Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt II SA/Po 980/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6039 Inne, o symbolu podstawowym 603
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 60 pkt 7, art. 67
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1310
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu
article: art. 3 par. 2 ust. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 77 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Maria Kwiecińska Sędzia WSA Jakub Zieliński (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Ewa Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2011 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] 2011 r. nr [...]o umorzeniu postępowania w sprawie zwrotu części opłaty za wydanie karty pojazdu uiszczonej przez K. D. dnia 2 marca 2005 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia 31 maja 2011 r. K. D. wystąpił do Prezydenta Miasta L. z żądaniem zwrotu kwoty 425 zł tytułem nadpłaty za kartę pojazdu samochodu marki Honda Civic o numerze rejestracyjnym [...] , która wystawiona została dnia [...] 2005 r. (seria [...]).

Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta L., działając na podstawie art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), art. 104 i art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) oraz art. 70 i art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) postanowił umorzyć postępowanie w sprawie zwrotu części opłaty za wydanie karty pojazdu. Przyznał, że za jej wydanie K. D. uiścił kwotę 500 zł. Zapłata nastąpiła na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz.U. Nr 137, poz. 1310, ze zm.). Następnie Prezydent wyjaśnił, iż zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1240, ze zm.) środkami publicznym stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego obejmujące dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Mając to na uwadze organ uznał, iż żądanie zwrotu opłaty należało zakwalifikować odpowiednio jako wniosek o zwrot nadpłaty w świetle działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy działu III Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do sprawy, gdyż wynika to z art. 67 ustawy o finansach publicznych (do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej). Następnie Prezydent wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przypadku opłaty za kartę pojazdu jest to nienależnie zapłacona niepodatkowa należność budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ ustalił, iż w sprawie prawo do nadpłaty wygasło. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Płatność za kartę pojazdu wydaną w roku 2005 r. powinna nastąpić w roku 2005 r. Zatem od 31 grudnia 2005 roku należy liczyć 5 letni okres przedawnienia zobowiązania do zapłaty opłaty (upłynął on 31 grudnia 2010 r.). Następnie Prezydent Miasta L. wskazał, że K. D. złożył wniosek o zwrot kwoty nadpłaconej opłaty w dniu 2 czerwca 2011 r., a więc już po upływie 5 letniego okresu przedawnienia. Prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaconej opłaty w takim przypadku wygasło. Skoro po upływie okresu przedawnienia zobowiązania strona nie może złożyć wniosku o nadpłatę to znaczy, że nie może być wszczęte ani nie może się toczyć postępowanie w tym zakresie; tym samym postępowanie administracyjne w zakresie zwrotu opłaty uiszczonej w roku 2005 jest bezprzedmiotowe. Organ podkreślił, że termin do złożenia wniosku o nadpłatę, wskazany w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony ani też przedłużony, a po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, pomimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył K. D., wnosząc o uchylenie decyzji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu. Zdaniem skarżącego żaden przepis prawa administracyjnego nie ustanawia terminu przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnie pobranej opłaty za kartę pojazdu. Chociaż charakter opłaty za wydanie karty pojazdu upodabnia ją do podatku, to zarówno w toku postępowania o zarejestrowanie pojazdu, jak i w sprawie o zwrot opłaty za kartę pojazdu nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Opłaty za wydanie karty pojazdu nie zostały bowiem wymienione w art. 2 § 1 tej ustawy. Nie może mieć do nich zastosowania także art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, a opłaty za kartę pojazdu są należnościami stanowiącymi dochody samorządu terytorialnego. Z powyższego względu w kwestii przedawnienia żądania przez stronę zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane w Ordynacji podatkowej.

Utrzymując decyzję w mocy na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że zgodnie z treścią art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno- prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostek samorządu terytorialnego - dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. W ocenie organu odwoławczego opłata za kartę pojazdu stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego (powiatu) i to w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526), przy czym jest ona pobierana na podstawie odrębnej ustawy. Dlatego też opłatę za kartę pojazdu należy zakwalifikować do niepodatkowych należności budżetowych wskazanych w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy nieuregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazało, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej zawierają między innymi regulacje dotyczące nadpłaty podatku. Zgodnie z treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanej sprawie karta pojazdu wydana została w 2005 r., zatem okres przedawnienia zobowiązania do wystąpienia o zwrot opłaty za kartę pojazdu upłynął 31 grudnia 2010 r. Tymczasem skarżący złożył wniosek 2 czerwca 2011 r., a więc po upływie dopuszczalnego terminu. Wniosek taki należało zatem uznać za bezskuteczny. Organ obowiązany był na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazując na przyczynę, dla której postępowanie nie może być wszczęte (wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku). Skoro jednak prowadzono postępowanie, to zgodnie z art. 105 § 1 K.p.a. należało je umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. D. zarzucił naruszenie art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy o finansach publicznych oraz art. 70, art. 79 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu. Dodatkowo powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2007 r. o sygn. akt III CZP 35/07, w której stwierdzono, że nie ma podstaw do stosowania w sprawie o zwrot części opłaty za kartę pojazdu Ordynacji podatkowej, gdyż opłaty za wydanie karty pojazdu nie zostały wymienione w art. 2 § 1 tej ustawy. Sąd ten stwierdził również, że w sprawie o zwrot części opłaty za kartę pojazdu nie ma zastosowania art. 2 par. 2 ustawy Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zastosowanie tej ustawy było zatem błędne, a co za tym idzie niesłusznie uznano, że jego roszczenie jest przedawnione.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych nie było przepisów jednoznacznie określających tryb zwrotu opłaty za kartę pojazdu, jednakże zgodnie z art. 60 pkt 7 tej ustawy opłatę za kartę pojazdu należy zakwalifikować do niepodatkowych należności budżetowych. Z kolei do nich, zgodnie z art. 67 ustawy stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz działu III Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniosek o zwrot opłaty za wydanie karty pojazdu w przedmiotowej sprawie zakwalifikowano i załatwiono w sposób odbiegający od dotychczasowej praktyki ukształtowanej po wydaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 2, poz. 21).

W pierwszej kolejności Sąd w tym składzie podkreśla, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyżej wymienionej uchwale. Przesądzono w niej, że "skierowane do organu żądanie zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu, uiszczonej na podstawie § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz. U. Nr 137, poz. 1310 ze zm.), jest sprawą administracyjną, którą organ załatwia w drodze aktu lub czynności, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". W motywach uchwały zaznaczono, że taka kwalifikacja sprawy jest spowodowana tym, iż do zwrotu opłaty za kartę pojazdu nie mogą mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o zwrocie podatku, a jednocześnie nie ma podstaw by wniosek załatwić w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o Kodeks postępowania administracyjnego. W tym miejscu trzeba też zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na szczególny charakter, jaki ma "opłata za wydanie karty pojazdu". Podkreślił, że jej celem jest jedynie przeniesienie na właściciela pojazdu kosztów związanych z faktycznym wytworzeniem i wydaniem karty przez organ rejestrujący, co w innych przypadkach jest zasadniczo obowiązkiem producenta lub importera pojazdu. Niepodatkowy charakter "opłaty za wydanie karty pojazdu" potwierdził również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt III CZP 35/07 dopuszczając możliwość dochodzenia jej zwrotu przed sądem powszechnym.

Mając na względzie powyższe można zatem stwierdzić, że uchwałą o sygn. akt I OPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko przesądził dopuszczalność kognicji sądów administracyjnych w sprawach zwrotu opłat za wydanie kart pojazdów (tej kwestii dotyczyło zagadnienie prawne przedstawione do rozpoznania postanowieniem o sygn. akt I OSK 52/07), ale nadto - co równie istotne - określił charakter uiszczonych należności oraz wskazał tryb i formę, w jakiej powinny być załatwiane żądania ich zwrotu.

Od dnia wydania uchwały sądy administracyjne obowiązane były (w zakresie określonym przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) oceniać legalność aktów lub czynności w sprawie zwrotu opłaty za karty pojazdu z perspektywy zawartego w niej stanowiska.

Po wydaniu przedmiotowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca wprowadził jednak nowe przepisy regulujące przedmiotowe kwestie.

W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240), która zasadniczo rzutuje na sprawy dotyczące zwrotu opłat za karty pojazdu (zob. art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych; Dz.U. Nr 157, poz. 1241). Ustawa ta określa bowiem wyraźnie jaki tryb postępowania należy stosować w sprawach niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym, do których zaliczono, między innymi, dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt 7 ustawy). Zgodnie z art. 67 ustawy "do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)".

Reasumując dotychczasowe rozważania ustawodawca wprowadził reżim postępowania, wobec środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe stanowiących dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Rację mają organy orzekające w niniejszej sprawie iż do tej kategorii należą "opłaty za wydanie karty pojazdu", pobrane przez właściwe urzędy powiatowe albo miejskie (stanowiące jednostki budżetowe - zob. L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 11 ustawy [w] Ustawa o finansach publicznych, Komentarz, Lex 2011 oraz C. Kosikowski, Ustawa o finansach publicznych, Komentarz, Warszawa 2011, s. 105), na pokrycie kosztów druku i dystrybucji zamówionych i wydawanych właścicielom pojazdów kart. Pobranie opłaty następowało też na podstawie odrębnej ustawy - art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.).

Bez znaczenia dla zaliczenia tych należności do kategorii "niepodatkowych należności budżetowych" jest nazwanie ich "opłatą", bowiem przez "niepodatkowe należności budżetowe rozumie się nie będące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Opłaty za wydanie karty pojazdu mieszczą się zatem w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych i stanowią niepodatkowe należności budżetowe pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Ponownie należy przyznać rację organom co do konieczności stosowania w przedmiotowej sprawie trybu postępowania opartego odpowiednio na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego i działu III Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 67 ustawy o finansach publicznych.

Potraktowanie należności za wydanie karty pojazdu jako niepodatkowej należności budżetowej i odpowiednie zastosowanie do niej przepisów procesowych, do których odwołuje się art. 67 ustawy jest także zgodne z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do projektu ustawy o finansach publicznych (Druk Sejmowy VI Kadencji nr 1181, publ. sejm.gov.pl). Przepis ten miał bowiem w założeniu ustawodawcy stanowić regulację uniwersalną porządkującą tryby załatwiania spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Również w doktrynie wskazuje się, że art. 60 ustawy o finansach publicznych ma charakter porządkujący (C. Kosikowski, Ustawa o finansach publicznych, Komentarz, Warszawa 2011, s. 200).

Powyższe przesądza o nietrafności zarzutu skargi, iż nie ma podstaw do zastosowania w sprawie Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wynika to z art. 2 tej ustawy. Skarżący K. D. nie uwzględnił bowiem opisanej wyżej zmiany stanu prawnego dokonanej ustawą o finansach publicznych z 2009 r. Również powołane przez niego orzeczenia wydano przez wejściem w życie tej ustawy.

W konsekwencji stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej, wniosek o zwrot opłaty uiszczonej za wydanie karty pojazdu należało potraktować odpowiednio jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W stosunku do tego wniosku znajdzie bezpośrednie zastosowanie ustawa nowa, tym bardziej, że nakaz jej stosowania do wniosków złożonych po 1 stycznia 2010 r. wynika z przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 115 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych przepisy dotychczasowe stosuje się tylko do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy (wprowadzającej).

Rozważenia wymagała najistotniejsza dla sprawy kwestia czy w przedmiotowej sprawie możliwe jest nie stosowanie wszystkich instytucji zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności dotyczących przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 67 ustawy o finansach publicznych do "przepisów działu III Ordynacji podatkowej" otwiera drogę do zastosowania zawartych tam regulacji prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia roszczenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że każda nowa ustawa, a w szczególności ustawa, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 1/06, publ. ONSAiWSA nr 3 z 2006 r., poz. 71, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. K 9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6 i z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94, OTK 1994, nr 1, poz. 10)

Powyższa wątpliwość pojawiła się w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 884/09 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym rozstrzygając kwestię stosowania terminu przedawnienia wprowadzonego bez przepisów przejściowych do opłat i kar określonych w tej ustawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że termin ten należy liczyć od daty wejścia w życie przepisu, który go wprowadza.

Do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie można - zdaniem Sądu – zastosować argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 884/09 – który to stan faktyczny jakkolwiek podobny – w obu sprawach nie jest identyczny.

Przyjęcie w niniejszej sprawie, iż możliwe jest liczenie terminu przedawnienia od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych nie znajduje uzasadnienia. W niniejszej sprawie ustawodawca nie tyle dokonał zmiany przepisu wprowadzając przedawnienie określonego obowiązku (uprawnienia) ile przesądził, o uznaniu opłaty za wydanie karty pojazdu za niepodatkową należność budżetową, przesądzając tym samym o odpowiednim stosowaniu do kwestii związanych z tymi opłatami, działu III Ordynacji podatkowej. Odmiennie aniżeli miało to miejsce w stanie faktycznym w sprawie o sygn. II FSK 884/09, w niniejszej sprawie ustawodawca wprowadził przepis międzyczasowy, wskazując w cytowanym już powyżej art. 115 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, iż przepisy dotychczasowe stosuje się tylko do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy (wprowadzającej).

Zatem odmiennie, aniżeli w sprawie II FSK 884/09, w niniejszej sprawie ustawodawca przesądził do których spraw winny mieć zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym w kwestii przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty, a do których spraw przepisy dotychczasowe.

W konsekwencji przyjęcie innego aniżeli przesądził to ustawodawca, sposobu ustalenia daty początkowej, od której będzie liczony bieg przedawnienia roszczenia, jakie przysługiwało K. D., wiązałoby się z niezastosowaniem jasno sprecyzowanego, i niebudzącego wątpliwości przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych, w związku z art. 115 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, taki zabieg nie jest już interpretacją przepisu. O ile bowiem wykładnia przepisów, w kontekście przedawnienia roszczenia przysługującego K. D. byłaby nie do przyjęcia (np. z powodu jej niekonstytucyjności), możliwe byłoby odrzucenie stosowania do konkretnego stanu faktycznego tego przepisu. Nie jest jednak możliwe zastępowanie jednej normy inną - nigdzie nie wyartykułowaną. Interpretacja celowościowa nie może doprowadzić do sytuacji gdy danej normie prawnej nadany zostanie sens oczywiście sprzeczny z intencją ustawodawcy. W takiej bowiem sytuacji nie mamy już do czynienia z procesem wykładni przepisu lecz z próbą zastąpienia ustawodawcy w jego działowości prawotwórczej. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko WSA w Warszawie, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku 26 listopada 2010r III SA/Wa 989/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż stosując zasady wykładni prawa nie można wprost stosować wykładni systemowej zewnętrznej gdy jej rezultaty sprzeczne będą z wolą ustawodawcy, (tak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 658/09, CBOSA). Ponadto wynik wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej nie może wykraczać poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej, (por. wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. II FSK 1583/08 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dominuje teoria deklaratoryjna wykładni, zgodnie z którą wykładnia to odtwarzanie sensu przepisów prawnych, a nie ich tworzenie. Sądy powinny interpretować przepisy odtwórczo, a nie tworzyć prawa. Sąd nie powinien tworzyć nowych norm prawnych ani modyfikować znaczenia norm istniejących. W zakresie wykładni dominuje dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej. Jeżeli sens językowy normy jest jasny to interpretator powinien się na nim oprzeć. Dopiero jeżeli rezultat wykładni jest wątpliwy należy dokonać w kolejności wykładni: systemowej i funkcjonalnej. W przedmiotowej sprawie wykładnia językowa art. 67 ustawy o finansach publicznych i art. 115 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, nie budzi żadnych wątpliwości, nadto jest spójna aksjologicznie i nie można zarzucić jej braku racjonalności. Już te elementy przesądzają o braku przesłanek stosowania innych rodzajów interpretacji, choć w świetle poniższych rozważań - zdaniem Sądu - zarówno interpretacja systemowa jak i funkcjonalna przemawiają za uznaniem, iż w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, znajdą zastosowanie reguły dotyczące przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny nie odmawiał ustawodawcy posługiwania nawet zasadą bezpośredniego działania nowej ustawy, która polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Trybunał wskazywał jednakże, iż zasada państwa prawnego wymaga, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej vacatio legis. Stwarzają one bowiem zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej. Należy podkreślić , iż w przypadku ustawy o finansach publicznych ustawodawca przewidział i zastosował vacatio legis. W przedmiotowym przypadku K. D. miał możliwość w tym okresie (jak i później do upływu terminu przedawnienia) zrealizować przysługujące mu roszczenie.

Ustawa o finansach publicznych w zakresie w jakim nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie niewątpliwie "nie działa wstecz". Stwierdzenie retroaktywnego działania ww. ustawy byłoby możliwe, gdyby - z uwagi na układ czasowy - jej wejście w życie uniemożliwiało K. D. realizację roszczenia o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 kwietnia 2006r (I OPS 1/06 publikowane w internecie http://prawo.legeo.pl/prawo/i-ops-1-06/), iż z naruszeniem zakazu retroaktywności mamy do czynienia wówczas, gdy do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, stosujemy te nowe przepisy. O retroaktywnym działaniu prawa mówimy wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Z retrospektywnością prawa zaś mamy do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze "otwartym", ciągłym, takie, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się, powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. sygn. akt U 5/86, OTK 1986, poz. 1 i z dnia 28 maja 1986 r. sygn. akt U 1/86, OTK 1986, poz. 2; E. Łętowska: Polityczne aspekty prawa intertemporalnego [w:] Państwo, prawo, obywatel, Wrocław 1989, s. 355).

W aktualnym w obecnym stanie prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 maja 1986r. (U 1/86r. publ. internecie) Trybunał zważył, iż norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Przy ustalaniu następstw prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami dawnych norm, ale występują w okresie, gdy nowa norma weszła w życie należy – zgodnie z zasadą lex retro non agit – następstwa te określać na podstawie dawnych norm, ale jedynie do czasu wejścia w życie norm nowych.

W przedmiotowej sprawie nie można więc wzbronić ustawodawcy możliwości ograniczenia czasowego zgłaszania określonych roszczeń, zwłaszcza gdy odbywa się to w celu uporządkowania prawa i zrównania praw obywateli. Dokonany zabieg legislacyjny musi być jednak zgodny z Konstytucją RP. Analizując przedmiotową sytuację należy zauważyć, iż wolą ustawodawcy było uporządkowanie trybów załatwiania spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również terminu do którego podmioty, którym przysługuje roszczenie o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu. Dążenie ustawodawcy do ujednolicenia spraw należności budżetu państwa jest przy tym zrozumiałe i pożądane. W tym znaczeniu przedmiotowa zmiana, realizowała zapis art. 1 Konstytucji RP wyrażający zasadę demokratycznego państwa prawnego, które realizuje zasady sprawiedliwości społecznej.

W wyroku z dnia z dnia 24 maja 1994 r.(Sygn. akt K. 1/94 publikowane w internecie) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż Istotne znaczenie dla oceny trybu wejścia zakwestionowanych przepisów ma okoliczność, że ograniczenie niewadliwie nabytych praw obywateli przez ustawodawcę jest wprawdzie dopuszczalne, zwłaszcza, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes, publiczny, ale zawsze przy zastosowaniu procedury umożliwiającej zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. Przesłanką prawidłowości wejścia w życie zakwestionowanych przepisów ustawy byłoby zatem ustanowienie odpowiedniej vacatio legis.

W wyniku wejścia w życie przepisu art.67 ustawy o finansach publicznych sytuacja K. D. nie pogorszyła się w stosunku do innych podmiotów, zwłaszcza, że ustawodawca dokonał zmiany przepisów dotyczących wydawania kart pojazdów, dostosowując opłaty za ich wydanie do prawa europejskiego i wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy norma prawna regulująca kwestię przedawnienia realizacji roszczenia o zwrot nadpłaty za wydaną kartę pojazdu, dotyczy wszystkich podmiotów, którym przysługuje jeszcze przedmiotowe roszczenie.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca może zmieniać sytuację prawną obywateli względem państwa, jeżeli uzna to za celowe i społecznie uzasadnione (w szczególności jeżeli zmiana jest podyktowana innymi zasadami konstytucyjnymi). Tak też miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy ustawodawca postanowił zrównać sytuację wszystkich obywateli w zakresie procedury zwrotu wszelkiego rodzaju nadpłaconych opłat. Sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej było, iż w zakresie roszczeń o zwrot nadpłaty za wydaną kartę pojazdu, część obywateli nie była ograniczona czasowo w zakresie realizacji roszczenia o zwrot nadpłaconej opłaty, podczas gdy pozostali obywatele, w zakresie nadpłaty opłat z innych tytułów, byli ograniczeni terminem przedawnienia. Uporządkowanie i ujednolicenie regulacji prawnych w tym zakresie przez ustawodawcę było nie tylko zgodne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, ale również winno być oczekiwane przez pierwszą grupę ww. opisanych podmiotów.

Reasumując należy podkreślić, iż K. D. co najmniej od daty publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 stycznia 2006r. (sygn. akt U 6/04), wiedział o przysługującym mu roszczeniu o zwrot nadpłaty za wydaną kartę pojazdu. Każdy obywatel będący w sytuacji K. D. winien również spodziewać się, że ustawodawca może uregulować i ujednolicić sytuację prawną wszystkich obywateli, w zakresie ich roszczeń o zwrot nadpłaconych opłat – stanowiących niepodatkowe należności budżetowe i przesądzi o odpowiednim zastosowaniu do niej przepisów procesowych, do których odwołuje się art. 67 ustawy o finansach publicznych.

Od dnia opublikowania ustawy o finansach publicznych (24 września 2009r.) winien również zdawać sobie sprawę, że dalsza zwłoka w realizacji roszczenia, może prowadzić do jego wygaśnięcia, z uwagi na termin przedawnienia, co też się stało.

Art. 115 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i art. 67 ustawy o finansach publicznych nie naruszają w przedmiotowej sprawie również zasady ochrony praw nabytych. Zasada ta nakazuje chronić prawa słusznie nabyte przed natychmiastowym działaniem nowego prawa, niekorzystnym dla obywatela – nawet jeżeli cele nowej regulacji są należycie uzasadnione – poprzez umożliwienie zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi prawami. W niniejszym stanie faktycznym ustawodawca stosując vacatio legis umożliwił obywatelom realizację przysługujących i uprawnień do zwrotu nadpłaty za wydanie kart pojazdów. W istocie ustawodawca, poprzez wprowadzenie ustawy o finansach publicznych nie odebrał obywatelom uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty z tytułu wydania karty pojazdu, a jedynie w istocie poprzez zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej w tym instytucji przedawnienia, wprowadził czasowe ograniczenie możliwości realizacji tego prawa.

Mając powyższe na względzie i nie dopatrując się naruszenia prawa przez organy wydające w przedmiotowej sprawie decyzje, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.