Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 24/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 c  ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 1   ust. 1 pkt 1,   par. 1  ust. 2,  par. 11  ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 1996 nr 60 poz 278
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania.

SENTENCJA

Dnia 30 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 roku sprawy ze skargi T. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 18 listopada 2003 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytuł wyszkolenia ucznia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 26 sierpnia 2003 r., nr [...] odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

Podatnik wnioskiem z dnia 18 czerwca 2003 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w D. o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie ślusarz.

Do wniosku strona dołączyła następujące dokumenty:

- świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego,

- dyplom mistrza ślusarstwa,

- sześć umów o pracę w celu przygotowania zawodowego poprzez OHP z młodocianymi,

- sześć protokołów egzaminu z nauki zawodu.

Urząd Skarbowy w D. odmówił podatnikowi, przyznania ulgi, ze względu na to, iż podatnik, będąc rzemieślnikiem, nie przedłożył dokumentów potwierdzających złożenie przez uczniów egzaminu z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej.

W uzasadnieniu odwołania od tej decyzji podatnik powołał się na fakt, iż w 2000 r. w oparciu o taki sam stan faktyczny i prawny, ten sam Urząd Skarbowy orzekł o przyznaniu podatnikowi ulgi podatkowej, uznając, że wszystkie warunki do przyznania ulgi zostały spełnione.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżona decyzję wywodził, że prawo do ulgi określone jest przepisami art. 27 c ust. 1 -3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. nr 14, póz. 176 z późn. zm).

Jednym z warunków korzystania z ulgi za szkolenie uczniów jest zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym nie precyzują, przed jakim organem i na jakich zasadach ten egzamin ma się odbywać, stąd konieczne jest sięgnięcie do przepisów regulujących tę materię. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestie związane z egzaminem wyjaśnia rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. nr 60, póz. 278). Zgodnie zaś § 11 ust. 4 tego rozporządzenia młodociani zatrudnieni u pracodawców będących rzemieślnikami, dokształcający się w szkołach zasadniczych składają egzamin czeladniczy przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej, przy udziale przedstawiciela szkoły lub organu prowadzącego szkołę, do której młodociany uczęszczał. Z przepisu tego organ II instancji wyciągnął wniosek, że podatnik, będący rzemieślnikiem może uzyskać ulgę w podatku z tytułu wyszkolenia ucznia tylko wtedy, kiedy osoba zatrudniona u niego w celu nauki zawodu zda egzamin przed komisją izby rzemieślniczej.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił przy tym, że podatnik spełnia warunki określone w art. 2 ustawy o rzemiośle, (Dz.U. nr 17, póz. 92 ze zim.), zgodnie z którym rzemiosłem jest zawodowe wykonywanie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną bądź przez wspólników spółki cywilnej z udziałem kwalifikowanej pracy własnej, w imieniu własnym tych wspólników i na ich rachunek, przy zatrudnieniu do 50 pracowników. Ponieważ rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika nie mieści się na liście wyłączeń w ar 2 ust 2 ustawy o rzemiośle, a w latach 2001-2003 zatrudniał poniżej 50 pracowników, prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w spółce cywilnej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie obróbki metali i nakładaniu powłok na metale uznał organ II instancji za wykonywanie rzemiosła. W ocenie organu odwoławczego żadnego z egzaminów składanych przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Dyrektora Zespołu Szkół nr [...] w D. nie można, więc uznać za egzamin, o którym mowa w art. 27 c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a zatem podatnikowi nie przysługuje ulga uczniowska.

Organ II instancji wskazał przy tym, że w latach poprzednich, w których podatnikowi przyznano ulgę podatkową jego sytuacja prawna była inna niż w spornej sprawie, bowiem z brzmienia art. 2 ustawy o rzemiośle do dnia 12.02.2002 r. wynikało, iż rzemieślnik zatrudniał do 15 pracowników. Zatrudniając w 2000 r. więcej niż 15 pracowników - nie będąc, więc rzemieślnikiem- podatnik spełniał wszystkie pozostałe kryteria do przyznania ulgi uczniowskiej i dlatego Urząd Skarbowy wydawał decyzje orzekające o przyznaniu tejże ulgi.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywodził przy tym, że w myśl art. 27 c ust. 3, ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, zaś przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, przed jaką komisją ma być składany egzamin. Skoro powołana komisja egzaminacyjna władna była do przeprowadzenia egzaminu i szkolony uczeń z wynikiem pozytywnym zdał egzamin, to (biorąc pod uwagę, że zostały spełnione warunki określone w przepisach ustawy), brak jest podstaw do pozbawiania podatnika prawa do ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje, dodatkowo podnosząc, że prawo do ulgi nie jest nabywane automatycznie z chwilą zakończenia szkolenia, a przewidziane przepisami ulgi w stosunku do ogólnego obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich uzyskiwanych dochodów - stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i są pewnym przywilejem dla określonej grupy podatników, przysługującym tylko przy spełnieniu warunków określonych tymi przepisami.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego ( zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Materialno prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

I tak stosownie do ust. 1 i 2 art. 27c - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Czyli innymi słowy ulga w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu przysługuje osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, jeżeli przede wszystkim posiada odpowiednie (określone w odrębnych przepisach) uprawnienia do szkolenia uczniów, oraz gdy szkolenie zakończone zostało pozytywnym wynikiem egzaminu - ust. 2 art. 27c

Nie było sporne między stronami, że podatnik:

– prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej,

– w ramach tej działalności zatrudnił pracowników w celu przygotowania zawodowego,

– wniosek o ulgę został złożony w terminie

– jeden ze wspólników był uprawniony na mocy odrębnych przepisów, do szkolenia uczniów.

Problem sporny sprowadzał się jedynie do kwestii czy szkoleni pracownicy zdali egzamin stanowiący podstawę do ubiegania się o ulgę podatkową.

W myśl ust 3 art 27c ulga przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Przed jakim organem i na jakich zasadach ten egzamin ma się odbywać, ustawa tego nie precyzuje. Nie oznacza to jednak, aby mógł to być dowolny egzamin. Musi to być taki egzamin, który w sposób formalny, a więc określony przepisami, potwierdza uzyskane w toku nauki kwalifikacje. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do przyjęcia, że egzamin może być przeprowadzany na dowolnych zasadach, co siłą rzeczy mogłoby uczynić iluzoryczną weryfikację wiedzy i umiejętności uczniów. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP wobec czego "Przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły." (wyrok NSA z 08.11.2004 sygn. [...]). Celem zaś wprowadzenia "ulgi uczniowskiej" była niewątpliwie wola wsparcia podatników, którzy nie tylko chcą szkolić pracowników, ale też są w stanie zapewnić tym pracownikom nabycie wymaganych kwalifikacji zawodowych. Jakie to są kwalifikacje, jakie są warunki ich nabywania i weryfikacji rozstrzygają odrębne od ustawy podatkowej przepisy.

W niniejszej sprawie przepisami takimi było Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. (Dz. U. z dnia 30 maja 1996 r.). Jak wynika z akt sprawy skarżący zawarł z młodocianymi umowy o pracę w celu nauki zawodu – zgodnie z § 1 ust 1 pkt 1 cyt. Rozporządzenia. Zgodnie zaś z § 1 ust 2 "Nauka zawodu ma na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika...", czyli zakłada uzyskanie przez szkolącego się określonego tytułu zawodowego. Zgodnie zaś z § 11 Rozporządzenia nauka zawodu kończy się egzaminem, przy czym – zgodnie z § 11 ust 2 zasadą jest, że uczniowie szkół zawodowych zdają egzamin potwierdzający kwalifikacje zawodowe, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów w szkołach publicznych. Od tej reguły przewidziany jest w ust 4 § 11 wyjątek, a mianowicie "Młodociani zatrudnieni u pracodawców będących rzemieślnikami dokształcający się w zasadniczych szkołach zawodowych, a także dokształcający się w innych formach niż szkolne, zdają egzamin kwalifikacyjny na tytuł czeladnika przeprowadzany przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, zgodnie z przepisami o egzaminach kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie."

Jak z wynika z zacytowanych przepisów nauka zawodu młodocianego kończy się albo uzyskaniem tytułu robotnika wykwalifikowanego w danym zawodzie albo też egzaminem czeladniczym. To czy młodociany uzyska tytuł robotnika wykwalifikowanego czy też zda egzamin czeladniczy uzależnione jest od tego czy pracodawca zatrudniający młodocianego jest pracodawcą będącym rzemieślnikiem. (wyrok NSA O/Z W. z 26.01.1999 sygn. akt [...]).

Jak słusznie wskazały organy podatkowe, i czego skarżący w istocie nie kwestionował, był on rzemieślnikiem. Spełniał, bowiem wszelkie kryteria określone w art. 2 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle. (tekst jednolity Dz.U z 2002 r nr 112 poz 979 z późn. zm.),to jest prowadził działalność gospodarczą z udziałem kwalifikowanej pracy własnej, w imieniu własnym na swój rachunek, przy zatrudnieniu do 50 pracowników, a przedmiot tej działalności nie został wymieniony wśród wyłączonych z pojęcia rzemiosła zgodnie z art. 2 ust 4. Skoro działalność skarżącego jest działalnością rzemieślniczą, praktyczna nauka zawodu pracowników szkolonych na podstawie umowy o pracę w zawodzie (...), dla zachowania uprawnienia do ulgi podatkowej powinna zakończyć się egzaminem czeladniczym. (wyrok NSA O/Z we W. z 15.09.1999 sygn. akt [...]).

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skarżącego, iż w latach poprzednich uzyskiwał ulgi uczniowskie. Ze względu bowiem na dokonana ustawą z dnia 6 września 2001 r .o zmianie ustawy o rzemiośle. (Dz. U. z dnia 12 listopada 2001 r.) zamianą art. 2 ustawy o rzemiośle, która weszła w życie 13 lutego 2002, w okresach wcześniejszych podatnik mógł nie odpowiadać definicji rzemieślnika, co powoduje, że przy nie zmienionym stanie faktycznym, inna była jego sytuacja prawna

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.