Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 262/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 105 ust. 3b, ust. 3c, ust. 3d, ust. 3e i ust. 4 oraz art. 105b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 124, art. 217 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2021 r. odmawiające A. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej.

1.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r., po rozpatrzeniu wniosku z dnia 31 lipca 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął na okres 13 miesięcy złożoną przez Spółkę, kaucję gwarancyjną, w formie gwarancji bankowej, w wysokości 3.000.000 zł.

1.3. Wnioskiem z 28 listopada 2016 r. Spółka zwróciła się o zwrot ww. kaucji gwarancyjnej.

1.4. Postanowieniem z 9 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce zwrotu kaucji gwarancyjnej przyjętej na okres 13 miesięcy w formie gwarancji bankowej w wysokości 3.000.000 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") prowadzi wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010 r., maj 2012 r., marzec, kwiecień i lipiec 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. Konieczna była więc odmowa zwrotu kaucji gwarancyjnej, gdyż spełniona została dyspozycja art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

1.5. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, DIAS, postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

1.6. Wyrokiem z 29 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd wskazał, że stanowisko zmierzające do objęcia kaucją gwarancyjną zapłaty VAT wynikającego z dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, w oderwaniu od okresu, na który kaucja została udzielona, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT, zaś postępowanie kontrolne, którego wszczęcie skutkuje odmową zwrotu kaucji, musi obejmować rozliczenie, którego ta kaucja dotyczy. Sąd za wadliwą uznał interpretację, która odwołuje się wyłącznie do wykładni celowościowej art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, pomijając brzmienie art. 105b ust. 8 pkt 2 oraz art. 105b ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 3b ustawy o VAT.

W wyroku wskazano, że wystarczającym do wstrzymania kaucji gwarancyjnej jest wszczęcie postępowania kontrolnego, dotyczącego chociażby w części tych okresów, do których odnosi się w swej treści konkretna gwarancja bankowa, jednakże organ nie wykazał, że taka sytuacja miała miejsce, nie wiadomo także, czy w okresie ważności gwarancji bankowej powstały jakiekolwiek zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, zaś postępowanie wszczęte przez DUKS wobec Spółki w zakresie VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, niż te, na które dokonano zabezpieczenia ww. kaucji gwarancyjnej, nie mogło samo w sobie, bez przeanalizowania art. 105b ustawy o VAT, stanowić przesłanki odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej na podstawie art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

1.7. DIAS postanowieniem z [...] marca 2019 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku ze zmianą w dniu 3 lipca 2017 r. siedziby Spółki, z tym dniem właściwym miejscowo dla Spółki organem stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. W związku z powyższym, DIAS uznał za właściwego do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy tego właśnie Naczelnika.

1.8. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., NUS odmówił zwrotu kaucji gwarancyjnej stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług w postaci gwarancji bankowej z dnia 29 lipca 2015 r. udzielonej przez [...] SA do łącznej kwoty 3.000.000 zł (trzy miliony złotych) z terminem ważności od 29 lipca 2015 r. do 28 października 2016 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS wskazał, że Spółka posiada zaległości podatkowe stanowiące wierzytelności [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna w podatku od towarów i usług, tj. za lipiec 2016 r., w wysokości 6.727.950 zł należności głównej oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2016 r. w wysokości 12.755 zł.

NUS zauważył ponadto, że w dniu 1 sierpnia 2016 r. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne Spółki. Powyższe zaległości zostały w całości zaliczone do masy sanacyjnej. Zaległości podatkowe w zakresie rozliczenia Spółki, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, zostały objęte układem zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 15 grudnia 2020 r.). Zgodnie z warunkami przyjętego układu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. po dokonaniu częściowego umorzenia należności głównej było wymagalne w kwocie 4.104.049,50 zł. Spłata nieumorzonej części należności głównych nastąpi w 29 ratach kwartalnych.

NUS powołując się na art. 9 ust 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751, dalej: "ustawa zmieniająca"), stwierdził, że z uwagi na fakt posiadania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., objętej układem ratalnym z terminem spłaty do końca 2027 r., zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej.

1.9. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej, poprzez odmowę zwrotu kaucji gwarancyjnej i przyjęcie, że przepis art. 9 ust. 6 tej ustawy, stanowi podstawę prawną postanowienia, tj. odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej, w sytuacji gdy:

a) przesłanki takiego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący reguluje art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej;

b) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane w uzasadnieniu postanowienia nie jest wymagalne w związku z postanowieniami prawomocnego układu zawartego w postępowaniu sanacyjnym, co uniemożliwia realizacji kaucji gwarancyjnej zgodnie z art. 105b ust. 3d ustawy o VAT uchylonego przez ustawę zmieniającą;

c) gwarancja bankowa stanowiąca formę kaucji gwarancyjnej utraciła ważność w związku z upływem "okresu ważności gwarancji" i odpowiedzialności Gwaranta w rozumieniu art. 105b ust. 3b pkt 1 i art. 105b ust. 3c ustawy o VAT uchylonego przez ustawę zmieniającą, oraz zgodnie z treścią gwarancji bankowej z dnia 29 lipca 2015 r.,

- przepisów postępowania, tj. art. 124, art. 217§ 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, w tym przytoczenia dowodów i ich oceny oraz analizy zastosowanych przepisów na kanwie których:

a) uznano, że zastosowany przez organ art. 9 ust. 6 ustawy o zmieniającej, mógł być podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia;

b) poddano ocenie ważność kaucji gwarancyjnej.

1.10. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS argumentował, że nie jest sporne w sprawie, że w odniesieniu do Spółki nie toczy się kontrola ani postępowanie kontrolne dotyczące okresów rozliczeniowych, których dotyczy kaucja gwarancyjna.

Niemniej jednak Spółka posiada zaległości podatkowe stanowiące wierzytelności [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w wysokości 6.727.950 zł należności głównej oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2016 r. w wysokości 12.755 zł. Zaległości powyższe dotyczą okresu rozliczeniowego, jaki obejmuje kaucja gwarancyjna przyjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, w sprawie bez wątpienia zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 9 ust 6 ustawy zmieniającej.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, że brak jest wymagalności zobowiązań, DIAS zauważył, iż zobowiązania są wymagalne, a ich płatność została jedynie zawieszona w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Odnośnie z kolei do zarzutu nieważności kaucji i braku wymagalności zobowiązań Spółki, DIAS wskazał, że odpowiedzialność Gwaranta z przedmiotowej gwarancji bankowej trwała w okresie od 29 lipca 2015 r. do 28 października 2016 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 6.727.950 zł powstało w okresie ważności kaucji gwarancyjnej i po uwzględnieniu częściowego umorzenia należności głównej zgodnie z warunkami przyjętego układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym pozostało nadal wymagalne w kwocie 4.104.049,50 zł. Zatem zarzuty, że brak jest przesłanek do zatrzymania kaucji gwarancyjnej, z uwagi na nieważność kaucji i niewymagalność zobowiązań, są zdaniem DIAS bezzasadne.

2. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 1, 2 i 4 ustawy zmieniającej oraz art. 105b ust. 3b - 3d ustawy o VAT zmienionej ustawą zmieniającą w zw. z art. 81 ust. 1 i art. 84 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r., poz.1896) oraz art. 166 ust. 1 i art. 65 ust. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, poprzez ich niezastosowanie, pomimo, że:

a) art. 105b ustawy zmienionej ma zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w art. 9 ustawy zmieniającej i tym samym obowiązuje, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, a nadto z uwagi na okoliczność, że całość stanu faktycznego dotyczącego wygaśnięcia kaucji gwarancyjnej (zgodnie z pkt b poniżej) wystąpiła pod rządami ustawy zmienionej;

b) kaucja gwarancyjna w postaci gwarancji bankowej wygasła w związku z upływem okresu ważności gwarancji i upływem okresu odpowiedzialności Gwaranta w rozumieniu art. 105b ust. 3b i art. 105b ust. 3c ustawy zmienionej oraz zgodnie z treścią gwarancji bankowej z dnia 29 lipca 2015 r., a według art. 81 ust. 1 i art. 84 ustawy – Prawo bankowe, gwarancja bankowa stanowi jednostronne, cywilnoprawne zobowiązanie banku, który określa jego treść;

c) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie jest wymagalne w związku z postanowieniami prawomocnego układu zawartego w postępowaniu sanacyjnym Skarżącej oraz jego skutkami określonym w szczególności w art. 166 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i co uniemożliwia w konsekwencji realizację kaucji gwarancyjnej, zgodnie z art. 105b ust. 3d ustawy zmienionej;

- art. 9 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej oraz art. 72 § 1, art. 51 § 1, art. 6 w zw. z art. 76 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię norm wynikających z tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) przepis art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia, tj. odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej, w sytuacji gdy przesłanki takiego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący reguluje art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej, a Organ ustalił, że okoliczności wskazane w tym przepisie nie występują;

b) zachodzi podstawa zaliczenia kaucji gwarancyjnej na pokrycie zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy kaucja gwarancyjna nie istnieje, a odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia nadpłat wymagałoby uprzedniego zrealizowania kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji bankowej celem uzyskania środków pieniężnych mogących być substratem zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową gdyż zarówno nadpłata podatku, jak i zaległość podatkowa są kwotami (świadczeniami pieniężnymi), a gwarancja bankowa jedynie zobowiązaniem osoby trzeciej (nie będącej stroną stosunku prawnopodatkowego) do zapłaty kwoty pieniężnej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 229, art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 4 i art. 235 O.p., polegające na:

a) pominięciu części mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa;

b) braku analizy zebranych dowodów, nieprzeprowadzeniu ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia oraz nieustosunkowaniu się Organu do zarzutów zażalenia w zakresie dalszego istnienia kaucji gwarancyjnej, w tym wpływu na takie ustalenia okresu ważności kaucji gwarancyjnej i okresu odpowiedzialności Gwaranta (zgodnie z art. 105b ust. 3b i art. 105b ust. 3 ustawy zmienionej), w sytuacji, gdy brak jest prowadzonych wobec Skarżącego postępowań wskazanych w art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej, a prowadzone wcześniej postępowanie kontrolne zostało zakończone 21 grudnia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

a) odpisu gwarancji bankowej nr [...] z dnia 29 lipca 2015 r. udzielonej przez [...] S.A. – na okoliczność okresu ważności gwarancji, okresu odpowiedzialności Gwaranta, upływu tych okresów i tym samym wygaśnięcia kaucji gwarancyjnej udzielonej przez Skarżącego (załącznik 1 do skargi);

b) odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 7 sierpnia 2020 r. w przedmiocie zatwierdzenia układu przyjętego postanowieniem sędziego-komisarza z dnia [...] lutego 2020 r., sygn. akt: [...] (d. [...]) – na okoliczność zawarcia w postępowaniu sanacyjnym Skarżącego układu z wierzycielami na podstawie ustawy – Prawo restrukturyzacyjne, treści zawartego układu, jego prawomocności i tym samym zmiany terminów wymagalności wierzytelności objętych układem, w tym wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych Skarżącej dotyczących okresu rozliczeniowego objętego kaucją gwarancyjną (załącznik 2 do skargi);

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego postanowienia NUS;

- zobowiązanie NUS do wydania w określonym terminie postanowienia o zwrocie kaucji gwarancyjnej;

- zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

4. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, bowiem stosowne dokumenty dotyczące okoliczności wskazywanych we wniosku znajdują się w aktach administracyjnych sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem odmowy zwrotu Skarżącej kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej, z uwagi na posiadanie przez Skarżącą zaległości podatkowej za lipiec 2016 r., tj. w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna.

Zdaniem Skarżącej, okres odpowiedzialności Gwaranta (Banku) wygasł przed wydaniem skarżonego postanowienia. W konsekwencja kaucja gwarancyjna nie może być zrealizowana przez Beneficjenta i jako tak podlega zwrotowi. Ponadto, zadaniem Skarżącej, termin wymagalności zaległości za lipiec 2016 r. został zmodyfikowany w związku z układem zawartym w postępowaniu sanacyjnym.

DIAS wydając zaskarżone postanowienie, stanął natomiast na stanowisku, że istnienie zaległości, za okres objęty gwarancją, jest wystarczająca okolicznością do odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej, stosownie do art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej. Zdaniem DIAS, zobowiązania są wymagalne, a ich płatność została jedynie zawieszona w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego.

5.3. Odnosząc się do regulacji prawa materialnego zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 października 2019 r.) podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, który spełnia łącznie określone w tym przepisie warunki, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Złożenie kaucji gwarancyjnej zgodnie z przywołanym przepisem w odpowiedniej wysokości stanowiło przed 1 listopada 2019 r. przesłankę wyłączającą odpowiedzialność nabywcy za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów wrażliwych ujętych we wskazanym wyżej załączniku nr 13.

Natomiast w myśl art. 9 ustawy zmieniającej (którą to ustawą, jak wyżej wskazano, uchylono art. 105b – 105d ustawy o VAT) na wniosek podmiotu wpisanego do wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, właściwy dla tego podmiotu naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu złożonej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 tej ustawy (ust. 1).

Wniosek, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać: 1) wskazanie kwoty zwrotu kaucji gwarancyjnej; 2) wskazanie formy złożonej kaucji gwarancyjnej, której dotyczy zwrot; 3) dane adresowe gwaranta, w tym adres jego siedziby oraz numer gwarancji - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 4) nazwę banku (oddziału) lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ich dane adresowe, w tym adres siedziby banku (oddziału) lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz numer upoważnienia - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie; 5) nazwę banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz numer rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której wnioskodawca jest członkiem, na który ma zostać zwrócona kaucja gwarancyjna, jeżeli zwrot kaucji gwarancyjnej ma zostać dokonany na inny rachunek niż podany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego (ust. 3).

Zwrot kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, złożonej:

1) w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębnionym rachunku urzędu skarbowego - następuje na rachunek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek tego podmiotu w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej, albo na inny rachunek w takim banku lub w takiej kasie, wskazany przez ten podmiot po złożeniu tego wniosku;

2) w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub pisemnego nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie - następuje przez zwrot dokumentu poświadczającego udzielenie gwarancji lub upoważnienia (ust. 4).

Zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, nie dokonuje się natomiast w przypadku:

1) wszczęcia, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3. miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3. miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania;

3) wszczęcia postępowania kontrolnego, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania;

4) złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej, jeżeli został on złożony po dniu 31 grudnia 2024 r. (ust. 5).

W przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej (ust. 6).

Uchylone przepisy ustawy o VAT przewidywały możliwość zwrotu kaucji gwarancyjnej na wniosek podatnika oraz zaliczenia kaucji na zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa. Po uchyleniu przepisów ustawy o VAT normujących kaucję gwarancyjną, złożone kaucje nie mają już znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności solidarnej kontrahenta podatnika. Nie jest także możliwe przyjęcie kaucji gwarancyjnej. Przyjęte kaucje w formie depozytu pozostają jednak nadal na rachunkach organów podatkowych. Z tego względu przepisy ustawy zmieniającej regulują postępowanie dotyczące już złożonych kaucji. Przewidują mianowicie zwrot kaucji na wniosek podatnika, a także zaliczenie objętych nią środków na zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa.

5.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że w sprawie nie są sporne następujące ustalenia dotyczące stanu faktycznego:

- postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął na okres 13 miesięcy złożoną przez Spółkę kaucję gwarancyjną, w formie gwarancji bankowej, w wysokości 3.000.000 zł;

- kaucja gwarancyjna w postaci gwarancji bankowej udzielona została z terminem ważności od 29 lipca 2015 r. do 28 października 2016 r.;

- wnioskiem z 28 listopada 2016 r. Spółka zwróciła się o zwrot ww. kaucji gwarancyjnej;

- w dniu wydawania postanowień przez organy podatkowe obu instancji nie toczyła się kontrola ani postępowanie kontrolne dotyczące okresów rozliczeniowych, które obejmowała kaucja gwarancyjna;

- Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne obejmujące m.in. rozliczenie w VAT za lipiec 2016 r., przy czym postępowanie to zostało wszczęte 3 kwietnia 2018 r., a zakończyło się 21 grudnia 2018 r.;

- zaległości podatkowe Spółki za lipiec 2016 r., zostały objęte układem zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...] (prawomocnym od 15 grudnia 2020 r.). Zgodnie z warunkami przyjętego układu spłata nieumorzonej części należności w kwocie 4.104.049,50 zł nastąpi w 29 ratach kwartalnych. W dniu 27 stycznia 2021 r. Spółka dokonał wpłaty pierwszej raty w wysokości 470.956,10 zł, natomiast w dniu 29 marca 2021 r. – drugiej raty w wysokości 189.225,41 zł. Dokonane wpłaty są zgodne z restrukturyzacyjnym układem ratalnym. Termin płatności ostatniej raty upływa 31 grudnia 2027 r.

5.5. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały wadliwej subsumcji art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej, do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Przede wszystkim za zasadną uznać należało argumentację skargi, że organy odmawiając zwrotu kaucji gwarancyjnej zupełnie pominęły kwestię okresu odpowiedzialności Gwaranta, a także możliwości realizacji przez Beneficjenta zabezpieczenia z kaucji.

W sprawie nie jest natomiast sporne, że udzielona gwarancja miała charakter terminowy. Ważność gwarancji obejmowała okres od 29 lipca 2015 r. do 28 października 2016 r. Okres ten był również okresem trwania odpowiedzialności Gwaranta, co jednoznacznie wynika z samej umowy gwarancji (zob. k. 134 akt admin.). Oczywiście, okres tej odpowiedzialności, a z drugiej strony upoważnienia Beneficjenta – właściwego organu podatkowego – do dysponowania kwotą wynikająca z gwarancji mógł ulec przedłużeniu, ale jedynie wówczas gdyby doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, kontrolnego, czy też kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy gwarancja.

Jak stanowi § 4 umowy gwarancji bankowej z 29 lipca 2015 r., odpowiedzialność Gwaranta z niniejszej gwarancji trwa w okresie od 29 lipca 2015 roku do 28 października 2016 roku, z zastrzeżeniem art. 105b ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wszczęcia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:

a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania, lub

b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;

2) wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna – do zakończenia tego postępowania.

Ponadto, jak stanowi § 5 umowy, Gwarant dokona zapłaty na pierwsze pisemne wezwanie Beneficjenta, przedłożone w okresie trwania odpowiedzialności Gwaranta z niniejszej gwarancji. Wezwanie winno być podpisane przez osoby upoważnione do podejmowania w imieniu Beneficjenta zobowiązań finansowych, a także winno zawierać oświadczenie Beneficjenta, iż zapłacenie żądanych kwot stało się wymagalne.

Zapisy niniejszej gwarancji są zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami art. 105 ust. 3b, ust. 3c, ust. 3d, ust. 3e i ust. 4 ustawy o VAT. Przewidują m.in. przedłużenie odpowiedzialności Gwaranta poza okres ważności gwarancji w sytuacji wszczęcia wskazanych procedur weryfikujących rozliczenie Dłużnika oraz określają do kiedy to przedłużenie ma miejsce.

Z akt sprawy wynika natomiast, że jedynym postępowaniem, które dotyczyło rozliczenia Skarżącej objętego gwarancją – a więc mogło ewentualnie przedłużyć okres odpowiedzialności Gwaranta - było postępowanie kontrolne dotyczące m.in. rozliczenia w VAT za lipiec 2016 r., wszczęte 3 kwietnia 2018 r. a zakończone 21 grudnia 2018 r.

Tym samym, gdyby przyjąć że odpowiedzialność Gwaranta w związku z tym postępowaniem uległa przedłużeniu, to i tak trwałaby ona by jedynie do czasu zakończenia tego postępowania (tak twierdzi Skarżąca).

Sąd stoi natomiast na stanowisku, że wszczęcie postępowania kontrolnego w dniu 3 kwietnia 2018 r. nie mogło w ogóle przedłużyć odpowiedzialności Gwaranta, bowiem zostało wszczęte już po upływie okresu jego odpowiedzialności (po 28 października 2016 r.). Odpowiedzialność ta nie mogła natomiast "odżyć" z tego tylko tytułu, że po kilkunastu miesiącach od upływu terminu ważności gwarancji (a w niniejszej sprawie również od upływu okresu odpowiedzialności Gwaranta) wszczęto postępowanie za okres objęty gwarancją.

Zdaniem Sądu, przedłużenie odpowiedzialności Gwaranta może mieć miejsce tylko w takiej sytuacji, kiedy okoliczność wpływająca na to przedłużenie ma miejsce w okresie trwania jego odpowiedzialności.

Powyższa ocena nie pozostaje w sprzeczności ze wskazaniami wynikającymi z wiążącego w sprawie wyroku z 29 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/17. To, że Sąd w tym orzeczeniu zwrócił uwagę, że w sprawie: "nie wiadomo czy w okresie ważności gwarancji powstały jakiekolwiek zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa", nie oznacza bowiem że stwierdzenie tej okoliczności w toku ponownego rozpoznawanej sprawy automatycznie przesądza o zasadności "wytrzymania" zwrotu kaucji.

Organy podatkowe zdają się bowiem stać na stanowisku, że zasadność "zatrzymania" kaucji gwarancyjnej jest uzasadniona samym istnieniem zaległości za okres objęty ważnością kaucji, w zupełnym oderwaniu od tego, czy w ogóle można żądać od Gwaranta (Banku) zapłaty z niniejszej gwarancji.

Tym samym, w ocenie Sądu, organy dokonały wykładni art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej, pomijając samą istotę terminowej gwarancji bankowej, jej ważność, okres trwania odpowiedzialności Gwaranta, możliwość realizacji zabezpieczania z kaucji.

5.6. Chybiona jest również argumentacja organu, że w związku z uchyleniem przez ustawodawcę w listopadzie 2019 r. regulacji dotyczącej kaucji gwarancyjnej i brak przepisów przejściowych, organ może procedować wyłącznie w oparciu o art. 9 ustawy zmieniającej. Organ pominął bowiem, że sama instytucja gwarancji bankowej ma charakter materialno-prawny, a wszystkie zdarzenia istotne w sprawie miały miejsce w okresie obowiązania art. 105b ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego organ pominął treść samej gwarancji bankowej z 29 lipca 2015 r., która stanowiła podstawę przyjęcia kaucji gwarancyjnej i orzekł wbrew jej uregulowaniom, które były zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami ustawy o VAT m.in., co do okresu obowiązywania odpowiedzialności Gwaranta.

Zasadnie zatem Skarżąca podnosi, że w tym zakresie doszło również do naruszenia przez organy przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. DIAS, nie odniósł się również do zarzutów zażalenia w zakresie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej, w kontekście okresu ważności kaucji i okresu odpowiedzialności Gwaranta, w sytuacji, gdy brak jest prowadzonych wobec Skarżącej postępowań wskazanych w art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej, a prowadzone wcześniej postępowanie kontrolne zakończyło się 21 grudnia 2018 r.

5.7. Ponadto, organ nie może interpretować art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej w ten sposób, że niezależnie o tego co wydarzyło się w sprawie, skoro istnieje zaległość za okres objęty ważnością kaucji, nie ma podstaw do jej zwrotu. Powołany przepis nie odnosi się wprost do kwestii odmowy zwrotu kaucji. Powyższe regulują bowiem przepisy art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej. Przepis art. 9 ust. 6 tej ustawy, wskazuje bowiem na sposób zagospodarowania kaucji przez jej Beneficjenta. Zgodnie z tym przepisem kaucję przeznacza się na pokrycie zaległości podatkowej powstałej po złożeniu kaucji. W niniejszej sprawie organ natomiast takiego zaliczenia nie dokonał. Tym samym organ odmawiając zwrotu kaucji powołuje się na regulację, z której w istocie nie korzysta. W tej kwestii należy mieć także na uwadze, że Skarżąca spłaca zaległość za lipiec 2016 r. zgodnie z warunkami przyjętego układu. Termin płatności ostatniej raty upływa 31 grudnia 2027 r. W konsekwencji, dopóki Skarżąca wykonuje postanowienia układu Beneficjent i tak nie mógłby żądać zapłaty od Gwaranta.

5.8. Reasumując, Sąd zauważa, że przyjmując narrację organów orzekających w niniejszej sprawie należałoby uznać, że organ nie jest niczym ograniczony w możliwości wstrzymywania zwrotu kaucji gwarancyjnej, mimo iż gwarancja miała charakter terminowy, a jej ważność, podobnie jak okres odpowiedzialności Gwaranta upłynął 28 października 2016 r.

Ponadto, co niemniej istotne, gdyby organ po raz pierwszy rozpoznając wniosek Skarżącej, tj. w grudniu 2016 r., rozpoznał go zgodnie z prawem, kaucja gwarancyjna już wówczas zostałby zwrócona.

Zauważyć również należy, że same organy podatkowe miały w niniejszej sprawie wątpliwości co do możliwości uruchomienia i realizacji spornej gwarancji, o czym świadczy m.in. znajdująca się w aktach sprawy korespondencja pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W., a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. (zob. k. 70, 72, 75 akt admin.).

W takich okolicznościach odmowa zwrotu kaucji gwarancyjnej narusza również art. 121 O.p.

5.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

5.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.