Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 334/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 9a i 9b, art. 5a
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
Teza: Analiza przepisów wprowadzonych do ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 01.01.2004 r., przekonuje, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tejże ustawy nastąpiła z dniem 01.01.2005 r. Otóż przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw…, weszły w życie z dniem 01.01.2004r. Zgodnie z art. 5 ust.9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast w myśl ust. 9b pkt 7 lit. a) tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności m.in. osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. Przepisy art. 5 ust. 9a i 9b regulują kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", czyli obsługujące tylko niektóre, specyficzne kategorie podatników. "Ostatnim rokiem podatkowym", o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a), jest rok 2003. Jest to konsekwencją daty wejścia w życie tegoż uregulowania (1 stycznia 2004 r.

TEZY

Analiza przepisów wprowadzonych do ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 01.01.2004 r., przekonuje, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tejże ustawy nastąpiła z dniem 01.01.2005 r. Otóż przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw…, weszły w życie z dniem 01.01.2004r. Zgodnie z art. 5 ust.9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast w myśl ust. 9b pkt 7 lit. a) tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności m.in. osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. Przepisy art. 5 ust. 9a i 9b regulują kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", czyli obsługujące tylko niektóre, specyficzne kategorie podatników. "Ostatnim rokiem podatkowym", o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a), jest rok 2003. Jest to konsekwencją daty wejścia w życie tegoż uregulowania (1 stycznia 2004 r.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2005r., Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz doradcy podatkowego A. M. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 75 zł netto (słownie: siedemdziesiąt pięć złotych), powiększoną o 22 % podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].05.2005r., Nr [...], orzekł o odpowiedzialności skarżącego J. K., jako członka zarządu "C" spółki z o.o. w B., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego od podatnika i nie wpłaconego przez płatnika we właściwym terminie na rachunek organu podatkowego za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż kwota zaległości wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].06.2004r., Nr [...]. Wskazano, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki "C" okazało się bezskuteczne, bowiem wartość majątku Spółki nie wystarczy na zaspokojenie nieuregulowanych należności podatkowych. Nieruchomość Spółki, położona w B. przy ul. [...] obciążona jest hipotekami przymusowymi mającymi pierwszeństwo przed hipotekami zabezpieczającymi zaległości podatkowe, na kwotę ok. [...] zł, ustanowionymi na rzecz Kredyt Banku S.A. Wysokość kosztów egzekucyjnych wynosi natomiast [...] zł. Wartość hipotek przekroczy w znacznym stopniu kwotę ze sprzedaży nieruchomości, wycenionej na kwotę [...] zł. wypowiadając się w sprawie zgłoszonej przez skarżącego wierzytelności Spółki z tytułu nie wniesionych aportów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. podniósł, że Skarb Państwa nie posiada prawnych instrumentów umożliwiających zaspokojenie się z tej wierzytelności. Nie jest również możliwe zdaniem organu podatkowego zaspokojenie należności podatkowych z bieżących dochodów Spółki. Wskazując na powyższe okoliczności w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, warunkująca uwolnienie się członka zarządu

od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. członek zarządu Spółki nie złożył również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "C". Wskazano, iż wniosek ten został złożony dopiero w dniu [...].01.2004r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. postanowieniem z dnia [...].02.2004r., sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki "C" o ogłoszenie upadłości, uzasadniając, że dłużnik nie posiada żadnego nieobciążonego majątku, którego sprzedaż pozwoliłaby na zaspokojenie wierzycieli oraz pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na czas nastąpiło zdaniem organu podatkowego z winy członka zarządu, co wyklucza zastosowanie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. ustawy - Ordynacja podatkowa. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło natomiast dopiero

3 miesiące od otrzymania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2003r., określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kiedy to przeprowadzenie postępowania upadłościowego nie było już możliwe.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. naruszenie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, przyjmując, że postępowanie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. może być wszczęte przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji przeciwko samej spółce z o.o. "C "; przez błędne przyjęcie, iż postanowienie Sądu Gospodarczego o oddaleniu wniosku o upadłość z powodów określonych w art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (postanowienie z dnia 23 lutego 2004 r. sygn. XIV GU 14/04) jest tożsame z bezskutecznością egzekucji określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej oraz błędne przyjęcie, iż postępowanie upadłościowe nie zgłoszono w terminie, przyjmując że spółka stała się upadłą w dniu wydania decyzji wymiarowych, a nie w dniu postawienia w stan wymagalności całego kredytu bankowego.

Odwołujący się zarzucił również decyzji pominięcie w rozstrzygnięciu okoliczności faktycznych zgłaszanych przez podatnika, a dotyczących: przytaczania okoliczności

na dowód zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie ustawowym (fakt wypowiedzenia kredytu bankowego), faktu nie prowadzenia pełnej egzekucji w stosunku do majątku spółki z o.o. "C ", przed wszczęciem postępowania z art. 116 Ordynacji podatkowej, oraz wydania decyzji przed zakończeniem egzekucji skierowanej do wszystkich jej składników majątkowych, wskazania majątku spółki, z którego należności podatkowe mogą być zaspokojone w znacznej części. Strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu określenia terminu, w którym spółka stała się niewypłacalna.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazano, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż sytuacja finansowa Spółki w roku 2003 stale się pogarszała. Stwierdza to także Prezes Zarządu we wniosku o ogłoszenie upadłości. Z deklaracji CIT - 2 składanych przez "C " sp. z o.o. wynika, że Spółka w drugiej połowie 2003r. wykazywała stratę. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. Nie uiściła należnego podatku od towarów i usług wynikającego

ze składanych deklaracji VAT- 7. W dniu [...].10.2003r. Spółka otrzymała decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].10.2003: nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000r. i nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001r. Z decyzji tych wynikał obowiązek uiszczenia podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w kwocie [...] zł. Spółka ubiegając się o rozłożenie podatku od towarów i usług wynikającego z w/w decyzji wpłaciła w listopadzie 2003 r. na poczet zaległości kwotę [...] zł.

Przedstawiając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że odpowiedzialność członka zarządu unormowana w art. 116 Ordynacji podatkowej jest odpowiedzialnością publicznoprawną, która nakłada na członka zarządu obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zasadniczym celem postępowania upadłościowego jest bowiem równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie zostało wszczęte jedynie postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości, w rezultacie czego wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - postanowienie Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego sygn. akt

[...] z [...].02.2004r. W tej sytuacji organ odwoławczy podziela stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

W ocenie organu podatkowego odwoławczego nie można też się zgodzić

z zarzutem odwołania, iż w trakcie prowadzonego postępowania członek zarządu wskazał majątek spółki, z którego należności podatkowe mogą być zaspokojone

w znacznej części. W piśmie z dnia [...].10.2004r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pełnomocnik przedstawił wykaz majątku Spółki wraz z szacunkową wyceną jego składników -sporządzony w oparciu o ewidencje środków trwałych, na które składają się: nieruchomość zabudowana o wartości [...] zł, wyposażenie biurowe (meble, sprzęt techniczno - biurowy) o wartości [...] zł, środki trwałe (sprzęt komputerowy - 2 zestawy) o wartości [...] zł, wierzytelność przysługująca od R. W. i G. W. z tytułu nie wniesionych aportów do spółki o wartości [...] zł i należne odsetki. Z wykazu majątku sporządzonego dla potrzeb postępowania upadłościowego wynika natomiast, że wartość nieruchomości została określona na kwotę [...] zł. Zdziwienie budzi zatem określenie przez Stronę wartości tej samej nieruchomości w październiku 2004r. na kwotę [...] zł. Wartość bowiem tej nieruchomości ustalona [...].03.2005 r. w protokole opisu

i oszacowania sporządzonego przez Komornika Sądowego [...] Rewiru wynosi [...] zł. Wyposażenie biurowe i sprzęt komputerowy zostały zajęte przez Komornika Sądowego [...] Rewiru. Organ odwoławczy wypowiadając się w sprawie wierzytelności przysługującej Spółce od dwóch niemieckich wspólników z tytułu nie wniesionych aportów, podniósł, że w trakcie postępowania skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego istnienie tej wierzytelności, nie wskazał, w jaki sposób wierzytelność powstała (w drodze umowy spółki, zmiany umowy spółki), ani też, jakie kroki prawne podjęto w celu wyegzekwowania wierzytelności. Dodano, że to na członka zarządu,

a nie na organ podatkowy przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nakłada wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności.

Zdaniem organu odwoławczego, w tym stanie faktycznym trudno podzielić stanowisko skarżącego o wskazaniu majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Wartość hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomości Spółki w B., przy ul. [...] na rzecz Kredyt Banku SA wynosi [...] zł. Oprócz tego dochodzą koszty egzekucyjne należne komornikowi sądowemu. Hipoteki te stosownie do treści art. 36 Ordynacji podatkowej korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipotekami zabezpieczającymi należności podatkowe. Porównanie wartości nieruchomości [...] zł, wartości hipotek przymusowych na rzecz Kredyt Banku SA w kwocie [...] zł, kosztów egzekucyjnych należnych komornikowi sądowemu [...] zł oraz należności Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] zł, pokazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja z nieruchomości Spółki nie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący J. K. złożył do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji wydanej przez organ I instancji. Decyzjom organów podatkowych zarzucił:

1. Naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust.9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz rozporządzeniu ministra finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych w związku z art. 5a ust 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi naruszenie art. 15 § 1 i art. 170 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 17a Ordynacji podatkowej.

2. Niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 11 ust.1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 12 ust.1 ustawy prawo upadłościowe

i naprawcze.

3. Naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z przedwczesnym wszczęciem postępowania o odpowiedzialności zarządczej osoby trzeciej, przed zaistnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

W uzasadnieniu, skarżący wskazał, iż organem właściwym do rozstrzygania

o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ właściwy dla podatnika zgodnie z art. 17a ordynacji podatkowej. Organem właściwym wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wobec spółki z o.o. C. w roku 2003 był Pierwszy Urząd Skarbowy. Organem właściwym do rozstrzygania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej był również Pierwszy Urząd Skarbowy w B.

Według skarżącego organ błędnie ustalił, iż skarżący nie zgłosił upadłości

w terminie, przyjmując bezkrytycznie postanowienie sądu o oddaleniu upadłości

ze względu na to, iż spółka nie posiada nie obciążonego majątku, który mógłby być przeznaczony na prowadzenie upadłości. Organ uznał to za tożsame z faktem nie zgłoszenia upadłości w terminie oraz faktem bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Organ w całości pominął argumentacje podatnika dowodzącą o tym,

iż upadłość zgłoszono w terminie ustawowym w terminie 14 dni, po tym jak bank kredytujący postawił w stan natychmiastowej wymagalności całość kredytu (terminie 7 dni od otrzymania wezwania). Jak wynika z dowodów złożonych w sprawie wymagalność kredytu nastąpiła z dniem 14.01.2004r., zaś wniosek o upadłość złożono 16.01.2004r. Ustawowy termin zgłoszenia upadłości został więc zachowany. Każdorazowo o tym czy wniosek został zgłoszony w terminie rozstrzygają okoliczności sprawy. Koniecznym jest określenie terminu, w jakim spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązani, ponieważ od tej daty biegnie 14 dniowy ustawowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. Podatnik w postępowaniu odwoławczym wnosił o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości celem stwierdzenia okoliczności, kiedy spółka stała się niewypłacalną, celem ustalenia

czy wniosek o upadłość zgłoszono w terminie. Wniosek dowodowy został oddalony. Podatnik wielokrotnie podnosił, że złożenie wniosku o upadłość spółki z o. o. "C" nastąpiła w związku z wypowiedzeniem kredytu bankowego, gdyż dopiero wówczas spółka stała się niewypłacalną. Przed wypowiedzeniem kredytu spółka była w stanie regulować swoje zobowiązania w tym również przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Przed wypowiedzeniem kredytu spółka była w stanie również spłacać zgodnie z przyjętym harmonogramem zobowiązania z umowy kredytowej. Spłacając niewielkie raty kredytowe spółka nie spełniała przesłanek prawa upadłościowego określonych art. 11 prawa upadłościowego. Faktu tego nie tworzyły również wymagalne zobowiązania podatkowe. W aktach sprawy zarówno Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., jak i Dyrektora Izby skarbowej brak jest jakiejkolwiek analizy wskazanych okoliczności, a przecież podatnik na nie się powoływał wielokrotnie.

Skarżący wskazał również, że przesłanki automatycznej odpowiedzialności zarządcy nie można wywodzić z postanowienia opartego na art. 13 ust.2 prawa upadłościowego i naprawczego. Podstawy te nie uprawniają nawet do stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości

z powodu wskazanego w art. 13 ust.2, nie będzie jednak jednoznaczne

z nie zgłoszeniem upadłości w terminie, ani automatyczną odpowiedzialnością zarządu za zobowiązania spółki z o.o. Ponadto stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte przedwcześnie, to jest przed dowiedzeniem okoliczności bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podatkowy odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Do [...] Urzędu Skarbowego w B. utworzonego w dniu 1 stycznia 2004r. przeszli wszyscy podatnicy, którzy w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2004, spełniali kryteria określone w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu nadanym przez art. 15 ustawy z dnia 27.06.2003 . o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Skoro od 01.01.2004r. organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla spółki z o.o. "C " z siedzibą w B. był [...] Urząd Skarbowy w B., to stosownie do treści art. 17a Ordynacji podatkowej, organ ten był właściwy w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego,

jak też przepisów postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę, między innymi na decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do kategorii "innych przepisów", w sprawach podatkowych należy zaliczyć unormowania zawarte w art. 247 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 247 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest fakt jej wydania z naruszeniem przepisów o właściwości.

Podzielając zarzuty skargi, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, zachodzi podstawa do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. wydania w dniu [...] sierpnia 2005r. i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2005r. – zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych.

Dla potrzeb niniejszej sprawy wskazać należy, iż organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika (art. 17a ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r.). W związku z czym ocena legalności decyzji organów podatkowych sprowadza się więc do ustalenia właściwości organu, który był uprawniony do wydania decyzji orzekającej

o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "C".

Należy zauważyć, iż organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania

z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 przywoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa). Kluczową zaś kwestię stanowią uregulowania zawarte w ustawie z dnia 21czerwca1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz.1267 ze zm.), wprowadzone ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302), których naruszenie zarzuca strona skarżąca. Ogólnie ujmując, wprowadzone tą ustawą uregulowania, mają na celu zapewnienie możliwości tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników, zwłaszcza tych podatników o szczególnym znaczeniu

dla budżetu państwa, których rozliczenie zobowiązań podatkowych, z uwagi

na zakres ich działalności bądź też cechy podmiotowe, są wyjątkowo skomplikowane, złożone.

Na gruncie wspomnianych regulacji, stanowiących istotne novum w ustawie

o urzędach i izbach skarbowych, wyróżnione zostały dwie zasadnicze sytuacje. Otóż

po pierwsze, w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b- d tejże ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego, wyłącznie dla określonych kategorii podatników, następuje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników

(por. art. 5a ust.1 pkt 1 cytowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Po drugie zaś, w przypadku podatników wymienionych w przepisie art. 5 ust.9b pkt.7 lit. a), zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na tzw. "naczelnika dużego urzędu skarbowego", następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku,

w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wymienionej w tym przepisie (art. 5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych).

Organ podatkowy odwoławczy dowodzi przy tym, iż do [...] Urzędu Skarbowego w B. utworzonego w dniu 1 stycznia 2004r., przeszli wszyscy podatnicy, którzy w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2004, spełniali kryteria określone w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu nadanym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Powołując się na tą regulację Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazuje, że od 01.01.2004r. organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla spółki z o.o. "C " z siedzibą w B. był [...] Urząd Skarbowy w B. Stosownie więc do treści art. 17a Ordynacji podatkowej, organ ten był właściwy

w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W tym miejscu podkreślić należy, iż spółka "C" nie mieści się w kategoriach podatników wymienionych w pkt 1-6 i 7 lit. b -d) cytowanego uregulowania art. 5 ust.9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Tym samym nie może spełniać kryteriów, dla których następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w dacie określonej przepisem art. 5a ust.1 pkt 1 tejże ustawy. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że w stosunku do spółki "C" zastosowanie może mieć jedynie art. 5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Chodzi tu mianowicie o kategorię podatników będących osobami prawnymi, które "w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto (...) ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro (...)".

Przechodząc do dalszych rozważań, należy stwierdzić, iż analiza przepisów wprowadzonych do ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004r., przekonuje, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego

dla kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tejże ustawy nastąpiła z dniem 01.01.2005r. Otóż przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach

i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw..., weszły w życie z dniem

1 stycznia 2004r. Zgodnie z art. 5 ust.9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych

w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Natomiast w myśl ust. 9b pkt 7 lit. a) tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje

w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności m.in. osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług

o równowartości, co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego

przez NBP na koniec roku podatkowego. Przepisy art. 5 ust. 9a i 9b cyt. ustawy

o izbach i urzędach skarbowych regulują kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe są tzw. "duże urzędy skarbowe", czyli obsługujące tylko niektóre, specyficzne kategorie podatników. "Ostatnim rokiem podatkowym", o którym mowa

w cytowanym wyżej przepisie art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a), jest rok 2003. Jest to konsekwencją daty wejścia w życie tegoż uregulowania (01.01.2004r.). Wykładnia taka znalazła również swój wyraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006r., sygn. akt II FSK 1031/05 oraz sygn. akt II FSK 1065/05 (niepublikowane). We wspomnianych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "dopiero dnia 1 stycznia 2004r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w tym przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003." Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006r.

Kontynuując ten tok myślenia, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wymienionych w przepisie art. 5 ust.9 pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpić mogła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005r. Z art. 5a ust.1 pkt 2 tejże ustawy wynika bowiem, iż zmiana właściwości organu podatkowego

na tzw. "duży urząd skarbowy" dla podatnika wymienionego w art. 5 ust.9b następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) cyt. ustawy o izbach

i urzędach skarbowych. Nieuprawnione są zatem twierdzenia organu podatkowego odwoławczego, który powołując się na treść art. 5 ust.9b dowodził, iż od 1 stycznia 2004r. organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla spółki z o.o. "C " z siedzibą w B. był [...] Urząd Skarbowy w B.

Nawet przy przyjęciu, iż spółka, za której zaległości podatkowe odpowiada

jej członek zarządu (w niniejszej sprawie skarżący), osiągnęła w 2003r. przychód netto o równowartości co najmniej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego" mogła nastąpić najwcześniej 1 stycznia 2005r. Natomiast w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (jako tzw. "duży urząd skarbowy"), wszczął postępowanie w dniu [...] września 2004r.

Jak już wyżej zaakcentowano, organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z zasady owej wynika przede wszystkim obowiązek wnikliwego badania właściwości przez organ

w każdym stadium postępowania. W razie stwierdzenia swojej niewłaściwości, organ taki winien zatem wydać stosowne postanowienie w przedmiocie stwierdzenia swojej niewłaściwości i przekazania sprawy organowi właściwemu. W niniejszym przypadku natomiast postępowanie podatkowe wszczęte w dniu [...] września 2004r. przez niewłaściwy organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostało zakończone wydaniem decyzji. Bez znaczenia jest w ocenie Sądu, iż decyzja owa została wydana już po 1 stycznia 2005r. Kluczowa jest bowiem data wszczęcia postępowania podatkowego, która przypadła na okres, w którym tzw. "duży urząd skarbowy" nie mógł być jeszcze właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec spółki "C", a w konsekwencji również postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. "C".

Mając powyższe okoliczności na uwadze, decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Tym samym naruszona została regulacja zawarta w art. 15 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Decyzje organów podatkowych, jako wadliwe tj. wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych, należało wyeliminować z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

W tym stanie rzeczy w związku ze stwierdzoną nieważnością zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie

art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

a o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono w oparciu o postanowienia art. 250 wspomnianej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust.1 w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej

przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075).