Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 355/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/15 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1066/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ I instancji") ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 1.308.808 zł. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, przywołując art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor IS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca nie posiada majątku (w tym ruchomości oraz nieruchomości) o wartości odpowiadającej wysokości ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. (tj. kwoty 1.308.808 zł), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W skardze złożonej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 239 b § 1 pkt 2 o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu składników majątku Skarżącej zlokalizowanych wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, pominąwszy w zupełności okoliczności, które organ powziął na skutek zażalenia dotyczących posiadanego przez Skarżącą majątku na terenie Niemiec. Zarzucono ponadto naruszenie art. 121 § 1 o.p., przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego z pokrzywdzeniem Skarżącej i z pominięciem jej interesów, co nie stanowi działania mającego na celu wzbudzenie w podatniku zaufania do organu podatkowego, podczas gdy ustawodawca wprost nakazuje, aby postępowanie podatkowe mogło być prowadzone właśnie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano ponadto na naruszenie art. 145 § 2 o.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, co skutkowało doręczeniem postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi pominąwszy Skarżącą co stanowi zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, skoro strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Końcowo zarzucono sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym skutkujące błędnym ustaleniem za wystarczające wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik nie posiada takiego majątku, który umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organ nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego podatnika, podczas gdy ustawodawca nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie zaniechano.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że z przedstawionego materiału wynika, iż w postępowaniu podatkowym adwokat B. G. został ustanowiony pełnomocnikiem Skarżącej. Złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo z dnia 16 września 2014 r. umocowuje go do reprezentowania Skarżącej przed organami administracji publicznej i wszystkimi innymi podmiotami i instytucjami we wszystkich sprawach z jej udziałem i w których jest stroną. Pełnomocnictwo nie zostało ograniczone tylko do niektórych czynności procesowych ani też nie wyłączało pełnomocnika z konkretnych jego etapów. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w sprawie podatkowej ma obowiązek zawiadomienia pełnomocnika o wszystkich czynnościach w sprawie.

Zdaniem WSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 239 § 1 pkt 2 o.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w pkt 2 art. 239b § 1 o.p. W ocenie Skarżącej przesłanka ta nie została jednak spełniona, albowiem organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpujące postępowanie dowodowe, ograniczając się do niepełnego ustalenia stanu majątkowego Skarżącej. WSA stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Z przywołanej powyżej normy nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czerech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. WSA podkreślił, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego udowadniania stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania.

W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo ustalono zaistnienie przesłanek związanych z sytuacją majątkową Skarżącej i zbywalnością składników majątku. Zasadnie wskazano, że z treści zażalenia wynika jedynie informacja o posiadaniu majątku na terenie Niemiec, nie podano natomiast istotnych danych w zakresie określenia położenia lub wartości. Skarżąca nie podważyła ustaleń dotyczących treści aktu notarialnego z dnia 9 maja 2014 r. Rep. [...]. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni", należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 o.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik spawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności brak prawnego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia toku rozumowania WSA, które pozwoliłyby zrozumieć Skarżącej dlaczego WSA uznał za słuszne stanowisko organu, w przedmiocie zaistnienia przesłanek pozytywnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 151 p.p.s.a., przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji art. 191 o.p. w postaci błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, noszącej cechy dowolności;

- art. 133 § 1 p.p.s.a., przez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, ponadto uznaniem, iż organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, podczas gdy organ nie wykazał, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji;

- art. 133 § 1 p.p.s.a., przez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu składników majątku Skarżącej zlokalizowanych wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej pominąwszy w zupełności okoliczności dotyczące posiadanego przez Skarżącą majątku na terenie Niemiec, które organ powziął na skutek zażalenia pełnomocnika Skarżącej;

- art. 133 § 1 p.p.s.a., przez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie art. 121 § 1 o.p., przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego z pokrzywdzeniem Skarżącej i z pominięciem jej interesów, co nie stanowi działania mającego na celu wzbudzenie w podatniku zaufania do organu podatkowego, podczas gdy ustawodawca wprost nakazuje aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na jednej z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a., mianowicie na naruszeniu przepisów postępowania. Należy jednak zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby WSA naruszył przywołane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powołał również żadnych nowych faktów, okoliczności czy dowodów. Wniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w zasadzie powielają dotychczasowe zarzuty i argumenty odnoszące się do postanowienia Dyrektora IS z dnia 4 maja 2015 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie wyroku jest prawidłowe. Zawiera zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy a także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy z materiałem dowodowym. Sąd zarówno wypowiedział się w przedmiocie zgodności z prawem, ale również umotywował swoje stanowisko w tym zakresie, tj. przedstawił tok rozumowania, który doprowadził do rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia takiego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez Skarżącą są lub nie są zasadne.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 o.p. Jak słusznie wskazał w swoim orzeczeniu WSA, z treści art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Nie może budzić wątpliwości, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, jak podkreślił WSA, wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Zasadne jest twierdzenie WSA, że jeśli podatnik uznaje, iż nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, to na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności.

Należy wskazać, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony.

WSA w swym wyroku dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie uznając, iż zasadnie ustalono zaistnienie przesłanek związanych z sytuacją majątkową Skarżącej i zbywalnością składników majątku. Jak słusznie podkreślił WSA, w treści zażalenia znajduje się jedynie informacji o posiadaniu majątku na terenie Niemiec. Nie podano natomiast istotnych danych w zakresie określenia jego położenia oraz wartości. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania art. 191 o.p., należy uznać za chybiony. WSA zasadnie przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jak podkreślił, uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się, jak w niniejszej sprawie, do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Zasadnie zatem WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a.