Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2981/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...], z dnia [...].02.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce z o.o. T. z siedzibą w W., zwanej dalej "spółką" lub "podatnikiem", zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy:

czerwiec 2010r. w kwocie [...] zł;

wrzesień 2010r. w kwocie [...] zł;

październik 2010r. w kwocie [...] zł;

listopad 2010r. w kwocie [...] zł;

grudzień 2010r. w kwocie [...] zł.

Powyższe kwoty zobowiązania podatkowego nie zostały przez podatnika uiszczone w wymaganym terminie, w związku z czym powstała zaległość w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze w dniu [...].04.2012r. Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze [...]. W ramach prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (zajęcie nr [...] z dnia [...].04.2012r. skierowane do 40 central bankowych na terenie kraju).

Odpisy tytułów wykonawczych numer jw. wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego zostały uznane za doręczone w dniu [...].05.2012r.

Pismami z dnia [...].06.2012r. [...] poinformowały organ egzekucyjny, iż na rachunkach bankowych prowadzonych dla ww. podmiotu nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej powyżej wymienione tytuły wykonawcze w dniu [...].06.2012r. zostały przesłane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., celem kontynuowania postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika.

[...] poinformował organ egzekucyjny, że saldo rachunku bankowego dłużnika jest niewystarczające na pokrycie całego zajęcia i przekazał na poczet egzekwowanej należności kwotę [...] zł.

Postanowieniem, nr [...], z dnia [...].05.2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył prowadzone wobec T. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych [...] z dnia [...].04.2012r. postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że stosowane przez organ egzekucyjny środki okazały się nieskuteczne. Ponadto postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2012r. T. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić aktualnego adresu prowadzenia działalność gospodarczej przez ww. spółkę, ani majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję.

Po przeprowadzeniu analizy sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, wobec czego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec dłużnika zostało umorzone ze względu na bezskuteczność.

W związku z bezskutecznością egzekucji na majątku T. sp. z o.o. postanowieniem nr [...] z dnia [...].07.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E. M. zamieszkałego w S., zwanego dalej "stroną" lub "skarżącym", za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wykazanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].02.2012r. za okres rozliczeniowy wrzesień 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...].10.2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką E. M., za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego ww. spółki w podatku akcyzowym określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].02.2012r. za okres rozliczeniowy wrzesień 2010r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, m.in. że egzekucja z majątku T. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, natomiast E. M. w okresie w którym powstały powyższe zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym, pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki.

Jak zauważył Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stosownie do art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 j.t., dalej "o.p.") za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Stosownie do § 2 ww. przepisu, odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa powyżej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że podatnik nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Pismem z dnia [...].12.2014r. E. M. odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zarzucając jej naruszenie:

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 188 i art. 192 ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony, ani dowodów przez nią wskazanych;

• art. 210 § 4 ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej argumentacji w zakresie stanu finansowego spółki oraz z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono, dlaczego pominięto zgłoszone wnioski dowodowe;

• art. 116 § 1 ordynacji podatkowej z uwagi na nieznanie wyjaśnień strony, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony oraz z uwagi na ograniczanie aktywności strony w zgłaszaniu dowodów, a także poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, skutkujące pociągnięciem odwołującego do odpowiedzialności za zobowiązania spółki, mimo niezaistnienia przesłanek warunkujących taką odpowiedzialność.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [...] zł; W tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [...] zł. Natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał na powyższy stan faktyczny sprawy a następnie dokonał analizy obowiązujących przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Dyrektor w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności E. M. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności E. M. za zaległości T. sp. z o.o. w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2010r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, została wydana w dniu [...].10.2014r.

Z powyższego zdaniem organu wynika, że wydanie w dniu [...].10.2014r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który za okres rozliczeniowy wrzesień 2010r. upłynie w dniu [...].12.2015r., co oznacza zachowanie terminu wynikającego z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że w judykaturze przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1372/07). Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I FSK 402/08).

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w sprawie nie upłynął okres przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 ordynacji podatkowej.

W drugiej kolejności Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny czy w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania w podatku akcyzowym, które nie zostało wykonane przez pierwotnego dłużnika, co zwolniłoby z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług.

Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z majątku spółki, lecz podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Egzekucja z majątku spółki okazała się w bezskuteczna w związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył prowadzone wobec T. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych [...] z dnia [...].04.2012r. postępowania. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że stosowane przez organ egzekucyjny środki okazały się nieskuteczne. Ponadto postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2012r. T. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić aktualnego adresu prowadzenia działalność gospodarczej przez ww. spółkę, ani majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, wobec czego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec dłużnika zostało umorzone ze względu na bezskuteczność.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. W związku z powyższym Dyrektor podkreślił, że następną przesłanką pozytywną, której zaistnienie organ podatkowy ma obowiązek wykazać jest wskazanie, że powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że decyzją nr [...] z dnia [...].02.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił T. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za okres rozliczeniowy wrzesień 2010r.

Z akt sprawy wynika, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem E. M. pełnił funkcję prezesa zarządu T.Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się akt założycielski T. Sp. z o.o. (wypis z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...].11,2009r.), w której całość udziałów objęła K. L.

Następnie na podstawie umowy z dnia [...].04.2010r. K. L. sprzedała całość udziałów ww. Spółki E. M..

W tym samym dniu E. M., jako jedyny wspólnik T. sp. z o.o. odwołał K. L. ze stanowiska prezesa zarządu i powołał siebie na to stanowisko.

Na podstawie ww. uchwały Sąd Rejonowy [...] w dniu [...] maja 2010r. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu sp. z o.o. T. K. L., wpisując na to miejsce E. M.

Organ podkreślił, że Sąd Rejestrowy zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1203, ze zm., dalej "ustawa o KRS") bada, czy dołączone do wniosku o wpis dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Dokonując powyższego wpisu Sąd Rejestrowy sprawdził zatem prawidłowość dołączonych do wniosku o wpis dokumentów.

Ponadto organ podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się też wypis z KRS-u stan na dzień [...].06.2013r., w którym jako prezesa zarządu sp. z o.o. T. wskazano E. M.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że art. 116 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 ustawy ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną. Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Zdaniem organu, członkowie zarządu nie mogą skutecznie zasłaniać się nieznajomością kondycji finansowej spółki, w tym nieznajomością faktów związanych z istniejącymi zaległościami w należnościach publicznoprawnych. Znajomość tych faktów jest obowiązkiem członków zarządu, nawet jeżeli zagadnienia te nie pozostają w ich bezpośredniej gestii lub kompetencji. Obowiązek ten wynika wprost z ustawy i nie może być zmieniony żadnym przepisem statutu spółki czy innej umowy między udziałowcami, dotyczącym podziału czynności w spółce. Fakt, że członek zarządu spółki nie zajmował się jej sprawami finansowymi, nie zwalnia go z odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

A zatem, zdaniem organu, w sprawie wykazane zostało, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe sp. z o.o. T. z tytułu niewykonanych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].02.2012., E. M. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki. Tak więc zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy przekształciło się w zaległość podatkową w trakcie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki.

W związku z powyższym druga z przesłanek pozytywnych wynikająca z treści art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań podatkowych powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu została spełniona.

Następnie Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy przesłanek egzoneracyjnych. W pierwszym rzędzie stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania przez E. M. funkcji prezesa zarządu spółki.

Organ podkreślił, że w trakcie postępowania ustalono, że T.sp. z o.o. prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Została utworzona Aktem Notarialnym z dnia [...].11.2009r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...]

Przedmiotem działalności Spółki jest, m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Kapitał zakładowy Spółki wg stanu na dzień [...].12.2009r. i na dzień [...].12.2010r. wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy.

Zgodnie z umową z dnia [...].04.2010r. całość udziałów w spółce objął E. M.

Spółka nie dysponowała majątkiem trwałym, nie figurowała też w ewidencji pojazdów. Z akt sprawy wynika, że w aktach rejestrowych sp. z o.o. T. brak jest sprawozdań finansowych tego podmiotu, pomimo że stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości Spółka miała obowiązek ich składania do KRS-u i do właściwego urzędu skarbowego.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...].07.2014r. wynika, że T.sp. z o.o.:

- nie posiada zaległości podatkowych za lata 2009-2010;

- nie prowadzono postępowania egzekucyjnego wobec majątku ww. spółki;

- z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2009-2010 spółka wykazała za rok 2009 dochód w wysokości [...] zł, za rok 2010 - dochód w wysokości [...] zł.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez ten organ. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone wskutek bezskuteczności egzekucji administracyjnej.

Organ podkreślił że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją nr [...] z dnia [...].02.2012r. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. w łącznej kwocie [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że:

- przy kapitale zakładowym [...] zł;

- przy zadeklarowanym dochodzie za rok 2009 w wysokości [...] zł i za rok 2010 w wysokości [...] zł;

- wobec zaległości podatkowych w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł

ryzyko niewypłacalności T. sp. z o.o. związane z sytuacją majątkową i finansową należy oszacować na poziomie wysokim

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC zauważył, że prezes zarządu nie złożył wniosku o upadłość spółki. Zgodnie zaś z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.; dalej: p.u.n.) - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 pr.up. – dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 p.u.n.

Dyrektor IC podkreślił, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 p.u.n. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 p.u.n. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 p.u.n.

Dyrektor IC podkreślił, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Ponadto w celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Przy czym niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.

Organ stwierdził, że w sprawie należy uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Wprawdzie decyzja ta została wydana w 2012 r., w trybie art. 21 § 3 ordynacja podatkowa, decyzja ma charakter deklaratoryjny, ale potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że spółka powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokości wskazanej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

W ocenie Dyrektora IC przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. istotna jest okoliczność, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Dyrektor IC podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków strony pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

W związku z powyższym Dyrektor IC uznał, że w sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji Strona aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej [...] listopada 2010 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Dyrektor IC wskazał także, że podatnik nie wykazał jakichkolwiek składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

W tym stanie rzeczy Dyrektor IC przyjął, że w sprawie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 o.p. nie zostały spełnione, a zatem nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki.

W zakresie odsetek za zwłokę organ wskazał, że w niniejszej sprawie winny być one liczone od dnia powstania zaległości podatkowych za wrzesień 2010r. - od dnia [...]10.2010r. do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. do dnia [...].10.2014r.

Jednocześnie przy naliczaniu odsetek należało uwzględnić okres wyłączenia naliczania odsetek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553, dalej "ustawa o kontroli skarbowej"), zgodnie z którym jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne (tu: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].02.2012r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2010r.), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. w przedmiotowej sprawie od dnia [...].05.2011r. do dnia [...].03.2012r.

Organ zauważył, że decyzją nr [...] z dnia [...].10.2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony, za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł. Jednakże dokonując wyliczenia kwoty odsetek organ podatkowy I instancji nie uwzględnił przewidzianego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wyłączenia w okresie naliczania odsetek.

Dlatego też po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i określił wysokość tych odsetek w nowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], E. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

• art. 116 ordynacji podatkowej tj. jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegającym na nieprzyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, skutkujące pociągnięciem skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania spółki, mimo niezaistnienia przesłanek warunkujących tę odpowiedzialność;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których organ nie przeprowadził zgłoszonych przez skarżącego dowodów, w tym dowodów na okoliczność jego braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co nie można skontrolować, czym organ kierował się nie przeprowadzając tych dowodów; uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej argumentacji w zakresie stanu finansowego spółki tj. nie określono momentu jej niewypłacalności;

• art. 235 w związku z art. 122,125 § 1, art. 180 § 1 i 187 § 1, a także art. 229 § 1 o.p. poprzez brak wnikliwego działania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, niedopuszczenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego, co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu udowodnienia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ewentualnie, że opóźnienie w tym zakresie było przez skarżącego niezawinione;

• art. 235 w związku z art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego pomimo, iż dotyczyły one istotnych okoliczności oraz zmierzały do wykazania tez przeciwnych do przyjętych przez organ;

• art.. 252 § 4 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie, pomimo podniesienia zarzutu nieważności uchwały powołującej skarżącego do zarządu spółki;

• art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niedoręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, co prowadzi do wniosku, że nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a co za tym idzie - nie zaszły wszystkie konieczne przesłanki do wszczęcia niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim wskazać należy, że regulacja prawna o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki w warunkach bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, jest instytucją znaną od lat na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego. Zawierał ją art. 298 dawnego kodeksu handlowego – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Zawiera ją, w art. 299, obecnie obowiązujący kodeks spółek handlowych ( k.s.h.)- ustawa z dnia 15 września 2000r. ( Dz. U. z 2013r. poz.1030 ze zm). Jest to surowa, szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynikająca z konstrukcji prawnej tej spółki, gdzie wyłączone są prawa wspólników do powadzenia spraw spółki i jednocześnie prowadzenie tych spraw powierzone jest odpowiednio wybranym, uprawnionym członkom jej zarządu. Według regulacji art. 299 k.s.h. jest to odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Mająca zastosowanie w tej sprawie ordynacja podatkowa zawiera własną, podobną regulację odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 299 k.s.h. na co zezwala wskazany art. 299 w swoim § 3. Różnica polega na tym, że w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej stanowi się wprost o momencie, w którym ustalany jest krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległość podatkową. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań , których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 ordynacji podatkowej powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstało w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010r. z terminem jego płatności [...] października 2010r., co zostało prawidłowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzja z dnia [...] lutego 2012r. określająca to zobowiązanie spółki jest tylko potwierdzeniem jego istnienia i jego wysokości. Nie ulega też wątpliwości, że we wskazanym okresie czasu skarżący był członkiem zarządu T. spółki z o.o. w W. Potwierdzają to dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych ( odpis z KRS spółki, umowa nabycia udziałów spółki, powołanie skarżącego do zarządu spółki).

Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] kwietnia 2010r. nabył od K.L. wszystkie udziały spółki i stał się jej jedynym wspólnikiem. Jako jedyny wspólnik podjął tego samego dnia pisemną uchwałę o odwołaniu K. L. z zarządu spółki i powołaniu siebie do zarządu spółki. Stał się w ten sposób również jedynym członkiem zarządu spółki.

W aktach administracyjnych znajduje się akt założycielski spółki z dnia [...] listopada 2009r., z którego wynika, że założycielem i jedynym wspólnikiem do czasu ww. sprzedaży udziałów była K. L.. Z dokumentu tego wynika też, że na sprzedaż udziałów potrzebna jest zgoda zgromadzenia wspólników (§ 9 umowy spółki). Umowa sprzedaży udziałów jest pisemna. Zawiera treści podpisane przez K. L., w tym tę, że sprzedająca oświadcza, iż w dniu [...] kwietnia 2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki T. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie posiadanych przez nią udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W tym miejscu podnieść należy, że kodeks spółek handlowych zawiera szereg regulacji dotyczących możliwości odbycia oraz możliwości podjęcia uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób ułatwiający dokonanie tych czynności. Przepisy wymagają w takiej sytuacji jedynie zachowania formy pisemnej tych czynności. W przedmiotowej sprawie zostały one zachowane.

Zgodnie bowiem z treścią art. 227 § 2 k.s.h. bez odbycia zgromadzenia wspólników mogą być powzięte uchwały, jeżeli wszyscy wspólnicy wyrażą na piśmie zgodę na postanowienie, które ma być powzięte, albo na głosowanie pisemne. Dalej według art. 240 k.s.h. uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Natomiast według art. 248 § 3 k.s.h. uchwały pisemne powzięte zgodnie z art. 227 § 2 zarząd wpisuje do księgi protokołów.

Z powyższego wynika możliwość podjęcia pisemnych uchwał walnego zgromadzenia mimo braku zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli tylko godzą się na ich treść wszyscy wspólnicy. W przypadku istnienia tylko jednego wspólnika taką uchwałę stanowi treść stosownego oświadczenia złożona przez tego wspólnika. W przedmiotowej sprawie uchwałę o zgodzie walnego zgromadzenia na zbycie udziałów stanowi pisemne oświadczenie dotychczasowego wspólnika w osobie K.L., a w sprawie zmiany składu zarządu pisemne oświadczenie skarżącego z dnia [...] kwietnia 2010r. złożone wraz z nabyciem wszystkich udziałów w spółce – o odwołaniu K.L. z zarządu spółki i powołaniu do niego skarżącego.

Co do tego faktu nie miał też wątpliwości Sąd Rejonowy [...] w dniu [...] maja 2010r. dokonujący wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu sp. z o.o. T. K. L., wpisując na to miejsce E. M.

Prawidłowo organ podniósł, że Sąd Rejestrowy zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o KRS bada, czy dołączone do wniosku o wpis dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Dokonując powyższego wpisu Sąd Rejestrowy sprawdził zatem prawidłowość dołączonych do wniosku o wpis dokumentów.

Podnoszona obecnie przez skarżącego okoliczność, że nie było uchwały zgromadzenia wspólników ze zgodą na sprzedaż nabywanych przez niego udziałów oraz że nie było zwołania zgromadzenia wspólników na okoliczność dokonania zmiany w zarządzie spółki w dniu [...] kwietnia 2010r., co powoduje nieważność uchwały o jego powołaniu do zarządu spółki, nie znajduje uzasadnienia. Okoliczność ta nie jest skuteczna ani w ramach zarzutu przedstawianego na podstawie art. 252 § 4 k.s.h., ani nie wywołuje skutku prawnego w ramach twierdzenia o potrzebie oczekiwania na orzeczenie Sądu Okręgowego w W. z pozwu skarżącego wniesionego w dniu [...] października 2013r. o stwierdzenie nieważności tej uchwały. Podkreślić też należy, że przedmiotowy pozew został wniesiony niemal po trzech i pół roku po podjęciu uchwały, gdzie zawity termin jej zaskarżenia wynosi w myśl art. 251 k.s.h. miesiąc od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, nie później jednak niż sześć miesięcy od dnia powzięcia uchwały. Dodatkowo podkreślić też należy, że poza nieprzywracalnym terminem do wniesienia takiego pozwu istnieją także inne ograniczenia podmiotowo – przedmiotowe do jego wniesienia przewidziane art. 250 k.s.h. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu prawo do wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały wspólników przysługuje;

1) zarządowi, radzie nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz poszczególnym ich członkom;

2) wspólnikowi, który głosował przeciwko uchwale, a po jej powzięciu zażądał zaprotokołowania sprzeciwu;

3) wspólnikowi bezzasadnie niedopuszczonemu do udziału w zgromadzeniu wspólników;

4) wspólnikowi, który nie był obecny na zgromadzeniu, jedynie w przypadku wadliwego zwołania zgromadzenia wspólników lub też powzięcia uchwały w sprawie nieobjętej porządkiem obrad;

5) w przypadku pisemnego głosowania, wspólnikowi, którego pominięto przy głosowaniu lub który nie zgodził się na głosowanie pisemne albo też który głosował przeciwko uchwale i po otrzymaniu wiadomości o uchwale w terminie dwóch tygodni zgłosił sprzeciw.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie zachował powyższych przesłanek. Pozew jest złożony po terminie i dotyczy unieważnienia uchwały podjętej samodzielnie przez skarżącego, bez udziału osób trzecich, z zachowaniem stosownych przepisów prawa handlowego, a sama uchwała była przedmiotem kontroli Sądu Rejestrowego.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że podnoszony przez skarżącego zarzut dotyczący konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego do czasu uzyskania orzeczenia w ww. sprawie cywilnej, a także w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym [...] w sprawie o sygn. akt. II K 1112/ 13 z oskarżenia o działania przestępcze związane ze sprowadzaniem oleju opalowego z zagranicy bez uiszczania stosownego podatku, nie jest zagadnieniem wstępnym.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Chodzi więc o sytuację w której od wyniku innego postępowania zależy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2014 r, sygn. akt I SA/Kr 1915/13, LEX nr 1501865, wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 334/14, Lex1467398).

Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Powyższe twierdzenie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania z uwagi na wniesiony pozew o unieważnienie uchwały z dnia [...] kwietnia 2010r. przesądził tutejszy Sąd, który rozpoznał skargę skarżącego E. M. na postanowienie organu odmawiające zawieszenia postępowania, oddalając ją jako bezzasadną.

Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowe ustalenie organu, iż była wszczęta i prowadzona egzekucja przeciwko spółce celem przymusowego ściągnięcia należności podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2012r., objętych tytułami wykonawczymi o nr. : [...], z tytułu podatku akcyzowego oraz objętych zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Prawidłowo też organ ustalił bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, nie ustalono istnienia ruchomości. Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie zgłosiła żadnych zmian dotyczących jej miejsca siedziby do KRS, Urzędu Skarbowego czy do ZUS, pomimo prawnego obowiązku. Ponadto zostało ustalone, iż umorzono, z uwagi na bezskuteczność, połączone egzekucje administracyjne. Stanowi o tym treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Oznacza to, że ustalenie organu, iż egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej jest ustaleniem prawidłowym i należycie udowodnionym w sprawie.

Podnieść należy, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce jest warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu. Wykładnia językowa terminów "egzekucja" i "bezskuteczna" kojarzy się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił. Bezskuteczność egzekucji w powyższym rozumieniu w pewnym uogólnieniu określić można jako stan, w którym istnieją niezaspokojone zobowiązania, których nie można wyegzekwować od samej spółki. Z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zostało to należycie wykazane przez organ. Bezskuteczność egzekucji może być udowodniona za pomocą każdego dowodu wykazującego brak istnienia majątku, który mógłby posłużyć zaspokojeniu dochodzonej należności. Istota przesłanki bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki z o.o. nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. Zwykle postanowienie o umorzeniu egzekucji jest uznawane za wystarczający środek dowodowy, za pomocą którego wierzyciel może wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślić też należy, że w przedmiotowej sprawie umorzono egzekucję z uwagi na brak majątku spółki i brak możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki powstałych w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu T. sp. z o.o.

Wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w trzech sytuacjach:

- jeżeli wykaże, że we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto wobec niej postępowanie układowe (nie jest konieczne, aby stosowny wniosek złożyła spółka lub któryś z członków zarządu);

- jeżeli wykaże, że choć nie doszło we właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub nie wszczęto postępowania układowego), to miało to miejsce nie z jego winy;

- jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

Należy nadmienić, że osoby obowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winny to uczynić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego- ustawa z dnia 28 lutego 2003r. ( Dz. U. z 2012r. poz.1112) członkowie zarządu mają obowiązek, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa na członku zarządu spółki.

Dodatkowo wskazać należy, że spółki z o.o. są zobligowane sporządzać coroczne sprawozdania rachunkowe ( bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie zarządu z działalności spółki), uzyskiwać ich zatwierdzenie uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz składać je do Krajowego Rejestru Sądowego a także do właściwego Urzędu Skarbowego ( tu z informacją dodatkową). Stosowne informacje będą też publikowane w wyznaczonym dzienniku. Stanowią o tym przepisy art. 201 § 1, art. 204 § 1, art.228, art.231 § 1,2,3 k.s.h., art. 2 ust.1 pkt.1, art. 45 ust.1, 2, art.49 ust.1,2, art. 52 ust.1 i art.53 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. nr. 2013r. poz. 33oze zm.) i art. 13, art. 40, art.47 ustawy z dnia 20 sierpnia1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz. U. z 2013r. poz. 1203). Zgodnie z treścią art. 9 ostatniej wymienionej ustawy dla podmiotu wpisanego do Rejestru prowadzi się odrębne akta rejestrowe obejmujące dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Natomiast art. 10 wymienionej ustawy stanowi, że co do zasady każdy ma prawo przeglądać akta rejestrowe podmiotu wpisanego do KRS. Omówiona regulacja daje możliwość byłym członkom zarządu spółki z o.o. poszukiwania dowodów na okoliczności związane z uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym zobowiązania podatkowe.

Wskazać należy, że z odpisu KRS T. spółki z o.o. nie wynika aby toczyło się postępowanie upadłościowe ( w tym z możliwością zawarcia układu) lub aby w ogóle jakikolwiek dokument finansowy został złożony do Rejestru sądowego mimo obwarowań prawnych. Nie ma też informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2010, czy 2011, kiedy skarżący był w zarządzie spółki. Skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia w tej sprawie.

Konstrukcja wyżej przedstawionych przepisów prawnych a także treść art. 231 § 3 k.s.h. umożliwiają byłym członkom zarządu spółki na aktywne uczestniczenie w Zgromadzeniu celem uzyskania absolutorium z wykonania obowiązków za ostatni rok obrotowy ich urzędowania, co w konsekwencji nie daje podstaw do przyjęcia skutecznego zarzutu skargi o braku możliwości wykazania przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, iż to organ ( mimo literalnego brzmienia przepisu o ciężarze dowodowym spoczywającym na członku zarządu spółki z o.o.) powinien prowadzić czynności poszukiwawcze co do dowodów, w tym z opinii biegłego, mających wykazać przesłanki negatywne z ww. przepisu.

Powtórzyć należy, że Sąd podziela stanowisko organów, że przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winny być wykazane przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, jako dowód na okoliczność jemu służącą.

Również słuszny jest pogląd organu, że poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, należy uznać wskazanie takiego mienia, do którego nie przysługują uprawnienia innych podmiotów wyłączające możliwość zaspokojenia się organu i to w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia zarzucanych mu przepisów prawa procesowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.