Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 53/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,  art. 187-192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 750, art. 735 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do listopada 2010r., od stycznia do października oraz za grudzień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznał odwołanie D. K. (dalej podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do listopada 2010r., od stycznia do października oraz za grudzień 2011r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień decyzji, organy podatkowe dokonały oceny, że faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o., "[...]", (dalej A.) i B. Sp. z o.o., "[...]", (dalej B.), dokumentujące zakup usług budowlanych i usługi transportowej na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: C. - D. K., nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach (puste faktury), a w konsekwencji pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 209.466,40 zł.

Strona zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT i wykazała w deklaracjach VAT -7 podatek naliczony w łącznej wysokości 209.466,40 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A. z tytułu zakupu usług budowlanych (10 faktur - kwota podatku naliczonego: 62.330 zł, tom I, karty 239-240, 249, 257-262), i Spółkę B. z tytułu zakupu usług budowlanych, usług transportowych (21 faktur - kwota podatku naliczonego: 147.136,40 zł, tom I, karty 241-249, 255-256, 263-264).

Kluczowym dowodem w rozpoznawanej sprawie stało się zeznanie strony z 24.11.2014r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w "[...]". W zeznaniu tym podatnik wyjawił nie tylko, że brał udział w "oszukańczym" procederze wystawiania "pustych" faktur, ale również wskazał kto w tym procederze brał udział, jaki był jego mechanizm oraz jego cel (tom I, karty 157 - 158 akt podatkowych). Jak oceniły organy podatkowe powyższe zeznanie koreluje z zeznaniami D. T. (znajomego podatnika) złożonymi 10.02.2014r., 13.02.2014r. i 25.02.2014r. (tom I, karty 148-149, 150-153 i 105-108), który przyznał, że uczestniczył w "procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury".

Ponadto w toku postępowania organy podatkowe uznały, że nie nastąpiło zarzucane przez podatnika przedawnienie zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, NUS, organ I instancji) postanowieniem z 1.12.2015r. nr "[...]" wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające między innymi na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za miesiące: od kwietnia 2010r. do października 2011r. Natomiast pismem z 2.12.2015r. zawiadomił skarżącego i pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010r. do października 2011r., doręczone odpowiednio 4.12.2015r. i 21.12.2015r. (akta odwoławcze, karty 28, 28a, 29). Zatem zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił dyspozycję normy art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym samym w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Podatnik, reprezentowany przez adwokata, zgłosił w piśmie z 29.05.2017r. (t. VI, k. 16 - 19) wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka prezesów Spółek A. i B., na okoliczność zlecania wykonywania usług, nawiązanej współpracy, z kim i kiedy nawiązana została współpraca, kto zlecał wykonywanie usług w jakiej formie - osobiście, telefonicznie, mailowo, jakie usługi wykonano. Wniesiono także o przesłuchanie podatnika na okoliczność wykonywanych usług, nawiązanych transakcji, przedstawionej przez podatnika dokumentacji w zakresie usług, potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji wynikających z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur VAT. Podniesiono, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w kierunku zbadania wskazanych firm. Między innymi nie przeprowadzono czynności sprawdzających w ww. spółkach, oparto się jedynie na materiałach z kontroli przeprowadzonej przez odrębny organ. Nie przeprowadzono również czynności dowodowych z przesłuchania osób zarządzających Spółką na okoliczność wykonywanych usług, czy też pracowników tych firm.

Postanowieniem z 9 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu, gdyż w aktach sprawy znajdują się przesłuchania tych osób, zaś we wniosku nie przedstawiono uchybień związanych z przeprowadzeniem tych dowodów.

Następnie organ I instancji kierując się przedstawionymi wyżej ustaleniami, ww. decyzją z "[...]" określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do listopada 2010r., od stycznia do października oraz za grudzień 2011r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do przeniesienia na następny miesiąc jak też do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 2011r., oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2011r. i grudzień 2011r. Jako podstawę prawną powołał art. 207 § 1, w związku z art. 21 § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u.

Organ ocenił, że skarżący nie nabył usług budowlanych i usługi transportowej od ww. podmiotów widniejących na kwestionowanych fakturach jako sprzedawcy. Przedmiotem decyzji I instancji stały się także niekwestionowane na dalszym etapie sprawy zagadnienia pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego podatnika; zwiększenia podatku należnego związanego z wystawieniem faktur przez inne firmy; błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego z faktur wystawionych na rzecz trzech innych firm z pominięciem okoliczności otrzymanych zapłat przed wykonaniem usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) w wyniku wniesienia odwołania przez pełnomocnika podatnika, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przybliżył treść zeznań podatnika i D. T. i podsumował, że w świetle jednoznacznych i bezspornych zeznań zasadnie organ I instancji uznał, iż faktury wystawione przez A. i B. są "pustymi" fakturami VAT, tj. niepotwierdzającymi żadnych rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach (str. 6 - k. 47 akt odwoławczych).

Podatnik zeznał m.in., że miał wówczas firmy podwykonawcze, które nie były rejestrowane, a część osób pracowała u niego "na czarno", nie mógł mieć w związku z tym faktur VAT wystawionych przez te firmy. Sam natomiast musiał wystawiać faktury VAT dla inwestorów, miał "wiele robót" i wysokie przychody, ale nie miał kosztów i musiałby płacić wysoki podatek VAT. "T. zaproponował mi, że nie są w stanie robić wszędzie gdzie bym chciał, ale mogą wystawić "puste" faktury czyli faktury, które nie będą dokumentować wykonywanych przez nich robót, a będą służyć jedynie generowaniu kosztów. (...) Mówili mi, że robią to wspólnie z B. (...) Oni mieli mi wystawiać fikcyjne faktury VAT, w zamian za to ja miałem płacić stawkę VAT minus 5%".

Organ II instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) w "[...]" w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania szeregu osób, między innymi D. T., stwierdził, że w procederze wystawiania "pustych" faktur uczestniczyły ww. Spółki A. i B. Wprowadzone do obiegu gospodarczego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służyły sztucznemu generowaniu kosztów. Dyrektor UKS w "[...]" w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z faktur wystawionych przez te firmy decyzjami:

- z "[...]"09.2015r. i z "[...]"02.2016r., wydanymi wobec Spółki A. - decyzje ostateczne (tom V, karty 129 - 133 i tom V, karty 106 -112),

- z "[...]"01.2016r. i z "[...]"08.2016r., wydanymi wobec Spółki B. (tom V, karty 120 - 128 i tom V, karty 113 - 119).

Od decyzji z "[...]"08.2016r. złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" decyzją z "[...]"2016r. utrzymał w mocy decyzję z "[...]"08.2016r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 30 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 566/17 odrzucił skargę Spółki (akta odwoławcze, k. 31b-31d).

DIAS wskazał, że powyższe rozstrzygnięcia powodują określone konsekwencje wobec strony, bowiem ostateczna decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Powyższe powoduje, że nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Niemniej w rozpoznawanej sprawie organ I instancji rozważył, czy sporne faktury wystawione przez A. i B. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, w związku z tym przeprowadził postępowanie, w którym zgromadził obszerny materiał dowodowy, uprawniający do zastosowania wobec strony przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego organ odwoławczy podał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności prawnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT nabycia usług budowlanych / usługi transportu, które to nabycie nie zostało dokonane przez podmiot widniejący jako sprzedawca, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie miała prawa do odliczenia tego podatku.

Organ I instancji w ocenie DIAS nie naruszył ponadto zarzucanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast zasadnie zastosowano w sprawie normy prawne art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa proceduralnego - ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co skutkowało przyjęciem w ślad za organem I instancji, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje wymienione w fakturach VAT wystawionych przez A. oraz B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami a ich nabywcą,

- art. 122. art. 187 § 1 i art. 191, poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że strona posiadała wiedzę, że nabywając usługi udokumentowane fakturami od podmiotów A. oraz B. uczestniczyła w oszustwach podatkowych polegających na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach gdyż były one "puste" czyli nie dokumentowały żadnych robót, a służyły jedynie generowaniu kosztów,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i oparcie się jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych sprawach,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których oparły się wydając decyzję,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy oraz jego nieprawidłową analizę, w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków prezesów spółek A. i B. między innymi na okoliczność zlecenia wykonania usług, ustalenia kto i z kim nawiązał współpracę, kto zlecał wykonanie usług i w jakiej formie (osobiście, telefonicznie, mail, fax itp.);

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 i art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010r. uległ zawieszeniu, w związku z zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 pomimo, iż skarżący do 31.12.2015r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie został poinformowany o toczącym się w sprawie postępowaniu karnoskarbowym;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury VAT na których jako wystawca widnieje A. oraz B. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. i wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się z organami podatkowymi co do zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT wystawionych przez A. oraz B.. Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, gdyż faktury te potwierdzały rzeczywiste wykonanie usług budowlanych i usługi transportowej.

Wskazano ponadto na wady prowadzonego postępowania z petitum skargi, które uniemożliwiły organom podatkowym ustalenie zgodnego z przebiegiem zdarzeń gospodarczych stanu faktycznego. Wady prowadzonego postępowania doprowadziły do błędnej oceny faktycznej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur. W skardze zostały przywołane tezy z orzeczeń sądów administracyjnych dotyczące naruszenia ogólnych zasad ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, wymienione w petitum skargi, m.in. wyroki NSA z 22 marca 2011r. sygn. akt I FSK 584/10, z 30 października 2014r. sygn. akt I GSK 196/13, z 18 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 111/11, wyroki TSUE z 26 września 2012r. w sprawie C-496/11, z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia. Zasadnie Organ uznał, że nie nastąpiło zarzucane przez podatnika przedawnienie zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 1.12.2015r. nr "[...]" wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające między innymi na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za miesiące: od kwietnia 2010r. do października 2011r. Natomiast pismem z 2.12.2015r. zawiadomił skarżącego i pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010r. do października 2011r., doręczone odpowiednio 4.12.2015r. i 21.12.2015r. (akta odwoławcze, karty 28, 28a, 29). Zatem zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił dyspozycję normy art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym samym w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

W dniu 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18, NSA podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania . Został on powiązany z treścią przepisów art. 122 O.p., art. 187 O. p. i 191 O.p..

Strona skarżąca zarzuciła brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wady w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji skarżący wskazywał, że organ podatkowy nie dokonał oceny całego materiału dowodowego.

Sąd podzielił ocenę Organu odwoławczego, że skarżący uczestniczył w "procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury". W zeznaniu złożonym w Prokuraturze Okręgowej w "[...]" skarżący przyznał, że nie tylko brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur, ale również wskazał kto w tym procederze brał udział, jaki był jego mechanizm oraz jego cel (tom I, karty 157 - 158 akt podatkowych). Powyższe zeznanie koreluje z zeznaniami D. T. (znajomego podatnika) złożonymi 10.02.2014r., 13.02.2014r. i 25.02.2014r. (tom I, karty 148-149, 150-153 i 105-108).

Dowodami potwierdzającymi, że kwestionowane faktury miały fikcyjny charakter są decyzje Dyrektora UKS w "[...]". W oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił on podatek do zapłaty z faktur wystawionych przez te firmy decyzjami:

- z "[...]"09.2015r. i z "[...]"02.2016r., wydanymi wobec Spółki A. - decyzje ostateczne (tom V, karty 129 - 133 i tom V, karty 106 -112),

- z "[...]"01.2016r. i z "[...]"08.2016r., wydanymi wobec Spółki B. (tom V, karty 120 - 128 i tom V, karty 113 - 119).

W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1253/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób".

W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego. Przeciwnie, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych była również dokumentacja podatkowa dotycząca firmy skarżącego.

Podkreślić przy tym trzeba, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego.

Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". Z przepisów tych wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych sprawach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX). W rozpoznawanej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się.

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe oparły się m. in. na decyzjach wydanych w stosunku do innych podmiotów, które mają na podstawie treści art. 194 § 1 O. p. moc dokumentów urzędowych. Takie dowody mogą być podważane tylko w trybie określonym w art. 194 § 3 O.p..

Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły.

Sąd nie podziela zarzutów w przedmiocie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Jak już zostało wskazane ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje wymienione w fakturach VAT wystawionych przez A. oraz B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami a ich nabywcą. Brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca nie posiadała wiedzy, że nabywając usługi udokumentowane fakturami od podmiotów A. oraz B. uczestniczyła w oszustwach podatkowych. Skarżący się do uczestnictwa w tym procederze przyznał. Istnienie tego oszustwa zostało potwierdzone obiektywnymi dowodami. Nie można uznać zarzutu, że Organy zaniechały zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Skarżący nie proponował przeprowadzenia nowych dowodów. Jego propozycje zmierzały w gruncie rzeczy do ich powtórzenia. W konsekwencji Organy podatkowe miały prawo tych wniosków nie uwzględnić. Ich przeprowadzenie nie mogło doprowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych. Nie można zgodzić się, że organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody, na których oparły się wydając decyzję. Przeciwnie Organy w ocenie materiału dowodowego nie naruszyły treści : art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191. O.p. Nie było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Materiał dowodowy był jednoznaczny. To przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego. O tym czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze decyduje to, czy mają one odzwierciedlenie w rzeczywistości. To znaczy czy opisane w nich czynności faktycznie zostały wykonane. W konsekwencji bez znaczenia dla potrzeb tej sprawy pozostają sugestie autora skargi, dotyczące rzekomo nieprawidłowej analizy materiału dowodowego. Tej nieprawidłowej analizy, jego zdaniem, dopuszczono się w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków prezesów spółek A. i B. między innymi na okoliczność zlecenia wykonania usług, ustalenia kto i z kim nawiązał współpracę, kto zlecał wykonanie usług i w jakiej formie (osobiście, telefonicznie, mail, fax itp.). Organy nie kwestionowały, że faktury zostały wystawione. Tego typu "dowody" nie doprowadzą do podważenia ustaleń faktycznych, że w rzeczywistości te zdarzenia gospodarcze nie zostały wykonane. Te wystawione faktury były pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za trafnością stanowiska Organu odwoławczego przemawiają też argumenty prawne, które wynikają z treści wystawionych faktur. Przepis art. 750 k.c. znajduje zastosowanie do umów o świadczenie usług polegających na dokonywaniu czynności faktycznych, które nie są uregulowane innymi przepisami (W. Czachórski, Zobowiązania, 1999, s. 433; K. Kołakowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 554; L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 656; A. Szpunar (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 405).

W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria uznania umowy za nazwaną: objęcie przepisami prawa postanowień przedmiotowo istotnych umowy (essentialia negotii), nadanie umowie nazwy przez przepisy, zamieszczenie regulacji jej dotyczącej w zespole przepisów stosowanych do danej umowy, wyodrębnionym w systematyce danego aktu prawnego (zob. w szczególności A. Brzozowski (w:) System prawa prywatnego, t. 5, Prawo zobowiązań – część ogólna, pod red. E. Łętowskiej, Warszawa 2006, s. 407; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 133–135; W.J. Katner (w:) System prawa prywatnego, t. 9, s. 6; tenże, Pojęcie umowy nienazwanej, SPP 2009, nr 1, s. 2 i n.).

Zasadniczym argumentem jest brak uregulowania pojęcia tej umowy w ustawie, a tym samym brak wskazania jej elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii). Fakt wymieniania przez ustawę postanowień, które powinny zostać zawarte w umowie, nie może być utożsamiany z określeniem essentialia negotii. Z kolei posługiwanie się przez ustawodawcę pewnym terminem dla określenia tej umowy można traktować nie jako jej nazwę, lecz dookreślenie rodzaju umowy przez wskazanie usług, których dotyczy. Przy przyjęciu, że jest to umowa nienazwana, uzasadnione jest odpowiednie stosowanie – na podstawie art. 750 – przepisów o zleceniu w sprawach nieuregulowanych odmiennie w ustawie szczególnej.

W wystawionych fakturach nie wyszczególniano essentialia negotii. W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy taryfowe. W braku takich taryf strony mogą ustalić zasady wynagrodzenia, w szczególności jego wysokość, w umowie według swojej woli. W braku postanowienia umowy zastosowanie znajdują zasady ustalania wynagrodzenia określone w art. 735 § 2 k.c. Według tego przepisu w braku obowiązującej taryfy oraz umowy stron w tym zakresie, przyjmującemu zlecenie należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Jest więc ono ustalane indywidualnie w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku dokonania czynności na podstawie umowy zlecenia. Powinno uwzględniać pracę wykonaną przez przyjmującego zlecenie w wykonaniu umowy. Wymaga to uwzględnienia rodzaju czynności dokonywanych na podstawie umowy, wymaganego przygotowania do nich, czasu poświęconego na te czynności. Same kwalifikacje zleceniobiorcy mogą stanowić czynnik wpływający na wysokość wynagrodzenia (por. L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 646). Dotyczy to sytuacji, gdy dokonanie czynności wymaga odpowiedniej wiedzy, a posiadane przez zleceniobiorcę kwalifikacje zawodowe uzasadniają posiadanie takiej wiedzy. Niewątpliwie uzyskanie tej wiedzy wymagało wykonania określonej pracy, choć nie została ona wykonana w związku z tym konkretnym zleceniem (P. Machnikowski (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1268, wskazuje na uwzględnienie ponadprzeciętnych kwalifikacji zleceniobiorcy, gdy były one znane dającemu zlecenie).

Zaewidencjonowane w ewidencji zakupu VAT faktury wystawione przez Spółkę A. z tytułu zakupu usług budowlanych i Spółkę B. z tytułu zakupu usług budowlanych, usług transportowych mają na tyle charakter ogólny, że nie da się wyodrębnić essentialia negotii .

Ocena materiału procesowego należy nie do Sądu, a do Organu procesowego, który wydal zaskarżoną decyzję.

Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" . Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części O.p. o dowodach (art. 187-192 O.p.). W rozpoznawanej sprawie Organ ustalił stan faktyczny z poszanowaniem powyższych zasad procesowych. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne, które uzasadniają przyjęcie takiego wniosku zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Analiza prawna treści faktur wskazuje, że nie obrazują one, z uwagi na ich ogólność, realnych zdarzeń gospodarczych. Nawet z tego punktu widzenia brak jest podstaw do powtórnej weryfikacji materiału dowodowego. Faktury rzekomo dokumentujące czynności opodatkowane znajdujące się w t. I. akt adm., charakteryzują się takim poziomem abstrakcji, że są one nieweryfikowalne. Dla przykładu faktura z 6 maja 2011r., nr "[...]" dotyczy "wykonania tynków gipsowych", ilość 1, cena jednostkowa 45.000 zł, podatek VAT 3.600 zł. Faktura nr "[...]" z 30.06.2010r. (t. I, k. 247) dotyczy robót budowlanych, ilość 1, cena 25.000 zł, wartość 25.000 zł i podatek VAT 5.500 zł. Tylko w pozycji 2 i 3 tej faktury wyspecyfikowano ułożenie płytek grosowych i glazury. Podano w rubryce jednostkę miary m2 i ilość, cenę jednostkową i wartość usługi. Należy wskazać, że był to przypadek odosobniony. W fakturze z 27.09.2010r. nr "[...]" wskazano, ułożenie płytek ceramicznych, ilość 1, cena jednostkowa 15.000 zł, wartość 15.000 zł, podatek VAT 3.300 zł. Odczytując literalnie tę fakturę, można z niej wywnioskować, że za ułożenie 1 płytki wystawiono rachunek w kwocie 18.300 zł.

Z punktu widzenia prawnego, z przyczyn podanych wyżej, nie opisują one realnych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Sąd w pełni podziela stanowisko Organu odwoławczego, że brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Organ na podstawie zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów ustalił stan rzeczywisty, który Sąd w pełni podziela.

W rezultacie sąd nie podzielił też zarzutu w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.