Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 698/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17b, art. 17c, art. 17a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. w W., 6 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny sprawy wyjaśniła, że w ramach działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W szczególności zaś zawiera umowy leasingu operacyjnego, spełniające przesłanki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p."

Umowy leasingu operacyjnego zawierane są na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo na okres co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są nieruchomości podlegające odpisom amortyzacyjnym. Suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Po zakończeniu takiej umowy, jeżeli własność przedmiotu leasingu przenoszona jest na korzystającego, wartość przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów jest ustalana na podstawie art. 17c u.p.d.o.p. Oznacza to, że sprzedaż przedmiotu leasingu następuje po wartości końcowej nie niższej od tzw. hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie korzystającego. W miejsce dotychczasowego korzystającego wstępuje nowy podmiot gospodarczy. Zmiana ta nie zawsze jest wynikiem zmian organizacyjnych po stronie korzystającego, w wyniku których dochodzi do sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93-93c Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wyklucza wystąpienia zmiany po stronie finansującego (leasingodawcy).

W obu przypadkach nowy podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy lub leasingodawcy. Po dokonaniu cesji umowy leasingu i wstąpieniu do umowy "nowego" korzystającego lub finansującego, nie ulegają zmianie warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy i wysokość opłat.

Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że zmiana podmiotowa po stronie korzystającego lub finansującego w drodze cesji praw i obowiązków odpowiednio z dotychczasowego leasingobiorcy na nowego leasingobiorcę lub z dotychczasowego leasingodawcy na nowego leasingodawcę, w ramach umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową takiej umowy.

Zdaniem Skarżącej, wstąpienie przez "nowego" korzystającego w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy nie ma wpływu na kwalifikację podatkową umowy jako umowy leasingu operacyjnego. W szczególności oznacza to, że bez względu na datę zawarcia umowy cesji (w stosunku do daty zawarcia umowy leasingu operacyjnego z pierwotnym korzystającym) umowa ta nie straci charakteru umowy leasingu operacyjnego, nie będzie konieczne badanie spełnienia warunków z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. na dzień zawarcia umowy cesji, zaś "nowy" leasingobiorca powinien być traktowany jak pierwotnie korzystający.

Skarżąca podniosła, że przepisy u.p.d.o.p nie określają skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu, tj. zmiany leasingobiorcy lub leasingodawcy. Jednakże w świetle art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (przejęcie długu). "Nowy" dłużnik odpowiada z tego samego tytułu, co poprzedni i w tym samym zakresie. Przejęcie długu nie narusza zatem treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, powodując jedynie zmianę osoby dłużnika. Na gruncie prawa cywilnego następuje kontynuacja dotychczasowej umowy.

Zgodnie z powyższym, wskutek wstąpienia na mocy umowy cesji "nowego" leasingobiorcy w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy, umowa leasingu zawarta przez Skarżącą nie ulega rozwiązaniu, a tym samym nie zmieniają się jej podstawowe elementy, w oparciu o które należy klasyfikować umowy leasingu, tj. wysokość wpłat, cena wykupu i podstawowy czas trwania umowy. Cały czas będzie to bowiem ta sama pierwotna umowa leasingu operacyjnego, spełniająca warunki z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. od chwili jej zawarcia. Wskutek zawarcia umowy cesji zmianie ulegnie wyłącznie okoliczność, która nie ma znaczenia dla oceny charakteru pierwotnie zawartej umowy leasingu. W świetle art. 17b ust. 1 i art. 17c u.p.d.o.p. dla klasyfikacji umowy leasingu istotny jest okres, na jaki została zawarta oraz suma ustalonych w niej opłat. Natomiast wszelkie inne okoliczności, w szczególności, kto jest stroną umowy leasingu jako leasingobiorca oraz ewentualne zmiany w tym zakresie, nie mają znaczenia, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponieważ "nowy" korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy, a na dzień cesji umowy leasingu spełnione zostały warunki z art. 17b u.p.d.o.p., umowa nie utraci charakteru podatkowej umowy leasingu pomimo, że okres pozostały od dnia cesji do jej końca jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (gdy przedmiotem umów są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne). Okres, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu nie ma bowiem wpływu na ocenę danej umowy ze względu na warunki wymienione w art. 17b u.p.d.o.p., jako że ocenie podlega sama umowa w momencie cesji (od dnia jej zawarcia z pierwotnym korzystającym do dnia jej zakończenia), a nie okres jej trwania, jaki pozostał od dnia cesji do dnia jej zakończenia przewidzianego w umowie.

Z porównania art. 17b ust. 1 pkt 1 oraz art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., zawierającego definicję podstawowego okresu umowy leasingu, Skarżąca wywiodła, że ustawodawca za istotny uznaje czas trwania umowy leasingu (z wyłączeniem okresu jej skrócenia lub przedłużenia). Oznacza to, że inne elementy umowy mogą podlegać zmianom, jeśli nie wpłyną na zmianę kryteriów, przez pryzmat których dokonuje się klasyfikacji danej umowy z punktu widzenia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby ustawodawca miał inny zamiar, definiując podstawowy okres umowy leasingu w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. zastrzegłby, iż rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona oraz z wyłączeniem czasu pozostałego do końca pierwotnego okresu trwania umowy po zmianie jednej ze stron tej umowy.

Zdaniem Skarżącej, powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do sytuacji, gdy na mocy umowy cesji wstąpi ona w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingodawcy jako "nowy" finansujący. Takie sytuacje również nie zostały uregulowane w u.p.d.o.p., ale wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego leasingodawcy pozostanie bez wpływu na wskazane wyżej kryteria kluczowe dla kwalifikacji umów leasingu w świetle art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie ani zmiana leasingodawcy, ani zmiana leasingobiorcy nie zmienia istotnych elementów umowy leasingu. W konsekwencji możliwe będzie ustalenie przychodu ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego na rzecz "nowego" korzystającego zgodnie z art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1755/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Białymstoku z 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 80/10 oraz z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 176/11.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Podkreślił, że ustawodawca przewidział korzyści podatkowe dla stron umowy leasingu operacyjnego. Korzystający może zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty leasingowe w całości (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji, co pozwala zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania). Korzyść finansującego ma postać odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa (art. 17c u.p.d.o.p.). Uprawnienia te powodują istnienie ograniczeń w podatkowej umowie leasingu, określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Żeby umowa leasingu miała charakter leasingu operacyjnego, musi być zawarta na czas oznaczony przy czym ustawodawca określił okres minimalny (co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne oraz co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są nieruchomości), a suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Ministra Finansów, o zakwalifikowaniu umowy jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego decydują warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Ich łącznie spełnienie jest również decydujące w przyznaniu stronom tej umowy powyższych uprawnień podatkowych. Skoro ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu korzyści (preferencji) podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych przepisami, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia tych warunków może skorzystać z preferencji. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego lub finansującego koniecznym czyni zbadanie, na zasadach analogicznych, jak w momencie pierwotnego zawarcia umowy, czy na dzień przystąpienia umowa dla nowego podmiotu stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p.

Minister Finansów wskazał konieczność rozróżnienia przelewu wierzytelności wynikających z umowy leasingu oraz cesji całej umowy leasingu. Na gruncie prawa cywilnego za dopuszczalne uznaje się zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nn. k.c.) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nn. k.c.)

Zdaniem Organu interpretacyjnego, w celu oceny skutków zawarcie umowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy brać pod uwagę przepisy podatkowe. Z uwagi na brak w u.p.d.o.p. szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 14 reguluje kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej). Przepisy te nie mają zastosowania do sytuacji opisanej przez Skarżącą, tj. do przejścia praw i obowiązków na podstawie cesji umowy leasingu.

Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych. Minister Finansów odwołał się przy tym do autonomii prawa podatkowego.

W jego ocenie, w przypadku cesji umowy leasingu u przejmującego warunki umowy okres umowy leasingu liczy się od dnia zawarcia cesji. Nie ma tu miejsca "przejęcie" dotychczasowego okresu trwania umowy. Podstawowy okres umowy leasingu zdefiniowany w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. jest to okres w którym ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach leasingowych spłatę całej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Okres ten stanowi również zamknięty przedział czasu, po upływie którego strony umowy zobowiązane są wykazać uzyskane przychody i poniesione koszty z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Nieprawidłowe jest wywodzenie z definicji podstawowego okresu umowy leasingu wniosku o braku znaczenia okresu, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu.

Na potwierdzenie swego stanowiska Minister Finansów wskazał wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/10.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że jeżeli korzystającym lub finansującym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która w momencie cesji nie zawiera się w dyspozycji art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Powoduje to, że Skarżąca nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę powyższej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przez błędne uznanie, że w ramach umowy leasingu operacyjnego zmiana podmiotowa po stronie korzystającego lub finansującego w drodze cesji praw i obowiązków odpowiednio z dotychczasowego leasingobiorcy na nowego leasingobiorcę lub z dotychczasowego leasingodawcy na nowego leasingodawcę, wpływa na kwalifikację podatkową takiej umowy;

– art. 14c Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się w sposób wyczerpujący i przekonywujący do orzecznictwa wskazanego przez Skarżącą;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie istniejącej pozytywnej linii orzeczniczej w analizowanej materii oraz nieuwzględnienie intencji ustawodawcy wyrażonych w uzasadnieniu do zmian u.p.d.o.p., skutkujące prowadzeniem postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, że w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. u.p.d.o.p. nie precyzowała skutków zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego. Powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, w tym dotyczącą dopuszczalności przejęcia długu na podstawie art. 519 § 1 k.c. oraz jego skutków. Ponownie podkreśliła, że z punktu widzenia klasyfikacji umowy leasingu istotny jest jedynie okres, na jaki została zawarta oraz suma ustalonych w niej opłat.

Odnosząc się do argumentacji Organu interpretacyjnego Skarżąca wskazała, że u.p.d.o.p. stanowi o obowiązku stron, nie zaś o uprawnieniu do ujęcia przychodów i kosztów ich uzyskania. Dlatego też nie zgodziła się z konstatacją, że ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu korzyści podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach. Zgodnie z u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią przychód u finansującego i odpowiednio koszt u korzystającego, jeżeli umowa leasingu charakteryzuje się elementami wymienionymi w punktach 1-3 art. 17b ust. 1. W literalnym brzmieniu przepisu nie sposób doszukać się wyjątku od zasady wykazania przychodów i kosztów w sposób opisany w tym przepisie, jeżeli w miejsce dłużnika lub wierzyciela wstąpiłby nowy podmiot. Stosunek zobowiązaniowy pozostaje bowiem niezmieniony. Ponieważ koszty u jednej ze stron umowy zawsze znajdują odzwierciedlenie w przychodach drugiej strony, trudno zgodzić się z organem podatkowym, że którakolwiek ze stron odnosi "korzyści podatkowe płynące z leasingu". Przyjęcie takiego toku rozumowania oznaczałoby, że u jednej strony odnoszącej korzyści dochodziłoby do odmiennej interpretacji analizowanej normy prawnej niż u drugiej. Przykładowo strona wykazująca koszty (leasingobiorca) miałaby nie traktować umowy jako leasingu operacyjnego, podczas gdy strona wykazująca przychody rozpoznawałaby umowę jako leasing operacyjny. Co więcej, zależnie od sytuacji podatnika, efektywnie korzystniejszym dla niego może być rozliczenie określonych pozycji kosztowych w czasie, szczególnie gdy w bieżącym okresie ponosi on straty podatkowe lub ujmowanie tychże pozycji kosztowych wynikających z rat leasingowych na bieżąco.

W opinii Skarżącej, u.p.d.o.p. nie wymaga, aby cesja praw i obowiązków podatkowych w ogóle nastąpiła. Gdyby za prawidłowe uznać stanowisko Ministra Finansów o konieczności rozpatrywania skutków podatkowych cesji umów leasingu w oparciu o przepisy podatkowe, żadna z transakcji zmiany wierzyciela lub dłużnika nie powinna odnieść skutków podatkowych, ponieważ organ efektywnie dąży do pominięcia skutków podatkowych transakcji dokonanych według prawa cywilnego.

Skarżąca uważała, że również w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2012 r. u.p.d.o.p. nie sprzeciwiała się cesjom umów leasingu, tj. nie ograniczała praw i przywilejów przewidzianych dla korzystających po dokonaniu cesji. Dowodzi tego uzasadnienie do zmiany tej ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu ustawodawca wyraźnie wskazał, iż modyfikacja definicji podstawowego okresu umowy leasingu konieczna jest ze względu na powodujący wątpliwości interpretacyjne brak określenia skutków zmiany stron, w celu potwierdzenia, że zmiana stron umowy leasingu nie wpływa na okres trwania umowy.

Skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

Naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji opartej na wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko. Tymczasem powinien to uczynić w sposób przekonujący i wyczerpujący. Odwołując się do słownikowej definicji tych przymiotników Skarżąca uznała, iż nie było wyczerpujące stwierdzenie Organu interpretacyjnego, że nie zgadza się z poglądami wskazanymi w powołanych przez nią orzeczeniach. Argumentacja Skarżącej nie znalazła odzewu również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie Skarżącej, nie uwzględniając istniejącej pozytywnej linii orzeczniczej oraz intencji ustawodawcy wyrażonych w uzasadnieniu do zmian u.p.d.o.p. Minister Finansów naruszył także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkowało to prowadzeniem postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem przejściowym, tj. art. 18 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r., poz. 1342) do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się m.in. art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p. w dotychczasowym brzmieniu. Oznacza to, że w przypadku umów leasingowych zawartych przed 1 stycznia 2013 r. jakiekolwiek zmiany podmiotowe w umowach leasingu nie będą mogły korzystać z zasady kontynuacji przy ustalaniu podstawowego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Na poparcie swego stanowiska Minister Finansów dodatkowo wskazał wyrok WSA w Łodzi z 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1444/10, potwierdzony wyrokiem NSA z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1332/11.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów wskazał wyroki, w świetle których brak odniesienia się do orzecznictwa nie stanowi podstawy do uchylenia interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że inaczej niż Skarżąca ocenił skutki zmiany podmiotowej umowy leasingu. Przedstawiając wyczerpująco argumenty przemawiające za jego stanowiskiem, jednocześnie wskazał, dlaczego nie zostało uznane za prawidłowe stanowisko Skarżącej. Skoro na poparcie swojego stanowiska wskazała ona orzeczenia sądowe, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odnosi się również do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wywołują zmiany podmiotowe w umowie leasingu operacyjnego.

Skarżąca uważała, że wstąpienie przez "nowego" korzystającego w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy oraz przejęcie przez nią praw i obowiązków wynikających z umów leasingu zawartych przez poprzedniego leasingodawcę, pozostanie bez wpływu na kryteria kluczowe dla kwalifikacji umów leasingu w świetle art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulegną bowiem zmianie elementy umowy istotne dla jej kwalifikacji jako umowy leasingu operacyjnego, tj. wysokość wpłat, cena wykupu i podstawowy czas trwania umowy. Skarżąca będzie mogła ustalić przychód ze sprzedaży stanowiących przedmiot leasingu operacyjnego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na rzecz "nowego" korzystającego, zgodnie z art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli korzystającym lub finansującym zostaje nowy podmiot przystępujący do umowy leasingu, która w momencie dokonania cesji nie spełnia warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie będzie to umowa leasingu operacyjnego. W rezultacie Skarżąca nie będzie uprawniona do ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p.

II. Spór stron sprowadzał się zatem do zagadnienia, czy zmiana podmiotowa po którejkolwiek ze stron umowy leasingu operacyjnego, polegająca na wstąpieniu nowego korzystającego (finansującego) w miejsce dotychczasowego korzystającego (finansującego) i kontynuacji umowy leasingu z nowym korzystającym (finansującym), umowa leasingu zachowuje charakter podatkowej umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Orzecznictwo sądowe dotyczące powyższego zagadnienia nie jest jednolite. Każda ze stron wskazała więc wyroki potwierdzające prawidłowość jej właśnie stanowiska.

Stanowisko, zgodnie z którym zmiana jednego z podmiotów umowy leasingu powoduje konieczność ponownej oceny spełnienia przez umowę warunków określonych w rozdziale 4a u.p.d.o.p. zajęte zostało w wyrokach WSA w Łodzi z 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1497/10 oraz z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1444/10), w wyroku WSA w Białymstoku z 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 314/11, w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1456/12, a także w wyrokach NSA z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1332/11 oraz z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1484/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast pogląd przeciwny, według którego sama tylko zmiana podmiotu umowy leasingu jest neutralna z punktu widzenia skutków umowy leasingu i nie powoduje konieczności ponownej oceny umowy pod kątem spełnienia powyższych warunków, wyrażony został w wyrokach WSA w Białymstoku z 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 79/10 oraz z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 176/11, a także w wyroku NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1755/10.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pierwsze z przedstawionych powyżej stanowisk, odzwierciedlone w wyroku NSA z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1332/11. Jakkolwiek wyrok ten zapadł na tle stanu faktycznego, w którym dochodziło do zmiany po stronie korzystającego, zdaniem Sądu, znajduje on zastosowanie także w przypadku, gdy w zmiana następuje po stronie finansującego. Bezspornym jest bowiem, że skutki podatkowe zmian podmiotowych umowy leasingu są takie same w obu tych sytuacjach.

W ślad za NSA wskazać zatem należy, iż z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umowy leasingu ma zatem szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu operacyjnego niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego (finansującego).

Jak wskazał NSA w wyroku z 6 marca 2013 r., nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny, który dopuszcza wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) oraz w art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego).

W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych wymogów występuje umowa leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Umowy, które nie spełniają tych warunków wywołują skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

W ocenie NSA, podzielonej przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, z faktu, iż przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie w sposób przedmiotowy formułuje warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego (finansującego). Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą w drodze umowy cywilnoprawnej przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Zasadnie okoliczność tę podniósł Minister Finansów. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Brak takiej podstawy w prawie podatkowym nie oznacza natomiast możliwości wywodzenia jej z innej dziedziny prawa, np. z prawa cywilnego.

Jak wskazał NSA, ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. S.Babiarz w: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1045), przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.). Dotyczy to również zmiany po stronie finansującego.

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany, jakich w zakresie opodatkowania leasingu ustawodawca dokonał od 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342). Przepis art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał wówczas nowe brzmienie, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie;.

Skarżąca odwołała się do uzasadnieniu projektu tejże nowelizacji podnosząc, że powodem jej dokonania, wskazanym przez projektodawcę, był brak w obowiązującym stanie prawnym jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło (druk sejmowy nr 833).

W ocenie Sądu, zgodnej ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 6 marca 2013 r., nowelizacji powyższej należy przypisać znaczenie odmienne niż przyjęte przez Skarżącą. Nowelizacja ta ma charakter ewidentnie normatywny i nie może być rozumiana jako jedynie doprecyzowanie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. Oznacza to, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

O takim charakterze powyższej nowelizacji świadczy również zamieszczenie we wprowadzającej ją ustawie z 16 listopada 2012 r. przepisu przejściowego (art. 18), zgodnie z którym do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten byłby zbędny, gdyby nowelizacja nie miała charakteru normatywnego. Wprowadzając to zastrzeżenie ustawodawca wyraźnie uzależnił skutki zmian podmiotowych umowy leasingu od momentu zawarcia umowy. Zasadnie Minister Finansów wskazał powyższy przepis przejściowy jako istotny w sprawie.

Zasadnie Organ interpretacyjny podniósł również, że skoro w umowie leasingu ustawodawca nakłada ograniczenia wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych tymi przepisami, może korzystać z preferencji. Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze spełnieniem warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca powiązał preferencje podatkowe dla stron umowy leasingu. Jak wskazał Organ interpretacyjny, korzystający może zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty leasingowe w całości (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji, co pozwala zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów. Korzyść finansującego ma postać odpisów amortyzacyjnych oraz możliwości przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa (art. 17c u.p.d.o.p.). Z punktu widzenia oceny tych unormowań jako "korzyści" podatkowych istotne jest przy tym nie subiektywne przekonanie danego podatnika oparte na jego własnej sytuacji (do czego odwołała się Skarżąca), a porównanie obiektywnych skutków zastosowania tychże "korzyści" do zasad ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania bez stosowania preferencji.

Stwierdzić więc należy, że jeżeli dana umowa nie będzie spełniać warunków podatkowych umowy leasingu operacyjnego, nie będą miały zastosowania przepisy o preferencyjnych zasadach ustalania kosztów podatkowych oraz przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. W przypadku zatem przystąpienia do umowy leasingu operacyjnego nowego korzystającego lub nowego finansującego powstaje konieczność zbadania, czy umowa leasingu spełnia wymogi przewidziane w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Rację ma w tym względzie Minister Finansów.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. za prawidłowy należy uznać pogląd Organu interpretacyjnego, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego lub finansującego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, nie jest wystarczające, że warunki te były spełnione w dacie zawarcia umowy przez pierwszego korzystającego (finansującego). Muszą być one spełnione także w momencie dokonania opisanej przez Skarżącą cesji umowy leasingu.

III. Za niezasadne Sąd uznał również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z brakiem odniesienia się przez Ministra Finansów do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz pominięcia orzeczeń potwierdzających prawidłowość jej stanowiska.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało.

Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez Skarżącą, tym bardziej, że orzecznictwo sądowe dotyczące spornego zagadnienia jest rozbieżne.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do skutków zmian podmiotowych umowy leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to, podobnie jak ocena stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, zostało przez Organ interpretacyjny uzasadnione w sposób prawidłowy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).