Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 31/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2 pkt 1  lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania A sp. z o. o. z/s we W. (dalej: spółka/podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego), określającą za październik 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT).

Z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczyła usługi w zakresie dostaw prasy, odbioru zwrotów oraz windykacji należności z tego tytułu. Osoby, które wykonywały w/w czynności, zatrudnione były w spółce na postawie umów zlecenia. W październiku 2005 r. strona zatrudniała 12 n/w osób, które jednocześnie na jej rzecz świadczyły usługi najmu samochodów, tj.: I. K. ([...]), A. K. ([...]), P. J. ([...]), M. B. ([...]), A. S. ([...]), M. K. ([...]), R. Ł. ([...]), R. F. ([...]), A. R. ([...]), K. W. ([...]); S. P. ([...]) i R. O. ([...]).

W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik w rejestrze zakupów za październik 2005 r. ujął i rozliczył podatek VAT naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z faktur VAT w liczbie 117 szt., dokumentujących zakup paliwa do w/w samochodów. Na fakturach widnieją adnotacje, że odbioru paliwa dokonali wskazani na wstępie pracownicy, jako osoby upoważnione, co stoi w jawnej sprzeczności z treścią zeznań tych pracowników, iż nie tankowali oni paliwa na wymienionych w fakturach stacjach paliw, jak i z innymi ustaleniami organu.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż transakcje potwierdzone 117 fakturami VAT nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Działając w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w w/w fakturach. Dowodził, iż potwierdzone tymi fakturami zakupy towarów nie mogą być uznane za służące wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż nie dokumentują one faktycznie zrealizowanych transakcji.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], określającej spółce za październik 2005 r. zobowiązanie w podatku VAT w wysokości [...] zł.

W odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p., przez wadliwe uzasadnienie decyzji, jak również nie wskazanie konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło spółce skuteczną obronę procesową;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 a także art. 191 O.p., wskutek podjęcia przypadkowego rozstrzygnięcia, uzasadnionego w sposób sprzeczny z logiką;

- art. 121 § 1 O.p., w następstwie wyciągnięcia w stosunku do podatnika - w oparciu

o te same fakty - sprzecznych ze sobą konsekwencji prawnych w dwóch różnych postępowaniach podatkowych (dotyczących podatku VAT i podatku dochodowego);

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., w wyniku oparcia rozstrzygnięcia na ocenach dokonanych w innym postępowaniu podatkowym, co do którego nie zakończyła się prawomocna kontrola sądowoadministracyjna;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r., przez zastosowanie tego przepisu pomimo jego niezgodności z art. 17 VI Dyrektywy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organ nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów, określonej w art. 121 § 1 O.p. W kwestii zarzutów dotyczących braków w uzasadnieniu skarżonej odwołaniem decyzji dowodził, iż powołane - w sentencji i uzasadnieniu tej decyzji - przepisy ustawy VAT w sposób jasny wskazują, na podstawie jakich przepisów podjęto w sprawie rozstrzygnięcie. Dodał, że decyzja zawiera wszystkie wymagane art. 210 § 4 O.p. elementy.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji nie zanegował wprost, że spółka nie nabywała paliwa na wskazanych w fakturach stacjach paliw. Zauważył, że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach był fakt, iż strona nie wykazała, że paliwo to posłużyło do napędu pojazdów należących do zatrudnionych przez nią pracowników, tj. rzekomych odbiorców paliwa. Podniósł, iż brak było także związku tych zakupów z kosztami ogólnozakładowymi.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia co do braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa (benzyny) są trafne, zgodne ze stanem faktycznym, oparte na racjonalnych założeniach i w sposób logiczny uzasadnione. Według organu, przeprowadzone w sprawie dowody potwierdzały, że w sytuacji strony nie zaistniały przesłanki pozwalające na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Dokonując szczegółowej analizy zeznań świadków (wymienionych na wstępie pracowników spółki, zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia) organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania te potwierdzają niewątpliwie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem kierowcy (pracownicy spółki), którzy rzekomo odbierali paliwo, zeznali, iż: nie tankowali paliwa na wskazanych w fakturach stacjach paliw; nie rozliczali się ze spółką na podstawie faktur zakupu paliwa; w ramach realizacji umów zlecenia sami ponosili oni wydatki na zakup paliwa; samochody, którymi jeździło 6 pracowników, wyposażone były w instalacje gazowe a benzyna w niewielkich ilościach potrzebna była tylko do rozgrzania silnika

i - sporadycznie - gdy zabrakło gazu. Zauważył organ, że z postanowień umów zlecenia nie wynika, iż spółka dokona na rzecz pracowników zwrotu kosztów paliwa. Poczynione przez organ wyliczenia wykazały natomiast, iż ilości fakturowanego paliwa znacznie przewyższała limity kilometrów, jakie pracownicy faktycznie przejeżdżali, wykonując na rzecz spółki usługi z wykorzystaniem należących do nich samochodów.

Reasumując organ przyjął, że paliwo udokumentowane spornymi fakturami nie służyło działalności gospodarczej spółki a strona nie wskazała, aby zakupy tego paliwa pozostawały w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował regulacje art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przyjmując, że podatek naliczony w spornych fakturach nie pozostaje w związku z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ zaznaczył, że powołanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT miało na celu tylko pokazanie relacji, jaka musi zaistnieć między zakupem towaru a wykorzystaniem tego zakupu w działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy dowodził poza tym, iż - wbrew zarzutom odwołania -

w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. (zakończonym oddalającym skargę wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) również zakwestionowano rzetelność faktur potwierdzających zakup przez spółkę paliwa. Podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT jest odrębnym w stosunku do postępowania obejmującego podatek dochodowy, ze wszelkimi tego konsekwencjami.

W skardze strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Zarzuciła, iż decyzja ta - w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy - narusza:

I. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, w związku z art. 120, art. 123 § 1 i art. 222 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., wskutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana bez jednolitej podstawy prawnej, a w konsekwencji uniemożliwienie spółce skutecznej obrony;

II. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w wyniku błędnego zastosowania, w związku z art. 210

§ 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo odmiennej oceny prawnej wyprowadzonej z tożsamego stanu faktycznego;

III. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., na skutek utrzymania w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, objawiającym się dokonaniem oceny faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób zasadniczo odbiegający od oceny tych samych faktów w innym - prowadzonym wobec strony - postępowaniu.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Strona uzasadniała, iż podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe powołały dwie podstawy prawne, które - pomimo że rodzą tożsame skutki - nie mogą wystąpić jednocześnie. Dowodziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż sporne faktury są nierzetelne (zdarzenia, które dokumentują, nie miały faktycznie miejsca). Wskazała, iż z takim stanowiskiem koresponduje część przyjętej przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, traktujący, że suma podatku naliczonego winna wynikać z faktury VAT. Podniosła, że w dalszej części uzasadnienia, nie negując powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, iż potwierdzone tymi samymi fakturami zakupy nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, co uniemożliwia odliczenie podatku w nich naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej, powyższe potwierdza, iż - wydana na podstawie tożsamych elementów stanu faktycznego - decyzja organu pierwszej instancji opiera się na dwóch odrębnych - wzajemnie wykluczających się - podstawach prawnych, tzn. z jednej strony wskazuje na brak związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), czyli przyjmuje, że transakcje miały miejsce, ale nie są one związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, z drugiej zaś na nierzetelność faktur (art. 86 ust. 2 ustawy VAT), kwestionując sam fakt dokonania dostawy. Spółka wywiodła, że opisany sposób uzasadnienia decyzji jest wadliwy, gdyż podatnik musi się domyślać, którą podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął organ, nie mogąc zarazem skonkretyzować zarzutów przeciwko decyzji w odwołaniu.

Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i uznając jej poprawność we wszelkich aspektach, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał jednak na odmienny sposób odczytania konsekwencji ustalonego stanu faktycznego, przyjmując, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Zauważyła, iż organ ten tylko obocznie uznał, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W opinii strony, organ odwoławczy powielił błąd organu pierwszej instancji powołując dwie wykluczające się podstawy negacji prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 ustawy VAT, pozostawiając podatnika w niewiedzy, co do tego, czy ostatecznie organ ten przyjął za ustalone, iż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, czy że doszło do ich realizacji, ale odmówiono im związku z działalnością opodatkowaną VAT.

Spółka wywiodła, że porównanie decyzji organów obu instancji pozwala na postawienie tezy, iż główne motywy rozstrzygnięć są odmienne. O ile bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego zdaje się nie mieć wątpliwości w kwestii nierzetelności faktur, dodatkowo przywołując brak ich związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, o tyle Dyrektor Izby Skarbowej argumentuje dokładnie na odwrót, tj. wskazuje na brak związku potwierdzonych fakturami dostaw z czynnościami opodatkowanymi VAT, na marginesie tylko negując ich rzetelność.

Autorka skargi uznała, iż w sytuacji, w której organ odwoławczy podziela jedynie rozstrzygnięcie zawarte w sentencji skarżonej odwołaniem decyzji, dokonując zarazem odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, winien tę decyzję uchylić, a nie utrzymać w mocy.

Strona podniosła, że - w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku dochodowego za 2005 r. - te same organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności faktur (faktu nabycia paliwa). Wywiodła, iż niedopuszczalnym jest, że w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, dokonując oceny tego samego materiału dowodowego, te same organy twierdzą, iż faktury te są nierzetelne (niezgodne ze stanem rzeczywistym). Dodała, iż opisana sytuacja pokazuje, że orzekające w sprawie organy traktują prawo instrumentalne, co jest niedopuszczalne i rażąco narusza zasadę zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały za badany okres rozliczeniowy, tj. za październik 2005 r., prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Poddany kognicji Sądu spór dotyczy zasadności zrealizowanego przez stronę skarżącą odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w fakturach VAT dokumentujących zakupy paliwa (etyliny). Orzekające w sprawie organy podatkowe tkwią w przekonaniu, iż stronie nie przysługiwało prawo do tego odliczenia z uwagi na fakt, że okoliczności sprawy wskazują, iż spółka, pomimo figurowania na spornych fakturach w rubryce nabywca, rzeczywiście nie dokonała zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nierzetelność faktur) oraz że brak jest związku między zakupem potwierdzonym tymi fakturami a czynnościami opodatkowanymi VAT. Materialno - prawną podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 (faktycznie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/) ustawy VAT. Autorka skargi twierdzi natomiast, że rozstrzygając w sprawie organy powołały dwie różne - wzajemnie wykluczające się - podstawy prawne, co uniemożliwia jej skuteczną obronę procesową (nie wie ona, czy zakwestionowano rzetelność faktur, czy tylko brak ich związku

z czynnościami opodatkowanymi VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Cytowany przepis wyraża istotę podatku VAT (określa fundamentalne prawo podatnika tego podatku).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wykładnia w/w przepisów daje podstawę dla stwierdzenia, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ukonstytuowane w ust. 1 art. 86 ustawy VAT, podatnik może zrealizować tylko posiadając - zawierającą w sobie podatek VAT naliczony - fakturę VAT, potwierdzającą zakup towarów (usług).

Dokonując analizy porównawczej obu wskazanych regulacji, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, Sąd stwierdza, że drugi z wymienionych przepisów stanowi uzupełnienie (rozwinięcie) przepisu pierwszego, nie będąc w żadnym razie dla niego alternatywą, co zdaje się twierdzić strona.

Zdaniem Sądu, samoistna podstawa dla odliczenia przez podatnika podatku naliczonego VAT, a co za tym idzie prawo organu do zakwestionowania tego odliczenia, wynika z zapisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi zasadniczo, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane tylko w sytuacji, kiedy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oczywistym jest, że z prawa tego nie mogą skorzystać tym bardziej podatnicy VAT, którzy w ogóle nie nabyli towarów (usług) w ramach działalności gospodarczej - w takiej sytuacji brak jest bowiem elementu odniesienia (np. zakupu towarów), który umożliwiałby ocenę związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podsumowując, według Sądu, dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uprawnia sytuacja, w której podatnik VAT nabył towar (usługę), lecz brak jest związku między tym nabyciem

a czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również niewątpliwie wtedy, gdy nie nabył on w ogóle wymienionego w fakturze towaru.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, podatnik VAT musi legitymować się fakturą VAT zakupu. Bezsprzecznie, chodzi tu nie o jakąkolwiek fakturę VAT, ale o fakturę potwierdzającą rzeczywisty obrót (faktyczny zakup towarów i/lub usług). Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem na fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy - sprzecznie z jej treścią - wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w odmiennych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Z powyższego - zdaniem Sądu - wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli możliwość realizacji dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie istnieje, w sytuacji, kiedy wystawiona faktura

w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym, które dokumentuje, czyli nie wyczerpuje przesłanek z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, tj. nie zawiera podatku naliczonego związanego z faktycznym zakupem towarów (usług).

Według Sądu, przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, traktując o kwocie podatku naliczonego, odnoszą się do kwot tego podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Sąd za chybiony uznaje zarzut skargi, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT wzajemnie się wykluczają. Sąd stwierdza, iż poczynione przez orzekające w sprawie organy ustalenia potwierdzające, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (spółka, mimo iż widniała na spornych fakturach, jako nabywca paliwa, faktycznie tego paliwa dla celów związanych z aktywnością gospodarczą nie nabyła), nie będąc automatycznie związanymi z prowadzoną przez stronę działalnością opodatkowaną VAT, nakazywały zakwestionować dokonane przez podatnika rozliczenie podatku naliczonego w tych fakturach, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT.

Reasumując, w opinii Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że skoro zaewidencjonowane przez skarżącą, jako podatnika VAT (status spółki, jako podatnika VAT, jest - w opinii Sądu - bezsporny), faktury wskazują, jako nabywcę towaru, A sp. z o. o., natomiast z ustaleń poczynionych sprawie wynika, iż spółka ta nie nabyła towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to faktury te potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały zrealizowane a tym samym

- stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w tych fakturach naliczony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd zauważa, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze zasad procesowych, jak również innych zasad, które winny znaleźć odzwierciedlenie

w każdym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięta wyżej kwestia odnośnie prawidłowego zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, stanowi, iż niezasadny jest - sformułowany w pkt I skargi - zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120, art. 123 § 1 i art. 222 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, zawiera wszelkie wymagane przepisem art. 210 § 1 O.p. elementy, w tym prawidłowe powołanie podstawy prawnej - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.), jak i uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.). W uzasadnieniu tej decyzji powołano fakty uznane za udowodnione (m. in. fakt, iż sporne faktury nie potwierdzały transakcji związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz że brak jest związku tych transakcji z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. związku z realizacją podstawowego zakresu działalności opodatkowanej, jak i z wykonywaniem zadań ogólnozakładowych; fakty przeczące możliwości wykorzystania zakupionego paliwa do czynności opodatkowanych VAT). Wskazano dowody, którym dano wiarę (zebrane w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym dotyczącym podatku VAT za okres wrzesień - grudzień 2005 r., jak

i w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za 2005 r., włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem). Powołano ponadto przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności przedłożonym przez stronę fakturom. W uzasadnieniu prawnym skarżonej decyzji dokonano natomiast prawidłowej, zgodnej z sądową, wykładni przepisów prawa materialnego.

Opisane w skarżonej decyzji - bardzo szczegółowo - podjęte w sprawie ustalenia potwierdzały niewątpliwie, że: wymienieni w fakturach, jako odbiorcy paliwa, kierowcy (pracownicy spółki) nie tankowali paliwa na wskazanych w fakturach stacjach paliw; nie rozliczali się ze spółką na podstawie faktur zakupu paliwa; w ramach realizacji umów zlecenia sami ponosili wydatki na zakup paliwa; samochody, którymi jeździło

6 pracowników, wyposażone były w instalacje gazowe a benzyna w niewielkich ilościach potrzebna była tylko do rozgrzania silnika i - sporadycznie - gdy zabrakło gazu;

z postanowień umów zlecenia nie wynika, iż spółka dokona na rzecz pracowników zwrotu kosztów paliwa; poczynione przez organ wyliczenia wykazały, że ilości fakturowanego paliwa znacznie przewyższała limity kilometrów, jakie pracownicy faktycznie przejeżdżali, wykonując na rzecz spółki usługi z wykorzystaniem należących do nich samochodów).

W opinii Sądu, zindywidualizowane uzasadnienie decyzji koncentruje się na kwestii jednoczesnego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, które - co przesądzono wyżej - wbrew zarzutom skargi, w żadnym razie się nie wykluczają.

Sąd wskazuje, że nie znajduje uzasadniania zarzut, iż organ podatkowy drugiej instancji przyjął inną niż organ pierwszej instancji podstawę prawną rozstrzygnięcia. Obie wydane w sprawie decyzje oparto bowiem na tej samem materialno - prawnej podstawie, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 (pkt 1 lit. a/) ustawy VAT, co wynika bezsprzecznie z zapisów sentencji decyzji. W uzasadnieniu, orzekające w sprawie organy, prawidłowo argumentowały podjęte rozstrzygnięcia. Powyższego nie zmienia to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w pierwszej kolejności, szerzej analizując tę kwestię, odniósł się do faktu nierzetelności faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT), następnie dopiero traktując o braku związku transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami z czynnościami opodatkowanymi VAT (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), natomiast Dyrektor Izby Skarbowej akcent położył na drugą z wymienionych kwestii (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), oceniając dopiero w dalszej części uzasadnienia sporne faktury pod względem ich rzetelności (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT).

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 123 § 1 i art. 222 O.p. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób jednoznaczny wskazały, na podstawie jakich przepisów prawa materialnego dokonały rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu decyzji przywołały istny "arsenał" argumentów traktujących, dlaczego zakwestionowały dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur. W opinii Sądu, powyższe niewątpliwie pozwalało na ocenę, czy w sprawie występuje potrzeba inicjowania środków obrony procesowej (odwołania, skargi), jak i na ewentualny dobór środków tej obrony.

Z tych względów, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie,

w związku z art. 120, art. 123 § 1 i art. 222 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., wskutek utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana bez jednolitej podstawy prawnej, a w konsekwencji uniemożliwienie spółce skutecznej obrony.

Zakwestionowanie stanowiska spółki, iż wydane w sprawie - w obu instancjach - decyzje, mimo utrzymania przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji, prezentują odmienne motywy podjętych przez te organy rozstrzygnięć oraz że zbieżne w tych decyzjach są jedynie same rozstrzygnięcia, nie pozwala podzielić, zawartego w pkt II skargi, zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w wyniku błędnego zastosowania, w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo odmiennej oceny prawnej wyprowadzonej

z tożsamego stanu faktycznego. W odpowiedzi na ten zarzut Sąd stwierdza ponownie, a co uzasadniono wyżej, że organy obu instancji zasadnie, jako materialno - prawną podstawę podjętych rozstrzygnięć, powołały art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT. Organ odwoławczy natomiast, podzielając w całej rozciągłości ustalenia poczynione w pierwszej instancji, jak i finalne rozstrzygnięcie organu niższej instancji,

w sposób nieznacznie tylko odmienny - lecz nie sprzeczny, jak twierdzi strona - konstruując uzasadnienie decyzji (o czym wyżej), zasadnie utrzymał decyzję tego organu w mocy, stosując przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W opinii Sądu, w treści decyzji organu drugiej instancji brak jest twierdzeń, które pozwalałyby na przyjęcie, że organ ten przywołał odmienne - główne - motywy rozstrzygnięcia.

Sąd nie znalazł również podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233

§ 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., na skutek utrzymania w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, objawiającym się dokonaniem oceny faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy

w sposób istotnie odbiegający od oceny tych samych faktów w innym - prowadzonym wobec strony - postępowaniu (pkt III skargi).

Prowadzone wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, było odrębnym w stosunku do postępowania w zakresie podatku VAT, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Sąd stwierdza, iż - w rozpoznawanej sprawie - prowadząc postępowanie w podatku VAT, organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o dowody zebrane w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, wydając na tę okoliczność stosowne postanowienie. Powyższe zakończyło związek tych dwóch postępowań. Prowadzący postępowanie w przedmiocie podatku VAT organ podatkowy (bez znaczenia jest, czy jest to ten sam organ, co prowadzący postępowanie w podatku dochodowym), uwzględniając specyfikę tego podatku, obowiązany był dokonać analizy zgromadzonych w sprawie dowodów (łącznie z zebranymi w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego i włączonymi do sprawy), stosując, mające sformalizowany charakter, rozwiązania przewidziane w ustawie VAT (np. - jak ma to miejsce w sprawie - odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, który to podatek musi mieć potwierdzenie w fakturze dokumentującej rzeczywisty zakup towarów i usług), które to rozwiązania różnią się od przewidzianych w ustawie

o podatku dochodowym.

Według Sądu, orzekające w sprawie - w przedmiocie podatku VAT - organy dokonały prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego, w kontekście zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Na marginesie tylko Sąd zauważa, że wyrokiem z 2 lipca 2010 r. (sygn. akt

I SA/Wr 530/10) WSA we Wrocławiu oddalił skargę strony na decyzję dotyczącą rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Mimo iż pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy w przedmiocie podatku VAT, skład orzekający w niniejszej sprawie zapoznał się z treścią w/w decyzji. Lektura tej decyzji potwierdziła, że także

w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego uznano, iż faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych (patrz np.: str. 5 ostatni akapit, str. 6 wers 5-6).

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.