Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 509/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1, art. 79 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/Spółka) od decyzji Burmistrza (dalej: organ I instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za III-VI/2015 w kwocie 85.444,00 zł, decyzją z dnia [...][ maja 2017 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie.

Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia oraz akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 23 czerwca 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w racie podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. w kwocie 85.444 zł. Jednocześnie w dniu 25 czerwca 2015 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącą podatku za 2015 r. Podstawą uzasadniającą zmianę deklaracji, było zdaniem Spółki, ustanowienie odrębnej własności lokali na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] dla siebie, które nie zostały później zbyte.

Mianowicie aktem notarialnym Rep. A. nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej, Spółka ustanowiła odrębną własność dwóch lokali o łącznej pow. 53,37 m2 (lokal I – pow. 25,72 m2, lokal II – pow. 27,65 m2). Jako podstawę prawną uzasadniającą zmianę deklaracji Skarżąca wskazywała na art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1529), który stanowi, że w razie wyodrębnienia lokali, powierzchnia gruntu na którym posadowiony jest ten budynek oraz powierzchnia wszystkich budynków posadowionych na gruncie, stają się w całości z mocy prawa częścią wspólną, przynależą do lokali. Współwłasność części wspólnej posiada dotychczasowy właściciel gruntu i budynków oraz właściciel lokali.

W związku z koniecznością weryfikacji złożonego wniosku pod kątem zmiany wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r., organ I instancji w dniu 3 lipca 2015 r. wszczął z urzędu w stosunku do spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r..

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania za okres od marca do grudnia 2015 r. w kwocie 236.663 zł. Decyzją zaś z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], organ I instancji stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

Spółka zaskarżyła obie w/w decyzje do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od marca do czerwca 2015 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uzasadniając wydaną decyzję, SKO stanęło na stanowisku, że zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) brak jest podstaw do wydania decyzji w sprawie zwrotu podatnikowi nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p. w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany w ramach tzw. czynności materialno – technicznej, czyli bez wydawania odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Kolejną wydaną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] SKO uchyliło zaskarżoną przez Spółkę decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres III – XII 2015. SKO wskazało, że decyzja organu I instancji nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia, nie spełniając wymogów określonych w art. 210 § 1 O.p. oraz narusza art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 – dalej: u.p.o.l.). Podkreślono również, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, który przez osoby prawne jest wpłacany za poszczególne miesiące w ramach danego roku podatkowego.

Organ I instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 278.292,00 zł.

SKO po rozpoznaniu odwołania od w/w decyzji wniesionego przez Spółkę decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji uzasadniał, że wykładania art. 3 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku o słuszności stanowiska zajętego przez organ I instancji, tj. o tym, że w przedmiotowej sprawie w/w przepis nie będzie miał zastosowania z uwagi na to, że pomimo wyodrębnienia w budynku własności lokali nie doszło do ustanowienia współwłasności nieruchomości. Organ podkreślił również, że nieruchomość wspólna pojawia się dopiero z chwilą prawnego ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu jako odrębny przedmiot własności w rozumieniu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 – dalej: k.c.).

W wyniku rozpoznania skargi od decyzji SKO z dnia [...] września 2016r., tut. Sąd wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 958/16 oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą.

Organ I instancji, mając na względzie okoliczność, że decyzja SKO z dnia [...] września 2016 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stała się ostateczna – decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. w kwocie 85.444,00 zł. W uzasadnieniu do wydanej decyzji, organ I instancji wskazał, że wniosek Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podatek od nieruchomości w kwocie 278.292,00 zł jest kwotą należną organowi. Wyjaśniał dalej, że Skarżąca dokonała błędnej wykładni art. 3 ust. 5 u.o.p.l. w kontekście ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie – dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 – dalej: u.w.l.). W ocenie organu, Spółka dokonała nieprawidłowego ustalenia znaczenia występowania współwłasności dla możliwości zastosowania w/w przepisu.

Odwołanie od w/w decyzji złożyła Spółka, która zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. Art. 195 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy u.w.l.,

2. Art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienie odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie, jako norma szczególna względem art. 195 i następne k.c.,

3. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l.:

a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on swego zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłączanie dotychczasowy właściciel nieruchomości,

b. w zw. z art. 195 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że swoista współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest tożsama ze współwłasnością regulowaną przez przepisy k.c.

Podnosząc powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją opisaną jak na wstępie SKO działając w oparciu o art. 233 § 3 pkt 1 lit. a, art. 210 § 1 oraz art. 79 § 1 O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie. W uzasadnieniu stwierdziło, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że Spółka w dniu 23 czerwca 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tyt. podatku od nieruchomość za III – VI/2015 r. w kwocie 85.444,00 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] (2015) organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 278.292 zł. Od wydanej decyzji wymiarowej, Spółka złożyła odwołanie do SKO, które decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 958/16 oddalił skargę na w/w decyzję SKO.

Uzasadniając wydaną decyzję organ II instancji wskazywał, że skoro organy podatkowe określiły już podatnikowi wysokość zobowiązania w postępowaniu wymiarowym, w którym zostały przeanalizowane wszystkie aspekty wymiaru tego zobowiązania jako całości, w tym również podatek należny oraz podnoszone w niniejszej sprawie okoliczności dotyczące ustanowienia odrębnej własności lokalu, to nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Organ II instancji argumentował dalej, że zgodnie z nowelizacją art. 79 § 1 O.p., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowania. Skonstatował, więc organ że w rozpoznawanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania spowodowana brakiem możliwości rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na ostateczne zakończenie postępowania wymiarowego, w którym został już on rozpoznany.

Od w/w decyzji, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, która wydanej decyzji zarzuciła naruszenie prawa, a to:

- art. 79 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 79 § 1 O.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie w brzemieniu ustanowionym nowelą z dnia 10 września 2015 r. podczas, gdy zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą niedziałania prawa wstecz z obowiązującym brzemieniem przepisu art. 79 § 1 O.p. jest brzmienie z daty wszczęcia postępowania tj. z dnia 1 lipca 2015 r.

- art. 121 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że art. 79 § 1 O.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie w brzmieniu ustanowionym nowelą z dnia 10 września 2015 r., podczas, gdy zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych obowiązującym powinien przepis art. 79 § 1 O.p. w brzmieniu z daty wszczęcia postępowania, a to z daty 1 lipca 2015 r., a więc w brzmieniu niemającym zastosowania w niniejszej sprawie,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez jego naruszenie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zasada lex retro non agit nie znajduje zastosowania i jest możliwe orzekanie na podstawie przepisów obecnych podczas, gdy organ podatkowy II instancji winien był uwzględniając nadrzędne zasady konstytucyjne brać pod uwagę brzmienie przepisów z daty wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie i nierozpoznanie w prowadzonym postępowaniu istoty sprawy, podczas gdy organ II instancji był do tego zobowiązany, a także naruszeniem zasady przekonywania na skutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania,

- art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 79 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone, podczas gdy przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie nie dają ku temu podstaw.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- przepisu art. 3 ust. 5 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed dniem 1 stycznia 2016 r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji obowiązany był do merytorycznego rozpoznania odwołania, a czego nie uczynił,

- przepisu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji obowiązany był do merytorycznego rozpoznania odwołania, a czego nie uczynił,

- przepisu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 dalej: u.k.w.h.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji obowiązany był do merytorycznego rozpoznania odwołania, a czego nie uczynił.

Podnosząc powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznawania oraz zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na wniesioną skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi. Organ II instancji podkreślił, że z uwagi na brak przepisów przejściowych – w dacie orzekania przez organ I instancji jak i II instancji, zastosowanie ma art. 79 § 1 w brzemieniu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm. zwana dalej: ustawą nowelizującą). Mając w/w na względzie, organ obowiązany był uwzględnić nowy stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017, poz.1369.; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże rozstrzygnięcie sprawy "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę.

Dokonując kontroli przedmiotowej sprawy w tak zakreślonych granicach, stwierdzić przychodzi, że skarga wniesiona przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy prawidłowe jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazujące, że skoro organy podatkowe określiły Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., to bezprzedmiotowe jest postępowanie wywołane jego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za III – VI 2015 r. Innymi słowy spór sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości do czego zdaniem organu uprawnia treść art. 79 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podczas gdy zdaniem Skarżącej, znowelizowany przepis nie będzie miał zastosowaniowa w niniejszej sprawie, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą nie retroakcji (nie działania prawa wstecz). W tak nakreślonym sporze racje należy przyznać organowi, który przy rozpoznawaniu sprawy obowiązany był uwzględnić nowy stan prawny.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 79 § 1 O.p. przed jego nowelizacją brzmiał następująco: "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola".

Po nowelizacji, od 1 stycznia 2016 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu".

Ustawodawca zaproponował nowelizację art. 79 O.p. celem uregulowania sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek. Dostrzeżono bowiem, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma zatem uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego nowelizacją wprowadzono taki tryb postępowania, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie w art. 79 § 1 O.p.).

Zauważyć trzeba, że przepis art. 79 § 1 O.p. wszedł w życie – zgodnie z art. 31 ustawy nowelizacyjnej - w dniu 1 stycznia 2016 r. Regułą jest, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego zaistnienia, natomiast przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, chyba, że co innego wynika z norm intertemporalnych. Jeżeli bowiem przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę, organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (tak np. wyrok NSA z 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 672/14). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Omawiana ustawa nowelizacyjna z 10 września 2015 r. zawiera wprawdzie szereg przepisów przejściowych, z których część odnosi się do stosowania przepisów dotychczasowych, natomiast w wyliczeniu tym nie został ujęty, będący przedmiotem rozważań art. 79 § 1 O.p. Zatem sama budowa tego aktu prawnego, świadczy o przyjęciu przez ustawodawcę zasady bezpośredniego działania przepisów nowych z wyszczególnieniem pewnych wyjątków, nie mających zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe, decyzja organu II instancji oparta o znowelizowany przepis art. 79 § 1 O.p. jest usprawiedliwiona okolicznościami sprawy. Organ odwoławczy uprawniony był do konstatacji, że w świetle przepisów prawa, do których stosowania był zobowiązany, nie podlega badaniu wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, skoro wniosek ten, a w zasadzie kwestie związane z jego wniesieniem, w tym wypadku ustanowienie odrębnych własności lokali w budynkach należących do Skarżącej, podlegały badaniu i rozstrzygnięciu w odrębnym postępowaniu wymiarowym.

Nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy powoływanie się przez Skarżącą na zasadę lex retro non agit wywodzoną z zasady konstytucyjnej państwa prawa art. 2 Konstytucji. Prawdą jest, że co do zasady, wobec braku odmiennej wypowiedzi ustawodawcy, przepisy materialne stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3217/13, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r, sygn. akt II FSK 102/07).Tymczasem sporny przepis art. 79 O.p. reguluje kwestie proceduralne i jest adresowany do organu administracyjnego, wskazując sposób procedowania wobec zbiegu postępowania o stwierdzenie nadpłaty i postępowania wymiarowego. Tego rodzaju przepisy stosuje się według stanu na dzień wydawania decyzji przez organy, chyba, że co innego wynika z przepisów przejściowych, a takowych w niniejszej sprawie ustawodawca nie zawarł w ustawie nowelizującej.

Chybione są zatem zarzuty skargi tyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasady lex retro non agit wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP w powiazaniu z regułami ogólnymi postepowania podatkowego statuowanymi w art. 121 O.p. i art. 120 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 79 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął wprawdzie do organu w dniu 1 lipca 2015 r., a więc w dacie obowiązywania przepisu art. 79 § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., jednakowoż zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji podejmowane były w czasie gdy obowiązywał znowelizowany przepis art. 79 § 1 O.p.. Zasadnie zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze oparło rozstrzygnięcie w sprawie o znowelizowany przepis art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym po wszczęciu postępowania wymiarowego nie może się toczyć odrębnie postępowanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie ma znaczenia, że decyzja w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego nie zawiera wyraźnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku, skoro organ był zobowiązany ustosunkować się do tych wszystkich kwestii, które legły u podstaw uprzedniego wystąpienia przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, w którym zostały przeanalizowane wszystkie aspekty wymiaru tego zobowiązania jako całości.

Stwierdzić należy zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 208 § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. Organ prawidło uznał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe, wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r. sygn. akt II GSK 996/13 i z 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 366/09).

Bezprzedmiotowość może zachodzić przykładowo, gdy brakowało podstaw do wydania decyzji przez organ I instancji, sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie słusznie organ II instancji stwierdził, że przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Burmistrza z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 278.292,00 zł, dodać trzeba, że wszczęte ono zostało po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnotować wprawdzie należy, że organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji pominął przepis art. 208 § 1 O.p. stanowiący o sposobie rozstrzygnięcia w wypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, ale skoro w uzasadnieniu wyraźnie na tę przesłankę umorzenia postepowania się powołał, stwierdzić przychodzi, że to uchybienie organu nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenie prawa procesowego może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Okoliczność stwierdzenia bezprzedmiotowości niniejszego postepowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawęża możliwość rozpatrzenia sprawy, tym samym niekoniecznym stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi, które mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.