Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1822/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 239b par. 2, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 987/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 987/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 września 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uwzględnienia skargi było nieuprawdopodobnienie przez organy braku możliwości wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2012 r.

Analizując art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), sąd pierwszy zgodził się z organem, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej jednej z przesłanek z art. 239b § 1 o.p. oraz – w każdym z czterech przypadków opisanych w § 1 – przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W sprawie organy wiążą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności z nieposiadaniem przez skarżącego majątku w postaci nieruchomości/ruchomości o wartości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej w VAT za lipiec 2012 r. z uwzględnieniem odsetek za zwłokę (8 755 zł), czyli majątku, na którym możliwe jest ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.). Jedyny ustalony składnik majątku, samochód osobowy, stanowi współwłasność skarżącego i banku. Z kolei dochody skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza te z 2016 r., stanowiące jedyne jego źródło utrzymania, nie pozwolą mu na spłatę zaległości.

Sąd zaznaczył, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. W ocenie sądu na zagrożenie niewykonania zobowiązania podatkowego (braku możliwości jego wyegzekwowania) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) z wartością już posiadanych środków finansowych i innych zobowiązań. W sprawie organy porównały kwotę zobowiązania z decyzji podatkowej z dochodami uzyskiwanymi przez skarżącego z działalności gospodarczej i innych źródeł (PIT 36 za lata 2014-2016), jednak samo zestawienie tych dochodów z wielkością zaległości podatkowych objętych decyzją, której dotyczy rygor, nie uprawdopodabnia według sądu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdy skarżący nadal działalność gospodarczą prowadzi. Sąd podkreślił, że oprócz zaległości wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skarżący nie ma żadnych innych zaległości podatkowych i nie toczy się przeciwko niemu żadne postępowanie egzekucyjne. Z kolei wielkość dochodu skarżącego nie wyklucza zachowania przez niego zdolności kredytowej, pozwalającej na zaciągnięcie kredytu finansującego spłatę zaległości. Sąd zwrócił też uwagę, że skarżący złożył wniosek o rozłożenie spłaty zaległości na raty i wpłacił 526 zł. W takiej sytuacji sąd za błędny uznał wniosek organu, że nie daje to gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził też, że nie jest prawidłowe powoływanie się w sprawie o nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności argumentów z tej nieostatecznej decyzji wymiarowej, tj. rozliczenia przez skarżącego tzw. nierzetelnej faktury. Taka przesłanka nie wynika z art. 239b § 1-2 o.p., a rygor natychmiastowej wykonalności nie może być traktowany jako swoista sankcja za złamanie prawa, zwłaszcza gdy ustalenia organu w tym względzie będą analizowane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Podnoszenie takiej argumentacji dla wykazania złej woli strony co do chęci realizacji zobowiązań podatkowych, a przez to wykazanie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, według sądu nie jest właściwe i niemożliwe do skontrolowania w ramach postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nadto stoi to w sprzeczności z wyrażoną we wniosku o rozłożenie na raty wolą spłaty zaległości.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w związku z:

1) art. 239 lit. b § 2, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędne przyjęcie, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i istnieje zagrożenie możliwości wyegzekwowania należności podatkowej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i uzasadniał nadanie decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż organ mógł obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony z uwagi na złą kondycję finansową skarżącego,

2) art. 187 i art. 191 o.p., przez błędne przyjęcie, że nie jest prawidłowe powołanie przez organ argumentów z nieostatecznej decyzji wymiarowej, tj. naruszenia prawa przez ujęcie w rozliczeniu podatkowym tzw. nierzetelnej faktury, podczas gdy z okoliczności wykazanych w tym postępowaniu podatkowym można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że działanie skarżącego celowo było nakierowane na sprzeczne z prawem unikanie opodatkowania i skarżący nie będzie skłonny do regulowania należności będących skutkiem tych naruszeń, co uzasadniało nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji,

3) art. 239 lit. b § 2 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., przez błędne ustalenie, że wykazanie złej woli skarżącego co do chęci realizacji zobowiązań podatkowych, a przez to wykazanie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest niewłaściwe i niemożliwe do skontrolowania oraz stoi w sprzeczności z wolą spłaty w ratach należności, podczas gdy uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność istnienia faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności, a organ wykazał istnienie uzasadnionej obawy co do spłaty zobowiązań, a wniosek o raty nie mógł być rozpatrzony, gdyż skarżący go nie podpisał i nie składał od niego zażalenia, nie miał zatem woli rozłożenia zobowiązania na raty i spłacania go.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi jako oczywiście bezzasadnej i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z utraty bytu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 19 lutego 2022 r. skarżący poinformował, że nie będzie w stanie wziąć udziału w wyznaczonej na dzień 16 marca 2022 r. rozprawie odmiejscowionej, w związku z czym wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.). Skarżący podtrzymał wnioski z odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc dodatkowo o odstąpienie od zasądzenia od niego zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu odwoławczego w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na to, jakie są granice niniejszego postępowania kasacyjnego, determinuje to bowiem zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą. Zgodnie mianowicie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie wystąpiła).

W tym względzie wymaga zwłaszcza zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji nie zakwestionował spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanki z art. 239b § 1 o.p., a jedynie nie zgodził się z organem, że została również spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. W postępowaniu kasacyjnym nie ma zatem potrzeby odnoszenia się czy to do kwestii spełnienia wymogu z art. 239b § 1 o.p., czy stanowiska sądu pierwszej instancji o tym, że przesłanka z tego przepisu musi być łączne spełniona z tą z art. 239b § 2 o.p., zagadnienia te nie są bowiem kwestionowane w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że na obecnym etapie postępowania sporna jest zasadniczo ocena kilku okoliczności pod kątem spełnienia wymogu z art. 239b § 2 o.p.

Na marginesie powyższego należy zauważyć, że w petitum obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego organ odwoławczy błędnie przywołał przepisy, w tym zwłaszcza kluczowy dla rozstrzygnięcia art. 239b § 2 o.p., tj. jako art. 239 lit. b § 2 o.p. (innym przykładem jest wskazanie jako naruszonego art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., podczas gdy art. 145 p.p.s.a. dzieli się na paragrafy, nie ustępy). Niestaranność w formułowaniu podstaw kasacyjnych należy ocenić negatywnie, warto jednak zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ prawidłowo już wskazuje na art. 239b § 2 o.p., stąd też wskazana niestaranność nie wpływa na możliwość merytorycznego rozpoznania stawianych zaskarżonemu orzeczeniu zarzutów.

7. W świetle art. 239b § 2 o.p. organ podatkowy może zastosować art. 239b § 1 o.p., tj. nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239b w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Przepis art. 239b § 2 O.p stanowi o "uprawdopodobnieniu" braku wykonania zobowiązania, które nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

8. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że według sądu pierwszej instancji organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącego wykonane, gdyż:

- nie wystarczy do tego samo zestawienie dochodów skarżącego z wielkością zaległości podatkowych, skoro skarżący dalej prowadzi działalność gospodarczą, jest to jedyna jego zaległość podatkowa i nie toczy się przeciwko niemu żadne postępowanie egzekucyjne, przy czym wielkość dochodu skarżącego nie wyklucza zachowania przez niego zdolności kredytowej pozwalającej mu na zaciągnięcie kredytu finansującego spłatę zaległości,

- skarżący złożył wniosek o rozłożenie spłaty zaległości na raty i wpłacił 526 zł, co wskazuje na wolę spłaty zaległości,

- organ nie mógł się powołać na argument z decyzji nieostatecznej dotyczący ujęcia w rozliczeniu przez skarżącego tzw. nierzetelnej faktury, skoro przesłanka taka nie została wskazana w art. 239b § 1-2 o.p. i nie może być skontrolowana w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena powyższych okoliczności nie jest prawidłowa, sąd pierwszej instancji błędnie bowiem uznał, że przywołane przez organ okoliczności nie uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostanie wykonane.

9. W pierwszej kolejności warto zauważyć, że bagatelizując wskazaną przez organ dysproporcję między dochodami skarżącego a wysokością zaległości podatkowej (z odsetkami) sąd nie dokonał dogłębnej analizy stanowiska organu w tym względzie. Tymczasem nie sposób nie zauważyć, że roczne dochody skarżącego za lata 2014-2016 były niewielkie - trafnie w skardze kasacyjnej organ odwoławczy dokonał ich porównania z wysokością minimalnego wynagrodzenia, mając na względzie, że działalność gospodarcza jest jedynym źródłem utrzymania skarżącego. Skoro w 2016 r. (tj. w roku poprzedzającym wydanie w sprawie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ostatnim roku, za który organ dysponował zeznaniem rocznym skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) dochód skarżącego (przed opodatkowaniem) wyniósł 9 753,91 zł, co daje średni miesięczny dochód w kwocie ok. 813 zł (9 754/12), a wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2016 r. została na mocy stosownego rozporządzenia Rady Ministrów ustalona na poziomie 1 850 zł, uzyskiwany przez skarżącego w 2016 r. dochód nie stanowił nawet połowy minimalnego wynagrodzenia (1 850/2 daje 925 zł). Kwoty dochodu uzyskanego w poprzednich latach (10 023,54 zł w 2014 r., 7 850,56 zł w 2015 r.) nie wskazywały na to, by skarżący mógł dysponować oszczędnościami, które ewentualnie mogły być przeznaczone na spłatę zaległości podatkowej. Ponieważ działalność gospodarcza skarżącego w ciągu ostatnich kilku lat przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie przynosiła skarżącemu dochodów zapewniających środki porównywalne z minimalnym wynagrodzeniem za pracę, jako dowolny jawi się ogólnikowy wniosek sądu, że wielkość dochodu skarżącego "nie wyklucza zachowania przez niego zdolności kredytowej pozwalającej mu na zaciągnięcie kredytu finansującego spłatę zaległości". Z uwagi na brak szerszego wywodu w tym względzie nie jest jasne, na jakiej podstawie sąd wyraził takie stanowisko, trudno jednak uznać tę konkluzję za poprzedzoną gruntowną analizą akt sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego porównanie osiąganych przez skarżącego przez kilka lat dochodów z wysokością zaległości podatkowej wraz z odsetkami uprawnionym czyniła wniosek o możliwej bezskuteczności egzekucji administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy skarżący nie miał innych zaległości podatkowych i nie było wobec niego prowadzone inne postępowanie egzekucyjne, zwłaszcza że skarżący nie miał majątku, na którym możliwe było ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W tym względzie warto ponownie podkreślić, że art. 239b § 2 o.p. wymaga od organu uprawdopodobnienia - nie udowodnienia - że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Taki standard został według Naczelnego Sądu Administracyjnego przez organy zachowany. Wbrew sugestii sądu pierwszej instancji konkluzje organów nie są dowolne, lecz znajdują poparcie w przedstawionych w zaskarżonych postanowieniach danych.

10. Powyższego nie zmienia inna okoliczność uznana przez sąd pierwszej instancji za istotną, to jest złożenie przez skarżącego wniosku o rozłożenie spłaty zaległości na raty i dokonanie wpłaty w wysokości 526 zł. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę na treść wniosku, w którym skarżący wskazywał na swoją trudną sytuację majątkową, uniemożliwiającą jednorazową zapłatę zaległości z odsetkami. Tymczasem sąd pierwszej instancji wywiódł z tego wniosku wyłącznie o wyrażeniu przez skarżącego woli spłaty zaległości podatkowej, pomijając powody, dla których skarżący ubiegał się o udzielenie ulgi w spłacie tej zaległości. Co więcej, sąd zaznaczył, że w aktach brak jest informacji na temat rozpatrzenia wniosku skarżącego, jednak nie próbował uzyskać od organu odwoławczego informacji na temat sposobu rozstrzygnięcia wniosku (korzystając z uprawnień wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a.). Skoro okoliczność ta była uznana przez sąd za istotną, zaniechanie jej wyjaśnienia należy ocenić negatywnie. Ocenę tę wzmacnia to, że w skardze kasacyjnej organ wskazał na pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpatrzenia (prawomocnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lutego 2018 r.) z uwagi na jego niepodpisanie (okoliczność ta nie jest kwestionowana w składanych przez skarżącego pismach procesowych). Ustalenie w pełni tej okoliczności czyni niezasadną konstatację sądu, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości świadczyło o woli jej spłaty.

11. Również w zakresie ostatniej z rozważanych przez sąd pierwszej instancji okoliczności, tj. powołania się przez organ na rozliczenie przez skarżącego nierzetelnej faktury, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim zdziwienie budzi powołanie się przez sąd na to, że przesłanki naruszenia prawa poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym nierzetelnej faktury nie wskazano w art. 239b § 1-2 o.p. Pozostawiając z boku art. 239b § 1 o.p. (jego wykładnia i zastosowanie pozostają poza granicami badanej skargi kasacyjnej), wystarczy zauważyć, że art. 239b § 2 o.p. nie przewiduje zamkniętego katalogu okoliczności mogących świadczyć o spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wykluczenie danej okoliczności tylko ze względu na jej niewymienienie w art. 239b § 2 o.p. nie znajduje żadnego usprawiedliwienia w przepisach prawa. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 o.p., jak i poza nimi. Odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (por. np. wyroki NSA z dnia: 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15; 20 września 2016 r., I FSK 875/15). W tym znaczeniu nie było przeszkód, by organ wskazał również na charakter naruszeń, które w decyzji stały się podstawą ustaleń dotyczących nierzetelności wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych. Nie można skutecznie zarzucić, że powołanie się na taką okoliczność jak odliczenie VAT na podstawie tzw. fikcyjnej faktury nie jest w ogóle dopuszczalne w ramach argumentacji dotyczącej istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Warto przy tym zaznaczyć, że stanowisko takie wyraził w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki z dnia: 14 marca 2018 r., I FSK 896/16 i I FSK 897/16; 20 września 2016 r., I FSK 517-521/15, I FSK 874/15 i I FSK 875/15). Choć można się zgodzić, że konieczne jest zachowanie daleko idącej ostrożności w powoływaniu przesłanek wydania decyzji jako argumentu przemawiającego za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności tej samej decyzji – przesłanki wydania obydwu rozstrzygnięć są odmienne i nie powinny być mieszane, aby nie prowadzić do powstania swoistej pętli argumentacyjnej, w której te same argumenty uzasadniają zarówno wydanie decyzji, jak i natychmiastowe jej wykonanie – ogólne wskazanie, że jest to niemożliwe należy uznać za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji tymczasem właśnie do takiego wskazania się ograniczył, nie rozważając, czy okoliczności sprawy uprawniały do powołania się na ustalenia z decyzji wymiarowej. Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby szczegółowej analizy tego zagadnienia, mając na uwadze z jednej strony to, że również pozostałe zarzuty sądu wobec zaskarżonego postanowienia były bezzasadne, a z drugiej strony to, że odwołanie się do okoliczności ustalenia w postępowaniu wymiarowym rozliczenia przez skarżącego fikcyjnej faktury nie było zasadniczym czy decydującym argumentem rozstrzygnięcia organów - w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy poświęcił mu tylko jeden akapit. Kończąc ten wątek warto jeszcze nadmienić, że sądowi pierwszej instancji powinno być wiadome z urzędu, że na dzień rozpoznawania skargi skarżącego wydana wobec niego decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. była ostateczna. W dniu 5 kwietnia 2018 r., tj. w dniu wydania zaskarżonego wyroku, w sądzie pierwszej instancji zarejestrowana była już sprawa ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - sprawa ta wpłynęła do sądu w dniu 22 lutego 2018 r., zarejestrowano ją pod sygn. akt III SA/Gl 219/18. Wskazanie w takiej sytuacji w zaskarżonym orzeczeniu, że ustalenia dotyczące nierzetelności rozliczonej przez skarżącego faktury "będą analizowane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej" należy uznać za chybione, sąd powinien mieć bowiem wiedzę o ostateczności decyzji wymiarowej i – w konsekwencji – nieadekwatności powołania się na trwające postępowanie odwoławcze. Warto też zaznaczyć, że na moment rozpatrywania niniejszej skargi kasacyjnej decyzja wymiarowa jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna – wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 219/18, skarga skarżącego została oddalona, a skarżący nie skorzystał z uprawnienia do zaskarżenia tego orzeczenia. W odpowiedzi na obecnie rozpatrywaną skargę kasacyjną organu odwoławczego skarżący wskazał również na to, że dokonał spłaty zobowiązania w pełnej wysokości, co nie jest przez organ kwestionowane. W powiązaniu z nieprawidłowością argumentów sądu pierwszej instancji okoliczności te dodatkowo wskazują na to, że nie jest zasadne ponowne prowadzenie postępowania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

12. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2, art. 187 i art. 191 o.p., sąd pierwszej instancji bezpodstawnie bowiem stwierdził, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącego wykonane. Działające w sprawie organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wnioski dotyczące niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania nie były dowolne.

13. W związku z tym, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę skarżącego, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

14. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, jak i wniosek skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, działając na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 i art. 203 p.p.s.a.

Danuta Oleś Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

1