Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1967/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 191
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Teza: 1. Przepis art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zawiera jedynie odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego i nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia reguł postępowania dowodowego w sposób samodzielny. Strona chcąc zarzucić Sądowi naruszenie tych reguł winna wskazać również art. 106 par. 3 cyt. ustawy, który ustanawia kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

2. Jeżeli w sprawie nie było przeprowadzane postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, to nawet gdyby w skardze kasacyjnej został powołany art. 106 par. 3 i art. 106 par. 5 cyt. ustawy w związku z art. 233 Kpc - to taki zarzut należałoby uznać za niezasadny, chyba że strona argumentowałaby, iż naruszono prawo poprzez jego niezastosowanie i z akt by wynikało, iż stosowny wniosek złożyła. Wtedy zarzut podlegałby merytorycznej ocenie na podstawie art. 191 cyt. ustawy.

3. Artykuł 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku zasadniczo nakazywał kontrolującemu przeprowadzanie kontroli w siedzibie podatnika. Jednakże zawarte w tym przepisie sformułowanie "przede wszystkim" należy odczytywać w ten sposób, iż w świetle tego przepisu możliwe jest przeprowadzanie czynności kontrolnych w innych miejscach.

4. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że ich zastosowanie było skutkiem ustaleń faktycznych danej sprawy. Niewzruszenie owych ustaleń czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego.

TEZY

1. Przepis art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zawiera jedynie odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego i nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia reguł postępowania dowodowego w sposób samodzielny. Strona chcąc zarzucić Sądowi naruszenie tych reguł winna wskazać również art. 106 par. 3 cyt. ustawy, który ustanawia kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

2. Jeżeli w sprawie nie było przeprowadzane postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, to nawet gdyby w skardze kasacyjnej został powołany art. 106 par. 3 i art. 106 par. 5 cyt. ustawy w związku z art. 233 Kpc - to taki zarzut należałoby uznać za niezasadny, chyba że strona argumentowałaby, iż naruszono prawo poprzez jego niezastosowanie i z akt by wynikało, iż stosowny wniosek złożyła. Wtedy zarzut podlegałby merytorycznej ocenie na podstawie art. 191 cyt. ustawy.

3. Artykuł 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku zasadniczo nakazywał kontrolującemu przeprowadzanie kontroli w siedzibie podatnika. Jednakże zawarte w tym przepisie sformułowanie "przede wszystkim" należy odczytywać w ten sposób, iż w świetle tego przepisu możliwe jest przeprowadzanie czynności kontrolnych w innych miejscach.

4. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że ich zastosowanie było skutkiem ustaleń faktycznych danej sprawy. Niewzruszenie owych ustaleń czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." S. A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 26 marca 2004 r., I SA/Ka 38/03 w sprawie ze skargi "S." S. A. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem wydanym 26 marca 2004 r., I SA/Ka 38/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki akcyjnej "S." z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996.

Sąd I instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z 29 listopada 2002 r., Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z 29 marca 2002 r., określającą "S." S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 w wysokości 363.701 zł zaległość podatkową z tytułu tego podatku za wyżej wymieniony rok w wysokości 185.312 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 479.958,10 zł, w tym odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w wysokości 43.148,80 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, oraz art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 463.280 zł, w następstwie zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w 1996 r. o kwotę 1.400.822,12 zł, przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów ich uzyskania o kwotę 1.864.101,44 zł. Zawyżenie przychodów spowodowane zostało poprzez uznanie za przychody należności i wpływów nie stanowiących w roku 1996 przychodów podatkowych w kwocie 1.489.467,76 zł oraz nie zaliczenie przez Spółkę do przychodów kwoty 88.645,64 zł. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane zostało nie zaliczeniem do kosztów kwoty 23.370,01 zł i bezpodstawnym uznaniem przez podatnika za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.887.471,45 zł.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że na kwestionowaną przez podatnika kwotę tj. 579.198,46 zł, składają się - z tytułu uprzednio zawartych umów - wynagrodzenie dla Spółek i osób fizycznych (...).

Organ odwoławczy po przedstawieniu analizy wyżej wymienionych umów, uznał, że brak jest dowodów, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zwłaszcza z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwoliłyby powiązać dany koszt w postaci wynagrodzenia z zaistniałą w określonym momencie czynnością wykonaną przez konkretnego zleceniobiorcę. Jedynymi dowodami posiadanymi przez Spółkę są umowy zlecenia, protokoły do tych umów oraz faktury i rachunki zleceniobiorców. Jako udokumentowanie związku wydatków na te usługi z przychodami Spółki przedstawiono wyjaśnienia, opisy, oświadczenia kontrahentów, zeznania członków zarządu podatnika i świadków będących zarazem kontrahentami Spółki. Wyjaśnienia te przy tym są ogólnikowe i nie podparte konkretnymi dowodami. Spółka "S." nie przedłożyła ani w postępowaniu kontrolnym ani też odwoławczym dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług, żadnych analiz, opinii czy też sprawozdań.

Organ II instancji nie stwierdził, żeby Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył przepisy proceduralne. Według niego, na dzień zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego spółka "S." dysponowała jedynie dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. Nie dysponowała natomiast i nie przedłożyła dowodów jednoznacznie potwierdzających wykonanie przez zleceniobiorców czynności, czy też usług będących przedmiotem wyżej wymienionych umów lub protokołów do tych umów. Różnego rodzaju pisma, wyjaśnienia, oświadczenia, itp., sporządzone m.in. przez członków zarządu Spółki, pracowników, kontrahentów itp. podatnik przedkładał dopiero w okresie pod dniu podpisania "Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleń kontroli" lub też w toku postępowania odwoławczego. Informacje wynikające z tych dokumentów są nieprzekonywujące i nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach zawartych m.in. w protokole wraz z załącznikami z badania dokumentów i ewidencji Spółki, w odpowiedziach kontrahentów na zapytania Inspektora, w ustaleniach zawartych w protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kilkunastu kontrahentów podatnika. Izba Skarbowa ponadto wskazała, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim o oparciu o dowody z dokumentów w szerokim tego słowa znaczeniu, a dowody posiłkowe, jak zeznania świadków, mogą być dopuszczone do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dokumentu źródłowego, lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód przesądzający o stwierdzeniu faktu. Natomiast wyjaśnienia kontrolowanego nie mają znaczenia dowodowego w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej Organ II instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez Inspektora art. 19 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - dalej powoływanej jako ustawa o kontroli skarbowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach Spółka domagała się uchylenia obu wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji zarzucając im naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając swe rozstrzygnięcie stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania przez skarżącą zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ cechą charakterystyczną dla wszystkich omówionych w zaskarżonej decyzji umów zleceń jest brak dowodów dokumentujących fakt ich wykonania przez zleceniobiorców. Zdaniem Sądu I instancji w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub poniesienia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Na mocy powołanych wyżej przepisów obowiązkiem podatnika jest więc prawidłowe sporządzania dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja podatnika jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które - zgodnie z obowiązującymi przepisami - pozwoliłyby powiązać dany koszt w postaci wynagrodzenia z zaistniałą w określonym momencie czynnością wykonaną przez konkretnego zleceniobiorcę. Jedynymi dowodami posiadanymi przez Spółkę są umowy zlecenia, protokoły do tych umów oraz faktury i rachunki zleceniobiorców. Jako udokumentowanie związku wydatków na te usługi z przychodami podatnika przedstawiono wyjaśnienia, opisy, oświadczenia członków zarządu Spółki i kontrahentów, zeznania świadków będących zarazem jej kontrahentami. Wyjaśnienia te przy tym są ogólnikowe i nie poparte konkretnymi dowodami. Spółka nie przedłożyła ani w postępowaniu kontrolnym ani też odwoławczym dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług, tzn. jakichkolwiek analiz, opinii czy też sprawozdań.

WSA w Gliwicach uznał ponadto, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę uczyniły zadość zasadzie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w świetle której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd ten podzielił także pogląd organu odwoławczego, iż dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą się tylko przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych. W jego ocenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz wymienia wśród przykładowo podanych dowodów zeznania świadków, co nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku przesłuchiwania świadków, w tym kilkukrotnie tych samych, w sytuacji, gdy ustalenia organów oparte na dokumentach są przeciwne do twierdzeń strony.

Sąd niższej instancji nie uznał zarzutów naruszenia art. 82 par. 1 pkt 1, art. 180 i art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej odnoszących się do dopuszczenia - przez organy - dowodów sprzecznych z prawem, powołując się w tym zakresie na brzmienie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się również z zarzutami skarżącej dotyczącymi naruszenia przez organy administracji publicznej art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego. Uznał w odniesieniu do ostatnio powołanych przepisów, że organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył, że organ odwoławczy w swojej decyzji uznając zasadność wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umów zleceń, nie postawił zarzutu pozorności tych umów, lecz oceniając wydatki na rzecz poszczególnych zleceniobiorców wykazał w oparciu o konkretne materiały dowodowe, że twierdzenia Spółki, jak i oświadczenia i wyjaśnienia zleceniobiorców nie znajdują potwierdzenia w tym materiale.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił także oceny skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 191, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do nich zauważył, że organy I i II instancji dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej i oceniły materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu przedstawionego przez stronę, materiał dowodowy poddały wszechstronnej ocenie i odniosły się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a także uwzględniły zasady logiki i doświadczenia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Chybione - zdaniem WSA - były zarzuty skarżącej dotyczące art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej i w związku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Spółka miała możliwość nie w okresie 3 dni, jak stanowią przepisy, lecz ponad 30 dni na składanie żądań i uzupełnianie dokumentacji. Podobnie zostały ocenione twierdzenia strony odnoszące się do przeprowadzenia przez Izbę Skarbową dodatkowego postępowania dowodowego oraz kwestii naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organ I instancji nie pominął jako dowodu ksiąg podatkowych, lecz wyłączył pewną grupę wydatków /zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych/ z kosztów uzyskania przychodów i przyjął te księgi jako dowód tego co z nich wynika.

Pozostałe zarzuty skarżącej - związane z kwestiami dowodów z zeznań, błędnej oceny oświadczenia B. Kwietnia, szacowaniem kosztów przez organy podatkowe, nie dokonaniem ustaleń, czy zachodzi związek przyczynowy pomiędzy przychodem, a poniesionymi kosztami w sytuacji w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji podatnika, a także materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, nie jest możliwe powiązanie wydatków za usługi z faktycznie wykonanymi przez zleceniobiorcę czynnościami - również nie znalazły uznania Sądu I instancji. Sąd ten stwierdził, że - w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe - obowiązki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej ciążące na organie I instancji zostały spełnione i we właściwy sposób udokumentowane. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej podjęte były wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiały dowodowe zebrano w sposób wyczerpujący i wnikliwie przeanalizowano w celu załatwienia sprawy zgodnie z przepisami art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym jego stadium.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Spółka "S." S.A. - zaskarżając go w całości - wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 samodzielnie i w związku art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będące także skutkiem błędnej oceny przez organy orzekające dotychczas w sprawie stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego, poprzez mnożenie "rzekomych" wymogów dokumentacyjnych, wymaganych od podatnika celem udowodnienia po pierwsze celowości poniesienia kosztu, po drugie w ogóle wykonywania czynności stanowiących podstawę do wystawienia faktury VAT za wykonane usługi, co w konsekwencji doprowadziło do nie zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu wydatków podatnika na rzecz zleceniobiorców, w tym częściowego nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz "J." Sp. z o.o., "K." Sp. z o.o., "J." Sp. z o.o., i to w sytuacji, gdy tego samego rodzaju dokumenty pozwalały na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów większości poniesionych przez skarżącego podatnika wydatków na zlecane usługi świadczone również przez wymienione Spółki,

II. Naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego jak i przepisów o postępowaniu, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na ukazanych w treści skargi działaniach i zaniechaniach organu podatkowego, w szczególności poprzez:

1/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszenia art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 122 Ordynacji podatkowej pomimo niedopuszczenia w sprawie przez organ I instancji dowodów mogących mieć istotny wpływ na zmianę niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć w sprawie, a przez to uniemożliwienie podatnikowi dowodzenia swoich racji:

a/ pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka Sławomira W. będącego w 1996 r. członkiem Zarządu skarżącej Spółki, a w momencie złożenia wniosku nie pełniącego już tej funkcji,

b/ odmówienie przesłuchania w charakterze świadków: Henryka M., Jacka Z., Jana H., Stanisława G., Henryka K., Bogusława K.,

c/ odmówienie ponownego przesłuchania w charakterze świadka w celu udowodnienia nowych okoliczności w sprawie nie wyjaśnionych przez organ I instancji podczas wcześniejszych przesłuchań: Waldemara M., Joachima M., Eugeniusza I., Marii K.,

2/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżąca zarzutu rażącego naruszenia art. 19 ust. 2 oraz art. 16 ustawy o kontroli skarbowej pomimo faktycznego nie powiadomienia podatnika przez organ I instancji o miejscu przesłuchania następujących świadków: Eugeniusza I., Urszuli I., Jana J., Zofii M., Jolanty I., Waldemara M., Elżbiety M., co w efekcie uniemożliwiło podatnikowi udział w przeprowadzonych czynnościach, a przez to odebrało możliwość obrony i dowodzenia swoich racji. Podatnik oczekiwał, że czynności te odbędą się - zgodnie z art. 16 ustawy o kontroli skarbowej - w siedzibie skarżącej Spółki. Tymczasem z przedstawionych mu protokołów wynika, że czynności polegające na przesłuchaniu pierwszych czterech z wyżej wymienionych świadków dokonano w Urzędzie Kontroli Skarbowej, o czym podatnik nie został zawiadomiony.

3/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszenia art. 19 ust. 2 i art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 par. 1, art. 123 par. 1 i art. 125 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej pomimo uniemożliwienia podatnikowi przez organ I instancji uczestniczenia w przesłuchaniach niżej wymienionych świadków poprzez doręczenie zawiadomień w ostatniej chwili w dniu przesłuchania mimo dużo wcześniejszego podjęcia decyzji o przeprowadzeniu tych czynności i odpowiednio wcześniejszym poinformowaniu o nich osób mających być przesłuchiwanymi w charakterze świadka: Jolanta I., Zofia M., Maria K., Elżbieta M., Joachim M. Powyższe czynności przeprowadzono bez żadnego powodu poza siedzibą skarżącej Spółki.

4/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszenia art. 19 ust. 2 i art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej pomimo faktycznego powiadomienia podatnika przez organ I instancji o przesłuchaniu Waldemara M. w charakterze świadka w dniu 7 grudnia 2001 r. po uprzednim rozpoczęciu przedmiotowej czynności i w sposób uniemożliwiający udział w niej podatnikowi, tym bardziej, że bez żadnego powodu czynność ta odbywała się poza siedzibą skarżącej Spółki.

5/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszania art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej pomimo faktycznego nie powiadomienia podatnika przez organ I instancji o czynnościach sprawdzających przeprowadzanych u następujących kontrahentów kontrolowanego: "B." Zakład Obrotu Materiałowego Sp. z o.o. w B. w dniu 13 października 2000 r., Zakłady Koksownicze "P." Przedsiębiorstwo Państwowe w D. w dniach 14-29 sierpnia 2001 r., Fundacja "E." w dniu 14 listopada 2000 r., "J." Sp. z o.o. w dniu 7 grudnia 2001 r., "J." Sp. z o.o. w dniu 7 grudnia 2001 r.

6/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 180, art. 190 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 82 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomimo zgromadzenia i dopuszczenia w sprawie przez organ I instancji dowodów sprzecznych z prawem takich jak: ustne informacje i oświadczenia pracowników kontrahentów oraz pisemne informacje kontrahentów /w wielu wypadkach oczywiście nieprawdziwe/, a tym samym zastąpienie nimi dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych, czym uniemożliwiono podatnikowi udział w tych czynnościach oraz weryfikację kompetencji tych osób i wiarygodności uzyskanych w ten sposób informacji. Podatnik został poprzez to pozbawiony możliwości obrony swoich racji, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy pominęły bądź uznały za nie mające znaczenia dla sprawy dowody przedkładane przez podatnika, przeciwstawiając im zgromadzony nieprawidłowo materiał dowodowy.

7/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz dokonania nadinterpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomimo przyjęcia w trakcie postępowań szczególnych /nie znajdujących podstaw prawnych/ założeń i wymogów dokumentacyjnych, warunkujących możliwość zaliczenia przez podatnika poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie postawionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej pomimo przyjęcia a priori negatywnego założenia co do znaczenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika dla udowodnienia tez odmiennych od stawianych przez organ podatkowy całkowicie bezzasadnie.

8/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 par. 2 Kc co do sposobu wykładni umów oraz oceny treści umów zawartych przez podatnika z jego kontrahentami, dającego prymat formie umowy i językowej analizie treści umów ponad ustaleniem rzeczywistej zgodnej woli stron umowy co do celu zawartych i realizowanych umów, a także przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym przyjęcie jednostronnego i niekorzystnego dla podatnika sposobu wykładni.

9/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 oraz art. 82 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnikliwej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności pomimo dopuszczenia jako dowodów w sprawie przez organ I instancji oczywiście nieprawdziwych pisemnych informacji kontrahentów kontrolowanego.

10/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pomimo ewidentnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i w wyniku tego błędne ustalenie stanu faktycznego i poczynienie wadliwych ustaleń wskutek:

a/ bezpodstawnego różnicowania mocy dowodowej dowodów zebranych w sprawie,

b/ nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie,

c/ nieuwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy dowodami w sprawie,

d/ prowadzenia niezgodnej z logiką analizy materiału dowodowego,

e/ stosowania niedozwolonych domniemań nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

f/ oparcia analizy o zebrane niezgodnie z prawem dowody i informacje, co miało istotny wpływ na dokonane w sprawie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie.

11/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 121 par. 1, art. 124 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej pomimo braku właściwego uzasadnienia faktycznego wydanych decyzji poprzez nie wskazanie w ich treści w sposób wyraźny i jednoznaczny przez organy obydwu instancji faktów, które organy uznały za udowodnione oraz dowodów, którym organy nie dały wiary oraz poprzez nie podanie przyczyn, dla których znaczną część dowodów świadczących na korzyść podatnika, a mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w ogóle pominięto lub też uznano za niewiarygodne.

12/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszenia art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej pomimo rzeczywistego nie zapoznania podatnika przez organ II instancji po poszerzeniu materiału dowodowego i prowadzeniu postępowania dowodowego przez ten organ z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i dokonanymi ustaleniami, wobec poczynienia ustaleń przez Izbę Skarbową odmiennych od tych dokonanych przez organ kontroli skarbowej, co skutecznie uniemożliwiło podatnikowi obronę swoich racji poprzez niemożność przedłożenia adekwatnych żądań i wniosków dowodowych oraz brak możliwości merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów już na tym etapie, co było tym bardziej karygodne, że skarżący prosił Izbę Skarbową o sprecyzowanie swoich żądań dokumentacyjnych celem umożliwienia podatnikowi skutecznego podjęcia obrony swoich racji.

13/ nieuwzględnienia postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 180, art. 193 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pomimo pominięcia w przypadku konieczności rozstrzygania wątpliwości odnośnie stanu faktycznego dowodu o szczególnej mocy dowodowej, tj. dowodu z ksiąg podatkowych, które w Protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 14 lipca 2000 r. zostały uznane za niewadliwe i rzetelne, a więc posiadające szczególną moc dowodową, a następnie uznanie, że dowody księgowe były niekompletne i nie dawały podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

14/ nieuwzględnienie postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 par. 1, art. 124 i art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP /przez doprowadzenie do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym/ przez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej Spółki wszelkich wątpliwości związanych z zarzucanym brakiem powiązania świadczonych usług wynikających z zawartych umów z odpowiednimi źródłami przychodów poprzez zastosowanie kryterium racjonalności.

III. naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego tj. art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ten sposób, iż Sąd nie dokonał wszechstronnego rozważenia wszystkich zarzutów zawartych w skardze do WSA w Gliwicach, a w szczególności z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, że nie odniósł się do zarzutów podatnika, że:

podatnik nie był zawiadamiany o miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, sprzecznie z treścią art. 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

b/ czynności dowodowe w toku postępowania kontrolnego powinny odbywać się w siedzibie kontrolowanego, a nie w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K.,

c/ zawiadomienie kontrolowanego o czynnościach kontrolnych w terminach uniemożliwiających wzięcie w nich udziału, jak też nie powiadomienie o miejscu dokonywania czynności z przesłuchania świadków, naruszało art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 Ordynacji podatkowej,

d/ nie rozpoznanie zarzutu odnośnie nie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków Jana H. i Jacka Z.

Nadto skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić niektóre zagadnienia związane prawną konstrukcją skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż wniesiony przez stronę środek odwoławczy zawierał błędy formalnoprawne wpływające na zakres merytorycznego rozpoznania zarzutów.

Przede wszystkim konieczne jest podkreślenie, iż omawiany środek zaskarżenia ma charakter wysoce sformalizowany. Wskazują na to m.in. jego elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę.

Centralnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Artykuł 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że ten środek odwoławczy można oprzeć na:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 z. 1 str. 22-27/.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań niezbędne wydaje się podkreślenie, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

W nawiązaniu do przedstawionych wyżej rozważań należało zatem jako pierwszy ocenić postawiony przez stronę zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego tj. art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wspomniany przepis Kpc w postępowaniu cywilnym jest wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów odnosi się do wyboru określonych środków dowodowych i do sposobu ich przeprowadzenia. Mają być one ocenione konkretnie i w związku z całym materiałem dowodowym /T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część pierwsza Postępowanie rozpoznawcze, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 493/. Warunkiem zastosowania tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym - z upoważnienia art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jest jednakże prowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, stosownie do brzmienia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Trzeba podkreślić, iż autor skargi kasacyjnej w jej podstawach powołał wyłącznie art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten zawiera jedynie odesłanie do Kpc i nie może być zastosowany w sposób samodzielny. Strona chcąc zarzucić Sądowi naruszenie reguł postępowania dowodowego winna wskazać również art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który ustanawia kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Samo stwierdzenie powyższego wystarcza w zupełności by postawiony przez stronę zarzut uznać za chybiony z powodu jego wadliwego sformułowania. Dla jasności konieczne jest jednak szersze wyjaśnienie prezentowanej kwestii chociażby w wykonaniu edukacyjnej roli Sądu.

Artykuł 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem wyjątkowym. Wyjątkowość instytucji ograniczonego postępowania dowodowego polega na tym, iż - zasadniczo - wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę /art. 133 par. 1 zdanie pierwsze i art. 54 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ewentualne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach podlegają ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy.

Strona może jednakże złożyć - w trybie omawianego przepisu - wniosek dowodowy który będzie podlegał ocenie Sądu na rozprawie. Także Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowego z urzędu. Przeprowadzenie dowodu lub jego odmowa rozstrzygana jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia przesłanek zastosowania tego przepisu tj. jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Współkształtują one bowiem ocenę Sądu co do zastosowania analizowanej regulacji.

Z akt sądowych sprawy przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wynika - w szczególności z protokołu rozprawy - że w sprawie nie było przeprowadzane postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że - nawet gdyby w skardze kasacyjnej został powołany art. 106 par. 3 i art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 Kpc - to taki zarzut również należałoby uznać za niezasadny, chyba że strona argumentowałaby, iż naruszono prawo poprzez jego niezastosowanie /podkreślenie NSA/ i z akt by wynikało, iż stosowny wniosek złożyła. Wtedy zarzut podlegałby merytorycznej ocenie /art. 191 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jednakże pamiętać należy, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających zależy od uznania Sądu /Sąd może (...)/ i zakres kontroli Sądu II instancji byłby tutaj ograniczony.

Warto także nadmienić, iż zastosowanie art. 233 Kpc jest możliwe dopiero w przypadku zastosowania wyżej wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten, jako regulujący zasady oceny przeprowadzonych dowodów, jest wtórny w stosunku do regulacji ustanawiającej kompetencję do przeprowadzenia dowodu. Oznacza to, że powoływanie go w sytuacji, kiedy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu w trybie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest bezprzedmiotowe.

Na marginesie trzeba wskazać, iż trafny jest - podniesiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną - pogląd pełnomocnika organu, że Sąd I instancji niczego nie ustala, ani nie ocenia dowodów poza dowodem z dokumentu, a zarzuty skargi odnoszą się do dowodu z zeznań świadków. Nadto - niezależnie od wyżej zaprezentowanych rozważań - argumentacja odnosząca się do postępowania kontrolnego i podatkowego zawarta w tak sformułowanej podstawie nie mogłaby być uznana za trafną.

Istota sporu w tej sprawie związana jest ściśle z zagadnieniem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz problematyką dowodową, w tym z kwestią, która ze stron postępowania podatkowego obowiązana była udowodnić zaistnienie lub brak pewnych zdarzeń mających istotny wpływ na prawnopodatkową sytuację Spółki. Uwidacznia się to w szczególności w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Spółka odwołuje się do przepisów proceduralnych związanych z kwestią ustalania stanu faktycznego sprawy i obowiązków organów obu instancji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w tym zakresie. Zarzut materialnoprawny jest wtórny, mimo wskazania go w złożonym środku odwoławczym jako pierwszego.

W nawiązaniu do powyższego jako pierwszy należało rozpoznać zarzut odnoszący się do przepisów postępowania albowiem w przypadku, w którym w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych to one muszą być ocenione przed ewentualnym zarzutami odnoszącymi się do prawa materialnego. Jednocześnie należy zauważyć, że ustalenia faktyczne Sądu I instancji nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2004 r., FSK 192/04/. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest fakt, iż Sąd II instancji wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji przyjmuje stan faktyczny taki jaki został ustalony w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Na tej podstawie ocenia zarzuty dotyczące prawa materialnego.

W odniesieniu do zarzutu opartego na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest przede wszystkim - w związku ze stwierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną - rozważenie jego dopuszczalności. W tym zakresie trzeba zauważyć, że strona skarżąca opierając się na wyżej wskazanych przepisach uzupełniła powołane podstawy kasacji poprzez wskazanie przepisów procedury podatkowej, których naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji. Jak wskazano wyżej istnieją wątpliwości, czy możliwe jest w ramach tak sformułowanej podstawy podnoszenie naruszeń prawa zaistniałych w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak strona skarżąca wyraźnie wskazała, iż chodzi tu o naruszenia których nie dostrzegł WSA. Sąd podzielił także pogląd zamieszczony w skardze kasacyjnej na stronie 9 i 10, że odmienne stanowisko byłoby przyzwoleniem na sanowanie w wyrokach wojewódzkiego sądu administracyjnego naruszania przepisów postępowania przez organy administracji publicznej.

Stanowisko powyższe trzeba opatrzyć dwoma zastrzeżeniami. Po pierwsze użyty na wstępie podstawy zwrot "(...) w szczególności" jest pusty, ponieważ - jak wyżej podkreślano - Sąd kasacyjny zbada tylko te zarzuty, które zostały expressis verbis podniesione w złożonym środku odwoławczym i tylko pod warunkiem, że zostały uzasadnione. Po drugie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga konkretyzacji.

Z przyczyn przedstawionych wyżej nie można zgodzić się z autorką odpowiedzi na skargę kasacyjną, że takie sformułowanie podstawy uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się natomiast do tezy o materialnoprawnym charakterze wyżej wspomnianych przepisów, Sąd stwierdził, że powołany w piśmie procesowym organu pogląd nie stanowi comunio iuris w doktrynie i praktyce prawa, a przedmiotowe przepisy zamieszczone są w ustawie procesowej i regulują jeden ze sposobów rozstrzygnięcia stosunku prawnoprocesowego. W każdym razie kwestia nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta i nie może w związku z tym zamykać stronie drogi do merytorycznego rozpoznania jej zarzutów.

Odmiennie należy jednak potraktować argument konkretyzacji zarzutu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodzić się należy, z konkluzją zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym to naruszenie miałoby polegać. Tym samym nie wskazał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że dane naruszenia prawa mogły stanowić podstawę do wznowienia postępowania, co obligowało Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. W konsekwencji zarzuty szczegółowe skargi kasacyjnej nie były przez NSA rozpatrywane w świetle wyżej wymienionego przepisu. Podatnik w podstawie ograniczył się wyłącznie do wskazania, że istniały podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Nie wspominając o przesłance wznowienia postępowania /nie konkretyzując i uzasadniając jej/ zamknął Sądowi drogę do orzekania w tych ramach.

Pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej /pkt II 1 a, b, c/ związana jest ściśle z kwestią dowodu z przesłuchania świadków. Strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji, że nie zauważył naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Jej zdaniem było to szczególnie istotne w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

NSA nie podzielił tego zarzutu. Przede wszystkim należało zauważyć, że część ze wskazanych osób została przesłuchana w trakcie postępowania kontrolnego. Ich zeznania zostały zaprotokołowane i włączone do materiału dowodowego. W trakcie dokonywania tych czynności Spółka miała możliwość uczestnictwa w nich, ponieważ była o nich zawiadamiana. Skoro wykazywała wtedy bierność, to nie może skutecznie zarzucać Sądowi I instancji, że naruszył prawo nie dostrzegając naruszenia prawa przez organy podatkowe. Tego naruszenia bowiem nie było, a organ skoro raz przesłuchał danego świadka na okoliczność wykonania spornych usług, nie musiał czynić tego ponownie, zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka w międzyczasie kontaktowała się ze świadkami np. z Jolantą I. (...).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że WSA w Gliwicach nie naruszył prawa akceptując /jako zgodne z prawem/ nieprzesłuchanie w charakterze świadka pozostałych osób wskazanych w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe dochowały tutaj form procesowych odmawiając przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Natomiast co do istoty sprawy trafnie uznały, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających jest wystarczający do oceny okoliczności faktycznych sprawy. Nie miały bowiem obowiązku - co słusznie podniósł Sąd I niższej instancji - nieograniczonego obowiązku przesłuchiwania świadków, w tym kilkukrotnie tych samych. Ich działania w tym zakresie podlegały ocenie Sądu, który rozważył, czy odmowa - w kontekście całokształtu okoliczności sprawy - była naruszeniem prawa, w szczególności w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznał, że nie i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie tę ocenę podzielił.

Trzeba nadmienić, że - wbrew stanowisku strony - organy podatkowe nie przerzucały ciężaru dowodzenia na podatnika, uniemożliwiając mu jednocześnie prowadzenie dowodów na jego korzyść. Z akt podatkowych sprawy wynika, że dokumenty przedstawiane przez podatnika były włączane do materiału dowodowego sprawy /np. postanowienie nr 1 z dnia 28 marca 2002 r./ i brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Świadczy o tym m.in. fakt, iż kwota zaległości z decyzji jest znacząco niższa od kwoty zaległości, która wynikała z protokołu kontroli. Powyższe było spowodowane tym, że organ podatkowy uwzględnił dowody przedstawione przez Spółkę i potwierdzające jej stanowisko.

Druga grupa zarzutów dotyczy przepisów ustawy o kontroli skarbowej w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej /pkt II 2-6/. W odniesieniu do zarzutu skarżącej nie ustosunkowania się Sądu I instancji do przedmiotowego zagadnienia należy podnieść, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał w niej - jako podstawy kasacyjnej - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego o wymogach co do uzasadnienia. Nie można zatem z tej kwestii stworzyć odrębnego zarzutu, jak to uczyniła strona w uzasadnieniu środka odwoławczego /str. 34/. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w tej części środka odwoławczego NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do dowodów z zeznań W. M. i J. J. Nie podzielił tym samym tezy zamieszczonej w uzasadnieniu kasacji, że wnioskowanie /domniemanie faktyczne/ bez przeprowadzenia dowodów z uzupełniających zeznań świadka W. M. oraz świadka L. B. stanowiło rażące naruszenie obowiązku ustalenia prawdy materialnej i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie trzeba zwrócić uwagę na fakt, że zarzuty nie powiadomienia o miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mogłyby być inaczej ocenione, gdyby pełnomocnik strony skarżącej powołał je w podstawie dotyczącej wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Skoro tego nie uczynił, to - w ramach zwykłej oceny /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c"/ - nie sposób tutaj dopatrzyć się naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

Kolejny zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika bowiem, że organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli Inspektor wywiązał się z tego obowiązku, co uprawniało WSA do oceny przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Możliwość zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została już wyżej wyjaśniona.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zasadniczo nakazywał kontrolującemu przeprowadzanie kontroli w siedzibie podatnika. Jednakże zawarte w tym przepisie sformułowanie "przede wszystkim" należy odczytywać w ten sposób, iż w świetle tego przepisu możliwe jest przeprowadzanie czynności kontrolnych w innych miejscach. Z tego punktu widzenia zarzut, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchania świadków w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie mógł zostać uznany za trafny.

Nadto Sąd kasacyjny podzielił ocenę, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do udziału w czynnościach sprawdzających prowadzonych u kontrahentów kontrolowanego. W tym zakresie chybionym jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, bowiem wykładnia odpowiednich do zagadnienia przepisów przedstawiona na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest prawidłowa. Sąd niższej instancji zwrócił w tym miejscu także uwagę, że kontrolowany był powiadamiany o terminie rozpoczęcia czynności sprawdzających.

Podobnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że dokonywanie czynności sprawdzających u jej kontrahentów stanowiło obejście przepisów o obowiązku i umożliwieniu udziału w czynnościach przesłuchania świadków. Z akt sprawy wynika, że organy - w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - stosowały różne środki dowodowe, w tym dowody z dokumentów, zeznań świadków. Do materiałów sprawy dołączono również protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów. Stronie umożliwiono zapoznanie się z tym materiałami, zatem podnoszona przez nią okoliczność nie otrzymanie protokołów z tych czynności nie mogło mieć istotnego znaczenia dla sprawy jest nieprzekonywujące.

W tej grupie zarzutów strona powołała się także na wady znajdujących się w aktach sprawy protokołów z czynności sprawdzających. Nie wyjaśniła jednak, na czym te wady w każdym konkretnym przypadku polegają oraz jaki miałyby wpływ na wynik sprawy. Tak uzasadniony zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Warto zwrócić przy tym uwagę, iż strona zarzuciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej fabrykowanie dowodów nie popierając swego twierdzenia żadnymi ustaleniami z postępowania karnego. Takie zachowanie nie mogło doprowadzić do uznania jej zarzutów za trafne.

Ostatnia grupa zarzutów /pkt II 7-14/ dotyczy - nie zauważonego przez Sąd - naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego i reguł postępowania dowodowego. W tej grupie skarżąca zarzuciła również Sądowi I instancji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 65 par. 2 Kc co do sposobu wykładni umów oraz oceny treści umów zawartych przez podatnika z jego kontrahentami. Strona powołała się ponadto na art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania zasadności tychże zarzutów. Mając na uwadze fakt, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia udokumentowania faktycznego wykonania usług przez zleceniobiorców, Sąd zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że podatnik nie wykazał w sposób należyty, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane zgodnie z treścią zawartych umów.

Spółka w uzasadnieniu tych zarzutów powołała się na szereg okoliczności. Swoje twierdzenia oparła na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i literaturze. Niemniej jednak wszystkie te zabiegi nie mogą zmienić faktu, że z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż strona - mimo wielu możliwości w trakcie postępowania kontrolnego - nie wykazała wykonania przedmiotowych usług. Należy podkreślić przy tym, że tam gdzie podatnik przedstawił żądane dowody organy uwzględniły je i dokonały korekty wstępnie określonej kwoty zaległości - co już wyżej zostało podniesione.

NSA nie kwestionuje trafności powołanych przez nią orzeczeń i poglądów. Czym innym jest jednak ich adekwatność do danej sprawy. W sprawie organy zgromadziły szereg dowodów /w tym zeznania świadków będących wcześniej kontrahentami podatnika/ poddających w wątpliwość zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy Spółka miała obowiązek - co zresztą potwierdza pisząc "Oczywiście konstrukcja niektórych przepisów materialnoprawnych niejako wymusza aktywność podatnika w postępowaniu dowodowym i wymusza ciężar udowodnienia przez niego określonych faktów." - przedstawienia wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie poniesionych przez nią wydatków /co nie jest kwestionowane/ do kosztów uzyskania przychodów. Prawdą jest, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, ale np. przesłuchiwanie po raz wtóry świadków, z którym Spółka się wcześniej skontaktowała nie mogło służyć prawdzie materialnej.

Na stronie 60 skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że organy powinny wskazać na stosowny moment przedstawienia satysfakcjonujących je dokumentów. Podatnik miał w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dostatecznie dużo czasu by je przedstawić i - w niektórych przypadkach - tak uczynił. W innych jednakże nie zdołał, co przełożyło się na niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie.

Warto zwrócić uwagę, że nie jest prawdziwa teza Spółki odnosząca się do ksiąg podatkowych. W tym miejscu należy w całej rozciągłości podzielić wywody Sądu I instancji, że organ I instancji nie pominął jako dowodu ksiąg podatkowych, lecz wyłączył pewną grupę wydatków /zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych/ i przyjął te księgi jako dowód tego co z nich wynika. Z ksiąg tych wynika fakt poniesienia wydatków w kwocie 579.198,46 zł na rzecz zleceniobiorców. Jak wyżej zostało wspomniane, wydatki skarżącej na przedmiotowe usługi nie są kwestionowane.

Sąd II instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy naruszył przepisy dotyczące uzasadnienia decyzji w zakresie wskazania faktów, które uznał za udowodnione i faktów, którym nie dał wiary, a Sąd I instancji nie uwzględnił tak postawionego zarzutu. W tej mierze należało podzielić stanowisko zawarte na str. 33 uzasadnienia wyroku, że przy wydawaniu decyzji wzięto pod uwagę wszystkie istotne okoliczności w sprawie, co znalazło wyraz w jej obszernym uzasadnieniu.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia zasad ogólnych Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca powołuje się na okoliczność zastosowania w stosunku do niej zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki wszelkich wątpliwości. Zważywszy, że skoro na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia stosownych dowodów i dowodów, a których to dowodów podatnik nie przedstawił, to organ - w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału - mógł, bez wątpliwości, wyłączyć sporne wydatki z kosztów. WSA w Gliwicach nie naruszył prawa uznając takie działanie za legalne.

Ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej, który trzeba rozważyć jest błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samodzielnie i w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Na wstępie należy stwierdzić, że zastosowanie prawa materialnego - co wyżej wskazano - musi być poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Niedokładne lub błędne wyjaśnienie stanu faktycznego uniemożliwia Sądowi ocenę zarzutów dotyczących prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie NSA uznał, że zarzuty dotyczące przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Czyni to koniecznym rozpoznanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów prawa materialnego.

Sąd kasacyjny zrezygnował przy rozpoznawaniu wspomnianego zarzutu z odnoszenia się do postawionych w jego ramach zarzutów postępowania, gdyż te zarzuty zostały ocenione wcześniej. Odnosząc się zaś do zarzutu błędnej wykładni przywołanych w podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd I instancji dokonując ich interpretacji zwrócił uwagę na obowiązek podatnika udokumentowania wykonania czynności, na które wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko nie budzi zastrzeżeń. Brak takiego wymogu prowadziłby do licznych nadużyć i unikania opodatkowania. Nie można się także dopatrzyć naruszenia prawa w wywodach WSA odnoszących się ewidencji rachunkowej oraz celu ponoszonych wydatków.

W skardze kasacyjnej strona nie przedstawiła własnego rozumienia tych przepisów. Ograniczyła się do stwierdzenia, że wykładnia dokonana przez Sąd jest contra legem, stanowi rażące naruszenie prawa materialnego i do powołania szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do tych ostatnich konieczne jest wskazanie, iż dotyczą one głównie celowości ponoszonych kosztów. Tymczasem w sprawie nie była istotna celowość działań zleceniobiorców, lecz fakt udokumentowania, że miały one w ogóle miejsce.

W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że ich zastosowanie było skutkiem ustaleń faktycznych danej sprawy. Niewzruszenie owych ustaleń czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego.

Na marginesie niezbędne jest poczynienie pewnych uwag odnośnie treści złożonego środka odwoławczego. Po pierwsze trzeba zgodzić się z twierdzeniem zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarga ta jest "przeciążona". Jak już wskazywano wiele argumentów jest podnoszonych po kilka razy, co wręcz uniemożliwia odniesienie się do nich. Powyższe czyni zresztą niemożliwym objętość skargi, która nie przekłada się na zasadność prezentowanej w niej argumentacji.

Autor skargi kasacyjnej nader często posługuje się pojęciem rażącego naruszenia prawa nadużywając go poprzez opatrywanie nim każdego zarzutu. Nadto za nie wnoszące nic do jej treści należy uznać postawione przez autora - nacechowane emocjami - pytania i stwierdzenia. Niepotrzebne jest również invocatio Dei.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.