Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1590/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2 pkt 3 i par. 3, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 par. 5, , art. 18, art. 59 par. 1 pkt 7, art. 34 par. 4, art. 33 pkt 7, art. 29
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 381/16 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. R. jako członka zarządu E. spółki z o.o. w W. za odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Wr 381/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. R. jako członka zarządu E. spółki z o.o. w W. za odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że E. spółka z o.o. w W. (dalej: "Spółka") złożyła zeznanie CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do 24 września 2009r. Zaliczki na podatek dochodowy nie zostały wpłacone w należnych terminach, dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu 7 marca 2012r. tytuły wykonawcze (doręczone 25 kwietnia 2012r.) na odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2009r. – określając ich wysokość odpowiednio w tytułach wykonawczych od nr [...] do nr [...]. Ponieważ Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji"), postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014r. wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okresy wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ I instancji stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") orzekł w decyzji z dnia 3 grudnia 2014r. (nr [...]) o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki E. wraz z kosztami egzekucyjnymi. Organ wskazał, że w czasie powstania zaległości Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu; prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna; pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, Skarżący nie wniósł o ogłoszenie upadłości spółki i nie wskazał majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 7 lipca 2015r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 3 grudnia 2014r.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji zarówno co do okoliczności istnienia, jak i wysokości przedmiotowych zaległości ciążących na Spółce, pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania oraz bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i niestwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji ze względu na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce w ogóle nie zostało wszczęte (gdyż zarówno tytuł wykonawczy, jak i upomnienie nie zostało skierowane do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, jak również wysłano je na niewłaściwy adres), a w konsekwencji brak było podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości w podatku VAT, prowadzenia tego postępowania, a tym bardziej wydania w sprawie decyzji o jego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, gdyż postępowania przeciwko członkowi zarządu nie można wszcząć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce;

- art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 8 O.p. przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i niestwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, ze względu na fakt, że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą – niedopełnienie obowiązków z art. 231 § 1 k.k., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki wobec osoby trzeciej w ogóle nie powinno zostać wszczęte ze względu na fakt niewysłania upomnienia i tytułu wykonawczego do osoby uprawnionej do ich odbioru, a ponadto gdyby nawet przyjąć, że taką osobą uprawnioną był Skarżący, to ww. pisma wysłano pod niewłaściwy adres, o czym organ wiedział;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości należącej do spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy majątek spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko spółce, a także niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość ta pozostawała w majątku Spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo że organ nie przeprowadził w stosunku do Spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, przez co nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w tym nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., której wartości organy podatkowe nie ustaliły samodzielnie, opierając się na twierdzeniach syndyka, wskazujących, że rzekomo nieruchomość jest de facto niezbywalna, pomimo że różnice w wycenie nieruchomości były ogromne (45 tys. i 471 tys. zł) a poza tym, po umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki - nieruchomość jednak została sprzedana;

- art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała ww. zaległość, upłynęło 5 lat.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uwzględnił skargę stwierdzając, że skoro warunkiem orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest stwierdzenie nieskuteczności egzekucji wobec pierwotnie zobowiązanego (tu Spółki), to nieskuteczność tej egzekucji może nastąpić w procesie samej egzekucji, a nie tylko w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Rolą organu egzekucyjnego w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego jest za każdym razem ustalenie właściwej reprezentacji Spółki, co w spornej tu sprawie jest okolicznością istotną, lecz nie wyjaśnioną. Tak więc kwestia daty i skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych dla Spółki musi być jednoznacznie wyjaśniona. Istniejące w tym zakresie wątpliwości mają charakter istotny, nie pozwalają bowiem ustalić, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co w świetle art. 108 § 2 pkt 3 O.p. ma zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Akta sprawy oraz brak precyzyjnego stanowiska organu podatkowego odwołującego się do konkretnych dowodów, na jakich opiera swoje twierdzenia, nie pozwalają dokonać w tym względzie kontroli legalności zajętego przez organ podatkowy stanowiska. Sąd I instancji stwierdził, że wobec braku stosownej argumentacji zarówno faktycznej, jak i prawnej doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) tj.: art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., art. 3a § 2 pkt 2, art. 26 § 5, art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej "u.p.e.a." i art. 40 § 1 oraz art. 61 § 1 i § 3 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej "k.p.a." przez błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może nastąpić przed dniem doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego:

"Powołane przepisy wskazują, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia stronie (zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) upomnienia, a następnie tytułu wykonawczego." (str. 8 zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 381/16)

gdy dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w granicach rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia doręczenie, lecz wystawienie tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Doręczenie tytułu egzekucyjnego jest przesłanką dla wszczęcia egzekucji, a nie postępowania egzekucyjnego.

II. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., gdy nie doszło do naruszenia w sposób opisany w zaskarżonym wyroku ww. przepisów postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. poprzez zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi z uwagi na konieczność dokonania ustaleń w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdy z akt sprawy wynika skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na zrównaniu w treści uzasadnienia skarżonego wyroku pojęć: "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja", gdy nie są to pojęcia tożsame,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i art. 3a § 2 pkt 2, art. 26 § 5 i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 40 § 1 k.p.a. przez błędne zastosowanie polegające na wskazaniu, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia tytułu wykonawczego - akceptacja Sądu I instancji dla zastosowania art. 26 § 5 u.p.e.a. i art. 40 § 1 k.p.a., gdy wystarczającym jest wystawienie tytułu wykonawczego,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. przez błędne zastosowanie polegające na wskazaniu, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia tytułu wykonawczego, gdy wystarczającym jest wystawienie tytułu wykonawczego - pominięcie przez Sąd I instancji art. 61 § 1 i 3 k.p.a.,

6) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a, w związku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i art. 3a § 2 pkt 2 u.p.e.a. przez wadliwe zastosowanie polegające na nierozważeniu przez Sąd administracyjny I instancji znajdujących się w aktach: upomnień nr [...] - [...] z 11 stycznia 2012r. i dowodów ich doręczeń oraz tytułów wykonawczych nr [...] - [...] z 7 marca 2012r. jako okoliczności realizujących skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego,

7) art. 141 § 4 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. przez wadliwe zastosowanie - sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym z jednej strony Sąd wskazuje na wątpliwości, z którym z tytułów wykonawczych: [...], [...] - [...] należy wiązać postępowanie egzekucyjne, którego wszczęcie warunkowało wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności Strony skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, a z drugiej strony Sąd I instancji zajmuje merytoryczne oraz negatywne stanowisko odnośnie okoliczności związanych wyłącznie z tytułami wykonawczymi [...] - [...],

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 40 § 1, art. 45 k.p.a. przez wadliwe zastosowanie - przyjęcie poglądu, że doręczenie korespondencji Spółce uzależnione jest od weryfikacji reprezentacji takiego podmiotu oraz identyfikacji osoby odbierającej korespondencję,

9) art. 151 p.p.s.a. przez nieoddalenie skargi z uwagi na brak wskazanych w zaskarżonym wyroku naruszeń art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4, w związku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., art. 3a § 2 pkt 2, art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 61 § 1 i § 3 k.p.a.

Naruszenie wymienionych wyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy - stanowiło podstawę uwzględnienia skargi przez Sąd administracyjny I instancji:

"Na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy - wskazane wyżej wątpliwości mają charakter istotny, nie pozwalają bowiem ustalić, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co w świetle art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. (...) Wobec braku stosownej argumentacji zarówno faktycznej jak i prawnej należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9. Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki E. Dopiero dokonanie w tym względzie pozytywnego ustalenia pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. R. za zaległości podatkowe spółki E."

(str. 13 zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 381/16)

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019r. złożył wniosek o zasądzenie w ramach kosztów postępowania kasacyjnego zwrotu kosztów przejazdu z Wrocławia do Warszawy w celu wzięcia udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił powyższego wniosku pełnomocnika organu mając na uwadze brak podstaw dla zasądzenia na rzecz strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika kosztów przejazdu do sądu na rozprawę. Zgodnie bowiem z art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Z akt sądowych nie wynika zaś, że osobiste stawiennictwo pełnomocnika strony zostało nakazane przez sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia tak określonych wymogów.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół zagadnienia wykładni art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Kasator przedstawia argumenty przeciwko wykładni tych przepisów zaprezentowanej przez Sąd I instancji, polegającej na utożsamieniu pojęć "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja administracyjna", i podnosi, że błędna wykładnia tych przepisów doprowadziła do błędnego ich zastosowania i w konsekwencji do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji – zamiast oddalenia skargi. Kasator przedstawił również uzasadnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 45 k.p.a. (strona 7 skargi kasacyjnej), natomiast nie przedstawił adekwatnego uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które nie zostały prawidłowo określone.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały prawidłowo skonstruowane, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest doręczenie stronie upomnienia, a następnie tytułu wykonawczego, zaś obowiązkiem organu egzekucyjnego w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego jest za każdym razem ustalenie właściwej reprezentacji Spółki. Na tym tle autor skargi kasacyjnej formułuje zarzuty naruszenia licznych przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za prawidłowe stanowiska Sądu I instancji co do powyższej kwestii. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną.

Kwestia rozróżnienia postępowania egzekucyjnego od egzekucji była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, oraz wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1289/08, stwierdzono, że administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej, niż w tym postępowaniu.

Różnice między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją przejawiają się również w innych elementach.

Różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej, niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Należy zwrócić uwagę, że pogląd, że przepis art. 108 § 2 pkt 3 O.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa (zob. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1354/13; wyrok NSA z 4 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 782/15).

Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia.

Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, z przepisu art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest zaś, jak była wyżej mowa, dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - dzień wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. W obu sytuacjach skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego nastąpi, jeżeli tytuł wykonawczy zostanie skierowany do egzekucji po jego kontroli formalnej przez organ egzekucyjny.

Rozważyć w tym miejscu należy kwestię braku upomnienia jako przesłankę dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego musi być poprzedzone upomnieniem skierowanym przez wierzyciela do zobowiązanego w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a., chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

W sytuacji, gdy zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu, to postępowanie egzekucyjne winno być umorzone bądź na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bądź na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. – o ile zobowiązany wniósł zarzut na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. Tym niemniej kwestia prawidłowości doręczenia zobowiązanemu upomnienia nie jest badana przez organ egzekucyjny w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mianowicie wierzyciel poprzez dołączenie do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia wykazuje organowi egzekucyjnemu spełnienie przesłanki doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Z kolei dokonywane przez organ egzekucyjny badanie, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a., obejmuje ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy, jeżeli było to wymagane, doręczone zostało upomnienie. Badanie to ma charakter formalny (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 1413/16). Nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny winien na tym etapie wyjść poza kwestie formalne i że musi weryfikować twierdzenie wierzyciela o doręczeniu zobowiązanemu upomnienia.

Zagadnienie prawidłowości doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie może z oczywistych względów wpływać na prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skoro do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dochodzi po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Również i sytuacja braku organu uprawnionego do reprezentowania zobowiązanego (Spółki) nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji należy bowiem zawiesić postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 56 § 2 u.p.e.a.

Bez znaczenia pozostają również wywody Sądu I instancji dotyczące kwestii bezskuteczności egzekucji. Trafnie bowiem zauważa autor skargi kasacyjnej, że bezskuteczność egzekucji stanowi warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., a nie w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Sąd I instancji wskazał zaś wprost, że organ podatkowy nie wykazał spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i nie dokonywał oceny zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przyjmując, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia stronie upomnienia, a następnie tytułu wykonawczego. W konsekwencji Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).