Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 438/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów (dalej – organ podatkowy) uznał, że stanowisko A. Spółka z o.o., (dalej – Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca, Strona) przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - za nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - za prawidłowe

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, działalności deweloperskiej oraz usług finansowych. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu - zwanego dalej nieruchomością, na którym wybudował budynek szkolny. Budowa szkoły trwała od miesiąca marca 2010 r. do miesiąca sierpnia 2010 r. Dnia 4 sierpnia 2010 r. decyzją Powiatowego Inspektora Budowlanego Miasta przedmiotowy budynek uzyskał pozwolenia na użytkowanie. Poniesione wydatki na wybudowanie budynku szkoły przekroczyły łącznie kwotę 15.000 zł, zaś nieruchomość została wprowadzona na stan środków trwałych podlegających amortyzacji. Budynek ten Wnioskodawca w pełni wyposażył w odpowiednie sprzęty niezbędne do prawidłowego funkcjonowania szkoły. W skład zakupionego wyposażenia wszedł sprzęt dydaktyczny (komputery, projektory), meble do sal lekcyjnych, bibliotek oraz sali gimnastycznej, jak również drobne wyposażenie, takie jak książki, gry edukacyjne, tablice wraz z oprzyrządowaniem, itp. Ponadto przedmiotową szkołę wyposażono w ściankę wspinaczkową, której wartość przekroczyła 15.000 zł. Ścianka ta, będąca wyposażeniem sali gimnastycznej, nie zwiększyła wartości budynku, stała się odrębnym środkiem trwałym (nie jest trwale związana z budynkiem). Wnioskodawca nabył również plac zabaw, stanowiący jeden z elementów wyposażenia budynku szkoły, o wartości przekraczającej 15.000 zł, który został oddzielnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jako odrębny składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej. Na początku września 2010 r. Wnioskodawca wyposażył sale lekcyjne w sprzęt komputerowy, który został uznany za środki trwałe podlegające amortyzacji, pomimo cen jednostkowych nie przekraczających kwoty 3.500 zł za jedno stanowisko. Od momentu przyjęcia budynku szkoły na stan środków trwałych do dnia dzisiejszego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie stanowiące 30% jej wartości początkowej, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jedynie w miesiącu październiku 2010 r. przedmiotowy budynek został ulepszony na łączną kwotę 5.584 złotych, która to kwota nie stanowi 30% wartości początkowej budynku. Od tamtego momentu do dnia dzisiejszego budynek szkoły jest wciąż wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tzn. jest wynajmowany.

Z faktur dokumentujących wydatki dotyczące zarówno budowy jak i nabycia wyposażenia Wnioskodawca odliczył podatek naliczony VAT. Od miesiąca września 2010 r. budynek szkolny jest wynajęty w całości B. sp. z o.o. z siedzibą w [...], zwaną dalej B. - w celu prowadzenia przez ten podmiot szkoły niepublicznej. Koszty powstałe w związku z realizacją tej inwestycji Wnioskodawca pokrył częściowo z udzielonego w tym celu kredytu bankowego oraz ze środków własnych. W ramach stosunku najmu, Wnioskodawca uzyskuje od B. czynsz opodatkowany podatkiem VAT. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość objęcia w 2011 r. udziałów w podwyższonym w tym celu kapitale zakładowym B. i pokrycia ich wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedmiotowej nieruchomości. Przedmiot aportu, poza nieruchomością zabudowaną budynkiem szkolnym, stanowiłoby również pełne, wyżej wyspecyfikowane wyposażenie szkoły nabyte przez Wnioskodawcę. Wraz z wniesieniem aportu zobowiązania kredytowe dotyczące przedmiotu aportu wynikające z udzielonego kredytu bankowego na wybudowanie budynku szkoły zostałyby przeniesione na B..

W związku z powyższym Wnioskodawca postawił następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny przedmiot aportu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) lub, czy może być traktowany jako przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 tejże ustawy?

2. Czy w świetle art. 86 u.p.t.u. Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły i zakupie jej wyposażenia?

3. Czy w świetle art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem będzie uwzględniana przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy w świetle art. 91 ust. 9 u.p.t.u., nabywca przedsiębiorstwa tj. B., będzie zobligowany do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu?

Na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają transakcje zbycia (w tym również wniesienie w postaci aportu do spółki) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem przedmiotem aportu ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo, to transakcja taka nie korzysta ze zwolnienia od VAT, lecz w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca wskazał, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "transakcji zbycia". W literaturze podkreśla się jednak, że pojęcie to powinno być rozumiane jako dostawa towaru. Tym samym, pod określeniem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wszelkie czynności, których następstwem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że spod działania ustawy wyłączona powinna być sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamiana, nieodpłatne przekazanie (darowizna) oraz przeniesienie jej, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia nieobjęty obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w takiej sytuacji uważany jest za następcę prawnego nabywającego przedsiębiorstwo od jego zbywcy. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Jeżeli zatem, Wnioskodawca równolegle prowadzi działalność polegającą na wynajmie budynku szkoły wraz z wyposażeniem, działalność deweloperską oraz działalność polegającą na świadczeniu usług finansowych w taki sposób, że rozdzielenie tych trzech form działalności będzie pozwalało na kontynuowanie każdej z tych aktywności gospodarczych w sposób umożliwiający samodzielną realizację zadań gospodarczych, to należy uznać, że będzie tu spełniona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, planowany aport pozostanie poza zasięgiem podatku VAT, bowiem będzie dotyczył zbycia części mienia przedsiębiorstwa: wydzielonej, w postaci zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej od działalności deweloperskiej oraz działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych w istniejącym przedsiębiorstwie, zdolnej do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) i mogącej stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport), w celu pokrycia udziałów obejmowanych w B., będą spełniały przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, do dnia wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aportu) do B. Jednocześnie, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków na inwestycję, Wnioskodawca prowadził działalność mającą na celu wynajem budynku szkolnego wraz wyposażeniem (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Zatem zmiana sposobu wykorzystywania majątku w działalności nie powoduje, w tym przypadku utraty prawa do odliczenia. Wskazał, że w świetle interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu, nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki te były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły oraz zakupie wyposażenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z 29 lutego 1996 roku w sprawie C. oraz C-37/95 z 15 stycznia 1998 roku w sprawie D.

Odnosząc się do kolejnej kwestii Wnioskodawca wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do B., nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Odnosząc się do kolejnej z przedstawionych kwestii Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u., to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (B.) będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę (zmieni się bowiem przeznaczenie przekazanych w ramach przedsiębiorstwa składników majątku na związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT- działalność edukacyjna). Ustalenie na kim ciąży obowiązek dokonania korekty podatku stosownie do wskazanego wyżej przepisu, tj. czy na nabywcy czy na zbywcy, przesądza o tym, że Wnioskodawca jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj, Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej – O.p.).

Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego prawa stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania przekazywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, a za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w związku z art. 551 k.c., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej uznającego przekazywane składniki majątkowe za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację odnoszącą się do przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji zagadnień stanowiącą w znacznej mierze powtórzenie argumentacji podnoszonej na etapie wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując co do zasady stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2011 r., I SA/Lu 554/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu uznał, że główną kwestią sporną w sprawie jest to, czy opisane we wniosku i przekazywane przez skarżącą innemu podmiotowi jako aport składniki majątkowe mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, jak i art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej – "Dyrektywa 112") oraz dokonując analizy przepisów o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, tj. art. 2 pkt 27e u.p.t.u., definiującego "zorganizowaną część przedsiębiorstwa", i art. 55¹ k.c., definiującego "przedsiębiorstwo", Sąd pierwszej instancji uznał, że obie definicje odwołują się do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz funkcjonalności, a więc odnoszą się do takiego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Dla zaistnienia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Sąd podkreślił, że brak zaistnienia którejś z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., stąd ustalenie, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie możliwe po uprzednim zbadaniu, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo - w okolicznościach sprawy za decydujący moment dla takiego ustalenia Sąd uznał moment, w którym zespół takich składników wniesiono do spółki w formie aportu. Podkreślając istotność znaczenia dla definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnionego w niej elementu funkcjonalnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że składniki majątku staną się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić – realizacja określonych zadań gospodarczych. Aby mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi zatem nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji takich zadań, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wynajmuje budynek szkolny wraz z wyposażeniem, a działalność wnioskodawcy związana jest z wynajmem tych właśnie składników majątku. Spółka, do której aportem ma zostać wniesiona nieruchomość, w wynajętym obiekcie prowadzi szkołę niepubliczną. Odnosząc przedstawione przez siebie wywody teoretyczne do okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że wniesione przez wnioskodawcę w formie aportu składniki majątku nie będą wykorzystywane do działalności polegającej na wynajmie, lecz do nowej działalności, tj. prowadzenia szkoły niepublicznej - oznacza to, że nastąpi zmiana przeznaczenia składników majątkowych, tzn. nie będą one przeznaczone do kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie najmu, lecz w oparciu o nabyte składniki majątkowe prowadzona będzie działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług edukacyjnych. Zmieni się więc przedmiot i zakres prowadzonej działalności (przez zbywcę i przez nabywcę). Zdaniem Sądu wnoszone w formie aportu składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z tego względu, że dla nabywcy zespół składników majątkowych stanowi bazę, w oparciu o którą będzie on prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych, a więc inną, niż ta, którą w oparciu o te same składniki majątkowe prowadził zbywca (tj. wnioskodawca). Tę okoliczność Sąd pierwszej instancji uznał za decydującą, w konsekwencji podzielając stanowisko organu, że wymienione we wniosku składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Opisana we wniosku transakcja stanowić będzie w ocenie Sądu dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników, a w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Uznanie, że wniesione aportem składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdeterminowało stanowisko Sądu w zakresie pozostałych pytań przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W związku z tym Sąd wskazał, że w konsekwencji wniesienia opisanych we wniosku składników majątkowych w drodze aportu do spółki: wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły oraz zakupie wyposażenia; będzie miał obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu opisanej transakcji przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 90 ust. 5 tej ustawy a w sytuacji, gdyby do któregoś z wnoszonych aportem składników majątku, od którego wnioskodawca wcześniej odliczył podatek naliczony, miało zastosowane zwolnienie z opodatkowania wynikające z u.p.t.u. (zmiana przeznaczenia), to wnioskodawca jako zbywca (a nie nabywca) w tym zakresie winien dokonać korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u.

Za niezasługujące na uwzględnienie uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące nieuzasadnienia przez organ stanowiska odmawiającego składnikom majątku wynajmowanym przez wnioskodawcę przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jak i "uzupełnienia" zdarzenia przyszłego określonego przez stronę w sposób przesądzający o losach aportu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przekazane składniki majątkowe będą wykorzystywane do działalności edukacyjnej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 55¹ k.c., przez błędne uznanie, że zbywane przez skarżącą składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tych przepisów;

2) art. 120 O.p. statuującego zasadę legalizmu, przez dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u., skutkujące przyjęciem, że tych przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli po dokonaniu zbycia dany zespół składników majątkowych utraci przymiot przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. winny być wykładane literalnie.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., I FSK 375/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 2 pkt 27e u.p.t.u., definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez wskazanie, że pod tym określeniem należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, NSA uznał za konieczne skorzystanie z pomocy, jaką dają sądowi krajowemu wyroki TSUE w rozpoznawanej materii uregulowanej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2008 r., mającym zastosowanie do wniosku Spółki z dnia 31 stycznia 2011 r.), czyli wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako implementacji art. 19 Dyrektywy 112, poprzednio art. 5(8) Szóstej Dyrektywy (o takim samym brzmieniu).

Dalej NSA stwierdził, że przepis art. 19 Dyrektywy 112, jak i art. 5(8) Szóstej Dyrektywy, postanawia, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku osoba będzie traktowana jako prawny następca przekazującego majątek. Nadto w przypadku, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Jak wynika z treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ustawodawca polski przejął opcję niepodlegania ustawie o podatku od towarów i usług czynności przekazania całości lub części majątku, zaś przepis art. 91 ust. 9 tej ustawy stanowi odbicie stwierdzenia Dyrektywy o traktowaniu nabywcy jako następcy prawnego zbywcy.

Odnosząc się do stwierdzenia WSA, że w sprawie nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż warunkiem koniecznym jest kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca, NSA powołał się na orzeczenia TSUE (C-444/10, C-497/01), z których wynika, że jeśli chodzi o część aktywów, to pojęcie to obejmuje samodzielną część przedsiębiorstwa, w tym składniki materialne i ewentualnie niematerialne, łącznie składające się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą o określonym charakterze, a nieobejmującą samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasów. Całość przekazanych składników ma pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca majątku powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy pomocy nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, (...). Oceny, czy wystąpiły te przesłanki, należy dokonać biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności występujące w danym konkretnym przypadku.

NSA zgodził się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że przepis Dyrektywy, jak i polskiej ustawy, nie wypowiada wiążącej zasady, którą sformułował WSA, tj. że dana konkretna działalność zbywcy musi być, rodzajowo taka sama, jak ta prowadzona przez nabywcę majątku. Ten element kontynuowania takiej samej co do rodzaju działalności jest w większości wypadków determinowany nie tyle charakterem działalności gospodarczej zbywcy, co charakterystycznym zakresem przekazywanego, zorganizowanego co do rodzaju majątku w postaci np. nieruchomości, maszyn i urządzeń służących konkretnemu rodzajowi działalności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego taka możliwość nie jest zdaniem Sądu pierwszej instancji wystarczająca, zamieniając się w sztywnie pojmowany wymóg kontynuacji ściśle określonej działalności prowadzonej przez zbywcę. Zdaniem NSA ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych taki wymóg nie wynika, a stanowisko zajęte w tej kwestii w zaskarżonym wyroku jest rezultatem nadinterpretacji art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) wyartykułowany. Treść istotnych dla rozstrzygnięcia krajowych przepisów prawa materialnego wskazuje, że wymóg taki nie został w nich zawarty.

NSA zwrócił też uwagę na specyfikę rozpoznawanej sprawy, w której istota prowadzonej na bazie przekazywanego majątku działalności gospodarczej, w przedmiotowym rozumieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie uległa w rzeczywistości zmianie. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą w zakresie najmu, działalności deweloperskiej, usług finansowych. Jako właściciel gruntu Spółka wybudowała budynek szkolny i wyposażyła go w pełni w elementy niezbędne dla funkcjonowania szkoły - meble do sal lekcyjnych i biblioteki, komputery, projektory, salę gimnastyczną, tablice, książki, gry edukacyjne, ściankę wspinaczkową. Nieruchomość, sprzęt komputerowy, ścianka wspinaczkowa, jak i nabyty plac zabaw stanowiły środki trwałe dla spółki. Cały kompleks został wynajęty spółce B. w celu prowadzenia szkoły niepublicznej, a Skarżąca zamierza go wnieść aportem do tej spółki także jako całość (włącznie ze zobowiązaniami). Jak wynika z wniosku, nabywca nadal będzie prowadzić we wskazanym budynku działalność edukacyjną. Zatem zespół składników majątkowych, którego dotyczy spór w sprawie, zarówno przed jego przekazaniem w drodze aportu, jak i po, służy i będzie służył – w aspekcie przedmiotowym – tym samym celom, tj. działalności edukacyjnej. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 55¹ k.c. i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część definiowane są w ujęciu przedmiotowym, występując też jako przedmiot transakcji zbycia w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Analiza okoliczności wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje natomiast na to, że w ujęciu przedmiotowym działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazywane składniki majątkowe nie ulegnie zmianie - specyfika sprawy polega na tym, że o ile nabywca prowadziłby po prostu działalność edukacyjną, zbywca nie prowadzi jej bezpośrednio, lecz udostępnia swój budynek (wynajmuje go) na ten cel.

Z powyższych względów NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie wnioskować można o spełnieniu wymogu wyodrębnienia funkcjonalnego z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając zatem na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., I FSK 375/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdził, że skarga jest zasadna albowiem organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Przede wszystkim organ podatkowy błędnie uznał, że biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, przedmiot aportu nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wskazał w swoim wyroku NSA, ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, że Spółka prowadzi działalności gospodarczą w zakresie najmu, działalności deweloperskiej, usług finansowych. Jako właściciel gruntu wybudowała budynek szkolny i wyposażyła go w pełni w elementy niezbędne dla funkcjonowania szkoły - meble do sal lekcyjnych i biblioteki, komputery, projektory, salę gimnastyczną, tablice, książki, gry edukacyjne, ściankę wspinaczkową. Nieruchomość, sprzęt komputerowy, ścianka wspinaczkowa, jak i nabyty plac zabaw stanowiły środki trwałe dla Spółki. Cały kompleks został wynajęty spółce B. w celu prowadzenia szkoły niepublicznej, a Skarżąca zamierza go wnieść aportem do tej spółki także jako całość (włącznie ze zobowiązaniami). Nabywca nadal będzie prowadzić we wskazanym budynku działalność edukacyjną. Zatem zespół składników majątkowych, którego dotyczy spór w sprawie, zarówno przed jego przekazaniem w drodze aportu, jak i po, służy i będzie służył – w aspekcie przedmiotowym – tym samym celom, tj. działalności edukacyjnej. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 55¹ k.c. i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część definiowane są w ujęciu przedmiotowym, występując też jako przedmiot transakcji zbycia w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Analiza okoliczności wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje natomiast na to, że w ujęciu przedmiotowym działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazywane składniki majątkowe nie ulegnie zmianie - specyfika sprawy polega na tym, że o ile nabywca prowadziłby po prostu działalność edukacyjną, zbywca nie prowadzi jej bezpośrednio, lecz udostępnia swój budynek (wynajmuje go) na ten cel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają transakcje zbycia (w tym również wniesienie w postaci aportu do spółki) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem przedmiotem aportu ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo, to transakcja taka nie korzysta ze zwolnienia od VAT, lecz w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i przedstawione wcześniej stanowisko NSA uznać należy, że rację ma Skarżąca, że planowany aport pozostanie poza zasięgiem podatku VAT, bowiem składniki majątku, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport), w celu pokrycia udziałów obejmowanych w B., będą spełniały przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Rację ma także Spółka, że będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, do dnia wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aportu) do B.. W momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowa też prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków na inwestycję, strona prowadziła działalność mającą na celu wynajem budynku szkolnego wraz wyposażeniem (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Zatem zmiana sposobu wykorzystywania majątku w działalności nie powoduje, w tym przypadku utraty prawa do odliczenia. W przypadku aportu, nie następuje bowiem utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki te były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej.

Spółka nie będzie również zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły oraz zakupie wyposażenia. Skoro zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega podatkowi VAT to zastosowanie ma w takiej sytuacji art. 91 ust. 9 u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku takiego zbycia, korekta określona w ust. 1 – 8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesienie zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, będącego beneficjentem czynności aportu, który w tym zakresie (korekt podatku naliczonego) przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1 8 u.p.t.u. obowiązki swojego poprzednika.

Przepis art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w odniesieniu do takiego przedmiotu transakcji jak przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) ma na celu skorygowanie odliczonego już podatku naliczonego w taki sposób, aby możliwie precyzyjnie podatek naliczony został przyporządkowany do wykorzystanych nabytych towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 określa zaś, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jak następca prawny podmiotu dokonującego zbycia. Jeśli idzie o określenie nabywcy, to jak wynika z treści tego przepisu, nie chodzi o to, że musi on być następcą prawnym zbywcy, ale że w zakresie objętym tym przepisem podmiot ten jest taktowany jak następca, tak jakby był następcą. W ustawie polskiej o takim traktowaniu nabywcy przesądza art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 u.p.t.u. który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, a w przypadku takiego zbycia to nabywca, jako kontynuator działalności, dokonuje korekty podatku naliczonego, czyli jest on traktowany jak zbywający, który w określonych okolicznościach zmiany przeznaczenia nabywanych towarów, obowiązany byłby do dokonania stosownych korekt. Przepisy prawa krajowego są jasne i oddają cel i istotę przepisu Dyrektywy, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy. Uznani komentatorzy podatku VAT także prezentują stanowisko o konieczności dokonania korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa. Po pierwsze dlatego, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega VAT. Po drugie, to nabywca przejmujący przedsiębiorstwo wykorzystuje nabyte towary, a więc to on winien kontynuować zasady dokonywania korekt z art. 91 (tak: Tomasz Michalik "VAT 2010", Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2010 str. 877, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda "VAT 2010", Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2010 str. 798, Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2009" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009, Tom I str. 1071 i 1072).

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do B, nie będzie ponadto miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 P.p.s.a.