Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 515/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 123, art. 180 par.1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2011 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył J. G. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] w G. – podatek od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2011 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. Zdaniem organu pierwszej instancji wystawione przez Konsorcjum Budowlane K. w S. faktury zaliczkowe i faktury rozliczające dotyczące etapu V - zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów, etapu VI - zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania, etapu VII - zakup środków transportu wewnętrznego i etapu VIII - zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował w konsekwencji prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej

w B., decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2011 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zniczy i świec oraz sprzedaży asortymentu do ich produkcji. W dniu 16 maja 2011 r. zawarł z K. S.A. umowę Nr [...], dotyczącą wybudowania hali produkcyjnej oraz hali magazynowej wysokiego składowania wraz z uzgodnionymi instalacjami

i wyposażeniem na terenie nieruchomości położonej w G. przy

ul. E. W ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2011 r. podatnik ujął podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych oraz rozliczeniowych wystawionych przez K. S.A., dotyczących etapu V - zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów, etapu VI - zakup wyposażania magazynu wysokiego składowania, etapu VII - zakup środków transportu wewnętrznego i etapu VIII - zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych. Faktury wystawione przez K. S.A. stanowiły podstawę do występowania przez skarżącego o dofinansowanie inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy o dofinansowanie Nr [...], zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w dniu [...] kwietnia 2010 r. Podwykonawcą K. S.A. miała być firma A. Sp. z o.o. Jak ustalono, adres siedziby A. Sp. z o.o. wskazany w KRS, był adresem nieaktualnym. Z decyzji wynika przy ty, że nie powiodły się próby uzyskania dokumentacji księgowej A. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że fakturowanie przez K. S.A. zaliczek miało znamiona fikcji. Skarżący osobiście dokonywał w innych firmach zakupu części maszyn i urządzeń do nowej hali produkcyjnej, a następnie "przepuszczał" je przez firmy A. Sp. z o.o. i K. S.A. w celu podwyższenia ich wartości. Zawyżenie wartości towarów na fakturach miało na celu uzyskanie korzyści finansowych w postaci otrzymania zwrotu podatku z urzędu skarbowego oraz dofinansowania ze środków EFRR. Pieniądze przelewane przez skarżącego na rzecz K. S.A. a następnie przez K. S.A. na rzecz A. Sp.

z o.o. jako rzekome zaliczki na zakup wyposażenia do hali produkcyjnej "wracały"

z powrotem na rachunek bankowy firmy skarżącego. W okresie od października 2011 do grudnia 2012 r. A. Sp. z o.o. dokonała wpłat na ten rachunek

w łącznej kwocie 4.797.900 zł. Wystawione przez K. S.A. faktury zaliczkowe i faktury rozliczające dotyczące zakupu przez skarżącego: regałów wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego (wózki widłowe i wózki jezdne), urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych, linii produkcyjnych do lampionów z wypraską i linii produkcyjnych do zalewania lampionów - nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że producentem i dostawcą regałów wysokiego składowania do hali magazynowej nowego budynku była firma M. Sp. z o.o. Z wyjaśnień dyrektora handlowego tego podmiotu wynika, że wszelkie rozmowy w sprawie zakupu regałów wysokiego składowania były prowadzone z właścicielem firmy P. Miejscem dostawy zamówienia było G. Montaż instalacji realizowany był w październiku 2011 r. Zdaniem organu, fakturowane przez K. S.A. zaliczki na zakup regałów wysokiego składowania w rzeczywistości nie stanowiły zapłaty za te towary. Pozorowały jedynie czynność wpłaty zaliczek. Organ zwrócił uwagę, że kwoty zaliczek wpłaconych firmie K. S.A. przez P., a następnie przekazane przez K. S.A. firmie A. Sp. z o.o. nie wpłynęły do firmy M. Sp. z o.o. Spółka ta otrzymała tylko jedną zaliczkę w kwocie 48.828,54 zł, pomimo fakturowania i przelewania zaliczek z P. do K. S.A. i dalej do A. Sp. z o.o. z jednoczesnym uzyskiwaniem dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że spółka M. otrzymała zaliczkę na sprzedaż regałów w dniu [...] października 2011 r., podczas gdy faktury z tytułu przyjęcia zaliczek były wystawiane przez K. S.A. na rzecz J. oraz przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. S.A. już w sierpniu i we wrześniu 2011 r. Nie bez znaczenia jest również w ocenie organu fakt, że w zakresie zakupu przedmiotowych regałów stwierdzono prawie 7,3 krotny wzrost ceny za regały, jaką miał zapłacić skarżący jako inwestor, w stosunku do ceny określonej na fakturze VAT wystawionej przez producenta tych regałów na rzecz A. Sp. z o.o. Dodatkowo organ podkreślił, że skarżący doskonale znał ceny rynkowe regałów wysokiego składowania w M. Sp. z o.o., gdzie w 2010 r. dokonał bezpośredniego nabycia regałów. W tej sytuacji trudno sobie wyobrazić, że w 2011 r. nabył od K. S.A. ten sam towar za kwotę 7,3 razy wyższą.

W zakresie kupna środków transportu wewnętrznego organ wskazał, że K. S.A. wystawiło faktury zaliczkowe z tytułu przyjęcia od skarżącego zaliczek na zakup środków transportu wewnętrznego w łącznej kwocie brutto 1.438.000 zł. Kwoty zaliczek wpłaconych firmie K. S.A. przez skarżącego, a następnie przekazane przez K. S.A. firmie A. Sp. z o.o. nie wpłynęły do firmy E. Sp. z o.o., dostawcy wózków widłowych. E. Sp. z o.o. otrzymała tylko jedną zaliczkę w kwocie 36.000 zł, pomimo fakturowania i przelewania zaliczek z P. do K. S.A. i dalej do A. Sp. z o.o. z jednoczesnym uzyskiwaniem dofinansowania ze środków EFRR oraz budżetu państwa. W zakresie zakupu wózków widłowych stwierdzono 40% wzrost ceny za wózki, jaką miał zapłacić skarżący jako inwestor, w stosunku do ceny określonej na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. Organ wskazał, że wózki jezdne zostały ujęte w ewidencji środków trwałych P. w dacie zakupu. Jako wartość początkową jednego wózka wskazano 230.000 zł. W wyniku oględzin stwierdzono, że na nowej hali produkcyjnej Skarżącego znajdują się dwie sztuki konstrukcji stalowych wózków jezdnych. Konstrukcje te były niekompletne i niezdatne do użytku, gdyż nie posiadały sterowania i napędu. Na konstrukcjach tych brak było oznaczeń producenta wózków. Organ zauważył, że wartość jednego wózka, który miał nabyć skarżący, a który okazał się jedynie elementem konstrukcji wózka jezdnego, 7-krotnie przewyższa najtańszy wózek elektryczny YALE i prawie 2-krotnie najdroższy wózek elektryczny YALE. Z powyższego wynika, że wskazana na wystawionej przez K. S.A. fakturze VAT cena wózków jezdnych była nieadekwatna do faktycznej wartości wózków.

Zdaniem organu, pieniądze przelewane przez skarżącego na rzecz K. SA., a następnie przez K. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o. nie stanowiły zapłaty za wózki widłowe i jezdne. Skarżący miał wiedzę na temat cen wózków widłowych w firmie E. Sp. z o.o. Z zeznań K. H. (wiceprezes E. Sp. z o.o.) wynika, że w 2010 r. podatnik nabył bezpośrednio w E. Sp. z o.o. dwa wózki widłowe. W tej sytuacji trudno sobie wyobrazić, że w 2011 roku nabył ten sam towar od K. S.A. za kwotę 40% wyższą.

Odnośnie ustaleń w zakresie zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych organ ustalił, że dostawcą granulatorów do firmy skarżącego była firma E. S. H. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gotówka przelewana przez skarżącego na rzecz K. SA., a następnie przez K. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o. nie stanowiła przedpłaty na zakup granulatorów. Granulatory zostały bowiem zakupione od E. S. H. i opłacone w dniu 16 września 2011 r. Nie bez znaczenia jest również fakt, że wartość granulatorów wskazana na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. S.A. jest ponad dwukrotnie wyższa, niż wartość granulatorów zafakturowana przez E. S. H. na rzecz A. Sp. z o.o. Ponadto skarżący miał wiedzę co do faktycznych cen granulatorów w firmie E., w której w 2010 r. dokonał bezpośredniego zakupu granulatora do "starej" hali produkcyjnej.

W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że mimo iż K. S.A. zafakturowała na rzecz firmy skarżącego otrzymanie zaliczek na zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych w łącznej kwocie brutto 1.295.585,65 zł, to faktycznie przelała na rachunek bankowy firmy H. zaledwie 150.000 zł tytułem zapłaty za piec grzewczy. Część należności za piec uiścił gotówką w dniu 7 marca 2012 r. skarżący, część została uregulowana w dniu 8 marca 2012 r. w formie kompensaty zobowiązań pomiędzy K. S.A. a H. Jednocześnie mimo dokonania w/w rozliczeń finansowych K. S.A. nadal zalega dla H. kwotę 6.229 zł tytułem zakupu pieca grzewczego. Powyższe rozbieżności w zapłacie należności

z tytułu nabycia pieca grzewczego wskazują, że pieniądze przekazywane przez skarżącego na rzecz K. S.A. nie były przeznaczone na zapłatę za

to urządzenie. Pozorowały jedynie czynność wpłat tych zaliczek w celu uzyskania korzyści w postaci dofinansowania ze środków unijnych oraz zwrotu podatku VAT

z urzędu skarbowego.

Organ podniósł ponadto, że z protokołu oględzin z [...] sierpnia 2015 r. i wyjaśnień podatnika wynika, że cześć inwestycji w postaci zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, do zalewania lampionów oraz zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych nie zostały dostarczone do firmy skarżącego, pomimo wystawienia przez K. S.A. faktur rozliczających zaliczki oraz podpisania protokołów odbioru.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pieniądze przelewane przez skarżącego jako rzekome zaliczki na zakup maszyn i urządzeń wracały z powrotem na rachunek bankowy jego firmy J. Jak ustalono, A. Sp. z o.o. od października 2011 r. dokonywała wpłat na ten rachunek środków pieniężnych, wpisując w tytule przelewu "zaliczka" (łączna suma wpłaconych przez A. Sp. z o.o. środków pieniężnych wynosiła w okresie od października 2011 r. do grudnia 2012 r. 4.797.900 zł). W ocenie organu nie do pogodzenia jest sytuacja, w której przedsiębiorca nie potrafi wyjaśnić, jakich należności dotyczyły kwoty wpłacane na jego rachunek bankowy.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że fakturowanie przez K. S.A. zaliczek było fikcyjne. Zaliczki widniejące na spornych fakturach w rzeczywistości nie stanowiły zapłaty za maszyny i urządzenia do hali produkcyjnej. Skarżący miał pełną świadomość przedstawionego procederu. Wiedział, że faktury wystawiane przez K. S.A. były nierzetelne. Sam negocjował nabycia maszyn i urządzeń. Postępowanie dowiodło, że faktury na jego prośbę były wystawiane na wskazane przez niego firmy – A. Sp. z o.o. W takiej sytuacji nie można powiedzieć, że podatnika cechowała zasada należytej staranności kupieckiej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przyjął, że podatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. S.A.

Organ odwoławczy nie uwzględnił stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Nie uwzględnił ponadto wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r. uznając, że okoliczności, o których ustalenie wnosi pełnomocnik podatnika zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Nie godząc się z powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie a przez to bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że powołany przepisy uzasadnia wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących wyposażenia magazynu wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego, urządzeń peryferyjnych w postaci granulatorów oraz pieca CO wystawionych przez K. w związku z umową z dnia [...] maja 2011 r. z powodu twierdzenia organu, że zawyżona została wartość dostaw stwierdzonych w tych fakturach;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na błędnym przyjęciu, iż w przypadku faktur zaliczkowych które dotyczą częściowo zrealizowanych dostaw, a zapłatę zaliczki (częściowego wynagrodzenia) wystawionych przez K. podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takich faktur w skutek braku dostawy, a także iż brak dostawy leżący po stronie dostawcy uzasadnia utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 127 o.p., poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IS a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego a tym samym pozbawienia strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

- art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów o które skarżący wnioskował w toku postępowania, w szczególności poprzez ograniczenie podatnikowi, jako stronie możliwości uczestnictwa w czynnościach procesowych przez zaniechanie przesłuchania świadków S. H., G. S., A. Z., W. A., P. B., J. P. i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na wyjaśnienia złożonych przez te osoby tylko na podstawie pytań złożonych przez organ I instancji, z całkowitym wyłączeniem uczestnictwa podatnika w postępowaniu, co uniemożliwiło ustalenie istotny dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, a następnie uniemożliwienie stronie odniesienia się do ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania;

- art. 197 § 1 o.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości netto inwestycji objętej umową zawartą przez podatnika z Generalnym Wykonawcą K., w tym w szczególności poszczególnych elementów (etapów) prac objętych umową, oraz wartości prac objętych fakturami zaliczkowymi dotyczącymi okresu maj-grudzień 2011 r.;

- art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności: (-) uznanie niezgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik podejmował działania, aby celowo zawyżyć wartość pojedynczych elementów zakładu produkcyjnego, chociaż wynagrodzenie za wszystkie świadczenia K. S.A. zostało określone w formie zryczałtowanej, (-) uznanie, bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i dowodu, tożsamości świadczeń określonych w fakturach VAT wystawionych przez K. S. A. i stwierdzających zakup wyposażenia magazynu wysokiego składowania z fakturą VAT wystawioną przez M. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. obejmująca dostawę regałów magazynowych oraz z fakturą VAT wystawioną przez K. stwierdzający dostawę środków transportu wewnętrznego oraz z fakturą wystawioną przez E. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o., (-) bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu treści umowy z dnia [...] maja 2011 r. zawartej między podatnikiem a K. S.A. na wykonanie całości prac wchodzących w skład inwestycji obejmujące budowę Zakładu Produkcyjnego wraz z wyposażeniem technicznym i technologicznym, (-) pominiecie w ocenie dowodów umowy o dofinansowanie [...], (-) brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przepływów finansowych A. Sp. z o. o. a skarżącym w szczególności podstaw oraz tytułu prawnego do dokonania wpłat przez A. Sp. z o. o. na konto skarżącego, oraz zwrotu wpłaconej kwoty na rachunek A. Sp. z o. o. w związku z niedojściem do skutku transakcji, które nie miały nic wspólnego z wykonywaniem przez A. Sp. z o. o. jako podwykonawca K. S.A. prac przy projekcie budowy zakładu produkcyjnego skarżącego, (-) błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki na rzecz wykonawcy nie stwierdzały tych okoliczności;

- art. 193 § 4 w związku z art. 191 o.p., poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych skarżącego jako dowód w postępowaniu, bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na rzekome nieprawidłowości, które organ ustalił bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, co stanowi niedopuszczalne działanie organów władzy publicznej

w demokratycznym państwie prawnym.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 726/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącego.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie WSA odwołał się do art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p. Stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły wynikającym z tych przepisów regułom postępowania podatkowego. Doprowadziło ono do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zapłaty za maszyny i urządzenia do hali produkcyjnej skarżącego. Jako dowody o istotnym znaczeniu dla ustalenia stanu faktycznego, WSA wskazał: protokół z oględzin w firmie skarżącego z [...] sierpnia 2015 r.; protokół z czynności sprawdzających w K.; dotyczące A. informacje od T. [...]; dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od producentów i dostawców towarów ujętych w spornych fakturach, materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w P. (sygn. akt [...]), materiały z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec skarżącego za 2012 r. Zdaniem WSA w skardze nie przedstawiono argumentów podważających stan faktyczny sprawy.

WSA zaakceptował ustalenie organów, iż fakturowane przez K. zaliczki tylko pozorowały czynności ich wpłat. Odwołał się przy tym do okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, dotyczących zakupu wyposażenia magazynu wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego i urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych (ceny znaczenie niższe niż w fakturach wystawionych przez K. i przez A. na rzecz K.; nadzorowanie przez skarżącego zakupu regałów oraz jego znajomość rynkowych cen towarów, stosowanych przez sprzedawców i producentów, wynikająca z wcześniej czynionych u nich zakupów; zapłata za nabywane towary i rozliczenia z tym związane) oraz powrotnych wpłat tych zaliczek przez A. na rachunek firmy skarżącego.

Zdaniem WSA w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia uwagi skarżącego, że wzrost wartości regałów wysokiego składowania wynikał z tego, że wynagrodzenie za te regały obejmowało też wynagrodzenie za wykonanie instalacji przeciwpożarowej i inne koszty. Zawierając z PARP umowę o dofinansowanie skarżący wskazał, że wyposażenie magazynu wysokiego składowania obejmuje nabycie i instalację kompletu regałów wysokiego składowania za cenę 2.900.000 zł (netto). W harmonogramie rzeczowo-finansowym (załącznik do umowy) nie ma mowy o wykonaniu instalacji przeciwpożarowej w ramach wyposażenia magazynu i za tę cenę. Trafnie zauważył organ, że w ewidencji środków trwałych skarżący ujął regały w sposób, który nie wskazuje, aby ich wartość obejmowała inne koszty.

Jako niewiarygodne, stanowiące jedynie strategią procesową nieznajdującą potwierdzenia w dowodach, WSA ocenił twierdzenie skarżącego, że kwoty przelane na jego rzecz przez A. w 2011 r. i 2012 r. to zaliczki na poczet dostaw zniczy. Rzekoma causa tych przelewów nie została wykazana w fakturach i w tytułach przelewów. W postępowaniu podatkowym skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji mogącej potwierdzać, że zawarł z A. kontrakt na dostawy zniczy. Główna księgowa J. zeznała, że nie wie, czego dotyczyły te przelewy, a skarżący zeznał, iż nie pamięta, czy zawierał z A. umowy i co było ich przedmiotem.

Zebrane i właściwie ocenione dowody potwierdzają, że kwoty fakturowanych przez K. zaliczek nie zostały przeznaczone przez skarżącego na nabycie maszyn i urządzeń wskazanych w tych fakturach. Materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji, nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Jako niezasadny WSA ocenił też zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 191 o.p.

Sąd przyjął, że organy dokonały właściwej wykładni i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1747/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W ocenie NSA, zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem NSA, skarżący zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentował brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji oraz uzasadniających je argumentów, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu wyroku.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i wywiedzione z nich finalne merytoryczne stanowisko organów podatkowych o zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się więc na przedstawieniu argumentacji organów podatkowych popierającej to właśnie stanowisko. Natomiast argumenty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora IS zostały przez WSA albo pominięte albo odniesiono się do nich w sposób ogólnikowy i lakoniczny, uznając je za niezasadne, ale nie podając motywów takiej oceny. Sąd uznając za prawidłowe stanowisko organów nie odniósł się do konkretnych zarzutów skargi, a przecież w skardze skarżący wskazał dowody, których pomimo jego wniosków nie przeprowadzono (przesłuchania świadków, opinia biegłego, uzupełniające przesłuchanie strony), a także okoliczności, których nie wzięto pod uwagę wydając decyzje.

Nie wiadomo zatem, dlaczego – w ocenie tego Sądu – nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o jego ponowne "uzupełniające" przesłuchanie jako strony, chociaż Dyrektor IS podnosił, że skarżący przesłuchany wcześniej w tym charakterze nie potrafił wyjaśnić niektórych okoliczności. I tak, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe wykazały, że rzekome zaliczki przelewane przez skarżącego na zakup maszyn i urządzeń wracały na rachunek bankowy firmy skarżącego, jako wpłaty dokonywane przez A. w latach 2011 i 2012, opisane w przelewach jako "zaliczka". W ślad zaś za Dyrektorem IS za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego, że wpłaty te stanowiły zaliczki na poczet dostaw zniczy, powołując się przy tym na okoliczność, że skarżący i główna księgowa jego firmy nie potrafili wyjaśnić, jakich należności kwoty te dotyczyły. O ponowne przesłuchanie w charakterze strony skarżący wnosił zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (pismo z 5 listopada 2015 r.), jak i w postępowaniu odwoławczym (pismo z 11 kwietnia 2016 r.), a przesłuchanie to miałoby dotyczyć między innymi transakcji z A. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji rozważał zasadność zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w powyższym aspekcie oraz w kontekście twierdzeń skarżącego, że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, złożonego na tezę przeciwną niż przyjęta przez organ podatkowy. Sąd ten nie odniósł się również do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także odmowy przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków i oparcia się przez organy podatkowe na pisemnych wyjaśnieniach tych osób.

NSA zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wyjaśnień skarżącego w zakresie dokonywanych przez A. w 2011 i 2012 r. wpłat tytułem zaliczek na poczet dostaw zniczy.

Zdaniem NSA, WSA nie odniósł się również do poniesionych w kontekście dostawy regałów magazynowych wyjaśnień skarżącego, że jego udział w negocjacjach dotyczących zakupu regałów wynikał z zapisów umowy z [...] maja 2011 r. zawartej z K. oraz oferty tej firmy. Okoliczność, że skarżący negocjował z M. zakup regałów Dyrektor IS wskazał jako świadczącą o tym, że faktury zaliczkowe wystawione przez K. w związku z tym zakupem miały charakter fikcyjny. Sąd pierwszej instancji w istocie nie odniósł się również do zarzutów Skarżącego związanych ze stwierdzonym przez organy podatkowe zwiększeniem cen maszyn i urządzeń płaconych przez niego K. w porównaniu z cenami płaconymi przez A. przy nabyciu tych maszyn i urządzeń od producentów (dostawców). Skarżący podnosił też brak podstaw do powołania się przez organy podatkowe na harmonogram rzeczowo-finansowy (załącznik do umowy o dofinansowanie) oraz nieuwzględnienie umowy z K. i oferty tej firmy, a także zasadność porównywania cen wózków widłowych i jezdnych oraz brak tożsamości towarów wcześniej kupionych przez niego bezpośrednio od dostawców z towarami od tych dostawców, których nabycie przez niego dokumentowały faktury wystawione przez K.

Zdaniem NSA nie odnosząc się do zarzutów skargi i nie oceniając okoliczności podanych przez skarżącego na uzasadnienie tych zarzutów, bądź ograniczając się w tym zakresie do ogólnikowych uwag. Sąd pierwszej instancji tym samym nie wyjaśnił, z jakich konkretne przyczyn argumentacja skargi nie zasługiwała na uwzględnienie, w rezultacie poprzestając na generalnej akceptacji postępowania organów podatkowych i poczynionych przez nie ustaleń oraz opartego na nich merytorycznego stanowiska.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie skontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. W uzasadnieniu zaś wyroku, jeżeli będzie sporządzane, przedstawi ocenę zasadności stanowiska Dyrektora IS w kontekście przedstawionej w skardze argumentacji uzasadniającej zarzuty podważające to stanowisko.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć przy tym należy, że w świetle brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi może nastąpić jeżeli Sąd stwierdzi, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności. Nie każde zatem naruszenie przepisów prawa, w szczególności przepisów postępowania, uzasadniać będzie uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę K. Organy uznały, że przedmiotowe faktury nie stwierdzały wpłaty zaliczek na poczet dostawy towarów przez wskazaną spółkę, tylko pozorowały takie czynności.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Nie uwzględniając jego wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

W szczególności wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. (k. 108/1 t. VI akt adm.) Dyrektor UKS w B. szczegółowo ustosunkował się do wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka p. A. Z. – prezesa A. w 2011 r. oraz samego skarżącego w charakterze strony postępowania. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów szczegółowo wskazał, dlaczego przesłuchanie w charakterze świadka p. A. Z. było niecelowe. Podkreślił, że była podejmowana próba przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, ale w wyniku jej niestawiennictwa (zwolnienie lekarskie), p. A. Z. został wezwany do złożenia wyjaśnień na piśmie. Takie wyjaśnienia p. A. Z. złożył, w których opisał kwestie wpłaty zaliczek przez A. na rzecz skarżącego oraz ich zwrotów w latach 2011-2012. Jednocześnie oświadczył, że nie posiada umów zawieranych przez A. z jej dostawcami i wszelkie dokumenty są w posiadaniu spółki A. i nie posiada w tym zakresie żadnych informacji. Tym samym, organy zasadnie uznały, że kolejna próba przesłuchania tej osoby jest niezasadna.

Z kolei odnośnie wniosku o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony z dnia 5 listopada 2015 r., w ocenie Sądu, organ słusznie stwierdził, że skarżący był przesłuchany w dniu 26 listopada 2014 r., zgodnie z wnioskiem złożonym w piśmie z dnia 28 października 2014 r. na te same okoliczności – przyjęcia od A. zaliczek w 2011 r. Niezrozumiałym zatem jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego w piśmie z 5 listopada 2015 r., że wówczas przesłuchiwany skarżący nie był w stanie odpowiedzieć na szereg pytań z uwagi na upływ czasu i znaczny rozmiar przedsiębiorstwa. Skoro skarżący nie posiadał wiedzy na okoliczność otrzymywanych zaliczeń w 2014 r., trudno jest oczekiwać, że taką wiedzę będzie posiadał w 2015 r.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi, nie przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących pozostałych producentów i dostawców poszczególnych towarów na rzecz A., w szczególności S. H., G. S., W. A., P. B. czy J. P. i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez te osoby tylko na podstawie pytań złożonych przez organ I instancji, wskazać należy, że do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty pochodzące z akt śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., w tym protokoły przesłuchań W. A. z [...] października 2014 r. (prezesa K. S.A.), G. S. z [...] września 2014 r. (dyrektora w M. Sp. z o.o.), K. H. z [...] października 2014 r. (zastępcy prezesa E. Sp. z o.o.) oraz pochodzący z akt postępowania kontrolnego protokół przesłuchania W. A. z [...] marca 2015 r. Dodatkowo przedstawiciele M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. a także S. H. z firmy E. i J. P. z firmy H. złożyli wyjaśnienia oraz nadesłali dokumenty związane z transakcjami zawieranymi ze skarżącym. Jednocześnie organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nowego zakładu produkcyjnego należącego do skarżącego, w trakcie których skarżący składał wyjaśnienia a także przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie K. z której pozyskano dokumentację związaną z inwestycją w zakład skarżącego. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy oparły swoje ustalenia wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez przedstawicieli poszczególnych firm, wręcz przeciwnie – oparły się również na zaliczonych w poczet materiału dowodowego zeznaniach tych osób w charakterze świadków, nadesłanych dokumentach oraz przeprowadzonych oględzinach.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: protokołami zeznań z akt śledztwa czy kontroli podatkowej) jest zatem dopuszczalne. W świetle brzmienia art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania kontrolnego należało powtórzyć czynności przesłuchań świadków czy też zeznań strony, złożonych w innym postępowaniu. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia, a nie służyć wyłącznie przedłużaniu toczącego się postępowania.

Wskazać należy, że w wyniku przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2015 r. oględzin nowo wybudowanej hali produkcyjnej stwierdzono, że część z urządzeń zadania nr 11, 12 i 13, mimo wystawienia przez K. S.A. faktur zaliczkowych, nie zostały dostarczone (do daty przeprowadzenia oględzin, czyli 2015 r.). Linia produkcyjna do lampionów z wypraską oraz linia produkcyjna do zalewania lampionów, nie zostały dostarczone do skarżącego, pomimo wystawienia faktur rozliczających zaliczki oraz podpisania protokołu odbioru. Jednocześnie firma K. S.A. nie dokonała w żadnym zakresie, nawet częściowego zwrotu otrzymanych zaliczek.

Zaznaczyć należy, że skarżący miał dostęp do akt sprawy, zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (z którego to prawa korzystał), a zatem nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Fakt, iż skarżący ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli w przesłuchaniach świadków prowadzonych w ramach śledztwa, nie może być poczytywany jako naruszenie przepisów postępowania, szczególnie, że o.p. wprost dopuszcza możliwość skorzystania z takich dokumentów. Zgodzić się należało z organami, że zeznania tych osób były na tyle wyczerpujące, że w powiązaniu z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, nie było konieczności ich powtarzania w ramach postępowania podatkowego. Jednocześnie skarżący, składając wnioski dowodowe o przesłuchanie konkretnych osób w żaden sposób nie wykazał, że złożone przez te osoby wyjaśnienia na piśmie oraz nadesłane dokumenty były niewiarygodne czy też nierzetelne.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że zaliczki fakturowane przez K. pozorowały jedynie czynności ich wpłat. Pierwotna cena kupna wyposażenia magazynu wysokiego składowania, czy też środków transportu wewnętrznego i urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych była znacznie niższa od wartości przedstawionych w fakturach wystawionych przez K. na rzecz skarżącego oraz na wcześniejszym etapie - przez firmę A. na rzecz K. W przypadku regałów wysokiego składowania cena, jaką miał zapłacić skarżący, w stosunku do ceny określonej przez ich producenta na fakturze wystawionej na rzecz A., wzrosła ponad siedmiokrotnie. Wartość granulatorów wykazana na fakturach wystawionych przez A. na rzecz K. jest z kolei ponad dwukrotnie wyższa od wartości wynikającej z faktury wystawionej przez producenta tego towaru na rzecz A. Uwagę zwraca przy tym, że to skarżący nadzorował i negocjował transakcje kupna regałów magazynowych czy środków transportu. Nie bez znaczenia dla oceny przeprowadzonych dowodów pozostaje okoliczność, że skarżący był zorientowany w cenach rynkowych regałów wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego i granulatorów, ponieważ wcześniej nabywał już takie urządzenia bezpośrednio u tych samych producentów. Nie zasługują na uwzględnienie uwagi autora skargi, który przekonuje, że wzrost wartości regałów wysokiego składowania, który nastąpił pomiędzy nabyciem od producenta przez A. i ich nabyciem przez skarżącego, wynikał z tego, że wynagrodzenie za te regały obejmowało również wynagrodzenie za wykonanie instalacji przeciwpożarowej oraz inne koszty. Twierdzenia strony nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zawierając z PARP umowę o dofinansowanie projektu, skarżący wskazał, że wyposażenie magazynu wysokiego składowania obejmuje nabycie i instalację jednego kompletu regałów wysokiego składowania za cenę netto 2.900.000 zł. W harmonogramie rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, nie ma zatem mowy o wykonaniu instalacji przeciwpożarowej w ramach wyposażenia magazynu i za wskazaną cenę. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, skarżący w ewidencji środków trwałych ujął regały wysokiego składowania w taki sposób, który nie wskazuje, aby ich wartość obejmowała inne koszty – w tym koszty instalacji przeciwpożarowej. Zebrane dowody wskazują także, że zaliczki wpłacane przez skarżącego do K. i dalej do A. nie wpłynęły do producenta wózków widłowych, który przyjął tylko jedną zaliczkę, a o pozostałe kwoty zmuszony był toczyć proces sądowy.

Powyższych ustaleń organów nie podważają twierdzenia skarżącego, że jako inwestor (zamawiający), zgodnie z umową o generalne wykonawstwo inwestycji zawartą z K. S.A. z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] miał możliwość bezpośredniego negocjowania warunków technicznych w odniesieniu towarów niezbędnych do wyposażenia hali produkcyjnej. Podkreślić bowiem należy, że powyższa umowa była zawarta pomiędzy skarżącym a K. S.A., zaś o jej istnieniu producenci poszczególnych towarów w ogóle nie posiadali wiedzy. Z akt sprawy (m.in. wyjaśnienia p. S. H. z firmy E.) wynika, że faktury VAT były wystawiane na rzecz A. na wyraźne życzenie skarżącego, a zatem to skarżący decydował za jaką kwotę i jaki produkt miał stanowić realizację jego inwestycji. Ustalenia poczynione w sprawie niewątpliwie wskazują, że skarżący posiadał pełnią wiedzę o cenach, zasadach dostaw nabywanych towarów, za które częściowo sam płacił zaś zarówno spółka A. jak i K. służyły jedynie do przefakturowania nabywanych towarów celem podwyższenia ich wartości.

W szczególności wskazać należy, że w zakresie nabycia wózków widłowych od firmy E. Sp. z o.o. w sprawie bezopornie ustalono, m.in. na podstawie zeznań p. P. B., że negocjacje w imieniu skarżącego z tą firmą prowadził właśnie p. B. Również on, na prośbę skarżącego wpłacił w imieniu skarżącego zaliczkę w kwocie 36 000 zł na poczet zakupu tychże wózków. Zaliczki przekazane przez skarżącego na rzecz K. S.A. a następnie przez K. S.A. na rzecz A. nigdy nie wpłynęły na rachunek firmy E., zaś sama spółka była zmuszona dochodzić pozostałej należności na drodze sądowej. Tym samym zasadnym jest twierdzenie, że zaliczki przekazywane przez skarżącego na rzecz K. S.A. a następnie przez K. S.A. na rzecz A. tytułem zakupu środków transportu wewnętrznego nie stanowiły zapłaty za powyższe urządzenia.

W ocenie Sądu powyższej oceny nie podważają podnoszone w skardze argumenty zwrotu wpłacanych zaliczek przez A. na rzecz skarżącego oraz ich zwrotów w latach 2011-2012. Wskazać przede wszystkim należy, że powyższa kwestia była przedmiotem szczegółowej analizy organu pierwszej instancji, który w protokole badania ksiąg podatkowych skarżącego (t. VI, k. 101 akt adm.) stwierdził, że z uwagi iż otrzymane zaliczki były systematycznie zawracane, zaś skarżący nie zrealizował żadnych dostaw towarów ani nie świadczył żadnych usług na rzecz A. otrzymanie powyższych zaliczek nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sam skarżący składając wyjaśnienia oraz będąc przesłuchiwany w charakterze strony nie wyjaśnił z jakiego tytułu były otrzymywane powyższe zaliczki, wskazując ogólnikowo, że chodziło o zamówienia na towary (znicze) i jakieś maszyny, które nie zostały dostarczone. Na okoliczność wpłacanych zaliczek brak było jakichkolwiek umów czy zamówień. Tytułu otrzymywanych zaliczek nie była również w stanie wskazać główna księgowa skarżącego p. K. Z. Jednocześnie analiza dołączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego (do którego dostęp miały również organy podatkowe), wskazuje, że w 2011 i 2012 r. wpłaty zaliczek i ich zwrot wielokrotnie przeplatały się, co wskazuje z jednej strony na bardzo bliskie relacje obu podmiotów gospodarczych, z drugiej zaś podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego w kwestii okoliczności ich otrzymywania. Skoro spółka A., mimo wpłat poszczególnych zaliczek systematycznie rezygnowała ze składanych zamówień i proceder ten powtarzał się wielokrotnie, skarżący powinien powziąć wątpliwość co do wiarygodności takiego kontrahenta i zasadności kontynuowania z nim dalszej współpracy.

W tym kontekście za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi naruszenia art. 197 § 1 o.p. ze względu na zaniechanie przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości netto inwestycji objętej umową zawartą przez skarżącego z K. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W ocenie Sądu, wartość netto inwestycji objętej umową pomiędzy skarżącym a K. S.A. nie mogła mieć znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zaliczki wpłacane przez skarżącego na rzecz K. S.A. pozorowały jedynie zakup poszczególnych urządzeń, celem uzyskania zwrotu podatku VAT oraz dofinansowania ze środków EFRR. Tym samym umowa ta de facto nie była realizowana. Jednocześnie, jak wskazano powyższej, przeprowadzone oględziny nowo wybudowanej hali produkcyjnej potwierdziły, że część inwestycji w postaci zakupu linii produkcyjnej do lampionów z wypraską, linii produkcyjnej do zalewania lampionów oraz zakupu urządzeń peryferyjnych (zadania nr 11, 12 i 13) nie zostały zrealizowane (co oświadczył sam skarżący w trakcie oględzin – protokół t. III k. 56/2 akt adm.). Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego operat szacunkowy z [...] marca 2016 r., bowiem dotyczył on urządzeń, których dostawy nie kwestionowały organy podatkowe.

Zebrane i właściwie ocenione dowody potwierdzają zdaniem Sądu, że kwoty fakturowanych przez K. zaliczek nie zostały przeznaczone przez skarżącego na nabycie maszyn i urządzeń wskazanych na tych fakturach. Materiał dowody był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Logiczne wnioski z jego analizy zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie został pozbawiony prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Organ odwoławczy jeszcze raz rozstrzygnął sprawę i odniósł się do zarzutów odwołania. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 o.p. Z istoty tej zasady wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznanie sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Powyższe ustalenia, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 o.p.). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią zaś dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 191 o.p. nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r.

I FSK 298/15).

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi, w ocenie Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzależnia możliwość odliczenia podatku wyłącznie z faktur potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a zatem czynności które zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza i między podmiotami ujętymi w tychże fakturach. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ustalono, że wystawione przez K. S.A. na rzecz skarżącego faktury zaliczkowe na zakup maszyn i urządzeń do linii produkcyjnych do zalewnia lampionów i lampionów z wypraską, środków transportu wewnętrznego oraz magazynu wysokiego składowania nie stwierdzały zapłaty za te towary, lecz jedynie pozorowały te czynności. Tym samym istniały podstawy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, jakoby w przypadku faktur zaliczkowych, które częściowo nie zostały zrealizowane, brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a w konsekwencji zastosowania art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wbrew stanowisku skarżącego, sama okoliczność uiszczenia przez skarżącego zaliczek na poczet przyszłych dostaw nie uzasadnia przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analizując wiarygodność i rzetelność wystawionych faktur zaliczkowych nie można ograniczać się wyłącznie do kwestii zapłaty określonej kwoty tytułem zaliczki, ale należy również zbadać cel, przeznaczenie, w jakim ona została zapłacona. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, ze celem uiszczanych zaliczek nie była realizacja konkretnych zamówień towarów i urządzeń (regałów wysokiego składowania, środków transportu wewnętrznego, elementów linii produkcyjnych) a zatem wystawione faktury zaliczkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku odliczenia podatku z faktur zaliczkowych, stwierdzających fikcyjne operacje gospodarcze skarżący w sposób nieuprawniony zawyżył podatek naliczony, celem uzyskania korzyści w postaci jego zwrotu oraz zawyżenia dofinansowania z ze środków EFRR.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, przepis art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie odnosi się wyłącznie do zjawiska "pustych faktur", ale również do faktur, które nie są poprawne pod względem formalno-materialnym, a zatem nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury miały na celu upozorowanie zakupów towarów i urządzeń, które w rzeczywistości miały znacznie niższą wartość.

Wskazać również należy, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzone dowody wskazują, że skarżący miał pełną świadomość, że faktury zaliczkowe wystawione przez K. S.A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pierwotna cena kupna wyposażenia magazynu wysokiego składowania, czy też środków transportu wewnętrznego i urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych była znacznie niższa od wartości przedstawionych w fakturach wystawionych przez K. na rzecz skarżącego oraz na wcześniejszym etapie - przez firmę A. na rzecz K. O powyższym pełną wiedzę posiadał skarżący, bowiem sam negocjował lub też w jego imieniu negocjowały określone osoby, warunki dostaw poszczególnych towarów i urządzeń, na jego prośbę producenci wystawiali faktury na wskazane przez niego firmy. Jednocześnie skarżący posiadał rozeznanie rynku i wartość nabywanych urządzeń, bowiem wcześniej, od tych samych podmiotów dokonywał zakupu podobnych urządzeń. Przedstawione dowody i rozumowanie organów zawarte w uzasadnieniach decyzji wskazuje, że skarżącego nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej. Organ w pełni zasadnie zakwestionowały zatem prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, organy nie dokonały rozszerzającej wykładni wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, czym miały naruszyć art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organy przekonująco wykazały, że skarżący miał pełną świadomość procederu fakturowania zaliczek w celu sztucznego "podbicia" wartości towarów, w wyniku czego uzyskiwał nienależnie, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zawyżonego dofinansowania z ze środków EFRR.

Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak

w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.