Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2386/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Kacprzak Sędziowie NSA Andrzej Kuba (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 489/06 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 489/06 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie według dokumentu SAD z dnia [...] września 2001 r., nr E13 [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Francji, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera – firmę [...]. z siedzibą we Francji.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego II określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...]stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji z dnia 1 stycznia 2001 r. i noty kredytowe, na podstawie których importer otrzymał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków. Noty kredytowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny. Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Kwoty stanowiące zniżki dotyczące poszczególnych farmaceutyków wynikały wprost z dokumentów księgowych tej firmy. Wobec powyższego uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

– art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

– art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483 ze zm.);

– art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.);

– art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439);

– przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2, 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.);

– art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego;

– przepisów art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego;

– art. 11 ust. 2, 11c oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, że w efekcie kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki została ujawniona łącząca eksportera z importerem umowa z dnia 1 stycznia 2001 r. oraz noty kredytowe. Dokumenty te ściśle wiązały się z importem przedmiotowych farmaceutyków i z należnościami za ich zakup od eksportera.

Sąd powołując się na treść art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to za wyłączny dowód określający tę wartość nie może być uznana cena towaru wadliwie podana w dokumentach celnych. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością celną towaru, lecz obowiązany jest ustalić tę wartość samodzielnie.

Sąd uznał, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim sprawa upustu cenowego i stwierdził, że organy celne dokonały analizy dokumentów ujawnionych w toku kontroli postimportowej, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skarżącej dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z dnia 1 stycznia 2001 r., w ocenie Sądu, są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania przez stronę do regulacji z art. IX umowy, dotyczącej udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Łącząca eksportera z importerem umowa w art. IX pkt 8 wyraźnie stanowiła, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej Spółce zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Na podstawie powołanego przepisu, a także not uznaniowych (kredytowych) określających wysokość upustu eksporter zagwarantował zniżkę ceny leków, której zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był wprawdzie dokładnie znany, ale w dacie zgłoszenia skarżąca miała już świadomość, że ceną należną w chwili zakupu była wartość transakcyjna z uwzględnieniem upustu. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży leków, a następnie zmniejszał wartość sprzedaży za poprzedni okres notami kredytowymi.

Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zdaniem Sądu, nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru, istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma bowiem wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku ze wskazanymi przez skarżącą przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Sąd stwierdził, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały kompetencje do rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz akcyzowego z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT "jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych". Wobec tego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącą, że wobec faktu, iż w niniejszym postępowaniu celnym doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków, organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że powołany w podstawie prawnej decyzji organów obydwu instancji art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako przepis formalny nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ decyzje organów administracji wydane zostały po uchyleniu ustawy o VAT z 1993 r. (po dniu 1 maja 2004 r.). Prawidłowo organy orzekające powinny były wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Formalne uchybienie organów orzekających, polegające na wskazaniu jako podstawy wydania decyzji art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., nie daje podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, wskazując, że przepisy Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., a przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z dnia 12 października 1992 r.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r., skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd uznał, że decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił negatywne stanowisko organów celnych co do wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wyjaśnienie sposobu interpretowania wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów stwierdzając, że kwestia ta nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady i zauważył, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 tej opinii, został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Za nietrafne uznał Sąd powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych, hurtowych lub detalicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje problem upustów o charakterze stałym, wynikających z wiążącej strony umowy zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Za chybiony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. wskazując, że postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia tego Porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustosunkowania się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, Sąd I instancji stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi, z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa krajowego z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu Europejskiego wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne. W zaskarżonej decyzji organ celny powołał się na unijne regulacje prawne wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej - Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.

Sąd uznał również, że powołany przez skarżącą wyrok ETS nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ w wyroku tym ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie występuje problem zniżki ceny przed dokonaniem zgłoszenia celnego i niepoinformowania o tym fakcie organów celnych.

Zdaniem Sądu, działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości, a cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cenowo-marżowej, a nie wartości celnej.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut skarżącej, że ocena przez organ celny treści i celu umowy cywilnoprawnej stanowi naruszenie art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego wskazując, że w orzecznictwie przyjmuje się, że organy administracji są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00, ONSA 2001, z. 4, poz. 147).

W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranego materiału, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd uznał, że ocena umowy dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej I instancji uznał za chybiony także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie termin ten został zachowany, gdyż zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 18 września 2001 r., zaś decyzja organu celnego I instancji z dnia 18 sierpnia 2004 r. została doręczona w dniu 27 sierpnia 2004 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia i podkreślił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wbrew stanowisku skarżącej, nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego tylko przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd stwierdził, że organy celne były uprawnione do wydania orzeczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

[...] Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie, będąca prawnym następcą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w wyniku jej przejęcia (inkorporacji), złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., oraz art. 184 Konstytucji przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

a) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,

b) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia, tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie, ani w faktach – wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy - dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej w dniu 1 stycznia 2001 r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej w prawie daninowym oraz nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego.

3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- przemilczenie w uzasadnieniu wyroku kwestii nieuprawnionego stosowania przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu "obejścia prawa",

- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,

- brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane Spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków,

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem art. 11 ust. 2, 11 c ust. 2 i 4 ustawy o VAT.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z tej przyczyny, że została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem art. 11c ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, t.j.:

1) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż rabaty przyznane Spółce na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów.

2) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem.

3) art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością.

4) art. 22 i art. 20 z zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu – w szczególności nie wiązało się z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych.

5) art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej.

6) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980) – przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO – co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA.

7) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43), w szczególności: Preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g Konwencji RWC – przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie.

8) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27 oraz art. 31 – przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

9) Art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez jego błędne stosowanie, tj. akceptację przez WSA wadliwego stosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przez skarżącą przedstawiona w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym, regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP. Przy ocenie tego zarzutu należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji organu II instancji zawiera szczegółowe ustalenia dotyczące treści umowy z dnia 1 stycznia 2001 r. zawartej przez skarżącą z eksporterem leków. Organ II instancji ustalił, że cena leków podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie była ostateczna i prawidłowo pomniejszył wartość leków zadeklarowaną przez importera o rabat udzielony przez eksportera. Wskazane okoliczności pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że to Sąd, a nie organ administracji, poczynił istotne ustalenia faktyczne i ocenił materiał dowodowy.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu należy mieć również na uwadze to, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. Treść przytoczonych przepisów nie daje podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, oraz że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustaw funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie przez sąd rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma także treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny wymaga rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Stawiany Sądowi I instancji zarzut nieuwzględnienia skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120 - 123, 187 § 1 i 210 § 4), sprowadzający się do oparcia się przez organy celne na nieprawdziwych założeniach i wybiórczej analizie umowy łączącej importera z eksporterem, mimo braku ku temu podstawy prawnej i nierespektowaniu dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego – jest bezpodstawny.

Jak już wskazano wyżej, organ administracji celnej II instancji dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy łączącej importera z eksporterem. Rozważania te podzielił Sąd I instancji. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi polemikę z ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie został również wydany z naruszeniem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie był problem ustalenia wartości celnej towaru, a rozstrzygnięcie tego problemu nie zależało od wyniku toczącego się przed Radą Stowarzyszenia postępowania w sprawie stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli − w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy − jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Nie jest zatem bez znaczenia, że zgłoszenie celne zostało dokonane przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) nie miały więc w badanej sprawie bezpośredniego zastosowania. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ administracji celnej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego to naruszenie, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, polegało na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii nieuprawnionego stosowania przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu obejścia prawa, braku dostatecznego uzasadnienia zarówno kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania, jak i tego, że rabaty udzielone Spółce były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków i niedostatecznym wyjaśnieniu przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które zostały podniesione w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się do podniesionych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania zniżek za rabaty pomniejszające cenę importowanych leków oraz wskazał przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Stwierdzić należy, że zarzuty wymienione w punkcie I. 5) skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT, nie mogą być poddane odrębnej – od kwestii ustalenia wartości celnej - ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż zarzut ten został ściśle powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania w zasadniczej kwestii obniżenia wartości celnej, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym przedmiocie. Przyczyny uznania za niezasadne zarzutów dotyczących wartości celnej odnoszą się zatem jednocześnie do niezasadności zarzutu związanego z kwestią podatku od towarów i usług.

Art. 65 § 4 Kodeksu celnego uprawnia organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części i zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu – także innych niż rozstrzygające o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia czy określające kwotę długu celnego. Przewidziany § 5 termin do wydania powyższej decyzji - tj. 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego - został w niniejszej sprawie zachowany. Jak bowiem wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej NSA – termin ten odnosić należy do decyzji organów celnych I instancji (vide: wyrok z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2482/05; wyrok z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2635/05, wyrok z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 1863/06). W ocenie składu orzekającego termin przewidziany powołanym art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie może być przy tym utożsamiany z przedawnieniem skutkującym wygaśnięciem obowiązku publicznoprawnego. Podnieść też trzeba, że art. 244 w pkt 3 Kodeksu celnego dotyczy przedawnienia - w rozumieniu art. 242 § 4 Kodeksu celnego i reguluje kwestię wygaśnięcia długu celnego, nie zaś podatku VAT.

Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt I ppkt 6 nie uzasadniał wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się "nieusprawiedliwione" Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, które - jak już wyżej stwierdzono - nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu leków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej zawartej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowana własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością, prawa do wolności gospodarczej ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasadzie zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył powyższe zasady.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980), Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej /preambuła, art. III lit. d) w związku z art. VIII lit. a) i lit. g)/ oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej, ustanowiony na podstawie art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. pod auspicjami Rady Współpracy Celnej. Komitet ten wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia, zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia stwierdza w punkcie 2a, że zadaniem Technicznego Komitetu jest wydawanie opinii doradczych. Opinie te uzyskiwały charakter wiążących wyjaśnień do taryfy celnej po wprowadzeniu ich do krajowego porządku prawnego w trybie określonym w art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Z żadnych postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Technicznemu Komitetowi. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Z powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji wynikają funkcje Rady, do których należy między innymi udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. Realizacja tych funkcji nie następuje jednak w wyniku wiążącego dla organu celnego wniosku strony postępowania w indywidualnej sprawie celnej.

Reasumując należało uznać, że brak jest normy, która wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych do rozstrzygania o skutkach udzielonego rabatu także na gruncie powołanej w skardze opinii 15.1 Technicznego Komitetu. Odmowa zwrócenia się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej i Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej zasad: legalizmu, praworządności i proporcjonalności.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ponieważ wartość celna została skorygowana przez uprawniony organ, to stosownie do przytoczonej treści przepisu istniały podstawy do jego zastosowania. Odmienny pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną jest konsekwencją przyjętego przez nią błędnego założenia, iż wartość celna wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym nie mogła być skutecznie zakwestionowana.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

MR