Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 335/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.G. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący T.G. złożył skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. nr [...], dotyczącą przepisów prawa podatkowego – podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wydzielonej nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujące zagadnienie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma "A" T.G., której przedmiotem działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dnia [...].12.2012 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...] użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], o powierzchni 0,3800 ha, położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Nieruchomość została nabyta za cenę 78.000 zł do majątku osobistego Wnioskodawcy. Nieruchomość została zabudowana budynkiem niemieszkalnym nr 2E stanowiącym odrębną nieruchomość. Jako użytkownik wieczysty i właściciel budynku stanowiącego odrębną nieruchomość wpisany jest Wnioskodawca T.G.. Na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do celów komercyjnych. Nieruchomość nie została nabyta w celach inwestycyjnych - tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób. Działka nie była i nie jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy itp. Do czasu planowanej sprzedaży nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do doprowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej z wykorzystaniem ww. działki. Nieruchomość dotychczas nie została podzielona.

W dniu [...].04.2020 r. Wnioskodawca zawarł z "D" S.A. przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem. Wnioskodawca zamierza dokonać podziału działki oraz sprzedać na rzecz "D" S.A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr [...], o planowanej powierzchni około 0,2500 ha za cenę 120 zł/m2. Wnioskodawca poza podziałem nieruchomości nie będzie podejmował zorganizowanych działań polegających na wykonywaniu czynności marketingowych. Wnioskodawca nie czynił i nie zamierza czynić nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu, ogrodzenia i innych działań zwiększających wartość bądź atrakcyjność działek. Wnioskodawca nie podejmował żadnych zorganizowanych działań polegających na wykonywaniu czynności marketingowych dotyczących nieruchomości. Nabycie gruntu - jak wskazano - nie nastąpiło bowiem w celach zarobkowych, lecz działka gruntu została zakupiona do majątku osobistego. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i wybudowania budynku działka była, jest i do czasu sprzedaży będzie odłogowana. Wnioskodawca z niej nie korzysta. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przed zawarciem umowy przedwstępnej z "D" S.A. Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, w celu występowania w Jego imieniu przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń wymienionych w umowie, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie działki nr [...], jak również na terenie działki, która powstanie w wyniku jej podziału, warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczył, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci Mocodawcy. Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Spółkę działką nr [...], jak również działką, która powstanie w wyniku jej podziału, na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. Wnioskodawca wyraził zgodę na udostępnienie Spółce przedmiotowej działki celem przeprowadzenia badań gruntu. Wnioskodawca wyraził zgodę na usytuowanie przez Kupującą własnym kosztem i staraniem na działce nr [...], jak również działki powstałej w wyniku jej podziału, tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie pełnomocnik Spółki oświadczył, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży, Spółka usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia. Wnioskodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z umową przedwstępną Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać firmie "D" S.A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr [...], zgodnie z projektem podziału około 0,2500 ha, oznaczonej kolorem niebieskim na szkicu, stanowiącym załącznik numer 1, będącym integralną częścią umowy, położonej w [...], w stanie wolnym od wszelkich ciężarów, roszczeń oraz obciążeń, za cenę 120,00 zł/m (sto dwadzieścia złotych za metr kwadratowy) plus ewentualny podatek VAT, według stawki obowiązującej w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, pod następującymi warunkami:

1) uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania działki nr [...], jak również działki która powstanie w wyniku jej podziału, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym, o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650,00 m2 (sześćset pięćdziesiąt metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych;

2) uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania działki nr [...], jak również działki, która powstanie w wyniku jej podziału, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem

handlowo-usługowym, o powierzchni użytkowej 523,90 m2 (pięćset dwadzieścia trzy i dziewięćdziesiąt setnych metra kwadratowego), w tym salą sprzedaży, o powierzchni 400,00 m2 (czterysta metrów kwadratowych) wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 (dwadzieścia) miejsc postojowych;

3) uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiot niniejszej umowy lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu, według koncepcji Kupującej, na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 (dwudziestu pięciu) ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną przedmiotu umowy;

4) niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

5) potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na działce nr [...], jak również na działce, która powstanie w wyniku jej podziału, budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

6) wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr [...] - zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;

7) uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

8) uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;

9) uzyskania przez Sprzedającego własnym kosztem i staraniem, najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;

10) przekształcenia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni około 0,2500 ha, która powstanie w wyniku podziału działki nr [...] w prawo własności lub wykupu tego prawa użytkowania wieczystego na własność kosztem i staraniem Sprzedającego. G.M.W. działający w imieniu i na rzecz firmy "D" Spółka Akcyjna jako Pełnomocnik oświadczył, że zobowiązuję się za powyższą cenę, kupić prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr [...], o planowanej powierzchni około 0,2500 ha, położonej w [...]. Strony zgodnie oświadczyły, że koszty związane z realizacją warunków określonych w umowie przedwstępnej poniesie firma "D" Spółka Akcyjna, za wyjątkiem określonych w sposób odmienny treścią niniejszej umowy. Działka będąca przedmiotem sprzedaży do momentu jej sprzedaży nie będzie udostępnia osobom trzecim. Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku nie dokonywał kiedykolwiek sprzedaży działek. Wnioskodawca posiada inne działki, oprócz działki wskazanej we wniosku, jednak nie zamierza ich sprzedać. Nabywca zamierza zabudować działkę będącą przedmiotem sprzedaży. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca T.G., dokonując podziału działki oraz sprzedając prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, która powstanie w wyniku podziału działki nr [...], o planowanej powierzchni około 0,2500 ha za cenę 120 zł/m2, z tytułu tych czynności będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.)? Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on podatnikiem podatku VAT w rozumieniu cyt. regulacji. W jego ocenie, sprzedaż gruntu stanowiącego majątek prywatny, który nie został nabyty w celach inwestycyjnych tj. w celu podziału i odsprzedaży, lecz spożytkowania na własne potrzeby, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na marginesie wskazał, że wpływu na opodatkowanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie ma także fakt prowadzenia przez daną osobę innej działalności gospodarczej, z tytułu której jest ona podatnikiem. Organ w wydanej interpretacji indywidulanej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca zawarł z firmą D S.A. przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr [...]. W umowie tej zawarto szereg warunków jakie muszą zostać spełnione, aby doszło do zawarcia końcowej umowy sprzedaży m.in.: - wydanie ostatecznej decyzji o podział działki nr [...] zgodnie z planami inwestycyjnymi Nabywcy; - uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę obiektu handlowo- usługowego; - uzyskanie decyzji na budowę zjazdu; - nie stwierdzenie zanieczyszczenia działki; - uzyskanie warunków technicznych przyłączy; - zniesienie ograniczeń tonażowych na drodze prowadzącej do działki. Wskazał, że Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Nabywcy do występowania w Jego imieniu przed organami administracji publicznej w celu uzyskania decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie przez Nabywcę planowanej inwestycji. Nabywca działki wydzielonej z działki nr [...] będzie zatem dokonywał szeregu określonych czynności w związku z planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie (w okolicznościach niniejszej sprawy przez "D S.A.) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Spółka działająca w granicach udzielonego Jej umocowania, dokonując ww. działań, uatrakcyjnia przedmiotową działkę będącą nadal w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego – zdaniem organu - Wnioskodawca dokonując sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu działki wydzielonej z działki nr [...], nie będzie korzystał z przysługującego Wnioskodawcy prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem użytkowania wieczystego. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. prawa, że niejako Jego działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach wydanych w sprawach C - 180/10 i C - 181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia prawa wieczystego użytkowania grantu porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie tut. Organu, podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki wydzielonej z działki nr [...], w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. prawa będzie dostawą towarów dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikające z błędnego ustalenia faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, iż przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki wydzielonej z działki nr [...] jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącego, orzecznictwo wydane w zbieżnych sprawach dowodzi, że nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT z tytułu zawieranych umów sprzedaży. O tym, czy dokonanie podziału gruntu i sprzedaż będzie opodatkowania podatkiem VAT, tj. czy dana osoba będzie występować w roli podatnika VAT decydować będą przede wszystkim zamiary podatnika co do nieruchomości w momencie jej nabycia. Opodatkowaniu podatkiem VAT powinna więc podlegać sprzedaż, jeżeli nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych - tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celach inwestycyjnych- tj. w celu dokonania podziału i sprzedaży wydzielanych działek. Celem nabycia nieruchomości nie była żadna działalność zarobkowa. Ponadto skoro podatnik nie użytkował nieruchomość przez dłuższy czas, to nie można mówić, że dana osoba działała jako handlowiec będący podatnikiem VAT, a jedynie dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności. Wnioskodawca nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej na tej działce. W związku z powyższym, sprzedaż gruntu stanowiącego majątek prywatny, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lecz spożytkowania na własne potrzeby, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na regulacje VI Dyrektywy, stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Wskazał, że doktryna prezentuje stanowisko, z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art 2 ust 1 VI Dyrektywy, jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze; rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT, jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała w charakterze podatnika. Z kolei pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim, jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Powołując się z kolei na poglądy komentatorów podał, że zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007 r.), jak i z art. 15 ust. 2 VATU wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VATU, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców. Wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie strona nabyła przedmiotową działkę do majątku osobistego i w związku z ich nabyciem nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a tym samym uznanie Skarżącego w zakresie dokonanej sprzedaży za podatnika podatku VAT.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zrealizowana przez skarżącego sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki wydzielonej z działki nr [...] nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem, czy skarżący działał w charakterze podatnika VAT.

Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd stwierdza, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, powoływanym zresztą w toku sporu w niniejszej sprawie. TSUE stwierdził tam, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał, iż z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych sprawie nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Słusznie więc Strona Skarżąca kładzie nacisk na granicę pomiędzy zwykłym zarządem majątkiem prywatnym a działaniem jak handlowiec zaliczonym do działalności gospodarczej.

Zdaniem organu udzielenie Nabywcy pełnomocnictwa spowodowało,

że Skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, że "niejako jego działania łącznie z działaniem przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie". W efekcie wykonanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. To z kolei świadczy w ocenie organu, że Skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem). W związku z tym – zdaniem organu – podejmowane przez wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zdaniem Sądu trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, iż dana osoba nieprowadząca działalności gospodarczej sprzedając grunt/prawo wieczystego użytkowania gruntu, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Co istotne również, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej interpretacji, za prawidłową należało uznać ocenę skarżącego, że jego aktywności w zakresie zbycia prawa użytkowania wieczystego działki wydzielonej z działki o nr [...], nie można uznać za porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie sposób pominąć także tego, że skarżący nabył w 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jak o działka nr [...]. Została ona nabyta do majątku osobistego skarżącego. Nie prowadził na niej działalności gospodarczej, ani też rolniczej, a działka do czasu sprzedaży jak podano będzie odłogowana. Nie była wykorzystywana do celów komercyjnych, nie była udostępniania osobom trzecim, wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych w odniesieniu do tej nieruchomości, ani też nie czynił żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Nieruchomość do dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie została podzielona. Podział nieruchomości będzie jedynym zorganizowanym działaniem wnioskodawcy. Powyższy opis – zdaniem Sądu - potwierdza, że ww. działka stanowiła niewątpliwie majątek prywatny skarżącego i wbrew twierdzeniu organu, tego charakteru nie utraciła w momencie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc dalej, okolicznością niekwestionowaną jest, iż strona skarżąca zawarła umowę, na skutek której przyszły nabywca prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych z realizacją warunków określonych w umowie przedwstępnej, za wyjątkiem tych określonych w sposób odmienny w umowie. To przyszły nabywca zobowiązany został – warunki konieczne zawarcia umowy przyrzeczonej – do poczynienia starań w celu umożliwienia przeprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości inwestycji, a

w szczególności do:

- uzyskania ostatecznej decyzji o podział działki nr [...] zgodnie z planami inwestycyjnymi Nabywcy,

- uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę obiektu handlowo- usługowego,

- uzyskania decyzji na budowę zjazdu,

- nie stwierdzenia zanieczyszczenia działki,

- uzyskania warunków technicznych przyłączy,

- zniesienia ograniczeń tonażowych na drodze prowadzącej do działki.

Oczywistym jest, iż skarżącemu, racjonalnie gospodarującemu swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie ponosi on jedocześnie kosztów związanych z realizacją warunków określonych w umowie przedwstępnej, za wyjątkiem tych określonych w sposób odmienny treścią umowy. Co więcej, z opisu zdarzenia przyszłego, który jest wiążący dla organu i sądu w niniejszej sprawie wynika, że kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego. W ocenie Sądu powyższe nie może umykać uwadze organu. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez "podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami". Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (nie wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

W ocenie Sądu przyjęcie przez organ, że te działania mają charakter wspólnego przedsięwzięcia, a przez to strona działa jak przedsiębiorca - jest nieuprawnione. Owszem Strony wspólnie postanowiły zrealizować transakcje po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej. Z obiektywnego punktu widzenia Skarżący zdecydowany był zbyć prawo użytkowania wieczystego działki,

a Nabywca zainteresowany był nabyciem tego prawa o ile nieruchomość będzie mogła zostać wykorzystana na potrzeby inwestycyjne Nabywcy – tj. uzyskane zostaną zgody umożliwiające zabudowę obiektem handlowym. W takim zakresie można uznać, że było to "wspólne przedsięwzięcie" (rozumiany jako wspólny zamiar niezbędny przy zawarciu umowy), ale nie można przypisać Skarżącemu "zaangażowania środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami". Nie można też pominąć przyczyny dla której została zawarta umowa sprzedaży prawa (z uwagi na to by Nabywca posiadał tytuł prawny umożliwiający podjęcie działań wskazanych w umowie przedwstępnej). Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia badań gruntu dla potwierdzenia, że jest on wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji.

Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie były podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.

Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów Sąd uznał za trafny.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej organ związany będzie wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Sprawa na wniosek organu, przy braku sprzeciwu

skarżącego, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.