Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2526/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniej S. U. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego N. U.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 443/12 w sprawie ze skargi małoletniej S. U. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego N. U.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 443/12, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę małoletniej S. U. (dalej powoływanej jako "strona", "skarżąca") reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego N. U.– L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. skarżąca wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 31.429,00 zł ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Strona wskazała, że nie jest w stanie uiścić podatku z uwagi na swoją sytuację materialną. Podniosła, że we wrześniu 2011 r. rozpocznie naukę w liceum ogólnokształcącym i pozostaje na utrzymaniu niepracującej matki, a jedynym źródłem ich utrzymania jest renta rodzinna w wysokości 1.182,83 zł. Co prawda w skład odziedziczonej po ojcu masy spadkowej wchodzą udziały w nieruchomościach, jednak ich sprzedaż byłaby nieracjonalna z uwagi na obniżenie ich wartości, a poza tym może być utrudniona brakiem zgody sądu opiekuńczego. Skarżąca wskazała, że posiada ½ udziału w prawie własności domu przy ul. N., w którym mieszka oraz ½ udziału w prawie własności domku letniego w R. Natomiast koszty jej wyżywienia, odzieży, koszty nauki i korepetycji wynoszą 800 zł. Matka skarżącej podała, że otrzymuje rentę w kwocie 500 zł oraz "ryczałt" za wynajem mieszkania w kwocie 1.200 zł. Ze środków tych utrzymuje swoją rodzinę (męża i trójkę dzieci). Ponadto posiada samochód Audi A4, rok prod. 2002 o wartości ok. 15.000 zł, a także udział ½ własności domu przy ul. N. w K., udział ½ własności domu letniego w R. oraz udział ½ domu w B. Mąż matki skarżącej prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi stratę.

Decyzją z dnia 5 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 31.429,00 zł oraz odsetek w kwocie 24,00 zł. Organ ustalił, że miesięczne dochody gospodarstwa domowego skarżącej wynoszą ok. 2.200 zł, a poza tym na koszty utrzymania matka skarżącej przeznacza oszczędności po zmarłym ojcu skarżącej. Następnie ustalono, że miesięczne wydatki rodziny zamykają się w kwocie ok. 4.200 zł (żywność i odzież – 2.000 zł, szkoła i przedszkole – 300 zł, prąd, ogrzewanie i telefon – ok. 1.000 zł). Ponadto organ wskazał, że postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku, a opinia Prezydenta w tym zakresie jest dla organu podatkowego wiążąca.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor zauważył, że także w postępowaniu odwoławczym organy podatkowe są zobowiązane respektować stanowisko Prezydenta Miasta K. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, stąd nie można pozytywnie załatwić wniosku zawartego w odwołaniu. W ocenie organu umorzenie zaległości podatkowej skarżącej byłoby sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania. Organ przypomniał także, że stosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowych objęte jest uznaniem administracyjnym.

Z uwagi na osiągane przez stronę miesięczne dochody w kwocie 592,42 zł, Dyrektor zakwalifikował sytuację finansową skarżącej jako trudną, jednak zastrzegł, iż okoliczność ta nie jest wystarczająca do umorzenia należności z uwagi na posiadanie majątku odziedziczonego po ojcu w postaci udziałów w dwóch nieruchomościach zabudowanych domem i domem letniskowym. To, że obecnie sprzedaż składników odziedziczonego majątku jest niemożliwa lub utrudniona nie oznacza, że w niedalekiej przyszłości dojdzie do jego sprzedaży, a skarżąca pozyska środki pozwalające na wywiązanie się z ciążącego na niej zobowiązania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wymóg uzyskania zgody sądu opiekuńczego na sprzedaż nieruchomości nie może stanowić przeszkody w przeprowadzeniu takiego postępowania. Z kolei młody wiek skarżącej nie pozwala wykluczyć, że w przyszłości uzyska ona dochody pozwalające na uregulowanie zaległości publicznoprawnych. Skarżąca będzie więc mogła stopniowo spłacać zaległą należność podatkową, zwłaszcza że już obecnie posiada stałe źródło dochodu i nie korzysta z pomocy społecznej. Organ wskazał także, że nabyty spadek jest warty ok. 551.275 zł, co oznacza, że zaległa należność podatkowa stanowi 5,7% jego wartości. Organ uznał ponadto, że nie występuje zagrożenie egzystencji rodziny skarżącej. Rodzina uzyskuje bowiem stałe dochody w postaci dwóch rent oraz dochodów z wynajmu oraz korzysta ze środków pieniężnych odziedziczonych po ojcu skarżącej w wysokości ponad 50.000 zł i ponad 20.000 USD.

Jednocześnie Dyrektor zgodził się z zarzutami strony, że zaskarżona decyzja organu I instancji oraz postanowienie Prezydenta Miasta K. zawiera niewłaściwe ustalenie, że skarżąca w wyniku spadkobrania otrzymała aktywa pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Z postanowienia Sądu w sprawie działu spadku wynika, że skarżąca nie otrzymała żadnych należności pieniężnych, lecz jedynie udziały w nieruchomościach. Jednocześnie organ zauważył, że okoliczność ta nie warunkowała i nie przesądzała o sposobie rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "O.p.");

2) prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi podano, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie należności podatkowych. Tymczasem, zdaniem strony, rozstrzygnięcia organów były oparte o historyczne, zdezaktualizowane już orzecznictwo sądowe.

Poza tym strona uznała, że Prezydent Miasta K. dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę postanowienia z dnia 16 sierpnia 2011 r. Stwierdził on, że skarżąca odziedziczyła po ojcu środki pieniężne w kwocie 20.476,00zł zgromadzone na rachunku bankowym, co stanowi 2/3 zaległego podatku. Tymczasem strona po podziale fizycznym otrzymała wyłącznie udziały w prawie własności nieruchomości. W ocenie skarżącej ta nieprawidłowość zaważyła na treści stanowiska Prezydenta Miasta K., którego kierunek był z kolei wiążący dla organów podatkowych. Organ odwoławczy przyznał skarżącej rację co do wystąpienia błędu, jednak niezasadnie przyjął iż nie miał on wpływu na rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd w zasadzie przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Nieprawidłowo jedynie organ przyjął wartość uzyskanych przez skarżącą składników majątkowych. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt VI Ns 904/06/S wynika wartość uzyskanych przez skarżącą udziałów w nieruchomości. Na podstawie tego orzeczenia skarżąca otrzymała udział w ½ części w nieruchomości przy ul. N. w K. oraz udział w ½ części w nieruchomości zabudowanej domem letnim w R. Wartość pierwszej z tych nieruchomości wynosiła w 2009 r. 1.954.300 zł, zaś drugiej 250.800 zł, czyli łącznie 2.205.100 zł. Zatem wartość majątku spadkowego otrzymanego przez skarżącą wyniósł 1.102.550 zł. Tymczasem organ podatkowy przyjął wartość o połowę niższą. Uchybienie to nie miało przy tym wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż odmowa zastosowania ulgi została należycie uzasadniona przy przyjęciu, że skarżąca nabyła majątek spadkowy o wartości zdecydowanie niższej. Tym bardziej zatem, stwierdzenie organu pozostaje aktualne przy przyjęciu, że wartość majątku była większa.

Następnie Sąd zauważył, że w skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. W tym kontekście skarżąca zwróciła uwagę na postanowienie z dnia 16 sierpnia 2011 r., którym Prezydent Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku. Zdaniem strony organ opiniujący błędnie uznał, że skarżąca odziedziczyła po swoim zmarłym ojcu środki pieniężne w wysokości 20.476 zł. Zdaniem strony ustalenie to miało istotny wpływ na kierunek opinii Prezydenta Miasta K. i ze względu na fakt, iż jest ono błędne, organ powinien zwrócić się do beneficjenta podatku o kolejną opinię.

Sąd podniósł, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd administracyjny powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (uchwała NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09; ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.41). Kontrola przedmiotowego postanowienia Prezydenta Miasta K. potwierdziła przedstawiony przez skarżącą zarzut, że organ bezpodstawnie przyjął, iż strona dysponuje znacznymi środkami pieniężnymi. Błąd ten został również zauważony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uzasadniając swoją decyzję wskazał, że nie ma on jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nawet brak tych środków nie usprawiedliwia zastosowania ulgi.

Sąd zgodził się z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego, wskazując, że nie można zapominać, iż przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. W pierwszej kolejności to ona podlega badaniu przez Sąd pod kątem jej legalności. W przypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera wady powodujące konieczność jej uchylenia, należy zbadać, jakie okoliczności do tych wad doprowadziły. Przy takim badaniu może się okazać, że to postanowienie organu gminy legło u podstaw błędu decyzji organu II instancji. W takim wypadku obowiązkiem Sądu byłoby uchylenia zarówno decyzji organów podatkowych, jak również postanowienia organu gminy. Jeżeli jednak orzeczenie organu II instancji jest prawidłowe, lecz przy procedurze jego wydania doszło do uchybień proceduralnych, możliwość uchylenia takiej decyzji istnieje jedynie wówczas, gdy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). W niniejszej sprawie uchybienie Prezydenta Miasta K., nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił odmowę zastosowania ulgi podatkowej w sytuacji, w której skarżąca nie otrzymała w spadku żadnych środków gotówkowych. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Sąd przypomniał, że istotą postępowania w zakresie ulg jest możliwość swobodnego wyboru przez organ podatkowy rozstrzygnięcia (w granicach tak zwanego uznania administracyjnego), po uprzednim wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek umożliwiających ich zastosowanie. Skutkiem czego dokonywana przez sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego ogranicza się do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami oraz czy nie zostały przekroczone granice swobodnego uznania.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej, jak również należycie uzasadnił, że w jej przypadku nie zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi podatkowej. Zwrócono uwagę, że skarżąca dysponuje majątkiem przewyższającym wysokość zobowiązania podatkowego, o którego umorzenie wnosi. Biorąc pod uwagę, że skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia i działu spadku składniki o wartości przekraczającej milion złotych, to wartość ich wielokrotnie przewyższa zaległość podatkową, która wynosi 31.429,00 zł. Już z faktu dysponowania przez skarżącą tak znacznym (w porównaniu do wysokości zaległości podatkowej) majątkiem Sąd wyprowadził wniosek, że po stronie skarżącej brak jest ważnego indywidualnego, lecz obiektywnego interesu uzasadniającego zastosowanie ulgi. Rację ma także organ odwoławczy twierdząc, że podziału majątku nie dokonano bez wiedzy skarżącej, reprezentowanej przez kuratora będącego adwokatem, który działał w imieniu i na rzecz skarżącej. W postępowaniu tym brała również udział w charakterze uczestnika matka skarżącej. Osoby te mogły więc wpłynąć na przyznanie skarżącej także środków pieniężnych, a nie wyłącznie majątku nieruchomego, zwłaszcza, że skarżąca wiąże z jego posiadaniem liczne uciążliwości. Wiadomym było w trakcie postępowania działowego, że skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadku.

Twierdzenia skarżącej o trudnościach w sprzedaży nieruchomości, nie znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenia w rzeczywistości. Twierdzenie o niskiej wartości przedmiotowych nieruchomości nie zostało poparte żadnymi dowodami. Również konieczność uzyskania zgody sądu na zbycie udziałów przez skarżącą, nie jest czynnością niewykonalną, choć wymaga podjęcia inicjatywy, gdyż o zgodę taką należy wystąpić.

Wiek skarżącej także, w ocenie Sądu, nie stanowił wystarczającego uzasadnienia zastosowania ulgi. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że okoliczność ta daje podstawy do przypuszczania, iż strona zdobędzie w przyszłości środki pieniężne, które umożliwią jej uregulowanie zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie brakuje okoliczności minimalizujących szanse skarżącej na uzyskanie środków pieniężnych, stąd aktualna pozostaje ogólna możliwość ich zdobycia (a nawet powinność, wobec istnienia zobowiązań publicznoprawnych).

W opinii Sądu organ podatkowy, w oparciu o poprawnie zebrany materiał dowodowy prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ uznał sytuację materialną skarżącej za trudną, ale równocześnie przyjął, że nie może ona stanowić sama w sobie przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej oraz umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Trafnie zatem sformułowano wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 O.p., realizując przez to w sposób poprawny zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także art. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnieniu, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, iż decyzje te zostały wydane bez podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego co skutkowało jego błędnym ustaleniem.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Sedno sporu dotyczy oceny legalności zaskarżonego wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za zgodną z prawem decyzję organu odwoławczego w sprawie odmowy umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (w kwocie 31.429 zł.) wraz z odsetkami za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. domagała się skarżąca powstało w następstwie odziedziczenia przez nią majątku po zmarłym w dniu 5 października 2005 r. ojcu, przy czym strona nabyła spadek w 1/3 jego części, co potwierdzone zostało stosownym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia. Postanowieniem tego Sądu z dnia 26 listopada 2009 r. dokonano działu spadku i podziału majątku wspólnego.

Strona podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W takich przypadkach co do zasady w pierwszej kolejności winny zostać rozpatrzone zarzuty procesowe, albowiem stwierdzenie czy prawidłowo ustalony został przez organy stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, rzutować będzie na właściwą subsumcję przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ani też niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego przez organy pozwalają na pełną ocenę sytuacji życiowej podatniczki (w tym majątkowej i rodzinnej), zwłaszcza pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Strona formułując zarzut naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 O.p. (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.) nie wskazuje jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały przez organy uwzględnione, dowody przeprowadzone – co mogłoby stanowić podstawę do kwestionowania legalności wyroku Sądu pierwszej instancji, aprobującego tego rodzaju uchybienia. To, że strona nie zgadza się z oceną zgromadzonego materiału dowodowego, nie stanowi o naruszeniu wymienionych regulacji procesowych, które nakazują organowi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Brak zarzutu niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p. w powiązaniu ze stosownymi regulacjami p.p.s.a.) nie pozwala na polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami, że poprawnie zebrany materiał dowodowy wskazuje wprawdzie na trudną sytuację materialną podatniczki, ale zarazem zauważył (zwracając uwagę na proporcje między kwotą zaległości podatkowej, której umorzenia domaga się strona, a wartością odziedziczonego majątku, s. 11 i nast. uzasadnienia), że nie przekłada się to na spełnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Natomiast z przytoczonej regulacji p.p.s.a. płynie wniosek, że sąd kasacyjny jest uprawniony jedynie do przeprowadzenia kontroli merytorycznej faktycznie sformułowanego w skardze kasacyjnej (również w jej uzasadnieniu) zarzutu. Braków w tym zakresie, co odnosi się także do sytuacji, gdy zarzutu naruszenia określonego przepisu nie można wywieść z analizy argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, NSA nie może samodzielnie konwalidować. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia praw strony przeciwnej w postępowaniu kasacyjnym, która nie wnosiła środka zaskarżenia.

Ocenić zatem należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (przepis ten nie ma w sprawie zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę, że wpływy z podatku od spadków i darowizn, w którym zalega skarżąca, stanowią - w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g/ ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.) - dochód własny gminy. Zastosowanie wobec tego do analizowanego przypadku znajdował m.in. art. 18 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3). Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, że postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 nr [...] Prezydent Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia jakiejkolwiek jednostki redakcyjnej art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.). Strona również w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie podejmuje polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami, co do słuszności związania ww. postanowieniem Prezydenta Miasta K. przy wydaniu negatywnej decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., mimo pewnego błędu zawartego w uzasadnieniu postanowienia (WSA w Krakowie odniósł się do tej kwestii). W świetle zatem przytoczonej uprzednio argumentacji o związaniu sądu kasacyjnego granicami wniesionego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że NSA nie ma możliwości weryfikacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości zastosowania art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgoda natomiast organu samorządowego jest w takim przypadku warunkiem koniecznym do wydania pozytywnej decyzji w sprawie przyznania ulg lub zwolnień uznaniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 879/11).

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Okoliczność, że w toku postępowania podatkowego konieczne było wystąpienie do organu samorządowego o wydanie postanowienia w trybie art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ takie ustalenia poczynił, wskazując na sposób rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego (s. 3 i n. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, w obliczu których ściągnięcie podatku mogłoby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, bądź spowodować utratę możliwości zarobkowania, utratę majątku itp. Przy natomiast ustalaniu znaczenia przesłanki interesu publicznego należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość, zasadę ponoszenia ciężarów publicznych itd. Wskazać w tym miejscu przecież należy, że strona zabiegała nie o rozłożenie zaległości podatkowej na raty lub o odroczenie terminu jej płatności (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.), a o całkowite unicestwienie zobowiązania podatkowego. Organ odnosząc wskazane przesłanki do sytuacji majątkowej oraz życiowej strony, wyjaśnił zarazem w sposób przekonujący dlaczego (niezależnie od braku zgody Prezydenta Miasta K.) zasadna jest odmowa przyznania podatniczce ulgi we wnioskowanym zakresie, co przecież w konsekwencji doprowadziłoby do tzw. nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Brak wolnych środków pieniężnych, przy jednoczesnym dysponowaniu przez podatnika znaczącym mieniem w nieruchomościach, nie uzasadnia twierdzenia, że istnieją przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przemawiające za całkowitym umorzeniem zaległości podatkowej. W sytuacji odziedziczenia przez podatniczkę majątku o dużej wartości, żądanie przez nią definitywnego unicestwienia zaległości podatkowej (a nie np. rozłożenia na raty, czy odroczenia płatności), a przez to doprowadzenie do wygaśnięcia całego zobowiązania podatkowego, wręcz kłóci się z przedstawioną wyżej zasadą interesu publicznego, zważywszy że sytuacja życiowa strony może w określonej perspektywie czasowej ulec znaczącemu polepszeniu. Słusznie wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedstawionych okolicznościach brak było podstaw do uwzględnienia skargi strony.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.