Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3789/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 10
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 30, art. 123, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31 ust. 1, art. 31a
journal: Dz.U. 2004 nr 123 poz 1291
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 520/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 stycznia 2021 r., I SA/Lu 520/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.N. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2, 3a, 3c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c." rozporządzenia unijnego, art. 30 § 1, 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "o.p.", § 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2020 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283 ze zm., dalej ZTP) − przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły winę skarżącego, podczas gdy z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i rozporządzenia unijnego nie wynika dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm (kupujący z umowy sprzedaży, notariusz − płatnik), jakie obowiązki są nałożone na kupującego do spełnienia warunków skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej, a jakie z tym zachowaniem kupującego ciążą obowiązki na notariuszu − płatniku. Obowiązki te powinny wynikać bezpośrednio z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Przepis ten powinien być w zakresie zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej przepisem określonym "ostrym", czyli zgodnie z § 6 ZTP dokładnie i w sposób zrozumiały określać obowiązki dla adresatów zawartych w nich norm prawnych. W podstawie kasacyjnej skarżący nie powołuje się na konkretny przepis rozporządzenia unijnego co do jego naruszenia, z tej przyczyny, że art. 9 pkt 2 u.p.c.c. takiego przepisu nie zawiera, powołując się ogólnie na rozporządzenie unijne. W takim przypadku skarżący odpowiada na podstawie naruszenia przepisów prawa polskiego;

2) art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozporządzenia unijnego, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 362 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.p.p." w brzmieniu obowiązującym na dzień sporządzenia aktu notarialnego, § 6 ZTP − przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przyjmując, że skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie, podczas gdy przepis ten nie odsyła do przepisów innej ustawy o pomocy publicznej, w której jest mowa o monitorowaniu pomocy publicznej, w tym przestrzeganiu krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie spoczywającym na barkach naczelników urzędów skarbowych, a zatem w świetle ustalonego w sprawie podatkowej stanu prawnego i faktycznego warunki zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione i przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie;

3) art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozporządzenia unijnego, art. 31a u.p.s.p.p., § 4 ust. 3 ZTP − poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 13 listopada 2018 r. wydanym w trybie art. 31a u.p.s.p.p. przyjmując, że skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie uzależnionego od krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie określonego w obwieszczeniu, podczas gdy przepis ten nie może odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych, takich jak obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a zatem w świetle ustalonego w sprawie podatkowej stanu prawnego i faktycznego warunki zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione i przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie;

4) art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozporządzenia unijnego, art. 551, 553, 554 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej k.c.), art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej u.p.r.), § 9 i 10 ZTP − przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przyjmując, że skarżący nie sprawdził warunków zwolnienia podatkowego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle przytoczonych przepisów kodeksu cywilnego nie sposób przyjąć, że każdy kupujący grunty na powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu kodeksu cywilnego i ustawy o podatku rolnym w umowie sprzedaży jest nabywcą przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego i w rozumieniu rozporządzenia unijnego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. − polegające na tym, że Sąd w ogóle nie odniósł się do podniesionego w skardze z 28 września 2020 r. zarzutu naruszenia przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.) utrudniających notariuszowi płatnikowi obronę jego praw przez brak stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji co do naruszenia przepisu art. 31 ust. 1 u.p.s.p.p. Sąd nadto nie dokonał wykładni przepisów prawa będących źródłem sporu w sprawie podatkowej tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c., rozporządzenia unijnego, art. 31 ust. 1 u.p.s.p.p., § 4 ust. 3, § 6 ZTP i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. poz. 1999 ze zm.). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozstrzyganej przez Sąd, albowiem gdyby Sąd dokonał takiej wykładni i odniósł się do wszystkich pięciu punktów uzasadnienia zarzutów skargi, to mógłby wyciągnąć takie wnioski końcowe w sprawie, które uwzględniłyby skargę notariusza;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 191, 210 § 4 o.p. − polegające na tym, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które polegało na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i w połączeniu z niewypowiedzeniem się przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji co do wszystkich zarzutów odwołania notariusza − płatnika z 24 kwietnia 2020 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie dokonanie czynności dowodowych z udziałem notariusza−płatnika nie dało mu możliwości obrony jego praw na tym etapie postępowania i niewypowiedzenie się co do wszystkich zarzutów odwołania utrudniło mu obronę jego praw na tym etapie postępowania oraz wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i gdyby Sąd w prawidłowy sposób wziął to pod uwagę, to powinien uwzględnić skargę. Postępowanie podatkowe toczyło się przeciwko osobie notariusza‒płatnika, a nie w sprawie, a jest to istotna różnica w prawidłowym prowadzeniu i zakończeniu każdej sprawy, zarówno karnej jak i podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości, uwzględnienie skargi kasacyjnej i w trybie art. 188 p.p.s.a rozpoznanie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Choć skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały zasadniczo na podważenie wyrażonej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, statuujących odpowiedzialność materialną notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zakresu jego obowiązków − w ramach szczególnej staranności zawodowej ‒ w przypadku zastosowania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. art. 3 ust. 2, 4 i 7 rozporządzenia unijnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać ramy materialnoprawne przedmiotowego sporu, które wyznacza zasadniczo art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu unijnym. Tym samym, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Jedną z form tej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, której ramy wyznaczył ustawodawca unijny w art. 3 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia unijnego, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia unijnego, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii (art. 3 ust. 5 rozporządzenia unijnego). Okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły tego rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym do 13 marca 2019 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 EUR. Dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych (zob. wyroki NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20, z 21 stycznia 2020 r. II FSK 456/18). W konsekwencji zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis, w tym nowej, jest nieprzekroczenie pułapów tej pomocy, górnego limitu krajowego lub górnego limitu sektorowego.

W realiach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji ‒ za organami podatkowymi ‒ prawidłowo powołał się na art. 31 ust. 1 i art. 31a ust. 1 u.p.s.p.p. Przepisy te wskazują, że informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty tej pomocy – niezwłocznie. Należy przypomnieć, że w Monitorze Polskim z 19 listopada 2018 r. pod poz. 1105 opublikowano obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 13 listopada 2018 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Wskazano w nim, że na dzień 7 listopada 2018 r. wykorzystano krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zatem ustalenia organów podatkowych, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży udokumentowanej przez skarżącego w formie aktu notarialnego, krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie, o którym mowa w rozporządzeniu unijnym, rozliczany w okresie 3-letnim był wykorzystany. Nie został zatem spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie przez kupującego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter zwolnienia warunkowego i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu unijnym, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (wyroki NSA: z 2 września 2020 r., II FSK 1423/18; 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18).

W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że spełnione zostały warunki wymienione w puntach od 1‒4. Jak ustaliły organy podatkowe, a następnie przyjął sąd pierwszej instancji, przedmiotem zawartej w dniu 30 listopada 2018 r. umowy sprzedaży była nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o nr [...] o powierzchni [..] ha położona w B[...]. W wyniku zawarcia ww. umowy sprzedaży powiększone zostało gospodarstwo rolne kupującego (będącego rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 u.k.u.r.), a powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Gospodarstwo to, zgodnie z oświadczeniem kupującego, prowadzone ma być przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jednakże nie został spełniony warunek wskazany w pkt 5 dotyczący granic kwotowych pomocy de minimis. Preferencje w postaci przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia stanowią pomoc publiczną w rolnictwie, o czym świadczy art. 9 pkt 2 in fine u.p.c.c., to zaś oznacza konieczność respektowania przepisów prawa regulujących omawianą kwestię, w tym między innymi wskazanego wyżej rozporządzenia. Skoro w dniu zawarcia opisanej umowy sprzedaży, krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w ww. rozporządzeniu unijnym, rozliczany w okresie trzyletnim był wykorzystany, to nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kupujący ‒ beneficjent ‒ nie zmieścił się we skazanych w rozporządzeniu unijnym limitach. Wobec tego, organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że kupujący nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku sprzedaży gruntów rolnych przyjmuje się, że dniem udzielania pomocy jest dzień sporządzenia aktu notarialnego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Po 293/20). Oznacza to, że na moment sporządzania aktu notarialnego należy ocenić możliwość udzielenia pomocy, tj. spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w tym również wysokości wykorzystanego przez przedsiębiorcę limitu indywidualnego jak i limitu przyznanego danemu państwu członkowskiemu. Niespełnienie na ten dzień warunków, za który ‒ jak w rozpatrywanej sprawie ‒ uznać należy wykorzystanie krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie, oznacza brak możliwości przyznania pomocy (zastosowania zwolnienia). W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia unijnego, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek (zob. wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2021 r., I SA/Lu 568/20).

W piśmie z 30 października 2018 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi upraszał o każdorazowe sprawdzenie przed udzieleniem pomocy stanu wykorzystania krajowego limitu w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej na oficjalnej stronie internetowej https://srpp.minrol.gov.pl. Z pisma Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 18 stycznia 2019 r., skierowanego do Krajowej Rady Notarialnej wynika natomiast, że kwestie dotyczącego pomocy de minimis i związanego z nią limitu są w środowisku notariuszy znane. W piśmie tym również wskazano adres strony internetowej, gdzie na bieżąco można sprawdzić wykorzystane limity (za wyrokiem WSA w Lublinie z 29 stycznia 2021 r., I SA/Lu 568/20).

Pomimo iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła wprost do odpowiednich przepisów dotyczących udzielania i limitów pomocy de minimis, to jednak przepisy te wpływają (jako jeden z warunków) na możliwość zastosowania przez notariusza zwolnienia podatkowego. Sporządzając dany akt notarialny notariusz winien wykazać należytą staranność i upewnić się, czy stosuje zwolnienie podatkowe w sposób zgodny z prawem. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczącego tego, że sporządzając akt notarialny w tej sprawie, skarżący powinien był upewnić się, czy beneficjent pomocy de minimis mógł skorzystać ze zwolnienia, czyli sprawdzić, czy zmieścił się on w limitach określonych rozporządzeniem unijnym. Oświadczenie złożone przez kupującego, zamieszczone w treści aktu notarialnego sporządzonego przez skarżącego, nie zwalniało go jako notariusza, z obowiązku oceny stanu faktycznego sprawy, bowiem to on jako płatnik powinien był ustalić stan faktyczny i prawny, czyli całokształt okoliczności, które miały znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych czy prywatnych. Mógł to uczynić w oparciu o prawidłowo promulgowany akt normatywny. Zatem jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro skarżący tego jednak nie uczynił, to podlega on odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 o.p., a organ podatkowy słusznie wydał decyzję określającą odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

W zakresie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie sprawdził na etapie dokumentowania czynności, czy w sprawie spełniono wszystkie warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym bezpodstawnie ‒ jak utrzymywał skarżący ‒ przypisały mu winę w niepobraniu podatku, należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze podkreśla się, że zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia tych warunków powinna następować w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (kom. do art. 9 u.p.c.c., Z. Ofiarski, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w: Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lex/el. 2018). Bezpośrednio z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności") (zob. w odniesieniu do przesłanek dotyczących gruntów stanowiących gospodarstwo rolne oraz braku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza ‒ wyroki NSA z: 26 września 2013 r., II FSK 2709/11, II FSK 2714/11, II FSK 2716/11, II FSK 2712/11, II FSK 2710/11, II FSK 2707/11). Z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 października 2011 r., I SA/Kr 1175/11).

Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarżącego za chybione. Jak Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wskazał, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. powstaje jedynie w przypadku spełnienia łącznie wszystkich wymienionych w nim warunków. Z kolei, badanie tego spełnienia następuje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, którą w niniejszej sprawie była umowa sprzedaży. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c. to notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Od notariusza, jako płatnika, wymagana jest przy tym pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa ocena tego stanu faktycznego (wyrok NSA oz. W Poznaniu z 29 września 1998 r., I SA/Po 399/98). Sąd pierwszej instancji słusznie powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., SK 10/08, w którym Trybunał uznał, że kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 o.p. jest zgodna z art. 64 ust. 1‒3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zaakcentował w tym przypadku szczególny status zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Szczególna pozycja notariusza ‒ jako osoby zaufania publicznego oraz osoby pełniącej funkcję pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości, obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, a jednocześnie szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, jak podkreślił Trybunał, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności. Trybunał stwierdził też, że notariusz odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi. Należy przypomnieć, że Trybunał stwierdził również, że przyjęty w ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 o.p. służy ochronie interesów fiskalnych państwa (w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych). Gwarancją zaś tej rzetelności są: powierzenie funkcji płatnika notariuszom, a zatem profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego, jak również ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku mieści się przy tym w szeroko pojętym interesie publicznym. Notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że notariusz w zakresie czynności, którym strony obowiązane są nadać formę notarialną (art. 1 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. ‒ Prawo o notariacie, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1192 ze zm., dalej pr.not.), jest osobą zaufania publicznego (art. 2 § 1 pr.not.). Państwo przekazało notariuszom część zasobów władzy publicznej dla zapewnienia zgodności obrotu cywilnoprawnego z prawem. Powagą swego stanowiska notariusz nadaje moc prawną poszczególnym przejawom życia gospodarczego, które przyobleka w formy prawnie skrystalizowane i trwałe. Dlatego funkcje notariusza są tak bliskie funkcjom wymiaru sprawiedliwości i tak ścisła jest łączność między notariuszami a sądem. Oczywiste jest zatem, że notariusz powinien cechować się kwalifikowanym (szczególnym) wykształceniem (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2004 r., III SA 1551/03).). Z treści art. 80 § 2 pr.not. dodatkowo wynika, że notariusz ma obowiązek przy dokonywaniu czynności notarialnych czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne. Zobowiązany jest również do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności (art. 49 pr.not.). Powinien również wykazać maksymalną staranność w sprawdzeniu dokumentów i porównywać ich treść ze składanymi przez stronę oświadczeniami, szczególnie ze względu na fakt, iż zobligowany jest dążyć do zachowania norm prawa. Dokument sporządzony przez niego stanowi bowiem dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono. Czynność notarialna nie konstytuuje stosunków prawnych, lecz jedynie je potwierdza. Należy podkreślić, że związanie notariusza treścią oświadczeń stron aktu notarialnego nie wyklucza konieczności oceny tych oświadczeń (i innych elementów stanu faktycznego) z punktu widzenia obowiązków płatnika, jaką notariusz spełnia (zob. wyrok NSA z 29 września 1998 r., III SA 664/97 na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).

Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, notariusz jako płatnik odpowiada za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich. Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie do aktu notarialnego. Winien także każdorazowo (w dacie czynności) dokonać sprawdzenia danych w zakresie limitów krajowych, zwłaszcza, że dane te są ‒ jak wskazały organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ‒ powszechnie dostępne. Zatem zarzuty skarżącego, że z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i rozporządzenia unijnego nie wynika dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm (kupujący z umowy sprzedaży, notariusz−płatnik), jakie obowiązki są nałożone na kupującego do spełnienia warunków skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego jako pomocy publicznej, a jakie z tym zachowaniem kupującego ciążą obowiązki na notariuszu–płatniku, są chybione.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2, 3a, 3c u.p.c.c. rozporządzenia unijnego, art. 30 § 1, 3 o.p., art. 31 ust. 1 u.p.s.p.p.

Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2020 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zarzuty te sprowadzały się w istocie do próby przerzucenia na ustawodawcę odpowiedzialności skarżącego za zaniechanie dopełnienia należytej staranności jako płatnika i niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zauważyć, że notariusz z założenia powinien mieć świadomość treści normy prawnej, z której korzysta wykonując swoją działalność, a której treść determinuje określone skutki prawnopodatkowe, istotne z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika. Kwestionowanie przepisów ustawy dotyczących obowiązku notariusza‒płatnika w zakresie zweryfikowania przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 31 i 31 u.p.s.p.p., poprzez zarzuty dotyczące niejasności i braku precyzji w ich brzmieniu nie mogły zatem okazać się skuteczne. Należy jeszcze raz podkreślić, że przywoływane w skardze kasacyjnej przepisy art. 31 ust. 1 i 31a u.p.s.p.p. dotyczą monitorowania pomocy publicznej przez wskazane w ustawie organy, których zadaniem jest m.in. sporządzanie sprawozdań z udzielania tej pomocy. Jak wynika z art. 31a ust. 1 u.p.s.p.p., informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie (pochodzące w szczególności z zestawień przekazywanych przez podmioty pomoc tę stosujące) są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty tej pomocy ‒ niezwłocznie. Obowiązkiem zatem prawnika stosującego prawo w praktyce jest regularne śledzenie tych danych i stosowanie ich w sprawach tego wymagających.

Podobnie negatywnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało ponadto ocenić zarzuty kasacyjne odwołujące się do art. 551, 553, 554 k.c. oraz art. 2 ust. 1 u.p.r. Brzmienie zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie wskazuje, że w istocie skarżący usiłuje przerzucić odpowiedzialność za niedopełnienie swoich obowiązków jako płatnika na rzekomo niejasne i nieprecyzyjne brzmienie przepisów. Z przyczyn, które Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił wyżej stanowisko skarżącego jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 30 § 4 o.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 o.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków tylko w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., II FSK 50/11). Płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo że nie jest podatnikiem, to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika ‒ obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2008 r., II FSK 1809/06).

Skoro zatem skarżący notariusz‒płatnik nie uczynił zadość wskazanym obowiązkom, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 o.p. za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wynikającej z ceny nieruchomości określonej w akcie notarialnym, co też słusznie ustalił sąd pierwszej instancji kontrolując postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit wynikający z art. 3 ust. 3 rozporządzenia unijnego, to na skarżącym spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych w zgodnej z prawem wysokości na podstawie art. 8 o.p. i art. 10 u.p.c.c. (por. m.in. wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 3403/13), czego skarżący nie uczynił. W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawnoprocesowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji w sprawie, przyjęte następnie przez sąd pierwszej instancji, w zakresie zbędności przeprowadzenia czynności dowodowych o charakterze osobowym należało uznać za prawidłowe. Wbrew twierdzeniu skarżącego, niniejsza sprawa nie wymagała przeprowadzenia takich czynności dowodowych. Analiza dokumentów w kontekście obowiązujących norm prawnych, kształtujących sytuację płatnika, dawała podstawę do postawienia przez organ tez zawartych w kontrolowanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały i wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy, dokonując właściwej jego oceny, oraz ustosunkowały się do argumentacji skarżącego, co prawidłowo zweryfikował sąd pierwszej instancji. Należy zaznaczyć, że odmienna od woli skarżącego ocena prawna tego materiału nie świadczy ani o nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ani o niewypowiedzeniu się przez organy podatkowe co do wszystkich zarzutów odwołania notariusza‒płatnika, jak zarzucał skarżący, ani tym bardziej nie oznacza automatycznie naruszenia prawa. Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 191, 210 § 4 o.p.

Niesłuszny był ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten w brzmieniu zawartym w skardze kasacyjnej sprowadzał się de facto do próby zdyskredytowania rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, które odbiegało od kierunku preferowanego przez skarżącego. Zarówno treść tego rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienia odpowiada tymczasem wymogom przepisów prawa. W szczególności uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz