Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 486/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 i art. 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. P. spółka z o.o. spółka komandytowa w [...] wniosła skargę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] sierpnia 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca złożyła w dniu [...] lipca 2016 r. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego nienależnie w dniu [...] marca 2016 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając wniosek skarżąca wyjaśniła, że na mocy uchwały wspólników D. spółki jawnej z [...] marca 2016 r. doszło do przekształcenia spółki pod firmą P. D. R., L., A. D. sp.j. w P. D. sp. z o.o. sp.k., przy czym umowa spółki została zawarta [...] marca 2016 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Przekształcenie zostało przeprowadzone w trybie przepisów art. 551 i nast. ustawy z dnia [...] września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "k.s.h."). Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem wkładu do spółki komandytowej były jedynie wkłady uprzednio wniesione przez wspólników do spółki jawnej, składające się na kapitał podstawowy [...] sp.j., które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pozostałe składniki majątku [...] sp.j. nie stanowiły przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, lecz stały się składnikami kapitału własnego spółki przekształconej, zgodnie z zasadą kontynuacji określoną w art. 553 k.s.h. Skarżąca zaakcentowała, że celem przekształcenia była wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności wnioskodawcy. Wskazała też, że w wyniku przekształcenia do spółki nie przystąpili nowi wspólnicy, którzy wnieśliby nowe składniki majątkowe w formie wkładów. Jednocześnie dotychczasowi wspólnicy nie byli zobowiązani do wniesienia jakichkolwiek dodatkowych wkładów. Skarżąca zaznaczyła, że na skutek przekształcenia, wartość oraz struktura kapitału własnego spółki nie uległa zmianie w stosunku do wartości oraz struktury kapitału własnego spółki przed przekształceniem. Po przekształceniu, działalność gospodarcza jest kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, którym dysponowała [...] sp.j. Wnioskodawca wyjaśnił, że w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej nie uległ zmianie i jest równy majątkowi [...] sp.j. Wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, od których został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Dalej skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223; dalej: "u.p.c.c."). Natomiast, podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z przepisami K.s.h., "wartością wkładów" jest wartość określona w umowie spółki, a zatem w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową jest wartość wkładów do spółki komandytowej, która określona została przez wspólników w umowie spółki komandytowej. Wskazała, że z przepisów u.p.c.c. nie wynika natomiast, by podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowił majątek spółki przekształconej i jednocześnie powołała się na zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Jeżeli więc wartość wkładów do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, które podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem, to należy uznać, że dane przekształcenie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego zatem względu podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie, wobec czego stanowi on nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Do wniosku o zwrot nadpłaty skarżąca dołączyła m. in. akt notarialny Rep. A nr [...], zawierający umowę spółki komandytowej, z której z § 23 wynika, że stawający do aktu oświadczyli, iż w wyniku przekształcenia spółki nastąpiło zwiększenie majątku powstałej spółki osobowej o kwotę[...] zł, a opodatkowany wkład spółki przekształcanej wynosił [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z [...] sierpnia 2016 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy spółki. Przedstawiając złożony przez skarżącą wniosek zaznaczył, że w jego treści stosuje ona zamiennie pojęcie "zwrot podatku" i "stwierdzenia nadpłaty" i podkreślił, że oba te pojęcia nie są tożsame. Wyjaśnił, że instytucja zwrotu [podatku występuje wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane w sposób prawidłowy, jednak na skutek okoliczności wskazanych w art. 11 ust.1 u.p.c.c. określonym podmiotom przysługuje uprawnienie do żądania zwrotu podatku. Następnie, powołując się na przepisy art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 553 § 3 i art. 555 § 1 K.s.h. podkreślił, że dla ustalenia, czy przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Wyjaśnił, że z treści aktu notarialnego z [...] marca 2016 r. wynika, iż stawiający oświadczyli, że w wyniku przekształcenia spółki nastąpiło zwiększenie majątku powstałej spółki osobowej o kwotę [...]zł. Wobec powyższego notariusz przywołując w treści aktu notarialnego przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. obliczył i dokonał wpłaty podatku od czynności cywilnoprawny w kwocie [...]zł.

Odnosząc stan faktyczny sprawy do przepisów u.p.c.c., organ pierwszej instancji przytoczył brzmienie jej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, zaznaczając, że nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, lecz należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej regulacji zawartych w ww. ustawie. Podkreślił, że art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Opodatkowaniu podlega zatem wartość wkładów z samego przekształcenia bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że niezmiernie istotnym przepisem normujący zwolnienie podatkowe jest art. 9 pkt 11 lit a u.p.c.c., który wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, na gruncie rozpatrywanej przez organ sprawy, przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Podkreślił również, że wartość wkładów wniesionych przez wspólników spółki jawnej nie odzwierciedla całego majątku tej spółki, a w wyniku przekształcenia majątek spółki komandytowej pochłonął cały majątek spółki jawnej, zatem w efekcie powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej stanowi przysporzenie, które powstało w wyniku przekształcenia. Przysporzenie to stanowi zwiększenie majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zdaniem organu, potwierdza to jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zatem, jeżeli wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania, gdyż powstałaby sytuacja zasilenia majątku spółki osobowej, które nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Biorąc pod uwagę, że do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio również przepisy o spółce jawnej, zaś w umowie tej spółki, zgodnie z art. 105 pkt 4 k.s.h. wymagane jest oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, a w myśl art. 28 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. jej mienie stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, to tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład, zatem za wkład taki należy uznać cały przekazany do tej spółki, w wyniku przekształcenia majątek spółki jawnej, w tym kapitał własny tej spółki. W tej sytuacji płatnik prawidłowo pobrał i wpłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W odwołaniu złożonym od powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca zarzuciła mu błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., błędne zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wniosła jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jej wnioskiem wraz z oprocentowaniem ustalonym na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego dołączono do akt administracyjnych sporządzony w formie aktu notarialnego protokół z [...] kwietnia 2016 r., prostujący oczywistą omyłkę pisarską aktu notarialnego Rep. A. nr [...] w zakresie daty zawarcia ww. aktu. Datą tą był [...] marca 2016 r.

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, odnosząc się na wstępie do sprostowania daty zawarcia umowy spółki. Przechodząc do rozstrzygnięcia przedmiotu sporu organ odwoławczy, przypominając treść art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. podkreślił, że z § 23 umowy spółki z [...] marca 2016 r. wynika jednoznaczne oświadczenie wspólników spółki przekształconej (i przekształcanej), iż w wyniku przekształcenia spółki nastąpiło zwiększenie majątku powstałej spółki osobowej o kwotę [...]zł. Dyrektor zaznaczył, że stosownie do bilansu P. D. R., L., A. D. sp.j. sporządzonego na dzień [...] stycznia 2016 r., zysk z lat ubiegłych spółki przekształcanej wyniósł [...] zł, natomiast zysk netto [...] zł, co daje razem kwotę [...]zł, a więc kwotę równą wskazanej w akcie notarialnym wartości zwiększenia majątku spółki, które nastąpiło w wyniku przekształcenia. Ponadto zauważył, że z pisma skarżącej z dnia [...] października 2016 r. wynika, iż wartość majątku [...] spółki jawnej dla celów jej przekształcenia została określona na podstawie bilansu sporządzonego na dzień [...] stycznia 2016 r.

Biorąc pod stan faktyczny sprawy oraz przepisy art. 28 K.s.h. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu ww. podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (w niniejszej sprawie do spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów spółki przekształcanej (wkładów wniesionych do spółki jawnej). Zaznaczył, że określona w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawa opodatkowania przy przekształceniu spółki nie odnosi się do dodatkowych (nowych/zwiększonych) wkładów, które są wnoszone przy okazji przekształcenia, bowiem takie wkłady są opodatkowane w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca w wyniku przekształcenia uzyskała majątek przewyższający wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej to podlega on opodatkowaniu. Zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz zysk bieżący osiągnięty przez spółkę jawną, stanowi w tym przypadku podwyższenie wartości majątku, którego uzyskanie przez spółkę komandytową wchodzi w zakres podstawy opodatkowania związanego z takim przekształceniem.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową nie ma konieczności wnoszenia na nowo wkładów, ponieważ po przekształceniu ciągle jest to ta sama spółka, tylko w innej formie prawnej. W niniejszej sprawie nie było zatem konieczności wnoszenia nowych wkładów do spółki komandytowej (spółki przekształconej), co zresztą miało miejsce. Organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 28 k.s.h., zaznaczył, że majątek spółki stanowi, oprócz aktywów wniesionych do spółki jako wkład, także mienie nabyte w czasie jej działalności. Przyjmuje się, że skoro co do zasady wartość spółki rośnie w trakcie jej działalności, to wraz z tym wzrostem rośnie udział kapitałowy każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Wówczas, za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznać należy różnicę pomiędzy wartością tak rozumianych wkładów określoną w majątku spółki przekształconej a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej.

W skardze na ww. decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., polegającą na utożsamieniu pojęcia "wartość wkładów" z wartością majątku spółki przekształcanej, podczas gdy w świetle przywołanych przepisów "wartością wkładów" jest wartość określona przez wspólników w umowie spółki,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podczas gdy w wyniku przekształcenia spółki nie nastąpiło zwiększenie jej majątku;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie,

b) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie w wyniku wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

c) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie w wyniku lakonicznego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do niektórych argumentów skarżącej podniesionych w toku postępowania.

Uzasadniając skargę, spółka - powołując się na przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. podkreśliła, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że ustawodawca nie definiuje pojęcia wartości wkładów na gruncie ustawy podatkowej, w ocenie Spółki posiłkować należy się innymi gałęziami prawa. Taka interpretacja normy prawa podatkowego ma swoje oparcie w wykładni systemowej zewnętrznej, która służy spójności i zupełności systemu prawnego. Zatem, odwołując się do art. 555 i art. 105 K.s.h., wywiodła, że "wartością wkładów" jest wartość określona w umowie spółki, a co za tym idzie podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową jest wartość wkładów do spółki komandytowej, która zgodnie z przepisami K.s.h. określona jest przez wspólników w umowie spółki komandytowej. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że w niniejszej sprawie wspólnicy mogli określić w umowie spółki przekształconej wartość wkładów w sposób dowolny. Zaznaczyła, że w przypadku przekształcenia, majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej, a więc cały czas należy do tego samego podmiotu i z tego względu nie może być jednocześnie wkładem wspólników do spółki przekształconej. Spółka jest bowiem oddzielnym podmiotem od jej wspólników, wobec czego poszczególne składniki jej majątku nie stanowią własności wspólników. Wspólnicy nie mogą nimi swobodnie rozporządzać, a co za tym idzie nie mogą one stanowić ich wkładu do spółki przekształconej, a więc i podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca wskazała, że spółka przekształcona ma dwa rodzaje majątku - ujawnione w kapitale podstawowym i wniesione uprzednio do spółki przekształcanej wkłady wspólników oraz majątek wytworzony lub nabyty w ramach bieżącej działalności spółki przekształcanej, który nie podlega opodatkowaniu spornym podatkiem. Podkreśliła, że - wbrew twierdzeniom organu - żaden z przepisów u.p.c.c. nie wskazuje, by podstawę opodatkowania przekształcenia spółki stanowił majątek spółki przekształcanej. Następnie, powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (druk sejmowy nr 748 z 7 lipca 2008 r.) argumentowała, że zmiany do ustawy podatkowej wprowadzone począwszy od 1 stycznia 2009 r. nie pozostawiają wątpliwości, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową są wkłady wspólników, a nie wartość majątku spółki przekształcanej. Jednocześnie skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji stosowanie w sposób nieuprawniony wykładni synonimicznej, wskazując, że organ ten używając zamiennie pojęcia "wartości wkładów" z pojęciem "majątku spółki" dopuścił się naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię.

Spółka podkreśliła także, że art. 1 u.p.c.c. stanowi katalog zamknięty czynności podlegających opodatkowaniu, zatem przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, które nie skutkuje zwiększeniem jej majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Odwołując się z kolei do definicji zawartych w przepisach prawa handlowego, wskazała, że "zwiększenie majątku" stanowiące przesłankę uznania przekształcenia za zmianę umowy spółki na gruncie ustawy podatkowej należy rozumieć jako jakikolwiek przyrost majątku przekształconej spółki w rozumieniu art. 28 K.s.h. będący wynikiem przekształcenia. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku, gdy w trakcie przekształcenia do spółki przystąpiliby nowi wspólnicy bądź wspólnicy dotychczasowi, w celu dokapitalizowania spółki, wnieśliby do niej nowe wkłady, a zatem gdy nie są wnoszone nowe/dodatkowe wkłady, przekształcenie nie wiążę się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki, a ma jedynie charakter zmiany formy prowadzenia działalności. Orzekając odmiennie, organ pierwszej instancji naruszył art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Spółka podkreśliła również, że znane jest jej stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Mając jednak na względzie, że wkłady wspólników do spółki przekształconej są określone w wysokości równej wkładom wniesionym uprzednio do spółki przekształcanej (które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), to nawet przy przyjęciu ww. wykładni, przedmiotowe przekształcenie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zwiększyła się wartość wkładów w spółce w odniesieniu do wkładów wniesionych uprzednio do spółki przekształcanej. Dodatkowo wskazała, że organ pierwszej instancji selektywnie prezentował jej oraz nie odniósł się do powołanych przez nią kluczowych argumentów.

Skarżąca przywołała również interpretacje indywidualne potwierdzające prezentowane stanowisko, wskazując, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z linią prezentowaną przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach dotyczących podobnych stanów faktycznych, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Podkreśliła także lakoniczność decyzji organu pierwszej instancji, ograniczającej się do postawienia szeregu tez bez oparcia ich w odpowiedniej argumentacji prawnej. Na zakończenie zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że nie odniósł się do wszystkich jego argumentów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności nie odniósł się do przywołanej przez Spółkę zasady kontynuacji uregulowanej w art. 551 K.s.h., która ma decydujący wpływ na opodatkowanie spornym podatkiem. Nie ustosunkował się również do jej stanowiska dotyczącego wykładni historycznej przepisów regulujących kwestię opodatkowania przekształceń spółek osobowych oraz nie odniósł się do większości przepisów K.s.h. przez nią przywołanych, dotyczących m. in. pojęcia wkładów. W wyniku powyższego, naruszeniu uległ przepis art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że regułą jest, iż w pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Jednakże w niniejszej sprawie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazują jedynie na zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej), nie kwestionując dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że Sąd najpierw odniesie się do zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślenia natomiast wymaga, że stan faktyczny w kontrolowanej sprawie został ustalony przez organy obu instancji w sposób prawidłowy i nie jest również kwestionowany przez skarżącą.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest problem opodatkowania zmiany umowy spółki jawnej przez przekształcenie jej w spółkę komandytową, a w szczególności, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiło zwiększenie majątku spółki komandytowej, a przede wszystkim jak rozumieć użyte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. pojęcie "wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia". Skarżąca twierdzi, że "wartością wkładów" jest wartość określona w umowie spółki, a co za tym idzie podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową jest wartość wkładów do spółki komandytowej, która zgodnie z przepisami K.s.h. określona jest przez wspólników w umowie spółki komandytowej, w której wspólnicy mogli określić tę wartość w sposób dowolny. Nie można natomiast zaliczyć do "wartości wkładów" pozostałych składników majątku spółki jawnej, w tym majątku spółki przekształconej, który nie był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmiennego zdania były organy podatkowe, twierdząc, że w pojęciu wartości wkładów, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie mieści się kwota [...]zł, zwiększająca majątek powstałej spółki komandytowej, który nie był wcześniej opodatkowany spornym podatkiem. I z tym stanowiskiem należy się zgodzić.

Poniższe rozważania należy rozpocząć od przytoczenia przepisów u.p.c.c., obowiązujących w chwili przekształcania spółki jawnej w spółkę komandytową, tj. w dniu [...] marca 2016 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, przy czym w myśl. pkt 2 powyższego ustępu art. 1 – podatkowi podlegają również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (z zastrzeżeniem przepisu, który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 3 powyższego artykułu w przypadku umowy spółki za zmianę uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa są spółkami osobowymi, zatem cyt. wyżej przepis w stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie miał zastosowanie w tych fragmentach, które stanowią, iż przypadku umowy spółki za zmianę uważa się przekształcenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Przepis ten należy odczytywać łącznie z regulacją art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., z którego wynika, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Istotne znaczenie ma również art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., którym ustawodawca zwalnia od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz istotę sporu w niniejszej sprawie należy podkreślić, że przy jej rozstrzyganiu niezbędne jest zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej, nie zaś wykładni systemowej zewnętrznej, na którą powołuje się skarżąca.

Analizując przytoczone wyżej przepisy, Sąd stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej, którym w niniejszej sprawie są uprzednio opodatkowane wkłady wniesionych do spółki jawnej, które wynoszą (jak wynika z aktu notarialnego z [...] marca 2016 r.) [...] zł. Nie można w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, że skoro w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy jest mowa o wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, to przepis ten oznacza, że chodzi jedynie o wartość wkładów do spółki komandytowej, a tę w dowolny sposób mogą określić wspólnicy w umowie i w niniejszej określili ją na [...] zł, która to wartość została już uprzednio opodatkowana jako wkład do spółki jawnej.

Należy podkreślić, że skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia, gdyż wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. To zaś oznacza, że nie można pogodzić stanowiska skarżącej (przekształcenie przez nią dokonane nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki komandytowej ze względu na to, że wkłady wszystkich wspólników spółki komandytowej odpowiadają wkładom wniesionym i opodatkowanym przez wspólników spółki jawnej i nie zmienia tego zwiększenie wskutek przekształcenia majątku powstałej spółki komandytowej w związku z przejęciem majątku spółki jawnej) z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, a także z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który wskazuje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, gdyż nie występowałby majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. oraz zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy.

Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lipca 2014 r., wydanym w sprawie III SA/Wa 161/14 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), a dotyczącym interpretacji indywidualnej przepisów u.p.c.c. w zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową i pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W wyroku tym WSA w Warszawie wskazał na przyjętą w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę wykładni przepisów prawa, stanowiącą o niedopuszczalności interpretowania przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Może być również postanowienie z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowana została teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97; uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98; uchwałę z 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99).

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy również podkreślić, że tożsame stanowisko zajął w późniejszym okresie wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, choć w sprawach, których stan faktyczny dotyczył przekształcania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową bądź spółki akcyjnej w spółkę komandytową (por. wyroki NSA z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; 10 czerwca 2016 r., II FSK 1313/14; 14 czerwca 2017 r., II FSK 1477/15; 2 sierpnia 2017 r., II FSK 3697/14). Jednakże z uwagi na brzmienie ww. przepisów stanowisko to można uznać za zbieżne z wyrażonym w sprawie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. zwiększenie majątku to przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, czyli wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. W niniejszej sprawie, to kwota [...]zł, o którą nastąpiło zwiększenie majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, co zostało zaznaczone – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – w § 23 aktu notarialnego z [...] marca 2016 r., zawierającego umowę spółki komandytowej, która powstała właśnie w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Oznacza to, że skarżącą obciążał z tytułu dokonania ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, uregulowany przez nią w kwocie [...]zł. W tej sytuacji organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, nie naruszył zarzucanych mu przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Mając na względzie prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, nie sposób podzielić zarzutu skarżącej naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, obligującego organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Przedstawione wyżej rozważania dotyczące zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów, zdaniem Sądu, potwierdzają legalność zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe naruszyły jakiekolwiek inne, nie zamieszczone w skardze, przepisy postępowania.

Sąd uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z linią prezentowaną przez organy podatkowe w przywołanych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych dotyczących, jak wskazała skarżąca, "podobnych stanów faktycznych". Przede wszystkim należy podkreślić, że interpretacje indywidualne spełniają swoją funkcję gwarancyjną, regulowaną przepisem art. 14k Ordynacji podatkowej, jedynie wobec wnioskodawcy, który o wydanie tej interpretacji wystąpił. Brak przepisu, który nakładałby na organy podatkowe przy wydawaniu decyzji określających bądź ustalających jakikolwiek podatek, czy prowadzących postępowanie o zwrot nadpłaty podatku, stosowania się do wydanych w podobnych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych. Przepisem tym nie może być również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy tylko zauważyć, że skarżąca, powołując się na korzystne dla niej interpretacje indywidualne, nie wskazała, iż znaczna ich część dotyczyła również przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zaś organowi odwoławczemu zarzuciła, że przywołując interpretacje indywidualne zgodne ze swoim stanowiskiem jedynie "bezrefleksyjnie" powielił argumentację stosowaną w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Linia orzecznicza organów wydających interpretacje indywidualne w spornej między stronami kwestii nie jest jednolita, zatem każda ze stron może powoływać się na te interpretacje, które są zgodne z jej stanowiskiem. Natomiast rozpatrując wniosek skarżącej organy podatkowe zobowiązane były do prowadzenia postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, co w niniejszej sprawie zostało przez Sąd stwierdzone. W takim właśnie działaniu organów wyraża się respektowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada w nim wyrażona zobowiązuje organy podatkowe do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Celem tego wyjaśniania ma być w miarę możliwości doprowadzenie do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Polega ona przede wszystkim na właściwym uzasadnianiu wydawanej decyzji, starannie wyjaśniającym jej podstawę faktyczna i prawną, co w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uczynił. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej o lakonicznym odniesieniu się do jej argumentacji, skoro organ wyczerpująco uzasadnił zajęte w sprawie stanowisko, wyjaśniając szczegółowo podstawę faktyczną i prawną zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika właśnie dlaczego stanowisko skarżącej organ odwoławczy uznał za chybione. Respektowanie przez organy podatkowe wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej ogólnej zasady przekonywania nie oznacza przecież dla organu obowiązku przekonania strony o słuszności swego stanowiska.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.