Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1127/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2,  art. 145 par. 1 ust. 1 lit. c,  art. 200,  art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1,  art. 22,  art. 23 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1127/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009r., sprawy ze skargi K. i R. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 719 zł ( siedemset dziewiętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika podatników K. i R. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2008 r. Nr[...], na mocy której organ określił małżonkom B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 278.103,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2002 r. podatnik R. B. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej "C." w T., która zajmowała się handlem artykułami różnego pochodzenia, a w której to spółce każdy z dwóch wspólników miał równy udział w jej zyskach i stratach.

W wyniku kontroli stwierdzono, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. B. w formie Spółki jawnej "C." wykazane zostały w załączniku B zeznania PIT-36 za 2002r.w nieprawidłowej wysokości;

- zaniżono przychód o kwotę 2 056,87 zł,

- zawyżono przychód o kwotę 170 056,87 zł,

- zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 76 182,06 zł,

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 14 033,96 zł.

Stwierdzono, że w 2002 r. w ewidencji konta nr 751-09 "Pozostałe przychody" ujęto przychody z tytułu realizacji transakcji terminowych i opcji w łącznej wysokości 170 460 zł. Przychody te spółka uzyskała z tytułu realizacji transakcji nierzeczywistej terminowej sprzedaży waluty wymienialnej /umowy z dnia 26.03.2002r. i 26.04.2002r/ i transakcji nierzeczywistej opcji sprzedaży waluty wymienialnej /umowa z dnia 11.07.2002r/ zawartych z Bankiem [...] w W..

Organy wskazały, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dwa odrębne źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę: pozarolnicza działalność gospodarcza - w pkt. 3 tegoż artykułu oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c - w pkt. 7. W dalszych artykułach wymienionej ustawy zdefiniowane zostały szczegółowo kapitały pieniężne w art. 17 ust. 1 oraz prawa majątkowe w art. 17 ust. 3 i art. 18 ustawy. Z brzmienia tych przepisów wynika, że ustawodawca pochodne instrumenty finansowe, które są zbudowane w oparciu o inny instrument bazowy niż papier wartościowy - uznając za papier wartościowy - wyodrębnił z kapitałów pieniężnych. Dodatkowo pochodne instrumenty finansowe, które zbudowane są w oparciu o papiery wartościowe stanowią - w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 6 ustawy - kapitały pieniężne. To odmienne potraktowanie przez ustawodawcę skutkuje zarówno w przyjęciu innego momentu powstania przychodu, a także innej formy opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia przypadków, w których kapitały pieniężne czy prawa majątkowe należałoby traktować jako inne źródło przychodów, np. jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Jedynie w przypadku, gdyby obrót tymi kapitałami czy prawami był przedmiotem działalności, to wówczas byłoby to źródło - pozarolnicza działalność gospodarcza.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, zatem zdaniem organu uzyskane przez podatnika przychody z tego tytułu, czy też poniesione koszty uzyskania przychodów w związku z nabyciem kapitałów pieniężnych czy praw majątkowych zakwalifikowane powinny być do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy podatkowej. Przy kwalifikowaniu osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów do pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt, czy składniki majątku są wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wystarczy sam związek składników majątku z działalnością gospodarczą.

Tymczasem, trudno uznać by zawarte z Bankiem przez osobę reprezentującą Spółkę umowy były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "C.", której przedmiotem działalności jest handel artykułami różnego pochodzenia. Fakt zabezpieczenia się firmy przed różnymi negatywnymi dla niej zjawiskami gospodarczymi nie kwalifikuje uzyskanych z tego działania przychodów automatycznie do przychodów z działalności gospodarczej.

Organy obydwu instancji nie uznały nadto za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług zaliczonego przez Spółkę jawną "C." do kosztów w ramach rezerwy utworzonej na wierzytelności nieściągalne w wysokości brutto 68.037,86 zł. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem ze sprzedaży towarów i usług u podatnika opodatkowanego podatkiem VAT jest zatem przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na powyższej definicji przychodu opierają się regulacje zawarte w dalszej części ustawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt. 21 stanowiące, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zdaniem organów, z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z w/w tytułu jest spełnienie przesłanki uznania za przychód należny, zgodnie z art. 14 ustawy, a ponadto spełnienie drugiego warunku tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie zostało przez organy zakwestionowane, natomiast zakwestionowana została wysokość zaliczenia ich w koszty Spółki. Uznano bowiem, że jedynie kwoty netto, czyli bez podatku od towarów i usług - tj. zaliczone wcześniej do przychodów należnych w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztem uzyskania przychodu.

Dla poparcia takiego stanowiska organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06, który zapadł w stosunku do małżonków B. w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma żadnych podstaw ku temu, by za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawać wartość brutto wierzytelności w sytuacji, gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W przypadku sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT przepis ten nakazuje za przychód uznać kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił nadto zastrzeżeń strony w zakresie nieuznania przez organy I instancji za koszt uzyskania przychodów należności od firmy "M." wynikającej z faktur: 1811/97/vat i 1902/97/vat, na łączną kwotę 7.000,00 zł. Spółka w trakcie postępowania kontrolnego, mimo żądania organu kontroli skarbowej, nie przedłożyła dokumentów wymaganych zgodnie z art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących, iż spełniony został warunek do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnej.

Odnośnie sposobu zarachowania różnic inwentaryzacyjnych zapasów magazynowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że swe ustalenia w tym zakresie oparł na wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika doradcy podatkowego S. K. po których uwzględnieniu usunięto nieprawidłowości w dokumentacji księgowej.

W odwołaniu oraz skierowanej do tut. Sądu skardze a także kolejnych, licznych pismach procesowych pełnomocnicy skarżącego wskazywali, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwe wykonał, wynikający z Ordynacji podatkowej ustrojowy obowiązek kontroli decyzji podatkowej pod względem zgodności z prawem, przez co naruszył art. 120, 121, 122 i art. 210 tej ustawy odmawiając stwierdzenia konieczności uchylenia tej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 14 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji zarzucono:

"1) błędne przyjęcie stanu faktycznego wskutek założenia, że spółka "C.", w której wspólnikiem jest R. B., prowadząc działalność gospodarczą w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych ze sprzedaży towarów zarachowuje kwotę netto ceny sprzedaży,

2) błędne przyjęcie stanu faktycznego wskutek założenia, że Spółka ww. nabyła w Banku[...], działającym jako biuro maklerskie, pochodne instrumenty finansowe i dokonała nimi obrotu (oferowała sprzedaż na rynku), czyli prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi i pochodnymi z tych papierów, czyli pochodnymi instrumentami finansowymi,

3) błędne przyjęcie, że skarżący R. B. do kosztów uzyskania przychodów zaliczył podatek VAT należny,

4) naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując nietrafnie, że przepis ten definiuje pojęcie przychodu należnego, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym.

5) naruszenie art. 23 ust. l pkt 20, pkt 21, pkt 34 i pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów część przychodu należnego nieściągalnego z dowolnego źródła przychodów, a nie wierzytelności, rezerwy na wierzytelności, straty na zbyciu wierzytelności, powstałych w wyniku zarachowania uprzedniego jako przychodu należnego ze źródła przychodów, o których mowa w art. 14 tej ustawy, czyli których źródłem przychodów w chwili zarachowania jest art. 14 ustawy podatkowej,

6) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, które spowodowało oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było stwierdzenie naruszenia art. 14 ust. 1 i 1 e, art. 14 ust. 3 pkt. 7, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt. 21 i art. 23 ust. 1 pkt. 20, pkt. 21, pkt. 34 i pkt. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art. 122 i art. 219 Ordynacji podatkowej.

7) błędne zastosowanie w omawianej sprawie art. 14 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że w prawie wierzyciela dochodzenia od dłużnika należnej mu kwoty można wydzielić "przychody wierzytelnościowe - podatek VAT i do tego należny" i "wierzytelności kosztowych - przychód netto ceny sprzedaży", lub innymi słowy, że z tym prawem jest związany obowiązek podatkowy w podatku VAT należny,

8) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 20, pkt 21, pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że ustawodawca tym przepisem definiuje, jaką część wierzytelności podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bo wierzytelność zawiera podatek należny, gdy faktycznie jest pochodną podatku VAT naliczonego,

9) naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nietrafnie przyjmując, że przepis ten wyklucza z działalności gospodarczej rozliczenie w omawianej sprawie praw majątkowych jako przychodu lub kosztów z działalności gospodarczej,

10) naruszenie art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku odmowy zastosowania go dla przychodów ze zbycia walut obcych, czyli rozliczenia sprzedaży walut obcych i ich kwalifikowania jako różnice kursowe".

W odniesieniu do nieuznania przez organy obydwu instancji za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług zaliczonego przez Spółkę "C." do kosztów w ramach rezerwy utworzonej na wierzytelności nieściągalne pełnomocnik K. i R. B. podjął zarówno w skardze, jak i kolejnych pismach procesowych szeroką polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06. W konkluzji rozważań pełnomocnik skarżących przywołując argumentację popartą regulacjami różnych przepisów prawa oraz orzecznictwem sądu dowodził, że za koszt uzyskania przychodów z wymienionych tytułów należy uznać wartość wierzytelności w wysokości brutto. Ponadto wskazując na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w omawianym zakresie wniósł o zwrócenie się przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie o wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały przez rozszerzony skład NSA.

Odnosząc się do transakcji walutowych pełnomocnicy skarżących podnosili, że organy niezasadnie potraktowały tę kwestię w kategorii operacji na prawach majątkowych niezwiązanych z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Faktycznie pomiędzy Spółką "C." a bankiem doszło do zawarcia transakcji walutowej z odroczonym terminem płatności (umowne prawo do otrzymania lub przekazania środków pieniężnych wyróżnione w ustawie o rachunkowości), a nie do transakcji terminowej typu forward stanowiącej pochodny instrument finansowy. Banki nie są bowiem uprawnione do zawierania takich transakcji i tylko względy marketingowe legły u podstaw nazewnictwa zawartych umów, które to nazewnictwo sugeruje, że mamy do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi. Faktycznie więc operacje walutowe realizowane w wyniku umów zawartych przez Spółkę "C." z bankiem należy rozliczać w oparciu o przepisy dotyczące różnic kursowych. Zdaniem pełnomocnika, Spółka "C." prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami ma pełne prawo zawierania umów z dowolną osobą, zaś utożsamianie w świetle prawa podatkowego umowy sprzedaży walut z zakupem prawa majątkowego nie znajduje uzasadnienia merytorycznego i formalnego.

Pełnomocnik skarżących zanegował nadto stanowisko organów dotyczące wykładni art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do treści art. 24 cytowanej ustawy oraz ustawy o rachunkowości podniósł, że wykładnia ta dotycząca odrębnych źródeł przychodu prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik musiałby prowadzić dwa sprawozdania: w jednym wykazać zysk, a w drugim stratę na działalności, poza tym nie może dojść do sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę jawną dotyczy różnych źródeł opodatkowanych różnymi stawkami.

W uzasadnieniu skargi wskazano, powołując przepis art. 19 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, iż obrót instrumentami finansowymi wymaga obecnie oraz wymagał poprzednio zezwoleń. Spółka jawna "C.", jako niespełniająca wymogów art. 3 pkt. 33 tej ustawy (zawierającego katalog podmiotów mogących zajmować się obrotem instrumentami finansowymi), nie mogła uzyskać stosownego zezwolenia, a więc prowadzić działalności w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Ponieważ obrót wymienionymi instrumentami może być przedmiotem działalności jedynie określonych osób prawnych, dlatego też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej jest pusta, gdyż znalazłaby zastosowanie jedynie na płaszczyźnie dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne. Zatem w zaskarżonej decyzji sformułowana została przez Dyrektora Izby Skarbowej błędna przesłanka podmiotowa, iż dochód z realizacji praw z instrumentów finansowych, kwalifikuje się do pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko gdy zostanie osiągnięty przez pośrednika w obrocie instrumentami finansowymi, którym może być wyłącznie osoba prawna.

Wobec powyższego wprowadzony od 1 stycznia.2004 r. zapis art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszący się do dochodów z realizacji instrumentów finansowych, również byłby pusty. Wprowadzenie przepisu art. 30b ust. 4 ustawy dowodzi, że dochody z realizacji transakcji terminowych mogą być w przypadku osób fizycznych kwalifikowane do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem niewłaściwe jest stanowisko, że przychody z realizacji transakcji terminowych można zakwalifikować do działalności gospodarczej, gdy obrót tymi transakcjami jest przedmiotem tej działalności.

Skarżący zarzucił, że nie odpowiada rzeczywistości ocena, iż zakupione prawa majątkowe nie były wykorzystywane w działalności ww. Spółki. Podatnik w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym (które występuje zawsze w sytuacji zakupu za granicą towaru z odroczonym terminem płatności) zawierał z bankiem umowę, pozostającą w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tego podatnika ("C." Spółkę jawną). Wykorzystywanie instrumentów finansowych w działalności gospodarczej importera polega na ich posiadaniu (zawierając transakcje terminowe importer "broni" się przed wzrostem kursów walut) i realizacji. Ponieważ import determinuje działalność Spółki jawnej "C.", dlatego też oczywistym jest, że instrumenty służące racjonalnemu prowadzeniu tej działalności, są związane z tą działalnością i są wykorzystywane w tej działalności. Taki właśnie charakter miały transakcje terminowe na zakup walut.

W odpowiedzi na skargę oraz kolejnych pismach procesowych Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie, dokonano rozpatrzenia dwóch podstawowych zarzutów, na których opierała się skarga.

Wobec treści tych zarzutów, obowiązkiem Sądu było przesądzenie po raz kolejny czy rezerwa na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, podlegająca na podstawie art. 23 ust 1 pkt. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm./ uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu, winna być zaliczona do tych kosztów w wysokości brutto /z podatkiem VAT/ czy w wysokości netto /bez podatku VAT/.

W ocenie Sądu, nie są zasadne i prawidłowe wywody pełnomocnika skarżących zajmującego stanowisko, wedle którego rezerwy na wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 21ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wraz z podatkiem od towarów i usług, którego wartość składa się na przysługującą podatnikowi od kontrahenta należność.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela i akceptuje argumentację przedstawioną zwłaszcza w wyrokach WSA w Krakowie odnoszących się do sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących z 2001 r., a to w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2049/03 i z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 75/07, w szczególności zaś w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06. Problematyka jaka znalazła się w wyżej wymienionych orzeczeniach dotyczy tożsamej kwestii a nadto została w nich zawarta wykładnia art. 14 cytowanej ustawy, do której odwoływał się wprost art. 23 ust. 1 pkt. 21 w brzmieniu obowiązującym zarówno z 2001 r., jak i z 2002 r.

Jak słusznie zatem stwierdziły organy podatkowe, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 cytowanej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć więc można tylko tę część rezerwy na pokrycie wierzytelności, która uprzednio była zarachowana na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny. Z kolei, za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, że ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych" należy przyjąć, że są to kwoty wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, choćby faktycznie ich jeszcze nie uzyskano. Kwotą należną zatem jest również wierzytelność rozumiana jako środki, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta.

Z reguły jednak podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem do ceny sprzedawanych przez siebie usług i towarów dolicza podatek VAT według stosownej stawki. Taki podatek zawierany być może również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego. Należy jednak zaznaczyć, że nie ma on wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest rozliczany samodzielnie w oparciu o odrębną ustawę. Ponadto z art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tak więc podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie 2 cytowanej ustawy nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych. W konsekwencji za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej nie można uznawać wartości brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie był natomiast władny uwzględnić wniosku pełnomocnika skarżących - doradcy podatkowego S. K. o "skierowanie sprawy pod uchwałę poszerzonego składu NSA". Z uzasadnienia powyższego wniosku zawartego w piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r., a następnie powtórzonego w piśmie z dnia 8 czerwca 2009 r. wynika, że pełnomocnik skarżących oczekuje, iż w świetle rozbieżnego, jego zdaniem, orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych i umorzonych wierzytelności, odpisów aktualizacyjnych oraz strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, Sąd podejmie czynności zmierzające do wszczęcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym procedury zmierzającej do wydania we wskazanym zakresie uchwały w składzie przynajmniej siedmiu sędziów. W tym miejscu należy podnieść, że przepisy art. 15 § 1 pkt. 2 i 3 oraz pozostającego z nim w związku art. 264 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwalają wyróżnić dwie kategorie uchwał podejmowanych przez NSA. Są to uchwały abstrakcyjne podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowo-administracyjnej oraz uchwały konkretne, których przedmiotem mogą być jedynie takie wątpliwości prawne, które wystąpiły przy rozpoznawaniu kasacji (zażalenia), a więc wykazujące ścisły związek z postępowaniem w indywidualnej sprawie (w sprawie sądowo-administracyjnej) zawisłej przed NSA. Z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej mogą wystąpić jedynie ściśle określone podmioty (Prezes NSA, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich), a z wnioskiem o podjęcie uchwały konkretnej - skład orzekający NSA i to w konkretnym postępowaniu kasacyjnym lub zażaleniowym. Żaden z wyżej wymienionych przepisów nie przewiduje natomiast udziału wojewódzkich sądów administracyjnych, czy ich konkretnych składów orzekających jako podmiotów inicjujących procedurę zmierzającą do wydania stosownej uchwały.

Nadto zdaniem Sądu, rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianym zakresie nie występuje a - co istotne - także sprawy dotyczące podatników K. i R. B. są rozstrzygane konsekwentnie i jednolicie. Także w odniesieniu do drugiego wspólnika spółki cywilnej "C." B. M. tut. Sąd wydał wyrok / sygn. akt I SA/Kr `1215/06 / oddalający jego skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego udzieloną na jego wniosek przez organy podatkowe w tej samej kwestii, gdzie orzeczenie opierało się na identycznej ocenie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł natomiast do przekonania, że organy obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Organy orzekające w niniejszej sprawie arbitralnie i bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, a zatem przedwcześnie zaliczyły przychody uzyskiwane z tytułu realizacji umów zawartych przez Spółkę "C." z Bankiem[...]. z siedzibą w W. dotyczących nierzeczywistego terminowego kupna - sprzedaży waluty wymienialnej do osobnego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku bowiem prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należało ustalić, czy realizacja tychże umów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też służyła wyłącznie celom spekulacyjnym. Od wyjaśnienia tej okoliczności zależy bowiem stwierdzenie, czy przychody z realizacji tychże umów mogą zostać zaliczone do kategorii określonej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika natomiast, by okoliczność ta była przedmiotem analizy, mimo że strony kilkakrotnie zwracały uwagę na powyższą kwestię. Za taką analizę nie można bowiem uznać powierzchownej i niewłaściwej tezy o tym, że dochód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych kwalifikuje się do pozarolniczej działalności gospodarczej tylko wówczas, gdy zostanie osiągnięty przez podmiot dokonujący obrotu takimi instrumentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie jest nadto wystarczające w tej materii powołanie się, zwłaszcza przez Dyrektora UKS, na okoliczność, że transakcje rozliczane były wyłącznie różnicami kursowymi, a w związku z tym nie następował realny przepływ walut. Ta ostatnia kwestia stanowi jedynie dozwoloną umownie formę realizacji zobowiązania, determinuje sposób rozliczania pomiędzy kontrahentami, nie ma natomiast wpływu na określenie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Obowiązkiem organów było zatem wezwanie podatnika do wykazania związku realizacji umów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przesłanek wynikających z art. 22 ustawy podatkowej (instytucja kosztów uzyskania przychodu), np. poprzez wskazanie jakie transakcje mogły zostać, czy zostały zabezpieczone w wyniku zawarcia i realizacji umów z Bankiem [...].

W związku z niewłaściwie ustalonym w tej kwestii stanem faktycznym, za przedwczesną należy uznać ocenę wyartykułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził nadto by rozstrzygając sprawę organy naruszyły w innym zakresie przepisy postępowania podatkowego bądź też przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób dostateczny /z wyjątkiem określenia źródła przychodów z transakcji z Bankiem [...]w W./, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Odrzucenie twierdzeń i zarzutów strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art.122, a w konsekwencji przyjąć, że doszło także do naruszenia przepisów art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Prowadzący postępowanie właściwie ocenili zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, iż w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej za 2002r. wystąpiły nieprawidłowości uzasadniające określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za ten rok w drodze decyzji.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wyżej wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym, w oparciu o art. 205 § 2 i 3 cytowanej ustawy, zasądzono na rzecz skarżących zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi w kwocie 119 zł, i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 600 zł.