Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1390/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 10 ust. 1 pkt 7 art. 17 ust. 1 pkt 5 art. 30a ust. 1 pkt 5 art. 21 ust. 1 pkt 105 art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania J.S. (zwanego dalej: "Skarżącym") z dnia 30 stycznia 2013 r. od decyzji

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]

stycznia 2013 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.721 zł pobranego przez płatnika [...] Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w 2012r. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wnioskiem z dnia 20 listopada 2012r. Skarżący zwrócił się

do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o

stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób

fizycznych w kwocie 2.721 zł pobranego w 2012 roku przez płatnika [...]

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. W uzasadnieniu przedmiotowego

wniosku Skarżący wskazał, iż w dniu 11 października 2012 r. uzyskał dochód z

tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa Funduszu Inwestycyjnego

Banku [...], który został uznany przez ww. płatnika za dochód uzyskany

w drodze spadku i został pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych w

wysokości 2.721 zł. Zdaniem Skarżącego wskazany dochód nie pochodzi

jednak ze spadku i nie podlega opodatkowaniu, gdyż zgromadzone środki

pochodziły z oszczędności gromadzonych przez Skarżącego wspólnie z jego

ojcem – F.S. Ponadto Skarżący zauważył, że we wszystkich

dokumentach bankowych występuje on jako pełnomocnik i właściciel spornych

środków pieniężnych.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] stycznia

2013 r. decyzję nr [...], w której odmówił Skarżącemu

stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób

fizycznych w kwocie 2.721 zł.

Następnie w piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie

od decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w

W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...],

ponawiając w uzasadnieniu przedmiotowego odwołania argumenty

podniesione wcześniej w jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z

którymi przedmiotowy dochód nie został uzyskany ze spadku i z tego względu

nie podlega opodatkowaniu, gdyż wydatkowane środki pochodziły z

oszczędności gromadzonych wcześniej przez Skarżącego wspólnie z jego

ojcem F.S.

Z dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, iż wskazany organ po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor

Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w przedmiotowej sprawie, nie znajduje zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 201 Or., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - zwanej dalej:

"u.p.d.o.f.", zgodnie z którym przepisy wskazanej ustawy nie stosuje się do

przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Unormowanie to dotyczy bowiem przychodu, uzyskanego w związku z

nabyciem jednostek uczestnictwa w drodze spadkobrania, nie może być zaś traktowane jako wyłączające zastosowanie przepisów ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych do przychodów spadkobiercy z tytułu

odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa. Nie należy bowiem zdaniem

organu odwoławczego, utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z

przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę w wyniku odkupienia przez

fundusz jednostek uczestnictwa. Organ odwoławczy wskazał, iż wbrew

twierdzeniom Skarżącego z przedstawionych dokumentów nie wnika, że

Skarżący był właścicielem środków pieniężnych, za które zostały nabyte

odziedziczone jednostki uczestnictwa otwartego funduszu inwestycyjnego.

Załączone dowody wskazują jedynie na udzielenie Skarżącemu

pełnomocnictwa przez spadkodawcę F.S. do działania przed

[...]Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. W dniu 9 września

2009 r. [...] TFI SA zrealizował transfer spadkowy na rzecz Skarżącego

90,601 jednostek, natomiast w dniu 11 października 2012 r. na zlecenie

Skarżącego zrealizował odkupienie 90,601 jednostek uczestnictwa. Z

informacji udzielonej przez płatnika wynika ponadto, że koszty nabycia tych

jednostek, poniesione przez spadkodawcę F.S. wyniosły 18.792 zł.

Następnie powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz

art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku

przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział, a

na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu

inwestycyjnym. Zdaniem organu odwoławczego żaden z przepisów ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkoyvania tym

podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu umorzenia

przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Natomiast na

mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z opodatkowania

jedynie dochody uzyskane ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku

albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od

spadków i darowizn.

Organ odwoławczy powołał się również na przepis art. 23 ust. 1 pkt 38

u.p.d.o.f., wskazując iż stanowi on szczególną zasadę ustalenia dochodu z

tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z którą wydatki na nabycie

tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania

przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia tytułów

uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa. Jako koszt nabycia jednostek

uczestnictwa funduszu inwestycyjnego traktuje się wydatki poniesione przez

uczestnika funduszu na ten cel. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest

podatkiem osobistym i z tego względu dla powstania obowiązku podatkowego u

osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w

funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę

kosztów na nabycie tych jednostek. Organ odwoławczy podzielił w tym miejscu

stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym nabył on w drodze spadku prawa

majątkowe określonej wartości. Jednakże zdaniem organu odwoławczego

koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie

wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli

bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie

nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na

nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów to mamy do

czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa

majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p."

Ponadto poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie

jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa albo

umorzenia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i

dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i

obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania

każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę) z drugiej natomiast, nie

może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1

O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez

spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to

prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze

dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być zatem

traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji

generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że uzyskany przez Skarżącego

dochód z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa Funduszu

Inwestycyjnego Banku [...] będzie równy przychodowi. Z tego względu w

świetle obowiązujących przepisów prawa zdaniem organu odwoławczego

płatnik pobrał zryczałtowany podatek z tytułu odkupienia jednostek

uczestnictwa w pawidłowej wysokości, w związku z czym nie ma podstaw do

stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób

fizycznych pobranym przez płatnika w październiku 2012 r.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w

W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 8 maja

2013 r. W przedmiotowej skardze Skarżący nie zawarł żadnych konkretnych zarzutów

oraz wniosków odnośnie zaskarżonej decyzji, wskazując jedynie iż organ odwoławczy

nie dotrzymał ustawowego terminu w kwestii powiadomienia skarżącego o podjętej

decyzji.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą

skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25

lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z

późn. zm.) powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji

publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności

działania organów administracji. Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty

wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn zm.)

- zwanej dalej: "p.p.s.a.", podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z

prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie

odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób

fizycznych, pobranym przez płatnika od przychodu ze zbycia nabytych w drodze

spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że ze zgromadzonego materiału

dowodowego nie wynika, że Strona była właścicielem środków pieniężnych za które

zostały nabyte odziedziczone jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego.

Za nieprawidłowe natomiast Sąd uznał stanowisko organu podatkowego zawarte

w zaskarżonej decyzji w kwestii kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez

Skarżącego, istotnej z punktu widzenia wysokości obciążającego go podatku.

Poprzedzając jednak dalsze rozważania na ten temat na wstępie stwierdzić należy, iż

organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód Skarżącego jako przychód ze

źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z

tytułu kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia

praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1

pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu

udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (nieistotnym w tej

sprawie). Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na

terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym

w wysokości 19 % uzyskanego dochodu, o czym stanowi art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.do.f. w przypadku nabycia jednostek

uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są

uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych

instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo

ich odpłatnego zbycia. Przyjąć więc należy, że podatnik nabywając jednostki

uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym uzyskuje jednocześnie prawo do

pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia tychże

jednostek uczestnictwa. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w

momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem ani

też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepis art. 23 ust. 1 pkt

38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu

inwestycyjnym. Uprawnienie to jak już wcześniej wskazano wpływa na wysokość

obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia

tychże jednostek uczestnictwa.

Kluczowym punktem argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji jest

twierdzenie, że przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa

nabytych w drodze spadku Spadkobierca nie będzie mógł uwzględnić wydatków

poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, z uwagi na to, że wydatków tych nie

poniósł. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie

powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego

prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na

zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października

2013r., sygn. II FSK 941/12 oraz II FSK 2824/11 organ prezentując wskazaną j/w

argumentację ograniczył się do czysto językowej wykładni zwrotu " poniesione koszty",

z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. NSA, odwołując się do

argumentacji przedstawionej wyrokach II FSK 1067/07 oraz II FSK 1418/07, stwierdził,

że zaprezentowany przez organy punkt widzenia nie może być zaakceptowany. Jego

zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego

konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Zdaniem

NSA dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana

jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością

skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także prawo do

pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki

uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu

funduszowi. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela.

Wobec powyższego, Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi lecz granicami

sprawy uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia

[...] kwietnia 2013 r nr [...] narusza normy wyrażone w art. 23

ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, stosownie do treści art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) p p.s.a., orzekając o zakresie w jakim decyzja wskazanego organu nie

może być wykonana na zasadzie art. 152 p.p.s.a.