Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 821/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 14  ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił H. K. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r. w wysokości [...] zł i za czerwiec 2004r. w wysokość [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2004r. w wysokości [...] zł i za czerwiec 2004r. w wysokość [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 23 i 24 stycznia 2007 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych maju 2004 r. przez M. S. NIP [...]:

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł dokumentująca zakup oleju napędowego;

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł dokumentująca zakup oleju napędowego;

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł dokumentująca zakup oleju napędowego;

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł dokumentująca zakup oleju napędowego;

Oraz w czerwcu 2004 r. przez M. S. NIP:

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł dokumentująca zakup oleju napędowego;

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł dokumentująca zakup oleju napędowego;

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł dokumentująca zakup oleju napędowego;

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł dokumentująca zakup oleju napędowego;

bowiem Pan M. S. wystawiając przedmiotowe faktury VAT nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R Podatnik przesłał do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku listem poleconym [...] z dnia [...] r.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, działając w oparciu o postanowienia art. 86 ust. l ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt l lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.) stwierdził, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wobec wystawienia ich przez podmiot nieuprawniony.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. i czerwiec 2004 r.

Od powyższej decyzji H. K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług zapisane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Zatem w art. 86 cyt. ustawy prawodawca sformułował podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług polegające na tym, że nabywca towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę uwzględniającej wynikający z niej podatek w ramach swego podatku należnego w rozliczeniu z budżetem państwa. Jednak nie każda faktura VAT jest podstawą do skorzystania z powyższego prawa. Jakkolwiek zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe, bowiem jedno z najbardziej istotnych praw podatnika VAT, sprowadzające się do możliwości obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może niekiedy podlegać istotnym ograniczeniom. Ograniczenia te oznaczają, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, podatnik taki został przez ustawodawcę pozbawiony prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty.

Organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie normy określonej w art. 92 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy upoważniono Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Na mocy delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 27 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.), w którym określił przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt l lit. "a" wyżej cytowanego rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określony został w przepisie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 971), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W myśl § 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia podatnicy, o których mowa w art. 16 ustawy, są również obowiązani wystawić faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. ww. pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy tzn. takiego, który złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności.

Przepis art. 96 ww. ustawy reguluje kwestie rejestracji podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. l podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4 cyt. ustawy).

Powołane przepisy wyraźnie formułują zasadę, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 96 ustawy są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dającym innym podatnikom prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. l cyt. ustawy podatku w nich udokumentowanego.

Stwierdzić tym samym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartą.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie niniejszej bezsporne jest, że Strona w maju i czerwcu 2004 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach szczegółowo wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wystawionych przez M. S. dokumentujących zakup oleju napędowego.

Z ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, iż faktury na podstawie, których Strona dokonała obniżenia podatku należnego zostały wystawione przez podmiot M. S. Z przedłożonego materiału dowodowego wynika, że:

- pismem z dnia [...] r. -Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że M. S. NIP [...] posiada otwarty obowiązek podatkowy (jako pełnoprawny podatnik VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) na podstawie zgłoszenia dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 24.06.2004 r.;

- w okresie od lutego 2003 r. do dnia 24.06.2004 r. w/w dokonywał sprzedaży nie będąc zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożył za październik 2004 r.;

- w w/w okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami;

- w Urzędzie Skarbowym figurował do października 2004 r., a obecnie jest podatnikiem Urzędu Skarbowego;

- Urząd Skarbowy zakończył prawomocnymi decyzjami postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2003 r. do lipca 2004 r. oraz za wrzesień i październik 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] Nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów rejestracyjnych M. S. oraz kserokopii wydanych decyzji za powyżej wskazany okres.

Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że:

- numer identyfikacji podatkowej [...] został nadany decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia [...] r. wydaną przez Urząd Skarbowy;

- w dniu 10.02.2003 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 zaznaczając datę rozpoczęcia działalności 03.02.2003r.;

- w dniu 24 czerwca 2004 r. listem poleconym [...] M. S. przesłał do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R

W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że do dnia 25 czerwca 2004 r. wystawca spornych faktur – M. S. - nie dokonał - na podstawie art. 96 cyt. ustawy - zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług.

Zatem ustalenia stanu faktycznego dowodzą, że skoro M. S. do dnia 25 czerwca 2004 r. nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług to oznacza, że do tego dnia nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, w tym faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz H. K., na podstawie, których nabywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za maj i czerwiec 2004 r.

Stwierdzenie takiej okoliczności powoduje, iż faktury takie stosownie do dyspozycji § 14 ust. 2 pkt l lit. "a" cyt. rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustosunkowując się argumentu Podatnika zawartego w treści wniesionego odwołania odnoście uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł zawartego w fakturze z dnia [...] Nr [...] stwierdzić należy, że jest nieuzasadniony wobec wystawienia jej przez podmiot M. S. który do dnia 25 czerwca 2004 r. nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął zgodnie z § 14 ust. 2 pkt l lit. "a" cyt. rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wobec ich wystawienia przez nieuprawniony podmiot. Rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m. in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami. Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika, co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. W szczególności złożenie przez nie zarejestrowanego podatnika deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie stanowi samo przez się zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek rejestracyjny w podatku od towarów i usług jest całkowicie odrębny od innych obowiązków podobnego rodzaju, jakie ciążą na podmiocie rozpoczynającym działalność gospodarczą. Tym samym złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP nie stanowi zarejestrowania się dla potrzeb VAT. Także zgłoszenie podjęcia działalności gospodarczej (we właściwym organie samorządowym czy też w sądzie rejestrowym) nie oznacza zarejestrowania się podmiotu dla celów VAT.

Z punktu widzenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego istotne jest jedynie zaistnienie faktu, iż sprzedaż dokonana została na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.

M. S. do dnia 25 czerwca 2004 r. był takim podmiotem nieuprawnionym. Końcowe należy nadmienić; iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Wskazując na daleko posunięty rygoryzm formalny tych norm oraz brak realnej możliwości zabezpieczenia się przez podatnika przed utratą podstawowego dla podatku od towarów i usług uprawnienia do obniżenia podatku należnego podkreślić należy cywilnoprawną odpowiedzialność - wobec podatnika pozbawionego prawa do odliczenia - wystawcy nieprawidłowej faktury.

Zdaniem organu drugiej instancji nie można podzielić poglądu Strony wyrażonego we wniesionym odwołaniu, iż organ pierwszej instancji zakwestionował przedmiotowe faktury pomimo, iż ich wystawca M. S. - prawidłowo wystawiając faktury legitymował się odpowiednimi dokumentami jako dostawca paliwa. Powyższe okoliczności pozostają bez wpływu na przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe przez Stronę, gdyż uprawnienie Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych do ustawy. Zatem faktura musi być wystawiona przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, uprawnionego do wystawiania takiej faktury.

W przedmiotowej sprawie wykazano, że M. S. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie stał się podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur. Wobec powyższego przedmiotowe faktury wystawione przez M. S. nie uprawniały podatnika do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Podatek od towarów i usług opiera się na fakturach. Dokumenty sprzedaży są podstawą dla dokonywania szeregu czynności, w tym:

- obliczania i odprowadzania podatku należnego na konto urzędu skarbowego oraz

- odliczania podatku naliczonego przez nabywców towarów i usług.

Dowód w postaci wystawionej i rozliczonej faktury nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów niezbędnych do prawa skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w trybie art. 86 ustawy VAT. Tym bardziej, że w świetle art. 86 ust. l ustawy o VAT podatnik może, ale nie musi z tego prawa korzystać. Wyłącznie podatnik, przy spełnieniu warunków określonych przepisami, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie przez podatnika podatku należnego jest jego prawem, a nie mechaniczną czynnością, która bezwzględnie musi zostać wykonana. W sprawie nie ma znaczenia fakt, iż Strona nie miała podstaw do kwestionowania otrzymanych faktur. Niezbędnymi elementami dokumentacji, jaką należy mieć, są nie tylko prawidłowo sporządzona faktura, ale także pozostałe dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wobec powyższego nawet wówczas, gdy dokonany zakup jest potwierdzony fakturą VAT poprawną z punktu widzenia wymogów formalnych nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Przyjmujący taką fakturę w dobrej czy złej wierze nabywca nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tej fakturze. Ryzyko wyboru niewłaściwego - z tego punktu widzenia - kontrahenta obciąża nabywcę towaru. O uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego decyduje treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia wykonawczego, a nie sam fakt posiadania oryginałów faktur. Podatnik będący nabywcą towarów i usług ma możliwość sprawdzenia wiarygodności sprzedawcy bowiem podatnik sam odpowiada za wybór kontrahenta, a szkód ewentualnie wyrządzonych przez nierzetelnego kontrahenta dochodzić może w trybie powództwa cywilnego od ich sprawcy.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie dopatrzył się wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt l lit. "a" cyt. powyżej rozporządzenia. Jak również nie dopatrzył się wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 109 ust. 4 ustawy VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 109 ust. 4 tej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Powołany powyżej przepis jest tak skonstruowany, iż zastosowanie sankcji prawno - finansowej ma charakter obligatoryjny nie może być zatem uzależnione od uznania organu podatkowego. Zaprezentowany stan faktyczny wobec zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 109 ust. 4 ustawy VAT obligował organ pierwszej instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

H. K. złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi rzetelnie i rozliczał się prawidłowo z organami podatkowymi. Zdaniem skarżącego wystawca faktur M. S. świadomie wprowadził go w błąd, a w takim wypadku skarżący nie powinien tracić uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący wskazał, że jego zdaniem M. S. powinien być wyeliminowany z rynku. Skarżący powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-439/04 i C-440/04. H. K. zarzucił ponadto, że organy podatkowe bezpodstawne nałożyły na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w maju i czerwcu 2004 r. przez M. S. był przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.), który stanowił, iż w sytuacji, sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jego zastosowanie wynikało z ustalenia organów podatkowych, że H. K. w maju i czerwcu 2004 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S., który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że zastosowany przez organy podatkowe obu instancji przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. narusza konstytucyjną, określoną w art. 217 Konstytucji RP, zasadę normowania przedmiotu, podmiotu i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg podatkowych wyłącznie w drodze przepisu rangi ustawowej. Wyżej wymieniony przepis rozporządzenia bezpodstawnie wprowadzał ograniczenie praw przyznanych podatnikom w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z mocy art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. (U 9/97, OTK 1998, Nr 4, poz. 51), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Z mocy art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, definiującego pojęcie ustaw podatkowych wynika, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Trybunał Konstytucyjny zajmował się kilkakrotnie wykładnią tych przepisów, a w wyroku z 6 marca 2002 r., o sygn. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13), wydanym w pełnym składzie stwierdził, że w art. 84 Konstytucji RP sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Uznać należy, że art. 217 Konstytucji, nawiązując do jej art. 84, formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika też z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

Tym samym skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, to uzasadnionym staje się teza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z dnia: 1.09.1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, 9.02.1999 r., U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, 20.06.2002 r., K 33/01, OTK-A 2002/4/44, 27.04.2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357) oraz że pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, iż każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94).

W związku z powyższym oceniając prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego za maj i czerwiec 2004 r. Sąd odmówił zastosowania wskazanego przepisu rozporządzenia. Podkreślić bowiem należy, że na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia jako aktu niższego rzędu, który jest sprzeczny z ustawą. Konsekwencją odmówienia zastosowania w sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest to, że nie może on stanowić podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższą okoliczność w stosunku do maja i czerwca 2004 r. Takie samo stanowisko w powyższej materii zajęte zostało także przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18.10.2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 225/06 oraz przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wa 743/07.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie odnieść się należy również co do możliwości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w kontekście zgodności tego przepisu z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC).

W przytoczonej powyżej jednostce redakcyjnej aktu prawnego zawarto dwa przepisy. Pierwszy z nich umożliwia pozbawienie podatnika prawa do obniżenie podatku należnego w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Drugi uniemożliwia pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, gdy faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Zważywszy na stanowisko organów podatkowych – w przedmiotowej sprawie podlegać będzie sytuacja druga. Odnosząc się do zagadnienia związanego z podmiotami nieuprawnionymi do wystawienia faktur VAT należy przywołać regulacje zawarte w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2004 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą oraz stanowisko orzecznictwa – w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest, ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się także do wyroku ETS, a mianowicie w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, jakkolwiek pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Zdaniem Sądu w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było nieuprawnione, bowiem biorąc pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie sposób przyjąć, że ustawodawca krajowy uprawniony jest do wprowadzenia takich unormowań, które z jednej strony mają za zadanie uniemożliwienie nadużywania prawa podatkowego przez nieuczciwych podatników, a z drugiej strony pozbawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników działających zgodnie z ustalonym porządkiem prawnym.

Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w powołanym przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawiał on bowiem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja - w ocenie Sądu - ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań i gdy doszło do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Pogląd powyższy dotyczy również sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu powołać należy w tym miejscu dwa wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise oraz z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL.

W pierwszym z nich został wyrażony pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT.

Jak więc wynika z powyższych orzeczeń, interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, powinno być dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa ETS.

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, które skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podziela. Identyczne stanowisko zajął również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wa 743/07.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. S., tylko i wyłącznie dlatego, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z ideą VI Dyrektywy.

Ustosunkowując się zaś do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.; dalej jako ustawa o VAT) jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej jako VI Dyrektywa o VAT).

Sąd stwierdza, że art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.