Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1155/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 29 grudnia 2009.r. M. S.A. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że przystąpiła do przetargu nieograniczonego zorganizowanego przez Gminę w O. przedmiotem, którego było wybudowanie Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego w postaci hali widowiskowo-sportowej z pływalnią.

W specyfikacji istotnych warunków zamówienia określono, iż głównym przedmiotem zamówienia jest usługa budowlana w postaci budowy obiektów wypoczynkowych, sportowych, kulturalnych, hotelowych i restauracyjnych, o kodzie CPV 45.21.20.00-6. Przedmiotem dodatkowym zamówienia są roboty instalacyjne w budynkach o kodzie CPV 45.30.00.00-0 oraz roboty budowlane w zakresie rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych o kodzie CPV 45.23.10.00-5.

Za przedmiotowy zakres usług ustalono jedno wynagrodzenie.

Wykonanie usług wymienionych w zamówieniu wiąże się z nabyciem różnego rodzaju towarów i usług podwykonawczych w celu wykonania usługi budowlanej. W kosztorysie ofertowym zamieszczono, zgodnie z zamówieniem, m. in. dwie pozycje, które dotyczyły wyposażenia hali sportowej i basenu. W szczegółowym wykazie sprzętu i wyposażenia pomieszczeń hali sportowej i basenu wymieniono wyposażenie gabinetu pierwszej pomocy. Wyposażenie gabinetu to kozetki, szafki, nosze, taboret na kółkach, apteczka. Ponadto w wyposażeniu basenu wymienia się resuscytator, kołnierz usztywniający, nosze odciekowe, deskę ortopedyczną, apteczkę.

Dostawa ww. wyposażenia gabinetu lekarskiego oraz wyposażenia basenu może być opodatkowana 7% stawką VAT, jeżeli wyroby te znajdują się w rejestrze wyrobów medycznych, o którym mowa w pozycji 106 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej jako: “ustawa VAT").

Wyposażenie medyczne stanowi marginalną część całości wyposażenia i jest elementem marginalnym całości usługi budowlanej, którą Spółka, w drodze oferty zobowiązała się wykonać. Przedmiotowe wyposażenie zawiera się w jednej cenie, określonej za całość usług budowlanych wymienionych w zamówieniu Gminy.

Mając powyższe na uwadze Spółka na całość robót wymienionych w zamówieniu (w złożonej ofercie) zastosowała 22% stawkę VAT obejmującą również wymienione wyżej wyposażenie medyczne.

Na złożoną ofertę, inna firma ubiegająca się o ten sam kontrakt złożyła protest, w którym między innymi podniosła zarzut dotyczący niewłaściwie zastosowanej stawki VAT na wyroby medyczne. Według tej firmy wyroby medyczne są opodatkowane stawką 7%.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zastosowała 22% stawkę VAT na całość świadczeń wymienionych w złożonej ofercie, w tym również na wyposażenie medyczne, traktując całość jako jedną usługę zgodnie z art. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, usługą kompleksową. Ustalone świadczenie główne decyduje o rodzaju transakcji (dostawie towaru, świadczeniu usługi) oraz o stawce w podatku VAT dla całości świadczeń złożonych. Spółka, jako świadczenie główne, czyli istotę zamówienia, określiła roboty budowlane w zakresie budowy wypoczynkowych, sportowych, kulturalnych, hotelowych i restauracyjnych obiektów budowlanych oraz robót budowlanych w zakresie rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych. Dostarczenie wyposażenia (w tym medycznego) nie jest istotą zamówienia. Pełni ono jedynie rolę świadczenia pobocznego, którego celem jest uzupełnienie, wspieranie świadczenia głównego w celu zapewnienia wykonania usługi budowlanej w sposób kompletny. Wobec czego należy zakwalifikować cały zakres świadczeń złożonych jako jedną usługę i opodatkować całość świadczeń 22% stawką VAT.

Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska Spółka powołała się m.in. na wyrok z 20 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 1512/07 oraz orzeczenia Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (dalej “ETS") w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CCP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wskazała, iż w wymienionych przez nią orzeczeniach ETS stwierdzono, że złożone świadczenia podatnika należy traktować jako całość, bez stosowania sztucznych podziałów, a przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji.

W dniu [...] stycznia 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Stwierdził, że dostarczenie wyposażenia wybudowanych pomieszczeń nie jest związane z wykonaniem prac budowlanych tego obiektu. Fakt, że Spółka uważa, iż usługa budowlana oraz wyposażenie gabinetu pierwszej pomocy i basenu stanowi usługę kompleksową, a nabywca jest zainteresowany wyłącznie kompleksowym świadczeniem oraz że chce zapłacić jedną cenę za całość świadczenia wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta. Nie pozwala to jednak na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z jednej stawki podatku VAT przewidzianej dla usług budowlanych. Organ stwierdził, iż niezależnie od tego jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Dostawa wyposażenia gabinetu pierwszej pomocy mimo, iż stanowi element jednej umowy, powinna być odrębnie opodatkowana. Pomiędzy robotami budowlanymi a dostawą wyposażenia nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń.

Organ podkreślił, iż co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej usługi, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje świadczenie usług - usługę robót budowlanych objętą podstawową stawką podatku VAT oraz z drugiej strony dostawę towarów podlegającą stawkom opodatkowania właściwym dla danych towarów, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od tej dostawy pobierany był podatek według stawki obniżonej. Zatem dostawa wymienionego we wniosku wyposażenia gabinetu pierwszej pomocy oraz basenu może być opodatkowana 7% stawką VAT, jeżeli wyroby te znajdują się w rejestrze wyrobów medycznych, o którym mowa w pozycji 106 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

W podsumowaniu organ stwierdził, iż Spółka świadcząc usługę wybudowania Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego powinna zastosować stawkę podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, tj. w wysokości 22 %. Dostawa towaru (wyposażenie pomieszczeń) powinna być odrębnie opodatkowana.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Spółka w skardze zarzucając organowi naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 30 ustawy VAT wniosła o uchylenie ww. interpretacji.

Zdaniem Spółki, stanowisko organu prowadzi do sztucznego podziału usługi świadczonej przez Spółkę, przez co narusza przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z ugruntowaną w doktrynie i orzecznictwie koncepcją świadczeń (dostaw) złożonych, o świadczeniu złożonym można mówić w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Tak też jest w przedstawionym stanie faktycznym - Spółka świadczy kompleksową usługę i dlatego cena określona przy świadczeniu powinna być wyznacznikiem podstawy opodatkowania.

Skarżąca podniosła, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w sprawie rozstrzyganej przez NSA we Wrocławiu (I SA/Wr 120/2001) oraz orzecznictwie ETS m.in. w sprawach C-349/96, C-231/94, C-41/04, C-111/05

Według Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli podstawowym założeniem zamawiającego jest wybudowanie Centrum, to fakt, że Spółka dodatkowo dokonuje określone świadczenia uzupełniające (w szczególności wyposażenie obiektów), nie powinien zmieniać charakteru realizowanej usługi.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podał, iż powołane przez Spółkę wyroki ETS nie mogą stanowić wytycznych do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż zapadły na bazie stanów faktycznych innych niż występujący w niniejszej sprawie. Orzeczenie w sprawie C-349/96 dotyczyło klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. Orzeczenie w sprawie C-111/05 dotyczyło miejsca opodatkowania czynności obejmującej dostawę i instalację światłowodu do transmisji danych przebiegającego na dnie morza pomiędzy Szwecją a innym krajem Wspólnoty, gdzie część światłowodu położona jest na obszarze wód międzynarodowych. Wyrok w sprawie C-231/94 dotyczył sporu w zakresie uznania serwowania posiłków w restauracji znajdującej się na pokładzie promu, który kursował miedzy Danią a Niemcami, za świadczenie usług bądź dostawę towarów i ustalenia miejsca opodatkowania tej transakcji. Rozstrzygniecie w sprawie C-41/04 dotyczyło opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników.

W orzeczeniach tych świadczenia poboczne byty niezbędne do zrealizowania usługi głównej, ponieważ bez ich wykonania nie byłoby możliwości zrealizowania świadczenia głównego, będącego przedmiotem umowy. Tymczasem dostawa sprzętu medycznego, będącego elementem wyposażenia pomieszczeń gabinetu pierwszej pomocy i basenu, nie jest niezbędna do wybudowania hali widowiskowo-sportowej z pływalnią, tj. do wykonania świadczenia zasadniczego. Dlatego nie można jej traktować jako jednorodnego świadczenia podlegającego tej samej stawce podatku VAT, co usługa wybudowania Centrum sportowo-rekreacyjno-kulturalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wysokość stawki podatku VAT w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej usługa w postaci budowy obiektów wypoczynkowych, sportowych, kulturalnych, hotelowych i restauracyjnych oraz dostawa wyrobów medycznych jako wyposażenie basenu (hali sportowej) i gabinetu pierwszej pomocy stanowi jedno świadczenie złożone, które powinno być opodatkowane stawką przewidzianą dla usługi głównej (jest nią budowa ww. obiektów), tj. 22%.

Natomiast według Ministra Finansów dostawa sprzętu medycznego powinna być opodatkowana odrębnie 7% stawką podatku VAT, ponieważ pomiędzy robotami budowlanymi i dostawą wyposażenia nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Przy tym bez znaczenia pozostaje stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji, ponieważ o stosowaniu określonej stawki podatkowej decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie postanowienia umowy.

Dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszego sporu konieczne jest przybliżenie problematyki związanej z tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowych).

Przede wszystkim zauważenia wymaga, że polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych. Nie ma określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby na precyzyjne wskazanie kryteriów kwalifikujących dane świadczenie jako złożone.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana na gruncie orzecznictwa, które opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zagwarantować funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.

W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych i istotnych dla niej elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia).

Przykładem świadczenia złożonego może być kompleksowa usługa transportowa obejmująca oprócz transportu również usługi towarzyszące, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy zatem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi.

W tym miejscu należy wskazać, iż aktualność zachowuje, wyrażony jeszcze przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 66/01 (Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono - "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Problem świadczeń złożonych był wielokrotnie analizowany przez ETS. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w stanowiącym podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa ETS w tym zakresie wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii uznać należy, że również w rozpoznawanej sprawie w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania istotne jest ustalenie, czy opisana we wniosku usługa budowlana oraz dostawa sprzętu medycznego powinny być traktowane dla celów podatkowych jako dwa odrębne świadczenia, czy należy traktować je łącznie i opodatkować według reguł (także stawki podatkowej) obowiązujących dla świadczenia zasadniczego (głównego), wobec którego inne świadczenia mają charakter pomocniczy.

W tej mierze należy, w ocenie Sądu, uznać za trafne stanowisko Ministra Finansów. Słusznie organ podatkowy uznał, że dla potrzeb ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym bez znaczenia pozostaje, iż nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że wyposażenie w sprzęt medyczny zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. Zgodnie z twierdzeniem organu w tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie VAT.

W żadnym razie pomiędzy budową wskazanych we wniosku obiektów a dostawą sprzętu medycznego nie zachodzi tak ścisły związek, że rozdzielenie usługi i tej dostawy miałoby sztuczny charakter. Żaden ze wskazanych przez Skarżącą wyrobów medycznych nie pozostaje w związku z budową, tj. nie wymaga np. trwałej instalacji. Ów sprzęt stanowi ruchome wyposażenie niektórych pomieszczeń w wybudowanych (gotowych do użytku) budynkach. Nawet niedostarczenie tego sprzętu przez Skarżącą nie wpłynie na jakość usługi polegającej na wybudowaniu obiektów.

W tym miejscu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że celem robót budowlanych jest realizacja obiektu budowlanego (jego budowa, remont, modernizacja, itp.), w tym poszczególnych etapów danej inwestycji. Inwestora nie interesuje zakup poszczególnych materiałów dla realizacji tej inwestycji, lecz jej efekt finalny, w postaci wykonania zleconych robót z użyciem stosownych materiałów (towarów). Tym samym dla inwestora istotna jest określona robota budowlana (usługa), a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej. Stąd też należałoby uznać, że w każdym przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie producentem towaru (materiału) wykorzystanego w ramach danej roboty (usługi) budowlanej, mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej.

W wyroku tym NSA jako świadczenie złożone potraktował budowę obiektu i dostawę materiałów użytych do tej budowy przez usługodawcę będącego jednocześnie producentem tych wyrobów. Pomiędzy usługą a dostawą istniał bowiem ścisły związek. Taki związek, jak już powiedziano, nie zachodzi w niniejszej sprawie pomiędzy wybudowaniem obiektów wypoczynkowych, sportowych i pozostałych a ich wyposażeniem w sprzęt medyczny. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że wyposażenie w sprzęt medyczny gabinetu pierwszej pomocy lub basenu jest świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego jakim jest budowa obiektów. Budowa budynku i jego wyposażenie to zupełnie odrębne kwestie. Budynek może zostać, uznany w rozumieniu prawa budowlanego, za zdatny do użytku niezależnie od tego, czy został wyposażony np. w meble. Wyposażenie budynku w sprzęt odpowiedni do realizacji celu na jaki budynek został przeznaczony (np. restauracja, hotel) nie jest czynnością ściśle powiązaną z budową budynku i nie stanowi czynności pomocniczej w procesie budowy. Okoliczności tej nie przesądza, iż w jednym zamówieniu zamawiający zgłosił zapotrzebowanie na wykonanie zupełnie ze sobą nie powiązanych usług i dostawy. Bez uszczerbku dla efektu budowy pozostawałoby zlecenie zakupu i dostarczenia sprzętu medycznego innemu podmiotowi, co zważywszy na stanowisko Skarżącej byłoby bardziej opłacalne dla zamawiającego (stawka VAT 7% a nie 22%).

W świetle powyższego stanowisko Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14a O.p. Zarzut naruszenia art. 30 ustawy VAT jest nietrafny, ponieważ po pierwsze organ go nie zastosował, a po drugie przepis ten w ogóle nie znajduje w sprawie niniejszej zastosowania.

Celem wyjaśnienia dodać należy, iż przedmiotem interpretacji nie była kwestia kwalifikacji wskazanych we wniosku artykułów jako wyrobów medycznych, więc Sąd (tak jak i organ podatkowy) nie zajmował się tym problemem.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.