Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1392/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  pkt 1 i  pkt  5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "organ odwoławczy " lub "Dyrektor UKS") po rozpatrzeniu wniosku A. P. (dalej określany zamiennie: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją własną z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] r. z uwagi na upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor UKS wskazał, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił skarżącej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Podstawą do określenia ww. zobowiązania był fakt, że wysokość dochodów osiągniętych przez podatniczkę nie pokrywała w pełni wysokości wydatków przez nią poniesionych. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że skarżąca poniosła wydatek na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w C., przy ul. [...] waz z budynkiem mieszkalnym za kwotę [...] zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 marca 2002 r. Rep. A nr [...]. Jednocześnie z zeznań kontrolowanej, potwierdzonych zeznaniami przesłuchanej w charakterze świadka E. W., będącej stroną umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wynika, że skarżąca w 2002 r. przekazała tytułem zapłaty ceny kwotę [...] zł, zaś pozostałą kwotę spłacała ratalnie do sierpnia lub września 2003 r. Powyższa decyzja stała się ostateczna wobec jej niezaskarżenia przez podatniczkę.

W dniu 23 października 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Wskazała, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi wydającemu decyzję istniejące w dniu jej wydania oraz z uwagi na to, że dowód w oparciu, o który została wydana decyzja, tj. zeznania E. W., okazał się fałszywy. Tym samym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania oraz o zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego ustalonego przedmiotową decyzją. Wskazała, że wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K., [...] Wydział Karny uznał E. W. winną popełnienia przestępstwa z art. 233 § 2 k.k., to jest zeznania nieprawdy na temat okoliczności dotyczących zawarcia pomiędzy nią a skarżącą umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Sad Okręgowy w K., [...] Wydział Odwoławczy dokonał uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym przedmiotowej nieruchomości poprzez nakazanie wpisania w Dziale II w miejscu użytkownika wieczystego E. W. z uwagi na fakt, że zawarcie umowy sprzedaży tej nieruchomości było czynnością prawną pozorną.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 243 § 1w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej jego decyzją z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i art. 244 § 1 O.p. Dyrektor UKS stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i jednocześnie odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia [...] r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] r. w części odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot uiszczonego przez nią podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że upływ terminu określonego w tym przepisie skutkuje niemożnością orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty;

- art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi przewidywana w tym przepisie bezprzedmiotowość postępowania spowodowana przedawnieniem zobowiązania podatkowego;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie tego przepisu pomimo niezaistnienia przewidzianych w nim przesłanek koniecznych do jej wydania.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatniczki wskazał, że wykładnia art. 70 § 1 O.p. dokonana przez organ nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w przepisie tym mowa jest wyłącznie o "aktywnych" zobowiązaniach podatkowych, nie zaś o tych, których wygaśnięcie nastąpiło na jakiejkolwiek innej podstawie co wynika z powołanego przez skarżącą orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła, że powodem ukształtowania się linii orzeczniczej odmiennej niż powołana przez skarżącą było postawienie podatnika w sytuacji de facto korzystniejszej. Powołany w zaskarżonej decyzji wyrok z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 stanowił o dopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika, zaś w uchwale 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/12 z dnia 3 grudnia 2012 r. podkreślono, że orzeczenie to ma na celu wzmocnienie funkcji gwarancyjnej relacji pomiędzy nim a organem podatkowym. Tym samym zaprezentowana wykładnia przepisów i wybór metody postępowania przez organ stoją w sprzeczności z celami wskazanymi przez NSA poprzez pogorszenie w sposób diametralny sytuacji skarżącej. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że wyrok ustalający pozorności umowy zapadł dopiero w 2013 r. co nie może, w ocenie skarżącej, pozostać bez wpływu na zasadę ochrony słusznego interesu strony.

Rozpoznając wniosek o ponowne rozstrzygnięcie sprawy Dyrektor UKS powołał przepisy art. 128, art. 240 § 1, art. 233 § 1 i 2 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, a także przytoczył art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że podstawa wznowienia w niniejszej sprawie odnosi się wyłącznie do dowodu z zeznań E. W., albowiem w oparciu o ten dowód ustalono istotne okoliczności faktyczne, tj. uiszczenie przez skarżącą kwoty [...] zł tytułem zapłaty ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W odniesieniu do drugiej z okoliczności podnoszonych we wniosku o wznowienie, tj. nieważności umowy, Dyrektor UKS stwierdził, że nie spełnia on hipotezy wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. W wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. stwierdził wprawdzie pozorność umowy sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy powódką a E. W., jednakże istotą tego wyroku było uzgodnienie treści księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, nie zaś orzeczenie nieważności czy sfałszowania tej umowy. W ocenie organu zawarcie umowy pozornej oznacza, że strony bez przymusu podpisały się pod jej treścią, złożyły oświadczenia woli, potwierdzając fakty, które nie miały miejsca. Niezależnie od oceny dotyczącej tego czy umowa została sfałszowana Dyrektor UKS podkreślił, że fałsz intelektualny rozumiany jako potwierdzenie okoliczności, które nie miały miejsca, lub też ich przeinaczenie czy zatajenie, musi dotyczyć dowodu, na podstawie którego ustalono okoliczności istotne, nie zaś oceny dowodów przeprowadzonej przez organ. Tymczasem umowa ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie i była przedmiotem interpretacji organu, jak każdy inny dowód zgromadzony w toku postępowania, choć w sposób odmienny niż to uczynił Sąd Okręgowy w K. Nadto Dyrektor UKS wskazał, że powoływany przez skarżącą dowód w postacie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. nie istniał w dacie wydania decyzji z dnia [...] r., a zatem nie była spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor UKS podkreślił, że istotą postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie nie było nabycie przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości od E. W., ale poniesienie przez skarżącą wydatków na ten cel poprzez porównanie wydatków z ujawnionymi źródłami przychodów i zgromadzonym mieniem. W niniejszej sprawie wynikająca z umowy sprzedaży kwota w wysokości [...] zł. została przyjęta przez skarżącą do rozliczenia przychodów i wydatków w roku 2002, co wynikało z jej zeznań potwierdzonych zeznaniami E. W. Podstawą opodatkowania była zatem nadwyżka stwierdzonych wydatków ponad kwotę ujawnionych dochodów. Jednocześnie nie mogłoby dojść do uchylenia decyzji ostatecznej tylko na tej podstawie, że umowa sprzedaży okazałaby się czynnością pozorną jeśli z pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wynikałoby, że w istocie doszło do przekazania przez stronę wydatku pieniężnego. W ocenie Dyrektora UKS kluczową kwestią dla wydanego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia było przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 4 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie pięcioletni termin do wydania decyzji rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2004 r. i zakończył z dniem 31 grudnia 2008 r. Doręczenie zatem skarżącej w dniu 31 grudnia 2005 r. decyzji z dnia [...] r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ, wobec treści art. 47 § 1 O.p. określającego 14 dniowy termin płatności, stwierdził, że termin zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] r. upłynął w dniu 14 stycznia 2006 r. Organ wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co wynika z art. 70 § 4 O.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zaś, że w dniu 12 marca 2008 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 12 marca 2013 r. z uwagi na treść art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz faktu doręczenia skarżącej w dniu 2 kwietnia 2008 r. zajęcia prawa majątkowego. W takim stanie sprawy koniecznym było zatem zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów braku zastosowania powyższego przepisu w niniejszej sprawie z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty przed terminem przedawnienia zobowiązania popartymi orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu powoływanej przez skarżącą uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13) stwierdzono, że ustawodawca odwołuje się do terminu przedawnienia a nie do przedawnienia zobowiązania, co oznacza, że mimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty znaczenie mają terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do powoływanej uchwały z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FS 8/03 oraz z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, Dyrektor UKS zauważył, że ich treść była przedmiotem rozważań pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie w uchwale dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, którą w pełni uwzględniono przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące instytucji wznowienia postępowania w sytuacji upływu terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 1 O.p. Ostatecznie Dyrektor UKS wskazał, że w okresie od stycznia 2003 r. do 30 sierpnia 2005 r. obowiązywał art. 243 §1a O.p. w brzmieniu "wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70", który to przepis został uchylony z dniem 1 września 2005 r. Z uzasadnienia projektu uchylającego wynika, że powyższa zmiana miała charakter jedynie dostosowawczy, albowiem okoliczność przedawnienia się zobowiązania jest przesłanką do wydania decyzji z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i § 2 O.p. i nie powinna tamować wznowienia postępowania, w toku którego powinno się zbadać, czy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora UKS wniosła A. P., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż upływ terminu określonego w tym przepisie skutkuje niemożnością orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek dokonania przez podatnika zapłaty podatku;

- art. 70 § 6 pkt 3 O.p. poprzez pominięcie faktu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie został przerwany na skutek wszczęcia postępowania o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, które to postępowanie dotyczyło ustalenia przez sąd powszechny nieistnienia stosunku prawnego zakończonego wydaniem prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...];

- art. 208 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w sprawie zachodzi przewidziana w tym przepisie bezprzedmiotowość postępowania spowodowana przedawnieniem się zobowiązania podatkowego;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana w tym przepisie, wobec pominięcia, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a to bezwzględna nieważność czynności prawnej zbycia nieruchomości z dnia 27 marca 2002 r. ustalona wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...],

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie tego przepisu pomimo niezaistnienia przewidzianych w nim przesłanek koniecznych do jej wydania.

Tym samym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokonana przez organ w obu decyzjach wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą określony w tym przepisie termin przedawnienia dotyczy również zobowiązań podatkowych, który wygasły na skutek zapłaty jest błędna. Literalna treść tego przepisu wskazuje bowiem, że dotyczy on jedynie "aktywnych" zobowiązań podatkowych, nie zaś o tych, których wygaśnięcie nastąpiło na jakiejkolwiek innej podstawie. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że interpretacja przyjęta przez organy jest jedną z możliwych do przyjęcia, jednakże przyjmuje się również, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło w skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi z uwagi na przedawnienie, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, zaś organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję umożliwiającą podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Powyższe, w jego ocenie, wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK2365/04, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1716/08. W skardze zaakcentowano również, że zaprezentowana przez organ wykładnia wynikająca z najnowszej linii orzeczniczej ukształtowała się w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w których to orzeczeniach zwrócono uwagę na konieczność uwzględnienia interesu prawnego podatnika i wzmocnieniu jego ochrony. Przekładając zatem powyższe orzeczenia do niniejszej sprawy, zdaniem pełnomocnika skarżącej, wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej pogorszyło sytuację podatniczki, zaś interpretacja organu, jak i wybór metody postępowania stoją w sprzeczności z tymi orzeczeniami, które winny mieć zastosowanie w sprawie. Ponadto wskazano, że organ podatkowy w ogóle nie rozważał zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. i wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego toczącego się postępowania o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Ostatecznie pełnomocnik skarżącej powołał treść art. 2a O.p. i wskazał, że przepis ten mimo wejścia w życie dopiero od 1 stycznia 2016 r. ze względu na swą doniosłość prawną winien mieć zastosowanie w sytuacjach, w których nie da się usunąć wątpliwości mających dla podatnika istotne znaczenie, tak jak w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko w sprawie, w tym w zakresie stosowania wykładni wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor UKS wskazał, że przepis art. 208 § 1 O.p. nie był na żadnym etapie postępowania zastosowany, zaś fakt, iż został on wskazany w uzasadnieniu decyzji wynika z powołania orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 3 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, albowiem przepis ten ma związek z art. 199a § 3 O.p. stanowiącym podstawę do wystąpienia do sądu powszechnego przez organ podatkowy o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tymczasem postępowanie sądowe zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] toczyło się pomiędzy skarżącą a E. W., co oznacza, że miało charakter incydentalny wobec prowadzonego postępowania przez organ podatkowy. Dyrektor UKS wskazał przy tym, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przyjęcia wyjaśnień od skarżącej, przedstawiona przez stronę umowa sprzedaży nieruchomości, zeznania świadka E. W. oraz umowa najmu domu w C. zawarta pomiędzy skarżącą a E. W., które to dowody nie nasuwały wątpliwości co do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości., a co za tym idzie nie obligowały organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego. Ostatecznie Dyrektor UKS wskazał, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika do dnia wejście w życie art. 2a O.p. wynikała z zasad konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wskazał, że niejasnych, wieloznacznych regulacji prawnych nie można interpretować na niekorzyść podatnika, a wręcz przeciwnie – należy wówczas uwzględnić interes podmiotu zobowiązanego do świadczeń podatkowych. Jednocześnie zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika należy odczytywać z zasadą, że podatek może być nałożony jedynie w drodze ustawy oraz z zasadą legalizmu wynikającą z Konstytucji. Celem zamieszczenia art. 2a O.p. było by organy podatkowe działając zgodnie z zasadą legalizmu oraz mając na względzie zasadę wyłączności w odniesieniu do materii prawa podatkowego, w przypadku gdy po zastosowaniu wypracowanych reguł wykładni przepisu z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej powstaną wątpliwości odnośnie normy prawnej, powinny niedające się wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwaną dalej "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia zarzucanym naruszeniom przepisów prawa procesowego ani też nie narusza prawa materialnego.

Istota sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do rozbieżnej oceny w zakresie:

- po pierwsze, możliwości orzekania przez organ po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji zapłaty zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia;

- po drugie, nieuwzględnienia wystąpienia przesłanki istnienia nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji, a nieznanych organowi pierwszej instancji, w rozumieniu przepisu art. 245 § 1 pkt 5 O.p.;

- po trzecie, nieuwzględnienie faktu przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o uzgodnienie treści księgi wieczystej;

- po czwarte wreszcie, bezpodstawne zastosowanie w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika argumentacji w zakresie możliwości orzekania przez organy podatkowe w sytuacji uregulowania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, należy podzielić argumentację organu podatkowego w tym przedmiocie.

W art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 1), także przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9). W związku z powyższym w praktyce procesowej pojawił się problem, jaki wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego ma jego wcześniejsza zapłata.

NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 6 października 2003 r. w sprawie FPS 8/03 ONSA 2004/1/7) stwierdził: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd podkreślił, że zawarte w tej uchwale wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego i wskazał, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

W wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 749/10 stwierdzono, że "przepis art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania".

Takie też stanowisko pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych (wyroki z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 97/11, z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 523/11), w których stwierdzono, że przepis art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 1/12) w składzie 7 sędziów, w której przyjął korzystne dla podatników stanowisko i orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez pełny skład Izby Finansowej, w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p.

Za niezasadny uznał też orzekający w sprawie skład zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. uzgadniający rzeczywistą treść księgi wieczystej oraz na wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego K., uznającego E. W. winną popełnienia przestępstwa z art. 233 § 2 k.k.

Organ podatkowy słusznie uznał, że wyrok karny uzasadnia spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i na tej podstawy wznowił postępowanie podatkowe. Uznał ponadto, że w odniesieniu do wyroku Sądu Okręgowego nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zgodnie z jego brzmieniem "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W konsekwencji nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).

W przypadku braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wskazać należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt II SA 2923/01). Przy czym należy zauważyć, iż nowe dla sprawy, tj. nieznane organowi wydającemu decyzję, okoliczności faktyczne lub dowody, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., II FSK 1800/10 oraz wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2011 r. nr I SA/Wr 1527/11).

Przekładając powyższe zasady postępowania wznowieniowego na grunt rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy dokonały weryfikacji załączonego do wniosku dowodu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., gdyż dowód ten nie istniał w dacie wydawania decyzji tj. w dniu [...]r., zatem nie został spełniony jeden z warunków uzasadniających wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że wyrok ten dotyczył uzgodnienia treści księgi wieczystej a nie nieważności umowy. Zarzut ten w tej sytuacji, należało uznać za niezasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie pełnomocnika wystąpienie kontrahentki skarżącej z powództwem o ustalenie rzeczywistej treści księgi wieczystej spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie natomiast organów przepis art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dotyczy sytuacji objętych dyspozycją art. 199 a § 3 O.p. Wymaga podkreślenia, że za taką wykładnią tego przepisu wypowiedziała się doktryna, zgodnie przyjmując, że legitymację procesową do wystąpienia z powództwem w trybie art. 199 a § 3 O.p. posiada wyłącznie organ podatkowy w sytuacji, gdy materiał dowodowy rodzi wątpliwości, co do kwalifikacji czynności prawnej. Jak zasadnie wskazał organ, w odpowiedzi na skargę, z treścią tego przepisu koresponduje art. 189 (1) kpc. Słusznie zatem organy przyjęły, że podatnikowi nie przysługuje prawo złożenia powództwa w oparciu o art. 189 kpc o ustalenie stosunku prawnego lub prawa przeciwko organowi podatkowemu. Reasumując, skoro jedynym uprawnionym podmiotem do wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa w ramach postępowania podatkowego jest organ podatkowy, to tylko takie powództwo powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika strony skarżącej o bezpodstawnym zastosowaniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

W tym zakresie – przed rozstrzygnięciem prawidłowości zastosowanego przepisu – należało odwołać się do stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego decyzja o określeniu skarżącej wysokości zobowiązania obejmowała 2002 r. i dotyczyła tzw. źródeł nieujawnionych. Wymaga zaakcentowania, że zobowiązanie w takiej sytuacji nie powstaje z mocy prawa, ale z datą doręczenia decyzji o ustaleniu wysokości tego zobowiązania – art. 68 § 4a O.p.. W pierwszej zatem kolejności należało zbadać, dwie okoliczności tj. czy decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia oraz z jaką datą powstał obowiązek podatkowy. Jak zasadnie przyjął organ podatkowy bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji zaczął biec w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2004 r. Decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej w dniu 31 grudnia 2005 r., a zatem przed upływem w/w terminu, który upływałby z dniem 31 grudnia 2008 r. Termin zapłaty zobowiązania wynikający z decyzji organu I instancji upływał z dniem 14 stycznia 2006 r. i od końca tego roku zaczął biec pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania wynikający z decyzji z dnia [...]r. – art. 70 § 1 O.p. Termin ten jednak został przerwany wobec zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 12 marca 2008 r., w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. W tej sytuacji, wobec treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zakończył się z dniem 12 marca 2013 r.

Strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w dniu 23 października 2014 r.

W opisanej sytuacji, Sąd nie podziela argumentacji o bezpodstawności zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Skoro bowiem zobowiązanie przedawniło się z dniem 12 marca 2013 r. to organ podatkowy zobligowany był dyspozycją tego przepisu do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, a to z tej przyczyny, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, nastąpiłoby po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Przyjdzie przy tym zaakcentować, że wykładnia wyżej zacytowanego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że nie jest dopuszczalne uchylenie ostatecznej decyzji i wydanie nowej orzekającej o istocie sprawy, w sytuacji upływu terminów przedawnienia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13 "Nie można uchylić dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie" (pub. LEX nr 1783221).

Sąd zauważa końcowo, że podniesione w skardze zarzuty nie były zasadne. Organy, dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach, w sposób jasny, nie budzący wątpliwości został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).