Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2114/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 pk 22 art 15 ust 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. m. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2012 r. nr IPPP2/443-224/12-8/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. m. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący ("Wnioskodawca", "Ośrodek") – Ośrodek Pomocy Społecznej [...], zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Ośrodek jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej "u.f.p.", prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych dla jednostek budżetowych. Podstawą gospodarki finansowej Ośrodka jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki. Ośrodek świadczy usługi opiekuńcze dla podopiecznych na terenie W..

Podopieczni ponoszą częściową odpłatność za świadczenie tych usług na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 81, poz. 440 ze zm.) – dalej "u.p.s.", jest to stosunek administracyjnoprawny, a nie cywilnoprawny. Stawki odpłatności za usługi określone są Uchwałą Nr XXXVII/843/2004 Rady Miasta st. Warszawy z dnia 16 września 2004r. (z późn. zm.) w sprawie szczegółowych zasad przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze oraz zasad zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej realizowane przez m.st. Warszawa w zakresie zadań własnych gminy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że na podstawie art. 43 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", usługi pomocy społecznej zwolnione są od podatku. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. określa, iż "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Ośrodek jako jednostka budżetowa jednostki samorządu terytorialnego wydaje decyzje administracyjne, na podstawie których świadczeniobiorcy mają świadczone usługi opiekuńcze przez wykonawcę wyłonionego w oparciu o ustawę Prawo zamówień publicznych. Średni roczny dochód za te usługi to kwota ok. 30.000 zł. Odpłatność za usługi wyliczona jest na podstawie uchwały Rady Miasta st. Warszawy oraz dochodu danej osoby. Kwota pobranych świadczeń odprowadzana jest na rachunek Urzędu [...]. Powyższe usługi jako usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej wykonywane przez ośrodek pomocy społecznej korzystają ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u.). Przy wykonywaniu przez Ośrodek usług zwolnionych od podatku nigdy nie powstanie kwota podatku należnego.

Ośrodek wskazał ponadto, że jest podatnikiem jako jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) m.st. Warszawy w oparciu o art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Wnioskodawca nie prowadzi innej sprzedaży za wynagrodzeniem poza świadczeniem usług opiekuńczych dla podopiecznych na terenie W.. Wnioskodawca z tytułu działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. osiągnął za 2010 r. dochody w wysokości 38.195,97 zł, za 2011 r. w wysokości 35.993,89 zł. Zapłata za świadczone usługi: w 2010 r. nastąpiła za pośrednictwem banku w wysokości 33.035,29 zł, za pośrednictwem kasy OPS w wysokości 5.160,68 zł, w 2011 r. nastąpiła za pośrednictwem banku w wysokości 31.125,30 zł, za pośrednictwem kasy OPS w wysokości 4 868,59 zł.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję dowodów dokumentujących transakcje świadczonych usług, za które zapłata następuje na konto bankowe. Z ewidencji tej jednoznacznie wynika kto dokonał wpłaty i jakiej transakcji dotyczyła. Dodatkowo w Ośrodku rozpoczęto ewidencję świadczonych usług przed dniem 1 stycznia 2011 r. Ewidencja świadczonych usług przed dniem 1 stycznia 2011 r. prowadzona była w formie papierowej polegającej na ewidencji księgowej. Ośrodek nie dokonał zakupu kasy fiskalnej.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy w związku z obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), Ośrodek jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Zdaniem Skarżącego, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i prawny nie podlega on obowiązkowi prowadzenia kasy fiskalnej. Z uwagi bowiem na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wykonywane przez Ośrodek usługi pomocy społecznej korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 22 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że z u.p.t.u. wynika, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Minister podkreślił, że Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych na terenie W. za które podopieczni ponoszą częściową odpłatność. Zatem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z bezpośrednim beneficjentem usług Skarżącego, którym są podopieczni, a Wnioskodawca świadczy usługi opiekuńcze na ich rzecz. W ocenie organu czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają zatem definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Minister odwołał się następnie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 6 powyższej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według Ministra do zadań publicznych powiatu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 1998 r. Nr 91, poz. 578) – dalej "u.s.p." w związku z art. 19 pkt 7 u.p.s., należy m.in. prowadzenie domów pomocy społecznej. Zadania te wykonuje organ tj. Prezydent poprzez kierowanie osób uprawnionych do domów pomocy społecznej i wydawanie decyzji o odpłatności za pobyt. Realizację tych zadań wykonują powołane przez niego jednostki budżetowe, czyli urzędy prowadzące jego obsługę. W zakresie pomocy społecznej taką jednostką jest Skarżący.

Organ stwierdził ponadto, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych. Z tego względu nie korzystają one z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według Ministra skoro Wnioskodawca nie należy do kategorii jednostek samorządu terytorialnego, a jest jednostka budżetową, to zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 powyższego rozporządzenia nie ma do niego zastosowania.

Minister odwołał się dalej do art. 111 ust. 1, ust. 8 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Stwierdził, że obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej podlega odpłatne świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych niezależnie od tego czy czynności te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy też korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2011 r. reguluje zaś rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010r. Nr 138, poz. 930). Organ wskazał przy tym na treść § 2 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia i poz. 37 załącznika do niego.

Minister podkreślił, że jak wynika z przepisów prawa zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy można zatem stosować jeżeli: zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2011 r. Niewystąpienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Minister zauważył ponadto, że stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6. Zgodnie zaś z § 3 ust. 6 rozporządzenia zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. Do obrotu wlicza się sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

W konkluzji Minister uznał, że Skarżący w odniesieniu do wpłat dokonywanych na rachunek bankowy może korzystać ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia 31 grudnia 2012 r. W przypadku wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Wnioskodawca spełnia bowiem warunki określone w poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Zapłata za usługę następuje na rachunek bankowy podatnika. Wnioskodawca prowadzi ewidencję dowodów dokumentujących transakcje świadczonych usług, za które zapłata następuje na konto bankowe. Z ewidencji tej jednoznacznie wynika kto dokonał wpłaty i jakiej transakcji dotyczyła oraz Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Natomiast w ocenie Ministra ze zwolnienia przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia nie będą korzystały wpłaty dokonywane w kasie Ośrodka z uwagi na brak spełnienia przesłanki warunkującej prawo do skorzystania z tego zwolnienia tj. zapłata za świadczone usługi nie nastąpi w sposób wskazany w niniejszym przepisie. W przypadku wpłat dokonywanych w gotówce, w kasie Ośrodka, do dnia 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia. Obowiązek taki powstanie wobec Wnioskodawcy, gdy - w trakcie roku podatkowego 2012 - osiągnięty obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych, przekroczy kwotę 40.000 zł. Wówczas, stosownie do zapisu § 3 ust. 6 powołanego rozporządzenia zwolnienie straci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji według Ministra stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż nie podlega obowiązkowi prowadzenia kasy fiskalnej należało uznać za nieprawidłowe. Wbrew bowiem zawartemu we wniosku twierdzeniu, Wnioskodawca nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży (świadczenia usług opiekuńczych dla podopiecznych na terenie W.) przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, że podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w powyższym przepisie i podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p. w związku z art. 19 pkt 7 u.p.s. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 50, art. 96, art. 106 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 u.p.s. oraz § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1598 ze zm.) w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych poprzez ich niezastosowanie.

W opinii Skarżącego stanowisko Ministra jest nieprawidłowe, ponieważ oparte jest na niezrozumieniu podstaw prawnych działania Wnioskodawcy oraz wydawanych decyzji administracyjnych przyznających świadczenia w formie usług opiekuńczych. Skarżący jest samorządową jednostką budżetową, przy pomocy której Prezydent m.st. W. (organ) wykonuje swoje obowiązki w zakresie świadczenia usług opiekuńczych i pobiera m.in. opłaty za świadczenie tych usług zgodnie z przepisami u.p.s. Skarżący nie prowadzi innej sprzedaży za wynagrodzeniem poza świadczeniem usług opiekuńczych dla podopiecznych na terenie W.. W konkluzji w opinii Skarżącego z uwagi na osiągane dochody w zakresie świadczenia usług opiekuńczych, w szczególności pobierania opłat za te usługi, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Skarżący nie występuje w charakterze podatnika, a zatem czynności te korzystają z wyłączenia od opodatkowania. Zatem Skarżący w zakresie tych czynności nie jest objęty obowiązkiem prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2834/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na wynikłe w zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawie o sygn. akt I FSK 311/12 zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące również niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2834/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący zadał następujące pytanie:

1) w związku z obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 138, poz. 930) Ośrodek zwraca się z prośbą o rozstrzygnięcie kwestii czy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Przy czym Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia kasy fiskalnej, gdyż wobec treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem tego podatku. Ponadto wykonywane przez Ośrodek usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 22 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym wniosku Skarżący wskazał, że jest jednostką budżetową gminy.

Minister Finansów uznał natomiast, że stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż nie podlega obowiązkowi prowadzenia kasy fiskalnej jest nieprawidłowe. Wbrew bowiem zawartemu we wniosku twierdzeniu, Wnioskodawca nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż Ośrodek jest jednostką budżetową powiatu, a więc jest innym niż organy władzy publicznej, o których mowa w tym przepisie, uczestnikiem sektora finansów publicznych. Ponadto, zdaniem Ministra, na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży (świadczenia usług opiekuńczych dla podopiecznych na terenie W.) przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, że podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że udzielona przez Ministra Finansów odpowiedź jest nieprawidłowa.

W kwestii będącej w istocie przedmiotem wniosku o interpretację wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13 (wydanej na skutek rozpoznania zagadnienia prawnego przedstawionego przez NSA postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12), zgodnie z którą "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy jednostka budżetowa – a z taką mamy do czynienia w przestawionym stanie faktycznym - jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT.

Należy wyjaśnić, iż jak wskazano w uzasadnieniu do ww. uchwały NSA gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazano, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wyjaśnił nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje.

Powyższe zagadnienie, dotyczące uznania za podatnika podatku od towarów i usług gminnych jednostek budżetowych, stało się również przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 (w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE w wyroku tym zajął następujące stanowisko: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił, iż w celu ustalenia, czy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Aby zaś ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Dalej TSUE wskazał, że w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego (tj. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, stanowiącego wniosek o wydane orzeczenia prejudycjalnego w tej sprawie – przyp. Tut. Sądu) wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym (tj. w ww. w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – przyp. Tut. Sądu), gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że Skarżący w stanie faktycznym wniosku wskazał, że jest jednostką budżetową gminy. Natomiast Minister Finansów, po analizie stosownych przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, doszedł do wniosku, że Skarżący jest jednostką budżetową powiatu.

Ten pogląd organu nie zasługuje na aprobatę, choć zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu ze względów wskazanych powyżej.

Co do tej kwestii spornej wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie ustala stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie może też dokonywać samodzielnych ustaleń dotyczących tego stanu faktycznego. W związku z tym skoro Skarżący w stanie faktycznym wniosku wskazał, że jest jednostką budżetową gminy, a nie powiatu – jak chciał Minister Finansów – organ winien przyjąć tę informację jako element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji przez ten organ. Dodatkowo wskazać należy, że Strona w skardze szczegółowo wyjaśniła podstawy prawne swojego działania jako jednostki budżetowej gminy.

Niezależnie jednak od tego czy Skarżący jest jednostką budżetową gminy czy powiatu aktualne pozostają poczynione powyżej uwagi dotyczące nie spełnienia przez taką jednostkę warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Zarówno bowiem jednostka budżetowa gminy jak i powiatu jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, które to przepisy były przedmiotem analizy wskazanego powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów sprowadzające się do twierdzenia, iż Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej jednostka budżetowa, jaką jest Ośrodek, nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka taka wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane ta działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Wydana przez organ podatkowy interpretacja naruszała zatem prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.