Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 690/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86  ust. 1 ust. 3, ust. 5, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25  ust. 1 pkt 3a ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17  ust.  2, ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu[...]grudnia 2010 r. N. sp. z o.o. w K. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec 2006 r. W ślad za tymi korektami do organu podatkowego wpłynęły pisma, w których Spółka wyjaśniając powody ich złożenia, powołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C-414/07, w którym – w ocenie Spółki – stwierdzono ograniczenia w zakresie odliczania podatku należnego od nabywanego paliwa oraz samochodów osobowych wprowadzone ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) za niezgodne z przepisami unijnymi. Zdaniem Spółki, w związku z brakiem jakichkolwiek przepisów regulujących ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych do innych pojazdów niż samochody ciężarowe oraz odliczeniu podatku naliczonego od nabycia pojazdów innych niż samochody ciężarowe, uzasadnione było złożenie w.w. korekt. Konsekwencją złożonych korekt było zwiększenie kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2006r. o [...] zł, za czerwiec 2006r. o [...] zł.

W celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spółki, w związku z korektami deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2006 r., organ pierwszej instancji przeprowadził w spółce kontrole podatkowe za te miesiące. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2006r. W rezultacie ustaleń dokonanych w wyniku ww. kontroli podatkowych i postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. Nr [...] określił w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, za miesiąc czerwiec 2006 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że w wyniku złożenia korekt deklaracji na maj i czerwiec 2006 r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych do samochodów osobowych: [...] nr rej.[...] , [...] nr rej. [...], [...]nr rej.[...] , [...]nr rej[...] , [...] nr rej[..] , [...] nr rej.[...] , nr rej.[...] , nr rej[...],[...]nr rej.[...], [...] nr rej[...],[...]nr rej.[...] , [...] nr rej [...] i[...] . W czerwcu 2006 r. również do samochodu osobowego [...] nr rej[...] . Z przedłożonych przez spółkę dowodów rejestracyjnych oraz świadectw homologacji wynika, że są to samochody osobowe, których ładowność nie przekracza 500 kg, zaś w odniesieniu do samochodu [...] nr [...] dopuszczalna ładowność określona w dowodzie rejestracyjnym 745 kg. Organ przeanalizował przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych zarówno obowiązujące przed 30 kwietnia 2004 r. jak i obowiązujące po tej dacie i stwierdził, że przysługuje prawo do odliczenia:

- całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg posiadających świadectwo homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe,

- do dnia 21 sierpnia 2005 r. całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż określona według w ustawie podanego wzoru, potwierdzonej na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym,

- od dnia 22 sierpnia 2005 r. całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy, posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów oraz pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 5-6 .

W przypadku zaś nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych nie spełniających ww. warunków, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Zdaniem organu, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych. Organ zauważył, że wskazany przez podatnika, w wyjaśnieniu do korekty deklaracji VAT-7 za niniejszy okres rozliczeniowy, wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotyczy sytuacji, w której przepisy prawa krajowego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE L. 1977 Nr 145, poz. 1)- dalej zwana VI Dyrektywa. Zatem ww. wyrok nie znajduje zastosowania w odniesieniu do nabycia paliw do ww. samochodów osobowych, które to nabycia spółka z o.o. N. uwzględniła w korekcie deklaracji VAT-7, zwiększając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc maj 2006 r.

W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. spółka rozliczyła nieodliczoną w części kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktury VAT wystawionej przez[...] . dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego [....]. W toku kontroli ustalono, że w zakupionym pojeździe dokonano zmian parametrów technicznych pojazdu w wyniku czego został on zarejestrowany przez Starostę P. jako samochód osobowy. W korekcie deklaracji za czerwiec 2006 r. spółka odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez [...] T. U. dokumentujących nabycie dwóch samochodów osobowych: [...] oraz[...] . Pierwotnie spółka odliczyła podatek naliczony z ww. faktur w wysokości [...] zł (2 x [...]zł).

Po analizie przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, organ I instancji stwierdził, że art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT z 1993 r.) nie przewidywał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika samochodów osobowych innych niż przeznaczonych do odsprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie leasingu gdy stanowi to przedmiot działalności podatnika – przy czym ograniczenie to nie dotyczyło samochodów posiadających co najmniej 500 kg ładowności w sytuacji, gdy ze świadectwa homologacji wynikało, że jest to samochód ciężarowy. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej ustawa o VAT) obowiązujący od 1 maja 2004 r. pozwalał na odliczenie nie więcej niż 50% podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego – nie więcej niż 5000 zł, zaś art. 86 ust. 3 ww. ustawy obowiązujący od 22 sierpnia 2005 r. rozszerzył omawiane prawo w sposób pozwalający na odliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości 60% podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego nie więcej niż 6000 zł. Organ stwierdził, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w odniesieniu do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe oraz pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4, posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów. Zatem w ocenie organu spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu nabycia samochodów osobowych. Wskazany wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotyczy sytuacji, w której przepisy prawa krajowego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po 30 kwietnia 2004 r.

Nadto organ stwierdził, że spółka zawyżyła w deklaracji za maj 2006 r. wartość wewnątrzwspónotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 - 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy w zw. z art. 2 Traktatu ateńskiego, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji zasad prawidłowego stosowania uregulowań prawa krajowego wynikających z przywołanych przepisów VI Dyrektywy w zakresie dotyczącym istoty rozstrzygnięcia decyzji (wyłożonych w wyroku ETS z 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie)

- art. 17 ust. 1 - 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 1-7, ust. 10, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. oraz art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r., poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo że art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7 ustawy o VAT oraz ust. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT powinny zostać - zdaniem Spółki - pominięte przy rozstrzyganiu sprawy.

Zdaniem Spółki, z uwagi na ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku ETS z dnia 22.12.2008r. C-414/07, należy przyjąć, że nastąpiło ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r, co stanowi podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie po 30 kwietnia 2004r. Spółka wyraziła pogląd, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji sugeruje taką wykładnię prawa krajowego, która prowadzi do stworzenia normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.).

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ II instancji stwierdził, że regulacje obowiązujące od 1 maja 2004 r. nie spowodowały rozszerzenia istniejących ograniczeń – przewidzianych uprzednio w art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy o VAT z 1993 r. W związku bowiem z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-414/07 "Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie", dotyczącym interpretacji przepisów VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeżeli prawo takie przysługiwałoby zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 30 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał zarzut strony o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego wyroku ETS za bezzasadny oraz stanął na stanowisku, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2006r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że w sprawie powinny zostać pominięte przepisy art. 86 ust. 1 – 7, ust. 10, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z VI Dyrektywy wynika zasada stand still, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uchylenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy w zw. z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 115), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji zasad prawidłowego stosowania uregulowań prawa krajowego wynikających z przywołanych przepisów VI Dyrektywy w zakresie dotyczącym istoty rozstrzygnięcia;

- art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 1 - ust. 7, ust, 10 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., poprzez błędne ich zastosowanie pomimo, iż - zdaniem strony –przepisy art. 86 ust 3, ust. 5, ust, 7 i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT powinny zostać pominięte przy wydawaniu decyzji w przedmiotowej sprawie, jako niezgodne z VI Dyrektywą.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I Instancji. Podniosła m.in., że ETS w wyroku C-414/07 wskazał, że zmiana ustawy o VAT wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r. spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle dotychczasowego orzecznictwa jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie ze wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów oraz podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczało możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął 500 kg ładowności. Faktyczne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. stanowi samo w sobie podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nowelizacja ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r. odwoływała się wyłącznie do kategorii samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3, niemniej, zdaniem skarżącej, kolejne ustępy ograniczały zakres samochodów wymienionych w ww art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony ustalenie względniejszej ustawy wymagałoby przeprowadzenie analizy nie tylko przepisów podatkowych, ale i towarzyszących im przepisów z dziedziny prawa drogowego, w celu ustalenia, do jakiego typu mógł być zakwalifikowany dany samochód i w związku z tym, jaka norma określałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowy z dnia [...] listopada 2011r. odnosząc się do nabycia i rozliczenia przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 nie odliczoną w części kwotę podatku wynikająca z faktury dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego[...], pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że spółka miała prawo odliczenia VAT w maju 2006r w pełnej wysokości podatek naliczony, ponieważ w chwili nabycia przez spółkę samochód miał status samochodu ciężarowego. Okoliczność dokonania późniejszych zmian technicznych nie zmienia faktu, iż nabyty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej został pojazd ciężarowy, a spółka uzyskała w okresie otrzymania faktury ( dokumentującej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) pełne prawo odliczenia podatku naliczonego wynikające z posiadanego dokumentu nabycia. W tym zakresie regulacja ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 22 sierpnia 2005 r. w sposób jednoznaczny ograniczyła zakres uprzedniego wyrażonego w ustawie o VAT prawa do odliczenia, a zatem przepisy wprowadzonej nowelizacji spowodowały rozszerzenie ograniczeń w ustawodawstwie polskim bezpośrednio po 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych. Tym samym przepisy art. 86 ust. 5b i ust. 5c ustawy o VAT nie powinny mieć zastosowania przy określeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca zwróciła uwagę również na zmiany przepisów dotyczących homologacji pojazdów samochodowych po 1 maja 2004 r., które winny zostać przez organy uwzględnione.

Nadto skarżąca wskazała, że Spółka w korektach deklaracji dokonała odliczeń podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliwa do pojazdu marki [...] nr rej.[...] ) w stosunku do którego przedłożony został w toku postępowania jedynie dowód rejestracyjny bez świadectwa homologacji, a którego dopuszczalna ładowność wynosiła 745 kg. Zdaniem strony ładowność pojazdu umożliwia pełne odliczenie VAT w stanie prawnym przed, jak i po 1 maja 2004r. Pełnomocnik strony podkreślił, że zarówno organ I jak i II instancji wskazał, iż przesłanką uniemożliwiającą Spółce odliczenie podatku naliczonego od zakupu paliwa do pojazdu [...] była okoliczność jego zakwalifikowania w dowodzie rejestracyjnym do kategorii samochodów osobowych, mimo że tego typu okoliczności nie zostały określone przez ustawodawcę, jako ustawowe kryteria decydujące o statusie pojazdu i tym samym o odliczeniu VAT. W opinii pełnomocnika strony skarżącej ustalenie czy ww. pojazd ma, czy też nie, walor pojazdu osobowego (ciężarowego) dla potrzeb odliczenia VAT przy nabyciu paliwa, jedynie z uwagi na poczyniony w treści dowodu rejestracyjnego zapis o osobowym charakterze pojazdu, jest całkowicie niemożliwe, a przyjęcie przez organy podatkowe domniemania, iż pojazd ten ma charakter osobowy w oparciu o treść dowodu rejestracyjnego jest całkowicie nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia w miesiącu maju i czerwcu 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych oraz nieodliczonej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodu [...] oraz samochodów [...] i[...] .

Strona powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, stwierdziła, że podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności podatkowej, ponieważ art. 86 ust. 3, ust. 5,ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT powinny zostać przez organ pominięte przy rozstrzyganiu w sprawie.

W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. art. 86 ust.1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, ustawy o VAT.

Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała VI Dyrektywa. Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie Magoora sp. z o.o. C-414/07.

Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli stand still. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Jak wskazuje orzecznictwo ETS (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca) wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Dyrektywie. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 Magoora sp. z o.o.(na który powołuje się skarżąca spółka) ETS jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zatem w wyroku wskazuje się, że niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu ograniczeń w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W wyroku nie zawarto stwierdzenia, że zasada stand still stoi na przeszkodzie zastosowania przepisów prawa krajowego obowiązującego od 1 maja 2004 r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. ETS wskazał jedynie, że to sąd krajowy winien ocenić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r. dla zdefiniowania ewentualnego przekroczenia granic tych ograniczeń przewidzianych w przepisach obowiązujących po tej dacie, które będzie skutkowało przyjęciem, że powołana zasada stand still została naruszona i w tym zakresie przepisy należy uznać za bezskuteczne.

Reasumując należy stwierdzić, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i zastąpienie ich nowymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni prawa, stwierdzając, że wprowadzone ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw do samochodów osobowych (kwalifikacja do tej kategorii pojazdów ustalono na podstawie przedłożonych przez skarżącą świadectw homologacji bądź dowodów rejestracyjnych) nie naruszają zasady stand still. Organy prawidłowo przeanalizowały regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz od 22 sierpnia 2005r. Pierwszy z powołanych przepisów (art.25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, ze paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód rejestracyjny lub homologację pojazdu (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 623/10). Kolejne regulacje (art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. W związku z tym nie ma wątpliwości, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a dotyczące nabycia paliw do samochodów osobowych nie narusza zasady stand still, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało zarówno przed akcesją Polski do Unii Europejskiej jak i po tej dacie.

Podobnie sytuacja przedstawia się z odliczeniem podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej, jednak niż 6000 zł. Przepis art. 25 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wskazanego wzoru - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę zestawienie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujących od 1 maja 2004 r. należy stwierdzić, że przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. są korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego służącego działalności opodatkowanej. Od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. podatnicy mieli prawo do odliczenia 50% kwoty określonej na fakturze, nie więcej niż 5.000 zł, a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. odliczenie takie przysługuje w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 60%. Zatem po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązujących i rzeczywiście stosowanych ograniczeń w stosunku do przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do samochodów osobowych.

Nadto strona skarżąca podnosi, że w maju 2005 r. nabyła samochód ciężarowy [...] (faktura VAT nr[....] ), w związku z tym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Należy jednak wziąć pod uwagę, że kontrola podatkowa, co jest niekwestionowane przez skarżącą, wykazała, że w pojeździe zaraz po nabyciu dokonano zmian parametrów technicznych pojazdu, w wyniku czego został w miesiącu zakupu samochód ten został zarejestrowany przez Starostę P. jako samochód osobowy. Strona podnosi, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. włącznie nie przewidywały skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdy samochodowego ciężarowego, w przypadku gdy w pojeździe tym zostały następnie wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd utracił status ciężarowego. Dopiero od 22 sierpnia 2005 r. wprowadzono takie ograniczenia, dlatego też w opinii skarżącej podatnikowi przysługuje pełna kwota odliczenia podatku naliczonego. Nadto wskazuje, że podatnikowi w maju i czerwcu 2006 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie paliwa do samochodu [...] nr rej [...] o dopuszczalnej ładowności 745 kg, ponieważ samochód spełniał warunki w kategorii ładowności pojazdów samochodowych.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. jak wskazano wyżej, powołując odpowiednie przepisy, w pełnej wysokości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego. Niesporne jest, że podatnik pomimo, że dokonał zakupu samochodu ciężarowego, to w miesiącu zakupu, przed rejestracją pojazdu dokonał zmiany parametrów technicznych, które spowodowały zakwalifikowanie samochodu do kategorii samochodów osobowych przy rejestracji pojazdu. Organ podatkowy prawidłowo dokonał kwalifikacji pojazdu w oparciu o dowód rejestracyjny. Skoro z uwagi na zmiany techniczne dokonane w zakupionym samochodzie mające wpływ na kwalifikację pojazdu, samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, to pomimo, że z faktury zakupu wynika, że zakupiono samochód ciężarowy, nie można mieć wątpliwości, że podatnik do działalności opodatkowanej wykorzystywał samochód osobowy. W związku z tym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł, czyli jak w przypadku nabycia samochodu osobowego.

Podobnie nie można uznać za zasadne stanowiska skarżącej w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w maju i czerwcu 2006 r. od nabycia paliw do samochodu [...] , którego ładowność przekroczyła 500 kg. Z dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód [...] zarejestrowano jako samochód osobowy. Dlatego też zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego odnoszące się do nabycia paliwa do samochodów osobowych, a nie do innych pojazdów o określonej ładowności czy też dopuszczalnej masie całkowitej.

Mając powyższe na uwadze, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.