Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 3/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 658
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 2 pkt 8, art. 3 § 2 pkt 9, art. 52 § 1 i § 2, art. 53, art. 119 pkt 4, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2016 r. [...] sp. z o.o. sp. k. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za miesiąc lipiec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...]zł. Do przedmiotowej deklaracji załączono wniosek o zwrot podatku VAT oraz przyspieszenie terminu zwrotu i wypłatę wnioskowanej kwoty w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia na rachunek bankowy spółki. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu podatku VAT za okres: [...] lipca 2016 r. – [...] lipca 2016 r. W upoważnieniu do kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał przewidywany termin zakończenia kontroli: [...] września 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy Spółki, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Powodem przedłużenia terminu zwrotu było nie dokonanie szczegółowej i pełnej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej oraz konieczność zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności potwierdzenie rzetelności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez spółkę, przeprowadzenie kontroli u kontrahenta, firmy [...] sp. z o.o. sp. k., będącego głównym dostawcą towarów. Ponadto sporządzono wniosek do czeskiej administracji podatkowej dotyczący wymiany informacji w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków.

W związku z kolejnymi czynnościami podejmowanymi w toku kontroli organ podatkowy prowadzący kontrole zawiadamiał stronę:

- postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona we wskazanym wyżej terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy - [...] października 2016 r.

- postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona we wskazanym wyżej terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy - [...] listopada 2016 r.

- postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona we wskazanym wyżej terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy - [...] grudnia 2016 r.

- postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona we wskazanym wyżej terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy - [...] lutego 2017 r.

- postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona we wskazanym wyżej terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy - [...] kwietnia 2017 r.

W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podejmował szereg czynności w sprawie.

Pismem z dnia [...] maja 2017 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P., w której wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. do zakończenia kontroli w terminie 14 dni od daty doręczenia akt organowi, zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w P. naruszenie art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 O.p. przez rażące przekroczenie terminów do załatwienia wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z deklaracją VAT-7 za lipiec 2016 r. w związku z kontrolą podatkową za ten okres. Zdaniem skarżącej organ w sposób nieuzasadniony przedłuża weryfikację zasadności zwrotu podatku od towarów i usług co uniemożliwia stronie kontynuowanie działalności gospodarczej. W szczególności zwłoka w przeprowadzeniu dowodów osobowych, które przeprowadzone były dopiero w okresie od lutego do kwietnia 2017 r., skazuje skarżącą na poniesienie konsekwencji przewlekłości działań Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], dokonując oceny zasadności podatku VAT winien opierać się na przedłożonych w trakcie kontroli twardych dowodach, które zdaniem strony, jednoznacznie potwierdzają wykonanie przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz wykorzystać dotychczas przeprowadzone czynności kontrolne i sprawdzające, które nie wykazały nieprawidłowości w działalności Spółki.

Odpowiadając na skargę pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ wyjaśnił, że do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zakończono weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług prowadzonej w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] sierpnia 2016 r. Organ poinformował, że do dnia sporządzenia niniejszego pisma przeprowadził szereg czynności i dowodów odpowiednich do etapu kontroli, wskazanych w części 2 uzasadnienia odpowiedzi na skargę. Obecnie prowadzone są kolejne czynności, mające na celu potwierdzenie zawartych transakcji i wykluczenie udziału Spółki w transakcjach karuzelowych. Czynności te zostały podjęte pismami, które na tym etapie kontroli zostały wyłączone z akt sprawy lub włączone zanonimizowane. Decyzję o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka na tym etapie kontroli podjęto świadomie, kierując się dobrem prowadzonej kontroli. Przedłożone dowody w postaci wydruków z programu [...] oraz uzyskane informacje z czeskiego [...] nie były spójne. W związku z tym niezbędne było potwierdzenie, czy towar dotarł na miejsce. Dopiero mając odpowiedź z kontroli przeprowadzonej przez czeską administrację w firmie [...] s.r.o. oraz pozostały zgromadzony materiał dowodowy można było szczegółowo przesłuchać kierowcę. Ponadto czeska administracja poinformowała, że [...] s.r.o. dokonała dostawy towaru będącego przedmiotem transakcji na rzecz słowackiej firmy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się do czeskiej administracji o wyrażenie zgody na wykorzystanie informacji uzyskanych w toku kontroli w [...] s.r.o. celem weryfikacji udziału Spółki w łańcuchu dostaw towarów. Po otrzymaniu ww. zgody Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli u słowackiego kontrahenta, którego przedstawicielem jest również Polak. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie otrzymano odpowiedzi na powyższe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się również do Prokuratury Regionalnej w G. o przesłanie protokołów przesłuchań świadków mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z pozyskanych informacji wynika, że Prokuratura dysponuje protokołami przesłuchań świadków, biorących udział w łańcuchu dostaw do [...] sp. z o. o. s.k. - dostawcy towaru do skarżącej Spółki, wśród których jest przesłuchanie tzw. "słupa", będącego znikającym podatnikiem. Prokurator wyraził zgodę na udostępnienie materiałów w postaci protokołów przesłuchań świadków. Po kserokopie tych protokołów odesłał jednak do Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. W dniu [...] marca 2017 r. wpłynęło do Urzędu pismo Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2017 r., którym przekazano do wykorzystania służbowego kserokopie protokołów przesłuchania świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zaznaczył, że Spółka ma zapewniony czynny udział na każdym możliwym etapie kontroli. S. pisma i dowody na poparcie swoich tez. Organ zaznaczył, że strona wielokrotnie składała w toku kontroli wnioski wymagające analizy i odpowiedzi, co również pochłaniało czas przeznaczony na kontrolę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a, a także na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Podkreślić należy, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92; wyrok WSA w Białymstoku o sygn.. akt I SAB/Bk 3/17 z 10 maja 2017 r.). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zauważyć także należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 P.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej lub bezczynność organu, a celem skargi wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Wniesienie skargi jest zatem czasowo ograniczone jedynie trwaniem niepożądanego stanu przewlekłości lub bezczynności, a więc np. do czasu wydania decyzji (por. postanowienie NSA z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienia NSA: z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 2020/08; z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1325/13, opubl. CBOSA; por. też T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 157).

Rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa, w tym przypadku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego ze wskazanych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Organ nie może jednak wskazanych trybów wybierać dowolnie, gdyż wskazana przez ustawodawcę kolejność nie jest przypadkowa. Termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, że w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne.

Mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest stwierdzenie przez organ co najmniej uprawdopodobnienia tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle przepisów działu VI O.p. kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze. Celem kontroli jest sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, uzasadnione jest przesuwanie w czasie terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz terminu dokonania zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku należnego, naliczonego, lecz również dowodów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w określonym przypadku doszło do rzeczywistej transakcji między stronami oraz do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Spółka złożyła deklarację za lipiec 2016 r. w dniu [...] sierpnia 2016 r. Termin zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016 r. przypadał w dniu [...] sierpnia 2016 r. Obowiązkiem organu było zatem, według art. 87 u.p.t.u., bądź dokonanie zwrotu różnicy podatku w tym terminie lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania tej czynności do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał żadnej z tych czynności można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016 r. Podkreślenia wymaga, że uzasadnieniem faktycznym dla wydania procesowego aktu w postaci postanowienia o przedłużeniu terminu była konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. I taka sytuacja w niniejszej sprawie zaistniała, bowiem organ w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu jego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. W uzasadnieniu przedłużenia zwrotu organ wskazał, że powodem przedłużenia terminu zwrotu było nie dokonanie szczegółowej i pełnej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej oraz konieczność zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności potwierdzenie rzetelności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez spółkę, przeprowadzenie kontroli u kontrahenta, firmy [...] sp. z o.o. sp. k., będącego głównym dostawcą towarów. Ponadto sporządzono wniosek do czeskiej administracji podatkowej dotyczący wymiany informacji w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków.

Weryfikacja rozliczenia podatnika jest procesem dynamicznym obejmującym nie tylko czynności sprawdzające, ale i postępowanie kontrolne co wynika wprost z regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowiący podstawę prawną postanowienia organu z dnia [...] sierpnia 2016 r., daje legitymację organowi do przedłużenia zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a ta obejmuje także postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dynamika procesu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, podczas których następuje badanie formalnej poprawności dokumentów, takich jak deklaracja fakt, iż czynności sprawdzające mają ograniczony zakres, a kontrolujący nie może w ich ramach żądać np. składania wyjaśnień przez kontrahenta oznacza, iż ujawnienie okoliczności faktycznych wymagających postępowania kontrolnego w ramach którego to może nastąpić badanie tych okoliczności skutkuje niezakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika na tej podstawie.

W konsekwencji powyższego nie można organowi zarzucić bezczynności w przedmiocie zwrotu różnicy, tym bardziej, że z odpowiedzi na skargę wynika, że postępowanie kontrolne w dalszym ciągu trwa. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie zakończono weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres: [...] lipca 2016 r. do [...] lipca 2016 r. prowadzonej w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] sierpnia 2016 r. Na tym etapie nie jest możliwe zakończenie kontroli. Zdaniem organu uzasadnione jest przesuwanie w czasie terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz terminu dokonania zwrotu podatku VAT. Podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej i zmierzają do jej zakończenia. Do dnia sporządzenia przez organ odpowiedzi na skargę organ nie uzyskał wszystkich informacji, o które zwrócono się do organów, co powoduje, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że do dnia sporządzenia niniejszego pisma przeprowadził szereg czynności i dowodów odpowiednich do etapu kontroli, wskazanych w części 2 uzasadnienia odpowiedzi na skargę. Obecnie prowadzone są kolejne czynności, mające na celu potwierdzenie zawartych transakcji i wykluczenie udziału Spółki w transakcjach karuzelowych. Czynności te zostały podjęte pismami, które na tym etapie kontroli zostały wyłączone z akt sprawy lub włączone zanonimizowane. Decyzję o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka na tym etapie kontroli podjęto świadomie, kierując się dobrem prowadzonej kontroli. Przedłożone dowody w postaci wydruków z programu [...] oraz uzyskane informacje z czeskiego [...] nie były spójne. W związku z tym niezbędne było potwierdzenie, czy towar dotarł na miejsce. Dopiero mając odpowiedź z kontroli przeprowadzonej przez czeską administrację w firmie [...] s.r.o. oraz pozostały zgromadzony materiał dowodowy można było szczegółowo przesłuchać kierowcę. Ponadto czeska administracja poinformowała, że [...] s.r.o. dokonała dostawy towaru będącego przedmiotem transakcji na rzecz słowackiej firmy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się do czeskiej administracji o wyrażenie zgody na wykorzystanie informacji uzyskanych w toku kontroli w [...] s.r.o. celem weryfikacji udziału Spółki w łańcuchu dostaw towarów. Po otrzymaniu ww. zgody Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli u słowackiego kontrahenta. Jak wyjaśnił organ, do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie otrzymano odpowiedzi na powyższe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się również do Prokuratury Regionalnej w G. o przesłanie protokołów przesłuchań świadków mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prokurator wyraził zgodę na udostępnienie materiałów w postaci protokołów przesłuchań świadków. Po kserokopie tych protokołów odesłał jednak do Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. W dniu [...] marca 2017 r. wpłynęło do Urzędu pismo Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2017 r., którym przekazano do wykorzystania służbowego kserokopie protokołów przesłuchania świadków.

Czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wyłączone z akt sprawy lub włączone zanonimizowane związane są z zaistnieniem określonego –stanu faktycznego, który stanowił podstawę do podjęcia odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych budżetu państwa. Dotychczasowe ustalenia w toczącej się kontroli podatkowej wskazują na ryzyko wystąpienia oszustwa karuzelowego i wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. W związku z powyższym organ mając na względzie interes publiczny i konieczność ochrony danych osobowych na podstawie art. 179 § 1 O.p. wydał w trakcie kontroli postanowienia o wyłączeniu części zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wyjaśnił organ, w odpowiedzi na skargę w przypadku stwierdzenia zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wypłaci należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożeniu na raty.

Skarżąca Spółka w skardze wskazała na dotkliwe skutki postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT, uniemożliwiające kontynuowanie działalności gospodarczej. Wyjaśnić należy, że ograniczenie instytucji przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na jej dotkliwe skutki finansowe prowadziłoby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. uniemożliwienia organowi podatkowemu tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem w przypadku wątpliwości, co do jego zasadności, do czasu zakończenia jego weryfikacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w oparciu o dokonane ustalenia. Z przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tego podatku, przy czym organ podatkowy, podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przywołany art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem przesłanek nakazujących organowi weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, aby organ miał prawo przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Wyjaśnić również należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające bowiem jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. W przedmiotowej sprawie, w związku z powziętymi wątpliwościami w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie uznał, że dla stwierdzenia zasadności zwrotu niezbędne jest zbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie jest aktem kończącym postępowanie wyjaśniające i nie rozstrzyga co do istoty sprawy, nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Strona nie może więc oczekiwać, że słuszność podejrzeń, będących podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostanie w nim udowodniona, a postanowienie swoją treścią będzie odpowiadać motywom decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług, gdyż powyższy wymóg nie został wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że skarżąca Spółka pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Postanowieniem z kwietnia 2017 r. (brak wskazania dokładnej daty) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowił uznać ponaglenie za nieuzasadnione, wskazując m.in., że powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest tu kluczowe, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu tymi towarami.

Jak wynika z akt sprawy kontrolujący w toku przedmiotowej kontroli podejmowali czynności bez zbędnej zwłoki uwzględniając przy tym czas niezbędny na analizę zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego. Organ nie naruszył art. 139 § 1 w związku z art. 140 § 1 O.p., ponieważ pełnomocnik kontrolowanej Spółki był na bieżąco zawiadamiany o zmianach terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz powodach dokonywania tych zamian.

Należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu nie jest i nie może być postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a wyłącznie zbadanie czy wystąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie zwrotu podatku. Bezczynność taka zdaniem Sądu nie występuje, bowiem w tej kwestii zostało wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 119 pkt 4, art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.