Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 664/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy U. z [...] marca 2019 r. nr [...] ustalającą P. S. (dalej "Skarżący" "Podatnik" lub "Strona") wysokość podatku od nieruchomości na 2019 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1659).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wójt ustalił Podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2019 r. w wysokości [...] zł. na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonych przez Podatnika (złożonej we wcześniejszych latach) oraz wykazu z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K..

Organ ustalił, że Podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], oraz ul. [...], na którą składają się działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 26 425 m2, zabudowanej 49 budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych oraz dwoma budynkami handlowo-usługowymi o łącznej powierzchni 2 126,75 m2.

W sierpniu 2014 r. Podatnik ujawnił organowi podatkowemu, że należące do niego nieruchomości stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W. ", w skład którego wchodzą m.in. budynek hotelowo-gastronomiczny "A", budynek hotelowy "B", budynek hotelowy "C" wraz z częścią restauracyjną, 8 domków kempingowych typu Bungalow, 18 domków kempingowych 2-4 osobowych, 11 domków kempingowych 5-6 osobowych oraz znajdujące się na terenie ośrodka: basen, boiska, kort tenisowy, wiata letnia z barem basenowym, zostały 1 października 2011 r. wydzierżawione Spółce S. (dalej: "Spółka" lub "S."). S. została zarejestrowana w KRS 19 sierpnia 2011 r. W okresie 2016-2018 zmieniał się stan udziałów w spółce należących do Podatnika, jakkolwiek cały czas posiada on ponad 90% udziałów (jedyny wspólnik ujawniony w KRS), które aktualnie wynoszą 35.640 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł; Nadto Podatnik co najmniej od 29 listopada 2017 r. jest jednoosobowym zarządem Spółki, gdzie pełni funkcję prezesa zarządu.

Zgodnie z umową z 1 października 2011 r. ośrodek został wydzierżawiony S. na cały rok. Do umowy sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy przejęcia ośrodka oraz protokół zdawczo-odbiorczy znajdującego się w nim sprzętu. Aktualnie umowa obowiązuje do 2021 r. Następnie strony sporządziły aneks do umowy dzierżawy, w którym wskazano, że w okresie od 1 października do 15 kwietnia każdego roku dzierżawy, Spółka wydzierżawia lokal użytkowy o powierzchni 120m2 w wymienionym w umowie dzierżawie budynku hotelowo-gastronomicznym "A", zaś pozostałe warunki umowy nie ulegają zmianie. Aneks ten był datowany na 3 października 2011 r., czyli trzy dni po zawarciu umowy, a organowi podatkowemu ujawniony został dopiero na etapie odwołania, gdy doszło do podwyższenia kwoty podatku od nieruchomości. Podatnik ujawnił następnie kolejny aneks do umowy dzierżawy, sporządzony 1 czerwca 2012 r. Aneksem tym wprowadzono zapis dotyczący ustalenia zasad i wysokości rozliczenia czynszu dzierżawnego, uzależnionego od wpływów netto Spółki z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawy za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2012 r. Zapis ten dotyczy miesięcy lipiec i sierpień.

Wójt poddał w wątpliwość wartość dowodową przedstawionego przez Podatnika aneksu z 3 października 2011 r., zgodne z którym ograniczony został okres dzierżawy jak również powierzchnia dzierżawy. Na skutek poczynionych ustaleń organ podatkowy uznał, że nieruchomości będące własnością Podatnika w całości i przez cały rok są w posiadaniu S. i wobec tego należy je opodatkować po najwyższej stawce podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził jednocześnie, iż prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. służyło uniknięciu opodatkowania wyższą stawką podatkową za okres, w którym Spółka nie prowadzi działalności.

Podatnik, nie kwestionując wyliczeń arytmetycznych zawartych w decyzji organu podatkowego I instancji co do powierzchni gruntów, budynków oraz wartości budowli, podważył samą zasadę obciążenia go podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podnosząc, że sam przedsiębiorcą nie jest, a ośrodek wykorzystywany jest przez S. do prowadzenia jedynie sezonowej działalności gospodarczej (od 15 kwietnia do 30 września każdego roku), zaś po tym okresie Spółka użytkuje wyłącznie jeden budynek o powierzchni 120 m2. Dodatkowo wynajmuje dalsze 120 m2 i 700 m2 gruntu, które podnajmuje innym podmiotom.

Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta.

Kolegium stwierdziło, że S. nie posiadała i nie posiada wpisu jako podmiot leczniczy, w związku z czym nieuzasadnione jest żądanie Podatnika, aby przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. zastosowana była stawka podatku od nieruchomości w wysokości określonej w art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.". Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałyby ustalenia odmienne, niż wynika to z powszechnie dostępnych danych podmiotów leczniczych, w których S. nie widnieje.

Kolegium poczyniło ustalenia w oparciu o materiał zgromadzony przez organ podatkowy I instancji, przy czym sam Podatnik nie składał nowej informacji o nieruchomościach na 2019 r., a dowody w sprawie były już przedmiotem oceny przez organ podatkowy i poczyniono na ich podstawie ustalenia faktyczne przy wymiarze podatku za lata 2011-2018.

Według Kolegium słusznie organ podatkowy I instancji uznał aneks z 3 października 2011 r. za umowę pozorną, zawartą jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez S.. Spółka ta od 1 października 2011 r. faktycznie i nieustannie wykorzystuje wszystkie nieruchomości stanowiące ośrodek wypoczynkowy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wraz z podpisaniem umowy z 1 października 2011 r. Spółka protokolarnie odebrała wszystkie składniki nieruchome i ruchome składające się na Ośrodek "W.", co zostało potwierdzone sporządzonymi protokołami zdawczo-odbiorczymi. Cały ośrodek pozostawał zatem w jej wyłącznej dyspozycji. Sporządzając zaś aneks z 3 października 2011 r., prócz jego podpisania w obecności notariusza strony zaniechały podjęcia jakichkolwiek czynności, które spowodowały przejęcie jakoby niewynajmowanych części ośrodka na powrót do majątku osobistego Podatnika. W ocenie Kolegium składniki majątku są od 1 października 2011 r. w dyspozycji spółki, której większościowym udziałowcem a obecnie i prezesem zarządu jest podatnik. Kolegium zwróciło przy tym uwagę na zapisy umowy zobowiązujące Spółkę do należytego dbania o wszelkie przejęte mienie ośrodka i sam ośrodek oraz do zwrotu nieruchomości w stanie niepogorszonym (wg stanu ustalonego w protokole zdawczo-odbiorczym) po wygaśnięciu umowy. W ocenie Kolegium niezgodnym z zasadami racjonalnego i ekonomicznego rachunku gospodarczego byłoby, aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez formalne rozliczania się każdego roku z wynajmującym. Brak na to jakichkolwiek dowodów, prócz "oświadczenia-pokwitowania" Podatnika, które nie ma jednak charakteru protokołu zdawczo-odbiorczego i zostało przedstawione po kilku latach sporów z organami podatkowymi. Kolegium za niewiarygodne uznało twierdzenia Podatnika, iż aktualnie wynajmuje on Spółce poza sezonem większą powierzchnię, gdyż w istocie twierdzenia te stanowią próbę obrony przez jednoznacznymi ustaleniami organu podatkowego I instancji oraz Kolegium, iż właśnie dowolne dysponowanie spornym terenem przez Podatnika - czy to jako osoba fizyczna, czy to jako zarząd Spółki - wskazują, że teren ten w sposób całkowity i ciągły jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarcze.

Powiązania osobiste i kapitałowe Podatnika ze Spółką pozwalają na konstatację, że jako jej większościowy udziałowiec samodzielnie zarządza spornym ośrodkiem wczasowym, jest osobą realnie wpływającą na wszystkie decyzje Spółki, co nie pozostaje bez wpływu dla oceny pozorności aneksu 3 października 2011 r. Podatnik ma charakter wspólnika dominującego i jest jedyną osobą korzystającą fiskalnie na aneksie.

Mając na uwadze powszechnie dostępne dane z CEIDG, KRS oraz przedłożone umowy dzierżawy/najmu, Kolegium oceniło, że podmioty gospodarcze (osoby fizyczne i S. prowadzą działalność gospodarczą, zajmując "W. " przez cały rok. Kolegium zwróciło uwagę, że już w toku czynności sprawdzających w 2013 r. Urzędu Skarbowego w P. Ś. potwierdzono, że Podatnik wynajmuje "W." spółce S. i opodatkowuje obroty osiągnięte z tytułu dzierżawy ośrodka podatkiem od towarów i usług oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nadto członkowie rodziny podatnika również na nieruchomości S. przy ul. [...] prowadzili albo prowadzą działalność gospodarczą. W okresie od 3 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. J. S. (FHU M. J. S.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania i jako drugi adres prowadzenia działalności gospodarczej podała S. przy ul. [...]. Od 23 marca 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania prowadzi zaś W. S. (FHU M. W. S.), który również jako drugi adres prowadzenia działalności gospodarczej podał S. przy ul. [...], i ta działalność gospodarcza prowadzona jest do chwili obecnej. Co więcej W. S. wykazuje adres tej nieruchomości jako adres do doręczeń, co oznacza, że nieruchomość ta jest gospodarczo wykorzystywana w sposób stały. Nieracjonalnym byłoby bowiem wskazywanie tego adresu przez przedsiębiorcę w sytuacji, gdyby tam faktycznie nie przebywał, mając na uwadze chociażby możliwość odbierania korespondencji urzędowej i sądowej, dla których skutecznym jest doręczenie dla przedsiębiorcy w miejscu wskazanym w CEIDG jako adres do doręczeń.

Powyższe w ocenie Kolegium wykazuje, że Podatnik - wbrew twierdzeniom swojego pełnomocnika - pomimo, iż sam uzyskuje dochód z Ośrodka "W." jako wynajmujący ten obiekt S. oraz jako dominujący udziałowiec S., to również angażuje swoją rodzinę w prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą. Stąd już we wcześniejszych latach (nie ujawniając przed organem podatkowym umowy najmu z 1 października 2011 r.) wykazywał, że na terenie ośrodka prowadzona jest działalność sezonowa, co jednak nie zostało wtedy przez organ podatkowy należycie zweryfikowane.

Kolegium zauważyło, że istotne z punktu widzenia oceny pozorności aneksu umowy z 3 października 2011 r. są informacje zawarte na stronie internetowej Ośrodka W. - [...] Z dowodów tych wynika, że cały Ośrodek W. jest administrowany wyłącznie przez S. i to ona jest podmiotem odpowiedzialnym za zawieranie i realizowanie umów na pobyt w ośrodku. S. musi więc posiadać bieżącą wiedzę co do stanu technicznego ośrodka, liczby miejsc noclegowych itp. W konsekwencji kolejnym logicznym wnioskiem jest, że Spółka musi być w posiadaniu całego ośrodka, tak aby mogła prowadzić na bieżąco działalność gospodarczą (chociażby dokonywać rezerwacji). Sama wielkość ośrodka (kilkaset miejsc noclegowych wraz z wyżywieniem) prowadzi do wniosku, że nawet jeśli wczasowicze korzystają z domków i innych miejsc noclegowych 5 miesięcy w roku, to działalność organizacyjno-porządkowa, konserwacyjna, ma miejsce przez cały rok.

Kolegium zapoznało się z umową z 2 stycznia 2016 r. zawartą pomiędzy S. a A. R. dotyczącą najmu lokalu handlowego, gdzie spółka oświadczyła, że jest dzierżawcą dwóch punktów handlowych zlokalizowanych na terenie Ośrodka W., które A. R. wynajęła od 2 stycznia 2016 r. na czas nieokreślony. Umowa ta dowodzi, że Spółka skutecznie dysponuje wszystkimi składnikami Ośrodka "W." również poza okresami wynikającymi z treści aneksu z 3 października 2011 r.

W ocenie Kolegium takie działanie ma znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Słusznie więc organ podatkowy I instancji zastosował normę z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wszystkie dowody, które organ podatkowy I instancji zgromadził za lata poprzednie dowodzą, że S. w całości dysponuje nieruchomościami stanowiącymi "W.", zaś aneks z 3 października 2011 r. miał zmierzać wyłącznie do zmniejszenia obciążeń podatkowych Podatnika, podczas gdy Spółka prowadzi stale działalność gospodarczą na terenie całego ośrodka. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży zatem na Podatniku jako właścicielu nieruchomości, zaś okoliczność zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę - posiadacza zależnego (S. ), ma wpływ na określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości w jej najwyższej wysokości.

Akcentowany przez Stronę argument sezonowości prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi według Kolegium okoliczności wpływającej na ustalenie wymiaru przedmiotowego podatku. Element ciągłości oznacza względnie stały (a nie incydentalny) zamiar wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Samo posiadanie przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że zachodzą przesłanki z art.1a ust. 2a u.p.o.l.

Kolegium wskazało również, że spór dotyczący wymiaru podatku za 2016 r., przy w istocie tożsamym stanie faktycznym sprawy, był przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z 11 lipca 2018 r. I SA/Sz 272/18 oddalił skargę Podatnika.

Strona zaskarżyła decyzję Kolegium, zarzucając jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku podatkowym 2019 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. S., która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez S. wydzierżawiana jest jedynie od dnia 01 maja każdego roku do 30 września każdego roku, zaś w okresie od 1 października każdego roku do 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku hotelowo-gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni 120 m2, tj. łącznie 240 m2 i 700 m2 gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom;

b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w S, przy ulicy [...], w skład której to nieruchomości wchodzą działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...], dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą kw nr [...] w okresie od dnia, związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na przyjęciu błędnego założenia określonego w pkt. 1a skargi, jak również błędnym przyjęciu, że przedłożenie aneksu Nr [...] z 3 października 2011 r. oraz aneksu nr [...] z 1 czerwca 2012 r. do umowy dzierżawy nr [...] W. zawartej 1 października 2011 r. w P. Ś. wyraźnie i jednoznacznie zmierza do ograniczenia zobowiązania podatkowego, a całość czynności dokonanych przez podatnika zmierzała do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości w sytuacji, w której 24 listopada 2011 r. notariusz K. N. potwierdziła własnoręczność podpisu A. S. jako pełnomocnika S. na Aneksie Nr [...] z 3 października 2011 r. do umowy dzierżawy nr [...] zawartej 1 października 2011 r. w P. Ś.;

b) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją przyjęcia błędnego założenia określonego w pkt. 1 a skargi.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie decyzji Kolegium w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy U. M.; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy U. M. z dnia [...] marca 2019 r., którą ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł.

Ramy sporu sprowadzają się do ustalenia, czy organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że nieruchomość w S. przy ulicy [...] (tj. grunty i posadowione na tych gruntach budynki lub ich części), przez cały rok w całości jest związana z działalnością gospodarczą i w związku z tym przez cały rok podatkowy 2019 podlegała stawce podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czy też tak, jak twierdzi Skarżący, przez część roku nieruchomość ta (poza wskazanymi wydzierżawionymi bądź wynajętymi częściami) nie była zajęta na działalność gospodarczą, a nadto, że w okresie gdy sezonowo była zajęta na działalność gospodarczą, budynki lub ich części, położone na ww. nieruchomości, spełniały łączne przesłanki w zakresie związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów u.d.l. i zajęcia przez podmioty udzielające takich świadczeń, a w związku z tym zastosowanie znajdowała do nich preferencyjna stawka o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. .

Rozstrzygnięcie tych spornych kwestii ma kluczowy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego m.in. do przedłożenia na piśmie, zawartych umów, aneksów i sporządzonych protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących OW W., podania wartości budowli (dróg, placów, boisk, basenów) usytuowanych na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] według stanu na dzień 01.01.2019 r., stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji, oraz wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

Pismem z dnia 24.01.2019 r. Skarżący poinformował organ podatkowy I instancji o wartości budowli, stanowiących podstawę naliczania amortyzacji, usytuowanych na wyżej wskazanej nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], przedłożył kopię oświadczenia-pokwitowania odbioru nieruchomości z dnia 30.09.2018 r. i wyjaśnił że umowy dotyczące OW W. nie uległy zmianie i są takie same jak przesłane do organu w 2018 roku. Natomiast Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu żądanego wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

W skardze zaś Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, stwierdził, że w niniejszej sprawie wydzierżawione w okresie sezonowym budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Przedstawił też argumentację z której wynika, że podmioty lecznicze uprawnione do skorzystania z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. nie muszą posiadać statusu przedsiębiorcy. Zarazem nie przedstawił żadnego dowodu, że podmioty zajmujące sporne budynki udzielają świadczeń zdrowotnych.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego w powyższym zakresie. Po pierwsze wskazać trzeba, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że sporne budynki są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych – nawet w rozumieniu jakie przedstawił w skardze. Argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w tym zakresie jest całkowicie błędna.

Stawką o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. mogą być objęte budynki lub ich części, które spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a nadto są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń – tj. takie, które są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę.

Przywołać tu należy obowiązującą w roku 2019 regulację prawną art. 103 u.d.l., zgodnie z którym działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 (nie mającego znaczenia prawnego w stanie sprawy).

Nie ma sporu, że Skarżący w związku z wezwaniem organu podatkowego nie przedstawił takiego wpisu do rejestru. Zdaniem Sądu nie wykazał zatem jednej z łącznych przesłanek koniecznych do uznania, że sporne budynki lub ich części są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a więc nie wykazał, że budynki lub ich części znajdujące się na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] są związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Sąd wskazuje że identyczne stanowisko co do warunków zastosowania art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. zajął WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 05.04.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1259/16 który dotyczył opodatkowania spornych nieruchomości podatnika za 2016 rok. Wskazał bowiem, że warunkiem koniecznym zastosowania tej preferencyjnej stawki jest posiadanie przez podmiot zajmujący budynek lub jego część wpisu do rejestru, o którym mowa w art 103 u.d.l. Sąd obecnie rozpoznający sprawę w pełni powyższe stanowisko podziela.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1352/15. Skarga kasacyjna na ten wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1219/16, który w pełni podzielił i powtórzył argumentację WSA. Wyjaśnił on, że "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach, (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej).

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi (tak jak wskazuje w skardze Strona) posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 103 u.d.l. można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych (Skarżąca), obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto, co istotne dla rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Treść analizowanego przepisu ukształtowana została ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 225, poz. 1461) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz. U. Nr 112, poz. 654). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Oznacza to, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale nadto szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń.

Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.), poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". Takie stanowisko zajął WSA w Szczecinie w przywołanym już - dotyczącym opodatkowania nieruchomości Podatnika za rok 2016 - wyroku z dnia 05.04.2017 r., I SA/Sz 1259/16, zgodnie z którym dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń (co musi być udokumentowane stosownym wpisem do rejestru). Ten sam pogląd zaprezentował NSA w przywołanym wyroku II FSK 1219/16, a także WSA w Szczecinie w prawomocnych wyrokach z dnia 20 stycznia 2016 r. I SA/Sz 1173/15 i I SA/Sz 1174/15, ale jest on także powszechnie przyjmowany w szeregu innych wyroków NSA np. wyrok z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2514/16 czy wyrok z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2808/16

Brak zatem wykazania jednej z tych przesłanek skutkuje tym samym koniecznością przyjęcia, że budynki lub ich części nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Taka sytuacja wystąpiła w badanej sprawie.

Wobec tego bowiem, że Skarżący nie wykonał wezwania organu podatkowego I instancji z dnia 8 stycznia 2019 r. w zakresie przedstawienia wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, tym samym nie wykazał wystąpienia jednej z łącznych przesłanek niezbędnych do uznania, że budynki lub ich części posadowione na ww. nieruchomości są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Ta okoliczność uzasadnia, że zarzut skargi co do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie jest bezpodstawny. Organ podatkowy bowiem zasadnie nie zastosował tego przepisu w udokumentowanych okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie.

Natomiast co do drugiej zasadniczej kwestii spornej – okresu zajęcia opodatkowanej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej - poza sporem są okoliczności, że w dniu 01.10.2011 r. Skarżący zawarł z "S." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Ś. umowę dzierżawy, której przedmiotem jest nieruchomość w S. przy ulicy [...]. Umowa ta zawarta została na czas określony, tj. obowiązuje od dnia 01.10.2011 r. do dnia 30.09.2021 r., przy czym została zawarta w celu używania i pobierania pożytków. Umowa ta została zmieniona w drodze aneksów: z dnia 03.10.2011 r. Nr [...] (zmiana § 2 w zakresie okresu dzierżawy lokalu użytkowego o powierzchni 120 m˛, wymienionego w § 1 budynku hotelowo-gastronomicznego) i z dnia 01.06.2012 r. Nr [...] (zmiana § 4 przez dodanie pkt 4 w brzmieniu: "do dnia 31.07. zostanie przez wydzierżawiającego naliczony czynsz dzierżawny i wystawiona faktura na czynsz w wysokości odpowiadającej (...) wpływów netto dzierżawcy z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawny za okres od 01.01.2012 r. do 31.07.2012 r." oraz dodanie pkt 5 w brzmieniu: "do dnia 31.08. zostanie przez wydzierżawiającego naliczony czynsz dzierżawny i wystawiona faktura na czynsz w wysokości odpowiadającej (...) wpływów netto dzierżawcy z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawny za okres od 01.01.2012 r. do 31.07.2012 r.", a także zmiana w § 4 pkt 2, który otrzymał brzmienie: "Czynsz będzie płatny do 270 dni od dnia wystawienia faktury, z odsetkami ustawowymi w razie zwłoki".).

Okoliczności te nie są kwestionowane przez Skarżącego w kontekście wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 2 i ust. 2a u.p.o.l.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa do uznania, że organy podatkowe obu instancji zgodnie z prawem przyjęły, iż sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą przez cały rok, a świadczy o tym szereg okoliczności z których pierwszą jest treść umowy dzierżawy z dnia 01.01.2011 r., z której wynika, iż Skarżący oddał Spółce przedmiotową zabudowaną nieruchomość położoną w S. przy ulicy [...], dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] w dzierżawę do 30.09.2021 roku. Załączniki nr [...] i nr [...] do tej umowy stanowią szczegółowe protokoły zdawczo-odbiorcze Ośrodka Wypoczynkowego W. i Sprzętu znajdującego się w Ośrodku Wypoczynkowym W.. Bezsporne jest, że umowa ta jest wykonywana.

Nadto, także inne okoliczności świadczą, iż ww. nieruchomość (grunty, budynki i budowle), stanowiąca własność Skarżącego jest związana z działalnością gospodarczą Spółki przez cały rok.

Co prawda Strony umowy dzierżawy (tj. Skarżący i Spółka) podpisały aneks do umowy z dnia 3.10.2011 r. zgodnie z którym w okresie od 1 października do 15 kwietnia każdego roku dzierżawy Spółka wydzierżawia jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku handlowo gastronomicznym A, jednakże pozostałe dowody wskazują, iż postanowienia aneksu w rzeczywistości nie były przestrzegane, a posiadanie Spółki spornej nieruchomości w okresie 1.10-15.4 każdego roku, w tym także spornego roku 2019 nie jest ograniczone jedynie do wskazanego w aneksie obiektu.

Trafnie wskazały organy, że po podpisaniu umowy dzierżawy jako załączniki do niej zostały sporządzone szczegółowe protokoły zdawczo-odbiorcze którymi Skarżący przekazał Spółce wszystkie składniki nieruchome i ruchome Ośrodka W..

Zasadna jest konstatacja organów iż protokoły takie mimo zapisów aneksu nie były sporządzane nigdy później, co potwierdza tezę organu iż Ośrodek przekazany Spółce jako całość, nadal pozostaje w jej posiadaniu, składniki majątku nie objęte aneksem nigdy nie wróciły w posiadanie Skarżącego (a zgodnie z aneksem z 3.10.2011 r. powinno to następować każdego roku do dnia 1 października).

Przekazane przez Skarżącego "oświadczenie – pokwitowanie" z dnia 30.09.2018 r. złożone do organu w dniu 24 stycznia 2019 r. mające kwitować odbiór OW W. wraz z wyposażeniem słusznie organy oceniły jako niewiarygodne. Zostało ono podpisane wyłącznie przez Skarżącego. Nie sposób też pominąć, że w porównaniu do pierwotnych protokołów zdawczo odbiorczych jest ono bardzo ogólnikowe

Trafnie więc ustalono, że nigdy nie doszło do protokolarnego odebrania poszczególnych składników majątku pomiędzy stronami i są one od 1 października 2011 r. w dyspozycji Spółki, której większościowym udziałowcem, a obecnie i Prezesem zarządu jest Podatnik. Konstatacja ta jest tym bardziej uzasadniona, jeśli zauważy się, że Spółka w § 5 umowy została zobowiązana do należytego dbania o wszelkie przejęte mienie Ośrodka i sam Ośrodek, oraz ponosi z tego tytułu odpowiedzialność odszkodowawczą ale co najistotniejsze - w § 5 pkt. 5 tej umowy Spółka została zobowiązana po wygaśnięciu umowy do zwrotu nieruchomości w stanie nie pogorszonym (wg stanu ustalonego w protokole zdawczo-odbiorczym) w terminie 14 dni. Niezgodnym z zasadami racjonalnego i ekonomicznego rachunku gospodarczego byłoby, aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez formalne rozliczania się każdego roku z Podatnikiem. Brak na to jakichkolwiek dowodów, aktualnie Podatnik również takich dokumentów nie przedkłada, oprócz "oświadczenia-pokwitowania", które podpisał wyłącznie on sam, jest sporządzone bardzo ogólnie i które nie ma jednak charakteru protokołu zdawczo-odbiorczego.

Powiązania personalno-kapitałowe Podatnika ze Spółką również powodują, iż ma ono walor niewiarygodnego, sporządzonego niejako w odpowiedzi na wcześniejsze wskazania organów podatkowych (w tym SKO) na braki inicjatywy dowodowej ze strony Podatnika w toku tożsamego sporu.

Bardzo istotna dla oceny rzeczywistego stanu faktycznego i tego w czyim posiadaniu rzeczywiście znajduje się sporna nieruchomość jest też umowa z dnia 2 stycznia 2016 r. zawarta pomiędzy S., a A. R.. Powyższa umowa najmu lokalu handlowego z dnia 02.01.2016 r., została zawarta na czas nieokreślony od dnia 02.01.2016 r., z zastrzeżeniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, które może zostać złożone tylko w okresie od 30.05 do 31.12 każdego roku i stanowi, że "S." Sp. z o.o. w P. Ś. podnajęła od dnia 2.01.2016 r. na rzecz A. R. (najemca) - dwa punkty handlowe, zlokalizowane na terenie Ośrodka Wypoczynkowego W. w S. przy ulicy [...] – na prowadzenie działalności handlowej polegającej na prowadzeniu punktu gastronomicznego (okoliczność niesporna). Umowa powyższa nadal obowiązuje.

Szczególnie godne podkreślenia jest to, że zgodnie z aneksem z dnia 3.10.2011 r. do umowy dzierżawy z dnia 1.10.2011 r. (na którego zapisy Strona się powołuje dowodząc, iż każdego roku od 1.10-15.4 Spółka S. nie jest w posiadaniu całości Ośrodka W., w dniu 2.01.2016 r. przypadającym w tym okresie, Spółka nie mogła dysponować obiektami które od dnia 2.01.2016 r. wydzierżawiła A. R.. Tym samym wydzierżawianie obiektów którymi zgodnie z aneksem w tym momencie Spółka nie dysponowała potwierdza, iż jego zapisy rzeczywiście nie wiązały Stron. Wydzierżawienie na czas nieokreślony od wskazanego dnia, składnika majątku który zgodnie z aneksem nie powinien być we władaniu Spółki ani w dniu rozpoczęcia najmu ani też przez cały rok potwierdza, że Spółka dysponuje składnikami Ośrodka bez ograniczeń wynikających z aneksu. Co istotne Umowę podpisał, po stronie wynajmującego (spółki S. sam Skarżący.

Nadto z włączonej do akt sprawy umowy najmu lokalu użytkowego z 18.04.2016 r. wynika, że "S." Sp. z o.o. w P. Ś. podnajęła na rzecz FHU "M." z siedzibą w P. Ś., ul. [...] "[...] BAR" o powierzchni 50 m˛, usytuowany na terenie nieruchomości (Ośrodka Wypoczynkowego W. w S. przy ulicy [...], przy budynku hotelowym A - na prowadzenie działalności gastronomicznej, przy czym strony tej umowy ustaliły, że czynsz najmu ma być płatny do 10 dnia miesiąca na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującą stronę, w okresie od 25.05 – 30.09 każdego roku (okoliczność niesporna), mimo że formalnie umowę zawarto do dnia 30.09.2016 r.

Istotne jest też to, że w roku podatkowym 2019 właścicielem FHU "M." był syn Skarżącego – W. S.. Z włączonego do akt administracyjnych sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że W. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M.", jako przeważającą działalność wskazał [...] Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, zaś jako dodatkowe (ale stałe) miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń wskazał: S., ul. [...].

Również sam Skarżący w skardze w istocie przyznaje, że udostępnia innym podmiotom większą część Ośrodka niż by to miało wynikać z aneksu i przedłożonych umów. Wskazuje bowiem w skardze, że w okresie od 1 października do 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku A (co wynika z aneksu) oraz budynki o powierzchni 120 m2 tj. łącznie 240 m2 i 700 m2 gruntów – co jest niezgodne z zapisami aneksu z dnia 3.10.2011 r. i przedłożonych umów. Z aneksu wynika bowiem, że Spółka dzierżawi w tym okresie 120m2 lokalu użytkowego, a A. R. na mocy umowy ze Spółką dwa punkty handlowe o wymiarach zewnętrznych 2,65x1,50 m oraz 5,85x4,70 m i teren o powierzchni 61,50 m2.

Słusznie zatem organ podatkowy uznał aneks z dnia 3 października 2011 r. sporządzony do umowy dzierżawy z dnia 1 października 2011 r. pomiędzy Skarżącym a Spółką S. za umowę pozorną, zawartą jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę S. na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Jak wynika z art. 83 § 1 k.c. i jak wskazuje się w literaturze, pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej) bądź pod pozorem jednej czynności prawnej dokonywać innej (ukrytej) czynności prawnej.

W ocenianym przypadku, zdaniem Sądu, czynność prawna pozorna (aneks z 3.10.2011 r.), wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Jak wskazują komentatorzy (por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej p. red. L. Etela , publikowany w systemie informacji prawnej LEX 2019 w literaturze wskazano, że art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej. Przepisy nie regulują natomiast pozorności związanej ze złożeniem oświadczeń woli, na podstawie których nie dochodzi do dokonania żadnej czynności. Autor wskazuje nadto, że nie negując tego stanowiska, wydaje się jednak, że dokonanie takiego podziału jest zbędne. (identyczny pogląd wyrażony jest w Komentarzu p. red. J. Brolika do art. 199a Ordynacji podatkowej, wyd. V, LEX 2013).

Co więcej B. Dauter w Komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej pod redakcją S. Babiarza, wyd. XI, wydawnictwo LEX 2019 wskazuje, odnosząc się do przepisu art. 199a, że "Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 83 k.c. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze."

Jak wskazuje się z kolei w: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny p. red B. Brzezińskiego wyd. ODDK, G. 2015, str. 876, przepisy prawa podatkowego w pełni respektują uregulowane w prawie cywilnym zasady dotyczące ważności czynności pozornych, nie wykazując w tej sferze jakiejkolwiek autonomii. Stoją one na stanowisku, że jedynie czynność, która wywiera skutki prawne może być brana pod uwagę przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. Natomiast nakazują pominąć czynności pozorne, bowiem te ostatnie będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych. Komentatorzy wyjaśniają też (ibidem s. 874) , iż z art. 199a § 2 O.p. wynika jedynie, że w sytuacji gdy strony dokonując czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe wywodzą skutki z ukrytej czynności.

Oznacza to zdaniem Sądu, że jeśli pod czynnością pozorną nie ukryto innej czynności, wówczas ta czynność pozorna nadal jest nieważna i organ ma prawo, a nawet powinien ocenić, że nie wywołuje ona skutków prawnych.

Tak więc wobec powyższego, mimo nieuzasadnionego powołania na art. 199a § 2 O.p. organy prawidłowo oceniły, iż czynność zawarcia aneksu z dnia 3.10.2011 r do umowy była czynnością pozorną i trafnie oceniły, iż nie może ona wywierać żadnych skutków prawnych. Stwierdzone uchybienie w postaci powołania się na art. 199a § 2 O.p. nie miało w efekcie wpływu na wynik postępowania, a tylko takie mogłoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a..

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, iż powiązania osobiste i kapitałowe Skarżącego ze Spółką S. pozwalają na wniosek, że jako jej większościowy udziałowiec faktycznie samodzielnie (personalnie) zarządza spornym ośrodkiem wczasowym, jest osobą realnie wpływającą na wszystkie decyzje tej Spółki, co nie pozostaje bez wpływu dla oceny pozorności aneksu do umowy z dnia 3 października 2011 r.

Co prawda zmieniał się stan udziałów w Spółce S. należących do P. S., jakkolwiek każdorazowo pozostawał on jej większościowym wspólnikiem i posiadał ponad 90% udziałów w Spółce (jedyny wspólnik ujawniony w KRS). Nadto Skarżący co najmniej od 29 listopada 2017 r. (data ujawnienia zmiany w KRS) stanowi jednoosobowy zarząd tej Spółki, gdzie pełni funkcję Prezesa zarządu Spółki.

Trafny zatem jest wniosek organu, że powszechnie dostępne dane z CEIDG, KRS oraz przedłożone umowy dzierżawy/najmu i pozostałe dowody - oceniając je łącznie ze sobą, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - wykazują, że podmioty gospodarcze (osoby fizyczne i Spółka S. prowadzą działalność gospodarczą zajmując Ośrodek W. przez cały rok, w tym przez cały 2019 rok.

Niezależnie od powyższego, zasadnie też odnosząc się do twierdzeń Podatnika, że na spornych nieruchomościach prowadzona jest jedynie sezonowa działalność gospodarcza, Kolegium wskazało, że nie ma to wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji prawidłowo obciążył podatnika za cały rok stawką podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją legalną z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W przepisie tym nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystywania budynku czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Użyte w ustawie określenie "działalność gospodarcza" (art. 1a ust. 1 pkt 4 z zastrzeżeniem ust. 2 w/w ustawy) oznacza zaś działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną i między innymi usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Istotny jest więc zamiar powtarzalności określonych czynności, stąd też działalnością gospodarczą będzie także działalność sezonowa. Obecnie zaś ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców definiuje w art. 3 działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Z powyższego wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (Spółkę) budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że zachodzą przesłanki z art. 1a ust. 2 i 2a u.p.o.l. W art. 6 u.p.o.l. określono powstanie i wygasanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (okoliczności uzasadniające powstanie lub jego) oraz sposób ustalania wysokości tego podatku, w sytuacji, gdy obowiązek ten powstał lub wygasł w ciągu roku podatkowego. W ust. 3 wspomnianego artykułu określono przypadki, gdy możliwa jest zmiana wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ciągu roku, jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania. Przepis ten jednak nie dotyczy, stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. cyklicznego, okresowego wstrzymywania wynajmu części nieruchomości będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Gramatyczna i celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że chodzi o przypadek trwałej zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, która powoduje konieczność zmiany wysokości podatku. Powyższe stanowisko jak trafnie wskazało Kolegium znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 21 marca 2007 r., sygn. I SA/Bk 94/07). W związku z powyższym okoliczność, iż działalność gospodarcza prowadzona jest sezonowo nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości (vide: wyrok NSA z 14 listopada 2006 r. II FSK 1423/05, czy wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2008r., sygn. I SA/Gd 418/08).

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że sama wielkość ośrodka (kilkaset miejsc noclegowych wraz z wyżywieniem) prowadzi do wniosku, że nawet jeśli wczasowicze korzystają z domków i innych miejsc noclegowych 5 miesięcy w roku, to działalność organizacyjno-porządkowa, konserwacyjna – będąca w istocie częścią tejże działalności gospodarczej, niezbędną dla możliwości wynajmu - ma w nim miejsce przez cały rok. Tak więc działalność gospodarcza nie może być utożsamiana wyłącznie z wynajmem, ale także z wszystkimi czynnościami mającymi doprowadzić do tego, aby ośrodek był w stanie wynajmować w sezonie pokoje czy też domki letniskowe i oferować inne usługi np. gastronomiczne.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy zasadnie zaakceptował decyzję organu podatkowego I instancji, w zgodzie z prawem uznając, że przedmiotem opodatkowania są grunty i budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. "S." Sp. z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą na ww. nieruchomości w S. przy ulicy [...], a zatem znajduje zastosowanie najwyższa stawka podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości właściwa dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Okoliczność zaś podnoszona przez Skarżącego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, że działalność ta ma charakter sezonowy, nie ma wpływu na ustalenie innej stawki niż właściwej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, a uzasadnia to treść legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl której to definicji są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (o czym wyżej mowa). A zatem, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zostały wyczerpane znamiona tej definicji, organ podatkowy bowiem wykazał, że w roku podatkowym 2019 sporna nieruchomość była posiadaniu przedsiębiorcy, tj. "S." Sp. z o.o., która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co nie budzi wątpliwości w świetle wyżej przytoczonych wyżej okoliczności, zaś Skarżący tych udokumentowanych ustaleń organu podatkowego nie podważył.

Stąd, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wydane decyzje nie naruszają przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne

są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.