Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2448/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Z literalnego brzmienia art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, że powołując się na ten przepis, należy wykazać ujawnienie "nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję". Chodzi tu więc o dowody, czyli takie środki dowodzenia, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne.

TEZY

Z literalnego brzmienia art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, że powołując się na ten przepis, należy wykazać ujawnienie "nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję". Chodzi tu więc o dowody, czyli takie środki dowodzenia, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej o podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "M." ustalono, że zaniżyła ona dochód do opodatkowania za 1993 r. poprzez wykazanie w nieprawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało wydanie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w dniu 13 marca 1997 r. decyzji określającej dla Spółki podatek dochodowy za ten rok w kwocie 24.978,60zł. Od decyzji tej Spółka odwołała się do Izby Skarbowej w G., zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, zwłaszcza poprzez wydanie decyzji bez udziału strony, wydanie decyzji po okresie przedawnienia oraz przyjęcie "niewłaściwej podstawy do zastosowania szacunku".

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Izba Skarbowa uznała, iż stanowisko Urzędu - poprzedzone stwierdzeniem braku u podatnika ewidencji /rejestru/ sprzedanych towarów - o ustaleniu w drodze szacunku dla celów podatkowych wartości sprzedanych towarów według cen zakupu jest nieprawidłowe. Dlatego też decyzją z dnia 25 listopada 1997 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Urząd Skarbowy w G., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wydał w dniu 30 grudnia 1998 r. decyzję, w której określił dla Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 33.502 zł. Od decyzji tej Spółka ponownie odwołała się, podnosząc, iż Urząd Skarbowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób rażący naruszył przepisy prawa procesowego, w wyniku czego strona została pozbawiona pełnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym.

Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia 21 grudnia 1999 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w części i orzekła obniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993 z kwoty 33.502 zł do kwoty 30.701,0 zł. Na tę decyzję Spółka nie wniosła skargi do NSA. Pismem z dnia 17 stycznia 2000 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie - na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej. Jako podstawę swojego wystąpienia Spółka wskazała, iż jest w posiadaniu istotnych nowych dowodów dla sprawy istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych Izbie Skarbowej ani organowi pierwszej instancji w dniu wydania decyzji. Izba Skarbowa w G. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2000 r. wznowiła postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. We wszczętym na żądanie strony postępowaniu Izba Skarbowa ustaliła, że brak jest podstaw do uznania, iż dołączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury i rachunki istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a jedynie zostały skompletowane przez nową główną księgową Spółki już po zakończeniu toczącego się postępowania. Przeciwko takiemu twierdzeniu przemawia okoliczność, że przedstawione dokumenty obarczone są istotnymi brakami, powodującymi zakwestionowanie ich jako dowodów dokumentujących zakup lub sprzedaż towarów. Przede wszystkim na części dokumentów brak jest stwierdzenia, że zostały one zakwalifikowane do ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki z o.o. "M." za rok 1993. Dowody te nie zawierają potwierdzenia, że zostały sprawdzone pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym przez właściwą osobę. Ponadto, na części dokumentów brak jest podpisów i pieczątek osób upoważnionych do odbioru tych dokumentów, a niedokładne określenie nabywców towarów powoduje, że dokumenty te nie dają podstaw do identyfikacji w sposób wiarygodny stron operacji gospodarczych, których dokumenty dotyczą. Z uwagi na powyższe braki oraz upływ pięcioletniego okresu przechowywania przez podatników dokumentów handlowych, organy podatkowe nie mogły potwierdzić u kontrahentów Spółki "Medium", że przedstawione przez stronę dowody potwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W świetle powyższego Izba Skarbowa uznała za mało wiarygodny i nieprzekonywujący argument Spółki, że nowe dowody - dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania - rzeczywiście istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania w sprawie, Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 marca 2000 r. (...) postanowiła odmówić Spółce uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 grudnia 1999 r. wobec stwierdzenia braku podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki odwołał się do Ministra Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2000 r. i wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także o wstrzymanie wykonalności decyzji z uwagi na interes strony. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powołał się na przewlekłość postępowania, nie wskazanie przez Izbę Skarbową podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, naruszenie przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej oraz nie przesłanie pełnomocnikowi Spółki postanowienia o wznowieniu postępowania.

Rozpatrując środek zaskarżenia, Minister Finansów uznał, że Izba Skarbowa w G. zasadnie ustaliła, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak podniesiono, w czasie toczącego się od 1996 roku postępowania dowodowego w sprawie, Spółka miała możliwość udokumentowania wszystkich wydatków uwzględnionych w rachunku podatkowym Spółki z o.o. "M." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok. Postępowanie prowadzone było przy czynnym udziale strony i jej pełnomocnika, a przed wydaniem przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzji wymiarowej /z dnia 30 grudnia 1998 r./, pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i dwukrotnie składał dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Spółka zobowiązana była skompletować wszelkie dokumenty i przedłożyć je do oceny organom podatkowym, ponieważ to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia - w oparciu również o prawidłowo prowadzoną rachunkowość - faktu ponoszenia wydatków i kosztów, jako okoliczności, z której wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie, Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż dołączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury i rachunki istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a jedynie zostały skompletowane przez nową główną księgową Spółki już po zakończeniu toczącego się postępowania. Nie została zatem spełniona przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, przewidziana w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak zauważono, w wyniku wznowienia postępowania Izba Skarbowa dokonała rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika Spółki, jako załącznik do wniosku o wznowienie tego postępowania, a te dokumenty znane były stronie. Zdaniem Ministra Finansów, organy podatkowe, jako obowiązane do przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego, m.in. zasady trwałości decyzji ostatecznych, której celem jest nie tylko ochrona praw nabytych strony, ale w ogóle ochrona porządku prawnego, wydały prawidłowe rozstrzygnięcie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając organom, które dokonały wcześniej wymiaru podatku przewlekłość postępowania oraz złamanie dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie przeanalizowały złożonych przez Spółkę nowych dokumentów, które zdaniem strony, dawały podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej oraz nie podały podstawy prawnej, z której wynika, że niemożność skontrolowania rachunków u kontrahentów strony stanowi przeszkodę do pozytywnego załatwienia wniosku strony.

Odpowiadając na zarzuty skargi stwierdzono co następuje:

Przedmiotem postępowania w II instancji, przeprowadzonego przez Ministra Finansów na skutek odwołania od decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2000 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tej Izby, było ponowne rozpoznanie wniosku Strony w przedmiocie wznowienia postępowania i ocena prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia organu I instancji, który stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ zachodzą przesłanki przewidziane w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Minister Finansów ustalił, że w sprawie niniejszej brak jest podstaw do wznowienia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji. Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury i rachunki obarczone są wadami i brakami powodującymi zakwestionowanie ich jako dowodów dokumentujących zakup lub sprzedaż towarów przez Spółkę lub na jej rzecz. Braki te zostały wskazane przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Dało to podstawę do stwierdzenia, że nie została przez podatnika udowodniona okoliczność, iż dołączone do wniosku o wznowienie dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Za bezzasadny uznano też zarzut dotyczący przewlekłości postępowania wymiarowego z winy organów podatkowych, ponieważ - wobec nieprawidłowości w prowadzeniu przez skarżącą ksiąg rachunkowych - postępowanie podatkowe było żmudne i czasochłonne, a strona wielokrotnie uchybiała wyznaczonym przez Urząd Skarbowy terminom do składania wyjaśnień i występowała o przesunięcie wyznaczonych terminów. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe prowadzone było przy czynnym udziale strony, a pełnomocnik Spółki - przed wydaniem decyzji wymiarowej przez Urząd Skarbowy - zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym oraz składał dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że rozstrzygnięcie w sprawie wznowienia postępowania było podjęte przez tę Izbę w oparciu o znany strome materiał dowodowy, oraz w oparciu o dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony. Ocenę tych dokumentów Izba Skarbowa przedstawiła w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 marca 2000 r. W tej sytuacji wniesiono o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wypada przede wszystkim zauważyć, iż badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd odniósł się do tych okoliczności i elementów sprawy, które mają znaczenie z uwagi na jej przedmiot. Decyzja ta została podjęta w następstwie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Z punktu widzenia powołanej przez wnioskodawcę /skarżącą Spółkę/ przesłanki uzasadniającej wznowienie, ujętej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, faktem bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonego w tej sprawie postępowania jest przewlekłość postępowania wymiarowego. Rozwijając tę myśl należy stwierdzić, iż logicznie rzecz biorąc, jest to nawet okoliczność przecząca wyjaśnieniom odnoszącym się do ujawnienia "nowych dowodów w sprawie".

Rodzi się bowiem uzasadniona wątpliwość, czy skoro w trakcie tak długo trwającego postępowania, strona /korzystająca przecież z prawa do czynnego udziału w postępowaniu/ nie była w stanie przedstawić wszystkich dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia w sprawie, miała ona - w świetle przytoczonych okoliczności - pełną legitymację do żądania weryfikacji zapadłej decyzji w trybie nadzwyczajnym, że względu na wyjście na jaw nowych dowodów. Wskazany tryb dotyczy przypadków ze swej istoty nadzwyczajnych, wyjątkowych i nie wywołujących wątpliwości co do zaistnienia jednej z przesłanek przesądzających o wznowieniu postępowania i wzruszenia podjętej w sprawie decyzji ostatecznej. Z literalnego brzmienia art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji wynika, że powołując się na ten przepis, należy wykazać ujawnienie "nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję". Chodzi tu więc o dowody, czyli takie środki dowodzenia, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne. Analiza akt sprawy wykazuje, iż istniały podstawy do zakwestionowania wiarygodności i mocy dowodowej przedłożonej dokumentacji. Nie spełnia ona wymagań natury formalnoprawnej, zaś sam sposób wypełnienia załączonych do wniosku o wznowienie postępowania faktur i rachunków podważał ich wartość dowodową.

Dokonując takiej oceny wspomnianej dokumentacji organy podatkowe - Minister Finansów, a wcześniej Izba Skarbowa w G. w niczym nie uchybiły obowiązującym przepisom prawa. Ocena ta nie nosi cech dowolności, odwołuje się do konkretnych i poddających się weryfikacji braków oraz uchybień związanych ze sporządzeniem przedstawionej przez wnioskodawcę dokumentacji. Trzeba również podkreślić, iż instytucja wznowienia postępowania nie jest swoistym przedłużeniem postępowania prowadzonego w toku instancji, wobec czego nie pozwala ona na usuwanie skutków zaniedbań obciążających samą stronę. W rozpatrzonym przez Sąd przypadku wznowiono postępowanie, a następnie - weryfikując twierdzenia wnioskodawcy - ustalono, iż nie zaszła okoliczność, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.