Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3419/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 150 § 1 pkt 2 oraz § 2 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 473/14 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. J. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 473/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.J. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 220 649 zł.

W dniach 22 i 23 listopada 2013 r. pracownik Działu [...] podjął nieudane próby doręczenia decyzji pod adresem miejsca zamieszkania Skarżącego, tj. w G. przy ul. H. [...].

W dniu 25 listopada 2013 r. przesyłkę zawierającą decyzję złożono w Urzędzie Miejskim celem doręczenia Skarżącemu. Przesyłka została zwrócona organowi pierwszej instancji wraz z pismem informującym, że zawiadomienia o jej złożeniu zostały umieszczone na drzwiach mieszkania adresata w dniach 25 listopada i 3 grudnia 2013 r, oraz że nie odebrano jej w zakreślonym terminie.

W dniu 3 stycznia 2014 r. Skarżący nadał w urzędzie pocztowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej. We wniosku zaznaczył, że przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania był wyjazd służbowy, podczas którego zachorował. Skarżący zakwestionował również prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

We wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ przywołał treść art.144, art.148 § 1, art.149, art.150 § 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), regulujących kwestie doręczania przesyłek osobom fizycznym i stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony przesyłka zawierająca decyzją organu pierwszej instancji została

jej skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego. Stwierdził, że przesyłkę tą

doręczono w dniu 9 grudnia 2013 r., tj. z upływem czternastodniowego terminu wynikającego z art. 150 § 1 pkt 2 O.p., w którym pozostawała złożona Urzędzie Miejskim i tym samym czternastodniowy termin do wniesienia od niej odwołania upłynął w dniu 23 grudnia 2013 r. Tymczasem odwołanie nadano w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 3 stycznia 2014 r., a zatem 11 dni po wskazanym wyżej terminie.

Organ wskazał, że zgodnie z art.162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja strony poniesiona we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie dała podstaw do pozytywnego załatwienia sprawy. Strona ogólnikowo wskazała, że przyczyną uchybienia terminu był jej wyjazd służbowy oraz choroba. Nie wskazała natomiast gdzie i w jakim terminie przebywała w podróży służbowej. Nie wyjaśniła też jak długo trwała choroba i nie uprawdopodobniła, że charakter choroby faktycznie uniemożliwił złożenie odwołania. W związku z powyższym organ nie stwierdził wystąpienia przesłanek z art.162 § 1 O.p. i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona stronie w trybie zastępczym, mimo że z akt sprawy wynika, że nie podjęto próby doręczenia tej decyzji przez pracownika organu skarbowego. Zarzucił też naruszenie art.162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, mimo że skarżący uprawdopodobnił, że zaistniała przeszkoda umożliwiająca mu uzyskanie informacji o wydaniu wobec niego decyzji organu pierwszej instancji, a także wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi uznając, że kwestionowane postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Sąd przywołał treść art.162 § 1 O.p. stanowiącego, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stwierdził, że jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest ustalenie, że doszło do jego uchybienia. Fakt ten skarżący kwestionował podnosząc, że nie zostały spełnione warunki do uznania jej za skutecznie doręczoną w trybie doręczenia zastępczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało natomiast podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wszystkie przesłanki warunkujące skuteczność tzw. doręczenia zastępczego zostały spełnione. Sąd wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej wynika, iż w dniach 22 i 23 listopada 2013 r. pracownica organu podatkowego udała się do miejsca zamieszkania Skarżącego w celu doręczenia decyzji. Ponieważ nie zastała adresata w domu, w dniu 25 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Miasta z pismem o doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniach 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. pod adresem Skarżącego pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta.

W dalszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 144, art. 148 § 1, art. 149 oraz art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wywiódł, że wszystkie przesłanki warunkujące skuteczność, tzw. doręczenia zastępczego, zostały w niniejszej sprawie spełnione. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia wiarygodności notatki z czynności służbowych, sporządzonej przez pracownika organu podatkowego w dniu 25 listopada 2013 r. na okoliczność podjęcia próby doręczenia Skarżącemu w miejscu jego zamieszkania przesyłki zawierającej decyzję. Zaznaczył, że fakt, iż notatka ta dołączona została do akt sprawy dopiero w dniu 7 stycznia 2014 r. nie oznacza, że nie została sporządzona wcześniej. Sąd powtórzył za organem odwoławczym, że Pani W.M. (autorka notatki) nie jest pracownikiem [...], lecz Działu [...] i nie prowadziła postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 22 listopada 2013 r., w związku z czym nie miała na bieżąco dostępu do akt sprawy. Zdaniem Sądu, sama okoliczność włączenia notatki do akt sprawy w terminie późniejszym nie podważa jeszcze jej wiarygodności i nie oznacza, że czynności w niej opisane nie miały miejsca. Dalej Sąd zauważył, że pismo sporządzono w dniu 22 listopada 2013 r. (piątek) i przekazano do Urzędu Miasta w dniu 25 listopada 2013 r. (poniedziałek). Zwrócił uwagę, że również sekwencja czasowa nie podważa rzetelności kwestionowanej notatki tj., iż próba doręczenia podjęta przez pracownika organu pierwszej instancji miała miejsce w dniach 22 i 23 listopada 2013 r. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Sąd doszedł do wniosku, że próba doręczenia decyzji została właściwie udokumentowana w aktach sprawy.

Następnie Sąd odniósł się do kwestionowanej przez Skarżącego treści zwrotnego potwierdzenia odbioru. Uznał przy tym, że przyklejony do koperty zawierającej decyzję druk pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru nie jest wypełniony, bowiem przesyłka ta nie była doręczana przez pocztę. Dodał, że w treści zawiadomień o złożeniu pisma sporządzonych w dniach 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. wskazano, że dotyczą one pisma Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r. W ocenie Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że dotyczyły one przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, nie jest również naruszeniem przepisów fakt, iż w treści ww. zawiadomień nie wskazano, że zostały one pozostawione na drzwiach mieszkania Skarżącego. Przyjmując zasadę, że braki w treści dowodu doręczenia mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, Sąd podał, że z pisma Urzędu Miasta z dnia 12 grudnia 2013 r. informującego o nieodebraniu przesyłki przez Skarżącego i przekazującego w załączeniu zawiadomienia o złożeniu pisma wynika, iż zawiadomienia te zostały umieszczone na drzwiach adresata. Zaznaczył, że informacja ta jest wystarczająca do uznania, że zawiadomienia pozostawione zostały w jednym z miejsc dopuszczalnych w świetle art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do ogólnikowych wskazań strony, Sąd podkreślił, że przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej ale każdego najlżejszego stopnia zawinienia. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, że nieodebranie korespondencji przez skarżącego nie było spowodowane nadzwyczajnymi przeszkodami.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, iż zawiadomienia zostały pozostawione na drzwiach Skarżącego zamiast w skrzynce pocztowej. Owa okoliczność miałaby znaczenie wówczas, gdyby okazało się, że uniemożliwiło to adresatowi zapoznanie się z ich treścią. Nadmienił także, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia nie stanowi mylnie wskazany - w zawiadomieniach o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta - art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a." Dodał, że treść art. 44 K.p.a. i art. 150 Ordynacji podatkowej jest w istocie tożsama.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 131 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 oraz § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd za zasadne, błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym decyzja organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu zastępczo - co stanowiło podstawę do uznania, że jego odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu - mimo iż z akt sprawy wynika, że:

a) nie podjęto próby doręczenia ww. decyzji przez pracownika organu pierwszej instancji, czego dowodzi fakt, iż złożone dowody mające potwierdzać tę okoliczność, wbrew odmiennemu stanowisku Sądu, nie są wiarygodne;

b) na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie naniesiono informacji o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Miasta G., nie wykazano zatem, czy Skarżący miał w ogóle możliwość odbioru tej decyzji, co jest elementem niezbędnym dla uznania, że decyzja została doręczona zastępczo;

c) o ile pozostawiono informacje o złożeniu przesyłki (co Skarżący kwestionuje), to uczyniono to na drzwiach Skarżącego, mimo iż nie było podstaw do zastosowania tego trybu informowania o nadejściu przesyłki, a organy podatkowe nie wskazały jakiejkolwiek przyczyny, dla której nie było możliwe złożenie przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej;

d) informacja o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta dokonana została w trybie przepisów K.p.a., a nie Ordynacji podatkowej, co nawet w przypadku dotarcia awiz do Skarżącego (do czego jednak nie doszło), spowodowałoby wprowadzenie Skarżącego w błąd co do rodzaju przekazywanej przesyłki - miałby on bowiem prawo zakładać, że przesyłka nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej;

Błędy te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku prawidłowego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, tj. rzeczywistego sposobu doręczania, w którym nie brał udziału pracownik organu pierwszej instancji, a nawet w przypadku dokonania przez Sąd właściwej oceny sposobu doręczania, o którym organ podatkowy twierdzi, że miał miejsce (mimo że twierdzenia te nie są prawdziwe), nie było podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona zastępczo, co w konsekwencji spowodowałoby uchylenie zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji, ze względu na fakt, iż decyzja ta w ogóle nie została doręczona Skarżącemu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151, art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe, błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o uznaniu decyzji organu pierwszej instancji za doręczoną Skarżącemu zastępczo, mimo iż dokument stanowiący podstawę do uznania doręczenia za skuteczne (notatka służbowa datowana na dzień 25 listopada 2013 r. włączona do akt postępowania pismem z dnia 7 stycznia 2014 r., dotycząca podjęcia rzekomej próby doręczenia przez pracownika Urzędu Skarbowego) nie jest wiarygodny, ponieważ:

a) został dołączony do akt sprawy półtora miesiąca po chwili jego rzekomego wytworzenia;

b) w piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji prosił o doręczenie ww. decyzji, a nie jej przechowanie i zawiadamianie o tym, zatem twierdzenie o rzekomym podejmowaniu w dniach 22 i 23 listopada 2013 r. próby doręczenia decyzji jest sprzeczne z tym pismem;

c) jedna z rzekomych prób doręczenia miała mieć miejsce w sobotę, co nie jest spotykaną praktyką organu administracji publicznej;

d) zgodnie z treścią notatki służbowej, pracownikowi organu pierwszej instancji dwukrotnie nie udało się wejść na teren posesji, na której znajduje się blok, w którym zamieszkiwał Skarżący, pomimo iż pracownicy Urzędu Miasta G. dokonali tego bez najmniejszego problemu;

e) dokument ten został dołączony do akt sprawy w sposób wskazujący na inny niż dzień 25 listopada 2013 r. rzeczywisty moment jego wytworzenia, co wynika z faktu, że:

- nie wykazano gdzie dokument znajdował się między okresem jego rzekomego wytworzenia (25 listopada 2013 r.), a dołączenia do akt (pismo datowane na dzień 7 stycznia 2014 r.);

- dokument ujawniający dołączenie dokumentu do akt został dołożony pomiędzy notatką z dnia 3 stycznia 2014 r. - dotyczącą udostępnienia akt pełnomocnikowi, a pismem nazwanym "Zgłoszenie pełnomocnika" z dnia 2 stycznia 2014 r., które zostało złożone osobiście w dniu 3 stycznia 2013 r. w organie pierwszej instancji, co wskazuje na inną rzeczywistą datę złożenia dokumentu do akt sprawy, ponieważ nie jest możliwe włożenie dokumentu później wytworzonego (7 stycznia 2014 r.) przed dokumentem złożonym wcześniej (3 stycznia 2014 r.);

- należność wynikającą z ww. decyzji skierowano do egzekucji, pomimo iż w aktach brakowało dokumentu potwierdzającego doręczenie decyzji określającej, co wskazuje, że uważano za prawidłowy zastosowany sposób doręczania korespondencji, tj. przy wykorzystaniu pracowników Urzędu Miasta G. (bez udziału pracowników Urzędu Skarbowego), w przeciwnym bowiem razie notatka służbowa datowana na dzień 25 listopada 2013 r. musiałaby zostać wcześniej dołączona do akt postępowania;

- w przypadku innych orzeczeń doręczanych przy udziale pracowników Urzędu Miasta G. (decyzja zabezpieczająca z dnia 5 listopada 2013 r., postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 25 listopada 2013 r.) nie dołączano do akt postępowania notatek służbowych o doręczaniu pism przez pracowników Urzędu Miasta G., które to okoliczności oprócz wskazywania na brak wiarygodności owego dokumentu, w sposób zasadniczy godzą również w zaufanie Skarżącego do organów podatkowych, a ponadto:

g) Skarżącemu nie umożliwiono wypowiedzenia się co do kluczowego dokumentu w sprawie, tj. notatki służbowej stanowiącej dowód doręczenia decyzji określającej, ponieważ nie zawiadomiono go o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie po dołączeniu notatki, a przed wydaniem zaskarżonego postanowienia;

h) z notatki służbowej wynika, że pracownik organu pierwszej instancji faktycznie nie podjął próby doręczenia, ponieważ gdyby tak uczynił, to powinien był pozostawić zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki, czego nie zrobił, a nadto jedynie zbliżenia się do lokalu, w którym zamieszkiwał Skarżący nie sposób uznać za skuteczną próbę doręczenia, a zatem nie zastosowano prawidłowego trybu doręczenia pisma.

Błędy te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku prawidłowego ustalenia przez Sąd, że nie doszło do doręczenia zastępczego owej decyzji, to zaskarżone postanowienie zostałoby uchylone.

Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił również naruszenie:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151, art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe, błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r, mimo iż:

a) skarżący uprawdopodobnił, że zaistniała niezależna od niego przeszkoda uniemożliwiająca mu uzyskanie informacji o wydaniu wobec niego wskazane wyżej decyzji wymiarowej a także wniesienie odwołania,

b) skarżącemu nie umożliwiono wypowiedzenia się w sprawie i przedstawienia wniosków dowodowych potwierdzających, że przeszkoda uniemożliwiająca mu uzyskanie informacji o wydaniu wobec niego wskazanej wyżej decyzji, a także wniesienie odwołania, była od niego niezależna i nie ponosi on żadnej winy w niezłożeniu odwołania w terminie.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Przed przystąpieniem do analizy zasadności tych zarzutów podkreślić należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, której wynik znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, było postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych. Z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że skarżący przede wszystkim kwestionuje prawidłowość i skuteczność doręczenia mu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r., co w jego ocenie winno skutkować przywróceniem terminu do złożenia odwołania od tej decyzji.

Tymczasem podstawę prawną orzeczenia w przedmiocie oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności procesowej stanowi art.162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, jedynie z ostrożności procesowej. Brak natomiast opisu sposobu w jaki przepis ten został naruszony, w odniesieniu do wynikających z niego przesłanek warunkujących możliwość przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej.

Pomimo wskazanych wyżej uchybień w sposobie formułowania podstaw kasacyjnych, z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów można wnosić, że Skarżący kwestionuje skuteczność doręczenia wskazanej wyżej decyzji, a nadto zarzuca, że nie umożliwiono mu wypowiedzenia się w sprawie i przedstawienia wniosków dowodowych, że przeszkoda uniemożliwiająca mu uzyskanie informacji o wydaniu wobec niego decyzji a także wniesienie odwołania, była od niego niezależna.

Jak wyżej wskazano, podstawę prawną orzeczenia w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności prawnej art.162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

1) uchybienie terminowi,

2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,

3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz

4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Zasadnicze znaczenie ma tu przesłanka braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z powołanego art. 162 Ordynacji podatkowej wynika, że wystarczy, iż przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pamiętać jednakże należy, że przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo należy z kolei rozumieć niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu. Jak podkreśla się w orzecznictwie o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej (wyrok NSA z 1.12.2016 r. II FSK 3286/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl , dalej "CBOSA").

Odnosząc się do ogólnikowych wskazań wniosku skarżącego, że przyczyną uchybienia terminu był jej wyjazd służbowy oraz choroba, oraz braku dodatkowych wyjaśnień, które strona mogła złożyć na etapie postępowania zażaleniowego, a także w skardze do Sądu pierwszej instancji, pozwalających ocenić czy strona nie ponosi winy za uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji NSA stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie i to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje.

Uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Nie ma tu przedmiotu uchybienia. Jeżeli zatem początek biegu terminu określa data doręczenia pisma, np. decyzji organu podatkowego, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego doręczenia tego pisma. Ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu.

Argumenty podważające skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogą służyć uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (wyrok wsa z 17.06.2016 r III SA/Wa 1667/15, LEX nr 2137661).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11, I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11, a także w wyroku z dnia 5.05.2015 r. sygn. akt I FSK 322/14 (dostępne w CBOSA). Aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach zgadza się z prezentowaną tam tezą, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)".

Należy tu wyjaśnić, że w tym samym dniu, w którym wydane zostało postanowienie odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 listopada 2013 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 220 649 zł. wydane zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Wyrokiem NSA z dnia 16.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3420/14 uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25.06.2014 r. I SA/Gd 474/14 oddalający skargę strony skarżącej na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz to postanowienie.

NSA podniósł, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 150 § 2 Ordynacji, a także analogicznego w swej treści art. 44 § 2 K.p.a., prezentowane jest jednolite stanowisko, iż przepisy te ustanawiają wiążącą dla doręczającego kolejność miejsc, w którym należy umieścić zawiadomienie. Oznacza to, że doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, a tylko w przypadku, gdy nie jest to możliwe, w pozostałych miejscach określonych w tych przepisach. Uchybienie tym regulacjom powoduje bezskuteczność doręczenia. Kolejność miejsc, w których ma być pozostawione zawiadomienie, nie jest dowolna. Dopiero niemożność pozostawienia awiza w miejscu wskazanym jako pierwsze, pozwala na skuteczne pozostawienie zawiadomienia w kolejnym wskazanym miejscu.

NSA zwrócił także uwagę, że czynności związane z doręczeniem zastępczym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym dwukrotne pozostawienie (w dniach 25 listopada 2013 r. oraz 3 grudnia 2013 r.) zawiadomienia o miejscu pozostawania pisma, nie zostały wykonane przez pracownika urzędu skarbowego. Nie można więc uznać, że doręczenie to zostało dokonane przez tego pracownika. W art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest jeszcze o możliwości doręczenia pisma przez inną upoważnioną osobę. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu stwierdzającym wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, brak jest jednak jakichkolwiek informacji o udzieleniu upoważnienia innym osobom. Wobec powyższego doręczenie decyzji uznano za nieskuteczne.

Uznanie, że doręczenie decyzji w trybie zastępczym było nieskuteczne oraz w konsekwencji przyjęcie, że brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od aktu, który nie został doręczony. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny.

W związku z powyższym uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżone do tego Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, z późn. zm.).