Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 791/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 58/13 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia 23 listopada 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Roberta Sitarza na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W.z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 58/13, wydanym w sprawie ze skargi R. S.. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia 23 listopada 2012 r. nr .w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, oddalono skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia w sprawie:

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Rz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z.G. z dnia 3 lipca 2012 r. nr .z dnia 3 lipca 2012 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1.408,00 zł z tytułu dokonanego przez R.S., zwanego dalej "skarżącym", nabycia w dniu 8 lutego 2010 r. wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki CH. . nr ., o pojemności silnika 1991 cm3 i roku produkcji 2006, sprowadzonego z D..

W trakcie postępowania administracyjnego pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. zwrócił się do Ch. P.Sp. z o.o. w W. o udzielenie informacji dotyczącej homologacji omawianego pojazdu. W odpowiedzi pismem z dnia 7 maja 2012 r. Ch. P.Sp. z o.o. wskazała, iż pojazd o nr .został wyprodukowany, jako samochód osobowy.

Skarżący wniósł o:

• wystąpienie do przedstawicieli firm w D., których marki samochodów wprowadził do Polski w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 27 lipca 2011 r., o przekazanie informacji co do tego, czy wprowadzone przez niego samochody wyprodukowane zostały jako osobowe, czy też jako ciężarowe;

• wystąpienie do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły w/w pojazdy do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie omawiane samochody dopuszczone były do ruchu, jako pojazdy ciężarowe, a w jakim okresie, jako pojazdy osobowe;

• przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu, i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w D. pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski.

Postanowieniem z 4 kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Jak ustalił, w duńskim dowodzie rejestracyjnym nr . sporny samochód oznaczony jest, jako samochód dostawczy do transportu towarów. Również w świetle Karty Pojazdu z dnia 16 lutego 2010 r. nr . założonej przy pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce, oraz w dowodzie rejestracyjnym nr . z dnia 16 lutego 2012 r., samochód ten został określony został, jako pojazd ciężarowy.

Ponadto, jak ustalił organ, omawiany samochód został przez skarżącego przystosowany dla potrzeb rejestracji, jako samochodu osobowego. Zmiany i przeróbki polegały na usunięciu przegrody oraz podłogi, wstawieniu rzędu siedzeń i pasów. Ponadto naprawiano mechanizmy w tylnych szybach, włożono dywaniki, założono tylne rączki dla pasażerów. W świetle oględzin samochodu nie stwierdzono kratki i śladów mocowania ściany działowej, zarówno na bokach, jak i suficie pojazdu. Stan taki został potwierdzony przez obecnego właściciela, który w dniu 5 czerwca 2012 r. podczas oględzin zeznał, iż nabył samochód z 5 miejscami siedzącymi, a jedyna zmiana, jakiej dokonał, to zamontowanie uchwytów górnych nad szybą oraz popielniczki. Po dokonaniu tych zmian w dniu 26 kwietnia 2010 r. pojazd został zarejestrowany na wniosek skarżącego, jako samochód osobowy z ilością pięciu miejsc. Toteż, w ocenie organu, dla potrzeb zmiany przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy, samochód wymagał niewielkich przeróbek.

Decyzją z 3 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, stosownie do pozycji 8703 Scalonej Nomenklatury (CN). Określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę 1.408 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej "u.p.a."). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle ust. 4 powołanego artykułu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak podniósł organ, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W następstwie odwołania skarżącego, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że przy kwalifikowaniu przez organ celny pojazdu do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik). Natomiast przy czynnościach rejestracyjnych uwaga skupiona jest przede wszystkim na stanie technicznym pojazdu, który jest zastany w momencie tej rejestracji. Organ przytoczył definicję samochodu ciężarowego, zawartą w treści art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 1137), jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo - osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. W myśl tego przepisu, pojazd, którym można przewozić towary i do 9 osób, zgodnie z prawem o ruchu drogowym jest rejestrowany jako samochód ciężarowy, zaś z przypadku klasyfikowania do odpowiedniego kodu CN, możliwość przewożenia do 9 osób jest czynnikiem wpływającym na zaklasyfikowanie go jako samochodu osobowego. Definicja ta, jak podniósł organ odwoławczy, stosowana jest do celów rejestracji pojazdów. Natomiast do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zastosowanie ma wyłącznie definicja z art. art. 100 ust. 4 u.p.a.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703, a więc podlegającym podatkowi akcyzowemu. Skarżący miał świadomość sprowadzenia do Polski samochodu osobowego, pomimo zarejestrowania go w Dani, jako samochodu ciężarowego, skoro w dniu 26 kwietnia 2010 r. uzyskał rejestrację tego samochodu, jako samochodu osobowego.

Jak wskazał organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów skarżącego, w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G.w swojej decyzji z dnia 3 lipca 2012 r. w sposób zwięzły i przejrzysty wyjaśnił, w oparciu o które z kryteriów dokonał analizy klasyfikacji towarowej spornego pojazdu. Po raz kolejny wskazano, w świetle analizy akt sprawy, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo ustalił fakt nabycia przez skarżącego samochodu osobowego, klasyfikowanego do kodu CN 8703, a nie samochodu ciężarowego klasyfikowanego do kodu CN 8704, jak bezzasadnie twierdzi skarżący.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.skargę tę oddalił, o czym była mowa na wstępie.

Jak wskazano, powołując przepis art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponadto, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia, a mianowicie "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem, określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, ale zasadniczym jego przeznaczeniem, dla potrzeb zakwalifikowania go do pozycji CN 8703, jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704), jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy, w tym dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych pozycją kodu CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, według Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń świadczących o głównej funkcji nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu CH.., jaką jest przewóz osób, co przesądza za trafnością zakwalifikowania omawianego pojazdu pozycji CN 8703. Pojazd ten bowiem posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna oraz na całej przestrzeni pojazdu wykładzinę podłogową, wentylację, oświetlenie, popielniczki, jak również brak stałej przegrody między częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Zresztą, jak zanaczono, na wniosek skarżącego omawiany pojazd został zarejestrowany, jako samochód osobowy.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie podzielając argumentacji skarżącego, dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu, w tym także w Danii. Określenie pojazdu dla celów rejestracyjnych, jako "samochód ciężarowy", nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli samochód odpowiada kryteriom wskazanym w pozycji CN 8703, co w sprawie miało miejsce. Zatem, organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Dowodem, na który powołuje się organ podatkowy, a który kwestionuje skarżący, jest pismo Ch.P. z dnia 7 maja 2012 r., w którego omawiany pojazdy jest samochodem osobowym, a także ustalenia z oględzin samochodu. Zdaniem Sądu brak podstaw do podważenia prawdziwości tych ustaleń.

Zatem, konstrukcyjnie sporny samochód został zaprojektowany i wyprodukowany, jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organu podatkowego, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie drobne przeróbki, co potwierdzają oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania właściciela pojazdu, który nabył go bezpośrednio od skarżącego.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez:

• uznanie za udowodnione okoliczności, co do których, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, oraz wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, brak było podstaw do przyjęcie, że omawiany pojazd CH.w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym,

• stwierdzenie prawidłowości czynności w postaci oddalenia przez organ podatkowy zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych o zwrócenie się do właściwych organów administracji Królestwa D. z pytaniem, z jakich powodów pojazd CH., został w tym kraju zarejestrowany jako ciężarowy, czy posiadał stosowną homologację, a jeżeli tak - na jakiej podstawie została ona wydana - które to dowody w sposób oczywisty zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy,

• przyjęcie, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy potrzebny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i w sposób pełny go rozpatrzył, podczas gdy organ ten pominął w całości istotne wnioski dowodowe, zgłoszone przez skarżącego, opisane w tirecie poprzedzającym.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, i w konsekwencji obciążenie go z tego tytułu podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował działanie organów podatkowych, które w sprawie zebrały wystarczający materiał dowodowy dla potrzeb ustalenia, że sprowadzony przez skarżącego z D. i przemieszczony na terytorium Polski samochód CH. .spełniał, wymagane dla objęcia go akcyzą, kryteria przewidziane w pozycji kodu CN 8703, a więc pojazdu głównie przeznaczonego raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organy podatkowe trafnie wskazały, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił i skontrolował, że omawiany samochód posiadał zasadnicze cechy samochodu osobowego, a w szczególności, o czym była już mowa, a mianowicie wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy wyposażenie w 5 przeszklonych drzwi, 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa zamontowanych na oryginalnych mocowaniach, jednakowa tapicerka siedzeń przednich i tylnej kanapy. Podzielić więc należy trafność stanowiska organów, podzielonych przez Sąd pierwszej instancji, iż mimo duńskiej rejestracji, jako pojazdu ciężarowego, w rzeczywistości sporny pojazd jest samochodem osobowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie, pomimo dokonanych przeróbek, nie zmieniły trwale zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego, na co zresztą wskazuje jego późniejsza rejestracja, jako samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie uwzględniające wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do ustalenia kryteriów, jakimi kierowały się duńskie organy, rejestrując omawiany pojazd, jako samochód ciężarowy. Po pierwsze, dla ustalenia prawidłowej pozycji CN 8703 dla potrzeb zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy rejestracja pojazdu, jako ciężarowego, nie jest w tym zakresie miarodajnym dowodem. Natomiast przesądzający jest tutaj obiektywny stan rzeczy, a wiec odnoszący się do przeznaczenia pojazdu, jego cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia. To zaś w świetle prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia, jak to niewadliwie ustalono w sprawie, że sporny samochód jest głównie przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a więc podlega podatkowi akcyzowemu. Ponadto, takie czy inne zasady rejestracji pojazdów, obowiązujące w D., nie mogą być miarodajne na terytorium Polski, a tym bardziej wyznaczać zasad kwalifikacji pojazdu do właściwej Scalonej Nomenklatury (CN).

Z powyższych względów organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, uznając sporny pojazd za samochód osobowy, nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postepowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa,

Skoro omawiany samochód jest samochodem osobowym, tym samym w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.