Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3157/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2074/15 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 3157/16

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2074/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżone przez D. S.A. (skarżąca, spółka) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 W dniu 3 lutego 2015 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec skarżącej spółki tytuł wykonawczy nr SM [...] obejmujący podatek od towarów i usług za listopad 2010 r., w kwocie należności głównej 346.853 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. Zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2015 r. organ , między innymi na podstawie tego tytułu, dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki. Spółka otrzymała powyższe zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego w dniu 10 lutego 2015r. Pismem z dnia 17 lutego 2015 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) dalej – "u.p.e.a.", z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu – Spółce, upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553) - dalej "u.k.s." oraz art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. u. z 2017 r., poz. 201 ) - dalej "O.p.", nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnośnie do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z decyzji organ egzekucyjny stwierdził, że zarzut jest bezzasadny z tego względu, iż należność podatku VAT za listopad 2010r. w wysokości 346.835 zł jest zaległością podatkową określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (Dyrektor UKS) , którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu egzekucyjnego podzielając argumentację tam zawartą. W szczególności organ odwoławczy nie podzielił zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku, ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek. Nie zgodził się ze spółką, która opóźnienie w wydaniu decyzji przypisuje organowi kontroli skarbowej i uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 7 lipca 2014 r., co według skarżącej skutkuje błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. 1.3 Skarżąca w skardze na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia – co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji 7 lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., 3) art. 24 ust 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust 6 u.k.s., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS; 4) art. 54 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację, podczas gdy zdaniem skarżącej, z celowościowej interpretacji tego przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła ponadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez skarżącą, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego. Organ administracji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów był uzasadniony. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał, istniejący między stronami spór dotyczy okresu, za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym, a dokładniej kwestii związanych z przerwą w ich naliczaniu, która wynika z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W ocenie Sądu określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji podnoszone przez skarżącą okoliczności mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd argumentował, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Sąd zauważył, że w sprawie nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. W ocenie Sądu, skarżąca zasadnie podniosła, że organy w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. Same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwiła Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadniała konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s., a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało organowi podstaw do zastosowania wspomnianego przepisu, co oznacza, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd jako nieuzasadnione ocenił natomiast pozostałe zarzuty skargi. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369) - dalej "p.p.s.a.". w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz rozpoznanie jej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie zostało już rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami NSA z 30 sierpnia 2018 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 (cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny podzielił w nich stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organ miał obowiązek — w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej — zbadać merytorycznie kwestię zasadności naliczenia skarżącej odsetek. Ponieważ rozstrzygnięcia te odnosiły się do spraw strony skarżącej w niniejszym postępowaniu i zapadły w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku tego sądu z 30 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2262/16 oraz wyroku z dnia 9 listopada 2018 r. II FSK 3123/16. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: zasadniczy spór dotyczył granic rozpoznania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powstał on na tle regulacji art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się ono sformułowane w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Wspomnieć należy, że taką ewentualność zauważył także organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na pogląd literatury, zgodnie z którym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 610/12 orzeczenia.nsa.gov.pl). Na samą możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu na prowadzenie egzekucji wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1973/14 oraz z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 189/16.

W doktrynie i orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze grupy poglądów co do możliwości badania merytorycznych aspektów sprawy przez organ egzekucyjny. Pierwsza z nich zakłada, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i wymagalności obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. W ramach tego restrykcyjnego poglądu koncentrowano się głównie na egzekucji wszczynanej przez wierzyciela. W ramach drugiej grupy poglądów wskazywano, że możliwe jest merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., a badanie wówczas ograniczone jest do uzyskania stanowiska wierzyciela. Trzecia grupa poglądów dopuszczała badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, opierając się na wyraźnym odróżnieniu istnienia obowiązku od jego wymagalności i zasadności (zob. omówienie wszystkich wskazanych grup poglądów wraz z orzecznictwem: D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 386-388).

W realiach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na pogląd pośredni, w którym uznaje się za możliwe merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w wypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Wówczas możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (por. D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). Wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zbadania sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdzi tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu z urzędu np. przedawnienia obowiązku (tak WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05).

Wypada zauważyć, że ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w art. 29 § 1 u.p.e.a., stanowi dosłowne powtórzenie art. 804 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.). Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże oba postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, wykluczonej w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów K.p.c., tj. do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Jakkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2305/14).

Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3665/13), podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części) organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego. W sprawie zakończonej tym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią, jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle powyższej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym ( por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1712/12; z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1631/10 oraz z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1478/10), co zostało już wcześniej zasygnalizowane. Nie do zaaprobowania jest przy tym sytuacja, w której wierzyciel nie odnosi się do zgłoszonych zarzutów opierając rozstrzygnięcie na przepisach prawa bez ustalenia stanu faktycznego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 728/17).

Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika (tak NSA w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 1712/12). Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś – konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy.

Konkludując należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela.

Należy przy tym zauważyć, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od zakresu rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 O.p. (por.: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 – 514). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (por.: J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).

Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji, może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, np. w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji. Nie ma zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał.

Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak wcześniej wskazano , możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Ta druga sytuacja wystąpi wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie bowiem oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za konkretny okres wraz z odsetkami. Kwota podatku od towarów i usług (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny (kwotowo). Nie określono natomiast kwotowo wysokości należnych odsetek ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Istotnym jest, w kontekście art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., regulującego zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę oraz wyjątki od niej, że decyzja wymiarowa nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Wobec powyższego organ egzekucyjny nie miał kompetencji, by badać zasadność należności głównej. Natomiast w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, w przypadku wniesienia zarzutów kwestionujących sposób ich wyliczenia, organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, miał obowiązek zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek.

Podstawę materialnoprawną do przeprowadzenia ustaleń, czy doszło do przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, stanowił art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie jest to przepis postępowania, który nie mógłby zostać zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym. Na jego podstawie określa się bowiem wysokość zobowiązania podlegającego egzekucji, nie zaś procedurę realizacji egzekwowanego obowiązku. Tylko w sytuacji zastosowania w procedurze postępowania egzekucyjnego odpowiednio innych uregulowań aniżeli określonych w K.p.a., doszłoby do naruszenia art. 18 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, że WSA błędnie wskazał na przepisy O.p., które miały zostać naruszone przez organy w toku prowadzonego postępowania, niemniej uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zaznaczyć bowiem należy, że powołane w uzasadnieniu wyroku przepisy O.p. mają swój odpowiednik w przepisach K.p.a. Powołany przez WSA w Warszawie art. 122 O.p., znajduje odpowiednik w art. 7 K.p.a., art. 187 § 1 O.p. odpowiada w swej treści art. 77 § 1 K.p.a., zaś art. 191 O.p. zawiera tożsamą treść do zawartej w art. 80 K.p.a. Pomimo zatem powołania błędnej podstawy prawnej przy wskazywaniu błędów w postępowaniu organów, właściwa podstawa prawna istniała i z tego powodu uchybienie Sądu pierwszej instancji nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., aby podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu przepisów postępowania mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchybienie to musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do przeprowadzenia prawidłowego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy ziściły się przesłanki z art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczące przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W wypadku bowiem zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (por.: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 514). To zaś, stosownie do art. 18 u.p.e.a. powinno czynić zadość wymogom przepisów K.p.a., w szczególności art. 7 K.p.a., czyli zasadzie prawdy materialnej, art. 77 § 1 K.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego czy art. 80 K.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek. W niniejszej sprawie konieczne było zatem wnikliwe, oparte na wyczerpująco zebranym i wszechstronnie przeanalizowanym w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów materiale ustalenie, czy zaszły okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. Zaznaczenia przy tym wymaga, że organ wnoszący skargę kasacyjną nie podważył ustaleń Sądu pierwszej instancji, że postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w oparciu o zasady wynikające z wyżej wskazanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w cytowanych powyżej wyrokach, dlatego też sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za pozbawione podstaw. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie ocenił, że organ administracji w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz prawidłowo orzekł o jego uchyleniu.

3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.