Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 539/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a §1 pkt 3, art. 67b, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz adwokat P. H. z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", nr "[...]" Wójt Gminy (dalej jako: "Wójt", "organ I instancji", "organ podatkowy") odmówił M. F. (dalej jako: "podatnik", "skarżący", "strona") umorzenia I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że 4 listopada 2019 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r. Motywując swój wniosek skarżący wskazał, że ma "[...]" lat, jest na stałej rencie chorobowej I grupy. Ponadto, przedstawił jakie osiąga dochody i jakie ponosi wydatki. Organ I instancji przytoczył i omówił przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawach ulg uznaniowych, a ponadto opisał sytuację, w której znajduje się skarżący. Stwierdził też, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala przyjąć, że w odniesieniu do podatnika wystąpiły okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, że spełniona został przesłanka ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Podkreślił również, że należności podatkowe rozłożone są na 4 raty, ale mogą być regulowane częściej, nawet kwotami kilkuzłotowymi. Jak zaznaczał Wójt kwota podatku 44 zł kwartalnie nie jest kwotą wygórowaną i jej zapłata nie zagrozi egzystencji podatnika.

W odwołaniu z 4 grudnia 2019 r. od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku z 4 listopada 2019 r. i umorzenie zaległości podatkowych. Opisał swoją sytuację zarówno finansową jak i życiową oraz dochody i wydatki. Wskazując przy tym, że ma "[...]" lat, jest rencistą I grupy a jego emerytura wynosi 1165,01 zł. Dodał ponadto, że oprócz wydatków na utrzymanie mieszkania i swoje, spłaca również dwa kredyty. Ma też zaległości finansowe wobec Wspólnoty Mieszkaniowej. Stwierdził też, że jest osobą chorą (choroba "[...]"). Podniósł jednocześnie, że mieszka z chorą córką (choroba "[...]" i choroba "[...]"), która nie dokłada się do kosztów utrzymania.

Decyzją z "[...]", nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "SKO", "Kolegium", "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji.

Motywując swoje rozstrzygnięcie Kolegium omówiło treść regulacji Ordynacji podatkowej, odnoszących się do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreśliło również, że do prawidłowego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej konieczne jest zbadanie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub/i "interesu publicznego". Równocześnie zastrzegło, że ustalenie tych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji zgodnej z oczekiwaniem strony. Organ I instancji wyjaśnił, że stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 67a §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") - do udzielenia ulgi, nie przesądza jeszcze o obligatoryjności jej przyznania. Kolegium dodało też, że organ podatkowy działa w tego rodzaju sprawach w ramach uznania administracyjnego i może w związku z tym zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Organ odwoławczy, odwołując się do poglądów doktryny stwierdził także, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. W nawiązaniu po powyższego SKO omówiło ustalenia faktyczne, poczynione przez organ I instancji. Wskazało m.in., że skarżący jest współwłaścicielem działki gruntu nr "[...]" o powierzchni 0,0930 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe, w udziale 124/1000, właścicielem wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50,70 m2 oraz właścicielem działki nr "[...]" o powierzchni 0,0048 ha, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 15,34 m2. Dodało też, że mieszka on z córką, która prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Córka choruje i z tego tytułu otrzymuje rentę. Sporadycznie przekazuje skarżącemu 100 zł, a korzysta z rzeczy zakupionych przez niego. Źródłem dochodu podatnika jest emerytura w wysokości 1165,01 zł. Strona nie korzysta z pomocy GOPS. Ponoszone koszty to: energia 74,04 zł za dwa miesiące (zaległości nie posiada), woda 12,61 zł miesięcznie (zaległości nie posiada), gaz butlowy 50,00 zł miesięcznie, telefon 30,00 zł miesięcznie, ścieki 30,00 zł miesięcznie (zaległość 280,00 zł), na zakup opału rocznie potrzeba około 1.100,00 zł. Podatnik choruje na chorobę "[...]", leczy się w "[...]", jeździ dwa razy do roku na konsultacje lekarskie, jeden wyjazd to koszt ok. 260,00 zł. Ponadto, strona na leki miesięcznie wydaje ok. 100,00 zł. Opłaty dotyczące wspólnoty mieszkaniowej to ok. 151,00 zł miesięcznie (brak dokumentu) - zaległość ok. 3.000,00 zł (sprawa toczy się w Sądzie w B.). Kolegium podniosło też, że podatnik spłaca dwa kredyty: zaciągnięty 3 marca 2019 r. na zakup drzwi w kwocie 2.600,00 zł (spłaty miesięczne po 200,00 zł) oraz zaciągnięty 3 kwietnia 2019 r. na zakup mebli w kwocie 3.000,00 zł (spłaty miesięczne po 202,65 zł). Zaległości w spłatach rat kredytu nie posiada. SKO stwierdził, że skarżący średnio na podstawowe potrzeby wydaje ok. 600,00 zł miesięcznie. Dodało też, że w związku z dokonanym przeglądem stanu technicznego budynku podatnika ma on zalecenie wymiany gniazd wtykowych w mieszkaniu, ale nie posiada środków na wymianę.

Kolegium podkreśliło jednocześnie, że zaległości podatkowe, o których umorzenie ubiegał się skarżący, są konsekwencją przysługującego mu prawa własności wskazanych wyżej nieruchomości. Podzieliło też pogląd organu I instancji, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe powinny być traktowane na równi z innymi zobowiązaniami, np. kredytami i sukcesywnie spłacane. Zaznaczyło przy tym, że nie można zaakceptować sytuacji w której podatnik regulujący wybiórczo swoje zobowiązania finansowe - z pominięciem zobowiązań podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia powstałych z tego tytułu zaległości. Kolegium zaznaczyło również, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła, iż w przypadku podatnika nie wystąpiła także przesłanka "interesu publicznego". Wręcz przeciwnie przyznanie ulgi płatniczej, w postaci umorzenia zaległości podatkowej, mogłoby spowodować uprzywilejowanie strony względem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i innych podatników regulujących na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne, a taka sytuacja nie jest społecznie pożądaną wartością.

Od powyższego rozstrzygnięcia skargę z 25 lutego 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła strona. W uzasadnieniu zwróciła uwagę na swoją trudną sytuację życiową oraz stan zdrowia. Zaznaczyła również, że postępowanie wymiarowe ma na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem postępowanie dotyczące zastosowania ulg podatkowych, w tym dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, oparte jest na odrębnych przesłankach, których istotą jest udzielenie ulgi w już istniejących zobowiązaniach. Skarżący wskazał też, że jego sytuacja życiowa, w tym zobowiązania finansowe, które już ponosi, uzasadniają udzielenie ulgi. Dodał także, że przez brak szybkich działań organów obu instancji w zakresie rozpoznania jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i udzielenie ulgi, jego sytuacja uległa dalszemu pogorszeniu.

W odpowiedzi na skargę z 20 marca 2020 r. organ II instancji, po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy, wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 1 września 2020 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu złożonej skargi podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 67a §1 pkt 3 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. Wniosła jednocześnie o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji ją poprzedzającej.

Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/OI 217/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako: "WSA w Olsztynie") oddalił skargę M. F. na decyzję SKO z "[...]" w przedmiocie ulgi płatniczej. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA"), na skutek skargi kasacyjnej, wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3502/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że Sąd I instancji rozpoznał sprawę powierzchownie, bez dostatecznej realizacji zasady dążenia do ustalenia, przeanalizowania i przedstawienia prawdy obiektywnej.

Zarządzeniem z 9 sierpnia 2021 r. (k. 132 akt sądowych) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1733/20, Sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne - co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19).

Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy przy tak ustalonym stanie faktycznym w rozpatrywanej sprawie SKO, a wcześniej organ I instancji miały prawo na podstawie art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) - do odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2019 r.

Zgodnie z art. 67a. §1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 121 §1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak stwierdza art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis art. 124 O.p., mówi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Według art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Równocześnie art. 233 §1 pkt O.p. stwierdza, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego wynika, iż skarżący:

- jest "[...]" letnim mężczyzną;

- wyrokiem z 11 lutego 1981 r. przyznano mu I grupę inwalidzką. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że: "Po zapoznaniu się z dokumentacją lekarską i zbadaniu skarżącego biegli stwierdzili u niego "[...]" w przebiegu zaburzeń elektrolitowych oraz "[...]". Zdaniem biegłych schorzenia te kwalifikują wnioskodawcę do I grupy inwalidów. W czasie napadów "[...]", trwających od paru dni do kilku m-cy skarżący nie może wykonywać żadnych czynności, wymaga stałej opieki drugiej osoby tym bardziej, że choroba ta jest utrwalona i nie rokuje poprawy." (k. 32 akt podatkowych). Stan zdrowia skarżącego potwierdza również dokument z 31 lipca 1997 r. wystawiony przez Szpital Kliniczny A (k. 34 akt podatkowych);

- jest współwłaścicielem działki gruntu nr "[...]" o powierzchni 0,0930 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe, w udziale 124/1000 (k. 9 akt podatkowych); właścicielem wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50,70 m2 (k. 8 akt podatkowych); właścicielem działki nr "[...]" o powierzchni 0,0048 ha, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe (k. 7 akt podatkowych);

- mieszka z córką, która prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Córka choruje i z tego tytułu otrzymuje rentę. Sporadycznie przekazuje skarżącemu 100 zł, a korzysta z rzeczy zakupionych przez niego (k. 54 akt podatkowych – protokół przesłuchania strony);

- źródłem dochodu jest emerytura w wysokości 1165,01 zł (k. 35 akt podatkowych);

- nie pobiera świadczeń socjalnych GOPS-u (k. 52 akt podatkowych);

- ponosi następujące koszty: energia 74,04 zł za dwa miesiące (zaległości nie posiada) – (k. 49 akt podatkowych), woda 12,61 zł miesięcznie (zaległości nie posiada), gaz butlowy 50,00 zł miesięcznie, telefon 30,00 zł miesięcznie, ścieki 30,00 zł miesięcznie (zaległość 280,00 zł), na zakup opału rocznie potrzeba około 1.100,00 zł;

- choruje na chorobę "[...]" (leczy się w "[...]", jeździ dwa razy do roku na konsultacje lekarskie, jeden wyjazd to koszt ok. 260,00 zł.). Ponadto, na leki miesięcznie wydaje ok. 100,00 zł (k. 54 akt podatkowych – protokół przesłuchania strony);

- opłaty dotyczące wspólnoty mieszkaniowej to ok. 151,00 zł miesięcznie (brak dokumentu potwierdzającego ten stan rzeczy). Zaległość około 3.000,00 zł - sprawa toczy się w Sądzie w B. - (k. 54 akt podatkowych – protokół przesłuchania strony);

- spłaca dwa kredyty: zaciągnięty 3 marca 2019 r. na zakup drzwi w kwocie 2.418,86 zł (spłaty miesięczne po 200,60 zł, ostatnia rata 200,58 zł) – (k. 42 akt podatkowych) oraz zaciągnięty 3 kwietnia 2019 r. na zakup mebli w kwocie 3.647,53 zł (spłaty miesięczne po 202,65 zł) – (k. 46 akt podatkowych).

- w związku z dokonanym 10 września 2019 r. przeglądem stanu technicznego budynku podatnika ma on zalecenie wymiany gniazd wtykowych w mieszkaniu (kuchnia i łazienka) – (k. 51 akt podatkowych);

- średnio na podstawowe potrzeby wydaje ok. 600,00 zł miesięcznie (k. 54 akt podatkowych – protokół przesłuchania strony);

- według zawiadomienia ZUS z 3 grudnia 2019 r. zajęto skarżącemu świadczenie od 1 stycznia 2020 r. (k. 73 akt podatkowych);

- przeciwko skarżącemu toczy w Sądzie Rejonowym w B. I Wydział Cywilny sprawa z powództwa Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]" o zapłatę (k. 75 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz tak zakreśloną płaszczyznę sporu należy stwierdzić, co następuje.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który opisuje instytucję umorzenia zaległości podatkowej ma charakter normy uznaniowej w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Jej zastosowanie ustawodawca uzależnił od zaistnienia, co najmniej jednej z opisanych w tym przepisie przesłanek - "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Świadczy o tym użyty w treści komentowanego przepisu spójnik "lub", który wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z tych przesłanek, które co istotne są równorzędne. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z nich, organ podatkowy przechodzi do następnej fazy postępowania i w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Ponadto, jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3609/21: "Artykuł 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.". To pokazuje, że mimo braku związania ustawowego, istotne jest aby organ podatkowy wszechstronnie i kompleksowo ocenił sytuację majątkową, w jakiej znajduje się podatnik wnoszący o umorzenie zaległości, oraz przyczyn, które stały się podstawą do wystąpienia z takim wnioskiem. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być zatem przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jeżeli więc, z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika wynika, że podatnik nie ma środków na zapłacenie zaległości, to postępowanie organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych nosi cechy dowolności. Z tego więc, że umorzenie zaległości podatkowej odbywa się w ramach uznania administracyjnego nie wynika, że organy podatkowe zupełnie dowolnie mogą oceniać jego zasadność.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważył, że organ odwoławczy pozostawił poza sferą swojego zainteresowania istotne dla sprawy okoliczności. Takie postępowanie Kolegium, a wcześniej organu I instancji powoduje, iż w ocenie Sądu, że nie jest realizowana zasada przekonywania (art. 124 O.p.). W szczególności, gdy organy podatkowe praktycznie pomijają milczeniem, niektóre twierdzenia lub nie odnoszą się do faktów i okoliczności, które na to zasługują. Tymczasem, wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1954/17). Z decyzji musi wynikać między innymi, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów lub nie dokonał ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Tymczasem organ odwoławczy, mimo świadomości istnienia w aktach sprawy dowodów wskazujących na to, że skarżący mieszka z córką, która choruje na "[...]" oraz chorobę "[...]" (z tego powodu otrzymuje rentę, ale do żadnych wydatków nie chce się dokładać, sporadycznie też przekazuje skarżącemu 100 zł a korzysta z rzeczy zakupionych przez niego) - nie dokonał w tym zakresie żadnych własnych ustaleń, pozostając przy ustaleniach organu I instancji. Bezkrytycznie przyjął stwierdzenie skarżącego, że "(...) córka (...) stanowi odrębne gosp. Domowe (...)." (k. 54 akt podatkowych, cz. VIII protokołu przesłuchania strony). I choć skarżący tak twierdzi, to w aktach sprawy potwierdzenia takiego stanu rzeczy Sąd nie znalazł. Nie ma w szczególności poczynionych ustaleń, na które zwrócił uwagę NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym, czy: "(...) tego rodzaju relacje rodzinno-gospodarcze między skarżącym i jego córką wywierają wpływ na sytuację życiową i materialną skarżącego."

Organ II instancji nie wziął również pod uwagę i nie wskazał motywów takiego postępowania – znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia ZUS z 3 grudnia 2019 r. o potrąceniach dokonywanych ze świadczeń emerytalnych skarżącego (k. 73 akt podatkowych). Nie wyjaśnił również jego wpływu na sytuację życiową i materialną skarżącego. Sąd nie znalazł również w treści dokonanego przez SKO rozstrzygnięcia odniesienia się do kwestii zadłużenia skarżącego wobec Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]" i jego wpływu na wspominaną już sytuację życiową i materialną. Tym bardziej, że w sprawie tej toczy się postępowanie przed Sądem Rejonowym w B. I Wydział Cywilny sprawa (k. 75 akt podatkowych). Także podnoszona przez skarżącego sprawa dokonanego przeglądu technicznego budynku i obowiązku wykonania wymiany gniazd wtykowych, pozostała przez Kolegium pominięta. A przecież taka wymiana generuje koszty i nie pozostaje bez wpływu na sytuację życiową i materialną skarżącego. Podnoszonych wyżej kwestii organ odwoławczy nie uwzględnił również w treści uzasadnienia do podjętego rozstrzygnięcia. Jak zaś zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 280/21: "Uzasadnienie decyzji o w przedmiocie ulg powinno zawierać wnikliwe wyjaśnienie sytuacji majątkowej wnioskodawcy, jego zdolności płatniczych przy uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków oraz rozważenie wpływu konkretnej kwoty należności na sytuację życiową zobowiązanego, w tym przede wszystkim jego zdolność do utrzymania, w tym do utrzymania źródła przychodu. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Konieczne jest skonfrontowanie sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie dochodów, które zdaniem organu - byłyby wystarczające na pokrycie zadłużenia.". To powoduje, że organ II instancji naruszył również art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 121 §1 O.p. oraz art. 191 O.p.

W tym miejscu należy podnieść, że w ocenie Sądu niedopuszczalna jest decyzja odmowna, jeśli organ odwoławczy nie dysponuje pewnością, co do ustalonego stanu faktycznego, przyjmując go bezkrytycznie za organem I instancji. Jak zauważył bowiem WSA w Szczecinie w wyroku z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 274/20: "Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy. Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.". Trzeba też pamiętać, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2051/11).

Sąd zwrócił również uwagę na to, że organ odwoławczy w sposób zdawkowy odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów do protokołu przesłuchania strony (k. 53-55 akt podatkowych). Stwierdził bowiem, iż: "Wprawdzie M. F. poprosił o niebranie pod uwagę protokołu z przesłuchania z dnia 19 listopada 2019 r., gdyż jak wywiódł, został mu podsunięty do podpisania, to jednak brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania wiarygodności i podważania wyników przeprowadzonego przesłuchania. Widniejący podpis na protokole uprawnia również do przyjęcia, że odwołujący nie miał żadnych uwag oraz zastrzeżeń do informacji w nim zawartych. Trzeba też zaznaczyć, że protokół przed podpisaniem został odczytany. Ponadto stan zdrowia nie uniemożliwia podejmowania podatnikowi świadomych czynności w zakresie prowadzenia bieżących spraw, w tym urzędowych. Taki wniosek wynika m.in. ze sposobu zachowania podatnika w niniejszym postępowaniu.". Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się wyrok Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z "[...]" 1980 r., sygn. akt "[...]", z którego wyraźnie wynika, że: "Po zapoznaniu się z dokumentacją lekarską i zbadaniu skarżącego biegli stwierdzili u niego (...) oraz "[...]".(...)" - (k. 32 akt podatkowych). Już ta informacja powoduje, że organy obu instancji winny podchodzić do protokołu przesłuchania strony i zawartych tam informacji z ostrożnością procesową, konfrontując to z innymi dowodami zgormadzonymi w sprawie. W tym kontekście zwraca uwagę też to, na jakiej podstawie Kolegium stwierdziło, że stan zdrowia nie uniemożliwia podejmowania podatnikowi świadomych czynności w zakresie prowadzenia bieżących spraw, w tym urzędowych i, że "(...) taki wniosek wynika m.in. ze sposobu zachowania podatnika w niniejszym postępowaniu." (k. 92 akt podatkowych, s. 2 decyzji odwoławczej). Uzasadnienie decyzji bowiem żadnego wyjaśnienia w tym zakresie nie zawiera.

Należy również podnieść, że SKO zdaje się nie zauważać, podobnie jak zrobił to organ I instancji, że zobowiązanie podatkowe dotyczy trzech rat za 2019 r. (wraz z zaległymi odsetkami) a nie jednej w wysokości 44 zł (jak czytamy w decyzji I instancyjnej, k. 58 akt podatkowych). Zwrócił na to uwagę również NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym stwierdzając, że organ: "(...) wypowiada się najczęściej o zobowiązaniu podatkowym w postaci raty podatku w kwocie 44 zł, podczas gdy sporna w zakresie umorzenia zaległość podatkowa obejmuje trzy raty podatku za 2019 r., z mocy prawa towarzyszą jej też odsetki za zwłokę, które się zwiększają, co w rezultacie może tworzyć wartość mającą znaczenie dla znajdującej się w trudnej sytuacji osoby zobowiązanego podatnika.".

Trzeba też pamiętać, że przy tego typu sprawach nie wystarczy arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami. Choć w przedmiotowej sprawie Sąd nawet takiego prostego działania nie znalazł. Organy obu instancji bazowały wyłącznie na oświadczeniu skarżącego, że: "Średnio na podstawowe potrzeby wydaje ok. 600,00 zł miesięcznie w tym zakup żywności, środki czystości, odzieży, obuwia, itp." – (k. 92 akt podatkowych, s. 2 decyzji odwoławczej, czy też k. 59 akt podatkowych, s. 2 decyzji I instancyjnej). Tymczasem już zsumowanie wydatków, na które powołują się organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach (energia 37,02 zł miesięcznie, woda 12,61 zł miesięcznie, gaz butlowy 50,00 zł miesięcznie, telefon 30,00 zł miesięcznie, ścieki 30,00 zł miesięcznie, na zakup opału rocznie potrzeba około 1.100,00 zł - co miesięcznie daje ok. 91,66 zł, leki 100,00 zł miesięcznie, opłaty dotyczące wspólnoty mieszkaniowej ok. 151,00 zł miesięcznie, spłata rat dwóch kredytów 200,60 zł i 202,65 zł miesięcznie - daje kwotę 905,54 zł. Co istotne, nie wliczając w to kosztów wyżywienia i ubrania, kosztów dojazdu do lekarza do "[...]" (o których wspomina strona) oraz przy niewiadomych, które Sąd szeroko omówił wcześniej, a wynikających z tego, że organy obu instancji pozostawiły je, ustalając stan faktyczny sprawy poza sferą swojego zainteresowania. Po odjęciu zatem od dochodu miesięcznego (1.165,01 zł, choć trzeba mieć na uwadze treść zawiadomienia z 3 grudnia 2019 r., z którego wynika, że jest to kwota 1.100,00 zł od 1 stycznia 2020 r. – k. 73 akt podatkowych) skarżącemu pozostaje kwota 259,47 zł, co pokazuje wyraźnie, że wspomniane 600,00 zł nie znajduje uzasadnienia, w tak zgromadzonym materiale dowodowym i nosi cechy dowolności. To zaś powoduje, że niniejsza kwota powinna być w sposób prawidłowy zweryfikowana i w konsekwencji bezspornie ustalona. W tym kontekście na uwagę zasługuje stwierdzenie pełnomocnik skarżącego (k. 41-43 akt sądowych), która podniosła, iż: "Organ pominął fakt dokonywanego z otrzymywanego przez skarżącego świadczenia potrącenia (k.73 akta. adm.). Organ pierwszej instancji ustalił wprawdzie wydatki skarżącego, jednakże nie dokonał ich zestawienia z prawidłowo ustalonym dochodem, z którego wynika, iż średnio na podstawowe potrzeby, jak np. zakup żywności, opłaty, leki pozostaje skarżącemu kwota nie 600 zł a jedynie ok. 150-200 zł.". Zwrócił uwagę na to również NSA w wyroku kasacyjnym. Trzeba jednak pamiętać, że Sąd nie jest uprawniony w przedmiocie udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie może w tym zakresie zastąpić organu podatkowego w wydaniu prawidłowej decyzji na podstawie art. 67a O.p. Niemniej jednak zobowiązany jest do skontrolowania zaskarżonego rozstrzygnięcia w przywołanym wcześniej zakresie i uchylić to rozstrzygnięcie, jeśli dotykające je uchybienia/zaniechania, a tak było w tym przypadku uniemożliwiają zgodne z prawem rozstrzygnięcie i merytoryczne uzasadnienie – na przykład odnośnie do sytuacji materialnej i osobistej podatnika.

Należy wziąć pod uwagę również to, o czym wspomniał NSA w wyroku z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 67/21, z czym tut. Sąd się w pełni zgadza, że: "Trudna sytuacja finansowa podatnika, będąca wynikiem niskich poborów i kształtujących się na określonym poziomie racjonalnych wydatków życia codziennego, może wypełniać znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe winny być oceniane również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie. W świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. niewystarczające pozostaje arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami, albowiem za relewantną należy uznać również przyczynę takiego stanu rzeczy oraz okoliczność przyczynienia się podatnika do zaistnienia określonej sytuacji finansowej i materialnej.". A w niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy przedstawionych do kontroli Sądu (k. 32 i 34 akt podatkowych), mamy do czynienia z podatnikiem, który jest inwalidą I grupy, chorym na "[...]" w przebiegu zaburzeń elektrolitowych oraz "[...]" (w czasie napadów "[...]", trwających od paru dni do kilku m-cy skarżący nie może wykonywać żadnych czynności, wymaga stałej opieki drugiej osoby tym bardziej, że choroba ta jest utrwalona i nie rokuje poprawy) i do tego zamieszkującym z chorą córką ("[...]" i "[...]"). Organ powinien więc szczegółowo ocenić możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe podatnika, czego nie zrobił - również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie. To jednak musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy i w uzasadnieniu do podjętego rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie Sąd nie będzie miał możliwości stwierdzenia, czy organ postąpił w niniejszej sprawie zgodnie z prawem, czy też nie.

W tym miejscu należy podnieść, że również uzasadnienie, w szczególności faktyczne decyzji organu odwoławczego budzi zastrzeżenia. W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że powinno być ono skonstruowane w sposób umożliwiający realizację wskazanej już zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Jak zauważył bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08: "Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy" (zob. też wyrok WSA w Krakowie z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 353/21). Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 450/21). Sąd zwraca również uwagę na to, że poza rozstrzygnięciem uzasadnienie jest jedyną częścią, w której mogą się pojawić treści merytoryczne. Jest też jedyną częścią decyzji, gdzie organ tłumaczy od strony merytorycznej dlaczego podjął takie a nie inne rozstrzygnięcie. Dlatego też powinno być ono skrupulatnie i jasno sformułowane, tak aby adresat zrozumiał motywy, którymi kierował się organ dokonując danego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ powinien także wskazać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, które uznał za udowodnione.

Dotychczas opisane postępowanie SKO, a wcześniej organu I instancji nie buduje również zaufania do organów państwa, co powoduje naruszenie art. 121 §1 O.p. Jak bowiem zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 750/19: "Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest właśnie uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej." To powoduje, że organ dopuścił się również naruszenia art. 210 §4 O.p.

Kolegium, jako organ odwoławczy nie wywiązało się także i z tej roli, poprzestając na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji. W aktach sprawy Sąd nie znalazł żadnej aktywności organu II instancji, choć, zważywszy na obszerną treść odwołania i stawiane tam zarzuty była ona pożądana (k. 76-80 akt podatkowych). A jak stwierdził NSA w wyroku z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1063/12: "Utrzymanie decyzji w mocy jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego.". Do uznania zatem, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Funkcją odwołania jest doprowadzenie do kontroli decyzji organu I instancji poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Trzeba również pamiętać, że organ II instancji, wydając decyzję na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, powinien ustosunkować się w uzasadnieniu do całości rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji organu I instancji oraz wszystkich zarzutów odwołania. Decyzja organu II instancyjnego, której immanentną częścią jest uzasadnienie, musi być zatem zgodna z zakresem odwołania i przede wszystkim odnosić się do jego przedmiotu oraz całości sprawy objętej decyzją organu I instancji. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 758/20: "Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań.". Tego SKO i w takim zakresie nie zrobiło. Chociażby w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącego kwestii ustalenia rzeczywistej relacji z córką (z którą razem zamieszkuje), jego stanu zdrowia, zadłużenia wobec Wspólnoty Mieszkaniowej, usterek technicznych budynku, wymagających nakładów finansowych, itp. A co najważniejsze nie ustaliło ich wpływu na sytuację majątkową i bytową strony. Tym samym organ ten naruszył również art. 233 §1 pkt 1 O.p. Sąd nie ma też wątpliwości, że powyższe nieprawidłowości oraz związane z tym naruszenia prawa procesowego przełożyły się na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę SKO, stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. uwzględni wskazania Sądu zawarte w przedmiotowym uzasadnieniu, w szczególności dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego o istotne dla sprawy okoliczność i wówczas dokona prawidłowego rozstrzygnięcia w trybie art. 67a §1 pkt 3 O.p.

W zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 §1 P.p.s.a. w zw. z §21 ust. 1 pkt 1 lit. c i §4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu.