Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 45/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 5b, art. 119a, art. 119c, art. 119d
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lipca 2019r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skargę oddala


UZASADNIENIE

J. S. wystąpiła we wspólnym wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § Ordynacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek wspólny został złożony przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania - J. S. oraz Zainteresowanych nie będących stroną postępowania - M. S. (Zainteresowany 1), R. S. (Zainteresowany 2) i B. S. (Zainteresowany 3). Wniosek wspólny o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych obejmował zakres prawidłowości uznania wydatków poniesionych przez spółkę cywilną na najem nieruchomości od wspólników jako kosztów uzyskania przychodów

Opis stanu faktycznego został szczegółowo przedstawiony we wniosku i przedstawia się on w sposób następujący:

Skarżąca wraz z Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania są wspólnikami spółki cywilnej, w której udziały wspólników w zyskach i stratach są równe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji pieczywa sklasyfikowanej pod kodem PKD - [...] - Produkcja pieczywa; produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Dochody ze spółki cywilnej uzyskiwane przez każdego ze Wspólników opodatkowane są na zasadach wynikających z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -tzw. podatek liniowy w wysokości 19%.

Skarżąca wraz z Zainteresowanymi są jedynymi właścicielami nieruchomości w takich częściach, że Skarżąca i Zainteresowany 1 są wspólnie właścicielami nieruchomości w 2/3 części, a Zainteresowany 2 jest właścicielem nieruchomości w 1/3 części (własność ułamkowa). Zainteresowany 3 nie jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość stanowi ich majątek prywatny i nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki. Przedmiotowa nieruchomość to budynek niemieszkalny o powierzchni 491,60 m2 wraz z działką gruntową o powierzchni 697 m2. Skarżąca i M. S. są małżeństwem, których łączy ustawowa wspólność majątkowa, natomiast R. S. jest ich [...]. Właściciele nieruchomości zawarli na czas nieokreślony umowę najmu ze spółką cywilną oddając nieruchomość w najem na cele prowadzenia działalności przez spółkę cywilną. Czynsz najmu wynosi kwotę X zł netto miesięcznie, płatny na koniec każdego miesiąca wszystkim Wynajmującym proporcjonalnie do ich udziału w przedmiocie najmu na podstawie wystawionych faktur.

Każdy z Właścicieli nieruchomości osiągane przez siebie przychody z tytułu przedmiotowego najmu opodatkowuje na zasadach wynikających z art. 10 ust.l pkt 6 w zw. z art. art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tzn. w formie najmu prywatnego, gdyż nieruchomość stanowi ich majątek prywatny.

W związku z powyższym Skarżąca we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zadała pytanie: Czy wydatki poniesione przez spółkę cywilną na najem nieruchomości od Wspólników mogą stanowić koszty uzyskania przychodu u każdego ze Wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach i stratach spółki zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Skarżąca w uzupełnieniu wniosku przesłanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśniła , że Nieruchomość gruntowa została nabyta przez Skarżącą i Zainteresowanego 1 na podstawie umowy darowizny z dnia 14 kwietnia 1994 r., Rep. A [...] i wpisani zostali w dziale drugim księgi wieczystej Nr [...], prowadzonej dla tej nieruchomości w Sądzie Rejonowym w W. Wydział Ksiąg Wieczystych. Następnie właściciele nieruchomości rozpoczęli budowę budynku piekarni, która została zakończona w 1997 r. W 2002 r. ówcześni właściciele, czyli Skarżąca i Zainteresowany 1 na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego Rep. A [...], dokonali darowizny na rzecz syna (Zainteresowany 2) 1/3 część działki [...] o powierzchni 0,0697 ha wraz ze stanowiącym jej część składową budynkiem piekarni. Skarżąca i Zainteresowany 1 nabyli nieruchomość jako darowiznę, a darczyńca (rodzic Skarżącej) nie określił celu, ale zapewne chciał przekazać majątek rodzinny Skarżącej, czyli córce i Zainteresowanemu 1, czyli zięciowi. Podobny cel mieli Skarżąca i Zainteresowany 1 darując udział w nieruchomości swojemu [...], czyli Zainteresowanemu 2, uznając, że warto, aby syn uczestniczył w majątku jeszcze za życia rodziców. Przedmiotowy budynek piekarni wybudowany w 1997 r., jest parterowy, z użytkowym poddaszem. Na parterze budynku mieszczą się 2 hale produkcyjne, 2 wydawalnie wyrobów gotowych (wypieków), 1 smażalnia pączków, 1 chłodnia na kwasy, 1 garownia na garowanie chleba, 1 pomieszczenie na wyroby gotowe, 1 magazyn mąki, 1 myjnia koszyków. Na poddaszu mieszczą się 2 pomieszczenia biurowe, 1 magazyn na bułkę tartą, 3 pomieszczenia socjalne, 1 magazyn na opakowania, 1 magazyn na towary sypkie (cukier, mak), 1 magazynek na mycie owoców, korytarz i klatka schodowa. Przedmiotowa nieruchomość przed zawarciem umowy najmu ze Spółką cywilną była wykorzystywana przez właścicieli w okresie od wybudowania budynku, tj. od 1997 r. do zawarcia umowy najmu ze Spółką - na cele działalności gospodarczej. Umowa najmu ze Spółką cywilną została zawarta 24 marca 2015 r. i zaczęła obowiązywać od 1 kwietnia 2015 r. Wysokość czynszu została skalkulowana na zasadach rynkowych. Kwota czynszu na podstawie aneksów do umowy najmu w kolejnych latach trwania umowy jest zwiększana w celu utrzymania wartości rynkowej.

Wynajmujący nie przeprowadzili szczegółowej analizy stawek czynszu w porównaniu do tego samego rodzaju nieruchomości z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Zostało przeprowadzone ogólne porównane stawek wynajmu nieruchomości produkcyjnych w rejonie miejsca wynajmu i możliwości wynajmu nieruchomości, spełniającej warunki konieczne do prowadzenia działalności w formie Skarżąca i Zainteresowani poza zawarciem umowy najmu oraz sporządzeniem do nich ewentualnych aneksów z uwagi na zwiększenie wysokości czynszu w poszczególnych latach nie wykonują innych dodatkowych czynności związanych z obsługą przedmiotowej umowy. To najemca zobowiązany jest do używana przedmiotu najmu zgodnie z przeznaczeniem i utrzymania go w należytym stanie oraz do wykonywania na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowana budynku i działki gruntowej w stanie niepogorszonym, ubezpieczenia przedmiotu najmu i dokonywania opłat za media, tj. energię elektryczną, gaz, wodę i opłaty komunalne, itp. Zdaniem Skarżącej, najem przedmiotowej nieruchomości nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Skarżąca wskazała, że Jej oraz Zainteresowanych działalność zawodowa nie jest i nie będzie związana z wynajmem nieruchomość, a środki uzyskiwane z tytułu czynszu stanowią dodatkowe źródło przychodu. Zatem, nie spełnione zostają warunki pozwalające uznać niniejszy najem nieruchomość za wykonywany w ramach działalności gospodarczej, tj. nie jest dokonywany w celu zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek. Zarówno Skarżąca, jak i Zainteresowani złożyli we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o opodatkowaniu przychodu z najmu przed osiągnięciem pierwszego przychodu z tytułu najmu, zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżąca oraz każdy z Zainteresowanych będący właścicielami nieruchomości uzyskiwane przychody z tytułu najmu nieruchomości opodatkowują na zasadach najmu prywatnego, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, a po przekroczeniu kwoty [...]zł przychodu stawką 12,5%. Skarżąca oraz Zainteresowany 1 są małżeństwem, zatem do kwoty [...]zł przychodu zastosowanie ma stawka 8,5%, a powyżej tej kwoty stawka 12,5%. Zainteresowany 2 całość przychodów z tytułu najmu opodatkowuje stawką 8,5%, ponieważ nie przekracza kwoty przychodów [...] zł. Czynsz najmu na 2018 r. wynosi [...] zł miesięcznie, zatem w 2018 r. planowana łączna wartość przychodów wynosi [...] zł. Ponieważ jest trzech właścicieli niniejszej nieruchomości, każdy z nich osiągnie planowany przychód w wysokości [...] zł.

We własnym stanowisku w sprawie Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem czynsz najmu, płacony przez Spółkę cywilną na podstawie faktury wystawianej przez Skarżącą i Zainteresowanych, zgodnie z zawartą umową najmu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Skarżącej i Zainteresowanych proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - pismem z dnia 2 października 2018 r., Nr [...] zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 19 października 2018 r. Nr [...] stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 2 listopada 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 listopada 2018 r. nr [...] wydał postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że kwestia kwalifikacji przychodów osiąganych z tytułu najmu nieruchomości do źródła, jakim jest najem prywatny, została przyjęta w oparciu o stanowisko Organu interpretacyjnego, przedstawione we wniosku o wydanie opinii w przedmiocie istnienia uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania. Zgodnie z tym stanowiskiem, w przedstawionym stanie faktycznym Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowani 1 i 2 mieliby prawo do rozliczenia podatkowego przychodu otrzymanego z tytułu najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przyjmując w tym zakresie pogląd prezentowany przez Organ interpretacyjny, jako Organ wyłączenie uprawniony do oceny prawidłowości stanowiska Strony, a tym samym materialnoprawnych skutków opisanej czynności, wskazano, że w takiej sytuacji podjęty zespół działań, przedstawiony w opisanym stanie faktycznym może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Przyjmując ww. założenie dotyczące skutków podatkowych realizacji czynności przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego należy wskazać, że efektem podjętych działań, o których mowa w przekazanym do zaopiniowania wniosku, jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci:

1) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz Zainteresowanych 1 i 2 poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z najmu nieruchomości,

2) zwiększenia kosztów podatkowych Spółki cywilnej, w której udziałowcami są Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowani 1, 2 i 3, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości opłat za najem nieruchomości.

W sytuacji, gdyby nie wprowadzono opisanego schematu optymalizacyjnego, dochód jaki Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowani 1, 2 i 3 mogliby osiągnąć w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce cywilnej opodatkowany zostałby stawką 19% (podatek liniowy). Jednakże w sytuacji zastosowania schematu unikania opodatkowania, wobec sztucznego "przerzucenia" tego dochodu, Zainteresowani mogą uzyskać uprawnienie do opodatkowania dochodu według stawki obniżonej, na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, według stawki 8,5% (od nadwyżki ponad kwotę [...]zł - 12,5%).

Zatem, korzyść podatkowa wynikać będzie z faktu, że dochód z uczestnictwa w Spółce cywilnej nie mógłby zostać opodatkowany preferencyjną stawką 8,5% (12,5%), lecz stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%. Dodatkowo możliwe będzie również obniżenie dochodu generowanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej o koszty ponoszone przez tę Spółkę na wynajem nieruchomości - której Zainteresowani (z wyjątkiem Zainteresowanej 3) są współwłaścicielami.

Podsumowując, uzasadnione jest przypuszczenie, że wynajęcie Spółce cywilnej, w której wszyscy Zainteresowani są wspólnikami, nieruchomości zostało podjęte w celu konwersji dochodów oraz generowania kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści art. 2 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r" poz. 2157, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z przepisu art. 2 ust. la ww. ustawy wynika zatem, że możliwość opodatkowania ryczałtem według stawki 8,5% to preferencja, która dotyczy tylko dzierżawy prowadzonej poza działalnością gospodarczą. Ustawodawca, wprowadzając powyższą instytucję do systemu podatkowego, miał na celu stworzenie swoistej zachęty podatkowej dla podatników, sprzyjającej przede wszystkim wychodzeniu podatników z tzw. "szarej strefy". Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc sztuczne kreowanie sytuacji poprzez, np. wynajmowanie nieruchomości de facto "samemu sobie", np. działającej w tym celu spółce cywilnej i opodatkowywanie tego rodzaju przychodów według preferencyjnej stawki.

Korzyść podatkowa jaką osiągną Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowani 1 i 2 w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 2 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dodatkowo opisane działania prowadzą także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki cywilnej, której wspólnikami są wszyscy Zainteresowani, co narusza istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, przedstawiony sposób działania Zainteresowanych wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących (kompensujących), a w wyniku realizacji podjętej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem, tj. wynajmowanie nieruchomości "samemu sobie" (art. 119c § 2 pkt 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Podkreślenia przy tym wymaga, że Zainteresowani są wspólnikami Spółki cywilnej, która wykorzystuje na podstawie umowy najmu składnik majątku będący de facto ich współwłasnością. W wyniku podjętych działań Zainteresowani, będący współwłaścicielami nieruchomości oddają ją do używania Spółce cywilnej, która w sensie prawnym jest wprawdzie odrębnym podmiotem, lecz jej wspólnikami są Zainteresowani. Faktycznie Zainteresowani występują więc w podwójnej roli - zarówno wynajmujących, jak i najemców.

Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) lub omawiana nieruchomość zostałaby wniesiona do Spółki, co wykluczyłoby możliwość zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podsumowując, uzasadnione jest przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wynajęcie przez Zainteresowanych nieruchomości na rzecz Spółki cywilnej, w której Zainteresowani są wspólnikami, zostanie przeprowadzone w celu konwersji dochodów oraz generowania kosztów uzyskania przychodów. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do tych elementów opisanego stanu faktycznego istnieje obiektywna podstawa do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Ilia ustawy Ordynacja podatkowa.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucono się naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a Ordynacji podatkowej ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

2) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez brak weryfikacji przez organ przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej, takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej,

3)art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentacje .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od merytorycznej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia odnośnie możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego wyrażanego w interpretacji, organ interpretacyjny może również wydać przewidziane dla tego postępowania postanowienia, kończące postępowanie w sprawie.

Taką możliwość przewiduje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

W sytuacji zatem, w której w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej organ ten, na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym, w świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego.

Przeprowadzając analizę złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ przede wszystkim zwrócił uwagę na to, że wnioskodawca będąca stroną postępowania oraz Zainteresowani 1 i 2 mieliby prawo do rozliczenia podatkowego przychodu otrzymanego z tytułu najmu nieruchomości spółce cywilnej , której są udziałowcami, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji gdy wcześniej przychód był rozliczany w ramach działalności gospodarczej. Wskazano, że w takiej sytuacji podjęty zespół działań, przedstawiony w opisanym stanie faktycznym może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, analiza złożonego wniosku i przedstawiona argumentacja prawna przemawiała za zastosowaniem przez organ interpretacyjny procedury opisanej w art. 14b § 5c, a w konsekwencji do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że wraz z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (art. 119a-119zf) wprowadzone zostały również w art. 14b § 5b i 5c stanowiące rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, w świetle tych regulacji, powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14 § 5c). Warunkiem zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli zaś w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Wnikliwe i miarodajne rozważania w zakresie spornej kwestii, zawiera uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Pogląd ten został w orzecznictwie NSA utrwalony (por. wyroki NSA z dnia: 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1035/18, 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd odwoławczy przyjął w nim, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej – wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Tego rodzaju czynności nie są wykonywane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi.

W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli zatem uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, a nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym.

W świetle art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego omawiane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, którym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja nie jest decyzją określającą lub ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest też opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej. Bezzasadny jest zatem zarzut braku weryfikacji przez organ przesłanek takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej .

Konfrontując powyższe rozważania z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, uwzględniając przedstawioną wcześniej argumentację organu, w ocenie Sądu, Dyrektor KIS zasadnie powziął uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i zastosował tryb przewidziany w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej po uzyskaniu opinii Szefa KAS w tym zakresie.

Zwrócić bowiem należy uwagę , że z brzmienia art. 2 ust. 1a ustawy 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r. poz 43 t.j.) wynika, że możliwość opodatkowania ryczałtem według stawki 8,5% stanowi preferencję, która dotyczy tylko umów najmu zawieranych poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Intencją ustawodawcy, który wprowadzając takie rozwiązanie do systemu podatkowego, było stworzenia swoistej zachęty podatkowej, sprzyjającej przede wszystkim wychodzeniu podatników z tzw. "szarej strefy". Sprzeczne z tą intencją jest więc sztuczne kreowanie sytuacji poprzez np. wynajmowanie nieruchomości w istocie na rzecz "samego siebie", np. poprzez włączenie nieruchomości do majątku prywatnego, który wcześniej był wykorzystywany do działalności gospodarczej a następnie wynajem tych nieruchomości na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, oraz opodatkowywanie tego rodzaju przychodów preferencyjną stawką 8,5% i 12,5%. Ponadto organ wskazał na możliwość sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej, w której Skarżąca jest wspólnikiem. Słusznie ponadto wskazano , że uzasadnione przypuszczenie to oparte na obiektywnych przesłankach wnioskowanie nie zawierające jednak elementu pewności .

Dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b o.p. wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a-119f o.p. (wyrok z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 773/17)

Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej stanowiło ujemną przesłankę wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ przypuszcza, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, ( podkreślenie Sądu ) że decyzja zostanie na pewno wydana, wystarczy, że w oparciu o racjonalne i uzasadnione przypuszczenie istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność, czy zespół czynności, zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny powołując się na treść uzyskanej od Szefa Krajowej Administracyjnej Skarbowej opinii, w dostatecznym stopniu uzasadnił powody, dla których w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, czyli zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Stanowisko organu znajduje oparcie w informacjach podanych przez Skarżącego we wniosku i ich ocenie w kontekście normy wynikającej z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przesądzenie możliwości stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowane jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Odrębność tego postępowania powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie przez organ interpretacyjny w sposób, który ingerowałby w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami. Prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej może być dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ interpretacyjny nie może przesądzać, czy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o klauzuli, czy też nie.

Wydając rozstrzygnięcie w trybie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, organ nie jest ponadto zobowiązany do wykazania, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie dokonuje również ustalenia wartości korzyści podatkowej, bowiem nie to jest jego istotą. Brak czy nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie wyłącza zastosowania przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, bowiem nie wynika to z treści tego przepisu, a odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustalenie wystąpienia korzyści podatkowej i jej wartości będzie miało natomiast znaczenie w postępowaniu klauzulowym przeciwko unikaniu opodatkowania, chociażby z perspektywy art. 119a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ponownie podkreślić, że regulacje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu (na skutek realizacji funkcji ochronnej) zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może oczekiwać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu należy także zwrócić uwagę na charakter opinii Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18. Sąd zauważył, że wiążący charakter tej opinii uzasadniony jest w świetle wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej, mimo że ustawodawca nie unormował tej kwestii i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. NSA wskazał, że ustawodawca jednoznacznie jednak wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w którym zawarto zwrot "nie wydaje się interpretacji", a ponadto uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na ten cel wskazuje się także w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a w postępowaniu podatkowym, kontroli celno-skarbowej, a zatem posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. A zatem, jak podkreślił NSA, jeśli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią – nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła pierwsza z wyżej przedstawionych sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony, ponieważ może on wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania będzie podlegała kontroli sądu administracyjnego – art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej. Związanie opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) do treści tej opinii.

Sąd stwierdził nadto, że na tle porównania przepisów art. 14b § 3 z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że we wniosku o interpretację brak jest obowiązku wskazania skutków podatkowych, w tym korzyści finansowych, organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stany faktycznego lub zdarzenia przyszłego w tym zakresie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (por. powołany wyżej wyrok z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Z podanych wyżej przyczyn, nie mogły odnieść rezultatu podniesione zarzuty skargi, ponieważ są one niezasadne.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.