Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 984/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 91, art. 92 par. 1, art. 123 par. 1, art. 165 par. 3a, art. 215 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 16 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 984/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r., sprawy ze skargi P. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 400,00 zł (czterysta złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 stycznia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił P. P. (obdarowanemu) oraz E. P. i E. P. (darczyńcom) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.718,00 zł z tytułu darowizny przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2006r., Rep. A[...]).

W uzasadnieniu wyjaśniono, że notariusz w dniu sporządzenia aktu notarialnego nie pobrał podatku od przedmiotowej darowizny na podstawie art. 9, 14 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004, Nr 142 poz. 1514 ze zm.) przy zaliczeniu obdarowanego do I grupy podatkowej oraz złożonego przez obdarowanego oświadczenia, że spełnia warunki o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy. W dniu 11 sierpnia 2008r P.P. złożył w Urzędzie oświadczenie (uzupełnione w dniu 31 października 2008r.) o sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego na mocy umowy objętej aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 2008r. (Rep. A[...]) i przeznaczeniu pieniędzy ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. N. [...], zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na jego budowę decyzja nr [...]z dnia 28 lutego 2008r. Jako przyczynę powodującą zbycie lokalu podatnik podał względy zdrowotne (dolegliwości alergiczne) oraz poprawę dojazdu do miejsca pracy poza terenem K. (Z.).

Oceniając zaistniałe zdarzenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn organ wskazał, że w świetle przepisu art. 16 ust. 7 nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu, na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Organ I instancji zauważył, że wprawdzie przywołane we wniosku argumenty przemawiają za uzasadnioną koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, to jednak nie została spełniona druga przesłanka, o której mowa w tym przepisie, gdyż pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego uzyskano w dniu 28 lutego 2008r., co wskazuje, że zbycie darowanego lokalu nastąpiło w terminie późniejszym niż uzyskanie pozwolenia.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem P. P. złożył odwołanie, podnosząc, że ustawa podatkowa nie przewiduje utraty prawa do ulgi w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę przed sprzedażą lokalu, a stanowi jedynie, że pozwolenie musi być uzyskane nie później niż w ciągu 6 miesięcy od sprzedaży. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (WSA z dnia 4 marca 2004r., sygn. akt III SA 1608/02 i z dnia 1 października 2004, sygn. akt III SA 2088/03) i interpretacjach organów podatkowych.

Odwołujący się zaznaczył, że czynności zmierzające do sprzedaży mieszkania podjął przed uzyskaniem pozwolenia na budowę - zamieszczał ogłoszenia z ofertą sprzedaży mieszkania w Internecie, a także podjął współpracę z biurami pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Z powodu trudnej sytuacji rynkowej sprzedaż mieszkania przedłużała się, natomiast pozwolenie na budowę uzyskał dość szybko.

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2009r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że wykładnia przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowego rozstrzygnięcia w tej kwestii dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2006r., sygn. akt II FSK 1311/05 stwierdzając, że określając termin nabycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na jego budowę ustawodawca użył terminu "nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie takie wskazuje nie tylko koniec terminu do dokonania tej czynności, ale także na następstwo chronologiczne - nabycie budynku (lokalu) lub uzyskanie pozwolenia na budowę budynku powinno nastąpić po zbyciu nabytego budynku (lokalu). Założenie przeciwne prowadziłoby do konkluzji, iż nabycie budynku (lokalu) lub uzyskanie pozwolenia na budowę budynku może nastąpić nie tylko w dowolnym momencie (...) co prowadziłoby do całkowitego zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy owym nabyciem (uzyskaniem pozwolenia) a istotą ulgi przewidzianej w art. 16 omawianej ustawy. Ulga ta bowiem ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dzięki dziedziczonemu budynkowi (lokalowi) i sprzeczne z zasadą kontynuacji tej ulgi z art. 16 ust. 7 ustawy byłoby objęcie nią przypadków nabycia budynku (lokalu) lub uzyskania pozwolenia na budowę budynku nie pozostających w związku ze zbyciem odziedziczonego budynku (lokalu). Uznanie, iż zbycie odziedziczonego budynku (lokalu) nie stanowi początku biegu terminu do nabycia budynku (lokalu) lub uzyskania pozwolenia na budowę budynku prowadziłoby do zbytniej dowolności w tym zakresie, co jest nie do pogodzenia z zasadą ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego określających ulgi i zwolnienia (...).

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze P. P. zakwestionował rozstrzygnięcie zawarte w powołanej wyżej decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunek uzyskania ulgi z art. 16 ust.7 ustawy, w postaci uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego musi być spełniony po zbyciu lokalu mieszkalnego, to jest w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, co skutkowało uznaniem, iż w przypadku skarżącego nie został spełniony warunek pozwalający na kontynuowanie ulgi podatkowej od spadków i darowizn.

W konsekwencji skarżący zażądał uchylenia tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem skarżącego według ustawy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych (obok przywołanych już wcześniej w odwołaniu orzeczeń wskazano jeszcze na wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2007r., sygn. akt I SA/Lu 671/06 i wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 37/07), fakt uzyskania pozwolenia na budowę przed sprzedażą lokalu nie powoduje prawa utraty do ulgi, ponieważ ustawa przewiduje jedynie ograniczenie odgórne terminu w jakim pozwolenie powinno być uzyskane. Ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi, jeżeli pozwolenie na budowę uzyska się przed sprzedażą lokalu. Również w literaturze wyrażony został pogląd, że użycie zwrotu "nie później niż", wyraźnie wskazuje, że powyższy termin ma charakter maksymalny, nieprzekraczalny (tak S.Brzeszczyńska, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK 2005, s. 264).

Skarżący zaznaczył przy tym, że pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA, na które powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest odosobniony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe wcześniejsze stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Organ zauważył, iż ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania. Jej celem jest umożliwienie osobom nabywającym w drodze spadku lub darowizny lokal lub budynek mieszkalny zaspokojenia swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych ( tak wyroki NSA z dnia 9 października 1996r., sygn. akt SA/Gd 1404/95 i z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt III SA 1965/02). Przychylając się do zapatrywania wyrażonego we wskazanym w zaskarżonej decyzji orzeczeniu wskazano, że powtórzone zostało ono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1263/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 26 stycznia 2001r., sygn. akt I SA/Lu 1257/99.

W piśmie procesowym z dnia 21 września 2009r. skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy

Kontroli sądu administracyjnego pod względem zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia podatku od darowizny spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanej przez E. P. i E. P. (darczyńców) na rzecz P. P. (obdarowanego).

Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że nabycie przedmiotowego prawa nastąpiło w dniu 25 listopada 2006r. (akt notarialny z dnia 26 listopada 2006r, Rep. A[...]).

Data nabycia przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest istotna, albowiem stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej tj. przed dniem 1 stycznia 2007r.

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w "starym" brzmieniu, powoływanej dalej jako "u.p.s.d." obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W tym miejscu należy przytoczyć także zapis art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań kodeksu cywilnego (art. 91). W kodeksie cywilnym odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami art. 366 - 378.

Skora zatem doręczenie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w przypadku darowizny kreuje po stronie podatników (darczyńcy i obdarowanego) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny wobec darczyńcy i obdarowanego. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób.

Powyższe przedkłada się na pozycję procesową osób odpowiedzialnych solidarnie w toczącym się postępowaniu podatkowym w ten sposób, że każda z nich staje się stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku od darowizny. Postępowanie w sprawie podatku od darowizny służące ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia tego podatku i jego wysokości powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich podatników. Każdy z podatników jest stroną tego postępowania. Niedopuszczalne jest zatem pominięcie w decyzji ustalającej wysokość podatku od darowizny jednej z osób odpowiadających solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Niedopuszczalne jest również prowadzenie postępowania z pominięciem którejkolwiek ze stron. Wszystkie bowiem te osoby, zgodnie z art. 5 u.p.s.d. odpowiedzialne solidarnie za zobowiązanie podatkowe, mają prawo do uczestniczenia we wszystkich istotnych czynnościach oraz wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dowodowych będących podstawą podejmowanej decyzji.

Dotyczy to postępowania przed organem podatkowym I instancji oraz przed organem odwoławczym. Wniesienie bowiem odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości podatku od darowizny rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla pozostałych stron, które odwołania nie wnosiły. Dlatego też adresatem decyzji organu odwoławczego powinny być również wszystkie podmioty zobowiązane solidarnie z tytułu podatku od darowizny, niezależnie, który z nich składał odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 23 lipca 1996r., sygn. akt SA/Rz 493/95).

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji ustalając podatek od darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jako adresatów swojej decyzji wskazał prawidłowo zarówno darczyńców (E. P. i E.P.) jak i obdarowanego (P. P.). Decyzje te weszły do obrotu prawnego poprzez skuteczne ich doręczenie w/w osobom.

Odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od przedmiotowej darowizny złożył wyłącznie P. P.. Adresatem decyzji wydanej po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, organ odwoławczy uczynił tylko i wyłącznie skarżącego - obdarowanego, tylko jemu decyzja ta została doręczona.

Tymczasem w zaistniałej sytuacji na organie odwoławczym stosownie do art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej spoczywał obowiązek zawiadomienia o wniesionym odwołaniu pozostałych osób będących stronami w sprawie i prowadzenia postępowania z ich udziałem oraz doręczenia wydanej decyzji także pozostałym stronom postępowania - odpowiedzialnym solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku od darowizny. Prowadząc postępowanie odwoławcze bez udziału wszystkich stron organ podatkowy II instancji naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Udział strony "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA z dnia 19 października 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1009/07).

Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na większej liczbie podatników, każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu przed organami obu instancji w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), skutkującą koniecznością uchylenia decyzji.

Obok wykazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d.

Przepis art. 16 u.p.s.d. ustanowił ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub w drodze darowizny budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawo do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ulga w podatku polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Jednym z warunków uzyskania ulgi mieszkaniowej jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat (art. 16 ust. 5 u.p.s.d.).

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W rozpatrywanej sprawie nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania spełnienie warunku wystąpienia konieczności zmiany warunków mieszkaniowych (przyznał to organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu). Spór dotyczył natomiast wykładni przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w części dotyczącej warunku nabycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na jego budowę albo nabycia innego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od daty zbycia, spełnienie którego łącznie z warunkiem pierwszym pozwala na zachowanie prawa do ulgi, mimo zbycia budynku lub lokalu uzyskanego w drodze darowizny i w związku z tym nie spełnienia warunki zamieszkiwania przez obdarowanego w tym budynku (lokalu) przez okres 5 lat.

Niewątpliwie interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest bowiem powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie zastosowały właśnie wykładnię zawężającą. Tymczasem dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także w takiej sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło wcześniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej sprawie, nabycie innego lokalu (budynku) lub też samo uzyskanie pozwolenia na budowę budynku może nastąpić wcześniej niż sam fakt zbycia darowanego lokalu. Nie wykluczył tego sam ustawodawca, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu określony w nim termin wskazuje jednoznacznie na termin końcowy nabycia innego lokalu (budynku) lub uzyskania pozwolenia na budowę budynku (tj. nie później niż sześć miesięcy od daty zbycia). Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego liczonego od daty zbycia, należy przypuszczać, że wprowadziłby do komentowanego przepisu odpowiednią treść normatywna.

Zgodzić się należy z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998r., sygn. akt I SA/Wr 1980/96, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 u.p.s.d. mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych.

W przypadku, gdy zbycie lokalu otrzymanego w drodze darowizny jest koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, co w sprawie jest niekwestionowane i służyło realizacji potrzeb mieszkaniowych obdarowanego, uzyskanie pozwolenia na budowę przed zbyciem darowanego lokalu mieszkalnego nie dawało podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do ulgi mieszkaniowej. Takie rozumienie omawianych przepisów pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią językową jak i celowościową.

Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę wskazuje na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d., powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 13 października 2006r., sygn. akt II FSK 1311/05. Jednakże z wywiedzionych wyżej powodów, skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu. Dochodząc do konkluzji sformułowanych w niniejszym orzeczeniu, Sąd wziął pod uwagę poglądy zawarte w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 37/07, a także w wyroku WSA z dnia 3 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1457/08), a także w piśmiennictwie (por. Anna Kostko, glosa do wyroku III SA 1608/02, POP 2006/4/316, Mariusz Unisk "sprzedaż budynku lub lokalu nabytego w drodze spadku ..." Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, Nr 7-8/2003 str. 61 i nast.)

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzając naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie wyżej wykazanym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art.200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.