Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 109 par. 1, art. 116a w zw. z art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 494/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 494/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przyczyny, dla których uznał, iż skarżący powinien ponieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe (za wskazane miesiące) stowarzyszenia "K." w G. jako członek zarządu tego stowarzyszenia.

Przede wszystkim organy ustaliły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu ds. finansowych (skarbnika stowarzyszenia) od 15 grudnia 2005 r. do 25 kwietnia 2007 r., a więc pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ uznał przy tym, że w świetle art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") nie jest istotne, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami stowarzyszenia i czy w ogóle taką możliwość posiadał – wskazany przepis nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" i całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Zdaniem organu celem art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (posiadanie formalnych uprawnień).

Organ wskazał także, że ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało, iż prowadzone wobec stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne nie przyniosło spodziewanych efektów (postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, sprawozdanie z likwidacji stowarzyszenia z 10 grudnia 2010 r.).

Organ zaznaczył też, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności potwierdzających, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, a organ dysponuje dowodami wskazującymi na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (bilans za 2005 r.). Zdaniem organu skarżący dla uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe stowarzyszenia winien był najpóźniej w terminie 14 dni od dnia podpisania bilansu za 2005 r. (a w zasadzie w ciągu 14 dni od momentu powołania na członka zarządu) złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosku takiego w wymaganym terminie (ani w terminie późniejszym) skarżący jednak nie złożył.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując przede wszystkim na brak wszechstronnej, pogłębionej i zindywidualizowanej oceny zarówno formalnych, jak i faktycznych aspektów członkostwa skarżącego w zarządzie stowarzyszenia. Zdaniem Sądu rozważania organu w tej kwestii nie są przekonujące. Zauważając, że na zakres odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 O.p. rzutuje sposób ukształtowania kompetencji członka zarządu spółki kapitałowej (art. 204 i art. 372 Kodeksu spółek handlowych), Sąd podkreślił, że podobnego uregulowania brak w przepisach ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm., dalej jako "P.s."), które nie określają szczegółowo praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym. Zdaniem Sądu konieczne jest zatem jednoznaczne wyjaśnienie, czy statut stowarzyszenia, którego członkiem zarządu był skarżący, dopuszczał możliwość takiego podziału czynności członków zarządu i dlaczego takiego właśnie podziału kompetencji faktycznie zarząd dokonywał, w rezultacie czego niektórzy jego członkowie w zarządzie uczestniczyli formalnie i nie mieli rzeczywistego wpływu na sprawy finansowe czy dotyczące zobowiązań podatkowych stowarzyszenia. Sąd zaznaczył, że według strony stowarzyszeniem faktycznie jednoosobowo kierował ówczesny prezes zarządu, a skarżący, choć pełnił funkcję wiceprezesa do spraw finansowych, faktycznie nie miał wpływu na sprawy finansowe stowarzyszenia. W ocenie Sądu organy, kwestionując możliwość uwzględnienia okoliczności braku rzeczywistego wpływu skarżącego na sprawy stowarzyszenia, nie skonfrontowały wystarczająco twierdzeń skarżącego (że zajmował się logistyką i organizacją zawodów sportowych) ze statutem.

1.4. Nadto Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do błędnego naliczenia odsetek, choć art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie znalazł tu zastosowania. Z decyzji organów wynika, że odsetki zostały naliczone za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w opinii Sądu jednak orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa od odpowiedzialności pierwotnego dłużnika (podatnika), a zatem nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Sąd wskazał, że w dotyczącym skarżącego postępowaniu termin załatwienia sprawy został wielokrotnie przekroczony, a w zakresie sprawności tego postępowania wystarczy wskazać, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, byłego prezesa zarządu stowarzyszenia, ostatecznie nastąpiło dopiero 16 marca 2011 r. (postępowanie wszczęto 14 kwietnia 2008 r.) i to po wielokrotnych bezskutecznych wezwaniach, bez zastosowania wobec świadka środków dyscyplinujących z art. 155 § 2 lub art. 262 i art. 263 § 3 O.p. W związku z powyższym Sąd uznał, że decyzje organów z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obciążają stronę odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczane bez uwzględnienia zasad wynikających z tego przepisu, tj. nieprzerwanie od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

1.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło w sprawie do naruszenia art. 108 § 1 i art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p., gdyż w okolicznościach sprawy spełniony został warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających stowarzyszeniem w przedmiotowym okresie.

1.6. We wskazaniach co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi wyjaśnienie kwestii przyjęcia odpowiedzialności skarżącego w kontekście postanowień statutu stowarzyszenia i wynikających z niego kompetencji zarządu, a w razie uznania, że zachodzą podstawy do przyjęcia takiej odpowiedzialności skarżącego zobowiązał organ do skorygowania wysokości odsetek, za które odpowiadałby skarżący.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") i w zw. z:

• art. 133 P.p.s.a., przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania,

• art. 187 § 1 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że organ nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i prawidłowy całości materiału dowodowego, a także na przyjęciu, że organ nie dokonał wszechstronnej i zindywidualizowanej oceny formalnych i faktycznych aspektów członkostwa skarżącego w zarządzie stowarzyszenia,

• art. 191 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwala, tak jak to ma miejsce w sprawie, oraz przyjęcie, że organy przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowo oceniły formalne i faktyczne aspekty członkostwa skarżącego w zarządzie stowarzyszenia,

• art. 188 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy nie mogły się oprzeć na zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż był on niewystarczający, by właściwie ocenić rolę i zadania skarżącego w zarządzie stowarzyszenia,

• art. 122 i art. 187 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organy naruszyły te przepisy,

• art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu,

• art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że organ nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu oraz przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego;

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, choć rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w rezultacie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu i braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek zakwestionowania ustaleń faktycznych organu, w szczególności przez błędną ocenę uprawnień członków zarządu stowarzyszenia, wynikających wprost z § 25 statutu tego stowarzyszenia, i przyjęcie, że uprawnienia te mogły być różne, a poszczególne osoby – mimo członkostwa w tym samym zarządzie i działania w interesie jednego podmiotu – nie miały wpływu na finansowe sprawy stowarzyszenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 116a, art. 116 oraz art. 109 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez błędne przyjęcie, że decyzje obciążają skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, bez uwzględnienia zasady, iż odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

- art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. w zw. z art. 116a, art. 116 oraz art. 109 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznego wskazania podstawy prawnej odsetek: raz wskazano, że "skarga zasługiwała na uwzględnienie, w zakresie zarzutu błędnego naliczania odsetek za zwłokę, aczkolwiek art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie znalazł tu zastosowania", by dalej stwierdzić, że "decyzje obu instancji podatkowych z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 obciążają skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczone bez uwzględnienia zasad wynikających z powołanego przepisu" (jak i naruszenie samego art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. w tym samym zakresie);

- art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wyjaśnienia kwestii przyjęcia odpowiedzialności skarżącego w kontekście postanowień statutu stowarzyszenia i wynikających z niego kompetencji zarządu, podczas gdy kwestie te zostały wyjaśnione i szczegółowo przedstawione w postępowaniu, a ponadto zostały poddane analizie przez sąd, który wskazał, że statut w § 25 szczegółowo wylicza kompetencje zarządu;

- art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a., z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, a w szczególności nakłada na organ obowiązek uprzednio wykonany, żądając dodatkowego ustalenia kompetencji zarządu wynikających wprost ze statutu.

Nadto organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 116a w zw. z art. 116 O.p., przez uznanie, że w stosunku do członka zarządu stowarzyszenia zastosowano wprost wszystkie regulacje wynikające z treści art. 116 O.p., a także przez uznanie, iż mimo że kompetencje członków zarządu wynikają wprost ze statutu, to należy również uwzględnić faktyczny podział kompetencji poszczególnych członków zarządu niewynikający ze statutu, mimo że brak jest dokumentów potwierdzających wprowadzenie takiego podziału oraz niemożność sprawowania funkcji członka zarządu obejmującej postanowienia statutu;

- art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 109 O.p., przez uznanie, że w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia w trybie art. 116a w zw. z art. 116 O.p. mają zastosowanie przepisy dotyczące nienaliczania odsetek za zwłokę, a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p., podczas gdy nie został on wskazany w treści art. 109 O.p., gdzie enumeratywnie wymieniono przepisy, które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek zakwestionowania ustaleń organu, a w szczególności przez błędną ocenę uprawnień członków zarządu stowarzyszenia, wynikających wprost z § 25 statutu i przyjęcie, że uprawnienia te mogły być różne, a poszczególni członkowie mimo członkostwa w zarządzie, nie mieli wpływu na finansowe sprawy stowarzyszenia.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w statucie stowarzyszenia brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących podziału kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu, stąd niemożliwa jest konfrontacja tegoż statutu z twierdzeniami skarżącego. Niezależnie jednak od tego organ nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji co do znaczenia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu. Zdaniem organu nie można uznać, że zamysłem ustawodawcy było uzależnienie odpowiedzialności członka zarządu od faktycznego wykonywania przez niego obowiązków. Faktyczne kierowanie stowarzyszeniem wyłącznie przez prezesa zarządu nie jest okolicznością egzoneracyjną w świetle art. 116 O.p., nie sposób bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania stowarzyszenia. Organ zauważył, że skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu do spraw finansowych, nie wykazywał żadnego zainteresowania sprawami majątkowymi czy podatkowymi stowarzyszenia, przez co sam się postawił w niekorzystnej sytuacji. Niewiedza wynikająca z braku należytego sprawowania funkcji nie może – zdaniem organu – stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność skarżącego.

2.4. Organ nie podzielił też stanowiska Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę, podkreślając brak wskazania na art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w art. 109 § 1 O.p., wymieniającym przepisy, które odpowiednio stosuje się w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nadto organ nie zgodził się z Sądem co do przewlekłego prowadzenia postępowania, zwłaszcza przez niezastosowanie środków dyscyplinujących wobec niestawiającego się świadka – w tym zakresie organ zaznaczył, że nieobecności tegoż świadka były w większości usprawiedliwione, a ostatecznie został on przesłuchany.

Odnosząc się do argumentu Sądu co do tego, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, organ zauważył, że orzeczenie, które na poparcie swojego stanowiska przywołał Sąd, dotyczy ponoszenia odpowiedzialności za okres do ogłoszenia upadłości dłużnika, a więc ograniczenie odpowiedzialności wynika z przepisów prawa upadłościowego, które w sprawie nie miały zastosowania (gdyż likwidacja stowarzyszenia nie została na ich podstawie przeprowadzona). Organ podkreślił też, że brak jest w innych przepisach prawa podatkowego jakichkolwiek uregulowań określających zasady zaprzestania naliczania odsetek za zwłokę zlikwidowanemu podmiotowi, a w konsekwencji w okolicznościach sprawy odsetki takie zostały naliczone prawidłowo.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brał udziału w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał w uzasadnieniu swego wyroku dwa powody uchylenia skarżonej decyzji. Z jednej strony Sąd wyraził wątpliwości co do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego w świetle jego twierdzeń o braku faktycznego wpływu na sprawy finansowe stowarzyszenia, uznając, że konieczne jest jednoznaczne wyjaśnienie, czy statut stowarzyszenia dopuszczał możliwość podziału czynności członków zarządu i dlaczego takiego podziału kompetencji zarząd faktycznie dokonywał, w rezultacie czego niektórzy członkowie zarządu uczestniczyli w nim jedynie formalnie, nie mając rzeczywistego wpływu na sprawy finansowe czy dotyczące zobowiązań podatkowych stowarzyszenia. Stąd Sąd zobowiązał organ do skonfrontowania stanowiska skarżącego ze statutem. Drugim powodem uwzględnienia skargi było uznanie przez Sąd, że organy z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. określiły wysokość odsetek, za które odpowiadałby skarżący. Organ odwoławczy podważa w rozpatrywanej skardze kasacyjnej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w obu tych kwestiach. W odniesieniu do obu tych zagadnień zarzuty kasacyjne okazały się też zasadne.

4.2. Należy przede wszystkim zgodzić się z organem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. (organ błędnie wskazuje kilkakrotnie, że chodzi o art. 141 § 1 pkt 4, jednak zapis taki ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter oczywistej omyłki i nie uniemożliwia rozpatrzenia zarzutu pod względem merytorycznym). Rację ma organ wskazując zarówno na pewną niespójność twierdzeń Sądu w zakresie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (przez równoczesne wskazanie, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie i że został przez organy naruszony), jak i na zawarcie w uzasadnieniu nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. W zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji konieczności skonfrontowania twierdzeń skarżącego o braku jego wpływu na sprawy finansowe stowarzyszenia ze statutem należy stwierdzić, że Sąd ten z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wskazał, jaki przepis został w związku z tym przez organ naruszony, co spowodowało podniesienie w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów dotyczących bezpodstawnego stwierdzenia naruszenia przepisów procedury podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Sąd nie przedstawił też w sposób wystarczająco jasny powodów uznania, dlaczego twierdzenia skarżącego o braku faktycznego wykonywania przez niego obowiązków członka zarządu mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy – w szczególności nie ocenił w istocie wyrażonego przez organ stanowiska o znaczeniu formalnych i faktycznych aspektów członkostwa skarżącego w zarządzie stowarzyszenia w kontekście wykładni art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Wskazanie, że rozważania zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji "nie są przekonywujące" (s. 10 uzasadnienia) uwidacznia jedynie rezultat procesu myślowego Sądu, a nie jego przebieg. Podkreślając znaczenie uregulowań statutu stowarzyszenia Sąd nie wypowiedział się wprost co do tego, czy brak takich statutowych uregulowań w zakresie podziału kompetencji członków zarządu byłby wystarczający dla uznania odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, czy też nie. Nadto niezrozumiałe jest zobowiązanie organu do ustalenia przyczyn dokonania faktycznego podziału kompetencji – nie jest jasne, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałyby mieć te przyczyny. Nieczytelność stanowiska Sądu we wskazanym zakresie uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, jakie ustalenia są w jego ocenie decydujące dla przyjęcia zajścia podstaw do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego, tj. czy przesądzająca jest treść statutu, czy też ustalenia dotyczące faktycznego braku wpływu skarżącego na funkcjonowanie stowarzyszenia. Sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania wydaje się wskazywać, że organ odwoławczy został zobowiązany tylko do zbadania, czy twierdzenia skarżącego o podziale kompetencji znajdują potwierdzenie w statucie. Oznaczałoby to, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, a jego zastrzeżenia dotyczyły wyłącznie niewystarczającej analizy statutu. Tymczasem w sytuacji, gdy statut ten bez wątpienia znajdował się w aktach sprawy, a stanowisko organu co do bezzasadności dokonywania pogłębionej analizy tego dokumentu jasno wynikało z toku postępowania, nic nie stało na przeszkodzie, by konfrontacja twierdzeń skarżącego z uregulowaniami statutu – w razie uznania, że zachodzi taka potrzeba – została dokonana przez Sąd. Wystarczy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji mógł samodzielnie zbadać, czy statut stowarzyszenia dopuszczał sytuację, w której niektórzy członkowie zarządu nie mają żadnego realnego wpływu na sprawy finansowe stowarzyszenia, a tym samym stwierdzić, czy ocena materiału dowodowego w tym zakresie została dokonana prawidłowo, czy też np. z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (tj. z naruszeniem art. 191 O.p.), a z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wynika konieczność stwierdzenia, że dane uchybienie proceduralne organu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – i w innym przypadku przepis ten nie może być podstawą uchylenia decyzji – zaniechanie dokonania oceny statutu przez Sąd uniemożliwiało w istocie uznanie, że niedokonanie takiej oceny przez organ było wystarczająco istotnym naruszeniem przepisów procedury, by usprawiedliwiać uchylenie skarżonej decyzji. Stąd należy zgodzić się z organem, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego wymogów z tego przepisu, a przede wszystkim przez: niespójność stanowiska Sądu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nieprzedstawienie toku rozumowania prowadzącego do stwierdzenia niedokonania przez organy pełnej oceny wszystkich aspektów członkostwa skarżącego w zarządzie stowarzyszenia, zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie kwestii już przez organ ocenionych (przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w kontekście postanowień statutu) i poprzez zobowiązanie organu do dodatkowego ustalenia kompetencji zarządu wynikających wprost ze znajdującego się w aktach sprawy statutu. Naruszony został też art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd uchylił się od dokonania oceny jednoznacznego stanowiska organu w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (statutu), tj. akt sprawy, na podstawie których orzekał, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że organy niewystarczająco oceniły formalne i faktyczne aspekty członkostwa skarżącego w zarządzie stowarzyszenia.

4.3. Nie został natomiast – w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy bezzasadnie nie dokonały konfrontacji twierdzeń skarżącego ze statutem stowarzyszenia – naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia któregokolwiek z tych przepisów procedury podatkowej, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by w ocenie Sądu konieczne było gromadzenie dalszych dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż organ nie wskazał, w jakim zakresie jego zdaniem Sąd powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że podnoszenie w ramach tego zarzutu konieczności uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie może być skuteczne, do takiego uwzględnienia Sąd jest bowiem zobowiązany nie na podstawie art. 106 § 3, a na mocy art. 133 § 1 P.p.s.a., nakazującego wydanie wyroku na podstawie akt sprawy. Ten ostatni przepis, jak już stwierdzono wyżej, został w niniejszej sprawie naruszony.

4.4. W przedmiotowej skardze kasacyjnej organ podnosi również, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował dokonaną przez organ ocenę uprawnień członków zarządu stowarzyszenia, wynikających wprost z § 25 statutu, przez przyjęcie, że uprawnienia te mogły być różne, a poszczególne osoby – mimo członkostwa w tym samym zarządzie – mogły nie mieć wpływu na finansowe sprawy stowarzyszenia. Zdaniem organu naruszeniem art. 116a w zw. z art. 116 O.p. jest uznanie, że mimo wynikania kompetencji członków zarządu wprost ze statutu konieczne jest też uwzględnienie faktycznego podziału kompetencji z tegoż statutu niewynikającego, mimo braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wprowadzenie takiego podziału oraz niemożność sprawowania funkcji członka zarządu obejmującej postanowienia statutu. Choć przypisanie takiego stanowiska Sądowi pierwszej instancji nie znajduje bezpośredniego potwierdzenia w treści uzasadnienia skarżonego wyroku, nieczytelność uzasadnienia w tym względzie spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wyrażenie poglądu w kwestii istotności dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia faktycznego niezajmowania się przez takiegoż członka zarządu sprawami finansowymi stowarzyszenia.

Należy zauważyć, że w Rozdziale IV statutu stowarzyszenia, zatytułowanym "Władze klubu" wymieniono w § 17: Walne Zgromadzenie, Zarząd i Komisję Rewizyjną. Zapisy § 24 i 25 tego aktu wskazują na sposób funkcjonowania Zarządu i jego kompetencje, w tym reprezentowanie stowarzyszenia na zewnątrz i działanie w jego imieniu, kierowanie działalnością i zarządzanie jego majątkiem. Słusznie organ podnosi, że brak jest w statucie postanowień uprawniających do przyjęcia podziału kompetencji między poszczególnych członków zarządu, a zwłaszcza takiego podziału, który skutkowałby brakiem wpływu niektórych członków zarządu na sprawy finansowe stowarzyszenia. Należy też podkreślić, że skarżący nie zaprzecza temu, że był członkiem Zarządu, a twierdzi jedynie, że – mimo formalnego pełnienia funkcji skarbnika – nie zajmował się faktycznie sprawami finansowymi. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził jednoznacznie, że okoliczność taka (jako okoliczność czysto faktyczna, nieznajdująca potwierdzenia w statucie) może być istotna dla oceny odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jednak zwrócenie uwagi, że konieczne jest ustalenie np. przyczyn dokonywania podziału kompetencji, skłoniło Naczelny Sąd Administracyjny do zaznaczenia, że brak jest w statucie wskazówek do stwierdzenia, że skarżący pozbawiony był uprawnień zarządczych płynących z funkcji członka organu zarządzającego stowarzyszenia. Podkreślić także należy, że zgodnie z ugruntowanym już poglądem art. 116a i art. 116 O.p. przewidują odpowiedzialność członków organów zarządzających (art. 116a), czy członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd ten sprawują, jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1236/12, czytamy: "(...) należy odnieść się również do orzecznictwa sądowego w przedmiocie art. 116 § 2 O.p., które odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09, stanowiący, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. Z kolei w wyroku z 25 listopada 2005 r. I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu"". Wskazana linia orzecznicza powinna zostać wzięta pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przy dokonywaniu wykładni art. 116a w zw. z art. 116 O.p. i ocenianiu możliwości zastosowania tych przepisów w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

4.5. Na podzielenie zasługują także zarzuty błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia powinien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ wskazał, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie z uwagi na art. 109 § 1 O.p., który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w katalogu tym brak art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodzić się z organem należy, że pominięcie przez ustawodawcę art. 54 w art. 109 § 1 O.p. nie może być uznane za pozbawione znaczenia, zwłaszcza że prawodawca wyraźnie odesłał w tym przepisie do innych unormowań dotyczących odsetek za zwłokę (art. 53 § 3, art. 55). Na potwierdzenie swojego stanowiska, że doszło w sprawie do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał krótko, że orzeczona w decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa od odpowiedzialności pierwotnego dłużnika (podatnika) i przywołał wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., I FSK 898/10. Odwołanie się do wyniku zawartych w tym orzeczeniu NSA rozważań nie może być – jak słusznie zauważył organ – uznane za zasadne w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę toku rozumowania NSA do takich wniosków prowadzącego. Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyraźnie stwierdził, że z przepisów prawa upadłościowego – jako przepisów szczególnych wobec przepisów Ordynacji podatkowej – wynika, że odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości, a skoro podatnik nie może być obciążony kwotą odsetek liczoną od dnia ogłoszenia upadłości, ponieważ przez okres postępowania upadłościowego odpowiada tylko z masy upadłości, to trafny jest wniosek, że skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a spółka przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. W tym kontekście za uzasadniony należy uznać wniosek, że przepisy prawa upadłościowego, jako lex specialis, musiałyby być uwzględniane niezależnie od katalogu przepisów wymienionych w art. 109 § 1 O.p. (tj. bez znaczenia jest to, że w art. 109 § 1 O.p. nie wymieniono np. art. 54 § 1 pkt 8 O.p.). Słusznie organ zauważył, że w niniejszej sprawie sytuacja była odmienna. Nadto stwierdzenie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdy przedłużające się postępowanie to postępowanie toczące się już wobec osoby trzeciej, a nie wobec podatnika, pozbawia wagi argument Sądu, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Bieg postępowań toczących się wobec innych podmiotów niż podatnik nie wpływa na wysokość odsetek, za które odpowiadałby ten podatnik – zależność taka nie wynika z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Stąd też także zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 109 O.p. należy uznać za zasadny. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym względzie są przy tym przyczyny przedłużania się postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie.

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).