Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3731/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił K. N. (dalej: "Skarżąca") stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej DIS decyzją z dnia[...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2014 r.

DIS wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy konkretne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych ww. przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje tej sprawy co do jej meritum - tak jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym, lecz ustala, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym przepisie. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny.

DIS wskazał, że z treści pisma Skarżącej z dnia 16 czerwca 2014 r. wynika, iż jej zdaniem podatek z tytułu emerytury - renty australijskiej za lata 2002-2013 został pobrany bezprawnie. Słusznie zatem, w ocenie DIS rozpatrywano wniosek Skarżącej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przez podatek pobrany "bezprawnie" rozumieć bowiem należy podatek pobrany bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.).

W ocenie DIS decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2012 r., została wydana na podstawie przepisów prawa, tj. przepisów O.p. regulujących kwestię nadpłaty z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów umowy sporządzonej w C. z dnia 7 maja 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm.). Bowiem o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działań organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. Nie sposób zaś mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Uzasadnione jest zatem wyrażone w decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. twierdzenie, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2012 r. nie jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. i nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wprawdzie zdaniem DIS ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostało wydane z naruszeniem prawa, jednakże uchybienia te nie mają charakteru rażącego.

DIS wskazał, iż z sentencji oraz uzasadnienia decyzji z dnia 16 lipca 2012 r. wynika, iż wniosek Skarżącej został uznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 O.p. Powyższe koresponduje z uzasadnieniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. uchylającym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2011. Wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo o odmowie jej stwierdzenia. Przepisy O.p., jedynie w sytuacji, o której mowa w art. 75 § 4 O.p., tj. gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, przewidują zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W innym wypadku organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika, w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Z akt sprawy wynika tymczasem, że korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36) nie została przez Skarżącą złożona. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stosownie do nakazu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 168 § 2 O.p., winien był zatem wezwać Skarżącą do usunięcia braków podania, czego jednak nie uczynił, rozpoznając następnie wniosek Skarżącej mimo jego braków formalnych. Zdaniem DIS na skutek wskazanej nieprawidłowości prawa Skarżącej nie zostały jednak naruszone w sposób uzasadniający stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 O.p., ma bowiem to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Weryfikacja korekty zeznania może zaś skutkować koniecznością przeprowadzenia postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zwróciła się z prośbą o rozpatrzenie przez Sąd, czy bezprawnie pobrany podatek od jej renty australijskiej za lata 2002 -2013 zostanie jej zwrócony.

DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] październik a 2014 r., utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Postępowanie to zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącej z dnia 29 maja 2014 r., w którym zakwestionowała ona ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmownie załatwiającą jej wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (decyzja – k. 50 akt administracyjnych, wniosek – k. 55).

Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń na rachunek bakowy Skarżącej w [...] SA regularnie wpływa świadczenie emerytalne z Australii, od którego Bank pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (pismo Banku skierowane do Skarżącej z dnia 28 lipca 2011 r., k. 44). W swym wniosku skierowanym przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dotyczącej 2011 r.) Skarżąca zmierzała do podważenia podstaw prawnych i zasadności pobierania tej zaliczki od wskazanego świadczenia.

Słusznie zatem jej żądanie zostało zakwalifikowane jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu wydania decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.).

Badając zakwestionowaną decyzję pod tym katem Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że żadna ze wskazanych odstaw nieważności nie zachodzi. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Tymczasem, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tekst jedn. Dz. U. z 2010, nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy ust. 1). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (ust. 1a).

Obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) podlegają natomiast takie osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (ust. 2a).

Zgodnie z art. 4a tej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozpoznanej sprawie – z uwagi na pochodzenie świadczenia emerytalnego Skarżącej – miały zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992, nr 41, poz. 177 ze zm.). Zgodnie z jej art. 4, w rozumieniu niniejszej umowy osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, jeżeli dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w rozumieniu jego przepisów podatkowych (ust. 1). W rozumieniu umowy osoba nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, jeżeli podlega ona opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w tym Państwie (ust. 2).

Stosownie natomiast do art. 18 ust. 1 umowy, dotyczącego emerytur i rent, emerytury (w tym emerytury rządowe) i renty, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Oznacza to, że opodatkowanie następuje tam, gdzie podatnik ma miejsce zamieszkania.

Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że weryfikowana w postępowaniu nadzwyczajnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie stwierdzenia nadpłaty była dotknięta wadą braku podstawy prawnej lub rażącego naruszenia prawa. Nie mógł w związku z tym zostać uwzględniony zarzut skargi o bezprawności pobierania zaliczek na podatek dochodowy od świadczenia emerytalnego z Australii.

Sąd podziela także – nie kwestionowany w skardze – pogląd organu odwoławczego, że zaniechanie wezwania podatnika do złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie mogło być potraktowane jako rażące naruszenie prawa i uzasadniać stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji. Sąd aprobuje wyrażane w tym zakresie w orzecznictwie sądowym poglądy, że wykładnia przepisów dotyczących nieważności postępowania powinna być ścisła i nie może rozszerzać podstaw określonych w art. 247 § 1 O.p. W szczególności podstawy eliminacji decyzji z obrotu w tym trybie nie mogą stanowić uchybienia natury procesowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 756/07, CBOSA). Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialny i nie można wtłaczać w ich ramy naruszeń prawa procesowego.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).