Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 135/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 137,70,121,122,180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 135/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r., sprawy ze skarg "T." Sp. z o.o. w L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 listopada 2013 r. Nr [...],, [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2005 i 2006, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 grudnia 2012r., znak [...] oraz [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił wysokość zobowiązania T.Sp. z o.o. w L. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 i 2006.

Spółka w zeznaniach podatkowych CIT-8 wykazała za wymienione okresy przychody, koszty ich uzyskania, dochód oraz należny podatek. Przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem, w związku z informacją organów ścigania, iż spółka zlecała innym firmom roboty, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, czy faktycznie zostały wykonane. Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe.

W wyniku kontroli stwierdzono ujęcie w księgach rachunkowych usług podwykonawców, uznanych za koszt uzyskania przychodu, wynikający z faktur. Organ ustalił, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a roboty zostały wykonane przez inną firmę niż wskazana jako podwykonawca. Wydatki te uznano więc za nie mające związku z przychodem T.sp. z o.o., wobec czego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Organ wskazał na szereg dowodów, na podstawie których poczynił te ustalenia. Podał m. in., że członkowie zarządu spółki zeznawali, jakoby podwykonawca (D. G. K.) wykonywała roboty budowlane, nie potrafili jednak wskazać, którzy to byli pracownicy. G.K. zeznał, że jego firma tych prac nie wykonywała, podobnie zeznali pracownicy jego firmy.

T.Sp. z o.o. w L. nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami, wnosząc w terminie odwołanie. Podniosła zarzut sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sprzeczność miała polegać na przyjęciu, że zaewidencjonowana przez podatnika faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, czego konsekwencją było uznanie w tym zakresie ksiąg podatkowych za nierzetelne i stwierdzenie, że wydatki objęte fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. – decyzjami z dnia 14 listopada 2013r., znak [...] oraz [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych; wskazał, że ten termin na ogólnych zasadach upłynął dnia 31 grudnia odpowiednio: 2011 i 2012r. Jednakże bieg terminu został zawieszony, ponieważ prokurator wszczął postępowanie i w dniu 14 września 2010r. przedstawił R.B. – prezesowi skarżącej spółki – zarzuty wprowadzenia do ewidencji faktur, poświadczających nieprawdę (zarzuty zostały podejrzanemu ogłoszone w dniu 23 września 2011r.).

Dalej organ wskazał, że aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać kumulatywne spełnienie przesłanek: po pierwsze, faktycznie poniesiony wydatek nie może być wymieniony w katalogu w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki nie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu), po drugie, wydatek pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, zaś po trzecie – istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. Rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w sposób obszerny, w ty,: ewidencję, faktury, dokumenty, umowy, protokoły odbioru robót, wyjaśnienia spółki, protokoły czynności sprawdzających, protokołu kontroli podatkowej kontrahentów, protokoły przesłuchań w charakterze świadka właścicieli firm D., ich pracowników i podwykonawców, kierownika budowy, inspektora nadzoru robót budowlanych, protokoły przesłuchań członków zarządu spółki skarżącej, wskazanych przez stronę świadków. Zdaniem organu odwoławczego, całość materiału dowodowego wskazuje, iż usługi podwykonawcze od firmy D., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały przez tę firmę wykonane. Poniesiony wydatek nie ma zatem związku z przychodami T.Sp. z o.o. w L. i nie może być zaliczony do jej kosztów uzyskania przychodu.

Dalej organ odniósł się do zarzutów, wskazanych w odwołaniach. Ocenił, że brak sprawdzania i rejestrowania, kto fizycznie wykonywał pracę dla podwykonawców był działaniem nieprawidłowym, nadto niezgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odniesieniu do postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 2005 organ wskazał, że co prawda jako działający z ramienia firmy D. został wskazany J.U., ale właściciel firmy nie posiadał o nim dokładnych danych, co czyni jego zeznania w tym zakresie niewiarygodnymi; żadne dokumenty nie potwierdzają udziału J.U. w pracach. Inny świadek kojarzy zbyt mało szczegółów związanych z firmą Dom – Rem, aby jego zeznania mogły potwierdzać jej podwykonawstwo.

Odnosząc się do postępowania dotyczącego roku 2006 Dyrektor wskazał, że zeznania A.G. potwierdzają jedynie uzupełnianie dokumentacji w firmie D.. Natomiast zeznania innych świadków wskazują jedynie na możliwość udziału tej firmy w pracach, ale oparte były na domniemaniach, że osoby, wykonujące roboty są pracownikami G.K.. Świadkowie wypowiadali się na zasadzie skojarzeń i przypuszczeń. Również w tym zakresie brak dokumentów potwierdzających, jakoby wykonawstwem miał zajmować się J.U.. Organ wskazał też, że słusznie nie uznano za wiarygodny dowodu z nagrania filmowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że zgodnie z przepisami k.c., do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą konieczna jest zgoda inwestora, a do umowy z dalszym podwykonawcą – zgoda inwestora i wykonawcy. Spółka była zobowiązana na podstawie tych przepisów oraz umowy do zgłoszenia podwykonawców. Nadto, w ocenie organu, sprzeczne z praktyką i zasadami logiki jest wystawienie faktury przez D.dla strony skarżącej niż przez tę stronę dla inwestora.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że spółka (jej prezes i wiceprezes) nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a najpewniej byli świadomi faktu uczestniczenia w procederze rozliczania faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa. Organ dodał też, że zakwestionowanie faktur nie obliguje go do ustalenia, kto w rzeczywistości usługi wykonał. Za bezzasadny Dyrektor uznał też zarzut, jakoby postępowanie podatkowe było wynikiem reakcji organu pierwszej instancji na pismo prokuratury i "samonakręceniem".

Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadniony uznał zarzut naruszenia terminu określonego w art. 190 § 1 o.p., wobec czego przesłuchań świadków, dokonanych z naruszeniem tego przepisu, nie uznano za dowód w sprawie.

T.Sp. z o.o. w L. wniosła w terminie skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- niezastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w oparciu o faktury, dokumentujące wydatek niewymieniony w katalogu wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy, pozostający w związku z racjonalnie uzyskanym przychodem, a także wydatek udokumentowany dowodami wskazującymi na faktyczne zaistnienie okoliczności związanych z poniesieniem wydatku,

- niezastosowanie art. 355 § 2 k.c. i przyjęcie tezy, która stoi w sprzeczności z ww. przepisem, a mianowicie istnienia po stronie skarżącej obowiązku sprawowania szczególnego nadzoru nad pracami wykonywanymi przez firmę D. G. K. i pominięcie faktu, że wykonawca z uwagi na zawodowy charakter wykonywanej działalności jest zobligowany do zachowania wyższej staranności oraz realizacji wyższych wymagań, stąd stwierdzenia organów podatkowych, dotyczące obowiązku sprawowania przez spółkę szczególnego nadzoru wykraczającego poza nadzór sprawowany przez podatnika, należy uznać za całkowicie bezpodstawne,

- błędną wykładnię art. 647(1) § 1 w zw. z art. 647(1) § 5 k.c. poprzez przyjęcie iż fakt, że skarżąca nie uzyskała zgody inwestora na zawarcie umowy na realizację przedmiotowych prac z Dom - Rem potwierdza, iż roboty budowlane nie były wykonane przez tę firmę, podczas ta okoliczność w żadnym razie nie wpływa na ważność umowy z podwykonawcą oraz nie może stanowić dowodu potwierdzającego brak możliwości zrealizowania przedmiotowych prac przez Dom — Rem.

Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które pojawiły się na gruncie prowadzonego postępowania podatkowego na niekorzyść spółki,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady obiektywizmu, a w rezultacie oparcia wydanego rozstrzygnięcia, nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla spółki, ale przede wszystkim z pominięciem dowodów dla niej korzystnych, czego konsekwencją było poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym,

- art. 127 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, która nakładała na organ obowiązek ponownego rozpatrzenia i załatwienia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wydał przedmiotową decyzję w istocie o dowody powołane w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji z pominięciem całościowego oraz dogłębnego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy,

- art. 120 w zw. z art. 208 § 1 w zw. art. 233 § 1 pkt 2a o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie w sytuacji, w której całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na stwierdzenie, iż usługi dokumentowane fakturami były zrealizowane w rzeczywistości przez firmę D. G. K.,

- art. 193 § 2 w zw. z 193 § 6 o.p. poprzez przyjęcie, iż księgi podatnika są nierzetelne.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, skarżąca spółka podniosła ponadto, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013 r., jak również poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania, a polegało na niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 o.p. naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o włączone na mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firmy D. , które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego, a w związku z tym uniemożliwienie realizacji uprawnienia do udziału w przeprowadzeniu dowodu przejawiającego się możliwością zadawania pytań oraz składania wyjaśnień podczas przeprowadzania dowodu z zeznań pracowników firmy G.K.,

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez uznanie za dowód włączonych do akt sprawy protokołów z przesłuchań pracowników firmy D. G.K., bez przeprowadzenia analizy, która powinna doprowadzić organy do wniosku, iż dowody te zostały włączone do akt z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej, a więc powinny zostać uznane za prawnie niedopuszczalne.

W uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z dnia 10 marca 2014r.) spółka podniosła kolejne zarzuty. Wskazała, że organ odwoławczy winien był odnieść się do kwestii związanych z weryfikacją prawidłowości reprezentacji podatnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz ustalić, czy strona nie została pozbawiona udziału w postępowaniu bez własnej winy. Spółka zarzuciła, że pominięto całkowicie fakt przedłożenia przez nią w dniu 27 września 2010r. do akt postępowania, prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C., pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie z tym pełnomocnictwem, spółka upoważniła adwokata do reprezentowania jej w postępowaniach podatkowych, w których była stroną. Okoliczność ta winna zostać powiązana bezpośrednio z faktem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem pełnomocnik ten został w niniejszej sprawie pominięty.

Nadto wg T.sp. z o.o., nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w niniejszej sprawie. Spółka powołała się na pogląd piśmiennictwa, zgodnie z którym jeśli nie została jeszcze wydana decyzja określająca, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doprowadzi do zawieszenia terminu, brak jest bowiem zaległości podatkowej. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy – zdaniem spółki – do czynienia wówczas, gdy organ skutecznie doręczy decyzję podatkową, a w związku z niewykonaniem wynikającego z niej zobowiązania zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe. Spółka powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 135/14 i I SA/Kr 136/14. Wydanym na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył ww. sprawy celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 135/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi podlegały oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim bowiem bez przeprowadzenia prawidłowego, zgodnego z normami procesowymi postępowania wyjaśniającego i ustalenia stanu faktycznego nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Po wtóre zaś, podniesione przez stronę zarzuty z zakresu prawa materialnego wiążą się w istocie z jej zarzutami co do prawidłowości postępowania w sprawie.

Za niezasadny należało uznać zarzut pominięcia w postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Wskazać należy, że zgodnie z art. 137 § 3 o.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Obowiązek przedłożenia pełnomocnictwa dotyczy każdej sprawy, w której pełnomocnik zamierza działać albo w której strona chce być przez pełnomocnika reprezentowana. Sam fakt, nawet znany organowi, że pełnomocnik został umocowany do wszelkich postępowań podatkowych strony nie może być uznany za równoznaczny z tym, że w każdym z postępowań strona będzie chciała działać przez pełnomocnika. W orzecznictwie wskazuje się, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 o.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1602/11, Lex Omega nr 1328794). Pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 2125/11, Lex Omega nr 1276251). Pełnomocnictwo, umocowujące do reprezentowania spółki, zostało złożone w innej sprawie (k. 423, k. 1071 t. 5 akt organu).

Analiza akt przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków (m. in. pracowników skarżącej, pracowników firmy "D", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawicieli inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji., w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karno-skarbowego oraz od podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/0, niepubl oraz z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05, Lex Omega nr 187431). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011r. , I FSK 1241/10, Lex Omega nr 1068123)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 187, 188 i 191 o.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla spółki, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j., wskazujących że usługi świadczone dla spółki przez firmę G.K. nie zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firma "D" G.K. nie wykonywała na rzecz skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów przywołać należy także stwierdzenia członków samego zarządu skarżącej dotyczące kontaktu ze swym kontrahentem, wskazujące na nieznajomości realiów i sposobu wykonywania przezeń umów, posiadanego potencjału, a nawet podstawowych elementów umowy, jak choćby tego, kto dostarczał i finansował zakup materiałów budowlanych. W związku z tą ostatnią okolicznością zauważyć należy trafność oceny organów wskazujących na sprzeczność wersji lansowanych w tym przedmiocie przez R.B. i Ł. L. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem G.K., który twierdził, że pracownicy zatrudnieni w jego firmie nigdy nie wykonywali prac dla skarżącej. Nie wykonywali ich także rzekomi podwykonawcy "D",. Wynika to wprost z zeznań A.M., a także, choć pośrednio z okoliczności towarzyszących próbom przesłuchania pozostałych rzekomych podwykonawców, których identyfikacja okazała się dla przedstawicieli skarżącej i G. K. zadaniem niewykonalnym. Zaakcentować należy także walor dowodowy zeznań A. J. jako kierownika budowy ze strony skarżącej i przyjęcie - wbrew odmiennej ocenie wyrażonej w skardze – że zeznania te potwierdzają, iż firma GK. nie wykonywała zakwestionowanych prac. Zarówno A J, jak i świadek M. B. nie wiążą firmy "D" z inwestycją opisaną w fakturach. Ocena organów dokonana i w tym aspekcie nie jest oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje z zeznaniami innego istotnego uczestnika prac budowlanych – inspektora nadzoru M K.

Organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności mających wpływ na konstrukcje stanu faktycznego. Przywołały w szczególności uregulowania ustawowe i umowne, dotyczące możliwości zlecenia wykonania przedmiotu zamówienia podwykonawcom. Wbrew temu, co próbuje wywodzić strona skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów art. 647(1) § 1 w zw. z art. 647(1) § 5 k.c., organy podatkowe powołały się na te unormowania, wywodząc na ich podstawie, że strony umowy miały świadomość, jak uregulowane jest zlecanie podwykonawstwa w przepisach powszechnie obowiązujących. Odwołanie się do unormowań k.c. było zatem jednym z wielu elementów, wykorzystanych do oceny dowodów oraz oceny wersji, przedstawionej przez stronę skarżącą.

Organy zwróciły też uwagę na toczące się postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w M., w którym zostały postawione zarzuty R B, a to że w okresie od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2008 roku w C. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, pełniąc obowiązki prezesa firmy "T" sp. z o.o. w L. będąc z tego tytułu osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT, wprowadził do ewidencji działalności gospodarczej faktury VAT poświadczające nieprawdę co do faktur wystawionych przez firmę "D" G. K. oraz firmę G. K. , K. K., dokumentujących czynności nie mających miejsca oraz kwestie przepustek do KWK "J" i brak w wykazie osób związanych z firmą "D". Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Nie można także tracić z pola widzenia oceny zeznań świadka A. G. i ich znaczenia dla sprawy, co znalazło właściwy wyraz w uzasadnieniu stanowiska organów. Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także, w jakim zakresie i z jakiego powodu zeznania świadków J.B. i R.K. nie stały się podstawą ustaleń.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Nie są uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany. Nakaz ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty nie może być rozumiany jako dyrektywa gromadzenia kolejnych dowodów, przeprowadzania dowodów po raz kolejny, jeżeli materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p. poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowano inkryminowane faktury. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że nie są one zasadne.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 70 o.p. Pogląd, na który powołuje się spółka, ocenić należy jako odosobniony. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten jest jasny i w sposób wyraźny określa przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Ponadto przyjęcie interpretacji, wskazywanej przez stronę skarżącą, w istocie uczyniłoby ten przepis martwym.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 355 § 2 k.c. Organ nie oceniał sposobu sprawowania nadzoru nad pracami wykonywanymi przez firmę D. G. K pod kątem ewentualnych cywilnoprawnych skutków uchybień w takim nadzorze, a jedynie brak należytego nadzoru uznał za jedną z wielu okoliczności, które potwierdzały, że nie doszło do wykonania spornych usług przez firmę D.na rzecz strony skarżącej. W istocie zatem ten zarzut służył do kwestionowania sposobu rozumowania, przyjętego przez organy podatkowe, nie odnosił się natomiast do prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego.

W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organy podatkowe w niniejszej sprawie –właściwie zastosowały art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ istniała podstawa do zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które miały być potwierdzone spornymi fakturami.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.