Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1509/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Zofia Przegalińska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 162/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz P. Spółki z o.o. w K. 1.800 (tysiąc osiemset) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/GL 162/14, w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2008 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że strona dokonała przebudowy zakupionego pojazdu ciężarowego na ambulans sanitarny. Samochód uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów". W wyniku przebudowy dotychczasową kategorię pojazdu [...] zastąpiła kategoria/rodzaj pojazdu [...]". Mając na uwadze fakt, iż strona dokonała sprzedaży na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodu osobowego typu ambulans sanitarny, organ uznał, że w sprawie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i mimo ciążącego obowiązku strona nie uwzględniła w złożonej deklaracji podatkowej tej czynności i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego sporny pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 – właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Główną funkcją sprzedanego przed pierwszą rejestracją pojazdu jest bowiem przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia) nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Pojazdu tego nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi, tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Organ wyjaśnił, że do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

Organ zwrócił uwagę, że w katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 267 ze zm.; dalej: u.p.a.).

W ocenie organu odwoławczego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego w sprawie pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób, a nie wykonywanie zadań transportowych polegających na przemieszczaniu urządzeń medycznych. Sporny pojazd to ambulans (karetka) sanitarna przeznaczona do przewozu osób chorych lub rannych w wypadkach i personelu medycznego. Pojazd został wyprodukowany na bazie kategorii samochodu typu M1. Został on zaadoptowany na ambulans sanitarny oraz wystawiono dla niego świadectwo homologacji wskazujące, iż spełnia on dyspozycje kategorii pojazdu M1 – samochód osobowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach sprzedany przez stronę samochód sanitarny jest pojazdem, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne wyposażenie, które czyni go pojazdem specjalistycznym w myśl pozycji CN 8703, lecz nie można go uznać za samochód specjalny klasyfikowany do kodu CN 8705. Klasyfikacja przedmiotowego w sprawie pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury i odpowiednio do grupowania PKWIU 34.10.2 powoduje, że do wyrobu tego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym w załączniku nr 1 do u.p.a., stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych w pozycji 59 wymieniono bowiem "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano także symbol PKWIU 34.10.2 oraz kod CN identyfikujący ten rodzaj wyrobów akcyzowych – 8703. Wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym pozycje CN 8703 ustawodawca nie wskazał jednocześnie żadnych wyłączeń, co oznacza, że wszystkie pojazdy zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych (jak twierdzą organy podatkowe), czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu (jak utrzymuje strona).

Sąd przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a. Wskazał, że co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89 poz.844 ze zm.), a poprzednie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1 maja 2004 r. Jednakże z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy winny stosować klasyfikację z 1997 r. a nie z 2004 r., jak to miało miejsce w sprawie. Skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, a to z kolei implikuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe. Stosując nieobowiązujące w analizowanym zakresie rozporządzenie, organ z jednej strony dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, z drugiej zaś – jeśli uznałby klasyfikację dokonaną przez stronę za nieprawidłową – uniknął jasnego i przekonującego oraz opartego na przepisach prawa wykazania, że klasyfikacja przyjęta przez skarżącego jest wadliwa i z jakiej przyczyny.

WSA wskazał, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997 r. następuje według kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem przeznaczenie wyrobu jest dopiero 5. spośród kryteriów klasyfikacji, a nie jedynym czy choćby najważniejszym. Natomiast odniesienie tych zapisów i wynikającego z nich kryterium pochodzenia wytwórczego oraz surowcowego i konstrukcyjnego do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że kwalifikacja przyjęta przez skarżącego jest prawidłowa.

Po pierwsze, nawiązując do kryterium pochodzenia wytwórczego i kodów działalności w PKD, skarżący w odwołaniu stwierdził, że pod pozycją PKD 1997 34.10.E ujęto "produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do celów specjalnych", a pozycja ta znajduje odzwierciedlenie w podstawowym przedmiocie działalności odwołującego tiret 25 wypisu z ewidencji działalności gospodarczej właściwego dla okresu objętego decyzją podatkową – a organ tego stwierdzenia nie zanegował.

Natomiast odnośnie do kryterium surowcowego Sąd zauważył, że Renault Master jako samochód bazowy do produkcji spornego pojazdu został zaprojektowany i wyprodukowany jako ciężarowy, a nie osobowy. Następnie surowce użyte do przetworzenia go na pojazd sanitarny stanowiły specjalistyczne instalacje, urządzenia i materiały wykończeniowe (przy czym nie chodzi tutaj o sprzęt medyczny), co wskazuje, iż powstały pojazd jest samochodem służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego. Również jego konstrukcja wskazuje na przeznaczenie pojazdu zbudowanego na podwoziu samochodu ciężarowego dla służby zdrowia. Nie zawiera bowiem w części przeznaczonej do przewozu pacjenta wykończenia zwykle kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, tak jak to dzieje się w przypadku samochodów osobowych – wykończenia wnętrza wykładziną materiałową lub skórą, przeszklonych i przezroczystych okien, miejsc do mocowania pasów bezpieczeństwa, popielniczek, lecz konstrukcyjnie jest przystosowany do udzielania świadczeń medycznych przez zespół ratownictwa medycznego w pozycji stojącej, a wykończenie jest określone przepisami szczególnymi, wskazującymi wymagany sposób wykończenia wnętrza pojazdu sanitarnego.

Z kolei kryterium przeznaczenia wyrobu wskazuje, że jest to pojazd przeznaczony do udzielania świadczeń medycznych w warunkach pozaszpitalnych.

Reasumując, Sąd uznał, iż sporny pojazd prawidłowo zostały zaklasyfikowane do dziesięciocyfrówki 34.10.54-90.10, zatem nie mogą być kwalifikowane jako samochody osobowe nowe, specjalizowane (...) sanitarki, o których mowa w opisie dziesięciocyfrówki 34.10.23-30.41, gdyż dany wyrób albo usługa może być zaklasyfikowana tylko do jednej pozycji PKWiU.

Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza analiza rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. ze zm.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru, należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. W Dziale 87 WTC klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą".

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zdaniem WSA, analiza opisu pozycji CN 8703 prowadzi do wniosku, że pojazdy wyprodukowane przez skarżącego opisowi temu nie odpowiadają. Do kodu tego klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co oznacza, że sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportowej nie jest sam w sobie wystarczający do uznania pojazdu za osobowy. Jest tak tylko wówczas, gdy funkcja transportowa jest zasadnicza, a więc dominująca, główna, a tak nie jest w przypadku pojazdów sanitarnych, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem jest udzielanie świadczeń medycznych osobom znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, zaś zdolność do poruszania się jest konieczna w celu dotarcia do osoby chorej lub rannej, a czasem – również do jej przewiezienia do placówki stacjonarnej. Dominacja owej funkcji medycznej jest widoczna szczególnie wyraźnie w sytuacji, gdy zespół ratownictwa medycznego udziela pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportuje. Natomiast fakt, że pojazdem poruszają się osoby wchodzące w skład zespołu ratownictwa medycznego, nie jest w żaden sposób przesądzający o funkcji pojazdu jako przeznaczonego do przewozu osób. Jest to bowiem grupa ludzi przemieszczających się w celu wykonania zadań na miejscu zdarzenia lub również później w czasie przewozu pacjenta.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że pojazdy sanitarne typu B i C winny być kwalifikowane do kodu CN 8705. Wymienione wraz z ambulansem pojazdy – więźniarki i pojazdy pogrzebowe służą bowiem tylko funkcji przewiezienia pasażerów albo ciała ludzkiego bez spełniania w czasie transportu dodatkowych funkcji lub czynności. W przypadku pojazdów produkowanych przez skarżącego niewątpliwym jest, że takie dodatkowe czynności są dokonywane i – zdaniem Sądu – to one mają charakter podstawowy i zasadniczy.

Zdaniem Sądu sporne pojazdy odpowiadają opisowi odnoszącemu się do pozycji 8705. Są to bowiem pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (gdyż zostały zasadniczo zbudowane do udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych). Został spełniony także drugi warunek wskazujący, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Wygląd i ogół cech pojazdu odpowiada także opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, albowiem są to pojazdy samochodowe (okoliczność niekwestionowana), specjalnie skonstruowane albo przystosowane (przez skarżącego poprzez przerobienie nabytego w tym celu pojazdu, w tym także takich jego parametrów jak wysokość), wyposażone w różne urządzenia (medyczne) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (udzielanie świadczeń zdrowotnych), co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów (lecz ratowanie zdrowia i życia ludzkiego).

Sąd I instancji przytoczył ponadto przepisy ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.; dalej: u.z.o.z.) oraz ustawy z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 757 ze zm.; dalej: u.p.r.m.) Z zestawienia przepisów zawartych w tych ustawach wynika, że stanowią one dwa niezależne systemy, w toku działania których istotnie może dochodzić do przewozu osób, jednak są one zupełnie odmienne i realizują odmienne zadania. Podobnie odmienne jest przeznaczenie sprzętu, jaki służy do ich realizacji. W szczególności transport medyczny, uregulowany u.z.o.z. istotnie służy jedynie przewozowi osób lub materiałów używanych do udzielania świadczeń medycznych. Jest on specjalistyczny w tym znaczeniu, że wymaga umożliwienia transportu, np. krwi, preparatów krwiopochodnych lub organów ludzkich w odpowiednich warunkach albo pacjenta leżącego, a więc takiego przystosowania pojazdu, aby było to możliwe. W żadnym jednak zakresie sam w sobie nie służy udzielaniu świadczeń medycznych. Organem założycielskim kolumny transportu sanitarnego jest sejmik województwa, choć może to być każdy inny podmiot. Natomiast celem utworzenia systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego jest zapewnienie pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, który to stan wymaga leczenia i podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych (czyli świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w warunkach pozaszpitalnych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego) przez wysoko wykwalifikowany zespół, a nie ich przewóz do jednostki, gdzie taka pomoc będzie im dopiero udzielona.

Zgodnie z orzeczeniem ETS główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zdaniem WSA zadania transportowe realizują ambulanse typu A. Natomiast analiza koniecznego wyposażenia ambulansów typu B i C wskazuje, iż ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz pacjenta, lecz udzielanie świadczeń zdrowotnych, co koresponduje z wynikami wykładni przepisów u.p.r.m. Medyczne – a nie przewozowe – przeznaczenie pojazdów sanitarnych wynika również ze sposobu ich wykończenia i wyposażenia.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że porównanie funkcji transportowych i medycznych pojazdu sanitarnego wymaga wiedzy specjalnej. Zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa, nie analizując i nie uzasadniając dlaczego i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną. Zdaniem Sądu, wiedza medyczna i sprzęt wykorzystywany w działalności leczniczej jest tak skomplikowany, że bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi taka ocena jest dowolna i wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego poprzez brak przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym i dokonania klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r., tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne – organ nie kwestionuje bowiem, że sporny pojazd jest pojazdem dla służby zdrowia wykonanym na podwoziu samochodu ciężarowego, tylko kwestię tę całkowicie pominął przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej.

Zdaniem WSA przedmiot klasyfikacji jest tak specjalistyczny i skomplikowany, że bez wiedzy specjalnej nie będzie możliwe jednoznaczne określenie jego przeznaczenia, a to określenie jest warunkiem wstępnym do dokonania prawidłowej klasyfikacji. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu wymaga co najmniej dokonania oględzin i przesłuchania strony, a być może także powołania biegłego.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 187 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) i błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 o.p., stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić jako właściwą klasyfikację produkowanych przez skarżącego pojazdów w oparciu o PKWiU z 1997 r. jako znajdującą zastosowanie do transakcji krajowych w zakresie podatku akcyzowego na mocy przepisu szczególnego – § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Powinien uwzględnić także, że klasyfikacja winna być dokonana z zastosowaniem Zasad metodycznych PKWiU i hierarchii kryteriów klasyfikacyjnych (pkt 5.1.6), które wskazują, że klasyfikacja dokonana przez skarżącego do kodu 34.10.54-90.10 jest właściwa z uwagi na technologię wytworzenia – przez przebudowę samochodu ciężarowego i konstrukcję wyrobu na bazie samochodu ciężarowego, a nie przez specjalizowanie samochodu osobowego. Skoro zaś skarżący prawidłowo zastosował kod PKWiU powiązany z opisem: "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", to zasadnym jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, 121, 122 o.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organ ten w sposób należyty zgromadził i rozważył całokształt materiału dowodowego;

II naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykłądnię art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

2. błędną wykładnię punktów 5 i 7 zasad metodycznych PKWiU sformułowanych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 1997 r. polegającą na uznaniu, że klasyfikacji spornych pojazdów należało dokonać w oparciu o kryterium pochodzenia wytwórczego, kryterium surowcowego, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu, kryterium przeznaczenia;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, mimo że przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód spełniający kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703;

4. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez przyjęcie, że przedmiotowe pojazdy powinny zostać sklasyfikowane w pozycji 8705, a nie w pozycji CN 8703;

5. błędną wykładnię działu 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880);

6. błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 1997 r. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU z 2004 r.;

7. błędną wykładnię art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pozbawione uzasadnionych podstaw są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I osnowy skargi kasacyjnej.

Czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU (CN) jest elementem ustalenia stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się więc do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 oraz glosę do tego wyroku Z. Kmieciaka, opubl. OSP 2005/12/1430).

W niniejszej sprawie organy celne ustaliły, że sprzedany przez stronę przed pierwszą rejestracją pojazd Renault Master to ambulans (karetka sanitarna) przeznaczona do przewozu osób chorych lub rannych w wypadkach i personelu medycznego. Pojazd został wyprodukowany na bazie kategorii samochodu ciężarowego typu N1, uzyskując świadectwo homologacji wskazujące, iż na kategorię pojazdu M1/samochód specjalny/sanitarny, która oznacza samochód osobowy. W ocenie organów zasadniczym przeznaczeniem samochodów sanitarnych jest przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne wyposażenie, które czynią go pojazdem specjalistycznym w myśl pozycji CN 8703 (odpowiednio PKWIU 34.10.2), lecz nie można uznać go za samochód specjalny kwalifikowany do kodu 8705 (odpowiednio PKWiU 34.10.54-90.10). Rodzaj pojazdu i jego przeznaczenia organy ustaliły na podstawie następujących dokumentów: faktury VAT dokumentującej sprzedaż w kraju karetki sanitarnej, świadectwa homologacji wraz z danymi technicznymi pojazdu – "M1/samochód specjalny-sanitarny", faktury VAT potwierdzającej wykonanie usługi zaadaptowania samochodu ciężarowego na ambulans sanitarny.

W tym miejscu należy wskazać, że do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej należy zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację do odpowiedniego grupowania i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Jak wynika z akt administracyjnych, organy celne dokonały ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie wyżej wymienionych dokumentów, nie przeprowadzając oględzin pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, iż organy celne arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, ze zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa, nie analizując i nie uzasadniając, dlaczego funkcję medyczną uznają za drugorzędną. Zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji na występowanie różnych typów ambulansów drogowych, wśród których typ B: ambulans ratunkowy czy też typu C: ambulans ruchoma jednostka intensywnej opieki ambulans ratunkowy są przeznaczone odpowiednio podstawowego leczenia oraz zaawansowanego leczenia. Na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego wskakuje brak dokonania oględzin, przesłuchania strony, ewentualnie powołania biegłego. Bez przeprowadzenia tych dowodów nie jest możliwe ustalenie zasadniczego przeznaczenie pojazdu – czy uwzględniając rodzaj wyposażenia medycznego lub jego brak, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy tez z racji wyposażenia jego zasadnicze przeznaczenie ulega zmianie i staje się on pojazdem specjalnym, zasadniczo przeznaczonym do innych celów – udzielania świadczeń medycznych, którego kwalifikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54.90.10. Organ powinien zatem jednoznacznie ustalić, wskazując na kod PKWiU 34.10.2, że wyposażenie i aparatura medyczna znajdująca się w tym samochodzie nie służy do kompleksowego leczenia pacjenta, lecz ma celu prowadzenie czynności ratujących zdrowie i życie podczas transportu oraz wykonywanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. W rozpoznawanej sprawie takich ustaleń, czy ambulans zasadniczo służy do przewozu osób (transport), czy też pełni funkcje mobilnej placówki ochrony zdrowia nie poczyniono. Istotne jest zatem ustalenie przeznaczenia sprzętu medycznego i zakresu wykonywanych czynności medycznych. Obowiązkiem organu jest wzięcie pod uwagę cech konstrukcyjnych pojazdu i jego ogólnego wyglądu. Nie można zaaprobować stanowiska organów sprowadzającego się w zasadzie do automatycznego przypisania wszelkiego typu ambulansów do pozycji CN 8703. Bez wyjaśnienia stanu fatycznego w tym zakresie nie jest możliwe rozstrzygniecie o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, a co za tym idzie dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego zredagowane w pkt II osnowy skargi kasacyjnej.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach dokonał wykładni przepisów PKWIU z 1997 r., przesądzając, że produkowane przez podatnika ambulanse medyczne typu B i C należy przyporządkować do grupowania PKWiU 34.10.54.90.10 obejmującego samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych (CN 8705).

Sąd wskazał, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997 r. następuje wg kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub usługi, stosownie do pkt 5.1.6. Zasad Metodycznych PKWIU określającego podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię. Zatem przeznaczanie wyrobu jest dopiero piątym spośród kryteriów klasyfikacji, a nie jedynym czy chociażby najważniejszym. Klasyfikacja dokonana przez podatnika do kodu 34.10.54–90.10 jest właściwa z uwagi na te kryteria, w szczególności na technologię wytworzenia – poprzez przebudowę samochodu ciężarowego i konstrukcję wyrobu na bazie samochodu ciężarowego, a nie przez specjalizowanie samochodu osobowego. Skoro zaś skarżący prawidłowo zastosował kod PKWIU powiązany z opisem "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", to zasadnym jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. w skardze kasacyjnej nie podzielił stanowiska Sądu w tej kwestii, wskazując, iż pkt 5 Zasad Metodycznych PKWiU dotyczy "Zasad tworzenia grupowań PKWiU". Natomiast "Sposób zaliczenia produktów do poszczególnych grupowań" określa pkt 7 Zasad Metodycznych. Zaś analiza pkt 7 wskazuje, że przy zaliczaniu produktów do okresowego grupowania PKWIU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Z kolei ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych ugrupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWIU do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczeniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego. Oznacza to, że bazą pojęciową i merytoryczną stosownej do celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN), zatem nie ma możliwości dokonania klasyfikacji wyrobów do właściwych symboli PKWiU bez odniesienia się do CN.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać na wstępie, że w momencie sprzedaży spornego samochodu obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami sposobu zaliczania produktów do poszczególnych ugrupowań zawartymi w pkt 7 PKWiU, przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWIU (pkt 7.2). W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu, nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

W pkt 7.5 prawodawca wskazał, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Ponadto w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz.880).

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w wykazie tablic klasyfikacyjnych Tom VI w dziale 34 p.t. "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" wyróżniono następujące grupowania pojazdów mechanicznych (34.10):

- 34.10. 1 – silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych;

- 34.10.2 – pojazdy samochodowe;

- 34.10.3 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu i więcej osób;

- 34.10.4 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów;

- 34.10.5 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych.

Grupowania te zostały w tablicach klasyfikacyjnych w kolumnie nr 1 powiązane w kolumnie nr 3 z grupowaniami PCN.

Grupowanie PKWiU 34.10. 2 – samochody osobowe, zostały powiązane z kodem CN 8703 - pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, które wynikają z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, należy przyjąć, że samochód osobowy objęty grupowaniem PKWiU 34.10.2 odpowiada samochodowi osobowemu oznaczonemu pozycją HS 8703. Oznacza to, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięciocyfrowego symbolu PKWIU, co odpowiada pozycji HS (czterocyfrowej). Ponadto każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Jak wynika z pkt 5.2.1 Zasad metodologicznych PKWiU, w celu zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego – przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Ich symbole podano w rubryce 3 Tablic klasyfikacyjnych.

Należy również zauważyć, że nie jest dopuszczalne proste zestawienie dwóch klasyfikacji, nawet jeżeli posiadają niektóre wspólne elementy, na co wskazują ogólne zasady interpretacji, czy też noty wyjaśniające.

W tym miejscu należy wskazać, że podany w zaskarżonej decyzji symbol PKWiU 34.10.23-30. 41 – samochód osobowy nowy, specjalizowany z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki" stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 32.

Natomiast pod symbolem PKWiU (wskazanym przez podatnika) ciężarowych", który stanowi część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

To z zasad budowy i logiki struktury PKWiU wynika, że w grupowaniu 34.10.54 zostały wyodrębnione takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, ale są przeznaczenie do specjalnych zadań. Podstawowym bowiem kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych. Tak jak podstawowym kryterium grupowania 34.10.2 jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, a grupowania 34.10.40 przeznaczenie do transportu towarowego. Z tego względu do grupowania 34.10.54.90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się w pierwszej kolejności kryteriami pochodzenia wytwórczego, surowcowego i konstrukcyjnego. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie samochodu, choć oczywiście są niezbędne do realizacji zadań specjalnych, to jednak nie determinują klasyfikacji pojazdu do tego grupowania. Pojazdy w tym grupowaniu muszą obok specjalistycznej budowy, konstrukcji czy też specjalistycznego wyposażenia spełniać warunek przeznaczenia do celów specjalnych, który stanowi wiodącą cechę klasyfikacji.

Jak wskazano wyżej w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. W Taryfie celnej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703. Z Not wyjaśniających do kodu 8703 wynika, że ta pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienia się m.in. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu 8705 zalicza się także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów.

Należy w tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że o zaliczeniu do pozycji CN 8703 decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki zdrowotnej, to pojazdy tego typu należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Natomiast jeżeli pojazdy spełniają funkcje ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia to należy je zakwalifikować do pozycji CN 8705 (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt. I GSK 206/12, z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12 oraz przywołane tam orzecznictwo, https:// cbois.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Sąd i instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów PKWIU z 1997 r., wskazując, że klasyfikacja dokonana przez stronę do kodu 34.10.54-90.10 jest prawidłowa z uwagi na technologię wytwarzania. W tym zakresie Sąd kasacyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego nie doprowadziło do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie miało ono wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Bowiem organy podatkowe nie dokonały jednoznacznych ustaleń, czy konstrukcja pojazdu jako samochodu ciężarowego i jego wyposażenie pozwalają na przyjęcie, że pełni on funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia, czy też jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Dopiero poczynienie tych ustaleń pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Mając na uwadze, iż błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.