań o których mowa w art.33 § 1 o.p dopiero hipotetycznie może nastąpić. Jest to ściśle związane z faktem, iż w niniejszej sprawie nie został przekroczony termin płatności z jednego powodu – nie został on ustalony". Nawet pobieżna lektura powołanego wyżej wyroku prowadzi do wniosków zgoła innych, niż stara się w nim dostrzec autor skargi. Jedynymi różnicami w stosunku do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest to, że zabezpieczenie dotyczyło zobowiązania w podatku VAT, oraz tego, że nastąpiło ono w toku postępowania kontrolnego (a nie jak w niniejszej sprawie kontroli podatkowej). Różnice te nie mają istotnego znaczenia. Decyzja o zabezpieczeniu poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, także wydana została przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i także określała przybliżoną kwotę tego zobowiązania, w sytuacji gdy termin płatności podatku minął. Należy podnieść, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak w podatku VAT) powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 o.p (z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania). W związku z tym do powstania takiego zobowiązania nie jest konieczne wydanie jakiejkolwiek decyzji. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych określony jest w art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f i za rok 2013 minął w dniu 30 kwietnia 2014 roku.

Jeśli chodzi o sytuację majątkową i finansową, pełnomocnik kwestionuje posłużenie się przez organy podatkowe danymi wynikającymi z deklaracji skarżącego i jego żony za lata za lata 2014 i 2015, przy pominięciu roku 2013 kiedy to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego wyniósł 297 483, 32 zł. Pełnomocnik wskazuje również, że organy podatkowe nie wskazały jaka powinna być wysokość miesięcznych zarobków, która mogłaby być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zabezpieczenia. W związku z tymi argumentami podnieść wypada, że zakwestionowanie kosztowego charakteru wydatków może nastąpić nie tylko wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że wydatki takie nie zostały poniesione, czy nie mają związku z przychodem, ale również wtedy, gdy zostały niewłaściwie udokumentowane (nierzetelnymi fakturami). W niniejszej sprawie organy uznały, że faktury dokumentujące nabycie tkanin, wieszaków i innych materiałów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym powodem ich wystawienia było uwiarygodnienie pochodzenia towaru. Oznacza to, że dochód skarżącego rozumiany jako wolumen środków finansowych mógł być znacznie niższy, niż wynikający z decyzji o zabezpieczeniu. Należy też wskazać, że według deklaracji złożonych przez skarżącego i jego żonę za 2013 roku dochód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 4 863,17 zł, z innych źródeł 13 167 zł, małżonki ze stosunku pracy – 2 440,65 zł , z innych źródeł – 14 781,34 zł. Wielkości te nie odbiegają in plus od danych ujawnionych w deklaracjach małżonków za lata 2014-2015 rok ( zaskarżona decyzja k.9 ). Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że organy w żadnym miejscu nie wskazały jaka powinna być wysokość miesięcznych zarobków, aby odstąpiły od zabezpieczenia, to mimo, że twierdzenie to jest prawdziwe, to organy obowiązku takiego nie miały, za to niewątpliwe kwota dwuletnich dochodów małżonków – 70 473 zł + zwrot nadpłaty w kwocie 3 965 wraz z odsetkami w kwocie 15 035 zł, czyni wniosek organu odwoławczego, że dochody takie nie dają gwarancji spłaty przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania skarżący został wezwany do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku mogącym stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego jednak nie złożył takiego oświadczenia. W związku z tym organy ustaliły na podstawie dostępnych dokumentów, że skarżący jest właścicielem samochodu ciężarowego Polonez-Truck 1,6 rok produkcji 2000 oraz współwłaścicielem dwóch nieruchomości – lokalu mieszkalnego położonego w P. oraz niezabudowanej działka o powierzchni 1022 metry kwadratowe we wsi L. Mimo, że rzeczywiście organy obu instancji w swych rozstrzygnięciach (w ich uzasadnieniach) nie podały wartości tych składników majątkowych, to ta wada postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy. W aktach znajduje się bowiem informacja o czynnościach majątkowych oraz wypis z księgi wieczystej mieszkania skarżącego. Z informacji tam zawartych wynika, że działka w miejscowości L. gm. W. ma wartość mniejszą niż 10 000 zł, zaś mieszkanie 85 000 zł, przy czym jest ono obciążone hipoteką umowną w kwocie 237 346,23 zł. Wartość siedemnastoletniego samochodu Polonez-Truck jest przy tym pomijalna. Sąd zatem nie dopatrzył się dowolności w przyjętym przez organu wniosku, że majątek ten nie gwarantuje zaspokojenia należności podatkowych. Ocena organów, że stan majątku skarżącego świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań mieściła się w granicach dopuszczalnego uznania organów.

Reasumując, zdaniem sądu organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej skarżącego z zachowaniem reguł określonych w art. 121, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i słusznie uznały, że sytuacja ta uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane.

Mając powyższe na uwadze sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego zasadnie przyjęły, że w kontrolowanej sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi.

dcz