Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 212/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2015 r. określającą A. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług, w sposób odmienny niż zadeklarował to podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7:

1.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec, kwiecień, październik i listopad w kwotach odpowiednio: 48,00 zł, 48 zł, 2.239 zł i 2.248 zł; 2) za maj 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł; 3) za wrzesień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.917,00 zł; 4) za grudzień 2011 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 42.495 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 40.655 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.840 zł.

Nadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej określanej jako "u.p.t.u." określił podatek do zapłaty za: marzec, maj, czerwiec, wrzesień i październik w kwotach odpowiednio: 178 zł, 112 zł, 1.014 zł, 160 zł i 1.840 zł.

Powyższą decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej:

Podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...] przy ul. [...], której przedmiotem było wykonywanie obróbki mechanicznej elementów metalowych, a w jej ramach oficjalnie była zatrudniona w okresie od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2011 r. jedna osoba.

W złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2011 r. zadeklarował: za marzec - zobowiązanie podatkowe w kwocie 130 zł; za kwiecień - brak transakcji - tzw. "deklaracja zerowa"; za maj - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 140.101 zł; za czerwiec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 38.334 zł; za wrzesień - zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.077 zł; za październik - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 399 zł; za listopad - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 408 zł i za grudzień - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 40.655 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z 24.04.013 r. i przy zastosowaniu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe) stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r., będące wynikiem ustaleń, że podatnik zarówno ujmował w swej ewidencji podatkowej, jak i sam wystawiał, faktury nie odzwierciedlające opisanych w nich czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Podstawą faktyczną takich ustaleń był zgromadzony materiał dowodowy, pozyskany z akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w [...] pod sygn. [...], m.in. dokumenty podatnika oraz zeznania świadków, a także dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej i organy podatkowe wobec bezpośrednich (i kolejnych w łańcuchu transakcji) kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków (występujący jako pracownicy poszczególnych wykonawców i podwykonawców), m.in. występującego w łańcuchu kontrahentów M. K., właściciela firmy "B" z siedzibą w [...] – dalszego podwykonawcy. Organ nie uwzględnił wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie świadków uznając, że nie wystąpiły przesłanki wskazujące na konieczność powtórzenia dowodów z ich zeznań złożonych w innych postępowaniach. Podatnikowi w dniu 11.12.2014r. doręczono protokół kontroli z 09.12.2014r. zawierający m.in. ustalenia wynikające ze zbadania jego ksiąg podatkowych za okres objęty tym postępowaniem, m.in. dokumenty źródłowe i przesłane przez inne organy, protokoły z czynności sprawdzających, zeznania pracowników zatrudnionych w firmach uczestniczących w transakcjach, a także zeznania właścicieli firm będących kontrahentami skarżącego.

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 8 faktur ujętych w ewidencjach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za 2011 r., które dotyczyły zakupu usług remontowo-budowlanych, wykonanych w dzierżawionej przez jego firmę hali w [...] przy ul. [...] oraz 6 faktur sprzedaży przez niego usług budowlanych, wykonanych w należących do innych podmiotów obiektach budowlanych we [...] i w [...]; faktury zostały uznane przez organ kontroli skarbowej za niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Organ ustalił, że w dniu 10.03.2010 r. firma A (syn) wydzierżawiła od firmy C (ojciec), obie z siedzibą w [...] przy ul. [...], mieszczącą się pod tym adresem halę, określaną także jako: "[...]", a dniu 01.12.2010 r. podatnik zawarł z Opolskim Centrum Rozwoju Gospodarki (dalej: "OCRG") umowę o dofinansowanie w formie refundacji wykonania prac adaptacyjnych na tej hali, polegających na wykonaniu robót remontowo-budowlanych w celu przekształcenia jej w zakład produkcyjny profilowania blach i obróbek blacharskich. W związku z tą inwestycją "A" wystosowała w dniu 01.02.2011 r. do 3 firm: D z siedzibą w [...] przy ul. [...] (prowadzący działalność gospodarczą na sąsiedniej nieruchomości, zakupionej, a wcześniej wynajmowanej od P. S.), E z siedzibą w [...] (szwagier A. S. i zięć P. S.) i F z siedzibą w [...] (znajoma A. i P. S.) takie samo zapytanie ofertowe na wykonanie wszystkich robót adaptacyjnych na hali w [...], wycenionych na łączną wartość 781.050 zł, tj. na wykonanie: izolacji fundamentów i ścian podziemia, pokryć dachu, drzwi i bram zewnętrznych, okien, świetlików dachowych z klapami oddymiającymi, izolacji przeciwwilgociowych i cieplnych, podłoża i posadzki, robót malarskich, ocieplenia elewacji, instalacji elektrycznych, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji grzewczych w budynku, oświetlenia terenu, monitoringu terenu i obiektu, wentylacji mechanicznej, nagrzewnic, komina i kotłowni. W odpowiedzi ww. 3 firmy złożyły swoje oferty na wykonanie wszystkich prac objętych zapytaniem ofertowym, a ceny określone za poszczególne rodzaje prac różniły się nieznacznie lub były jednakowe. Następnie w dniu 30.03.2011 r. firma "A", jako zlecający, zawarła z ww. 3 firmami, jako wykonawcami, umowy na wykonanie przez każdą z nich części robót remontowo-budowlanych, składających się na całość robót objętych zapytaniem ofertowym, tj:

1. z D (umowę nr [...] na dostawę, montaż, demontaż drzwi i bram zewnętrznych oraz dostawę, montaż, demontaż okien z PCV, a także wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi, na łączną wartość 240.900 zł,

2. z E umowę nr [...] na wykonanie izolacji ścian podziemia i fundamentów, pokrycia dachowego, ocieplenia elewacji, instalacji elektrycznej, izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej, podłoża i posadzki, na łączną wartość 267.000 zł,

3. z F umowę nr [...] na wykonanie instalacji wodnej i kanalizacyjnej, instalacji grzewczej w budynku, oświetlenia terenu, monitoringu terenu i obiektu, wentylacji mechanicznej, komina i kotłowni oraz na dostawę nagrzewnic, na łączną wartość 220.800 zł.

W związku z ww. umowami podatnik otrzymał od ww. 3 firm 8 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto 780.700 zł, VAT 179.561 zł, a mianowicie:

1. od D 2 faktury: z 17.05.2011 r. i z 24.06.2011 r. na łączną wartość netto 240.900 zł, łączny VAT 55.407 zł,

2. od E 4 faktury, w tym w maju 2011 r. – 3 faktury i ostatnia faktura z 28.06.2011 r. na łączną wartość netto 319.000 zł, łączny VAT 73.370 zł,

3. od F 2 faktury zakupu: z 30.05.2011 r. i z 27.06.2011 r. na łączną wartość netto 220.800 zł, łączny VAT 50.784 zł.

Faktury te zostały przez podatnika ujęte w ewidencjach zakupów VAT i w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2011 r.

W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. trzech kontrahentów organ ustalił, że firmy te podzleciły dalej wykonanie usług remontowo- budowlanych kolejnym podwykonawcom, tj. (większość usług) ww. firmie B (znany osobiście P. S.), która z kolei tytułem wykonania usług remontowo-budowlanych wystawiła na rzecz: 1) D 4 faktury sprzedaży na łączną wartość netto 170.000 zł, VAT 39.100,01 zł; 2) E 7 faktur sprzedaży na łączną wartość netto 294.999,99 zł, VAT 67.850,01 zł oraz 3) F 6 faktur sprzedaży na łączną wartość netto 205.000 zł, VAT 47.150,01 zł. Drugim podwykonawcą była firma C, której zostało podzlecone przez: 1) D wykonanie dostawy bram wraz demontażem i montażem, udokumentowane następnie fakturą nr [...] z 22.06.2011 r. na wartość netto 57.000 zł, VAT 13.110 zł oraz 2) E wykonanie robót malarskich w hali, udokumentowane fakturą nr [...] z 30.06.2011 r. na wartość netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł.

Według ustaleń organu, firmy wykonawców: J. B., K. K. i A. M. nie miały możliwości samodzielnego wykonania ww. usług. Pracownicy D zeznali, że nie wykonywali w 2011 r. żadnych prac remontowo-budowlanych, firma F nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów zatrudniania pracowników, a z zeznań pracowników formalnie zatrudnionych w firmie E wynikało, iż faktycznie nadal pozostawali pracownikami P. S. Jednocześnie z zeznań wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie C (formalnie i nieformalnie) wynikało, że to P. S. przydzielał im prace na hali i rozliczał z ich wykonania. Natomiast wykonawcy – J. B., K. K. i A. M., pomimo podpisywania protokołów odbioru prac, nie pojawiali się na placu budowy i nie potrafili wskazać okoliczności wykonania prac, a środki pieniężne, które otrzymywali tytułem zapłaty od podatnika jako zleceniodawcy były przez nich pobierane w gotówce i wpłacane z powrotem na rachunki prywatne panów S., skąd trafiały na rachunek firmowy podatnika. Nadto w dokumentacji A. M. i K. K. znajdowały się podwójne protokoły odbioru tych samych robót, ale różniące się: u A. M. wartością wykonanych prac, a u K. K. formularzem, na którym zostały sporządzone oraz zakresem i datą odbioru prac. Natomiast A. P. — inspektor nadzoru, którego podpis widniał na protokołach odbioru prac od wszystkich 3 wykonawców, nie potwierdził swojego udziału w tych czynnościach.

Także firma podwykonawcy - B nie posiadała niezbędnych do wykonania wszystkich podzleconych jej prac możliwości technicznych i kadrowych, osoby zatrudnione w tej firmie na podstawie umów o dzieło wyjaśniły, że wykonywały jedynie proste prace pomocnicze i porządkowe, czyli w znacznie mniejszym zakresie, niż podzlecony tej firmie, a przeprowadzona w niej kontrola podatkowa wykazała, że zafakturowane w maju i czerwcu 2011 r. zakupy usług i materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania spornych prac, w tym od firmy C, nie miały miejsca.

Z kolei ta ostatnia firma (jako kolejny podwykonawca) dokonała zakupu bram wraz montażem w firmie G z [...], ale na znacznie mniejszą wartość, niż zafakturowana następnie przez P. S. na rzecz firmy J. B. i dalej przez tę firmę na rzecz firmy podatnika. Natomiast wykonanie malowania hali przez C rozliczono częściowym protokołem odbioru prac przez firmę E, z którego treści wynikało, że miały być wykonywane przez firmę C jeszcze inne prace, w znacznie większym zakresie, co było niezgodne ze stanem faktycznym zafakturowanym w łańcuchu transakcji z udziałem pozostałych 2 wykonawców.

Na podstawie dokumentów pozyskanych od podatnika i kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz zeznań podatnika, kontrahentów i osób u nich zatrudnionych (formalnie i nieformalnie) organ I instancji uznał, że podatnik z pełną świadomością uczestniczył w procederze przyjmowania i ewidencjonowania faktur nieprzedstawiających rzeczywistych operacji gospodarczych, a wykonawcy usług: K. K., A. M. i J. B. oraz podwykonawca: M. K. (firmy osób spokrewnionych lub znajomych) występowali w roli "buforów" pomiędzy firmą ojca i firmą syna, prowadzącymi inwestycję dotowaną ze środków unijnych. Zdaniem tego organu, w rzeczywistości to P. S. dokonywał w innych firmach zakupów usług oraz materiałów budowlanych, które wykorzystał przy wykonaniu remontu hali za pomocą zatrudnionych u niego (formalnie lub nieformalnie) pracowników. Zatem nie można mówić o braku świadomości podatnika w sytuacji, gdy akceptował on faktury zakupu usług otrzymywane od innych firm, podczas gdy to firma jego ojca była faktycznym wykonawcą większości ww. usług, a - w ocenie organu - świadomość ta występowała już na etapie procedury wyłonienia oferentów poszczególnych robót, koniecznej dla uzyskania dotacji.

Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu otrzymanych od ww. wykonawców, w łącznej kwocie 179.561 zł, w tym: w maju 2011 r. w kwocie 140.212,60 zł i w czerwcu 2011 r. w kwocie 39.348,40 zł.

W zakresie sprzedaży usług przez podatnika, udokumentowanych 6 fakturami sprzedaży dokumentującymi wykonanie usług budowlanych, na łączną kwotę netto 33.032,20 zł, łączny VAT 3.304,08 zł, organ również stwierdził, że faktury te opisywały czynności niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Nabywcami tych usług byli: 1) C – ojciec podatnika (3 faktury tytułem wykonania: naprawy obróbek blacharskich na budynkach mieszkalnych wielorodzinnych we [...] przy ul. [...]; usług blacharskich we [...] przy ul. [...] i izolacji tarasów oraz wpustów odwodnieniowych we [...] przy ul. [...], 2) Wspólnota Mieszkaniowa w [...] – 1 faktura za montaż kominków wentylacyjnych na dachu budynku mieszkalnego oraz szukania przyczyny przecieków i 3) H S.A. we [...] za wykonanie usługi budowlanej.

Według ustaleń organu, usługi budowlane zafakturowane przez skarżącego na rzecz C zostały faktycznie wykonane, ale przez firmę ojca, co potwierdzały wystawione przez nią faktury sprzedaży na rzecz zleceniodawców tych usług, zeznania pracowników firmy ojca oraz zeznania pracownika formalnie zatrudnionego w firmie syna, który potwierdził fakt wykonywania pracy na rzecz P. S. mimo formalnej zmiany – z nieznanych mu powodów – umowy o pracę wskazującej jako nowego pracodawcę K. K. Odnośnie usług na rzecz pozostałych zleceniodawców organ I instancji uznał za niewiarygodne dowody przedłożone przez podatnika, mając m.in. na względzie posiadanie przez niego zarówno kopii, jak i oryginału faktury wystawionej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w [...], odmienną szatę graficzną faktury sprzedaży wystawionej na rzecz H S.A., brak dowodów zakupu materiałów pomimo zawarcia w protokole odbioru zapisu o użyciu materiałów należących do wykonawcy (czyli podatnika). Na tej podstawie organ I instancji uznał, że podatnik nie miał prawa do wykazania ww. nierzetelnych faktur sprzedaży w deklaracjach VAT-7, ale zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. winien zapłacić kwoty podatku na nich widniejące, tj. w marcu, maju, czerwcu, wrześniu i w październiku 2011 r. w kwotach odpowiednio: 178 zł, 112 zł, 1.014 zł, 160 zł i 1.840 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości były podstawą do uznania prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupów i sprzedaży za nierzetelne w zakresie transakcji obejmujących kwestionowane usługi budowlane, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p. – tak po stronie zakupu jak i sprzedaży. Ponieważ jednak dane wynikające z tych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, organ na podstawie art. 23 § 2 O.p odstąpił on od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Poczynione ustalenia znalazły stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 28 sierpnia 2015 r. decyzji, mocą której zweryfikowano zadeklarowane przez stronę rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w sposób przedstawiony na wstępie.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego, kwestionując przyjęty przez organ stan faktyczny i wskazując na brak ustaleń co do wiedzy podatnika o okolicznościach mających świadczyć o nierzetelności spornych faktur VAT, podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wskazał m.in. na brak wystarczających dowodów dla zakwestionowania rzetelności faktur VAT a także błędną ocenę tego materiału, który w sprawie został zebrany, brak przesłuchań lub uzupełniających przesłuchań świadków wskazanych z imienia i nazwiska oraz pominięcie w ocenie prawnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie przypisania podatnikowi wiedzy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wniósł o przesłuchanie przez organ odwoławczy wskazanych świadków, przeprowadzenie dowodu z dokumentów (art. 229 O.p.) oraz zwrócenie się do Sądu Rejonowego w [...] o nadesłanie wszystkich protokołów z rozpraw głównych w tej sprawie karnej.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie powołaną na wstępie decyzją z 31 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał na istotę sporu w sprawie, jaką stało się ustalenie rzetelności ujętych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: maj i czerwiec 2011 r. faktur zakupu oraz w miesiącach: marzec, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. faktur sprzedaży - a w konsekwencji weryfikacja rozliczenia podatku VAT za te miesiące. Odnośnie pozostałych miesięcy ta weryfikacja wynikała jedynie z określenia innej kwoty nadwyżki do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Natomiast wobec niestwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach za miesiące: styczeń, luty, lipiec i sierpień 2011 r., za te okresy został wydany w dniu 04.09.2015 r. wynik kontroli.

Organ odwoławczy wskazał na szerokie uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, w tym o szereg dokumentów, protokołów z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Komendę Wojewódzką Policji w [...] i Prokuraturę Okręgową w [...] wobec kontrahentów zakwestionowanych transakcji, a także z zeznań świadków złożonych w toku postępowań odwoławczych prowadzonych wobec kontrahentów spornych transakcji, w tym objętych wnioskiem dowodowym pełnomocnika. Również pozyskano z Sądu Rejonowego w [...] protokoły z rozpraw głównych w sprawie karnej o sygn. [...] prowadzonej wobec oskarżonych: A. S., P. S., K. K. i M. K., włączono też: wyciągi z prawomocnych i ostatecznych decyzji Naczelnika US w [...] wydanych wobec M. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. oraz informacje uzyskane od Naczelników US w [...] i w [...] w zakresie rozliczeń podatkowych M. K. i osób zatrudnianych przez niego na podstawie umów o dzieło za 2011 r. (włączone na wniosek dowodowy pełnomocnika, a przedłożone przez tego samego pełnomocnika w sprawie odwoławczej kontrahenta –K. K.).

W zakresie zakupu usług remontowo-budowlanych wykonywanych na "[...]", organ odwoławczy zaakceptował ustalenia poczynione przez organ I instancji: co do miejsca i rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika (obróbka i kształtowanie blach) oraz jego ojca P. S. prowadzącego pod tym samym adresem działalność w zakresie robót remontowo-budowlanych i zatrudniającego około 10-13 osób; zawarcia przez podatnika w dniu 01.12.2010 r. z OCRG w Opolu umowy na dofinansowanie ww. inwestycji wynoszące określony procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych; zawarcia w dniu 30.03.2011 r. umów na wykonanie ww. inwestycji z trzema podmiotami: E, D (znany osobiście obu panom S., gdyż prowadził działalność gospodarczą w sąsiadującej hali, w [...] przy ul. [...], którą wcześniej wydzierżawiał, a potem zakupił od P. S.) i F (znana osobiście panom S., gdyż chodziła z A. do tego samego liceum, a P. znał bardzo dobrze jej mąż – M. M.).

Zakres umów zawartych w dniu 30.03.2011 r. z ww. trzema wykonawcami (które łącznie składały się na całość prac objętych zapytaniem ofertowym) był bezsporny i został dokładnie przytoczony przez organ I instancji. Zgodnie z umowami materiał miał dostarczyć wykonawca, który zobowiązał się wykonać prace określone umową w terminie do dnia 28.06.2011 r. Ponadto strony umów ustaliły ceny ryczałtowe, do których miał być naliczony VAT w stawce podstawowej (23%).

W związku z ww. umowami podatnik otrzymał od wykonawców faktury zakupu:

1.od D - 2 faktury (z 17.05.2011 r. i z 24.06.2011 r.) za wykonanie usług remontowo-budowlanych, na łączną kwotę 240.900,00 zł, VAT 55.407 zł, przy czym odbiór robót miał nastąpić na podstawie protokołów odbioru podpisanych przez podatnika, J. B. i inspektora nadzoru A. P., który jednak w złożonych zeznaniach zaprzeczył, aby uczestniczył w odbiorze tych prac i aby pełnił tam funkcję inspektora nadzoru, zaś J. B. poznał dopiero w październiku 2013 r. Następnie J. B. podzlecił roboty objęte fakturą z 17.05.2011 r. kolejnemu podwykonawcy – firmie "B" M. K., który w związku z tym robotami wystawił na rzecz J. B. 4 faktury VAT, tj.: z 20.05.2011 r. tytułem dostawy i montażu okien PCV, na wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł; z 23.05.2011 r. tytułem dostawy, demontażu starych świetlików i montażu nowych podstaw pod świetliki, na wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł; tytułem dostawy oraz montażu pasm świetlnych i klap dymnych, na wartość netto 47.154,47 zł, VAT 10.845,53 zł oraz tytułem robocizny, na wartość netto 28.536,59 zł, VAT 6.563,42 zł. Odbiór prac od podwykonawcy - firmy "B" potwierdzono protokołami odbioru wystawionymi w tych samych datach, co ww. faktury, podpisanymi przez M. K. jako wykonawcę, J. B. jako zlecającego i P. S. jako inspektora nadzoru.

Organ ustalił (na podstawie włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji NUS w [...] z 08.07.2015 r. wydanej wobec M. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r.), że M. K. podzlecił dalej firmie C wykonanie: demontażu starych okien na hali - faktura z 30.05.2011 r. na wartość netto 9.774 zł, VAT 2.248,02 zł oraz demontażu starych świetlików i wykonanie podstaw pod świetliki na hali - faktura z 31.05.2011 r. na wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł. Odbiór od P. S. ww. robót został potwierdzony protokołami odbioru z dnia: 27.05.2011 r. (demontaż starych okien) i z 30.05.2011 r. (demontaż starych świetlików i wykonanie podstaw pod nowe). W zakresie tych prac P. S. występował więc jednocześnie jako: inspektor nadzoru - na protokołach odbioru z dnia 20.05.2011 r. i 23.05.2011 r. prac przez J. B. od M. K. oraz jako wykonawca - na protokole odbioru z 27.05.2011 r. i 30.05.2011 r. ww. prac przez M. K. od niego. Przy czym podatnik dokonał odbioru ww. prac od J. B. już w dniu 16.05.2011 r., a zatem wcześniej niż podwykonawcy nawzajem od siebie - co zdaniem organu wskazuje na tworzenie dokumentów "post factum", w celu uwiarygodnienia wykonania prac na hali w sposób zafakturowany w łańcuchu transakcji, tj. przy udziale J. B. i M. K.

Analizując z kolei opisany w decyzji NUS w [...] wydanej wobec M. K. zakup przez niego od firmy I w [...] 13 sztuk okien PCV, drzwi PCV - 1 szt. i rolety zewnętrzne – 7szt. udokumentowanych fakturą z 17.05.2011 r. na wartość netto 17.073,14 zł, VAT 3.926,82 zł, organ zwrócił uwagę na fakt późniejszego demontażu starych okien niż zakup nowych, a ponadto, że żadna z osób zatrudnionych u M. K. na umowy o dzieło (w tym także zeznania włączone do akt sprawy na wniosek pełnomocnika) nie potwierdziła wykonywania montażu i obróbki okien wskazując, że jedynie pomagali pracownikom P. S. w wykonywaniu ww. prac (np. podając materiały budowlane). Również wystawione przez firmę J we [...] faktury za m.in. montaż świetlików dachowych i montaż podstaw pod świetliki oraz przez firmę "K" S.C. we [...] faktura za m.in. świetliki dachowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż identyfikatory pierwszej firmy należały do innego podmiotu - "J" Sp. z o.o. we [...] i A. S. nie potwierdził współpracy z M. K., a z kolei druga firma zakończyła działalność już na początku kwietnia 2011 r. i jej były wspólnik P. D. nie potwierdził wystawienia faktur na rzecz M. K. stwierdzając, że oznaczenia na nich widniejące nie były zgodne ze stosowanymi przez tę firmę i osoba na nich podpisana nie była w tej firmie zatrudniona. Nie potwierdzono też wystawienia innych faktur mających wskazywać na zakup w maju 2011 r. przez M. K. narzędzi, materiałów i usług budowlanych od firm: "L" S.A. w [...], M w [...] i N w [...]. Także zakupy materiałów budowlanych (w tym płyty poliwęglanowej do wykonania klap napowietrzających) od firmy C zostały u M. K. zakwestionowane, gdyż z ustaleń NUS w [...] oraz Dyrektora UKS w Opolu wynikało, że to P. S. wykorzystał te materiały w pracach remontowo-budowlanych wykonanych przez swoich pracowników.

Z kolei prace opisane w drugiej fakturze, tj. z 24.06.2011 r., wystawionej przez J. B. na rzecz podatnika, zostały podzlecone do wykonania 25.04.2011 r. podwykonawcy - firmie C, w związku z czym firma ta wystawiła na rzecz J. B. fakturę z 22.06.2011 r. na wartość netto 57.000,00 zł, VAT 13.110,00 zł. Ustalono, że P. S. zamówił dostawę czterech bram segmentowych wraz z montażem w firmie G w [...], w związku z czym firma ta wystawiła na rzecz C fakturę z 24.05.2011 r. tytułem zaliczki na wartość netto 8.130,08 zł, VAT 1.869,92 zł oraz fakturę z 17.06.2011 r. tytułem rozliczenia końcowego na wartość netto 19.369,92 zł, VAT 4.455,08 zł, czyli łącznie wartość ww. usługi wyniosła netto 27.500,00 zł, VAT 6.325 zł. Czynności sprawdzających w G potwierdziły, że bramy segmentowe firma ta nabyła u ich producenta - w O Sp. J. w [...], a G bez udziału innych firm dokonała pomiarów w hali, zamówiła i odebrała bramy od producenta, przewiozła je własnym transportem i zamontowała w hali. W przypadku montażu bram organ odwoławczy stwierdził, że poprzez powierzanie wykonania prac polegających na dostawie bram wraz z montażem kolejnym podwykonawcom (schemat podzlecania kolejnym podwykonawcom – str. 24 decyzji), jej wartość netto podwyższono o łączną kwotę 35.800,00 zł, a VAT o łączną kwotę 8.234 zł (130%).

Także analiza sposobu rozliczeń, a zwłaszcza przepływów na rachunkach bankowych P. i A. S. oraz J. B. wskazywała na nierzetelność transakcji, gdyż z kwot przekazywanych przez stronę z jej firmowego rachunku bankowego na firmowy rachunek J. B. jako zapłata za wykonanie usług, J. B. część z nich przelał na swój rachunek prywatny a następnie, po pobraniu ich w gotówce, trafiły one na rachunek prywatny podatnika, natomiast wpłatę z 24.06.2011 r. ze swojego rachunku firmowego J. B. przelał na rachunek prywatny P. S. Z kolei J. B. zapłaty za usługi wykonane na jego rzecz przez podwykonawcę M. K. w kwocie 209.101,01 zł dokonał w gotówce, co udokumentowano dowodami kasowymi, ale nie potwierdzono, aby przed dokonaniem zapłat pobierał środki z rachunków bankowych.

Znaczący był także brak wiedzy podatnika o okolicznościach i sposobie realizacji zleconych czynności, co dotyczyło tak procedury przetargowej (nie miał wiedzy co do kryteriów wyboru firm czy obliczenia kosztu przewidywanych robót), jak i samego wykonania prac (nie potrafił wskazać wykonawców poszczególnych robót). Na większość pytań odmówił udzielenia odpowiedzi, w tym co do funkcji pełnionej na ww. budowie przez jego ojca P. S., wykonania przez niego jakichkolwiek prac i kontaktu z ojcem w trakcie wykonywania tych prac.

Również zeznania samego J. B. oraz jego podwykonawcy M. K. nie potwierdzały, zdaniem organu, rzeczywistego charakteru transakcji. Pierwszy z nich nie potrafił wskazać okoliczności wystawienia faktury z 17.05.2011 r., podał, że wcześniej M. K. nie znał osobiście i nigdy nie wykonywał dla niego żadnych robót. Kierując się chęcią zarobku przyjął zlecenie i dopiero następnie wiedząc, że prac tych nie mógł wykonać, szukał podwykonawcy, aby zminimalizować straty. Na budowie był kilka razy, nigdy nie podpisywał wcześniej odbioru prac od podwykonawcy, dopóki inwestor nie potwierdził słownie, że wszystko jest zrobione prawidłowo.

M. K. potwierdził z kolei gotówkową płatność przez J. B. należności za wystawione faktury (osobiście lub przez inną osobę), ale nie pamiętał miejsca tych płatności jak również błędnie, zdaniem organu, opisał wygląd J. B. Nie potrafił przy tym podać szczegółów wykonania prac, np. czy angażował podwykonawców czy wykonał je sam, nie pamiętał, kto dokonywał dostawy podstaw pod świetliki oraz dostawy i montażu klap oddymiających w naświetleniach, skąd one pochodziły i kto przywoził na budowę świetliki dachowe.

Jak wskazał organ, za wykonaniem przez M. K. podzleconych mu prac nie przemawiają również zeznania osób wskazanych przez niego jako jego pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o dzieło, zawartych 25.04.2011 r. celem wykonania robót na hali w [...], tj. z: M. D., B. M., P. Z. i M. K. Do wniosku takiego prowadziło porównanie zakresu robót określonych w umowach (izolacja ścian podziemia i fundamentów, pokrycie dachowe oraz instalacja odpływu wód opadowych, izolacja przeciwwilgociowa i cieplna, posadzka, okna, drzwi, wykończenie dekoracyjne) z treścią zeznań ww. świadków, którzy zgodnie podali, że wykonywali prace w znacznie mniejszym zakresie. I tak M. D. (zeznania z 25.10.2013r. i 21.12.2012r.) podał, że nie wykonywał prac przy oknach i drzwiach, gdyż okna były już wstawione, drzwi wstawiała "jakaś inna firma", a świetliki – M. K. Z kolei B. M., jako świadczący pracę po zajęciach w szkole i w niewielkim zakresie godzin, w zeznaniach z 25.10.2013r. i z 21.12.2012r. wskazał, że na budowie wykonywał prace pomocnicze, M. K. (zeznania z 19.08.2013 r. i 20.12.2012 r.) zeznał, że na budowie wykonywał prace pomocnicze i porządkowe, poza nim pracowało około 10 osób, których nie zna i nie wie, z jakiej były firmy. W przypadku montażu drzwi, usuwał stare futryny, a drzwi osadzała inna firma. T. D. (zeznania z 20.08.2013 r.) podał, że użyczał M. K. sprzętu, tj. rusztowań, samochodu, narzędzi w postaci wiertarek, młota udarowego i małych elektronarzędzi, na budowie w [...] "zdążył" wykuć otwór okienny w ścianie i obrobić kilka okien, zawarta z M. K. umowa o współpracy była bezpłatna, a na budowę w [...] przyjeżdżał dwa razy w tygodniu przez 3 lub 4 tygodnie i bywał tam około dwóch godzin.

Z włączonych na wniosek pełnomocnika strony w postępowaniu odwoławczym kopii umów o dzieło zawartych przez M. K. odpowiednio w dniu 19.04.2011 r. i 20.04.2011 r. ze S. M., A. S. i J. G. na wykonanie prac w [...] wynikał tożsamy, jak w wyżej opisanych umowach, tj. szeroki zakres prac. Przy czym S. M. wskazał, że w 2011r. jego syn M. (mąż A. M., właścicielki firmy "F") miał tam mieć robotę, ale nie wie, czy jako firma "F". Syn ją komuś zlecił, ale zleceniobiorca nie bardzo umiał, więc to świadek często tam jeździł i doglądał, a konkretnie zajmował się wraz z synem wykonaniem docieplenia hali. Także świadek A. S. przesłuchany w dniu 24.05.2016 r. (w postępowaniu odwoławczym dotyczącym J. B.) nie potwierdził wykonania całego zakresu umowy o dzieło wskazując, że wykonywał prace dla panów S. za pośrednictwem M. K., który się z nim nie kontaktował, tj. prace pomocnicze, zbijanie posadzki, wylewanie betonu, kładzenie tynków, wykopy. Odnosząc się do zakresu umowy o dzieło wyjaśnił, że robił docieplenie hali, wylewanie posadzki w hali, pomagał przy izolacji hali i pokryciach dachowych, ale nie wstawiał okien i drzwi.

Oceniając te zeznania organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie zawartych umów zlecenia i o dzieło świadkowie wykonywali jedynie część czynności opisanych w umowach, głównie pomocnicze i porządkowe. Tym samym za niezasadne organ uznał twierdzenia pełnomocnika, że umowy zawierane przez M. K. z jego pracownikami jednoznacznie potwierdzają fakt wykonania w całości wszystkich prac zleconych mu przez J. B.

Natomiast przesłuchani w dniach 5 i 6.11.2013 r. pracownicy J. B.: T. W., G. S., M. P., S. K., M. B., N. B., K. Ś., S. J., T. A., P. N., K. M., P. S. nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych na [...] w [...].

Przy ocenie wiarygodności twierdzeń kontrahentów o faktycznej realizacji prac zgodnie z zawartą umową organ wziął też pod uwagę niespójność zeznań J. B. w kwestii informacji dotyczących cen poszczególnych elementów, w tym oferty na bramy. Zwrócił uwagę na istotne znaczenie, w tym kontekście, źródła finansowania inwestycji, tj. z darowizn od ojca podatnika i ze środków wypłacanych przez OCRG w Opolu w ramach umowy dofinansowania inwestycji, albowiem ustalony sposób zlecania wykonywania prac kolejnym podwykonawcom powodował zarówno zwiększanie ostatecznej wartości inwestycji u podatnika, co bezpośrednio przekładało się nie tylko na wysokość dofinansowania wynoszącego określony procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych, ale także na zwiększenie u niego ostatecznej wartości podatku naliczonego do odliczenia. Znaczenie miały też powiązania rodzinne oraz obiektywny brak racjonalności ekonomicznej wynikający z zatrudniania kolejnych podwykonawców i zwiększania przez to kosztów inwestycji. Przy czym, zdaniem organu, rola podwykonawców ograniczała się do "przefakturowywania" usług, gdyż faktyczną organizacją i wykonaniem prac na hali oraz finansującym tę inwestycję poprzez darowizny dla syna A. S. zajmował się P. S. Jego firma, pojawiająca się w łańcuchu zleceń jako kolejny podwykonawca lub udzielający konsultacji, nadzorujący pracę podwykonawcy M. K., pojawia się na etapie wykonywania wszystkich usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami (co potwierdzają zeznania J. B. z 24.09.2013 r. wprost potwierdzającego nadzorowanie przez P. S. robót wykonywanych przez M. K., który przyznał (zeznania z 20.11.2013r.) fakt uzgadniania harmonogramu wykonywanych prac na hali w [...] z P. S.

Podobnie Dyrektor Izby ocenił otrzymane przez podatnika od drugiego wykonawcy, tj. E 4 faktury zakupu usług na łączną wartość netto 319.000 zł, łączny VAT 73.370 zł, tj.: 1) nr [...] z 10.05.2011 r., wartość netto 154.100 zł, VAT 35.443 zł; 2) nr [...] z 15.05.2011 r., wartość netto 26.000 zł, VAT 5.980 zł; 3) nr [...] z 25.05.2011 r., wartość netto 97.360 zł, VAT 22.392,80 zł – wszystkie trzy faktury opisane ogólnie jako "prace budowlane (...)"; 4) nr [...] z 28.06.2011 r. tytułem "zakończenie prac budowlanych (...)", na wartość netto 41.540 zł, VAT 9.554,20 zł. Z dołączonych doń protokołów odbioru robót sporządzonych w tych samych datach co ww. faktury, wszystkie podpisane przez: K. K. jako wykonawcę, podatnika jako zlecającego i A. P. jako inspektora nadzoru wynikał zakres wykonanych prac. Przykładowo protokół do pierwszej faktury z 10.05.2011 r. opisywał znaczny zakres prac: izolacji ścian podziemia i fundamentów na hali, pokrycia dachowego, rynien i rur spustowych na hali, podłoża i posadzki hali o wartości 154.100 zł; następny protokół sporządzono już 5 dni później, bo 15.05.2011 r. i dotyczył on wykonania izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej o wartości 26.000 zł (tu sporządzono dwa egzemplarze protokołu odbioru). Łączna wartość prac wyniosła 319.000 zł.

Pomimo zgodności treściowej i wartościowej tych dokumentów organ odwoławczy ponownie wskazał na podobny sposób rozliczeń między ww. podmiotami, gdzie formą płatności każdorazowo miał być przelew. Analiza rachunków bankowych firmowych i osobistych K. K. oraz A. i P. S. wykazała, że w dniach wpływu przelewów od firmy podatnika na rachunek firmy K. K. tytułem zapłat za ww. 4 faktury, ten ostatni dokonał przelewów tych samych środków pieniężnych na swój rachunek prywatny rachunek (za wyjątkiem dwóch przelewów po 25.000 zł każdy, które to środki pieniężne pozostały na jego rachunku firmowym), a następnie wypłacił w gotówce te same środki pieniężne i wpłacił je na rachunki osobiste A. i P. S., skąd dalej były przelewane na rachunki firm podatnika lub P. S., a ta ostatnia firma przelewała ostatecznie środki na rachunek firmy A.

Zatem również w tym przypadku należności stanowiące zapłatę za wykonane usługi ostatecznie wróciły do zleceniodawcy, będąc jedynie uwiarygodnieniem wykonania prac udokumentowanych fakturami sprzedaży za ich wykonanie, a nie faktycznymi płatnościami (poza dwoma przelewami na łączną kwotę 50.000 zł).

Także odnośnie E stwierdzono istnienie faktur zakupu wystawionych na jej rzecz przez podwykonawcę - firmę B za usługę remontowo-budowlaną, wykonywaną na podstawie zlecenia z 18.04.2011 r. na wykonanie prac remontowo- budowlanych w "[...]", opisującego szczegółowo zakres prac do wykonania oraz ich wartość – łącznie na kwotę 267.000 zł, z terminem realizacji od 18 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. Ze sporządzonych do tych faktur 6 protokołów odbioru robót (w datach wystawienia faktur) wynikało, że odbioru robót dokonali: P. S. jako inspektor nadzoru, K. K. jako zlecający i M. K. jako wykonawca. Łączna treść i wartość (266.999,99 zł) wykonanych prac objętych ww. protokołami odbioru odpowiadała treści zlecenia z dnia 18.04. 2011 r.

Organ wskazał na rozbieżności dotyczące daty zlecenia i rozpoczęcia prac przez podwykonawcę (rozpoczął on prace przed otrzymaniem zlecenia na ich wykonanie) oraz podmiotu, który rzekomo miał zapewnić materiały (zakupy materiałów jakich miał dokonywać zgodnie z umową zleceniodawca, dokonywane według faktur od firmy P Sp. J., zostały zakwestionowane), uznając je za jedną z okoliczności podważających wykonanie tych prac. Ponadto analiza gotówkowego sposobu rozliczenia tych prac między M. K. a K. K. potwierdzała, że w datach dokonania tych zapłat K. K. nie pobierał z rachunku bankowego gotówką kwot zbliżonych do wykazanych na ww. fakturach i dowodach kasowych. Stwierdzono też, że wystawiona na rzecz K. K. faktura z 27.06.2011 r. za usługę remontowo-budowlaną nie była objęta zleceniem z dnia 18.04.2011 r., na co wskazywały: brak uczestnictwa w odbiorze robót, jako inspektora nadzoru P. S.; zbieżność objętego tą fakturą zakresu prac w części dotyczącej prac malarskich z zakresem prac zleconych do wykonania firmie C przez firmę E i podzleconych dalej do wykonania firmie B przez firmę C; brak dowodu na zapłatę ww. faktury przez K. K. Z kolei C wystawił na rzecz E fakturę z 30.06.2011 r. tytułem wykonania robot malarskich w "[...]" zgodnie ze zleceniem, na wartość netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł. W protokole odbioru tych robót z dnia 30.06.2011 r. z udziałem K. K. (zlecający) i P. S. (wykonawca) wykonanych w okresie od 23 maja 2011r. do 30 czerwca 2011 r. wynagrodzenie ustalono ryczałtowo, a materiały użyte do robót były własnością wykonawcy, wartość odebranych robót wynosiła 15.700 zł, natomiast całkowity koszt robót wynosił 215.700 zł. Jednak ani u K. K. nie stwierdzono zlecenia do ww. faktury, ani innych faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę C; podobnie w postępowaniu kontrolnym u P. S. nie stwierdzono żadnych dokumentów ani wpłaty w dniu 30.06. 2011r. kwoty 19.311 zł na rachunek bankowy. Natomiast firma C zaewidencjonowała fakturę z 30.06.2011 r. (z protokołem odbioru) otrzymaną od firmy B tytułem wykonania usługi remontowo-budowlanej na wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że zakres wartościowy (45.000 zł) i rodzajowy prac udokumentowanych fakturą wystawioną przez firmę "B" na rzecz C był większy (przy czym obejmował też prace malarskie hali), niż zakres wartościowy (15.700 zł) i rodzajowy prac udokumentowanych fakturą wystawioną przez C na rzecz E.

Podsumowując stwierdzone rozbieżności w fakturach i protokołach odbioru robót z czerwca 2011 r. znajdujących się u podatnika i jego kontrahentów (m.in. treść protokołu odbioru robót przez K. K. od P. S. odsyła do całkowitego kosztu robót: 215.700 zł), w stosunku do których brak jest umów i zleceń ich wykonania, Dyrektor Izby stwierdził, że wskazuje to na zamiar dokonania rozliczeń innych prac wykonanych na hali w [...], niż objęte umową nr [...] zawartą między podatnikiem a K. K. (m.in. w protokole odbioru robót przez P. S. od M. K. mowa jest o "stawianiu komina", które to prace podatnik zlecił do wykonania innemu oferentowi - F; z kolei wykonanie wylewek mieści się w zakresie prac zleconych K. K., a określonych jako wykonanie posadzki, które zostały następnie zlecone do wykonania M. K., stąd niezrozumiałe jest zlecenie wykonania tych samych prac M. K. przez P. S.).

Odnośnie realnych możliwości wykonania zleconych robót w zakresie określonym w umowie przez K. K. – który żadnych wyjaśnień w tym zakresie nie złożył - organ ustalił, że posiadał on w 2011 r. jedynie koparko-ładowarkę Metalac-12MXT, rok produkcji 2000, zakupioną w 2009 r. i zatrudniał 6 osób. Byli to: K. M., S. D. (pracowali jako mechanicy samochodowi i nie wykonywali żadnych prac budowlanych), R. K. (jako ojciec K. K. odmówił złożenia zeznań), K. H., S. R. i M. P. I tak K. H. wykonywał pracę pomocnika murarza, ale jedynie w komisie i w hotelu w [...], S. R. pomagał przy podrzucaniu gruzu na budowach i wykonywał inne drobne prace, a na budowie w [...] był dwa lub trzy razy, gdzie zamurowywał jedynie dziury po przekuciach hydraulicznych – na polecenie K. K. M. P. potwierdził, że na hali w [...] rozładowywał jedynie koparką z samochodu materiały budowlane i innych prac nie wykonywał, a polecenia wykonania tych prac dostał od K. K. telefonicznie lub osobiście. Świadek wskazał też, że na ww. budowie pracowali ludzie od P. S. (A. B., M. S. i P. W. oraz dwie inne osoby znane mu jedynie z przezwiska), z którymi dojeżdżał do pracy, ale nie wiedział co dokładnie robili oraz że pracownicy P. S. nosili jego bluzy firmowe.

W ponownie złożonych zeznaniach świadek K. H. wskazał na codzienny dojazd do [...] samochodem P. S. wraz z jego pracownikami, gdzie każdego ranka P. S. rozdzielał prace i mówił, kto ma zostać w [...], a kto ma pojechać na inną budowę. S. R. wskazał, że po zakończeniu budowy komisu cały czas pracował jedynie przy hotelu w [...], zaś M. P. podał, że przy remoncie hali w [...] P. S. zlecał mu sporadycznie wykonanie prac polegających na rozładowywaniu materiałów budowlanych koparką, ale nie potrafił wskazać, czy koparką był ładowany także gruz, ani do kogo należała koparka.

Zeznania powyższe zdaniem organu potwierdzają, że tylko trzej pracownicy K. K.: K. H. jako pomocnik murarza, S. R. jako pomocnik operatora koparki i M. P. jako operator koparki wskazali na wykonywanie przez siebie prac pomocniczych oraz koparką na hali w [...], przy czym byli niespójni w swoich oraz we wzajemnych zeznaniach co do tego, czy w ogóle, a jeśli tak, to gdzie i jakie prace faktycznie wykonywali.

Analizując zaś zeznania podatnika złożone w charakterze świadka w dniu 26.08.2014 r. przed organem kontroli skarbowej (w postępowaniu dotyczącym K. K.) na okoliczność zawarcia z nim umowy na wykonanie prac remontowo-budowlanych na hali w [...] Dyrektor Izby stwierdził, że nie posiadał on wiedzy o realizowanej przez siebie inwestycji (brak odpowiedzi lub odmowa jej udzielenia) w kwestiach dotyczących zarówno okoliczności zawarcia umów, w tym z K. K., jak i dotyczących wykonania poszczególnych rodzajów prac, np. jakie doświadczenie w pracach budowlanych posiadał K. K. Ta okoliczność, zdaniem organu, także podważała możliwość uznania podatnika za faktycznego inwestora i zleceniodawcę robót na hali w [...], tym bardziej, że faktu wykonywania czynności inspektora nadzoru na budowie hali w [...] nie potwierdził A. P., wskazany jako pełniący tę funkcję w protokołach odbioru robót i w zeznaniach podatnika, stanowczo zaprzeczający swemu udziałowi w odbiorach robót na tej hali.

Z włączonych do akt sprawy zeznań pracowników P. S. (P. K., K. P., T. F., M. H., M. S., P. W., P. B., Ł. K., P. C., A. B. i A. P.), przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. S. wynikało, że:

- P. K. zeznał, że pracował u P. S. od czerwca 2011 r. na hali w [...], układał płytki w łazience, skrobał i malował ściany oraz robił obróbkę okien, a wraz z innymi pracownikami robił elewację, tzn. kładł styropian, klej i wyprawkę - tynk zewnętrzny. O podziale obowiązków na hali decydował P. S., on też zapewniał materiał do pracy, natomiast świadek nie widział tam żadnej innej firmy, nie znał firm: "E" i "B" oraz osób zatrudnionych przez te firmy, zaś z pracowników P. S. wymienił m.in. M. P. (zatrudnionego formalnie u K. K.). Jak zauważył organ, zakres wymienionych przez niego prac częściowo wpisuje się w zakres prac zleconych do wykonania K. K., który miał m.in. wykonać prace malarskie i posadzkarskie w hali oraz na zewnątrz ocieplenie elewacji hali.

- K. P. zeznał, że u P. S. pracował z przerwami około 15 lat jako dekarz-blacharz, w tym przy remoncie hali w [...], gdzie robił parapety, świetliki, montował podstawy, stojaki pod świetliki, przy czym wskazał, że inni pracownicy P. S. robili wylewkę, roboty dociepleniowe zewnętrzne, posadzki i wstawiali okna. Nigdy nie widział, aby K. K. wykonywał jakieś prace budowlane, natomiast nie zna firmy "B" i pracowników tej firmy, a wśród współpracowników wymienił panów R. i P. (formalnie zatrudnionych u K. K.). Z ww. zeznań świadka nie wynika, zdaniem organu, aby wykonywał on prace zlecone K. K., ale wskazał na wykonywanie takich prac (wylewki, roboty dociepleniowe zewnętrzne, posadzki) przez innych pracowników P. S.

- T. F. potwierdził swe zatrudnienie u P. S. m.in. w badanym okresie, w tym także na hali w [...], gdzie remontował dach, zrywał starą papę oraz wraz z innymi pracownikami wykonywał otwory pod świetliki, na żadnej z budów, na których pracował nie wykorzystywano koparki, koparka Metalac stała na placu w [...], a uprawnienia do jej obsługi miał M. P., którego wymienił wśród współpracowników. Świadek firmę "E" kojarzył tylko jako komis samochodowy oraz nie znał firmy "B" i pracowników tej firmy.

- M. H. pracował dla P. S. od 2009 r. przez około 1,5 roku, po czym został zatrudniony u A. S. Dla tego pierwszego wykonywał tylko prace we [...] i sporadycznie w hotelu w [...].

Również pozostali pracownicy (M. S., P. W., Ł. K., P. C., A. B., J. P., T. S.) potwierdzili, że będąc zatrudnionymi u P. S. wykonywali prace na hali w [...], wraz z innymi pracownikami P. S.: osadzali podstawy pod świetliki, kuli otwory pod świetliki, przestawiali rusztowanie i "coś sprzątali", zajmowali się izolacjami, choć pracownicy S. i P. "byli w tym bardziej doświadczeni", wykonywali na hali otwory w dachu pod świetliki (wtedy świadek J. P. spadł z rusztowania), ocieplali dach styropapą i kładli papę na gorąco, wykonywali izolację i ocieplali na zewnątrz styropianem, a w środku hali ocieplali sufit styropianem, malowali ściany i wylewali posadzki. Prace te wykonywali z innymi pracownikami, wśród których wymieniano m.in. pracowników: H., P. i R. (tych dwóch formalnie zatrudnionych u K. K.), którzy zeznali, że dyspozycje co do prac wydawał P. S. i nie pamiętali też innej firmy, która wykonywałaby tam prace.

W ocenie organu, treść tych wszystkich zeznań potwierdzała rolę P. S. jako faktycznego pracodawcy rozdzielającego codziennie prace wszystkim pracownikom, w tym także formalnie zatrudnionym w firmie zięcia, którzy traktowali go jak szefa. Ww. osoby najpierw pracowały przy budowie komisu lub innych budowach realizowanych przez firmę P. S., a potem, pomimo formalnego zatrudnienia u K. K., nadal realizowały prace dla P. S. w należącej do niego (a wydzierżawionej dla syna) hali w [...]. Sam P. S. odmówił złożenia wyjaśnień przed organem kontroli skarbowej, zarówno jako strona prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, jak i jako świadek w postępowaniu prowadzonym wobec K. K.

Biorąc następnie pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. organ odwoławczy uznał za wykazany fakt zatrudnienia przez niego w 2011 r. pracowników na podstawie 4 umów o dzieło, dotyczących wykonania prac na hali w [...] zawartych 25.04.2011 r. z: M. K., B. M., M. D. i P. Z., na zakres prac opisany już wcześniej przy omawianiu podzlecenia ich M. K. przez J. B. W tym przypadku zakres ten, poza wykonaniem okien i drzwi oraz wykończeń dekoracyjnych, był zbieżny z zakresem prac zleconych K. K. Przy czym M. K. przedłożył jeszcze tylko 3 umowy o dzieło zawarte 25.07.2011 r. z: M. K., B. M. i M. D., ale na wykonanie prac w hotelu w [...].

Szczegółowa analiza przytoczonych powyżej zeznań świadków – pracowników zatrudnionych w firmie "B" doprowadziła organ odwoławczy do konkluzji, że M. K. mógł wykonywać samodzielnie lub poprzez osoby zatrudnione na umowy o dzieło pewien wąski zakres prac zleconych mu przez K. K., ale były to jedynie prace pomocnicze lub wykonywane wspólnie z pozostałymi pracownikami P. S. oraz pracownikami formalnie zatrudnionymi u K. K. Natomiast zakres prac zleconych wykonawcy – K. K. na podstawie umowy zawartej z podatnikiem (A. S.), a następnie kolejnemu w łańcuchu podwykonawcy – M. K. na podstawie zleceń wystawianych przez K. K. oraz wystawionych w związku z nimi faktur był znacznie szerszy rodzajowo i wartościowo. Osoby zatrudnione na umowę o dzieło zawartą z M. K. wykonywały prace pomocnicze na hali w [...] wraz z innymi osobami wykonującymi prace zasadnicze na tej hali, a - jak ustalono - byli to pracownicy P. S., w tym także formalnie zatrudnieni u K. K. i A. S., przy czym żadna z tych osób nie wskazała na udział K. K. w pracach na hali. Rola tego ostatniego wykonawcy polegała jedynie na fakturowaniu w łańcuchu kontrahentów wykonania prac, którego rzeczywisty przebieg był odmienny. W celu uwiarygodnienia stanu zafakturowanego K. K. i M. K. stworzyli też pozory posiadania pracowników budowlanych, przy czym pierwszy poprzez formalne zatrudnienie pracowników P. S., a drugi poprzez formalne zawarcie umów o dzieło z zakresem prac odbiegającym od faktycznego i z góry niemożliwym do samodzielnego wykonania przez wykonawców dzieła. Natomiast T. D., wskazany w zeznaniach M.K. jako wykonawca prac na hali w [...] w ramach własnej firmy, brat M. D., zeznał w dniu 20.08. 2013r., że podpisał umowę o współpracę z panem K. po to, aby ten mógł się wytłumaczyć z jego pomocy. Na budowę przyjeżdżał dwa razy w tygodniu na 2 godziny po południu i wykonywał prace przy fundamentach oraz oknach, przy czym w tym samym czasie na budowie bywało około 10 osób. Pomoc świadka dla M. K. była bezpłatna i polegała głównie na pożyczaniu mu wiertarek, młota udarowego, małych elektronarzędzi i rusztowania oraz samochodu.

Odnosząc się zaś do wskazanych w odwołaniu zeznań M. K. złożonych 27.02.2015 r. złożonych w postępowaniu kontrolnym wobec P. S., mających wskazywać na posiadanie przez M. K. środków pracy (pracowników) umożliwiających wykonanie prac na hali w [...], i żądania włączenia do akt sprawy umów o dzieło zawartych w styczniu i kwietniu 2011 r. przez M. K. z S. M., J. G. i A. S. organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienną treść zeznań M. K. z 27.02.2015 r. co do okoliczności nawiązania przez niego współpracy z K. K., jak też na przyznanie przez niego, że kupował faktury. Niemniej jednak potwierdził on wykonywanie prac na hali w [...] i w hotelu w [...] przez jego pracowników: S. M. (cyt. "mój zaufany człowiek"), T. D., M. D., B. M., A. S., M. K. i J. i W. - "chłopaków z [...]", J. G. oraz podwykonawców.

Dokonując jednak szczegółowej oceny umów o dzieło zawartych ze S. M. i A. S. oraz J. G. tytułem wykonania prac na hali w [...] organ wskazał na bardzo szeroki zakres prac budowlanych zleconych ww. osobom w tych umowach, ale biorąc pod uwagę treść zeznań tych osób (poza J. G.) stwierdził, że faktycznie wykonywane prace przez ww. pracowników miały zupełnie odmienny charakter – przeważnie wykonywali oni prace pomocnicze. Weryfikując kwestię zatrudnienia przez K. K. tych osób organ, poprzez informację uzyskaną od NUS w [...] i w [...] ustalił, że K. K. rozliczył tylko umowy o dzieło zawarte z M. D. i B. M., natomiast A. S. nie złożył za 2011 r. zeznania podatkowego, a S. M. w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. PIT-37 wykazał jedynie przychód ze stosunku pracy. Na tej podstawie organ wywiódł, że przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego wobec K. K. dowody z umów o dzieło zawartych z pracownikami: M., S. i G. mogły zostać wytworzone w celu wykazania, że M. K. mógł wykonać sporne prace remontowo-budowlane.

W zakresie faktur otrzymanych przez podatnika od trzeciego wykonawcy, tj. F stwierdzono, że wystawiła ona faktury: 1) z dnia 30.05.2011 r. w kwocie netto 154.560 zł, VAT 35.548,80 zł z tytułu rozliczenia częściowego prac zgodnie z umową nr [...] z dnia 30.03.2011 r.; 2) z dnia 27.06.2011 r. w kwocie netto 66.240 zł, VAT 15.235,20 zł z tytułu rozliczenia prac zgodnie z umową nr [...] z dnia 30.03.2011 r. Do pierwszej z faktur dołączono protokół odbioru robót (A. M. – wykonawca, A. S. - zlecający, A. P. - insp. Nadzoru) stwierdzający odbiór robót zgodnie z ofertą i umową z dnia 30.03.2011 r.; protokół dotyczący drugiej faktury znajdował się tylko o podatnika - jednak obydwa protokoły nie zostały podpisane przez A. P. Równocześnie u podatnika stwierdzono istnienie drugiego protokołu dot. końcowego odbioru robót, jednak z datą 30.06.2011 r. (pierwszy był z 27.06.2011 r.). Ogólna wartość faktur wystawionych tytułem realizacji umowy z dnia 30.03.2011 r. w 2011 r. wyniosła: 220.800 zł (netto), 50.784 zł (VAT), 271.584 zł (wartość brutto), a należności z nich wynikające zostały uregulowane przelewami bankowymi, łącznie 271.584 zł. Jednak na podstawie historii operacji bankowych na ww. rachunku stwierdzono, że środki pieniężne otrzymane od zleceniodawcy były przez nią pobierane (wypłacane) w formie gotówki w ciągu dwóch - trzech dni po ich wpływie. Z kolei w dniu 31.05.2011 r. M. M. (mąż) wpłacił na prywatne konto podatnika 40.000 zł, która to kwota została tego samego dnia przelana na jego konto firmowe. Taki obieg pieniędzy po raz kolejny uprawdopodobnia, zdaniem organu, że sporne usługi remontowo-budowlane nie zostały wykonane przez A. M. ani jej podwykonawcę - firmę B. Zapłata za faktury miała zaś na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji.

Jak ustalono, również w przypadku tego zleceniobiorcy usługi zostały podzlecone do wykonania firmie B, co udokumentowano 6 fakturami wystawionymi przez tę firmę, które organ również uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń i zakwestionował podatek naliczony w łącznej kwocie 47.150,01 zł, tj. w maju 2011 r. 34.500,01 zł i w czerwcu 2011 r. 12.650 zł.

Analizując zaś możliwość realizacji zlecenia przez firmę "F" organ stwierdził brak u niej zleceń, ofert, kalkulacji lub innych dokumentów dotyczących składanych przez A. M. ofert, dokonywanych obmiarów robót, ich wyceny lub kalkulacji cen oferowanych czy wyceny usług zafakturowanych. Natomiast podczas przeszukania ujawniono faktury wystawione dla niej przez B wraz z protokołami odbioru oraz faktury wystawione przez A. M. dla skarżącego wraz z protokołami odbioru. Nie potrafiła ona jednak określić sposobu wyceny oferowanych robót, przyznała, iż nie była na budowie hali i nie dokonywała obmiarów, ale dokonywał ich jej mąż, nie pamiętała, czy wykonała wszystkie prace wymienione w ofercie oraz które prace z przez nią wycenionych zostały wybrane, przyznała, iż przy wykonaniu prac na hali bywał jej mąż, który uzgadniał szczegóły z P. i A. S. i M. K. Z kolei mąż A. M. – M. M. w dniu 29.05.2014r. zeznał, że wycenę oferty hali robiła żona, która wzięła stawki z internetu, nie był pewien, czy w ogóle były robione obmiary hali, ale jeśli tak, to wskazał, że robiła je żona. Wyjaśnił, iż umowę z M. K. chyba podpisała żona, że pracownicy P. S. mieli jednakowe ubrania robocze. Roboty objęte umową z 30.03.2011 r. już 2 dni później, bo w dniu 1.04.2011 r., zostały podzlecone do wykonania firmie B, przy czym, jak ustalił organ, w tym dniu zostały sporządzone dwa dokumenty, w których w odmienny sposób określono wartość robót, formę zapłaty oraz termin rozpoczęcia robót - w obu tych zleceniach zakres robót był identyczny i obejmował: wykonanie instalacji wod. i kan., wykonanie instalacji grzewczej w budynku hali, wykonanie oświetlenia terenu i obiektu, wykonanie monitoringu terenu i obiektu, wykonanie wentylacji mechanicznej, dostawę nagrzewnic, montaż i wykonanie komina i kotłowni. Jednak ceny poszczególnych usług z dwóch ww. zleceń różniły się od siebie (w zleceniu, które opiewało na sumę 220.800 zł ceny każdej z usług były wyższe niż w drugim zleceniu). Nadto do każdej z faktur wystawionych przez M. K. sporządzone były dwa różne protokoły odbioru z tego samego dnia i dotyczące tego samego zakresu robót, ale różniące się m.in. kwotą określającą całkowitą wartość robót, składem komisji odbierającej wykonane roboty, terminem rozpoczęcia robót. Żaden z protokołów nie precyzował robót będących przedmiotem odbioru. Opisując szczegółowo dalsze i wyraźne sprzeczności organ wywiódł, że dokumentacja między A. M. a M. K. dotycząca uzgodnienia i wykonania robót jest niejednoznaczna, niespójna, a po części wzajemnie sprzeczna, m.in. dane w sporządzanych protokołach odbioru były niezgodne ze sporządzonymi zleceniami co do daty rozpoczęcia prac, powołano się w nich na umowy nie dotyczące A. M., stwierdzono, że roboty wykonano bez uwag a równocześnie, że wadliwie. We wszystkich protokołach odbioru - zarówno tych dotyczących zlecenia na 205.000 zł, jak i 220.800 zł (oprócz protokołu z dnia 30.06.2011 r. dotyczącego stwierdzonych wad i usterek) został wykazany ten sam zakres robót, ale przy różnej ich wycenie. Również w fakturach wystawionych przez firmę B nazwa usługi została określona ogólnikowo jako usługa remontowo-budowlana, bez uszczegółowienia, jaki zakres prac został wykonany.

Biorąc to pod uwagę organ ocenił, że podpisane zlecenia i protokoły odbioru robót zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby potwierdzenia wykonania usług wykazanych w kwestionowanych fakturach zakupu. Tym bardziej, że zapłaty należności na rzecz M. K. dokonano gotówką, choć A. M. nie przedłożyła w tym względzie dowodów, którymi dysponował podwykonawca, a ponadto wystawiła dowody KW ("kasa wypłaci"), mające dokumentować wypłaty zaliczek na poczet robót budowlanych dla firmy "B" (bez numerów) na łączną kwotę 184.500,00 zł, choć wartość brutto faktur wystawionych przez M. K. wyniosła 252.150,01 zł. Różnica w płatnościach (67.650,01 zł brutto) nie została w 2011 r. uregulowana. Zarazem z historii rachunku bankowego wynikało, że w dniach wystawienia dowodów KW, A. M. nie posiadała gotówki w wysokościach odpowiadających dokumentom KW.

Biorąc te okoliczności pod uwagę, jak również opisany już powyżej fakt, że firma B nie posiadała sprzętu budowlanego (maszyn i urządzeń) niezbędnego do prowadzenia tak szerokiego zakresu robót budowlanych a czterej pracownicy zatrudnieni na umowy o dzieło na wykonanie prac na hali w [...] potwierdzili brak odpowiedniego doświadczenia, wykonywanie tylko niektórych prac, głównie pomocniczych oraz to, że na budowie pracowały inne, nieznane im ekipy budowlane, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie, że wystawione przez A. M. faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu, podobnie jak faktury wystawione przez firmę "B" M. K. na rzecz A. M.

Potwierdzeniem tego stanowiska były też, w ocenie organu, zeznania także już wymienionych powyżej, pracowników P. S., którzy wskazywali na wykonywanie prac na hali w [...], a równocześnie nie potwierdzili wykonywania tam prac przez osoby wymienione w umowach o dzieło zawartych przez firmę B. Wprost z ich zeznań wynikało, że w ramach umów o pracę zawartych z P. S., pod jego kierownictwem i nadzorem, pracowali na budowach, wykonując też roboty remontowo-budowlane na hali w [...].

Organ uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji o działaniu podatnika bez zachowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami, nie podzielając w tym zakresie zarzutów odwołania, w którym powołano się na treść wyjaśnień M. K. złożonych przed Sądem Rejonowym w [...]. Okoliczność niewielkiego udziału M. K. w wykonywaniu prac na hali, stwierdzona licznymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu i opisanymi w decyzji, nie pozostawia wątpliwości co do świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Podatnik nie mógł nie wiedzieć, że faktury VAT wystawione przez M. K. na rzecz jego wykonawców są nierzetelne, skoro, jak ustalono, robót tych bez wątpienia nie wykonywali ww. wykonawcy (J. B., K. K. i A. M.), a podatnik podpisywał protokoły odbioru robót. Strona brała udział, jako zleceniodawca, w odbiorze prac, które w sposób nieracjonalny gospodarczo wykonywane były w wydłużonym łańcuchu kontrahentów i przy zawyżanej na poszczególnych etapach wartości. Pomiędzy powiązanymi rodzinnie firmami P. S., A. S. i K. K. także dochodziło do pozorowanych zatrudnień i transferów pracowników, co miało uprawdopodobnić wykonanie usług remontowo-budowlanych. Formalnie legalne umowy o pracę, podpisane przez firmę E z M. P., S. R. i K. H. oraz przez podatnika z T. S., zostały zawarte w celu ukrycia nadużyć ekonomicznych i podatkowych. W przedmiotowej sprawie podatnik, chcąc z jednej strony, uzyskać dowody księgowe pozwalające na otrzymanie wyższych dotacji unijnych oraz na obniżenie podatku należnego do zapłaty lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia, z drugiej zaś chcąc uniknąć konsekwencji wynikających z posługiwania się nierzetelnymi fakturami zakupu, wykorzystał firmy: członka swojej rodziny – K. K. i znajomych — A. M. i J. B. jako wystawców faktur, którzy nie byli faktycznymi wykonawcami, ale pośredniczyli w zleceniu wykonania ww. usług kolejnym podwykonawcom — M. K. i P. S.

Zdaniem organu, nie doszło też do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w jego rozumieniu uwzględniającym orzecznictwo NSA i TSUE, opisanym przez organ. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 199a § 3 O.p., gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ustalenie prawno-podatkowych stanów faktycznych i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2777/12).

Organ weryfikując rozliczenie podatnika w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. zakwestionował też podatek należny wykazany przez podatnika w deklaracjach VAT-7, akceptując w tym zakresie w pełni ustalenia poczynione przez organ I instancji (opisane powyżej) oraz ich ocenę prawną. Dotyczyło to zakwestionowania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ojca P. S., gdyż podatnik nie posiadał maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia robót budowlano-remontowych, a formalnie zatrudniony u niego pracownik T. S. wykonywał prace dla P. S., który przenosił go na inne budowy, głównie we [...]. Równocześnie sam P. S. wystawił w 2011 r. szereg faktur sprzedaży tytułem wykonania we [...] usług takich samych, jak zafakturowane na rzecz jego firmy przez firmę podatnika. Za niedokumentujące rzeczywistych transakcji uznano pozostałe dwie faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w [...] - w maju 2011 r. i H S.A. - w czerwcu 2011 r., podając okoliczności przytoczone już przez organ I instancji. Ponadto podatnik nie wskazywał na osobiste wykonanie tych prac, co przy ustaleniu że T. S. wykonywał prace dla P. S. skutkowało uznaniem, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w [...] i H S.A. nie mogły zostać wykonane przez podatnika. Dało to podstawę do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego na nierzetelnych fakturach sprzedaży.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez: brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jego dowolną, wybiórczą ocenę, co skutkowało bezzasadnym ustaleniem nierzetelności kwestionowanych faktur i odmową prawa do odliczenia podatku w nich zawartego,

- oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. P., K. H., S. R., S. M., A. S., J. G., A. W. i J. P. na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez te osoby prac na rzecz M. K., świadka J. B. i A. M., podczas gdy ponowne przesłuchanie tych osób było uzasadnione, gdyż oznaczona we wniosku teza dowodowa, w konfrontacji ze zgromadzonym już materiałem dowodowym, prowadzi do przeciwstawnego wniosku,

• art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy o niezgodności z prawem czynności podejmowanych przez podatnika a także przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji z pominięciem obowiązku racjonalnego i przekonującego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia wskutek niemal zupełnego pominięcia w ocenie prawnej sprawy bogatego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych,

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie:

• art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do takiego stanowiska.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom zaniechanie ustaleń – i w tym zakresie nieodniesienie się do zarzutów odwołania - pod kątem tzw. "dobrej wiary", przedstawiając liczne przykłady orzeczeń TSUE i sądów krajowych, w myśl których nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia, jeżeli nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy wiążą się z oszustwem na poprzednim etapie obrotu. Przedstawił tezy orzeczeń TSUE, w sprawach C-439/04 i C440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling, C80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter David, C-285/11 Bonik EOOD, C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. wydany w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD, jak też sądów krajowych (wyroki NSA w sprawach I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, czy też I FSK 648/14), podkreślając na tym tle, że tylko w sytuacji, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wówczas dla oceny jego zachowania istotne będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji. Zdaniem pełnomocnika, prawidłowa ocena okoliczności przedmiotowej sprawy w zakresie prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, musi uwzględnić wyżej wskazywane orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, co w sprawie nie miało miejsca i nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i art. 187 § 1 i 2 O.p. Z tej też przyczyny, według pełnomocnika, zarówno ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jak i uzasadnienie decyzji są błędne i skutkują wadliwością decyzji organu II instancji.

Na gruncie tej konkretnej sprawy i poczynionych w niej - błędnych, w jego ocenie - ustaleń co do wiedzy skarżącego (i to od samego początku) o nierzetelności otrzymywanych od kontrahentów faktur VAT, a wręcz aktywnym jego uczestnictwie w tym procederze, pełnomocnik zwrócił uwagę na konieczność wykazania przez organy, że podatnik, w świetle obiektywnych przesłanek, wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co Trybunał zaakcentował w wyroku z 22.10.2015 r. w sprawie C- 277/14). Przy ocenie dobrej wiary nie można było pominąć zeznań M. K. złożonych w charakterze świadka w dniu 27.02.2015 r., gdzie przyznał on, iż kupował faktury, o czym jednak podatnik nie wiedział. Z punktu widzenia świadomości podatnika ta okoliczność nie może mieć znaczenia, gdyż dla niego, jako zleceniodawcy w ramach umowy o dzieło, istotne było jedynie osiągnięcie umówionego rezultatu, nie zaś środki, za pomocą których dzieło zostało wykonane. Fakt niezgodnego z prawem działania M. K. nie może obciążać podatnika, skoro nie wiedział on, ani nawet nie mógł się domyślać, takiego bezprawnego sposobu prowadzenia przez niego działalności, tym bardziej, że osoby, z których pomocy M. K. korzystał, nie były w jakikolwiek sposób oznaczone (np. poprzez logo firmy), a nadto przyznał on, że zatrudniał pracowników nielegalnie, czego podatnik również nie mógł wiedzieć. Ci pracownicy, gdyby organ nie oddalił wniosku dowodowego, potwierdziliby szeroki zakres robót wykonywanych przez M. K. i w konsekwencji podważyli twierdzenie organów o braku realnej możliwości wykonania przez niego zleconych prac. To, że prowadził on działalność w sposób bezprawny, było wyłącznie jego ryzykiem. Nie jest też obowiązkiem podatnika podejmowanie czynności dla weryfikacji rzetelności kontrahentów (postanowienie TSUE w sprawie Marcina Jagiełło), który też nie miał do tego narzędzi prawnych, tym bardziej w sytuacji osobistego wystawiania faktur przez M. K., co zostało przez niego przyznane w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w [...]. Wadliwe jest ponadto stanowisko organów wskazujące na motyw działania skarżącego zmierzający do uzyskania korzyści majątkowej ("wynikający z korzystania ze dofinansowania ze środków unijnych oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego"), oraz ich hipotetyczne przypuszczenia o gotówkowym przekazywaniu przez K. K. pobranych wcześniej pieniędzy z banku P. S.

Zwrócił też uwagę, że odmowa odpowiedzi na pytania przez podatnika nie może dowodzić nieznajomości okoliczności faktycznych dotyczących wykonania zlecenia, lecz ma związek z jego sytuacją procesową – był bowiem równocześnie oskarżonym w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...]. Błąd w ustaleniach faktycznych dotyczy także konstatacji organów o niemożności wykonania zleconych robót przez K. K. z uwagi na zbyt szeroki ich zakres oraz brak wykwalifikowanych pracowników – w tym bowiem zakresie organ odwoławczy zupełnie pominął obszerne i dokładne wyjaśnienia K. K. złożone w postępowaniu karnym (sądowym) wskazujące na pomoc, w każdym przypadku, pracowników M. K. Wadliwie też ustalono, że M. K. ani jego pracownicy nie wykonywali prac na hali w [...], gdyż w branży budowlanej jego firma była znana pod nazwą "B" i tak była postrzegana przez pracowników, którzy nie musieli mieć wiedzy o nazwisku właściciela. Na to wskazują zeznania świadków w sprawie karnej.

Nie ma też znaczenia, jakimi maszynami budowlanymi dysponował, lub nie, M. K., gdyż wystarczająca jest znaczna ilość osób wykonujących te prace, wyszczególnionych przez M. K. w przywołanych zeznaniach, co błędnie kwestionuje organ II instancji. Istotne jest, że roboty te zostały w całości wykonane, co znajduje potwierdzenie w protokołach odbiorów robót. Pominięto również, iż M. K. dysponuje fakturami VAT na zakup materiałów budowlanych służących wykonaniu wskazywanych robót (znajdującymi się w aktach sprawy prowadzonej przez organ odwoławczy z odwołania J. B. od decyzji Dyrektora UKS w Opolu), jak również na zakup okien i świetlików, a także potwierdzającymi zlecenie określonych prac montażowych i demontażowych A. S., co podważa ustalenia odnośnie rzekomego łańcucha wykonawców i podwykonawców w ramach transakcji.

W skardze zarzucono też nietrafność ustaleń, że również ani K. K., ani M. K. ani ich pracownicy, nie wykonywali zleconych im robót, bowiem faktycznie były realizowane przez P. S. jako osobę organizującą front robót, przydzielającą je pracownikom, wydającą im polecenia, przywożącą ich na miejsce pracy oraz wydającą im odzież roboczą. Sposób dojazdu do pracy nie ma znaczenia, zaś K. K. wydawał swoim pracownikom odzież roboczą, często pojawiał się na budowie i wydawał polecenia pracownikom (a nie P. S.).

Zakwestionował również wnioski organów wynikające ze sposobu rozliczeń i obiegu pieniędzy między kontami prywatnymi a firmowymi osób zaangażowanych w roboty budowlane, gdyż organy nie wykazały, aby tego typu rozliczenia były zabronione prawem. Są to legalne sposoby, często praktykowanie w obrocie gospodarczym w branży budowlanej, co w świetle doświadczenia życiowego nie może zostać oceniane negatywnie dla podatnika. Dodatkowo, jest to uzasadnione w przypadku płatności gotówką wynagrodzeń a ponadto taki właśnie obieg rozliczeń między podatnikiem a K. K. uzasadniała specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez tego ostatniego.

(oprócz działalności budowlanej zajmował się on również kupnem i sprzedażą detaliczną samochodów osobowych i furgonetek), przez wypłaty gotówkowe były przeznaczone na sfinansowanie zakupu samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też (pkt 2) w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zakwestionowania podatnikowi, prowadzącemu od 08.03.2010 r. działalność gospodarczą w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych w związku z inwestycją – prace adaptacyjne "[...]" w [...] wydzierżawionej przez niego z dniem 10.03.2010 r. od ojca P. S., prowadzącego działalność remontowo-budowlaną. Było to 8 faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych i ujętych w ewidencjach zakupów VAT i w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2011 r., na łączną kwotę netto 780.700 zł, VAT 179.561 zł, które były wystawione przez 3 podmioty: 1) D (2 faktury) na łączną wartość netto 240.900 zł, łączny VAT 55.407 zł; 2) E (4 faktury) na łączną wartość netto 319.000 zł, łączny VAT 73.370 zł; 3) F (2 faktury) na łączną wartość netto 220.800 zł, łączny VAT 50.784 zł.

Firmy te podzleciły dalej wykonanie usług remontowo- budowlanych na hali w [...] kolejnym podwykonawcom, tj. większość usług podzlecono firmie B, która wystawiła za wykonane usługi remontowo-budowlane faktury VAT na rzecz: D 4 faktury sprzedaży na łączną wartość netto 170.000 zł, VAT 39.100,01 zł; E 7 faktur sprzedaży na łączną wartość netto 294.999,99 zł, VAT 67.850,01 zł oraz F 6 faktur sprzedaży na łączną wartość netto 205.000 zł, VAT 47.150,01 zł.

Część prac podzlecono także drugiemu podwykonawcy - firmie C (ojciec skarżącego), a mianowicie: J. B. podzlecił wykonanie dostawy bram wraz demontażem i montażem, udokumentowane fakturą na wartość netto 57.000 zł, VAT 13.110 zł oraz K. K. (szwagier skarżącego i zięć P. S.) podzlecił wykonanie robót malarskich w hali, udokumentowane fakturą na wartość netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł.

Zdaniem organów, firmy wykonawców - D, E i F nie miały możliwości samodzielnego wykonania ww. usług ze względu na brak zaplecza technicznego i kadrowego, a więc zakwestionowane przez organy faktury nie potwierdzają w ich ocenie rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż prac tych nie mogli wykonać ich podwykonawcy w takim zakresie, jak to wynikało z wystawionych faktur.

Równocześnie, wskutek uznania przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości na rzecz podmiotów i w kwotach opisanych w treści decyzji i wyżej już przytoczonych, określono skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a zatem przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (których naruszenie, przez ich niewłaściwe zastosowanie, zarzuca skarżący). Zgodnie z tym pierwszym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Wniosek powyższy daje się wyprowadzić również z brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowiącego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast przepis art. 86 ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika więc z samego tylko posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Zatem faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru niepodważalnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy. W niniejszej sprawie chodziło zatem o ustalenie, w pierwszej kolejności, czy podatnik zasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z wyżej opisanych faktur wystawionych przez firmy: J. B., K. K. i A. M.

Jeśli chodzi o pierwszy z tych podmiotów, to zdaniem Sądu nie mogło budzić wątpliwości, że nie wykonał on we własnym zakresie zleconych mu prac, objętych umową z 30.03.2011 r., a zatem: dostawę, montaż, demontaż drzwi i bram zewnętrznych oraz dostawę, montaż, demontaż okien z PCV (faktura z 17.05.2011 r.) oraz wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi, na łączną wartość 240.900 zł (faktura z 24.06.2011 r.). On sam na to nie wskazywał, a zaprzeczyli temu także jego pracownicy. Bezsporne jest natomiast, że J. B. prace objęte fakturą z 17.05.2017 r. podzlecił w dniu 20.04.2011 r. do wykonania firmie B, która tytułem odpowiednio: "dostawy i montażu okien PCV", "dostawy, demontażu starych świetlików i montażu nowych podstaw pod świetliki", "dostawy oraz montażu pasm świetlnych i klap dymnych" i "robocizny" wystawiła na jego rzecz 4 faktury sprzedaży na łączną wartość netto 170.000 zł, VAT 39.100,01 zł - z 20.05.2011 r., z 23.05.2011 r., z 30.05.2011 r. i z 31.05.201 r., do których dołączono protokoły odbiory z tych samych dat, podpisane przez J. B. jako zlecającego, M. K. jako wykonawcę i P. S. (ojca skarżącego) jako inspektora nadzoru. Już w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zestawienie dat tych faktur wskazuje, iż podwykonawca wystawił je później, niż wykonawca swemu bezpośredniemu zleceniodawcy, a zatem skarżącemu, co z logicznego i gospodarczego punktu widzenia jest nie do zaakceptowania. Dodatkowo sam odbiór prac przez skarżącego od J. B., objętych fakturą z 17.05.2011 r., potwierdzono protokołem odbioru robót z dnia 16.05.2011 r. (a prac udokumentowanych fakturą nr [...] protokołem odbioru z dnia 22.06.2011 r.), gdzie podpisany na obydwu tych protokołach A. P., jako rzekomy inspektor nadzoru, zaprzeczył swemu udziałowi w tych czynnościach – co oznacza, że podpisali je tylko J. B. jako wykonawca i skarżący jako inwestor. Brak jest zatem obiektywnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie tych prac, gdyż z uwagi na wspomnianą okoliczność wiarygodność dokumentów ujawniających A. P. jako inspektora nadzoru została skutecznie podważona. Okoliczności te prawidłowo zostały dostrzeżone przez organy, które w tej sytuacji miały podstawy do oceny, że dokumentację tworzono na użytek osiągnięcia zamierzonego celu, czyli uwiarygodnienia wysokich kosztów inwestycji (dla potrzeb dofinansowania ze środków unijnych) oraz uzyskania korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego). Dodatkowo istotne dla sprawy było ustalenie, wynikające z wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 08.07.2015 r. wydanej wobec M. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., że podmiot ten prac tych nie wykonał w całości, lecz podzlecił je, w oznaczonym zakresie, firmie C, co obejmowało: demontaż starych okien na hali udokumentowany fakturą z 30.05.2011 r. na wartość netto 9.774 zł, VAT 2.248,02 zł oraz demontaż starych świetlików i wykonanie podstaw pod świetliki na hali udokumentowane fakturą nr [...] z 31.05.2011 r. na wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł. Przedstawiona konfiguracja ról poszczególnych osób wskazuje – co prawidłowo dostrzegły organy - że P. S. w zakresie ww. prac występował jednocześnie jako inspektor nadzoru (na protokołach odbioru robót przez J. B. od M. K.) oraz jako wykonawca (na protokole odbioru prac przez M. K. od niego). Przy czym, jak już wyżej wskazano, skarżący dokonał odbioru ww. prac od J. B. już w dniu 16.05.2011 r., a więc przed ich odbiorem od ww. podwykonawców.

Prawidłowa ocena tych okoliczności, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie podważona zarzutem skargi o dowolnym przyjęciu przez organy tezy o następczym ("post factum") tworzeniu dokumentacji przez występujące w łańcuchu zleceń podmioty.

Do wniosków o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. B. i także na rzecz J. B. przez jego podwykonawców w pełni uprawniały dalsze ustalenia, dotyczące zakupu przez M. K. materiałów do wykonania zlecenia, wynikające z ww. decyzji wymiarowej wydanej wobec M. K., w której zakwestionowano ujęty w dokumentacji zakup przez jego firmę od I w [...]: okien PCV - 13 szt., drzwi PCV - 1 szt. i rolety zewnętrzne – 7 szt. udokumentowany fakturą z 17.05.2011 r. (czyli już po dacie sporządzenia protokołu odbioru robót z 16.05.2011 r. – dotyczącego przecież dostawy, demontażu, montażu okien oraz wykonania świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi). W tym względzie należało mieć też na uwadze, że M. K. odebrał od P. S. prace polegające na demontażu starych okien dopiero w dniu 27.05.2011 r. (a więc demontaż starych okien miał miejsce 10 dni po odbiorze od producenta nowych okien), jak też i to, że wystawione przez firmy: J we [...] faktury za m.in. montaż świetlików dachowych i montaż podstaw pod świetliki, "K" S.C. z siedzibą we [...] (faktura za m.in. świetliki dachowe), "L" S.A. w [...], M w [...] i N w [...] faktury za zakup narzędzi, materiałów i usług budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – kontrahenci ich nie potwierdzili lub okazali się podmiotami nieistniejącymi. Dlatego nie może być skutecznym przeciwdowodem twierdzenie zawarte w skardze o dysponowaniu przez M. K. fakturami na zakup tych materiałów. Uzasadnione było także zakwestionowanie u tego podwykonawcy zakupu materiałów budowlanych (w tym płyty poliwęglanowej do wykonania klap napowietrzających) od C, skoro z ustaleń NUS w [...] oraz Dyrektora UKS w Opolu wynikało, że to P. S. wykorzystał te materiały w pracach remontowo-budowlanych wykonanych przez swoich pracowników. Udziału M. K. w wykonaniu pełnego zakresu prac zleconych przez J. B. nie potwierdziły też jednoznacznie osoby świadczące u niego pracę na podstawie umowy o dzieło wskazując jedynie na swą pomoc pracownikom P. S. w wykonywaniu ww. prac (np. podając materiały budowlane).

Sąd podziela w związku z tym wnioski organów, że firma M. K. jako podwykonawcy, a w konsekwencji firma J. B. jako wykonawcy, a w istocie jedynie pośrednika, nie brała udziału w pracach zleconych temu wykonawcy. Wbrew zarzutom skargi, zeznania pracowników M. K. nie potwierdzają realnej możliwości wykonania wszystkich zleconych mu prac, i nie jest wystarczające dla podważenia tego ustalenia wskazanie na zeznania M. K. z 27.02.2015 r. o zatrudnianiu pracowników "na czarno". Wniosek ten dodatkowo wspiera wykazana przez organy okoliczność braku posiadania przez M. K. samochodów i narzędzi budowlanych. Ogólne powoływanie się na bezpłatne użyczenie mu tych przedmiotów przez jednego ze świadków faktu tego podważyć nie może – skoro nie wykazano żadnymi dokumentami ani faktu, ani konkretnego czasu tego użyczenia. Natomiast zarzut skargi o niewiedzy świadków – pracowników m.in. P. S. - o pracy na hali w [...] pracowników M. K. z uwagi na fakt, że w branży budowlanej jego firma była znana jako "B" nie może być w ocenie Sądu uznany za trafny, skoro z zeznań tych pracowników wprost wynika, że posługiwali się nazwą tej firmy, określając ją w zeznaniach jako "B" lub "B".

Ustalenia organów podatkowych wskazywały też bezspornie, iż w zakresie drugiej faktury wystawionej przez J. B. na rzecz skarżącego, z 24.06.2011 r., mającej dotyczyć dostawy, montażu, demontażu drzwi i bram zewnętrznych, ten pierwszy w dniu 25.04.2011 r. podzlecił ich wykonanie firmie C, który w związku z tym wystawił na rzecz J. B. fakturę z 22.06.2011 r. na wartość netto 57.000,00 zł, VAT 13.110,00 zł. Ocena okoliczności wykonania wskazanej usługi przez tego podwykonawcę, który zamówił dostawę czterech bram segmentowych wraz z montażem w G w [...], w związku z czym firma ta wystawiła na rzecz firmy C faktury: z 24.05.2011 r. (zaliczka) i z 17.06.2011 r. (rozliczenie końcowe) – łącznie na kwotę netto 27.500,00 zł, VAT 6.325 zł, prowadziła do uzasadnionego i akceptowanego przez Sąd wniosku, że P. S. usług tych nie wykonał. Świadczy o tym dobitnie, zdaniem Sądu, wynik czynności sprawdzających w firmie G, gdzie ustalono, że bramy segmentowe zostały przez ten podmiot nabyte u ich producenta - w firmie O Sp. J. w [...], a firma G bez udziału innych firm dokonała pomiarów w hali, zamówiła i odebrała bramy od producenta, przewiozła je własnym transportem i zamontowała w hali.

Opisane powyżej okoliczności dotyczące transakcji związanych z zakupem i montażem bram zewnętrznych oraz demontażem starych bram najpełniej obrazują fikcyjny przepływ faktur między kontrahentami. Usługa ta została zakupiona przez P. S. w firmie J. D., który przy udziale własnych pracowników zainstalował bramy na hali w [...] fakturując usługę na rzecz P. S. W dalszej kolejności ma zatem miejsce już tylko fikcyjna sprzedaż usług, bowiem przedmiotowe bramy i ich montaż są następnie przedmiotem faktury wystawionej przez P. S. J. B., i wreszcie faktury wystawionej przez J. B. skarżącemu. W pełni uprawnione jest zatem stwierdzenie, że sprzedaż usługi wykonanej na wcześniejszym etapie przez innego dostawcę (J. D.) świadczy w sposób oczywisty o fikcyjności dalszych transakcji związanych z odsprzedażą tejże usługi, natomiast wzrastający na każdym kolejnym etapie transakcji (przy wystawianiu każdej kolejnej faktury) koszt usługi wskazuje na rzeczywisty cel całego procederu, jakim było zwiększenie kosztu usługi i odliczenie nienależnego podatku naliczonego. Kwota brutto usługi wykonanej przez J. D. wyniosła 23.825 zł, ta sama usługa odsprzedana przez P. S. J. B. kosztowała już 70.110 zł brutto, ostatecznie zaś J. B. sprzedał tę samą, wykonaną już wcześniej usługę skarżącemu za kwotę brutto 77.859 zł. Przy czym dodatkowym argumentem, jak zasadnie dostrzegł organ, był sposób realizacji należności między J. B., P. S. i skarżącym, gdyż z materiałów zabezpieczonych przez KWP w [...] w trakcie przeszukania biura J. B. wynikało, że N. B. - pracownik J. B. miał zwrócić w gotówce A. lub P. S. rzekomy zysk z transakcji pośredniczenia przy tej usłudze budowlanej w kwocie 7.749 zł. Również sposób zapłaty pozostałych należności za świadczone usługi, opisany szczegółowo w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, a polegający na wypłatach gotówki w krótkich odstępach po wpływie należności na rachunek bankowy, przelewy między rachunkami firmowymi i prywatnymi – nie stanowił de facto faktycznych płatności za usługi realizowane przez wykonawcę – J. B. - lecz miał uwiarygodnić wystawiane na jego rzecz faktury (przy czym takie same okoliczności dokonywania zapłat zaistniały także u pozostałych 2 wykonawców, co wskazuje na zamierzony sposób takiego działania). Do wniosku takiego skłaniały też zeznania M. K., który wskazał na gotówkową zapłatę jego należności przez J. B., nie pamiętał jednak miejsc i dat przekazania tej gotówki ani także sposobu wykonania zleconych mu rzekomo prac (czy wyłącznie sam, czy także poprzez podwykonawców, a jeśli tak, to nie pamiętał których), nie pamiętał, kto dokonywał dostawy podstaw pod świetliki, skąd pochodziły montowane podstawy pod świetliki, kto dokonywał dostawy i montażu klap oddymiających w naświetleniach oraz skąd pochodziły te klapy i kto przywoził na budowę świetliki dachowe. Wykonania prac w zakresie określonym w fakturach nie potwierdził też żaden z pracowników M. K.: M. D., B. M., P. Z. i M. K., gdyż z ich zeznań wynikało, że nie wykonywali prac przy oknach i drzwiach, ponieważ w czasie, kiedy pracowali na hali, okna były już wstawione, nie było natomiast drzwi. Te drzwi wstawiała "jakaś inna firma". Wskazani świadkowie, w tym świadek A. S. przesłuchany w dniu 24.05.2016 r. (w postępowaniu odwoławczym dotyczącym J. B.) nie potwierdzili wykonania całego zakresu umowy o dzieło. A zatem, z zeznań świadków wynika, że w zakresie zawartych z nimi umów zlecenia i o dzieło wykonywali oni jedynie część czynności, głównie pomocniczych i porządkowych. Natomiast treść tych umów wskazuje na znacznie szerszy zakres.

Także przesłuchani w dniach 5 i 6 listopada 2013 r. pracownicy J. B.: T. W., G. S., M. P., S. K., M. B., N. B., K. Ś., S. J., T. A., P. N., K. M., P. S. nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek prac remontowo- budowlanych na [...] w [...]. Również J. B. nie potrafił potwierdzić, gdzie i kiedy zostały wykonane usługi wynikające z umowy, ani kto z jego pracowników miałby je wykonywać, a M. K. nie wskazał, aby zatrudniał innych pracowników, którzy mogli wykonać prace w zakresie podanym na wystawionych przez niego fakturach oraz zawartych przez niego umowach zlecenia i o dzieło. Zebrane w tym zakresie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu i ze wskazaniem, którym z nich organ nie dał wiary i dlaczego, nie pozwalają zgodzić się z zarzutami strony, iż treść umów M. K. z jego pracownikami jednoznacznie potwierdza fakt wykonania wszystkich zleconych mu przez J. B. prac.

Sąd podziela również ustalenia organów dotyczące kolejnego wykonawcy, tj. K. K. (szwagra skarżącego). Wynikało z nich, że skarżący otrzymał od firmy E faktury za wykonane prace remontowo-budowlane na "[...]" na łączną wartość netto 319.000 zł, łączny VAT 73.370 zł, tj. 3 faktury wystawione w maju 2011 r. za "prace budowlane" oraz ostatnia faktura z 28.06.2011 r. za "zakończenie prac budowlanych", do których to faktur dołączono sporządzone w tych samych datach protokoły odbioru. Z dokumentacji wynikało ponadto, iż K. K. w dniu 18.04.2011 r. podzlecił firmie B prace budowlane na tej hali na łączną wartość 267.000 zł w zakresie: izolacji ścian podziemia i fundamentów -15.000 zł, pokrycia dachowego, rynien i rur spustowych - 49.000 zł, ocieplenia elewacji - 50.000 zł, instalacji elektrycznej - 50.000 zł, izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej - 24.000 zł, podłoża i posadzki - 79.000 zł. Przy czym, choć wystawione przez K. K. na rzecz skarżącego faktury sprzedaży i protokoły odbioru robót (podpisane m.in. przez A. P. jako inspektora nadzoru, który, co należy podkreślić, również w tym przypadku zaprzeczył swemu udziałowi w tych czynnościach) są wartościowo i treściowo zgodne zarówno między sobą, jak i z umową zawartą ze skarżącym, to w ocenie Sądu istniały pełne podstawy do zakwestionowania zgodności tych faktur z rzeczywistością. Podstaw do takiego wniosku dostarczyła, po pierwsze, analiza rachunków bankowych – prywatnych i firmowych – K. K., skarżącego jako zleceniodawcy oraz jego ojca P. S., wskazująca, że poza dwoma przelewami na łączną kwotę 50.000 zł (co zdaniem Sądu odpowiada różnicy między wartością faktur wystawionych przez M. K. na rzecz K. K. a wartością faktur wystawionych przez K. K. na rzecz skarżącego), wszystkie pozostałe otrzymane przez K. K. od zleceniodawcy – czyli skarżącego, środki pieniężne tytułem zapłat za rzekomo wykonane, w zakresie opisanym w fakturach, usługi remontowo-budowlane, ostatecznie wróciły do zleceniodawcy, stanowiąc jedynie – co zdaniem Sądu jest oceną prawidłową - uwiarygodnienie wykonania prac udokumentowanych fakturami sprzedaży za ich wykonanie, a nie faktyczne płatności. W tym miejscu za gołosłowne Sąd uznaje zarzuty skargi, że gotówkowe wypłaty były w pełni uzasadnione potrzebą płatności w gotówce wynagrodzeń na rzecz pracowników, gdyż przeczy temu liczba osób świadczących pracę u K. K. (6 osób, w tym 3 świadczące pracę w komisie samochodowym) oraz wysokość wypłaconych mu kwot (ok. 300.000 zł) za rzekomo wykonane usługi. Po wtóre, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, tak ze źródeł osobowych jak i dokumentów, w tym włączonych z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych i czynności sprawdzających a opisany powyżej, dawał organowi odwoławczemu pełne podstawy do wykluczenia możliwości wykonania przez K. K. zleconych robót, które – jak to wynikało ze zlecenia z 18.04.2011 r. – zostały w zakresie w nim oznaczonym podzlecone do wykonania firmie B.

I tak wskazać tu należy na dostrzeżone przez organy rozbieżności: między datą zlecenia prac przez K. K. ww. podwykonawcy (18.04.2011 r.) a datą rozpoczęcia prac (4.04.2011 r. – czyli przed otrzymaniem zlecenia); co do podmiotu, który rzekomo miał zapewnić materiały (zgodnie z protokołami odbioru, miał je zapewnić wykonawca – ale organy nie stwierdziły bezspornych dowodów zakupu tych materiałów i rozliczeń materiałowych – przy równoczesnym wykluczeniu możliwości sprzedaży tych materiałów przez firmę P Sp.J. a ponadto, mimo zapisu w umowie o zapewnieniu tych materiałów przez K. K., brak było dowodów rozliczeń materiałowych z jego podwykonawcą M. K.; co do dowodów kasowych zapłat (KW) za wystawione przez M. K. w maju 2011 r. faktury na rzecz K. K., który w datach dokonania tych zapłat nie pobierał z rachunku bankowego gotówką kwot zbliżonych do wykazanych na ww. fakturach i dowodach kasowych; co do wystawionej na rzecz K. K. przez M. K. faktury nr [...] z 27.06.2011 r. za usługę remontowo-budowlaną - nieobjętą zleceniem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (jej zakres wykraczał poza ramy tego zlecenia).

Za przyjętym przez organy przebiegiem zdarzeń przemawia też szereg innych, szczegółowo opisanych (str. 34 decyzji) rozbieżności w fakturach i protokołach odbioru robót z czerwca 2011 r. znajdujących się u skarżącego i jego kontrahentów (m.in. treść protokołu odbioru robót przez K. K. od P. S. odsyła do całkowitego kosztu robót: 215.700 zł), w stosunku do których brak jest umów i zleceń wykonania tych robót, co mogło wskazywać na zamiar dokonania rozliczeń innych prac wykonanych na hali w [...], niż objęte umową nr [...] zawartą pomiędzy skarżącym a K. K. (m.in. w protokole odbioru robót od M. K. mowa jest o "stawianiu komina", które to prace skarżący zlecił do wykonania innemu oferentowi - F).

Nie może przy tym ujść uwadze, że w ewidencji środków trwałych K. K., mogących służyć do robót budowlanych, ujęto jedynie koparkę zakupioną w 2009 r., w okresie, kiedy budowany był warsztat samochodowy.

Dalszym argumentem wspierającym wnioski wyprowadzone przez organy co do niemożności samodzielnego zrealizowania przez K. K. prac określonych w fakturach są też wyniki oceny zeznań świadków – pracowników K. K., zatrudnionych u niego w 2011 r. w liczbie 6 osób (w tym jedna od maja i jedna od czerwca 2011 r.), przesłuchiwanych dwukrotnie (w listopadzie 2013 r. i 28.10.2014 r. (K. H., S. R., M. P.). Dwaj pracownicy potwierdzili świadczenie pracy wyłącznie w komisie samochodowym, ojciec K. K. odmówił składania zeznań, pozostałe 3 osoby pozostające formalnie w zatrudnieniu tej firmy, jak wynikało z ich zeznań, wykonywały wprawdzie roboty remontowo-budowlane, jednakże zgromadzone dowody wskazywały, że trzej ostatni wykonywali jedynie drobne prace (podrzucanie gruzu, zamurowywanie dziur po przekłuciach hydraulicznych, rozładowywanie koparką z samochodu materiałów budowlanych) a zatem w wąskim zakresie, nieodpowiadającym treści zlecenia. Świadkowie potwierdzili natomiast udział w pracach na hali w [...] pracowników P. S. Do wniosku takiego w pełni uprawniała ponadto analiza treści zeznań ww. świadków w powiązaniu z zeznaniami osób zatrudnionych w tym czasie w firmie P. S. (szczegółowe zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników P. S., tj.: P. K., K. P., T. F., M. H., M. S., P. W., P. B., Ł. K., P. C., A. B. i A. P. oraz zatrudnionych początkowo "na czarno" J. P. i T. S. – przedstawione na k.37-39 decyzji) pozwalająca przyjąć, że przedmiotowe prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę P. S., siłami jej pracowników, w tym pracowników formalnie zatrudnionych przez K. K. Nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności mają też ustalenia dotyczące wzajemnych powiązań rodzinnych pomiędzy firmami P. S., A. S. i K. K., co umożliwiało pozorowanie zatrudnień i transferów poszczególnych pracowników, formalnie zatrudnianych przez K. K. Ten proceder szczegółowo opisali pracownicy poszczególnych firm: T. S., K. H., M. P. i S. R.

Jako znamienną dla sprawy okoliczność zasadnie przywołano także zeznania samego skarżącego złożone w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym K. K. (w niniejszej sprawie odmówił składania wyjaśnień), w których nie pamiętał okoliczności zawarcia przetargu, sposobu kalkulacji przez siebie cen, kryteriów wyboru oferentów, sprawdzania poprawności prac wykonanych przez K. K. Z powyższego zasadnie organy wywiodły, że nie posiadał on wiedzy o realizowanej przez siebie inwestycji, a wniosku tego nie może podważyć podnoszona w skardze argumentacja o przyjęciu takiej taktyki procesowej (odmowa wyjaśnień) z uwagi na toczącą się przeciw niemu sprawę karną. Wybór określonej taktyki procesowej jest oczywiście rzeczą osoby zainteresowanej, która waży korzystne i negatywne skutki takiej postawy, niemniej jednak organy podatkowe władne są ocenić treść złożonych w takich okolicznościach zeznań (zasłanianie się niepamięcią czy niewiedzą) w relacji do całokształtu materiału dowodowego, co też w niniejszej sprawie uczyniono. Podkreślić należy, że treść zeznań skarżącego nie była jedynym w tej sprawie dowodem. Natomiast sam P. S., również odmawiając składania wyjaśnień we własnej sprawie jak i zeznań w sprawie K. K. przyznał fakt wykonywania robót przez M. K. na budowie hali w [...].

W okolicznościach tej sprawy istotne znaczenie dla oceny możliwości zrealizowania prac przez poszczególnych wykonawców skarżącego (według umów z 30.03.2011 r.) było ustalenie możliwości wykonania robót remontowo-budowlanych na hali w [...] przez firmę "B" M. K., jako dalszego podwykonawcę, w zakresie określonym w wystawionych przez niego fakturach. Rola i możliwości wykonawcze tego podmiotu została już szczegółowo omówiona w przypadku prac zleconych J. B., niemniej jednak zwrócić należy uwagę na fakt, że M. K. przyznał, iż kupował fikcyjne faktury na zakup materiałów dla obniżenia kosztów podatkowych wskazując zarazem, że pierwszą pracą, jaką wykonywał dla P. S. był remont z adaptacją hali w [...], gdzie miał wykonać m.in. ocieplenie budynku, wymianę pokrycia dachowego, obróbki blacharsko dekarskie, skucie posadzek i wylanie nowych, montaż instalacji elektrycznej, czyli takie same prace jak zlecone do wykonania K. K. (pozostałe wymienione przez M. K. prace: malowanie wnętrza, wymiana stolarki okienno-drzwiowej, murowanie ścianek, tynkowanie, montaż instalacji hydraulicznej i prace wykończeniowe nie były zlecone K. K., ale innym wykonawcom). Jednak, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, zestawienie jego zeznań z pozyskanym od NUS w [...] materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie dotyczącej M. K., w szczególności ocena zeznań świadków: M. K., B. M., M. D., P. Z. i T. D. wskazało na istotne sprzeczności, m.in. co do liczby zatrudnionych pracowników oraz zakresu i charakteru wykonywanych prac. W szczególności wynika z nich, że M. K. mógł wykonywać samodzielnie lub poprzez osoby zatrudnione na umowy o dzieło pewien wąski zakres prac zleconych mu przez K. K., ale były to jedynie prace pomocnicze lub wykonywane wspólnie z pozostałymi pracownikami P. S. oraz pracownikami formalnie zatrudnionymi u K. K. Natomiast zakres prac zleconych wykonawcy – K. K. na podstawie umowy zawartej ze skarżącym a następnie kolejnemu w łańcuchu podwykonawcy – M. K. na podstawie zleceń wystawianych przez K. K. oraz wystawionych w związku z nimi faktur był znacznie szerszy rodzajowo i wartościowo niż to, na co wskazywali jego pracownicy. Osoby zatrudnione u M. K. w ramach umowy o dzieło wykonywały na hali w [...] jedynie prace pomocnicze, wraz z innymi osobami wykonującymi prace zasadnicze na tej hali, czyli pracownikami P. S., w tym także formalnie zatrudnionymi u K. K. i skarżącego, a przy tym żadna z tych osób nie wskazała na udział K. K. w pracach na hali. W ocenie Sądu, tak zgromadzone dowody i ich prawidłowa, oparta na doświadczeniu życiowym i zasadach logiki ocena organów, w pełni uzasadniała wniosek, że również rola K. K. polegała na fakturowaniu w łańcuchu kontrahentów wykonania prac, których rzeczywisty przebieg był odmienny. W celu uwiarygodnienia stanu zafakturowanego K. K. i M. K. stworzyli też pozory posiadania pracowników budowlanych, przy czym pierwszy poprzez formalne zatrudnienie pracowników P. S., a drugi poprzez formalne zawarcie umów o dzieło z zakresem prac odbiegającym jednak w istotny sposób od faktycznego i z góry niemożliwym do samodzielnego wykonania przez wykonawców dzieła.

Zestawienie zeznań pracowników formalnie zatrudnionych u K. K. z zakresem zleconych mu prac dała organom dostateczną podstawę do oceny, że trzej jego pracownicy stanowili zbyt małą siłę roboczą dla wykonania wszystkich zleconych mu prac w [...], przy uwzględnieniu zakresu prac wykonywanych przez pracowników zatrudnionych formalnie i nieformalnie u P. S. K. H., M. R. i S. P., nadal pracujący dla P. S., nie potwierdzili wykonania prac na hali w [...] w tak szerokim zakresie, jak zlecony firmie K. K., a nadto nie potwierdzili udziału jego samego w przydzielaniu, nadzorowaniu i rozliczaniu wykonania prac, co w połączeniu z wykluczeniem możliwości wykonania tak szerokiego zakresu prac przez firmę "B" M. K. w jednoznaczny sposób podważało możliwość wykonania całości prac zafakturowanych przez K. K. na rzecz skarżącego. Wbrew zarzutom skargi, nie może skutecznie podważyć tych zeznań świadków twierdzenie o postrzeganiu przez pracowników K. K. (ich zeznania w sprawie karnej) tej osoby jako ich "szefa", który wydawał im polecenia co do wykonywania pracy, gdyż przeczą temu przede wszystkim ich wcześniejsze zeznania jak też zeznania pracowników P. S.

Również zeznania M. K. nie potwierdzają, jak chciałby tego skarżący, możliwości wykonania przez niego prac o tak szerokim zakresie (zgodnie z dokumentacją był podwykonawcą dla J. B. i dla K. K. a także A. M.). Wynikało z nich, że prace wykonywał na podstawie zleceń wystawionych przez K. K. lub P. S., przy czym - jego zdaniem - wyglądało to tak, że głównym inwestorem był P. S. Faktury były wystawiane w zależności od zlecającego i płatne gotówką "do ręki". To on zawsze zaopatrywał się w materiały budowlane, w firmie z [...], której nazwy nie pamiętał, zamówienia składał przedstawicielowi tej firmy, który przyjeżdżał do [...], a materiały były przywożone samochodami dostawczymi marki Lublin bez oznaczeń firmy. Oprócz tego kupował materiały od P. S. Natomiast nie potrafił sobie przypomnieć, z jakich podwykonawców korzystał w 2011 r., nie pamiętał szczegółowego zakresu prac wymienionych na fakturach wystawionych przez niego na rzecz K. K. w maju 2011 r., nie potrafił wskazać także, jakie materiały budowlane zostały użyte do tych prac i czy tylko on je kupował oraz jaki sprzęt budowlany został wykorzystany do tych prac.

Akcentowane przez skarżącego w skardze i powtórzone w ślad za odwołaniem zarzuty o pominięciu znaczenia zeznań M. K. złożonych w dniu 27.02.2015 r. zdaniem Sądu nie dają podstaw do zmiany przedstawionej przez organy skarbowe oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zmiana tych zeznań, w kierunku wskazania innych okoliczności poznania K. K. oraz żądanie włączenia do akt sprawy umów o dzieło zawartych przez M. K. ze S. M. w dniach 5.01.2011 r. i 20.04.2011 r., J. G. i A. S. w dniach 5.01.2011 r. i 19.04.2011 r. (znajdujących się w aktach postępowania dotyczących K. K.), zostały przez organ odwoławczy ocenione w sposób wyczerpujący, uwzględniający treść zeznań ww. osób. Świadkowie S. M. i A. S. nie potwierdzili bowiem zakresu wykonywanych prac w relacji do tego ich zakresu, jaki wynikał z zawartych umów, a niemożliwe okazało się przesłuchanie J. G. Ponadto, co istotne, skonfrontowanie treści zeznań M. K. z 27.02.2015 r. z dokumentacją znajdującą się w Urzędach Skarbowych w [...] i w [...] wykazało, że M. K. nie rozliczył całości zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych tym osobom wynagrodzeń (podobnie jak pracownicy) co budziło istotne wątpliwości odnośnie momentu zawarcia tych umów jak też podważało wiarygodność zeznań M. K. w tym zakresie, tym bardziej, że złożone one zostały (i także przedstawiono umowy o dzieło) dopiero w postępowaniu dotyczącym P. S., nie wskazując na nie w zeznaniach składanych w postępowaniu jego dotyczącym, w ramach którego, co istotne, nie odnaleziono dokumentów potwierdzających takie zatrudnienie.

Zatem suma przedstawionych okoliczności, ocenionych kompleksowo, a nie jedynie tylko na podstawie jednego dowodu, tj. zmienionych zeznań M. K., jak chciałby tego skarżący, pozwała na wyciągnięcie wniosku o niemożności wykonania przez ten podmiot prac zleconych mu przez K. K. W konsekwencji uzasadnione było stwierdzenie – przy uwzględnieniu wcześniejszych ustaleń o niemożności samodzielnego wykonania całości prac własnymi siłami przez K. K. – że zarówno faktury wystawione przez M. K. na rzecz K. K., jak i przez tego ostatniego na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu.

Za nienaruszającą prawa uznać też należy ustalenia i ocenę zgromadzonych dowodów w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez kolejnego podwykonawcę, tj. firmę F, gdzie organy podatkowe, podając analizie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, zasadnie zakwestionowały udział tych podmiotów w faktycznym wykonaniu ujętych w nich zakresów robot budowlanych, uznając tym samym, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła 47.150,01 zł, tj. w maju 2011 r. 34.500,01 zł i w czerwcu 2011 r. 12.650 zł.

I tak, analizując w świetle zebranych dowodów przebieg wykonania usługi wykazanej dwiema fakturami VAT: z 30.05.2011 r. w kwocie netto 154.560 zł z tytułu częściowego rozliczenia prac zgodnie z umową z 30.03.2011 r. oraz z 27.06.2011 r. w kwocie netto 66.240 zł z tytułu rozliczenia prac zgodnie z umową stwierdzono, że do każdej z tych faktur sporządzono protokół odbioru (przy czym do drugiej faktury brak było takiego protokołu w dokumentacji firmy "F"; organy uzyskały go z innych postępowań), w którym jako osobę uczestniczącą w odbiorze również wymieniono A. P. jako inspektora nadzoru, jednak brak był jego podpisu (z zeznań tej osoby, już wcześniej przytoczonych, wynikało, że zaprzeczyła ona swemu udziałowi w odbiorze prac na hali w [...]). Ponadto u A. M. znajdował się jeszcze jeden protokół odbioru datowany na 30.06.2011 r., określony: "końcowy protokół odbioru". Również w tym przypadku podobny był, po pierwsze, mechanizm rozliczeń (historia wpłat i wypłat rachunków bankowych zainteresowanych podmiotów potwierdziła fakt wypłat gotówkowych, po kilku dniach od otrzymania, należności otrzymanych za rzekomą realizację robót - w tym wpłata kwoty 40.000 zł przez męża A. M. na konto prywatne skarżącego, a wystawione przez A. M. dowody KW (bez numerów) na łączną kwotę 184.500,00 nie obejmowały pełnej zapłaty należności; brakowało kwoty 67.650,01 zł brutto), a po wtóre, również i mechanizm realizacji usług. Mianowicie A. M. nie wykonała sama ww. usług, ale zleciła ich wykonanie firmie B, co udokumentowano czterema fakturami wystawionymi przez M. K. na rzecz firmy "F" w maju 2011 r. i dwiema fakturami wystawionymi w czerwcu 2011 r. – przy czym zakres prac opisano ogólnie jako "usługa remontowo-budowlana". Organy w dokumentach zabezpieczonych przez Policję nie stwierdziły zleceń, ofert, kalkulacji lub innych dokumentów dotyczących składanych przez A. M. ani ofert, wskazujących na dokonywanie przez F obmiarów robót, ich wyceny lub kalkulacji cen oferowanych czy wyceny usług zafakturowanych. Natomiast zabezpieczono faktury wystawione dla A. M. przez firmę "B" wraz z protokołami odbioru oraz faktury wystawione przez A. M. dla skarżącego wraz z protokołami odbioru.

Organ zasadnie zwrócił też uwagę na brak spójności w zeznaniach A. M. i jej męża M. M., szczegółowo już opisanych powyżej, gdyż oboje słuchani na okoliczność wykonania robót nie potrafili wiarygodnie potwierdzić swojego udziału w realizacji tej inwestycji i sprzecznie wskazywali na dokonywane w niej czynności, także na etapie przygotowywania oferty także w czasie realizacji prac. Równocześnie szczegółowa analiza dokumentacji sporządzonej między A. M. a M. K. także wskazywała szereg nieścisłości, opisanych przez organy, jak m.in. to, że: dniu 01.04.2011 r. pomiędzy A. M. a M. K. zostały sporządzone dwa dokumenty, w których w odmienny sposób określono wartość robót, formę zapłaty oraz termin rozpoczęcia robót; ceny poszczególnych usług z dwóch ww. zleceń różniły się od siebie (w zleceniu, które opiewało na sumę 220.800 zł ceny każdej z usług były wyższe niż w drugim zleceniu); do każdej z faktur wystawionych przez M. K. sporządzone były dwa różne protokoły odbioru z tego samego dnia i dotyczące tego samego zakresu robót, ale różniące się m.in. kwotą określającą całkowitą wartość robót, składem komisji odbierającej wykonane roboty, terminem rozpoczęcia robót; w dniu 30.06.2011 r. sporządzono dwa protokoły odbioru robót, wewnętrznie sprzeczne, gdyż w jednym z nich stwierdzono dobrą jakość wykonanych robót, zaś w drugim, że w pracach wykonanych w okresie od 02.05.2011 r. do 30.06.2011 r. stwierdzono wady i usterki wymagające naprawy za kwotę ryczałtową 45.000 zł (naprawa malowania, naprawa komina, skucie i ponowna naprawa posadzki, zamurowanie otworów i malowanie, puszczanie korytek); w protokołach odbioru robót określono różny ich koszt (205.000 zł i 220.800 zł - gdzie wartość robót wykazana w poszczególnych cząstkowych protokołach odbioru nie daje uzgodnionej w zleceniu sumy, wynosi bowiem 149.999,41 zł netto). W tych okolicznościach nie sposób zakwestionować prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że podpisane zlecenia i protokoły odbioru robót zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby potwierdzenia wykonania usług wykazanych w kwestionowanych fakturach zakupu.

Jeśli zaś chodzi o możliwości wykonawcze firmy B, to ocena w tym zakresie, już wcześniej przedstawiona przy omawianiu transakcji pozostałych wykonawców, w pełni usprawiedliwia tezę o braku takich możliwości (w zleconym zakresie), m.in. z uwagi na okoliczności już wcześniej przytoczone, w tym zeznania jego pracowników zatrudnionych na podstawie umów o dzieło, którzy nie potrafili dokładnie określić zakresu wykonywanych prac.

W świetle zebranych dowodów i prawidłowo poczynionych w oparciu o nie ustaleń faktycznych, zasadne było stanowisko organów kwestionujące rzetelność omawianych faktur nabycia usług budowlanych od firmy "F", a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego.

Sąd wskazuje równocześnie na znaną mu z urzędu okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczących: J. B.( wyrok z dnia 8.02.2017r. sygn.akt I SA/Op 423/16) , K. K. ( wyrok z dnia12.04.2017r. sygn.akt I SA/Op 462/16) i A. M. (sprawy zawisłe w tut. Sądzie o sygn. akt odpowiednio: I SA/Op 423/16, I SA/Op 462/16 i I SA/Op 426/16), gdzie nieprawomocnymi wyrokami oddalono skargi każdego z ww. podatników na decyzje organów podatkowych, w których zakwestionowano wystawione przez tych wykonawców faktury sprzedaży i określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek należny do zapłaty, który tym samym nie mógł stać się dla odbiorcy faktury podstawą do jego odliczenia od podatku należnego.

Tak więc całość opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, z uwzględnieniem rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów skarżącego i wynikających z nich ustaleń, w tym co do charakteru robót objętych zakwestionowanymi fakturami, wymagających wiedzy fachowej, zaangażowania doświadczonych pracowników czy też specjalistycznego sprzętu, odniesiona do okoliczności ustalonych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec J. B., K. K., A. M. i M. K. a także czynności sprawdzających u innych podmiotów, analiza treści zawieranych umów, protokołów odbioru robót, sposobów płatności, jak również brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu kilku wykonawców tego samego przedsięwzięcia, którego celem – jak słusznie oceniły organy - było generowanie dla podatnika kosztów i podatku naliczonego, w związku ze zorganizowanym obiegiem dokumentów do realizowanego projektu unijnego - jest dostateczną podstawą do uznania zakwestionowanych faktur za niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją jest uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, zgodnie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Do takiej oceny prowadzi również szczegółowa analiza zeznań pracowników P. S., którzy od wielu lat u niego pracowali, albowiem nie potwierdzili oni faktu wykonywania prac na budowie hali w [...] przez osoby wymienione w umowach o dzieło zawartych przez B. Potwierdzili natomiast, że w ramach umów zawartych z P. S., pod jego kierownictwem i nadzorem, pracowali na budowach, wykonując też roboty remontowo-budowlane na hali w [...].

Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut skarżącego, że bezspornie prace zostały wykonane, wobec czego kwestionowanie wystawionych przez wykonawców (oraz ich podwykonawców) faktur jest bezzasadne. Z przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika bowiem jednoznacznie, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dają jedynie takie faktury zakupu, które są zgodne – tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym – z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Nie chodzi bowiem o to, że prace zostały wykonane przez kogokolwiek, ale o to, aby zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze przebiegało w taki sam sposób w rzeczywistości gospodarczej. W tym zakresie sposób wykładni ww. przepisów, wynikający z ugruntowanej linii orzeczniczej, nie może budzić wątpliwości, i prowadzi on do konkluzji, że nie wystarczy samo wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast z dokonanych przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, iż nie doszło do wykonania spornych usług przez ujawnione w nich podmioty w zakresie opisanym w tych fakturach

Biorąc zatem pod uwagę powyższe unormowania prawne oraz przedstawione ustalenia faktyczne, poczynione na podstawie prawidłowo ocenionego przez organ odwoławczy materiału dowodowego stwierdzić należy, że prawidłowe było, przez pryzmat ww. przepisów, pozbawienie podatnika w 2011 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. trzech wykonawców.

Niemniej jednak, jak trafnie podniesiono w skardze, pozbawienie tego prawa, będącego elementem konstrukcyjnym podatku VAT, musi być dokonane z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE wskazującego na konieczność analizy okoliczności składających się na istnienie po stronie podatnika tzw. "dobrej wiary".

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy taką analizę przeprowadził, wskazując na zasadnicze tezy tego orzecznictwa jak też krajowych sądów administracyjnych, a wyrażone w wyrokach powołanych przez skarżącego (np. wyroki TSUE: z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kit i Péter David, z dnia 6.12.2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 28.02.2013r. w sprawie C-563/11 Forvards, z dnia 13.02.2014r. w sprawie C-18/13 Maks Pen i postanowienie TSUE z dnia 6.02.2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyroki NSA: z dnia 5.07.2016 r., sygn. akt I FSK 124/15, z dnia 17.06.2016 r. sygn. akt I FSK 1961/14, z dnia 28.04.2015r. sygn. akt I FSK 331,332,333/14 i powołane w nich orzeczenia). Z powołanego orzecznictwa wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś podsumowaniem tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – z drugiej strony jednak, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W kontrolowanej sprawie organy takie ustalenia poczyniły i oceniły je w kontekście konkretnych, ujawnionych w tej sprawie okoliczności, dotyczących tak zawarcia umów, jak i ich realizacji, a przy tym ustalenia te zostały osadzone w kontekście realizowania spornej inwestycji z dofinansowaniem ze środków unijnych. Zdaniem Sądu, istniały pełne podstawy do stwierdzenia, że podatnik dopuścił się co najmniej niedbalstwa przy wyborze kontrahentów i uczestnictwie w dalszych czynnościach związanych z zakupem i realizacją usług remontowo-budowlanych, a zatem wiedział (lub przynajmniej powinien był wiedzieć), z uwagi na opisane okoliczności spornych transakcji, że uczestniczy w nadużyciu ekonomicznym i podatkowym realizowanych na jego rzecz przez wykonawców i kolejnych w łańcuchu transakcji podwykonawców. Przede wszystkim nie sposób przyjąć, by przy zawieraniu umowy z K. K. (swoim szwagrem) nie miał świadomości braku po jego stronie możliwości kadrowych i organizacyjnych wykonania pełnego zakresu prac objętych umową – co oznacza, że już wówczas było mu wiadomym, iż zajdzie konieczność podzlecenia tych robót innemu podmiotowi, oraz, że zasadniczą część robót będzie realizował jego ojciec jako przedsiębiorca budowlany z odpowiednim zapleczem technicznym. Podobnie rzecz się miała w przypadku pozostałych wykonawców – jego bliskich znajomych i znajomych jego ojca. Skarżący wraz z ojcem był inicjatorem i aktywnym uczestnikiem spornych transakcji, a zatem musiał mieć świadomość co do ich charakteru. Również dalsze jego działania, takie jak podpisywanie protokołów odbioru, gdzie wskazywano jako inspektora nadzoru A. P., który w tych czynnościach faktycznie nie uczestniczył, w sposób oczywisty przeczy twierdzeniom o całkowitej niewiedzy co do istniejącego procederu podzlecania prac kolejnym podwykonawcom, dla generowania kosztów. Podobnie ujawniony sposób płatności (kiedy zapłacone należności zasadniczo "wracały" do niego albo do jego ojca) tę ocenę organów potwierdza. Istotne znaczenie miała też okoliczność faktycznego wykonawstwa robót przez firmę jego ojca, gdyż to jego pracownicy realizowali większość prac na hali w [...] – a brak wiedzy skarżącego należy w tym przypadku wykluczyć. Nadto za przypisaniem podatnikowi wiedzy o takim procederze przemawia fakt, że to on uzyskał w zawyżonej wysokości dofinansowanie z dotacji unijnych na remont dzierżawionej hali oraz w zawyżonej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego i kosztów podatkowych, zaś firmy wykonawców: A. M., K. K. i J. B. spełniały rolę "bufora" dla ukrycia rzeczywistego wykonawcy – P. S. i podobną rolę spełniała firma M. K. Wystawiane przez te podmioty faktury sprzedaży posłużyły do nadużyć ekonomicznych i podatkowych m.in. w firmie skarżącego. do odliczenia podatku naliczonego i wykazania podatku należnego w deklaracji. Natomiast w rozpatrywanym przypadku, jak ustalono, obrót faktyczny w zafakturowanym i zadeklarowanym łańcuchu transakcji nie wystąpił (przy czym w sprawie nie jest kwestionowane samo wykonanie remontu hali, ale w sposób inny, niż zafakturowany), tym samym faktury dokumentujące ten obrót nie mogą zostać uznane za dające podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Znaczące jest też to, że poprzez stworzenie łańcucha kolejnych zleceń na poszczególnych szczeblach obrotu dochodziło do podwyższania wartości rzekomo zrealizowanych przez wykonawców i kolejnych podwykonawców prac budowlanych, tak by w efekcie końcowym skarżący uzyskał zarówno korzyść ekonomiczną (jak najwyższe dofinansowanie ze środków unijnych), jak i podatkową (wyższe kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupów inwestycyjnych).

Wskazane okoliczności, opisane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czynią całkowicie nietrafnymi zarzuty skargi o wadliwej ocenie przez organy stanu faktycznego poprzez pominięcie faktu niewiedzy podatnika o sprzecznej z prawem działalności M. K., a wyjaśnieniu tej okoliczności oraz potwierdzeniu rzeczywistego wykonania robót przez ten podmiot miało służyć ponowne przesłuchanie pracowników uczestniczących w realizacji robót, czego organy bezzasadnie odmówiły. Otóż istotne i wystarczające dla sprawy były ustalone w bezsporny sposób wyżej już wymienione okoliczności, które jednoznacznie wskazywały nie tylko na brak staranności skarżącego, ale na jego świadomość co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego cel został przez organy także wykazany. Przy czym jako oczywiście bezzasadny jawi się zarzut skargi o nieprzeprowadzeniu analizy stanu faktycznego w kontekście "dobrej wiary" skarżącego, gdyż przeczą temu rozważania organu odwoławczego na str. 55-58 zaskarżonej decyzji, w których organ ten, wskazując na kierunek wykładni tego pojęcia wypływający z orzecznictwa TSUE i NSA, w sposób obszerny i wnikliwy odniósł je do okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. To, że wynik tej analizy odbiega od oczekiwań skarżącego, nie może być poczytane za nierozważenie tej przesłanki, tym bardziej, że przedstawiona przez niego argumentacja stanowi jedynie własną interpretację ustalonych okoliczności. Dostrzec też należy, iż zarzuty skargi w tym zakresie wydają się skupiać wyłącznie na próbie wykazania, że całość prac została zrealizowana przez M. K., prowadzącego nieuczciwą, a wręcz przestępczą działalność, a którego zeznania w sprawie karnej jak też w dniu 27.02.2015 r. przed organem skarbowym miały tego dowodzić. Taki kierunek argumentacji oznacza de facto przyznanie braku możliwości wykonania prac przez J. B. i A. M. Podobnie za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty zmierzające do wykazania rzeczywistego wykonania robót przez firmę "B" M. K., gdyż przeciwstawia się temu szereg argumentów podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym m.in. kupowanie faktur na okoliczność zakupu materiałów budowlanych przez M. K. – co dowodziło bezspornie, że takimi materiałami nie dysponował; brak u niego samochodów i narzędzi budowlanych; samo ogólnikowe wskazanie przez M. K. na zatrudnienie osób "na czarno" nie może podważyć zeznań osób świadczących u niego pracę o niewykonywaniu prac w takim zakresie, jak to wynikało ze zlecenia. Z tego powodu Sąd uznaje za prawidłową końcową konkluzję, że to P. S. był w przeważającym zakresie rzeczywistym wykonawcą i organizatorem robót na hali w [...] a zatem poszczególni wykonawcy nie mogli wykonać (z powodu braku sił i środków) robót budowlanych w takim zakresie, jak to wynikało z zawartych przez nich umów.

W związku z tym Sąd nie dopatruje się takiego naruszenia przepisów prawa procesowego (wskutek nieprzeprowadzenia na wniosek strony ponownego przesłuchania świadków), który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zatem w takim przypadku nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Nie istnieje bowiem prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (wyroki NSA: z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14).

Zdaniem Sądu, zeznania wynikające z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. świadków zawierały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, przy czym skarżący we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazał, które konkretnie zeznania, których konkretnie osób są niewiarygodne i z jakich powodów. Samo założenie (co wynika z treści skargi), że świadkowie będą zeznawać w sposób odmienny od dotychczasowego, a odpowiadający oczekiwaniom skarżącego, nie może być dostatecznym powodem ponownego przesłuchania świadków. Dlatego też, w ocenie Sądu, poprzez nieprzeprowadzenie tego ponownego dowodu nie doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Natomiast to właśnie proponowana przez skarżącego ocena tego materiału jest subiektywna i oderwana od całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów, pisemnych wyjaśnień i zeznań, koncentrując się w głównej mierze tylko na wybranych przez skarżącego dowodach, który przedstawił jedynie ich własną, polemiczną z organem interpretację. Skarżący nie wykazał błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego.

Nie można też dopatrzeć się wadliwości ustaleń w zakresie zweryfikowania podatku należnego na skutek wykazania, że ujęte w ewidencji oraz deklaracjach VAT-7 faktury sprzedaży (na rzecz: firmy ojca P. S. 4 faktury sprzedaży za prace blacharskie we [...], Wspólnoty Mieszkaniowej w [...] 1 faktura, H S.A. z siedzibą we [...] – 1 faktura na sprzedaż usług budowlanych) nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom. Jak ustalono, skarżący nie posiadał maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia robót budowlano-remontowych a zatrudniony wówczas u niego formalnie 1 pracownik T. S. potwierdził, że faktycznie świadczył pracę stanowisku kierowca blacharz i wykonywał prace dla P. S., który przenosił go na inne budowy, głównie we [...], gdzie wykonywał prace na dachach, on też przydzielał mu prace do wykonania, zapewniał środki pracy, nadzorował i rozliczał wykonanie tych prac. Natomiast z nieznanych mu powodów zmieniono mu umowę o pracę i został formalnie zatrudniony u skarżącego. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w wyciągu z decyzji organu kontroli skarbowej wydanej P. S., z której wynikało, iż jego firma wystawiła w 2011 r. szereg faktur sprzedaży tytułem wykonania we [...] usług takich samych, jak zafakturowane na rzecz tej firmy przez firmę A. S., a przesłuchani w charakterze świadków pracownicy P. S. potwierdzili fakt wykonywania ww. prac we [...]. Zauważyć trzeba, że te ustalenia organu zostały zaakceptowane w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu z 23.12.2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 422/16 wydanym na skutek skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Co do pozostałych faktur organy także zasadnie wykluczyły wykonanie przez skarżącego prac w nich opisanych (brak pracowników, brak zakupów materiałów budowlanych i inne okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji i niekwestionowane przez stronę). Te ustalenia w pełni uprawniały, zdaniem Sądu, organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazującego na obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach w sytuacji, gdy są to faktury nierzetelne.

Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który ocenić należy jako kompletny, nie naruszył wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.