Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1472/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 70/08 w sprawie ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 70/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że decyzją z 12 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 czerwca 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności sześciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 3 listopada 2005 r. wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 roku.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny: w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 14 września 2005 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r., w sposób odmienny od samoobliczenia dokonanego przez stronę i wskazanego w złożonych za dane miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7.

Strona nie zaskarżyła w ustawowym terminie wymienionych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Pełnomocnik strony zwrócił się pismem z 19 marca 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności w/w sześciu decyzji ostatecznych z 14 września 2005 r., podnosząc że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm. zwanej dalej ustawą o VAT). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zarzuty Skarżącego odnosiły się w głównej mierze do kwestii ważności deklaracji podatkowych składanych za okresy od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r., w przypadku, kiedy deklaracje te zostały nie tylko sporządzone ale również (co istotne w przedmiotowej sprawie), podpisane przez pełnomocnika. Strona wskazała, że na mocy umowy z 1 września 2003 r. zawartej na czas nieokreślony reprezentowana była przez Biuro Rachunkowe R. K.. Reprezentacja obejmowała prowadzenie dokumentacji firmy, w tym sporządzanie deklaracji podatkowych VAT-7. W okresie od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r. deklaracje w imieniu Skarżącego sporządzone zostały i złożone we właściwym urzędzie skarbowym przez Biuro Rachunkowe R. K.. W rubrykach znajdujących się na formularzach deklaracji oznaczonych numerem 63 i zatytułowanych Podpis widnieje pieczątka Biura Rachunkowego oraz podpis R. K..

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego naruszenie prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji polegało na uznaniu za prawidłowo złożone deklaracje podatkowe dokumentu o niektórych cechach deklaracji, jednak pozbawionej jej najważniejszego elementu jakim jest podpis strony. Podkreślono, że złożenie deklaracji podatkowej jest obowiązkiem podatnika oraz płatnika, a z deklaracji wynika oświadczenie wiedzy, a nie woli podatnika oraz płatnika, co wyklucza podpisanie jej przez pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 19 czerwca 2007 r. uznał, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji z powodu niewystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 listopada 2007 r. uznał za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który przyjął, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. stanowiące podstawę stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu, że w postępowaniu podatkowym naruszone zostało prawo poprzez rozstrzygnięcie sześciu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jedną decyzją. Wbrew bowiem twierdzeniu Skarżącego, wszystkie decyzje organu pierwszej instancji dotyczyły identycznego stanu faktycznego. Identyczne były również zarzuty poszczególnych wniosków o stwierdzenie nieważności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała powołana przez Skarżącego podstawa nieważności decyzji, określona w pkt 3 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Pozwala ona na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora, nie stanowi rażącego naruszeniem prawa w przedmiotowej sprawie złożenie i podpisanie przez pełnomocnika Skarżącego deklaracji podatkowych VAT-7 na okres od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 roku.

Organ odwoławczy podtrzymał w pełni swoje stanowisko odnośnie ważności pełnomocnictwa udzielonego przez stronę prowadzącemu biuro rachunkowe R. K.. Z protokołu kontroli organu podatkowego wynika, że strona przedłożyła kontrolującym umowę z Biurem Rachunkowym R. K., zawartą 1 września 2003 r. na czas nieokreślony, w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej firmy. Z treści umowy wynika, że R. K. był upoważniony do sporządzani deklaracji podatkowych w imieniu Skarżącego.

W ocenie organu drugiej instancji fakty te dowodzą skuteczności złożenia deklaracji podatkowych przez pełnomocnika Skarżącego, jednocześnie wskazano, że z uwagi na utrwaloną w orzecznictwie definicję rażącego naruszenia prawa, okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym tak wyraźne wątpliwości interpretacyjne odnośnie możliwości podpisywanie deklaracji podatkowej przez pełnomocnika, oraz fakt zawarcia wiążącej umowy pomiędzy stroną skarżącą a R. K. do prowadzenia dokumentacji księgowej firmy oraz reprezentowania jej przed urzędami skarbowymi i ZUS brak jest podstaw do przyjęcia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając wymiarowe decyzje z 3 listopada 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r. rażąco naruszył prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Strony, uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że konstrukcja podatku od towarów i usług spowodowała przyjęcie przez ustawodawcę odpowiedzialności podatnika za rzetelne i niewadliwe wypełnienie deklaracji podatkowej, przy czym prawidłowość materialna i formalna deklaracji chroniona jest licznymi sankcjami zarówno natury administracyjno-finansowej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), jak i kryminalnej (kary za przestępstwa i wykroczenia skarbowe). Sąd wskazał, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, a w związku z tym podatnik nie może się bronić, powołując się na fakt powierzenia rozliczeń podatkowych innemu podmiotowi (np. biuru rachunkowemu) czy też niezawinione pomyłki w deklaracji lub zdarzenia losowe wpływające na rzetelność i prawidłowość deklaracji, a także terminowość ich składania.

W ocenie Sądu konsekwencją przyjętego modelu powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług jest deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bowiem z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu (tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych lub rozliczaniem podatku przez nabywcę towaru lub usługi w ramach tzw. odwróconego systemu poboru). Sama deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne.

Jak wskazał Sąd, zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji podatkowej, w sytuacji bowiem niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jej wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny i jest dla podatnika wiążąca.

Zdaniem Sądu uzasadnione jest stwierdzenie, że wobec zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości określenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy a zawartego w deklaracjach VAT-7, a tym samym wyeliminowania tych deklaracji z obrotu podatkowego i zastąpienie ich decyzją podatkową wymiarową w tym podatku (która niejako skonsumowała deklaracje VAT-7 za okresy objęte decyzjami), należy odpowiedzieć na pytanie czy brak podpisu podatnika na wyeliminowanych w ten sposób deklaracjach VAT-7, za wskazane okresy lat 2004-2005, stanowić może podstawę do zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Na tak postawione pytanie należy - w ocenie Sądu - odpowiedzieć negatywnie, co powoduje, iż brak podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Jak argumentuje Sąd I instancji, warunkiem do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, który jest warunkiem koniecznym, jednak niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie następujących przesłanek:

a/ rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyrok WSA z 14 października 2004 r., III SA 2293/03),

b/ gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Sąd zauważył jednocześnie, w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Zdaniem Sądu, z tą chwila kwestia ważności deklaracji podatkowych przestała być istotna, gdyż deklaracje podatkowe zostały zastąpione decyzjami organu podatkowego. Niezależnie od ustalenia, czy deklaracje zostały złożone skutecznie, a jedynie kwoty z nich wnikające są nieprawidłowe, czy też przyjęcia poglądu, że strona nie rozliczyła się z podatku, gdyż brak jej podpisu na deklaracjach powoduje ich nieważność, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że wydanie decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czyni zarzut Skarżącego odnośnie ważności złożonych deklaracji bezprzedmiotowym. W rozpoznawanej sprawie zachodzi jednocześnie brak podstaw do przyjęcia rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, gdyż stanowiący podstawę prawną decyzji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z uwagi na swoją treść, nie budzi wątpliwości, a jego interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni - poza językową.

Sąd uznał w związku z powyższym, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa.

Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 247 par.1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że decyzje podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące Skarżącego, zostały wydane bez rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art.99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona wskazała, że elementem kontroli samoobliczenia podatku VAT zawartym w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest stwierdzenie przez organ podatkowy czy deklaracja VAT-7 została złożona, czy nie i jaka jest jej treść. Dlatego badanie cech merytorycznych i formalnych deklaracji uznała za kluczowy element kontroli prawidłowości samoobliczenia nakazany organowi podatkowemu. Przesłanka rażącego naruszenia prawa musi więc odnieść się do etapu kontroli prawidłowości deklaracji oraz samego stwierdzenia, czy deklaracja w ogóle istnieje. Strona wskazała we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji, że nie złożyła podpisanej przez siebie deklaracji, co jest równoznaczne z tym, że zarzut ten powinien być wyjaśniony, aby móc temu stwierdzeniu przypisać prawdę lub fałsz. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie odnosi się do tego zagadnienia, a przesłanki rażącego naruszenia prawa bada jedynie w skutecznym wydaniu decyzji administracyjnej. Strona wskazała, że rażące naruszenie prawa dotyczy dyspozycji wynikającej z art.99 ust.12 ustawy o VAT, która jest jednocześnie nakazem sprawdzenia samoobliczenia podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał treść rzekomych deklaracji podatnika w zakresie określenia podstawy podatku należnego oraz jego kwoty. W tym zakresie deklaracje stały się jedynym i podstawowym dowodem. To powoduje, że deklaracja jest częścią materiału dowodowego i nie można - jak wywodzi Strona - przyjąć koncepcji zaprezentowanej przez Sąd, że deklaracje zostały w całości wyeliminowane z obrotu podatkowego i zastąpione decyzją podatkową wymiarową w tym podatku. Tak więc badanie formalnych cech deklaracji jest niezwykle istotne z punktu widzenia możliwości naruszenia prawa. Strona twierdzi, że nie podpisała deklaracji ani jej nigdy nie złożyła, a zatem decyzja nie może stwierdzać, że strona cokolwiek wykazała w deklaracji VAT-7. W ocenie Strony sąd dokonał wykładni art. 247 par.1 pkt.3 O.p. jedynie w odniesieniu do skutecznego wydania decyzji podatkowej i nie odniósł się do poprawności formalnej deklaracji, gdyż uznał deklaracje za wyeliminowane z obrotu prawnego. Jednak deklaracje nabrały w sprawie charakteru dowodu. To powoduje, zdaniem Strony, że mając ten charakter nie mogą być pomijane w sprawie. Organ podatkowy nie miał innego dowodu, wskazującego podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej - w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., albowiem zarzut sformułowano jako: "naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzje podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., dotyczące skarżącej, zostały wydane bez rażącego naruszenia prawa materialnego - art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług".

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolekności należy zwrócić uwagę na okoliczność, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541).

Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (CBOS) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (CBOS), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - CBOS).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy. Błędna subsumcja art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w ocenie autora skargi kasacyjnej - polegać miała na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Strona wskazała, że elementem kontroli samoobliczenia podatku VAT zawartym w art. 99 ust.12 ustawy o VAT, jest stwierdzenie przez organ podatkowy, czy deklaracja VAT 7 została złożona, czy nie i jaka jest jej treść. Dlatego - w ocenie autora skargi kasacyjnej - badanie cech merytorycznych i formalnych deklaracji jest kluczowym elementem kontroli prawidłowości samoobliczenia nakazanym organowi podatkowemu. Zdaniem pełnomocnika strony, przesłanka rażącego naruszenia prawa musi więc odnieść się do etapu kontroli prawidłowości deklaracji oraz samego stwierdzenia, czy deklaracja w ogóle istnieje.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Przede wszystkim należy pamiętać o okoliczności, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Uwaga ta ma istotne znaczenie, albowiem postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 Ordynacji podatkowej) domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W całości należy zaaprobować rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące sposobu powstawania zobowiązań podatkowych, roli i znaczenia deklaracji podatkowych oraz wykładni pojęcia "rażące naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W kontekście argumentacji naprowadzonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z której wynika, że przesłanka rażącego naruszenia prawa powinna odnosić się do etapu kontroli prawidłowości deklaracji oraz samego stwierdzenia, czy deklaracja w ogóle istnieje należy z całą mocą stwierdzić, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00, z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, opubl. POP 2007, nr 2, poz. 33).

Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do oceny, czy prowadzący biuro rachunkowe, z którym skarżąca zawarła umowę o prowadzenie dokumentacji księgowej prowadzonej firmy oraz upoważniła go sporządzenia deklaracji podatkowych, skutecznie mógł te deklaracje podpisywać za stronę. Tymczasem powyższa okoliczność w ogóle nie ma żadnego znaczenia przy ocenie, że decyzje wymiarowe wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa skoro skarżący nie wykazywał, że w sprawie powinny zapaść decyzje wymiarowe kształtujące zobowiązanie w podatku od towarów I usług w odmienny sposób.

Innymi słowy, rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że:

1) w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., korzystając z uprawnienia zawartego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości; z tą chwila kwestia ważności deklaracji podatkowych przestała być istotna, gdyż deklaracje podatkowe zostały zastąpione decyzjami organu podatkowego;

2) niezależnie od ustalenia, czy deklaracje zostały złożone skutecznie, a jedynie kwoty z nich wnikające są nieprawidłowe, czy też przyjęcia poglądu, że strona nie rozliczyła się z podatku, gdyż brak jej podpisu na deklaracjach powoduje ich nieważność stwierdzić należy, że wydanie decyzji wymiarowej przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. czyni zarzut skarżącej odnośnie ważności złożonych deklaracji bezprzedmiotowym;

3) w rozpoznawanej sprawie zachodzi brak podstaw do przyjęcia rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, gdyż stanowiący podstawę prawną decyzji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z uwagi na swoją treść, nie budzi wątpliwości a jego interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni - poza językową.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać pozytywny dla niej skutek procesowy. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

-----------------------

10