Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 587/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Przyznano adwokatowi wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej
Powołane przepisy: article: art. 194 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8a i art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 622/07 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - na rzecz adwokata J. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

II FSK 587/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 622/07, oddalił skargę M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2007 roku w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2007 r., odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży w dniu 1 lipca 1999 r. nieruchomości, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia 25 października 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.N. należny podatek i wysokość zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10.500 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1999 r. nieruchomości oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 6.319,60 zł, naliczone od terminu płatności podatku. Od decyzji tej nie wniesiono w sposób skuteczny odwołania i stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. W dniu 31 stycznia 2007 r. pełnomocnik strony złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją oraz wniósł o jej uchylenie. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 25 października 2002 r., a następnie decyzją z dnia 30 marca 2007 r. odmówił jej uchylenia ze względu na brak przesłanki wznowieniowej. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu tym podniósł, że podatniczka nie mogła sprzedać nieruchomości, której nie była właścicielką. Nie negował, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 1 lipca 1999 r. jest wiążąca, stwierdził jednak, że zawarte w niej dane są niepoprawne w zakresie osoby sprzedającej. Organ odwoławczy przypomniał w objętej skargą decyzji, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2002 r. dokonano wymiaru podatku, przyjmując za podstawę opodatkowania całość przychodu uzyskanego przez M. N. ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. przy ul. P. W trakcie analizy materiału dowodowego stwierdzono bowiem, że na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 1 lipca 1999 r. strona sprzedała powyższą nieruchomość za kwotę 105.000 zł. Prawo własności powyższej nieruchomości zostało przez stronę nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 1999 r.. Spowodowało to wydanie decyzji określającej należny podatek i wysokość zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10.500 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, biorąc pod uwagę niespełnienie przez podatniczkę warunków uprawniających do zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nowym dowodem przedstawionym w przedmiotowej sprawie jest wyrok Sądu Okręgowego z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt [...], ustalający nieważność umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w Ś. przy ul. P, zawartej pomiędzy M.S. (jako sprzedającym) działającym w imieniu własnym oraz w imieniu E.S., a podatniczką (jako kupującą) - zawartą w formie aktu notarialnego - Rep. [...]. W tym samym wyroku oddalono powództwo w części dotyczącej unieważnienia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 1 lipca 1999 r. - akt notarialny Rep. [...] - zawartej pomiędzy M.N. (jako sprzedającą), a E.M. i S.L. (jako kupującymi). Odnosząc się do powyższego wyroku, organ odwoławczy uznał, że wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 12 czerwca 2006 r. jest co prawda nowym dowodem w sprawie, ale nie istniał on w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w L. określającej zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości, a zatem nie może być uznany za przesłankę wznowieniową. Zgodził się natomiast z tym, że wskutek wydania w/w wyroku, ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dacie wydania decyzji wymiarowej i nieznane organowi wydającemu tą decyzję, w postaci nieważności umowy z dnia 16 kwietnia 1999 r. na mocy, której strona nabyła własność nieruchomości położonej w S. przy ul. P. Zdaniem organu odwoławczego, nieważność umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 1999 r. nie może wywoływać skutków w sferze prawa podatkowego. Wskazał, na ustawę z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, która w art. 3 ust. 1 wprowadza domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Z faktu posiadania wpisu dla osoby trzeciej płynąć ma wniosek. Z aktu notarialnego z dnia 1 lipca 1999 r. wynika, że Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego prowadzi księgę wieczystą Kw. Nr [...], w której strona wpisana została jako właścicielka nieruchomości położonej w S. przy ul. P. Podstawą wpisu była umowa sprzedaży powyższej nieruchomości z dnia 16 kwietnia 1999 r. W niniejszej sprawie strona nie wystąpiła z zarzutem, że wpis w księdze wieczystej jest niezgodny ze stanem rzeczywistym. Podniesiony w odwołaniu zarzut, iż dane w umowie sprzedaży z dnia 1 lipca 1999 r. są błędne w zakresie dotyczącym osoby sprzedającej, w ocenie organu odwoławczego, nie znajdował potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym w szczególności w akcie notarialnym sporządzonym w związku z tą umową. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa i stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej p.p.s.a., skargę oddalił.. Sąd wskazał bowiem, że organy podatkowe słusznie uznały, iż przyczyna wznowienia określona we wniosku skarżącej, odpowiada przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - dotyczącej ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Odnosząc się do kwestii oceny, czy w niniejszej sprawie wyżej określona przesłanka rzeczywiście występuje, należało zweryfikować, jak wskazał Sąd, czy wyrok Sądu Okręgowego z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt I [...], jest nowym, istotnym dowodem lub ujawnia nową, istotną okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który wydał decyzję. Następnie Sąd argumentował, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia12 czerwca 2006 r., sygn. akt [...] nie mógł być znany organowi I Instancji i nie istniał w dniu wydania przez ten organ decyzji z dnia 25 października 2002 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka ujawnienia się nowego dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję, istniejącego w dniu wydania decyzji. Sąd następnie argumentował, że ustalenie przez sąd nieważności umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zawartej pomiędzy M.S. (jako sprzedającym) działającym w imieniu własnym oraz w imieniu E.S., a M.N. (jako kupującą) - zawartą w formie aktu notarialnego - Rep. [...] stanowi nową okoliczność, o której nie wiedział organ wydający decyzję. Jednakże zauważyć należy, że w tym samym wyroku oddalono powództwo M.N. w części dotyczącej unieważnienia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 1 lipca 1999 r. - akt notarialny Rep.[...] zawartej pomiędzy M. N. (jako sprzedającą), a E.M. i S.L. (jako kupującymi). Sąd następnie nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej stosownie do którego, skoro podatniczka nie nabyła skutecznie nieruchomości (w tym przypadku umowa sprzedaży została unieważniona), to nie będąc jej właścicielką nie mogła jej następnie skutecznie sprzedać, co oznacza, że nie może być uważana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak argumentował Sąd, skarżąca w dniu 1 lipca 1999 r. sprzedała E.M. i S.L. nieruchomość zabudowaną domem w stanie surowym położoną w S. przy ul. P. za łączną kwotę 105.000 zł. Z aktu notarialnego Rep. [...], sporządzonego przed notariuszem A.K. oraz z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego z dnia z dnia12 czerwca 2006 r., sygn. akt [...], wynika, że skarżąca otrzymała całą zapłatę za sprzedaną nieruchomość. W związku z powyższym, Sąd zajął stanowisko, że organy słusznie uznały, iż niezależnie od faktu unieważnienia umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej pomiędzy M.S. działającym w imieniu własnym oraz w imieniu E.S., a M.N. - zawartej w formie aktu notarialnego - Rep.[...], skarżąca wskutek dokonania czynności określonej w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 1lipca 1999 r., stała się podatnikiem podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1, art. 122, art. 187 § 1i art. 191. Naruszenie to miało polegać na przyjęciu, iż strona składając prawomocny wyrok Sądu Okręgowego wraz z uzasadnieniem nie obaliła domniemania wynikającego z art. 194 § 1 a ponadto pominięcie, iż w razie wątpliwości, organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, stosownie do wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 przez przyjęcie, iż nowe okoliczności ujawnione w wyniku wznowienia postępowania nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu powyższego przepisu. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8a i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Polegać ona miała na przyjęciu, iż wpis od księgi wieczystej i zasada rękojmi wiary ksiąg wieczystych ustanowiona w art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest wystarczający dla określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Z treści skargi kasacyjnej wynika w pierwszym rzędzie naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa formalnego. Polega ono na tym, zdaniem skarżącej, iż Sąd nie dostrzegł wady postępowania podatkowego, w wyniku czego naruszono przepisy art. 194 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmówiono bowiem, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za sprzedaży nieruchomości. W ten sposób Sąd naruszył dyspozycję art. 145 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Skarżąca nie uwzględniła bowiem wagi przepisu art. 365 § 1 k.p.c. W myśl tego przepisu prawomocne orzeczenie sądu, na które powołuje się strona skarżąca, a więc wyrok Sądu Okręgowego z dnia 12.06.2006 roku sygn. akt [...] wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi zatem na rozstrzygnięcie tego Sądu, wskazujące iż umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zawarta pomiędzy podatniczka a S.L. i E.M. jest ważna (s. 10 wyroku) postępowanie dowodowe mające wzruszyć treść tego rozstrzygnięcia przy zastosowaniu norm art. 194 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest prawnie niedopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uchybił też art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w ten sposób, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 2.07.2007 roku trafnie zwraca uwagę, iż jedną z przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest istotność nowych okoliczności, które wyjdą na jaw i istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. W świetle treści wyroku Sądu Okręgowego z dnia 12.06.2006 roku rozstrzygnięcie tam zawarte nie ma jednak waloru istotności skutkującego wznowieniem postępowania podatkowego. Z treści tego wyroku wynika bowiem, że podatniczka skutecznie przeniosła własność nieruchomości na S.L. i E.M. umową sprzedaży dokonaną w dniu 1 lipca 1999 roku w formie aktu notarialnego. Czynność ta, jak powiedziano wyżej, uznana została za ważną, a co za tym idzie skuteczną w świetle prawa.

Bezspornym jest zatem, iż uzyskując w ten sposób cenę z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości M.N. osiągnęła przychód do opodatkowania ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten uwzględnił Urząd Skarbowy wydając w dniu 25 października 2002 roku ostateczną decyzję, w której określił należny podatek dochodowy i wysokość zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1999 roku nieruchomości.

Rozpatrując natomiast zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z przepisu tego wynika, iż w badanej sprawie wnosząca skargę kasacyjną powinna nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne oraz wskazać na przepisy materialnego prawa podatkowego, których naruszenia dopuścił się sąd w zaskarżonym orzeczeniu, lecz także wskazać na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe ich zastosowanie.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie podał normatywnej podstawy skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wyznaczają je stosowne przepisy p.p.s.a. Jednocześnie z treści skargi kasacyjnej nie można wywieźć na czym miałoby polegać naruszenie przepisów wypływających z norm prawa materialnego, to jest art. 10 ust 1 pkt 8 a) oraz art. 28 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię. Autor skargi kasacyjnej zdaje się ponownie nie dostrzegać znaczenia prawnego treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 12 czerwca 2006 roku, który jak powiedziano wyżej, związał nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe i organy administracji publicznej. Jego rozstrzygnięcie wskazuje, iż umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zawarta pomiędzy podatniczka a S.L. i E.M. jest ważna. Niezrozumiałe są zatem w sprawie uwagi związane z treścią domniemania, o którym mowa jest w art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece dla postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z tych więc przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.