Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 770/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA P.Janicki, P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004roku sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2001r. skarżący T. Z. wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych decyzją tego urzędu z dnia [...], od zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. We wniosku podniósł, że zobowiązuje się zapłacić zaległość, natomiast zapłacenie odsetek grozi likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że postępowanie w sprawie określenia przedmiotowej zaległości trwało 32 miesiące.

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. wniosek skarżącego załatwił odmownie, a po wniesieniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003r. w sprawie o sygn akt I SA/Łd 170/02 Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu podał, że kontrola w spółce cywilnej, w której skarżący był wspólnikiem zakończyła się w roku 1998, zaś Urząd Skarbowy wydał decyzję dotyczącą roku 1997 dopiero w lipcu 2001r. Sąd stanął na stanowisku, że bezczynność organów podatkowych powinna być brana pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek. Kwestia opóźnienia we wszczęciu postępowania podatkowego powinna zostać wyjaśniona w tym postępowaniu, gdyż może stanowić okoliczność uzasadniającą umorzenie odsetek z uwagi na ważny interes podatnika i interes społeczny.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. odmówił skarżącemu T. Z. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 77.448, 40 zł, naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. W uzasadnieniu podano, że skarżący od roku 1995 prowadzi działalność gospodarczą w spółce cywilnej A, kontrola przeprowadzona w roku 1998 wykazał, że w dokumentacji podatkowej za rok 1996 skarżący nie ujął wszystkich zdarzeń gospodarczych. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję określająca wysokość zaległości podatkowej za rok 1996. Decyzja ta została uchylona do ponownego rozpatrzenia, jednak wskazywała ona na nieprawidłowości w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach podatkowych. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa określiła wysokość przychodu uzyskanego przez spółkę cywilną A w roku 1996. Z uwagi na przekroczenie kwoty przychodu w wysokości 250 tys. zł wspólnicy utracili w roku 1997 prawo do zryczałtowanego opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych. Przechody skarżącego z działalności gospodarczej za rok 1997 powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Powyższa decyzja za rok 1996 jest decyzją ostateczną. Decyzją z dnia [...]. Urząd Skarbowy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1997, zaległość w tym podatku w kwocie 57.750,90 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 77.792,80 zł. Po wniesieniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie i określiła zaległość na kwotę 57. 495, 20 zł. W związku z powyższym zmianie uległa również wysokość odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi wyrokiem z dnia 18 września 2003r. oddalił skargę T. Z. w sprawie określenia zaległości podatkowej za rok 1997. Organ podatkowy podkreślił, że prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji za rok 1997 w sytuacji braku ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących roku 1996 byłoby nieuzasadnione. Stwierdzone bowiem nieprawidłowości w latach 1996 i 1997, dotyczyły tych samych kwestii tj. zasadności zastosowania przez skarżącego zryczałtowanej formy opodatkowania. Dopiero ostateczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy prawidłowości decyzji dotyczących 1996 pozwoliło na prowadzenie postępowania za rok 1997.

Podano, że przesuwając termin ostatecznego rozstrzygnięcia organ podatkowy każdorazowo informował skarżącego o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie. Zdaniem organu podatkowego, brak jest w postępowaniu jakichkolwiek uchybień, które mogłyby wpłynąć na czas jego trwania.

Podniesiono, że argument skarżącego o bezczynności organu podatkowego nie może stanowić okoliczności uzasadniającej umorzenie odsetek, gdyż nie tworzy przesłanek ważnego interesu czy interesu publicznego. Podkreślono, że skarżący już od roku 1998 miał świadomość popełnionych w ewidencji błędów oraz ich konsekwencji i dokonywanie wpłat na poczet zobowiązania pozwoliłoby uniknąć ustawowej sankcji jaką jest naliczanie odsetek.

W trakcie postępowania dokonano szczegółowych ustaleń co do stanu majątkowego i rodzinnego skarżącego i stwierdzono, że jego sytuacja finansowa i osobista przedstawia się korzystnie, nie uzasadnia zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek i stanowiłaby formę bezpodstawnego uprzywilejowania skarżącego wobec innych podatników.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej zmianę oraz umorzenie części nienależnie pobranych odsetek w kwocie 67.924,04, o dokonanie zwrotu powyższej kwoty wraz z należnymi odsetkami a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przez przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku stwierdził, że zarówno w interesie podatnika jak i w interesie publicznym leży jak najszybsze doprowadzenie do określenia zaległości podatkowej. Wskazano, że w sprawie wystąpiła bezczynność organu administracji publicznej o jakiej mowa w art. 140 ordynacji podatkowej, co może uzasadniać odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną stronie. Zdaniem odwołującego się określenie należnego podatku za rok 1996 i 1997 stanowi przedmiot odrębnych decyzji, wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych podporządkowany jest okresowi odnoszącemu się do roku kalendarzowego. Natomiast przyjęcie argumentacji organu co do konieczność rozstrzygnięcia o zobowiązaniu za rok 1996, a dopiero następnie za rok 1997 spowodowałoby brak możliwości wpłynięcia na terminowość rozstrzygnięcia jego sprawy.

Ponadto wskazano, że skarżący czynił starania (interweniował w Ministerstwie Finansów) co do przyspieszenia postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. otrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że prawidłowe określenie wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. było możliwe dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu kwestii osiągniętego w roku 1996 przychodu opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym. Ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej wskazywały bowiem , że w roku 1996 został osiągnięty przychód powodujący utratę prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w roku 1997. Zatem opóźnienie w wydaniu decyzji za rok 1997 było uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 67 § 1, 121 § 1, 122, 125, 139, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Naruszony został zdaniem skarżącego, również przepis art. 210 § 4, gdyż organy nie dokonały ustaleń oraz uzasadnienia w zakresie opisanym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2003r. nie wyjaśniona została kwestia opóźnienia się Urzędu Skarbowego we wszczęciu postępowania podatkowego za rok 1997. Podniesiono, że zaskarżona decyzja odnosi się do roku 1996 i pomija okoliczności dotyczące roku 1997. Wskazano, że kontrola skarbowa zakończyła się sporządzeniem "Wyniku kontroli" od którego nie służyło odwołanie, w dniu 2 kwietnia 1998 r. W dokumencie tym zawarte są jednoznaczne stwierdzenia co do braku uprawnień skarżącego do opłacania podatku w formie zryczałtowanej w roku 1997. Wynika z tego, że Urząd Skarbowy od kwietnia 1998 r. dysponował opracowanym materiałem dowodowym wystarczającym do wydania decyzji za rok 1997. Opóźnienie w załatwieniu sprawy prowadzi do wniosku, że istnieje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie odsetek. Uzasadnia to również interes publiczny, ponieważ od zakończenia postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy dopuścił się wielu istotnych naruszeń przepisów prawa- naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę szybkości i prostoty postępowania i przepisów ustalających terminy załatwienia spraw. Podniesiono, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy ustaleń dotyczących roku 1997 i w ten sposób naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W świetle treści powołanego przepisu kwestią o znaczeniu zasadniczym stało się dla sądu rozważenie wykonania przez organy podatkowe zaleceń i ocen prawnych przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2003r. sygn. akt I S.A./Łd 170/02. W szczególności sąd wyraził zapatrywanie, iż długotrwała niczym nie uzasadniona bezczynność organu I instancji winna być brana pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, gdyż w interesie podatnika i interesie publicznym leży jak najszybsze doprowadzenie do określenia wysokości zaległości podatkowej. Uważna lektura tego fragmentu uzasadnienia wyroku prowadzi do nieodmiennego wniosku, iż sąd nie wydawał w omawianej materii ocen kategorycznych, przesądzających rozstrzygnięcie, lecz jedynie nakazał badanie tej okoliczności w kontekście treści art. 67 o.p. Na potwierdzenie powyższej tezy należy przytoczyć kolejny fragment motywów wyroku, w którym sąd jednoznacznie wskazuje, że kwestia opóźnienia we wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za rok 1997 powinna zostać wyjaśniona w postępowaniu dotyczącym umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości, gdyż może stanowić okoliczność uzasadniająca umorzenie odsetek za zwłokę z uwagi na ważny interes podatnika i interes publiczny. Również jednak i tej okoliczności sąd nie przesądził na korzyść skarżącego wywodząc w dalszej części, że uwzględnienie skargi – z uwagi na uznaniowy charakter instytucji umorzenia odsetek za zwłokę nie oznacza wcale, że jak i procesowego. W szczególności podniósł konieczność respektowania zasady prawdy obiektywnej, z której żadna okoliczność prawna, czy faktyczna nie mogła zwolnić organu.

Organ nie pominął i tej istotnej okoliczności, że skarżący pozostając w sporze co do wielkości zobowiązania podatkowego za rok 1997 mógł przecież uiścić sporną zaległość, co miałoby oczywiste i korzystne skutki w zakresie odsetek od niej.

Organ odwoławczy po ponownym przedstawieniu dotychczasowego stanu sprawy dodatkowo powołał się na to, że podstawą dla wymiaru podatku za rok 1997 miało osiągnięcie w 1996r. przychodu powodującego utratę prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, co oznacza, że opóźnienie w wydaniu decyzji dotyczącej 1997r. było uzasadnione.

Trudno nie uznać za zasadnych racji przedstawionych przez organy podatkowe. Znajdują one oparcie w lekturze akt wymiarowych zakończonych negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciem sądu administracyjnego jak również ścisłym związkiem podatku dochodowego za lata 1996 i 1997.

Zresztą nawet odmowa zaakceptowania stanowiska organów podatkowych wcale nie prowadziłaby do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Warto bowiem mieć nie tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest zobowiązany do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i ma prawo, lecz nie obowiązek umorzenia zaległości podatkowej, czy odsetek od tej zaległości. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający.

Jeśli zaś tak jak w rozpoznawanej sprawie postępowanie przeprowadzono zgodnie z regułami proceduralnymi oraz rozważono należycie wszystkie istniejące a w tym zgłoszone przez stronę i wskazane przez sąd administracyjny okoliczności to znaczy to tyle, że sąd nie ma żadnych podstaw prawnych aby nakazać organom wydanie decyzji żądanej przez stronę skarżącą.

organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić w całości wniosek skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

Reasumując należy przyjąć, że w powołanym wyroku sąd wyraził ocenę prawną sprowadzającą się do tezy, że w toku ponowionego postępowania podatkowego niezbędne dla właściwego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe będzie rozważenie przyczyn długotrwałej, niczym nieuzasadnionej opieszałości we wszczęciu postępowania podatkowego.

Zatem rolą sądu rozpoznającego sprawę ponownie i związanego zgodnie z powołanym wyżej art. 99 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku NSA jest w szczególności ocena wykonania przez organy podatkowe zaleceń sądu i respektowanie przez nie wskazanych przez sąd zapatrywań prawnych. Nie sposób bowiem nie podzielić zasadności poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2002r. sygn. akt II S.A. 2465/01, w którym sąd podniósł, że oddziaływanie wyroku NSA na ponowne postępowanie administracyjne nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną NSA. Oznacza to możliwość wydania takiego samego rozstrzygnięcia jak przed uchyleniem decyzji.

W rozpoznawanej sprawie przedstawiona wyżej ocena, (podobnie jak ocena uprawnienia do wydania decyzji tożsamej z uprzednią uchyloną przez sąd administracyjny) wypadła pomyślnie dla organów podatkowych.

W szczególności organy te po ponownym postępowaniu dysponowały aktualną w dacie wydawania decyzji wiedzą na temat stanu majątkowego, rodzinnego i zdrowotnego podatnika i jego najbliższej rodziny.

Co najistotniejsze (w kontekście wskazanego wyroku NSA) już organ I instancji wyjaśnił przyczyny, dla których zaistniała tak znaczna zwłoka w rozpatrzeniu sprawy podatku dochodowego za rok 1997. Zaakcentował tożsamość problemu dotyczącego lat podatkowych 1996 i 1997 a mianowicie prawidłowości zastosowania przez skarżącego w tych latach zryczałtowanej formy opodatkowania. Podkreślił, że dopiero ostateczne rozstrzygnięcie przez organ II instancji sporu co do prawidłowości decyzji wymiarowej za rok 1996 pozwoliło na prowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego w odniesieniu do roku 1997.

Zaznaczył także aktywność podatnika prezentowaną w toku postępowania podatkowego.

W konsekwencji wywiódł, że obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może wyprzedzać i uchylać obowiązku wydania decyzji zgodnej z przepisami prawa materialnego

Jedynie na marginesie w tym miejscu przypomnieć wypada, że również NSA w cytowanym wyroku z dnia 23 kwietnia 2003r. nie zawarł oceny prawnej nakazującej uwzględnienie żądania podatnika, lecz jedynie nakazał organom wzięcie pod uwagę przyczyn zaistniałej zwłoki.

Jednocześnie należy też podnieść, że w toku postępowania zakończonego decyzją zaskarżoną obecnie do sądu administracyjnego nie naruszono art. 122, art. 124 i art. 187 par.1 oraz art. 233 par.1 o.p., którym uchybiono w toku poprzedniego postępowania jak również pozostałych przepisów których naruszenie zarzucono w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.