Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 149/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1/06 w sprawie ze skargi A.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1/06, oddalający skargi A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r.

Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wydał 25 lipca 2005 r. decyzje w stosunku za A. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Były one przede wszystkim następstwem stwierdzonego w toku postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej zaniżenia przez Skarżącego podatku należnego w związku z nie opodatkowaniem sprzedaży garaży.

W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący wspólnie z R. B. zakupili od A. B.-C. 8 czerwca 1998 r. w udziale po 1/2 działki niezabudowanej o powierzchni łącznej 50a 40m za cenę łączną w kwocie 550 000 zł.

W dniu 20 lipca 1998 r. został sporządzony aneks do umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego, w którym uzupełniono umowę sprzedaży o zapis: J. B.-C. i A. B.-C. przenoszą na kupujących A. S. i R. B. wszelkie uprawnienia wynikające z dokumentacji i pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej zgodnie z decyzją Urzędu Gminy Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego z dnia 16 grudnia 1994r. W dniu 28 sierpnia 1998 r. Urząd Miasta wydał decyzję w sprawie przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 16 grudnia 1994 r. na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na rzecz A. S. i R. B.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 2005r. dopuszczono do postępowania kontrolnego dokumenty dotyczące powyższej budowy (akty notarialne, protokoły badania dokumentów i ewidencji, protokoły przesłuchania strony). Z powyższych dokumentów wynika, że Skarżący rozpoczął prace budowlane w 1998 r.

W oparciu o protokół przesłuchania strony z dnia 23 listopada 2001 r. ustalono, że A. S. wspólnie z R. B. zatrudnili 6 pracowników budowlanych w latach 1999-2001. Ponadto przy budowie budynków mieszkalnych korzystano z usług firm budowlano-remontowych. W toku kontroli stwierdzono także, że w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001r. Skarżący (jako współwłaściciel w 50%) dokonał sprzedaży mieszkań i garaży 14 osobom fizycznym, wymienionym w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji.

Ustalono nadto, iż Skarżący prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - zaświadczenie o wpisie pod numerem [...] wydane przez Burmistrza Miasta Z. Przedmiot działalności to m.in.: działalność agencyjna - świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży, firma budowlana, biuro nieruchomości (zgodnie z aktualnymi przepisami w tym zakresie).

Organ kontroli skarbowej uznał, iż Skarżący dokonując zakupu gruntu wraz z decyzją budowlaną pozwalającą na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, realizując przedsięwzięcie wspólnie z R. B., zatrudniając wykwalifikowanych pracowników, prowadząc między innymi działalności z zakresu usług budowlanych, wyczerpał wszystkie znamiona (przesłanki) świadczące o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobom trzecim. Zakres inwestycji określony w projekcie budowlanym (zawierający budowę 30 odrębnych lokali mieszkalnych) wskazuje na charakter zarobkowy przedsięwzięcia.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, zgodnie, z którym opodatkowaniu polega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez towary rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 1 w/w ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W wyniku kontroli stwierdzono, że nie został obliczony i odprowadzony podatek od sprzedaży garaży.

Stosownie do protokołu przesłuchania strony ustalono, że podatnicy nie dokonywali wpisów do ksiąg podatkowych poniesionych wydatków udokumentowanych rachunkami uproszczonymi, fakturami VAT, dokumentami WZ oraz dokumentami wewnętrznymi( listy płac, karty wynagrodzeń) dotyczących budowy lokali mieszkalnych oraz nie obniżali kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Sprzedaż garaży nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z nie ujmowaniem w ewidencji zakupu poniesionych wydatków oraz w ewidencji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży garaży, kontrolujący dokonali ustalenia kwoty obrotu i podatku należnego według następującej metody: kwotę uzyskaną ze sprzedaży garażu na podstawie aktu notarialnego pomniejszono o wartość gruntu (stosownie do art. 15 ust 2a w/w ustawy z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu). Wartość gruntu związanego z garażem ustalono w oparciu o oświadczenie Skarżącego z dnia 5.12.2001r., przyjmując w celu ustalenia ich wartości cenę zakupu działek budowlanych podzieloną przez 104 a pomnożoną przez udział danej nieruchomości w całości gruntu.

Na powyższe decyzje Skarżący, wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i garaży w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, 180 § 1, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy, błędne ustalenie stanu faktycznego, prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, dokonanie arbitralnych ustaleń nie znajdujących potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz inne czynności wymienione w ust. 2-4 tego artykułu. Podatnikami podatku od towarów i usług są - zgodnie z art. 5 cyt. ustawy o VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że Skarżący jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT od wszystkich czynności, o których mowa w art. 2 jeżeli wykonane zostały we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo zwiększając podatek należny zadeklarowany przez podatnika o podatek VAT należny od sprzedaży garaży dokonanej wspólnie z Panem R. B. (od 50% wartości garaży).

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, gdyż ustalenia kontrolne oparto na materiale dowodowym przekazanym przez Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji rozpatrzył cały materiał dowodowy a to, że dokonał oceny przedłożonych dokumentów odmiennie od Skarżącego nie oznacza, że ocena ta jest dowolna i wadliwa.

Na decyzje organu odwoławczego Skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty takie, jak w odwołaniu i dodatkowo zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji umożliwiającego merytoryczną z nim polemikę. Równocześnie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie od organu pozwanego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skarg Skarżący podniósł, iż przepisy art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy w związku z art. 2 z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uzależniają powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, od dokonania czynności określonych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowy we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania ich w sposób częstotliwy. W związku z powyższym niezbędnym jest dla obciążenia podatkiem od towarów i usług w kwocie innej niż określonej w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 ustawy) udowodnienie przez organ podatkowy wszystkich powyższych okoliczności. Należy zatem stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy powinien wykazać na jakich dowodach oparł twierdzenie, że podatnik spełnia przesłanki dla obciążenia go podatkiem od towarów i usług, a więc: 1) czynność dokonana przez podatnika należy do katalogu czynności wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; 2) przedmiotową czynność podatnik wykonał we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) okoliczności wskazujące na fakt, że podatnik miał zamiar ją wykonać w sposób częstotliwy; 4) które to okoliczności istniały już w chwili wykonywania czynności określonych w art. 2 ustawy.

Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy ograniczył się w uzasadnieniu decyzji do przepisania treści przepisów prawa, nie odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego w jakim znalazł się odwołujący. Organ podatkowy nie wykazał więc w żaden sposób, że okoliczności istniejące w chwili zawierania umów sprzedaży prowadzą do wniosku, że Skarżący miał zamiar wykonywać je w sposób częstotliwy. Jak wynika bowiem z redakcji przepisu art. 5 ust. pkt. 1 ustawy, dla oceny czy Skarżący w chwili dokonywania czynności miał zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nie jest decydujące samo wykazanie liczby czynności takiego rodzaju dokonanych przez skarżącego. Taka ocena jest bowiem dokonana ex ante, nie ma więc bezpośredniego przełożenia na ocenę zamiaru w chwili dokonywania czynności. Nie udowodnił także, że Skarżący spełnia którąkolwiek z innych przesłanek warunkujących powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił o połączeniu spraw ze skarg Skarżącego postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy dokonując 14 sprzedaży nieruchomości w roku 2001 Skarżący wypełnił przesłanki do uznania go podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności, a w konsekwencji, czy sprzedaż garaży podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organów podatkowych odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, a Skarżący nie zgadzając się z powyższym w toku postępowania przed organami podatkowym stał na stanowisku, że sprzedaże były dokonywane przez osoby fizyczne, nie pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zamiarem Skarżącego była budowa budynków na potrzeby własne. Sąd wskazał, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma związek z uprzednio zapadłymi rozstrzygnięciami tego Sądu, a dotyczącymi rozliczenia Skarżącego z tytułu sprzedaży 13 nieruchomości w roku 2000 oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnymi wyrokami z dnia 21 października 2004r. oddalił skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000r. (sygn. akt I SA/Kr 969, 970/02). W sprawach tych ustalono, że sprzedaż mieszkań była dokonywana we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy - umowy sprzedaży zostały zawarte prawie z trzydziestoma podmiotami, a ponadto na budynku "M.", w którym mieściła się siedziba firmy skarżącego, wisiało znacznych rozmiarów ogłoszenie dotyczące budowy i sprzedaży mieszkań. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zakres i rozmiary prowadzonej inwestycji, a także dochody ze sprzedaży lokali świadczą o zarobkowym charakterze przedsięwzięcia.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 941/04, dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona w odniesieniu do określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i kosztów jego uzyskania. Sąd w tym rozstrzygnięciu wskazał, iż przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości sprzedanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 pkt 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd w uzasadnieniu orzeczenia przywołał wypracowane w orzecznictwie i doktrynie przesłanki charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Kolejnym wyrokiem dotyczącym Skarżącego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 818/06. Wyrok ten został wydany w sprawie rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. W tym orzeczeniu Sąd uznał, iż sprzedaż w roku 2001r. 14 nieruchomości była wykonywana w ramach działalności gospodarczej i prawidłowe było zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z tych sprzedaży do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd I instancji stwierdził, iż o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości w roku 2001, jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim rozmiar i ilość dokonanych sprzedaży. Nie jest to jednak wyłączna przesłanka. Organy wykazały, iż inwestycja, tj. budowa budynku mieszkalnego nie miała charakteru prywatnego i nie była przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, o czym świadczy późniejsza sprzedaż lokali i garaży w tym budynku.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona przez organy podatkowe analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy tym Skarżący w toku postępowania nie przedłożył dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, iż budowa, a następnie sprzedaż kilkunastu mieszkań i garaży w roku 2001 (i uprzednio kilkunastu w roku 2000) stanowiła zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przepisy art. 2 oraz art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulując podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT nie posługują się wyraźnie pojęciem działalność gospodarcza, zawierają zatem inne przesłanki, niż wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tu wypracowane w orzecznictwie i w praktyce odesłanie do przepisów regulujących zasady wykonywania działalności gospodarczej). Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem tego podatku może być wyłącznie podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli wykonane zostały we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Zakres przesłanek do zakwalifikowania danych czynności, jako do czynności wykonywanych przez podatnika podatku od towarów i usług i opodatkowanych tym podatkiem jest szerszy, niż zakres przesłanek do zakwalifikowania danych czynności, jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Istotne znaczenie dla zrozumienia treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego typu słowa, co oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś", patrz - Słownik Języka Polskiego PWM 1996 r., t. II, str. 867. A zatem, gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000r. sygn. akt SA/Sz 571/99, LEX nr 44035).

Nadto przez takie uregulowanie opodatkowaniem zostaną objęte również czynności polegające na odsprzedaży przez podatnika rzeczy, które nabył on wyłącznie w tym celu. Nie każda sprzedaż rzeczy dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (patrz J. Kamiński, W. Maruchin: Ustawa o VAT. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 1995, s. 59).

W niniejszej sprawie organy ustaliły i oceniły, iż sprzedaży rzeczy dokonał podmiot, który ma status przedsiębiorcy (czy też podmiotu gospodarczego), sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (i wybudowania) oraz, dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania.

Zdaniem Sądu I instancji ocena stanu sprawy i materiału dowodowego była w niniejszej sprawie wszechstronna i trafna. Organy dokonując ustaleń posługiwały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wykazały zamiar wykonywania przez Skarżącego czynności objętych opodatkowaniem VAT w sposób częstotliwy. Nie bez znaczenia dla oceny zamiaru Skarżącego co do wykonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy ma przedmiot sprzedaży, a to dysponowanie przez Skarżącego na współwłasność wybudowanym budynkiem mieszkalnym położonym w Z. z kilkunastoma mieszkaniami wraz z garażami.

Skarżący dokonując zakupu gruntu wraz z decyzją budowlaną pozwalającą na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, zatrudniając wykwalifikowanych pracowników, prowadząc między innymi działalności z zakresu usług budowlanych, wyczerpał wszystkie znamiona (przesłanki) świadczące o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobom trzecim. Zakres inwestycji określony w projekcie budowlanym (zawierający budowę 30 odrębnych lokali mieszkalnych) wskazuje na charakter zarobkowy przedsięwzięcia.

W ocenie Sądu stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej, złożonej w 10 pismach, pomimo jednego wyroku, pełnomocnik A. S. wniósł o uchylenie wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 września 2007 r., o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2005 r., uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przewidzianych; względnie o uchylenie skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi I instancji pełnomocnik A. S. zarzucił:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na przyjęciu, iż do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej wystarczające jest w sposób niedostateczny wykazane stwierdzenie, iż dokonał on czynności określonej w art. 2 w.w. ustawy, a to bez konieczności wykazywania pozostałych przesłanek prawem przewidzianych;

2) art. 121, 122, 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na obciążeniu skarżącego wykazywaniem braku zaistnienia okoliczności świadczących o niepowstaniu obowiązku podatkowego, podczas gdy ciężar dowodowy obciąża organ podatkowy,

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze jego zastosowanie, albowiem usankcjonowane zostało ograniczenie się organu podatkowego do ustalenia, iż skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych lokali a tym samym winien odprowadzić należny podatek od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości prowadzona inwestycja nie wchodziła w zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a koszta inwestycji w chwili ich ponoszenia nie były rozliczane wraz z kosztami uzyskania przychodu oraz zapłacony VAT nie był bilansowany z podatkiem należnym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

4) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż prowadzone księgi podatkowe skarżącego nie wyrażają rzeczywistego stanu rzeczy,

5) art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne związanie się zapadłymi orzeczeniami WSA w Krakowie w innych sprawach skarżącego, podczas gdy Sąd winien w każdej sprawie poczynić własne, niezależne od orzeczeń innych Sądów (za wyjątkiem wskazanych enumeratywnie w art. 11 p.p.s.a.) ustalenia dotyczące stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację prezentowaną na etapie postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna należy do środków odwoławczych o szczególnym charakterze. Konsekwencją powyższego są szczególne wymagania formalne, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka. Skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (patrz: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I OSK 1156/05, LEX nr 188805).

Ponadto zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nieważność postępowania nie miała miejsca. W myśl przytoczonego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (patrz: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423 - 424).

Powyższe uwagi natury ogólnej znajdują w pełni odzwierciedlenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Podstawy kasacji zostały bowiem sformułowane w sposób wadliwy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie art. 121, 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zarzut nr 2 skargi kasacyjnej), art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzuty nr3 i 4 skargi kasacyjnej). Oceniając te zarzuty przede wszystkim trzeba wskazać, że postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując naruszenie prowadzanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym decyzji, winien zatem formułować zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez Sąd administracyjny (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, opubl. ONSAiWSA z 2004 r. Nr 2, poz. 36). Tego zaś w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Wskazane bowiem w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia postępowania podatkowego - Ordynacji podatkowej, nie powiązano z żadnym z przepisów wskazanej wyżej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym, zarzuty te nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, prowadzącej do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W zakresie zarzutów odnoszących się do przepisów procesowych, autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne związanie się zapadłymi orzeczeniami WSA w Krakowie w innych sprawach skarżącego, podczas gdy Sąd winien w każdej sprawie poczynić własne, niezależne od orzeczeń innych Sądów (za wyjątkiem wskazanych enumeratywnie w art. 11 p.p.s.a.) ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wynika z cytowanego przepisu sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisu powyższego nie stosował, zatem nie mógł być on naruszony. Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał jedynie na fakt wydanych orzeczeń w sprawach ze skarg A. S. w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym, a także podatku od towarów i usług (za inny okres rozliczeniowy). Było to o tyle istotne, że orzeczenia te zapadły na tle tego samego stanu faktycznego. Jednak Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku dokonała samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. nie jest zasadny.

Wobec bezzasadności zarzutów o charakterze procesowym, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany. Należy zatem przyjąć do dalszych rozważań, że sprzedaży rzeczy dokonał podmiot, który ma status przedsiębiorcy (czy też podmiotu gospodarczego), sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (i wybudowania) oraz, dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania. Ponadto Sąd I instancji przyjął, że A. S. dokonując zakupu gruntu wraz z decyzją budowlaną pozwalającą na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, realizując przedsięwzięcie wspólnie z R. B., zatrudniając wykwalifikowanych pracowników, prowadząc między innymi działalności z zakresu usług budowlanych, wyczerpał wszystkie znamiona (przesłanki) świadczące o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobom trzecim. Zakres inwestycji określony w projekcie budowlanym (zawierający budowę 30 odrębnych lokali mieszkalnych) wskazuje na charakter zarobkowy przedsięwzięcia.

W tak przyjętym stanie faktycznym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na przyjęciu, iż do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej wystarczające jest w sposób niedostateczny wykazane stwierdzenie, iż dokonał on czynności określonej w art. 2 w.w. ustawy, a to bez konieczności wykazywania pozostałych przesłanek prawem przewidzianych. Jak bowiem powyżej wskazano, niezakwestionowano skutecznie stanu faktycznego sprawy. Zatem wykazano, że A. S. dokonał czynności określonej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Elementem stanu faktycznego jest m. in. fakt dokonywania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy zarzut naruszenia prawa materialnego jest zatem nieuzasadniony.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak było podstaw do składania skargi kasacyjnej w 10 pismach, wskazując na każdym z nich odrębną sygnaturę nadaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Jak wynika z protokołu z rozprawy z dnia 17 sierpnia 2007 r., Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. od I SA/Kr 1/06 do I SA/Kr 10/06 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je po sygn. I SA/Kr 1/06. Następnie Sąd I instancji wydał wyrok z dnia 17 sierpnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Kr 1/06. Skoro został wydany jeden wyrok, to należało od tego wyroku wnieść jedną skargę kasacyjną.

W tym stanie sprawy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.