Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2462/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 20
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2462/13

Uzasadnienie

Skarżąca (Wnioskodawca, Podatnik) – M.S. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest pracownikiem spółki F. Sp. z o.o. (dalej jako F.) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem F. jest spółka prawa holenderskiego (F. Sp. z o.o.). w której udziały posiada spółka F. (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks N.).

Skarżąca została objęta programem przyznawania akcji, przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., z tego też względu we wniosku opisano dwie wersje tego programu.

1. Przyznanie akcji (R.).

W ramach przedmiotowego programu, F. Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) F. Inc, przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Należy zaznaczyć, że przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji. Mianowicie:

a) Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać.

b) Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to. że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje),

c) Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące.

d) Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż te wymienione w literze c) powyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F. Inc.,

e) F. Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone w literze b) powyżej,

f) Pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających, zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b) powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Skarżący zauważył, że F. Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa w literze b) powyżej. Dla przykładu, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2010/2011 r. efektywnie zostały zapisane na koncie pracownika dopiero w kwietniu 2011 r. i w lutym 2012 r.

2. Przyznanie opcji (N. Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (N. Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych (w tym F.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0.001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Należy zauważyć, że prawo do wykonania opcji jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

a) Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości,

b) Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania,

c) Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. łub jej spółką zależną (w tym F.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące.

d) Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku),

e) Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają

Podatnik jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.

W związku z tym, że wniosek skarżącej obarczony był brakami formalnymi, pismem z 15 maja 2013 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. I4h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z póżn. zm.) dalej "O.p.", wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku.

Skarżąca uzupełniła braki i wyjaśniła, iż:

W zakresie R.:

1. Wnioskodawca poinformował, że w 2009-2011 r. otrzymał informacje w formie zawiadomienia o tym. że przyznana zostanie Wnioskodawcy określona ilość akcji F. Inc.

Po upływie roku od pierwszego zawiadomienia (tj. w 2011 r.) 1/3 puli akcji objęta tym zawiadomieniem została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Podobnie, po upływie roku od drugiego zawiadomienia. 1/3 puli akcji objęta tym zawiadomieniem została zmaterializowana na rachunku maklerskim.

Tym samym w żadnym z powołanych lat nie przyznano Wnioskodawczyni prawa do otrzymania akcji. Mechanizm przyznawania akcji działa w ten sposób, że w pierwszej kolejności emitent wystawia zawiadomienie o przyznaniu akcji, zaś po roku akcje te są materializowane na rachunku maklerskim.

2. Nie przyznano Wnioskodawczyni prawa do otrzymania akcji. Tym samym Wnioskodawca nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego.

3. Na dzień zawiadomienia (zob. pkt 1) Wnioskodawczyni nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku).

4. Właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest F. Inc.

5. Wnioskodawczyni uzyskuje prawo do czerpania korzyści z. akcji z dniem Fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim.

6. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni udział wartości nieruchomości w majątku F. Inc. jest niższy niż 50%.

7. Wnioskodawczyni doprecyzowała pytanie Nr 1 wniosku oraz doprecyzował stanowisko do ponownie sformułowanego pytania Nr 1.

W zakresie N.:

1. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże, fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących Wnioskodawczyni akcji po określonej cenie. Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.

2. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że stanowisko odnośnie pytania 4 zostało już zawarte we wniosku (Ad.3-Ad.5.). Wnioskodawca przytoczyła skrót stanowiska odnośnie tego pytania wskazując, że szeroka argumentacja została przedstawiona we wniosku.

Mając powyższe na uwadze skarżąca zapytała:

1. Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie akcji (R.)" powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak. jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT? Co jest podstawą opodatkowania?

2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

3. Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji "Przyznanie opcji (N.)" powoduje po stronie Podatnika powstanie przychodu do opodatkowania. Jeśli tak. jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka PIT?

4. Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji ..Przyznanie opcji (N.)" po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

5. Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie Podatnika powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak. jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

Odnosząc się do dwóch pierwszych pytań skarżąca stwierdziła, że w momencie otrzymania akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) po jego stronie nie powstaje przychód do opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawczyni przychód z kapitałów pieniężnych powstanie dopiero w momencie zbycia przez nią przedmiotowych akcji. W momencie sprzedaży akcji po jej stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki związane z nabyciem akcji (w przedmiotowym przypadku nie wystąpią koszty nabycia akcji, ale wystąpią dodatkowa koszty transakcyjne).

Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych:

- w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji uznał za prawidłowe,

- w pozostałej części uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytań Nr 1 i 2. Wniosek w zakresie pytań Nr 3, 4 i 5 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Organ powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że samo otrzymanie przez Wnioskodawczynię zawiadomienia, że zostanie przyznana określona ilość akcji spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po jej stronie przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem, jak wskazała Wnioskodawczyni w odpowiedzi na wezwanie Organu, jedynie otrzymanie informacji w formie zawiadomienia, że po upływie określonego w programie okresu nieodpłatnie otrzyma akcje spółki amerykańskiej. Na dzień zawiadomienia Wnioskodawczyni nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza, które materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). Ponadto właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest spółka prawa amerykańskiego, natomiast Wnioskodawca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim.

Natomiast Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni, iż w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania. Niewątpliwie w momencie otrzymania przez nią w ramach przedmiotowego programu akcji spółki prawa amerykańskiego, który nastąpił w momencie ich zapisu na rachunku maklerskim po stronie Wnioskodawczyni miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Organ interpretujący stwierdził, iż uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim, wnioskodawca dysponuje prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym od momentu ich otrzymania, tj. fizycznego zapisu na rachunku maklerskim, niewątpliwie wystąpiło przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawczyni otrzymującej nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej, z uwagi na fakt, że aby czerpać korzyści z akcji Wnioskodawczyni musiałaby nabyć akcje za określoną cenę. a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniosła takich wydatków. Inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego to kosztu Wnioskodawczyni nie poniósł. Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca otrzymując akcje od spółki prawa amerykańskiego, z którą nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, Organ zastosował zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, w szczególności art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 7, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Organ powołał się także, na art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Wskazał, że nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 tej Umowy. Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Skarżącą będąceą uczestnikiem programu R. akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zważywszy na fakt. iż akcje Wnioskodawczyni otrzymała od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Organ podkreślił także, że w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej w ramach programu R. po stronie Wnioskodawczyni powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Skarżącą w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie akcji.

Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p.;

- art. 14c§2 O.p.

W uzasadnieniu skargi powtórzoną argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny podzielił stanowisko Strony, iż w momencie otrzymanie informacji w formie zawiadomienia, że po upływie określonego w programie okresu pracownik otrzyma nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu. Sporną natomiast kwestią między stronami jest, czy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód do opodatkowania z innych źródeł określony w art.20 u.p.d.o.f. oraz w chwili zbycia akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego przychód do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3- są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie - na zasadzie wyjątku - iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń. Odnosząc

tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r." II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżąca wskazuje, że program motywacyjny dla pracowników opisany we wniosku o

interpretację, jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy uzyskują dopiero po upływie okresu karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu uzyskiwanego w momencie otrzymania akcji potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Poza tym podkreślić należy, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadkach opisanych w programie strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby, zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego przyznania akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcją są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W ocenie Sądu dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki przychód podatnik osiągnął przez to, że akcje te otrzymał nieodpłatnie, przy czym przychód ten ulega zrealizowaniu się dopiero w momencie zbycia akcji. Przysługiwanie prawa do akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Oczywiście akcje mogą stanowić źródło dywidendy, lecz ta kwestia nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie, że sam fakt uzyskania nieodpłatnie akcji stanowi źródło przychodu. Przy założeniu tak jak chce tego organ, że dochód ustala się na dzień otrzymania akcji w sposób nieodpłatny i drugi raz w momencie ich zbycia, mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnik, zapłaciłby podatek od wartości, której w ogóle nie uzyskał rzeczywistości. Skutki takie wystąpiłyby w przypadku, gdyby pomiędzy nieodpłatnym nabyciem akcji i ich sprzedażą ich wartość spadła w sposób znaczący. W takiej sytuacji podatnik rozpoznałby wysoki przychód z nieodpłatnego uzyskania akcji, który by wynikał z wysokiej wartości poszczególnych akcji i przychód ten z uwagi na nieodpłatny charakter otrzymania akcji stanowiłby dochód podatnika, co skutkowałoby odpowiednim zobowiązaniem podatkowym. Należy zaznaczyć, że przychód ten nie wiązałby się z rzeczywistym pewnym, co do jego wielkości i definitywnym przysporzeniem majątkowym. W dacie sprzedaży akcji podatnik rozpoznałby przychód rzeczywiście uzyskany, który przy spadku wartości akcji mógłby mieć nawet znikomą wartość. Odliczeniu od tego przychodu podlegałby koszt w postaci wartości przychodu z nieodpłatnie otrzymanych akcji. Wynika to wprost z treści art. 22 ust. 1d pkt 1 u.p.d.o.f. zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku, z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. W rozważanej sytuacji koszt ten byłby wysoki, ponieważ wysoka była wartość akcji w dacie nieodpłatnego nabycia, która stanowiła podstawę do obliczenia wartości przychodu z nieodpłatnego otrzymania akcji. W takim ujęciu podatnik poniósłby stratę na sprzedaży tych akcji ( w istocie po uwzględnieniu, że akcje nabyto nieodpłatnie byłby to niewielki dochód) jednakże od ich nabycia zapłaciłby podatek z uwagi na to, że przy nieodpłatnym nabyciu przychód obliczono by na podstawie wartości akcji sprzed zniżki ich ceny. W tym stanie faktycznym podatnik zapłaciłby podatek w znacznej części obliczony od dochodu, którego nigdy w rzeczywistości nie uzyskał.

Dlatego zdaniem Sądu nieodpłatnego nabycia akcji nie można na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. traktować, tak jak większości pozostałych nieodpłatnych świadczeń tj. jako zdarzeń, które już w momencie ich wystąpienia dają podatnikowi wymierne i definitywne korzyści dające się obliczyć w pieniądzu. Wniosek ten, zdaniem Sądu uzasadniony jest tym, że akcje do chwili wprowadzenia ich przez posiadacza do obrotu nie dają przychodu z wyjątkiem dywidendy, co jednak, jak już podkreślono powyżej nie należy do przedmiotu niniejszej sprawy.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącą omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 1/2011 oraz WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Po 124/11; wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r" I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131).

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, http.://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.

Wstrzymanie wykonania uchylonej interpretacji nastąpiło na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 P.p.s.a