Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2890/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 272 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. [...] Oddział w Polsce kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 566.974,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. do 4 lipca 2017 r. na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: skarżąca, strona lub spółka).

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynikało, że 31 października 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za wrzesień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 566.974,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Naczelnik US, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) i wskazując, że weryfikacja rozliczenia VAT za wrzesień 2016 r., nie została zakończona przed terminem zwrotu, uznał za zasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Organ pierwszej instancji podniósł, że w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających, potwierdzających zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 566.974,00 zł, 25 listopada 2016 r. wezwał stronę do przedłożenia wybranych dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie wpłynęły dokumenty złożone przez skarżącą

Dalej organ ten wskazał, że z uwagi na konieczność zgromadzenia dodatkowej dokumentacji oraz jej zweryfikowania, pismem z [...] grudnia 2016 r. wezwał spółkę do dostarczenia, między innymi, zezwolenia wydanego przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, importu produktów leczniczych lub substancji czynnych oraz obrotu hurtowego produktami leczniczymi, brakujących potwierdzeń płatności oraz o dodatkowe wyjaśnienia.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku do 1 marca 2017 r. Organ ten wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez spółkę wynika, iż strona dokonała transakcji zakupu od D. sp. z o.o. w likwidacji o wartości brutto: 7.567.744,90 zł.

Organ pierwszej instancji podniósł, że biorąc pod uwagę fakt, iż kwota zwrotu wykazana w deklaracji za wrzesień 2016 r. wynika głównie z transakcji z powyższym kontrahentem, zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia tego podmiotu oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji.

[...] lutego 2017 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2016 roku do 4 maja 2017 roku.

Naczelnik US wystąpił do D. sp. z o.o. w likwidacji o potwierdzenie dokonanych ze stroną transakcji. W związku z powyższym wskazał, że weryfikacja rozliczenia wynikającego z deklaracji za wrzesień 2016 r. nie zostanie dokonana przed terminem zwrotu, tj. przed 4 lipca 2017 r.

Z uwagi na to, że do [...] kwietnia 2017 r. nie zakończono weryfikacji innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, z których wynika korekta kwot podatku do zwrotu, organ pierwszej instancji [...] kwietnia 2017 r. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku do 4 lipca 2017 r.

Wskutek rozpatrzenia zażalenia spółki, Dyrektor IAS powołanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji za września 2016 r. kwoty zwrotu podatku. Skarżąca wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT - dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej, w związku z czym zasadne jest ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jedynie bowiem możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, pozwala uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji WDT na kolejnych etapach obrotu towarem.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US w oparciu o art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, pismem z 23 lutego 2017 r. wystąpił do kontrahenta strony – spółki D. sp. z o.o. w likwidacji o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji ze spółką, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wymieniony podmiot we wrześniu 2016 r.

Dyrektor IAS ustalił też, że do dnia wydania postanowienia w postępowaniu zażaleniowym, do organu pierwszej instancji nie wpłynęły stosowne dokumenty oraz wyjaśnienia od powyższego kontrahenta spółki. Ze względu na powyższe organ pierwszej instancji nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zwrócono uwagę, że Naczelnik US w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał, że termin zwrotu został przedłużony do 4 lipca 2017 r., bowiem niezbędne było potwierdzenie i weryfikacja transakcji dokonanych z kontrahentem spółki celem ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r.

W świetle zaistniałych okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wezwał kontrahenta spółki o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo bowiem przesłania dokumentów na wezwanie organu przez spółkę nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za wrzesień 2016 r. kwoty dotyczącej zakupu towarów. Działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających. W konsekwencji materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez Naczelnika US czynności sprawdzających, zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń spółki, na podstawie przepisów art. 272 Ordynacji podatkowej. Powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz spółki było bowiem podjęcie przez pierwszej instancji czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistej dostawy towaru na rzecz spółki. Ponadto, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 87 § 2 ustawy o VAT,

2) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz

3) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej

poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 566.974,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT 7 za wrzesień 2016 r. do 4 lipca 2017 r., pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r., ponieważ po pierwsze, spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował organ w toku czynności kontrolnych dotyczących zwrotu podatku VAT za powyższy miesiąc, po drugie - przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji.

Skarżąca dokonała rozliczeń za wrzesień 2016 r. zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta, a faktury uwzględnione w rozliczeniu za powyższy miesiąc dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu towaru, co potwierdzają przekazane organowi podatkowemu dokumenty. Naczelnik US znajduje się w posiadaniu wszystkich dokumentów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych za wrzesień 2016 roku spółka dostarczyła wszystkie dokumenty oraz wyjaśnienia, o które organ podatkowy się zwrócił. Wrzesień 2016 roku jest kolejnym okresem rozliczeniowym, za który prowadzone są czynności sprawdzające, zatem organ podatkowy regularnie weryfikuje rozliczenia podatkowe spółki. Weryfikowany kontrahent jest natomiast stałym dostawcą strony, zatem jego wiarygodność po przeprowadzaniu czynności kontrolnych w innych okresach rozliczeniowych nie powinna budzić wątpliwości. Natomiast w przypadku gdy w opinii organu podatkowego istnieją wątpliwości co do przebiegu transakcji zakupu towarów od kontrahenta i w konsekwencji zasadności zwrotu VAT, to organ podatkowy jest zobowiązany niezwłocznie je wyjaśnić, tak aby prawo spółki do otrzymania zwrotu VAT w terminie wynikającym z przepisów prawa było respektowane.

Skarżąca argumentowała, że zwrot podatku VAT z deklaracji za wrzesień 2016 r. powinien zostać dokonany na jej rzecz do 30 grudnia 2016 r. Deklaracja VAT - 7 za wrzesień 2016 r. została złożona w terminie wynikającym z przepisów prawa (tj. 31 października 2016 r.). Organ podatkowy dysponował zatem 60 - dniowym terminem na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych spółki za wrzesień 2016 r., a okres ten powinien być wystarczający do oceny poprawności dokonanych rozliczeń przez skarżącą. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT powinna być postrzegana jako przepis znajdujący zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych.

Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT skarżąca zarzuciła, że nie wynika z niego, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z niego wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Zaznaczyć na wstępie należy, że [...] lutego 2017 roku zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 roku, do 4 maja 2017 roku. Postanowieniem Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r., którego dotyczy skarga w tej sprawie, przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2016 r. do 4 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 4 maja 2017 r. (urzędowe potwierdzenie doręczenia k.387 akt administracyjnych).

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Stosownie do ust. 2b tego przepisu, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji w całości akceptującego powyższe stanowisko oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające wnioskowany przez skarżącą zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Z akt sprawy wynika, że udzielenie wyjaśnień i przedłożenie żądanych dokumentów przez spółkę nie spowodowało, że skarżąca otrzymała należny zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji za wrzesień 2016 roku. W odpowiedzi na wezwanie organu z [...] grudnia 2016 r. strona przedłożyła wyjaśnienia oraz kopie dokumentów, do których została zobowiązana. Z dokumentów tych wynikało, że skarżąca dokonała transakcji zakupu od D. sp. z o. o. w likwidacji. Organ pierwszej instancji wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia powyższego kontrahenta (dostawcy strony), w związku z tym pismem z 23 lutego 2017 r. wystąpił do tego podmiotu o potwierdzenie dokonanych transakcji. Z uwagi na to, że do [...] kwietnia 2017 r. nie zakończono weryfikacji innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do 4 lipca 2017 r. Dyrektor IAS zaskarżonym w sprawie postanowieniem z [...] czerwca 2017 roku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US.

Zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrahentami. Organ odwoławczy wskazał, że strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które – przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawca towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jak podkreślono ustalenie istnienia rzeczywistych transakcji jest kluczowe w związku z wykazaną przez skarżącą wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Dodatkowo postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT 7 za wrzesień 2016 roku do 4 września 2017 roku, a podstawą wydania tego postanowienia było niezmiennie niezakończenie przez organ weryfikacji rozliczenia dostawcy skarżącej, spółki D. sp. z o. o. w likwidacji.

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 roku, sygn. akt I SA/Bk 217/14, słusznie zauważył, że "postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte powinny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 roku (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, iż stosowanie środków kontrolnych jest uzasadnione, gdy będą występowały "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz postanowienia organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Rację ma strona podnosząc, że nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, iż skoro kwota zwrotu VAT wynikająca z deklaracji za wrzesień 2016 roku wynika głównie z transakcji zakupu od jednego dostawcy, to organ podatkowy na tej podstawie może przedłużyć termin zwrotu VAT na rzecz spółki. Organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcją zakupu towarów od D. sp. z o.o. w likwidacji, argumentując jedynie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń tego podmiotu i potwierdzenia przebiegu transakcji.

Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź, jako że czynności te mogą wskazywać na szeroko zakrojone postępowania wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za wrzesień 2016 r. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Innymi słowy sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się na przedłużające się postępowanie kontrolne nie spełnia przesłanki z art. 87 ust.2 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie prowadził w niniejszej sprawie weryfikacji zgodnie z procedurą.

Wskazać w tym zakresie należy, że do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku VAT (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe). Przy czym oczywiste jest, że z wyborem jednej z form tej weryfikacji związany jest zakres i czas jej trwania, a także kompetencje przysługujące organowi podatkowemu, czy wreszcie uprawnienia i ochrona prawna przysługujące podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

W analizowanej sprawie podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach czynności sprawdzających, stanowił art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W uchwale 7 sędziów z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Uzasadniając tę tezę NSA wskazał, że w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis ten przewiduje, że weryfikacja rozliczenia podatnika, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej w myśl art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11).

NSA zwrócił uwagę, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

W świetle powyższego NSA uznał, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

NSA w powołanej uchwale wyjaśnił ponadto, że z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244).

NSA zauważył, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił też, że informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w powyższej uchwale argumentację. Przede wszystkim powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14).

Organy odwoławczy zaakceptował sposób prowadzenia weryfikacji przez organ pierwszej instancji przejawiający się, między innymi, w występowaniu do kontrahentów skarżącej i żądaniu od nich dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (w sprawi niniejszej wystąpienie o potwierdzenie transakcji do D. sp. z o. o. w likwidacji).

Podstawy do takich działań organ upatrywał w obowiązującym od stycznia 2017 r. ust. 2b art. 87 ustawy o VAT, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest jednakże podstaw aby przyjąć, że powyższy przepis stworzył podstawę do prowadzenia tzw. kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających.

Powyżej wyjaśniono już posiłkując się uzasadnieniem uchwały NSA z 24 października 2016 r., że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rozrachunkowy), a nie merytorycznych wad deklaracji. Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Powyższe stanowisko przyjęte było w orzecznictwie jeszcze przed dniem powzięcia powyższej uchwały (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08).

Zgodnie z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Analizując treść art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale tej stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji podatkowej mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie przepis art. 87 ust. 2b ustawy o VAT nie wprowadził odstępstwa od powyższej zasady oraz przyjętej wykładni literalnej jak i systemowej.

Wykładnia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ odwoławczy instancji nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

NSA w wyroku z 18 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1480/12 stwierdził, że wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności (powołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1480/12).

Z powyższych względów przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał w tej sprawie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 2b w związku z art. art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznając, że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do kontrahentów kontrahentów skarżącej o potwierdzenie transakcje z nimi zawartych, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika, natomiast dokumentacja żądana od skarżącej została przez nią przedłożona na żądanie organu, a z uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu nie wynikało, że wymaga to kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.

Zaskarżone postanowienie narusza także przepisy art. 87 § 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, co zasadne podniesiono w skardze.

Skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. W zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano natomiast na powody uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku, nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywne wątpliwości uzasadniających dodatkową weryfikację. Skarżąca nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2014 roku, sygn akt III SA/Wa 2642/13).

Powyższe okoliczności uzasadniają zarzut naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną powyżej mając na uwadze, aby uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu zawierało wskazanie wątpliwości co do zasadności zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą oraz okoliczności uzasadniających realność tych wątpliwości.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Strona dodatkowo wnioskowała o rozpoznanie sprawy w tym trybie.