Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 760/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [..,] r. Miasto K. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranych opłat za wydawanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) oraz pismem z dnia [...]r. (data wpływu [...] r.) i pismem z dnia [...] r.,

We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Urząd Miasta - jednostka budżetowa obsługująca organ Miasto K. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Miasto K. nie jest podatnikiem podatku VAT, realizuje natomiast powierzone mu zadania poprzez swoje jednostki, z których jedną jest Urząd Miasta, co potwierdza Izba Skarbowa w K. w Interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] r.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje usługi administracji publicznej, które nie mają charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny. Obowiązek pobierania opłat z tytułu świadczonych usług pozostaje w związku z prowadzeniem określonej działalności zgodnej z istniejącym stanem prawnym oraz wynika z decyzji administracyjnej bądź przepisów ustaw i rozporządzeń. Wykonywane czynności należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej.

Czynności udokumentowane decyzją administracyjną polegające na pobieraniu opłat dotyczą:

• licencji transportu drogowego taksówką, licencji krajowego transportu drogowego osób oraz rzeczy, zezwolenia na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym, zezwolenia na wykonywanie regularnych specjalnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym - decyzje administracyjne. Ustawa z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874),

• wydania prawa jazdy, rejestracja pojazdu, przy której wydawane są tablice rejestracyjne - decyzje administracyjne na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2004r. w sprawie wydawania uprawnień do kierowania pojazdami (Dz. U. z 2004r. Nr 24 poz. 215), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007r. Nr 186 poz. 1322 ze zm.),

• zezwolenia na sprzedaż alkoholu - decyzja administracyjna na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007r. Nr 70 poz. 47).

Obowiązek pobierania pozostałych opłat za czynności, które nie są dokumentowane decyzją administracyjną wynika z przepisów prawa i dotyczy:

• udostępniania danych meldunkowych - ustawa z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006r. nr 139 poz. 993 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 listopada 2008r. w sprawie wysokości opłat za udostępnianie danych ze zbiorów meldunkowych (Dz. U. nr 207 poz. 1298),

• zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne - ustawa z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874),

• wydanie legitymacji instruktora nauki jazdy - rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. (Dz. U. Nr 219 poz. 2162),

• analizy sytuacji rynkowej,

• wydawania kart wędkarskich - rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 listopada 2001r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli i połowu innych organizmów żyjących w wodzie (Dz. U. Nr 138 poz. 1559 z późn. zm.).

Obowiązek wniesienia opłaty za powyższe czynności wynika z przepisów o charakterze publicznoprawnym (art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Urząd Miasta na mocy przepisów prawa został zobligowany do wykonania tych czynności za ściśle określoną opłatą.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca podał, że Miasto K. jest miastem na prawach powiatu. Prezydent Miasta realizując zadania własne powiatu pełni funkcję starosty.

Licencja transportu drogowego taksówką to zadanie własne gminy wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze. zm.). Decyzja administracyjna jest wydawana na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U z 2007r. Nr 125 poz. 874 ze zm.). Opłata pobierana jest od przedsiębiorców na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. Nr 235 poz. 1726).

Licencja krajowego transportu drogowego osób oraz rzeczy to zadanie własne powiatu wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1592 ze zm.), a decyzja administracyjna jest wydawana na podstawie art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874 ze zm.).

Opłata pobierana od przedsiębiorców jest pobierana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. Nr 235 poz. 1726).

Zezwolenia na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym to także zadanie własne gminy wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze. zm.). Decyzja administracyjna jest pobierana na podstawie art. 4 ust. 18 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874 ze zm.). Opłata pobierana jest od przedsiębiorców na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydawanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. Nr 235 poz. 1726).

Zezwolenia na wykonywanie regularnych specjalnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym jest zadaniem własnym gminy wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) a decyzja administracyjna wydawana jest podstawie art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874 ze zm.). Opłata pobierana jest od przedsiębiorców na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne zawiązane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. Nr 235 poz. 1726).

Wydanie prawa jazdy, rejestracja pojazdu i tablic rejestracyjnych stanowi zadanie własne powiatu - art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1592 ze zm.) a decyzja administracyjna jest wydawana na podstawie: rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2004r. w sprawie wydawania uprawnień do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 24 póz. 215 ze zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007r. Nr 186 poz. 1322 ze zm.).

Opłata za wydanie prawa jazdy pobierana jest na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003r. Nr 219 poz. 2126 ze zm.) zmienionego rozporządzeniem z dnia 25 stycznia 2010r. (Dz. U. Nr 14 poz. 76).

Opłata za rejestrację pojazdu i tablice rejestracyjne pobierana jest na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2003r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic rejestracyjnych pojazdów (Dz. U. nr 230 poz. 2302 ze zm.).

Zezwolenia na sprzedaż alkoholu to zadanie własne gminy wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.). Decyzja administracyjna jest wydawana na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007r. Nr 70 poz. 473 z późn. zm.). Opłata pobierana od przedsiębiorców na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007r. Nr 70 poz. 47 z późn. zm.).

Udostępnianie danych meldunkowych to zadanie z zakresu administracji rządowej zlecone przez [...] Urząd Wojewódzki działający jako organ władzy publicznej - na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006r. Nr 139 poz. 993 ze zm.). Opłaty za udostępnianie danych meldunkowych pobierane są na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 listopada 2008r. w sprawie wysokości opłat za udostępnianie danych ze zbiorów meldunkowych ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych, zbioru PESEL, ogólnokrajowej ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz sposobu wnoszenia tych opłat (Dz. U. Nr 207 poz. 1298). Opłaty za udostępnienie danych z akt ewidencji ludności wnoszone są przez podmioty, które wykażą interes prawny lub faktyczny.

Wydawanie legitymacji instruktora nauki jazdy to zadanie własne powiatu wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001r. nr 142 poz. 1592 ze zm.) - na podstawie art. 106 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108 poz. 908 ze zm.). Opłata pobierana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 stycznia 2010r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 14 poz. 76).

Zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne to zadanie własne powiatu art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1592 ze zm.) - na podstawie art. 33 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. Nr 125 poz. 874 ze zm.). Opłata pobierana od przedsiębiorców na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. Nr 235 poz. 1726).

Analizy sytuacji rynkowej to zadanie własne gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) Opracowanie analizy sytuacji rynkowej poprzedza podjęcie decyzji w sprawie wydania zezwolenia na wykonywanie regularnego przewozu osób w transporcie drogowym na liniach komunikacyjnych. Opłata pobierana jest od przewoźników na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie opłat uiszczanych przez przewoźników drogowych za czynności związane z opracowaniem analizy sytuacji rynkowej regularnego przewozu osób (Dz. U. Nr 232 poz. 2331).

Wydawanie kart wędkarskich to zadanie własne powiatu art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1592 ze zm.) - ustawa z dnia 18 kwietnia 1985r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 Nr 66 poz. 750 ze zm.). Opłata pobierana jest od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 listopada 2001r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli i połowu innych organizmów żyjących w wodzie (Dz. U. Nr 138 poz. 1559 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizowanie czynności polegających na pobieraniu opłat za usługi administracji publicznej związanych z wykonywaniem zadań nałożonych ustawą z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wymienione opłaty, których obowiązek wniesienia wynika z przepisów o charakterze publicznoprawnym są opłatami za usługi administracji publicznej niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Opłaty te cechuje brak właściwych dla stosunków cywilnoprawnych przymiotów tj. ekwiwalentności, umownego charakteru, dobrowolności świadczenia.

Zdaniem wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w którym wyraził on pogląd iż w/w opłaty których obowiązek wniesienia wynika z przepisów o charakterze publicznoprawnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na regulacje z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Organ poinformował, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ wskazał także na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl której nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) w mył którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ dodał, że powyższy przepis jest odzwierciedleniem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, póz. 1799 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.

Zdaniem organu gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Organ przywołał art. 11 a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w myśl którego organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Organ wskazał także na art. 33 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o samorządzie gminnym, stosownie, do którego Wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta).

Zdaniem organu z powyższego wynika, że urząd gminy jest zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług organ stwierdził, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Urząd Gminy (Urząd Miasta) działając w imieniu Gminy (Miasta) realizuje zadania własne Gminy (Miasta). Jednakże zdolność prawną i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma wyłącznie Gmina (Miasto), a zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina (Miasto), a nie Urząd Gminy (Urząd Miasta).

Organ wskazał, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Organ dodał, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Organ wskazał, że na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 70, poz. 473 ze zm.) sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży. Organ dodał że z treści art. 11¹ ust. 1 tej ustawy wynika, że w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań m.in. w zakresie: - zwiększania dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób uzależnionych od alkoholu, udzielania rodzinom, w których występują problemy alkoholowe, pomocy psychospołecznej i prawnej, a w szczególności ochrony przed przemocą w rodzinie, wspomagania działalności instytucji, stowarzyszeń i osób fizycznych, służącej rozwiązywaniu problemów alkoholowych, gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

Z powyższych przepisów zdaniem organu wynika, że ustawa wprost wskazuje, na jaki cel jest przekazywana opłata za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, a sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży. Natomiast środki pochodzące z opłat za wydanie zezwolenia mogą być przeznaczone na realizację gminnych programów profilaktyki i rozwiązywanie problemów alkoholowych i nie mogą być przeznaczane na inne cele.

Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje usługi administracji publicznej, które nie mają charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny. Gmina w ramach wykonywania zadań własnych pobiera opłatę za wydawanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Opłata pobierana jest od przedsiębiorców na podstawie Ustawy. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Czynności te udokumentowane są decyzją administracyjną.

W świetle powyższego według organu wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wydawania zezwoleń na sprzedaż alkoholu, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jednakże są objęte zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. - § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto organ zauważył, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii czy podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Miasta czy też Miasto, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Organ zauważył także, że kwestie opodatkowania pozostałych czynności, o których mowa we wniosku zostały objęte odrębnymi rozstrzygnięciami.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni prawa tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Zdaniem strony Urząd Miasta - jako jednostka budżetowa zdefiniowana w ustawie o finansach publicznych będąca podatnikiem VAT realizując zadania nałożone na gminę odrębnymi przepisami w ramach zatwierdzonego planu finansowego, dla realizacji których została ona powołana - nie może być uznawana za podatnika podatku od towarów i usług oraz nie jest zobowiązana do ujmowania wartości spornych opłat w deklaracji VAT-7.

Strona dla wyjaśnienia pojęcia "organy władzy publicznej" zacytowała przepisy wynikające wprost z ustawy zasadniczej - Konstytucji RP a to: art. 7, art. 15 i art. 16 Strona wskazała, że organ administracji publicznej - definiowany jest jako podmiot (człowiek lub grupa ludzi) wyodrębniony w strukturze administracji, wyposażony we władztwo administracyjne oraz posiadający własne, wyróżniające go kompetencje.

Strona dodała, że według definicji zawartej w polskim Kodeksie postępowania administracyjnego (k.p.a.) organami administracji publicznej są ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich imieniu lub we własnym imieniu inne organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty, które są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień powołane do rozstrzygania spraw indywidualnych w drodze decyzji administracyjnych.

Strona podkreśliła, iż w literaturze zwraca się uwagę, że k.p.a. posługuje się funkcjonalną definicją organu administracji publicznej, zbliżoną do definicji organu administrującego.

Strona zwróciła uwagę także, że Kodeks postępowania administracyjnego reguluje właściwość rzeczową i miejscową organów administracji publicznej.

Strona podkreśliła, że jeżeli nie da się w w/w sposób ustalić właściwości miejscowej, stosuje się pomocnicze kryteria jej ustalania. W takiej sytuacji sprawa należy do organu właściwego dla miejsca, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące wszczęcie postępowania. Jeżeli i w ten sposób nie da się ustalić właściwości miejscowej, właściwy jest organ dla obszaru dzielnicy Śródmieście w m. st. Warszawie.

Strona dodała także, że ze względu na źródło właściwości organów administracji publicznej dzieli się ją na ustawową oraz delegacyjną.

Strona zaznaczyła, iż organ administracji publicznej może przekazać też kompetencje do dokonywania poszczególnych czynności w ramach instytucji pomocy prawnej oraz w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ odwoławczy może organowi, który wydał decyzję, zlecić przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Strona wskazała, że w orzecznictwie organem wyższego stopnia nazywa się "organem strukturalnie odrębnym i kompetencyjnie nadrzędnym nad organem niższego stopnia. W literaturze wskazuje się na funkcje procesowe organów wyższego stopnia uregulowane w k.p.a., jak sprawowanie kontroli instancyjnej w postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym, weryfikacja decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania i podejmowanie pewnych czynności w ramach tych trybów. Organ wyższego stopnia może określać rodzaje spraw, które są załatwiane w terminie krótszym niż określone w k.p.a. I tak w wypadku wyłączenia organu (albo jeżeli w wyniku wyłączenia pracowników organ ten stał się niezdolny do załatwienia sprawy) organ wyższego stopnia załatwia sprawę (może też ją przekazać innemu podległemu sobie organowi). Do organu wyższego stopnia można złożyć zażalenie na bezczynność organu administracji publicznej; organ wyższego stopnia, uznając zażalenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby także podjęcie środków zapobiegających naruszeniu terminów załatwiania spraw w przyszłości.

Strona dodała, iż w niektórych wypadkach organ wyższego stopnia rozstrzyga spór o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego oraz między innymi organami administracji publicznej. W pewnych wypadkach sprawują też nadzór i kontrolę nad przyjmowaniem skarg i wniosków - wyjątkami są skargi załatwiane przez ministerstwa i inne jednostki podległe organizacyjnie bezpośrednio ministrowi, przez organy administracji rządowej, przez jednostki organizacyjne nadzorowane przez terenowe organy administracji rządowej, przez organy jednostek samorządu terytorialnego i samorządowe jednostki organizacyjne.

Zdaniem strony z powyższych wyjaśnień wynika bezspornie, iż organy jednostek samorządu terytorialnego i samorządowe jednostki budżetowe są bezspornie organami władzy publicznej.

Zdaniem strony stanowisko organu stwierdzające, że organy samorządu terytorialnego nie są organami władzy publicznej tylko są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych jest zdaniem wnioskodawcy nadinterpretacją przepisów prawnych - skutkująca odmiennym i nierównym traktowaniem równorzędnych w świetle Konstytucji organów władzy publicznej. Strona zwróciła uwagę, że przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do organów władzy publicznej zaliczanej lub nie do sektora finansów publicznych tylko ogólnie do organów władzy publicznej.

Według strony wynika z tego, że czynności organów władzy publicznej tzw. centralnych i administracji państwowej - wojewódzkiej - związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami są wyłączone z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie muszą ich ewidencjonować i wykazywać w deklaracjach VAT-7 nawet jako zwolnione, natomiast czynności jednostek samorządu terytorialnego tożsame w sensie prawnym z zadaniami organów władzy nie samorządowej - związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami - muszą je ewidencjonować i wykazywać jako zwolnione z podatku VAT.

Zdaniem strony występuje w takim przypadku daleko idąca niesprawiedliwość społeczna i prawna zmuszająca jednostki samorządu terytorialnego do wykonywania dodatkowej pracy, gdyż przeważająca ilość ich czynności to czynności wynikające z przepisów ustaw i rozporządzeń regulujących wykonywanie zadań publicznych dla których samorządy terytorialne zostały powołane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa [...] z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania opłat za wydawanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu błędnej wykładni przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), w kontekście dyspozycji przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organ podkreślił, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Uzasadniając powyższe organ wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ wyjaśnił także, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe zawarte w cytowanym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podkreśla podstawowy fakt, że organy władzy publicznej co do zasady są podatnikami VAT. Stąd też, zawarte w polskiej ustawie zastrzeżenie podmiotowe - wyłączające jedynie organy władzy publicznej oraz przedmiotowe - wyłączające jedynie zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane powinno być interpretowane ściśle.

Zatem wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe według organu tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej.

Organ wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "organ władzy publicznej". Nie definiuje go też Konstytucja RP, chociaż w wielu miejscach się do niego odwołuje.

Jednakże organ zaznaczył, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U Nr 157 poz. 1240 ze zm.), jednoznacznie rozdziela organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały. Natomiast w pkt 2 ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki.

Organ zauważył, iż przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - wyłączające organy władzy publicznej spod statusu podatnika - uzupełnia przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, póz. 1649). Dotyczy on zwolnienia od podatku określonych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Organ powołał się na § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od stycznia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według organu ustawodawca zwolnił zatem z opodatkowania wykonywanie przez gminę zadań nałożonych przepisami, zarówno tych, które stanowią podstawę jej powołania jak i tych, które wynikają z innych ustaw. Zawarte w dalszej części przepisu ograniczenie wyłącza z zakresu zwolnienia czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest nawiązaniem do regulacji wynikających z Dyrektywy VAT.

Zgodnie przywołaną przez organ wykładnią przepisu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 zwaną dalej Dyrektywą VAT) (i odpowiadającemu mu brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Organ zaznaczył jednak, że w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Organ podkreślił, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organ zauważył, że art. 13 ust. 1 zdanie trzecie dyrektywy VAT. nakazuje państwom członkowskim uznawanie organów administracji publicznej zawsze za podatników (chyba że działalność ta jest wykonywana na małą skalę).

Zdaniem organu z wyżej powołanych regulacji, można wywnioskować, że wszędzie tam gdzie organ władzy publicznej mógłby być konkurencją dla podmiotów komercyjnych powinien występować w charakterze podatnika VAT.

Według organu status gminy jako podatnika podatku VAT należy więc oceniać wyłącznie w oparciu o kryteria podmiotowo-przedmiotowe wynikające z art. 15 ustawy o VAT.

Organ powtórzył że, gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność co wynika z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie terytorialnym.

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa) zdaniem organu ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Na podstawie powyższego organ stwierdził, iż gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującym od 1 stycznia 2011r.

Zdaniem organu przepisy, które jednostki samorządu terytorialnego czynią zwolnionymi z VAT (za wyjątkiem dotyczącym umów cywilnoprawnych) należy w świetle Dyrektywy VAT rozumieć jako nieobejmujące opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego w zakresie czynności związanych z wykonywaniem przez nie zadań publicznych. Zdaniem organu wynika to wprost z cytowanych wyżej treści art. 13 Dyrektywy VAT.

Organ podkreślił, że czynności publiczne samorządu terytorialnego to ich zadania własne. Oznacza to, iż czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r., są tożsame z realizacją zadań własnych gminy według wykazu podanego w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Jeżeli wykonywanie zadań publicznych, czyli własnych przez jednostkę samorządu terytorialnego, czyli przez gminę nie wymaga zawarcia umowy cywilnoprawnej wówczas według organu czynności te są zwolnione z VAT.

Natomiast wykonywanie ww. czynności przez gminę wymagające zawarcia umowy cywilnoprawnej, oznacza według organu, iż czynności te muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem organu czynności jednostek samorządu terytorialnego w przedmiotowej sprawie mają charakter działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Wobec uznania przez organ zarzutów wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa za bezpodstawne strona pismem z dnia [...] r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyżej wskazaną interpretację indywidualną dot. prawa podatkowego. Skarżący powtórzył w niej swoje stanowisko, przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ nie znajdując podstaw do zmiany wydanej [...] r. interpretacji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wyrażone w niej stanowisko .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego wystąpiło Miasto K. będące miastem na prawach powiatu, zatem interpretacja indywidualna dotyczyła rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego wobec tego podmiotu. Problem natomiast przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o interpretację dotyczył zagadnienia czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu wykonywanych w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął w niej na stanowisku, iż Wnioskodawca jest w opisanym przez niego stanie faktycznym podatnikiem podatku VAT. Organ stwierdził, iż gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującym od 1 stycznia 2011r. (poprzednio § 12 ust. 1 pkt 12rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r.).

Organ interpretacyjny tym samym jednoznacznie stwierdził, iż Wnioskodawca w badanym przypadku nie spełnia kryterium podmiotowego wyłączającego z kategorii podatnika wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług .

Sąd nie podziela tego poglądu. Pogląd Ministra Finansów, iż jednostki samorządu terytorialnego nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych nie jest prawidłowy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej – Dyrektywy, którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

– podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

–przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni przepisu art. 4 ust. 5 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (zob. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie w szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy strona skarżącą pobierając opłaty za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

W odniesieniu do tej ostatniej przesłanki organ interpretacyjny stanął jednoznacznie na stanowisku, iż pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu jest czynnością ze sfery publicznoprawnej albowiem w wydanej interpretacji wskazał, iż w odniesieniu do tych czynności ma zastosowanie regulacja z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia czy Wnioskodawca spełnia kryterium podmiotowe wyłączające z kategorii podatników, a zatem czy jest organem władzy publicznej. Zaznaczyć należy, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej", czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Definicji takiej nie zawiera również Konstytucja RP. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. Przy określaniu kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zasadne jest odwołanie się regulacji zawartych w Konstytucji RP. W ustawie tej termin " organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 77 ,163 , 228, 238 oraz 239. Poza tym wskazać należy, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Chociaż Konstytucja RP nie zawiera definicji legalnej organu władzy publicznej, to jednak z jej treści można wysnuć wniosek, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji wskazano bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe świadczy o tym, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej.

W art. 10 Konstytucji RP ustanowiono zasady podziału władzy stwierdzając, iż " Ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały". Zasada ta choć nie odnosi się do samorządu terytorialnego, to nie pozbawia go możliwości władztwa publicznego wykonywanego w ramach ustaw. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny – traktowanie zadania publicznego wyznaczonego przez ustawodawcę jako adresowanego wyłącznie do administracji rządowej byłoby wyrazem nie mającej oparcia w prawie pozytywnym tendencji do przeciwstawiania gminy państwu (wyrok TK z dnia 28 czerwca 1994 r., sygn. K 14/93). Wskazać także należy, że zgodnie z art. 6. ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym "Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów". W myśl zaś art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ochrony zdrowia (pkt 5). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin. Realizacja zadań, o których mowa w ust. 1, jest prowadzona w postaci gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych, stanowiącego część strategii rozwiązywania problemów społecznych, uchwalanego corocznie przez radę gminy. Program jest realizowany przez ośrodek pomocy społecznej, o którym mowa w przepisach o pomocy społecznej, lub inną jednostkę wskazaną w programie. W celu realizacji programu wójt (burmistrz, prezydent miasta) może powołać pełnomocnika (ust. 2).

Wskazać też należy, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży, (...).

Natomiast według art. 18 ust. 7 tej ustawy: Warunkiem prowadzenia sprzedaży napojów alkoholowych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży jest:

1) posiadanie zezwolenia, o którym mowa w ust. 1;

2) wniesienie opłaty, o której mowa w art. 111; (...) Zgodnie natomiast z art. 111 ust. 1 tej ustawy "w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18".

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy zatem, że Wnioskodawca w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej będzie spełniał obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży jest formą sprawowania władztwa publicznego. W powoływanym w sprawie wyroku sygn. P 6/02 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Wnioskodawca przy wykonywaniu tych czynności, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobiera należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie zaś dochód uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. Opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych jest dochodem publicznym (art. 182 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi drogach publicznych), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie prawa do wydawania zezwoleń w zakresie możliwości sprzedaży napojów alkoholowych, które to działania są wykonywane w interesie publicznym.

Wskazać też należy, iż jak stwierdził NSA w wyroku z 25 maja 2010r. sygn. akt I FSK 852/09 na tle stanu faktycznego, w którym kontroli sądowej podlegała ocena czy strona pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, spełnia wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej, a gdzie organy jednoznacznie stanęły na stanowisku, iż ustawa o finansach publicznych jednoznacznie rozdziela organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym do strony skarżącej nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust 6 ustawy o podatku VAT wyraził pogląd, iż stanowisko organu w tym względzie jest błędne. NSA odnosząc się do okoliczności wydzielenia w konstrukcji art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, stwierdził, że kwestia ta nie może przesądzać o tym, czy jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów sprawujących władzę publiczną. Regulacja art. 9 ustawy o finansach publicznych jest bowiem użyta wyłącznie na potrzeby tej konkretnej ustawy i nie przesądza ona o tym, jakie podmioty sprawują władzę publiczną w Polsce. Skład orzekający w całości pogląd ten akceptuje.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.