Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 147/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. K. (dalej zwanej podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W dniu [...] września 2010 r. skarżąca wniosła odwołanie, a pismem z dnia [...] października 2010 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podniosła, że listonosz doręczający decyzję pozostawił ją bez zezwolenia w sklepie spożywczym prowadzonym przez jej siostrę – K. Z., znajdującym się pod adresem R., ul. A. [...]. Skarżąca wyjaśniła, że o wniesieniu odwołania po terminie dowiedziała się dopiero w dniu [...] października 2010 r. u Komornika w Urzędzie Skarbowym w O.

Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie celem ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wymienionej na wstępie decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie została doręczona w sposób przewidziany prawem, a zatem przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. Wyjaśniono, że decyzja została doręczona w dniu [...] sierpnia 2010 r. dorosłemu domownikowi – siostrze skarżącej – J. K., która podjęła się oddania przesyłki adresatowi. Dyrektor Oddziału Regionalnego Poczty Polskiej Poznań-Województwo pismem z dnia [...] listopada 2010 r. wyjaśnił jednak, że doręczenie przesyłki było nieprawidłowe, gdyż miało miejsce pod innym adresem niż wskazano na przesyłce, a adresatka nie złożyła w urzędzie pocztowym pełnomocnictwa pocztowego uprawniającego siostrę do odbioru przesyłek.

W toku ponownego postępowania powtórnie nadano na adres skarżącej zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków oraz postanowienia o włączeniu do akt sprawy określonych dowodów. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W wyniku odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej przekazując sprawę do ponownego wyjaśnienia.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2010 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W toku postępowania kontrolnego podatniczka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej ani dokumentów źródłowych związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W dniu [...] października 2009 r. skarżąca złożyła na piśmie oświadczenie, z którego wynika, że w 2004 r. kontynuowała naukę na II roku studiów i w tym okresie jej fikcyjnym źródłem dochodu była spółka z ojcem H. G., a realnie pozostawała na utrzymaniu matki. Wyjaśniła, że nigdy aktywnie nie uczestniczyła w prowadzeniu działalności gospodarczej, a wszelkie decyzje samodzielnie podejmował jej ojciec. Nie posiada ona wiedzy na temat kontrahentów, dokładnego przebiegu działalności ani zatrudnianych pracowników. Z przedstawionych przez podatniczkę dokumentów wynika, że w dniu [...] kwietnia 2006 r. pomiędzy H. G. i J. G. jako sprzedającymi a J. X. jako kupującym zawarta została umowa sprzedaży [...] udziałów "Y." sp. z o.o. w R. Wartość nominalna udziałów wynosiła [...] zł a cena sprzedaży wyniosła [...] zł. Z chwilą zawarcia umowy nastąpiło przejście udziałów na kupującego. Podatniczka w dniu [...] kwietnia 2006 r. udzieliła H. G. pełnomocnictwa do sprzedaży [...] udziałów w spółce "Y.". Tego samego dnia J. X. reprezentujący 100% udziałów pokwitował odbiór pełnej dokumentacji księgowej spółki za okres od rozpoczęcia przez nią działalności do dnia sprzedaży udziałów, obejmującej w szczególności księgi rachunkowe, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę księgowań, bilanse roczne oraz raporty kasowe a także dokumentacji związanej z prowadzoną przez spółkę działalnością.

Mając na uwadze, że kontrolowana nie przedłożyła żadnej dokumentacji "Y." sp. j. organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego u wspólnika w/w spółki – H. G. Do akt postępowania włączono również materiały zgromadzone w toku czynności kontrolnych prowadzonych u A. K. dotyczących powiązań firmy "Z." ze spółką "Y.". Świadek A. K. zeznała, że świadomie zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą "Z." za namową swojego wujka – S. R. W założonej przez siebie firmie nie wykonywała żadnych czynności, tylko czasami podpisywała przedkładane przez wuja dokumenty. Całą działalnością założonej firmy zajmował się S. R., który również dysponował gotówką. Świadek wyjaśniła, że cała działalność firmy "Z." była fikcyjna, a także faktury wystawione na sprzedaż paliw, za usługi budowlane i różne inne usługi były fikcyjne. Świadek S. R. zeznał, że w październiku 2004 r. M. L. złożyła mu propozycję "załatwienia firmy na faktury" dla grupy klientów zainteresowanych zakupem paliwa. Świadek S. R. zgodził się na wykorzystanie firmy "Z." A. K., która od grudnia 2004 r. zaczęła wystawiać faktury. Wszelkimi sprawami związanymi ze sprzedażą paliwa zajmowała się M. L. wraz z G. L. S. R. wskazał również, że cała dokumentacja z działalności firmy "Z." była w posiadaniu G. L.

Na podstawie wskazanego powyżej materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że skarżąca firmowała jedynie "działalność" prowadzoną przez S. R. w zakresie obrotu pustymi fakturami. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poczynionych na podstawie materiału uzyskanego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "Z." wynika, że firma ta w 2004 r. wystawiła na rzecz "Y." sp. j. [...] faktur VAT wskazanych na stronie [...] decyzji organu kontroli skarbowej. W toku postępowania prowadzonego wobec H. G. związanego z działalnością "Y." sp. j. H. G. oświadczył, że wszystkie dokumenty związane z działalnością spółki "Y." przekazał osobie, której sprzedał w 2006 r. udziały w sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem H. G. pismem z dnia [...] listopada 2009 r. wezwano "Y." sp. z o.o. (powstałą na skutek przekształcenia "Y." sp. j.) o przesłanie dokumentów dotyczących "Y." sp. j. za 2004 r. Wyjaśniono, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008 r. wynika, że "Y." sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrze adresem.

W toku prowadzonego postępowania H. G. wyjaśnił, że "Y." sp. j. dokonała z firmą "Z." czterech transakcji na podstawie faktur wskazanych na stronie [...] decyzji organu kontroli skarbowej. Jedna z faktur dotyczyła remontu hal produkcyjnych i magazynowych w R. związanych z przystosowaniem do wymogów sanitarnych. Trzy faktury dotyczyły z kolei zakupu odpadów foliowych. H. G. wyjaśnił również, że czerwcu sanepid zamknął prowadzoną przez świadka produkcję napojów i dał zalecenia, których spełnienie warunkowało ponowne uruchomienie produkcji. Nie mogąc znaleźć wykonawców, którzy wykonaliby zalecenia sanepidu świadek skontaktował się z osobą o nazwisku R. Następnie ciągu krótkiego okresu czasu przyjechało kilka grup fachowców, które w krótkim czasie wykonały zalecenia sanepidu. Faktura została następnie wystawiona przez firmę "Z." z podpisem A. K. Należność wynikająca z faktury została – jak wynika z wyjaśnień H. G. – uregulowana w formie kompensaty poprzez dostawę na rzecz "Z." maszyn i urządzeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem H. G. stwierdzono, że w księgach rachunkowych spółki "Y." będących podstawą sporządzenia zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. po stronie wydatków ujęte zostały faktury wystawione przez firmę "Z." A. K., które nie dokumentują żadnych czynności i operacji gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przesłuchał ponadto w charakterze świadków B. W., której podpisy figurowały na 7 spośród 11 faktur wystawionych przez firmę "Z.", J. B. – odpowiedzialną za księgowanie w spółce Y., J. W. – osobę świadczącą usługi finansowo-księgowe spółce "Y." a także właścicielkę firmy "Z." – A. K. i S. R. W toku przesłuchania B. W. potwierdziła, że podpisy widniejące na fakturach wymienione na stronie 15 decyzji organu I instancji należą do niej. Świadek zeznała, że H. G. przynosił te faktury do niej a ona potwierdzała ich odbiór. Świadek J. B. zeznała z kolei, że nie potrafi w 100% potwierdzić, czy okazane jej faktury zostały przez nią zaksięgowane. Kojarzy firmę "Z.", lecz nie potrafi nic powiedzieć na temat treści faktur i zaistnienia zdarzeń na nich wykazanych. W odniesieniu do faktur opatrzonych podpisem H. G. lub B. W. świadek zeznała, że faktury te najprawdopodobniej mogły trafić do zaksięgowania, gdyż taka była generalna zasada księgowań dokumentów w firmie. Świadek nie potrafiła jednoznacznie potwierdzić, czy niepodpisane faktury trafiły do księgowania. S. R. zeznał, że faktura o nr [...] dotyczyła naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej zgodnie z umową [...]. W odniesieniu do innej faktury o takim samym numerze i takiej samej kwocie, dotyczącej remontu hali produkcyjnej i magazynowej świadek wyjaśnił, że prawdopodobnie jedna z faktur dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy – w ocenie świadka dotyczy to faktury, na której widnieje numer umowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał brak możliwości odtworzenia ksiąg rachunkowych oraz całości dokumentacji będącej podstawą zapisów w księgach przedsiębiorstwa "Y." sp. j. H. G., J. G. za 2004 r. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na to, że w księgach rachunkowych Y. sp. j., będących podstawą sporządzenia zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., po stronie wydatków ujęte zostały faktury, które nie dokumentują żadnych operacji gospodarczych. Dotyczy to faktur wystawionych przez firmę "Z." A. K., dokumentujących zakup przez "Y." sp. j. w 2004 r.:

– towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na kwotę [...] zł, udokumentowanych fakturami nr [...] z [...] czerwca 2004 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z [...] października 2004 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z [...] października 2004 r. na kwotę netto [...] zł;

– usług remontowych na kwotę [...] zł udokumentowanych fakturami nr [...] z [...] czerwca 2004 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z [...] listopada 2004 r. na kwotę netto [...] zł;

– folii termokurczliwej na kwotę [...] zł, udokumentowanych fakturami nr [...] z [...] listopada 2004 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z [...] listopada 2004r. na kwotę netto [...] zł;

– odpadów foliowych na kwotę [...] zł udokumentowanych fakturami nr [...] z [...] sierpnia 2004 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z [...] sierpnia 2004 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z [...] sierpnia 2004 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z [...] listopada 2004 r. na kwotę netto [...] zł.

Zwrócono uwagę na zeznania świadków – osób zajmujących się w 2004 r. księgowaniem dowodów zakupu i sprzedaży, upoważnionych do odbioru faktur. W kwestii faktur, na których nie ma podpisu wystawcy ani odbiorcy, o nr [...], nr [...], nr [...] oraz faktury nr [...], na której widnieje podpis H. G., wyjaśnił on w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. oraz w toku przesłuchania, że faktury były ujęte w księgach spółki. O ujęciu faktury w księgach spółki świadczy – w ocenie organu kontroli skarbowej – również wykazanie jednej z nich tj. faktury nr [...] z [...] czerwca 2004 r. na kwotę netto [...] zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych w R. – jako zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Nie dano wiary wyjaśnieniom H. G., że pozostałe faktury wystawione przez "Z." nie zostały ujęte w księgach, lub jeżeli były ujęte, to na pewno zostały wyksięgowane. Wyjaśniono, że ostatnie faktury wystawiono i odebrano w listopadzie 2004 r. Z deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień – grudzień nie wynika, aby dokonywano korekt (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego za w/w miesiące, co świadczy – w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – o tym, że nie dokonywano żadnych wyksięgowań faktur. "Y." sp. j. w 2004 r. dokonała korekty deklaracji za styczeń – korekta dotyczyła zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...] zł, za październik – korekta dotyczyła zwiększenia wartości nabycia towarów i usług o kwotę [...] zł i podatku naliczonego o kwotę [...] zł a przyczyną korekty było zwiększenie rat odsetkowych od B. Następne korekty deklaracji za listopad i grudzień 2004 r. były konsekwencją korekty deklaracji za październik i dotyczyły wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Żadna z korekt deklaracji nie dotyczyła zmniejszenia kwoty podatku naliczonego oraz zmniejszenia wartości zakupów.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie "Z." wykazało, że firma ta nie posiadała w swojej dyspozycji żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu, budynków, tj. infrastruktury technicznej koniecznej do wykonywania działalności gospodarczej. Wskazany podmiot nie prowadził ksiąg handlowych. H. G. nie przedłożył dowodów świadczących o wzajemnych kompensatach i zapłatach. Pismo z dnia [...] września 2004 r. oraz faktura nr [...] – przedłożone przez niego są nieuwierzytelnionymi kserokopiami. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zebrany materiał wskazuje, że faktury wystawione przez firmę "Z." nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem tego są rozbieżne zeznania złożone przez osoby uczestniczące w transakcjach tj. wystawcy faktur – S. R. i ich odbiorcy – H. G. S. R. w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznał, że z dwóch faktur o numerach [...] na kwotę netto [...] zł jedna, zawierająca numer umowy, prawdopodobnie dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. H. G. wskazał na drugą fakturę jako dokumentującą rzeczywisty obrót gospodarczy. Odnośnie odpadów foliowych H. G. zeznał, że faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a S. R., że prawdopodobnie na rzecz spółki "Y." zbył formy rozdmuchowe i nie potwierdził sprzedaży odpadów foliowych. Według S. R. nie dokonywano jakichkolwiek kompensat płatności, a H. G. wyjaśnił, że w odniesieniu do faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł, zaproponował kompensatę w formie dostaw różnych maszyn i urządzeń na co S. R. miał przystać.

W ocenie organu I instancji z pozyskanych w toku postępowania kontrolnego dowodów wynika, że skarżąca posiadała wiedzę odnośnie działalności Y. sp. j. Podatniczka przebywała w siedzibie firmy, podpisywała dokumenty, znała osoby pracujące w biurze oraz znała głównych kontrahentów spółki. Wyjaśniono również, że z analizy wydruków operacji na rachunku bankowym spółki wynika, że skarżąca dokonywała wypłat i wpłat na rachunek firmowy.

W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę "Z." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty na nich wykazane nie zostały w rzeczywistości poniesione i nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "Z." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w przypadku uznania za trafne zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego - tj.:

– art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

– art. 70 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie;

II) przepisów prawa procesowego - tj.:

– art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie mimo zaistnienia takich przesłanek;

– art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, a w szczególności nie wyjaśnienie:

– czy spółka Y. dokonała sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz Z. A. K.;

– czy Z. A. K. (lub inny podmiot na zasadzie podwykonawstwa) wykonywał w 2004 prace remontowo-budowlane na rzecz Y. sp. j.;

– czy służby księgowe Y. sp. j. zaewidencjonowały w księgach rachunkowych 2 identyczne faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę [...] zł;

– czy odwołująca się była rzeczywistym, czy też tylko fikcyjnym wspólnikiem spółki Y., czy rzeczywiście była osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą;

– zakresu prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych w budynkach spółki Y. w 2004 r.

– art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niewszechstronne i dowolne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności:

– poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka S. R.;

– poprzez uznanie za wiarygodne tylko tej części zeznań H. G., która działa na niekorzyść odwołującej;

– poprzez uznanie za wiarygodne całości zeznań A. K. i w konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności, podczas gdy z jej zeznań oraz zebranego materiału wynika, że powinna sobie zdawać sprawę z działalności prowadzonej na jej imię;

– poprzez niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, iż w księgach przedsiębiorstwa zaewidencjonowano 2 niemal identyczne faktury o nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę [...] zł, podczas gdy należało przyjąć, że służby księgowe przedsiębiorstwa przy zachowanie przeciętnej staranności nigdy nie zewidencjonowałyby dwóch identycznych co do kwoty, numeru i wysokości faktur;

– poprzez pozbawione logiki przyjęcie, że faktury z wystawienia Z. A. K. o wartości [...] zł zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów podczas, gdy np. inne faktury zostały ujęte jako środki trwałe.

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestią w sprawie było ustalenie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest natomiast data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Wskazano, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją został zawieszony w związku ze wszczęciem w dniu [...] listopada 2010 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zauważono również, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przedstawiono skarżącej zarzuty. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że wskazane postanowienie doręczono skarżącej w dniu [...] listopada 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że podatniczka winna być świadoma, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki obciąża ją w takim samym stopniu jak pozostałych wspólników. Bez wpływu na powyższe w ocenie organu odwoławczego pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w spółce Y. występowała jedynie jako "fikcyjny" wspólnik. Odnosząc się do meritum sprawy stwierdzono, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych wskazanymi na stronie [...] i [...] decyzji fakturami.

W ocenie organu odwoławczego słusznie uznano za niewiarygodne wyjaśnienia H. G., że zaewidencjonowano jedynie [...] spośród [...] faktur wystawionych przez "Z.". Zasadnie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. – wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane [...] fakturami VAT z uwagi na ich nierzetelność. Ustalenie to znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 138/11 wydanym na skutek skargi H. G. na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2004 r. Co prawda, przesłuchany w charakterze świadka S. R. stwierdził, że jedna z faktur dotyczących remontu hali potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jednak świadek nie był w stanie podać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację podwykonawcy, który miałby wykonać udokumentowane fakturą prace. Informacje te nie zostały również dostarczone przez wspólników Y. sp. j. W ocenie organu odwoławczego w zeznaniach S. R. oraz H. G. występują istotne rozbieżności, które świadczą o fikcyjnym charakterze operacji gospodarczych. Za bezzasadne uznano wyrażone w odwołaniu żądania skarżącej dotyczące dokonania korekty kwoty przychodów Y. sp. j. o kwotę [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] września 2004 r. stanowiącą rzekomą kompensatę zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "Z." nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. za remont hal produkcyjnych. S. R. wyraźnie zeznał, że za wystawione faktury otrzymał gotówkę.

Odnosząc się do zarzutu braku wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego wskazano brak dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona przekazując dokumentację nabywcy udziałów Y. sp. z o.o., nie zadbała o sporządzenie jej odpisów w zakresie niezbędnym dla rozliczeń podatkowych. Skarżąca całkowicie pomięła okoliczność, że osoby zajmujące się w Y. sp. j. kwestiami księgowymi zostały przesłuchane w kwestii ujęcia w urządzeniach księgowych spornych faktur. Zwrócono uwagę na treść zeznań B. W. i J. B. Odnosząc się do pisma z dnia [...] maja 2012 r. zawierającego wniosek dowodowy strony wyjaśniono, że nie kwestionowano faktu przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych hali produkcyjnej. W sprawie jednak bezspornie ustalono, że przedmiotowych remontów nie wykonała firma "Z.", od której pochodziły faktury. W błędzie w ocenie organu odwoławczego pozostaje skarżąca podnosząc, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie nie dał wiary przesłuchanym w charakterze świadków pracownikom Y. sp. j., bo zeznania tych świadków uznano za wiarygodne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistym poniesieniu wydatku. Nie zachowała też należytej staranności, o czym świadczą wyjaśnienia wspólnika Y. sp. j. – H. G., który przyznał, że zakres oferowanych przez S. R. usług był tak szeroki, że mało prawdopodobny. Mimo to H. G. zdecydował się na współpracę. Ponadto w zapisach rachunku bankowego Y. sp. j. nie stwierdzono żadnych płatności na rzecz firmy "Z.".

Za niezrozumiały uznano zarzut skarżącej w zakresie uwzględnienia w całości zeznań A. K. i w konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodne zeznania w tym zakresie złożyli zarówno A. K. jak i S. R., a w sprawie nie pojawił się żaden dowód przeczący tej tezie. Za bezzasadny uznano również zarzut błędnego sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Istniało uzasadnienie dla przyjęcia, że faktury na kwotę [...] zł dotyczące naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej, jak również regeneracji młyna oraz pulweryzatora zaliczyć należy do remontów. Podatnik pozostaje więc w błędzie wskazując na błędną kwalifikację faktur. Organ kontroli skarbowej odmiennie potraktował fakturę VAT nr [...] z [...] czerwca 2004 r. na kwotę netto [...] zł z tytułu remontu hal produkcyjnych i magazynowych, w związku z oświadczeniem H. G. z dnia [...] marca 2010 r., że wskazana faktura została prawdopodobnie zaliczona do "podwyższenia wartości śr. trwałych". W ocenie organu odwoławczego nie można zarzucić, że w rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zgromadzono bowiem dowody, których pozyskanie było możliwe. Stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że sporne wydatki nie spełniają wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek do uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2012 r. stanowiła przedmiot skargi podatniczki skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a w przypadku uznania zasadności zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

– art. 70 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie;

II) przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie mimo zaistnienia takich przesłanek;

– art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie:

– czy spółka Y. dokonała sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz Z. A. K.;

– czy Z. A. K. (lub inny podmiot na zasadzie podwykonawstwa) wykonywał w 2004 r. prace remontowo-budowlane na rzecz Y. sp. j.;

– czy służby księgowe Y. sp. j. zaewidencjonowały w księgach rachunkowych 2 identyczne faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę [...] zł;

– czy odwołująca się była rzeczywistym, czy też tylko fikcyjnym wspólnikiem spółki Y., czy rzeczywiście była osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą;

– art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niewszechstronne i dowolne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności:

– poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka S. R.;

– poprzez uznanie za wiarygodne tylko tej części zeznań H. G., która działa na niekorzyść odwołującej;

– poprzez uznanie za wiarygodne całości zeznań A. K. i konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności, podczas gdy z jej zeznań oraz zebranego materiału wynika, że powinna sobie zdawać sprawę z działalności prowadzonej na jej imię;

– poprzez niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, iż w księgach przedsiębiorstwa zaewidencjonowano 2 niemal identyczne faktury o nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. na kwotę [...] zł – podczas gdy należało przyjąć, że służby księgowe przedsiębiorstwa przy zachowanie przeciętnej staranności nigdy nie zewidencjonowałyby dwóch identycznych co do kwoty, numeru i wysokości faktur;

– poprzez pozbawione logiki przyjęcie, że faktury wystawione przez Z. A. K. o wartości [...] zł zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów podczas, gdy np. inne faktury zostały ujęte jako środki trwałe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W wyniku rozpoznania skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 928/12 uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu omawianego orzeczenia WSA w Poznaniu nie podzielił stanowiska organu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego w dniu [...] listopada 2010 r., o którym skarżąca została powiadomiona [...] listopada 2010 r. Poddając analizie art. 21 Ordynacji podatkowej wskazano, że jeżeli podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji) nie stanowi jeszcze przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 § 2 powołanej ustawy, zawiera bowiem domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Jeżeli zatem podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, deklaracja zaś nie została "zastąpiona" decyzją podatkową, to nie można twierdzić, że zobowiązanie nie zostało wykonane. W ocenie Sądu I instancji pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy – w ocenie WSA w Poznaniu – do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, skoro w kwestii zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została skarżącej skutecznie doręczona w dniu [...] czerwca 2011 r. i dopiero z tą datą ustało domniemanie (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) zgodności z prawem deklaracji podatkowej. W związku z tym wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu [...] listopada 2010 r. – w ocenie Sądu I instancji – nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia albowiem zobowiązanie, które nie zostało wykonane, zostało określone decyzją wydaną dopiero 7 miesięcy później po upływie biegu przedawnienia.

Od wskazanego powyżej wyroku tutejszego Sądu została wywiedziona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2530/13 uchylił wskazany powyżej wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego wyjaśnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. NSA wskazał, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest to okoliczność obiektywna.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 wskazano, że niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżono przy tym, że nie jest w sprawie sporne, że postawienie zarzutów skarżącej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Jednakże, zdaniem Sądu kasacyjnego, wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona w sposób nie budzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest przy tym w ocenie NSA wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji uwzględni wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w omawianym orzeczeniu i w tym zakresie oceni zaskarżony akt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia postanowień art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."). Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślenia jednak wymaga, że regulacje Ordynacji przewidują od wynikającej z cytowanego przepisu zasady pewne wyjątki. Zgodnie z postanowieniami art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodzi, że jeżeli nie została wydana decyzja określająca, a istnieje jedynie deklaracja, w której została wykazana kwota do zapłaty – to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na to, że nie istnieje zaległość podatkowa. Twierdzenie to nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z poglądem wyrażonym w niniejszej sprawie przez NSA należy stwierdzić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż rzeczywista, w której powstało ex lege, powoduje, że staje się ono zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem deklaratoryjna, określa jedynie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego powstałego uprzednio na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe – którego wysokość określono poddaną sądowej kontroli decyzją – powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – fakt jego niewykonania jest okolicznością obiektywną, dla której stwierdzenia nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej. W odniesieniu do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyjaśnić należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm) orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że jest to wyrok interpretacyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz takiej interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wyrok interpretacyjny (czy też zakresowy) nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi, a jedynie określony wariant interpretacyjny tego przepisu.

W omawianym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę powyższy fragment uzasadnienia wyroku TK wskazuje na to, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest równoznaczne w skutkach z zawiadomieniem podatnika o tym, że już wcześniej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował leżącego u podstaw art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozwiązania, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z mocy prawa na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi jedynie o taki sposób wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który pozwalał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez poinformowania podatnika, najpóźniej z upływem "podstawowego" okresu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

O trafności powyższego zapatrywania świadczy również ten fragment uzasadnienia wyroku TK gdzie wskazuje się, że – przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Co istotne w kontekście argumentów pełnomocnika skarżącej wyrażonych w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2016 r., w ocenie TK przedstawiona powyżej argumentacja nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Nie ma obowiązku informowania podatnika o wszczęciu postępowania przygotowawczego w fazie in rem, jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Omawiany obowiązek zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje w sytuacji, gdy podatnik nie wie o toczącym się w sprawie postępowaniu przygotowawczym. Gdy jednak o nim został zawiadomiony, nie sposób przyjąć, że nie ma wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w realiach polskiego systemu podatkowego opartego w znaczącej mierze na powstawaniu zobowiązań podatkowych z mocy prawa, podatnika obciąża znajomość regulacji materialnego prawa podatkowego, do których należą również postanowienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywołujące z mocy prawa skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, bowiem skutek w postaci zawieszenia biegu omawianego terminu następuje na mocy materialnego prawa podatkowego. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że wyrok TK należy rozumieć w ten sposób, że brak pouczenia o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołany w piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13 dotyczy sytuacji, w której podatnik został poinformowany o przedstawieniu zarzutów już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić również należy, że w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14 wskazano, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. W ocenie NSA nie można było uznać, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Co szczególnie doniosłe w niniejszej sprawie – w ocenie NSA – jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania. Jak zauważył NSA w niniejszej sprawie - wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w objętej sądową kontrolą sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu [...] listopada 2010 r., tj. w dniu doręczenia skarżącej postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r., o sygn. [...] o przedstawieniu zarzutów związanych z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (k. [...] – [...] akt adm.). Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia postanowień art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p.

Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, koniecznym jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Naruszeń postanowień art. 122 oraz art. 187 O.p., strona skarżąca upatruje w niewyjaśnieniu przez organy podatkowe okoliczności związanych ze sprzedażą przez Y. sp. j. maszyn i urządzeń na rzecz Z. A. K. W ocenie strony skarżącej nie wyjaśniono ponadto, czy ta osoba, lub też inny podmiot na zasadzie podwykonawstwa wykonał w 2004 r. prace remontowo-budowlane, do których odnosi się cześć kwestionowanych przez organy faktur. W ocenie podatnika nie wyjaśniono ponadto, czy służby księgowe Y. sp. j zaewidencjonowały w księgach tego podmiotu 2 identyczne faktury. W ocenie skarżącej wyjaśnienia również wymaga, czy podatnik był rzeczywistym czy też tylko fikcyjnym wspólnikiem Y. sp. j. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zarzuty we wskazanym powyżej zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Zakres postępowania dowodowego jest każdorazowo wyznaczany przez treść normy prawa materialnego, która wskazuje okoliczności istotne z punktu widzenia jej zastosowania, których ustalenie należy następnie do obowiązku prowadzącego postępowanie organu podatkowego. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF") kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność gospodarczą w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2853/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości - dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2460/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W zakresie kosztów uzyskania przychodu w orzecznictwie nie budzi również wątpliwości fakt, że tylko dokument odzwierciedlający rzeczywistą transakcję może stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 13570/10, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Istota rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadza się do rozważenia kwestii, czy organy podatkowe zasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej poprzez pomniejszenie zadeklarowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane [...] fakturami wystawionymi przez Z. – A. K. Osoba ta przesłuchana w dniu [...] maja 2010 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wyjaśniła, że firma Z. została założona za namową jej wuja S. R. A. K. wynika twierdziła, że nie brała udziału w prowadzeniu rzekomej działalności gospodarczej, a wszystkim zajmował się jej wuj. Wyjaśniła, że tak naprawdę nigdy osobiście nie prowadziła działalności gospodarczej, a podpisy widniejące na kwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe fakturach nie należą do niej. Nie dysponowała przy tym żadną wiedzą, czy usługi wykazane na okazanych jej fakturach zostały w rzeczywistości wykonane. Wyraziła przypuszczenie, że okazane jej faktury w istocie stanowiły tzw. puste faktury. A. K. potwierdziła swoje zeznania również w dniu [...] kwietnia 2011 r. (k. [...] – [...] akt adm.). Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka w dniu [...] maja 2010 r. S. R. (k. [...] – [...] akt adm.) wyjaśnił, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury zostały wystawione i podpisane osobiście przez niego. Odnośnie faktur o numerach [...] dotyczących naprawy dachu oraz ścian hali produkcyjnej zgodnie z umową [...] i faktury o takim samym numerze i takiej samej kwocie, lecz dotyczącej remontu hali produkcyjnej i magazynowej świadek wyjaśnił, że prawdopodobnie jedna z tych faktur (ta, na której widnieje numer umowy) dokumentuje rzeczywisty obrót. Świadek wyjaśnił również, że Z. nie zatrudniała pracowników, a zlecone prace wykonywano na zasadzie podwykonawstwa. Zeznania te świadek podtrzymał w dniu [...] kwietnia 2011 r. (k. [...] – [...] akt adm.). W świetle zeznań dwóch wskazanych powyżej świadków w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji trafnie stwierdziły, że Z. A. K. w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, stwarzając jedynie pozory jej istnienia. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec A. K. (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że w okresie objętym kontrolą, tj. w latach 2003 – 2005 nie posiadała ona żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu oraz budynków, a więc infrastruktury technicznej koniecznej do wykonywania działalności w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. A. K. występowała w charakterze tzw. "słupa", osoby podstawionej, której dane osobowe wykorzystywano do potwierdzania transakcji, faktycznie przez nią niewykonanych. Powyższe okoliczności w sposób dobitny świadczą, że Z. A. K. nie wykonała osobiście żadnych usług jak też dostaw towarów na rzecz Y. sp. j. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by podmiot Z. w rzeczywistości korzystał z usług jakikolwiek wykonawców. Działalność tego podmiotu ograniczała się bowiem jedynie do wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca. W ślad za organami podatkowymi podkreślić należy, że w sprawie nie kwestionuje się wykonania na rzecz Y. sp. j. prac remontowo-budowlanych, a jedynie wykonanie tych usług przez Z. A. K. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niesłusznego uznania zeznań świadka S. R. za wiarygodne. Podkreślenia wymaga, że treść zeznań tego świadka znajduje potwierdzenie w zeznaniach A. K. Za tezą o fikcyjności działalności Z. przemawia również fakt, że podmiot ten prowadził dokumentację podatkową ograniczającą się jedynie do faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nieprawidłowości uznania za wiarygodne zeznań A. K. O prawdziwości zeznań tego świadka w zakresie fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Z. świadczy najlepiej fakt, że podmiot ten nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego i osobowego koniecznego do wykonywania widniejących na kwestionowanych fakturach usług i dostaw towarów.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Trafnie, w oparciu o zeznania B. W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. (k. [...] – [...] akt adm.), ustalono, że podpis tej osoby figuruje na fakturach wystawionych przez Z. z wyjątkiem faktury [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., opatrzonej podpisem H. G. Faktury te zostały ujęte w księgach Y. sp. j. Wskazany świadek nie potwierdził przy tym faktu jakichkolwiek kompensat zobowiązań pomiędzy Y. sp. j. a Z. ani wypłat środków pieniężnych na rzecz Z. Świadek J. B. w dniu [...] maja 2011 r. (k. [...] – [...] akt adm.) zeznała, że faktury opatrzone podpisem H. G. lub B. W. najprawdopodobniej zostały zaksięgowane z uwagi na generalne zasady ujmowania faktur w księgach Y. sp. j. Wbrew zarzutom skargi wydając poddaną sądowej kontroli decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie, czy księgowość Y. sp. j. zaewidencjonowała w księgach tego podmiotu dwie faktury VAT o identycznych numerach. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków trudniących się prowadzeniem ksiąg rachunkowych wynika, że faktury opatrzone podpisem H. G. lub B. W. wedle reguł księgowości panujących w spółce były ujmowane w księgach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie przyjął również, że w sprawie nie skorygowano kosztów uzyskania przychodu poprzez wyksięgowanie z ksiąg rachunkowych Y. sp. j. faktur VAT wystawionych przez Z. Jak wynika bowiem z uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kopii deklaracji VAT-7, za okres od czerwca 2004 r. do listopada 2004 r. Y. sp. j. nie dokonała umniejszenia wykazanych w deklaracjach wartości zakupionych towarów i usług (k. [...],[...],[...],[...],[...] – [...],[...] – [...] akt adm.). Odmawiając uznania za wiarygodne wyjaśnień H. G., w świetle których Y. sp. j. zaksięgowała jedynie [...] spośród [...] wystawionych przez Z. faktur nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. H. G. wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających prezentowane stanowisko poinformował, że spotkał się z odmową wydania zaksięgowanych faktur przez Komisariat Policji w R. Tymczasem z informacji pozyskanych przez organ od Policji w R. (k. [...] akt adm.) wynika, że przeciwko H. G. nie prowadzono żadnego postępowania przygotowawczego. Komendant Policji w R. wyjaśnił, że nawet w przypadku zabezpieczenia dokumentów przez Policję, H. G. z całą pewnością otrzymałby spis i opis zatrzymanych rzeczy lub inne pokwitowanie potwierdzające ten fakt. W odniesieniu do jednej z faktur dotyczącej remontu hali, mającej w świetle zeznań S. R. dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze zasadnie wskazano, że omawiany świadek nie podał żadnych danych podwykonawcy mającego zrealizować tego rodzaju usługę. Zasadnie zwrócono również uwagę na rozbieżności pomiędzy zeznaniami S. R. i H. G. Nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do faktycznej sprzedaży, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Podkreślenia również wymaga, że oświadczenie o potrąceniu, jak też wskazana powyżej faktura została przedłożona w toku postępowania podatkowego mimo faktu, że skarżąca nie dysponowała jakimikolwiek księgami podatkowymi Y. sp. j., które w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Y. sp. j. zostały przekazane J. X.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pozbawionego logiki przyjęcia, że faktury wystawione przez Z. o wartości [...] zł zostały zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy inne faktury ujęto jako środki trwałe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że Y. sp. j. zaliczyła bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturą nr [...] z [...] czerwca 2004 r. na kwotę netto [...] zł za naprawę dachu i ścian hali produkcyjnej w R. przy ul. V. [...], jak również wydatki z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na kwotę netto [...] zł za regenerację młyna oraz pulweryzatora. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie znajduje oparcie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Organy podatkowe obu instancji zasadnie wywiodły, że wydatki związane z remontem, a więc czynnością zmierzającą do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, zaliczane są bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W świetle postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF ustawodawca wymaga, aby w ciężar kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych zaliczać jedynie wydatki związane z ulepszeniem środków trwałych. Przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Również w orzecznictwie wskazuje się, że o ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środków trwałych, powodującej istotną zmianę cech użytkowych tych środków [tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 123/08 – orzeczenie prawomocne dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przyjmując zatem, że wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały zaliczone w bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy kierował się prawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego. W sprawie brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że omawiane wydatki mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów stopniowo – poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego. Zauważyć przy tym należy, że odmiennie potraktowano wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. z tytułu remontu hal produkcyjnych i magazynowych przy ul. V. [...] celem przygotowania jej do wymogów sanitarnych. Co do zarzutów dowolnego rozpatrzenia materiału dowodowego wskazać należy, że rozstrzygnięcie organu znajdowało oparcie w piśmie H. G. z dnia [...] marca 2010 r. (k. [...] akt adm.), w którym stwierdza się, że wydatek z omawianej faktury został prawdopodobnie zaliczony do podwyższenia wartości środków trwałych. Co więcej - omawiana faktura została dołączona do deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. jako potwierdzenie zakupu usługi zaliczonej do środków trwałych (k. [...] i [...] akt adm.). Przyjmując zatem, że wydatek z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. z tytułu remontu hal produkcyjnych i magazynowych przy ul. V. [...] został rozliczony pośrednio – w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń środków trwałych – organy podatkowe słusznie oparły się na wyjaśnieniach wspólnika Y. sp. j., jak też przedłożonej przez ten podmiot deklaracji VAT. Nie sposób zarzucić kwestionowanemu rozstrzygnięciu jakiejkolwiek dowolności.

Nie potwierdził się zarzut niewyjaśnienia, czy skarżąca była rzeczywistym, czy też tylko fikcyjnym wspólnikiem Y. sp. j. W aktach sprawy znajduje się opatrzona podpisem skarżącej (k. [...] akt adm.) informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za okres od 01 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Ze znajdującej się w aktach sprawy historii rachunku bankowego Y. sp. j (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że skarżąca dokonywała wpłat jak też wypłat z rachunku firmowego Y. sp. j. Powyższe okoliczności są wystarczające dla przyjęcia, że wbrew twierdzeniom skargi skarżąca faktycznie uczestniczyła w działalności spółki, której była wspólnikiem. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że skarżąca rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej musiała liczyć się chociażby z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tego podmiotu, więc w jej interesie leżał nadzór nad prowadzoną w tej formie działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie naruszył również postanowień art. 188 O.p., wydając w dniu [...] września 2012 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów. Stosownie bowiem do postanowień art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy wystarczający dla ustalenia, że wystawione przez "Z." A. K. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że skarżąca uczestniczyła w działalności gospodarczej Y. sp. j., a wpływu na powyższe twierdzenie nie mogą wywrzeć okoliczności związane z dokonywaniem przez skarżącą operacji na rachunku tego podmiotu. W sprawie przesłuchano ponadto pracowników trudniących się prowadzeniem ksiąg rachunkowych Y. sp. j., co pozwoliło na przyjęcie, iż w księgach tego podmiotu ujęto kwestionowane przez organy podatkowe faktury. Nieistotne z punktu widzenia zapadłego rozstrzygnięcia były z kolei dowody mające za cel ustalenie, czy faktycznie wykonano wykazane na kwestionowanych fakturach usługi budowlane, okoliczność ta nie jest bowiem kontestowana przez organy podatkowe. Wystarczające dla wydania poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia było bowiem wykazanie, że usługi i dostawy towarów wykazane na fakturach wystawionych przez "Z." A. K. nie zostały zrealizowane przez ten podmiot jak też jego podwykonawców.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi w toku postępowania poprzedzającego wydanie poddanej sądowej kontroli decyzji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze regulacji Ordynacji podatkowej. Objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest rezultatem prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe skargę, jako bezzasadną stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.