Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1809/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p) po rozpatrzeniu odwołania S. B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O. p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm. zwanej dalej ustawa o VAT) wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" i od [...] r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 2006 r. ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. faktury wystawione przez "B" , [...] T. ul. [...] , "C" , dotyczące przepakowywania, rozpryzmowania, pryzmowania towarów, sprzątania, mycia posadzek środkami dezynfekującymi, na łączną kwotę VAT [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził u strony kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące : I, II, V, VI 2006 r. w dniach od 31 maja 2011 r. do 22 czerwca 2011 r. podczas której zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: wystawionych przez w/w podmioty tj. "B" , "C" .

Organ zakwestionował faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona postawiła zarzuty :

1. naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym;

2. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika o czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów;

4. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, iż nieuznanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D" , "C" jest wynikiem pominięcia zeznań niektórych świadków m.in. J. B. , I. T. , A. C. . O wykonywaniu usług przepakowania pryzmowania i rozpryzmowania towaru świadczą natomiast zeznania I. T. , A. C. .

Zwrócił uwagę odwołujący na to, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) - jest nieskuteczne gdyż zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP. W konsekwencji powyższego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa ww. przepisie. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przywołał obszerne fragmenty poglądów sformułowanych w judykaturze, z naciskiem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał sporną decyzję w mocy.

Wskazał przy tym, iż w dniach 31.05.01-22.06.2011r., przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m.in. za okres: styczeń, luty, maj, czerwiec 2006r.

W oparciu o zgromadzony materiał odnotowano w badanym miesiącu fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT opiewających na łączną wartość VAT 22%: [...] zł wystawionych przez:

1. "C" [...] T. ul. [...] : nr [...] z dn. [...]r . na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł z tytułu usług przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru. Do przedmiotowej faktury przedłożono zlecenia na wykonanie wskazanych usług: zamówienie [...] z dnia [...] r. w którym uzgodniono stawkę za 1 Rb a także ustalono, iż termin realizacji poszczególnych prac nastąpi po uzgodnieniu, według zapotrzebowania.

2. "B" [...] T. ul. [...] : nr [...] z dn. [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł z tytułu wykonanych usług sprzątania, mycia posadzek środkami dezynfekującymi; nr [...] z dn. [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł z tytułu usług przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru.

Do przedmiotowych faktur przedłożono zlecenie na wykonanie wskazanych usług - zamówienie [...] z dnia 24.01.2006 r. w którym uzgodniono stawkę za 1 Rb a także ustalono, iż termin realizacji poszczególnych prac nastąpi po uzgodnieniu, według zapotrzebowania.

Kontrolą objęto także dowody księgowe i dowody zapłaty odnośnie przeprowadzonych płatności na rzecz ww. kontrahenta tytułem wykonania zafakturowanych usług. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono też, iż płatności względem ww. kontrahentów zostały uregulowane za pośrednictwem banku, w formie gotówkowej lub poprzez kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań podatkowych (załącznik do pisma z dnia [...] r. znak [...] ). Dodatkowo D. O. oraz M. M. zatrudnione w P.P.M.B. ""A" " złożyły pisemne oświadczenia w/s wypłaty z kasy firmy "A" gotówki, celem przekazania jej A. P. i/lub M. P. .

Wskazał Dyrektor Izby Skarbowej iż organ I instancji przeprowadził kontrolę zakończoną w zakresie wywiązywania się zarówno A. P. , jak i M. P. z obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, iż głównym przedmiotem dla "C" : była obróbka uszczelek gumowych dla branży motoryzacyjnej, które to usługi były wykonywane na podstawie umowy zawartej w T. w dniu [...] r. określającej zasady współpracy pomiędzy ""A" " a "C" . “B" wykonywała kontrolę i inspekcję uszczelek gumowych na podstawie umowy zawartej w T. w dniu [...] r. określającej zasady współpracy pomiędzy ""A" " S. B. (zlecającym), a “B" z/s w T.

Wskazane powyżej usługi wynawcy mieli wykonywać we własnym zakresie bez prawa dalszego ich zlecania pod rygorem nieważności; poprzez zatrudnionych przez siebie pracowników.

W następstwie kontroli ustalono również, iż pozostałe zafakturowane usługi na rzecz firmy ""A" " S. B. zostały przez A. P. w całości podzlecone do wykonania firmie: "D" [...] T. , ul. [...] , która z tego tytułu wystawiła w badanym okresie nw. fakturę VAT dla: - nr [...] z dnia [...] r. (poz. 2) na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł za usługi przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru. Płatność nastąpiła gotówką (dowody KP - załącznik Nr 18 do ww. protokołu kontroli). Do ww. faktury przedłożono również zlecenie wykonania usługi z dnia [... ] r., w którym A. P. zlecił wykonanie usług przepakowywania, segregacji, komplementacji i rozpryzmowania towaru zmagazynowanego w halach [...] "A" w T. przy ul. [...] , określając zarówno termin wykonania usługi jak i kwotę do zapłaty. Kontrolą objęto nie tylko dokumenty źródłowe ale również dowody księgowe oraz dowody zapłaty KP dotyczące przeprowadzonych płatności na rzecz ww. kontrahenta (vide: załącznik 18 do ww. protokołu kontroli z dnia 19.07.2011 r.).

W toku postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchań A. P. , jak i M. P. w toku których kontrolowani zrelacjonowali przebieg współpracy zarówno z S. B. jak i B. J. przyznając, iż przy wykonywaniu zakwestionowanych usług występowali jako pośrednicy.

Jednocześnie w dniu [...] r. M. P. złożyła wyjaśnienie odnośnie wystawionych faktur VAT nr [... ] i [...] twierdząc, iż usługi udokumentowane ww. dokumentami źródłowymi zostały w całości podzlecone do wykonania firmie: "D" [...] T., ul. [...] , która z tego tytułu wystawiła w dniu 31.05.2006 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł błędnie wpisując w jej treści nazwę usługi "obróbka uszczelek gumowych", zamiast "sprzątanie, mycie posadzek środkami dezynfekującymi", "przepakowywanie, pryzmowanie i rozpryzmowanie towaru". Z ustaleń kontroli wynika, iż w związku z zaistniałym faktem nie została przedłożona żadna nota korygująca .

Również firmę “D" objęto postępowaniem kontrolnym, w toku którego przedłożono niekompletną dokumentację w zakresie dokonanej sprzedaży, gdyż nie odpowiadała ona wartościom zadeklarowanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za: styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. oraz w ogóle nie przedłożono dowodów źródłowych (poza fakturami sprzedaży) z których wynikałoby, że podatnik ponosił jakiekolwiek koszty związane z działalnością gospodarczą, ani rejestrów zakupu i sprzedaży za wskazane okresy, co wpłynęło na brak możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych.

Na ww. okoliczność sporządzono kolejno w dniu [...] r. protokół z przesłuchania kontrolowanego oraz w dniu [...] r. protokół przesłuchania świadka. Jednocześnie w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pisemne oświadczenie B. J. z którego w konkluzji wynika, iż: w 2006 r. wykonał usługi na rzecz ww. kontrahenta m.in. prace polegające na odśnieżaniu dachów na obiektach "A" T. przy ul. [... ] i [... ] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników do wykonywania prac angażował przypadkowe osoby, nie podpisując z nimi żadnych umów.

W toku postępowania zgromadzono również dowody w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze świadków nw. pracowników ""A" " S. B. : D. O. dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych (główna księgowa), w dniu [...] r.; .I. T. - zatrudnionej jako specjalista ds. logistycznych, M. P. - zatrudnionego jako magazynier w dniu [...] r.; A. G. zatrudnionej na stanowisku kierownika ds. administracyjnych w dniu , J. D. - zatrudnionego jako specjalista ds. operacji logistycznych, A. C. - zatrudnionej jako kierownik magazynu, J. D. zatrudnionego jako kierownik ds. technicznych.

Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy na wstępie stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. jest nietrafny. Organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z § 6 art. 70 O.p. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. W piśmie z dnia [...] r. komórka karna skarbowa Urzędu Skarbowego w T. poinformowała bowiem, że:

- w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie "podania przez S. B. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące 01,02,05 i 06/2006, czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług";

- w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów

względem S. B. , w treści którego zarzucono mu popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks.;

- w dniu [...] r. zostało skierowane do S .B. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks.;

- w dniu [...] r. przedmiotowe wezwanie zostało odebrane osobiście przez Stronę;

- w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo w którym S. B. odnosząc się do ww. wezwania poinformował, że w okresie od [...] do [...] r. będzie przebywał poza stałym miejscem zamieszkania;

- w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo informujące, że S. B. jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim w terminie od [...] r. Pismo zostało sporządzone i podpisane przez D. O. - dyrektora ds. ekonomicznych firmy ""A" ";

- w dniu [...] r. zostało skierowane do S. B. kolejne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w zakresie jw. Wezwanie odebrano w dniu [...] r.;

- w dniu [...] r. wpłynęło do organu pierwszej instancji kolejne pismo sporządzone i podpisane przez D. O. w którym zawiadomiono o przedłużeniu zwolnienia lekarskiego do dnia [...] r.;

- w dniu [...] r. zostało skierowane do S. B. kolejne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w zakresie jw. (wezwanie odebrano w dniu [...] r.);

- w dniu [...] r. S. B. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r.

Z przytoczonych faktów wynika, że podatnik wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym powziął już w dniu [...] r. W tym dniu otrzymał bowiem wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks., co wynika z dowodu doręczenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w piśmie nadesłanym osobiście przez S. B. w którym zawiadomił, że w okresie od 14 do 17 grudnia 2011 r. będzie przebywał poza stałym miejscem zamieszkania oraz pismach sporządzonych i podpisanych przez D. O. w których poinformowała, że S. B. jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim w terminie do [...] r. Zdaniem organu odwoławczego skoro zatem ww. wezwanie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi w sposób zapewniający zapoznanie z jego treścią przed upływem terminu przedawnienia, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową jaka toczyła się w sprawie podatnika - został on powiadomiony o wszczęciu postępowania kamo skarbowego w sprawie.

Organ odwoławczy uznał w ślad za organem, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest to, iż wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jako adekwatnych do ustalonego stanu rzeczy. W myśl natomiast przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę tj. "B" , "C" ale całość robót została zlecona firmie: "D"., Ponadto w ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w toku odrębnej kontroli podatkowej dowiódł, że wskazany kontrahent M. P. nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług. Skutkiem powyższego na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. B. J. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez B. J. nie mogły stanowić dla A. P. oraz M. P. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, co znalazło potwierdzenie w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, na podstawie których A. P. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług .

W dniu [...] r. wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, na podstawie których M.P. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, analogicznie jak B. J.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy u wystawcy tj. A. P. oraz M. P. nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji co daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla jego nabywcy tj. S. B. .

Wobec braku możliwości weryfikacji dokumentacji podatkowej Strony poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją B. J. , który nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja jego firmy lub, w którym przechowywana jest biurze rachunkowym - zasadniczymi dowodami które świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji w ocenie organu są zeznania Strony i świadków tj. pracowników firm: ""A" ", "B" , "D" , w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S . B. , M. i A. P. oraz B. J. , złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności.

W ocenie organu za negowaniem wiarygodności przedmiotowych faktur przemawiają wyjaśnienia S. B. złożone w toku kontroli podatkowej tj. w dniu [...] r. odnośnie współpracy z "C" , w których przybliżył zakres prowadzonej działalności, strukturę zatrudnienia na terminalu logistycznym w T. przy ul. [... ] w latach 2006-2009, ale także rzekome powody wynajęcia pracowników firm zewnętrznych, charakter wykonywanych na jego rzecz prac oraz formę dokonywanych rozliczeń. Organ podał, iż S. B. podał "na terminalu zatrudniam: kierownika koordynatora magazynu, kierowników zmiany, asystentów kierowników, specjalistów operacji logistycznych, kontrolerów dostaw i wydań oraz pracowników fizycznych: magazynierów - operatorów wózka widłowego. Generalnie pracowaliśmy na dwie zmiany, czasami wydłużone do 12 godzin, zdarzało się, że wprowadzaliśmy trzecią zmianę, wszystko zależało od ilości zleceń. Na jedną zmianę pracuje od 25 do 30 pracowników","Wszystkie te prace jak: przepakowania palet, segregacji, konfekcjonowania, foliowania i etykietowania palet, komplementacji i przygotowywania wydań produktów, rozpryzmowania i segregacji cukru, prac inwentaryzacyjnych, lokalizacji opakowań i palet, czyszczenie palet, ich naprawy, prace porządkowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne, tj. "E" , "C" "B" ."; faktury od w/wym. były doręczane do siedziby firmy w T. przy ul. [... ] 3 osobiście przez ich właścicieli, które następnie były akceptowane, weryfikowane i przyjmowane do księgowania przez D. O. "(...) nie chciałem zatrudniać jeszcze więcej pracowników, przyjąłem politykę wynajęcia części pracowników z firm zewnętrznych (...). Powodem wynajęcia pracowników była nierównomierność obciążenia pracą terminali co skutkowało tym, iż bardziej opłacalne było wynajęcie pracowników z firm zewnętrznych nawet za wyższą cenę niż utrzymywać wysoki stan zatrudnienia.

W zakresie usług przepakowywania, pryzmowania, rozpryzmowania. S. B. zeznał, iż: usługi świadczone były na terminalu logistycznym w T. , przy ul. [... ] ; nie pamięta jednak ilu pracowników pracowało, jakichkolwiek nazwisk, nie posiada żadnego dokumentu z listą pracowników oraz na której zmianie wynajęci pracownicy pracowali; wprowadzani byli oni na teren zakładu przez pana A. P. ; pracownicy nie mieli żadnych identyfikatorów, nie korzystali z szatni pracowniczych; nie pamięta jak ustalane było wynagrodzenie "(...) musiało to być uzgadniane ustnie skoro nie ma innej dokumentacji", w zależności od świadczonych prac; nie pamięta czy były sporządzane protokoły odbioru wykonywanych prac.

W zakresie usług usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi zeznał: " usługi były wykonywane w hali nr 1 i nr 3 na ul. [... ] , z powodu zainfekowania posadzek i ścian pleśnią, wykorzystywane były proste narzędzia ręczne różnego rodzaju szczotki i ściągacze do wody, środki chemiczne i preparaty grzybobójcze zapewnione były przez firmę "A" , nie była to usług jednorazowa, prace musiały być powtórzone, nie mam takiej wiedzy ilu pracowników te usługi wykonywało, osobą odpowiedzialną za jakość tych usług była p. I.K. dyrektor ds. logistyki i marketingu i jak wynika z faktur cena wynosiła [...] netto za metr kwadratowy".

W uzupełnieniu przekazanych informacji odnośnie ww. usług za pismem z dnia [...] r., wyjaśnił jedynie, że: zlecone prace były wykonywane dla różnych grup towarowych; za wykonanie zleconych czynności odpowiadał A. P. ; rozliczenia finansowe z "C" oraz "B" były gotówkowe jaki bezgotówkowe; sprzątanie i mycie posadzek wykonano w halach nr 1 i 3 "F" w T. . Stawkę ustalono w drodze negocjacji za 1 m ². Usługa była wykonana manualnie, a środki dezynfekujące dostarczył "A" .

W celu uściślenia faktów dot. przebiegu zakwestionowanych transakcji za badany okres przeprowadzono szereg przesłuchań w charakterze świadka M. P. , oraz M. P. którzy pytani o szczegółowe dane na temat wykonywanych usług, również nie pamiętali istotnych faktów i okoliczności związanych z pośredniczeniem w wykonaniu usług, m.in. ilu pracowników wykonywało prace na obiekcie, w jakich godzinach pracowali, nie znali ich danych osobowych. Powyższe wynika z zeznań pozyskanych w ramach postępowania kontrolnego wobec A. P. W dniu [...] r., w/w zeznał, iż wzajemna współpraca z firmą "A" polegała na obróbce uszczelek gumowych dla przemysłu samochodowego, a w późniejszym okresie dotyczyła także obsługi magazynowej. Jak przyznał: "usługi przepakowywania, segregacji kompletacji, pryzmowania, rozpryzmowania towaru wykonywane były głównie w T. przy ul. [... ] . Mogło się zdarzyć, że te usługi sporadycznie wykonywane były w T, przy ul. [... ] ";

Ustosunkowując się do faktur w tym dot. sprzątania i mycia posadzek środkami dezynefekcyjnymi oraz obsługi magazynowej wyjaśnił, iż Całość usług, poza obróbką uszczelek była podzlecana firmie B. J. , z uwagi na fakt, że nie zatrudniałem pracowników, którzy mogliby je wykonać (zatrudniam głównie kobiety, a do tych prac wymagani byli mężczyźni)". Podał, iż występuje w tych transakcjach wyłącznie jako pośrednik". Pracownicy B. J. byli tylko za pierwszym razem wprowadzani na teren terminalu logistycznego "A" , gdzie czekał brygadzista z firmy "A" , który zlecał już konkretne prace do wykonania. Nie znał danych osobowych tego brygadzisty; nie wie ilu pracowników z firmy B. J. świadczyło te usługi"; "nie posiadał wiedzy przez kogo ani w jakich godzinach były świadczone usługi przez firmę B. J."; nie wiedział czy usługi świadczone były przy użyciu narzędzi należących do firmy "A" czy też do B. J. "; "prawidłowe wykonanie usług było weryfikowane przez pracowników firmy "A" - nie wiedział przez kogo dokładnie"; "nie była prowadzona żadna ewidencja czasu pracy". Rozliczenia były za kompletnie wykonaną usługę i tak też było ustalane wynagrodzenie "płatności za usługi zawsze były płatne gotówką na życzenie B. J. "; "nie posiadał wiedzy przez kogo ani w jakich godzinach były świadczone usługi przez firmę pana B. J. ".

W dniu [...] r. A. P. potwierdził wcześniejsze zeznania, iż oprócz obróbki uszczelek gumowych zlecał B. B. również wykonywanie usług w zakresie sprzątania i mycia posadzek, przepakowywania palet czy montażu ogrodzenia. Dookreślając zakres zafakturowanych w przedmiotowym miesiącu usług odnośnie przepakowywania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru, oświadczył "(...) z uszkodzonych palet trzeba było wyselekcjonować wyroby dobre od uszkodzonych i złożyć palety ponownie. Towary, które były objęte tym selekcjonowaniem to artykułu chemiczne takie jak proszki do prania, które były w pudełkach czy też workach (opakowaniach detalicznych). Towary były przewożone na halę w T. przy ul. [... ] i [... ] , tam były przepakowywane. Nie wymagało to jakiegoś sprzętu"; "usługi weryfikowali pracownicy firmy "A" z działu technicznego (...) nie jestem w stanie podać danych osobowych tych pracowników". W zakresie sprzątania, mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi zeznał, iż było to wykonywane na jednej z pierwszych hal na ul. [... ] w T. należącej do firmy "A" . Polegało na usunięciu pleśni z posadzki. Środki dezynfekcyjne i niezbędne narzędzia dostarczała firma "A" . Sam nie wykonał tej usługi, bo nie miał takich możliwości przerobowych. Usługi weryfikowali pracownicy "A" z działu technicznego, zawsze pracownik "A" nadzorował te prace. Nie jestem w stanie podać danych osobowych tych pracowników".

Organ powołał się także na zeznania M. P. . W dniu [...] r., a odnośnie usług przepakowywania, rozpryzmowania. kompletacji towaru zeznał, iż: "mój mąż zna p. B. od lat i zlecił mojemu mężowi do wykonania prace na magazynie, cześć tych usług wykonałam ja i część mój mąż, zafakturowane usługi były wykonywane na terminalu logistycznym "A" w T. przy ul. [... ] i na [... ] "; "jeśli chodzi o fakturę z lutego nr [...] to usługi były wykonane przez firmę B. J. , któremu zleciłam wykonanie tych usług. Pan B. J. przyjął zlecenie z dnia [...] r., gdzie ustalono od wykonania całego zlecenie, czyli przepakowania [...] palet wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto"; nie mam wiedzy na temat ilu pracowników do wykonania zlecenie na magazynie świadczyło pracę z firmy p. B. J. i nie mam wiedzy jak długo zlecenie to były realizowane, ja się rozliczałam z B. J. na podstawie ilości przepakowanych palet"; "kwestia weryfikacji tych usług na terenie terminalu "A" to była rola mojego męża i wyznaczonych pracowników firmy "A" , ja nie znam żadnych nazwisk, mój mąż otrzymywał informację od p. B. , że usługa została wykonana w danej ilości przepakowanych palet. O zgodnej ilości przepakowanych palet informowałam B. J. , który wystawiał fakturę VAT na moją firmę, a następnie ja wystawiłam fakturę na p. B. powiększoną o moją marżę".

Co do sprzątania, mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi zeznała iż: "jeśli chodzi o fakturę [...] za sprzątanie i mycie posadzek środkami dezynfekcyjnymi ta usługa została wykonana na Terminalu Logistycznym w T. przy ul. T. "; "usługa ta w całości została podzlecona B. J. "; "Wynagrodzenie zostało ustalone na kwotę [...] za metr kwadratowy netto zgodnie z zamówieniem nr [...] z dnia [...] r."; "nie mam wiedzy na temat ilu pracowników z firmy p. B. J. wykonywało usługi sprzątania i przez ile dni"; "kwestia weryfikacji tych usług na terenie terminalu "A" to była rola mojego męża i wyznaczonych pracowników firmy "A" . Po zaakceptowaniu usługi przez kierownictwo firmy "A" wystawiłam fakturę VAT [...] "; w dniu [...] r. W dalszych zeznaniach M. P. nie była w stanie odpowiedzieć na kolejno zadawane pytania odnośnie zakwestionowanych w badanym okresie usług (na czym polegały ww. usługi, jakich towarów i przez kogo dostarczonych dotyczyła usługa ich przepakowywania, rozpryzmowania, kompletacji oraz gdzie była wykonywana usługa mycia posadzek, kto dostarczał środki dezynfekcyjne i narzędzia potrzebne do jej wykonania) konsekwentnie podtrzymując, że wszystkim zajmował się jej mąż A. P. : "To on zlecał jakiekolwiek prace", "kontaktami z firmą p. B. J. zajmował się mój mąż". Nie zajmowała się również weryfikacją otrzymywanych faktur pod względem prawidłowości ich wystawiania i treści, jak przyznała "zajmowała się tym księgowa, ja je tylko podpisywałam", a także nie pamięta by podpisywała protokół odbioru robót oraz nie wie co stanowiło podstawę do wystawienia faktur. Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie jak wyglądała współpraca z B. J. oraz czy przed jej podjęciem dokonała weryfikacji kwalifikacji pracowników ww. firmy przyznała, że nie ma "żadnej wiedzy o możliwościach tej firmy", nie wie ile osób zatrudniał ani jakie posiadali uprawnienia".

Organ porównał zeznania S. B. i A. P. stwierdzając, iż nie są one prawdziwe gdyż w/wym nie posiadają podstawowych wiadomości o usługach widniejących na zakwestionowanych fakturach. Nie odpowiedzieli bowiem szczegółowo i konkretnie na żadne z zadanych pytań w zakresie współpracy z podwykonawcą (B. J. ), zasłaniając się przy tym niewiedzą, jak w przypadku zeznań M. P. , bądź brakiem pamięci.

W konsekwencji zatem analizie poddano również zeznania B. J. - jako podwykonawcy usług zleconych przez ""A" ". Organ stwierdził, iż treść jego zeznań jest nie tylko wewnętrznie niespójna, ale i odmiennie niż S. B. czy A, P. powołuje okoliczności m. in. w zakresie: miejsca oraz towarów objętych selekcjonowaniem; sprawowanego nadzoru nad wykonaniem zleconych prac; płatności za wykonane usługi.

Organ odwoławczy przywołał zeznania złożone przez B. J. w charakterze świadka z [...] r., w toku których wyjaśnił: ,jeśli chodzi o faktury VAT, gdzie skazano jako przedmiot sprzedaży przepakowywanie, pryzmowanie. rozpryzmowanie. kompletacja towaru to wykonywałem te usługi na rzecz "C" , "C" . O ile dobrze sobie przypominam to błędnie były policzone i posegregowane wyroby gumowe i trzeba było to przeliczać, rozdzielać i spakować na nowo. (...) Prace te wykonywałem w T. na ul. [... ] na terenie "A" . (...) Prace te wykonywałem (...) z byłymi przyjaciółmi, cztery osoby, w tej chwili nie pamiętam ich nazwisk, również pomagali mi bezpłatnie były to te same osoby, które pomagały mi przy obróbce uszczelek gumowych. Nie pamiętam czy usługi te wykonywałem we własnym zakresem, czy też podzlecałem podwykonawcy. (...) Faktury również doręczałem zlecającym osobiście. Jeśli chodzi o zapłatę to nie wiem, czy była to tylko gotówka czy również był przelew";

Z zeznań B. J. z [....] r., wynika, iż odnośnie usług przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru: "wykonywał prace na zlecenie A. P. . Usługę wykonywał na halach magazynowych w T. , nie jest w stanie sobie przypomnieć gdzie dokładnie";"Były to towary - w większości woda mineralna. W zakresie usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnym wyjaśnił, iż w chwili obecnej nie pamięta czy wykonywał taką usługę. Przypominam sobie jakąś konserwację powierzchni płaskiej. Nie pamiętam czy wystawiałem fakturę z tego tytułu";

W piśmie z dnia [...] r., potwierdził powyższe oświadczając:"powyższe usługi były faktycznie przeze mnie świadczone"; "do ich wykonania zatrudniałem przypadkowe osoby nie podpisując z nimi żadnych umów"; "wszystkie wypłaty dla zatrudnionych osób dokonywałem poza droga oficjalną"; "pieniądze na wypłaty dla moich pracowników pochodziły z zapłat za usługę dokonywanych przez pana P. oraz panią P. "; "(...) do czyszczenia powierzchni zatrudniałem ludzi z budów. Środki czystości i narzędzia zapewniał chyba "A" , choć być może pan i pani P. . Czyściliśmy podłogi środkami, mopami i specjalnymi gumowymi ściągaczkami (...) usuwając brud najpierw na sucho a potem na mokro ze środkiem myjącymi.

Przesłuchiwany [...] r., potwierdził, że w 2007 r. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę: "zatrudniałem na czarno osoby, nie prowadziłem ewidencji tych osób, nie potrafię wskazać danych żadnych osób"; "nie korzystałem z usług podwykonawców"; "posiadałem sprzęt - wiertarki, wkrętarki, młoty wyburzeniowe, drobne narzędzia" (...) jeżeli była konieczność wynajmowałem sprzęt od osób prywatnych. Jeżeli kontrahent dysponował sprzętem, to wypożyczałem od niego";

W dniu [...] r., podtrzymał wcześniej złożone wyjaśnienia zeznając, że usług przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru wykonane na rzecz A. P. oraz M. P. "(...) zostały w rzeczywistości wykonane".

W ocenie organu odwoławczego ujawnione okoliczności sprawy wynikające z ww. zeznań charakteryzujących się dużą zmiennością, oraz uszczegółowieniem ich przez poszczególnych świadków wraz z pojawianiem się nowych okoliczności w rozpatrywanej przez organ pierwszej instancji sprawie dowodzą, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane przez wskazanego podwykonawcę tj. B. J. , który to - powołując się w wielu kwestiach na niepamięć - nie potrafił udzielić gruntownych informacji na temat działalności swojej firmy. Przy tym: nie przedłożył kompletnej dokumentacji księgowej, nie pamięta w których biurach dokumentacja była prowadzona i przechowywana: "(...) do kontroli przedłożył dokumentację, którą udało mu się znaleźć, pozostałych dokumentów sprzedaży ani rejestrów zakupu i sprzedaży VAT nie odnalazł. Nie pamiętał, w których biurach dokumentacja rachunkowa była prowadzona"; nie pamięta czy usługi wykonał we własnym zakresie czy może zlecił je do wykonania podwykonawcy; nie pamięta dokładnie w jaki sposób, czy w formie przelewu czy gotówki, było ustalane wynagrodzenie za wykonane prace; nie potrafił wskazać personaliów żadnych z "przypadkowych osób" pracujących przy wykonaniu zleconych prac pomimo iż: w trakcie zeznań posługiwał się określeniem "przyjaciele", innym razem "znajomi"; według zeznań pracował z ww. osobami również przy innych usługach świadczonych dla P. ; rozliczeń z pracownikami dokonywał poza drogą oficjalną; nie potrafił precyzyjnie opisać wykonanych prac, wskazać miejsc, w których były prowadzone, ani określić liczby osób, które pracowały przy ww. zleceniach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro B. J. , jak twierdził, osobiście realizował zlecone prace, to brak wiedzy w tym przedmiocie jest niewytłumaczalny.

Organ odwoławczy skonfrontował zeznania pracowników zatrudnionych w firmie ""A" " z wersjami zaprezentowanymi przez Stronę, zleceniobiorcę oraz podwykonawcę zafakturowanych usług. Stwierdził, iż te drugie cechuje nie tylko lakoniczność ale również wewnętrzna niespójność wynikająca z porównania treści zeznań w/w 3 osób jak i zestawienia ich z zeznaniami pracowników ""A" ". Przesłuchiwani powołują w zasadzie inne okoliczności, czasem miejsca wykonywania prac udokumentowanych spornymi fakturami, nie są w stanie wskazać osób - faktycznych wykonawców, zakresu prac, oraz osób odbierających wykonane roboty.

W konsekwencji za słuszną Dyrektor Izby Skarbowej uznał ocenę organu I instancji wskazująca na różnice wynikające z zeznań poszczególnych osób zarówno w zakresie usług przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru, jak i w zakresie usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi na halach. Różnice te w ocenie tut. organu dodatkowo przemawiają za nieuznaniem spornych transakcji za rzeczywiści dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza wniosek organu I instancji, iż brak jest dowodów potwierdzających stanowisko, jakoby w rozpatrywanej sprawie zafakturowane usługi miały wykonywać "przypadkowe osoby", zatrudnione nielegalnie przez podwykonawcę B. J. . Tym samym podnoszona przez Stronę teza "o podzlecaniu wykonywania robót na czarno przez kontrahentów" - nie może przynieść spodziewanego rezultatu. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy zaprzecza tej okoliczności. Organ wskazał, że zeznania B. J. , w kontekście rzekomego wykonania ww. usług są bardzo ogólnikowe i często albo wzajemnie sprzeczne bądź - jak już argumentowano wyżej - sprzeczne z zeznaniami innych świadków, a tym samym nie można ich uznać za dowody wiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego ustaleń dowodowych nie podważa dowód z zeznań I. T. czy A. C. . Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie nie zmierzało do podważenia okoliczności, iż sporne usługi zostały wykonane. Ustalono jednak, że wykonawcą robót nie była ani firma A. P. , ani M. P. , ani B. J. - wskazanego jako podwykonawca. Z przytoczonych zeznań wynika, iż świadkowie w zdecydowanej większości twierdzą, iż usługi w opisywanym zakresie należą do podstawowych zajęć pracownika firmy "A" lub wręcz wprost wskazują, że nie było żadnego outsourcingu w zakresie zakwestionowanych usług. Organ wskazał na zeznania R. B. - pracownika firmy "E" zatrudnionego od 2005 r. na stanowisku operatora wózka widłowego - który zeznał: "Firma "A" posiada specjalną maszynę z napędem elektrycznym - myjkę ta maszyna była tam w 2006r. - na tym się siedzi tak jak na wózku, czyści się tym większe powierzchnie, służy ona do umycia powierzchni magazynowej, są wyznaczone osoby do jej obsługi robiły to osoby z firmy "A" ".

Organ podkreślił, iż autentyczności wykonania spornych usług przez B. J. żaden ze świadków nie potwierdził, a tylko część z nich wskazała, iż sytuacja wynajęcia pewnej "firmy zewnętrznej" mogła się zdarzyć. W zasadzie na postawione pytanie "czy kojarzy Pan/Pani takie firmy zewnętrzne jak na przykład: "D" - każdy z powołanych ww. świadków odpowiedział przecząco bądź wymijająco deklarując, że nie posiada wiedzy na ten temat.

Organ odwoławczy podniósł, iż istnieją zeznania podważające wskazany przez stronę w dniu [...] r. - jako powód zlecenia usług - "nierównomierność obciążenia pracą terminali", m.in.: zeznania J. D. złożone w dniu [...] r., w toku których wyjaśnił on, iż w przypadku dużej planowanej ilości zleceń od kontrahentów nie zatrudniano dodatkowych pracowników tylko (...) były przesunięcia pracowników z innych stanowisk do pracy w magazynie". Powyższe zostało sierdzonone [...] r. gdzie J. D. ponownie wskazał, iż miały miejsca przesunięcia pracowników między działami, jeżeli wymagała tego sytuacja "Nie było takiej sytuacji, że na teren firmy przychodzi inna firma, która zajmuje się tylko sprzątaniem i dezynfekcją posadzki";, A. C. złożone w dniu [...] r., w trakcie których oświadczyła, że "W przypadku nasilenia prac były sytuacje oddelegowania pracowników z innych brygad do pracy na magazynie bądź pracowników biurowych". Istotne w badanym okresie staje się tu wskazanie świadka na tzw. okres martwy: "Od stycznia do kwietnia występuje zazwyczaj na magazynie okres martwy. Nasilenie prac ma miejsce od września do grudnia w związku z wydaniem towaru - cukru. Wprawdzie w dalszej części zeznania w/w kojarzyła nazwisko P. ze sprzątaniem hali, jednak nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które ww. skojarzenie by potwierdzały, a przy tym dodała, że nie pamięta by w 2006 r. miała miejsce usługa sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi, J. D. który [...] r.: zeznał "Z firmą "D" nie kojarzy mi się nic, żadne usługi".

Organ za znamienne uznał, iż S. B. wykazywał brak elementarnej dbałości o własne interesy, której należałoby wymagać od ww. poprzez sprawdzenie, czy i kto rzeczywiście usługi wykonywał. Nie przejawiał żadnego zainteresowania co do rzeczywistych wykonawców robót, warunków czy stopnia ich wykonania.

Organ wskazał na niekonsekwencje w zachowaniu S. B. . Z jednej strony dysponuje skromną wiedzą odnośnie usług zleconych A. P. oraz M. P. w zakresie prac magazynowych, a z drugiej podpisuje z w/wym. w dniu [...] r. umowy, w których szczegółowo uzgadnia warunki wykonania usług w zakresie obróbki uszczelek, a wręcz wprowadza klauzulę o zakazie dalszego podzlecania ww. prac. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie do pogodzenia z logiką i doświadczeniem życiowym jest przyjęcie, że przedsiębiorca zupełnie odmiennie reguluje stosunki z danymi kontrahentami odnośnie rożnego zakresu prac, ostatecznie powierzając wykonanie, poza obróbką uszczelek, szerokiego wachlarza prac A. P. , który gdy od 2004 r. wynajmował od niego pomieszczenia biurowe tym samym nie posiadał możliwości pracowniczych by dane usługi wykonać, lub M. P. , która sama przyznała iż firma jej zajmowała się tylko kontrolą uszczelek.

W ocenie organu S. B. godził się na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wprowadzaniem na teren swojej firmy osób anonimowych, o nieznanych kompetencjach, zatrudnionych na czarno przez rzekomego podwykonawcę B. J. - co wiązałoby się chociażby z bezpieczeństwem mienia znajdującego się w lokalu.

Organ wskazał także na fakt długoletniej znajomości A. P. i B. J. oraz fakt, że w okresie objętym postępowaniem B. J. był jednocześnie zatrudnionym pracownikiem w firmie: "C" , który to w toku przesłuchań potwierdził ww. okoliczność. Jak bowiem zeznał: "Z panem B. J. współpracuję od ok. 2000. Znam go osobiście jeszcze z czasów szkoły podstawowej. Nasza współpraca zgodnie z umową z dnia [...] r. dotyczyła obróbki uszczelek (...)". B. J. był przeze mnie zatrudniany, nie pamiętam w jakim okresie. P. B. J. przygotowywał daną partię uszczelek gumowych do obróbki.

Organ odwoławczy podkreślił, iż znamienne są dalsze zeznania w toku ww. przesłuchania, w których na zadane przez pracowników organu I instancji pytanie "czy w ramach zatrudnienia w firmie "C" B. J. wykonywał (...) usługi mycia sprzątania posadzek, usługi pryzmowania i rozpryzmowania towaru, czy odśnieżania śniegu na dachach przy ul. [... ] i [... ] " - odpowiedział "Tak, po godzinach w ramach zatrudnienia wykonywał powyższe usługi". Powyższą okoliczność częściowo potwierdził również sam B. J. w zeznaniach złożonych w dniu [...] r.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane powiązania pomiędzy podmiotami, wspólny adres miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, podobny zakres wykonywanych usług przez ww. wymienionych - stanowią dodatkowe argumenty, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Organ podniósł, iż przy wykazanej wartości zakwestionowanych robót "wykonanych" przez B. J. (ok. [...] zł) obecność podwykonawcy i osób przez niego "zatrudnionych" powinna być zauważona przez pracowników S. B. na obiekcie znajdującym się w T. czy to przy ul. [... ] czy [... ] , zwłaszcza w zakresie usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi, podobnie jak i przez pracowników A. P. czy M. P. , skoro z materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy wymienionymi kontrahentami zawarta była w dniu 04.10.2004 r. umowa najmu pomieszczeń znajdujących się w obiekcie położonym w T. przy ul. [... ] .

Zdaniem organu skoro "A" w 2006 r. zatrudniał na różnych stanowiskach ok 56 pracowników (w toku kontroli zakończonej dnia [...] r. D. O. złożyła oświadczenie z którego wynika, iż średnioroczne zatrudnienie na pełne etaty wynosi nawet do 83 pracowników) - zafakturowane prace były możliwe do wykonania przez firmę ""A" " własnym potencjałem pracowniczym. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie można wykluczyć okoliczności, że strona we własnym zakresie wykonywała zlecone prace.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na "mieszany" sposób płatności za rzekomo wykonane usługi tj. część gotówką część przelewem, a także w formie kompensat w konsekwencji uznając, że dokonane na rachunek A. P. oraz ""D" " płatności nie stanowiły faktycznej zapłaty lecz miały służyć jedynie upozorowaniu dokonania czynności pomiędzy wykazanymi w fakturach podmiotami. Analiza znajdujących się w aktach sprawy wydruków z zapisów na kontach, kopii rachunków bankowych, raportów kasowych, kompensat wykazała, że w przeważającej większości zdarzenia realizowane za pośrednictwem banku obejmowały w istocie niewielkie kwoty w stosunku do zafakturowanych wysokich kwot do zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego przyjęty sposób dokonywania rozliczeń z ww. kontrahentem sprzeczny jest z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z okazanych dowodów płatności wynika, iż w rozpatrywanym przypadku płatność mimo, iż miała miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem, w zasadzie dokonywana była z pominięciem rachunku bankowego, natomiast wystawione dowody KP w większości nie są opisane, co utrudnia ich konkretne przypisanie do wystawionych ww. faktur. Ponadto, w materiale dowodowym znajduje się oświadczenie D. O. (główna księgowa) w którym przyznaje, że dokonała wypłat gotówkowych na rzecz A. P. za lata 2006- 2009 w wysokości [...] zł, oraz M. P. w wysokości [...] zł, (choć z akt sprawy wynika, iż nie zostały w nim ujęte wszystkie wypłaty), co powoduje, iż trudno uznać okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi, jako element przemawiający za wiarygodnością twierdzeń o faktycznym zrealizowaniu zafakturowanych usług.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił kwalifikację prawno-podatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje "C" i "B" . Zebrane w sprawie dowody podważyły bowiem możliwość nabycia usług od B. J. , a tym samym ich dalszej "odsprzedaży".

Odnosząc się oceny kwestii świadomości Strony czyli stwierdzenia S. B. , iż wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta to zdaniem organu z akt sprawy wynika, że Strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Należyta staranność nie jest bowiem pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Organ stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że S. B. , będąc doświadczonym przedsiębiorcą dysponując odpowiednim do ich wykonania sprzętem, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podpisał i akceptował ustne umowy z kontrahentami A. P. , M . P. kojarzonymi z działalnością w zupełnie innej dziedzinie (obróbka uszczelek), nie zatrudniającymi odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników oraz płaci niebagatelne kwoty za ww. usługi, w związku z którymi wie, że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą musiały być podzlecane innemu wykonawcy. Takie zachowanie przedsiębiorcy należy uznać za nieracjonalne. Dodatkowo opisane okoliczności rzekomej współpracy z B. J. , ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. W tym kontekście argument o osobistej znajomości kontrahenta A. P. pozostaje dla sprawy bez znaczenia w sytuacji, gdy A. P. sam zeznał, że faktycznym wykonawcą spornych usług był B. J. . Ponadto z analizy materiału dowodowego wynika, iż nawet gdyby pełnomocnik powołał się tu na osobistą znajomość z B. J. , to i tak nie mogłoby to przynieść oczekiwanego rezultatu. W toku bowiem prowadzonej kontroli podatkowej za 2006 r. u wym. stwierdzono brak dowodów źródłowych, oraz ewidencji zarówno zakupu jak i sprzedaży, co uniemożliwiło przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące, a w obliczu oświadczenia B. J. , że ww. usługi były wykonywane przez "przypadkowe osoby pracujące na czarno" - bezcelowym byłoby podnoszenie argumentu o zatrudnionych pracownikach.

Podsumowując, przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur oraz pozostałe dowody obszernie zgromadzone w sprawie, nie potwierdzają stanowiska pełnomocnika, że na etapie współpracy z firmą A. i M. P. S. B. nie miał świadomości, jakoby działalność wiązała się z uwolnieniem stron transakcji od ciężaru ekonomicznego.

W zakresie zarzutu naruszenia 187, art. 197 § 1 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego" - Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

W skardze do WSA w Gliwicach strona organowi zarzuciła:

1. naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym; naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w, i o, czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów; wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

Strona skarżąca podniosła, iż oceniając materiał dowodowy można mieć sporo uwag formalnych co do sposobu dokumentowania świadczonych usług jednakże błędy w tym zakresie nie mogą przesadzać o tym czy zostały faktycznie poniesione wydatki na ich wykonanie. Tym bardziej, iż o realizacji usług przepakowania pryzmowania, rozpryzmowania towaru, jak również mycia środkami dezynfekującymi świadczą zeznania I. T. , A. C. . Kluczowe jednak dla sprawy są zeznania B. J. , który przyznał, że usługi wykonał korzystając z zatrudnienia osób "na czarno". Konkluzje zawarte natomiast w zaskarżonej decyzji, a wynikające z zestawienia zeznań strony, kontrahentów oraz wszystkich wskazanych świadków uważa za "zbyt dalekie wnioski", zwłaszcza w sytuacji gdy odczytane zostały w każdym miejscu na niekorzyść podatnika

W ocenie strony organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że S. B. "wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów". Osobista znajomość z A. P. (co automatycznie przenosi się na jego żonę M. P. ) winna być natomiast interpretowana inaczej niż to uczynił organ podatkowy, bo jak zna się kontrahenta osobiście, wie się, że zatrudnia pracowników, że płaci podatki, że miał kontrole bez wyniku negatywnego, to wtedy ma się większa pewność iż kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z prawem" i jest to dowód że podatnik "dochował należytej staranności przy transakcjach " z A. P. i M . P. .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkowując się do skargi w pełni podtrzymał w stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed tutejszym sądem pełnomocnik strony podkreślił przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazując, iż wezwanie z [...] nie jest pełnym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, ponieważ nie wskazuje jakiego zobowiązania i za jaki okres dotyczy, na jego podstawie nie mógł się dowiedzieć w stosunku do którego z zobowiązań podatkowych następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, złożył przy tym do akt kopię wezwania skierowanego do skarżącego. Pełnomocnik organu podniósł, iż obowiązkiem skarżącego było stawienie się na wezwanie w organie i dowiedzenie się czego ono dotyczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2006r. Organ odwoławczy utrzymuje, iż skoro organ prowadzący postępowanie wezwał Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 08.12.2011r. do osobistego stawienia się w dniu 16.12.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks i to wezwanie zostało prawidłowo doręczone w dniu 09.12.2011 r. gdyż zostało odebrane osobiście przez Stronę, i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem ww. wezwania podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Organ wskazał, iż w przedmiotowym przypadku wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie (nr [...] ) w sprawie podania nieprawdziwych danych przez S. B. w deklaracjach podatkowych VAT -7 za miesiące 01,02,05,06/2006 w dniu 8.12.2011r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. B. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks i w dniu 08.12.2011r. zostało skierowane do S. B. wezwanie do osobistego stawienia sie w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego wsprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Skoro Strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie i swoim działaniem spowodowała ogłoszenie dopiero w dniu 03.02.2012r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 08.12.2011r., gdyż to Skarżący osobiście wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania powołując się najpierw na nieobecnośc w miejscu zamieszkania, a potem na stan zdrowia zatem przyjąć należy, iż Skarżący uzyskał wiedzę o podjęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, nie można zatem przyjąć, iż został zaskoczony działaniami organu lub tkwił w niepewności.

W ocenie natomiast strony doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2011 roku, co strona wywodzi z faktu, iż wezwanie organu z dnia 08.12.2011r. zawiera jedynie ogólny nieskonkretyzowany czasowo zarzut.

Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia T K z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ( art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U143, poz. 1199 ze zm.).

Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Jak wskazuje brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie postępowania wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie, a więc nie wobec konkretnej osoby. Skutek w postaci zawieszenia postępowania wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie powoduje, iż potencjalny podejrzany nie wie o tych faktach, a stan taki wywiera wpływ na jego sytuację prawną na skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, bez jego wiedzy.

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 O. p. za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy, gdyż narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał Konstytucyjny wskazał w wyroku, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie posiada wiedzy, co do tego czy zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam).

W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Zatem, ostatecznie najpóźniej z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poformowany o tym, że przedawnienie zobowiązanie nie nastąpiło, bowiem jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do niespornego pomiędzy stronami faktu, że postanowieniem z dnia 08.12.2011 r. [...] wszczęto postępowanie karno skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT -7 za 01,02,05,06, 2006r. Nie jest sporne też to, iż w dniu 08.12.2011r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów względem S. B. dot. przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks. W związku z tymi właśnie faktami zostało do strony skierowane wezwanie z dnia 08.12.2011r. w charakterze podejrzanego do osobistego stawienia się w dniu 16.12.2011r. w Urzędzie Skarbowym w T. w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks. Wezwanie to skarżący odebrał i to także jest niesporne, do wezwania się nie zastosował. Zestawienie powyższych faktów w ocenie Sądu implikuje u skarżącego powzięciem wiedzy w grudniu 2011r. o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia. Jakkolwiek skarżący zgłaszał organowi w trakcie postępowania przeszkody, uniemożliwiające mu stawienie się w organie, a były to przeszkody w postaci: pisemnej informacji, iż nie będzie przebywał w miejscu zamieszkania w okresie od 14 do 17 .12.2011r., pisemnej informacji od D. O. , iż S. B. jest chory i posiada zwolnienie lekarskie do [...] r. Taka chronologia zdarzeń jaka miała miejsce w sprawie pozwala jednak na przyjęcie, iż skarżący w sposób celowy unikał stawienia się w organie w grudniu 2011r., po to by uniemożliwić organowi skuteczne dokonanie czynności procesowych w sprawie karnej skarbowej. To zaś oznacza, iż Sąd w ślad za organem przyjął, iż wraz z otrzymaniem wezwania 08.12.2011r. które bezpośrednio wystosowane było w związku z wszczęciem 08.12.2011r. postępowania karnoskarbowego za 01,02,05,06 2006r. w podatku od towarów i usług podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie zaś wezwanie w zestawieniu z w/w faktami jakie miały miejsce w sprawie pozwoliło podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy ulega zawieszeniu. Należy podkreślić, iż nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której podatnik za pomocą mechanizmu odpowiedniego zachowania poprzez stawienie się, lub nie w Urzędzie Skarbowym może sterować biegiem terminów procesowych, czy jak w rozpoznawanej sprawie podejmować działanie mające skutkować nie przerwaniem biegu terminu przedawnienia ( wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 584/11, www.orzeczeniansa.gov.pl) .

Przechodząc do istoty sporu w sprawie to u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie, z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez: P.H.U. "B" "C" dotyczące usług przepakowywania, pryzmowania , rozpryzmowania towaru, usług mycia posadzek środkami dezynfekującymi, sprzątania opisują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązania podatkowego za maj 2006 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz PéterDávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Z akt sprawy z której wynika, iż zakres usług objętych spornymi fakturami w zakresie usług przepakowywania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru , mycia posadzek środkami dezynfekującymi, sprzątania dotyczył podmiotów gospodarczych w postaci S. B. który P.U.H. "B" "C" zlecił realizacje spornych usług, które z kolei występując jako jedynie pośrednik całość prac zleciły do realizacji "D" .

Zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania S. B. ("A" ), M. P. , A. P. , B. J. oraz w oparciu o wyjaśnienia pozostałych osób przesłuchanych w sprawie zatrudnionych w "A" , najemców pomieszczeń od S. B. , pracowników S. B. tym A. C. ( kierownika magazynu, I. T. kierownika zmiany na magazynie, M. P. magazyniera .

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły również protokoły kontroli z firmy w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B. , A. P. oraz B. J. , złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności.

Analizując całość dowodów zebranych w sprawie w tym zeznań S. B. . A. P. , M. P. B. J. zauważyć trzeba, iż nie są one spójne wzajemnie się dopełniające. Wręcz przeciwnie S. B. bardzo nieprecyzyjnie podawał okoliczności związane z realizacją usług wynikających ze spornych faktur, w tym ze sposobem ustalania wynagrodzenia sposobem odbioru wykonanych prac przepakowywania, rozpryzmowania, pryzmowania.

Także szereg dowodów w postaci protokołów z przesłuchań kontrolowanych świadków wykazuje sprzeczności pomiędzy sobą.

I tak M. P. podczas przesłuchania w charakterze kontrolowanej w dniu 18.07.2011r. co do wystawionej przez siebie faktury nr [...] z 31.05.2006r. za sprzątanie i mycie podsadzek środkami dezynfekującymi zeznała, że usługa ta została w całości podzlecona p. B. J. . W zakresie faktury nr [...] z dnia 31.05.2006r. za przepakowanie, pryzmowanie, rozpryzmowanie towarów zeznała, że zlecenie dotyczyło przepakowania palet z proszkami w ilości [...] szt. Prace wykonały zatrudnione pracownice, miało to być ponad 10 osób, których dane zobowiązała się podać organowi. Jednak danych dotyczących zatrudnionych pracowników nie podała, natomiast w dniu [...]r . złożyła wyjaśnienie do ww. faktury nr [...] na przepakowanie, pryzmowanie, rozpryzmowanie towaru gdzie oświadczyła, że usługa ta w całości została podzlecona firmie "D" J. . Zatem wyjaśnienia p. M. P. w sprawie faktury VAT nr [...] są więc wzajemnie sprzeczne z zeznaniami złożonymi w dniu [...]r . M. P. wystawiła fakturę [...] na przepakowanie, pryzmowanie, rozpryzmowanie towaru, przy czym w swej dokumentacji nie posiadała faktury na zakup tej usługi.

M. P. nie posiadała wiedzy na temat usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi oraz przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towarów, które to usługi miała wykonywać firma p. B. J. . Nie potrafiła odpowiedzieć na czym te usługi polegały, nie posiadała wiedzy o możliwościach i potencjale firmy p. B. J. w zakresie wykonywania usług, powołując się na męża A. P. i twierdząc, iż weryfikacja usług na terenie terminalu "A" to była jego rola. Według M. P. kontaktami z B. J. zajmował się A. P. .

A. P. przesłuchany w charakterze kontrolowanego w dniu [...] r. oświadczył, że usługi przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru oraz sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi zostały w całości podzlecone firmie “D" . , gdzie on występował wyłącznie jako pośrednik, z uwagi na fakt, iż nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby takie czynności wykonać. A. P. zeznał [...] r., iż usługi przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru dotyczyły artykułów chemicznych takich jak proszki do prania, które były w pudełkach,czy też w workach (opakowaniach detalicznych). Tymczasem B. J. przesłuchiwany jako kontrolowany [...] zeznał r., iż błędnie były policzone i posegregowane wyroby gumowe, które trzeba było przeliczać, rozdzielać i spakować na nowo. Wskazał także, iż prace wykonał osobiście z byłymi przyjaciółmi w liczbie czterech osób, które pomagały mu nieodpłatnie, przy czym stwierdził, iż nie pamięta ich nazwisk. B. J. w dniu [...] r. zeznał natomiast, że przedmiotem usiug przepakowania, pryzmowania i kompletacji towaru była w większości woda mineralna i nie był w stanie sobie przypomnieć jakie były inne towary. Prace wykonał osobiście przy pomocy byłych przyjaciół, w liczbie czterech do siedmiu mężczyzn, którym płacił jakieś pieniądze. W dniu [...] r. p. B. J. zeznał, że zatrudniał pracowników "na czarno", nie prowadził ewidencji tych osób, nie potrafi wskazać danych tych osób. Nie korzystał z usług podwykonawców. Podczas przesłuchania w dniu [....] r. p. B. J. podtrzymał swoje zeznanie, iż zatrudniał pracowników "na czarno".

Osoby zatrudnione w "A" S. B. na stanowiskach związanych bezpośrednio z miejscem wykonywania takich czynności jak przepakowanie, pryzmowanie, rozpryzmowanie towaru w magazynach tej firmy w T. ul. [...] nie potwierdziły, że przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru dokonywała firma “D" . . Nie potwierdziły także zeznań M. P. i A. P. . I tak A. C. , kierownik magazynu w firmie "A" w 2006r. w dniu 15.09.2011r. zeznała, że w przypadku przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru, który dotyczył wyłącznie cukru, byli zatrudniani również pracownicy z obcych firm, którzy pracowali na I zmianie. Iwona T. kierownik zmiany na magazynie, w dniu [...] r. zeznała, że w przypadkach spiętrzonych prac przy cukrze mogło się zdarzyć, że pracowali pracownicy z obcych firm. M.P. magazynier w dniu [...] r. nie potrafił wskazać żadnej obcej firmy bądź pracowników zewnętrznych, którzy mieliby wykonywać czynności przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru w firmie "A" .

Istniejące rozbieżności w zeznaniach w zakresie rodzaju towarów, które miały być przedmiotem usług rozpryzmowania, ( zeznania A. P. B J. , A. C. , ) ilości osób którymi B. J. miał w/w usługi wykonać , odpłatności dla tych osób przez B J. , braku kategorycznej i jednoznacznej wiedzy przez samych pracowników "A" czy pracownicy z obcych firm byli zatrudniani przy przepakowaniu, pryzmowaniu, rozpryzmowaniu towaru w firmie "A" , sprzeczności w wyjaśnieniach M. P. uzasadniają ocenę organów co do fikcyjności faktur "C" w zakresie usług przepakowania, rozpryzmowania, pryzmowania towaru. Oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez skarżącego w skardze na zeznania świadków: I T. ,. A. C. , czy M .F. gdyż zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy skonfrontowany powyżej temu zaprzecza .

Słusznie także organy uznały, iż usług sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekującymi "B" nie wykonała. W dniu [...] r. M. P. zeznała, iż usługi te zostały podzlecone firmie B. J. , przy czy nie posiadała w swojej dokumentacji faktury dokumentującej zakupu tej usługi od B. J. , przyczyn tego braku także nie potrafiła wyjaśnić . Stwierdziła, że środki do wykonania tych usług zapewniła firma "A" . Nie miała wiedzy na temat pracowników z firmy B. J. , którzy mieliby wykonywać przedmiotową usługę, ani jak długo ta usługa była wykonywana . Przesłuchiwany B. J. w dniu [...] r. nie potwierdził faktu sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi w "A" . Zeznał, iż nie pamięta czy wykonywał usługę sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi, ani czy wystawiał z takiego tytułu fakturę VAT. Ponadto i podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych u B. J. nie stwierdzono w jego dokumentacji w m-cu 05/2006r. dowodów, w szczególności faktur VAT mających dokumentować sprzedaż usług sprzątania i mycia posadzek dokonywanych w firmie "A" .

Podkreślenia wymaga to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. skierowaną do B. J. zobowiązał do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To zaś z kolei skutkowało tym iż wobec M. P. wydana została ostateczna decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, na podstawie której w/w została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także w dniu [...] r wydano decyzję nr [...] wobec A. P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że skoro po stronie sprzedawców usług M. i A. P. nie doszło do sprzedaży opodatkowanej także nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy usług –S. B. .

Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S. B. , prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Słusznie wskazał organ, że świadczy o tym szereg ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z firmą A P. , "E" . S. B. , dysponując odpowiednim do wykonania usług sprzętem do wykonania usług, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą, akceptował ustne umowy z kontrahentami M. P. z którymi współpracował w zakresie zlecanej obróbki uszczelek, oraz płacił za usługi znaczne kwoty za w/w w związku z którymi wiedział, że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą musiały być podzlecane innemu wykonawcy. Brak ogólnej orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktury, ale wskazują iż świadomie akceptowała "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Także istniejące pomiędzy stronami sposoby płatności za wykonane usługi tj. część gotówką, część przelewem, jak nap wobec "E" uzasadnia przyjęcie poglądu, że dokonane na jej rachunek płatności nie stanowiły faktycznej zapłaty. W przeważającej większości zdarzenia realizowane za pośrednictwem banku obejmowały jedynie niewielkie kwoty w stosunku do zafakturowanych znacznych do zapłaty kwot. W sytuacji gdy miała miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem płatność, w zasadzie dokonywana była z pominięciem rachunku bankowego. Z oświadczenia głównej księgowej strony wynika, że płatności były wykonywane z pominięciem rachunku bankowego, transakcje bankowe na rzecz "E" były w wysokości [...] zł gdzie płatności stanowiły kwotę [...] zł. W konsekwencji powołanych okoliczności towarzyszących współpracy w ramach realizacji usług opisanych w zakwestionowanych fakturach zasadnym jest ocena organu, że skarżący nie tylko że nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta ale świadomie akceptował współpracę w warunkach naruszenia prawa.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co czyniła a organ je rozpoznawał prowadzać w tym zakresie postępowanie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p.. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "C" i "E" A. B. były przedmiotem wykonania na rzecz S. B. w sprawie nie było konieczności stosowania art. 197 i art. 198 O.p

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.