Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1819/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak/spr./ Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił J. C. stratę podatkową, w prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, zakresem których objęto podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., stwierdzono nieprawidłowości w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, skutkujące zawyżeniem starty za badany okres. Organ podatkowy zakwestionował koszty uzyskania przychodów w 1999 r. z tytułu:

a) zakupu części do pieca hartowniczego [...] w kwocie [...] zł. oraz wydatki poniesione na remont tego pieca w kwocie [...] zł.,

b) wypłaty wynagrodzenia na rzecz syna T. C. w kwocie [...] zł. z tytułu umowy o dzieło dotyczącej opracowania dokumentacji technicznej [...] wraz z dokumentacją techniczno – ruchową,

c) zakupu konwertera i usługi modernizacji układu sterowania elektrodrążarki [...] oraz wdrożenia konwertera na elektrodrążarce na kwotę [...] zł.

Kwestionując koszty wymienione w pkt a i c organ podatkowy podniósł, że zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także na nabycie ich części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000,00 zł. Zgodnie z tym przepisem środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jak podniósł organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), określanej w dalszej części uzasadnienia skrótem "updof", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy przyjął, że wydatki dokonane na zakup części do pieca, jak i na jego rekonstrukcje nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż piec ten został nabyty w 1997 r. po cenie złomowej za [...] zł. W chwili nabycia posiadał on ubytki w szamocie, nieszczelności zasuwy komory grzejnej, nie wszystkie sprawne spirale grzejne oraz zniszczoną watę izolacyjną komory. Usterki te powodowały wydłużenie czasu nagrzewu do wymaganej temperatury oraz trudności w osiągnięciu wymaganej twardości hartowanego materiału. Dokonana w 1999 r. wymiana elementów ceramicznych pieca, elementów grzejnych i płyty dennej żaroodpornej oraz ponowne wymurowanie pieca miała charakter rekonstrukcyjny, gdyż z dotychczasowej jego konstrukcji pozostała tylko obudowa stalowa, a po dokonanych wymianach, skrócił się czas nagrzewu pieca do wymaganych temperatur, powodując tym samym obniżenie kosztów jego eksploatacji, poprzez oszczędności energii elektrycznej w stosunku do stanu z dnia przyjęcia go do używania. Wydatki zatem poniesione dla jego rekonstrukcji w łącznej kwocie [...] zł. w ocenie organu podatkowego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na zakup konwertera i usługę modernizacji układu sterowania elektrodrążarki , organ podatkowy wskazał, że konwerter jest urządzeniem pośredniczącym w transmisji danych z komputera do obrabiarki o poziomach napięć 5V. Elektrodrążarka przed modernizacją była przystosowana do wprowadzania programów obróbczych z czytnika taśmy perforowanej o poziomach napięć 5V. Wdrożenie konwertora polegało na jego połączeniu z elektrodrążarką i uruchomieniu transmisji z komputera. Zdaniem organu podatkowego poniesiony wydatek stanowił modernizację i unowocześnienie elektrodrążarki, polegającą na jej przystosowaniu do wprowadzaniu programów obróbczych z komputera w miejsce dotychczasowego czytnika taśmy perforowanej, a zatem spowodował ulepszenie środka trwałego i winien powiększać wartość początkową elektrodrążarki. Uwzględniając powyżej wskazane przepisy, organ ustalił, że koszty zostały zawyżone o kwotę [...] zł. stanowiącą różnicę pomiędzy wartością wydatku w wysokości [...] zł., a przysługującym odpisem za miesiąc grudzień 1999 r., obliczonym od podwyższonej wartości środka trwałego. Kwestionując wydatek w wysokości [...] zł. jako koszt uzyskania przychodów, poniesiony na rzecz syna T. C. z tytułu zapłaty wynagrodzenia wynikającego z umowy o dzieło, dotyczącej opracowania dokumentacji technicznej [...], organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, za koszty uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł uznaje się wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy. Jak wskazał organ podatkowy dokumentacja ta została wykonana w celu uruchomienia produkcji [...], jednakże poza wykonaniem prototypu, nie wdrożono ich produkcji, a podatnik nie osiągnął żadnego przychodu ani w 1999 r., ani też w latach następnych aż do roku 2004, a zatem poniesiony wydatek, zdaniem organu podatkowego, nie wpłynął w żaden sposób na osiągane przychody, a skoro tak nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez pominięcie wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia [...] 2002 r. a także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz sprzeczność ustaleń dokonanych przez organ z treścią zebranego materiału dowodowego. Jak podniósł podatnik, remont pieca typu [...] został wykonany przez firmę "A" S.A. w Ś., która jest producentem tych pieców. Z dokumentacji techniczno – ruchowej urządzenia wynika, że remont powinny być przeprowadzane średnio co rok, a w przypadku zużycia znacznej części elementów grzejnych należy przeprowadzić remont kapitalny pieca. W czasie takiego remontu należy wymurować piec na nowo i wymienić wszystkie elementy grzejne. Powołując się na Słownik Języka Polskiego, odwołujący podniósł, że remont kapitalny polega na wymianie i naprawie zużytych zespołów i części, oraz przywróceniu pierwotnego stanu urządzenia i jego wartości użytkowej, natomiast rekonstrukcja to odtworzenie czegoś na podstawie zachowanych fragmentów lub szczątków. Rekonstrukcja dotyczy budowli i dzieł sztuki. Odwołujący zakwestionował także poczynione przez organ podatkowy ustalenie dotyczące braku związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem z tytułu umowy o dzieło, podnosząc, że ustalenie organu niezgodne jest ze stanem faktycznym, gdyż w dniu [...] 2003 r. prototyp [...] został sprzedany firmie "B" z siedzibą w K., a w dniu [...] 2004 r. uruchomiono produkcję [...]. Odwołujący nie zgodził się też z poglądem organu podatkowego, dotyczącym wydatków poniesionych na naprawę sterowania elektrodrążarki. Wskazując, że przedmiotowe urządzenie było eksploatowane od 1997 r., a ponadto posiadało archaiczne rozwiązania układu sterowania, które uległy uszkodzeniu i których naprawa nie była możliwa według starych schematów, gdyż maszyna ta była [...] i brak było zarówno serwisu jak i części zamiennych. Wykonujący naprawy zakład "C" z G. zdecydował się na zmianę uszkodzonego podzespołu na nowy własnej produkcji. Elektrodrążarka, po naprawie nie zmieniła swoich parametrów, jakości, prędkości ani też możliwości technicznych wykonywania obróbki materiałów. Zdaniem odwołującego, maszyna nie została zmodernizowana ani ulepszona, zastosowana tylko nowoczesny podzespół, który jedynie przywrócił możliwości pracy maszyny.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy zwrócił organowi pierwszej instancji odwołanie wraz z aktami podatkowymi celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania oraz uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup części zamiennych do pieca hartowniczego i jego remont wskazał, że podatnik nie posiadał dokumentu potwierdzającego jego nabycie, gdyż faktura jego zakupu uległa zniszczeniu, a ze względu na niską ceną w kwocie [...] zł. podatnik nie starał się o duplikat faktury i nie zaewidencjonował wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalono także, że podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających stan techniczny pieca oraz że po osuszeniu piec był używany już w 1997 r., przy czym nie sporządzono dowodu potwierdzającego przyjęcie pieca do eksploatacji oraz nie odnotowano faktu przyjęcia pieca do ewidencji środków trwałych. Powołując się na zeznania świadków T. P. i D. S., organ podniósł, że piec nie był w pełni zdolny do użytku, gdyż nie osiągał możliwości eksploatacyjnych w stosunku do danych technicznych wynikających z dokumentacji technicznej, dołączonej do akt podatkowych. Podatnik w wyjaśnieniach do protokółu stwierdził, że remont pieca polegał na całkowitej wymianie cegieł szamotowych, wymianie spiral grzejnych, płyty dennej i izolacji. Zdaniem organu odwoławczego, zakres przeprowadzonych robót oraz stan techniczny pieca, a także wysokość poniesionych nakładów w wysokości [...] zł. stanowiły podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na te prace, gdyż polegały one na ulepszeniu poprzez rekonstrukcję tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo elementów składnika majątkowego i modernizację tj. unowocześnienie, co w rezultacie doprowadziło do zwiększenia jego wartości użytkowej w stosunku do dnia przyjęcia do używania, jak również do poprawy jego standardu. W związku z powyższym wydatki te nie mogły być w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, lecz w drodze dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak podniósł organ odwoławczy podatnik nie ujął przedmiotowego pieca w ewidencji, zatem zgodnie z § 7 ust. 7 wskazanego rozporządzenia, w myśl którego odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu, organ nie znalazł podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu podatnika, dotyczącego nie zaliczenia przez organ pierwszej instancji bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]r. poniesionego na zakup konwertora, modernizację układu sterowania elektrodrążarki stwierdzając, że z wyjaśnień właściciela firmy "C" wynikało, że dokonane prace miały charakter modernizacji, polegającej na przystosowaniu jej poziomu do napięć 5V. Wdrożenie konwertera spowodowało ulepszenie współpracy trzech urządzeń tj. elektrodrążarki, konwektora i komputera., zatem wydatek zwiększał wartość początkową środka trwałego, a skoro tak nie mógł być w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof zaliczony bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku, lecz w drodze dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania przez organ pierwszej instancji wydatku poniesionego w związku z zawarciem umowy o dzieło z synem T. C. na kwotę [...] zł., organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa umowa dotyczyła wykonania dokumentacji techniczno – [...]. Z wyjaśnień podatnika, wynikało że wykonany został prototyp, natomiast produkcji nie wdrożono ze względu na brak środków finansowych na pokrycie wydatków uzyskania certyfikatu dopuszczającego urządzenie do pracy. Następnie organ potwierdził fakt jego sprzedaży w [...] 2003 r., a także rozpoczęcie w [...] 2003 r. produkcji urządzeń i ich sprzedaż w miesiącu [...] na rzecz firmy B. L. z M.. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazują że podatnik na podstawie umowy o dzieło nabył prawo do dokumentacji technicznej [...] wraz z dokumentacją techniczną ruchową, celem rozpoczęcia w przyszłości ich produkcji i sprzedaży, zatem niesłusznie organ podatkowy zakwestionował ten wydatek, z powodu braku związku z przychodem. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w świetle przepisu § 3 ust. 1 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się m.in. prawa do projektów. W związku z tym wydatek poniesione na nabycie dokumentacji techniczno – ruchowej winien być zakwalifikowany jako wydatek na nabycie tych wartości. Dokumentacja ta nie została jednak przez podatnika ujęta w ewidencji środków trwałych, zatem zdaniem organu brak było podstaw do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut podatnika, naruszenia przez organ podatkowy art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem przeprowadzone postępowanie było wszechstronne, a zebrane w sprawie dowody zostały zbadane i ocenione, zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórnie zakwestionował stanowisko organów podatkowych, we wszystkich sprawach będących przedmiotem odwołania, podnosząc dodatkowo, że organ winien przy ocenie charakteru prac skorzystać z biegłego, albowiem nie posiada wiedzy specjalistycznej, która w tych przypadkach była niezbędna dla właściwego określenia charakteru prowadzonych robót. Skarżący podniósł ponadto, że w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z treści art. 22 ust. 1 updof. zasadne było zaliczenie kosztów poniesionych z tytułu umowy o dzieło do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten poniesiony został w celu ich osiągnięcia, chociaż nie osiągnął spodziewanego dochodu w roku podatkowym poniesienia kosztów, tylko w latach następnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 , poz. 416 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi “koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), stanowiącego w rozpatrywanej sprawie "odrębny przepis", jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także na nabycie ich części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000,00 zł. Zgodnie z tym przepisem środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczą sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak twierdzi skarżący – jedynie na remoncie tych środków.

Aby odnieść się do tej kwestii, wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydanego na jej podstawie wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Uregulowania te dotyczą również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/97).

W rozpatrywanej sprawie zakwestionowane zostały dwa wydatki zakwalifikowane przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodu tj. wydatek w wysokości [...] zł. poniesiony na rekonstrukcję pieca hartowniczego i wydatek w wysokości [...] zł. poniesiony na usługę obejmującą wdrożenie konwektora na elektrodrążarce i zmianę jej układu sterowania. W wyniku poniesienia pierwszego z tych wydatków, piec hartowniczy uzyskał parametry których nie posiadał w dniu jego nabycia, co potwierdzone zostało zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika. Wydatki poniesione zostały – co nie było przedmiotem sporu w sprawie - na odtworzeniu całkowitych lub częściowych zużytych elementów pieca. Z zakupionego środka o wartości [...] zł. pozostała tylko jego stalowa obudowa, wykonano bowiem wymiany wszystkich wewnętrznych jego elementów oraz dokonano jego wymurowania. W rezultacie z zakupionego jako złom środka trwałego, w wyniku wykonanych prac otrzymano piec hartowniczy o parametrach technicznych, zgodnych z dokumentacją techniczną i co istotne w tej sprawie, wykonane prace doprowadziły do skrócenia czasu nagrzewu pieca do wymaganych temperatur oraz osiągnięcia wymaganej twardości hartowanego materiału, a w konsekwencji obniżono koszty jego eksploatacji poprzez uzyskiwanie oszczędności w zużyciu energii elektrycznej, a także zwiększono jakość materiałów hartowniczych. W świetle powyższego, za trafny uznać należy pogląd organów podatkowych, że poniesiony wydatek związany był z ulepszeniem środka trwałego, a skoro tak, to w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof, to nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku.

Nie ma racji skarżący, podnosząc, że wydatek poniesiony na wdrożenie konwertera na elektrodrążarce stanowił koszt uzyskania przychodu. Z dokumentów przekazanych Sądowi, w tym z pism firmy "C" dokonującej wymiany urządzenia wynika jednoznacznie, że wykonane prace miały charakter modernizacji, bowiem ich rezultatem było przystosowanie do wprowadzenia programów obróbczych z czytnika taśmy perforowanej [...] o poziomie napięć 12 V OC, do poziomu napięć 5 V. Wdrożony konwektor jako urządzenie pośredniczące w transmisji danych z komputera typu PC do obrabiarki dowolnego typu spowodowało ulepszenie współpracy trzech urządzeń tj. elektrodrążarki, konwektora i komputera. Jak wyjaśnił sam skarżący w odwołaniu elektrodrążarka posiadała "archaiczne rozwiązanie układu sterowania, które się psuło, zastosowano zatem bardziej nowoczesny podzespół". Wyjaśnienie to potwierdza zasadność zakwalifikowania spornego wydatku za poniesionego w celu ulepszenia środka trwałego, albowiem zastosowanie nowoczesnego podzespołu przyczyniło się do modernizacji środka trwałego, czyli jego unowocześnienia. Niewątpliwie bowiem wdrożenie to przyczyniło się do zwiększenia standardu urządzenia, zmiany jego parametrów technicznych, a w konsekwencji do zwiększenia jego wartości użytkowej. Sąd zauważa, że wydatkiem poniesionym na modernizację jest wydatek, który powoduje wzrost jego wartości użytkowej mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami ich eksploatacji, co wynika z treści § 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mającego w niniejszej sprawie zastosowanie.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Za legalne, a więc zgodne z prawem należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego na rzecz syna skarżącego T. C. z tytułu wynagrodzenia za wykonanie dokumentacji technicznej i techniczno – ruchowej [...]. Organ odwoławczy uznał ten wydatek za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, jednakże zasadnie wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki poniesione na nabycie praw majątkowych, a do takich zalicza się prawo do projektów, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem jednak, że wartość tego środka została ujęta w ewidencji środków trwałych. Jak wynika z treści § 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte przez podatnika, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa majątkowe. Odnosząc powyższy zapis na grunt ustawy o pdof, należy podnieść, że zgodnie z art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko organu odwoławczego znajduje zatem uzasadnienie w obowiązującym w 1999 r. stanie prawnym, a więc zarzut skargi w tym przedmiocie należało uznać za bezzasadny.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęta kontrolą Sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).