Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1636/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 133, art 134, art 145 par 1 pkt 1 lit "c", art 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 53/07 w sprawie ze skargi Henryka S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 16 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Henryka S. na rzecz Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22.05.2007 r., sygn. I SA/Gd 53/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G." na decyzję Izby Skarbowej w G. z 16.09.2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił skarżącemu wysokość należnego podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca oraz za listopad i grudzień 1998 r. na łączną kwotę 3.220.996 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w łącznej kwocie 3.206.782 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 2.484.958,50 zł. Natomiast za styczeń, sierpień, wrzesień oraz październik 1998 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z wykazanej przez podatnika jako odpady naturalne ilości 3.678.432,50 mb tkanin, organ pierwszej instancji uznał za udokumentowaną ilość 1.673.092 mb, zaś pozostałą ilość, tj. 2.005.340,50 mb zakwalifikował jako niezaewidencjonowaną sprzedaż. Powodem skorygowania wartości podatku należnego z tytułu niewskazanej sprzedaży była nierzetelnie prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazanego przychodu za styczeń, luty, czerwiec i lipiec 1998 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał na naruszenie art. 120, 121, 122, 123 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16.09.2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę za okres od lutego do lipca oraz od listopada do grudnia 1998 r., w pozostałej części utrzymując rozstrzygnięcie w mocy. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że brak jest dowodów w tym dowodów księgowych potwierdzających wystąpienie zdarzeń losowych, które pozwoliłyby uznać za odpady naturalne 2.005.340,50 mb tkanin

Na skutek skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16.11.2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organy obu instancji dostrzegając istniejące w sprawie rozbieżności i sprzeczności nie podjęły wszelkich działań, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń dotyczących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób nie budzący wątpliwości, czym naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie nakładają obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.11.2006 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zbyt ogólnikowo ocenił działania organów sprawie i stawiając im zarzut poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, nie wyjaśnił, na czym te błędy polegały i nie wskazał, jakie działania poza tymi, które organy przeprowadziły powinny być podjęte dla ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska Sądu pierwszej instancji, że na podatniku nie ciążył obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, które mają istotny wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania Sąd odwoławczy wywiódł z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) - zwanego dalej "rozporządzeniem".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy związany na mocy art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 popsa oddalił skargę.

W kwestii kluczowej w sprawie tj. ujęcia przez skarżącego 2.005.340,50 mb tkanin jako ubytków naturalnych Sąd stwierdził, że organy podatkowe w tym zakresie prawidłowo zakwestionowały moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Zdaniem Sądu prowadzone przez organy postępowanie podatkowe wykazało, że wspomniana ilość konfekcjonowanej tkaniny w istocie stanowiła niezaewidencjonowaną sprzedaż tkaniny. Sąd w tym względzie wskazał, że w okresie objętym kontrolą przedsiębiorstwo skarżącego nie miało odpowiednich możliwości organizacyjnych potrzebnych do konfekcjonowania takiej ilości tkaniny. Sąd podniósł, że skarżący nie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę w okresie od stycznia do października 1998 r., jedynie w lutym i marcu 1998 r. zatrudniał 4 osoby na podstawie umowy zlecenia, przy czym tylko 2 z nich potwierdziły udział w czynnościach konfekcjonowania. Ustalono również, że skarżący nie posiadał własnych powierzchni magazynowych oraz własnych środków transportowych, a świadczone na jego rzecz usługi transportowe nie pozwalały na utylizację takiej ilości odpadów. Tę konkluzję potwierdzały zarówno trasy przejazdów, ładowność samochodów oraz koszty ponoszone w związku z usługami transportowymi.

W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe wykazało, że, wbrew twierdzeniom skarżącego sporna ilość tkanin nie stanowiła ubytków naturalnych, które powinny być ewidencjonowane w świetle art. art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, iż ubytek tkanin w rzeczywistości stanowił niezaewidencjonowaną sprzedaż, której wartość określono jako iloczyn metra bieżącego tkaniny i najniższej średniej ceny sprzedaży mb, wyliczoną na podstawie całej wartości sprzedaży netto w 1998 r. W ocenie Sądu wartość sprzedaży obliczona w sposób jak wyżej stanowi obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił również, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, że w trakcie konfekcjonowania tkanin gorszych gatunkowo celem uzyskania tkaniny I lub II gatunku powstają ubytki. Zdaniem Sądu była to okoliczność bezsporna między stronami, a poza tym dla jej wyjaśnienia nie była wymagana wiedza specjalistyczna. Ponadto Sąd przypomniał, że istotą problemu w rozpoznawanej sprawie nie była kwestia czy odpady powstawały ale ustalenie wielkości odpadów, a zatem ustalenie okoliczności faktycznych skonkretyzowanej sprawy, co też organy uczyniły.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną H. S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 i 3 rozporządzenia przez błędne przyjęcie przez Sąd, że powyższe przepisy nakładają na podatnika obowiązek dokumentowania i ewidencji ubytków powstałych,

- naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt "c" popsa przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy.

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej sprzeciwił się tezie postawionej przez organy podatkowe i podtrzymanej przez Sąd, że nie było możliwe zaewidencjonowanie 2.005.340,50 mb tkanin jako ubytków naturalnych bez przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną dowody przedstawione przez organy podatkowe na poparcie ich tezy obarczone są tzw. "błędem odczytu". Według autora skargi kasacyjnej tylko biegły w oparciu o swoją wiedzę, doświadczenie oraz informacje zawarte w dokumentach mógłby dokonać oceny rzetelności twierdzeń zarówno skarżącego jak i organów co do ilości powstałych ubytków naturalnych.

Strona skarżąca wywiodła również, że brak prawidłowego ustalenia co do ilości ubytków naturalnych oraz fakt, iż organy podatkowe raz takie ubytki rozliczają jako zmniejszenie kosztów a raz jako niezaewidencjonowaną sprzedaż oznacza, że same organy mają kłopot w stosowaniu przepisów prawa dotyczących dokumentowania i ewidencji ubytków naturalnych. Tym samym nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że na podstawie § 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia na podatniku ciążył obowiązek ewidencjonowania ubytków naturalnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że skarżony wyrok poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2006 r., sygn. I FSK 243/06, którym uchylono rozstrzygnięcie podjęte w pierwotnym postępowaniu sądowym.

Uwaga ta ma dla wyniku niniejszej sprawy istotne znaczenie. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". We wspomnianym zaś na wstępie wyroku tut. Sądu z dnia 19.10.2006 r. stwierdzono między innymi, że bezzasadne jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym "na podatniku nie ciążył obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelne są te księgi podatkowe, w których zapisy są zgodne ze stanem rzeczywistym. Stosownie zaś do § 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zapisy w księdze podatkowej dokonywane powinny być w sposób staranny na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe oraz inne dowody wymienione w § 12 i 3 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bez wątpienia występowanie ubytków naturalnych należy do zdarzeń gospodarczych, które mają wpływy na ustalenie podstaw opodatkowania. Z tego powodu ich dokumentowanie i ewidencjonowanie jest obowiązkiem podatnika, który należy wywieść z wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów". Z tych też względów zarzut, wnoszącego wówczas skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenia § 11 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720) uznano za usprawiedliwiony.

Tym samym w rzeczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano wykładni przepisów cyt. wyżej rozporządzenia przyjmując w istocie, że na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Wykładnia ta ma na użytek niniejszej sprawy charakter wiążący bowiem konsekwencja taka wynika z dyspozycji przywołanego wcześniej przepisu art. 190 popsa. Stąd też całkowicie bezzasadny jest sformułowany (nota bene wadliwie) w pkt 1 petitum przedmiotowej skargi zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie uwzględnia on bowiem przewidzianych rzeczonym przepisem skutków, jakie dla wszelkich sądów administracyjnych wywołuje treść uprzednio podjętego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego Sąd I instancji, rozstrzygając powtórnie sprawę, w pełni się dostosował.

Za chybione uznać także należy określone w pkt 2 petitum przedmiotowej skargi zarzuty obrazy przepisów procesowych.

Mając powyższe na względzie godzi się zauważyć, że jako naruszone wskazano przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa. Warto zatem przypomnieć, że według pierwszego z nich "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Według drugiego "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Z kolei trzeci przewiduje, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Warto także skonstatować w tym miejscu, że przy pomocy wskazanych wyżej regulacji skarżący podjął próbę podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Próbę tą uznać jednak należy za bezskuteczną. Przytoczne wyżej regulacje cechuje bowiem syntetyczność, która wymaga stosownej konkretyzacji. Do takowej jednak nie doszło. Nie wykazano bowiem ażeby Sąd I instancji nie orzekał na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału. Głosząc zaś takie twierdzenia koniecznym byłoby wskazanie jakie okoliczności zostały pominięte bądź jakie uchybienia, odniesione do konkretnych regulacji stosowanych w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia i oceny dowodów zlekceważył Sąd I instancji. Argumentów takich jednak nie zgłoszono. Za takowe nie można wszak uznać polemiki z konkluzjami do jakich doszedł Sąd I instancji. Nie można także zasadnie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 popsa. Niewątpliwie bowiem Sąd I instancji rozpatrując sprawę wziął pod uwagę zgłoszone w skardze zarzuty, które ocenił uwzględniając wytyczne zawarte w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2006 r. Równocześnie przedmiotowa skarga nie wskazuje jakie to wady postępowania podatkowego zostały pominięte przez Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, zakończonej podjęciem przedmiotowego, skarżonego tu, wyroku. Względy te sprawiają zarazem, że jako bezprzedmiotowy jawi się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa, którego byt jest uzasadniony tylko w przypadku skutecznego powiązania go z zarzutami naruszenia procedury sądowoadministracyjnej, do czego w niniejszym przypadku nie doszło.

Powyższe względy połączone z faktem całkowitego pominięcia w motywach przedmiotowej skargi rozważań nad kwestią wpływu zarzuconych uchybień procesowych na wynik sprawy, który to skutek jawi się jako warunek sine gua non uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, sprawia tym samym, że ocena skuteczności roztrząsanych tu zarzutów nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.