Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 822/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.265 (siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy") , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "o.p."), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej jako "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...], określającą A S.A. w B. (dalej jako "Spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 93c, art. 207, art. 210, art. 21 § pkt 1 i § 3 o.p., art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w związku z art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3 , ust. 3, ust. 5, ust. 7, ust. 8 i ust. 9, art. 6 ust. 1-3, ust. 5, ust. 9 i ust. 13, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Gminy S., organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej także jako "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdziło, że istotą sporu w sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

Organ odwoławczy zauważył, że prowadząc postępowanie organ podatkowy kierował się przede wszystkim wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., w którym to wyroku Trybunał wypowiedział się, że w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się wprost przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) czy przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Tym samym organ podatkowy opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Kolegium wskazało przy tym, iż każdy ze środków trwałych rodzaju 200 KŚT został szczegółowo opisany w decyzji organu I instancji w zamieszczonej w decyzji tabeli.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organ I instancji kwalifikacją obudów górniczych jako konstrukcji oporowych, rurociągów i linii kablowych jako sieci technicznych, torów kolejowych jako linii kolejowych. Jej zdaniem organ oparł się bezpodstawnie na kwalifikacji obiektów dokonanej przez biegłych rzeczoznawców majątkowych, którzy - zdaniem Spółki - nie posiadają kompetencji niezbędnych do dokonania kwalifikacji urządzeń infrastruktury górniczej, a powierzanie im tego rodzaju ocen narusza art. 197 o.p., a ponadto ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem.

Negując powyższe stanowisko Spółki, Kolegium, odwołując się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, stwierdziło, że posiadanie uprawnień rzeczoznawców majątkowych dowodzi faktu posiadania przez biegłych rzeczywistej wiedzy specjalistycznej wymaganej przecież do wyceny identyfikowanych przez nich obiektów budowlanych.

Odnosząc się dalej do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących braku podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej, wykorzystywania niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako sprzecznego z zasadą in dubio pro tributario, braku analizy zakwalifikowanych jako budowle rurociągów kablowych i linii w zakresie tego czy stanowią one całość techniczno- użytkową, Kolegium uznało je za nieuzasadnione. Wskazało, że ustalając przedmiot opodatkowania organ podatkowy opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych. Organ odwoławczy zauważył, że powołani w przedmiotowym postępowaniu biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili. Tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podejmowane było w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłych. Dowód z opinii biegłych i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę, skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie opiniowanych obiektów jako budowli ze względów technicznych.

Zdaniem Kolegium:

- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

- rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do u.p.b.;

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do u.p.b., jako kolejowe drogi szynowe.

Organ odwoławczy argumentował, iż organ I instancji uwzględnił orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ww. wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. i nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Kolegium, analiza dokumentów, w których Spółka określiła wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (załączniki nr 1,2 i 6 do pisma z dnia 15 listopada 2017 r.), a które organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania, budzi wątpliwości. Tytułem przykładu wskazano, że wartość środka trwałego rodzaju 200 KŚT nr inw. [...] "Szyb wentylacyjny [...]" ma w ewidencji środków trwałych wartość początkową [...] zł, a w przedłożonym dla celów podatku od nieruchomości załączniku numer 2 wartość wszystkich budowli i urządzeń znajdujących się w tym wyrobisku wynosi [...] zł. Oznacza to, że od wartości początkowej dla celów podatku dochodowego Spółka odliczyła dla celów podatku od nieruchomości koszty drążenia wyrobiska w kwocie [...] zł. Strona nie wyjaśniła przy tym, dlaczego koszty drążenia są takie wysokie i z czego wynikają.

Kolegium rozpatrując sprawę ponownie - kierując się wynikającym z art. 234 O.p. zakazem reformationis in peius - nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji z tej przyczyny, skoro organ I instancji zaakceptował te wartości i uznał je za prawidłowe.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. W toku postępowania przestrzegano bowiem zasad ogólnych, strona miała zapewniony w tym postępowaniu czynny udział, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja w sposób rażący i oczywisty narusza art. 127 O.p. Jej uzasadnienie jest niezwykle lakoniczne i ogranicza się do zwięzłego przedstawienia przebiegu postępowania i wyrażenia aprobaty dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji. Co więcej, organ odwoławczy nie odniósł się zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu, dotyczących uznania obudów za konstrukcje oporowe, przyjętej przez organ I instancji wykładni pojęcia konstrukcji oporowej oraz pominięcia przy kwalifikacji obudów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku kryterium "całości techniczno-użytkowej".

Nadto skarżąca, odwołując się do treści art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), zakwestionowała kompetencje powołanych w sprawie biegłych, będących rzeczoznawcami majątkowymi w zakresie kwalifikacji urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Wskazała zatem, że ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 o.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 o.p.

Niezależnie od powyższego podniosła, że wskazana opinia biegłych nie może być uznana za wiarygodny dowód w sprawie także z innych względów. Po pierwsze, w opinii biegli wypowiadają twierdzenia wzajemnie sprzeczne, tj. kwalifikując obudowę wyrobiska górniczego jako "konstrukcję oporową" z jednej strony powołują się na definicję tego pojęcia zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, a z drugiej strony kwestionują zasadność odwołania się do tej definicji przy wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej" na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Po drugie, nie wskazali podstaw w oparciu o które sformułowali definicję "konstrukcji oporowej". Okoliczności te podważają twierdzenie o posiadaniu przez nich "wiadomości specjalnych" potrzebnych dla wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie, pełnomocnik skarżącej wskazał, że posługiwanie się wiedzą biegłego dla ustalenia przedmiotu opodatkowania dowodzi, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony, a także wskazuje, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania, co potwierdził TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Ustalanie przez biegłego czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi do tego, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale biegli, którzy w swoich opiniach (także w opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej". O uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania decyduje zatem "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego - co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Nadto obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są różnie kwalifikowane w zależności od stanowiska konkretnego biegłego, co stanowi rażące naruszenie zasady z art. 121 § 1 o.p., a w szerszym ujęciu - konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Przechodząc do zagadnienia opodatkowania elementów wyrobiska górniczego pełnomocnik Spółki, przywołując wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego, stwierdził, że "budowlą" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest:

– budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz

– urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku TK, w którym stwierdzono, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie stanowi natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w swej decyzji nie odniósł się do tej kwestii, co oznacza, że zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122 o.p.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę jeszcze na dwa aspekty. W pierwszej kolejności stwierdził, że opodatkowane urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Wyłącznym celem działania tych obiektów jest bowiem eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu, czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia.

Drugi, sygnalizowany z ostrożności procesowej, aspekt dotyczy niemożności zakwalifikowania któregokolwiek z urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej). W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oznacza, że Kolegium dopuściło się naruszenia tych przepisów.

Końcowo pełnomocnik dodał, że do wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej należy podchodzić w sposób rygorystyczny. Przemawia za tym nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.).

W dalszych wywodach skargi zanegowano kwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych. W tym zakresie podniesiono najpierw, że Kolegium nie uargumentowało swego poglądu w tej kwestii, a nade wszystko nie wskazało podstaw takiego twierdzenia. Wykorzystywanie natomiast niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a o.p.).

Następnie autor skargi, odwołując się do legalnej definicji pojęcia "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 z późn. zm.) stwierdził, iż obudowa wyrobiska nie nosi cech tego rodzaju obiektu. Definicja zawarta we wspomnianym przepisie, zdaniem pełnomocnika Spółki, jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak dalej wskazano, pojęcie "konstrukcji oporowej" wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, interpretowane jest przy zastosowaniu definicji znajdującej się w ustawie o drogach publicznych. Na poparcie tej tezy zacytowano fragment m.in. wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Lu 693/13 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 2163/13. Wskazano również, że pojęcie "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego utożsamiane jest z "murem oporowym" również w wyrokach NSA, m.in. z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt II OSK 667/05, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1438/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1404/12 oraz z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 2840/13.

Zaprezentowane rozumienie omawianego pojęcia, odpowiada, zdaniem pełnomocnika, również jego potocznemu znaczeniu. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odmienne stanowisko organu I instancji świadczy o naruszeniu tego przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto odstąpienie od rozumienia konstrukcji oporowej zgodnej z ustawą o drogach publicznej oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w definiowaniu tego pojęcia.

Następnie pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że organ I instancji przy dokonywaniu wykładni pojęcia "konstrukcja oporowa" winien zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. Przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego również utożsamia się pojęcie "konstrukcji oporowej" ze ścianą (murem) stabilizującą grunt. Z powyższych względów, obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, a jednocześnie nie można jej przyporządkować do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Dalej, autor skargi zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom tej ustawy. Jednocześnie podkreślił, odwołując się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska jako takie, a jedynie urządzenia w nim zlokalizowane, tj. będące wewnątrz wyrobisk. Tymczasem opodatkowane w decyzji obudowy nie znajdują się wewnątrz przestrzeni kubatury wyrobiska. Są one natomiast w istocie ścianami (częściami) wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują).

Następne zwrócono uwagę na różne traktowanie obudów wyrobisk górniczych przez Kolegium, wskazując, że raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że obudowy wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach uznaje się, że opodatkowaniu podlegają odcinki wyrobisk jako tunele. Różne rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach stanowią o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i potwierdzają, że sam organ nie ma ugruntowanego i uargumentowanego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnobudowlanej tych obiektów. Brak jednolitości w kwalifikowaniu obudów występuje również wśród biegłych. Wszystko to, zdaniem pełnomocnika, przemawia za tym, że dylemat ten winien być rozstrzygany, zgodnie z art. 2a o.p., na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie zmiany art. 3 pkt 1 u.p.b., dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. Przepis ten, po ww. zmianie stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Przytaczając dalej regulację zawierającą definicję "wyrobu budowlanego" wytknięto, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do wprowadzonej zmiany pojęcia obiektu budowlanego, poprzestając na analizie art. 3 pkt. 1 u.p.b. w jego brzmieniu do 28 czerwca 2015 r. Tymczasem we wcześniejszej decyzji dotyczącej Spółki, wydanej w dniu [...] o nr [...] Kolegium dostrzegło konieczność zbadania czy poszczególne obiekty w całości lub w części wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych. Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 16 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1408/17, którego fragment strona przytoczono.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2018 r., dodatkowo powołując się na wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 453/18. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Nawiązując do pisma procesowego skarżącej stwierdził, że zmiany definicji budowli w prawie budowlanym nie mają wpływu na definicję budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Na poparcie tego poglądu odwołał się do stanowiska M. P. zawartego w periodyku "przegląd podatków i opłat lokalnych nr 7/2016. Podkreślił, że – jak wskazano w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 453/18 pojęcie "materiały budowlane" jest bardzo szerokie. Zaakcentował także, iż obowiązkiem strony jest wskazanie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i zauważył, że skarżąca na nowelizację przepisów powołała się dopiero przed sądem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że: wykazują one związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem; nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, a przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli nastąpiło wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności. Argumentacja skargi dotyczy także niewykazania, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, która w świetle art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska. Negacja dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych jest w niniejszej sprawie poparta także wskazaniem na inne regulacje prawne, w których jest mowa o konstrukcjach oporowych, a także na uregulowania, które odnoszą się wprost do obudów górniczych.

Poza sporem jest natomiast kwestia przyjętych podstaw opodatkowania, w tym wartość podziemnych budowli. Organ I instancji przyjął bowiem do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wartości, które zostały przestawione przez skarżącą, uznając je za prawidłowe.

Zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej, szczególnie w wyrokach: z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 83/18 oraz z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 344/18 wydanych na skutek zaskarżenia decyzji dotyczących opodatkowania infrastruktury tej samej skarżącej usytuowanej na obszarze tej samej gminy odpowiednio za 2012 r. i 2014 r. (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15.

W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

– obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

– budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

– urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r.

o sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz.U. z 2011 Nr 206, poz. 1228), do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. Do nowelizacji art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego Sąd odniesienie się w dalszych rozważaniach.

TK dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

TK jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegli wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

Zdaniem NSA, z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 (pkt 5.6. uzasadnienia); z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2040/14 i II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., II FSK 2063/16 i 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16.

Uznając zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania wskazać należy, iż w niniejszej sprawie posłużono się opiniami sporządzonymi na potrzeby podatku od nieruchomości za rok 2013, gdzie powołano tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Nadmienić również należy, że organy podatkowe dokonując wspomnianego przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania dysponowały sporządzonymi przez Spółkę zaktualizowanymi wykazami obiektów mieszczących się w wyrobiskach górniczych na terenie Gminy S. (według stanu na 1 stycznia 2015 r.).

W opiniach z dnia 2 sierpnia 2017 r. (włączonych do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...]) sporządzonych w oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego, informacje uzyskane w trakcie spotkania przedstawicieli organu podatkowego z przedstawicielami kopalni oraz skarżącej, po zjeździe do kopalni dla przeprowadzenia oględzin wyrobisk podziemnych oraz wizji obiektów usytuowanych w reprezentatywnych wyrobiskach biegli ci odnieśli się do obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Powołali się na art. 3 pkt 3 Prawa podatkowego oraz załącznik do ustawy Prawo budowlane, który wymienia kategorie obiektów budowlanych i w poz. XXVI wskazuje takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, a także wyrok TK, wyroki WSA w Gliwicach i jako samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu zakwalifikowali, poza obudowami górniczymi uznanymi za konstrukcje oporowe, rurociągi oraz kable elektroenergetyczne uznane za sieci techniczne oraz tory kolejowe uznane za linie kolejowe.

Zatem prawidłowo organy podatkowe – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wspomniany wyrok TK, posiłkując się opinią biegłych oraz wykazem obiektów sporządzonym przez Spółkę – nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz jednorodne środki trwałe z rodzajów innych niż 200 KŚT, uznając je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzasadniając swoje stanowisko.

W sprzeczności z powyższymi wywodami dotyczącymi zasadności opodatkowania obudów górniczych nie pozostaje argumentacja zawarta w powoływanym przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. wyroku NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II OSK 2840/13 (Lex nr 1592144), co wykazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 236/17, którego argumentacją Sąd posłuży się w poniższych wywodach.

We wspomnianym orzeczeniu NSA stwierdził, że "konstrukcje oporowe czy też mury oporowe mają przede wszystkim za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu, z terenu położonego wyżej, podczas gdy ogrodzenia oddzielają od siebie części terenu. Jeżeli dominującą funkcją konstrukcji jest zabezpieczanie przed osuwaniem się ziemi, na co może wskazywać również charakter użytych do jej wzniesienia materiałów zapewniających stabilność - należy uznać, że stanowi ona mur oporowy." Sąd wskazuje, że obudowa dlatego stanowi konstrukcję oporową, że przeciwdziała osuwaniu się mas skalnych. To, że obudowa jednocześnie "obudowuje" przestrzeń nie niweluje jej zasadniczej funkcji, jaką jest zabezpieczenie przed osunięciem się gruntu.

Zauważyć warto, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, nietrafnie jednak skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że obiekty te służą wyłącznie eksploatacji i prawidłowemu funkcjonowaniu wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Zdaniem Sądu, takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Dodać należy, że zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie NSA, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 o.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Wspomniane osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm. - dalej u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 z późn. zm.) w dniu [...] przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu [...]. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro wskazani biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Nadmienić warto, że biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...], którym na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdzono J. P. na stanowisko Kierownika B w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegłych

J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że biegli ci posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p.

Nawiązując natomiast do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Skarżąca formułując ten zarzut w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednak nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę, argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 127 o.p. Słusznie wskazuje skarżąca, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Niewątpliwie też organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania.

W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę (posługując się ponownie argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 236/17), że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa.

Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 o.p. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego, co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii stanowisko zajął organ odwoławczy.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. Zaznaczyć jednak należy, że Kolegium powzięło wątpliwości co do prawidłowości określonych przez Spółkę wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (załączniki nr 1, 2 i 6 do pisma Spółki z dnia 15 listopada 2017 r.), które stały się podstawą dla obliczenia od nich podatku od nieruchomości. Kierując się jednak wynikającym z art. 234 o.p. zakazem reformationis in peius – Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji z tej przyczyny, skoro organ I instancji zaakceptował te wartości i uznał je za prawidłowe. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez Spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. W dalszej kolejności ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 Prawa budowlanego.

Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska jako konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska oraz rurociągi, linie kablowe i linie kolejowe.

Zdaniem Sądu, brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało.

Nie sposób zatem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich prezentacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji.

Niemniej Sąd zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie przedstawione w decyzji organu I instancji na stronach 30-59, gdzie w ujęciu tabelarycznym wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego; jego nazwę z grupy 200 KŚT; nazwę wyposażenia wyrobiska – przedmiotu opodatkowania; nazewnictwo szczegółowe zawarte w ustawie Prawo budowlane; status wynikający z nazewnictwa zawartego w ustawie Prawo budowlane: podstawę opodatkowania. Na marginesie zauważyć również warto, że precyzyjnych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania dostarczają także opinie, które zostały uwzględnione przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości (opinie mgr inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M. - w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów), jak również zestawienia przedmiotów opodatkowania sporządzone przez skarżącą Spółkę, w których określono podstawy opodatkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym.

Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie powtórzenie tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku (co zawarto na str. 63 decyzji organu I instancji) nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4 o.p. czy inne przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Podkreślenia także wymaga, że bezsporne jest w sprawie, iż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez stronę wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania, formułując zarzuty jedynie w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, który tę podstawę opodatkowania wyznacza.

Odmiennie należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście sygnalizowanej już zmiany treści art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r., co Spółka podniosła w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2018 r. Zdaniem skarżącej, Kolegium nie odniosło się w ogóle do tego, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. po nowelizacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.), warunkiem uznania, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym - w tym budowlą - jest to, by był wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych".

Posiłkując się argumentacją przedstawioną w wyrokach tut. Sądu z dnia 29 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1408/17 oraz z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 453/18, wskazać należy, że na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia jednakże wymaga, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.b.

Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/18). Przy czym prawo budowlane w art. 3 pkt 3 w dalszym ciągu zawiera także definicję samej budowli.

W komentowanej ustawie nie sformułowano natomiast pojęcia wyrobów budowlanych. Do "wyrobów budowlanych" nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570).

W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. Rozporządzenie to, ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Wykładnia tego przepisu wskazuje, że takim wyrobem może być zarówno samodzielnie "wyrób" jak i zestaw. Ustawodawca założył, że elementy te są produkowane i wprowadzane do obrotu. Służą natomiast do trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, a dodatkowo posiadają właściwości, które wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Zauważyć przyjdzie, że chociaż treść powyższej definicji nie zawiera wprost wyliczenia choćby przykładowych wyrobów budowlanych, to posiłkując się analizą "Komunikatu Komisji w ramach wykonania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG" Dz.Urz.UE.C Nr 54, str. 80 (komunikat zawiera wykaz norm dla wskazanych tam wyrobów budowlanych) do wyrobów budowlanych można zaliczyć takie wyroby jak: cement, szkło w budownictwie, płyty płaskie włóknisto-cementowe, asfalty i lepiszcza asfaltowe, kruszywa do betonu. Oprócz tego wyrobem budowlanym są "wyprodukowane" jednorodne wyroby takie jak: kotły grzewcze na paliwa stałe, stałe pionowe znaki drogowe, wkłady kominkowe wraz z kominkami otwartymi na paliwa stałe, bramy, metalowe siatki, narożniki i listwy podtynkowe, żaluzje, hydranty przeciwpożarowe podziemne i nadziemne, wanny do użytku domowego, grzejniki.

Do wyrobów budowlanych zaliczone zostały także często skomplikowane pod względem technicznym zestawy takie jak: stałe urządzenia gaśnicze – podzespoły urządzeń tryskaczowych i zraszaczowych, urządzenia do sterowania ruchem drogowym - świetlne urządzenia ostrzegawcze i sygnalizacyjne, zawory napowietrzające do systemów kanalizacyjnych, kontenerowe i/lub montowane na miejscu przydomowe oczyszczalnie ścieków, autonomiczne czujki dymu, zestawy śrubowe do połączeń niesprężanych, centrale sygnalizacji pożarowej.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

W ocenie Sądu przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wymagała rozważań oraz ewentualnie poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Tymczasem, jak podniosła strona skarżąca, zaskarżona decyzja Kolegium nie odnotowała faktu zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego w u.p.b. i została w istocie oparta o poprzednie brzmienie art. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Do opodatkowania obiektów budowlanych w postaci budowli w podziemnym wyrobisku górniczym od dnia 28 czerwca 2015 r. niezbędne jest wykazanie, że zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. O ile kwestia ta nie budzi wątpliwości, jeśli chodzi o obudowę wyrobiska, która wzniesiona została z betonu i stali (patrz powołany wyżej wyrok NSA II FSK 2039/16), tak w przypadku pozostałych opodatkowanych przedmiotów automatyczne zastosowanie dotychczasowej definicji obiektu budowlanego, wypracowanej przez literaturę i orzecznictwo sądowe nie może przynieść zamierzonego przez organy skutku.

To zaniechanie stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli (por. np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 98/18) mogła spowodować potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, czy opodatkowane obiekty wzniesione zostały zużyciem "wyrobów budowlanych".

W postępowaniu ponownym właściwy organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważy, czy zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. wywarła wpływ na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy czym, należy podkreślić, że wniosek, iż do takiej modyfikacji doszło nie prowadzi do prostego odstąpienia od opodatkowania obiektów, które przed 28 czerwca 2015 r. stanowiły budowlę.

W tym przypadku, mając na uwadze istotne w tej sprawie obiekty, w szczególności takie jak różnego rodzaju rurociągi, czy kable, właściwy organ dopuści postanowieniem dowód z uzupełniającej opinii biegłego, czy na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r., wyczerpują one wszystkie znamiona budowli, zważywszy na wymóg wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie Sądu konieczna w tej materii jest wypowiedź biegłego, który – zasadnie – został powołany do wydania opinii, czy te same obiekty noszą cechy budowli, z tym że na gruncie wcześniejszego stanu prawnego, nie zawierającego wskazanego warunku. Konsekwentnie, także i ta przesłanka uznania obiektu za budowlę, powinna zostać w realiach tej sprawy, zweryfikowana przez osobę posiadającą w tej mierze wiadomości specjalne.

Opodatkowanie budynków i gruntów nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, a Sąd niezwiązany (na mocy art. 134 P.p.s.a.) zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu.

Wobec wykazanych wyżej braków w zakresie ustalenia czy w zmienionym w połowie 2015 r. stanie prawnym przedmioty opodatkowania zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.265 zł, obejmujące 1/3 uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego (wynikających z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) i opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. Sąd może bowiem w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 P.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część argumentów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji w zakresie zasadności opodatkowania infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg strony skarżącej na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w zdecydowanej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach.