Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1586/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 i art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 11 lutego 2014 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek Pana R. M. z dnia 11 lutego 2014 r. o zwolnienie podatnika z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. na podstawie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 ze zm.), art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z 9 września 2009 r., w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134. poz. 899), zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680). zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, w kontekście tzw. ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że "Biorąc pod uwagę postanowienia art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dające podstawę do dokonania prawem przypisanych odliczeń od podatku dochodowego, kwota zaliczek na podatek dochodowy wyliczana i wnoszona przeze mnie. zgodnie z właściwymi przepisami, będzie niewspółmiernie duża do należnego podatku dochodowego (...)".

Do przedmiotowego wniosku Pan R. M. załączył zaświadczenie o zatrudnieniu wystawione przez "A" S.C. z siedzibą w G., z którego wynikało, iż podatnik zatrudniony jest w firmie "B" z siedzibą w S., Norwegia w systemie kontraktowym na statku morskim za wynagrodzeniem miesięcznym 4061.00 EUR plus Seniority Bonus, na statku [...] zarządzanym przez firmę "B".

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 12 lutego 2014 r. wezwał stronę do uzupełnienia braków podania poprzez jednoznaczne wskazanie treści, zakresu żądania, jego wysokości, co do której organ podatkowy ma rozpatrzyć przedmiotowe żądanie oraz okresu, jakim ma być przedmiotowe żądanie objęte. Ponadto uprawdopodobnienie dokonane na podstawie liczb, iż zaliczki na podatek dochodowy we wnioskowanym okresie oraz wysokości byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W odpowiedzi na powyższe Pan R. M. reprezentowany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. wyjaśnił, iż "intencją Mocodawcy było złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za cały rok 2014 całości tj. do pełnej kwoty zaliczki przypadającej w skali miesiąca, a nie o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek".

Ponadto pełnomocnik wskazał, że "Podatnik jest marynarzem i w roku 2014 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: B". W treści powyższego pisma pełnomocnik strony podniósł, iż w tym stanie faktycznym zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Końcowo pełnomocnik podkreślił, że "w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego". Ponadto odnosząc się do treści wezwania organu podatkowego skierowanego do podatnika dokonał wyliczenia przewidywanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., wskazując, iż "(...) przewidywany dochód w roku podatkowym 2014 wyniesie około 245.950,80 zł. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie w skali roku około 43.715,12 zł".

Do pisma załączone zostały następujące dokumenty:

a) kopia fragmentu umowy o pracę w języku angielskim (....) wraz z tłumaczeniem na język polski z dnia 31 grudnia 2013 r. zawartej z agentem "C" poprzez "A"S.C. za i w imieniu "B", jako odpowiednio umocowanego Agenta "B";

b) kopię zaświadczenia z dnia 21 stycznia 2014 r. sporządzonego przez "A" S.C. z siedzibą w G., potwierdzającego zatrudnienie wnioskodawcy w firmie "B" z siedzibą w S., Norwegia w systemie kontraktowym na statku morskim.

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami odpowiednio: z dnia 5 marca 2014 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2014 r. wezwał pełnomocnika strony do dostarczenia posiadanych dowodów w sprawie, umożliwiających jej rozpoznanie co do istoty - w tym kserokopii książeczki żeglarskiej potwierdzającej fakt posiadania przez podatnika statutu marynarza wraz z okresami zamustrowania, dowodu potwierdzającego fakt, że podmiotem faktycznie eksploatującym statek, na którym wnioskodawca jest zatrudniony, jest przedsiębiorstwo, oraz że pracodawca zatrudniający wnioskodawcę posiada uprawnienia zatrudniania załogi na tym statku.

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwania organu podatkowego pierwszej instancji, pełnomocnik podkreślił, iż "Podatnik wykazał, kto eksploatuje statek zarówno we wniosku jak i w kolejnych pismach do Urzędu Skarbowego. Ponadto, gdyby pracodawca nie miał uprawnień do zatrudniania załogi z pewnością nie widniałby na umowie o pracę. Co więcej, podatnik wskazał, że statek eksploatowany w komunikacji międzynarodowej a nie w ramach kabotażu, co nie rodziłoby w ogóle konieczności składania tego wniosku do Urzędu Skarbowego". Do powyższego pisma dołączona została kserokopia dokumentu sporządzonego w języku angielskim z dnia 14 kwietnia 2014 r. oraz kserokopia stanowiska Konsulatu Królestwa Norwegii z dnia 7 kwietnia 2014 r.

W tych okolicznościach, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2014 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014, z uwagi na fakt, iż Pan R. M. nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając wniosek Pana R. M. badał przede wszystkim czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ustalenia wymagało czy w stosunku do podatnika stosować należy zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art.14 ust.3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - w dalszej części, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował się również normą art 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, uznał za uprawdopodobnioną przez wnioskodawcę przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została uprawdopodobniła przesłanka wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Korzystając z przysługującego prawa pełnomocnik strony pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. W treści odwołania pełnomocnik odwołującego podniósł, że zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy nie daje podstawy do odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Ponadto zarzucił, iż mając wątpliwości, co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek, nie wystąpił do przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym pływa wnioskodawca o ich wyjaśnienie, ani też do Honorowego Konsula Królestwa Norwegii w G. W ocenie pełnomocnika dostarczono wszelkie dowody potwierdzające fakt, gdzie znajduje się faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym podatnik wykonuje pracę. Ponadto uporczywe żądanie organu w zakresie dostarczania przez stronę dodatkowych dowodów nieistotnych dla powstania obowiązku podatkowego spowodowało przedłużanie toczącego się postępowania, nie zaś merytoryczne wyjaśnienie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie w trybie odwoławczym pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. wezwał stronę reprezentowaną przez pełnomocnika do przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, na którym wnioskodawca wykonywał pracę w 2014 r. mieści się w Norwegii.

Odpowiadając na powyższe pełnomocnik strony wraz z pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. przesłał do organu odwoławczego (potwierdzone za zgodność z oryginałem) zaświadczenie z dnia 21 sierpnia 2014 r. wystawione przez "A" S.C., z którego wynika, iż przedsiębiorstwo "B" zajmuje się operacyjnym zarządem statku [...] i eksploatuje go w transporcie międzynarodowym Spółka "A" skierowała do pracy Pana R. M. na statku działając na zlecenie i w oparciu o umowę pośrednictwa pracy zawartą z firmą "B" z siedzibą w Norwegii w mieście S. oraz dokument zatytułowany Oświadczenie Spółki (dokument zarówno w jeżyku angielskim i polskim) stwierdzający, że "B" jest technicznym zarządcą statku [...]. Do pisma z dnia 25 sierpnia 2014 r. został załączony również wydruk z jednostki klasyfikacyjnej DNV dotyczący statku [...].

Po uzyskaniu powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2014 r., uznając, że zasadnie odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014, z uwagi na fakt, iż Pan R. M. nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dyrektor zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w jej art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym -zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ wyjaśnił, że przedmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.), w myśl której armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym.

W załączniku D umowy (....) wskazano, że armatorem statku ("Vessel Owner") jest firma "D" (siedziby nie wskazano). Przedmiotowa umowa została sygnowana w następujący sposób:

- "C" (tylko jako Agent)

- Podpis: J. K,

- za i w imieniu "B",

- jako odpowiednio umocowanego Agenta "B".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie oraz w innych przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwiała stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek [...].

Dyrektor Izby zgodzł się z organem pierwszej instancji, że zaświadczenie z dnia 21 stycznia 2014 r., sporządzone przez "A" S.C. z siedzibą w G. - potwierdzające zatrudnienie Pana R. M. - wprawdzie stwierdzało, że "B" zarządza statkiem [...] czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednakże Wnioskodawca nie tylko nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę ("A" S.C.) do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia ("A" S.C.) nie podał, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść zaświadczenia z dnia 21 stycznia 2014 r. nie wskazywała także, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie i w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można było zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu zostało użyte zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz w rozumieniu Konwencji. Dodatkowo zasadnie w opinii organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na fakt, że wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

Podsumowując zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwań organu pierwszej instancji nie został uzupełniony przez stronę jak i jej pełnomocnika w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2014.

Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. z uwagi na opisane wyżej

okoliczności sprawy.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego p. R. M. reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, :e nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że faktyczny zarząd statkiem znajdował się w Norwegii.

W razie uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie, art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora;

2. rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

3. rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

4. rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu sic od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje, rozbieżności interpretacyjne pracowników organów;

5. rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej spawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy;

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu spawy;

5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;

6. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306 d § 2 O.p. poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenie o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek), pomijając jednocześnie dokumenty jakie podatnik dostarczył;

7. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 180 O.p. poprzez

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- dopuszczenie jako dowodu notatki służbowej pracownika organu, z której treści wprost wynika, iż okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie wiążące bowiem system AIS nie jest wystarczającym dowodem na ustalenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym lub jego braku,

- poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisom dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu,

8. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji,

9. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji;

10. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz

poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika;

11. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 22 § 2a O.p. poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o:

I. Stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3) ustawy Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Ewentualnie w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony. Pełnomocnik wniósł o:

II. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c), z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik spawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto, w każdym przypadku pełnomocnik wniósł o:

III. Zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik dokonał rozwinięcia przedstawionych wyżej zarzutów skargi jednocześnie podkreślając, iż do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek przedłożono szereg dokumentów, udowadniając - a nie tylko uprawdopodobniając tym samym wszystkie okoliczności. Ponadto w ocenie pełnomocnika "organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania na żadnym jego etapie nie zakwestionował niniejszych dowodów, stąd też z przyczyn całkowicie niezrozumiałych odmówił im mocy dowodowej bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji". Dodatkowo organy podatkowe obu instancji "nie zaoferowały w tym względzie także żadnego przeciwdowodu. Jedynym punktem odniesienia organu są informacje zamieszczone w notatkach służbowych w przedmiocie system AIS". W świetle przedstawionej argumentacji ..organy obu instancji dopuściły się rażącego naruszenia prawa w postaci bezpodstawnego łączenia faktu uprawdopodobnienia z przesłankami wynikającymi wprost z konwencji zamiast skupić się na uprawdopodobnieniu faktu niewspółmierności zaliczek do należnego podatku za dany rok".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2014 r. skarżący podtrzymał zarzuty w skardze. Jednocześnie zaznaczył, że osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia podatku dochodowego, tzw. ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego, metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy podatek za granicą nie został faktycznie uiszczony a także gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w S., Norwegia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy -Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej -na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.la ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

c) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, moje być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się wokół kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, oraz przesłankę eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym, eksploatacjach statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została natomiast uprawdopodobniona.

W ocenie tutejszego Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Odnośnie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie podnieść należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, trafnie organ drugiej instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Pełnomocnika strony wezwano do przedłożenia dowodów potwierdzających, że siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek [...] w transporcie międzynarodowym mieści się w Norwegii, przesłał do organu odwoławczego (potwierdzone za zgodność z oryginałem) zaświadczenie z dnia 21 sierpnia 2014 r., wystawione przez "A" S.C., z którego wynika, iż przedsiębiorstwo "B" zajmuje się operacyjnym zarządem statku [...] i eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Spółka "A" skierowała do pracy Pana R. M. na statku działając na zlecenie i w oparciu o umowę pośrednictwa pracy zawartą z firmą "B" z siedzibą w Norwegii w mieście S. oraz dokument zatytułowany "Oświadczenie Spółki" (dokument sporządzono zarówno w języku angielskim i polskim) stwierdzający, że "B" jest technicznym zarządcą statku [...]. Do pisma z dnia 25 sierpnia 2014 r. został załączony również wydruk z jednostki klasyfikacyjnej DNV dotyczący statku [...], w świetle którego właścicielem/armatorem statku jest firma "D" (siedziby nie wskazano), natomiast zarządzającym "B" (siedzib} nie wskazano).

Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie określone istotnie uniemożliwiała stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek [...]. Nie bez znaczenia jest także fakt występowania dużej ilości podmiotów powiązanych organizacyjnie z "B", z których znaczną część stanowią podmioty z tzw. rajów podatkowych, a siedziba główna korporacji mieści się na Bermudach. Nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Okoliczności te w powiązaniu z brakiem innych jednoznacznych dowodów nie pozwalają uznać za uprawdopodobnione to, jaki konkretnie podmiot eksploatuje w/w statek, a w szczególności czy jest to podmiot mający siedzibę w Norwegii.

Z zaświadczenia sporządzonego przez "A" S.C., potwierdzającego zatrudnienie skarżącego wprawdzie wynikało, że "B" zajmuje się operacyjnym zarządem statku, czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednak skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Z treści tego zaświadczenia nie wynika także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji.

Sąd podziela więc argumentację organu drugiej instancji, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem [...], sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc jak wyżej wskazano, nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji.

Wymaga zaakcentowania, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący nie przedłożył żadnych przekonujących dowodów wskazujących jaki podmiot eksploatuje [...].

Dodatkowo Sąd wskazuje, że w współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W tych okolicznościach trafnie więc organy uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Sąd zauważa, że organ drugiej instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów a jedynie uznał, że nie wykazują one okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku p. R. M. podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem również wydruk ze strony internetowej armatora czy też notatka służbowa pracownika organu mogą stanowić dowód w sprawie, co strona skarżąca zdawała się kwestionować.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób też mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2014 i możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania negatywnej decyzji na podstawie art. 22 § 2a O.p. w zaistniałym stanie faktycznym.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

DSz