Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 261/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono orzeczenie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A N C R P Sp. z o.o z/s w W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] ( [...] ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 261/08

UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 01 lutego 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. spółka A. Polska Sp. z o.o. wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 667.657,00zł.

W dniu 09 marca 2004 r. podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) przez spółkę za 1998 r. i jednocześnie wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 667.657,00 zł.

Zdaniem spółki nadpłata była efektem zaniżenia przez A. kosztów uzyskania przychodów poprzez nie zaliczenie do nich wydatków związanych z wypłatą na rzecz spółki P. z siedzibą w Holandii opłaty za wycofanie się z rynku sprzedaży produktów oferowanych przez A. oraz powstrzymania się od działalności konkurencyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że konieczność skorygowania zeznania CIT-8 spowodowana jest zmianą oceny kwalifikacji podatkowej poniesionego w 1998 r. wydatku na rzecz P. Wydatek ten został uprzednio zakwalifikowany przez A. jako wartość niematerialna i prawna, lecz w wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za rok podatkowy 2001 - decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...], wydatek ten został zakwestionowany, jako nie spełniający przesłanek określonych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35). Uwzględniając ustalenia zawarte w ww. decyzji spółka uznała, że należy poniesiony wydatek zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 1998 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz podatkowego podjętego na skutek złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 667.657,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie 1.013.748,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez A. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. , decyzją z dnia [...] uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 1.013.748,00 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku za ten rok w kwocie 667.657,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła od niego odwołanie. Na skutek jego rozpoznania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpatrując wniesioną na decyzję ostateczną skargę, uchylił ją stwierdzając, że organ odwoławczy nie miał prawa utrzymać w mocy zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania rocznego złożonego przez podatnika z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe za ten rok wygasło poprzez przedawnienie.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty, o którą wnioskowała spółka Sąd stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwał jednoznacznie stwierdzić, czy rzeczywiście należność, którą skarżąca spółka zapłaciła na rzecz spółki V. w W. w pełni pokryła roszczenia związane z zaprzestaniem działalności konkurencyjnej przez P. . W ocenie Sądu aby prawidłowo rozstrzygnąć sprawę organy podatkowe winny ustalić, czy P. dokonywała dystrybucji towarów wyłącznie za pośrednictwem V., czy również przy udziale S. z siedzibą w D.. Wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne dla oceny, czy rzeczywiście umowa z V.w pełni faktycznie pozbawiała spółkę P. prawa do prowadzenia działalności konkurencyjnej

wobec skarżącej spółki. .

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 667.657,00 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji poniesione przez A. wydatki na rzecz P. , jako nie mające związku z osiągniętymi przychodami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.).

Od powyższej decyzji spółka pismem z dnia [...] wniosła odwołanie, w którym wniosła jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty za 1998 r. we wnioskowanej kwocie, zarzucając rozstrzygnięciu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów :

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji uniemożliwiające spółce pełne odniesienie się do tez organu,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt [...]

- art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

- art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki za 1998 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło już wskutek przedawnienia,

- art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odnoszącej się jedynie do części sprawy będącej przedmiotem rozstrzygania, z pominięciem orzeczenia co do całego zakresu sprawy.

W uzasadnieniu odwołania przedstawiono okoliczności stanu faktycznego, które zdaniem strony mają kluczowe znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy w świetle przepisów prawa oraz oceny prawnej zawartej w wyżej wymienionym wyroku, a które nie zostały w ocenie spółki prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazano, iż w latach poprzedzających rok 1998 P. była wyłącznym dystrybutorem produktów renowacyjnych marki S. na terytorium Polski i swoje prawa wyłącznego dystrybutora wykonywała przez spółki w 100% zależne, to jest: V. i S. sama nie prowadząc bezpośredniej działalności w wyżej wymienionym zakresie.

Podniesiono, iż A. zawarł w 1998 r. dwie umowy dotyczące wycofania się z polskiego rynku i powstrzymania się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Pierwsza z tych umów została zawarta z V. w której V. między innymi zobowiązał się do nie angażowania w działalność konkurencyjną wobec spółki. Druga umowa została zawarta z P. - jej przedmiotem było powstrzymanie się przez P. od działalności konkurencyjnej wobec spółki. Pozbawienie P. prawa wyłącznego dystrybutora wywołało potrzebę zrekompensowania utraconych przyszłych korzyści wynikłych z utraty statusu wyłącznego dystrybutora.

Zdaniem odwołującej się spółki oba wydatki, zarówno na rzecz V. jak i ten na rzecz P. , były niezbędne do przejęcia nieskrępowanej działalności dystrybucyjnej w Polsce i stanowiły kontraktowe zobowiązanie, które konieczne było do pełnego wycofania się obu podmiotów z rynku dystrybucji towarów marki S. na terenie Polski. W związku z czym należy uznać te wydatki za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem pełnomocnika A. taką interpretację charakteru wydatku na rzecz P. podzielił również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] Nr [...] dotyczącej roku podatkowego 2001. Naczelnik Urzędu Skarbowego natomiast uznał, że wynagrodzenia uiszczone na rzecz V. i na rzecz P. w gruncie rzeczy były świadczeniami za to samo, a nadto, że świadczenie na rzecz V. jako wcześniejsze uniemożliwia uznanie za zasadne wpłaty na rzecz P..

Przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt [...] wskazano iż w jego treści Sąd stwierdził, że płatność na rzecz P. może co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodów A. bowiem płatność na rzecz V. sama w sobie nie skutkowałaby wycofaniem się P. z bezpośredniej lub pośredniej dystrybucji towarów marki S. . Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że uznanie płatności na rzecz P. za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest wyłącznie od ustalenia czy:

- P. wykonywała działalność przy udziale spółki S. oraz czy,

- w wyniku zawarcia umowy pomiędzy Spółką a P. , S. zaprzestała

tej działalności.

Zdaniem odwołującej się Spółki materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że warunki sformułowane przez Sąd zostały spełnione, a zatem wydatki na rzecz P. winny być uznane za koszty uzyskania przychodów 1998 r.

W ocenie odwołującej się spółki decyzja organu I instancji pozostaje również w oczywistej sprzeczności z treścią art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym organ miał obowiązek wydając decyzję zastosować się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] W związku z czym w celu uznania wydatku na rzecz P. za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku, organ podatkowy powinien ustalić czy P. dokonywała dystrybucji towarów przy udziale spółki S. oraz czy P. , w następstwie poczynionych ustaleń zaprzestała prowadzenia działalności konkurencyjnej za pomocą S. . Organ podatkowy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uznał, że przedmiotem umowy z P. była jedynie sieć klientów oraz know - how związane z prowadzeniem działalności, które zostały już przeniesione w wyniku umowy zawartej z V. , dlatego w ocenie organu przedmiot umowy zawartej z P. już nie istniał.

Zdaniem spółki przedmiot umowy istniał i nie należy go utożsamiać z "bazą klientów", lecz należy uznać, że przedmiotem umowy było wycofanie się z działalności konkurencyjnej wobec A. . Fakt, że w sprawie doszło do zapłaty na rzecz V. nie ma w świetle wyżej wymienionego wyroku WSA znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem Sąd wiedział o kolejności płatności i nie stwierdził, że po zapłacie na rzecz V. druga płatność była bezprzedmiotowa. W ocenie spółki Sąd zaakceptował, że zasadna jest płatność dokonana przez A. na rzecz dwóch podmiotów i w dalszym toku postępowania nie powinna być kwestionowana możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oraz potwierdził pośrednio, że nie ma znaczenia w sprawie fakt, że P. nie prowadziła działalności samodzielnie, lecz działalność wyłącznego dystrybutora wykonywała za pośrednictwem innych podmiotów. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował powyższą okoliczność i potwierdził uprawnienie spółki P. jako wyłącznego dystrybutora do przeniesienia tych uprawnień na A. za wynagrodzeniem. Naczelnik Urzędu w zakresie wyznaczonym w wyroku ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, że P. dokonywała dystrybucji przy udziale S. oraz, że P. zaprzestała dokonywania działalności w tym zakresie. Pomimo tak ustalonego stanu faktycznego organ nie uznał wydatków dokonanych na rzecz P. za koszty uzyskania przychodów.

W odwołaniu zarzucono również decyzji organu I instancji naruszenie zasady prawdy materialnej oraz wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ naruszył w ten sposób art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że P. dokonywała dystrybucji przy udziale spółki S. oraz, że S. zaprzestała działalności w tym zakresie. Fakty te potwierdzają zebrane w sprawie dowody. Wbrew dokonanym ustaleniom, organ podatkowy nie uznał wydatków poniesionych na rzecz P. za koszty uzyskania przychodów. W ocenie odwołującej się takie działanie stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odmawiając zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie uzasadnił dlaczego dowodom, które potwierdzają tezy spółki, odmówił mocy dowodowej.

Strona wskazała również, że rozstrzygnięcie wydano w zakresie innym niż postępowanie w sprawie, bowiem organ orzekł tylko o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych nie orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 1998 r. W związki z czym, zdaniem A. , organ podatkowy naruszył art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji lub też określił de facto zobowiązanie podatkowe spółki za 1998 r. w wysokości odmiennej od tej, która wynika ze złożonej przez nią deklaracji, co jednak nie znalazło swojego wyrazu w sentencji decyzji.

Zdaniem spółki o wadliwości zaskarżonej decyzji stanowi również fakt, że organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia nie uwzględnił przepisów regulujących zwrot nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 1998 r. Konsekwencją nieuwzględnienia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty w powyższym przypadku, jest wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Wskazano jednocześnie, iż wpłaconych przez spółkę kwot nie można uznać za należne Skarbowi Państwa zobowiązanie podatkowe, ponieważ wraz z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego kwoty te tracą taki charakter i stają się nadpłatą, do której zwrotu organy podatkowe są zobowiązane. Skoro zaś kwota wpłacona przez spółkę wraz z uchyleniem decyzji stała się nadpłatą, to należy uznać, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, lecz wskutek przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § l pkt 9 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji w zaskarżonym kształcie, lecz powinien stwierdzić nadpłatę i dokonać jej zwrotu.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, iż P. dokonywała dystrybucji lakierów samochodowych marki S. za pomocą V. , a nie bezpośrednio za pomocą spółki S. , która to towary nabywała od powiązanej kapitałowo spółki V. . W związku z powyższym to właśnie V. był wyłącznym dystrybutorem produktów S. na terenie Polski i stworzył sieć punktów sprzedaży (bazę klientów), posiadał dokumentację oraz know - how dotyczące sprzedaży i marketingu, a spółka S. była jedynie jednym z klientów sieci stworzonej przez V. .

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Zbycie na podstawie umowy z dnia [...] przekazanie przez V. sieci dystrybucji oraz know - how, a także zrzeczenie się funkcji generalnego dystrybutora towarów importowanych od P. spowodowało, że S. , jako Spółka zależna od V. nie mogła już prowadzić samodzielnej działalności w zakresie dystrybucji towarów marki S. .

W ocenie organu P. nie prowadziła na terenie Polski działalności bezpośrednio przez spółkę S. , ale w sposób pośredni poprzez Spółkę V. , która posiadała 60% udziału w jej kapitale zakładowym. Jednocześnie P. nie przekazała na rzecz A. know - how dotyczącego sieci klientów ani też dokumentacji dotyczącej sprzedaży i marketingu.

Stwierdzono również, że zgodnie z znajdującą się w aktach sprawy umową z dnia [...] to A. Holandia wyraził gotowość zapłaty na rzecz P. , S. , V. oraz osoby fizycznej - P. C. V. , bliżej nieokreślonych kwot tytułem rekompensaty za zakończenie umowy dystrybucyjnej, natomiast brak jest jakiegokolwiek dokumentu wskazującego, iż A. Holandia nałożył na spółkę córkę w Polsce taki obowiązek.

W uzasadnieniu wskazano również na treść § 2.2 umowy o know - how z dnia [...] dotyczącego sposobu wyliczenia kwoty przysługującej V. zgodnie z którym kwota ta obliczona jest w oparciu o średnią marżę z lat 1998-1999 stanowiącą 30% ceny produktów renowacyjnych wraz z kosztem ich wyładunku uzyskanej przez A. przy wykorzystaniu know - how pochodzącego zarówno od V. jak i od P. . Natomiast z § 2.3 tej umowy wynika, że wynagrodzenie to będzie pomniejszone o 4 miliony NLG, jeżeli średnia marża za lata 1999 i 1998 wyniesie 24% i mniej. W przypadku, gdy średnia marża wyniesie od 24% do 30% pozostała kwota za know - how wynosząca 8 milionów NLG zostanie proporcjonalnie zmniejszona. Z kolei z Umowy Podstawowej wynika, że kwota do dopłaty powyżej pierwszych 8 milionów NLG obliczana jest w następujący sposób:

- 0 NLG jeżeli uzyskana marża za lata 1998 i 1999 wynosi średnio 24% i mniej,

- 8 milionów NLG, jeśli uzyskana marża za lata 1998 i 1999 średnio wynosi co najmniej 30%,

- natomiast jeśli uzyskana marża znajduje się w przedziale pomiędzy 24% a 30% kwota do dopłaty zostanie wypłacona proporcjonalnie do wartości 8 milionów NLG.

W ocenie organu II instancji z powyższego można wyciągnąć wniosek, że kwota, którą Spółka zapłaciła na rzecz V. (12 milionów NLG) pokrywa w pełni roszczenia związane z zaprzestaniem działalności konkurencyjnej przez P. ,

Organ odwoławczy stwierdził , iż z chwilą podpisania przez A. umowy z V. i przekazaniem sieci klientów P. nie mogła już prowadzić konkurencyjnej działalności wobec A. za pośrednictwem spółki S. . Potwierdzają to również postanowienia Artykułu 10.4 lit. c umowy dystrybucyjnej z dnia [...] a mianowicie "Po rozwiązaniu niniejszej umowy P. niezwłocznie i trwale zaprzestanie korzystania z wszelkich praw własności intelektualnej A. , w tym między innymi, ale nie wyłącznie, z praw A. do jego nazwy handlowej i znaków towarowych."

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw prawnych do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów i tym samym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano jednocześnie na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia właśnie tego wydatku musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Ciężar wykazania, że taki związek między wydatkiem a przychodem lub możliwością jego uzyskania istnieje, spoczywa zaś na podatniku.

W ocenie organu odwoławczego wydatek w kwocie 4 milionów NLG nie przyczynił się do zwiększenia przychodów spółki. Skoro spółka nie nabyła od podmiotu na rzecz którego dokonała wpłaty wyżej wymienionej kwoty, żadnych praw czy korzyści, to zdarzenie to nie mogło mieć wpływu na uzyskanie przychodu. Podkreślono, iż V. stworzony, jak twierdzi spółka przez firmę P. , otrzymał zapłatę za wycofanie się z rynku i przekazanie sieci klientów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z chwilą zawarcia umowy z V. , P. nie mogła już prowadzić działalności konkurencyjnej na terenie Polski przez spółkę S. , a zapłata dokonana na rzecz V. w pełni pokrywała roszczenia związane z zaprzestaniem działalności konkurencyjnej przez P. . W związku z czym wydatek na rzecz P. , jako nie spełniający podstawowej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących zwrot nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i w konsekwencji wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu organ odwoławczy wskazał, iż uchyloną decyzją określono kwotę zobowiązania inną niż to wynikało ze złożonego w dniu [...] zeznania podatkowego CIT-8. Po uchyleniu wyżej wymienionej decyzji wysokość podatku wynika właśnie ze złożonego zeznania ostatecznego, a nie jak chce spółka z korekty zeznania złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem spółki nie zostało przecież zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, a zatem korekta zeznania nie mogła odnieść żadnych skutków prawnych. Z uwagi na powyższe żądanie zwrotu kwoty 667.657,00 zł wynikającej z korekty zeznania na tym etapie postępowania byłoby zdaniem organu przedwczesne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej korekta zeznania złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywiera żadnych skutków prawnych dopóty, dopóki organ podatkowy nie stwierdzi, że wysokość nadpłaty jest prawidłowa, co wynika z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] podatnik złożył za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy , w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 153 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt [...],

- art. 122 w związku z art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na wadliwym ustaleniu zakresu i charakteru stosunków umownych łączących skarżącą z kontrahentami,

- art. 191 § l Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności poprzez oparcie głównych tez rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach Pana P. C. V. z pominięciem pozostałych dowodów potwierdzających tezy skarżącej,

- art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz P. ,

- art. 70 § l oraz art. 59 § l pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej za 1998 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

W skardze ponownie przedstawiono stan faktyczny. Zwrócono uwagę, iż A. w 1998 r. rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji produktów renowacyjnych marki S. na terytorium Polski. Do tej pory prawem wyłącznego dystrybutora tych produktów dysponowała firma P. . Polonia prawa wyłącznego dystrybutora nie wykonywała samodzielnie, lecz poprzez spółki V. oraz S. .

Podmioty te były zależne od Polonii, która była bezpośrednim udziałowcem V., który z kolei był udziałowcem S.. Pozbawienie P. prawa wyłącznego dystrybutora wywołało potrzebę zrekompensowania utraconych przyszłych korzyści wynikłych z utraty statusu wyłącznego dystrybutora oraz nakładów poniesionych dotychczas, jak również konieczność przekazania na rzecz skarżącej składników majątkowych związanych z dystrybucją produktów marki S. . W tym celu została zawarta umowa nazwana Oświadczeniem Intencyjnym pomiędzy A. z siedzibą w Holandii a P. , S., V. oraz Panem P.C. V. Ponieważ skarżąca spółka w tym czasie jeszcze nie istniała, jedną ze stron Oświadczenia Intencyjnego był A. Holandia, który uprawniony był do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na podmiot nieistniejący w momencie zawierania Oświadczenia Intencyjnego tj. skarżącą spółkę.

A. Holandia zobowiązał się do zapłaty określonych kwot na rzecz podmiotów kontrolowanych przez Pana P.C. V. Zawarcie tej umowy ułatwiło przejęcie przez A. Holandia działalności dystrybucyjnej i przejęcie klientów spółek z grupy Pana V., oraz umożliwiło skarżącej uzyskania pozycji wyłącznego dystrybutora produktów S. .

W skardze podkreślono, iż za błędne należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, iż brak jest jakiegokolwiek dokumentu wskazującego, iż A. Holandia nałożył na spółkę obowiązek wypłaty kompensaty. Zdaniem skarżącej umowa z P. jest porozumieniem wynikającym z Oświadczenie Intencyjnego, a płatność dokonana przez skarżącą na rzecz P. jest faktycznie wykonaniem Oświadczenia Intencyjnego przez "inną spółkę koncernu A. " w rozumieniu art. 16 ust. 1 Oświadczenia Intencyjnego.

Potwierdzeniem powyższego jest zdaniem skarżącej spółki:

- treść preambuł powołanych wyżej umów, gdzie strony wyraźnie powołują się na postanowienia Oświadczenia Intencyjnego i na fakt zawarcia umowy pomiędzy A. i P.,

- zbieżność kwot kompensacji wynikających z treści oświadczenia A. Holandia z dnia [...] gdzie wyraźnie stwierdzono, że umowa z P. stanowi realizację Oświadczenia Intencyjnego,

- fakt, iż A. Holandia nie dokonał żadnej płatności wynikającej z Oświadczenia Intencyjnego, a żadna ze stron powyższej umowy nie domagała się od A. Holandia wynagrodzenia wynikającego z umowy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w związku z tym, iż drugą stroną Oświadczenia Intencyjnego było czterech powiązanych sprzedawców i niejasne było, który z tych podmiotów posiada aktywa związane z działalnością na terytorium Polski, oraz który ze wskazanych podmiotów jest uprawniony do otrzymania kompensacji, konieczne było zawarcie następnych umów precyzujących ustalenia zawarte w Oświadczeniu Intencyjnym. Dlatego skarżąca Spółka zawarła dwie umowy, z V. oraz P. i zapłaciła wynagrodzenie (kompensację) za wycofanie się tych podmiotów z rynku.

Skarżąca spółka wskazała również, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 153 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że jeżeli działalność w zakresie dystrybucji prowadzona była również przez inną spółkę niż V. oznacza to, iż zapłata tylko na rzecz V. nie była wystarczająca oraz że Sąd za zasadne uznał wywody skarżącej, co do charakteru płatności na rzecz P. jako płatności za wycofanie się grupy P. z dystrybucji produktów marki S. .

Skarżąca nie zgadza się również z twierdzeniem organów podatkowych, iż płatność na rzecz V. w pełni pokrywała roszczenia związane z zaprzestaniem działalności konkurencyjnej przez P. . Zdaniem skarżącej płatność na rzecz V. nie pozbawiała P. prawa wyłącznego dystrybutora, bowiem S. dalej prowadził i mógł prowadzić działalność. Nawet gdyby S. nie mógł prowadzić działalności, P. mogłaby prowadzić lub zawiązać nową spółkę, bo dalej miała prawa wyłącznego dystrybutora. Wskazano jednocześnie, iż brak było kompensacji za poniesione nakłady jako wyłącznego dystrybutora, więc P. nie miała żadnych motywów do wycofania się z działalności konkurencyjnej wobec skarżącej spółki.

Zdaniem skarżącej spółki organy podatkowe nie ustaliły wskazanych w przywołanym wyroku Sądu okoliczności faktycznych, przez co doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszono także art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, gdyż w opinii spółki zarówno z dowodów przedstawionych przez nią jak i zebranych przez organy podatkowe jasno wynika, iż warunki sformułowane przez Sąd zostały spełnione.

Fakt prowadzenia działalności konkurencyjnej przez P. przy udziale S. potwierdza w ocenie spólki:

- pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] , w którym organ potwierdza, że spółka S. wykonywała działalność konkurencyjną wobec skarżącej i zaprzestała jej w lutym 1998 r.,

- kopie faktur sprzedaży towarów handlowych marki S. na rzecz skarżącej,

- oświadczenie członka Zarządu B. (będącej kontynuatorem działalności S. ) Pani E. K., zgodnie z którym S. zaprzestała dystrybucji produktów marki S. do końca lutego 1998 r.

Zdaniem skarżącej spółki organ odwoławczy pomimo dysponowania szerokim materiałem dowodowym oparł swoje rozumowanie na tendencyjnie i wybiórczo pojmowanych wyjaśnieniach Pana P.C. V., z których wynika, iż V. była powiązana umową dystrybucyjną na wyłączność dostaw lakierów marki S. z P. .

Spółka podniosła ponadto, iż zaskarżoną decyzję należy uznać za wadliwą, gdyż odnosi się do zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Zdaniem Skarżącej deklaracja korygująca wywiera skutek w momencie jej złożenia i nie jest potrzebne wydawanie decyzji w tym zakresie przez organy podatkowe, które miałyby akceptować dane w niej zawarte. Dlatego pogląd organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie deklaracja korygująca nie była skuteczna nie znajduje oparcia w przepisach prawa . W ocenie spółki deklaracja taka podlega jedynie weryfikacji w toku postępowania podatkowego, które musi zakończyć się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec braku utrzymania w mocy takiej decyzji za jedynie prawnie wiążący dokument, z którego wynika wysokość zobowiązania podatkowego może zostać zatem uznana jedynie deklaracja korygująca.

W opinii spółki od momentu uchylenia decyzji pierwszej instancji, w obrocie prawnym pozostała jedynie deklaracja korygująca, z której wynika zobowiązanie podatkowe w kwocie O zł. W konsekwencji, zgodnie z art. 77 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem kwota wpłacona przez skarżącą powinna zostać zwrócona.

Jednocześnie stwierdzono, iż wobec braku podstaw do zatrzymania pieniędzy na rachunku organu pierwszej instancji, zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć wskutek zapłaty (bowiem nie było podstaw do jego zapłaty), zatem wygasło ono wskutek przedawnienia. W związku z czym organy podatkowe winny w niniejszej sprawie bądź stwierdzić nadpłatę w żądanej wysokości, bądź umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie było podstaw do określenia podatku w kwocie wyższej niż 0 zł.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pismo będące polemiką z odpowiedzią na skargę. W treści pisma zaprezentowano argumentację przedstawioną wcześniej na etapie postępowania odwoławczego oraz w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami była kwestia odpowiedzi na pytanie, czy kwota 4 milionów guldenów wypłacona przez skarżącą spółkę firmie P. zwanej dalej P. , stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki A. Polska, zwanej dalej A. Polska.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wyniku zajętego przez Sąd stanowiska zaskarżona decyzja została uchylona w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Orzeczenie to nie zawierało przesadzającej oceny w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wyroku Sąd, poza argumentacją dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego zwrócił uwagę na nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał bowiem stwierdzić, czy rzeczywiście należność, którą skarżąca Spółka zapłaciła na rzecz Spółki V. z siedzibą w W. w pełni pokrywała roszczenia związane z zaprzestaniem działalności konkurencyjnej przez P. . Dla pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy niezbędne było ustalenie, czy P. dokonywała dystrybucji towarów wyłącznie za pośrednictwem V. , czy również przy udziale Spółki S. . Wyjaśnienie tej okoliczności było istotne dla oceny, czy umowa ze spółką V. w pełni faktycznie pozbawiała Spółkę P. prawa do prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec skarżącej Spółki. Podkreślić trzeba, że wyczerpująco zebrany materiał dowodowy jest warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego poprawnej oceny.

W tym miejscu przywołać należy normy prawne regulujące zasady postępowania dowodowego. Stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności.

W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Konkludując, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że zebrany materiał w sprawie, stanowił odpowiedni materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie ustaleń. W tym zakresie organom nie można poczynić żadnego zarzutu. Jednakże dokonana już przez organy ocena tego materiału narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego.

W świetle zatem zgromadzonego w aktach materiału dowodowego przede wszystkim powiedzieć należy, że w umowie podstawowej, zwanej Oświadczeniem Intencyjnym z dnia [...] strony tej umowy ustaliły, że wypłata wynagrodzenia zwanego przez strony kompensacją, nastąpi za zakończenie umowy dystrybucyjnej z dnia [...] i przeniesienie działalności CR (dystrybucja przez P. , S. i V.produktów A. i produktów pokrewnych, działając na zasadzie wyłączności i niezależności oraz świadczenie usług serwisowych) na rzecz A. z siedzibą w A. , zwanej dalej A. Holandia, względnie zgodnie z § 16 ww. Oświadczenia na rzecz jednej lub kilku istniejących lub utworzonych w przyszłości spółek zależnych holdingu A. .

Analiza zawiązanych przez strony Oświadczenia Intencyjnego stosunków materialnoprawnych dotyczących zakończenia umowy dystrybucyjnej i przeniesienia działalności CR wskazuje, że rozwiązanie umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy A. Holandia a P. , nastąpiło dopiero w wyniku podpisania umowy z dnia [...] pomiędzy A. Polska i P. .

Nie można zaaprobować twierdzenia, że nastąpiło to na mocy Oświadczenia Intencyjnego bowiem w ramach tego kontraktu doszło jedynie do wstępnego porozumienia między stronami o gotowości zakończenia tej umowy.

Przedmiotowa umowa nie mogła zostać też rozwiązana w wyniku zawarcia umowy pomiędzy A. Polska a V. , gdyż V. nie był kompetentny do podjęcia takiej decyzji za P. – odrębny, samodzielny, niezależny podmiot prawa i obowiązków. Nie miał w tym zakresie też stosownego umocowania. Nie wynika z umowy z dnia [...], aby występował on przy jej zawarciu w imieniu P. . Z treści tego kontraktu wynika jednoznacznie, że V. działał w imieniu własnym.

Wynika z powyższego, że umowa P. z A. Polska decydowała o zakończeniu umowy dystrybucyjnej, zaś umowa A. Polska i V. dotyczyła wyłącznie drugiego ze składników przedmiotu umowy, a mianowicie przejęcia działalności CR. Stwierdzić w tym miejscu z mocą należy, że przejęcie sieci dystrybucji produktów S. wraz z know-how nie obejmowało rozwiązania – zakończenia umowy dystrybucyjnej.

Usprawiedliwione zatem było uznanie w świetle intencji A. Holandia, odzwierciedlonych w Oświadczeniu Intencyjnym, iż Spółce tej chodziło nie tylko o przejęcie działalności CR, ale także, poprzez zakończenie umowy dystrybucyjnej, o wyeliminowanie jakiejkolwiek konkurencji ze strony podmiotów powiązanych z P. . Taki stan rzeczy uzasadniał zawarcie umowy z P. i wypłacenie jej z tytułu rozwiązania umowy dystrybucyjnej 4 milionów guldenów. Zauważyć trzeba, że w umowie A. Polska z V. jednoznacznie postanowiono, że V. zobowiązuje się od dnia podpisania tej umowy do nie angażowania się w żaden sposób, bezpośrednio lub pośrednio w działalność konkurencyjną wobec A. Polska. Powstrzymanie się P. od działalności konkurencyjnej wynika zaś jedynie z § 2 umowy zawartej pomiędzy A. Polska a P. . W tym paragrafie ustalono też sporne wynagrodzenie z tego tytułu w wysokości 4 milionów guldenów.

Zaakcentować w tym miejscu wypada, że brak zakończenia stosunku materialnoprawnego w postaci umowy dystrybucyjnej z dnia [...] skutkował takim stanem prawnofaktycznym, iż Spółka P. mogła w dalszym ciągu prowadzić aktywną działalność dystrybucyjną produktów marki S. . Działalność ta od momentu przejęcia przez A. Polska działalności CR miałaby charakter konkurencyjny. Jednak nie byłoby prawnych przeszkód do podjęcia takiej konkurencyjnej działalności, przy wykorzystaniu Spółki S. , innego podmiotu powołanego w tym celu lub też samodzielnie we własnym zakresie.

Należy podzielić wywody skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznoprawnym, że prawem wyłącznej dystrybucji towarów nadal dysponowała P. i mogła je skutecznie realizować wbrew interesom Spółki skarżącej, mogła blokować działalność skarżącej na terenie Polski, powołując się na naruszenie swojego wyłącznego prawa do dystrybucji, a co więcej, spowodować wykluczenie skarżącej z rynku poprzez wysunięcie zarzutu dokonywania naruszeń w zakresie przysługującego jej prawa wyłączności. Zatem P. w świetle Oświadczenia Intencyjnego mogła i powinna oczekiwać korzyści za rezygnację z prawa wyłącznej dystrybucji towarów i wycofania się z rynku.

Nadto podkreślenia wymaga – zdaniem Sądu – fakt, iż skarżąca i P. , to podmioty od siebie niezależne (niepowiązane), a zawarcie transakcji, na mocy której doszło do wypłaty 4 milionów guldenów, było w okolicznościach sprawy uzasadnione gospodarczo.

Potwierdzeniem powyższego, są zapisy zawieranych przez strony Oświadczenia Intencyjnego umów, odnoszące się do ustalenia wynagrodzenia – kompensacji.

Z umowy z dnia [...] (Oświadczenia Intencyjnego) wynika, że A. Holandia zobowiązała się do zapłaty na rzecz podmiotów powiązanych z P. od 8 do 16 milionów guldenów. Kompensacja uzależniona została od wysokości średniej marży, jaka wystąpi w latach 1998 i 1999, w zakresie sprzedaży (obrotu produktów CR) realizowanej przez A. Polska.

W sposób szczegółowy ustalono, że kwota do dopłaty powyżej pierwszych 8 milionów guldenów obliczana będzie w następujący sposób. Zero guldenów, jeśli uzyskana marża wyniesie średnio 24% lub mniej; 8 milionów guldenów, jeśli uzyskana marża za lata 1998 i 1999 wyniesie co najmniej 30 %; jeśli zaś uzyskana marża znajdzie się w przedziale pomiędzy 24 a 30 %, kwota do dopłaty zostanie wypłacona proporcjonalnie do wartości 8 milionów guldenów.

Natomiast w umowie z dnia [...] zawartej pomiędzy A. Polska a V. , w § 2 pkt 1 ustalono, że A. Polska zapłaci V. 12 milionów guldenów w przeliczeniu na złote polskie. W § 2 pkt 2 postanowiono, że kwota ta obliczona jest w oparciu o średnią marżę z lat 1998-1999, stanowiącą 30 % ceny produktów renowacyjnych. W § 2 pkt 3 stwierdzono zaś, że wynagrodzenie to będzie pomniejszone o 4 miliony, jeżeli średnia marża za lata 1998 i 1999 wyniesie 24 % lub mniej. W przypadku, gdy średnia marża wyniesie od 24 do 30 %, pozostała kwota za know-how wynosząca 8 milionów guldenów zostanie proporcjonalnie zmniejszona.

Z zestawienia postanowień umownych dotyczących wypłaty kompensacji wynika, iż umowa z [...] przewidywała maksymalnie wypłatę w wysokości 16 milionów guldenów, za zakończenie umowy i przejęcie działalności CR, zaś umowa z dnia [...]., jako maksymalną kompensację na rzecz V. za know-how stworzony przez V. , łącznie z aktualnym wykazem klientów, dokumentacją, know-how dotyczącym sprzedaży i marketingu przewidywała wypłatę 12 milionów guldenów. Obydwie umowy ustalały wypłatę części kompensacji w zależności od wysokości zrealizowanej przez A. Polska marży. Powyższe prowadzi do konstatacji, iż gdyby umowa A. Polska z V. miała zaspokajać wszystkie zobowiązania przewidziane w Oświadczeniu Intencyjnym istniejące wobec podmiotów związanych z Polonią (będących stroną Oświadczenia Intencyjnego), to wynagrodzenie maksymalne winno wynieść zgodnie z umową z [...] 16 milionów guldenów. Nie było bowiem w świetle zebranego materiału dowodowego żadnego uzasadnienia dla obniżenia wynagrodzenia ustalonego w umowie z grudnia 1997 r.

Zestawiając wynagrodzenie ustalone i wypłacone na podstawie umowy A. Polska z V. oraz wynagrodzenie ustalone i wypłacone w oparciu o umowę A. Polska z P. , stwierdzić należy, że maksymalnie mogło ono wynieść i wyniosło 16 milionów guldenów. Dwanaście milionów na rzecz V. i cztery na rzecz P. . Jest to ta sama wysokość kompensacji, jaką ustaliły strony w umowie z dnia [...] Wtrącić w tym miejscu trzeba, że sposób liczenia marży, jeśli chodzi o stawki procentowe, był taki sam, jak w Oświadczeniu Intencyjnym. Poza tym, w pełni wykonana została umowa z dnia [...] oprócz przejęcia działalności dystrybucyjnej, nastąpiło rozwiązanie umowy z dnia [...].

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają też postanowienia umowne odnoszące się do sposobu wypłaty kompensacji. W § 4 umowy z dnia [...]. ustalono, że 8 milionów guldenów będzie wypłacone jak najszybciej po 01 stycznia 1998 r., najpóźniej 1 kwietnia 1998 r. Pozostała część kompensacji uzależniona była od zrealizowanej marży i wypłacona miała być do 01 kwietnia 2000 r.

W umowie A. Polska z V. ustalono, że zapłata 4 milionów guldenów nastąpi w momencie podpisania umowy. Pozostała kwota uzależniona będzie od uzyskanej marży i będzie wypłacona do 01 kwietnia 2000 r. Umowa A. Polska z P. przewidywała zaś wypłatę 4 milionów w ciągu 5 dni od podpisania umowy.

Z powyższego wynika, że zasady wypłaty kwot stałych (niezależnych od marży), po 4 miliony guldenów, wynikające z umów A. Polska z V. i P. , stanowiły w sumie odpowiednik zobowiązania A. Holandia, wynikający z Oświadczenia Intencyjnego, w postaci wypłaty bez względu na wysokość uzyskanej marży kwoty 8 milionów guldenów.

Zaprezentowana analiza stosunków umownych łączących strony Oświadczenia Intencyjnego wskazuje na spójność i konsekwencję działań zmierzających do zrealizowania wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy z dnia [...] Nie można zatem było uznać w stanie faktycznym sprawy za uzasadnione stanowisko organów podatkowych zajęte w przedmiocie poniesionego przez skarżącą wydatku. W świetle powyższego wypłata na rzecz P. kwoty 4 milionów guldenów, była uzasadniona gospodarczo i jako taka spełnia warunki do uznania jej, jako wydatku wypełniającego kryteria kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podziała natomiast wyrażonego przez Spółkę poglądu dotyczącego powstania nadpłaty w wyniku dokonania korekty zeznania podatkowego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że złożenie korekty zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje nadpłatą z korekty deklaracji bez merytorycznego rozpatrzenia przez organy podatkowe złożonego wniosku.

Powiedzieć w tym względzie należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie implikuje automatycznie nadpłaty w związku ze złożoną korektą deklaracji. Rację mają organy podatkowe powołując na poparcie swojego poglądu treść art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przywołana norma jednoznacznie – zdaniem Sądu – stanowi o obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia w takiej sytuacji badania prawidłowości złożonej deklaracji, poczynienia ustaleń co do wykazanej nadpłaty. Zwrot może nastąpić tylko w przypadku braku wątpliwości co do istnienia nadpłaty. Jeśli zaś takie wątpliwości zachodzą niezbędne staje się ich wyjaśnienie. W taki przypadku po stosownym postępowaniu sprawa winna być załatwiona w formie decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Uprawnione zatem było w stanie faktycznym sprawy złożenie przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 1998 r. w dniu [...] Zauważyć w tym miejscu należy, organy podatkowe muszą mieć możliwość, nawet w sytuacji złożenia wniosku w ostatnim dniu pięcioletniego terminu, do jego merytorycznego rozpatrzenia. Inaczej uprawnienie podatnika w przypadku zaistnienia wątpliwości byłoby iluzoryczne.

Prawodawca regulując kompleksowo i szczegółowo instytucje nadpłaty ustanowił stosowne przepisy pozwalające na rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nawet w przypadku złożenia takiego wniosku w ostatnim dniu zakreślonego terminu pięcioletniego. W myśl art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku (wniosku o stwierdzenie nadpłaty) w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W myśl tego unormowania nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie (złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem), pięcioletni termin zwrotu nadpłaty nie jest liczony od dnia złożenia pierwotnego zeznania, czy też zapłaty podatku, a od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Godzi się jeszcze zaważyć, iż zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

Nie powinno zatem w świetle zaprezentowanych i wyjaśnionych przepisów Ordynacji podatkowej budzić wątpliwości stwierdzenie, że organy rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu skarżącej, naruszenia prawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty w wyniku złożonej korekty zeznania podatkowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie naruszyły przepisów regulujących tę instytucję.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej motywy prowadzące do uznania, iż wypłacona spółce P. kwota kompensacji w wysokości 4 milionów guldenów winna być uznana za koszt uzyskania przychodów skonstatować należy, iż fakt ten implikuje w stanie faktycznym sprawy istnienie nadpłaty z tego tytułu.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. W zakresie kosztów postanowiono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik-Wasilewicz