Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 500/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną A przedstawiciela B Spółka z o.o. w W. w dniu [...] grudnia 2001 r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (farmaceutyki o nazwie handlowej [...] i [...]., [...], poz. 1 SAD), uprzednio objęty procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości [...] USD zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą nr [...] z [...]r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., załączonymi do zgłoszenia celnego. Faktury wystawiła firma C w Belgii.

Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej ([...] USD). Jednocześnie od powyższego towaru naliczył stawkę podatku od towarów i usług w wysokości [...]% ([...] PLN) na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 111, poz.1290 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez firmę C dla Spółki "B " za lata 2000 – 2001, z których wynika, że wskazanej wyżej Spółce udzielono upustu w roku 2000 i 2001 w wysokości [...]%, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały upust [...]%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do [...]%. Natomiast w 2001 r. noty kredytowe wystawiane były do konkretnej faktury zakupu. Ujawniono jednocześnie umowę z dnia [...]r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującą z mocą wsteczną od [...]r. W umowie tej wskazano leki objęte upustami, a wśród nich lek o nazwie [...] i [...]. Jednocześnie z oświadczeń importera wynikało, że upustami są objęte wszystkie leki wymienione w podpisanych dotychczas umowach o dostawach i dystrybucji, niezależnie od ilości w opakowaniu i formy .

Powołując się zatem na art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. Jako podstawę prawna decyzji wskazał nadto art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 85 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) oraz art.13 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 69 Kodeksu celnego (Dz. U. Nr 75, poz.802 z 2001 r.), ust 1 lit d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej -Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz.1253 ze zm.), art.16 pkt 1 lit. b, art.21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (Dz. U. Nr 104, poz.662 z 1997 r. ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13 ust. 5, art. art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W obszernym odwołaniu od tej decyzji Spółka "B " wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym uznanie zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2001 r. [...] za prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania mający wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (załącznik. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. ( zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.),

- naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, art. 11c ust. 1 i art. 13a ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten upoważnia organy celne do wydania łącznej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatku VAT .

Wniosła jednocześnie o włączenie do akt sprawy pisma prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu podniesiono, że;

- ujawniona w czasie kontroli umowa o dystrybucji i dostawach zawarta [...]r. z mocą od [...]r. z firmą C LTD określająca warunki współpracy (dostaw) dopuszczała udzielanie przez kontrahenta zagranicznego upustów ilościowych lub procentowych, płatnych przez dostawcę. Miały na celu stymulowanie rozwoju Spółki B na rynku polskim i miały być dla niej finansowym wsparciem umożliwiającym wyszukiwanie nabywców oraz rozszerzanie sieci zbytu, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o nich organu celnego,

- upusty te mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem czynników, a umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- zgodnie z art. 23 § 9 kodeksu celnego wartością celna towaru jest cena faktycznie zapłacona lub należna dokonana na rzecz sprzedawcy na przywożone towary, która obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towaru kupującemu,

- upust nie stanowił warunku nabycia towaru, a skarżąca nabyła towar po cenie określonej fakturą, nie dotyczył stanu towaru ani jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- brak przepisu prawa nakazującego zmianę deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru po otrzymaniu upustu już po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, które nie uwzględniają rabatu ex post przy ustalaniu wartości celnej towaru sprowadzanego z zagranicy,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), w stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" oraz dyrektywami i orzecznictwem obowiązującym w Unii Europejskiej,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap [...]% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść obywatela,

- decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż art. 11 c (przepis prawa procesowego) ustawy o VAT z 1993 r. został uchylony 1 maja 2004 r. oraz nieprawidłowo określono podatek VAT

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy z [...]r. o dostawach produktów z firmą C oraz umowy pisemne z firmą C i firmą D z [...]r. o dostawach i dystrybucji, obowiązujące na podstawie ustaleń ustnych od [...]r. ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów finansowych (wydruku księgowego z konta [...]. Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi) wykazała, że Spółka w latach 2000-2001 uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej [...]% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, wyjaśniając pismem z dnia [...] r., że nie jest to możliwe ze względu na skomplikowany system dokumentowania oraz wielką ilość dokonywanych zgłoszeń celnych. Nie była w stanie dokonać nawet przybliżonego przyporządkowania not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych. Tak więc wartość celna towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Spółka "B " decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w dniu [...] r. (data wpływu) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem zaskarżonego organu, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenia, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez błędne ustalenia faktyczne postanowień zakresie otrzymania przez skarżącą upustu postanowień związku upustu postanowień ceną towaru wykazana postanowień fakturze zakupu,

- art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne poprzez przyjęcie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego miały wpływ na cenę należną importowanego towaru,

- błędna wykładnie art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegająca na przyjęciu, ze stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po jego przyjęciu i odnoszących się do towarów krajowych,

- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), godnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru,

- art. 2 Aktu warunków przystąpienia republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej,... Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republice przeciwko Rene Chatain poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych, obniżenia wartości celnej,

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego,

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1983 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek błędnego ustalenia podstawy opodatkowania (w oparciu o nieprawidłowa wartość celną),

- art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r., która utraciła moc 1 maja 2004 r.,

- błędną wykładnię art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez przyjęcie, iż upoważnia on do wydania jednej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz podatku VAT.

wnosząc o jej uchylenie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z 2002 r.) oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art.135 wskazanej wyżej ustawy.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że organ celny powinien dokonać oceny zgłoszenia celnego wyłącznie w kontekście umowy pisemnej z [...]r. obowiązującej od [...]r. na podstawie ustaleń ustnych. Zgłoszenie celne objęte niniejszym postępowaniem zostało dokonane [...] grudnia 2001 r. czyli na podstawie umowy pisemnej umowy z [...]r. podpisanej zarówno z firmą C. Tym samym poczynione ustalenia faktyczne naruszają przepisy proceduralne (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie eksportera do przyznania upustu miało miejsce w chwili wystawienia noty kredytowej po ziszczeniu się podwójnego warunku przekroczenia planu zakupów i terminowego dokonania płatności. Szczególnie podkreślono błędną wykładnię pojęcia rabatu ex post oraz pominięcie orzecznictwa ETS.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do każdego zarzutu podniesionego w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie prawidłowej interpretacji zapisów umów zawartych pomiędzy importerem a dostawcą, a w szczególności czy uzyskiwane upusty były rabatem postimportowym i wpływał ex post na wartość celną wcześniej importowanych towarów oraz czy organ zastosował prawidłowe przepisy proceduralne.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. Umowy stanowiły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podlegający ocenie na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej nastąpiło przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru na podstawie umowy z [...]r. potwierdzonej na piśmie mocą wsteczną od [...]r. Z treści umowy wynikało, iż upust był udzielony w wysokości [...] lub [...]% w zależności od przekroczenia docelowej wartości netto (pkt 6.3 umowy z [...]r.). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły (art. 6.5 tej umowy). Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach. Tym samym importer miał obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej towaru – fakt zawarcia umowy ustnej czy podpisania umów. Sąd zauważa, iż umowy z firmami C z Belgii i D z Irlandii zostały podpisane tego samego dnia i są identyczne w treści (określają te same warunki dostaw i ich rozliczeń). W zgłoszeniu celnym również jako eksportera wpisano firmę C LTD, a załączono faktury firmy D. Tym samym potwierdza to ustalenie organu celnego, że zasady rozliczeń importera z tymi dostawcami były identyczne, niezależnie od formy i daty umowy.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być później skonkretyzowana i zmieniona. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił nabywcy rabatu/zniżki dotyczącej bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie pierwotnie ustalonej ceny to znaczy, że miała ona wpływ na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Opinia 15.1"Postepowanie wobec rabatu za ilość" została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy. Powyższą opinię należy czytać kompleksowo łącząc z odnośnikami do których odsyła jak Opinia 8.1 Postępowanie w stosunku do kredytów odnoszących się do wcześniejszych transakcji w świetle porozumienia oraz komentarzem 4.1 Klauzule rewizji cen.

Powoływanie art. 23 § 9 kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu, jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2004, nr 2 ,poz. 48 oraz z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 633/04, publ. tamże poz. 49)

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych wynikających z orzecznictwa ETS, w szczególności orzeczenia z 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79. Wynikający z tych przepisów wymóg zbliżenia ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie w sensie stanowienia prawa w oczywisty sposób nie dotyczy organów administracji stosujących prawo. Zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z tzw. Kodeksem wartości celnej, czyli porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Za datę wszczęcia postępowania celnego przyjmuje się datę zgłoszenia celnego (art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej). Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd. Powołane zaś orzeczenie odnosi się do konkretnej sprawy. Należy podkreślić, że zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do faktów zaistniałych po 1 maja 2004 r. Natomiast jeśli sytuacje zaistniałe przed tą datą wywierają ewentualne skutki zaszłe po tej dacie, to wówczas ocena tych skutków następuje według daty zrealizowania się (zobacz E. Łętowska, Miedzy Scyllą i Charybdą- sędzia polski miedzy Strasburgiem i Luksemburgiem, EPS nr 1/ 2005 str.8)

Sąd orzekający nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady wynikającej z art.120 i art.188 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie za trafne uznał wywody uzasadnienia zawarte w zaskarżonej decyzji. Należy przypomnieć, że Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji z chwili jej wydania i w tym czasie pozostawała w mocy decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem za nieprawidłowe oraz postanowienie o odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania. Nie budzi również wątpliwości przyporządkowanie upustu konkretnej fakturze zakupionego leku. Udzielony rabat odnosił się bowiem ściśle do farmaceutyków wymienionych w załączniku do umowy wskazującym konkretne leki objęte upustami.

Należy również zgodzić się z argumentacja organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie chodziło o kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art.83 Kodeksu celnego), czego skarżąca nie kwestionuje, a tym samym z sytuacja inną niż wymieniona w art.11 ust.2 ustawy o podatku VAT, która odnosi się do weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu. Art.11 c powyższej ustawy wskazuje formę określenia podatków należnych z tytułu importu (decyzja) oraz organ właściwy do jej wydania. Przepis ten nie zawiera zastrzeżenia, że winne być wydane dwie decyzje. Tożsamą regulację zawiera art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., która obowiązuje od 1 maja 2004 r. Tym samym zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej okazał się chybiony. Również z przyczyn wskazanych wyżej, zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepisu materialnego ustalenia błędnej podstawy opodatkowania okazał się niezasadny.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ celny do obliczenia należności podatku VAT prawidłowo zastosował ustawę o podatku VAT z 8 stycznia 1993 r., gdyż zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...] grudnia 2001 r., zaś zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego. Również art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1 maja 2004 r. stanowi, że; W postępowaniu podatkowym przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, towarów przypadku, o którym mowa w art. 23 ust.2 Prawa celnego, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego, a decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe musi zostać wydana i skutecznie doręczona stronie przed upływem 3 lat od tej daty (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął [...] r., a wskazana decyzja została doręczona Skarżącej [...]r.

Za chybiony należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Trafnie wskazał organ celny, iż czasokres ten odnosi się do wydania i doręczenia stronie decyzji organu I instancji (zobacz wyrok NSA z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt I S.A./Ka 1522/00 i NSA z 20 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 675/04). Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że mając na względzie regulacje art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Z tym, że taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (od 10 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w W. z 9 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1449/03, LEX CD nr 149261 i wyrok NSA z 20 lipca 2004 r. GSK 675/04).

Art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, powołany przez organ odwoławczy jednoznacznie rozstrzyga, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Za przepisy dotychczasowe należałoby uznać tylko przepisy prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] grudnia 2001 r. Ponieważ zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane po 1 maja 2004 r., a w Dziale XIII – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) brak jest regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej do tej daty ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r., należało ustalić jakie stosować przepisy. Czy ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował przepisy materialne ustawy z 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] grudnia 2001 r., obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego (art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Nie można tez zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego miała zastosowanie umowa pisemna z [...]r., gdyż upusty dla leków refundowanych uwzględniane były w rozliczeniach przed tą datą. potwierdziła to kontrola dokumentów finansowych, a w szczególności wydruki z konta 400010.2280 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi za lata 1999-2001.

Organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając sprawę merytorycznie zastosował prawidłowe przepisy materialne ustawy o podatku VAT z 1993 r. i określił dług celny na podstawie wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu... (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.). To samo rozporządzenie, jak również art. 54 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji organ I instancji jako podstawa prawna ustalenia należnego podatku VAT z tytułu importu czyli podstawa prawna rozstrzygnięcia była prawidłowa. Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wskazany art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który trafnie wskazała skarżąca jest przepisem proceduralnym i w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie obowiązywał. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.