Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 763/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3, art. 174, art. 185, art. 203 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: § 4 ust. 1,2 pkt 2,  § 5, § 6 ust. 2, 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 168/10 w sprawie ze skargi P. H.-U. S. P. W.T. G. Spółki jawnej w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od P. H.-U. S. P. W.T. G. Spółki jawnej w E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 1 322 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 168/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. H. U. S. P. W.T. G. Sp. j. z siedzibą w E. na Decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. w punkcie 1 uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie 2 określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w punkcie 3 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego kwotę 243 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd I instancji podał następujący stan faktyczny:

Z przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. kontroli podatkowej w P. H. U. S. P. W. T. G. Sp. J., obejmującą swoim zakresem wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w okresie od dnia [...].01.2004r. do dnia [...].12.2004r. wynikało, iż przedsiębiorstwo zajmowało się przede wszystkim sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. Kontrolowana Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą, jak też nie prowadzącym tego rodzaju działalności. Żadne z 1308 przedstawionych przez Spółkę oświadczeń nie spełniało wymogów sprecyzowanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W trakcie kontroli organ zwrócił się o potwierdzenie zakupów i wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchując w charakterze świadka na tę okoliczność łącznie 470 osób, będących, według oświadczeń, nabywcami tego oleju. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa zaprzeczyła dokonywaniu zakupów oleju opałowego od Spółki lub nabywaniu go w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji.

Postanowieniem z dnia [...].02.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 roku.

Dokonując m.in. analizy zeznań 25 świadków (w tym 15 klientów stacji) organ I instancji uznał, iż niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowane Przedsiębiorstwo nie odzwierciedlały rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym Sprzedający nie jest wstanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe. W związku z tym, organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2007 roku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. w kwocie 4.391,00 zł. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] marca 2008r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy, w tym m.in.: materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w Ełku, II Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2008r. sygn. akt II K 525/07, w postaci odpisu wyroku, odpis protokołu przesłuchania świadka M. M. z dnia [...].01.2006r., czy też odpis protokołu z zeznań świadka D. R., sporządzony [...].10.2007r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie wywiązania się przez L. Z. K. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zakupie i zużyciu oleju opałowego w 2004r. Następnie uznał, iż Sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do sprzedaży na rzecz następujących osób: A. O., E. P., P. w N., M. M., J. T., J. K.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 6067,00 zł.

Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do powtórnego rozpatrzenia z uwagi na niezachowanie terminu wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2009r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 6.067,00 zł. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uzasadniając, że rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jej zastosowana. Mając na uwadze § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, a także poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia organ podkreślił, iż w celu zastosowania obniżonej stawki akcyzy (197 zł/1000 litrów) niezbędne jest spełnienie warunku określonego w § 4 rozporządzenia tj. uzyskanie od nabywcy wyrobów (będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) stosowanego oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania stawki obniżonej. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zastosowanie stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141zł/1000 litrów.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji budzących kontrowersje oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów.

Organ odwoławczy podkreślił , że obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe wynika z §6 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 22.12.2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uzasadniając orzeczenie wskazał, że istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący w kwietniu 2004 roku prawidłowo udokumentował sprzedaż oleju opałowego.

Negatywne ustalenia w tym przedmiocie spowoduje wydanie decyzji podatkowej i w konsekwencji zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł za 1000 litrów, w miejsce stawki obniżonej w wysokości 197 zł za sprzedaż1000 litrów oleju opałowego. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 197 zł za 1000 l., sprecyzowany został w § 4 i § 6 ust. l pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, i poza koniecznością oznaczenia wyrobu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono sprowadza się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki.

Przytoczony warunek winien zostać spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię nazwisko nabywcy, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z § 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju przeznaczany jest na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr I do rozporządzenia, tj. 1141 zl/IOOO litrów. W świetle regulacji § 6 ust. 5 rozporządzenia taki sam skutek wywiera niezłożenie przez nabywcę przedmiotowego oświadczenia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej, oświadczeń o zakupie oleju opałowego i jego przeznaczenie, paragony sprzedaży, jako dokumentujących sprzedaż oleju opałowego, dowody z zeznań świadków, ekspertyzy grafologiczne, materiały sądowe w sprawie karnej.

Analiza materiału dowodowego w sprawie sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2004 roku pozwoliła organom celnym stwierdzić, że sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do niniejszych osób: A. O., E. P., P. w N., M. M., J. K..

Wymienione przypadki sprzedaży oleju opałowego były niewłaściwe udokumentowane poprzez sfałszowanie oświadczeń, stąd organy celne wyprowadziły prawidłowy wniosek o nie spełnieniu warunków sprzedaży, przyjmując brak oświadczeń.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2004 roku J. T., 211 litrów oleju opałowego, Sąd stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania. W aktach administracyjnych sprawy brak jest oryginału, czy też uwiarygodnionej kopii oświadczenia z dnia [...].04.2004 r., a także brak jest paragonu nr [...] z dnia [...].04.2004 roku, lub jego kopii. Są to dowody podstawowe dla omawianej transakcji.

Dokumenty te niewątpliwie były okazywane J. T. podczas przesłuchań w charakterze świadka, były przedmiotem ekspertyz grafologicznych, dlatego ich brak uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości sprzedaży oleju opałowego w dniu [...].04.2004 roku.

Niewyjaśnienie przez organy celne tych sprzeczności dowodowych, stanowi naruszenie art.187 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem powstają wątpliwości co do zasadności zastosowania do tej sprzedaży podwyższonej stawki akcyzy.

W związku z powyższym, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i 187 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 231 k.p.c. w zw. art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy celne wydając decyzję naruszyły art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) opierając się na materiale dowodowym posiadającym braki uniemożliwiające ustalenie właściwego stanu faktycznego i kontrolę przez Sąd prawidłowości tych ustaleń oraz zaniechanie możliwości wyjaśnienia wątpliwości Sądu w tym zakresie przez możliwość prowadzenia dowodu z dokumentu.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego na decyzję organu albo przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu – kopii załączonego oświadczenia dotyczącego transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz J. T.

Organ II instancji uzasadniając skargę kasacyjną wskazał, iż mówiąc o braku dowodów uniemożliwiających kontrolę Sądu na prawidłowością ustaleń organów podatkowych. Dla stwierdzenia faktu sprzedaży oleju dnia [...].04.2004r. nie jest niezbędne w tym przypadku dowód w postaci oświadczenia lub paragonu. Kasator zaznaczył, iż stosownie do art. 181 ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w O. włączył jako dowody w sprawie materiał dowodowy z postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w E.. Naczelnik Urzędu Celnego w O. w wydanej decyzji z dnia [...].11.2009r. ustosunkował się do sprzeczności zeznań J. T. w postępowaniu karnym i podatkowym. Z dowodów otrzymanych jednoznacznie wynika, że w dniu [...].04.2004r. doszło do transakcji sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem fałszywego oświadczenia. Zdaniem Organu z konfrontacji sprzecznych zeznań J. T. i opinii grafologicznej wypływa jednoznaczny wniosek, że wiarygodne było jej zaznanie złożone w dniu [...].01.2006r. Zdaniem Kasatora ocena taka nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej przepisami prawa. Dowody w postaci zeznań świadka J. T. jak i opinii grafologa jednoznacznie wskazują na istnienie dowodu w postaci oświadczenia z dnia [...].04.2010r. (co również podkreśla Sąd w uzasadnieniu wyroku I instancji) i jego brak w aktach sprawy nie stał na przeszkodzie kontroli sądowej co do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych i zgodności decyzji z przepisami prawa. W niniejszej sprawie nie jest tak istotny dowód w postaci tegoż oświadczenia, natomiast kluczowe znaczenie ma opinia grafologa dotycząca tegoż dokumentu. Zdaniem Organu wnoszącego skargę kasacyjną materiał zawarty w aktach sprawy pozwalał na zbadanie przez Sąd zgodności ustaleń organów podatkowych z zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie Sąd powinien był odnieść się do zebranego materiału stosownie do przepisu art. 231 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z p.p.s.a.

Mając na względzie stanowisko zajęte przez WSA w O. Dyrektor Izby Celnej wnosi o dopuszczenie dowodu z załączonej kopii oświadczenia dotyczącego transakcji z dnia [...].04.2010r., który zdaniem kasatora powinien rozwiać wszelkie wątpliwości w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy.

Dyrektor Izby Celnej w O. oparł skargę kasacyjną wyłącznie na drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych , to jest mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, chociaż przedstawiony jako jednolity, składał się z dwóch części.

Po pierwsze, organ podatkowy zarzucił, iż wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., zgodnie z wymogami określonymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego zgromadzono i oceniono dowodu w sposób pozwalający na ustalenie, że w przypadku sprzedaży oleju J. T. istniały podstawy do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Po drugie, Dyrektor Izby Celnej w O. podniósł, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, Sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić i ocenić w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 231 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. dowód z dokumentów w postaci oświadczenia J. T. oraz paragonu lub jego kopii.

Zarzut w pierwszej z wymienionych części jest zasadny.

Zakres niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych określają przepisy prawa materialnego, które mają być zastosowane.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał przepisy prawa materialnego regulujące wysokość i warunki zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe . W szczególności powołał § 4 i § 6 ust. l pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, z których to przepisów wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe uzależnione jest od uzyskania od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży względnie zawierającego adnotacje sprzedawcy odnośnie danych dotyczących sprzedaży. Oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej elementy określone w § 6 ust. 2 omawianego rozporządzenia, w tym podpis nabywcy. Sąd przytoczył również § 6 ust. 5 rozporządzenia, z którego to przepisu wynika, że w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywcę wyrobu zastosowanie znajduje stawka określona w § 5 pkt 1, a więc nie ma podstaw do zastosowania stawki przewidzianej dla sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe.

"Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ( wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. , sygn. I GSK 898/09 ). Wobec tego zasadnicze znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy podatnik uzyskał od nabywcy oświadczenie odpowiadające wymogom określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Okoliczność, czy wystawiono paragon lub w inny sposób udokumentowano sprzedaż nie miała wpływu na wysokość stosowanej stawki. Podobnie, nie miało istotnego znaczenia ustalenie, czy olej faktycznie użyto na cele opałowe.

Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej oceny materiału dowodowego w postaci dwukrotnych zeznań J. T. oraz opinii grafologa i doszedł do wniosku, że wiarygodne były zeznania , z których wynikało, że J. T. nie składała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przede wszystkim jednak, opierając się na niepodważonej co do wiarygodności opinii grafologa, uznał, że J. T. nie podpisała oświadczenia. Ocena organu pierwszej instancji została zaakceptowana przez organ odwoławczy. Dokonane na tej podstawie ustalenia były wystarczające do przyjęcia, że J T. nie podpisała oświadczenia a w konsekwencji, że oświadczenie w ogóle nie zostało złożone przez tę osobę. Brak przy tym podstaw do twierdzenia, że grafolog wydał opinię nie dysponując oświadczeniem. Dowód z paragonu lub jego kopii natomiast nie stanowił środka przydatnego do podważenia wiarygodności opinii grafologa. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia by doszło do naruszenia art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego.

Zarzut w drugiej z wymienionych na wstępie części nie jest zasadny. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniający dowód z dokumentów nie jest środkiem, który mógłby mieć zastosowanie celem uzyskania możliwości oceny wiarygodności innych dowodów i dokonania przez sąd administracyjny ustaleń zarówno na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym jak i przeprowadzanych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W takim przypadku bowiem sąd administracyjny stałby się organem rozpatrującym sprawę administracyjną a nie sądem dokonującym kontroli działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zgodnie z definicją sprawy sądowoadministracyjnej zawartą w art. 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie, jak wykazano, prowadzenie dalszych dowodów i ich ocena nie są konieczne. Tym samym nie zachodzi również wymieniona w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanka niezbędności prowadzenia uzupełniającego dowodu.

Wskazane okoliczności sprawiały, że nie był zasadny zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zaskarżony wyrok z wymienionych przyczyn podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ).