Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1659/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 20, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 220/15 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1659/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 maja 2015 r., I SA/Gd 220/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." oddalił skargę L. B. (dalej: “skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do marca 2010 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania L. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 9 stycznia 2014 r. określającą stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2009 r. do kwietnia 2010 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że od 3 stycznia 2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta B. pod nr [...] skarżący prowadził działalność gospodarczą, którą zgłosił w Urzędzie Skarbowym w B., dokonując także rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 31 stycznia 2006 r. otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5 lutego 2006 r. do 5 lutego 2016 r. Przedmiotem działalności firmy podatnika w okresie objętym kontrolą był przede wszystkim handel hurtowy i detaliczny paliwami płynnymi, w tym głównie olejem napędowym na rzecz odbiorców krajowych.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u", organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez podatnika pomniejszenie w poszczególnych miesiącach od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany szeregiem faktur wystawionych przez: L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. M. A. z siedzibą w L., K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz P.[...] M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na skutek ustalenia, że udokumentowane tymi fakturami transakcje nabycia oleju napędowego od wyżej wskazanych wystawców faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy stwierdził, iż podatnik miał świadomość, względnie przy zachowaniu minimum staranności winien mieć świadomość, uczestnictwa w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, a więc w czynnościach, mających na celu nadużycie prawa.

Organ pierwszej instancji na podstawie włączonego do akt sprawy protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 23 października 2012 r. do 8 listopada 2012 r. w firmie skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. stwierdził, iż strona w okresie styczeń 2009 r. - kwiecień 2010 r. dokonała nabycia oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z niezapłaconą należną akcyzą, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, które obejmowały czynności w rzeczywistości niezrealizowane pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca, a w związku z tym paliwa sprzedawane przez podatnika w okresie objętym kontrolą pochodziły z niewiadomego źródła. W tym zakresie organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż strona w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. wykazała obroty ze sprzedaży oleju napędowego, nieobejmujące należnego podatku akcyzowego, a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, jak i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 29 ust. 20 u.p.t.u., organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zwiększając wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości netto dostaw paliw o kwoty należnej akcyzy. Od wyliczonej w ten sposób podstawy opodatkowania określona została wysokość podatku należnego. Organ nie zakwestionował natomiast wykazanych przez podatnika wartości sprzedaży i podatku należnego według 7% stawki podatku od towarów i usług, przyjmując je w kwotach zgodnych z uwzględnionymi w deklaracjach VAT-7.

Z uwagi na powyższe ustalenia w zakresie podatku należnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wobec stwierdzenia, że w rejestrach sprzedaży zaniżono obroty ze sprzedaży oleju napędowego o kwoty należnej akcyzy oraz zaniżono wysokości podatku należnego, organ uznał prowadzoną ewidencję sprzedaży za nierzetelną, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p.", jednocześnie nie uznając rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r., w części dotyczącej wykazanych wielkości dostaw oraz podatku należnego, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ wskazał przy tym, że pomimo zakwestionowania rzetelności rejestrów sprzedaży, nie był zobligowany do szacowania podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na ich określenie.

Decyzją z 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 9 stycznia 2014 r. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do marca 2010 r., stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Organ odwoławczy w odniesieniu do miesiąca kwietnia 2010 r., co do którego organ kontroli skarbowej również orzekł w kwestionowanej decyzji, z przyczyn wskazanych w postanowieniu z 24 października 2014 r. odwołanie w tym zakresie wyłączył do odrębnego rozpoznania łącznie z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 9 stycznia 2014 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. Zatem decyzja organu odwoławczego z uwagi na wyłączenie do odrębnego rozpoznania miesiąca kwietnia 2010 r. nie obejmowała oceny transakcji w zakresie, w jakim prawo do odliczenia podatnik wywodził z faktur ujętych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, na których jako sprzedawcy widniały L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. [...] M. Sp. o.o. z siedzibą w S. i K. Sp. z o.o. z siedzibą w G..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszenie: art. 29 ust.1 i ust.20, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u oraz art.120, art.122, art.187 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w transakcjach nierozliczonych we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego i ma do czynienia z podmiotem, którego celem jest oszustwo podatkowe. Dopełnił warunków uprawniających go do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, bowiem nabył towar od podmiotu zarejestrowanego i działającego na rynku w charakterze podatnika, posiadał na to stosowne dokumenty, otrzymał paliwo i dokonał zapłaty, dlatego też pozbawienie go w tych okolicznościach prawa do odliczenia jest bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W ocenie składu orzekającego organy w sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie doszło wiec do naruszenia dyspozycji art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym A. M. A. z siedzibą w L. oraz K. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. W odniesieniu do transakcji nabycia oleju napędowego udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. M. A. podkreślano, że z szeregu okoliczności sprawy wynika, iż spornych dostaw oleju napędowego przedsiębiorstwo M. A. nie mogło wykonać na rzecz skarżącego, gdyż pomiot ten nie posiadał tego towaru w fakturowanych ilościach. Przede wszystkim podnoszono, że organy wykazały niemożność nabycia oleju napędowego przez M. A. od głównego dostawcy – L. sp. z o.o., tj. podmiotu, który w okresie objętym postępowaniem nie posiadał wpisu dotyczącego handlu hurtowego paliwami ciekłymi. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy, że sprzeczności w wyjaśnieniach we wskazanym zakresie oraz okazjonalny charakter kontaktów pomiędzy podatkiem a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym A. świadczą o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji tożsamości i umocowania do reprezentowania tego podmiotu osoby, z którą przez ponad rok utrzymywał rzekome kontakty handlowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji nabycia oleju napędowego udokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano K. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Zdaniem Sądu, organ trafnie wykazał brak możliwości wykonania dostaw oleju napędowego przez ten podmiot.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na wniosek, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka K., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyć miały wyłącznie pomniejszeniu przez skarżącego podatku należnego od transakcji sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia o wykazany w nich podatek naliczony. Skarżący zaś nie wskazał zaś żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko podatnika, że dostawy paliwa zostały zrealizowane przez spółkę K..

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w procederze, polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, względnie przy zachowaniu choćby minimum staranności winien mieć świadomość udziału w takim procederze. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że zasady, na jakich skarżący opierał swoją współpracę ze spółką K. i Przedsiębiorstwem Wielobranżowym A. w sposób znaczący odbiegały od powszechnie przyjętych w obrocie towarami wrażliwymi dokonywanym pomiędzy profesjonalnymi przedsiębiorcami.

Końcowo podniesiono także, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym argumentacja skarżącego o braku świadomości, że może mieć do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, co odnosi się zarówno do transakcji dokumentowanych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano spółkę K., jak i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A.. Z treści uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jasno bowiem wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo M. A. oraz spółkę K.. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" podatnika w doborze kontrahentów. Skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

W skardze kasacyjnej od powyżej powołanego orzeczenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 20, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację, zastosowanie w okolicznościach sprawy nie uzasadniających zastosowania przepisu bądź nie zastosowanie w sytuacji uzasadniającej zastosowanie wskazanego przepisu prawa;

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z naruszeniem art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

27 kwietnia 2017 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawieszono postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I GSK 1093/15, w której to sprawie wyrok zapadł w dniu 25 maja 2017 r.

Postanowieniem z 26 lipca 2017 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero postępowanie przeprowadzone w zgodzie z tymi przepisami, w którym ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny, pozwoli na ocenę trafności zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14 oraz z 21 października 2011 r., II FSK 775/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA")

Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo, CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

Tytułem wstępu wskazać należy również, że w sprawie skarżącego zapadł 22 listopada 2018 r. wyrok o sygn. akt I FSK 2050/16, dotyczący rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. Naczelny Sąd w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięcia zaprezentowane w powyższym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionym orzeczeniu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został dokładnie ustalony przez organy obu instancji, a także należycie oceniony i uzasadniony przez Sąd pierwszej instancji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2018 r., nie ulega wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć.

W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował w skardze kasacyjnej. Nie przedstawił żadnych kontrdowodów ani argumentacji, która mogłaby podważyć ocenę dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w zakresie analizowanych zarzutów naruszenia art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. jest bardzo ogólnikowe i co do zasady sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w kwestionowanej decyzji oraz Sądu pierwszej instancji wynikającym z zaskarżonego wyroku. Poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się do kwestii zakwestionowania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sytuacji, gdy strona w skardze kasacyjnej kwestionuje kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób jego rozpatrzenia formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie, bez wskazania na konkretne braki w materiale dowodowym oraz konkretne okoliczności faktyczne, będące podstawą skarżonego rozstrzygnięcia, ustalone w ramach wadliwie (zdaniem strony) przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów w tym zakresie.

Odnosząc się do tak ogólnie sformułowanych i uzasadnionych zarzutów przede wszystkim za nietrafną i tym samym nieskuteczną uznać należy argumentację skarżącego odnośnie bezzasadnego uchylania się organów od obowiązku zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno z decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego wynika, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły szereg dowodów, które wskazują, iż kwestionowane faktury, pomimo ich prawidłowości pod względem rodzaju, ilości i ceny zakupionego towaru, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, iż podmioty wskazane w tychże fakturach jako ich wystawcy, faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej.

Spółka L., pomimo formalnej rejestracji: nie zgłaszała działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie wywiązywała się z obowiązków wobec sądu rejestracyjnego, postawiona została w stan likwidacji w marcu 2008 r., posługiwała się nieprawdziwymi danymi w zakresie siedziby, nie posiadała środków trwałych oraz innych składników majątku (np. środków transportu), nie zatrudniała pracowników, nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie zaś brak było kontaktu ze Spółką oraz ówczesnym prezesem zarządu – A. B., nieznane było miejsce przechowywania jej dokumentacji księgowej, a organy celne nie posiadały jakichkolwiek informacji na temat obrotu paliwami przez ten podmiot.

Spółka K., pomimo formalnej rejestracji w KRS: nie posiadała uprawnień do obrotu paliwami ciekłymi, brak było umocowania do reprezentacji Spółki osoby rzekomo występującej w jej imieniu w kontaktach ze stroną, nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba oraz posługiwała się nieprawdziwymi danymi adresowymi siedziby, brak było dokumentacji księgowej Spółki oraz pisemnej umowy ze stroną w zakresie dostaw oleju napędowego, nie posiadała żadnego majątku, środków trwałych, czy też środków transportu, nie zatrudniała pracowników umożliwiających realizację dostaw, brak było atestów i świadectw jakości oleju napędowego mającego stanowić przedmiot dostaw. Brak informacji o prowadzeniu przez Spółkę obrotu paliwami przez organy celne. Powyższe zgodne jest z zeznaniami byłego prezesa zarządu Spółki, który stwierdził, że w 2010 r. że nie było żadnych transakcji zakupu, ani sprzedaży oleju napędowego. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, kwestionując wykonanie dostaw oleju napędowego przez te Spółki nie miały obowiązku poszukiwania podmiotu, który te dostawy faktycznie zrealizował, co miało w ocenie strony uzasadniać naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.

Wyżej przywołane okoliczności, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, uzasadniały twierdzenie, że Spółki L. i K. nie wykonały dostaw oleju napędowego, pomimo że formalnie zostały wskazane jako dostawcy na fakturach wystawionych dla strony, równocześnie zaś zachodziły przesłanki dla uznania, że Spółka L. była podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji uznać należało, że prawidłowo organy podatkowe wykazały niemożność nabycia oleju napędowego przez M. A. od głównego dostawcy – L. sp. z o.o., tj. podmiotu, który w okresie objętym postępowaniem nie posiadał wpisu, dotyczącego handlu hurtowego paliwami ciekłymi.

Wszystkie wskazane okoliczności ocenione łącznie prowadziły do wniosku, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Zatem podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w świetle przepisów Dyrektywy, jak i ustawy o VAT, dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT nie jest obligatoryjna formalna rejestracja i wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, nie mogła mieć wpływu na forsowaną przez kasatora tezę, że Spółki A. M. A. i K. występowały w roli podatnika wobec strony, ponieważ paliwo i dokumentujące jego nabycie faktury były skarżącemu dostarczane. Zauważyć należy, że organy ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez skarżącego, jednak w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wynikającego z niego okoliczności bezspornie wynikało, że dostawcą paliwa nie była ani Spółka A. ani K..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy dawał organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że Spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a wystawione przez te podmioty faktury są niezgodne z rzeczywistością, bowiem podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, stąd zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy oleju napędowego przez te Spółki na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W szczególności zatem na aprobatę zasługuje ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie zachował należytej staranności. Trafnie zaakcentował skład orzekający w sprawie, że przy zachowaniu choćby minimum staranności podatnik powinien mieć świadomość udziału w przestępczym procederze. Odmienna ocena przez stronę wskazanych przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku konkretnych okoliczności faktycznych o tym świadczących nie uzasadnia wniosku, że doszło do zarzucanego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślić trzeba, że zarówno organy, jak i następczo Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny należytej staranności skarżącego nie oparły sie na jednostkowych ustaleniach, lecz na ustaleniach mających charakter kompleksowy i wszechstronny. Wymienić należy tu przede wszystkim fakt, że:

- skarżący w istocie nie wiedział z kim naprawdę nawiązuje i utrzymuje kontakty handlowe, kto w istocie był faktycznym dostawcą oleju napędowego;

- okoliczności dostawy nie interesowały skarżącego (sam podatnik w skardze kasacyjnej potwierdził, że nie badał skąd pochodziło paliwo);

- nie weryfikował tożsamości i umocowania do reprezentowania kontrahentów w KRS, nie czynił tego także w Urzędzie Regulacji Energetyki;

- nie legitymował przedstawicieli kontrahentów, nie posiadał numerów telefonicznych do swoich kontrahentów;

- prowadził rozliczenia gotówkowe.

Jak dowodzi zgromadzony w sprawie materiał, podatnik koncentrował się wyłącznie na formalnym udokumentowaniu zakupu (otrzymaniem faktur). Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem, że zasady na jakich strona opierała swoją współpracę ze Spółkami w sposób znaczący odbiegały od powszechnie stosowanych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że gdyby skarżący zadał sobie trud dokładnego zapoznania się z tym dokumentami, to wiedziałby, że w przedmiocie działalności Spółki nie wskazano obrotu paliwami. Natomiast z wypisu z KRS Spółki K. posiadłby wiedzę, że J. L., rzekomo występujący w imieniu Spółki K., nie został ujawniony w KRS jako osoba umocowana do reprezentowania Spółki. Już tylko te okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia skarżącego i skłonić go do podjęcia dalszych czynności w celu zweryfikowania przedmiotowych Spółek, przy czym w tym celu nie były niezbędne szczególne czynności, które zastrzeżone są dla organów podatkowych, lecz wyłącznie skorzystanie z podstawowych uprawnień przysługujących każdemu podatnikowi (takich jak sprawdzenie kontrahentów w urzędzie skarbowym i celnym, jak również Urzędzie Regulacji Energetyki i Krajowym Rejestrze Sądowym). Uzyskane w ten sposób informacje, winny odwieść przezornie działającego przedsiębiorcę od współpracy z tymi podmiotami. Czynności te nie wymagały od strony szczególnego zaangażowania czy też uprawnień, lecz wyłącznie dokładnej analizy dostarczonych jej dokumentów i skorzystania z uprawnień gwarantowanych przepisami prawa. Dlatego też w świetle wykazanych i obszernie przywołanych w decyzjach organów obu instancji, jak i w zaskarżonym wyroku okoliczności, nie sposób uznać za zasadne twierdzeń strony, iż tylko okoliczność regularnego otrzymywania towaru i prawidłowych pod względem formalnym faktur oraz dokonywania płatności przesądza o bezwzględnym przysługiwaniu jej praw do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy, co w realiach przedmiotowej sprawy zostało dowiedzione, to brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym, jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

Wobec niepodważenia w ramach skargi kasacyjnej prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a tym samym ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, sam fakt realizacji dostaw na rzecz skarżącego przez podmiot formalnie prawidłowo zarejestrowany i figurujący we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które - jak się okazało - miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnej transakcji.

Uznając za prawidłowe ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur z uwagi na wykazanie niemożności dostarczenia oleju napędowego przez Spółkę A. M. A. i K., jak też ich kwalifikację prawną takich transakcji, Sąd podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji o niemożności przypisania skarżącemu starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Jedynie bowiem wykazanie tej okoliczności mogłoby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie [...], C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z ich udziałem, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - wiedział lub powinien był wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej o nieuprawnionym - w ocenie skarżącego - zwiększeniu podstawy opodatkowania podatkiem o kwotę podatku akcyzowego na podstawie art. 29 ust. 20 u.p.t.u. stwierdzić należy, że kwestia ta, podnoszona jako zarzut w treści skargi kasacyjnej, została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., I GSK 1093/15, CBOSA. Ocena prawna zawarta w tym wyroku ma charakter wiążący. W konsekwencji zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone skarżącemu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w G. z 30 maja 2014 r. stanowiło, zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 20 u.p.t.u., dla organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie wystarczającą podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 950/14, oddalił skargę podatnika na powołane powyżej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w G., a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 maja 2017 r., oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku - sygn. akt. I GSK 1093/15.

Skoro prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący dokonał sprzedaży produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, czyli wyrobu akcyzowego, to sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czego konsekwencją było zaliczenie wartości tego podatku do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Bez znaczenia pozostaje przy tym zarzut, iż stosowane przez stronę ceny sprzedaży mogły uwzględniać kwotę akcyzy, co wynika z ich porównania z cenami rynkowymi (str. 7 skargi kasacyjnej). Podatnik nie dowiódł bowiem, aby akcyza ta została odprowadzona, a w związku z tym nie mogła stanowić składowej ceny nabywanego i podlegającego dalszej sprzedaży oleju napędowego. Mechanizm obejmowania podstawą opodatkowania w podatku VAT, akcyzy należnej z tytułu obrotu towarami akcyzowymi przewidziany jest wprost w art. 29 ust. 20 u.p.t.u., stąd też obowiązek oddzielnego zapłacenia przez stronę podatku akcyzowego, a następnie należnego z tytułu wykonanej sprzedaży podatku od towarów i usług naliczonego od podstawy opodatkowania uwzględniającej ten podatek akcyzowy, jest niezależny od przyczyny, która powodowała konieczność uiszczenia podatku akcyzowego przez podatnika.

W efekcie słusznie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organów polegającym na zwiększeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT o należną akcyzę. Brak jest podstaw do stwierdzenia, aby zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztó pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).