Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 662/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 art.183 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie Czesława Socha NSA Jerzy Chromicki Protokolant Natalia Filipiak po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 975/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 975/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Francji leki o wartości deklarowanej przez importera według wynikającej z faktury ceny transakcyjnej.

Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym określenia wartości celnej importowanych leków i kwoty długu celnego, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według noty kredytowej eksportera z dnia [...] września 2001 r., oznaczonej nr 90091199 (ZWG2).

Orzekając w sprawie, w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ujawniono umowę zawartą przez [...]Polska Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) w dniu [...] sierpnia 1996 r., z [...] z siedzibą we Francji wraz z kolejnymi nowelizacjami. Na podstawie tej umowy kontrahent zagraniczny udzielał Spółce upustu w taki sposób, że gdy zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5% - stawka upustu wynosiła 25%, gdy plan zakupów przekroczono o 5%, lecz mniej niż 10% - stawka upustu wynosiła 30%, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10% - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była, oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z dnia 11 września 2001 r., oznaczona nr 90091199 (ZWG2), dotyczyła towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu lipcu 2001 r., w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartością celną tych towarów jest wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny. Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie importowane w lipcu 2001 r. leki wyniósł 35% pierwotnej wartości. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za miesiąc lipiec 2001 r., w tym i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Sądu I instancji [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zarzuciła rażące naruszenie przepisów: art. 244 pkt 3 w związku z art. 230 § 4 oraz art. 65 § 4 i 5, 21, 23 § 1 i § 9, art. 64 § 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego; art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji RP; art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2, 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980), przepisów Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), w szczególności Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g Konwencji oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji.

W pismach procesowych składanych w toku postępowania Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na trwające postępowanie przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układów Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane oraz konieczność wystąpienia przez WSA ze stosownymi pytaniami prawnymi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwościa a także podsumowała swoje stanowisko w sprawie oraz złożyła wniosek o odroczenie rozprawy i zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej przez Sąd do udzielenia na piśmie wyjaśnień w przedmiocie kwestii podnoszonych przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 23, art. 83 i art. 85 Kodeksu celnego wskazując, że art. 23 § 1 Kodeksu celnego określa wartość celną jako wartość transakcyjną, czyli cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Z kolei w § 9 cyt. przepisu zdefiniowano cenę należną lub faktycznie zapłaconą, jako całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary.

Sąd stwierdził, że organ celny ma z mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnienie do dokonania kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie w wyniku kontroli ujawniono umowę z dnia 2 sierpnia 1996 r. zawartą przez skarżącą z eksporterem oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości skarżącej.

Według Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia 11 września 2001 r. odnosiła się do towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu lipcu 2001 r., w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Udzielony Spółce notą kredytową z dnia 11 września 2001 r. upust wynosił 35 % wysokości zakupów.

Zdaniem Sądu nie znajdują także uzasadnienia podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 oraz 91 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w jednym z pism procesowych Sąd stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dokumentu świadczącego o niewłaściwej kalkulacji rabatów dokonanej przez organy celne. Nie została naruszona zasada pogłębiania zaufania do organów celnych. Sąd uznał za nietrafne stwierdzenie Spółki, że organ odwoławczy dokonując oceny stanu faktycznego sprawy kierował się konstrukcją "obejścia prawa", którego w jego ocenie dopuściła się strona, oraz że założenie to odegrało znaczącą rolę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a z oceny, że działanie Spółki mogło zmierzać w danych okolicznościach do obejścia przepisów prawa celnego, nie wyprowadził żadnych arbitralnych wniosków.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 230 § 4 oraz art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego dotyczącego upływu trzyletniego terminu przedawnienia, przewidzianego dla wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 2 lipca 2001 r. została wydana w dniu 17 lutego 2003 r. i doręczona stronie w dniu 25 lutego 2003 r., to jest z zachowaniem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 14 stycznia 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Sąd stwierdził, że problem wpływu udzielonych premii na wartość celną towaru, przedstawiony we wniosku skarżącej o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należało bowiem do krajowych organów celnych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy celne wydając rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz [...] kosztów postępowania na podstawie norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo że została ona wydana z istotnym naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez skarżącą zgłoszeń celnych, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), dalej p.u.s.a., oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego wobec tego, że organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w przedmiotowej sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu "obejścia prawa",

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która naruszyła art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, w związku z tym, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło,

6) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie,

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia w kwestii możliwości skorzystania przez [...] z ochrony wynikającej z zasady zaufania do organów władzy publicznej; przez niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; nie przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA, dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków,

2) art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, iż z przepisu tego wynika, że nie tylko "stan prawny - stawki celne", ale także "wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem świadczenia premiowego, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego,

3) art. 65 Kodeksu cywilnego przez błędne jego zastosowanie w sprawie. W skarżonym wyroku wadliwie zastosowano ten przepis w celu dokonania konstytutywnych ustaleń faktycznych w zakresie wykładni umowy o współpracy z dnia 2 sierpnia 1996 r. oraz skutków jej wykonywania,

4) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji, dokonywania w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej,

5) art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to - nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność działalności gospodarczej - odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia tej działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej,

6) art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej, w szczególności swobodnego nią dysponowania,

7) art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu; skutkiem tego naruszenia było pozbawienie skarżącej rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd,

8) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980) przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego na początku przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA,

9) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), dalej Konwencja RWC, w szczególności Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie,

10) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji Wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

Przytoczone podstawy kasacyjne zostały w sposób szczegółowy przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej obydwie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej w skrócie jako p.p.s.a.). W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. 1 § 2 powołanej ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast z art. 184 Konstytucji RP wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie, sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez WSA dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera takich wad prawnych ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, oceniając działanie strony jako zmierzające ku "obejściu prawa". Argumenty odwołujące się do zasad prowadzenia postępowania z udziałem strony nie podważają stanowiska organu odwoławczego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, gdyż decyzja organu celnego I instancji została wydane przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz przed wygaśnięciem długu celnego (art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego). Termin o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem prawa materialnego, którego upływ wywołuje skutki w zakresie bytu zobowiązania celnego. Jest natomiast terminem ściśle procesowym ograniczającym w czasie dopuszczalne czynności organu celnego działającego w ramach postępowania zapoczątkowanego przyjęciem zgłoszenia celnego (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Treść art. 65 § 4 pkt 1 i § 5 Kodeksu celnego wskazuje, że ograniczenie to odnosi się do dopuszczalnych działań organu pierwszej instancji właściwego do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i pozostaje bez wpływu na rozstrzyganie przez organ odwoławczy.

Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską także należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 234 TWE Trybunał Sprawiedliwości orzeka w trybie prejudycjalnym:

o wykładni Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC;

o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują.

W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego Państw Członkowskich, sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten zobowiązany jest wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

Zgłoszone przez skarżącą pytania dotyczą sytuacji, kiedy Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej, zawartej ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i art. 310 TWE. Z uwagi na fakt, że w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie był właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o prawach i obowiązkach Polski wynikających z Układu Europejskiego, a ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania tego Układu mogły być rozwiązane przez Radę Stowarzyszeniową zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu.

Uzyskanie przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie powoduje, że ETS otrzymał kompetencję w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Polski jako państwa członkowskiego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. C-321/97, Anderson (1999, ECRI-33551), orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań prejudycjalnych dotyczących sytuacji sprzed przystąpienia nowego państwa członkowskiego. Należy zauważyć, że przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski.

Zaskarżony wyrok Sądu I instancji dotyczy decyzji korygującej zadeklarowaną przez skarżącą wartość celną sprowadzanych towarów i tylko w takim zakresie wyrok ten podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji badając legalność decyzji korygującej wartość celną, nie był zobowiązany ani uprawniony do oceny wpływu ważności tej decyzji z punktu widzenia ewentualnych roszczeń o zwrot marży oraz zapłaty kar finansowych za przekroczenie marży urzędowej jakie mogą być skierowane do skarżącej. Zastosowanie przez organy celne obowiązujących przepisów Kodeksu celnego dla ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być kwalifikowane jako naruszenie wynikającego z art. 10 ust. 4 Układu Europejskiego zakazu stosowania w handlu z państwami Wspólnoty Europejskiej ograniczeń ilościowych oraz środków równoważących tym ograniczeniom. Stanowiska takiego nie uzasadnia podniesiony przez skarżącą argument dotyczący zwrotu marży oraz kar finansowych, gdyż sankcje

Według twierdzeń strony wadliwość zaskarżonego wyroku miała polegać na niedostatecznej ocenie, a nawet przemilczeniu zagadnienia "te nie są skutkiem ograniczeń ilościowych importu do Polski lub środków o podobnych skutkach, lecz konsekwencją nieprawidłowego zadeklarowania przez skarżącą wartości celnej sprowadzanych towarów.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Według skargi kasacyjnej, Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut ten mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią wady uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia. obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do sądu pierwszej instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia, by uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca spółka nie jest przy tym pozbawiona ochrony prawnej na drodze innej niż sądowoadministracyjna, jeżeli użyte przez organ odwoławczy sformułowania naruszają jej dobra osobiste.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z poczynionej przez sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych, w szczególności z ustaleń dotyczących treści wzajemnych uprawnień i zobowiązań stron - kontrahentów umowy o sprzedaży importowanych towarów oraz sposobu realizacji tej umowy wynika bowiem, że udzielenie rabatu kończyło proces konkretyzacji ceny leków, uzgodnionej wcześniej bardzo ramowo drogą umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3; art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że powołane w kasacji przepisy Konstytucji wskazują, iż skarżąca w sposób uproszczony traktuje kwestię możliwości stosowania Konstytucji przez sądy. W szczególności zupełnie pominięto, że może ono polegać na samoistnym stosowaniu normy konstytucyjnej lub współstosowaniu Konstytucji z normami ustawy. Samoistne stosowanie Konstytucji polega na stosowaniu normy konstytucyjnej jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Będzie to możliwe wtedy, gdy norma konstytucyjna jest sformułowana w sposób pozwalający na przyjęcie jej za samoistną podstawę orzeczenia. Natomiast współstosowanie Konstytucji z normą ustaw ma miejsce wtedy, gdy dana materia jest jednocześnie uregulowana w części Konstytucji, a w części w ustawie.

Skarga kasacyjna w ogóle nie określa, o którą z form stosowania Konstytucji chodzi. W związku z tym Sąd ogranicza tę część rozważań do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 184 Konstytucji RP, gdyż WSA dokonał kontroli działalności organu celnego (organu administracji publicznej), a taka czynność mieści się w dyspozycji wymienionego przepisu Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.