Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1517/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 8,99
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1517/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r., sprawy ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 1 lipca 2015 r. nr {...}, {...}, {...}, {...}, {...}, {...}, w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 8 kwietnia 2015r., znak [...] określił zobowiązanie podatkowe P.G. w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 3 o.p., art. 5, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 21 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 1626 ze zm.) oraz odpowiednio obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny papierosów na rok 2013 (M.P. poz. 910) i z dnia 25 listopada 2013r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny papierosów na rok 2014 (M. P. poz. 962).

Jak wskazano w uzasadnieniu, przeprowadzona kontrola pozwoliła na ustalenie, że firma P.G. posiadała dwie maszyny do nabijania gilz papierosowych – w K. oraz L.. W obu tych miejscach dochodziło w spornym okresie do produkcji papierosów, a od stycznia 2014 r. cygar. Produkcja odbywała się poza składem podatkowym, bez wymaganego zezwolenia oraz bez złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego.

P.G. twierdził, że na podstawie ustnej umowy udostępniał klientom maszyny, a oni sami wsypywali do nich zakupiony tytoń, produkowali, a następnie pakowali swoje papierosy. Zdaniem organu P. G. był właścicielem maszyn, tytoniu, gilz i opakowań, a jego działalność polegała na zorganizowaniu półproduktów i maszyn do produkcji papierosów. Rzeczywistym celem jego klientów był zakup papierosów; cel ten został ukryty pod pozorem zakupu tytoniu oraz kilkuminutowej dzierżawy maszyny. Organ przyjął, że w okresie od września 2013 r. do lutego 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. G. zajmował się produkcją papierosów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 o podatku akcyzowym.

P. G. nie zgodził się z powyższymi decyzjami i wniósł w terminie odwołania, żądając uchylenia orzeczeń i umorzenia postępowań.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że czynność sprzedaży tytoniu wysoko wilgotnego i dzierżawy maszyny do samodzielnego wytwarzania papierosów kwalifikuje się jako produkcja papierosów, przy prawidłowym ustaleniu, że własnoręcznie wyrabiał papierosy na maszynie. Zdaniem skarżącego produkcją w myśl wskazanego przepisu jest "wytwarzanie", "przetwarzanie", a także "pakowanie" wyrobów tytoniowych, zaś samo wydzierżawianie stosownego urządzenia nie może być uznane za realizujące któryś z tych czasowników, zwłaszcza w świetle ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadziła odrębną podstawę opodatkowania czynności samodzielnego wytwarzania papierosów przez konsumentów przy użyciu specjalnej maszyny (art. 99 ust. 1a;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja opiera się na wykładni prawa hołdującej zasadzie in dubio pro fisco, czym podważa się zaufanie do organów podatkowych poprzez przeniesienie na podatnika konsekwencji związanych z niejasnością przepisów, podczas gdy ugruntowana w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu (a mająca zostać skodyfikowaną) zasada in dubio pro tributario nakazuje przyjąć w procesie stosowania niejasnych przepisów prawa korzystną dla podatnika wykładnię.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 1 lipca 2015r., znak [...] do [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji omówił przepisy prawa materialnego, nadto zaznaczył, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w rozpatrywanych sprawach uzasadnione i konieczne było odwołanie się właśnie do wykładni celowościowej przepisów akcyzowych.

Organ wskazał dalej, że umowy zakupu maszyn do nabijania gilz regulowały m. in. tzw. opłatę lojalnościową od ilości papierosów wyprodukowanych za pomocą ww. maszyn, jaką skarżący miał uiszczać comiesięcznie. Wyliczono też ilość nabytego tytoniu i cygar. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że formalnie działalność skarżącego polegała na sprzedaży klientom detalicznym mokrego tytoniu (a potem cygar), gilz papierosowych oraz na zawarciu krótkotrwałej ustnej umowy dzierżawy maszyn z klientami, umożliwiającej im wykorzystanie urządzenia do napełniania gilz papierosowych zakupionym tytoniem (tytoniem pochodzącym z rozdrobnionych cygar). W prowadzonych lokalach dostępne były również akcesoria do palenia (np. papierośnice, zapalniczki, gaz do zapalniczek, lufki, zapałki). Klient uzyskiwał gotowy produkt - papierosy. Klient nabywał określoną ilość tytoniu/ cygar, który następnie miał wsypać do maszyny (w przypadku cygar najpierw do rozdrabniacza) i przez wybór odpowiednich opcji (funkcji) na panelu sterującym uruchomić maszynę wykonującą automatycznie zasadnicze czynności produkcji papierosów (pokrótce: wysuszenie - w przypadku tytoniu wilgotnego, rozdrobnienie/mielenie, zrolowanie do postaci nadającej się do napełnienia gilz, napełnienie gilzy, umieszczenie gotowego papierosa w pojemniku). Gilzy w maszynie uzupełniali wyłącznie zatrudnieni przez skarżącego pracownicy.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że w realiach niniejszej sprawy napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w urządzeniu do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstaje papieros, który niewątpliwie jest wyrobem akcyzowym. W świetle powyższego wypełniona zostaje dyspozycja art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a wytworzony finalnie produkt to papieros w rozumieniu ww. art. 98 ust. 2.

W dalszej części uzasadnień organ odwoławczy rozważył, kogo w świetle powołanych przepisów uznać za producenta przedmiotowych papierosów. Stwierdził, że faktycznym producentem papierosów był P. G., dokonując tych czynności osobiście bądź przez zatrudnionych pracowników. Stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na podstawie § 2 tego przepisu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Naczelnik Urzędu Celnego w N.miał prawo do uznania rzekomych ustnych umów dzierżawy, które miały być zawierane z poszczególnymi klientami, za pozorne. W ocenie organu przedmiotowe umowy miały sugerować, iż za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów. Świadczy o tym szereg okoliczności, m. in. to, że maszyny do produkcji papierosów nie były źródłem pożytków w rozumieniu k.c. dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych. Klienci nie byli faktycznymi dysponentami maszyn; podczas czynność rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, nie dokonywano w żaden sposób jego identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzeń, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiana lokalizacji maszyn, czego mógł się domagać prawdziwy dzierżawca. Ustna forma umów, choć dopuszczalna, nie pozwalała zidentyfikować nabywców. Dzierżawca był zobowiązany do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym - w niniejszej sprawie wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywał skarżący bądź jego pracownicy; maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez P. G., były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach oraz włączane i wyłączane jedynie przez obsługę stoiska, gilzy papierosowe w maszynie umieszczała wyłącznie obsługa, czynności wsypania tytoniu do maszyny mieli dokonywać klienci bądź dokonywała tego obsługa stoiska; istotne jest jednak, że ze względu za znaczną wartość maszyny nieumiejętne obchodzenie się z nią przez "krótkotrwałych dzierżawców" mogłoby powodować przestoje, awarie albo uszkodzenia generujące dodatkowe nieprzewidziane, a dające się uniknąć bądź ograniczyć koszty, dlatego czynności produkcyjne, nawet te dokonywane osobiście przez klientów, były nadzorowane przez obsługę. Udokumentowano przypadek, kiedy obsługa stoiska czynnie uczestniczyła w produkcji papierosów poprzez rozdrabnianie zakupionych przez klienta cygar i umieszczenie ich w podajniku maszyny. Tytoń/cygara sprzedawany był w gotowych foliowych opakowaniach/porcjach w ilości mającej proste przełożenie na ilość mogących powstać z tego papierosów, analogicznie sprzedawane były gilzy oraz naliczana opłata za dzierżawę maszyny; z akt sprawy wynika, iż klienci zamawiali tak naprawdę papierosy, a nie tytoń do palenia. Nawet przy założeniu, że w rzeczywistości zawierano umowy innego rodzaju, np. najem, również wiązałoby się to z posiadaniem rzeczy.

Organ drugiej instancji przyjął, że zgodnym zamiarem stron umowy oraz celem krótkotrwałych ustnych umów dzierżawy była sprzedaż/nabycie papierosów nieobciążonych akcyzą (w cenie o kilkadziesiąt procent niższej od rynkowej), uprzednio wyprodukowanych na miejscu w obecności klienta, a za producenta przedmiotowych papierosów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym należy uznać skarżącego.

W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej omówił sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdził też, że nie podziela sformułowanych w odwołaniu zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających.

P. G. wniósł w terminie skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa mając istotny wpływ na wyniki sprawy, a to:

- art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej, że czynności sprzedaży cygar i udostępnienie maszyny do samodzielnego wytwarzania papierosów połączone z nadzorem nad sposobem korzystania z tejże maszyny kwalifikuje się jako produkcja papierosów, podczas gdy produkcją w myśl wskazanego przepisu jest "wytwarzanie", "przetwarzanie", a także "pakowanie" wyrobów tytoniowych, a samo udostępnienie stosownego urządzenia, nawet połączone z czynnościami nadzorczymi, nie może być uznane za realizujące któryś z tych czasowników, zwłaszcza w świetle ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z dnia grudnia 2014 r., poz. 1877), która z dniem l stycznia 2015 r. wprowadziła odrębną podstawę opodatkowania czynności samodzielnego wytwarzania papierosów przez konsumentów przy użyciu specjalnej maszyny, zaś powoływanie się w tym kontekście konstrukcję "czynności pozornych" i uznanie umów dzierżawy za nieważne nie zmienia istoty rzeczy, ponieważ przypisanie konsumentowi statusu "producenta" nie jest zależne od istnienia ważnego stosunku zobowiązaniowego;

- art. 120 w ze. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i wydanie decyzji, której treść i argumentacja opiera się na wykładni prawa hołdującej zasadzie in dubio pro fisco, czym podważa się zaufanie do organów podatkowych poprzez przeniesienie na podatnika konsekwencji związanych z niejasnością przepisów, podczas gdy ugruntowana w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu; zasada in dubio pro tributario zakazuje szukać odmiennego znaczenia przepisu niżby to wynikało z literalnej wykładni, zaś w przypadku przepisów niejasnych nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa wykładnię korzystniejszą dla podatnika;

Z ostrożności procesowej P. G. zarzucił również naruszenie art. 199a § 1 o.p. i art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez błędne jego zastosowanie i wywiedzenie skutków podatkowych z rzekomo ukrytej czynności produkcji papierosów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynikało, że stronom transakcji sprzedaży cygar i dzierżawy maszyny chodzi o odpłatne udostępnienie maszyny celem samodzielnego wyprodukowania przez konsumenta papierosów, o czym świadczą zwłaszcza zbagatelizowane "Regulamin Dzierżawy maszyny PAP25" oraz składane przez klientów oświadczenia o zapoznaniu się z jego treścią, i nawet jeśli nie była to standardowa umowa dzierżawy (regulowana przepisami art. 693 i nast. k.c.), to w świetle zasady swobody umów dopuszczalność posługiwania się w obrocie cywilnoprawnym tzw. umowami nienazwanymi (nieregulowanymi wprost przez przepisy części szczególnej kodeksu cywilnego) nie budzi wątpliwości, a co więcej czynności produkcji nie sposób zakwalifikować jako czynności prawnej, o której mowa w art. 83 § 1 k.c., bowiem jest to czynność faktyczna, która nie prowadzi do powstanie jakiegokolwiek stosunku prawnego pomiędzy podmiotami prawa cywilnego, w związku z czym art. 199a § 2 o.p. nie może znaleźć w tym przypadku zastosowania jako podstawa wywiedzenia dla skarżącego skutków podatkowych z tytułu czynności faktycznie zrealizowanej przez klienta.

Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności zarówno zaskarżonych decyzji, jak i decyzji je poprzedzających wobec rażącego naruszenia prawa materialnego, do którego doszło przy ich wydawaniu, ewentualnie zaś uchylenia tychże rozstrzygnięć, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Skargi P. G. zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1517/15 – I SA/Kr 1522/15. Na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1517/15.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. skarżący przedłożył odpisy postanowień sądów karnych, umarzających postępowania karno-skarbowe, prowadzone przeciwko niemu oraz podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skargi oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Zdaniem Sądu postępowanie, poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§1 pkt 6 i §4 o.p. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji, jak i w rozpoznanych skargach negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tego, co twierdził skarżący nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały przepisy proceduralne, wskazane w skardze oraz na dalszym etapie postępowania. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p.

Niezależnie od tego, czy rzeczywiście z poglądów orzecznictwa i doktryny można wyprowadzić zasadę tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika jako regułę obowiązującą i nie doznającą wyjątków wypada stwierdzić, że w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne organów podatkowych oparte były na materiale dowodowym wystarczającym do usunięcia tego rodzaju wątpliwości. Odnosząc się bowiem w jakikolwiek sposób do zasady in dubio pro tributario wypada zauważyć, że nawet gdyby uznano ją za wiążącą dla organów podatkowych, to rozstrzyganie na korzyść podatnika zarezerwowane byłoby dla wątpliwości o faktycznym lub prawnym charakterze, których organy usunąć nie byłyby w stanie. Inaczej mówiąc, chodzi o wątpliwości, które organ podatkowy miałby nadal, mimo wyczerpującego zgromadzenia i ocenienia materiału dowodowego oraz mimo skorzystania z wszelkich możliwych metod wykładni przepisów prawa materialnego. Natomiast dla przyjęcia, że zachodzą takie wątpliwości nie jest wystarczające to, że sam podatnik wyraża swoje zastrzeżenia i polemizuje z ustaleniami faktycznymi czy oceną prawną, dokonaną przez organ.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie pozwalał na dokonanie oceny, że rzekomo zawierane z klientami umowy dzierżawy nie wypełniały zasadniczej cechy umowy dzierżawy wynikającej z art. 693§1 Kodeksu cywilnego, a mianowicie maszyny do produkcji papierosów nie stanowiły źródła pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w oświadczeniu wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, które klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać). Pomimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to podatnik był faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji, maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez podatnika, były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach oraz włączane i wyłączane jedynie przez obsługę stoiska. Gilzy papierosowe w maszynach umieszczała wyłącznie obsługa, czynności wsypania tytoniu do maszyn mieli według skarżącego dokonywać klienci. Istotne jest zastrzeżenie organu odwoławczego, że ze względu za znaczną wartość maszyn, nieumiejętne obchodzenie się z nimi przez "krótkotrwałych dzierżawców" (np. możliwy do wywołania efekt "zawieszenia" tytoniu poprzez zbyt gwałtowne jego wsypanie, inne nieprzewidziane sytuacje związane z nieumiejętną obsługą) mogłoby powodować przestoje, awarie albo uszkodzenia generujące dodatkowe nieprzewidziane, a dające się uniknąć bądź ograniczyć koszty, dlatego czynności produkcyjne, nawet te dokonywane osobiście przez klientów, polegały jedynie na wykonywaniu instrukcji pracowników stoisk i były ściśle nadzorowane przez obsługę. Selekcji wyprodukowanych papierosów (papierosy złej jakości, tj. gilzy źle nabite tytoniem, uszkodzone itp. były wyrzucane do kosza), ich przeliczanie, umieszczanie w woreczku foliowym i wydawanie klientom, zapłata i wydawanie paragonu fiskalnego po wyprodukowaniu papierosów, ponawianie procesu produkcyjnego na koszt i z użyciem tytoniu sprzedawcy w sytuacji, gdy ilość wyprodukowanych papierosów (gilz dobrze nabitych tytoniem) była mniejsza od zamówionej przez klienta, wyrzucanie przez obsługę do kosza resztek tytoniu pozostałego w maszynie, tj. czynności związane z produkcją papierosów.

Kilkuminutowe umowy dzierżawy zawierane były w formie ustnej, co oczywiście świetle prawa jest dopuszczalne, niemniej jednak nie pozwalało zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (znamienne przy tym jest, że w postępowaniu skarżący odmówił podania danych znanych mu klientów). Wszystkie czynności związane z naprawami, a także codzienne czynności czyszczące i konserwatorskie dokonywał skarżący osobiście bądź zatrudniony personel, mimo, że obowiązki w tym zakresie powinny obciążać dzierżawcę maszyny jako zobowiązanego do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Klienci u obsługi stoisk zamawiali papierosy, a nie tytoń do palenia. Organy podatkowe wskazały zasadnie także na zapisy umów leasingowych oraz najmu powierzchni w galeriach handlowych, które wykluczały możliwość ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich bez zgody leasingodawcy czy wynajmującego.

Według Sądu, istniały jak najbardziej uzasadnione podstawy do przyjęcia, że rzekome ustne i krótkotrwałe umowy dzierżawy miały charakter pozornych umów, a rzeczywistym zamiarem stron (skarżącego i klientów) była sprzedaż/nabycie papierosów wyprodukowanych przez skarżącego, nieobciążonych akcyzą, a przez to tańszych od papierosów dostępnych na rynku. Takie okoliczności jak; akceptacja oświadczenia wyświetlanego na panelu sterującym o dzierżawie maszyny, wydruk paragonów z kwotą wartości tytoniu opłatą za dzierżawę i szkolenie, czy też ewentualny współudział klienta w czynnościach obsługi maszyny, miały na celu jedynie uwiarygodnić rzekome zawarcie kilkuminutowej dzierżawy maszyny. Rzeczywista intencja skarżącego (sprzedawcy) przejawiała się w szeregu czynności organizacyjnych takich jak: zakup gilz i tytoniu, pozyskanie maszyn do nabijania gilz tytoniowych, wynajęcie lokali, istotny udział w procesie produkcji papierosów. Niewątpliwie prawdziwym zamiarem klientów nie był - jak to starał się nieskutecznie wykazać skarżący - li tylko zakup tytoniu w sklepach należących do skarżącego i samodzielne wyprodukowanie papierosów, a faktycznie pozyskanie papierosów za atrakcyjną cenę.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 ustawy), a podatnikiem akcyzy osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 ustawy). Z kolei zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE za producenta uznaje się osobą fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Jak z powyższych regulacji wynika, producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. Sąd podziela pogląd organów, że w realiach niniejszej sprawy napełnienie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstają papierosy, które niewątpliwie należy uznać za wyroby akcyzowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 2 ustawy.

Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie analizy całego materiału dowodowego, że faktycznym producentem papierosów był skarżący (jako właściciel i stały posiadacz maszyn, organizator całego procesu produkcji, który za pomocą swoich pracowników tę produkcję nadzorował, a udział klientów sprowadzał się jedynie do współpracy w tym procesie, zaś zawierane z nimi umowy były pozorne), to zarzut błędnej wykładni prawa materialnego uznać trzeba za nieuzasadniony. Wbrew bowiem temu, co chce skarżący, jego udziału nie można sprowadzić wyłącznie do udostępnienia maszyn. Opisana działalność nie jest też tożsama z produkcją papierosów przez konsumenta na własne potrzeby; klientom skarżącego nie można bowiem takiej produkcji przypisać, bo uczestniczyli tylko w niewielkim stopniu w procesie produkcji, zorganizowanym i prowadzonym przez skarżącego. Istotą ich działań było uzyskanie papierosów za cenę niższą od fabrycznie opakowanych, dostępnych na rynku, zaś ich udział w całym procesie technologicznym nie był większy niż w przypadku osoby, dokonującej zakupu ciepłego napoju w automacie; również bowiem w takiej sytuacji klient wykonuje najczęściej jakąś prostą czynność, np. poprzez umieszczenie kubka we właściwym miejscu i uruchomienie automatu, niemniej jednak obsługa urządzenia i zapewnienie mu prawidłowego funkcjonowania odbywa się bez jego udziału. Podobnie było w sprawie niniejszej, gdzie klienci wsypywali jedynie do maszyny tytoń czy rozdrobnione cygara i inicjowali proces produkcji przez wciśnięcie odpowiedniego przycisku; pozostałe, zasadnicze czynności wykonywali wyłącznie pracownicy skarżącego. Wskazać można, że podobne praktyki były już poddawane ocenie sądów administracyjnych (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1382/14, Lex Omega nr 1676744 oraz w Krakowie, z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1503/14, Lex Omega nr 1643398), które dochodziły do wniosków zbieżnych z zaprezentowanymi w niniejszym uzasadnieniu.

Skarżący rozszerzył zarzuty w niniejszej sprawie, przedstawiając jednocześnie na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. postanowienia Sądu Rejonowego w L. (z dnia 30 czerwca 2015r., sygn. akt II K 30/15) oraz Sądu Okręgowego w N. (z dnia 27 sierpnia 2015r., sygn. akt II Kz 157/15) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe przeciwko P. G.. W ocenie Sądu dokumenty te w żaden sposób nie rzutują na wynik sprawy i prawnopodatkową ocenę działalności skarżącego.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, Lex Omega nr 1772840). Jednak wskazany przepis wiąże wyłącznie w wypadku, gdy zapadł prawomocny wyrok skazujący; nie wiąże zatem w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego; podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 393/13, Lex Omega nr 1446569 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 937/12, Lex Omega nr 1316419). Uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 226/14, Lex Omega 1479022); podobnie należy traktować orzeczenie o umorzeniu postępowania.

Organom podatkowym nie można w niniejszej sprawie zarzucić naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., polegającego na pominięciu wskazanych orzeczeń sądów karnych. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że w chwili wydawania zaskarżonych decyzji (w dniu 1 lipca 2015r.) wydane zostało jedynie nieprawomocne postanowienie sądu pierwszej instancji (Sądu Rejonowego w L.), przy czym zestawienie dat wydania decyzji i postanowienia w sprawie karnej może świadczyć o tym, że Dyrektor Izby Celnej jeszcze nie znał treści rozstrzygnięcia sądu. Niezależnie od tego, postanowienie o umorzeniu postępowania karnego stało się prawomocne dopiero z dniem 27 sierpnia 2015r. Organy podatkowe nie mogły zatem wziąć pod uwagę wspomnianych orzeczeń, w szczególności zaś tego, które jeszcze nie istniało w dacie rozstrzygania sprawy. Nie sposób więc dopatrzyć się w tym wypadku naruszenia przepisów o.p.

Do rozważenia pozostaje, czy treść omawianych postanowień sądów karnych winna wpłynąć na stanowisko Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Bez wątpienia nie ma miejsca przypadek, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. U podstaw wspomnianych rozstrzygnięć sądów powszechnych legła odmienna od dokonanej przez organy podatkowe ocena prawnopodatkowa działalności Pawła G.a. Sąd poglądu tego nie podziela. Wskazać tu należy na istotną odrębność pomiędzy prawem karnym (w tym prawem karnym skarbowym) a prawem podatkowym, wyrażającą się w innym charakterze norm, celu regulacji i sposobie wykładni przepisów. W prawie karnym istotnym elementem, który podlega badaniu, jest wina czy też zarzucalność czynu, a zatem analiza, czy dana osoba mogła (czy to ze względów podmiotowych, czy też przedmiotowych) dać posłuch normie prawnej, ale tego nie uczyniła. W prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione nie ma żadnego znaczenia, a odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Ze wskazanej różnicy wynikają kolejne, jak chociażby ta, że w prawie karnym zasada domniemania niewinności i będąca jej konsekwencją reguła rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego wyrażone są wprost i stanowią zasadniczy element konstruujący całą tę gałąź prawa. W sprawie niniejszej wypada zwrócić uwagę, że rozważania faktyczne i prawne organów podatkowych są znacznie obszerniejsze niż uzasadnienia postanowień sądów karnych, zawierają szerszą analizę przepisów prawa krajowego, odwołują się również do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do treści norm prawa unijnego; w zestawieniu z nimi motywacja sądów karnych wydaje się mniej pogłębiona i pozbawiona podobnie solidnej argumentacji. Sądy powszechne dokonały co prawda wykładni przepisów prawa materialnego, wywodząc że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w wypadku produkcji papierosów na własny użytek wprowadzony został dopiero z dniem 1 stycznia 2015r. W postanowieniach dotyczących umorzenia postępowania karnego zabrakło jednak powiązania tej konkluzji z głębszą analizą działalności skarżącego, a wniosek, że sprzedawał on jedynie tytoń czy cygara, nie zaś zajmował się produkcją papierosów czyni wrażenie przedwczesnego. Z tych też względów ocena, dokonana przez sądy karne nie może podważyć rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.