Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1291/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Bogusław Wolas WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. Dnia 17 maja 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek E. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od czynszu płaconego przez Wnioskodawcę Spółce z siedzibą na Ukrainie z tytułu najmu dźwigów bocznych, Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek u źródła w wysokości 10%.

We wniosku podano następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych oznaczonych według symbolu PKD [...] wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów uzyskiwanych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca zamierza wynajmować od Spółki z siedzibą na Ukrainie dźwigi boczne oznaczone symbolem [...] służące układaniu rur w wykopie podczas budowy rurociągów. Podstawą prawną wynajmu dźwigów będzie umowa najmu, na podstawie której Wnioskodawca, jako najemca, zobowiązany będzie do zapłaty spółce z siedzibą na Ukrainie, jako wynajmującemu, czynszu najmu. Najem obejmować będzie same dźwigi boczne bez osób obsługujących.

Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że będzie dysponował certyfikatem rezydencji wynajmującego.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie: Czy od czynszu płaconego przez Wnioskodawcę Spółce z siedzibą na Ukrainie z tytułu najmu dźwigów bocznych, wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek u źródła w wysokości 10%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego najem dźwigów bocznych nie będzie powodował w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z poźn. zm. dalej jako u.p.d.o.p.) i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Ukrainą (dalej jako Umowa) konieczności pobrania tzw. podatku u źródła, z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. przepisami opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane z tytułu należności licencyjnych (czynszu) za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, a przedmiotowe dźwigi boczne nie mogą być za takie urządzenia uznane. Przemawia za tym fakt, iż ani u.p.d.o.p., ani Umowa nie zawierają definicji legalnej urządzenia przemysłowego. Nie zawiera jej także Modelowa Konwencja OECD. Z uwagi na to, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie językowa wykładnia tego pojęcia potwierdzona bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej dane urządzenie będzie "urządzeniem przemysłowym" tylko wtedy gdy ze swej istoty będzie przeznaczone do procesu masowej produkcji. Na poparcie swojego stanowiska, Skarżąca powołała orzecznictwo sądowe, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018r., II FSK 1154/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, na konieczność analizy faktycznego sposobu wykorzystania danego sprzętu w określonym stanie faktycznym i identyfikacji jego ścisłego wykorzystania w przemyśle, bowiem za niezasadne uznać należy przekroczenie granicy, jaką wyznacza językowe znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" i przyjęcie, jak czyni to organ interpretacyjny, szerokiego zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Przyznanie szerokiego znaczenia pojęciu "urządzenia przemysłowego" może prowadzić do absurdalnych z technologicznego lub ekonomicznego punktu widzenia rezultatów. Jak jest podkreślane, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie każde urządzenie użytkowane na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, zawartej między polskim podmiotem wykonującym profesjonalną działalność gospodarczą i zagranicznym kontrahentem, stanowi urządzenie przemysłowe. Zgodnie z takim rozumieniem, do urządzeń przemysłowych powinniśmy zaliczać urządzenia zbudowane z mechanizmu lub zespołu mechanizmów, które faktycznie są wykorzystywane w procesie przemysłowym. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania dźwigów bocznych za urządzenia przemysłowe jest sposób ich ujęcia w Klasyfikacji Środków Trwałych do której kilkakrotnie odsyła u.p.d.o.p. Należy wskazać, że urządzenia przemysłowe sklasyfikowane zostały w podgrupie 65, zaś dźwigi i podnośniki w podgrupach 64 i 743. Taki stan rzeczy wskazuje na zupełnie odmienne i niezależne traktowanie ww. urządzeń w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo należy zauważyć iż dźwigi boczne nie są środkiem transportu. Ocena tego czy żurawie i dźwigi mieszczą się w takiej kategorii była już przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji nr [...] W tych okolicznościach – zdaniem Skarżącej – wskazany w opisie zdarzenia przyszłego najem dźwigów bocznych nie będzie powodował w świetle u.p.d.o.p. i Umowy konieczności pobrania tzw. podatku u źródła z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane z tytułu należności licencyjnych (czynszu) za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, a przedmiotowe dźwigi nie mogą być za takie urządzenia uznane.

2. Pismem z 17 sierpnia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor podkreślił, że Wnioskodawca zamierza wynajmować od Spółki z siedzibą na Ukrainie dźwigi boczne oznaczone symbolem [...] służące układaniu rur w wykopie podczas budowy rurociągów. Podstawą prawną wynajmu dźwigów będzie umowa najmu, na podstawie której wnioskodawca, jako najemca, zobowiązany będzie do zapłaty spółce z siedzibą na Ukrainie, jako wynajmującemu, czynszu najmu. Najem obejmować będzie same dźwigi boczne bez osób obsługujących.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, Organ podatkowy odwołał się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993r. (Dz.U. z 1994r. Nr 63 poz. 269). Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde, określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. W komentarzu do art.12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011r.), w pkt 41.1 zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów.

Następnie Organ dokonał kompleksowej, szerokiej analizy pojęcia urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego, powołując się na liczne orzecznictwo sądowe m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018r., II FSK 1773/16, w którym wskazano, że przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe" Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Dyrektora zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym musza one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Dźwig należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 umowy polsko-ukraińskiej oraz w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% z tytułu wypłacanych kontrahentowi z siedzibą na Ukrainie należności za wynajem dźwigów, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, który – jak wynika z wniosku – Strona posiada.

3. Pismem z dnia 24 sierpnia 2021r. Strona, reprezentowana pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" znajdujące się w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, iż dźwigi boczne będące przedmiotem wniosku o interpretację mieszczą się w zakresie pojęcia "urządzenie przemysłowe". W rezultacie błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" w kontekście dźwigów bocznych doszło do niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i przyjęcia przez organ interpretacyjny, iż czynsz najmu, który będzie płacony przez wnioskodawcę wynajmującemu z siedzibą na Ukrainie, jako należność licencyjna podlegać będzie podatkowi u źródła w wysokości 10%.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Pismem z dnia 28 września 2021r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu również podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.4. Odnosząc się na wstępie do wyroków powołanych przez Stronę we wniosku oraz skardze, stwierdzić należy, że są to poglądy mniejszościowe, prezentowane (za wyjątkiem jednego wyroku z 2018r.) w starszym orzecznictwie. Nowsze orzecznictwo, powołane m.in. przez Organ, prezentuje stanowisko odmienne, które to stanowisko podziela Sąd w niniejszym składzie.

Tytułem przykładu można podać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 czerwca 2018r., II FSK 1540/16, II FSK 1773/16; z dnia 16 maja 2018r., II FSK 1344/16, II FSK 1345/16, II FSK 1346/16, II FSK 1346/16; z dnia 18 maja 2018r., II FSK 1401/16, II FSK 1402/16, II FSK 1403/16, II FSK 1404/16; z dnia 22 listopada 2016r., II FSK 1828/16; z dnia 26 kwietnia 2016r., II FSK 1491/16, II FSK 1422/16, II FSK 1166/16, II FSK 1139/16, II FSK 1018/16 i II FSK 931/16)

Duża część wyroków reprezentowanych przez to nowsze orzecznictwo (w tym wszystkie wyżej wymienione), dotyczy właśnie różnego rodzaju sprzętu budowlanego (w tym dźwigów) wynajmowanego polskim podmiotom na place budów położone w Polsce.

5.5. Ponieważ jak już wspomniano, Sąd w niniejszym składzie podziela tę linię orzeczniczą, zatem posłuży się argumentacją zawartą w tychże wyrokach.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów (podkreślenie Sądu) w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 12 ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 Umowy, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 Umowy, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Z powyższego wynika, że użyte w umowie określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Umowa bilateralna, jak i przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jednak definicji tego określenia. W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (vide B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28).

Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (vide wyrok NSA z 3 kwietnia 2012r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze Stroną skarżącą, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, odrębnych od przemysłu, w tym w sektorze usług budowlanych.

5.6. Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (vide wyrok NSA z 12 października 2016r., II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz.U. z 1990r. Nr 74, poz. 439), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (vide wyrok NSA z 9 sierpnia 2017r., II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose) (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m.in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

5.7. Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Uwzględniając powyższe należało uznać, że – wbrew zarzutowi skargi – Organ nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przyjmując, że urządzenia będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.