Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1664/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba [spr.] Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. K. i J. K. -"Ś."- Sp. j. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 2, art. 5, art. 10, art. 15, art. 18 ust. 1, art. 26, art. 27 ust 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz na podstawie § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej ,, Ś. " w składzie A. K., J.K., z siedzibą w C., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w sprawie podatku od towarów i usług:

- znak: [...] określającej za styczeń 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za luty 1999 r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za marzec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za kwiecień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za maj 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za czerwiec 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł ,

- znak: [...] określającej za lipiec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za sierpień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za wrzesień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za październik 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za listopad 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- znak: [...] określającej za grudzień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł - uchyliła zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymała zaskarżone decyzje w mocy.

Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika że w dniach od [...] do [...] kontrolujący z Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce Jawnej ,, Ś." kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za 1998 r-2001 r.

W wyniku kontroli stwierdzono, iż podatnik w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za okres styczeń - grudzień 1999 r. kierując się postanowieniami art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ujął faktury VAT według 7 % stawki danego podatku, o łącznej wartości brutto za:

- styczeń 1999 r. - [...] zł,

- luty 1999 r. - [...] zł,

- marzec 1999 r. -[...] zł,

- kwiecień 1998 r. - [...] zł,

- maj 1999 r. - [...] zł,

- czerwiec 1999 r. - [...] zł

- lipiec 1999 r. - [...] zł,

- sierpień 1999 r. - [...] zł,

- wrzesień 1999 r. - [...] zł,

- październik 1999 r. - [...] zł,

- listopad 1999 r. - [...] zł

- grudzień 1999 r. - [...] zł,

Przedmiotowe dokumenty potwierdzają sprzedaż tablic korkowych, sklasyfikowanych przez podatnika wg SWW 2884-66 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkoIny".

Ustalono również, że pismem z dnia [...] Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie produkowanych przez siebie m.in. tablic korkowych do odpowiednich grup klasyfikacji statystycznych.

W odpowiedzi Urząd Statystyczny pismem z dnia [...], poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (GUS, wyd. I, Warszawa 1997 r. z póżn. zm.) obowiązującymi w statystyce i ewidencji oraz SWW tablice szkolne korkowe, pomocne w przekazywaniu informacji oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne, wykonane z korka technicznego, płyty pilśniowo - izolacyjnej, kleju, zszywek, ramy MDF lub ramy aluminiowej, elementów plastikowych, przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych, klasyfikowane są:

- według PKWiU 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione",

- według SWW 1776-439 "Wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno

nie wymienione".

Pismem z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej K. M. wystąpiła do podatnika z prośbą o dostarczenie posiadanych opinii klasyfikacyjnych potwierdzających prawidłowość przyjętej przez niego klasyfikacji tablic korkowych.

Spółka w piśmie z dnia [...] wskazała m.in., iż zaliczenie określonego wyrobu do właściwej grupy SWW należy do obowiązków podatnika, gdyż tylko on posiada niezbędne informacje dla prawidłowego sklasyfikowania danego produktu. Dodatkowo zauważyła, iż taką samą stawkę podatku od towarów i usług, tj. 7 % stosują inni producenci tablic korkowych. Do tego pisma Spółka załączyła opinię Urzędu Statystycznego z dnia [...] - uzyskaną w odpowiedzi na swoje zapytanie z dnia [...] zgodnie z którą tablice o powierzchni tekstylnej, korkowej, gumolitycznej oraz stalowej, służące jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania kreślenia i rysowania", według SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny".

Odnosząc się do tej opinii, Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urzędowy GUS nr 9, poz. 89) w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się do właściwego dla siedziby podmiotu urzędu statystycznego.

W przypadku Spółki takim urzędem właściwym był Urząd Statystyczny, który to w piśmie z dnia [...] sklasyfikował produkowane przez podatnika tablice korkowe do grupy SWW 1776-439.

W związku z tym organ kontroli biorąc pod uwagę stanowisko Urzędu Statystycznego zawarte w w/w piśmie, uznał, że sprzedawane przez Spółkę tablice korkowe (SWW 1776-439) winny być opodatkowane, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 22 %.

Ponadto w trakcie kontroli skarbowej ustalono, iż Spółka w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za okres styczeń - grudzień 1999 r. ujęła nie potwierdzone przez nabywców faktury korygujące:

1) za kwiecień 1999 r.: nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wartość podatku

należnego zawartego w fakturze pierwotnej o kwotę [...] zł,

2) za maj 1999 r.: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] zmniejszające

wartość podatku należnego zawartego w fakturach pierwotnych o łączną kwotę [...] zł,

3) za czerwiec 1999 r.: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...]

z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] zmniejszające wartość podatku należnego zawartego w fakturach pierwotnych o łączną kwotę [...] zł,

4) za lipiec 1999 r.: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] zmniejszające wartość podatku należnego zawartego w fakturach pierwotnych o łączną kwotę [...] zł,

5) za sierpień 1999 r.: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],[...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...], od nr [...] z dnia [...] do nr [...] z dnia [...], od nr [...] z dnia [...] do nr [...] z dnia [...], od nr [...] z dnia [...] do nr [...] z dnia [...] zmniejszające wartość podatku należnego zawartego w fakturach pierwotnych o łączną kwotę [...] zł,

6) za wrzesień 1999 r., nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wartość podatku

należnego zawartego w fakturze pierwotnej o kwotę [...] zł,

7) za październik 1999 r.: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] zmniejszające wartość podatku należnego zawartego w fakturach pierwotnych o łączną kwotę [...] zł.

Uwzględniając treść § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późno zm.) stwierdzono, iż powyższe faktury korygujące nie stanowią podstawy do zmniejszenia kwot podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych.

Kontrolujący ustalili również, iż Spółka zaniżyła podatek należny:

1) w styczniu 1999 r. o łączną kwotę [...] zł poprzez uwzględnienie korekty faktury nr [...] z dnia [...] w odniesieniu do której dokonano adnotacji w rejestrze sprzedaży, iż dokument taki nie istnieje oraz zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży faktury nr [...] z dnia [...] opiewającej na inną wartość sprzedaży brutto i podatku, aniżeli wartość z niej wynikająca,

2) w lutym 1999 r. o kwotę [...] zł wynikającą z anulowanej korekty faktury nr [...] z dnia [...],

3) w marcu 1999 r. o łączną kwotę [...] zł wynikającą z uwzględnienia anulowanych korekt faktur: nr [...]z dnia [...]i nr [...]z dnia [...]

4) w listopadzie 1999 r. o kwotę [...] zł powstałą wskutek niezgodności danych

wynikających z dokumentów sprzedaży oraz rejestrów sprzedaży, a wielkością sprzedaży wykazaną w deklaracji podatkowej V AT - 7 za ten miesiąc

Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, iż do faktury z dnia z dnia [...]nr [...] z wykazanym podatkiem należnym obliczonym według błędnej 7% stawki podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł Spółka wystawiła dnia [...] fakturę korygującą nr [...] zmniejszającą podatek należny o kwotę [...] zł (do zera). Natomiast w lipcu 1999 r. w stosunku do faktury pierwotnej Urząd Kontroli Skarbowej zastosował prawidłową (22%) stawkę danego podatku zwiększając podatek należny o kwotę [...] zł. Z uwagi na to, w sierpniu 1999 r. uwzględniając fakturę korygującą pomniejszono jednocześnie podatek należny w tym miesiącu o w/w kwotę.

Mając na względzie przedstawione powyżej fakty, Urząd Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka zaniżyła zadeklarowane w poszczególnych miesiącach 1999 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, co skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 lub ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej określił Spółce Jawnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. wyżej opisanymi decyzjami.

Dokonując prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług Urząd Kontroli Skarbowej:

- w styczniu i lutym 1999 r. uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca odpowiednio w kwocie [...] zł i [...] zł, których podatnik nie ujął w deklaracjach podatkowych V AT- 7 za ww. miesiące,

- w okresie marzec - listopad 1999 r. nie uwzględnił zadeklarowanych przez podatnika kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, z uwagi na określenie kwoty zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Spółka Jawna w składzie A. K., J. K. w odwołaniu od decyzji zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 187, art. 210 i art. 121 ustawy z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn.zm.).

Wnosząc o ich uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z zakwestionowaniem stosowanej przez podatnika 7% stawki przy sprzedaży tablic korkowych.

W uzasadnieniu Spółka wskazuje, iż zakwalifikowanie produkowanych przez nią wyrobów, tj. tablic korkowych do grupowania SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny", a w rezultacie przyjęcie, iż przy ich sprzedaży znajduje zastosowanie przewidziana w art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka 7 % jest w pełni uzasadniona i zgodna z Zasadami Metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Z uwagi na fakt, iż tablice korkowe nie były wymienione w skorowidzu alfabetycznym SWW, Spółka dokonując ich klasyfikacji posłużyła się kolejno kryteriami: surowcowym, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia.

Kryterium surowcowe klasyfikacji określonego wyrobu do grupowania SWW, którego podstawą jest rodzaj surowca podstawowego zużytego do wytworzenia danego wyrobu nie mogło znaleźć zastosowania. Zdaniem podatnika żaden z surowców składających się na konstrukcje tablicy nie jest bowiem na tyle przeważający, aby mógł stanowić podstawę do klasyfikacji wyrobu do określonej grupy SWW. Potwierdza to załączona do odwołania ekspertyza Instytutu Inżynierii Materiałowej Politechniki, zgodnie z którą występowanie określenia "korkowa" w nazwie tablicy nie jest adekwatne do jej składu.

Także kryteria technologii wytwarzania i konstrukcji wyrobu nie dają podstaw do właściwego sklasyfikowania tablic korkowych. Wynika to z faktu, iż produkcja tablic korkowych nie jest związana z zastosowaniem żadnej specyficznej technologii produkcji, natomiast ich cechy konstrukcyjne nie pozwalają na prawidłową klasyfikacje dla celów SWW.

Jedynym kryterium pozwalającym zdaniem Spółki zakwalifikować produkowane, a następnie sprzedawane przez nią tablicę korkowe, do właściwiej grupy SWW było zatem kryterium ich przeznaczenia. Tablice te zasadniczo przeznaczone były dla szkół, przedszkoli, uczelni, ośrodków dydaktyczno - szkoleniowych, centrów konferencyjnych, a także wewnętrznych miejsc przekazu informacji we wszelkiego rodzaju jednostkach edukacyjnych i instytucjach, gdzie mogły być wykorzystywane jako środki komunikacji wizualnej i nauczania moderacyjnego. Zaklasyfikowanie przez podatnika tablic z korka do grupowania SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny" było więc zgodne z Zasadami Metodycznymi SWW.

Spółka powołuje się przy tym na wykładnie gramatyczną (językową) "pomocy", zgodnie z którą "pomocą naukową, pomocą szkolną" są "podręczniki, mapy, tablice, przyrządy itp. ułatwiające nauką" ("Słownik języka polskiego PWN" tom 2, pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Dodatkowo podatnik wskazuje, iż inni krajowi producenci tablic korkowych, tj. F. P.N.- K., H. Sp. z o.o. oraz B. Spółka Jawna W. S. i B. klasyfikowali tablice do grupowania SWW 2884-6 i przy ich sprzedaży stosowali preferencyjną 7 % stawkę podatku. Zastosowanie w stosunku do Spółki 22 % stawki podatku powodowałoby w rezultacie naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa. W szczególności prowadziłoby do sytuacji, w której przy sprzedaży tego samego wyrobu stosowano by różne stawki podatku od towarów i usług.

Odwołujący kwestionuje również przyjętą przez Urząd Kontroli Skarbowej klasyfikację produkowanych przez niego tablic korkowych do grupowania SWW 1776-439 "Wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno nie wymienione". W opinii Spółki Urząd Kontroli Skarbowej dokonując powyższej kwalifikacji kierował się głównie nazwą produktu. Zastosowanie przewidzianych w SWW metod klasyfikacyjnych bowiem nie pozwala na zakwalifikowanie produkowanych przez podatnika wyrobów do gałęzi SWW 17 "Wyroby przemysłu drzewnego". Korek stanowi bowiem nieznaczną część surowca wchodzącego w skład finalny wyrobu o nazwie "tablica korkowa" (jak wynika z ww. ekspertyzy Instytutu Inżynierii Materiałowej Politechniki zawartość korka oscyluje w granicach od 2,48 % do 4,13 % wagi całego produktu), jest on jedynie elementem wykończenia tablicy i decyduje o nazwie handlowej danego produktu. Za niedopuszczalne zatem należy przyjąć klasyfikowanie produkowanych wyrobów w oparciu jedynie o rodzaj elementów wykończeniowych przedmiotowych tablic.

Spółka wnosi także zastrzeżenia do będącej podstawą wydania przedmiotowych decyzji opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...], znak: [...], zgodnie z którą tablice korkowe sklasyfikowane zostały w grupowaniu SWW 1776-439. Stosownie do powyższej opinii jedynie tablice posiadające wykończenie korkowe (SWW 1776-439) oraz tekstylne (SWW 1721) zaliczono do ugrupowań SWW, przy których sprzedaży nie przysługuje 7 % stawka podatku od towarów i usług. Pozostałe pięć rodzajów tablic mających podobną konstrukcję i zastosowanie, a różniących się jedynie rodzajem materiału wykończeniowego (np. gumoleum, blacha ocynkowana), zostały zaliczone do grupowania SWW 2884-6. Ponadto wskazuje, iż powyższa opinia nie może mieć charakteru wiążącego odnośnie okresu 1998 r. - 2001 r. Stanowi ona bowiem zmianę dotychczasowego stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowych tablic, a w rezultacie ma moc wiążącą od daty jej wydania, tj. od [...].

Podatnik zarzuca również, iż Urząd Kontroli Skarbowej wydając sporne decyzje nie uwzględnił opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...], znak: [...], który sklasyfikował tablice o powierzchni tekstylnej, korkowej, gumolitycznej oraz stalowej, służące jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu w grupowaniu PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania" oraz SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny".

Zdaniem Spółki w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Urząd Kontroli Skarbowej nie wskazał, jakimi przesłankami kierował się dokonując odmiennej klasyfikacji tablic korkowych. Nie ustosunkował się również merytorycznie do argumentów podniesionych przez Spółkę w złożonych w dniu [...] wyjaśnieniach do protokołu kontroli, jak również do korzystnej dla podatnika opinii Urzędu Statystycznego. W rezultacie uzasadnienia zaskarżonych decyzji naruszają dyspozycje przepisu art. 210 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podatnik przytacza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt SA/Sz 2279/00 zgodnie z którym "pisma organów statystycznych zawierające opinie statystyczne w sprawie zakwalifikowania określonego wyrobu produkowanego przez podatnika nie mają waloru decyzji administracyjnej (...), a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego.

W skazana w powyższym orzeczeniu wykładnia prawa wskazuje na fakt, iż organ I instancji naruszył w trakcie prowadzonego postępowania wyrażoną wart. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę prawdy obiektywnej. Organ ten nie podjął niezbędnych działań mających na celu ustalenie faktycznego charakteru wytwarzanych przez podatnika tablic korkowych (m.in. składu materiałowego), przyjmując jego klasyfikację SWW jedynie na podstawie stosowanej nazwy handlowej produktu oraz nieprawidłowej (niewiarygodnej) opinii Urzędu Statystycznego.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska odwołującej się. Wyjaśniła, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późno zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów.

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacją do której odwołuje się powyższy przepis jest Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. U. GUS nr 3, poz. 11 ze późno zm.).

Z kolei w myśl art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawową stawką w rozliczeniach podatku od towarów i usług jest stawka 22 %. Oznacza to, iż czynności wymienione wart. 2 ustawy jako opodatkowane, podlegają stawce 22 %, chyba że w odrębnych przepisach ustawy lub w aktach wykonawczych do niej, w konkretnym wypadku ma zastosowanie inna, niższa stawka podatku, zaniechano ustalania i poboru podatku w części lub taż zastosowano zwolnienie podatkowe. Ustawodawca przy określaniu zwolnień przedmiotowych i stawek preferencyjnych posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając jednocześnie w art. 54 ust. 1 ustawy, że towar lub usługa nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 22 %.

Zgodna z prawem stawka podatku od towarów i usług zależy zatem od prawidłowego zaliczenia określonego towaru (usługi) do konkretnego grupowania danej klasyfikacji statystycznej.

Obowiązek określenia symbolu statystycznego usługi lub towaru należy do wykonawcy lub sprzedawcy. W przypadku wystąpienia wątpliwości w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy towar (usługę) zaliczyć, podatnik powinien zwrócić się o pomoc do uprawnionego organu statystycznego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 z późn. zm.) organami uprawnionymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych - w dniu rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy danej sprawy - to: Główny Urząd Statystyczny oraz podległe mu urzędy statystyczne.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Spółka uwzględniła w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 1999 r. faktury dokumentujące sprzedaż tablic korkowych.

Do sprzedaży tej podatnik kierując się treścią art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług naliczał podatek należny według 7% stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Z poz. 43 ww. załącznika wynika, że opodatkowaniu według tej stawki podlegają m.in. towary zaliczane wg SWW do symbolu 2884 "Artykuły

papiernicze szkolne, przybory szkolne, pomoce naukowe oraz specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny". Przepis ten jest jasno sformułowany i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Preferencyjna stawka podatku określona w tym przepisie uzależniona jest więc tylko i wyłącznie od tego, czy podatnik sprzedaje w kraju przewidziane w nim towary tj. towary sklasyfikowane wg SWW 2884.

O tym czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przewidziana w art. 18 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka 22 %, czy też stawka preferencyjna 7 % organy podatkowe rozstrzygają w oparciu o reguły klasyfikacji statystycznej opracowane przez centralny organ administracji państwowej, jakim jest Główny Urząd Statystyczny. Na gruncie prawa podatkowego ustalenie prawidłowej wysokości stawki podatku może zostać dokonana jedynie poprzez przyjęcie procedury Głównego Urzędu Statystycznego zastosowanej dla potrzeb statystyki i ewidencji. W związku z powyższym organy podatkowe nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji statystycznej, ani też przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych czynności. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998r. (sygn. akt SA/Sz 1270-1271-1272/97).

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż wskutek zapytania z dnia [...] skierowanego przez Spółkę do Urzędu Statystycznego została wydana dnia [...]opinia, znak: [...], zgodnie z którą tablice szkolne korkowe, pomocne w przekazywaniu informacji oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne, wykonane z korka technicznego, płyty pilśniowo - izolacyjnej, kleju, zszywek, ramy MDF lub ramy aluminiowej, elementów plastikowych, przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych, klasyfikowane są:

- według PKWiU 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe,

osobno nie wymienione"

- według SWW 1776-439 "Wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno

nie wymienione".

Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż podatnik zwrócił się również dnia [...] do Urzędu Statystycznego uzyskując odmienną opinię z dnia [...] w myśl której tablice o powierzchni tekstylnej, korkowej, gumolitycznej oraz stalowej, służące jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania", wg SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny".

Pomimo więc, iż - jak słusznie poinformował Spółkę Urząd Kontroli Skarbowej zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych w przypadku trudności W ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się do właściwego dla siedziby podmiotu urzędu statystycznego, tj. do Urzędu Statystycznego, Izba Skarbowa w celu ustalenia właściwej klasyfikacji produkowanych przez podatnika wyrobów oraz kierując się obowiązkiem poszukiwania prawdy obiektywnej, zwróciła się pismem z dnia [...], znak: [...] do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego.

Z dniem [...] uległ bowiem zmianie tryb wydawania .opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych wprowadzonych zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca o statystyce publicznej (Dz. U. nr.88, poz. 439 z późn. zm.). Nowy tryb wydawania opinii interpretacyjnych przez służby statystyki publicznej określony został w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 12, poz. 87).

Zgodnie zaś z art. 2 ww. komunikatu w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, ul. [...].

Do zapytania, Izba Skarbowa załączyła wyżej wskazane opinie klasyfikacyjne wydane przez Urząd Statystyczny i Urząd Statystyczny oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia [...], znak: [...], w którym tablice korkowe naklejone na płytę pilśniową, w ramkach drewnianych sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione", wg SWW 1776-439 "Wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno nie wymienione". Dodatkowo Izba Skarbowa z uwagi wynikający z art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przesłała załączoną przez Spółkę w odwołaniu ekspertyzę, dokonaną przez Politechnikę, dotyczącą składu materiałowego "Tablicy korkowej w ramie MDF" oraz "Tablicy korkowej w ramie aluminiowej".

W odpowiedzi Urząd Statystyczny pismem z dnia [...], znak: [...] stwierdził, iż przedmiotowe tablice korkowe sklasyfikowane są według PKWiU w grupowaniu 20.52.14-00.99 jako "wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione, inne" (SWW 1776-439).

Z uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług nie wynika natomiast, iż do sprzedaży spornych tablic sklasyfikowanych w ww. sposób, tj. w grupowaniu SWW 1776-439 znajduje zastosowanie preferencyjna stawka danego podatku. W związku z tym, iż tablice korkowe nie mieszczą się w żadnej grupie towarowej zezwalającej na zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług podatnik winien do ich sprzedaży zastosować stawkę podstawową, określoną wart. 18 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w zaskarżonych decyzjach dotyczące wysokości stawki przy sprzedaży przedmiotowych tablic korkowych jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika, iż 7% stawkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży tablic korkowych stosowali inni krajowi producenci, tut. organ zauważa, że argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. Urząd Kontroli Skarbowej wydając zaskarżone decyzje oparł się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w konkretnej (indywidualnej) sprawie. W skazany przez podatnika fakt stosowania przez innych producentów ww. stawki (w żaden sposób nie potwierdzony przez Spółkę) nie wpływa na zatem na rozstrzygnięcie podjęte przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Podnoszony przez Spółkę zarzut, iż wydana przez Urząd Statystyczny opinia z dnia [...] stanowi zmianę dotychczasowego stanowiska i a moc wiążącą dopiero od daty jej wydania jest również bezzasadny. Wskazać bowiem należy, iż podatnik pomimo istniejących wątpliwości nie wystąpił do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie produkowanych tablic korkowych. W związku z tym w danej sprawie za nieuprawnione należy uznać twierdzenie, iż zmiana poprzedniego stanowiska odnośnie klasyfikacji ww. tablic uległa zmianie.

Nietrafny jest zarzut Spółki, iż Urząd Kontroli Skarbowej wydając sporne decyzje nie uwzględnił opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Urząd Statystyczny. Jak bowiem wskazano już wcześniej właściwym dla Spółki organem statystycznym był Urząd Statystyczny. Ponownie podkreśla się również, iż powyższa opinia została załączona przez tut. organ do pisma skierowanego do Urzędu Statystycznego. Natomiast organ ten wydając opinię z dnia [...] wziął pod uwagę m.in. opinię Urzędu Statystycznego.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, iż przeprowadzona w marcu 2002 r. przez Urząd Skarbowy kontrola podatkowa za styczeń 2002 r. nie wykazała nieprawidłowości w zakresie stosowania przez Spółkę 7% stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży spornych tablic korkowych. Przeprowadzenie kontroli podatkowej nie wiąże się bowiem dla kontrolowanego z żadnymi skutkami w zakresie jego praw i obowiązków, objętych zakresem kontroli. Efektem kontroli podatkowej jest wyłącznie protokół kontroli, który pełni funkcję urzędowego stwierdzenia stanu faktycznego, ze wskazaniem ewentualnych rozbieżności wobec stanu wzorcowego wynikającego z przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli zatem w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w danym zakresie, możliwe jest zarówno przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej przez organ podatkowy, jak i postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej oraz wszczęcie postępowania podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z nie 25 lutego 1998 r., sygn. akt III SA 1863/98). Dodatkowo tut. organ wskazuje, iż kontrola Urzędu Skarbowego dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, aniżeli okres objęty zaskarżonymi decyzjami.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwym jest również, iż Spółka uwzględniła w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług V A T - 7 następujące faktury korygujące nie potwierdzone przez nabywców:

1) za kwiecień 1999 r.

- nr [...]z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

2) za maj 1999 r.:

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

3) za czerwiec 1999 r.:

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

4) za lipiec 1999 r.:

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto o [...]zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...]z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

5) za sierpień 1999 r.:

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość brutto

o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość

brutto o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość

brutto o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

6) za wrzesień 1999 r.,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze

pierwotnej wartość brutto o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

7) za październik 1999 r.:

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość

brutto o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość

brutto o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] zmniejszającą wykazaną w fakturze pierwotnej wartość

brutto o [...] zł i kwotę podatku należnego o [...] zł,

Z posiadanego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe faktury korygujące w ogóle nie zostały potwierdzone w jakikolwiek sposób przez nabywców, co oznacza, że Spółka nie otrzymała tych potwierdzeń zarówno w odpowiednich miesiącach 1999 r. jak i w terminach późniejszych.

Zgodnie natomiast z § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 z późno zm.) sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej; nie dotyczy to towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do rozporządzenia i eksportu.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnik uprawniony jest do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących jedynie w sytuacji dysponowania potwierdzeniami odbioru tych dokumentów z wyjątkiem przypadków, gdy przedmiotem sprzedaży są dostawy energii elektrycznej i cieplnej, dostawy gazu przewodowego, świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, dostawa wody z sieci i beczkowozami oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych, a także eksportu.

Z uwagi na fakt, iż sporne faktury korygujące nie zostały potwierdzone przez ich nabywców oraz w związku z tym, iż nie dotyczyły sprzedaży ww. towarów i usług, w niniejszej sprawie Spółka nieprawidłowo uwzględniła w rozliczeniu za wskazane miesiące 1999 r. faktury korygujące zmniejszające podatek należny w stosunku do faktur pierwotnych.

Dodatkowo zauważa się, iż pomiędzy fakturą korygująca nr [...] z dnia [...], a fakturą pierwotną, tj. fakturą z dnia [...], nr [...] istnieje niezgodność co do ich treści w zakresie sprzedawanego towaru.

Ponadto należy wskazać, iż podatnik w styczniu 1999 r ujął korektę faktury nr [...] z dnia [...] w odniesieniu do której dokonano adnotacji w rejestrze sprzedaży, iż dokument taki nie istnieje oraz zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży fakturę nr [...] z dnia [...] opiewającej na inną wartość sprzedaży brutto i podatku, aniżeli wartość z niej wynikająca. Natomiast w lutym Spółka uwzględniła korektę faktury nr [...] z dnia [...], a marcu 1999 r. korekty faktur nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], które zostały anulowane. Z kolei w listopadzie 1999 r. zaniżono podatek należny o kwotę [...] zł powstałą wskutek niezgodności danych wynikających z dokumentów sprzedaży oraz rejestrów sprzedaży, a wielkością sprzedaży wykazaną w deklaracji podatkowej VAT - 7 za ten miesiąc.

Wobec przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych Izba Skarbowa stwierdza, iż Urząd Kontroli Skarbowej słusznie pozbawił podatnika w okresie kwiecień - październik 1999 r. możliwości zmniejszenia podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych o podatek należny zawarty w spornych fakturach korygujących. Zasadnie również zwiększono Spółce podatek należny w styczniu, lutym, marcu i listopadzie 1999 r. o wyżej wskazane dokumenty, które zostały rozliczone niezgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych.

Jednakże tut. organ uchyla zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 5 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K.1 7/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że "przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późno zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Ponadto Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 18.01.2002 r. sygn. akt SN III RN 182/00 i z dnia 21.05.2002 f. sygn. akt SN III RN 64/01 stwierdził, że nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec wspólników spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, co - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - naruszałoby zasadę państwa prawa wyrażoną wart. 2 Konstytucji.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 27.03.2003 r., sygn. akt SA/Sz 1606/2001 oraz z dnia 21.05.2003 r., sygn. akt SA/Sz 1761/01.

Pomimo więc, iż podatnikiem w rozpatrywanej sprawie nie są osoby fizyczne, lecz spółka jawna z ich udziałem jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, to jednakże nałożenie na taki podmiot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy nie zmienia zasady, że zgodnie z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późno zm.) za zobowiązanie to odpowiedzialni są solidarnie wspólnicy ze spółką. W efekcie ustalenie powyższej sankcji na spółkę oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec jej wspólników za ten sam czyn sankcji administracyjnej wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skarżąca Spółka Jawna Ś. A. K., J.K.wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść decyzji, w szczególności przepisu art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przytoczone w uzasadnieniu odwołania, uzasadniające prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji przedmiotowych tablic. Ponadto Spółka wskazała, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich działań dla należytego wyjaśnienia sprawy, w szczególności dla wyjaśnienia, dlaczego wybrane organy statystyczne nie uznały za właściwe kryterium klasyfikowania "tablic korkowych" kryterium przeznaczenia, oraz wskazania, dlaczego przyjęte w tym celu przez wybrane organy statystyczne kryterium surowcowe było prawidłowym sposobem dokonania klasyfikacji tablic.

Skarżąca Spółka zarzuciła również, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, zdaniem skarżącej działanie takie nie było jednak wystarczające. Organ odwoławczy powinien był również wnieść o ustosunkowanie się tego urzędu statystycznego do kryterium klasyfikacji zastosowanego przez Spółkę w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów i wskazanie przesłanek, dlaczego kryterium surowcowe jest w opinii organu statystycznego przeważające w dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowych tablic.

Zarzuciła także skarżąca, że Spółka powinna mieć prawo do wypowiedzenia się w zakresie zapytania skierowanego do organu statystycznego, bowiem Izba Skarbowa nie posiadała pełnej wiedzy w zakresie specyfikacji technicznej wyrobu. Spółka zarzuciła również, że do zapytania skierowanego do Urzędu Statystycznego, organ odwoławczy załączył pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia [...], nr: [...], które skierowane było do innego podmiotu. Fakt ten - zdaniem skarżącej - mógł mieć wpływ na wydaną przez organ statystyczny opinię w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła ponadto, iż organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się w toku postępowania do metodologii klasyfikacji tablic dokonanej przez Spółkę, jak również do rozbieżności w klasyfikowaniu przedmiotowych tablic przez organy statystyczne, co ma tym większe znaczenie, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji niezbędne jest posiadanie wszystkich niezbędnych informacji (przede wszystkim dotyczących rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. Wobec tego, iż powyższe informacje w najpełniejszym stopniu posiada spółka, jako producent przedmiotowych tablic, dlatego - zdaniem skarżącej - dopóki stosuje ona odpowiednią, zgodną z obowiązującymi przepisami metodologię klasyfikacji, to Spółka jest podmiotem właściwym do dokonania takiej klasyfikacji, a dokonana przez nią klasyfikacja "tablic korkowych" była właściwa i w pełni oddaje charakter i specyfikę przedmiotowych tablic.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca Spółka podtrzymując zarzuty zawarte w skardze dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie została włączona do procedury składania zapytania do Urzędu Statystycznego oraz, że w zapytaniu należało przedstawić metodologię według której producent dokonał klasyfikacji, a ponadto należało wystąpić do tego organu o wskazanie przesłanek, jakimi kierował się przy dokonywaniu klasyfikacji. Spółka zarzuciła także organowi odwoławczemu, że niezasadnie w tym wystąpieniu wskazał, iż odpowiedź organu statystycznego stanowić będzie podstawę do określenia prawidłowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w toczącym się postępowaniu podatkowym, bo to oznacza, że "organ podatkowy zakładał, iż klasyfikacja dokonana przez organ statystyczny zadecyduje o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów.

W myśl art. 4 pkt 1 tej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacją, do której odwołuje się powyższy przepis jest Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.).

Ponadto zgodnie z art. 18 ust. 1 omawianej ustawy podstawową stawką w rozliczeniach podatku od towarów i usług jest stawka 22 %. Oznacza to, iż czynności wymienione w art. 2 ustawy jako opodatkowane, podlegają stawce 22 %, chyba że w odrębnych przepisach ustawy lub w aktach wykonawczych do niej, w konkretnym wypadku ma zastosowanie inna, niższa stawka podatku, albo zaniechano ustalania i poboru podatku w części lub też zastosowano zwolnienie podatkowe. Ustawodawca przy określaniu zwolnień przedmiotowych i stawek preferencyjnych posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając jednocześnie w art. 54 ust. 1 ustawy, że towar lub usługa nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 22 %.

Zgodna z prawem stawka podatku od towarów i usług zależy zatem od prawidłowego zaliczenia określonego towaru (usługi) do konkretnego grupowania danej klasyfikacji statystycznej.

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) organami uprawnionymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych są: Prezes Głównego Urzędu Statystycznego oraz podległe mu urzędy statystyczne.

Jest w sprawie okolicznością bezsporną, że obowiązek określenia symbolu statystycznego usługi lub towaru należy do wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Można przy tym zgodzić się co do zasady ze skarżącą Spółką że producent posiada "wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania SWW, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu" - nie oznacza to jednak, iż dokonane przez nią określenie jest niepodważalne. Stwierdzić także należy, że wspomniany obowiązek wynika przede wszystkim z logiki działalności gospodarczej: to producent lub wykonawca usługi sprzedając towar (usługę) m. in. dla zastosowania właściwej stawki podatku musi wskazać właściwy kod statystyczny towaru (usługi) - trudno sobie przy tym wyobrazić, aby organy statystyczne z urzędu nadawały takie kody wszystkim towarom i usługom, przed ich wprowadzeniem przez producentów (sprzedawców) do obrotu. Znajduje to potwierdzenie w pkt. 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10.09.1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (wydanym na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, ogłoszonym w Dz. Urz. GUS Nr 9, poz. 89), zgodnie z którym: "Zasadą jest, że zainteresowany podmiot, a w szczególności producent sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi) według zasad metodycznych określonych w poszczególnych klasyfikacjach". Zgodnie z pkt. 2 tego Komunikatu "W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się do właściwego dla siedziby podmiotu urzędu statystycznego..." - odpowiednio w stolicy każdego województwa.

W sprawie niniejszej, Spółka uwzględniła w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 1999 r. faktury dokumentujące sprzedaż tablic korkowych, w których zastosowano 7% stawkę podatku od towarów i usług, wynikającą ze wskazanego w art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług załącznika nr 3 do ustawy. Z poz. 43 tego załącznika wynika, że opodatkowaniu według tej stawki podlegają m.in. towary zaliczane wg SWW do symbolu 2884 "Artykuły papiernicze szkolne, przybory szkolne, pomoce naukowe oraz specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny", i taką właśnie klasyfikację produkowanych przez siebie "tablic korkowych" przyjęła skarżąca Spółka.

Dokonując takiej klasyfikacji tablic, Spółka oparła się na kryteriach klasyfikacyjnych określonych w Zasadach Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) uznając, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji tych tablic ma kryterium przeznaczenia wyrobu, gdyż kryterium technologii wytwarzania i kryterium konstrukcji wyrobu nie mogą w tym przypadku zastosowania, natomiast kryterium surowcowe, zastosowane zdaniem skarżącej przez organy podatkowe, które zaklasyfikowały przedmiotowe tablice do grupy "Wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno nie wymienione", nie jest odpowiednie, ponieważ udział wagowy korka w całym wyrobie (tablicy) wynosi jedynie od 2,48% do 4,13%.

Zasadniczy zarzut skargi dotyczy więc przyjęcia przez organy podatkowe niewłaściwego, tj. surowcowego kryterium klasyfikacji tablic, a nie kryterium ich przeznaczenia. Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. Jak wynika z opinii Urzędu Statystycznego wydanej w odpowiedzi na wniosek skarżącej urząd ten, klasyfikując 7 rodzajów tablic produkowanych przez skarżącą, zgodnie z ich opisami przedstawionymi przez Spółkę, tj.:

1) tablice szkolne magnetyczne suchościeralne, po których można pisać oraz przyczepiać informacje magnesami, /.../ przeznaczone dla szkół, uczelni, wszelkiego rodzaju ośrodków szkoleniowych;

2) tablice szkolne rozkładane i tablice zielone tzw. tryptyki, po których można pisać markerem, kredą lub mocować magnesy /.../ , przeznaczone dla sal edukacyjnych, sal wykładowych, dydaktycznych;

3) tablice szkolne fIipcharty i obrotowojezdne, po których można pisać markerem /.../, przeznaczone do wszelkiego rodzaju sal dydaktycznych szczególnie z ograniczonym polem lub brakiem miejsca na zamontowanie tablicy naściennej;

4) tablice szkolne moderacyjne, po których można pisać markerem lub kredą /.../ , wykorzystywane jako tablice treningowe w czasie szkoleń oraz jako tablice typowo szkolne;

5) tablice szkolne (ekrany), wykorzystywane jako tablice do pisania oraz do wyświetlania slajdów /.../,

- uznał, że należy je zaklasyfikować do grupy PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania" oraz SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny". Wynika z tego, że klasyfikacji tej dokonano właśnie w oparciu o kryterium przeznaczenia, niezależnie od rodzaju surowca, z jakiego wykonana została wierzchnia warstwa tych tablic.

Pozostałe rodzaje tablic, tj. tablice szkolne korkowe (będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie), pomocne w przekazywaniu informacji oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne, przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych - klasyfikowane są w:

PKWiU 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione",

SWW 1776-43 "Wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno nie wymienione",

natomiast tablice szkolne tekstylne wykonane z płyty pilśniowo - izolacyjnej, materiału - juki, kleju, zszywek, ramy aluminiowej, elementów plastikowych i metalowych, przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych - zaklasyfikowano do grupy: PKWiU 20.20.14 "Płyty pilśniowe z drewna lub innych materiałów drewnopochodnych", SWW 1721 "Płyty pilśniowe".

Z opinii tej w sposób przejrzysty wynika więc, że organ statystyczny w klasyfikacji tablic produkowanych przez skarżącą kierował się przede wszystkim właśnie kryterium przeznaczenia. Do grupy PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania" oraz SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny" zaklasyfikowane więc zostały tablice (niezależnie z jakiego surowca zostały wykonane), po których można pisać markerem lub kredą (dodatkowo na niektórych można także przyczepiać informacje magnesami) albo wyświetlać slajdy - to właśnie przeznaczenie tablic (do pisania, kreślenia, rysowania, wyświetlania slajdów) zadecydowało o zaklasyfikowaniu wymienionych 5 rodzajów tablic.

W odróżnieniu od tych tablic, tablice "korkowe" i tablice "tekstylne", które nie służą do pisania, kreślenia i rysowania, lecz służą do przekazywania informacji ("oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne") zaliczone zostały do grupowania: 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione" (tablice korkowe) oraz 20.20.14 "Płyty pilśniowe z drewna lub innych materiałów drewnopochodnych"(tablice tekstylne).

Także zatem o zaklasyfikowaniu tablic korkowych i tekstylnych zadecydowałow pierwszym rzędzie kryterium przeznaczenia, bowiem nie będąc przeznaczone do pisania, rysowania lub kreślenia nie zostały zaklasyfikowane jako "pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny" - mimo tego, iż we wniosku Spółki o opinię tablice te (a także wszystkie pozostałe rodzaje tablic) określone zostały jako "tablice szkolne", "przeznaczone dla szkół, uczelni, przedszkoli, ośrodków szkoleniowych". Wprawdzie takie tablice (korkowe i tekstylne) mogą być również wykorzystywane w szkołach, uczelniach i przedszkolach, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że - inaczej niż pozostałe - tablice te nie są przede wszystkim pomocą naukową lub specjalistycznym sprzętem szkolnym, lecz służą raczej przekazywaniu informacji (tak też je określiła Spółka), a ich zastosowanie nie jest więc zdeterminowane funkcją nauczania. Mogą być one wprawdzie wykorzystywane również w szkołach, uczelniach itp., lecz zasadniczo nie tylko do nauczania, a właśnie do przekazywania informacji. W takim też celu wykorzystywane mogą być w wielu innych miejscach, np. w biurach, przedsiębiorstwach, przychodniach, sklepach, i innych miejscach publicznych jako tablice informacyjne, a także w gospodarstwach domowych, do umieszczania notatek, ilustracji, fotografii itp. Warto przy tym jeszcze raz podkreślić, że skarżąca w piśmie do US opisała te tablice korkowe jako: "Tablice szkolne korkowe, pomocne w przekazywaniu informacji oraz mające zastosowanie jako edukacyjne gazetki ścienne".

W związku z powyższym, poszukując dla wymienionych 2 rodzajów tablic (korkowych i tekstylnych) odpowiedniej grupy klasyfikacyjnej urząd statystyczny zakwalifikował je w dziale 20 - "Drewno i wyroby z drewna oraz z korka (oprócz mebli), artykuły ze słomy i materiałów używanych do wyplatania", a w odniesieniu do tablic korkowych do grupy 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione".

Pomimo tego, iż skarżąca uzyskała opinię od właściwego dla siebie Urzędu Statystycznego, pismem z dnia [...] wystąpiła o kolejną opinię do Urzędu Statystycznego, który odpowiadając na to pismo stwierdził, że "wymienioną w piśmie tablicę o powierzchni tekstylnej, korkowej, gumolitycznej oraz stalowej, służącą jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu klasyfikuje się w grupowaniu: PKWiU 36.63.25-10.00 "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania" oraz SWW 2884-6 "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny" (podkreślenia Urzędu Statystycznego).

Odnosząc się do tej opinii przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca w sposób zasadniczy zmieniła opis tablic, w porównaniu do pisma do US, a przecież to właśnie opis wyrobu decyduje w istocie o jego zaklasyfikowaniu. Dał temu wyraz Urząd Statystyczny podkreślając właśnie ten opis. Klasyfikując "tablicę (...) służącą jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu" urząd ten miał więc podstawy do zakwalifikowania jej w grupie SWW jako "Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny". Budzi już jednak pewne zastrzeżenia zakwalifikowanie jej w PKWiU jako "Tabliczki i tablice do pisania, kreślenia i rysowania", gdyż - jak wskazano powyżej - tablice o powierzchni korkowej czy tekstylnej zasadniczo nie nadają się do pisania, kreślenia i rysowania, a raczej do umieszczania informacji (itp.) za pomocą pinezek, szpilek, taśmy klejącej lub kleju. Tę niekonsekwencję można częściowo wytłumaczyć tym, iż US zgodnie z opisem Spółki klasyfikował "tablicę" (a nie różne tablice), wprawdzie o różnej powierzchni, jednak niektóre z tych powierzchni (gumolityczne, stalowe) rzeczywiście nadają się do pisania, kreślenia i rysowania. Uwzględniając powyższe zastrzeżenie można by się zgodzić z dokonaną przez US klasyfikacją oraz stwierdzić, że w zasadzie nie jest ona sprzeczna z opinią US - bo urzędy te klasyfikowały wyroby, których opisy (przedstawione przez Spółkę) w sposób istotny się różniły. W związku z tym nie można w pełni podzielić zarzutu skarżącej Spółki, że dokonane przez urzędy statystyczne klasyfikacje są ze sobą sprzeczne - zarzut taki byłby uzasadniony, gdyby przedłożone przez Spółkę opisy tych wyrobów były identyczne. Do tej niespójności powyższych dwóch opinii statystycznych w znacznym stopniu przyczyniła się więc strona skarżąca.

Skarżąca Spółka zdawała sobie sprawę z tego, iż zasadnicze znaczenie w klasyfikowaniu ma prawidłowy opis wyrobu - z tego też (zapewne) powodu podnosi w skardze zarzut, że Izba Skarbowa występując do Urzędu Statystycznego nie włączyła jej "do procedury składania zapytania" - w związku z tym charakterystyczna jest również dokonana przez Spółkę zmiana opisu tablic we wniosku do Urzędu Statystycznego (w porównaniu do opisu przedłożonego uprzednio Urzędowi), którą wytłumaczyć można jedynie zamiarem uzyskania "odpowiedniego" klasyfikowania do pożądanej przez Spółkę grupy "pomocy naukowych oraz specjalistycznego sprzętu szkolnego).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu opinia Urzędu Statystycznego nie może mieć istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż wydana została w odniesieniu do wyrobu opisanego w sposób ukierunkowany na oczekiwaną odpowiedź, a poza tym budzi wskazane wyżej zastrzeżenia.

Uznać należy, że organ odwoławczy, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasadnie wystąpił dodatkowo pismem z dnia [...] o opinię do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego . Ośrodek ten z dniem [...] został określony jako właściwy do wydawania statystycznych opinii interpretacyjnych w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 12, poz. 87). Do wniosku Izba Skarbowa załączyła obie wskazane wyżej opinie statystyczne, a ponadto także wykonaną dla skarżącej przez Politechnikę ekspertyzę materiałową tablic korkowych (szczegółowo opisującej przedmiotowe tablice), oraz opinię GUS z dnia [...], znak: [...], adresowaną do innego podmiotu, z której wynika, że tablica korkowa naklejona na płycie pilśniowej, w ramkach drewnianych klasyfikowana jest identycznie jak w opinii Urzędu Statystycznego.

Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skarżącej w odniesieniu do tego wniosku, że Izba Skarbowa nie włączyła skarżącej do procedury składania wniosku i nie przedstawiła organowi statystycznemu zastosowanej przez Spółkę metodologii klasyfikowania tablic, że załączyła opinię GUS, oraz że wskazała, iż opinia służyć będzie do ustalenia prawidłowej stawki VAT na klasyfikowany towar. Działanie organu odwoławczego, zmierzające do przedstawienia organowi statystycznemu jak najszerszego obrazu spornego zagadnienia, nie może być oceniane krytycznie i nie można się zgodzić ze skarżącą, że miało to lub mogło mieć wpływ na wydanie niewłaściwej - jej zdaniem - opinii. Zarzut taki nie ma racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca Spółka nie wykazuje nawet, w jaki sposób zajęcie przez nią stanowiska wobec wniosku miałoby wpłynąć na inną niż wydana klasyfikację, nie można też uznać by przedstawienie we wniosku metodologii zastosowanej przez Spółkę mogło doprowadzić do wydania odmiennej opinii. Dla organu klasyfikującego było wystarczające przedstawienie wszystkich danych o towarze.

Nie można też uznać za naruszenie zasad postępowania podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, dołączenia do wniosku o opinię opinii wydanej przez GUS w podobnej sprawie, lecz dla innego podmiotu, gdyż sama skarżąca wskazywała na potrzebę stosowania w skali kraju jednolitej klasyfikacji takich samych wyrobów i wynikających z tego jednolitych stawek podatkowych. Za chybiony należało również uznać zarzut, iż na niewłaściwy - zdaniem skarżącej - wynik klasyfikacji Urzędu Statystycznego miało wpływ podanie we wniosku Izby Skarbowej, że opinia stanowić będzie podstawę do określenia prawidłowej stawki w podatku od towarów i usług w toczącym się postępowaniu podatkowym - taka informacja podana we wniosku organu podatkowego jest przecież oczywista, gdyż organy podatkowe właśnie głównie w takim celu występują o opinie statystyczne i taka informacja nie może mieć żadnego wpływu na wynik opinii. Należy w tym miejscu także zauważyć, iż Spółka miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zapytania skierowanego do organu statystycznego po otrzymaniu od organu odwoławczego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, przed wydaniem decyzji ostatecznej, w tym również z opinią Urzędu Statystycznego, jednak z tej możliwości Spółka nie skorzystała.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia opinii US. Stwierdzić bowiem należy, że z zasady opinie takie nie zawierają uzasadnienia i również zawarte w niniejszej sprawie cztery opinie statystyczne, w tym także korzystna dla skarżącej opinia US, nie zawierają takiego uzasadnienia. Podzielając ugruntowany w orzecznictwie sądowym i przytaczany przez skarżącą pogląd, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnej i nie są wiążące dla organów podatkowych ani dla podatników oraz, jako jeden z dowodów w sprawie, podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i sądów, uznać jednak należało że brak uzasadnienia opinii US nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie opinii może mieć znaczenie przy dokonywaniu jej oceny, jednakże opinia jest wynikiem analizy (rozumowania) i brak opisu dokonywania tej analizy może mieć istotne znaczenie tylko w sytuacji, gdy wynik tej analizy budzi zastrzeżenia. Zdaniem Sądu opinia US takich zastrzeżeń nie budzi, gdyż wydana została w oparciu o obszerny materiał dowodowy (w tym szczegółową ekspertyzę materiałową, z której m.in. wynika, że udział wagowy korka w wyrobie jest niewielki i w związku z tym nazwa "tablica korkowa" nie jest adekwatna do jej składu surowcowego), w oparciu o dokonane przez Spółkę opisy tego wyrobu (zawarte w opiniach US i US ) i potwierdza ona klasyfikacje dokonane uprzednio przez GUS i US, natomiast opinia US, i to głównie za sprawą ukierunkowanego przez Spółkę opisu wyrobu i merytorycznego błędu, nie mogła doprowadzić do podważania prawidłowości opinii US . Można więc w związku z tym stwierdzić, że opinie organów statystycznych dotyczące przedmiotowych tablic są w istocie jednolite.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż niezasadne było klasyfikowanie tablic korkowych wg kryterium surowcowego do wyrobów z korka klejonego prasowanego, gdyż tablice te posiadają jedynie cienką warstwę wierzchnią z korka, naklejoną na płytę pilśniową i wagowy udział korka w wyrobie jest niewielki (i w związku z tym na tej zasadzie tablice "tekstylne", w których wierzchnia warstwa pokryta jest materiałem z juki powinna być klasyfikowana do wyrobów tekstylnych - co miałoby świadczyć o niezasadności takiego klasyfikowania), stwierdzić należy, że w odniesieniu do tablic korkowych, po wyłączeniu ich z grupy pomocy naukowych i specjalistycznego sprzętu szkolnego właśnie w oparciu o kryterium przeznaczenia, właściwe było ich klasyfikowanie do działu 20 PKWiU - "Drewno i wyroby z drewna oraz z korka ...". Wobec tego, iż w dziale tym zawarta jest także grupa wyrobów z korka, organ statystyczny zasadnie - zdaniem Sądu - zakwalifikował "tablice korkowe" do grupowania: 20.52.14-00.99 "Wyroby z korka klejonego prasowanego, pozostałe, osobno nie wymienione", także dlatego iż to właśnie ta wierzchnia korkowa warstwa tablicy decyduje w istocie o przeznaczeniu tego wyrobu i dlatego takie jego zaklasyfikowanie nie budzi zastrzeżeń. Nie budzi też zastrzeżeń niewielki udział wagowy korka w gotowym wyrobie, zważywszy także na powszechnie znany mały ciężar właściwy takiego surowca i to w powiązaniu ze znacznie cięższymi materiałami występującymi w wyrobie (płyta pilśniowa podkładowa i drewniana lub metalowa rama).

Nie jest więc też uzasadniony zarzut, iż organy podatkowe kierowały się przy wydawaniu decyzji głównie nazwą handlową stosowana przez Spółkę, tj. nazwą "tablica korkowa", skoro podstawą decyzji podatkowej były opinie statystyczne, w tym uzyskana przez organ odwoławczy opinia US, klasyfikujące przedmiotowe tablice do wyrobów z korka. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, iż Urząd Skarbowy wydając w dniu [...] decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. nie zakwestionował stawki podatku stosowanej przez Spółkę, ponieważ decyzja ta dotyczy innego okresu rozliczeniowego, a ponadto, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa stwierdziła nieważność tej decyzji.

Stwierdzić zatem należało, że organ odwoławczy zasadnie uznał, iż przedmiotowe tablice korkowe sklasyfikowane w grupowaniu SWW 1776-439 nie mieszczą się w żadnej grupie towarowej zezwalającej na zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, w związku z czym skarżąca Spółka powinna do ich sprzedaży zastosować stawkę podstawową, określoną w art. 18 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Uznając w związku z powyższym, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).