Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1511/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/16 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1291/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że M.M. (dalej: "skarżący" lub "strona") w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych i komputerowych pod firmą A. [...].

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania uznał, że skarżący w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. zaewidencjonował, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury VAT wystawione na jego rzecz przez A. sp. z o.o., D.K. w ramach przedsiębiorstwa pod firmą FHU [...] oraz J.Z. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe J.Z. Ponadto w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży za ww. okres skarżący zaewidencjonował, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury VAT tytułem sprzedaży usług informatycznych i telekomunikacyjnych na rzecz A.sp. z o.o. oraz G.M. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą ZUH [...] tytułem sprzedaży sprzętu komputerowego.

W konsekwencji organ podatkowy określił stronie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. odpowiednio kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w myśl art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie powołał się na podejmowane przez organ pierwszej instancji w toku postępowania czynności, tj. pozyskania i włączenia do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę w Szczecinie w toku prowadzonego przez nią śledztwa o sygn. [...], włączenia dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym nr [...], włączenia dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań [...] oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Ponadto wskazał na przeprowadzone przez organ dowody z zeznań świadka D.K., przesłuchania strony oraz próbę odebrania wyjaśnień od M.M. (prezesa zarządu A. sp. z o.o.), która jednak nie stawiła się na przesłuchanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 121 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd zatem przyjął stan faktyczny ustalony przez organy.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności związane z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT przez ww. podmioty jak i skarżącego (oraz ich udział w oszustwie podatkowym) zostały ustalone podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w Szczecinie i znajdują odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia 18 lipca 2016 r. wydanym przeciwko tym osobom.

Za znamienny Sąd uznał fakt, że skarżący był osobą łączącą spółkę A. oraz firmę A. M.M. i w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktury VAT były wystawiane przez niego (albo na jego polecenie) wzajemnie na oba podmioty. Powiązania z obydwoma podmiotami miała także D.K., z której wyjaśnień wprost wynikało, że skarżący zajmuje się nielegalnym obrotem fakturami, za które ona sama pobierała dla siebie 2% kwoty netto określonej na fakturze. Prawidłowość ustaleń faktycznych w omawianym zakresie potwierdza także fakt, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła wykonywania usług informatycznych na rzecz skarżącego oraz nie posiadała wiedzy na temat takich usług świadczonych przez niego. Żadna ze stron rzekomych transakcji nie potrafiła także udokumentować rezultatu świadczonych w stosunku do siebie usług.

W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe orzekały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został prawidłowo zgromadzony i był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, materiał ten nie wymagał uzupełnienia. Każdy dowód został szczegółowo przeanalizowany, podlegał rozpatrzeniu i ocenie organów odrębnie jak i we wzajemnym powiązaniu. Wszystkie zarzuty skarżącego w zakresie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny dowodów Sąd uznał za niezasadne. W szczególności, nie można stwierdzić aby organ podatkowy ograniczył się jedynie do oceny dowodów pochodzących z postępowania karnego.

Na etapie postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie usług objętych spornymi fakturami, a jego zarzuty stanowią jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej:

1. zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika,

2. zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wniosku dowodowego,

3. art.122 Ordynacji Podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny,

4. pomięcie przez organy podatkowe dowodów które potwierdzającą fakt rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego i brak oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia dobrej wiary skarżącego oraz dowolne przyjęcie, że projekt DDSN nie był realizowany przez co organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowa, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji;

5. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia nie tylko stanu faktycznego,

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, 7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Dodatkowo uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem nie odnosi się do większości twierdzeń i dowodów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

II. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo iż doszło do rażącego naruszenia prawa podczas dokonywania ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji.

III. art. 106 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze, pomimo że skarżący przedstawia przekonywujące dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania projektu DDNS.

IV. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony, wybiórczy, stan faktyczny oraz z pominięciem części materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci dokumentów złożonych wraz ze skargą.

V. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego materiału dowodowego, w tym przedłożonych dokumentów wykazujących nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ w sposób naruszający przepisy postępowania.

Powyższe naruszenie prawa procesowego miało wpływa na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej, niż zadeklarowano przez skarżącego wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie wobec faktycznego wykonania znacznej części umowy na wykonanie serwera DDNS przez skarżącego i w konsekwencji pozbawienia jego prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi etapami realizacji projektu DDNS zgodnie z umową i zgodnie z dokumentacją przedstawioną na tą okoliczność we wniosku dowodowym z dnia 25 października 2016 r.

3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu podatku od towarów i usług zawartego w fakturze potwierdzającej faktycznie wykonane czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 2 grudnia 2019 r. skarżący zawarł argumentację uzupełniającą zarzuty skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze rozpoznane winny być zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (tak wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, publ. LEX nr 596025).

Analizując zarzuty proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazując na wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Argumentacja strony skarżącej dotyczy dwóch istotnych jej zdaniem kwestii: nierozpoznania wniosku dowodowego strony zawartego w piśmie z 25 października 2016 r. oraz dokonania ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt postępowania karnego, w tym zeznania D.K., z którą skarżący był rzekomo skonfliktowany.

Odnosząc się do pierwszej z podnoszonych kwestii należy stwierdzić, iż z akt sprawy wynika, że w powoływanym wyżej piśmie z 25 października 2016 r. strona skarżąca zawarła wnioski dowodowe dotyczące m.in. przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do tego pisma.

W myśl zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znajdujemy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, iż w toku postępowania podatkowego obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne i wszechstronne wyjaśnienie stanu sprawy, poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest natomiast obowiązany ani uprawniony do rozpoznawania wniosków, które otrzymał po zakończeniu postępowania podatkowego i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Wniosek strony zawarty w piśmie z 25 października 2016 r. nie mógł zostać skutecznie rozpoznany, ponieważ postępowanie podatkowe zostało zakończone wraz z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał zaskarżoną decyzję 31 października 2016 r. Datowany na 25 października 2016 r. wniosek skarżącego został złożony w placówce Poczty Polskiej dopiero 18 listopada 2016 r., a do organu odwoławczego wpłynął 21 listopada 2016 r. czyli już po doręczeniu decyzji organu odwoławczego, które miało miejsce 7 listopada 2016 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut niedokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt postępowania karnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że wydając swoje decyzje organy podatkowe odwoływały się do materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], prowadzącego śledztwo w sprawie sygn. [...], wobec m.in. [...], które to osoby, wg ustaleń prokuratury, w okresie od co najmniej 2012 r. do 22 października 2014 r., działając na terenie [...] i innych miejscowości na terenie kraju kierowały zorganizowaną grupą przestępczą, mającą na celu popełnianie oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w ramach m.in. takich podmiotów jak [...] i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, poprzez niezgłaszanie właściwym organom podatkowym rzeczywistej podstawy i przedmiotu opodatkowania, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości.

Organ odwoławczy wziął jednak pod uwagę również fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec A. sp. z o.o. decyzję, w której zakwestionował transakcje zakupu usług informatycznych wynikających z faktur VAT wystawionych przez stronę, stwierdzając, że żadne czynności opisane w spornych fakturach VAT, jako usługi informatyczne nie zostały dokonane.

Ponadto organ odwoławczy w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy włączył ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 1 lipca 2015 r., wydaną wobec J.Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., w której uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, iż wystawiona na rzecz strony i zakwestionowana w rozpoznawanej sprawie ww. faktura jest fakturą pustą, niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na poparcie twierdzeń, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe przedstawiły m.in. dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy D.K., wyciąg z jej przesłuchania z 3 marca 2015 r., a także pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych protokoły przesłuchań świadków, oraz wyciąg z wyniku kontroli z 19 kwietnia 2015 r. wydanego wobec G.M., który uwzględniając ustalenia w nim poczynione dokonał korekty deklaracji podatkowej w zakresie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organ podatkowy faktury VAT.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku wskazał, iż organ podatkowy w toku postępowania przeprowadził także własne dowody z zeznania i wyjaśnień świadka D.K. i skarżącego jako strony. Z akt sprawy wynika nadto, że podjęto nieskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka prezesa A.sp. z o.o. M.M.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy, aby Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe orzekały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został prawidłowo zgromadzony i był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym zasadne było uznawanie przez ten Sąd, iż zarzuty skarżącego w zakresie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny dowodów nie były trafne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczna argumentacja skargi kasacyjnej mająca na celu podważenie zeznań D.K. Kwestia konfliktu pomiędzy skarżącym, a D. K. była podnoszona już na etapie postępowania, a zatem była znana zarówno organom podatkowym, jak i organom ścigania. W sprawie nie zostało wykazane, aby ten rzekomy konflikt miał wpływ na składane przez tę osobę zeznania. Ponadto organ podatkowy oceniał jej zeznania na tle innych zgromadzonych w sprawie dowodów i z uwzględnieniem wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności.

Za całkowicie pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony przez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze.

Z oczywistych względów art. 106 § 4 P.p.s.a. nie był w sprawie stosowany, a zatem nie mógł zostać naruszony w opisany w skardze kasacyjnej sposób. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze należało wskazać na naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., bo na podstawie tego przepisu wniosek strony skarżącej został oddalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z uwagi na błędne wskazanie na naruszenie art. 106 § 4 P.p.s.a. oraz biorąc pod uwagę fakt, iż zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego zarzutu skutecznie rozpoznać.

Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem kasatora, przepis ten został naruszony przez dokonanie przez Sąd rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony, wybiórczy, stan faktyczny oraz z pominięciem części materiału dowodowego.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3170/17, publ. CBOSA). Zatem kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego sprawy za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Według strony skarżącej, naruszono ten przepis, przez pominięcie przez Sąd obowiązku oceny całego materiału dowodowego, w tym przedłożonych dokumentów wykazujących nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy w sposób naruszający przepisy postępowania.

W orzecznictwie sadów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy w skardze kasacyjnej wykazać, że sąd wojewódzki, rozpoznając skargę, dokonał oceny innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) pod względem zgodności z prawem lub też z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił - oraz że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 3936/18, publ. CBOSA).

Za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można jednak kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organów podatkowych pod kątem przestrzegania przepisów regulujących procedury obowiązujące te organy.

Z tego względu oraz z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy relacji łączących skarżącego z kontrahentami i wykazały dlaczego odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oraz iż istniały podstawy do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadniało zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie był zasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.