Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 479/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 203  pkt 1,  art. 205  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółki z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1520/04 w sprawie ze skargi O. spółki z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2000 r. do lutego 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz O. spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z [...], którą to decyzją odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 13 listopada 2003 r. O. Spółka z o.o. z siedzibą w K. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2000 r. do lutego 2001r. w łącznej kwocie 182.369 zł. wskazując, iż nadpłata powstała w wyniku niezgodnej z art. 217 Konstytucji RP regulacji w zakresie podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Regulację tę zawarto nie w ustawie, ale w akcie wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego. Do wniosku Spółka dołączyła kserokopię opinii prawnej I. Spółka z o.o. w W., nawiązującą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz.242).

Organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) obowiązujących w okresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca Spółka rozpoznała u siebie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów opałowych do celów innych niż opałowe. Było to zgodne z obowiązującymi przepisami. Z mocy art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadpłata może powstać w wyniku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Dołączona do wniosku opinia prawna o niegodności z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej powołanych przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 uptu nie daje jednak wg tego organu podstaw do zwrotu uiszczonego podatku na postawie w/w przepisu Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000, stwierdził niezgodność z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej uptu), uznając jednocześnie, iż orzeczenie to nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia. Podatek akcyzowy ostatecznie płaci bowiem konsument - nabywca towaru w jego cenie - z tych przyczyn zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży prowadziłby do niczym nieuzasadnionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła :

* błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że odwołujący się zawarł w cenie sprzedaży oleju opałowego kwotę

podatku akcyzowego, podczas gdy olej zakupiono i sprzedano bez tego

podatku.

* przyjęcie błędnej koncepcji, iż nie jest możliwy zwrot podatku

zapłaconego na skutek niekonstytucyjnego przepisu prawa,

* niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r., w wyniku którego utracił moc § 16 rozporządzenia Ministra Finansów

z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2

poz. 3 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazaną wyżej decyzją utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, iż niezrozumiałym jest twierdzenie Spółki, że sprzedawała olej bez podatku akcyzowego, przy jednoczesnym składaniu przez nią deklaracji na ten podatek i uiszczeniu tego podatku. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepis, art. 35 ust. 4 uptu w latach 1999 i 2000 stanowił legalną podstawę do wydania rozporządzeń, a regulacje zawarte w § 5 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z 15.12.1999 r. i z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowiły podstawę prawną decyzji. Przepisy te jako powszechnie obowiązujące nakładały na podatnika zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej obowiązek ponoszenia ciężaru podatkowego. Ani podatnik ani organ podatkowy nie byli podmiotami uprawnionymi do oceny konstytucyjności tych przepisów, ale zobowiązanymi do ich stosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6.03.2002 r. stwierdzono, że przyjęta przez Ordynację podatkową konstrukcja nadpłaty podatku nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia z art. 405-410 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że zwrot nienależnego świadczenia przysługuje zubożonemu tj. temu, kto poniósł faktycznie ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W rozpatrywanej sprawie organ całkowicie pominął fakt, iż skarżąca nie otrzymała równowartości podatku wraz z zapłatą ceny przez nabywcę towaru, jest zatem osoba zubożoną. Skarżąca wskazała na art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku - świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonał zapłaty mimo, że nie był do tego zobowiązany, jak również gdy w chwili wykonania świadczenia istniała wprawdzie podstawa świadczenia, jednak po jego dokonaniu podstawa ta odpadła (np w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (OTK-A 2002/2/13), z którego skarżąca wywodzi swoje prawo do nadpłaty w uzasadnieniu wskazało nie tylko na niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej §16 rozporządzenia z 5.01.1998 r. w prawie podatku akcyzowego ale także poruszyło szereg związanych z tym zagadnień. Podkreślono, iż §16 w/w rozporządzenia wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ją w materii, która zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zastrzeżona jest do regulacji w drodze ustawy. Z tych przyczyn w ocenie skarżącej powołany wyrok uprawnia wszystkich tych, którzy podatek na podstawie takiego przepisu zapłacili do żądania zwrotu nadpłaty, po spełnieniu innych wskazanych w uzasadnieniu warunków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu przywołał regulacje dotyczące nadpłaty określone w art. 72 i art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i stwierdził, że organ podatkowy, zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, może uwzględnić wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jeśli uzna, że na podatniku tym nie ciążył obowiązek podatkowy. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120). Nie może, zatem organ zdaniem tego Sądu odmówić zastosowania przepisu, który z mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej przysługuje uprawnienie do wystąpienia o zwrot nadpłaty m in. podatku akcyzowego, jeśli nadpłata w tym podatku powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Warunkiem nabycia tego uprawnienia jest wykonanie obowiązku podatkowego nałożonego przepisem, którego niekonstytucyjność została stwierdzona prawomocnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Występując o stwierdzenie nadpłaty skarżąca Spółka z o.o. nie określiła na podstawie którego z powołanych przepisów żąda stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazała jedynie, iż przepisy na podstawie, których zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy naruszają art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym powstało zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) obowiązujących w okresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oba rozporządzenia zostały wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Konstytucyjność żadnego z tych przepisów nie została zakwestionowana prawomocnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Powoływane przez skarżącą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Przepisy w sprawie nadpłaty nie dopuszczają stosowania w tym zakresie analogii, organy podatkowe nie mogły więc dokonać zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Nie można też przyjąć zdaniem Sądu pierwszej instancji, by podstawę stwierdzenia nadpłaty w tej sprawie stanowił art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty może uwzględnić wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy wynikał zdaniem tego Sądu z wymienionych wyżej przepisów. Ocena zaś, czy obowiązek podatkowy został nałożony na podatnika w sposób zgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie należy do organów podatkowych, które z mocy z art. 120 Ordynacji podatkowej winny działać na podstawie przepisów prawa. Prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż sąd przy wyrokowaniu w konkretnej sprawie może zdecydować o pominięciu wskazanej normy prawnej aktu podustawowego i orzec na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy ( art. 178 ust. Konstytucji RP), nie może mieć wg tego Sądu zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Rozpatrywana skarga dotyczyła sprawy nadpłaty podatku, ocenie Sądu podlegała, zatem prawidłowość zastosowania przepisów art. 74 i art.75 §2 Ordynacji podatkowej, a nie przepisów w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Sąd ten wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2004 r. (sygn. akt FSK 383/2004), gdzie wskazano, iż"stwierdzenie wystąpienia nadpłaty i jej zwrot w sytuacji, gdy podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe przy zaistnieniu, którego jeden element konstrukcyjny (podmiot opodatkowania) został określony niezgodnie z Konstytucją jest sytuacja, gdy w ocenie składu orzekającego Sąd nie może skorzystać z uprawnień do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego, bowiem przepis ten nie jest bezpośrednią podstawą prawną zaskarżonej decyzji. "

Sąd ten zatem na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku w imieniu skarżącej Spółki wniósł jej pełnomocnik, zaskarżając wyrok ten w całości. Skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej oparł na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając :

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, mającą wpływ na wynik sprawy :

- art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego,

- § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 72 § 1 pkt oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej,

- art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o :

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było tylko zastosowanie art. 74 i 75 Ordynacji podatkowej, a nie przepisów aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego. Nie można bowiem zbadać legalności zastosowania przepisów o nadpłacie bez sprawdzenia prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego, które to przepisy , na co strona skarżąca zwracała uwagę stały w oczywistej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Sędziowie orzekając podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Sędzia nie jest związany wg autora skargi kasacyjnej aktami podustawowymi. Zbadanie podstawy materialnoprawnej doprowadziłoby do uznania istnienia nadpłaty, a więc do stwierdzenia naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 35 ustawy z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2001 r. w ust. 1 jako podatników podatku akcyzowego określał wyłącznie producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Po wejściu w życie Konstytucji RP, która w art. 217 określiła, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyłączona więc została możliwość regulowania zagadnień określonych w tym przepisie w innych aktach prawnych niż akty rangi ustawowej . Przepisy wykonawcze wydane na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 4 art. 35 ustawy z 8 stycznia 1993 r. uznające za podatnika podatku akcyzowego inne osoby niż wymienione w tej ustawie pozostawały więc zdaniem autora skargi kasacyjnej w oczywistej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, a wobec tego ze względu zna zasadę lex superior derogat legi inferiori , po wejściu w życie Konstytucji utraciły w sensie prawnomaterialnym moc prawną. Skarżący w spornym okresie nie był więc podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż przepisy aktów wykonawczych, jako sprzeczne z Konstytucja RP nie mogły stanowić podstawy prawnej do nadania podmiotom w nich wskazanych statusu podatników podatku akcyzowego. Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2073/99 opublikowany w Doradztwie Podatkowym z 2001/12/63, z 30 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 492/01- nie publ., i z 6 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1547/03 nie publ. Niekonstytucyjność przepisów aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego została wg Skarżącej potwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000, jak i z 27 grudnia 2004 r. sygn. akt SK 35/02. W pierwszym z tych wyroków Trybunał Konstytucyjny uznał, że takie rozstrzygnięcie nie daje w rozpoznawanej sprawie podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Pogląd ten jednak dotyczył konkretnego przypadku, a ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej jest chybiony. Przepisy prawa podatkowego dotyczące nadpłaty nie uzależniają jej istnienia od ponoszenia ciężaru ekonomicznego płaconego podatku, ale od zapłaty tego podatku .

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie można orzec o prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej mówiących o nadpłacie bez wcześniejszego zbadania podstawy materialnoprawnej kwestionowanej przez stronę Skarżącą. Sąd w zaskarżonym wyroku zdaniem autora skargi kasacyjnej nie badając podstawy materialnoprawnej żądania naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Powoływany w uzasadnieniu wyroku zarzut braku określenia we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisów prawnych będących podstawą żądania ze względu na treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest też zasadny. Strona skarżąca w trakcie całego postępowania podnosiła bowiem , że wnosi o stwierdzenie nadpłaty ze względu na dokonaną nienależnie zapłatę podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych w uzasadnieniu podnosząc, że skarga ta jest nieuzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej p.p.s.a. w tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego jako, że przy ocenie zarzutów o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustalonym stanem faktycznym sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej oparł na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze z.) oraz art. 134 p.p.s.a. twierdząc, że Sąd pierwszej instancji oderwał postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty od materialnoprawnej przyczyny tego żądania.

W sprawie tej Skarżąca domagając się stwierdzenia nadpłaty powoływała się na niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego tj § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105 poz. 1197) i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 119 poz. 1259) ze względu na rozszerzenie w tych przepisach kręgu podmiotów określonych w przepisach ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zobowiązanych do uiszczenia tego podatku, a w związku z tym naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionując kompetencji sądu przy wyrokowaniu w konkretnej sprawie do pominięcia określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzeczeniu na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy uznał, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty nie może to mieć zastosowania, gdyż w tej sprawie sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z przepisami p.p.s.a. bada prawidłowość zastosowania przepisów art. 74 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przepisów rozporządzeń wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w tej mierze trudno się zgodzić. Skoro za nadpłatę w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku , a z nienależnie zapłaconym świadczeniem mamy do czynienia, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, to bez zbadania podstawy prawnej świadczenia nie ma możliwości oceny, czy istnieje napłata, czy też nie. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w sprawie o stwierdzenie nadpłaty Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji musi też zbadać podstawę prawną zapłaconego podatku, a tym samym jest uprawniony do zbadania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty konstytucyjność aktu rangi podustawowej , szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca zarzut taki podnosi. Sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną nie podziela w związku z tym poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego w zaskarżonym wyroku, by w sprawie o stwierdzenie nadpłaty Sąd nie mógł skorzystać z uprawnienia do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego. Trudno bowiem zgodzić się z poglądem zawartym w tym wyroku , by przepisy będące w danym przypadku podstawą obowiązku podatkowego nie stanowiły bezpośredniej podstawy prawnej decyzji w sprawie nadpłaty. Przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty zawierają jedynie ogólną definicję nadpłaty. By stwierdzić , czy faktycznie napłata istnieje sięgnąć jednak trzeba przy tym do uregulowań dotyczących poszczególnych podatków. Zauważyć także należy, że stanowisko zawarte w powołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku jest odosobnione. Odmienne bowiem stanowisko wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2004 r. w sprawie sygn. akt IFSK 425/04 , nie publ., a także ze sprawy sygn. akt ISA/Wr 2281/98, w której zostało skierowane pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzygnięte wyrokiem tegoż Trybunału z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7 /00 ( OTK –A 2002/2/13 ).

Sąd pierwszej instancji kierując się zakresem granic rozpoznania skargi zawartym w art. 134 § 1 p.p.s.a. jak słusznie zarzuca autor skargi kasacyjnej powinien w tej sprawie zbadać podstawę materialnoprawną obowiązku podatkowego przy uwzględnieniu podnoszonego przez stronę skarżącą w skardze niekonstytucyjności przepisu podustawowego.

Wobec tego, że trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania przedwczesna w tej sytuacji jest ocena zasadności naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.