Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1089/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości (skarżący) "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w P. (Spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...]2016 r. zmieniającą Spółce rozliczenie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W ramach przeprowadzonej w "A" Sp. z o.o. (Spółka, podatnik) kontroli podatkowej m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2011 r. organ I instancji ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie rozliczeniowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem [...] zł w związku z ujęciem w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów VAT faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Spółka zaewidencjonowała 5 faktur VAT, których wystawcą była firma M. M. "B" w Z. za zakup materiałów budowalnych oraz felg i akumulatora i 1 fakturę wystawioną przez firmę "C" ze Ś. za roboty remontowo – budowlane.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim włączone do akt dowody zgromadzone w prowadzonych kontrolach i postępowaniach przez właściwe dla kontrahentów organy podatkowe oraz włączone przeprowadzone w Delegaturze CBA w L. dowody ze źródeł osobowych pozwolił ustalić, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się jedynie do obrotu dokumentami, za którymi "nie szła" dostawa towaru i wykonanie usługi, a ich celem było tworzenie pozorów kreowania zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając ustalenia i ocenę organu I instancji odwołał się przede wszystkim do materiału dowodowego pozyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. będącego organem właściwym dla rozliczeń rzekomego kontrahenta podatnika M. M. W oparciu o powyższe dowody ustalono, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako zakres działalności swojej firmy "B" M. M. wymienił sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT na formularzu VAT-R złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] grudnia 2011 r. Natomiast deklaracje dla potrzeb rozliczenia VAT składał począwszy od lipca 2011 r. M. M. nie uiszczał zadeklarowanego VAT. Kilkukrotne próby skontaktowania się z nim pod adresami zamieszkania, prowadzenia działalności czy faktycznego pobytu, podejmowane przez pracowników organu I instancji od [...] kwietnia 2012 r., nie przyniosły rezultatu. W dniu 7 maja 2012 r. pod adresem przy ul. P. w Z. (budynki socjalne) wszczęto kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., doręczając jemu jednocześnie wezwanie do przedłożenia całości dokumentacji związanej z rozliczeniem VAT za okres 1 lipca 2011r. - 29 lutego 2012 r., jednakże kontrolowany bądź to cyklicznie przedkładał zwolnienia lekarskie od lekarzy ze specjalizacją z ortopedii, bądź nie odbierał kierowanej do niego na wymieniony wyżej adres zamieszkania korespondencji. Ustalono, że do dnia 2 stycznia 2014 r. M. M. przebywał w zakładzie karnym, a po jego opuszczeniu zaginął, unikając jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami organów podatkowych. W tym czasie w dniu 15 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. doręczyli M. M. upoważnienie do kontroli, które rozszerzyło okres kontroli w zakresie VAT na okres do 31 grudnia 2012 r. M. M., w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi nabywania materiałów budowlanych, prowadzenia działalności gospodarczej. M. M. złożył zawiadomienie o kradzieży samochodu osobowego, w którym miały znajdować się laptop, faktury i rozliczenia, przy czym nie potrafił zrelacjonować ich treści, choćby w przybliżeniu. Dochodzenie w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. zostało umorzone z powodu braku dostatecznych przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. M. M. nie miał żadnej wiedzy o swoich rzekomych kontrahentach, źródłach pochodzenia materiałów budowlanych. Zobowiązywał się do przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów pod warunkiem, że uzyska przepustkę i będzie mógł opuścić zakład karny. Nie dysponował miejscem pozwalającym składować materiały budowlane, którymi rzekomo handlował, jak również nie miał środków finansowych na nabycie towarów o wartości ponad 155.000 zł, których sprzedaż udokumentował wystawiając faktury dla podatnika. Wynajmował lokal od grudnia 2011 r. rzekomo na potrzeby działalności gospodarczej. Jednak, jak zeznał zarządca nieruchomości, M. M. nie był tam widywany i nie było z nim kontaktu. Ostatecznie umowa najmu została wypowiedziana M. M. z końcem kwietnia 2012 r. z powodu niewywiązywania się z obowiązku płacenia czynszu.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w kraju, z których wynika, że M. M. nie występował w okresie objętym postępowaniem jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym materiałów budowlanych. Zwrócił również uwagę na gotówkowe rozliczenia za towary. Ponadto ani M. M., ani następnie spółka "A" nie dysponowali żadnymi dowodami na okoliczność transportu materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach (bloczki betonowe – 3.900 sztuk, , stal - 23 tony, pręty żebrowe - 4 tony, kruszywo - 420 ton). Nie potrafili także wskazać żadnej firmy transportowej świadczącej usługi przewozu ww. towarów handlowych od M. M. do podatnika. Zdaniem organu odwoławczego rzeczywistego transportu rzekomo nabywanych materiałów budowlanych z pewnością nie może potwierdzać fakt posiadania przez podatnika w latach 2011-2012 samochodów dostawczych: Citroen Jumper (o ładowności od 0,9 do 1,9 ton), Volkswagen (o ładowności 1 tony) oraz pojazdów Isuzu Rodeo (o ładowności 1.400 kg) i Mecedesa - Benz 1827 z zabudową dźwigową (o ładowności 18 ton). Dlatego za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał wywody podatnika o tym, że zakupione towary były transportowane własnym środkiem transportu bądź bezpośrednio dostarczane na budowy. Organ wyjaśnił, że nie są to pojazdy przystosowane do przewozu rzekomo nabywanych materiałów budowlanych o znacznej wadze, o znacznych gabarytach (pręty żebrowe i stal) oraz specyficznej sypkiej strukturze (jak kruszywo). Wobec tego nie ma dowodów na okoliczność faktycznego transportowania omawianych materiałów budowlanych przez M. M. do podatnika, a następnie do rzekomo ostatecznego odbiorcy to jest powiązanej z podatnikiem spółki "A" II Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdzają zeznania S. N. - dyrektora do spraw techniczno - ekonomicznych w latach 2011- 2012 zarówno w spółce "A", jak również w spółce "A" II, a jednocześnie ojca członków zarządu bądź większościowych wspólników tych spółek. Zeznał on m.in. (zeznania z dnia 13 października 2014 r.), że gdy spółka "A" wykonywała zadania budowlane w Z., ówczesny Prezes D. K. (...) znalazł zapotrzebowanie na produkty kosmetyczne do sprzedaży na Ukrainie. Wówczas to dokonano zakupów produktów kosmetycznych od różnych dostawców między innymi od firmy M. M., od którego były zakupione artykuły kosmetyczne tusze i lakiery, artykuły budowlane i na koniec tonery do drukarek.

Zeznał również, że spółka "A" nie zawierała żadnych umów z firmą M. M. i nie pamiętał nazwy ani adresu jego firmy. Z M. M. raz spotkał się w biurowcu lub w hotelu w Z. towarzysko, a raz był w jego składzie materiałów budowlanych, ale dokładnie nie pamięta gdzie. Nie sprawdzał jakości nabywanych towarów, nie analizował ich cen, które były zawyżone w stosunku do cen rynkowych, rozliczał się gotówkowo na wyraźną prośbę M. M., który miał zajęty rachunek bankowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego ustalił również, że M. M. nie zgłaszał do urzędu w latach 2011 i 2012 r rzekomo zatrudnianych pracowników. To ustalenie jest o tyle istotne, że świadek w odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu doręczenia towarów handlowych zeznał, iż zasadniczo towary dostarczali pracownicy firmy "B", wynajmowanym transportem. S. N. nie znał jednak tych firm transportowych, wyjmowanych przez rzekomego kontrahenta.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżności w zeznaniach tego świadka zarówno co do sposobu nawiązania współpracy z firmą "B", jak i transportu towarów. Odwołał się tu do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników US w P. w "A" Sp. z o. o. w upadłości układowej w dniach 14 i 17 czerwca 2013 r., podczas których S. N. – wyjaśnił, że do nawiązania współpracy z firmą "B" doszło latem 2011 r., gdy "A" Sp. z o. o. wykonywała usługi budowlane dla Wyższej Szkoły Zarządzania w Z. Firm ta została polecona podatnikowi jako sprzedawca oferujący atrakcyjne ceny sprzedaży drewna i stali. Spotkał się on wówczas z M. M. w siedzibie firmy "B" w czteropiętrowym biurowcu w Z. Do zakupu materiałów budowlanych wówczas jednak nie doszło. Następnie doszło do spotkania we wrześniu 2011 r. w restauracji w L. z pracownikiem firmy "B", a efektem tego spotkania była sprzedaż stali, kruszywa i bloczków betonowych dla podatnika. W styczniu 2012 r. firma "B" zaproponowała natomiast podatnikowi sprzedaż artykułów kosmetycznych, artykułów biurowych i paneli słonecznych do sprzedaży na rynki wschodnie. Do sprzedaży tej doszło w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony przez organ podatkowy I instancji stan faktyczny potwierdzają również zeznania świadków, zatrudnionych w latach 2011-2012 przez "A" Sp. z o. o. D. K. i R. K. D. K. pełniący w okresie największej współpracy handlowej z firmą M. M., to jest od 1 stycznia do 21 maja 2012 r. funkcję Prezesa zarządu Spółki "A" Sp. z o. o., zeznał (protokół przesłuchania z dnia 22 października 2014 r.), że do jego obowiązków należały kontakty z Ukrainą, zakup drewna jak również oferowanie produktów, towarów i usług do sprzedaży na Ukrainę. Stanowczo oświadczył, iż nie zna M. M., nigdy go nie spotkał, nie był w siedzibie jego firmy, nie potrafił wskazać w jaki nawiązano z nim współpracę. Ponadto świadek zasłaniał się niepamięcią. Przesłuchany zaś w dniu 25 listopada 2014 r. świadek R. K. zeznał, że zna M. M. od dzieciństwa i to on latem lub jesienią 2011 poznał go ze S. N. (przypadkowe spotkanie w restauracji). Zeznał, że panowie współpracowali ale nie potrafił nic na ten temat bliżej powiedzieć. Świadek nie wiedział również jak zarabia na życie jego znajomy, czy prowadzi firmę, czym ona się zajmuje i czy zatrudnia pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do zeznań W. Z. (pełniącego od dnia 11 maja 2010 r. do dnia 28 czerwca 2012 r. funkcję wiceprezesa zarządu Spółki), który zeznał, że to S. N., mając pełne pełnomocnictwo od prezesa do reprezentowania Spółki, podpisywał w imieniu Spółki wszystkie umowy (o pracę, z kontrahentami, dostawcami) oraz reprezentował ją w urzędach. Świadek zeznał, że głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów z drewna, częściowo była to mała architektura ogrodowa (domki narzędziowe), domy drewniane całoroczne. Były incydenty handlu, importu towarów z Ukrainy (mydła, kosmetyki, pasty do zębów). Mógł być i eksport, na pewno było importowane drewno. Zeznał, że nie jest mu nic wiadomo odnośnie sprzedaży przez Spółkę materiałów budowlanych jak: stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowe i kruszywo. Ponadto nic mu nie mówi nazwiska M. M. i E. S. oraz nazwa "D". Nic nie wie również o współpracy Spółki z firmą "B", nie był w jej firmie, nie zna jej właściciela i jego pracowników. Nie posiada on też wiedzy na temat płatności gotówkowych. Jak zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej także przesłuchani w dniach 26-29 lipca 2016 r. i 2-3 sierpnia 2016 r. w charakterze świadków byli pracownicy firmy "A" Sp. z o. o. to jest.: M. D., M. K., I. W., L. I., A. K, J. W., A. S., K. P., M. K., S. R., K. B., J. M., K. C. oraz J. S. zgodnie oświadczyli, że nie jest im znana firma "B", przy czym, co należy podkreślić, poszczególni świadkowie potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze Spółką w kontrolowanym okresie. Ponadto przesłuchiwani świadkowie, sprzecznie do twierdzeń podatnika, nie potwierdzili, aby w magazynach Spółki, bądź na placu firmy składane były nabywane rzekomo przez Spółkę materiały budowlane takie jak: stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowane. Nie widzieli też, aby w siedzibie firmy czy też jej magazynach przechowywane były takie towary handlowe jak: solary, tonery do drukarek, lakiery do paznokci. Świadkowie w składanych zeznaniach szczegółowo wymienili natomiast widziane przez nich materiały budowlane przywożone do firmy i składowane w jej magazynach lub na placu Spółki (np. drzewo i elementy drewniane płyty, cement, wkręty, wełnę mineralną i szklaną, suporeks, futryny).

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zeznań byłych pracowników Spółki nie sposób pominąć faktu, iż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rzekome nabycia znacznych ilości materiałów budowlanych "pochodzących'" od M. M. dokonane zostały przez Spółkę we wrześniu i październiku 2011 r. oraz marcu 2012 r. Część z omawianych materiałów została, zgodnie z twierdzeniami Spółki, sprzedana na rzecz "A" II Sp. z o. o. Jednak ww. transakcje miały mieć miejsce dopiero w drugiej połowie 2012 r. to jest w miesiącach VII, IX i XII 2012 r. Strona zaś nie tylko nie posiadała swoich dodatkowych magazynów (przystosowanych do przechowywania różnorakich towarów handlowych) pod innymi adresami, ale również na etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie okazała umów lub faktur dokumentujących nabywanie przez Spółkę usług najmu magazynów przystosowanych do przechowywania tak znacznych ilości materiałów budowlanych. Stąd zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przyjąć należało, iż nie jest możliwe, aby tak duże ilości materiałów budowlanych nabywanych rzekomo przez Spółkę pozostały niezauważone (przez okres ponad półroczny) przez zatrudnionych w kontrolowanym okresie wszystkich pracowników Spółki.

Nie bez znaczenia również dla oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaje fakt, iż podejmowane przez organ I instancji próby przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki – E.N. nie przyniosły rezultatów. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługują na wiarę zeznania tych świadków, którzy w trakcie potwierdzili lub nie wykluczyli faktu dostawy przez "B" M. M. do "A" Sp. z o. o. bliżej nieokreślonych towarów handlowych, gdyż jak ustalono świadkowie ci powiązani byli ze stroną postępowania bądź to rodzinnie, bądź biznesowo. Poza tym ich zeznania mają charakter bardzo ogólny i nie wskazują konkretnie żadnych faktów dotyczących dostawy rzekomo nabywanych w łańcuchu podmiotów powiązanych materiałów budowlanych i części samochodowych.

Organ odwoławczy wywodził, że w toku całego postępowania podatkowego, nie kwestionowano faktu, realizacji przez podatnika w kontrolowanym okresie usług budowlanych oraz uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Powyższe w swoich zeznaniach potwierdzili chociażby przesłuchiwani w sprawie byli pracownicy Spółki, którzy wskazali na wykonywanie prac budowlanych np. w O., w R., w P. w Ł., w Ż., w Z. i w W. Nie bez znaczenia jednak dla oceny stanu faktycznego sprawy pozostaje natomiast fakt, iż umowy na świadczenie usług budowlanych, na które powołuje się skarżąca, zawierane i realizowane były nie przez spółkę "A" lecz przez powiązaną z nią Spółkę "A" II Sp. z o. o. (obecna nazwa "E" Sp. z o. o.) w P. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nabywane rzekomo przez Spółkę w firmie M. M. materiały budowlane nie były wykorzystywane do świadczenia przez nią usług budowlanych lecz w całości miały być odsprzedane do powiązanej spółki "A" II, co wprost potwierdził S. N..

Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że sporne transakcje w zakresie dostawy materiałów budowlanych i świadczenia usług w tym zakresie zostały rzeczywiście wykonane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istotnym jest, że w stosunku do tego rzekomego kontrahenta podatnika zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakładającej obowiązek zapłaty kwot wskazanych w nierzetelnych fakturach jako VAT należny. Decyzje te dotyczyły faktur opisujących obrót materiałami budowlanymi rzekomo pomiędzy M. M.a spółką "A" oraz spółką "A" a spółką "A" II.

Jak podkreślił organ odwoławczy nie sposób również pominąć, że spółki "A" i "A" II to spółki rodzinne. Wspólnikami obu spółek są córki S. N., E. N. i M. N., a w okresie od 10 czerwca 2005 r. do 11 maja 2010 r. Prezesem Zarządu Spółki "A" był S. N. W zarządzie "A" Sp. z o. o. zgodnie z wpisem do KRS z dnia 28 czerwca 2012 r. ujawniono jako Prezesa Zarządu E. N. (do tego czasu członek zarządu). W "A" II Sp. z o. o. zaś funkcję Prezesa Zarządu od 30 maja 2012 r. pełni również E. N., a funkcję Wiceprezesa M. N. Ponadto spółka "A" II prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r. pod tym samym adresem, pod którym zgłoszona była działalność powiązanej spółki "A" .

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje zatem, że podatnik z pewnością wiedział, że zawierane przez niego transakcje z M. M. wiążą się z przestępstwem podatkowym. Zarówno S. N. jak i członkowie zarządu Spółki (członkowie rodziny) udzielający mu pełnomocnictwa byli doskonale zorientowani w działalności Spółki, a tym samym w procederze wystawiania i odliczania podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, za którymi nie szła dostawa towaru, a ich celem było jedynie tworzenie pozorów legalnego obrotu gospodarczego.

Odnośnie drugiego z rzekomych kontrahentów podatnika w kontrolowanym okresie rozliczeniowym – "C" M. J., Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przesłanych przez Sąd Okręgowy Wydział Karny (sygn. akt [...]) protokołów przesłuchania świadków z dnia 7 września 2012 r. M. J., i S. N. oraz protokołu z konfrontacji. Uzasadniał, że M. J. nie tylko przyznał się do wystawiania w okresie od maja do listopada 2011 r. na rzecz Spółki fikcyjnych faktur VAT, ale również szczegółowo opisał zaistniały proceder wystawiania "pustych faktur" na rzecz podatnika. Świadek zeznał, że kontakt z W.T. nawiązał przez swojego dobrego kolegę z L. To W. T. podawał mu nazwę firmy wraz ze wszystkimi niezbędnymi danymi, na którą miała być wystawiona faktura i orientacyjną kwotę na jaką taka faktura miała być wystawiona, a on tę fakturę wystawiał i odzyskiwał VAT. Innych dodatkowych pieniędzy za wystawianie faktur nie otrzymywał. W. T. zawsze odbierał faktury sam. Po okazaniu kopii faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz "A" sp. z o. o. świadek potwierdził swój podpis. Zeznał, że nie wie kto jest właścicielem tej firmy, myślał, że właśnie W. T.. Nigdy nie był w jej siedzibie. Nigdy nie weryfikował tego, czy tej firmie jest potrzebna jego faktura, nigdy tam nie dzwonił, nie zweryfikował nawet tego, czy ta firma w ogóle istnieje. Za te faktury odzyskał po prostu VAT. Nie zna S. N. i po raz pierwszy słyszy to nazwisko.

Organ odwoławczy uzasadniał, że aczkolwiek przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 5 lipca 2012 r. W. T. nie przyznał się do ogłoszonego mu zarzutu, to zeznania M. J. potwierdził zatrudniony w 2011 r. w "A" Sp. z o. o. na stanowisku Dyrektora ds. Techniczno-Ekonomicznych S. N., który oświadczył, że wszystkie przedłożone faktury zostały opłacone przez firmę "A" i stanowiły one zwrot środków dla firmy "F". Jak wykazał organ odwoławczy w oparciu o protokół konfrontacji przeprowadzonej pomiędzy M. J., a W. T., W. T. przyznał, że spotykał się z M. J. i rzeczywiście mogło tak być, że brał te faktury.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe dowody bezspornie potwierdzają ustalenia organu podatkowego I instancji, że M. J. prowadzący legalnie działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą "C" z pewnością nie wykonywał w kontrolowanym okresie usług remontowo - budowlanych na rzecz podatnika. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że także w stosunku do M. J. zostały wydane decyzje określające kwoty VAT, wynikającą z zakwestionowanych tzw. "pustych faktur" jako podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za bezzasadne uznać należy zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Trudno też, w świetle zebranego materiału dowodowego uznać, iż Spółka sporne transakcje zawierała w dobrej wierze, przy jednoczesnym barku świadomości o dokumentowaniu spornymi fakturami VAT fikcyjnych usług i dostawy towarów.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, a domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia natomiast jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a potwierdzeniem zaprezentowanego powyżej stanowiska jest liczne w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak wywodził przy tym organ odwoławczy w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których oba z nich miały pełną świadomość zawierania pozornych umów na świadczenie ww. usług i dostawy towarów (co w niniejszej sprawie zostało niezbicie udowodnione), pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych 6 faktur VAT nie stanowi naruszenia ogólnie obowiązującej w prawie podatkowym zasady neutralności podatkowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" jak i w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji wbrew zarzutom odwołania, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. To jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

W kontekście zarzutów odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ I instancji w trakcie zleconego postępowania uzupełniającego podejmował próby uzupełnienia materiału dowodowego również o wnioskowane przez stronę dowody. Naczelnik US w P.dwukrotnie wystosował do Syndyka D. W. wezwania z dnia 19 maja 2016 r. (data doręczenia – 23 maja 2016 r.) oraz z dnia 24 czerwca 2016 r. (data doręczenia 27 czerwca 2016 r.) celem przedłożenia będących w posiadaniu podatnika m. in. zestawień ilościowych nabywanych w okresie 1 stycznia 2011 - 31 grudnia 2012 r. materiałów budowlanych, złożenia wyjaśnień w zakresie ilości i rodzaju materiałów budowlanych wykorzystanych przy świadczeniu usług budowlanych, przyporządkowania materiałów budowlanych nabywanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT do wykonania konkretnych inwestycji budowy budynków mieszkalnych, inwestycji przemysłowych i prac modernizacyjnych oraz spisów z natury sporządzonych przez Spółkę na koniec 2011 i 2012 r. Reprezentujący Spółkę Syndyk pismem z dnia 1 lipca 2016 r. poinformował jedynie, iż " (...) upadły nie przekazał syndykowi dokumentów, których dotyczy wezwanie wobec powyższego syndyk masy upadłości nie może przedłożyć organowi podatkowemu. "

W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, aktywność podatnika sprowadzającą się w istocie do składania lakonicznych i nieuzasadnionych żądań uzupełnienia materiału dowodowego, przy jednoczesnej biernej jego postawie przy gromadzeniu (na żądane strony) materiału dowodowego wydaje się co najmniej dziwnym i niezrozumiałym działaniem sprzecznym z nadrzędnym celem postępowania wyjaśniającego – ustalenia stanu faktycznego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zasadniczo podtrzymał zarzuty odwołania.

Zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 78 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów podnosił, że organ dysponował wiedzą, że w 2011 r. W. T. i B. R. nabyli 10% udziałów w "A" Sp. z o.o., dlatego też wykonanie prac budowlanych na zasadzie ustnej umowy ze współwłaścicielem Spółki, w ocenie skarżącego i wbrew stanowisku organu nie jest niczym dziwnym. Ponadto niezrozumiałym jest obdarzanie tak bezgraniczną wiarą zeznań W. T. oraz fakt przesłuchiwania go pod nieobecność strony. Skarżący podnosił przy tym, że wszystkie nieprawidłowości dotyczące fakturowania przez M. J., K. T., a inspirowane w całości przez W. T., zostały zgłoszone do organów ścigania w 2012 r. przez S. N. Zarzucił też, że organ bezpodstawnie przyjął tezę, iż wszyscy pracownicy Spółki potwierdzili, że nie znają firmy "B", trudno bowiem wymagać od pracownika wiedzy na temat rzeczy, którymi się nie zajmuje. Organ pominął, że w zakresie obowiązków pracowników fizycznych nie jest leży np. zamawianie materiałów i kontakt z dostawcami. Pominął również, że pracownicy potwierdzili fakt przechowywania na terenie zakładu suporeksu, kruszywa oraz fakt, że większość materiału przychodziła bezpośrednio na budowy.

Skarżący powołując fragmenty uzasadnienia decyzji, w tym głównie za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. zarzucił, że wyprowadzane przez organ podatkowy wnioski, przy pomijaniu faktów, braku wiedzy i doświadczenia w istocie zmierzały do uzyskania zamierzonego efektu kontroli wobec Spółki, a nie ustaleniu prawdy obiektywnej. Podnosił również, że wszystkie decyzje wobec M. M. (kontrahenta Spółki m.in. w październiku 2011 r,. jak i w 2012 r.), zostały wydane w trybie zastępczym, a stwierdzenie organu, że nie ustalono żadnych transakcji, w których M. M. występowałby jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym kosmetyków, solarów, tonerów oraz materiałów budowlanych, jest ewidentnym poświadczeniem nieprawdy i stoi w sprzeczności z zeznaniami nie tylko M. M., ale i S. N., R.K., E. S. i D. K. Zarzucił, że poza zakładem karnym M. M. nie był przesłuchiwany.

Skarżący podnosił, że poważnym, niepopartym niczym zarzutem jest oskarżanie o działanie w łańcuchu transakcji, który rzekomo nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy fakcie potwierdzenia wywozu towarów przez Urzędy Celne, wykonania dużej ilości budów oraz fakcie zmiany decyzji US w P. w sprawie budowy w O. - całkowicie pominiętym w sprawie. Uzasadniał, że organ kontroli dysponował przecież zestawieniami, dowodami WZ dotyczącymi zużycia materiałów na poszczególne budowy, dysponował dokumentami Urzędu Celnego, potwierdzającymi wywóz towarów oraz wiedzą, że spółka "A" II została powołana do działań operacyjnych na rynku (prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r.) w związku ze złożonym wnioskiem o upadłość "A" Sp. z o.o. w dniu 27 kwietnia 2012 r. (w dniu 25 września 2012 r. ogłoszono upadłość "A" Sp. z o.o.). Zarzucił, że to organ swoimi działaniami przyczynił się do upadłości spółki "A". Zarzucił, że nie można pomijać, o czym organ wiedział, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony na jej szkodę przez byłego członka zarządu W. Z. (bez wiedzy pozostałych członków zarządu) będącego w zmowie ze spółką "F".

Skarżący uzasadniał, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niezapłaceniu podatku, wyjawionego w złożonych w deklaracjach VAT-7 w US w Z. przez firmę M. M., kiedy to wcześniej dołożyła staranności przy weryfikacji tego kontrahenta w CEIDG od 23 grudnia 1999 r.

Skarżący zarzucił, że organ nie podjął wszystkich działań celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a poszczególne czynności kontrolne obarczone były licznymi naruszeniami prawa, m.in. poprzez dowolny sposób oceny dowodów, pomijanie korzystnych dla podatnika ustaleń podczas przesłuchań świadków. Podał, że pominięto np. odpowiedź świadka R. K., który na zadane pytanie "Czy widział Pan M. M. w P. przy ul. T.?" odpowiedział, że widział, lub pytanie "Czy Pan M. M. dokonywał sprzedaży towarów handlowych dla "A"?" odpowiedział: "Wiem, że panowie współpracowali. Wiem, że przyjeżdżały na ul. T. panele, to jest ogniwa fotowoltaiczne". Na pytanie "Kto przywoził te panele?" odpowiedział "Przywoził ktoś od M. M.". Z kolei przesłuchiwany w dniu 22 października 2014 r. świadek D. K. na pytanie "Do czego spółka wykorzystywała zakupione materiały budowlane od firmy "B" M. M.?" odpowiedział "Zapewne zostały zużyte na budowach prowadzonych przez "A"." Na pytanie: "Gdzie zostały doręczone towary handlowe firmy "B" M. M.?" odpowiedział "Zapewne zostały dostarczone do siedziby spółki, tj. P. ul, T.".

W ocenie skarżącego powyższe naruszenia dyskwalifikują protokoły przesłuchań oraz ich interpretację, przedstawioną w przedmiotowej decyzji.

Skarżący postawił tezę, że dopuszcza się możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku, nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez firmy "B" M. M. oraz "C" M. J. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Na wstępie wskazać należy, że w kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, czy wykonaniem robót budowlanych, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że ani M. M. ani M. J. nie sprzedali podatnikowi zafakturowanych towarów i usług.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 tej ustawy.

Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, zakończonych wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, a także z postępowania karnego prowadzonego m.in. wobec m.in. M. J. oraz S. N.

W świetle pozyskanego materiału dowodowego, trudno, w ocenie Sądu, zarzucić organom podatkowym dowolną ocenę dowodów. Jak wywodził organ odwoławczy, M. J. szczegółowo opisał zaistniały proceder wystawiania przez niego "pustych faktur" na rzecz podatnika. Wprost oświadczył, że roboty remontowo-budowlane na które zostały wystawione faktury nigdy się nie odbyły i są zupełną fikcją (zeznania z dnia 7 września 2012 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wykazał również, że i M. M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych nabycia towarów, które miały być następnie zbyte na rzecz podatnika. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M. M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych.

Zauważyć przy tym należy, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zawierane przez podatnika transakcje handlowe z firmami M. M. i M. J. dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług.

Brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji (poza spornymi fakturami) dotyczącej zawieranych transakcji, nie wykazanie jakichkolwiek okoliczności faktycznych związanych z tą współpracą (faktów dotyczących zdarzeń, które wystąpiły w jej trakcie) oraz gotówkowe regulowanie wzajemnych należności sięgających od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych, wbrew zarzutom skargi dodatkowo potwierdzają ustalenia organów

Podatnik nie tylko nie okazał umów zawieranych w związku z nabywaniem spornych towarów, ani dokumentów potwierdzających jakość nabywanych towarów, ale nie wyjaśnił też przyczyn nabywania rzekomych towarów po cenach zawyżonych. Nie wskazał dowodów potwierdzających dokonanie transportu (w tym załadunku i rozładunku) towarów materiałów – budowlanych o znacznej wadze oraz miejsc ich składowania. Nie okazał dowodów zapłaty za towar, rzędu kilkuset tysięcy złotych, potwierdzając jedynie gotówkowe regulowanie należności, a także nie wskazał pracowników odpowiedzialnych za zawieranie i realizację spornych transakcji. Sama zaś swoboda zawierania umów, co mocno akcentuje podatnik, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje na tak znaczne kwoty. Nie można również pomijać zaangażowanie S. N. i jego najbliższej rodziny (żony, córek) w tworzenie i działalność obu spółek: "A", "A" II oraz zakresu pełnomocnictwa, jakie uzyskał on do reprezentowania obu spółek, co w istocie oznaczało, że to właśnie on, samodzielnie podejmował wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podatnika.

Wskazać przy tym należy, że przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, a tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok w sprawie I SA/Lu 92/17 SIP LEX nr 2281959). Dlatego też zarzuty podatnika, choć wprost nie wyartykułowane, co do nie przesłuchania M. M., czy oparcia się na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, są niezasadne. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało.

Ponadto w świetle zarzutów skargi, co do pomijania korzystnych dla podatnika ustaleń podczas przesłuchań świadków, podnieść należy, że z całą pewnością zeznania wskazywanych przez podatnika świadków - D. K., R. K. czy W. Z. nie stanowią samoistnego dowodu w sprawie na potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji. Zresztą organ wykazał w zaskarżonej decyzji na sprzeczności w tych zeznaniach, a z ich fragmentów przytoczonych w skardze np. stwierdzenie R.K., że M. M. współpracował z "A", czy D. K. , że zakupione materiały budowlane od firmy "B" M. M. zostały zapewne zużyte na budowach prowadzonych przez "A", nie można wywnioskować, jak tego chce Spółka, że zafakturowane dostawy towarów i usług miały w rzeczywistości miejsce.

Nie sposób również zarzucić organom podatkowym przesłuchanie byłych pracowników, bez ustalenia okresu ich zatrudnienia, zajmowanego stanowiska i miejsca wykonywanej pracy. Podatnik pomija bowiem, że organ wzywał Syndyka Masy Upadłości do udzielenia informacji o okresach zatrudnienia i stanowiskach pracowników "A" Sp. z o. o. , oraz do okazania umów, faktur za usługi wynajmu przez podatnika magazynów przystosowanych do przechowywania materiałów budowlanych i towarów handlowych zakupionych na podstawie kwestionowanych faktur VAT od PW "B" M. M., jak również umów, faktur i innych dowodów za usługi transportowe tych materiałów. Syndyk takich informacji nie udzielił, dlatego też jak uzasadniał organ I instancji byłych pracowników wytypowano do przesłuchania na podstawie wystawianych przez podatnika w kontrolowanym okresie informacji PIT-11.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że ich zeznania, niezależnie od zajmowanego stanowiska oraz miejsca świadczenia pracy wskazują na brak znajomości firmy M. M. Znamienne jest natomiast to, że pracownicy ci potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze Spółką w kontrolowanym okresie.

W tych tym stanie rzeczy w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dodać przy tym należy, w kontekście zarzutów skargi, że niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Nie mniej jednak nie można pomijać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. W przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego.

Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności), o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia. europa,.eu.).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy w ocenie Sądu, zgodzić się w pełni z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie może być, w okolicznościach analizowanej sprawy mowy. Zwrócić uwagę podatnikowi należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania mu prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osoby, które - co zgromadzony materiał dowodowy niespornie, w ocenie Sądu, potwierdził - obiektywnie nie mogły odsprzedać podatnikowi towarów ani usług w fakturach wskazanych, a co więcej podatnik miał pełną świadomość takiego stanu rzeczy. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Tym samym, za niezasadny uznać należy zarzut skargi, że podatnik miał prawo do odliczenia bo nie wiedział, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe. Podatnik nie był w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak rzekomi kontrahenci, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących transportu towarów czy rozliczeń finansowych. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami.

Należy wyjaśnić podatnikowi, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790).

Poza tym, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555).

Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów i usług, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Zatem, wbrew wywodom podatnika, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP, zwłaszcza przy braku skonkretyzowania przez podatnika na czym to naruszenie miałoby polegać.

Nie są też uzasadnione wątpliwości podatnika dotyczące właściwości organu podatkowego. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju. Siedzibę miał w P. Zatem w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej w analizowanej sprawie status właściwego miejscowo organu podatkowego I instancji miał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Słusznie również organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustawa (Dz. U. z 2015 r., poz. 211) zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej dotyczyły konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas przez odrębnie wyodrębnione organizacyjnie izby i urzędy skarbowe, natomiast bez zmian pozostały regulacje dotyczące zadań naczelników skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, pozwala stwierdzić, iż spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a tej ustawy, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Dla porządku również wskazać należy, że wszelkie zarzuty skargi dotyczące zawieranych transakcji podatnika z firmą E. S. nie dotyczą rozpatrywanego okresu rozliczeniowego objętego zaskarżoną decyzją, a zatem pozostają bez wpływu na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Podsumowując, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który w ogóle mógłby wpłynąć na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są dokładnie takie o jakich konsekwentnie od lat mówi TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania prawa do odliczenia w celach oderwanych od faktycznej działalności gospodarczej.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).