Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1007/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 207, art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 2 a, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 2, art. 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 241 poz 2082
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku  akcyzowego w imporcie.
article: art. 217, art. 87ust. 1, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 7 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu mieszanin substancji aromatycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 792 (siedemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., po rozpoznaniu wniosku firmy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu środków zapachowych do napojów, według wskazanego zgłoszenia celnego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu organ celny wskazał, że w dniu 3 lutego 2004 r. skarżąca spółka zgłosiła na formularzu SAD towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210400, opisany jako aromaty do napojów. Podatnik samodzielnie obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu tego towaru w kwocie 4777,50 zł. W dniu 7 lutego 2006 r. spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od importu powyższego towaru podnosząc, że będące przedmiotem importu aromaty do produkcji napojów, nie są wyrobami akcyzowymi, ponieważ nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT). W świetle zaś art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko towary i usługi, które zostały wymienione we wspomnianym załączniku nr 6 do ustawy. Zdaniem strony importowany towar winien zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zostać zaklasyfikowany do symbolu 24.63.10-75.90, tj. do mieszanin substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów. Zdaniem spółki powyższa kwestia została już przesądzona i była przedmiotem prawomocnych orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie i Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki o sygn. I SA/Łd 27/05, I SA/Łd 28/05, I SA/Łd 29/05, I SA/Łd 30/05, I SA/Łd 31/05, III SA/Łd 485/04, III SA/Wa 1154/05). W wyrokach tych sądy administracyjne orzekły, że importowane przez spółkę mieszaniny substancji zapachowych, stosowane do produkcji napojów bezalkoholowych, pomimo wysokiej (nawet kilkudziesięcioprocentowej) zawartości alkoholu, nie podlegały podatkowi akcyzowemu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz na podstawie aktów wykonawczych do tej ustawy.

Organ I instancji nie podzielił powyższego stanowiska. W jego ocenie importowany towar był opodatkowany podatkiem akcyzowym, został bowiem wymieniony załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. nr 241, poz. 2082 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto został wymieniony w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 ze zm.), wydanym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W rozporządzeniu tym zastosowano w stosunku do przedmiotowych substancji zapachowych obniżoną stawkę podatku. Podatek akcyzowy został zatem zapłacony należnie i brak było – w świetle art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej – podstaw do stwierdzenia jego nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona podniosła zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.). W uzasadnieniu podał, że spółka importowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych do produkcji napojów, zawierający w składzie spirytus powyżej 1,2% objętości. Tego rodzaju substancja, w ocenie organu odwoławczego, była wyrobem wymienionym w wykazie wyrobów akcyzowych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w poz. 17 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10. Zdaniem organu mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, w ilości przekraczającej 1,2% objętości, należało traktować jako alkohol etylowy i w konsekwencji – jako wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o VAT. Organ celny wskazał nadto, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, towary akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, objęte grupowaniem 15.91 PKWiU, były wykazane ww. rozporządzeniu w układzie odpowiadającym PCN w załączniku nr 4, poz. 143, gdzie jako właściwy dla tych towarów wskazano kod PCN 3302. Identyfikując sprowadzone towary jako "złożone związki alkoholowe na bazie substancji zapachowych w rozumieniu uwagi 2 do działu 33 PCN stosowane do produkcji napojów", zdaniem organu odwoławczego, należało towary te zaliczyć do działu 15 PKWiU pod kodem 15.91.10 PKWiU, jako "złożone preparaty alkoholowe stosowane do produkcji napojów". Skarżąca spółka wykonała zatem ciążący na niej obowiązek podatkowy w akcyzie i w konsekwencji – jej żądanie zwrotu tego podatku nie było zasadne. Organ celny wskazał ponadto, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". Interpretując ten przepis powołał się na art. 405 - 410 k.c. stwierdzając, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. W analizowanej sprawie spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu, zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów, do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone mieszaniny substancji zapachowych. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby zatem, zdaniem organu, do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

W skardze na tę decyzję spółka podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy sprowadzane przez spółkę towary nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ww. przepisu;

2) § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegają na uznaniu, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie dla oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku;

4) art. 405-410 k.c. przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu strona podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Stwierdziła, że w sprawie organy celne nie wykazały, że towary są jednymi z wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, o konkretnej pozycji PKWiU lub że są one napojami alkoholowymi. Zdaniem spółki Dyrektor Izby Celnej uznał w zaskarżonej decyzji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi wyłączną podstawę prawną, określającą przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, tymczasem zdaniem spółki nie określało ono przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Odnosząc się do wywodów organu dotyczących konieczności wykazania przez podatnika zubożenia przy żądaniu zwrotu nadpłaty, spółka wskazała, iż z przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie wynika obowiązek wykazania zubożenia po stronie osoby wnioskującej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę nie został zresztą przerzucony na konsumentów, lecz stanowił element kosztów własnych, zmniejszających zysk spółki. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 405-410 Kodeksu cywilnego nie mogły mieć zastosowania w sprawie, ponieważ regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie zatem miały wyłącznie przepisy ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał, że zarówno wniosek spółki, jak i odwołanie od decyzji organu celnego I instancji oraz skarga spółki nie zawierają żadnego wnioskowania popartego Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które stanowią o sposobie i zakresie zaliczania poszczególnych towarów do określonego grupowania PKWiU. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu skargi spółka nie wywodzi z załączonych do wniosku rozpatrzonego zaskarżonymi decyzjami opinii Urzędów Statystycznych poprawności klasyfikacji PKWiU importowanych towarów. Przywołuje natomiast argumenty dotyczące opodatkowania w obrocie krajowym takich towarów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu i nie rodzą dla podatników żadnych bezpośrednich obowiązków ani uprawnień. Ponadto opinie te nie odnoszą się do żadnych konkretnych stanów faktycznych, nie zawierają żadnej analizy logicznej wnioskowania opartego na Zasadach Metodycznych PKWiU oraz reguł ORINS i uwag wyjaśniających do PCN, nie mieszczą się więc w dowodach dążących do ustalenia materialnej prawdy obiektywnej.

Organ odwoławczy podniósł, że dział 24 PKWiU obejmujący grupę towarów przypisanych przez spółkę do symbolu 24.63.10 – 75.90 PKWiU, nie obejmuje w myśl uwagi 2 a i f, alkoholu etylowego (15.9) i złożonych preparatów alkoholowych stosowanych do produkcji napojów (15.91). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej to, że w załączniku nr 6 ustawy o VAT podano symbol i nazwę całego grupowania PKWiU nie oznacza, iż do tej grupy nie wchodzą produkty zawierające alkohol, a nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym jako napoje alkoholowe. Takim towarem zdaniem organu odwoławczego są m. in. "złożone preparaty alkoholowe do produkcji napojów, zaliczone wraz z wódkami, likierami i innymi napojami alkoholowymi do grupowania o symbolu 15.91.1 PKWiU, a w dalszym podziale tego grupowania o symbolu 15.91.10 – 10.00 "Preparaty alkoholowe złożone do produkcji napojów". Zdaniem organu odwoławczego, podatkiem akcyzowym obciążone są wszystkie towary objęte grupami 15.91 i 15.92 PKWiU, a nie tylko towary, które można nazwać "napojami alkoholowymi".

Organ odwoławczy podniósł również, że organy celne nie posiadają umocowania prawnego i odpowiednich kompetencji do wykazania, że określone w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT organy podjęły właściwą decyzję umieszczając w rozporządzeniach towary z poz. 3302 PCN jako towary akcyzowe.

Organ odwoławczy zauważył, że wątpliwości co do słuszności zadeklarowanych przez siebie danych dotyczących podatku akcyzowego w związku z klasyfikacjami PCN i PKWiU, spółka ujawniła dopiero w 2006 r., tzn. w stanie faktycznym, w którym niemożliwe jest bezpośrednie badanie przedmiotowego towaru, i jednoznaczna ocena jego składu surowcowego, a w konsekwencji jednoznaczne potwierdzenie lub zaprzeczenie prawidłowości klasyfikacji zarówno PCN jak i PKWiU.

Natomiast żądanie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa złożył podatnik, który podatek ten sam zadeklarował.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 73 § 2 pkt 2 i 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 6 ordynacji podatkowej, oraz brzmienie art. 11 h pkt 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również art. 70 § 1 Kodeksu celnego. Odnosząc się do kwestii, czy importerowi przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w zgodzie z dyspozycją art. 11 ust. 2 a ustawy o VAT Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej podatku, termin "podatek", powinien być traktowany umownie. Ponadto przepisy ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty odróżniają kwotę podatku nadpłaconego od kwoty nienależnie zapłaconego podatku, bądź też zapłatę przez podatnika podatku nienależnego od zapłaty w wysokości większej od należnej. Natomiast zdaniem organu odwoławczego użyty w art. 11 ust. 2 a ustawy o VAT zwrot "w części dotyczącej podatku" odnosi się zarówno do "zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, jak i zapłaty tego podatku w wysokości większej od należnej". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej za powyższym odczytaniem powołanego przepisu przemawiają również terminy, dla których ustawodawca przewidział dokonanie czynności wskazanych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tzn. odliczenia podatku naliczonego od należnego, a odnoszących się pośrednio do art. 11 h pkt 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Spór między organami i podatnikiem dotyczy kwestii, czy importowane przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym, zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów, był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania skarżącej stwierdzenia nadpłaty, konieczne jest wykazanie faktu zubożenia.

Na wstępie jednak zaznaczyć należy, że w myśl art. 207 ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Natomiast odpowiedź na skargę (art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) nie może służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji. Jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Za bezskuteczne uznać należy natomiast powoływanie w niej nowych faktów, czy też wskazywanie nowych okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organów orzekających czy też nowej podstawy prawnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3207/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 194420). Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt VI SA/Wa 1357/04, opubl. w systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 173937). W sprawie będącej przedmiotem niniejszych rozważań bezspornym jest, że udzielona przez Dyrektora Izby Celnej odpowiedź na skargę spółki jest obszerniejsza i bardziej szczegółowa od uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zawiera również kwestie, które nie zostały podniesione w decyzji przez organ odwoławczy. Nie ulega wątpliwości, iż wszystkie dodatkowo powołane w odpowiedzi na skargę przez ów organ argumenty powinny były znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Próba bowiem uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego nie może zastąpić faktycznego i prawnego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1640/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 294209).

Kwestię taką stanowi zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko Dyrektora Izby Celnej dotyczące interpretacji art. 11 ust. 2 a ustawy o VAT, obejmujące rozstrzygnięcie, czy importerowi przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w zgodzie z dyspozycją powołanego przepisu. Stanowisko organu w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 a ustawy o VAT, po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego, w terminie miesiąca od dnia pobrania podatków, o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Zauważyć należy, iż przepis ten nie wyłącza stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, daje podatnikowi tylko uprawnienie do zgłoszenia wniosku o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie kwoty wykazanych w nim podatków w postępowaniu celnym. Jeżeli podatnik nie złoży takiego wniosku, a organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to podatnikowi nadal przysługuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony do naczelnika urzędu celnego jako organu podatkowego. Weryfikacji zgłoszenia celnego, stosownie do art. 65 § 4 obowiązującej w dacie złożenia spornego zgłoszenia dokonuje bowiem organ celny, którym również jest naczelnik urzędu celnego. Wprawdzie ten sam organ jest także organem podatkowym, z mocy art. 13 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, ale w tym przypadku działać może jedynie jako organ celny ( tylko on bowiem jest właściwy do rozpoznania wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe). Podkreślić przy tym należy, iż użycie argumentu o upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dopiero w odpowiedz na skargę i tak nie mogłoby skutkować oddaleniem skargi, skoro argumentu tego nie użyto w decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa zawartych w skardze podnieść należy, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), określającym przedmiot podatku akcyzowego, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W załączniku nr 6 do ustawy wyroby podlegające akcyzie opisane są poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu PKWiU (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Przepisy ustawy nie przewidują możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka jest zgodna z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został natomiast upoważniony do obniżenia stawek akcyzy, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Ponadto został upoważniony do wydania rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określającego wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego – PCN (art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym).

Trafnie zatem strona skarżąca wywodzi, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Celem tych przepisów, o charakterze wykonawczym, nie było bowiem określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zresztą (co wynika chociażby z jego treści – § 1 i § 2) innych niż ustawa wyrobów akcyzowych. Przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210. Również rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r., jak wynika z treści § 1 tego aktu, określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym PCN. Rozporządzenie to ma więc na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), należy dać zawsze ustawie, jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), regulującemu ponadto przedmiot podatku (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, publ. ONSA z 1998 r., nr 3, poz. 86).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy zakwestionował klasyfikację, mieszaniny substancji zapachowej sprowadzonej przez stronę skarżącą, do wyrobów grupowanych jako PKWiU 24.63.10-75.90. W jego ocenie sprowadzone towary należało identyfikować jako "złożone związki alkoholowe na bazie substancji zapachowych stosowane do produkcji napojów", zaliczając je do działu 15 PKWiU pod kodem 15.91.10 PKWiU, jako "złożone preparaty alkoholowe stosowane do produkcji napojów". Organ przyjął ponadto, że skoro wyroby te, zostały wymienione w powołanych wyżej rozporządzeniach wykonawczych (kod PCN 3302), są wyrobami akcyzowymi.

Zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, iż w odpowiedzi na skargę, organ niedokładnie zacytował treść PKWiU.

Grupę towarów przypisanych przez spółkę do symbolu 24.63.10 – 75.90 PKWiU obejmuje dział 24 PKWiU. Dział ten, nie obejmuje, w myśl uwagi a i f: alkoholu etylowego (15,9), oraz złożonych preparatów alkoholowych stosowanych do produkcji napojów z klasy 15.91. Należy zauważyć, że pominięte przez organ odwoławczy w argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę sformułowanie "z klasy" ma w omawianym przypadku zasadnicze znaczenie. Z klasy – oznacza z grupowania umiejscowionego w dziale 15 na poziomie 4 PKWiU, o symbolu czterocyfrowym. Dział ten obejmuje napoje alkoholowe i bezalkoholowe. Klasa 15. 91 obejmuje napoje spirytusowe destylowane. Bezspornie zatem chodzi w tym przypadku o preparaty stosowane do produkcji napojów spirytusowych destylowanych, będących alkoholami, nie zaś napojów w ogólnym ujęciu tego słowa. Firma A zajmuje się produkcją wód mineralnych i gazowych, napojów bezalkoholowych, napojów w puszkach. Nie produkuje natomiast napojów alkoholowych.

Zauważyć również należy, że ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacja ta pełni zatem rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001 r., nr 3, poz. 53). Obowiązkiem organu podatkowego, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien on jednak przy ocenie tego dowodu uwzględnić okoliczność, iż organy statystyczne są wyspecjalizowanymi jednostkami w zakresie dokonywania klasyfikacji statystycznych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2357/97, opubl. W Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 45385 i z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2121/04, opubl. w Lex pod nr 154586). Powinien też uwzględnić, iż skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych, zaliczenie konkretnego wyrobu do określonego grupowania, winno odpowiadać zasadom, według jakich zaliczenia tego w tych klasyfikacjach dokonano.

W tym przypadku strona skarżąca przedstawiła opinie organów statystycznych, odnoszące się do grupowania PKWiU, zaliczające sprowadzane przez nią mieszaniny do grupowania innego niż napoje alkoholowe destylowane. Organ odwoławczy przyjął, że opinie te nie mogą stanowić istotnego dowodu w sprawie, gdyż nie dotyczą towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz nie posiadają uzasadnienia, nie wskazują na jakich dowodach, na jakich podstawach prawnych i faktycznych, opinie te zostały wydane. Ocena przedstawionych przez stronę opinii organów statystycznych, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, jest wadliwa. Z treści opinii wynika jednoznacznie, że dotyczą one klasyfikacji mieszanin substancji zapachowych wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych zaliczonych do symbolu PCN 3302. Opinie te mogą zatem dotyczyć substancji importowanych przez stronę skarżącą. Organy statystyczne zgodnie klasyfikują tego typu substancje do grupowania PKWiU 24.63.10-75.90, tak, jak to uczyniła strona skarżąca. Organ odwoławczy nie odniósł się w istocie do treści przedstawionych opinii statystycznych i dokonał samodzielnej, nowej klasyfikacji sprowadzonych substancji. Pomijając te dowody, nie dokonując ich oceny, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył tym samym art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów uznać należy, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, było co najmniej przedwczesne. Najpierw bowiem należało ustalić, czy wyrób ten był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto nie można zgodzić się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania, przez osobę ubiegającą się o ten zwrot, faktu zubożenia w wyniku zapłaty podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej, regulującej tę instytucję, nie wymieniają takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty (przyznaje to zresztą Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Definiują one nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa). Instytucja zwrotu nadpłaty doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, jednak za nieuprawnione uznać należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym, poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 kc) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Sąd nie podziela także poglądu, iż w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towarów. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, ustalając w tym celu właściwe grupowanie PKWiU dla tego wyrobu, a następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).