Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1768/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. G. i O. P. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 90/13 w sprawie ze skargi C. S. G. i O. P. sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S. G. i O. P. .sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej .w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 90/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 24 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 12 lipca 2012 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) za październik, listopad i grudzień 2006 r. Organy ustaliły, że strona niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających zakup stali żebrowanej, pospółki oraz preparatu geosta od firmy "M." Spółka z o. o. w W. w miesiącach od września do grudnia 2006 r., bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wymieniona spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a została założona na polecenie i przy udziale osób trzecich jedynie w celu wystawiania pustych faktur VAT. Wskazane ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto stwierdzono, że strona ujęła w ewidencji sprzedaży podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wskazanych towarów na rzecz innych firm w miesiącach od października do grudnia 2006 r. Czynności wykazane przez stronę nie zostały w rzeczywistości dokonane, bowiem nie mogła ona zbyć towarów, których nie zakupiła.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestię przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny należy rozpatrywać na równi ze zobowiązaniem podatkowym w oparciu o art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ podał, że postanowieniem z 15 grudnia 2011 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w spółce skarżącej, o czym prezes spółki został zawiadomiony telefonicznie 22 grudnia 2011 r. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy jego wykładania prowadzi do wniosku, że jest on niezgodny z Konstytucją;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zawiadomienie o przesłuchaniu świadków i tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale wyłącznie w zakresie dotyczącym określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2006 r. i określenia podatku należnego podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik i listopad 2006 r. Sąd uznał bowiem, że w tym zakresie zobowiązanie uległo przedawnieniu. Mając na względzie konstrukcję podatku od towarów i usług, konieczne było jednak uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe przekłada się bowiem na wielkość zobowiązania w kolejnych miesiącach.

5.1. WSA wskazał, że postanowieniem z 15 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej, 16 grudnia 2011 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki skarżącej. Sąd ten uznał, że prezes zarządu spółki został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dopiero 5 stycznia 2012 r., gdyż organy nie wykazały, że został on powiadomiony wcześniej o tym fakcie.

Wobec stwierdzenia, że przed 31 grudnia 2011 r. spółka nie została zawiadomiona o wystąpieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, WSA przyjął, że zobowiązania podatkowe w zakresie wyżej wskazanym uległy przedawnieniu. Wiąże się to zaś z tym, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, ma zastosowanie również do obecnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. jak i październik i listopad 2006 r. W odniesieniu do tych ostatnich miesięcy ze względu na 60-dniowy termin zwrotu za październik 2006 r. (termin składania deklaracji do 25 listopada 2006 r.) i za listopad 2006 r. (termin składania deklaracji do 25 grudnia 2006 r.). Termin zwrotu (pośredniego, jak i bezpośredniego) różnicy podatku zaczął biec od 1 stycznia 2008 r., a skończył się z upływem 5 lat, czyli 31 grudnia 2012 r.

5.2. WSA nie zgodził się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania. Organy wyjaśniły dokładnie stan faktyczny sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika zaś, że spółka "M." nie mogła sprzedać skarżącej towaru określonego w spornych fakturach, bowiem nim nie dysponowała. Przedłożone przez skarżącą dowody w postaci umów na zakup stali żebrowanej, pospółki i geosty oraz dowodów "Wz" nie potwierdzają sprzedaży, a zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania. Taki zresztą sposób dokumentowania nabycia towarów nie był stosowany w spółce w kontaktach z innymi podmiotami. Także przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili sprzedaży towarów na rzecz spółki. Słusznie więc przyjęto, że faktury VAT wystawione przez spółkę "M." na rzecz skarżącej stwierdzają czynności niedokonane, dlatego nie stanowią dla strony podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W ocenie WSA organy podatkowe przeprowadziły także szczegółowe postępowanie w sprawie sprzedaży i wykorzystania towarów przez podmioty nabywające towary od skarżącej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznano, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz firmy "K." na sprzedaż pospółki i stali żebrowanej oraz na rzecz spółki "E." na sprzedaż geosty nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firmy te nie wykorzystały towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącą do wykonania wskazanych przez nie usług budowlanych. Materiał dowodowy nie potwierdził także, by towar ten znajdował się na ich stanach magazynowych. W świetle powyższego wystawione przez skarżącą faktury na rzecz wymienionych podmiotów stwierdzają czynności niedokonane. Zdaniem WSA nie doszło w sprawie do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z oględzin. Organy podatkowe wykazały, że okoliczności które miały zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie powołanych dowodów zostały udowodnione innymi dowodami. Organy prawidłowo uznały za niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z oględzin. Dowody te, nawet w przypadku stwierdzenia, że przy wykonywaniu robót budowlanych wykorzystano pospółkę i preparat geosta, nie dałyby podstaw do stwierdzenia, czy był to materiał zakupiony na podstawie spornych faktur od skarżącej.

Zdaniem WSA nie był też zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem strona nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków czy brak możliwości zadawania pytań świadkom. Powołane regulacje nie zobowiązują organów podatkowych do wskazania w zawiadomieniu nazwisk świadków, którzy mają być przesłuchiwani oraz okoliczności, jakie mają być wyjaśniane w toku przeprowadzania dowodu. Brak tych informacji na zawiadomieniu nie pozbawia strony czynnego udziału w sprawie. Strona zaś zawiadomienia o przesłuchaniach otrzymała. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała natomiast, jakie pytania miałyby być zadane i jakie okoliczności miałyby być wyjaśnione w toku przesłuchania poszczególnych świadków, nie wnosiła o ponowne przesłuchanie określonych świadków.

5.3. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego WSA wskazał, że stan faktyczny ustalony w sprawie spełniał dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie WSA zgromadzony materiał dowody prowadzi do jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentują czynności (sprzedaży towaru) faktycznie świadczonych. Skoro skarżąca nie nabyła towaru (stal, pospółka i geosta), to też nie mogła go odsprzedać. W związku z tym zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określiły skarżącej podatek podlegający wpłacie w kwotach wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że początek biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, podczas gdy termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia:

- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej dotyczącej zarówno sposobu liczenia biegu terminu przedawnienia, jak i wystąpienia nieistotnych w ocenie WSA naruszeń art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej wskazującej na brak naruszeń przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do zakupu preparatu geosta, pospółki i stali.

Spółka wniosła o oddalenie skargi i dokonanie zmiany oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według spisu, a w przypadku nieprzedłożenia spisu, według norm wskazanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organy nie ustalały, czy podatnik miał świadomość, że otrzymywał faktury wystawione przez podmiot, który nabył towar w niejasnych okolicznościach.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i pozostawienie w mocy oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to co do zasady w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, gdyż przy ocenie zarzutów materialnoprawnych należy brać pod uwagę prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny. W związku jednak z tym, że skarga kasacyjna zawiera najdalej idący zarzut odnoszący się do przedawnienia, należy przede wszystkim ocenić zasadność tego zarzutu.

10.1. Wskazując na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji dokonał jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że początek biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, podczas gdy termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że błędną wykładnię tego przepisu skarżąca upatruje w założeniu przez Sąd pierwszej instancji, że we wszystkich miesiącach objętych decyzją tj. od września do grudnia 2006 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a wobec tego zastosowanie miałby sposób liczenia przedawnienia opisany w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12.

10.2. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że uwzględniając wykładnię wskazanego wyżej przepisu w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej przyjąć należy, że wskazany wyżej przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca z jednej strony nie kwestionuje stanowiska zaprezentowanego w powołanej wyżej uchwale NSA, uważa bowiem, że Sąd pierwszej instancji oparł się na błędnym założeniu, że we wszystkich miesiącach od września do grudnia 2006 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, gdy tymczasem zdaniem skarżącej podatek naliczony przewyższał podatek należny jedynie w listopadzie 2006 r., z drugiej zaś strony twierdzi, że stanowisko zawarte w tej uchwale nie zmienia zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie zawiera pewne sprzeczności. Raz bowiem skarżąca wskazuje, że także w październiku 2006 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a drugim razem podnosi, że w październiku 2006 r. podatek należny wyniósł 58.573 zł, zaś podatek naliczony 18.895 zł. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przedawnienie dotyczy jedynie podatku VAT za wrzesień 2006 r. Jak to już jednak wyżej wskazano w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wyraźnie stwierdził, że przyjęcie, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., naruszałoby zasadę równości określoną w art. 2 Konstytucji i zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Mimo że uchwała ta ze względu na przedstawione pytanie prawne dotyczyła przedawnienia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, to jednak stwierdzenia w niej zawarte, na co też zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, mają odniesienie także do innych form przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w całości argumentację prawną zawartą we wskazanej wyżej uchwale, za nietrafny tym samym uznaje zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

10.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie budzi wątpliwości przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w październiku 2006 r. podatek naliczony przewyższał podatek należny. W sytuacji bowiem, gdy Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do września 2006 r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to organ nie mógł już w decyzji określić innych wielkości niż wykazane zostały przez skarżącą w deklaracji za ten miesiąc. Do rozliczenia października 2006 r. należało więc, jak słusznie to przyjął Sąd pierwszej instancji, uwzględnić wykazaną przez skarżącą w deklaracji za wrzesień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 49751 zł, co w rezultacie spowodowało, że podatek naliczony przewyższał podatek należny, który w tym miesiącu według organu wyniósł 8272 zł. Z wyżej podanych względów nie można zgodzić się ze skarżącą, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej sposobu liczenia biegu przedawnienia. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała też tego, że termin zwrotu podatku za październik i listopad 2006 r. wynosił 60 dni. Uwzględniając terminy składania deklaracji za te miesiące oraz grudzień 2006 r., prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w odniesieniu do tych miesięcy nie można uznać, że doszło do przedawnienia.

11.1. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże z: 1) nieprawidłowym jej zdaniem doręczeniem zawiadomienia o przesłuchaniu świadków w dniach 3, 6, 7 i 8 czerwca 2011 r. pełnomocnikowi, skoro odbioru tych pism dokonał J. S., który nie był upoważniony do odbioru korespondencji oraz 2) błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że uchybienie w zawiadomieniu pełnomocnika o przesłuchaniu świadków w dniu 12 października 2011 r. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

11.2. Pomijając nawet to, że dopiero na etapie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazuje, że J. S. nie był uprawniony do odbioru korespondencji w jego imieniu, to przede wszystkim wskazać należy, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że to pełnomocnik strony skarżącej wskazał organowi adres strony jako adres do doręczeń jego korespondencji. Powoływanie się w tej sytuacji na to, że osoba, która w siedzibie skarżącej odebrała korespondencję adresowaną do pełnomocnika nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, pożądanego przez skarżącą skutku odnieść nie może, tym bardziej, że formułując ten zarzut skarżąca nie wskazuje też na naruszenie przepisów odnoszących się do sposobu doręczania pism.

11.3. Naruszenie przepisów postępowania, jak to już wyżej wskazano, może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zawiadomienie pełnomocnika o przesłuchaniu świadka w dniu 12 października 2011 r. z uchybieniem terminu. Poza ogólnymi stwierdzeniami, że obecność podczas tych przesłuchań pozwoliłaby na ustalenie stanu faktycznego, a nie pożądanego przez organy, skarżąca nie wskazuje, by brak tego uchybienia spowodować mógł odmienne rozstrzygnięcie.

12. Formułując zarzut naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego co do zakupu preparatu geosta, pospółki i stali. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w braku ustaleń w kwestii tego, czy skarżąca miała świadomość co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Brak ustaleń w tym zakresie zdaniem skarżącej pozostaje w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazując na błędną ocenę stanu faktycznego, skarżąca nie podaje, dlaczego uważa, że doszło do błędnej oceny tego stanu. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa się ustaleń, że skarżąca nie nabyła towarów od spółki M., jak również tego, że towarów uwidocznionych w fakturach wystawionych przez spółkę M. skarżąca nie mogła sprzedać spółce E. i firmie K., a w konsekwencji nie podważa się tego, że zakwestionowane przez organy faktury były fakturami pustymi. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A. Kitttel i Recolta Recycling, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z powołanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie i nie podważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się bowiem w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

13. Wobec wyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.