Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 838/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 pkt c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 409/10 w sprawie ze skargi K.M. G., G. Sp.jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 409/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi M. Spółki Jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj-wrzesień 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną między stronami jest opodatkowanie usług świadczonych przez spółkę w ramach tzw. specjalistycznego programu odchudzającego "[...]". W ocenie spółki usługi te od kwietnia 2008 r. powinny być kwalifikowane jako sprzedaż zwolniona, jako usługi mające charakter prozdrowotny, związane z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia. Organy po dokonaniu analizy świadczonych usług stwierdziły natomiast, że usługi te mieszczą się w PKWiU 93.04.10-00.00 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej) i jako takie podlegają zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) opodatkowaniu stawką 22%.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ze względu na to, że organ wywiódł brak zwolnienia spornych usług z odwołaniem do bezpośredniego stosowania art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) oraz orzecznictwa ETS w zakresie pojęcia świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, a z pominięciem prawa krajowego, do czego nie był w okolicznościach sprawy uprawniony.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej chcąc wykazać w rozpatrywanej sprawie brak przesłanek zwolnienia podatkowego miał obowiązek ocenić sporne usługi spółki na gruncie prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika 4 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (ex. 85 – dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania). Dopiero prawidłowe stwierdzenie przez organ podatkowy braku zwolnienia spornych usług od podatku od towarów i usług na gruncie prawa krajowego (czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził ani pozytywnie, ani negatywnie) zasadnym czyniłoby rozważenie, czy przepis Dyrektywy 112 został prawidłowo implementowany do porządku prawa krajowego i czy zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał też, że nie odpowiada prawu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który odmawia spółce zwolnienia podatkowego z argumentacją opartą na ocenie wyjaśnień zawartych w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 12 stycznia 2010 r. Sąd zaznaczył, że stanowisko służb statystycznych dotyczące klasyfikacji usług stanowi dowód, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego jak każdy dowód, w całokształcie zgromadzonego materiału. Organ podatkowy jest uprawniony zgodzić się ze stanowiskiem tych służb, ale także jest uprawniony je zakwestionować. W każdym przypadku ma obowiązek przedstawić w uzasadnieniu decyzji argumentację, jej podstawy i tok, płynące z niej wnioski, uzasadniające zajęte stanowisko. Ocena w zakresie zakwalifikowania spornych usług do zwolnionych (lub nie) jest obowiązkiem organu podatkowanego, a w tym zakresie organu nie zastępuje stanowisko służb statystycznych. Zatem sama treść stanowiska służb statystycznych nie może przesądzać o kwalifikacji spornych usług do zwolnionych od podatku od towarów i usług lub nie.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi w okolicznościach sprawy brak przesłanek zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, to ma obowiązek ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, a w uzasadnieniu decyzji przedstawić podstawę faktyczną i prawną swego stanowiska w tym zakresie. W kwestii tej, dotąd pominiętej, organ powinien ustalenia i prawną ocenę odnieść przede wszystkim do art. 19 u.p.t.u., poprzez wskazanie i uzasadnienie, czy w okolicznościach sprawy należy przyjąć zasadę z art. 19 ust. 1, czy też znajdzie zastosowanie szczególne unormowanie.

1.6. W tych okolicznościach zdaniem Sądu pierwszej instancji u podstaw zaskarżonej decyzji zaniechano znaczącej części postępowania wyjaśniającego, gdyż nie zostały rozważone okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przesłanki spornego zwolnienia podatkowego na gruncie prawa krajowego, sformułowane nie tak samo jak te w przepisie Dyrektywy 112. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.).

1.7. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że merytoryczna ocena zarzutów skargi w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji byłaby przedwczesna.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 14, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 zał. nr 4 u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organ stwierdził brak zwolnienia podatkowego usług wykonywanych przez spółkę z odwołaniem do bezpośredniego stosowania Dyrektywy 112 i orzecznictwa ETS, a z pominięciem prawa krajowego;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., § 2 pkt 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 14, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 zał. nr 4 u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie wykazał braku przesłanki zwolnienia podatkowego i nie ocenił spornych usług na gruncie prawa krajowego w sytuacji, gdy z treści decyzji wynika, że organ w wyniku oceny materiału dowodowego zakwalifikował sporne usługi do grupowania 93.04.10-00.00 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" PKWiU z 1997 r.;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organ stwierdził brak zwolnienia podatkowego usług wykonywanych przez spółkę z odwołaniem się do bezpośredniego stosowania Dyrektywy 112 i orzecznictwa ETS, a z pominięciem prawa krajowego w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ orzekał na podstawie prawa krajowego zgodnie z zasadą pośredniej skuteczności Dyrektywy 112, czyli wykładni przepisów u.p.t.u. w zgodzie z Dyrektywą 112;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie ocenił stanowiska służb statystycznych oraz uznaniem, że sama treść tego stanowiska przesądziła o kwalifikacji spornych usług;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 14, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 zał. nr 4 u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że "u podstaw zaskarżonej decyzji zaniechano znaczącej części postępowania wyjaśniającego" oraz "że nie zostały rozważone okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przesłanki spornego zwolnienia podatkowego na gruncie prawa krajowego, sformułowane nie tak samo jak te w przepisie Dyrektywy 112";

VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1, art. 111 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie ustalił momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z ewidencją, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., korzystającą z domniemania jej rzetelności i niewadliwości w niezakwestionowanym zakresie w oparciu o art. 193 § 1 i 6 O.p.;

VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1, art. 111 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że brak w uzasadnieniu decyzji podatkowej podstawy faktycznej i prawnej przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z ewidencją, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., korzystającą z domniemania jej rzetelności i niewadliwości w niezakwestionowanym zakresie w oparciu o art. 193 § 1 i 6 O.p.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, że wszystkie one oparte zostały na podstawie prawnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Zarzuty z punktu I, II, III, IV i V petitum skargi kasacyjnej skierowane są przeciwko zaskarżonemu wyrokowi jako naruszającemu przepisy procedury sądowo-administracyjnej a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a. Ostatni z tych przepisów postanawia, że w sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. W zakresie objętym tym przepisem, oprócz wymienienia go w poszczególnych punktach petitum skargi kasacyjnej, nie sformułowano żadnego zarzutu pod adresem Sądu pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok.

4.3. W pierwszych trzech wyżej wymienionych punktach wniesionego przez organ środka zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego powiązane zostały z przepisami procedury podatkowej, których zdaniem autora skargi kasacyjnej organ nie naruszył, a mimo to jego decyzja została uchylona. Te przepisy to: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie w punktach I, II i V zarzut naruszenia przepisów procesowych połączono także ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 14, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 zał. nr 4 u.p.t.u., jak też § 2 pkt 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże autor skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia tych przepisów na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenia prawa materialnego, czy to przez jego błędną wykładnię, czy to przez niewłaściwe zastosowanie. Takie sformułowanie zarzutów nie spełnia wymogów materialno-prawnych przewidzianych przez art. 176 P.p.s.a. stawianych skardze kasacyjnej, która winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Brak tych elementów konstrukcyjnych powoduje, że skarga kasacyjna jest dotknięta brakiem istotnym i nienaprawialnym.

Wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego powiązane z przepisami procedury podatkowej zostały uzasadnione błędnym przyjęciem przez WSA, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził brak zwolnienia podatkowego z odwołaniem się do bezpośredniego stosowania Dyrektywy 112, a z pominięciem prawa krajowego, w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia decyzji organu wynikało, że orzekał on na podstawie prawa krajowego zgodnie z zasadą pośredniej skuteczności Dyrektywy 112, czyli wykładni przepisów u.p.t.u. w zgodzie z tą Dyrektywą. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdza przede wszystkim, że organ wywiódł brak zwolnienia podatkowego z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, jak również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, w zakresie wykładni pojęcia świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, jednakże nie był uprawniony do stwierdzenia braku zwolnienia z odwołaniem się do bezpośredniego stosowania Dyrektywy, orzecznictwa ETS, z pominięciem prawa krajowego. Te stwierdzenia padły w kontekście stanowiska WSA, że organ winien najpierw ocenić, czy w świetle przepisów prawa krajowego usługi świadczone przez spółkę nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, a dopiero po takim stwierdzeniu zasadnym byłoby rozważanie, czy przepis dyrektywy został prawidłowo implementowany do prawa krajowego i czy zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy. Twierdzenia te należy odnieść też do wcześniejszych rozważań WSA, z odwołaniem się do orzeczeń TSUE, jak i wyroku w składzie siedmiu sędziów I FPS 6/08, które skłoniły WSA do twierdzenia, że prawo bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem prawa krajowego nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych, jak również, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów krajowych, które na skutek wadliwej implementacji są niezgodne z dyrektywą.

W tym miejscu zaznaczyć skrótowo należy, że w celu zapewnienia faktycznej efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym wypracowane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości dwie zasady: supremacji prawa wspólnotowego oraz bezpośredniego skutku niektórych norm tego prawa. Nie tylko bezpośredni skutek norm unijnych (tam gdzie jest to możliwe) zapewnia ich efektywność, bo również wykładnia pro-wspólnotowa, pro-unijna prawa krajowego spełnia ten cel. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że są to dwa różne mechanizmy. Wobec tego w sposób nierozważny zawarł w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdzenie, że organ odwołał się do bezpośredniego stosowania Dyrektywy, obok wskazania, że organ wywiódł brak zwolnienia z orzecznictwa TSUE dokonując na ich podstawie wykładni pojęcia świadczeń medycznych.

Jednakże samo to stwierdzenie, z którym nie zgadza się organ, nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wiele bardziej istotnym jest (co podnosi się w literaturze przedmiotu: "VAT 2010" J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2010, str. 534 i 535), że zakres zwolnienia z podatku od towarów i usług, w kwestii mającej znaczenie w sprawie, określony przez art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc przez poz. 9 załącznika nr 4 do tej ustawy, jest szerszy, niż określony przez art. 132 ust. 1 pkt c) Dyrektywy 112. Prawo krajowe określa te czynności jako: usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), zaś Dyrektywa jako usługi opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. Spółka w składanych środkach odwoławczych powoływała się na art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc na przepis prawa krajowego. Dlatego, wobec wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisu Dyrektywy 112, zasadnie WSA uznał, że obowiązkiem organu była przede wszystkim ocena spełniania przez Spółkę warunków zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przez ustawę polską VAT, na który to przepis Spółka powołuje się. Wypowiedź WSA, że organ rozstrzygnął z pominięciem prawa krajowego, w kontekście całości uzasadnienia w tej materii, należy rozumieć w ten sposób, że organ stanowisko o niepodleganiu zwolnieniu VAT oparł w istocie na wynikach interpretacji pro-unijnej przepisu polskiej ustawy, w sytuacji, gdy przepis ten został wadliwie implementowany, a zakres zwolnienia wydaje się być, co do zasady, szerszy niż określony w Dyrektywie, co jest korzystne dla podatnika. Zaprezentowane stanowisko nie stoi w sprzeczności z argumentacją eksponowaną przez organ co do uprawnienia, jak i obowiązku organu interpretacji przepisów z uwzględnieniem prawa unijnego. Chodzi bowiem o specyficzną sytuację wadliwej implementacji, z której podatnik może wywodzić korzystne dla siebie skutki.

4.4. Naruszenia ww. przepisów postępowania, tak sądowo-administracyjnego, jak i podatkowego, autor skargi kasacyjnej upatruje też w tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku wadliwie przyjął, iż organ nie ocenił stanowiska służb statystycznych, oraz, że sama treść tego stanowiska przesądziła o zakwalifikowaniu spornych usług. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, zakwestionowane zostało stwierdzenie organu, że Spółka naruszyła przepisy prawa stosując zwolnienie podatkowe, a stanowisko to zostało oparte na ocenie wyjaśnień zawartych w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sam organ przyznaje, że na etapie postępowania odwoławczego powstały wątpliwości dotyczące kwalifikacji statystycznej, wobec czego organ wystąpił o ponowne zajęcie stanowiska w tej sprawie. To są stwierdzenia organu, zawarte w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze kasacyjnej. Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z wnioskami wysnutymi na postawie pisma GUS z 12 stycznia 2010 r., gdyż zapoznając się z jego treścią nie można nie dojść do wniosku, że pismo to nie mogło przesądzić wątpliwości organu, gdyż GUS podał co obejmuje grupowanie PKWiU 96.04.10 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", a co grupowanie 85.14.13 "Usługi świadczone przez fizykoterapeutów i inne osoby zajmujące się usługami paramedycznymi (łącznie z usługami homeopatycznymi i podobnymi". W piśmie tym zawarto też stwierdzenie, że zarówno klasyfikacja zawarta w pismach z dnia 2 listopada 2007 r., jak i z 11 lutego 2009 r. – są prawidłowe w podanym zakresie, że właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy, a interpretacje udzielane przez służby statystyczne są jedynie pomocą dla wnioskodawcy.

4.5. Także i zarzut sformułowany w punktach VI i VII skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględniony. Z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi praz powołaną podstawą prawną. Wynika to z podstawowego zadania tego sądu przeprowadzenia badania zgodności wydanego rozstrzygnięcia z prawem. W zaskarżonym wyroku WSA zauważył pominięcie przez organ kwestii usług trwających w czasie i faktur wystawionych przed wykonaniem usługi, które nie rodzi obowiązku podatkowego. Wobec tego zalecił organowi zbadanie i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie czynności Spółki, co powoduje konieczność rozważenia, czy przyjąć należy zasadę z art. 19 ust. 1, czy wchodziło będzie w grę unormowanie szczególne. W świetle tych stwierdzeń WSA trudno uznać za skuteczne ich zakwestionowanie przez powołanie się przez organ na fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego został przyjęty zgodnie z ewidencją prowadzoną przez Spółkę, która to ewidencja korzysta z domniemania rzetelności i niewadliwości w niezakwestionowanym zakresie, zgodnie z art. 193 § 1 i 6 O.p. Wystarczającym w tej sytuacji jest przypomnienie, że obowiązkiem organu w myśl naczelnej zasady procedury podatkowej z art. 122 O.p., rozwiniętej w art. 187 § 1 tej ustawy, jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew istocie tejże zasady jest zasłanianie się przez organ instytucją domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, której celem nie jest z pewnością zwolnienie organu z obowiązku kontroli prawidłowości rozliczenia danego podatku, także w zakresie takiego elementu, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego.

4.6. Na marginesie rozpoznawanego środka zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny nie może nie odnieść się do wadliwego, co do zasady, stwierdzenia organu zawartego w decyzji II instancji, że fakt, iż M. Z. nie był osobą zatrudnioną w Spółce, bo odbywał staż, świadczy o tym, że nie był on osobą wykwalifikowaną, pomimo posiadanych uprawnień potwierdzonych dyplomem ukończenia studiów wyższych na kierunku fizjoterapia. Kwalifikacje to zestaw wiedzy i umiejętności wymaganych do realizacji zadań zawodowych, a wynikają one określonych dokumentów (świadectw, dyplomów, zaświadczeń), a nie z rodzaju umowy wiążącej osobę wykwalifikowaną z danym podmiotem, w ramach działalności którego usługi są świadczone.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

10