Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1479/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 ust. 1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "I." W. R. i W. J. Spółki jawnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 339/12 w sprawie ze skarg "I." W. R. i W. J. Spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2012 r. o numerach: [...],[...],[...], [...], [...],[...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "I." W. R. i W. J. Spółki jawnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 339/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.), oddalił skargi "I." R. W. i J. W. Spółka jawna z siedzibą w W. N. (dalej zwanej również spółką I.) na siedem decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]), którymi Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy siedem decyzji z dnia [...]lutego 2011 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określających spółce I. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w latach 2007 i 2008 odpowiednio samochodów marki: 1) Fiat Ducato Elliot 10 w kwocie 14 269 zł, 2) Fiat Ducato Autoroller 7 2.2 w kwocie 15 194 zł, 3) Fiat Ducato Autoroller 7 2.2 w kwocie 14 997 zł, 4) Ford Transit Autoroller 2.4 w kwocie 15 083 zł, 5) Ford Transit Autoroller Garage 2.4 w kwocie 14 847 zł, 6) i Fiat Ducato Autoroller 2 -2.3 w kwocie 13 737 zł, 7) ) Fiat Ducato Eliot 10 2.3 w wysokości 13 145 zł.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce I. wykazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabyła we Włoszech nowe samochody kempingowe, które następnie przemieściła do kraju dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Pomimo, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym spółka I. nie złożyła deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego. Uczynił to organ wydając decyzje z dnia [...] lutego 2011 r. Dla określenia podatku akcyzowego organ podatkowy zastosował klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm., dalej: rozporządzenie Rady) i zaklasyfikował zakupione przez spółkę samochody do pozycji CN 8703. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że nabytych pojazdów nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8705, obejmującej pojazdy specjalnego przeznaczenia, gdyż zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880, dalej: noty wyjaśniające), pozycja 8703 32 11 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itp.).

Organ I instancji uznał, że chociaż samochody kempingowe zostały zarejestrowane w kraju jeszcze przed faktycznym przemieszczeniem na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w związku z tym, że spółka uzyskała prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel na terenie państwa członkowskiego w momencie otrzymania od dostawcy faktur sprzedaży i odebrania pojazdu. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął w stosunku do każdego pojazdu dzień przekroczenia granicy, wskazany przez spółkę w piśmie z dnia 7 października 2010 r. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę z wystawionej przez sprzedawcę faktury, a do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie przyjęto kurs średni waluty obcej, ogłaszany przez NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stawkę podatku akcyzowego przyjęto stosownie do poz. 21 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w wysokości 13,6 % podstawy opodatkowania.

Decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę I. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Powołując się m.in. na art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawą o podatku akcyzowym lub u.p.a.), organ odwoławczy stwierdził, że spółka I. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, które sprowadziła do kraju po ich uprzednim zarejestrowaniu. Jednakże wobec stwierdzenia, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108 poz. 908 ze zm., dalej: ustawą Prawo o ruchu drogowym), nie dopuszcza pierwszej rejestracji pojazdu przed sprowadzeniem pojazdu, okoliczność ta nie ma znaczenia dla opodatkowania akcyzą. Podatnik winien złożyć deklarację uproszczoną, w terminie 5 dni, licząc od nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zrejestrowanie samochodu z naruszeniem prawa i wydanie dowodu rejestracyjnego nie uzasadnia twierdzenia, że obowiązek podatkowy nie powstał. Spółka winna sklasyfikować nabyte samochody dla celów podatku akcyzowego zanim wystąpiła o wydanie dowodów rejestracyjnych. Uznał, że nabyte samochody kempingowe są wyrobami akcyzowymi a przyjęta klasyfikacja CN 8703 jest prawidłowa. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji w sposób wszechstronny, rzetelny i pełny przeprowadził postępowanie dowodowe oraz wyjaśnił okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Sąd pierwszej instancji połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg spółki I. na wskazane wyżej decyzje Dyrektora Izby Celne z dnia [...] lutego 2012 r., a następnie wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r. uznał, że kontrolowane decyzje administracyjne są zgodne z prawem.

Rozpatrując zarzuty skargi Sąd I instancji za bezsporne uznał ustalenia faktyczne organów i w pierwszej kolejności rozważył czy sporne samochody kempingowe są pojazdami osobowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, która obowiązywała w dacie ich nabycia i przemieszczenia do Polski. Podkreślił, że ponieważ w pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy samochody osobowe określono jako pojazdy zaliczone do kodu 8703 (...), które to określenie jest tożsame z zawartym w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Natomiast art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponieważ w Taryfie celnej samochód osobowy został umieszczony pod pozycją 8703, a pod pozycjami 8703 32 11 i 8703 23 11 ujęto samochody kempingowe, to są klasyfikowane jako samochody osobowe i są wyrobem akcyzowy.

Następnie Sąd I instancji rozważał, czy samochody kempingowe stanowiły przedmiot wewnatrzewspólnotowego nabycia i czy powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Powołując się na treść art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji stwierdził, że terminem końcowym dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jako czynności podlegającej podatkowi akcyzowemu jest zarejestrowanie pojazdu zgodnie z przepisami prawa na terytorium kraju. Brak stwierdzenia zgodności dokonanej rejestracji z przepisami prawa skutkuje przyjęciem powstania obowiązku podatkowego. Art. 71 ust. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, że właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia. Ustanawia zatem pewien przedział czasowy, w którym pojazd winien być zarejestrowany. Momentem rozpoczęcia biegu tego terminu jest dzień przekroczenia granicy przez pojazd i znalezienia się na terytorium kraju, zaś końcem terminu jest upływ 30 dnia od tej daty. Regulacja ta, co do zasady, jest zbieżna z konstrukcją prawną ram czasowych wspólnotowego nabycia towaru. Obie te konstrukcje zakładają, że kwestia rejestracji pojazdu jest załatwiana dopiero po przemieszczeniu pojazdu do kraju. Żaden przepis ustawy Prawo o ruchu drogowym nie przewiduje możliwości rejestracji pojazdu przed jego sprowadzeniem na terytorium kraju. Również z § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U., nr 133, poz. 1123 ze zm.) wynika, że rejestracja pojazdu ma miejsce dopiero po przemieszczeniu pojazdu do kraju. Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia także art. 83 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 10 lutego 2006 r. w sprawie szczegółowych wymagań w stosunku do stacji przeprowadzających badania techniczne pojazdów (Dz. U. nr 40, poz. 275), z których wynika, że nie jest możliwe przeprowadzenie badań technicznych pojazdów poza stacją diagnostyczną wyposażoną w wymagane specjalistyczne urządzenia. Niemożliwym zatem było przeprowadzenie prawidłowego badania diagnostycznego we Włoszech, na placu sprzedawcy i wydane w jego następstwie zaświadczenia o przeprowadzeniu badania diagnostycznego jest wadliwe. Nie może zatem stanowić podstawy rejestracji pojazdu specjalnego o przeznaczeniu kempingowym. Sąd I instancji podkreślił, że dla potrzeb podatku akcyzowego samochody kempingowe są traktowane jako osobowe a dla potrzeb rejestracji (dopuszczenia do ruchu) jako specjalne z przeznaczeniem kempingowym. Innymi słowy zgodne z prawem jest tylko zarejestrowanie pojazdu faktycznie znajdującego się na terytorium kraju i podatek akcyzowy winien zostać uiszczony przed rejestracją. Wydanie decyzji rejestracji pojazdów z naruszeniem prawa nie wyklucza prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, gdyż nie znoszą one obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, organy trafnie wywiodły, że spółka I. nie może powoływać się na zasadę zaufania do działania organów władzy publicznej, gdyż kwestię tą rozpatrywać w dwóch aspektach. Możliwości nabycia wewnatrzwspólnotowego bez zapłaty podatku akcyzowego samochodu osobowego, który został zarejestrowany na terytorium kraju, w czasie gdy pojazd znajdował się na terytorium państwa członkowskiego oraz odnośnie kwestii klasyfikacji pojazdu kempingowego jako pojazdu specjalnego lub osobowego na podstawie przepisów o ruchu drogowym. W obu przypadkach spółka na taką argumentację powoływać się nie może i nie ma możliwości skorzystania z tej zasady w przypadku rejestracji pojazdu z naruszeniem prawa (nieprawidłowe zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu), bowiem inne są przepisy regulujące rejestrację pojazdów, a inne obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Jak odkreślił Sąd I instancji, spółka I. miała możliwość wystąpienia do Ministra Finansów o stosowną interpretację podatkową, czego nie uczyniła.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że przy rejestrowaniu spornych pojazdów doszło do naruszenia przepisów prawa, gdyż: 1) zostały zarejestrowane pojazdy, które nie znajdowały się w Polsce, 2) w trakcie rejestracji posłużono się dokumentami w postaci zaświadczeń o badaniu technicznym, które nie zostały przeprowadzone zgodnie z wymaganiami stawianymi im przez stosowne przepisy i 3) organ administracji w zakresie dopuszczania pojazdów do ruchu nie zażądał i nie uzyskał poświadczenia zapłaty podatku akcyzowego. Wprawdzie doszło do rejestracji pojazdów, ale nie nastąpiło to zgodnie z przepisami prawa. Sąd uznał, że decyzje o rejestracji pozostają w mocy, ale nie wywołują swoich skutków w dziedzinie prawa podatkowego.

Spółka I. złożyła skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24 lipca 2012 r. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 113 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie orzeczenia przed wyjaśnieniem wszelkich wątpliwości stanu faktycznego, w szczególności dotyczących umów i stosunków ekonomicznych między skarżącą a Finansującym (leasingodawcą) oraz miedzy skarżącą a S. sp. z o.o. oraz nieuwzględnienie istnienia odmiennych rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym na rozprawie i w pisemnym uzasadnieniu wyroku,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia niektórych zarzutów skargi, np. wykładni art. 81 ust. 1 -2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w kontekście rozporządzeń wykonawczych (§ 3 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 rozporządzenia o rejestracji i oznaczania pojazdów),

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej i art. 120 tej ustawy,

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

4) art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. w kontekście naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów władzy publicznej i zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę równości wobec prawa - poprzez nieuwzględnienie, że strona działała w zaufaniu do decyzji właściwego organu rejestracyjnego (starosty powiatowego) w przedmiocie rejestracji pojazdów samochodowych, które następnie były przedmiotem w/w postępowań podatkowych oraz poprzez przyjęcie przez Sąd odmiennych założeń faktycznych w zakresie pojazdów kempingowych w stosunku do założeń poczynionych przez organ rejestracyjny, a także akceptowanie przez Sąd niekorzystnego wariantu wykładni prawa w okolicznościach istnienia złej legislacji i przesłanki wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, naruszenia zasady zaufania do organów władzy publicznej, gdyż Sąd nie rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony;

5) art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 4, art. 5 i art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nieuwzględnienie literalnego brzmienia tych przepisów kontekście ogólnych zasad rządzących prawem podatkowym, że nie może powstać obowiązek podatkowy oraz nie mamy do czynienia z podatnikiem, jeśli wpierw nie wystąpił przedmiot opodatkowania;

6) art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. - poprzez błędne oraz niekonsekwentne rozumienie pojęcia "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel"; poprzez identyfikowanie skarżącej jako podatnika, w sytuacji, gdy przymiot podatnika należało ewentualnie powiązać z leasingodawcą lub spółką S. i niewłaściwą interpretację art. 121 Ordynacji podatkowej w okolicznościach wydania przez ten sam organ decyzji podatkowej korzystnej dla strony, dotyczącej identycznego stanu faktycznego,

7) uznanie, że przepisy polskiego i wspólnotowego prawa dotyczącego ruchu drogowego, w tym błędna interpretacja i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1-2 i ust. 7, art. 72 ust. 1 pkt 1-9, ust. 1a, art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1-2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art. 2 lit. b, art. 4 dyrektywy nr 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz. Urz. WE L 138 z dnia 1 czerwca 1999 r., s. 54), § 2 i § 3 rozporządzenia wykonawczego w kontekście ogólnych norm wspólnotowych: art. 23 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, nie pozwalają na rejestrację pojazdów na terytorium Polski i w zgodzie z polskim prawem, w sytuacji gdy pojazd - na moment rejestracji - znajduje się poza granicami RP; w tym zakresie strona wniosła o zwrócenie się przez NSA do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jeśli Sąd uzna, że zachodzi wątpliwość co do prawidłowości interpretacji wymienionych przepisów w zgodzie z prawem wspólnotowym;

8) art. 81 ust. 1-2 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 3 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że rejestracja nowych samochodów kempingowych wymagała przeprowadzenia badań technicznych; Sąd nie zastosował w tej sytuacji kryteriów klasyfikacyjnych z załącznika nr 2 do dyrektywy nr 70/156/EWG wyznaczającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych, w kontekście której winien być interpretowany nie dość precyzyjny załącznik nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.; Sąd dokonał zatem niewłaściwej interpretacji treści tego załącznika, treści ustawy Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia w kontekście klasyfikacji pojazdu do właściwej kategorii, podkategorii i typu nadwozia; miało to istotny wpływ na treść wyroku wydanego przez Sąd; również w tym zakresie strona wniosła o zwrócenie się przez NSA do ETS o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym;

9) art. 71 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez błędną interpretację, to jest uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - że ustawa wyznacza w ten sposób nie tylko termin maksymalny, ale także minimalny dla dokonania rejestracji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka I. stwierdziła, że na rozstrzygnięcia organów podatkowych należy patrzeć przez pryzmat zasady zaufania do organów władzy publicznej, jeśli stan prawny w badanym okresie mógł nie być dla podatnika jasny. To organ rejestracyjny uznał przedmiotowe pojazdy za pojazdy inne niż osobowe dla celów poboru akcyzy i nie żądał od podatnika dokumentów potwierdzających zapłatę tego podatku. Wydając decyzję rejestracyjną, starosta "wpłynął na świadomość strony" nie tylko w zakresie prawidłowości zarejestrowania pojazdów, ale również w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie akcyzy i braku przesłanek klasyfikacji do kodu CN 8703. Zatem stanowisko jednego organu powinno mieć wpływ na rezultat działań drugiego organu, tym bardziej gdy strona nie miała skutecznych instrumentów prawnych, dla uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy "wiążącej interpretacji taryfowej" dla potrzeb akcyzy. Podkreśliła także, że skoro przedmiotem opodatkowania jest pojazd niezarejestrowany na terytorium kraju, a w stanie faktycznym zdarzenie (transakcja wewnątrzwspólnotowa) dotyczyło pojazdu już zarejestrowanego na terytorium RP, to nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Ponadto, żaden przepis prawa krajowego nie wymaga, aby pojazd znajdował się na terytorium Polski w momencie dokonywania rejestracji. Natomiast niedokonanie przez starostę czasowej rejestracji pojazdu z urzędu czy na wniosek, stanowiłoby utrudnienie handlu z firmą włoską i naruszenie art. 73 i art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Strona stwierdziła również, że fabrycznie nowe pojazdy kempingowe, posiadające świadectwo homologacji, nie wymagały przeprowadzania badań technicznych. Stawianie takiego wymogu byłby sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Również w czasie trwania umowy leasingu prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel przysługiwało Finansującemu, który samochody zarejestrował i dokonał ich wewnątrzwspólnotowego nabycia uzyskując przymiot podatnika. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sporne samochody przed przemieszczeniem do kraju zostały sprzedane, co Sąd w swoich rozważaniach pominął.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko dotychczas zaprezentowane w sprawie. Podkreślił, że zarzuty skargi kasacyjnej w większości stanowią powielenie zarzutów skargi, jak i odwołania od decyzji organu I instancji i zostały już szczegółowo wyjaśnione. Ich istota sprowadza się do kwestii uznania samochodu kempingowego za wyrób akcyzowy oraz prawidłowego określenia podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tychże samochodów. Zdaniem organu Spółka I. dokonała przemieszczenia samochodów do Polski, jako użytkownik leasingowy. Umowę leasingu operacyjnego podpisała z firmą Finansującą na okres 36 miesięcy, gdy samochody były jeszcze we Włoszech, ale po zarejestrowaniu ich w Polsce przez leasingodawcę. Rejestrację poprzedziła umowa sprzedaży samochodów na jego rzecz przez skarżącą. Jednakże samo podpisanie umowy nie skutkowało przeniesieniem prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel. W przypadku sprzedaży samochodu Ford Transit Autoroller firmie S. odbiór samochodu miał miejsce na placu skarżącej i samochód był zarejestrowany na spółkę I. Prawidłowo zatem skarżącej przypisano status podatnika podatku akcyzowego.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. pełnomocnik organu wyjaśnił, że stan faktyczny przywoływanej decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. nie pokrywa się ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy, gdyż spółka I. nie przemieściła zakupionego we Włoszech pojazdu do kraju, a umowa leasingu w swej treści bardziej przypominała umowę dzierżawy.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. pełnomocnik spółki I. poinformował Sąd o wniesieniu skargi skierowanej do Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie nieprzestrzegania prawa wspólnotowego przez polskie organy władzy publicznej. Natomiast przy piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej załączył negatywną odpowiedź Rzecznika Praw Obywatelskich na wniosek strony m.in. o przystąpienie do postępowania toczącego się w niniejszej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm., w skrócie u.p.a.), które należało przywołać w pierwszym rzędzie.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 2 pkt 11 tej ustawy definiuje pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z definicji tej wynika, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych, jest niezbędnym warunkiem wystąpienia czynności opodatkowanej akcyzą. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Dla określenia momentu przekroczenia granicy należy posiłkować się wszelkimi dowodami wskazującymi najwcześniejsza datę, w której pojazd znajdował się na terenie kraju, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), którzy po przywozie samochodu do kraju winni złożyć w terminie 5 dni deklarację uproszczoną i uiścić akcyzę najpóźniej do dnia rejestracji pojazdu w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.).

Z zapisu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyroby podlegające akcyzie zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 tego załącznika ujęto pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do grupowania 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe (...), a pod pozycją 8703 32 11 ujęte zostały samochody kempingowe. Kwestia klasyfikacji zakupionych samochodów do kodu CN 8703 nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Jednakże kasator z faktu wystawienia dowodu rejestracyjnego dla nabytych samochodów jako samochodów specjalnych o przeznaczeniu kempingowych, przed ich sprowadzeniem do kraju wywodzi, że okoliczność ta uwalnia go od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Z poglądem tym nie można się zgodzić, co zasadnie wykazał Sąd I instancji wskazując na dualizm w prawie krajowym dla określenia rodzaju pojazdu dla potrzeb jego rejestracji oraz zapłaty podatku akcyzowego. Pozostawanie na podstawie czynności rejestracji pojazdu w przeświadczeniu, że dany pojazd nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym, nie może prowadzić do uwolnienia podatnika od obowiązku podatkowego powstającego z mocy prawa, tym bardziej, że w postępowaniu rejestracyjnym posługiwał się dokumentami (zaświadczeniem o przeprowadzeniu badania technicznego) wydanymi z naruszeniem prawa, o czym organ rejestracyjny nie wiedział.

Kasator zarzucając naruszenie prawa procesowego zarzucił Sądowi I instancji zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku przed wyjaśnieniem wszelkich wątpliwości stanu faktycznego, a w szczególności dotyczących umów i stosunków ekonomicznych między skarżącą a firmą leasingową i spółką S., jednakże nie wyjaśnił, jaki istotny wpływ miało ono na wynik sprawy, skoro nie neguje ustaleń faktycznych dotyczących spełnienia warunków wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów kempingowych przez skarżącą. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, samo zarejestrowanie samochodów nie dowodzi posiadania przez podmiot rejestrujący prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, skoro samochód w tym czasie znajdował się we władaniu skarżącej poza krajem. Tożsame stanowisko dotyczy wystawienia faktury sprzedaży, bez wydania przedmiotu umowy czy podpisania umowy leasingu. Również w uzasadnieniu skargi brak jest jakichkolwiek argumentów na poparcie zarzutu istotności wpływu umów i stosunków ekonomicznych między skarżąca a leasingodawcą i firmą S. na wydane orzeczenie stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny.

Również zarzut naruszenia art. 113 p.p.s.a. należało uznać za niepoddający się kontroli sądowej, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano której jednostki redakcyjnej tego przepisu dotyczy zarzut (powołany przepis dzieli się na § 1 i 2). Podobnie odwołanie się do decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2011 r. załączonej do skargi kasacyjnej, a dotyczącej innej transakcji na rzecz J. P. nie pozostaje w związku z przedmiotową sprawą i nie dowodzi braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy poddanej kontroli Sądu I instancji. Zgodnie z art. 134 § 1 p,p,s,a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zamyka rozprawę, kiedy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśniona (art. 113 § 1 p.p.s.a). Zatem ustawodawca, wbrew twierdzeniom kasatora nie uzależnił wydania orzeczenia od wyjaśnienia wszelkich wątpliwości stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie wprowadził kryterium dostateczności wyjaśnienia. Nie można tez zapominać, że sąd administracyjny kontroluje legalność wydanej decyzji, a nie prowadzi postępowania wyjaśniającego czy dowodowego. Opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ i kontroluje prawidłowość jego zgromadzenia oraz oceny. W drugiej kolejności dopiero prawidłowość zastosowania do niego prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie kontrola Sądu I instancji była dla organu pozytywna, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Należy podkreślić, że istota sporu koncentrowała się na dwóch kwestiach uznania samochodu kempingowego za wyrób akcyzowy oraz podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów sprowadzonych do kraju przez skarżącą. Pierwsza z nich jak wskazano wyżej, na etapie skargi kasacyjnej okazała się niesporna w zakresie prawidłowego zakwalifikowania samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo do kodu CN 8703, która uzasadnia obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Jednakże kasator wywodzi, że okoliczność ta nie ma znaczenia w przypadku zarejestrowania pojazdów samochodowych i dopuszczenia ich do ruchu, jako specjalne z przeznaczeniem kempingowym, bez zapłaty podatku akcyzowego od ich nabycia. W przypadku drugiej kwestii, skarżąca usiłuje wykazać, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż pojazdy zostały sprowadzone do kraju po ich zarejestrowaniu w Polsce.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie negują, że formalnie sytuacja taka zaistniała i samochody kempingowe nabyte od T. SA we Włoszech, zostały zarejestrowane w Polsce na podstawie przepisów o ruchu drogowym przed ich sprowadzeniem do kraju. Jednakże rejestracja ta została dokonana z naruszeniem ustawy Prawo o ruchu drogowym i wskazanych wyżej przepisów wykonawczych i nie może tym samym uwalniać od obowiązku podatkowego w akcyzie, który powstaje z mocy prawa. Nie może też spółka powoływać się na zasadę zaufania do działania organów państwa, gdyż wydanie prawomocnych decyzji dotyczących rejestracji pojazdów nie wyklucza wydania decyzji podatkowych. Przesłanki ich wydania nie pokrywają się z przesłankami powstania obowiązku podatkowego w akcyzie tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Sąd I instancji rozważał kwestię, czy przedmiotowe pojazdy kempingowe stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a tym samym czy zaistniał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy ciążył on na spółce I. Konkludując swoje rozważania uznał, że skoro tym zakresie nie są kwestionowane ustalenia faktyczne organów to objęte decyzją pojazdy zostały nabyte wewnatrzwspólnotowo. Bezsporne jest, że skarżąca dokonała zakupu przedmiotowych pojazdów we Włoszech i były to pojazdy nowe, posiadające homologację jako kempingowe. Jeszcze we Włoszech, uprawniony diagnosta W. H. przeprowadził badania techniczne (czemu organ nie dał wiary), co potwierdził stosownym zaświadczeniem, przez po czym zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Następnie, po umieszczeniu na nich polskich tablic rejestracyjnych, samochody zostały odebrane z placu sprzedawcy i przemieszczone przez spółkę I. do Polski.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uznał, że w tym stanie faktycznym organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 80 u.p.a. i na podstawie ust. 2 pkt 2 tego przepisu uznał skarżącą za podatnika podatku akcyzowego. Ustawa przewiduje nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel - jako moment powstania obowiązku podatkowego, ale niewątpliwie może on być rozpoznany dopiero z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia czyli przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. (Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym LEX Omega 2010, komentarz do art. 75). Zatem ustawodawca przyjął, że przemieszczenie pojazdu do Polski nastąpi pomiędzy jego zakupieniem na terytorium państwa członkowskiego, a zarejestrowaniem w Polsce, zgodnie z przepisami prawa krajowego.

Skoro bowiem prawidłowo zaklasyfikowano sporny pojazd do pozycji CN 8703 i został on wydany kolejnemu nabywcy na terenie kraju, to określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, również należało uznać na prawidłowe. Zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zmierzają w istocie do podważenia ustaleń faktycznych sprawy i odwołują się do błędnej wykładni przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, które nie mają zastosowania przy wykładni i stosowaniu przepisów podatkowych mających w sprawie zastosowanie. Sąd I instancji przywoływał regulacje powyższej ustawy wyłącznie w kontekście prawidłowej oceny ustaleń faktycznych poczynionej przez organy podatkowe i polemizując z zarzutem istotności faktu rejestracji pojazdu dla prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym. Wobec tego zauważyć wypada, że nie jest możliwe zwalczanie ustalonego stanu faktycznego za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 22.10.2004 r., sygn. akt FSK 624/04, niepubl.). Nie znajdują również uzasadnienia wnioski skarżącej o skierowanie w trybie prejudycjalnym pytań do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości UE o zgodność z prawem wspólnotowym przepisów dotyczących rejestracji pojazdów samochodowych, gdyż nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Również NSA nie dopatrzył się zasadności wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, w kwestii zasadności tłumaczenia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, gdyż wątpliwości takie nie wystąpiły.

Niezasadny także okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.a.a. Sąd I instancji prawidłowo uzasadnił wyrok, tj. zawarł wymagane prawem elementy uzasadnienia wymienione w tym przepisie. Tak sporządzone uzasadnienie w pełni odpowiada prawu i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej.

Natomiast, aby w ogóle można było mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a, należałoby wykazać, że Sąd "stwierdził" (art. 145 § 1 pkt 1 in fine) "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" lub "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a mimo to decyzji nie uchylił. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził żadnego naruszenia przez organ prawa materialnego ani przepisów postępowania, a w konsekwencji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP nie może być uwzględniony. Kwestia objęcia przedmiotowego samochodu podatkiem akcyzowym uregulowana jest w cyt. ustawie o podatku akcyzowym i wbrew treści zarzutu m.in. ustawa ta oraz stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony stanowią podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzom.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.