Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 674/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 b i art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 r., nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" S.A. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 641/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. SA w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd podał, że skarżąca spółka złożyła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...]. deklarację VAT-7 za listopad 2006 r., w której wykazała kwotę 1.732.237 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy. W dniu 25 stycznia 2007 r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., w której spółka wykazała kwotę 1.732,215 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrotu podatku dokonano w dniu 21 lutego 2007 r. Następnie w dniu 26 marca 2007 r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta deklaracji za listopad 2006 r. W wyniku złożenia tej korekty deklaracji VAT-7 nie uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w tej deklaracji. W wyniku przeniesienia siedziby spółki organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się [...] Urząd Skarbowy.

W dniu 28 grudnia 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.948.773 zł. Zobowiązanie za listopad 2007 r. zostało uregulowane przez spółkę w dniu 27 grudnia 2007 r.

Następnie spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego następujące korekty deklaracji VAT-7: za listopad 2006 r., w której wykazała kwotę 1.883.371 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na jej rachunek bankowy; za listopad 2007 r., w której wykazała kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie. Korekty tych deklaracji VAT-7 wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 25 lutego 2008 r. W wyniku ich złożenia, na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług z jednej strony zwiększyła się kwota podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł, z drugiej strony zaś powstała zaległość podatku za listopad 2007 r. w kwocie 336.141 zł.

W tym samym dniu, tj. 25 lutego 2008 r. do urzędu skarbowego wpłynęły również wnioski spółki z dnia 13 lutego 2008 r. w sprawie zaliczenia ww. zwrotu VAT na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r.

Następnie w dniu 25 lutego 2008 r. spółka złożyła, za pośrednictwem poczty, kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą 18.290.966 zł jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Korekta deklaracji za listopad 2007 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 28 lutego 2008 r., w związku z czym na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała zaległość za listopad 2007 r. w kwocie 342.193 zł.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zwrot VAT za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., odpowiednio: 147.941,90 zł - na należność główną i 3.214,10 zł - na odsetki za zwłokę.

W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie, spółka zakwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia, stwierdzając, że organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Jej zdaniem, z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Wyjaśniła, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą, a także gwarancyjną i represyjną. Odwołała się do art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a na poparcie swojego stanowiska w sprawie daty zaliczenia nadpłat podatku spółka wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym Sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa ( ... ) nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Ponadto spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty, a skoro tak się nie stało, zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 59, 62, 76 i 76b oraz art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczących zachowania terminów.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jego uchylenia.

W jego uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie kwestią sporną nie jest wysokość zwrotu podatku za listopad 2006 r. podlegającego zaliczeniu i kwota zaległości podatkowej za listopad 2007 r., sporny jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie 76b Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze przepisy art. 76, art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zdaniem organu pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ww. ustawy, np. nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty. Wskazano także, że data złożenia przez pełnomocnika dyspozycji w sprawie zaliczenia, nie ma znaczenia dla daty zaliczenia zwrotu podatku, bowiem zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Wobec tego za niezasadne uznał organ żądanie strony zaliczenia zwrotu za listopad 2006 r. na poczet zaległości za listopad 2007 r. z dniem złożenia w placówce pocztowej dyspozycji w sprawie zaliczenia. Końcowo wskazał, że skoro w myśl art. 76b § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. prawidłowo zostały naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1, a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 i 52 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając powołany na wstępie wyrok stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd podał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, w jakiej dacie organ podatkowy powinien dokonać zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika, a mianowicie, w dacie jej złożenia w urzędzie pocztowym, czy też w dacie faktycznego wpływu stosownego wniosku do organu podatkowego.

Następnie, powołując się na treść art. 76b Ordynacji podatkowej stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma więc ustalenie znaczenia zwrotu "z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości w kontekście niniejszej sprawy, że ustawodawca nie określił, jakie znaczenie temu wyrażeniu należy nadać. Strony zaprezentowały dwa odmienne poglądy co do rozumienia spornego zwrotu. WSA uznał, że zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź deklaracji wykazującej zwrot podatku należy rozumieć, jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne.

Tym samym, Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że wykładnia art. 76b w związku z 76a oraz w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji", o jakim mowa w powołanych przepisach.

WSA odnosząc się do twierdzenia skarżącej spółki, że przepis art. 76b Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wyłącznie do zwrotów podatku wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i nie ma w nim mowy o korekcie deklaracji zważył, że w świetle regulacji art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535) - zwanej dalej ustawą o VAT oraz jej art. 103 ust. 1 nie ulega wątpliwości, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Podkreślił, że w orzecznictwie uznaje się, że złożenie korekty deklaracji prowadzi do uznania, że korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotnie złożoną, ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi.

Według Sądu pierwszej instancji skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku był 25 lutego 2007 r., czyli dzień, w której organ otrzymał wniosek w tym przedmiocie.

Sąd nie dopatrzył się kolizji omawianej instytucji zaliczania zwrotu podatku na powstałe zaległości podatkowe z zasadami wynikającymi z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Od tego wyroku, A. S.A. wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

I. prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (zaaprobowanie błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie;

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ( w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), art. 76a oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo, że nie powinny zostać zastosowane;

b) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien mieć zastosowanie w sprawie;

c) art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. I FSK 1194/10, uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i 1) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na A. S.A. 320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na wstępie, Sąd II instancji zauważył, że przepisy art. 76a § 2 oraz 76b Ordynacji podatkowej i związane z nimi, a zawarte w Dziale III, Rozdział 9 "Nadpłata", nie nastręczają większych problemów jak chodzi o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, czy zwrotu w podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 wynika zaległość podatkowa za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a następnie, w późniejszych deklaracjach, występuje nadpłata, albo zwrot, natomiast w sytuacji odwrotnej, kiedy to na skutek składanych korekt pierwotnych deklaracji, w konsekwencji, za wcześniejszy okres rozliczeniowy występuje nadpłata, czy zwrot, a za późniejszy zaległość podatkowa. Najlepiej ilustruje to przykład z tak wykazaną nadpłatą. Wówczas bowiem niemożliwym, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu od dnia 1 września 2005r. – kiedy to poprzez skreślenie pkt 6 w art. 73 § 1 usunięte zostały skutki regulacji, że w podatku VAT zaliczenie zostaje dokonane z dniem złożenia deklaracji korygującej), jest dokonanie zaliczenia z dniem powstania nadpłaty, bowiem w tym dniu nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. Wobec tego należy przyjąć, że zaliczenia tego należy dokonać z chwilą "zderzenia" nadpłaty z zaległością, co ma miejsce w dniu powstania zaległości podatkowych.

W takiej sytuacji, w której przedmiotem było postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową wykazaną za późniejszy okres, zasadnym było odwołanie się do zasady proporcjonalności w odniesieniu do kwestii naliczania odsetek za zwłokę od tejże zaległości, z uwagi na fakt, że w okresie istnienia tejże zaległości jednocześnie Skarb Państwa dysponował kwotą - wykazanej wcześniej od zaległości - nadpłaty.

Przechodząc do zagadnienia zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywanych korekt za okres wcześniejszy od powstałej zaległości Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zajmowane przez WSA, jak i organ, stanowisko o konieczności stosowania przepisów ustawy, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76b zdanie drugie tego aktu prawnego, zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oczywiście, jeśliby deklaracja lub jej korekta z wykazanym zwrotem została złożona wcześniej, niż deklaracja, z której wynika zaległość podatkowa, to i w tym przypadku nie da się zastosować zaliczenia zgodnie z tym przepisem, a jedynie można tego dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej, natomiast jeśli, jak w sprawie, kilkakrotne korekty deklaracji ze zwrotem podatku, a zwłaszcza ostatnia (ostateczna) złożone są po dniu powstania zaległości podatkowej, wówczas zastosowanie będzie miał art. 76b zdanie drugie, który to przepis wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestia, którą można by określić jako ekonomiczna, czy finansowa, to jest kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę, nie ma.

NSA podkreślił, że tak jak i w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich, wskazując, że jej istotą jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań (orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002r., C- 367/98).

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym podkreślono, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Co prawda w przepisach tych (wspólnotowych) problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej, – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż biorąc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności, co pozwalało ocenić, jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji, bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należało ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skargi odnośnie błędnej interpretacji art. 76b Ordynacji podatkowej w zakresie prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej co do terminu użytego w tym przepisie dotyczącego "złożenia" deklaracji, nie uznając tym samym za uzasadnione twierdzenia, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej. W sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stan faktyczny, w którym skarżąca spółka:

- w dniu 25 grudnia 2006 r. złożyła do urzędu skarbowego deklarację VAT-7 za listopad 2006 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 1.732.237 zł,

- w dniu 25 stycznia 2007 r. złożyła do urzędu skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., wykazując w niej kwotę 1.732.215 zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki, zwrotu organ dokonał w dniu 21 lutego 2007 r.,

- w dniu 26 marca 2007 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., w wyniku której nie uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest bezsporny.

Poza sporem pozostaje nadto, że w dniu 28 grudnia 2007 r. do urzędu wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 17.948.773 zł, która została zapłacona 27 grudnia 2007 r., oraz że w dniu 25 lutego 2008 r. do urzędu wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., w której wykazała kwotę 1.883.371 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy i za listopad 2007 r., w której wykazała kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie. W tym samym dniu Spółka złożyła również wniosek w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł, o którą zwiększyła się kwota podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wyniku złożenia powyższych korekt, na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. w kwocie 336.141 zł. W dniu 25 lutego 2008 r. Spółka nadała do urzędu kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie 18.290.966 zł, co zwiększyło zaległość za listopad na karcie kontowej spółki do kwoty 342.193 zł.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...], Naczelnik art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1, a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 i 52 § 1 i 2 Urzędu Skarbowego zwrot VAT za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., odpowiednio: 147.941,90 zł - na należność główną i 3.214,10 zł - na odsetki za zwłokę.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, w jakiej dacie organ podatkowy powinien dokonać zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika, a mianowicie, w dacie jej złożenia w urzędzie pocztowym, czy też w dacie faktycznego wpływu stosownego wniosku do organu podatkowego.

Należy zatem w pierwszej kolejności wskazać, ze zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 dotyczące instytucji nadpłaty stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Jak już wyżej wskazano, NSA w powołanym wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. I FSK 1194/10 uznał, że "nie możne być uznane za uzasadnione twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

Z tych też względów, żądanie podatnika, aby zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2006r. dokonać na poczet tego podatku za listopad 2007 r. z dniem nadania na poczcie wniosku w tym przedmiocie wraz z korektą deklaracji VAT-7 jest wadliwe. Skoro bowiem "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku był 25 lutego 2007 r., czyli dzień, w którym organ otrzymał wniosek w tym przedmiocie.

Instytucja zaliczania zwrotu podatku na powstałe zaległości podatkowe – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku – podobnie, jak i w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, winna uwzględnić zasadę proporcjonalności.

Kierując się wykładnią tego Sądu, że przepis art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają powyższą zasadę proporcjonalności, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy jak się ostatecznie okazało, w efekcie składanych korekt deklaracji, podatnik wykazał zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazał zaległość podatkową i od niej naliczone zostały odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części) został on obciążony naruszającą zasadę proporcjonalności sankcją w postaci odsetek od zaległości podatkowych.

Sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Przeciwnie, gwarantuje jedynie, nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do jego budżetu.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, w związku z 205 § 2 i §3 tej ustawy oraz w związku z §14 ust.2 pkt.1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. / Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. /. Orzeczone na podstawie tych przepisów koszty postępowania sprowadziły się do zasądzenia na rzecz skarżącej: wpisu w kwocie 100,00zł + 480,00zł kosztów zastępstwa prawnego - łącznie za obie instancje (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009r., sygn. II FZ 65/09) + 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

.