Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 377/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.349,40 zł (słownie: cztery tysiące trzysta czterdzieści dziewięć złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik W. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy pięć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [... ]r. o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...], którymi określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące kolejno w 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

2. Stan sprawy jest następujący.

2.1. Zgodnie z przedstawioną przez DIAS relacją, u podstaw rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji legło stwierdzenie, że skarżący, w ramach działalności gospodarczej wykonywanej pod firmą A W. B. z siedzibą w R., uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały wystawione przez firmę Produkcja-Handel-Usługi doc. dr J. W. z siedzibą w B., celem udokumentowania rzekomego nabycia:

1) usług transportowych – w okresie od stycznia 2011 r. do września 2015 r.;

2) usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych – w okresie od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r. i od września do grudnia 2012 r.;

3) naczepy "JUMBO E01" – w listopadzie 2013 r.;

4) usług marketingu i reklamy – w grudniu 2013 r.;

5) ładowarki kołowej "NEW HOLLAND W190" – w grudniu 2013 r.;

6) usług spedycyjnych – w okresie od lutego do grudnia 2012 r. i od stycznia do września 2015 r.;

7) opłaty za wynajem placu – w okresie od stycznia do listopada 2014 r. i od stycznia do września 2015 r.

Organ odwoławczy odnotował, że ustalenia w tym względzie zostały poczynione w toku postępowania kontrolnego wszczętego względem skarżącego [...] r. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r. Wskazał też, że postępowanie to przeprowadzono w związku z okolicznościami ujawnionymi w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], które było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wspólnie z Centralnym Biurem Antykorupcyjnym Delegaturą w K., przeciwko m. in. wyżej wskazanemu wystawcy faktur o przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur sprzedaży oraz ich wykorzystywaniu do zaniżania zobowiązań podatkowych i uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w latach 2010-2015.

Następnie (na stronach 10-12 decyzji) organ odwoławczy dokonał zestawienia dokumentów mających potwierdzać istnienie zakwestionowanych transakcji pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur. Na stronach 13-22 przytoczył fragmenty zeznań świadków, którzy zgodnie relacjonowali, że J. W. zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur. Dalej organ zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji kilkukrotnie (w dniu [...] r., w dniu [...] r., w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.) wzywał skarżącego do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień, jednakże spotykało się to z wnioskiem jego pełnomocnika o zmianę wyznaczonego terminu przesłuchania. Wskazał też, że nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego datowanych na [...] r. i [...] r. było spowodowane sygnalizowaną w piśmie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. niemożnością przesłuchania w charakterze świadka wystawcy faktur, brakiem dokładnego oznaczenia danych innych osób, które miałyby zostać przesłuchane i jednoczesnym niesprecyzowaniem faktów, które miałyby zostać przez nie dowiedzione, a w odniesieniu do przesłuchania samego skarżącego – tym, że dotychczasowe próby przeprowadzenia tej czynności zakończyły się niepowodzeniem z przyczyn od niego zależnych.

Kończąc referowanie stanu sprawy, organ odwoławczy zaakcentował, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i na jej wniosek z [...] r. uzupełnił ten materiał o dowody, jakie włączył w postępowaniu dotyczącym zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych, a które obejmowały m. in. kolejne pismo prokuratora z [...] r. potwierdzające niemożność skutecznego przesłuchania wystawcy faktur z uwagi na jego zachowanie. W tych ramach organ odwoławczy podkreślił też, że w ostatnim piśmie z [...] r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał swą dotychczasową argumentację, zgodnie z którą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie istnienia spornych transakcji, a całe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy.

Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), przepisów prawa europejskiego, w tym przede wszystkim Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 – dalej: Dyrektywa 112), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie ulega wątpliwości, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury odzwierciedlającej faktyczne zdarzenie gospodarcze i nie jest ono dopuszczalne wtedy, gdyby miałoby służyć celom związanym z przestępstwem lub nadużyciem prawa, natomiast powinność weryfikacji, czy podatnik działał w dobrej wierze ciąży na organie tylko wówczas, gdy faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję, a zatem nie jest "pusta". Mając to na uwadze, stwierdził, że takiego waloru nie spełniają sporne (w analizowanym przypadku) faktury, gdyż wskazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę, co niewątpliwie wynika z zebranego materiału dowodowego.

Rozwijając ten wątek DIAS podkreślił, że przeważającym rodzajem działalności prowadzonej od 5 marca 1998 r. przez J. W. formalnie była produkcja i handel pestycydami, niemniej jednak nawet te świadczenia nigdy nie były przez niego rzeczywiście wykonywane. Za godne uwagi uznał przy tym podkreślenie, że począwszy od 1999 r. do organów podatkowych wpływały wnioski z całego kraju w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących faktur wystawionych przez J. W., w których wykazywany był bardzo szeroki asortyment towarów i usług. Przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających nie było jednak możliwe, gdyż J. W. nigdy nie przebywał w miejscu, który podawał jako swój adres. Co więcej, okazywało się, że posługiwał się adresami pod którymi nie tylko żadna działalność nigdy nie była prowadzona, lecz znajdowały się tam lokale mieszkalne osób, które nawet go nie znały. W związku z tym, [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. skierował do Prokuratury Rejonowej w B. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. zastosował wobec podejrzanego środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie karne wobec J. W. ze względu na stan [...] w chwili popełniania czynu i orzekł wobec niego tytułem środka zabezpieczającego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] r. orzekł o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez J. W.. Pomimo tego J. W. nadal składał do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywał kwoty rzędu [...] zł zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i rzekomo poniesionych wydatków. Deklaracje te nie były uznawane przez organ podatkowy i nie wywoływały skutków prawnych. W związku z niezastosowaniem się do orzeczonego w dniu [...] r. przez Sąd zakazu, Komenda Miejska Policji w D. wszczęła dochodzenie.

Następnie organ odwoławczy odnotował, że J. W. nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozwalającym na obrót towarami i usługami stanowiącymi treść wystawionych przez niego faktur ani nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał też licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Ze wspomnianych już zeznań świadków, w tym współpracujących z nim przedsiębiorców, wynika natomiast jednoznacznie, że osoby te brały udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami albo przynajmniej miały lub mogły mieć świadomość jego istnienia. Osoby te potwierdziły również, że proceder ten miał charakter standardowy. Faktury wystawiano bowiem w ostatnich dniach danego miesiąca, a ich numer i data zwykle pokrywały się z numerem oraz datą wystawienia dowodu KP. Za swoje usługi J. W. początkowo pobierał około 11%, a następnie około 10% wartości brutto faktury. Wystawiał także dowody KP, z których wynikało, że pozostała kwota (89-90% wartości faktury) była przekazywana w gotówce. Swym rzekomym kontrahentom (w tym skarżącemu) przesyłał nadto inne dokumenty (umowy, zlecenia, protokoły odbioru) w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji.

W świetle powyższych spostrzeżeń DIAS za niewątpliwe uznał, że kwestionowane w niniejszej sprawie transakcje w istocie nie mogły mieć miejsca. Podkreślił zarazem, że wiarygodnych w tym względzie dowodów nie przedstawił nawet skarżący.

Odnosząc się w tym kontekście do kwestii usług transportowych i usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych podał, że jedynymi dowodami na przeprowadzenie tych transakcji są faktury i dowody zapłaty, a od 2012 r. dodatkowo również zlecenia transportowe, którym jednak nie sposób przypisać wiarygodności, zaś słuszność tej kwalifikacji potwierdzają przede wszystkim zeznania A. P., który w dniu [...] r. potwierdził, że J. W. był bardzo poukładany i staranny" pod względem kompletowania dokumentacji tworzonej celem uwiarygodnienia rzekomo wykonywanych świadczeń.

Podobnie, zdaniem DIAS, sytuacja wyglądała w przypadku usług spedycyjnych, gdyż jakkolwiek w zabezpieczonej dokumentacji podatnika znajduje się stosowna w tym względzie umowa z [...] r., to jednocześnie brakuje jakichkolwiek materiałów potwierdzających jej wykonanie. Dowodami tymi nie mogą natomiast być e-maile wysyłane przez skarżącego do wystawcy faktur, a to z tego powodu, że po pierwsze wskazane w nich trasy i daty realizacji frachtów rzekomo wykonanych przez wystawcę faktur pokrywają się z tymi, które na rzecz innego podmiotu wykonał sam skarżący jako przewoźnik, a po drugie niektóre z tych e-maili wysłano już po wykonaniu świadczenia.

W przekonaniu organu odwoławczego, jako fikcyjne ocenić trzeba też transakcje nabycia przez skarżącego środków trwałych. Podmiot, który J. W. miał rzekomo sprzedać naczepę, nie pamiętał bowiem szczegółów transakcji, nie był w stanie przedstawić kasowego dowodu zapłaty ceny jej nabycia i jedynie dysponował fakturą, w której – na dodatek – wartość netto pojazdu ([...] zł) znacznie odbiegała od tej, jaką podano w fakturze wystawionej dla skarżącego ([...] zł). Zresztą faktura stanowiła również jedyny dowód rzekomego nabycia wspomnianej wcześniej ładowarki, której pozyskanie nie mogłoby nawet posłużyć skarżącemu do uzyskiwania przychodów, a to z uwagi na brak posiadania przez którąkolwiek z osób przez niego zatrudnionych niezbędnych uprawnień do obsługi maszyn roboczych.

Wreszcie J. W. nie mógł wynajmować skarżącemu placu utwardzonego o powierzchni [...] położonego w G., przy ul. [...], ponieważ zgodnie z informacjami pozyskanymi z Urzędu Miasta G. adres taki nie istnieje (podany numer porządkowy nie jest przypisany do jakiejkolwiek nieruchomości) a znajdująca się w okolicy działka o numerze [...], faktycznie wykorzystywana jako miejsce postoju samochodów ciężarowych, stanowi własność Skarbu Państwa i nie podlegała w analizowanym okresie umownemu udostępnieniu jakiemukolwiek podmiotowi.

W świetle powyższych uwag organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury bez wątpienia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym za zasadne uznał podzielenie kwalifikacji podjętej przez organ pierwszej instancji. Jedocześnie jako chybione ocenił zarzuty odwołania, stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające do poczynienia ustaleń, które legły u podstaw wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, a podatnikowi – wbrew zgłaszanym sugestiom – umożliwiono czynny udział w każdym stadium postępowania i ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na koniec organ odwoławczy zwrócił uwagę na możliwość merytorycznego orzekania, wskazując, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.), gdyż w dniu [...] r. doręczono podatnikowi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., które zawierało zawiadomienie o tym, że na skutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2015 r., a w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się. Organ dodał, że ponadto pismem z [...] r. o tym fakcie poinformowany został także pełnomocnik podatnika, któremu pismo doręczono [...] r.

3.1. W skardze, liczącej 75 stron, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału przeprowadzeniu dowodów wobec braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami z [...] r. oraz z [...] r. włączone do akt sprawy, podczas gdy ww. unormowania nakazują organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków. Takie działanie pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego, w szczególności pozyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczył podatnik, jak i pogłębienia informacji dotyczących sposobu działania J. W. oraz, co dotyczy lat 2014 i 2015, poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z oględzin placu będącego przedmiotem najmu oraz zajęcia stanowiska, co do dokonanych ustaleń w tym zakresie, co umożliwiłoby ustalenie, że plac istnieje, a strona ma możliwość korzystania z niego. W następstwie tego organ orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski są błędne i sprzeczne z rzeczywistością;

2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, zarówno tych, których protokoły zostały postanowieniami z [...] r. oraz z [...] r. włączone do akt tej sprawy oraz innych, o co wielokrotnie wnioskowała strona, podczas gdy dyspozycja art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Fakt, że świadek nie był związany formalnie ze stroną w okresie objętym kontrolą nie oznacza, iż nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy a związek świadków ze sprawą oraz okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu (w tym ich istotność) wynika wprost z treści wniosków dowodowych;

3) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 188 o.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy podatnikiem a J. W. wyłącznie oparciu o fakt, że świadkowie zeznali, iż J. W. nigdy na ich rzecz usług nie wykonywał, a otrzymane faktury były "pustymi", podczas gdy świadkowie ci w żaden sposób nie odnosili się do transakcji pomiędzy stroną a J. W., zaś świadek D. M. (znając przecież podatnika oraz mając świadomość, iż pozostaje on w kontaktach handlowych z J. W.) zeznał wprost, że nic nie wie na temat innych podmiotów (niż on sam), które korzystałyby z usług J. W. (w rozumieniu otrzymywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nieuwzględnionych (w tym wszystkie wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków), podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów organ miał obowiązek przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, a przypadku ich nieuwzględnienia, dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na korzyść podatnika (bowiem oddalenie wniosków mogło nastąpić tylko w przypadku uznania, iż zmierzają do wykazania okoliczności zgodnych z wnioskiem strony);

4) art. 122 zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

a) braku przesłuchania podatnika w toku postępowania z ograniczeniem się do stwierdzenia, iż podatnik miał prawo wypowiedzenia się w toku całego postępowania, a wielokrotnie wzywany na terminy przesłuchań nie stawiał się, pomimo, iż nigdy nie miała miejsce sytuacja, w której podatnik nie stawiłby się na wyznaczony przez organ termin bez usprawiedliwienia, a co więcej każda nieobecność strony na terminie przesłuchania była poprzedzona wnioskiem pełnomocnika o zmianę terminu czynności z uwagi na kolizję z terminami innych czynności wyznaczonych ze znacznym wyprzedzeniem, a wola złożenia przez podatnika zeznań była każdorazowo i wielokrotnie składana, podkreślana i podtrzymywana, a jednocześnie podczas prowadzonych rozmów telefonicznych z organem uzyskano zapewnienie, że przed wydaniem decyzji zostanie wyznaczony kolejny termin przesłuchania po uzgodnieniu z pełnomocnikiem w trakcie bezpośredniej rozmowy telefonicznej (która to okoliczność nigdy nie nastąpiła pomimo pozostawania przez stronę w uzasadnionym okolicznościami oczekiwaniu na wyznaczenie terminu), co w konsekwencji uniemożliwiło jej wzięcie czynnego udziału postępowaniu i uzasadnia zarzut działania w sposób sprzeczny z normami nakazującymi organowi uzyskanie prawdy materialnej;

b) braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszego postępowania w sytuacji, w której treść zeznań tych świadków nie jest kompletna albowiem nie byli oni w ogóle pytani o transakcje pomiędzy podatnikiem a J. W.;

c) braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w treści pisma z [...] r. dowodów postaci przesłuchania świadków na okoliczności w nim wskazane i pomimo tego wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego negatywnych wniosków na podstawie protokołów zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań oraz wyłącznie w oparciu o relacje łączące świadków z J. W. przy braku jakichkolwiek danych, które zarówno bezpośrednio jak i pośrednio wskazywałyby na nierzetelność oraz nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy podatnikiem oraz J. W., czyli wyłącznie na zasadzie analogii do innych podmiotów;

5) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w ocenie materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia, przez:

a) zakwestionowanie transakcji pomiędzy podatnikiem a J. W. wyłącznie w oparciu o zeznania świadków (nieprzesłuchanych bezpośrednio ramach niniejszego postepowania), których część (ale nie wszyscy) zeznała, że faktury które otrzymali od J. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przyjęcie a priori, iż skoro część zdarzeń gospodarczych z udziałem J. W. i osób trzecich nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to również transakcje z udziałem podatnika musiały być fikcyjne, podczas gdy żaden przeprowadzony dowód nie pozwalał na zakwestionowanie transakcji pomiędzy stroną a J. W., z jednoczesną odmową przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na wykazanie, iż J. W. faktycznie świadczył usługi na rzecz podatnika, co świadczy o niekonsekwencji organu podatkowego, który wielokrotnie w decyzji wskazuje, iż to strona musi wykazać swoje twierdzenia;

b) niekonsekwentną ocenę zeznań D. M. oraz wyciągnięcie z nich wyłącznie konsekwencji niekorzystnych dla podatnika, podczas gdy świadek wprost przyznał, iż nic nie wie na temat innych podmiotów (niż on sam), które korzystałyby z usług J. W. (w sensie otrzymywania nierzetelnych faktur), znając przecież podatnika oraz mając świadomość, że pozostaje on w kontaktach handlowych z J. W. i w konsekwencji bezzasadną odmowę wiarygodności tej części zeznań, w których D. M. pośrednio przyznaje rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a J. W.;

c) bezgraniczne oparcie swoich ustaleń wyłącznie na danych z postępowań dotyczących innych kontrahentów J. W. i zakwestionowaniu transakcji podatnika na zasadzie analogii, przy braku jakichkolwiek danych pozwalających na poddanie w wątpliwość rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez J. W. na rzecz podatnika, tym bardziej w sytuacji, w której do prowadzenia przedmiotowych usług J. W. posiadał wystarczające zaplecze, a znajomość wielu przedsiębiorców ułatwiała mu wykonywanie zlecenia;

d) wybiórczą ocenę zeznań świadków, przez oparcie swoich ustaleń jedynie na tej części zeznań, z których wynika, iż co do zasady część faktur wystawiona przez J. W. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy nie pozwala na takie wnioski wobec podatnika, a postępowanie organu (w tym oddalanie wniosków dowodowych) powinno skutkować poczynieniem dla podatnika korzystnych ustaleń faktycznych;

e) wyciągniecie negatywnych wniosków, tj. stwierdzenie nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, że faktury wystawiane przez J. W. na rzecz innych podmiotów (ale nie wszystkich) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwoliłyby na bezpośrednie zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a J. W., a wszystkie wnioski dowodowe, które ten rzeczywisty charakter miały potwierdzać zostały oddalone;

f) uznanie, że po stronie J. W. nie było transakcji handlowych w stosunku do podatnika w oparciu o zeznania szeregu świadków, którzy w ogóle nie wypowiadali się, co do okoliczności dotyczących bezpośrednio lub chociażby pośrednio strony, a zeznania D. M. , który jako jedyny odnosił się do podatnika wręcz potwierdzają rzeczywisty charakter usług;

g) uznanie w oparciu o opisy faktur, iż J. W. nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika albowiem nie posiadał licencji, odpowiedniego zaplecza, w sytuacji, w której usługa wykonywana przez J. W. polegała na spedycji a nie transporcie, a co za tym idzie nie wymagała posiadania licencji oraz zaplecza w postaci zatrudniania pracowników albowiem J. W. posiadał kontakt do wielu przedsiębiorców, który umożliwiał mu należyte wykonywanie umowy a opisy na fakturach nie przesądzają o faktycznym charakterze wykonanej usługi;

h) uznanie, że podatnik przyznał, iż usługi wykonywane przez J. W. wskazane w fakturach nie zostały wykonane wyłącznie w oparciu o fakt, iż z opisów usług na fakturze nie wynika spedycja, ale transport, co jest w sposób jaskrawy sprzeczne z treścią wszystkich pism oraz wyjaśnień podatnika, bowiem ten przy każdej okazji stanowczo podkreślał, iż J. W. rzeczywiście wykonywał na jego rzecz usługi proponując na poparcie swoich twierdzeń kilkadziesiąt dowodów (których jednak organ nie przeprowadził pozbawiając się możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego);

i) uznanie, iż J. W. nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika na skutek wątpliwości organu co do działalności J. W., podczas gdy organ zobowiązany jest opierać swoje ustalenia na okolicznościach udowodnionych, a nie na przypuszczeniach (a te w niniejszej sprawie wielokrotnie, o ile nie w całości, zastępują dowody - por. np. zeznania świadka E. D.) i nie może działać zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, tym bardziej, iż z pozostałych dowodów wynika, że usługa miała miejsce;

j) uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie dokonał sprawdzenia jego rzetelności, a ewentualne działania podjęte przez skarżącego nie wyczerpują znamion starannego działania i mają na celu wyłącznie stworzenie pozoru, że podatnik wykazał aktywność w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy brak jest jakichkolwiek norm, które nakazywałyby przedsiębiorcy weryfikowanie potencjalnego kontrahenta, np. poprzez kierowanie zapytań do właściwych urzędów skarbowych lub innych instytucji, w sytuacji, w której otrzymuje komplet dokumentów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a nadto wszelkie akty staranności, które podatnik rzeczywiście podjął zostały ocenione jako działające na niekorzyść podatnika (np. kierowanie do J. W. korespondencji itp.), co sugeruje, iż ocena zachowania podatnika została dokonana pod z góry przyjętą tezę i założenie;

k) uznanie, że zachowanie i wygląd J. W. wzbudzały uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności, podczas gdy okoliczność ta wynika jedynie z zeznań niektórych świadków opisujących własny kontakt z J. W. (a nie kontakty podatnika); sprowadzało się to do przyjęcia założenia, iż J. W. na każde spotkanie przychodził ubrany w sposób odbiegający od przyjętych kanonów, sugerujący ekscentryczny charakter, podczas gdy brak jest danych uzasadniających przypuszczenie, iż nawiązując współpracę z podatnikiem zachowanie lub wygląd J. W. mogły wzbudzać jakiekolwiek wątpliwości;

l) sformułowanie wniosku, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, iż J. W. świadczył na rzecz strony usługi spedycyjne, podczas gdy podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań kilkudziesięciu świadków, z których każdy miał być przesłuchany na ww. okoliczności, a co za tym idzie to organ oddalając wnioski uniemożliwił stronie wykazanie okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji;

m) stwierdzenie, że w dokumentacji podatnika brak jest dowodów na piśmie potwierdzających realizację umowy o świadczenie usług spedycyjnych, podczas gdy z treści przedmiotowej umowy nie wynika, iż wykonanie obowiązków przez zleceniobiorcę, tj. J. W., musi odbywać się w formie pisemnej i może być wykonywane w dowolnej formie, w tym ustnej;

n) uznanie, że J. W. nie świadczył na rzecz podatnika usług spedycyjnych, bowiem zatrudniał w swojej firmie D. M. na stanowisku kierownika ds. logistyki, podczas gdy jego obowiązki diametralnie różniły się od obowiązków osoby wykonującej usługi spedycyjne, nie przeprowadzono natomiast żadnego dowodu, by ustalić zakres obowiązków D. M. ;

o) stwierdzenie, iż podatnik nie posiadał środków finansowych pozwalających na regulowanie wynagrodzenia za świadczone przez J. W. usługi w formie gotówkowej, podczas gdy okoliczności te nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i opierają się wyłącznie na nieuprawnionym oraz nie mającym uzasadnienia założeniu organu;

p) uznanie, iż zgoda na przyjmowanie dowodów KP ma świadczyć o świadomej rezygnacji z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji, podczas gdy brak jest uzasadnienia (czy to prawnego czy też faktycznego) dla takich krzywdzących wniosków oraz nie sposób ustalić przyczyn, dla których przyjmowanie dowodów KP za płatność gotówką miałoby stanowić przejaw rezygnacji z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji;

q) wnioskowanie, iż dokonywanie przelewów w wysokości odpowiadającej 10 % wartości faktury ma potwierdzać nierzeczywisty charakter transakcji z udziałem J. W., podczas gdy powyższe stanowi wyłącznie przejaw nieuzasadnionego założenia wynikającego z zastosowania analogii do sytuacji świadków, których protokoły przesłuchania włączono mocą postanowień do materiału dowodowego niniejszego postępowania, a nadto brak jest dowodów, które potwierdzałyby, iż uiszczana przelewem kwota stanowi wynagrodzenie za wystawienie pustej faktury;

r) poczynienie negatywnych ustaleń w postaci przyjęcia, że strona wiedziała albo powinna wiedzieć, iż jej kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności w oparciu o okoliczność, iż część z odbiorców faktur od J. W., z którymi podatnik nie miał jednak kontaktu, miała taką wiedzę;

s) błędne i bezzasadne utożsamianie faktu braku formalnego prowadzenia przez J. W. działalności gospodarczej na skutek zakazu jej prowadzenia z brakiem faktycznego jej prowadzenia.

6) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego albo w ogóle braku ich rozpoznania (dotyczy wniosków zawartych piśmie z [...] r.); celem podatnika było natomiast wykazanie rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a organy ograniczyły się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innych postępowań mimo, iż zachodziła konieczność ich przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłączenie współpracy z podatnikiem, z protokołów tych wynika zaledwie, iż świadkowie w ogóle nie wypowiadali się na temat skarżącego, nie było zatem podstawy do stosowania analogii w zakresie stanów faktycznych, a także działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych.

W skardze zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego:

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane a strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, iż w trakcie współpracy z kontrahentem doszło do naruszenia prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana gdyż wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala uznać, iż strona mogła posiadać świadomość, że transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa czy też nadużycia prawa;

8) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku VAT istnieje tylko wtedy, gdy w sytuacji wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji handlowych podatnik wykaże, że określone czynności zaistniały i wiążą się z nimi poniesione wydatki, podczas gdy kierując się dyspozycją art. 122 o.p. to organy zobowiązane były ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną, a co za tym idzie, odnosząc się do jednolitego orzecznictwa TSUE, to na organach spoczywa obowiązek wykazania, iż transakcje były fikcyjne i podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów, co jest tym bardziej istotne w rozpatrywanej sprawie albowiem usługi na rzecz podatnika zostały rzeczywiście wykonane;

9) art. 167, 168, 178, 273 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie i dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego pozwalającej na odmowę podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku z tego powodu, że nie wykazał on zaistnienia po jego stronie dobrej wiary (przyjmując, iż to na podatniku taki obowiązek ciążył), a także z powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktur za usługi dysponował zapleczem technicznym i kadrowym i był w stanie je wykonać, podczas gdy zastosowanie dyspozycji wskazanych przepisów prawa wspólnotowego winno było skutkować uznaniem, iż strona nie powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia mogła wiązać się z nieprawidłowościami po stronie wystawcy faktur.

Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

10) art. 127 i 233 o.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości zarzutów, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

11) art. 190 w zw. z art. 192 w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w tym oględzinach nieruchomości, a przez to uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi DIAS stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

3.3. W piśmie z [...] r. DIAS wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych przez niego wniesionych "w sprawach o podobnym charakterze" oraz o wystąpienie przez WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie ponownej uchwały w kwestii rozstrzygniętej uchwałą z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18.

3.4. Na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. pełnomocnik organu przedstawił:

a) kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., które zostało skierowane do podatnika a zawierało zawiadomienie o zawieszeniu (z dniem [...] r.) biegu terminu przedawnienia m. in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2015 r. wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz kopię dowodu otrzymania tego pisma przez podatnika w dniu [...] r.;

b) kopię pisma DIAS nr [...], które stanowiło zawiadomienie o wskazanym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i zostało wystosowane do pełnomocnika skarżącego w dniu [...] r. oraz kopię informację o niemożności doręczenia tego pisma pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej ze względów technicznych;

c) kopię pisma DIAS z [...] r. o tożsamej treści i numeracji z pismem z [...] r. oraz kopię potwierdzenia doręczenia (za pośrednictwem operatora pocztowego) tego pisma pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r.

Oznajmił zarazem, że oryginały tych dokumentów powinny znajdować się w aktach administracyjnych sprawy.

Pełnomocnik skarżącego po zapoznaniu się z przedłożonymi kopiami dokumentów stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Jednocześnie oświadczył, że nie jest w stanie jednoznacznie podać, czy dokumenty te doręczono skarżącemu lub jego pełnomocnikowi. W tym kontekście za godne uwagi uznał podkreślenie, że kwestia braku ich doręczenia była konsekwentnie podnoszona w toku postępowania. Mając to na uwadze, podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Przy tym wyeksponował przedawnienie przedmiotowego zobowiązania i zaistnienie licznych braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym w szczególności brak przesłuchania podatnika, który byłby w stanie wyjaśnić wiele wątpliwych kwestii. Do uznania Sądu pozostawił nadto wniosek, który w przedmiocie zawieszenia postępowania został sformułowany przez organ w piśmie z [...] r.

Pełnomocnik organu podtrzymał z kolei stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę i w piśmie z [...] r. Wyraził również przekonanie, że w analizowanym przypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie w tym przedmiocie doręczono samemu podatnikowi.

Wobec powyższego Sąd postanowił nie uwzględnić wskazanego wniosku o zawieszenie postępowania, zobowiązać pełnomocnika skarżącego do podania czy zostały mu doręczone pisma, których kopie przedłożono na rozprawie, zobowiązać pełnomocnika organu do wskazania lokalizacji oryginałów tych pism w aktach administracyjnych sprawy, a w razie ich braku – do ich nadesłania oraz odroczyć rozprawę z terminem z urzędu.

3.5. W piśmie z [...] r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że w aktach kancelarii nie odnaleziono pism organu, których kopie przedstawiono na rozprawie.

W piśmie z [...] r. pełnomocnik organu wskazał położenie w aktach administracyjnych oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii wspomnianych dokumentów. Dodatkowo nadesłał: oryginał zawiadomienia, które w dniu [...] r. skierowano do skarżącego, oryginał zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia, wydruk pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...] zawierającego powiadomienie pełnomocnika skarżącego o doręczeniu skarżącemu zawiadomienia z dnia [...] r. ze wskazaniem, że dotyczyło ono biegu terminu przedawnienia m. in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r. oraz urzędowe poświadczenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącego tego pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu [...] r.

3.6. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja tylko w części odnoszącej się do rozliczenia podatku za okres od stycznia do listopada 2011 r. narusza prawo i zasługuje na uchylenie.

W pozostałym zakresie, to jest odnoszącym się do rozliczenia podatku za okres od grudnia 2011 r. do września 2015 r. zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a zatem w tej mierze skarga została oddalona.

5. Na wstępie rozważań Sądu należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ właśnie z tego powodu doszło do częściowego uchylenia kontrolowanej przez Sąd decyzji.

5.1. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska organu miała uchwała siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której stwierdzono, że:

- po pierwsze, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

- po drugie, uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma zatem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w myśl którego stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA z: 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09 i z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej powyżej uchwale z 18 marca 2019 r. Z tego też względu nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, o co postulował organ w piśmie z 12 września 2019 r.

5.2. Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za okres od stycznia 2011 r. do września 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, najwcześniej termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego mija z dniem [...] r., bowiem za okres od stycznia do listopada 2011 r. termin płatności podatku VAT upływa w roku 2011.

W odniesieniu do tego okresu należy zauważyć, że organ wskazuje, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ pismem z [...] r. doręczonym podatnikowi, zawiadomiono podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2015 r., a wobec zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. – bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, wobec wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W tym miejscu Sąd stwierdza, że w czasie ekspediowania do podatnika wskazanego zawiadomienia, podatnik miał ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika, w osobie adw. M. M.. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. wystosowanie zawiadomienia do podatnika, a nie do jego pełnomocnika nie jest skuteczne, w tym znaczeniu, że nie może wykreować materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jest skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Komplementarnie należy zauważyć, że organ powołuje się na zawiadomienie pełnomocnika skarżącego, dokonane w trybie art. 70c o.p., ale dopiero w roku 2017 (o czym jeszcze poniżej), co nie może mieć jednak znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem [...] r. Art. 70c o.p. expressis verbis wymaga bowiem, aby do zawiadomienia doszło najpóźniej z dniem upływu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, iż doszło do zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. W konsekwencji, w tym zakresie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

5.3. Natomiast jako niezasadne Sąd ocenia twierdzenie strony skarżącej, wyrażone na rozprawie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, także za okresy późniejsze, to jest począwszy od grudnia 2011 r., którego termin płatności upływał już w 2012 r., a więc które – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - przedawniało się z końcem 31 grudnia 2017 r.

W tej mierze organ przedstawił wystarczające dowody na to, że zgodnie z wymogami wynikającymi w uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, to pełnomocnik podatnika (adwokat) został zawiadomiony o zawieszeniu albo nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Pełnomocnik organu przy piśmie z [...] r. nadesłał:

- oryginał zawiadomienia, które w dniu [...] r. skierowano do skarżącego oraz oryginał zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia przez podatnika,

- wydruk pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., zawierającego powiadomienie pełnomocnika skarżącego o doręczeniu skarżącemu powyższego zawiadomienia z [...] r. ze wskazaniem, że dotyczyło ono biegu terminu przedawnienia m. in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r. oraz urzędowe poświadczenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącego tego pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu [...] r. Załącznikiem do tego pisma było zawiadomienie z [...] r., które przez pocztę doręczono podatnikowi w dniu [...] r.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 144 § 5 o.p. stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W piśmie z [...] r. pełnomocnik podatnika podał adres elektroniczny ([...]). Na tenże adres Urząd Skarbowy w R. wystosował do pełnomocnika ww. pismo z [...] r. wraz z załącznikiem w postaci zawiadomienia z [...] r. doręczonego podatnikowi.

Z urzędowego potwierdzenia doręczenia wynika, że przesyłka elektroniczna została odebrana przez pełnomocnika w dniu [...] r.

W ocenie Sądu tego rodzaju zawiadomienie czyni zadość wymogom art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z otrzymanych przez pełnomocnika dokumentów jasno wynikało, że z dniem [...] r. nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2015 r. wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego za ww. okres w sprawie o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18). Nie ma znaczenia dla skuteczności zawiadomienia, czy tego typu informacje organ zawrze w jednym, czy w dwóch odrębnych pismach. Istotne jest to, że połączenie informacji z obu pism dawało adresatowi pełny obraz sytuacji prawnej, uregulowanej w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Można jeszcze zauważyć, że tylko dlatego, iż te informacje nie zostały doręczone pełnomocnikowi przed końcem 2016 r., lecz dopiero w roku 2017, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł się zmaterializować wyłącznie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, których termin płatności upływał od roku 2012 r., a zatem termin przedawnienia upływał z dniem [...] r.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że pełnomocnikowi podatnika doręczono pismo zawiadamiające go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w formie tradycyjnej (papierowej) przez pocztę. Otóż, tym razem organ odwoławczy przy piśmie z [...] r. doręczył pełnomocnikowi podatnika zawiadomienie z [...] r. (doręczone podatnikowi [...] r. – o którym wyżej była już mowa) i wskazał na treść tego zawiadomienia. Zatem i z tej przesyłki, doręczonej w dniu [...] r., pełnomocnik podatnika uzyskał pełną wiedzę, o okolicznościach, które zadecydowały o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres począwszy od grudnia 2011 r.

6. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałych aspektach, Sąd stwierdza, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT zakwestionowanych zaskarżoną decyzją, w których jako sprzedawca widnieje [...] J. W..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto z treści art. 87 ust. 1 tej ustawy wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawową zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U. UE L 77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 112.

Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holdinog BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest wiec następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (wyroki NSA z: 29 stycznia 2015 r., I FSK 1868/13; 24 kwietnia 2015 r., I FSK 82/14; 21 maja 2015 r., I FSK 91/14).

Zasada neutralności podatkowej nie stoi przy tym na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie LVK - 56 EOOD, C-643/11). TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok z 6 lipca 2006 r. sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Należy jednak podnieść, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadza do udziału w przestępstwie (dołożył należytej staranności, wykazał się dobrą wiarą) ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste". Udowodnienie bowiem przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Wynika to z faktu, że po stronie dostawcy nie ma obowiązku podatkowego, lecz jedynie obowiązek z art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.). Po stronie zaś nabywcy nie ma prawa do odliczenia VAT, albowiem prawo do odliczenia nie ma zastosowania do podatku, który jest należny jedynie z powodu wykazania go na fakturze (por. powoływany już wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holdinog BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87).

7. Odnosząc wyżej przedstawione rozważania matury ogólnej do realiów tej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu (oczywiście w części, w której nie doszło do przedawnienia zobowiązania) opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i jest prawidłowe. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje firma J. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymienione w nich usługi nie zostały wykonane, a towary dostarczone. Wynika to z szeregu dowodów, który zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, a następnie wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem trafnie argumentuje organ, że J. W. nigdy nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, chociaż formalnie zgłosił jej prowadzenie w 1998 r. Tę okoliczność potwierdzają relacje wielu osób, które częściowo zacytowano na stronach 13-22 zaskarżonej decyzji. Expressis verbis wynika z nich, że faktury wystawiane przez J. W. były tzw. "pustymi fakturami". Te osoby spójnie opisały również, w jaki sposób J. W. organizował swój proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Wynika z nich, że za faktury J. W. płacono początkowo 11 %, a później 10 % wartości, na jaką opiewała dana faktura,

Podkreślić w tym miejscu należy, że w obraz tych zeznań idealnie wpisuje się sposób płacenia przez podatnika za otrzymane od J. W. faktury VAT. W dokumentacji podatnika pod fakturami VAT wystawionymi przez J. W. znajdują się dowody kasowe KP, na których widnieją kwoty faktury w całości lub w części. W przypadku wystawienia dowodu KP w części, pozostała część faktury regulowana była za pośrednictwem przelewu bankowego. W wyniku porównania kwot z przelewów bankowych (płacono tylko raz miesiącu) z kwotami wykazanymi na dowodach KP organy ustaliły, że płatność przelewem odpowiadała dokładnie 10 % wartości brutto wszystkich wystawionych faktur.

Prowadzenia działalności gospodarczej przez J. W. nie udało się również stwierdzić organom podatkowym. Chociaż z informacji uzyskanych od innych urzędów skarbowych wynikało, że J. W. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży szerokiego asortymentu towarów i usług, to przeprowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych nie było możliwe, gdyż J. W. nie przebywał w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. B., ul. [...], jak również nie stawiał się na wezwania organów podatkowych.

W rezultacie z chwilą wejścia w życie w 2004 r. u.p.t.u. zgodnie z art. 96 ust. 9 tej ustawy został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, a następnie w 2005 r. nadany mu NIP został unieważniony.

Ponadto w 2006 r. w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. umarzającym prowadzone wobec J. W. postępowanie karne ze względu na stan [...] w chwili popełniania czynu i orzekającym wobec niego tytułem środka zabezpieczającego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, Prezydent Miasta B. orzekł o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej dokonanego wpisu.

Jednak pomimo tego J. W. w dalszym ciągu posługując się unieważnionym NIP-em, wystawiał puste faktury VAT oraz składał do Urzędu Skarbowego B. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywał kwoty rzędu [...] zł, zarówno po stronie sprzedaży jak i nabycia, z zerową kwotą podatku podlegającego wpłacie lub kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że J. W. nie miał nawet prawa dysponować mieszkaniem położonym w B., przy ul. [...], chociaż ten adres widniał na fakturach wystawionych np. wobec skarżącego, jako siedziba firmy. W tym miejscu J. W. wówczas w ogóle nie przebywał. Nie mógł prowadzić tam zatem również żadnej działalności gospodarczej. Potwierdzają to notatka służbowa pracowników Urzędu Skarbowego w B., czy zeznania świadków wskazane na stronie 28 kontrolowanej decyzji.

Trafnie ustaliły organy, że J. W. nie posiadał także zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozwalającym na obrót towarami i usługami wskazanymi w wystawionych przez niego fakturach. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał aktywów, kompetencji i możliwości wykonawczych umożliwiających byt ekonomiczny firmie na poziomie fakturowanego obrotu, nie posiadał żadnych licencji i zezwoleń umożliwiających mu prowadzenie takiej działalności).

Wreszcie z urzędu Sąd stwierdza, że w wielu innych sprawach już zostało przyjęte, iż faktury wystawione przez J. W. nie są rzetelne (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2019 r., I SA/Gl 428/19; wyrok WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 220/19; wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., I FSK 751/17).

Wskazane wyżej uwagi ogólnie charakteryzujące działalność J. W. korespondują z okolicznościami dotyczącymi faktur wystawionych przez tę osobę wobec podatnika.

Co do nabywanych przez skarżącego od J. W. usług transportowych i pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych, które miały być świadczone w 2011 r., jedynymi dowodami mającymi potwierdzać ich wykonanie są faktury VAT i dowody zapłaty. Od 2012 r. dodatkowo do faktur VAT mających potwierdzać te usługi transportowe dołączane były zlecenia transportowe, z których wynikało, iż zleceniobiorca zobowiązuje doręczyć zleceniodawcy (czyli podatnikowi) potwierdzony oryginał listu przewozowego CMR wraz kompletem oryginalnych dokumentów towarzyszących w ciągu 14 dni kalendarzowych licząc od daty rozładunku, pod rygorem wydłużenia terminu płatności do 90 dni. W dokumentacji podatnika nie ma jednak jakichkolwiek dowodów, w których chociażby wskazano firmę J. W., jako przewoźnika.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zakwestionowanych usług spedycyjnych. W dokumentacji podatnika znajduje się umowa z [...] r. zawarta pomiędzy podatnikiem a J. W., przedmiotem której miały być usługi spedycyjne w zakresie pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych zleconych przez zleceniodawcę oraz poszukiwaniu zleceń transportowych dla pojazdów będących w dyspozycji zleceniodawcy oraz firm transportowych, z którymi on współpracuje. Chociaż z pkt II.2.c tej umowy wynika, że do obowiązków zleceniobiorcy należało w szczególności przekazanie zleceniodawcy (podatnikowi) wszelkich istotnych informacji mających wpływ na termin transportów, to w dokumentacji firmy skarżącego nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby powyższe.

Zdaniem Sądu fikcyjnymi są również transakcje nabycia środków trwałych, tj. naczepy oraz ładowarki kołowej.

W odniesieniu do nabycia naczepy zasadnie organy ustaliły, że miała ją sprzedać firma B C. L.. Ten podmiot, jako potwierdzenie transakcji przedstawił jedynie fakturę VAT. C. L. odnośnie do tej transakcji także nic nie pamiętał. Potwierdził, że żadne dodatkowe dokumenty nie zostały wystawione. Nie przedstawił również dowodów kasowych potwierdzających zapłatę. O udziale w tej transakcji J. W. nie świadczy również sama faktura. J. W. na wystawianych przez siebie fakturach VAT, czy też dokumentach kasowych zazwyczaj podpisywał się sam, nie zatrudniał bowiem żadnych pracowników. Zatem osoba podpisana w miejscu "podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT" nie mogła reprezentować firmy J. W.. Na uwagę zasługuje również duża rozbieżność pomiędzy wartościami wykazanymi na fakturze wystawionej przez C. L. (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł) i na fakturze wystawionej przez J. W. na rzecz podatnika (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł).

Co do nabycia ładowarki kołowej trafnie organ zauważył, że w celu obsługi tego pojazdu potrzebne jest uprawnienie operatora maszyn roboczych wydawane przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego. Żadna z osób zatrudnionych w firmie podatnika w istotnym dla sprawy okresie nie posiadała uprawnień operatora maszyn roboczych. Tym samym nie było osoby uprawnionej do jej obsługi. Ładowarka ta nie mogłaby więc nawet służyć do uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wynika z przesłanych przez pełnomocnika strony pismem z [...] r. dokumentów postaci 3 dowodów wpłaty na kwoty: trzy razy po [...] zł, zdaniem Sądu można wnioskować, że było to związane z tym, aby nie przekraczały kwoty [...] euro, co miało znaczenie z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm.). Nie ma również jakichkolwiek dowodów, że J. W. uprzednio w ogóle nabył taką maszynę.

Stwierdzone okoliczności, łącznie z dokonanymi (wyżej opisanymi) ustaleniami dotyczącymi samej osoby J. W., potwierdzają wniosek, iż również zakup ww. pojazdów od J. W. był jedynie fakturowy.

Zdaniem Sądu rzeczywistych transakcji także nie odzwierciedlają faktury, na których jako przedmiot transakcji wskazano opłaty za wynajem placu. Przedmiotem umowy wynajmu z [...] r. zawartej pomiędzy podatnikiem (najemcą) a firmą J. W. (wynajmującym) miał być wynajem na czas nieokreślony od dnia 2 stycznia 2014 r. placu utwardzonego o powierzchni [...] w G., przy ul. [...], jako miejsca postojowego dla samochodów TIR. W związku z tym w pracownicy organu udali się w okolice wskazane w umowie najmu. Na miejscu nie zlokalizowano jednak adresu: G., ul. [...]. Adresu tego nie znała również ochrona różnych okolicznych firm. Z informacji pozyskanych od pracowników ochrony w firmie C mającej siedzibę pod adresem [...] w G. wynika, że jedyny plac w okolicy firmy C, gdzie parkują samochody TIR, znajduje się z lewej strony firmy C., za ogrodzeniem. Pracownicy ochrony firmy C. poinformowali również, że ten teren prawdopodobnie należy do Miasta G., a kierowcy samochodów TIR parkujący na tym terenie zaadoptowali ten plac na własne potrzeby. Na zadane pytanie o parkujące w tym miejscu samochody TIR oznaczone firmą podatnika pracownicy ochrony odpowiedzieli, że nie kojarzą takiej nazwy. Na miejscu ustalono, że teren, plac jest częściowo utwardzony, częściowo błotnisty, a działka w pozostałej części jest zarośnięta i niezagospodarowana. Organy ustaliły także na podstawie informacji Urzędu Miasta G., że w prowadzonej ewidencji miejscowości, ulic i adresów dla miasta G. nie figuruje numer porządkowy [...] od ul. [...], numer działki to [...], a jej właścicielem jest Skarb Państwa, oraz że w okresie od 2014 r. do 2015 r. Prezydent Miasta G. nie zawierał imieniu Skarbu Państwa umów dzierżawy ani umów najmu nieruchomości obejmującej działkę nr [...].

W tym miejscu Sąd podziela stanowisko organu, że podczas dokonywania ww. ustaleń nie pozbawiono podatnika praw, w szczególności prawa udziału przeprowadzeniu dowodu z oględzin placu utwardzonego o powierzchni [...] w G., przy ul. [...]. Skoro w prowadzonej ewidencji miejscowości, ulic i adresów dla miasta G. nie figuruje numer porządkowy [...] od ul. [...], to nie można było przeprowadzić oględzin placu, który fizycznie nie istnieje. Niezależnie od tego, sąd podnosi, że podatnik miał możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, a jego obecność przy tych czynnościach i tak nie zmieniłby faktu, że plac pod wskazanym adresem nie istnieje, co już samo w sobie jest wystarczającym dowodem nakazującym zakwestionowanie usług najmu takiej nieruchomości.

Reasumując: organ właściwie zinterpretował i następnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. mając wszelkie podstawy ku temu, aby w odniesieniu do spornych faktur nie uwzględnić art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji określić podstawę opodatkowania w innej, tj. prawidłowej wysokości. W sprawie bowiem zasadnie ustalono, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług od firmy J. W. dokumentują czynności, które nigdy nie wystąpiły. Zatem transakcje te nie mogły zostać ujęte w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od 2011 r. do września 2015 r.

Wobec powyższego w sprawie nie może znaleźć zastosowania orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych dotyczące ochrony, jaką może czerpać podatnik, gdy działa w tzw. dobrej wierze. Chroni ona bowiem podatników tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, tzn. gdy wystąpiła dostawa towaru albo została wykonana usługa. Warunek ten jest niezbędny, aby podatnik mógł tłumaczyć się pozostawaniem w dobrej wierze (por. powoływany już wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holdinog BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87). W rozpatrywanej sprawie, jak już wyżej wskazano, fikcyjność spornych transakcji nie może natomiast budzić wątpliwości.

Z tych powodów organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: krajowego i unijnego.

9. Odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że koncentruje się ona wokół następujących zagadnień: oparcia rozstrzygnięcia na dowodach z zeznań świadków przeprowadzonych w toku innych postępowań i niepowtórzeniu tych dowodów w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu podatkowym, nieprzeprowadzeniu w tymże postępowaniu dowodów z przesłuchań osób związanych z 55 podmiotami - o co dodatkowo wnioskowała strona skarżąca, jak również nieprzesłuchaniu J. W. i w końcu samego podatnika.

Zdaniem Sądu, także i w tym aspekcie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Co do ograniczenia się w toku prowadzonego postępowania tylko do włączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków sporządzonych w innych postępowaniach i odstąpienia od ponownego przesłuchania tych osób podczas przedmiotowego postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Z tych regulacji wynika, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, np. dowodów z zeznań złożonych podczas postępowania karnego lub innych postępowań podatkowych oraz wyjaśnień i oświadczeń kontrahentów zebranych w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających czy kontroli. W konsekwencji, jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. jest bardzo szeroka. Nie istnieje przy tym prawny nakaz powtarzania w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej bądź podważać jego wiarygodności czy przydatności w rozpatrywanej sprawie. To samo dotyczy wyjaśnień podejrzanego w postępowaniu karnym.

Sporne dowody to protokoły z zeznań lub wyjaśnień osób, które zostały zaangażowane w proceder wystawiania przez J. W. fikcyjnych faktur. Wszystkie te osoby potwierdziły, iż celem J. W. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Co więcej, nie wskazały przy tym na jakiekolwiek możliwości faktycznej sprzedaży towarów, czy też wykonywania usług przez niego. Relacje tych osób dotyczyły jedynie ich własnych działalności, ale ich treść dokładnie i szeroko charakteryzowała działalność J. W.. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wniosek wyciągnięty na podstawie tych zeznań był tylko jedną a nie - jak twierdzi strona skarżąca - jedyną przesłanką świadczącą o oszustwie realizowanym z udziałem J. W.. Wyżej natomiast wskazano, że prowadzenia rzeczywistej działalności przez J. W. nie udało się potwierdzić zarówno organom podatkowym (brak jakiegokolwiek kontaktu z J. W.), jak i samemu podatnikowi (nie przedstawił on żadnych wiarygodnych dowodów świadczących, że nabycia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce). Z tych przyczyn powtarzanie tych przesłuchań w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy organ nie posiadał informacji, iż osoby te wiedziały cokolwiek o kontaktach skarżącego z J. W.- było bezcelowe. Przy czym, nie ma jakichkolwiek dowodów uwiarygadniających twierdzenie, że te osoby miały w tym zakresie jakąkolwiek wiedzę. Bezcelowe byłoby również powtórzenie tych przesłuchań, żeby - jak chce strona skarżąca - np. uszczegółowić informacje na temat schematu działania J. W., gdyż proceder ten już został wyczerpująco i bardzo spójnie naświetlony.

W tym miejscu można zauważyć, że jedyną osobą, której protokół z przesłuchania został włączony do materiału dowodowego sprawy, a która znała działalność podatnika, był D. M.. W swoich zeznaniach potwierdził, że miał świadomość, iż faktury wystawiane przez J. W. były fikcyjne. Zeznał on także, że J. W. poznał najprawdopodobniej przez skarżącego albo jego kuzyna. Sąd podkreśla, że stwierdzenia D. M. "Nic nie wiem na temat innych podmiotów, które korzystałyby z usług W.", nie można nadinterpretować, jak próbuje się to robić w skardze. Z tej wypowiedzi wynika tylko tyle, że świadek podał, iż nie ma wiedzy o innych podmiotach, w tym skarżącym, który miałby korzystać "z usług" W.. Wniosek, że to jest dowód na to, iż podatnik nie korzystał z nich, jest zdecydowanie za daleki, szczególnie biorąc pod uwagę całą gamę innych dowodów, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Tym samym odstępując od ponownego przesłuchania świadków, organy obu instancji nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wyjaśniono, wbrew twierdzeniom skarżącego, powtórzenie tych dowodów nie tylko nie ujawniłoby nowych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, ale stałoby w sprzeczności z zasadą ekonomiki postepowania.

To samo odnosi się do wniosków strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań osób związanych z 55 różnymi podmiotami. Strona skarżąca nie wykazała ich znaczenia dla sprawy, tj. nie podała, co konkretni świadkowie wiedzą, ani związku, jaki łączył tych świadków z podatnikiem, czy też J. W.. Dlatego podnoszenie, iż należy te dowody przeprowadzić, gdyż mogą to być zeznania korzystne dla podatnika jest bezpodstawne. Skarżący wprost bowiem stwierdził, że nie wie co mogą zeznać osoby, o których przesłuchanie wnioskował. Strona skarżąca nie wskazała nawet danych osób, które z ramienia konkretnych podmiotów należałoby przesłuchać, a przecież nie każda osoba reprezentująca podmiot mogła mieć wiedzę na temat przedmiotu niniejszej sprawy.

Bezzasadny jest także zarzut nieprzesłuchania podatnika. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kilkukrotnie (pisma z [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.) wzywał skarżącego do osobistego stawiennictwa celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony, w tym w sprawie transakcji z J. W.. Do przesłuchania podatnika jednak nie doszło, gdyż skarżący (jego pełnomocnik) za każdym razem zgłaszał przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tego dowodu. Dwukrotnie wskazywano na konflikt wyznaczonego terminu z terminem rozpraw w sądzie. Względnie wnoszono o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania podatnika, dopiero po przeprowadzeniu wszystkich czynności, tj. po zebraniu całego materiału dowodowego, w szczególności po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków, których jak wyżej wyjaśniono, nie było konieczności przeprowadzać.

Także bezzasadne są zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie J. W.. Przeprowadzenie tego dowodu nie było bowiem możliwe z uwagi na "przyjętą przez ww. osobę postawę" o czym pismem z dnia [...] r. sygn. akt [...], poinformował prowadzących postępowanie Prokurator Prokuratury Okręgowej K., odmawiając zgody na przeprowadzenie przesłuchania tej osoby. W dniach [...] r. w Delegaturze Centralnego Biura Antykorupcyjnego w K. planowane było przesłuchanie podejrzanego na okoliczność wystawiania i przekazywania faktur wszystkim ujawnionym podmiotom. Czynność ta nie doszła jednak do skutku, gdyż podejrzany swoim zachowaniem ją uniemożliwił (krzyczał, gestykulował itd.), co zostało odnotowane notatce służbowej z [...] r. J. W. podczas zaplanowanych w dniu [...] r. czynności procesowych zachowywał się również kontrowersyjnie, tj. nie reagował na jakąkolwiek formę kontaktu, czy też nie reagował na zadawane pytania. Także w toku postępowania odwoławczego Prokurator Prokuratury Okręgowej we K. pismem z [...] r. sygn. akt [...], poinformował, iż od 4 lipca 2016 r. nie udało się przesłuchać J. W..

10. Z tych wszystkich powodów: zaskarżona decyzja została uchylona w zakresie rozliczenia podatku VAT od stycznia do listopada 2011 r., zaś co do okresów rozliczeniowych w tym podatku od grudnia 2011 r. do września 2015 r. skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

W tej sprawie skarga została uwzględniona tylko w części, stanowiącej około 20% okresu i wysokości podatku, objętych sporem. Z tego powodu na rzecz strony skarżącej zasądzono tylko 20% kosztów postępowania, które w całości wyniosły 21.747 zł. Na całość kosztów złożył się wpis (10.930 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). Zasądzona kwota 4.349,40 zł stanowi właśnie 20% całkowitej sumy kosztów postępowania sądowego.