Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2888/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i, art. 17 ust. 1a, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5, art. 5b ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30aust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. Z. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się 16 marca 2012r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "p.d.f.") w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej (zwana dalej "SKA").

Skarżący opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że będzie akcjonariuszem SKA, która powstanie z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której jest wspólnikiem. Skarżący będzie posiadał jeszcze: akcje innych SKA, akcje imienne lub na okaziciela. Skarżący - akcjonariusz SKA - ma udział w jej zyskach, które otrzymać może na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA osiągnie zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych, świadczenia usług. Zajdą też wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."). SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Skarżący w związku z tym zapytał:

1) czy dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza dochód ten może opodatkować na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.?

2) skoro SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na ww. zasadach), czy przychód Skarżącego nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.f.: a) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

3) czy przychód jako akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) czy w związku z tym Skarżący zaliczkę na p.d.f. będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymała wypłatę dywidendy z SKA?

5) jak określić podstawę opodatkowania (przychody i koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Stanowisko Skarżącego odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) Skarżący powołał się na art. 8 ust. 1 i 1a, u.p.d.f. i stwierdził, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.

Skarżący, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3 wskazał, że jego przychód jako akcjonariusza powstanie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód nie powstanie zatem w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług (lub w dacie wystawienia faktury), ani w dacie objęcia przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej (zarejestrowania spółki kapitałowej; wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli ich objęcie wiąże się z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego).

SKA nie jest podatnikiem p.d.f., podatnikami są jej wspólnicy. W SKA występują dwa rodzaje wspólników o różnym statusie prawnym (komplementariusze i akcjonariusze - art. 125 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zwany dalej: "k.s.h."). Komplementariusze - wspólnicy osobowi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, mają określone obowiązki podatkowe w art. 8 ust. 1 u.p.d.f. Akcjonariusze są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Ich sytuacja prawna jest podobna do pozycji akcjonariuszy SA, (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego SKA.

W SKA akcje mogą mieć charakter akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, w celu odprowadzenia zaliczek na p.d.f., zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby więc obowiązek podatkowy akcjonariuszy ustalać według zasad, odnoszących się do innych wspólników spółek osobowych (w tym komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne i sprzeczne z tezą prezentowaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania (wyrok TK z 13 marca 2007r. sygn. akt K 8/07). Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok TK z 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, że akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze, gdy nie mają bezpośredniego wpływu i kontroli nad działalnością SKA (tzw. bierni inwestorzy).

W SKA odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników. Zysk i prawo akcjonariusza SKA do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w SA - na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku będzie przysługiwać jedynie, gdy akcjonariusz będzie w posiadaniu akcji SKA w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h). K.s.h. tylko wobec komplementariuszy przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku. Zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom SA, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz SKA.

Akcjonariusz, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Nie otrzyma też żadnego dochodu z SKA, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy osiągnie stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze SKA może być spowodowane brakiem zgody komplementariuszy na wypłatę dywidendy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Przyjęcie więc odmiennego niż prezentowany przez Skarżącego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u akcjonariusza SKA prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymano; skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u akcjonariuszy aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy i w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba (sytuacja szczególna). Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie z 13 marca 2008r. sygn. akt SA/Kr 1372/02 i z 2 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 219/09.

Skoro w u.p.d.f. nie określono precyzyjnie zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, nie można dokonywać interpretować na niekorzyść podatnika, z uwagi na niezgodność z zasadą in dubio pro tributario, wyprowadzanej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p."). Akcjonariusz SKA nie jest więc zobowiązany do rozpoznania przychodu, gdy pojawia się on w SKA. Na potwierdzenie słuszności stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Przychód Skarżącego będącego akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały lub akcje w spółkach kapitałowych za wkład niepieniężny (niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., - nie powstanie u Skarżącego w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.f. (w dniu: zarejestrowania spółek kapitałowych, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego). Przychód ten powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA – w dniu przelania jej na rachunek bankowy Skarżącego bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA (wyrok NSA z 30 marca 2011r. sygn. II FSK 1925/09).

Skarżący w odpowiedzi na pytanie nr 4 stwierdził, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA - za miesiąc, w którym nastąpi jej przelanie lub gotówce w kasie SKA. W trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego, więc nie są zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, objęcie udziałów lub akcji przez SKA w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym, nie powoduje po stronie Skarżącego obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Pogląd taki potwierdził NSA w wyrokach z: 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Skarżący w zakresie pytania nr 5 uznał, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie część dywidendy przypadająca proporcjonalnie Akcjonariuszowi, gdyż wobec niego nie ma możliwości określenia wysokości dochodu przez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Skarżący odwołał się w tym zakresie do ww. orzeczeń NSA.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie kwalifikacji przychodu akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym, w pozostałej części natomiast uznał stanowisko za nieprawidłowe.

Minister podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 125 i art. 147 k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, w zależności od statusu cywilnoprawnego danego wspólnika. Jeżeli akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu p.d.f.

Minister przytoczył treść art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26 i 6, art. 8 ust. 1, 2 pkt 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a, art. 22 ust. 1, 1e, art. 24 ust. 14, art. 30b ust. 1, 2 pkt 5, ust. 6, art. 30c ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.f. oraz stwierdził, że w ich świetle przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej podlegają rozliczeniu u wspólników (w SKA u komplementariuszy i akcjonariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów). Dochód z udziału w SKA stanowić u wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Akcjonariusz SKA, na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. ma obowiązek wpłacić zaliczkę od dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie, za miesiąc, w którym uzyskano przychód z działalności gospodarczej. Data podjęcia uchwały jest datą osiągnięcia przychodu należnego, łączącego się z pozostałymi przychodami. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne, więc przychody z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeśli więc do spółki kapitałowej wniesiono wkład niepieniężny, po stronie jej udziałowca (SKA) powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów akcji objętych w zamian za ten wkład (art. 17 ust. 1a u.p.d.f.). Uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie są dochodami z działalności gospodarczej, więc nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej – ze sprzedaży towarów i usług.

Reasumując Minister stwierdził, że przychód akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany 19% podatkiem liniowym. Przychód taki powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.f. Przychód uzyskany z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., który podlega opodatkowaniu przez wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a u.p.d.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5 u.p.d.f.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 24 lipca 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego 19 lipca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji Ministra w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, powstanie przychód w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, 2) art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przez błędną interpretację "kwoty należnej" i uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody ze źródła kapitały pieniężne w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a u.p.d.f., gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza, 3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przez przyjęcie, że podstawa opodatkowania -dywidenda z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania, 4) art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.f. przez nieznanie, że jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, 5) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.f., gdyż niezależnie od zasady regulującej moment powstania przychodu (tzw. memoriał lub kasa) przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie dniu otrzymania przez niego dywidendy, 6) art. 44 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 u.p.d.f. przez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA, 6) art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym NSA, 7) art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 8) art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji. Interpretacja wskazuje, iż Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo że zgodnie z przepisami prawa handlowego majątek ten nie może stanowić własności Strony.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasową argumentację oraz podkreślił, że jego stanowisko potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11. Treść tej uchwały dotyczy wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, ale stwierdzono w niej, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest więc zobowiązany do wpłacania zaliczek na p.d.f. Obowiązek zapłaty p.d.f powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Uchwała ta bez wątpienia ma pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Skarżącego.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne.

2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad legalnością działań podejmowanych przez administrację publiczną, a zakres tej kontroli wyznacza art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), takie jak interpretacje indywidualne w sprawach podatkowych, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 O.p. dotyczył kwalifikacji i momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA, jak też obowiązku uiszczenia od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, w razie wniesienia przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Minister jakkolwiek zgodził się z podatnikiem, że akcjonariusz SKA co do zasady jest w zakresie podstawowej działalności gospodarczej opodatkowany na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), przyjął jednak, że gdy SKA wniesie do spółki kapitałowej ww. aport u wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.), który należy opodatkować proporcjonalnie do udziału strony skarżącej w zysku SKA (zarówno gdy uczestniczy w zyskach bezpośrednio, jak i pośrednio), w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.f., według zasad z art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5 u.p.d.f.

4. Sąd stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie należy uznać za błędne. Sąd przyznaje zatem rację stronie skarżącej, że Minister Finansów naruszył przepisy wskazane w skardze, w tym przede wszystkim art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.f. przez nieuznanie, że jedynym dochodem akcjonariusza w SKA jest dywidenda, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza.

4.1. Sąd stwierdza, że kwestia opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w uchwale z 20 maja 2013r. sygn. akt II FSK 6/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że 1) przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że w świetle przepisów k.s.h. należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.f.

Datą powstania obowiązku podatkowego w p.d.f. u osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

NSA zwrócił ponadto uwagę na charakter prawny SKA wynikający z przepisów k.s.h i stwierdził, że akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki przez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów k.s.h.

NSA uznał ponadto w uzasadnieniu ww. uchwały, że pogląd, iż akcjonariusz SKA jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na p.d.f., na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., oprócz tego, że jest sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy kwestii praktycznych: 1) gdy akcje SKA są przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany, zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione; 2) przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani u.p.d.f, ani k.s.h. nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi SKA dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z: 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1070/10; 3) na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi SKA (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik). NSA stwierdził ponadto, że nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na p.d.f., kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170).

4.2. Sąd stwierdza również, że NSA w uzasadnieniu ww. uchwały stwierdził, że podstawowe znaczenie dla wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. ma art. 5b ust. 2 u.p.d.f., wprowadzony do u.p.d.f. z dniem 1 stycznia 2007r., a więc po wejściu w życie k.s.h., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana.

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.f. – zdaniem NSA - doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z 19 września 2012r. II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Cecha osobowa SKA przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza SKA do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Zdaniem NSA w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f., w p.d.f. przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (m.in. wyroki z: 7 października 2010r. sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012r. sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12) i stanowisku Ministra Finansów (Interpretacja Ogólna nr [...] Ministra Finansów z [...] maja 2012r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24), co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji.

4.3. NSA w ww. uchwale zajmował się również kwestią momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA (osoby fizycznej), czyli powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów k.s.h.) oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i stwierdził, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 2 kwietnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/11; 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.f., prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z 23 października 2012r. sygn. akt II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, op. cit., s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

W świetle przepisów k.s.h. należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z 30 marca 2011r. II FSK 1925/09). Prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy k.s.h. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/12).

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.f. - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

"Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06). Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

U.p.d.f. konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d..f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu k.s.h. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na p.d.f. dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z: 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1070/10; zob. również H. Filipczyk, op. cit., s. 47). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.f.

4.4. W świetle powyższych rozważań zawartych w ww. uchwale NSA sygn. akt II FPS 6/12 należy uznać, że wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji przychód strony skarżącej – akcjonariusza SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej nie powstanie w dniu podjęcia uchwały, lecz w dniu faktycznej wypłaty dywidendy i dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Tym samym, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek wpłacenia zaliczki nigdy u niego nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

5. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

6. Sąd, mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.