Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1520/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 38 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 8, art. 30 par. 1, art. 30 par. 5, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123 par. 1, art. 190 par. 1 i par. 2, art. 210 par. 4, art. 124, art, 199a par. 1 i par. 3, art. 187 par. 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 176, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 104/08 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. K. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 104/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą skarżącej wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne wykazały, że w roku 2001 K. K. prowadziła wspólne przedsięwzięcie z A. M. posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001 r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "d." sprzedawano do firmy "G." z S. lub do firmy "G.-B." z S. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D. G. (prowadzącej działalność w okresie 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001 r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z. B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001 r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "d.", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami spółki z o.o. "K." z P., wg rejestru sądowego, byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. "K.," Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży "d." różnym odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników ( P. U. T. P., F. U. J. S., P. U. H. P. W., P. U. T. P., P. H.-U. J. L.). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży "d." odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B., zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie "G.-B." na stanowisku magazyniera.

Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję "d." sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym spółkę z o.o. i "akwizytorów", zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że mimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej. Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G. S., D. G., Z. B., W. D., T. P., J. S., P. W., T. P., J. L. oraz Spółki z o.o. "K.".

Podstawą powyższych ustaleń były złożone w 2003 r. w toku postępowania karno - skarbowego i kontrolnego wyjaśnienia A. M. i K. K. (wówczas przyznali się oni do popełnienia czynu określonego w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego) oraz wyjaśnienia i zeznania osób firmujących działalność gospodarczą. Późniejsze zeznania A. M. i K. K. (składane w latach 2004, 2006 i 2007) zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z wcześniejszymi oświadczeniami oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Proceder firmanctwa potwierdzały bowiem dodatkowo inne okoliczności, tj.:

- fakt zabezpieczenia przez policję w lokalu wynajmowanym przez A. M. dokumentacji podatkowo - księgowej wszystkich firm (w tym pieczątek imiennych, przelewów, poleceń przelewów in blanco podpisanych przez osoby firmujące działalność, faktur oraz ewidencji zakupu i sprzedaży, deklaracji podatkowych i ZUS, oficjalnych i nieoficjalnych list płac, kartotek osobowych, rozliczeń kierowców, akt osobowych pracowników, kart wzorów podpisów "akwizytorów", dokumentów rejestracyjnych "akwizytorów", przelewów, dowodów przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki "K.", zestawień kontrahentów),

- fakt wydania zabezpieczonego przez policję spirytusu K. K. i A. M. z związku ze złożonym przez nich (notarialnie poświadczonym) oświadczeniem, z którego wynikało, że są właścicielami zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego,

- lokalizacja linii produkcyjnej w jednym miejscu (na nieruchomości w A. należącej początkowo do K. K., a następnie darowanej P. P. i wydzierżawionej przez niego firmie "G. - B." i "K."), mimo iż linia rozlewnicza zakupiona w 1997 r. od "I" (firmy A. M.) została rzekomo odsprzedana do firmy "G.", a potem "K." Sp. z o.o., która wydzierżawiła ją firmie "G. - B.",

- środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki "K." z P. dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy "K. z S.,

- dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców,

- fakt użytkowania przez skarżącego samochodu osobowego znajdującego się w ewidencji środków trwałych "K." Sp. z o.o.

Organ wskazał, że o wspólnej działalności A. M. i K. K. świadczy także fakt, że firma "K." z S. dokonująca w 2001 roku sprzedaży produktu "d.", jak wynika z jej dokumentów, nie zatrudniała pracowników i nie nabywała niezbędnych do produkcji tego wyrobu detergentów i barwników. Oznacza to, że pracownicy innych firm zarejestrowanych odrębnie świadczyli na rzecz firmy "K." z S. pracę przy rozlewie i dystrybucji. W ocenie organu wynika z tego jednoznacznie, że wszystkie wskazane wyżej firmy, tj. "K." z S., "A.", "G.", "G.-B." i Sp. z o.o. "K." stanowiły jedną "całość".

W świetle powyższego organy podatkowe stwierdziły, że K. K. zataiła prowadzenie wspólnie z A. M. działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży "d.", w ramach której oboje zatrudniali pracowników. Wbrew treści art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) nie obliczyli oni i nie pobrali zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Nie złożyli również deklaracji podatkowej na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w grudniu 2001 r. i nie dokonali wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 3.527 zł . Organ bowiem wyjaśnił, że tzw. "akwizytorzy" pomimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.: J. S., T. P., J. L.). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów. Z zeznań J. W. i A. B. wynika m.in., że K. K. i A. M. wyznaczali pracownikom i "akwizytorom" przypisanym do różnych firm terminy urlopów, a także decydowali o ich wynagrodzeniu. Z akt sprawy wynika ponadto, że w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji znajdowały się listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Do tych list załączone były materiały pomocnicze, takie jak listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Na zabezpieczonych listach płac były podane następujące informacje: nazwisko i imię pracownika, ilość przepracowanych godzin i dniówek, dzienna stawka oraz kwota wynagrodzenia, dni zwolnienia oraz kwota wynagrodzenia za te dni, stawka i kwota premii, dodatki, zaliczki i spłaty pożyczek, kwota do wypłaty oraz podpis. Na podstawie powyższych list płac organ podatkowy pierwszej instancji sporządził miesięczne zestawienie wynagrodzeń w kwotach brutto, obliczył wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Uznał, że skarżąca i A.M. odpowiadają za niedobrane zaliczki w równych częściach.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła K. K.. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). - art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) - art. 31 w zw. z art. 38 ust.1, Kodeksu karnego skarbowego( dalej powoływanego jako k.k.s.), tj. art. 55 §1 oraz art. 113 O.p. w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych dalej powoływanego jako k.s.h.) .

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ wybiórczo potraktował materiał dowodowy, w szczególności pomijając spójne zeznania świadków złożone w toku ponownego postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Ponadto w ocenie strony zeznania składane w marcu 2003 r. przed Komendą Policji w K. nie powinny być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym jako dowód, znajdują się w nich bowiem nieprawdziwe informacje, które nie mają żadnego pokrycia w materiale dowodowym. Stąd weryfikacja wyjaśnień w ramach ponownego postępowania kontrolnego, gdzie przesłuchiwane były osoby już na prawach świadka, powinna mieć kluczowe znaczenie w ocenie stanu faktycznego.

Strona podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż jej udziały we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Stronie można przypisać jedynie firmanctwo w stosunku do działalności związanej z firmą "A.", natomiast zarzut kontroli właścicielskiej strony w zakresie pozostałych podmiotów jest bezpodstawny.

Skarżąca zarzuciła organowi bezprawność stawiania zarzutu firmowania jej działalności przez Spółkę "K.". W jej ocenie osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ odmówił wystąpienia do sądu powszechnego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych objętych przedmiotowym postępowaniem, w szczególności umowy Spółki "K.", wskazując jednocześnie, że w sprawie nie istnieją wzajemnie sprzeczne dowody nasuwające wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony, jeśli w toku postępowania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie poczynione w sprawie, organ podatkowy musi wystąpić do sądu w roli powoda o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w motywach zaskarżonego orzeczenia podkreślił, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Ponadto dokonana w przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wypełniają też dyspozycje art. 210 § 4 O.p. Sąd podkreślił, że pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały dowody osobowe tj. wyjaśnienia złożone przez samych firmowanych - K. K. i A. M. w 2003r., w których przyznali, że firmy "K." Spółka z o.o., "A." i "G.-B." były ich wspólną własnością. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno - skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż skarżąca wspólnie z A. M. prowadzili działalność gospodarczą pod firmami podmiotów trzecich (art. 113 O.p. i art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego),

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego Sąd podniósł, iż brak jest podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej, a podniesiony zarzut, że "K." Spółka z o.o. ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącej uznać należy za chybiony. Organy nie naruszyły zatem przepisów art. 55 § 1 kks oraz art. 113 O.p.w związku z art. 12 i art. 201 ksh.

Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu skargi naruszenia art. 199a § 3 O.p. Materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa, nie zachodziła zatem przesłanka z art. 199a § 3 O.p. Za wątpliwości obligujące organ do wystąpienia do sądu nie można uznać rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące w 2003r. oraz 2004r., 2006r. i 2007r. Obydwie wersje zdarzeń organ poddał weryfikacji i wyciągnął logiczne i uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym wnioski.

Za niezasadny w ocenie Sądu należało uznać także zarzut dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie, które skarżąca upatruje w przyjęciu udziału we wspólnym przedsięwzięciu w 50 %. Fakt przyjęcie udziału w przychodach i rozchodach K. K. i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania, lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tym samym zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. nie można podzielić.

Odnosząc się do problemu osób zatrudnionych w ramach przedsięwzięcia realizowanego przez stronę, Sąd podniósł, że A. M. i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzały to zawarte w zabezpieczonej przez policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali także terminy urlopów oraz określali wysokość wynagrodzeń.

Sąd zwrócił także uwagę, że dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą -d.". Skoro tak to, po pierwsze, logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W. i A. B. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącej i A. M. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003 r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20 marca 2003 r.

W świetle powołanych okoliczności Sąd w ślad za organami podatkowymi przyjął, że skarżąca i A. M. byli- jako osoby fizyczne- pracodawcami osób firmujących ich działalność i jako płatnicy zobowiązani byli do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że art.11 Kodeksu pracy dla skuteczności umowy o pracę nie wymaga zachowania formy pisemnej. Zasadnie zatem w toku postępowania podatkowego, na podstawie zabezpieczonych list płac (oficjalnych i nieoficjalnych) oraz zeznań świadków, obliczono wysokość wynagrodzeń brutto, wysokość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Następnie mając ma względzie art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika, określając kwotę niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za grudzień 2001 r.

Sąd I instancji przyjął także, że wobec niemożności jednoznacznego ustalenia udziałów skarżącej i A. M. we wspólnym przedsięwzięciu , w braku dowodu przeciwnego, organ podatkowy zasadnie przyjął, że skoro prawa do zysku stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmuje się za równe, to i w takim samym stosunku należy orzec o odpowiedzialności płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej K. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 194, 199a § 1 i § 3, 208 § 1, 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., które miało wpływ na wynik postępowania, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; ten błąd został następnie powielony przez Sąd pierwszej instancji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 8, art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 63 § 1 O.p. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463), a także art. 133 § 1 O.p. oraz art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja) przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, a także skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania, co oznacza, że Sąd naruszył także art. 138 p.p.s.a.

3) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, że decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania,

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie na podstawie niekompletnych akt sprawy, w których nie znajdowały się dowody powoływane przez organy w uzasadnieniu decyzji, błędne ustalenie granic sprawy i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy, a także przedstawienie stanu sprzecznego ze stanem faktycznym, pominięcie istotnych dla sprawy twierdzeń organu podatkowego, zawartych na str. 12 i 13 pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008 r. i brak odniesienia się przez Sąd do tych ustaleń w uzasadnieniu wyroku oraz pomijanie wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się strona skarżąca w toku postępowania podatkowego i przed Sądem I instancji,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pozorne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do powtórzenia bezzasadnej argumentacji organów podatkowych,

6) art. 55 k.k.s. i art. 113 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te zostały prawidłowo w sprawie zastosowane przez organy orzekające w postępowaniu podatkowym, pomimo że zakres sprawy wyznaczały wyłącznie podstawy prawne decyzji, w których nie powołano ww. przepisów, a także przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że podmiotem firmującym działalność osoby fizycznej może być spółka prawa handlowego,

7) art. 43 (4) i 43 (5) Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu tych przepisów w uzasadnieniu wyroku, pomimo że zostały one dodane przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. (Dz.U. z 2003r., Nr 495 poz. 408), zmieniający Kodeks cywilny z dniem 25 września 2003 r., a zatem weszły w życie po roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja i już tylko z tego powodu nie mogły być stosowane do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji prawa cywilnego,

8) art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, iż organy prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie mniejszej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nieprawidłowo i niezgodnie z doświadczeniem życiowym uznał za wiarygodne zeznania składane w 2003 r. pod przymusem, w odosobnieniu, w obliczu bezpośredniego zagrożenia pozbawieniem wolności.

W odniesieniu do roli tzw. "akwizytorów" podkreślono, że przyjęcie, iż osoby te były pracownikami wykluczało uznanie ich za firmantów. Ponadto zaistniały w analizowanym zakresie spór dotyczył - zdaniem strony - istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, tj. stosunku pracy. Organy nie ustaliły w postępowaniu, jaka była treść domniemanej umowy o pracę, a nawet czy taka umowa rzeczywiście została (nawet w sposób dorozumiany) zawarta między tymi osobami. Nie wskazały też, w jaki sposób można jednocześnie w ramach tych samych czynności faktycznych być pracownikiem dwóch pracodawców. Ponadto w stosunku do jednej osoby, która miałaby być również pracownikiem skarżącej (p. K. M.) organy nie przesłuchały nawet domniemanego pracownika. Strona podniosła, że w tym zakresie organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły postępowania wyjaśniająco - dowodowego. Stopień ogólnikowości formułowanego w tej sprawie uzasadnienia decyzji organów i wyroków Sądu I instancji oraz brak różnic pomiędzy uzasadnieniami decyzji (wyrokami) dotyczącymi zobowiązań w różnych podatkach i różnych latach podatkowych wskazuje zdaniem skarżącej na to, że organy i Sąd nie tylko pominęły część materiału dowodowego, która nie pasowała do z góry założonych przez nie tez, nie uzasadniając przekonująco takiego działania, lecz także nie dokonały selekcji tego materiału pod kątem jego przydatności w postępowaniach dotyczących różnych lat podatkowych bezpodstawnie zakładając, że w latach 2001 -2002 stan faktyczny praktycznie nie uległ zmianie.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe rozstrzygając kwestię zatrudnienia powinny były wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Organy tymczasem w ogóle nie zbadały, czy doszło do zawarcia umów o pracę i jaka była ich ewentualna treść. W toku postępowania podatkowego pominęły zeznania akwizytorów złożone w 2003 r., z których wynikało, że uważali się oni za pracowników "K." Sp. z o.o., co mogłoby ewentualnie uzasadniać obciążenie tej spółki (a nie skarżącej) odpowiedzialnością podatkową jako płatnika. Ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oparto natomiast na zeznaniach, w trakcie których organy podatkowe i organy ścigania nie zadawały pytań dotyczących domniemanych umów o pracę.

Strona zwróciła jednocześnie uwagę, że była pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak możliwości zadawania pytań świadkom w toku przesłuchań prowadzonych w postępowaniu karno - skarbowym.

Ponadto organy podatkowe nie ustaliły, czy podatnicy dokonali samodzielnie zapłaty podatku doprowadzając tym samym do wygaśnięcia zobowiązania i uwolnienia płatnika od odpowiedzialności podatkowej za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek. Organ (w przypadku gdyby okazało się, że podatnicy rozliczyli się z podatku dochodowego prawidłowo i w pełnej wysokości od wypłaconych im kwot "wynagrodzenia") żądałby od skarżącej uiszczenia de facto po raz drugi tego samego zobowiązania podatkowego.

Wskazano także, że w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do ustalenia, czy niedobranie podatku nastąpiło z winy podatnika. Brak ustaleń w tym przedmiocie w decyzji powinien być natychmiast dostrzeżony przez Sąd, co powinno skutkować uchyleniem decyzji bez podnoszenia w skardze takiego zarzutu.

Skarżąca nie zgodziła się także z uznaniem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może firmować działalność osoby fizycznej. Spółka taka działa bowiem zawsze na własny rachunek przez swoje organy, a nie przez swoich wspólników, będąc odrębną od wspólników osobą prawną posiadającą odrębny majątek.

Ponadto skarżąca wskazała, że skoro organy podatkowe przypisały jej i A. M. dokonanie po - każdej z rzekomo wypłacanych przez nich wspólnie kwot i w zaskarżonej decyzji organy nie wskazały podstawy prawnej przyjętej metody rozliczenia, to Sąd powinien zakwalifikować to jako istotny błąd postępowania. Sąd błędnie wskazał na art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący zasady opodatkowania dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia, nie zaś zasady ustalania odpowiedzialności płatników w sytuacji, gdy nie można żadnemu z niech przypisać wpłaty konkretnych sum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., kwestionując zarówno zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, jak i prawidłowość wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Winny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122 O.p.). Zakres faktów, podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest , przed przystąpieniem do prowadzenia postępowania dowodowego właściwe zinterpretowanie normy prawnej ( ustalenie jej znaczenia), tak aby można było wskazać fakty prawnie znaczące, których udowodnienie będzie konieczne.

W tym przypadku organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca w ramach wspólnego przedsięwzięcia z A. M. faktycznie zatrudniała w ramach stosunku pracy osoby pełniące funkcje akwizytorów. Z tego tytułu była jednym z dwóch ( drugim był A. M.) płatników podatku dochodowego od osób fizycznych i winna była pobierać i doprowadzać zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych akwizytorom.

Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej - zakłady pracy- są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy ( dalszą część przepisu pominięto, nie dotyczy ona bowiem niniejszej sprawy). Zaliczki te winny odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego ( art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 O.p.). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany i pobrany, ale niewpłacony ( art. 30 § 1 O.p.), zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie ( art. 30 § 5 O.p.).

W u.p.d.o.f. nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Ponieważ jednak pojęcie to powiązano ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy ( podatnicy mają uzyskiwać od płatnika przychody z tych tytułów) zasadnym jest dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy (dalej powoływanego jako K.p.) , ta bowiem ustawa reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 tej ustawy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W orzecznictwie Sądu Najwyższego stwierdzono, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i ma z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych w zakresie stosunku pracy. Za pracodawcę uważa się zatem spółkę cywilną, a nie jej wspólników ( por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn akt II UKN 607/98, opubl. w Prokuratura i Prawo z 1999 r., nr 7-8, s.. 51), z dnia 19 kwietnia 1979 r., sygn. akt I Pr 16/79, opubl. w Prawo i Zabezpieczenie społeczne z 1980 r., nr 10,poz 69) .

W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową, wymagającą ustalenia kwestią jest więc kwestia, czy osoba, w stosunku do której odpowiedzialność ta ma być orzeczona istotnie była płatnikiem ( zakładem pracy) i czy ewentualne niepobranie przez nią podatku nie było zawinione przez podatnika.

W tym przypadku organy podatkowe wywiodły, że skarżąca i A. M. prowadzili wspólne przedsięwzięcie dotyczące produkcji i dystrybucji d., posługując się personaliami i firmą innych osób. Skoro tak, to w ich ocenie i osoby uznane za pracowników osób firmujących tę działalność były pracownikami osób biorących udział we "wspólnym przedsięwzięciu".

Większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zebrana została w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231). Zauważyć jednak należy, iż materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 O.p. in fine) . Fakt, iż skarżaca nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. , o ile mogła się ona z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła zaś , zgodnie z art. 188 O.p., żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym , wskazując konkretną tezę dowodową. Dowód taki mógł zostać również dopuszczony z urzędu przez organy podatkowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne. Organy podatkowe winny były przede wszystkim, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku, gdyby okazało się to niemożliwe, konieczne było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają one wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Zgodnie z art. 191 O.p. ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ( każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, winny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli ( art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu.

W tym przypadku sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępstwach czasowych, nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego . Ocena zaś tych dowodów była faktycznie oceną dowolną, a nie swobodną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie- zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, iż wcześniejsze zeznania są spójne.

Oceny tej podzielić nie można. I. H. zeznała jedynie w 2003 r. , iż faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej . Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce ( nawet jak faktycznego wspólnika) A. M. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, iż faktycznym właścicielem spółki K. byli podatniczka i A. M. ( nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki) , a nawet skarżąca i A. M. twierdzili początkowo, że byli faktycznymi udziałowcami spółki K . Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka K. zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącej i A. M. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby ( osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. K, to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka , której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącej i A.M.

Oceniając prawidłowość wniosków, wysnutych przez organy podatkowe, nie można ponadto pominąć, że zeznania świadków, dotyczące roli K.K. w spółce K. nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, iż w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też zobowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 k.s.h.

Zauważyć też należy, iż nie dokonano nawet ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki K. (W. B., a następnie P.P.) wiedzieli o tym ,iż spółka ta miała firmować działalność innych osób.

Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A.M. wymieniono również J. S., J. L., P. W., T .P., T.P. i W.D. Jednocześnie uznano jednak, iż osoby te czynności, które miały wykonywać w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie wykonywały w ramach obowiązków pracowniczych. Organy podatkowe uznały bowiem, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. K. były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, iż w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki K., a tym samym- w ocenie organów podatkowych- osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M. K. K. i A. M. uznani zostali za płatników podatku dochodowego od wynagrodzeń tych osób. Wniosek ten uznać należy za zbyt daleko idący i wzajemnie sprzeczny. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem , aby miały one świadomość, iż firmowały działalność gospodarzą skarżącej czy A. M. bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką K. umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym ( sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze spółką K. i tak postrzegane były przez inne osoby ( świadków A. B. i J. W.). Świadkowie ( A. B., J. W., Z. B. ) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącej i A. M. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Ponadto również Dyrektor Izby Skarbowej zamiennie uznawał akwizytorów za pracowników spółki K. i skarżącej oraz A. M. Z okoliczności ( na którą wskazał Sąd I instancji), iż umowa o pracę nie musi być zawarta w formie pisemnej nie można wyciągnąć wniosku, iż w takim przypadku nie należy dociekać, czy i między kim została zawarta.

Ponadto, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, w odniesieniu do jednego z akwizytorów- K. M. wniosek o jego zatrudnieniu jako pracownika i firmowaniu działalności skarżącej i A.M. wyciągnięto jedynie z faktu, iż wystawił on fakturę za usługi pośrednictwa handlowego. Nie przeprowadzono żadnego dalszego postępowania dowodowego, choćby dowodu z zeznań tej osoby jako świadka, w celu ustalenia, jaki był faktycznie charakter stosunków umownych, na podstawie których wykonywał on swoje obowiązki. Naruszono tym samym art. 199 a § 1 O.p. , organy winny bowiem zbadać wolę stron konkretnej umowy, a nie opierać się na domniemaniach, wysnutych z ustaleń dotyczących innych osób, wykonujących podobne czynności, zwłaszcza gdy kwestionują dowody z dokumentów prywatnych, z których wynika określona treść umowy. Podnieść ponadto należy, iż w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, organy podatkowe obowiązane są wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego ( art. 199a § 3 O.p.). O istnieniu wątpliwości świadczą zaś różnice w ocenie tego stosunku między stroną postępowania a organem, a nie tylko subiektywne przekonanie organu podatkowego o braku wątpliwości w tym zakresie . Również i w odniesieniu do pozostałych akwizytorów należało więc rozważyć konieczność wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p.

W postępowaniu podatkowym, co pominął Sąd I instancji , nie wskazano też żadnych konkretnych dowodów, które pozwalałby na stwierdzenie, że wspólne przedsięwzięcie skarżącej i A. M. miało formę organizacyjną pozwalającą na uznanie go za pracodawcę akwizytorów bądź na możliwość uznania jednocześnie dwóch osób za pracodawców w tym samym zakresie obowiązków.

Nie badano też wprawdzie winy podatników , jednakże w tym zakresie strona skarżąca nie wskazywała na jakiekolwiek okoliczności mogące na winę tę wskazywać. Trudno zatem było wymagać od organów, aby okoliczności takich doszukiwały się samodzielnie.

Z podanych wyżej względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów- za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a także stosunków prawnych, jakie wiązały ją z osobami uznanymi ( w części) za jej pracowników . Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ,art. 191 i ar.199 § 1 i § 3 O.p.

Zgodzić się także należy z zarzutem, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało w pełni wymogom art. 210 § 4 O.p. Nie wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika ( w tym podstawowa - formy zakładu pracy i podstawy do podzielenia odpowiedzialności ) zostały wyjaśnione. Wadliwość uzasadnienia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniała więc również zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Strona skarżąca- wbrew wymogom wynikającym z art.. 176 p.p.s.a.- nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 194, art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w doprecyzowaniu skargi kasacyjnej w tym zakresie ( art. 183 § 1 p.p.s.a). Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny, nie wskazano bowiem , w jaki sposób uchybiono wskazanym przepisom .

Podzielić natomiast należy kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania - naruszenia art. 141 § 4 poprzez nieodniesienie się do zarzutu niekompletności akt , oparcia części ustaleń na dowodach zawartych w aktach innej sprawy, przedstawiania w toku postępowania sądowoadministracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych ustaleń faktycznych ( dotyczących pracodawcy akwizytorów). Zarzuty te , podniesione w toku postępowania przed sądem, były zarzutami istotnymi. Ustalenie, kto był faktycznym pracodawcą akwizytorów stanowiło kwestię podstawową w tej sprawie . Zmiana stanowiska organu w tym zakresie mogła przesądzać o zasadności skargi. Niezapoznanie strony ze wszystkimi dowodami, jakie stanowiły podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, mogło oznaczać naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu ( art. 123 § 1 O.p.) czy też niemożność uznania pewnych okoliczności za udowodnione ( art. 192 O.p.) . Sąd zobowiązany był zatem, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia , odnieść się do nich w uzasadnieniu , ocenić ich zasadność i wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, opubl. w Lex pod nr 511298). Nie czyniąc tego, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę motywów, jakie kierowały uznaniem przez Sąd, iż zarzuty te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.

Niezasadny jest zaś zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli według twierdzenia strony niektóre dokumenty nie zostały załączone przez organy podatkowe do akt sprawy podatkowej w toku postępowania podatkowego, to Sąd nie miał nawet podstaw do żądania uzupełnienia akt podatkowych, przekazanych wraz ze skargą . Orzekał on bowiem na podstawie kompletnych akt sprawy. Ewentualne stwierdzenie, że organy oparły się na dowodach , których nie ma nie było w aktach sprawy, nie stanowiłoby , na co wskazano wyżej , naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został uzasadniony, stąd nie można odnieść się do niego merytorycznie z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a..

Nie można tez podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym przedwczesne byłoby stwierdzenie, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną tego postępowania. W postępowaniu podatkowym doszło także do naruszenia przepisów postępowania, jednakże naruszenia te nie odpowiadają definicji rażących ( zresztą strona skarżąca nie wskazuje nawet na tak znaczące naruszenie ).

Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego- art. 55 k.k.s. i art. 113 O.p. Przede wszystkim zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż wbrew stwierdzeniu, zawartemu na stronie 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy podatkowe w tej sprawie nie stosowały wprost art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 O.p. Przepisy te miały jednak znaczenie dla określenia zakresu postępowania podatkowego , zawierają one bowiem definicję firmanctwa . Sąd I instancji wadliwie zinterpretował treść tych przepisów, akceptując tym samym wykładnię tego pojęcia przyjętą przez organy podatkowe. Porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 k.k.s. wskazuje jednoznacznie na to, iż popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna ( por. też G.Łabuda w: P.Kardas, G.Łabuda, T.Razowski- Kodeks karny skarbowy. Komentarz- do art. 1 k.k.s. - Lex 2010 ). Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści( por. art. 24 k.k.s.). W przypadku firmanctwa , zdefiniowanego w art. 113 O.p. , treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, iż dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosił się również do posługiwania się cudzą firmą. Do 25 września 2003 r. ( co trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej, wskazując na powołanie się przez Sąd I instancji na przepisy k.c., nie obowiązujące w badanym roku podatkowym) osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą,. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49,poz. 408). Zauważyć jednak należy, że celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębną od wspólników osobą prawną ( art. 12 k.s.h.), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców- osób fizycznych ( dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód ) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników ( art. 191 § 1 k.s.h.) i stanowi dla nich ( gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.w zw. z art. 191 § 1 k.s.h.), również odrębnie opodatkowany. Trudno zatem uznać, iż osoba fizyczna uzyskiwałaby , poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyść w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony - dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas nie można by powiedzieć, iż to spółka firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej, porozumienie następowałoby bowiem między wspólnikiem a podatnikiem.

Podzielić także należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten, co wynika w sposób jednoznaczny z jego brzmienia, odnosi się do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika ze wspólnego przedsięwzięcia. Nie ma on zastosowania do instytucji odpowiedzialności płatnika. Regulacje zawarte w art. 31 u.p.d.o.f. i art. 8 O.p. nie pozwalają na przyjęcie , że odpowiedzialność płatnika może być uzależniona od jego udziału w przedsięwzięciu. Sprzeciwiają się temu także przepisy K.p., definiujące pracodawcę.

Wobec nieustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, przedwczesne byłoby odniesienie się do prawidłowości zastosowania pozostałych , wymienionych w skardze kasacyjnej , przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ustalenie, czy między skarżącą a akwizytorami doszło do zawarcia umów o pracę , pozwoli na ustalenie ewentualnej jej odpowiedzialności za niedobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tych samych względów przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. art. 12 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 63 § 1 O.p. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463), a także art. 133 § 1 O.p nie został zaś w ogóle uzasadniony, co czyni niemożliwym odniesienie się do niego z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a.

Za niezrozumiały uznać należy powiązany z nim zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 138 p.p.s.a. , określającego treść sentencji wyroku.

Z powołanych wyżej względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji winien ponowne ocenić prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także odnieść się do zarzutu oparcia części ustaleń na dowodach nie znajdujących się w aktach sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a) , ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).

.