Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 831/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą podatniczce A.N. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. w kwocie 73.400,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne:

Podatniczka złożyła w dniu 5 kwietnia 2004 r. we właściwym Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie w trybie art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., zaświadczenia o pokryciu udziałów w "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem odmówił wydania powyższego zaświadczenia, a następnie wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że podatniczka w 2003 r. poniosła wydatki w kwocie 212.500 zł (w tym na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Dochód pochodzący z ujawnionych źródeł wyniósł 44.510,80 zł, a oszczędności zgromadzone począwszy od 1999 r. wyniosły 70.122,27 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 97.867,00 zł. Od tego dochodu ustalony został zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 73.400 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., organ ten wskazał, że specyfika opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powoduje, że obowiązkiem organu jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku i latach poprzednich mienia, a obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że ewentualna nadwyżka wydatków nad przychodami sfinansowana została z tzw. legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości poniesionych w 2003 r. wydatków (212.500 zł), jak też wysokości dochodu oraz wartości zgromadzonych oszczędności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń podatniczki, jakoby posiadała ona na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności w kwocie przewyższającej 70.122,27 zł. Organ wskazał, że ponieważ w małżeństwie podatniczki od 2000 r. zaczął obowiązywać ustrój rozdzielności majątkowej, dlatego też postępowanie podatkowe prowadzone było w stosunku do Państwa N. z uwzględnieniem dwóch okresów rozliczeniowych, tj.: przyjmując do roku 1999 łączne rozliczenie małżonków, natomiast od 2000 roku w związku z wprowadzeniem ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej uwzględniono odrębne rozliczenie na każdego z małżonków przyjmując kwotę oszczędności za lata do 1999 roku w łącznej wysokości 30.196,20zł : 2, tj. 15.098,10 zł na każdego z małżonków. Pozostałą uwzględnioną część oszczędności ustalono na podstawie różnicy pomiędzy dochodem w latach 2000-2002 a poniesionymi w tych latach wydatkami.

Podatniczka jako źródło finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków wskazała oszczędności w kwocie 320.000 zł zgromadzonych w latach poprzednich, a pochodzących z pracy zawodowej jej męża od 1977r., pozarolniczej działalności gospodarczej (handel artykułami spożywczymi) wykonywanej przez małżonków od 1987 r., spieniężenia w latach 1987 i 1988 biżuterii otrzymanej w prezencie ślubnym od ojca podatniczki, pieniędzy odziedziczonych po ojcu podatniczki i zwrotu pożyczki w kwocie 9,5 tys. dolarów amerykańskich - udzielonej w 1986 r. W. S. Organy podatkowe uznały jednak twierdzenia podatniczki w powyższym zakresie za niewiarygodne.

W szczególności, zdaniem organów, materiał dowodowy nie potwierdził faktu zgromadzenia przez podatniczkę i jej męża oszczędności w kwocie 320.000 zł z lat poprzednich, zachowanych do początku 2003 r. Mąż podatniczki w latach 1977-1987 był zatrudniony w Stoczni [...] na stanowiskach uczeń monter rurociągów okrętowych, monter rurociągów okrętowych, pracownik zaopatrzenia materiałowego z wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 11.000 zł (przed denominacją), samodzielny pracownik zaopatrzenia materiałowego, z wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 10.000 zł (przed denominacją), w 1984 r. przebywał zaś na rencie chorobowej. W latach 1987- 2000 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (handel detaliczny) wspólnie z małżonką. W latach 1989-1990 zatrudniony był w [...] w G. U tego samego pracodawcy zatrudniona była podatniczka w latach 1987-1989. W wyniku porównania wysokości otrzymywanych z powyższego tytułu wynagrodzeń podatników z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej, opublikowanym przez Główny Urząd Statystyczny za lata 1950-2004 stwierdzono, że wynagrodzenie podatników za powyższy okres nie przekraczało przeciętnego wynagrodzenia. Co więcej, kształtowało się ono na średnim poziomie, a w niektórych latach dochody małżonków znalazły się nawet poniżej przeciętnego wynagrodzenia. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnicy nie mogli poczynić we wskazanych przez siebie latach oszczędności z pracy zawodowej w kwocie 320.000 zł tym bardziej, że R.N. w latach 1981-1983 miał na utrzymaniu żonę i jedno dziecko, natomiast od 1983 r. na jego utrzymaniu pozostawała czteroosobowa rodzina. Organ wziął też pod uwagę, że kwoty dochodu uzyskanego we wskazanych latach z pracy zawodowej wyrażone były w wartościach przed denominacją.

Organy nie uwzględniły także twierdzeń podatniczki co do faktu posiadania biżuterii otrzymanej w prezencie ślubnym od ojca, która po spieniężeniu w 1987 r. miała posłużyć na otwarcie sklepu (w ramach działalności wykonywanej osobiście) i w 1988 r. na dodatkowe zakupy towarów handlowych, jak również otrzymanej od niego gotówki w kwocie 54.000 zł, która z kolei miała umożliwić dokonanie wpłaty na mieszkanie spółdzielcze oraz dodatkowej gotówki (bez wskazania wysokości), która to pozostała po ojcu podatniczki i stanowiła źródło finansowania wydatków od 1997 r. Jedynym dowodem przedłożonym przez stronę była wycena biżuterii z dnia 3 października 1985 r. łącznie na kwotę 691.600 zł obejmująca pięć pozycji opisanych jako diamenty szlif brylantowy z koletem, wycena wisiorka z dnia 16 października 1987 r. wagi 2,750, próby 0,583 z kamieniem syntetycznym na kwotę 23.400 zł oraz zlecenie wypłaty ze sprzedaży złomu próby 900 wagi 33,4 na kwotę 689.710 zł. Dokumenty te były nieimienne, podatnicy nie posiadali żadnych certyfikatów na posiadaną biżuterię, ani rachunków za ich sprzedaż. Nie jest przy tym wystarczające stwierdzenie, że sprzedaży ww. biżuterii dokonywano w punkcie skupu, dlatego też brak jest rachunków. Sama wycena biżuterii nie jest jednoznaczna z jej sprzedażą.

Poza biżuterią podatniczka wskazywała także na otrzymane od ojca w prezencie ślubnym pieniądze w kwocie 54.000 zł, które, jak wynika z pisma wyjaśniającego z dnia 20 maja 2005 r. złożonego przez R.N., stanowiły pierwsze środki otrzymane od teścia i pozwoliły na wpłacenie pieniędzy na mieszkanie spółdzielcze. Dodatkowo podatnicy powołali się na nieokreśloną kwotę gotówki pozostałej po ojcu A. N., z której zaczęli korzystać dopiero od 1997 roku. Pieniądze te jak wynika ze złożonego oświadczenia małżonkowie wydatkowali na wyjazdy i urlopy. Organ odwoławczy podniósł, że jakkolwiek podatnicy wielokrotnie powoływali się na powyższe kosztowności i pieniądze, to faktów tych nie udowodnili. Nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania kosztowności i pieniędzy w drodze darowizny bądź spadku, ani też dowodów na spieniężenie biżuterii i uzyskanie z tego tytułu dochodów. Ojciec podatniczki, który miał być darczyńcą, zmarł w 1996 r., a innych świadków podatnicy nie wskazali. Twierdzenia strony zostały więc w tym zakresie uznane za niewiarygodne.

Organy nie dały wiary także oświadczeniu R.N., że źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 r. była uzyskana w 1994 r. kwota 9,5 tysiąca dolarów ze zwrotu pożyczki udzielonej w 1986 r. W.S., fakt bowiem otrzymania tej kwoty nie został przez stronę udowodniony. Podatnik twierdził, że zwrot pożyczki nastąpił dopiero po ośmiu latach od jej udzielenia, gdyż wcześniejszy kontakt z pożyczkodawcą nie był możliwy. Dopiero w 1994 r. wskutek usilnych starań wspólnych znajomych (nie podano nazwisk) udało się ustalić miejsce pobytu pożyczkobiorcy w Polsce. R.N. zeznał również, że zwrot pożyczki otrzymał bezpośrednio od pożyczkobiorcy – W.S., a miało to miejsce w Hotelu [...] w J. Zwrotu dokonano dobrowolnie w dolarach amerykańskich, do ręki, bez obecności świadków. Kwotę zwrotu ustalono na zasadzie porozumienia stron w ten sposób, że udzieloną kwotę pożyczki powiększono o inflację z tego względu, że wartość pieniądza w 1986 r. była inna niż w 1994 r. R.N. nie pamiętał, czy otrzymał dokument potwierdzający zwrot pieniędzy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe świadczy o braku wiarygodności twierdzeń podatników co do okoliczności rzekomego otrzymania 9,5 tys. dolarów amerykańskich tytułem zwrotu pożyczki od W.S., które służyć miałyby sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2003 roku. Nie przedłożono żadnych dowodów na okoliczność otrzymania tych pieniędzy. Ponadto nieracjonalnym i nielogicznym zdaniem organu byłoby udzielanie pożyczki obcej osobie w tak znacznej kwocie bez odpowiedniego zabezpieczenia jej zwrotu np. umową. Jak wskazały przy tym organy, z orzeczenia karnego Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 1987 r. i orzeczenia karnego odwoławczego z dnia 9 grudnia 1987 r. wynikało, że w grudniu 1986 r. R.N. jako osoba krajowa udzielił pożyczki polskich pieniędzy w kwocie 200.000 zł W.S. będącemu osobą zagraniczną, a pożyczone pieniądze były dla pożyczkobiorcy wartością dewizową. Gwarancją zwrotu tej pożyczki miał być samochód marki "Mercedes" pozostawiony przez W.S. w garażu należącym do znajomego R.N. (oskarżonego). Z kolei w dniu 18 grudnia 1986 r. w G. R.N. zawarł z W.S. fikcyjną umowę kupna - sprzedaży samochodu marki "Mercedes" na kwotę 750.000 zł. Powoływanie się na fakt zwrotu w 1994 r. (po upływie 8 lat od udzielenia) pożyczki udzielonej W.S. i wskazywanie, że środki te przeznaczone zostały na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003 r., nie znalazło zdaniem organu odwoławczego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W protokole przesłuchania z dnia 3 marca 2005 r. oraz we wspólnym oświadczeniu złożonym przez małżonków N. w dniu 20 maja 2005 r. podatnicy oświadczyli, że nie posiadali osobistego rachunku bankowego, a oszczędności jakie gromadzili przez okres prawie 30 lat (tj. od początku pracy zawodowej R.N. i prowadzonej od 1987 r. działalności gospodarczej), przechowywane były wyłącznie w gotówce, w domu, w różnej walucie, która wymieniana była w kantorach. Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek podatnicy powoływali się na przechowywaną w domu walutę pochodzącą ze zgromadzonych oszczędności, którą jak zeznali wymieniali w kantorach, to w toczącym się postępowaniu podatkowym nie wskazali wielkości kwot uzyskanych z tej wymiany jak i nie potwierdzili, że faktycznie wymiana waluty miała miejsce.

Organ wskazał też, że podatnicy wskazując na źródło finansowania wydatków, jakim miałby być dochód z prowadzonej działalności gospodarczej nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili wysokości tego dochodu. Podatnicy przedłożyli jedynie szczątkowe dokumenty z tytułu prowadzonej od 1987 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi (za lata 1992-1995). Z uwagi na fakt, że podatnicy działalność gospodarczą prowadzili w różnych formach opodatkowania i w różnych formach organizacyjnych (agencja, spółka cywilna, spółka jawna, spółka z o. o.) organ podatkowy pierwszej instancji mając na względzie obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy wielokrotnie w toczącym się postępowaniu wzywał Stronę o ustalenie chronologii i zasad tych przekształceń w celu precyzyjnego określenia źródeł przychodów, na które powoływali się małżonkowie. Podatnicy jednakże nie wyjaśnili tej kwestii, nie złożyli bowiem żadnych wyjaśnień pisemnie ani osobiście w tym zakresie. Nie można było zatem przyjąć, że źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 r. były przychody wygenerowane z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi w latach 1987-2000.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że podatniczka nie udowodniła, aby środki na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. pochodziły z przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł ujawnionych.

Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, 187, 191 O.p., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Skarżąca podniosła, że przedłożona do akt wycena nie mogła dotyczyć biżuterii zakupionej z własnych dochodów (podatnicy byli w 1985 r. zbyt młodzi), a doświadczenie życiowe uczy, że biżuteria ta stanowiła prezent ślubny. Nie można kwestionować oświadczeń podatników z tego tylko powodu, że brak jest certyfikatów biżuterii a darczyńca zmarł. Skoro są oni w posiadaniu wyceny, to powinna ona stanowić wiarygodny dowód w sprawie. Brak potwierdzenia faktu darowizny przez darczyńcę z powodu jego późniejszej śmierci nie czyni tejże darowizny niewiarygodną. Żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku przechowywania dowodów zgromadzonego mienia ponad okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bezpodstawnie także organy odmówiły uznania za wiarygodne oświadczeń złożonych przez podatników odnośnie zwrotu w 1994 r. pożyczki w kwocie 9500 USD. Argumentacja organów świadczy o całkowitym pominięciu dowodów przedstawionych przez stronę i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika. Strona powołując się na orzecznictwo sądowe podniosła, że może korzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym także złożyć oświadczenie dotyczące stanu prawnego lub faktycznego. Przerzucenie na stronę ciężaru dowodu nie jest całkowite, jeśli strona wskaże lub choćby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 437/06). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07).

Istotne jest to, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z tzw. legalnych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07).

Podatnik nie może też powoływać się na fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych i wywodzić, że nie jest zobowiązany do przechowywania dokumentów ponad okres przedawnienia tych zobowiązań. Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, w roku poniesienia wydatków. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. W dobrze pojętym interesie strony leży natomiast przechowywanie dowodów świadczących o tym, że wydatki te znajdują pokrycie w tzw. legalnych źródłach, tj. przychodach opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest także wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, strona poniosła w 2003 r. znaczące wydatki, w tym na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w łącznej kwocie 212.500.000 zł. Organy ustaliły, że dochód strony w 2003 r. wyniósł 44.510,80 zł, a zgromadzone począwszy od 1999 r. oszczędności wyniosły 70.122,27 zł. Dochód pochodzący z ujawnionych źródeł nie mógł więc stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków. W tej sytuacji, zgodnie z regułą wynikającą z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., to na stronie spoczywał ciężar udowodnienia, że wydatki te w części wynoszącej 97.867,00 zł znajdowały pokrycie w tzw. legalnych źródłach, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy słusznie doszedł do wniosku, że strona tego nie wykazała. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Przede wszystkim słusznie organ uznał, że strona nie udowodniła ani faktu otrzymania w prezencie ślubnym biżuterii, ani faktu jej zbycia w latach 1987-1988 r. Strona na poparcie swoich twierdzeń przedłożyła jedynie wycenę biżuterii i zlecenie wypłaty ze sprzedaży złomu, oba dokumenty nieimienne. Dokumenty te nie stanowią żadnego dowodu na to, że owa biżuteria stanowiła własność skarżącej bądź jej ojca. Nie są tym bardziej dowodem otrzymania przez stronę owej biżuterii w prezencie ślubnym ani też dowodem na jej zbycie i uzyskanie dochodu. Sam fakt dysponowania dokumentem wyceny nie świadczy o tym, że to na zlecenie strony dokonana została wycena, że biżuteria stanowiła jej własność i że została ona zbyta. Strona nie posiadała certyfikatów biżuterii ani dowodów na jej zbycie (umów, rachunków, pokwitowań). Śmierć rzekomego darczyńcy i całkowity brak pisemnych dowodów na dokonanie darowizny, posiadanie biżuterii i jej zbycie uzasadniają stanowisko organów, że twierdzenia strony w tym zakresie uznać należało za niewiarygodne. W tej sytuacji samo oświadczenie podatników, wobec braku innych dowodów, nie mogło skutkować przerzuceniem ciężaru dowodu na organy. To na stronie ciążył obowiązek udowodnienia podnoszonych przez siebie okoliczności. Istotne jest przy tym także i to, że nie jest wystarczające wykazanie, że skarżąca posiadała określone środki, gdyż jest to oczywiste, skoro poczyniła z nich wydatki. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, że środki te pochodziły z tzw. legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To jednak nie zostało przez stronę w żaden sposób wykazane. Podobnie strona nie wykazała ani faktu otrzymania od ojca darowizny w kwocie 54.000 zł ani faktu otrzymania w spadku po nim nieokreślonej sumy pieniędzy. Całkowity brak dowodów pisemnych czyni twierdzenia strony gołosłownymi, a tym samym zasadnie organy odmówiły im wiarygodności.

Strona nie wykazała także faktu otrzymania w 1994 r. kwoty 9500 USD tytułem zwrotu pożyczki udzielonej w 1987 r. W.S. Niejasne okoliczności udzielenia tej pożyczki jak i jej zwrotu (długi upływ czasu pomiędzy udzieleniem pożyczki a jej zwrotem, różnica w kwotach, naruszenie prawa dewizowego), brak dowodów czy to pisemnych w postaci umowy, rachunku, pokwitowania, czy to w postaci zeznań świadków, uzasadniały przyjęcie, że strona nie udowodniła podnoszonej przez siebie okoliczności. Samo oświadczenie podatnika, bez poparcia w przedstawionych dowodach, nie jest wystarczające dla uznania, że storna uzyskała w 1994 r. kwotę 9,5 tys. USD tytułem zwrotu pożyczki udzielonej rzekomo osiem lat wcześniej obcej osobie.

Strona skarżąca twierdziła także, że posiadała znaczne oszczędności z pracy zawodowej podatnika oraz prowadzonej od 1987 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Analizując materiał dowodowy organy słusznie uznały, że dochody z ww. działalności nie mogły stanowić źródła oszczędności w kwocie 320.000 zł. Z porównania wysokości otrzymywanego wynagrodzenia z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej wynika bowiem, że wynagrodzenie podatników w omawianym okresie nie przekraczało przeciętnego wynagrodzenia, kształtując się na średnim poziomie, a w niektórych latach nawet poniżej przeciętnego poziomu wynagrodzenia. Tymczasem R.N. miał w latach 1981-1983 na utrzymaniu żonę i dziecko, a od 1983 r. utrzymywał czteroosobową rodzinę. Dochody z pracy zawodowej nie mogły więc stanowić źródła tak znacznych oszczędności w 2003 r. tym bardziej, że jak sama skarżąca stwierdziła w piśmie z dnia 20 maja 2005 r., oszczędności z pracy zawodowej męża posłużyły finansowaniu rozpoczęcia działalności gospodarczej w 1987 r. W tej sytuacji, wobec niskiego poziomu dochodów, za sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy uznać też twierdzenia strony o przechowywaniu przez tak długi okres (30 lat) oszczędności w domu i zrezygnowanie z możliwości uzyskania dodatkowego dochodu w postaci odsetek od kapitału ulokowanego w banku. Istotne jest także to, iż strona utrzymując, że trzymała w domu oszczędności w walucie, nie potrafiła wskazać wysokości kwot uzyskanych z wymiany w kantorach ani nie potwierdziła, że taka wymiana rzeczywiście miała miejsce.

Odnośnie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej to oprócz ogólnikowego powołania się na to źródło przychodów strona przedłożyła jedynie szczątkowe dokumenty dotyczące tej działalności. Pomimo wezwań strona skarżąca uchyliła się od precyzyjnego określenia chronologii form prowadzonej działalności gospodarczej (agencja, spółka cywilna, spółka jawna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jak też przedłożenia dokumentów dotyczących uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. Strona nie wskazała też konkretnej kwoty, jaką miałaby z tego właśnie źródła przychodów uzyskać. Tymczasem to strona skarżąca z faktu tego wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne i tylko jej znane były wszystkie okoliczności faktyczne we wskazanym zakresie. Ponieważ to na stronie skarżącej ciążył obowiązek wykazania faktu uzyskiwania dochodów z konkretnego źródła oraz ich wysokości, niewykazanie inicjatywy dowodowej w tej kwestii skutkować musiało uznaniem stanowiska strony za nieudowodnione.

Dokonując ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.