Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 205/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 471, art. 746 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1371/05 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5789 (pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1371/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 23 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienie wyroku wynikało, że pismem z 20 kwietnia 2004 r. P. S. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 437 838,80 zł podnosząc, iż 1 października 2000 r. zawarł z K. S.A. umowę o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego, w której przewidziano możliwość jej wypowiedzenia przez obie strony. W przypadku wypowiedzenia umowy przez zleceniodawcę bez ważnego powodu wnioskodawcy miało zostać wypłacone odszkodowanie według przepisów prawa cywilnego, na podstawie art. 746 § 1 w związku z art. 471 K.c. Wobec rozwiązania umowy, na skutek jej wypowiedzenia przez K. S.A. bez ważnej przyczyny, wnioskodawca otrzymał odszkodowanie w wysokości i terminach określonych porozumieniem, przy czym część odszkodowania została wypłacona w 2002 r.

W ocenie podatnika, odszkodowanie otrzymane przez niego na podstawie przepisów prawa cywilnego – do dnia 31 grudnia 2002 r., tj. wejścia w życie nowelizacji do ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) (zmieniającej brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy) – opodatkowaniu nie podlegało. Ponieważ jednak w zeznaniu rocznym za 2002 r. skarżący zadeklarował i zapłacił podatek od otrzymanego odszkodowanie zasadne było wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 22 czerwca 2005 r. Nr [...], na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 oraz jej art. 21 ust.1 pkt 3 i uznał,

Zdaniem organu użycie przez ustawodawcę zwrotu "na podstawie innych ustaw" wyraźnie ograniczało zakres zwolnienia do odszkodowań, których podstawą były akty prawne o randze ustawowej. Tym samym nie korzystały ze zwolnienia należności wypłacone, na mocy umowy czy też ugody zawartej w związku z niewykonaniem, niedotrzymaniem postanowień umowy. Skoro w rozpatrywanym przypadku podstawą otrzymanego przez wnioskodawcę odszkodowania nie były przepisy rangi ustawowej, lecz postanowienia umowy z 1 października 2002 r. i protokołu uzgodnień z 12 lipca 2002 r., podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił zawarty w niej pogląd.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię, wskutek której przyjęto, iż wypłacone mu odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie oraz przepisu art. 746 §1 K.c. poprzez błędne przyjęcie, iż nie stanowił on podstawy do otrzymania przez skarżącego odszkodowania od zleceniodawcy K. S.A.

W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy nie odróżnił podstawy prawnej do otrzymania odszkodowania, zawartej w ustawie od bezpośredniego tytułu będącego źródłem wypłaty odszkodowania – umowy. Przepis art. 746 § 1 K.c. nakładał obowiązek naprawienia szkody, a zatem podstawa prawna do wypłaty odszkodowania wyrażona została w przepisach prawa cywilnego, co uzasadniało zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zastosowana przez organy podatkowe wykładnia tej normy miała charakter zawężający; z treści przepisu nie sposób było wyprowadzić wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Wykładania ścisła nie mogła prowadzić do nadinterpretacji przepisu. Zwrócił także uwagę, że art. 746 § 1 ma charakter bezwzględnie obowiązujący, o czym stanowił art. 473 § 2 K.c., tym samym wyłączona była w tym względzie wola stron. Prawo cywilne zna konstrukcję, w której obowiązek wypłaty odszkodowania wynika wyłącznie z postanowień umownych, i takie właśnie odszkodowanie nie korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania.

Przy interpretacji przepisu organ pominął także systematykę wewnętrzną art. 21 ust. 1 pkt 3 bowiem w dalszej części zawierał on wyłączenia, nieobejmujące jednak omawianego przypadku. Zmiany w tej materii przyniosła dopiero nowelizacja ustawy dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. jednak nie mogła mieć ona zastosowania do zdarzeń z 2002 r. Końcowo strona powołała się na interpretację przepisu dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r., potwierdzającej jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga była zasadna.

Istota sporu między stronami – które nie kwestionowały ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego – sprowadzała się do tego czy na tle przepisów obowiązujących w 2002 r. otrzymane przez wnioskodawcę w tym czasie od K. S.A. odszkodowanie korzystało ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 3, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił, iż wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem; a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1.

Wynikało z niego, iż zwolnieniem od opodatkowania objęte były te odszkodowania, które zostały otrzymane na m.in. podstawie przepisów prawa cywilnego, a więc mające umocowanie w zapisie ustawy. Jak wykazała analiza orzecznictwa sądowego przepis budził wiele kontrowersji i był różnie interpretowany. Przełomem w tym zakresie stała się uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004/2/45, w której Sąd zajął się zagadnieniem zasadności opodatkowania odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisu art. 1012 Kodeksu pracy.

Również istotne były wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 198/04, ONSAiWSA 2005/1/16 zapadłym na tle zastosowania zwolnienia od opodatkowania odszkodowania wypłacanego na podstawie art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 68/2004 (baza nettax).

Jak wynikało z interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej w tych orzeczeniach ze zwolnienia korzystały odszkodowania, nazwane tak przez ustawodawcę, wynikające z przepisów prawa bez względu na to czy bezpośrednim tytułem do ich wypłaty była umowa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że zawarte w 1 października 2000 r. porozumienie pomiędzy skarżącym a K. S.A. w § 6 zawierało regulację dotyczącą rozwiązania umowy oraz odszkodowania. Zleceniodawca mógł, bez ważnego powodu, w każdym terminie rozwiązać umowę za czteromiesięcznym wypowiedzeniem. W takim przypadku miał wypłacić zleceniobiorcy (bez dodatkowego wezwania zleceniodawcy przez zleceniobiorcę) odszkodowanie – wg przepisów prawa cywilnego – ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, mając za podstawę art. 764 § 1 K.c. in fine, w związku z art. 471 K.c. (...).

Zgodnie z treścią pierwszego z przywołanych zapisów: dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Powinien jednak zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia; w razie odpłatnego zlecenia obowiązany jest uiścić przyjmującemu zlecenie część wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, powinien także naprawić szkodę.

Artykuł 471 K.c. stanowił zaś, iż dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Przepis art. 746 § 1 K.c. stanowił o obowiązku dającego zlecenie naprawienia szkody, w przypadku wypowiedzenia przez niego umowy bez ważnej przyczyny, przy czym powinność ta została zapisana w ustawie, a zatem nawet w przypadku braku takiego zastrzeżenia w treści umowy zlecenia zleceniobiorca mógł, powołując się wprost na przepis dochodzić tego prawa. Świadczenie, które powinno być w tym przypadku wypłacone zostało przez ustawodawcę określone jako odszkodowanie. W tych okolicznościach nie ulegało wątpliwości, iż wypłacone skarżącemu odszkodowanie wynikało z powołanego przepisu prawa cywilnego, a skoro tak, to mieściło się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej.

O zasadności przyjętego stanowiska przekonuje także wykładnia historyczna, którą wbrew wywodom organów podatkowych należy się także posługiwać w przypadkach wątpliwości interpretacyjnych. Dopiero zmiana przepisów dokonana mocą ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), wprowadziła z dniem 1 stycznia 2003 r. nową regulację art. 21 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którą wolne od opodatkowania są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

W ocenie Sądu, opisana zmiana odnosiła się do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2003 r., a zatem regulowała tylko przyszłość, a nie przeszłość.

W tym stanie rzeczy w 2002 r. brak było podstaw do odmowy zwolnienia od opodatkowania odszkodowania wypłaconego na mocy przepisu art. 746 § 1 K.c., w związku z art. 471 K.c.

W ocenie Sądu umowę zawartą w celu realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 471 K.c., należało traktować analogicznie, jak umowy zawarte na podstawie art. 101 K.p. oraz art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, a otrzymane z tego tytułu odszkodowanie jako otrzymane na podstawie przepisów ustawy – Kodeks cywilny. Wszystkie te umowy mają swe źródło w ustawie. Nie miał znaczenia, w ocenie Sądu, stopień szczegółowości unormowania ustawowego, by ocenić, czy wypłacone świadczenie zostało otrzymane na podstawie przepisów ustawy, czy nie.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jego uchylenie w całości, o oddalenie skargi P. S. oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania jw.

Wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), poprzez przyjęcie, iż odszkodowanie wypłacone na podstawie umowy, w oderwaniu od przepisu ustawy wskazującego nie tylko na obowiązek naprawienia szkody, ale też przesłanki otrzymania odszkodowania, w tym zasady ich przyznawania oraz granice jego wysokości – może być uznane za wolne od podatku;

2) niewłaściwe zastosowanie przez Sąd przepisów:

– art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), poprzez błędne uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu – otrzymania odszkodowania na podstawie ustawy – wskazanemu w ww. przepisie;

– art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), albowiem do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano hipotezy normy prawnej wskazanej w ww. przepisie.

II. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) – poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż należało uznać, że art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być rozumiany w ten sposób, iż w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zwolnieniem objęte były tylko te odszkodowania, których prawo otrzymania wynikało wprost z przepisów ustawy, albowiem to konkretny przepis ustawy winien określać nie tylko możliwość otrzymania odszkodowania, ale też regulować przesłanki, których spełnienie gwarantuje jego wypłatę (w tym zasady ich przyznawania i granice jego wysokości). Zwolnienie od opodatkowania wynikające w przepisu nie mogło być traktowane jako klauzula generalna dla zwolnienia wszelkiego rodzaju odszkodowań, poza rzecz jasna wprost wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-f/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja przeciwna doprowadziłaby do niczym nie kontrolowanego wyłączenia z opodatkowania różnego rodzaju świadczeń, którym strony stosunków zobowiązaniowych, na zasadzie swobody umów zapisanej w art. 3531 K.c., nadałyby charakter odszkodowania (taki pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1526/05, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., gdzie w podobnym stanie faktycznym (otrzymane odszkodowanie od K. S.A. na podstawie umowy o strategicznej i długoterminowej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego z 1 kwietnia 2002 r. oraz protokołu uzgodnień z 12 lipca 2002 r.) oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 13 października 2005 r. nr [...].

Ustalenie skutków zawieranych umów na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywanie wykładni przepisów winno się odbywać przy zastosowaniu, właściwych temu prawu, reguł interpretacyjnych. Artykuł 217 Konstytucji konstytuuje normę, iż zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też ustawodawca określając w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady zwolnienia, ograniczył zakres jego zastosowania wyłącznie do odszkodowań otrzymanych na podstawie ustaw i z tak ustalonego kręgu zwolnień wyłączył jeszcze odszkodowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a/-f/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęta konstrukcja powodowała ukształtowanie zasad zwolnienia w ustawie podatkowej, zaś w zakresie przesłanek odszkodowania bazowała na pozapodatkowych regulacjach ustawowych, co rzecz jasna nie wykluczało by bezpośrednim tytułem wypłaty była umowa, ugoda, wyrok sądu lub decyzja administracyjna. Także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zwolnienie obejmowało odszkodowania, do których prawo wynikało wprost z przepisów ustawowych, a nie zawartych umów i ugód.

Zdaniem wnoszącego niniejszą skargę kasacyjną, wykładnia, która opiera się na przyjęciu, iż zmiana wprowadzona ustawą z 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ma charakter normatywny a niedoprecyzowujący była niedopuszczalna i w takim przypadku powodowałaby de facto naruszenie zasady lex retro non agit.

W zaskarżonym wyroku WSA dokonał błędnej wykładni normy prawnej z naruszeniem zasady wykładni ścisłej prawa podatkowego. Wskazał bowiem na dokonanie wykładni historycznej (s. 9), z wnioskami której wnoszący niniejszą skargę kasacyjną nie mógł się zgodzić. W orzecznictwie prezentowany był bowiem pogląd, że "przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku powstałego u poszkodowanego podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które poszkodowany nie ponosi odpowiedzialności. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby pełne naprawienie szkody (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1016/99, "Przegląd Gospodarczy" 2001/2/40; wyrok NSA z 25 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1017/99, "Przegląd Podatkowy" 2001/3, s. 63)" (tak WSA w Olsztynie w wyroku z 31 maja 2006 r. sygn. akt SA/Ol 176/06, SIP nr 132391). Tymczasem otrzymane przez podatnika odszkodowania miało stanowić rekompensatę za rozwiązanie długoterminowej umowy "bez ważnego powodu" przed terminem i trudno je powiązać z poniesioną szkodą (nie można ustalić zależności pomiędzy rozmiarami szkody a wysokością określonego przez strony odszkodowania).

Nie można zgodzić się z poglądem, iż było to odszkodowanie otrzymane na podstawie ustawy, albowiem konkretny przepis ustawy winien określać nie tylko możliwość otrzymania odszkodowania, ale też regulować przesłanki, których spełnienie gwarantuje jego wypłatę (w tym zasady ich przyznawania i granice jego wysokości). Artykuł 746 § 1 K.c. odnosi "naprawienie szkody" do zwrotu wydatków jakie zleceniobiorca poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Wskazuje na to konstrukcja przepisu, który mówi o powinności zwrócenia przyjmującemu zlecenie wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, po czym po średniku (;) mówi: 1) o uiszczeniu wynagrodzenia za dotychczasowe czynności oraz 2) naprawieniu szkody – jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu. Przepis ten nie określa więc wysokości szkody, wywieść można z niego jedynie, że rozmiar szkody ograniczony jest do wysokości (określonych przed średnikiem ";") wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę w celu należytego wykonania zlecenia. W sytuacji gdy świadczenie usług zlecenia – wynikających z umowy o współpracy, realizowane było w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponoszone w związku z realizacją tej umowy wydatki, jako związane ze źródłem przychodów podatnik już wcześniej zaliczył do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, stąd nie wystąpiła szkoda której mógłby on dochodzić na podstawie art. 746 § 1 K.c. Ponadto dowolne zwiększenie kwoty odszkodowania powoduje, że w zakresie przewyższającym wysokość szkody traci ono charakter odszkodowania i stanowi nieodpłatne przysporzenie po stronie poszkodowanego. Drugi z przepisów, na którym podatnik opiera swoje twierdzenie dotyczące zwolnienia – art. 471 K.c. – reguluje odpowiedzialność odszkodowawczą dłużnika. Na jej podstawie podatnik mógł dopiero wystąpić z roszczeniem odszkodowawczym, w którym musiałby wykazać przesłanki, o których mowa w ww. przepisie. Należy zatem stwierdzić, iż przepisy art. 746 § 1 K.c. oraz art. 471 K.c. nie konkretyzują przesłanek otrzymania odszkodowania w taki sposób, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia, o jakim mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.).

Dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji również do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), poprzez jego niezastosowanie.

W takiej sytuacji uzasadniony był również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną P. S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej miała uzasadnione podstawy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowił w 2002 r., że wolne od tego podatku były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów (podkreśl. NSA) prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw; przewidziane w przepisie wyjątki nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Sformułowanie "otrzymane na podstawie przepisów..." niewątpliwie odnosiło się do odszkodowań określonego rodzaju "przewidzianych" w ustawie – niezależnie od tego czy ich wypłata dokonywana była na podstawie wyroku sądowego, czy na podstawie umowy między stronami, a nie do świadczenia tak nazwanego w zawartej umowie cywilnoprawnej ograniczającej się do wskazania przepisów ustawy regulujących prawo do uzyskania – w określonych sytuacjach – odszkodowania, bez odniesienia się do treści tych przepisów. O zwolnieniu świadczenia od opodatkowania decydowała jego istota, a nie forma zawartego między stronami porozumienia.

Taki też wniosek wynikał z powołanej uchwały NSA z 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004/2/45) podjętej w składzie siedmiu sędziów dotyczącej art. 1012 Kodeksu pracy, do której odwoływał się pełnomocnik skarżącego. Podatnik, na podstawie umowy z pracodawcą otrzymał odszkodowanie za przestrzeganie zakazu konkurencji, po ustaniu stosunku pracy, w wysokości 5-miesięcznego wynagrodzenia. Zdaniem organów podatkowych zakaz działalności konkurencyjnej, o których mowa w art. 1011 i 1012 K.p. nie opierał się wprost na ustawie, ale miał podstawę umowną.

NSA wskazał, że w art. 1012 § 1 K.p. ustawodawca użył terminu "odszkodowanie" na określenie świadczeń wypłaconych byłemu pracownikowi z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji. Zatem wypłacone mu odszkodowanie miało "umocowanie" w przepisie ustawowym i jako takie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Niewątpliwie "podstawę odszkodowawczą" stanowiły postanowienia art. 471 i art. 746 § 1 K.c. wskazane w umowie zawartej przez skarżącego z K. S.A. Tylko tyle, że nie można było z ich powołania w umowie wyprowadzać skutków z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez oceny stanu faktycznego sprawy.

Jak to już wyżej wskazano P. S., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego, 1 października 2000 r. zawarł z K. S.A. w K. umowę "o strategicznej i długotrwałej współpracy w zakresie doradztwa ekonomiczno-finansowego" na okres do 1 sierpnia 2021 r. (blisko 21 lat – 250 miesięcy), za wynagrodzeniem miesięcznym 15 00 EURO netto, wynagrodzenie miało być wypłacane w wysokości równowartości w złotych i powiększane o należny podatek od towarów i usług.

Paragraf 6 umowy dawał zleceniodawcy prawo rozwiązania umowy za czteromiesięcznym wypowiedzeniem bez ważnego powodu, zobowiązując go równocześnie do wypłaty zleceniobiorcy odszkodowania – według K.c., mającego za podstawę art. 746 § 1 Kodeksu, w związku z jego art. 471, nie mniejszego niż dwa miliony EURO.

Równocześnie rozwiązanie umowy z ważnych powodów mogło nastąpić za rocznym wypowiedzeniem i wypłatą odszkodowania nie mniejszego niż równowartość rocznego wynagrodzenia zleceniobiorcy.

Oświadczenie o rozwiązaniu, za wypowiedzeniem, umowy o współpracę zleceniodawca sporządził 31 grudnia 2001 r. (po 15 miesiącach trwania umowy) i w tym samym dniu doręczył je zleceniobiorcy.

Ostatecznie ustalono (12 lipca 2002 r.), że odszkodowanie wyniesie 1 606 000 EURO i zostanie wypłacone w pięciu transzach (w latach 2002 i 2003).

Tymczasem art. 471 K.c. stanowił, że dłużnik jest obowiązany do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Związku tego przepisu z odszkodowaniem otrzymanym przez P. S. w następstwie rozwiązania opisanej umowy przez zleceniodawcę bez uzasadnionej przyczyny ani skarżący w skardze, ani orzekający WSA w skarżonym wyroku nie wykazał chociaż "Dłużnik ponosi odpowiedzialność dopiero wtedy, gdy wierzyciel udowodni, iż na skutek nienależytego wykonania umowy poniósł szkodę, która pozostaje w adekwatnym związku przyczynowym z nienależytym wykonaniem umowy" (wyrok SN z 26 listopada 2004 r. sygn. akt I CK 281/04 – LEX nr 146366).

Drugi z przepisów: art. 764 § 1 K.c. odnoszący się wprost do zleceń stanowił, że "Dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Powinien jednak zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia; w razie odpłatnego zlecenia obowiązany jest uiścić przyjmującemu zlecenie części wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu (podkreśl. NSA), powinien także naprawić szkodę".

Naprawienie szkody to oczywiście odszkodowanie tyle tylko, że szkoda (strata) wynikła z rozwiązania umowy winna być wskazana. Jak bowiem wyjaśnił SN w wyroku z 11 września 2002 r. sygn. akt VCKN 1152/00 (LEX nr 56060) "...Jeżeli zdarzy się, że umowa zostanie rozwiązana bez ważnego powodu, wówczas stosunek prawny wprawdzie wygasa, a więc takie rozwiązanie jest skuteczne, ale strona, która od umowy odstąpiła bez ważnego powodu, jest zobowiązana dać drugiej stronie odszkodowanie za straty (podkreśl. NSA) wynikłe z rozwiązania umowy (art. 746 § 1 in fine i § 2 in fine)".

Ani z opisanych dokumentów odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, ani ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 25 września 2005 r. nie wynikało, aby na skutek (dopuszczonego z góry) rozwiązania umowy przez zleceniodawcę bez ważnej przyczyny skarżący poniósł szkodę (stratę) w rozumieniu art. 471 i art. 746 § 1 K.c., a zatem by wypłacone mu w 2002 r. sporne świadczenie było odszkodowaniem "otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego", o jakim była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", w jej brzmieniu z roku podatkowego.

Wypłacone świadczenia wynikały z zawartej umowy cywilnoprawnej i stanowiły przychód podatnika podlegający przepisów o podatku dochodowym.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.