Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 746/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 84, art. 190 ust. 4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (spr.), Bogusław Dauter, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o. o. w K. (obecnie w W.) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 2944/02 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej spółki kwotę 7.003 złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 grudnia 2003 r. I SA/Kr 2944/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę "M." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 15 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 30 lipca 2002 r. strona skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz o jej zwrot wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 923/, w którym stwierdzono niezgodność z art. 2 Konstytucji przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty wywodząc, że Trybunał Konstytucyjny nie uchylił zakwestionowanego przepisu. Jego niekonstytucyjność występowała jedynie w zakresie braku regulacji prawnych niezbędnych dla realizowania norm konstytucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Spółki M. na decyzję Izby Skarbowej w K. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym stwierdzając, że wbrew twierdzeniom skarżącej żadne ze sformułowań wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zawierało stwierdzenia o uchyleniu bądź utracie mocy obowiązującej spornego przepisu. Jedynym skutkiem orzeczenia Trybunału był ciążący na ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Żądanie oparcia rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty na stanie prawnym sprzed nowelizacji nie jest oparte na żadnej dyspozycji, którą sformułowałby TK. Sam Trybunał w przedostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku stwierdza, że ",skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu". Jakkolwiek uzasadnienie orzeczenia TK nie ma mocy to przecież Trybunał najlepiej wie czy orzekł o utracie mocy obowiązującej przepisu.

Nadużyciem było więc stwierdzenie, iż uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego naruszało zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę praworządności, a ponadto było sprzeczne z postanowieniami art. 191 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o legalności aktu administracyjnego nie mógł dopatrywać się dalej idących skutków orzeczenia TK w odniesieniu do ustawy niż uczynił to sam Trybunał.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "M." spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z 15 listopada 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. z 2 września 2002 r. w każdym zaś wypadku o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów, który zostanie przestawiony na rozprawie, a w razie jego nie przedłożenia, według norm przepisanych.

Autor skargi zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w tym:

- art. 122, 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w efekcie niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni niektórych przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

- art. 21 i 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA w związku z art. 76 par. 1, art. 77 par. 3 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucił również obrazę art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji w szczególności poprzez:

- uznanie za obowiązujący w stosunku do strony przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, który to przepis na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/, utracił częściowo moc obowiązującą, a to w zakresie w jakim pozbawił przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej /w tym stronę/ przed upływem okresu trzyletniego, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej... uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 i w zw. z ust. 2 tegoż artykułu, jako niezgodnej z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach,

- niezastosowanie wskazanego pod lit. "a" wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że jest ostateczny i posiada moc powszechnie obowiązującą od chwili ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia S lipca 2002 r.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z 16 grudnia 1998 r. - na okres trzech lat. Do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty załączyła korekty deklaracji CiT-8 i CiT-2 oraz kilkadziesiąt dokumentów związanych z podjęciem wieloletniego planu inwestycyjnego oraz przykładowe dowody poniesienia wydatków na jego realizację.

Strona - jako PZCHR - ponosząc /także/ w roku 2000 wielki ciężar wydatków związanych z realizacją długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych na przygotowanie i utworzenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, oczekiwała i miała prawo zakładać w swoich planach, że te nakłady, a także zmniejszona wydajność pracy niepełnosprawnych, wydatki na ich rehabilitację zawodową i społeczną oraz opiekę medyczną, zostaną jej zrekompensowane, między innymi w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych co najmniej przez okres czasu, na który został jej przyznany status zakładu pracy chronionej, a więc od grudnia 1998 r. do grudnia 2000 r.

Tymczasem postanowieniami art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to uwolnienie zostało wyłączone z mocą od 1 stycznia 2000 r., bez jakiegokolwiek okresu przejściowego, z jaskrawym naruszeniem określonej w art. 2 Konstytucji RP, zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. W konsekwencji sytuacja prawna przedsiębiorców oraz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej uległa radykalnej zmianie.

W następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zaszła - zdaniem autora skargi częściowa utrata mocy obowiązującej wskazanego przepisu w odniesieniu do pewnego zakresu podmiotów i spraw.

Sąd, w skarżonym wyroku nie dokonał weryfikacji tego, czy skarżąca spełniała przesłanki podmiotowo-przedmiotowe dające podstawę do zastosowania hipotezy wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., ani też nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie. Postępowanie ograniczono wyłącznie do wykładni orzeczenia i przytoczenia postanowień art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, nie odniósł się także do powołanego w skardze wyroku SN z 10 listopada 1999 r. i przytoczonych poglądów NSA zapadłych na tle omawianego wyroku TK.

Z treści sentencji wyroku Trybunału opublikowanej w Dz.U, z 5 lipca 2002 r. wynikało w sposób niewątpliwy, że za niezgodny z Konstytucją uznano art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawiał przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej... uprawnień określonych w jej art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Tak więc - zdaniem strony - odmiennym niż Sądu przepis ten nie obowiązuje w stosunku do podatników spełniających kryteria faktyczne i prawne wskazane przez Trybunał. Do takich podatników zalicza się strona skarżąca.

Omawiany wyrok Trybunału wyraźnie uznawał za sprzeczny z Konstytucją brak przepisów przejściowych istotnych dla ZPCHR. Tak określony zakres niezgodności wyznaczył dyspozycje wyroku, jako prawa normy prawnej oraz wynikający z niej zakres utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, której to dyspozycji Sąd nie dostrzegł w kwestionowanym wyroku; a nawet stwierdził jej brak.

Zważywszy na oczywistą bezprawność zdaniem strony - wydanych w sprawie decyzji podatkowych, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany był te decyzje uchylić. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 15 października 2004. skarżąca - spółka z o.o. "M.", ustosunkowując się do odpowiedzi, podtrzymała w całości skargę kasacyjną z 25 marca 2004 r.

Postanowieniem z 21 października 2004 r. FSK 544/04 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe ze skargi kasacyjnej Spółki "M.". Wobec występujących w orzecznictwie sądowym istotnych rozbieżności w zakresie oceny skutków powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. TK 45/01 na podstawie art. 187 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawione zostało, w analogicznej sprawie, składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne dotyczące tych wątpliwości.

Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 20 maja 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki z o.o. "M." z siedzibą w K. była uzasadniona.

Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 41/ i FSK 30/04 /Glosa 2004 nr 7 str. 39/, z dnia 5 maja 2004 r, FSK 22/04 /Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 3/ oraz w tezie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50/ dotycząca wprawdzie podatku od towarów i usług, ale odnoszącej się do identycznej sytuacji prawnej wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 923/ Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż:

"Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 i nr 160 poz. 1082, z 1998 nr 99 poz. 628, nr 106 poz. 668, nr 137 poz. 887, nr 156 poz. 1019 i nr 162 poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 nr 49 poz. 486 i nr 90 poz. 1001/, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowane orzeczenie miało charakter orzeczenia o niekonstytucyjności wskazanych w nim przepisów uchylających przywileje w podatkach dochodowych - również w podatku dochodowym od osób prawnych i stwarzającego możliwość uruchomienia procedury zmierzającej do uzyskania zwrotu nadpłaty.

Trybunał Konstytucyjny, wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r., K 17/00 /OTK 2000 nr 1 poz. 4/, słusznie powołanym w zaskarżonym wyroku, dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji R, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku.

Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego.

Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy /L Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383, 384/.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.

Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP.

Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawierał rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74. poz. 368 ze zm./ przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty. W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.