Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 571/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt7 i § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 8, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, art. 14 ust. 1-lb i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 8, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i ust. 7, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ i lit g, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm./, wydał decyzję z dnia [...] lipca 2004r nr [...], w której określił W.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200lr.w wysokości 29.958,50zł. Powyższa decyzja była poprzedzona postępowaniem kontrolnym w wyniku którego ustalono, iż Skarżący W.M. w 200lr był jednym z trzech wspólników spółki jawnej "N- S" mającej siedzibę . Przedmiot wykonywanej działalności obejmował działalność finansową oraz działalność agencji transportowych.

W dokumentacji podatkowej stwierdzono wiele nieprawidłowości. Przychody

zaniżono o kwotę 1.933,30zł. Koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę

2.670,46zł i zaniżono o kwotę 1.400,06zł- co było wynikiem nie zaewidencjonowania nie zamortyzowanej wartości środka trwałego w zakresie dokonanych odliczeń od dochodu oraz podatku. W zakresie dokonanych w 2001r. odliczeń stwierdzono, że skarżący odliczył od dochodu kwotę w wys. 6000,00zł, z tytułu alimentów na rzecz matki H.M.; obniżył podstawę obliczenia podatku o kwotę składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa o 300,00zł za dużo, aniżeli wynika to z przedłożonych dowodów stwierdzających poniesienie tego wydatku; obniżył podatek dochodowy o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne wyższe aniżeli wynikało to z dowodów stwierdzających poniesienie tego wydatku.

Ponadto ustalono, że skarżący uzyskiwał dochody z następujących źródeł przychodów:

z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej, z najmu/ dzierżawy, z działalności wykonywanej osobiście w tym umowy o dzieło i zlecenia.

W.M. składając zeznanie PIT-36 za 2001 rok zadeklarował sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W związku z tym na zeznaniu złożył podpis, będący wnioskiem o obliczenie podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, oświadczając, iż zostały spełnione warunki określone w art.6 ust.4,5,8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od zadeklarowanego sposobu opodatkowania za 200lr podatek nie został obliczony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 ustawy o podatku, lecz faktycznie dokonano obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób rozliczających się indywidualnie.

W związku z deklaracją skarżącego dotyczącą sposobu opodatkowania ustalono, że jego syn - E.M. mający w 200l roku 22 lata, studiujący w szkole wyższej, za 200lr złożył indywidualnie zeznanie PIT-37, w którym wykazał dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na tle uregulowań dotyczących prawa podatnika do rozliczenia się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, a w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż E.M. w 200lr osiągnął dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czyli w wysokości przekraczającej kwotę nie powodującą w 2001r. obowiązku podatkowego (tj.- 2.596,42zł.) stwierdzono brak podstaw do preferencyjnego rozliczenia się W.M. z synem.

Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego złożył w dniu 27 lipca 2004roku odwołanie, w którym wniósł

o uchylenie decyzji w części, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił mu rozliczenia podatku jako osobie samotnie wychowującej dziecko oraz nie uznał

prawa wnioskodawcy do odliczenia od podstawy obliczenia podatku alimentów na

rzecz matki opłaconych zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział III Rodzinny

i Nieletnich - sygnatura akt RIIIC/292/94 z 1995r. Wnioskował o wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie deklaracji podatkowej z uwzględnieniem całości wniosków strony.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż strona nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego dotyczących stanu faktycznego ani poprawności wyliczeń organu, ale nie zgadza się z twierdzeniami w przedmiocie prawa osoby samotnie wychowującej dziecko do wspólnego z dzieckiem rozliczenia podatku oraz z odmową prawa do odliczenia alimentów.

Z tych powodów przedmiotowej decyzji zarzucono-naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności poprzez: rażące naruszenie art. 120,121,122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji nr [...]r z dnia [...] lipca 2004 rok treści art. 2, 24, 65 ust. 1, 5 i art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz. U. nr 78, poz. 483 z 1997r/ co doprowadziło do tego iż, w wydanej decyzji nie uwzględniono prawa wnioskodawcy do rozliczenia podatku wspólnie z synem i prawa do odliczenia alimentów przekazywanych matce zgodnie z wyrokiem Sądu.

Również zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego poprzez nie uznanie prawa wnioskodawcy do rozliczenia podatku wspólnie z synem co stanowi naruszenie gwarantowanego przez Konstytucję prawa do pracy, ograniczenie prawa do swobodnego wyboru i wykonywania pracy oraz przyczynienia się do wzrostu bezrobocia, tj. art. 2, art.24, art.65 ust.1,5 i art.71 Konstytucji RP. Natomiast odmówienie obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę alimentów zasądzonych wyrokiem sądowym na rzecz matki, uznał za niezgodne z art. 2 i 71 ustawy zasadniczej.

Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i wydał decyzję o nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi na powyższe złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji w części, w której organy podatkowe I i II instancji odmówiły skarżącemu prawa do rozliczenia podatku jako osobie samotnie wychowującej dziecko oraz nie uznały prawa skarżącego do odliczenia od podstawy obliczenia podatku dochodowego alimentów na rzecz matki H.M., a także o przyznanie skarżącemu od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zarzuty i ich umotywowanie były tożsame z zawartymi w odwołaniu.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono:

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), tj. art.120 (zasadę praworządności); art.121 §1 (prowadzenie postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów państwa); art.122 (podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy) oraz

-naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr78 poz.483 z 1997r.): art.2 (zasady demokratycznego państwa prawnego); art.8 (zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji) - przez to, że organy obu instancji nie zastosowały się i nie uwzględniły

w wydanych przez siebie decyzjach treści następujących przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: art. 2 ; art. 24 (zasady ochrony pracy), art.65 ust.1 (wolność wyboru miejsca pracy); art.65 ust.5 (prowadzenie polityki zmierzającej do pełnego, produktywnego zatrudnienia); art.71 (ochrona dobra rodziny, szczególna pomoc dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej). Powyższe w konsekwencji doprowadziło do nie uwzględnienia prawa wnioskodawcy do rozliczenia podatku wspólnie

z synem i prawa do odliczenia od podatku alimentów przekazywanych matce zgodnie z prawomocnym wyrokiem sądu wbrew przepisom wyższego rzędu, tj. zapisom zawartym w Konstytucji.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podatkowego podniesiono, iż organy działając na podstawie art.6 ust.4,5,8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. (Dz. U. z 2000r. Nr14 poz.176) naruszyły art.8 Konstytucji w związku art.24, art.65 ust.1 i ust.5 - przez to, że w sposób niezgodny

z tymi normami zmuszają skarżącego do płacenia synowi za nieróbstwo, oraz naruszyły art.71 - przez to, że w sposób niekonstytucyjny pogarszają sytuację rodziny pozostającej pod szczególną ochrona państwa i art.2 - przez to, że w stosunku do rodzin pełnych dyskryminuje się rodziny niepełne przy wspólnym rozliczaniu podatku nie uznając prawa skarżącego - osoby samotnie wychowującej dziecko - do wspólnego rozliczenia podatku za rok 2001 razem synem

Kolejny zarzut związany był z rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego podjętymi na podstawie art.26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez co naruszyli art. 8

w związku z art.2 i art. 71 Konstytucji, uznając że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący nie ma prawa obniżyć podstawy opodatkowania

o płacone na rzecz matki na podstawie wyroku sądowego alimenty, mimo że jego matka na której rzecz kwota alimentów jest wypłacana musi je drugi raz opodatkować jako swój dochód.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż całokształt okoliczności oraz materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, prawidłowość określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za 200lr i dlatego wnosi o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, sprawujący - stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

w granicach sprawy, stwierdza, że wydane decyzje organów obu instancji nie naruszają ani prawa materialnego w takim stopniu, że miało to wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie wystąpiła żadna z przesłanek umożliwiających uchylenie zaskarżonych aktów, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z treści zarzutów zawartych w skardze oraz akt administracyjnych wynika, iż

w niniejszej sprawie Strona nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych zarówno I jak i II instancji, dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Podstawowy spór dotyczy braku możliwości rozliczenia się wspólnie z synem jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz niemożności odliczenia od dochodu alimentów zasądzonych na rzecz matki H.M.. Skarżący w związku z powyższym podnosi, iż mimo, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego są zgodne

z obowiązującymi przepisami, jednak w jego ocenie same przepisy nie pozostają w zgodzie

z Konstytucją RP, co skutkuje utratą określonych uprawnień wypływających z prawa podatkowego.

Analiza możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów, przewidziana dla osób samotnie wychowujących dzieci wynikająca z art.6 ust.4 z uwzględnieniem art.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazała, że skarżący nie spełnia warunków zawartych w tych przepisach.

Z ich brzmienia wynika, że "od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym : (...) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub przepisach o szkolnictwie wyższym lub przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci,

z uwzględnieniem art.7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

Tymczasem, jak ustalił organ I instancji E.M. - syn skarżącego miał w 2001r.

22 lata, uczył się w szkole wyższej, i za 2001r. złożył indywidualne zeznanie PIT-37

w którym wykazał dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jest w wysokości przekraczającej kwotę nie powodującą w 2001r. obowiązku podatkowego, która na tamten rok wynosiła 2.596,42zł. Tym samym, okoliczność ta uniemożliwiła skarżącemu skorzystanie z tego rodzaju preferencyjnego opodatkowania dochodów.

Drugi zarzut dotyczył braku podstawy do odliczenia od dochodu kwoty - 6.000,00 zł - zakwalifikowanej jako "inne odliczenia", a dotyczącej alimentów ustalonych wyrokiem sądowym i płaconych na rzecz matki H.M..

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na 2001r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) odliczenie od dochodu ze wskazanego tytułu nie przysługuje. Prawo do obniżenia podstawy obliczenia podatku przysługuje podatnikowi na mocy art. 26 w/w ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten nie wymienia jednak "alimentów" jako tytułu wydatków, o które można obniżyć podstawę opodatkowania.

Prawo do odliczenia alimentów w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym przysługiwało podatnikom na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r.( Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176, nr 22 poz. 270, nr 60 poz. 703 i nr 70 poz. 816).

Powyższe prawo zostało wyłączone mocą Ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000r. nr 104 poz. 1104 ze zm.), która zgodnie z art. 8. weszła w życie z dniem

1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Na podstawie art.1 pkt25 tej ustawy, w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( o której mowa wyżej), do omawianego art.26 ust.l wprowadzono zmiany w następującym brzmieniu: (...) -"skreśla się pkt 1".

Z powyższego wynika, iż od dnia 01 stycznia 2001r. w przepisach prawa podatkowego nie funkcjonuje już odliczenie uregulowane w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych -" podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust.3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25, po odliczeniu kwot: 1)rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym."

Na marginesie należy dodać, iż ulga ta nie funkcjonuje również w stanie prawnym obowiązującym w dniu dzisiejszym.

Analizując zarzuty skarżącego zawarte w skardze należy podkreślić, iż sądowe badanie zgłoszonego w toku procesu zarzutu niekonstytucyjności normy ustawowej nie jest tożsame

z badaniem konstytucyjności ustaw przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga w orzeczeniu o zgodności aktu normatywnego niższej rangi z aktem hierarchicznie wyższej rangi i usuwa z obrotu prawnego niezgodności między nimi. Orzeczenia sądu rozstrzygają o żądaniu strony na podstawie prawidłowego ustalenia podstawy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu sądowym nie wchodzi w grę wkraczanie w kompetencje orzecznicze Trybunału Konstytucyjnego.

Jeżeli sąd nie poweźmie wątpliwości, co do zgodności kwestionowanego przepisu ustawy

z Konstytucją, który ma stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy, to taki zarzut sąd oddala. Natomiast odmowa zastosowania przepisu ustawy, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy z tego powodu, że w ocenie sądu orzekającego jest on niezgodny z konstytucją, nie mieści się w kompetencjach sądu, gdyż sąd jak wynika to z art. 178 ust.1 Konstytucji R.P. związany jest i ustawą i konstytucją. Użycie spójnika oznaczającego koniunkcję, już

w świetle samych zasad logiki formalnej przemawia przeciwko dopuszczalności oparcia się sądu wyłącznie na jednym członie koniunkcji. Ewentualne sprzeczności między Konstytucją

i ustawą uniemożliwia sędziom zastosowanie się do normy zawartej we wspomnianym powyżej art.178 ust.1, co praktycznie oznacza niemożność wydania wyroku. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie sprawy powinno więc być poprzedzone wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego, który spowoduje utratę mocy prawnej ustawy, i w ten sposób umożliwi sądowi wyrokowanie bez naruszenia art.178 ust.1.

Na marginesie należy zaakcentować, iż Sąd Administracyjny może natomiast odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego sprzecznego z ustawą. Oznacza to, że sąd może dokonać samodzielnie odpowiedniej w tym względzie oceny i odmówić zastosowania danego aktu w rozpoznawanej sprawie. Rozstrzygnięcie takie nie ma jednak skutku właściwego orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego.

Uprawnienia powyższego nie posiadają organy podatkowe, gdyż z treści art. 120 ustawy ordynacja podatkowa wynika, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze.

Kompetencje kontrolne sądów orzekających w konkretnych sprawach ograniczone zostały przez ustrojodawcę do uprawnienia, które jednocześnie stanowi obowiązek sądu, każdorazowego rozważenia konstytucyjności przepisów, które mają stanowić podstawę ich orzeczenia.

Powołany przez skarżącego art.2 w brzmieniu: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej"- wyraża zasadę demokratycznego państwa prawnego i nakłada na ustawodawcę obowiązek stanowienia takiego prawa, które będzie "prawem sprawiedliwym" wobec wszystkich obywateli, niezależnie od ich statusu majątkowego, ale z równoczesnym uwzględnieniem ich zdolności płatniczej. Sprawiedliwość prawa wydaje się więc być podstawą prawidłowego i skutecznego systemu podatkowego. Zasada sprawiedliwego prawa podatkowego powinna, ukierunkowywać jego interpretację na ile jest to możliwe w danym przypadku w sposób korzystny dla obywatela, a równocześnie tak, aby nie utrudniać realizacji funkcji dochodowej i fiskalnej podatku i tym samym zapewnić właściwą ochronę interesu publicznego. Artykuł 2 Konstytucji RP nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Może natomiast być pomocny przy wykładni przepisów podatkowych.

Inna zasada wymieniona przez skarżącego- bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikająca z art.8 - wyraża się przede wszystkim w stosowaniu przepisów konstytucyjnych

w braku regulacji ustawowej. Jest to szczególnie wskazane w sytuacjach dotychczas niespotykanych w ustawodawstwie, a więc wówczas, gdy prawo niższego rzędu milczy

w danej kwestii mającej znaczenie konstytucyjne. Zanim dojdzie do uregulowania takiej kwestii w ustawie, z powodzeniem można odwołać się do ogólnie ujętych i niezwykle przecież pojemnych przepisów Konstytucji. Druga sytuacja, w której mamy do czynienia

z bezpośrednim stosowaniem Konstytucji, to przypadek, gdy wykładnia przepisu ustawy może iść w rozbieżnych kierunkach. Wówczas należy zastosować bezpośrednio przepis Konstytucji dla uzgodnienia wykładni aktu normatywnego niższego rzędu.

Zawarty w art. 8 ust. 2 nakaz stosowania bezpośrednio przepisów Konstytucji oznacza więc tylko tyle, że - w braku ustawy zwykłej regulującej określoną materię - stosuje się przepis ustawy zasadniczej. Uregulowanie to zapobiega sytuacji, w której przepis konstytucyjny mógłby być uważany za "ramowy", wymagający dopiero "inkorporowania" go do ustawodawstwa wewnętrznego przez ustawę zwykłą, a sama ustawa konstytucyjna za zbiór deklaracji i haseł.

Ulgi, co do których odmówiono skarżącemu ich zastosowania, jak każde inne - przeznaczone zostały dla określonej grupy podatników przy jednoczesnym spełnieniu określonych warunków wynikających z samej ustawy. Należy pamiętać, iż ustanawianie różnego rodzaju odciążeń podatkowych, nie ma na celu dyskryminowanie podatników, różnicowanie jednych w stosunku do drugich. Skorzystanie z określonych ulg zawsze obwarowane jest różnorodnymi warunkami. Ulgi odnoszą się one wyłącznie do zawężonej grupy podatników i zwykle mają charakter okresowy, ograniczony.

Przecież w tym samym art.6 w ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto również i inne ograniczenie odnoszące się chociażby do podatników płacących podatek w formie zryczałtowanej, w tym także małżonków: "zasada wyrażona

w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 i z 2000 r. Nr 104, poz. 1104), zwanej dalej."

Ustanawianie reguł, co do granic przedmiotowych czy podmiotowych poszczególnego rodzaju odciążeń podatkowych, zgodne jest z konstytucją, gdyż to z art. 217 Konstytucji RP, wynika, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy."

Z powyższym wiążą się obowiązki podatnika wynikające z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz

z ustaw podatkowych. Bowiem zgodnie z art. 84 "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast

z treści art. 83 wynika, że: "każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej."

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy( jak w niniejszym przypadku) która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści.

Tym samym prawo ustanawiania zasad przyznawania ulg - wynikające z samej konstytucji- nie koliduje z zasadami wyrażonymi: w art.24 - zasadą ochrony pracy, art.65 ust.1, ust.5 - wolnością wyboru miejsca pracy i prowadzenia polityki zmierzającej do pełnego, produktywnego zatrudnienia, czy w końcu z art.71 - zgodnie z którym, państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny- ( każdej rodziny zarówno pełnej jak i tej niepełnej). Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych.

W ocenie składu orzekającego, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności

w powyższej sprawie nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca konieczność poprzedzenia rozstrzygnięcia wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sadu zachowano również, odpowiednie procedury postępowania podatkowego wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie: art.120 - zasadę praworządności; art.121§1- prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa; art.122 - podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy.

Reasumując, nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze i nie znajdując przy tym innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami) orzekł jak w sentencji.

Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko