Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2204/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Powiatu S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Go 1047/17 w sprawie ze skargi Powiatu S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II SA/Go 1047/17 oddalił skargę Powiatu Słubickiego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słubicach prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 6 października 2016 r. wystawionych przez Wojewodę Lubuskiego, celem zaspokojenia zaległości Powiatu Słubickiego (dalej: skarżącego, strony lub zobowiązanego) ustalonych decyzjami Wojewody Lubuskiego z 7 maja 2013 r. utrzymanymi w mocy decyzjami Ministra Finansów z 31 grudnia 2013 r.

Powiat Słubicki wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego.

Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słubicach postanowieniem z 6 marca 2017 r., orzekł o uznaniu zarzutów w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych za nieuzasadnione.

Rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w toku instancji zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 24 kwietnia 2017 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słubicach postanowieniem z 19 maja 2017 r., uznał zarzuty za nieuzasadnione.

W wyniku wniesionego zażalenia ww. postanowienie zostało wycofane z obrotu prawnego postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 4 lipca 2017 r., z uwagi na nieuprawnione rozszerzenie zakresu postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słubicach postanowieniem z 17 lipca 2017 r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 6 października 2016 r.

Orzekając na skutek zażalenia strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z 6 września 2017 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej jako k.p.a.), w związku z art. 18 oraz art. 34 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, zwanej dalej jako u.p.e.a.) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył art. 33 § 1, art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. Wskazał, że organ I instancji prawidłowo oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Bezspornie egzekwowany obowiązek nie został umorzony ani też nie rozłożono jego spłaty na raty. Okoliczności te miałyby natomiast wpływ na wymagalność egzekwowanych zobowiązań. Jednocześnie skarżąca nie dokonała zwrotu pobranych dochodów budżetowych. Zobowiązania pozostają należne i wymagalne. Związanie stanowiskiem wierzyciela oznacza, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela.

Uznając natomiast za niezasadny zarzut wadliwego wystawienia tytułów wykonawczych, organ odwoławczy wyjaśnił, że tytuły wykonawcze z 6 października 2016 r. zostały wystawione według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów i zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 27 u.p.e.a W szczególności wskazano w sposób prawidłowy: treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższe postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Ww. przepis nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Zastosowany w tym przepisie zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania; w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym – nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Z uwagi na brak ustawowej definicji "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", przyjmuje się na podstawie całokształtu przepisów u.p.e.a., że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji. Wymagalność obowiązku oznacza istnienie stanu w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność i jej nie wykonuje, a organy mają możność żądania przymusowego spełnienia tej powinności.

Zdaniem Sądu częściowe uregulowanie zobowiązania jak i wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi, w kontekście oceny istnienia przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego - "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Procedura wszczęcia postępowania o umorzenie należności czy rozłożenie jej na raty nie obligowała organów egzekucyjnych do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Częściowe uregulowanie zobowiązania jak i złożenie wniosku o zastosowanie ulgi nie stanowi obligatoryjnej przesłanki odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., jak również nie wpływa na dopuszczalność wszczętego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie przyznania ulgi (co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca), może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. Gdyby podzielić przeciwne stanowisko, to wówczas należałoby zaakceptować niedopuszczalną w świetle obowiązującego prawa sytuację, w której złożenie nawet niczym nie popartego wniosku o umorzenie należności czy też rozłożenie jej na raty, musiałoby każdorazowo skutkować wstrzymaniem czynności egzekucyjnych. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne.

WSA odnosząc się do zarzutu dotyczącego powołania w tytule wykonawczym decyzji organu I instancji - Wojewody Lubuskiego, zobowiązujących do zwrotu nieprzekazanych pobranych dochodów budżetowych, zamiast utrzymujących je w mocy ostatecznych decyzji Ministra Finansów, wskazał, że powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego decyzji nieostatecznej zamiast decyzji ostatecznej, jeśli ta ostatnia utrzymuje w mocy tę pierwszą, nie decyduje o niedopuszczalności egzekucji. W przypadku gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego.

Powiat Słubicki wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o rozpoznanie wniesionego środka zaskarżenia na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj., art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż częściowe uregulowanie zobowiązania, jak i wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej nie anuluje stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane, co nie pozwala wierzycielowi na odstąpienie od podjęcia działań wobec Zobowiązanego oraz obliguje organ egzekucyjny do podjęcia czynności egzekucyjnych bez uprzedniego zbadania przesłanki "uchylania się", podczas gdy fakt niewykonania obowiązku nie jest równoznaczny z "uchylaniem się" od jego wykonania, wobec czego zanim podjęte zostaną kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, koniecznym jest ustalenie czy Zobowiązany "uchyla się od wykonania obowiązku");

2. prawa materialnego, tj. art. 6 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż częściowe uregulowanie zobowiązania, jak i wystąpienie - przez Skarżącego kasacyjnie - z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej nie niweczy - w kontekście "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku" - stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane, co legło u podstaw oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był zbadać (czego nie dokonał) czy Zobowiązany podejmował świadome, powtarzalne oraz zamierzone zachowanie powstałe z inicjatywy i po jego stronie, mające na celu niewykonanie wymagalnego obowiązku, a więc czy ,,uchylał się" od wykonania zobowiązania, a co w rozpoznawanej sprawie nie zaistniało, albowiem Skarżący kasacyjnie uregulował ciążące na nim zobowiązanie niepodatkowe w ramach przewidzianych uchwałą budżetową możliwości finansowych, a nadto złożył wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej, pragnąć regulować w/w zobowiązanie pieniężne na rzecz Wierzyciela zgodnie z treścią wywiedzionego wniosku;

3. prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku przyjęcia, iż wierzyciel jest uprawniony do wskazania w treści tytułu wykonawczego decyzji nieostatecznej, zamiast ostatecznej, jeśli ta ostatnia utrzymuje w mocy tę pierwszą, podczas gdy niezbędnym w treści tytułu wykonawczego jest wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, przez co rozumieć należy powołanie decyzji ostatecznej, z mocy której na Zobowiązanym ciążyć zaczął egzekwowany obowiązek;

4. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na treść skarżonego wyroku, poprzez nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów podniesionych na łamach skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu jest konieczność odniesienia się do wszystkich kwestii prawnych wynikających z zarzutów podniesionych (zgłoszonych) przez Skarżącego względem kwestionowanego aktu administracyjnego, czego Sądu I instancji nie dokonał, a co uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego;

5. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., mające istotny wpływ na treść skarżonego wyroku, poprzez ogólnikowe odniesienie się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, co dowodzi, że kontrola działań organów administracji - dokonana przez Sąd I instancji - nie była przeprowadzona w sposób właściwy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach których działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 4 i 5 osnowy skargi kasacyjnej należy wskazać, że tak sformułowane zarzuty wymagały wykazania, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w tym przepisie, tj. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Celem wprowadzenia ustawowego wzorca dla sporządzanych przez sądy administracyjne uzasadnień było umożliwienie zapoznania się przez stronę i sąd odwoławczy z motywami rozstrzygnięcia sądu I instancji, które doprowadziły ten sąd do podjęcia tego rozstrzygnięcia. Tak więc, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym wprowadzonym art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie umożliwia zapoznanie się ze stanowiskiem Sądu, prześledzenie przebiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego oraz toku rozumowania Sądu, który doprowadził do zajęcia zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska, a dalej – sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku, co miało miejsce w tej sprawie, to nie można uznać za trafny zarzut naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że również są nieusprawiedliwione.

Przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Formułuje on zasadę prawnego obowiązku podjęcia przez wierzyciela odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań do jego wykonania. Wskazać należy, że choć u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Przy czym za spełnienie obowiązku należy uznać jego wykonanie w całości, nie zaś częściowe jego wykonanie i podjęcie starań w celu realizacji tego obowiązku w przyszłości. Wykonalność aktu administracyjnego obejmuje bowiem wszystkie obowiązki określone przez właściwy organ administracyjny (zob. wyroki NSA z: 18 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1820/08; 20 lutego 2018 r. sygn. akt I OSK 1988/17). Oceniając z kolei, złożenie przez Powiat Słubicki wniosku o umorzenie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznym ewentualnie rozłożenie należności na raty w kontekście przestanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaką jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy mieć na uwadze, że wniosek taki nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należności nie jest przesłanką do odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność złożenia wniosku o umorzenie bądź rozłożenie na raty należności nie stanowi podstawy do zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jedynie pozytywne rozstrzygnięcie wniosku zobowiązanego o udzielenie ulgi w spłacie należności może mieć wpływ na postępowanie egzekucyjne a nie sam fakt złożenia wniosku w tym przedmiocie. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to, że zobowiązany mimo uchylania się od wykonania obowiązku mógłby skutecznie bronić się przed stosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych składając różne wnioski o udzielenie ulg w spłacie należności. Wierzyciel w takim przypadku byłby pozbawiony możliwości dochodzenia realizacji obowiązku do czasu ostatecznego zakończenia wszystkich postępowań zainicjowanych przez zobowiązanego. Nie ulega wątpliwości, że byłoby to dla zobowiązanego skutecznym sposobem uchylania się od podjęcia przeciwko niemu środków egzekucyjnych. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania nie ma wpływu na wymagalność zobowiązania ani nie powoduje niedopuszczalności egzekucji (zob. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/14, 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt 2180/16, 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3197/14).

Odnosząc się do powołanych w skardze kasacyjnej wyroków NSA: z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12 i z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt 1722/12, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym stwierdza, że wierzyciel obowiązany jest do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. P. Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz, Warszawa 2009, s.56-57). Jednakże, co należy podkreślić, w sytuacji złożenia wniosku o umorzenie lub rozłożenie na raty należności, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności ( zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3197/14).

Odnosząc się do zarzutu w postaci naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., należy zaznaczyć, iż wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowany obowiązek, do wykonania, którego jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innego obowiązku niż obciążającego zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15). Może, bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie (zob. wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/16). Przykładowo można tu wskazać na wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1419/10 (cyt. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), gdzie stwierdzono, że powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego decyzji niedostatecznej zamiast decyzji ostatecznej, jeśli ta ostatnia utrzymuje w mocy tę pierwszą, nie decyduje o niedopuszczalności egzekucji i nie stanowi zarazem przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK461/10).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.