Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 818/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 55 ze zn. 1, art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 174, art. 134 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 546/13 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., I SA/Bd 546/13, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy oddalił skargę K. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 7 maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta W. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania na 2013 r. w kwocie 2.849 zł od nieruchomości położonej we W. przy ul. T. [...].

2.2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.), art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), art. 551 i art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 194, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Podatnik nie zgodził się z przyjętą w zaskarżonej decyzji kwalifikacją gruntów i budynków jako związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym z zastosowaniem przy ustalaniu zobowiązania podatkowego najwyższej stawki podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

2.3. Decyzją z dnia 7 maja 2013 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszego instancji. W uzasadnieniu organ podał, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu zaistniałego na tle interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście ustalenia, czy nieruchomość stanowiąca przedmiot własności Skarżącego powinna być kwalifikowana do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w całości opodatkowana według najwyższych stawek, jako związana z działalnością gospodarczą. Kolegium podniosło, że w świetle powyższego przepisu, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalnością gospodarczą niż przez nich prowadzona należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem SKO, nie było potrzeby prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania nieruchomości (w sensie ekonomicznym). Kolegium wskazało, że jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nieruchomość jest nieruchomością użytkową sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako Bp. Taka klasyfikacja ma też potwierdzenie w ewidencji gruntów. Organ podał, że charakter przedmiotowej nieruchomości, a także okoliczność, iż w rzeczywistości w części nieruchomość ta jest wykorzystywana na cele działalności przez innego przedsiębiorcę na podstawie umowy wskazują, że nieruchomość ta ma wszelkie cechy pozwalające przyjąć, iż nadaje się do wykorzystania gospodarczego w ramach działalności gospodarczej.

Za niezasadny Kolegium uznało również zarzut naruszenia art. 55¹ K.c., gdyż nie przyjmowało, że przedmiotowa nieruchomość jest składnikiem przedsiębiorstwa, bowiem okoliczność czy nieruchomość jest środkiem trwałym w przedsiębiorstwie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP Kolegium wskazało, że organy administracji nie są uprawnione do kwestionowania konstytucyjności przepisów, a nawet gdyby w ich ocenie przepis był niekonstytucyjny to nie mają uprawnienia, aby go nie stosować. W opinii organu odwoławczego, nie mogło dojść do naruszenia art. 6 u.s.d.g., który to przepis określa, że podejmowanie, wykonywanie, zakończenie takiej działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach z zachowaniem warunków określonych w przepisach prawa. Nałożenie na wszystkich przedsiębiorców podatku według stawki jak dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą, nie różnicuje tych przedsiębiorców w żaden sposób ani też nie ogranicza ich wolności w wyborze, albowiem jak wynika z tego przepisu, wolność ta musi odbywać się w warunkach określonych przepisami prawa. Skoro przepisy określają obciążenia z tytułu podatków takie same wobec wszystkich przedsiębiorców w zakresie posiadanych przez nich nieruchomości, to nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że sporna nieruchomość znajdowała się w 2010 r. w całości w posiadaniu przedsiębiorcy; (2) art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna przez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w gorszej sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu; (3) art. 55¹ K.c. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że cała nieruchomość stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika, tj. służyła do prowadzenia działalności gospodarczej; (4) art. 336 K.c. przez przyjęcie, że wskazana nieruchomość znajdowała się i znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy; (5) art. 6 u.s.d.g. oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art.193, art. 194 i art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego wyjaśnić stan sprawy oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę WSA w Bydgoszczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,3652 ha stanowiącej działkę o nr [...], położoną we W. przy ul. T. [...] (por. wypis z rejestru gruntów - k. 13 akt administracyjnych organu pierwszej instancji), którą nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2006 r. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Według natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta leży na obszarze oznaczonym jako usługowy. Część tej nieruchomości jest od 2006 r. dzierżawiona przez innych przedsiębiorców. W aktach administracyjnych znajdują się dokumentujące ww. okoliczność kopie umów dzierżawy. Od dnia 1 marca 2010 r. Skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisana w ewidencji działalności gospodarczej (por. k. 12 akt administracyjnych organu pierwszej instancji). Organ podatkowy całość nieruchomości opodatkował według stawek przyjętych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt (budynek, budowla) jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt jej posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w art. 336 K.c. Odwołanie się do art. 336 K.c. jest o tyle zasadne, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając obowiązujące reguły wykładni prawa należało zatem posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu powyższego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą.

Pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu u.s.d.g. Zgodnie z jej art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W sprawie nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że w okresie, którego dotyczy wymiar podatku od nieruchomości Skarżący prowadzi działalność gospodarczą.

Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem władania przez Skarżącego nie są wymienione budynki i grunty. W świetle powyższego trzeba uznać, że cała nieruchomość będąca w posiadaniu podatnika jest związana z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Według natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest ona położona na obszarze oznaczonym jako usługowy. Posiadana przez Skarżącego nieruchomość ma zatem charakter użytkowy. Z akt sprawy nie wynika, aby strona wykorzystywała tę nieruchomość na cele osobiste. Wręcz przeciwnie, część tej nieruchomości jest dzierżawiona przez innych przedsiębiorców.

4.3. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie wszystkie posiadane przez Skarżącego nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i interpretacja ta nie narusza zasady wolności gospodarczej wynikającej z art. 6 u.s.d.g. Organ nie naruszył również art. 55¹ K.c. Nie zmienia tej oceny podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że powyższą nieruchomość nabył zanim stał się przedsiębiorcą. Zmiana jego sytuacji prawnej nastąpiła bowiem z chwilą, gdy został przedsiębiorcą. Nie ma również znaczenia, że w ewidencji gruntów i budynków jako władający nieruchomością jest wskazany Skarżący, a nie Skarżący jako przedsiębiorca działający pod firmą. Z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) nie wynika, aby w ewidencji podlegała ujawnieniu firma, pod jaką dany właściciel prowadzi działalność gospodarczą.

4.4. W ocenie WSA w Bydgoszczy nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Skoro Skarżący posiada grunt jako przedsiębiorca, to uzasadnione jest zastosowanie wobec niego wyższych stawek podatkowych, niż gdyby posiadaczem tego gruntu była osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności. Według Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły także art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 194 i art. 197 O.p. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego ), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość, której dotyczyła decyzja, znajdowała się w 2010 r. w posiadaniu przedsiębiorcy; (2) art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna poprzez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w gorszej sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu; (3) art. 551 K.c., poprzez nieuzasadnione przyjcie, że cała przedmiotowa nieruchomość stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika, tj. służyła do prowadzenia działalności gospodarczej; (4) art. 336 K.c., poprzez przyjęcie, że wskazana w pkt 3 nieruchomość znajdowała się i znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy; (5) art. 6 u.s.d.g. Ponadto, Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze. Powołując się na ww. zarzuty kasacyjne, Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; (2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 1 p.p.s.a.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie (zob. wyroki z dnia 4 lipca 2014 r.: II FSK 1878/12, II FSK 1879/12, II FSK 2224/12, II FSK 2225/12, II FSK 1855/13, II FSK 1856/13, II FSK 2974/12). W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w tych wyrokach.

6.2. W pierwszej kolejności wymaga oceny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Wobec sposobu sformułowania tego zarzutu należy zauważyć, że o ile chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to zarzut musi wyraźnie określać nie tylko podstawę z art. 174 p.p.s.a., ale ma wykazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w ramach tego zarzutu musi zatem wskazywać konkretne przepisy p.p.s.a., których naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a w uzasadnieniu ma wykazać wpływ tego naruszenia na wyrok oraz powinna przedstawić sposób rozstrzygnięcia, gdyby takiego naruszenia nie dopuszczono się w postępowaniu przed sądem. Przedstawionych wymogów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie spełnia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; § 2 sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który konkretnie przepis pomieszczony w art. 134 p.p.s.a. naruszył Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono także (nie uzasadniono) na czym owo naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy; Skarżący twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, ale nie wskazał do jakich. Dodać należy, że nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.(zob. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., II FSK 2519/11. Lex nr 1329677).

6.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zaakceptował ustalania organów podatkowych, według których Skarżący jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. Od dnia 1 marca 2010 r. Skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisany w ewidencji działalności gospodarczej. Organ podatkowy całość nieruchomości opodatkował według stawki przyjętej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

6.2.1. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi oraz gruntami związanymi z tymi budynkami, ani z gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Nie zachodzi również kwestia względów technicznych, które stałyby na przeszkodzie wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania.

Formułując zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Skarżący twierdzi, że przepis ten został naruszony poprzez błędne przyjęcie, że grunty i budynki, których dotyczy decyzja znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zarzut ten opiera się na następującej argumentacji: osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie prawnym w dwóch rolach, raz jako przedsiębiorca raz jako "nie przedsiębiorca"; to zaś powinno skutkować koniecznością ustalenia w jakim charakterze działa taka osoba w odniesieniu do konkretnego przedmiotu opodatkowania czy nawet części tego przedmiotu, czy jako przedsiębiorca czy jako osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą; Skarżący nie kwestionuje zaś, że sporne w sensie podatkowym nieruchomości są jego własnością i pozostają w jego posiadaniu; nie kwestionuje także tego, że jest przedsiębiorcą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona argumentacja nie uwzględnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jego analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił uznanie przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą od jednego tylko warunku, a mianowicie, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy lub osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jedynie jako wyjątek od zasady wprowadził zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania obejmujący budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz sytuacje gdy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany.

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być zatem również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika, przy czym tej okoliczności organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie ustaliły, a podatnik w tym zakresie nie podważył dokonanych ustaleń faktycznych.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przedstawione przez Sąd pierwszej instancji i nie zakwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne organów podatkowych. Cały przedmiotowy grunt wraz z budynkami jest związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący wykorzystywał ten grunt na cele osobiste. Podnieść należy, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności Skarżącego jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Charakter tej działalności potwierdzają umowy, których przedmiotem jest dzierżawa przedmiotowej nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie wszystkie posiadane przez Skarżącego nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. W przypadku nieruchomości, stanowiących niezabudowane działki gruntu, położone na terenach o funkcji mieszkaniowej, organ pierwszej instancji, w przeciwieństwie do przedmiotowej nieruchomości, nie doszukał się związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował je stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych (trafnie wskazuje tę okoliczność Sąd pierwszej instancji – s. 9 zaskarżonego wyroku; także stanowisko organu pierwszej instancji - pismo z dnia 13 lutego 2013 r.).

Skarżący wywodząc, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o związaniu spornych w sensie podatkowym nieruchomości ze Skarżącym jako przedsiębiorcą, wskazuje na brak analizy zapisów ewidencji środków trwałych, brak analizy zapisów zawartych w aktach notarialnych, na mocy których nabyto nieruchomości, jak również brak uwzględnienia, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż władającym nieruchomością jest Skarżący a nie Skarżący jako przedsiębiorca. Należy przede wszystkim skonstatować, że okoliczności te zmierzają do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, co nie jest możliwe w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Analiza danych zawartych we wskazanych dokumentach, możliwa i dopuszczalna jest w aspekcie dokonywania ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że nie przesądzają one jednak o kwalifikacji podatkowej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro organ podatkowy poczynił stosowne ustalenia w oparciu o inne źródła informacji, to sam fakt pominięcia wskazanych przez podatnika źródeł dowodowych nie stanowi jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.

6.2.2. Należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił, że nie ma znaczenia w sprawie okoliczność wpisania do ewidencji gruntów i budynków Skarżącego a nie Skarżącego jako przedsiębiorcy. Według rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) nie ma wymogu, aby w ewidencji podlegała ujawnieniu firma pod jaką dany właściciel prowadzi działalność gospodarczą.

6.2.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna poprzez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w "gorszej" sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu. Otóż dokładna analiza treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l pozwala uznać tak postawiony zarzut za chybiony. Przepis ten stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 1 pkt 2 lit b, ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosuje się zarówno do przedsiębiorcy posiadającego stosowny wpis, jak i do podmiotu, który przedsiębiorcą nie jest (nie posiada wpisu), ale prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że jedynym wyznacznikiem zastosowania stawki podatku od nieruchomości jest kwalifikacja wykonywanej działalności jako działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że podmioty posiadające tę samą cechą relewantną są traktowane w ujęciu obowiązków podatkowych w taki sam sposób.

6.2.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 551 K.c. jest błędny. Sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy albowiem organ podatkowy nie ustalał i nie miał prawnego obowiązku ustalać, czy przedmiotowa nieruchomość stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika. Ponownie należy odwołać się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i stwierdzić, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy lub osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Ustawodawca nie odsyła do regulacji zawartej w art. 551 K.c.

6.2.5. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 336 K.c. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy. Czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt jej posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 K.c. Odwołanie się do art. 336 K.c. jest o tyle zasadne, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa, należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu powyższego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

6.2.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 u.s.d.g., należy zauważyć, że dzieli się na trzy jednostki redakcyjne, zaś w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który konkretnie przepis został naruszony.

6.2.7. Odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że przedmiotem ich oceny nie były tożsame stany faktyczne. W sprawie o sygn. II FSK 2299/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m. in., że "również prawidłowo Sąd pierwszej instancji konkludował, że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. W realiach rozpoznawanej sprawy nie stwierdzono jednak, że nieruchomości "nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo". Jak zaś wyżej wskazywano sam formalny akt ujęcia nieruchomości jako składnika przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie przesądza o kwalifikacji podatkowej takiej nieruchomości.

W sprawie o sygn. II FSK 32/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Ocena ta jest zbieżna z oceną prawną formułowaną w sprawie niniejszej, odmienne rozstrzygnięcie wynikało zaś z odmiennych ustaleń faktycznych.

6.3. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną