Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 373/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,  art. 14h,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe podała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i właścicielem nieruchomości składającej się z wyodrębnionych geodezyjnie działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (księga wieczysta [...]). W 1997 r. Gmina w. działki te wniosła do Skarżącej jako aport. Następnie nieruchomości były przedmiotem umowy dzierżawy z 1 sierpnia 1997 r. zawartej przez Skarżącą z Gminą W.. W sierpniu 1999 r., po wypowiedzeniu umowy, zostały one przekazane protokołami zdawczo-odbiorczymi Skarżącej, która 31 sierpnia 1999 r. posadowione na nieruchomości, przejęte budynki i budowle wprowadziła do ewidencji księgowej. Były to m.in. 3 kamienice (budynki mieszkalne) znajdujące się na działce nr [...], drogi znajdujące się na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] oraz place znajdujące się na działce nr [...].

Dla terenu, na którym jest położona nieruchomość, nie został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca nie posiada indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieznane są również założenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Skarżąca planuje sprzedaż całej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą. Ponieważ organy podatkowe stoją na stanowisku, że działki ewidencyjne należy traktować jako przedmiot odrębnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bez względu na objęcie ich jedną księgą wieczystą, przedmiotem wniosku jest dostawa działki nr [...], obecnie zabudowana budynkiem rzeźni i trzema starymi kamienicami (kamienica 1 przy ul. [...] [...], kamienica 2 przy ul. [...] [...] i kamienica 3 przy ul. [...] [...]), w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Część lokali mieszkalnych wynajmowana jest na podstawie umów, a z części lokatorzy korzystają bezumownie. Lokale użytkowe Skarżąca wynajmowała przez ponad 2 lata i wykazywała z tego tytułu obrót opodatkowany podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W 2005 r. Skarżąca poniosła wydatki na remont kamienic 1 i 2. Nakłady stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej budynków i dotyczyły jedynie lokali mieszkalnych. Skarżąca nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

Przed planowaną dostawą nieruchomości Skarżąca planuje wyburzyć kamienice 1 i 3 oraz rozebrać budynek rzeźni. W momencie dostawy na przedmiotowej działce znajdować się więc będzie jedynie kamienica 2 i droga. Przed dostawą nieruchomości kamienica ta prawdopodobnie zostanie zmodernizowana i rozbudowana. Możliwe, że nakłady na modernizację przekroczą 30% jej wartości początkowej. W zmodernizowanej kamienicy będą znajdować się lokale mieszkalne i użytkowe przeznaczone do sprzedaży albo wynajmu (na cele komercyjne lub/i mieszkaniowe). Możliwa jest także dostawa kamienicy 2 w jej obecnym stanie, tj. przed modernizacją. W rejestrze gruntów działkę sklasyfikowano jako drogi, tereny mieszkaniowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), kamienicę 2 klasyfikuje pod numerem 1122 PKOB, ponieważ numer ten należy przyporządkować do budynków o trzech i więcej mieszkaniach.

Skarżąca między innymi zadała pytanie, czy w przypadku, gdy przed dostawą na modernizację kamienicy 2 poniesie nakłady, które przekroczą 30% jej wartości początkowej, należy przyjąć, że jej dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji będzie:

a) opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług – jeśli Skarżącej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wydatków na ulepszenie, równym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu albo,

b) zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", jeśli Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków odpowiadających co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?

Zdaniem Skarżącej, poniesienie nakładów w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej kamienicy 2 będzie oznaczało, że dopiero w momencie jej późniejszej dostawy dojdzie do pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji sprzedaż będzie (a) opodatkowana podstawową stawką podatku, jeżeli Skarżącej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wydatków na ulepszenie kamienicy równym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu albo (b) zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., jeśli Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków odpowiadających co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Odwołując się do definicji pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i pojęcia ulepszonych środków trwałych z 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz orzecznictwa, Skarżąca wywiodła, że jeżeli planowane nakłady na modernizację i rozbudowę kamienicy 2 będą stanowić co najmniej 30% jej wartości początkowej, dostawa kamienicy będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ spełniony zostanie warunek z art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. Co do zasady dostawa budynków i budowli w ramach pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zastosowanie może mieć jednak obligatoryjne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., jeżeli jednocześnie: przy nabyciu nieruchomości wystąpił podatek naliczony i transakcja, na podstawie której nabyto nieruchomość, nie podlegała podatkowi od towarów i usług lub była zwolniona, a zatem nie wystąpił podatek naliczony, a ponadto dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku (np. z uwagi na wykorzystywanie nieruchomości do czynności zwolnionych).

W ocenie Skarżącej, popartej treścią § 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2001 r. sygn. akt FSA 1-2/01, wniesienie aportem nieruchomości przez Gminę W. nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wówczas podatek naliczony w ogóle nie wystąpił. Dlatego art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. nie powinien być brany pod uwagę przy analizie zasad opodatkowania, gdyż czynności nie podlegające opodatkowaniu w ogóle nie zostały objęte dyspozycją tego przepisu.

Z treści art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1) – dalej "Dyrektywa 112" oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Skarżąca wywiodła, iż w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta przez nią w drodze aportu, nie można uznać, że przy nabyciu nieruchomości podatek nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112.

W związku z powyższym interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., która prowadzi do obligatoryjnego zwolnienia dostaw budynków, budowli lub ich części w sytuacji, gdy podatek przy ich nabyciu w ogóle nie wystąpił, byłaby niezgodna z Dyrektywą 112. Nie zostanie zatem spełniony warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u.

Jeżeli lokale znajdujące się w zmodernizowanej kamienicy nr 2 zostaną przeznaczone na sprzedaż, planowana w przyszłości dostawa będzie czynnością opodatkowaną, a Skarżąca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych na modernizację (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Dlatego też warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u. również nie zostanie spełniony.

W rezultacie dostawa kamienicy nr 2, w której nakłady na modernizację przekroczyły 30% jej wartości początkowej i Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków na modernizację, będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, opodatkowaną stawką podstawową podatku.

Jeśli zaś nowopowstałe lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem na cele mieszkaniowe (zwolniony od podatku), Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wydatków na ulepszenie kamienicy 2.

W przypadku, gdy wydatki poniesione na ulepszenie kamienicy 2 przekroczą 30% wartości początkowej, obligatoryjne zwolnienie będzie mieć zastosowanie, ponieważ Skarżąca miała prawo do odliczania podatku od wydatków o wartości niższej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Jeśli zatem cała wartość wydatków na ulepszenie przekroczy 30% wartości początkowej, natomiast prawo do odliczenia podatku przysługiwać będzie Skarżącej wyłącznie w odniesieniu do wydatków w wysokości np. 20% wartości początkowej (niższej niż 30%), wówczas zastosowanie może mieć obligatoryjne zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej wydanej 22 sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że dostawa kamienicy 2, w odniesieniu do której planowane nakłady na modernizację i rozbudowę stanowić będą co najmniej 30 % jej wartości początkowej, dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Zgodził się zatem ze Skarżącą, że spełniony zostanie warunek z art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u., a więc nie będzie ona mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., co zasadnym czyni rozważanie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Odnosząc się do warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., Minister Finansów stwierdził, że skoro nieruchomość wniesiona została jako aport i była to czynność niepodlegająca przepisom u.p.t.u., Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia. W przepisie tym mowa o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem lub wybudowaniem. Warunek ten nie dotyczy natomiast prawa do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na utrzymanie nieruchomości (koszty eksploatacji). Ponadto warunek ten nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie obiektów. Objęcie ich tym przepisem zbędnym czyniłoby bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u.

Oceniając spełnienie warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u., Minister Finansów wyjaśnił, że – jak wskazano we wniosku – nakłady na modernizację i rozbudowę przed dostawą będą stanowić co najmniej 30 % wartości początkowej, a Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami. Oznacza to, że omawiany warunek nie zostanie spełniony, a tym samym dostawa nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Minister Finansów nie zgodził się natomiast ze Skarżącą, że w tym przypadku dostawa kamienicy 2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku. Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała bowiem, że kamienica 2 została sklasyfikowana przez nią pod numerem 1122 PKOB, co stanowi element zdarzenia przyszłego. Dostawa kamienicy jako obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie opodatkowana 8% stawką podatku (41 ust. 12 i 12a u.p.t.u.).

W podanym przykładzie, gdy całość wydatków przekracza 30 % wartości początkowej, a prawo do odliczenia przysługuje tylko w 20 % oznacza to, że wydatki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a. lit. b) u.p.t.u. były niższe niż 30 %.

W opisanym zdarzeniu przyszłym bezspornym jest, że będą ponoszone wydatki na ulepszenie przekraczające 30 %, a w związku z przeznaczeniem lokali na wynajem Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na modernizację tylko w części dotyczącej lokali użytkowych. W momencie wynajmu nowopowstałych lokali dochodzi do pierwszego zasiedlenia, jako że następuje ich oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.). W sytuacji, gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą kamienicy 2 upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa ta będzie zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jeżeli zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą kamienicy 2 upłynie okres krótszy niż 2 lata, dostawa ta nie będzie podlegała zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ale zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., ponieważ Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, a zatem spełniony będzie warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. Fakt poniesienia nakładów na modernizację w wysokości przekraczającej 30 % wartości początkowej, w odniesieniu do których prawo do odliczenia przysługuje tylko np. w 20 % oznacza, że wydatki te były niższe niż 30 %. Tym samym zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkl 10a lit. b) u.p.t.u. Minister Finansów zgodził się więc ze Skarżącą, że jeżeli wydatki na ulepszenie kamienicy 2 przekroczą 30 % wartości początkowej, a prawo do odliczenia przysługiwać będzie Skarżącej w odniesieniu do wydatków w wysokości np. 20%, zastosowanie znajdzie obligatoryjne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przepis ten może mieć zastosowanie, jeżeli przy nabyciu nieruchomości podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił. Wykładnia Ministra Finansów nie uwzględniała w szczególności przepisów wspólnotowych, w tym art. 136 lit. b) Dyrektywy 112;

– art. 146a pkt 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 2, 12, 12a i 12b u.p.t.u. przez ich nieuzasadnione zastosowanie, wynikające z modyfikacji przez Ministra Finansów zdarzenia przyszłego i przyjęcia, że dostawa zmodernizowanej kamienicy 2 będzie opodatkowana obniżoną 8% stawką podatku, jeżeli Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej modernizację w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 14c § 2 przez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz przyjęcie, że stanowisko Skarżącej jest w całości nieprawidłowe, pomimo przyznania jej racji co do zastosowania zwolnienia z podatku do dostawy nieruchomości zabudowanej, gdy nakłady na jej modernizację, w stosunku do których Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, nie przekroczą 30% wartości początkowej;

– art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 przez zmianę elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji Skarżącej wynikającej z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych;

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez dokonywanie własnych założeń i przypuszczeń co do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Skarżąca nie zgodziła się z Ministrem Finansów, że jeżeli nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na modernizację kamienicy 2 w kwocie wyższej niż 30%, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. z uwagi na spełnienie obu warunków wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Skarżącej, przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości podatek nie wystąpił. Skoro podatek nie wystąpił, nie ma podstaw do analizy przesłanki w postaci istnienia prawa do odliczenia tego podatku. Minister Finansów znacznie szerzej interpretuje zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., rozciągając je także na sytuacje nieprzewidziane wprost w tym przepisie, ponieważ uważa, że warunek dotyczący "nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" jest spełniony także w przypadku, gdy transakcja nie podlegała przepisom u.p.t.u. Skarżąca powtórzyła w tym zakresie argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

Z art. 136 lit. b) Dyrektywy 112 jednoznacznie wynika, iż państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z VAT dostawę towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 176 tej Dyrektywy, przewidującego możliwość wykluczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie z podatku dostawy towarów, jeśli, co do zasady, w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa, ponieważ w ogóle nie wystąpił podatek naliczony. W u.p.t.u. brak jest regulacji wykluczających lub ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Dlatego też dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u. prowadzi do skutków sprzecznych z przepisami Dyrektywy 112. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, a także wyrok w sprawie C-269/00. Minister Finansów powinien był za prawidłowe uznać stanowisko Skarżącej w zakresie dostawy zmodernizowanej kamienicy 2 w sytuacji, gdy podatek związany z poniesionymi wydatkami zostanie przez nią odliczony w kwocie niższej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Obligatoryjne zastosowanie zwolnienia od podatku wynika tu bowiem wyłącznie z brzmienia lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 146a pkt 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 2 ust. 12, 12a i 12b u.p.t.u. Skarżąca wyjaśniła, że obecnie kamienica 2 jest sklasyfikowana w PKOB pod numerem 1122, czyli spełnia definicję "obiektów budownictwa mieszkaniowego" z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. Jednakże zapytanie Skarżącej dotyczyło zdarzenia przyszłego, w którym kamienica 2 przejdzie gruntowną modernizację. Opisując to zdarzenie Skarżąca nie wskazała, jaki procent powierzchni będzie przeznaczony na lokale użytkowe, a jaki na lokale mieszkalne. Przyjęcie przez Ministra Finansów, że w momencie dostawy kamienica 2 nadal będzie sklasyfikowana w PKOB jako budynek mieszkalny, jest więc nieuzasadnione. Organ interpretacyjny nie może modyfikować stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku o interpretację. Czyniąc to naruszył także art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Uzupełniając wniosek Skarżąca użyła czasu teraźniejszego, co wyraźnie wskazuje, że podany numer klasyfikacji PKOB dotyczy kamienicy nr 2 w jej obecnym stanie. Wniosek dotyczył dostawy kamienicy 2 przed i po modernizacji. Modernizacja i jej zakres są dopiero przedmiotem rozważań Skarżącej, a więc późniejsza klasyfikacja nieruchomości wg PKOB nie jest znana.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do lokali użytkowych. Skoro, jak opisano we wniosku, w kamienicy 2 mogą się znajdować lokale użytkowe, Minister Finansów powinien wyraźnie wskazać, czy z obniżonej stawki podatku korzysta dostawa całego budynku sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB jako budynek mieszkalny, jeśli znajdują się w nim lokale użytkowe. Biorąc pod uwagę, iż obecnie status kamienicy 2 po modernizacji nie jest znany, Minister Finansów powinien wskazać sposób opodatkowania transakcji w dwóch wariantach, tj. gdy kamienica będzie spełniać definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego oraz w przypadku, gdy nie będzie mogła zostać uznana za tego rodzaju obiekt.

W przekonaniu Skarżącej, dokonując oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów naruszył wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej ramy postępowania interpretacyjnego.

Naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, a także w przyjęciu, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe w całości, mimo przyznania Skarżącej racji co do zastosowania zwolnienia do dostawy nieruchomości, gdy nakłady na jej modernizację, w stosunku do których Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, nie przekroczą 30% wartości początkowej.

Naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej polegało natomiast na pominięciu i niedokonaniu analizy orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez prawodawcę (niejasność przepisów) oraz organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, iż wątpliwości dotyczące sytuacji, gdy kamienica 2 zostanie sprzedana w stanie obecnym lub gdy planowane nakłady nie przekroczą 30% jej wartości początkowej, Skarżąca sprecyzowała w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 1). Pytanie 2) dotyczyło sytuacji, gdy przed dostawą Skarżąca poniesie nakłady na modernizację przekraczające 30% wartości początkowej kamienicy. Skarżącą wezwano do wskazania PKOB dla kamienicy 2 będącej przedmiotem pytania nr 2). Skoro Skarżąca podała klasyfikację 1122 PKOB, na tej podstawie wydano rozstrzygnięcie w zakresie 8% stawki podatku. Organ interpretacyjny nie może rozważać wariantów zdarzenia przyszłego.

Istota sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy dostawa kamienicy 2, gdy nakłady na jej modernizację przekroczą 30% wartości początkowej, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., jeśli Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo odliczenia podatku w związku z wydatkami odpowiadającymi co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W związku z tym niebranie pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.t.u., bądź uznanie za spełniony (zgodnie ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego) nie zmieniłoby istoty rozstrzygnięcia. Objęcie sprzedaży nieruchomości tym zwolnieniem wymaga łącznego spełnienia obu warunków określonych art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, art. 176 Dyrektywy 112 ma na celu wyszczególnienie konkretnych przypadków, co do których państwa członkowskie są zobowiązane zastosować zwolnienie od podatku. Z powyższego nie można jednak wywieść, iż przepis ten wyklucza zastosowanie zwolnienia do dostawy towarów, jeśli co do zasady, w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale ze względu na sposób ich nabycia w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa, ponieważ nie wystąpił podatek naliczony. Wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-280/04 potwierdza jedynie tezę, że ustawodawstwa krajowe mają swobodę ustalania zasad opodatkowania, w tym zwolnień.

Postanowieniem z 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3993/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 54/12.

Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 5 lutego 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się również na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług, a dokładnie – opodatkowania dostawy kamienicy, która nabyta została jako aport, a przed dokonaniem dostawy poddana zostanie modernizacji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, iż organ podatkowy wydający interpretację nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację.

Sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiony w interpretacji indywidualnej odnosi się do konkretnej, opisanej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej, która już miała miejsce (zaistniały stan faktyczny) lub też dopiero będzie miała miejsce (zdarzenie przyszłe). Dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jakie organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, muszą wynikać z opisu tegoż stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Okoliczności faktyczne podane przez wnioskodawcę muszą tworzyć jednoznaczny, zamknięty opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli wnioskodawca zakłada możliwość podjęcia różnego rodzaju działań, np. sprzedaż albo wynajem budynku lub lokalu, to z punktu widzenia wniosku o wydanie interpretacji działania te będą stanowiły odrębne zdarzenia przyszłe. Każdemu z tych działań wnioskodawca powinien zatem przypisać dotyczące go okoliczności faktyczne, tak aby złożyły się one na jednoznacznie przedstawiony i pozbawiony wariantowości opis zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, każdy wariant działania wnioskodawcy w określonych okolicznościach faktycznych, tworzy odrębne zdarzenie przyszłe lub też stan faktyczny, gdy działania już nastąpiły. W odniesieniu do każdego z tych wariantów wnioskodawca obowiązany jest następnie zająć własne stanowisko, którego prawidłowość będzie z kolei podlegała ocenie organu interpretacyjnego.

Skarżąca odpisując zdarzenie przyszłe podała okoliczności, w jakich nabyła nieruchomość oraz sposób jej wykorzystywania, a także wyjaśniła, że "planuje sprzedaż całej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą". Zaznaczyła przy tym, że przedmiotem wniosku jest dostawa wchodzącej w skład nieruchomości działki nr [...], na której w momencie dostawy wciąż znajdować się będzie kamienica 2.

Następnie Skarżąca podała, że zamierza kamienicę 2 zmodernizować, ponosząc nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej. Wyjaśniła, iż po modernizacji w kamienicy znajdować się będą lokale mieszkalne i użytkowe, przeznaczone do sprzedaży albo do wynajęcia (na cele komercyjne i/lub mieszkaniowe).

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika w rezultacie w sposób jednoznaczny, czy Skarżąca planuje dostawę działki nr [...] wraz z kamienicą, czy też ma zamiar sprzedawać lub wynajmować poszczególne lokale mieszkalne i użytkowe, jakie znajdą się w zmodernizowanej kamienicy 2. Wynajem lokalu nie jest dostawą towaru, a świadczeniem usług. Skarżąca nie twierdziła przy tym, że po modernizacji lokale będą wynajmowane, a dopiero w późniejszym okresie zostaną one sprzedane.

W pytaniu nr 2), którego dotyczyła zaskarżona interpretacja, Skarżąca wskazała dostawę kamienicy 2. Przedstawiając własne stanowisko znowu pisała również o przeznaczeniu lokali na sprzedaż oraz o wynajmie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Ponadto formułując pytanie nr 2) Skarżąca stworzyła kolejne warianty zdarzenia przyszłego, odwołując się przy tym do okoliczności, czy będzie jej lub nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków odpowiadających co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju działanie jest niedopuszczalne. Pytanie, którego postawienie przewiduje druk wniosku o wydanie interpretacji, ma na celu jedynie ułatwienie wnioskodawcy sformułowania zagadnienia prawnego budzącego jego wątpliwości, nie zaś uzupełnianie lub tworzenie wariantów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Kwestia, czy Skarżącej będzie, czy też nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z wystąpieniem określonych okoliczności faktycznych. Nie podając tych okoliczności w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca przerzuca niejako ciężar ich ustalenia na Organ interpretacyjny, który ustaleń faktycznych czynić nie może.

Innymi słowy, to Skarżąca powinna wskazać, w jakich okolicznościach będzie jej przysługiwało, a w jakich nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków odpowiadających co najmniej 30% wartości początkowej kamienicy 2.

Okoliczności te nie wynikają z opisu zdarzenia przyszłego.

Natomiast już przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że jeżeli lokale znajdujące się w zmodernizowanej kamienicy 2 "zostaną przeznaczone na sprzedaż", planowana dostawa będzie czynnością opodatkowaną, a Skarżąca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację. Jeśli zaś nowopowstałe lokale mieszkalne "zostaną przeznaczone na wynajem na cele mieszkaniowe", Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wydatków na ulepszenie kamienicy 2.

Skarżąca wskazała tu również sytuację, gdy cała wartość wydatków na ulepszenie przekroczy 30% wartości początkowej kamienicy, a prawo do odliczenia podatku będzie Skarżącej przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do wydatków w wysokości np. 20% wartości początkowej (niższej niż 30%).

Gdyby nawet uznać, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę może stanowić uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to i tak w przypadku Skarżącej uzupełnienie takie prowadzi do kolejnej niespójności opisanego zdarzenia przyszłego, ponieważ wprowadziła tu ona dodatkowy jego wariant, a mianowicie sytuację, gdy przysługuje jej częściowe jedynie odliczenie wydatków. Nie wiadomo jednak, w jakiej sytuacji Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w części (np. w 20%).

Minister Finansów uznał, że poniesienie nakładów na modernizację w wysokości przekraczającej 30 % wartości początkowej, w odniesieniu do których prawo do odliczenia przysługuje tylko np. w 20 % oznacza, że wydatki te były niższe niż 30 %. Taka jednak sytuacja nie była przedmiotem pytania Skarżącej, w związku z którym wydana została zaskarżona interpretacja.

Ponadto Minister Finansów zróżnicował swoje stanowisko co do zwolnienia, jakie znajdzie zastosowanie do dostawy kamienicy 2 (tj. zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a u.p.t.u.), w zależności od okoliczności, czy od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy lub krótszy niż dwa lata. Tworzy to kolejne warianty zdarzenia przyszłego, jako że opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca nie wskazała, po jakim okresie od pierwszego zasiedlenia nastąpi dostawa. Jedynie uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że jeżeli mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem lub od pierwszego zasiedlenia minął okres krótszy niż dwa lata, dostawa budynku (budowli lub ich części) będzie podlegać opodatkowaniu. Stwierdzenie przy tym przez Ministra Finansów, iż "w momencie wynajmu nowopowstałych lokali dochodzi do pierwszego zasiedlenia" oznacza przyjęcie przez niego, że zanim dojdzie do dostawy kamienicy 2, znajdujące się w niej lokale będą wynajmowane. Jest to ciąg zdarzeń, którego – jak już Sąd wskazał – Skarżąca nie podała opisując zdarzenie przyszłe.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca chciała uzyskać informację co do tego, czy dokona dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia oraz, czy dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu lub będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Jednakże, zdaniem Sądu, takie zidentyfikowanie zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej nie jest wystarczające wydania interpretacji w sytuacji, gdy zdarzenie przyszłe opisane zostało w sposób niejednoznaczny, a przy tym brak jest spójności między tym opisem a stanowiskiem, jakie co do tego zagadnienia przedstawiła Skarżąca.

Brak jest powodów prawnych, aby to organ interpretacyjny samodzielnie usuwał niespójności przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego albo też uzupełniał ich opis.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie przedstawiła zdarzenia przyszłego w sposób, który pozwoliłyby Ministrowi Finansów wydać interpretację indywidualną spełniającą funkcje przypisane tej instytucji. We wniosku o wydanie interpretacji nie opisała bowiem zdarzenia przyszłego w sposób nie budzący wątpliwości, tj. jednoznaczny i wyczerpujący.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy także z tego względu, że jego realizacja przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie ściśle odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Interpretacja indywidualna wydana na tle niejednoznacznie przedstawionego stanu faktycznego, podobnie jak interpretacja zawierająca niejednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, będzie miała ten skutek, że na etapie postępowania wymiarowego, kiedy wnioskodawca będzie chciał się do niej odwołać, pojawi się spór o znaczenie uzyskanej interpretacji i polemika co do okoliczności faktycznych, na tle których została wydana.

W interesie Skarżącej jest więc szczegółowe opisanie planowanych czynności, tj. dostawy i jej zakresu (nieruchomości, budynku, lokali), a przede wszystkim przedstawienie zdarzenia przyszłego w sposób jednoznaczny i przypisanie do tego zdarzenia swojego stanowiska. Jeżeli Skarżąca dopuszcza różne warianty swojego działania, każdy z nich powinna sprecyzować tak, aby stanowił "zamkniętą" całość i w odniesieniu do każdego z nich zająć stanowisko uwzględniające wyłącznie tenże wariant okoliczności faktycznych.

Uzyskanie jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego leżało również w interesie Organu interpretacyjnego, jako że wówczas mógłby dokonać równie jednoznacznej oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej.

W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej niewyczerpujące oraz nieprecyzyjne przedstawienie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi brak formalny tego wniosku.

Minister Finansów obowiązany był więc – tak, jak to uczynił występując do Skarżącej o wskazanie klasyfikacji kamienicy 2 na gruncie PKOB – zastosować tryb uzupełniania braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h tej ustawy.

To właśnie należy uczynić ponownie rozpoznając sprawę.

Przystąpienie do rozpatrzenia wniosku obarczonego brakiem formalnym narusza art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i prowadzi do wydania interpretacji indywidualnej, w której to organ interpretacyjny uzupełnia opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast zasadny zarzut zmodyfikowania przez Ministra Finansów zdarzenia przyszłego na skutek uwzględnienia klasyfikacji kamienicy 2 według PKOB podanej w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku tym Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe. Oczywistym jest więc wezwanie do uzupełnienia wniosku nie mogło w tym zakresie dotyczyć aktualnego stanu rzeczy, a planowanego dopiero przez Skarżącą. Rację ma też Minister Finansów podnosząc, że w wezwaniu jednoznacznie wskazano, iż ma ono związek w pytaniem, które we wniosku o wydanie interpretacji oznaczone zostało numerem 2), a zatem dotyczyło kamienicy już poddanej modernizacji.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez brak oceny stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego.

Skoro odwołując się do art. 136 lit. b) i art. 176 Dyrektywy 112, Skarżąca kwestionowała prawidłowość objęcia obligatoryjnym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił, rzeczą Ministra Finansów było wykazanie, że przyjęta przezeń wykładnia przepisu polskiej ustawy nie jest sprzeczna z ww. przepisami Dyrektywy 112. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów całkowicie pominął argumentację Skarżącej w tym zakresie i dopiero w odpowiedzi na skargę podjął próbę polemiki z tą argumentacją.

Sąd nie może akceptować sytuacji, gdy Organ interpretacyjny odkłada uzasadnienie zajętego stanowiska oraz uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na etap postępowania sądowego. Odpowiedź na skargę nie może skutecznie uzupełnić braków uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Ustawodawca wiąże bowiem określone skutki prawne z interpretacją indywidualną, nie zaś z odpowiedzią na skargę. Jakkolwiek odpowiedź na skargę jest istotna z tego względu, że pozwala organowi interpretacyjnemu na polemikę z zarzutami skargi, to jednak Sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oceniając zakres zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę wskazaną przez Skarżącą okoliczność, że zwolnienie z art. 136 lit. b) Dyrektywy 112 przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na ograniczenia przewidziane przepisami tejże Dyrektywy, np. w przypadku związku wydatków ze sprzedażą zwolnioną, co z kolei oznacza, że zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli brak odliczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu spowodowany był faktem, iż dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. sygn. akt .I FSK 627/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rację ma Skarżąca zarzucając niespójność zaskarżonej interpretacji z uwagi na uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe, pomimo że Minister Finansów w części zgodził się z jej stanowiskiem.

Wyjaśnić należy, że w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii (zagadnień) przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko.

Skoro zatem Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącej, że dostawa kamienicy 2 zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, stanowisko jej w tym zakresie powinien był uznać za prawidłowe. Analogicznie, zgadzając się w konsekwencji ze Skarżącą, że w sytuacji, gdy wydatki na ulepszenie kamienicy 2 przekroczą 30 % wartości początkowej, a prawo do odliczenia przysługiwać będzie Skarżącej w odniesieniu do wydatków w wysokości np. 20%, zastosowanie znajdzie obligatoryjne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., stanowisko Skarżącej w tym zakresie także powinien uznać za prawidłowe.

Powyższa niespójność oceny prawnej stanowisk Skarżącej, które zostały uznane za nieprawidłowe, a podzielone przez Ministra Finansów w uzasadnieniu tejże oceny prawnej, stanowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane w niniejszym uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa, do jakich doszło przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, Sąd nie oceniał zasadności zarzutów skargi związanych z prawidłowością merytorycznego stanowiska Organu interpretacyjnego.

Ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwie Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym i niejednoznacznym przedstawieniu zdarzenia przyszłego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli braki w tym zakresie zostaną uzupełnione, Minister Finansów ponownie wyda interpretację indywidualną uwzględniając uzupełniony opis zdarzenia przyszłego. Odniesie się do argumentacji Skarżącej opartej na przepisach Dyrektywy 112 oraz orzecznictwie TSUE.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).