Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 431/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1 , art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie: "O.p." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 maja 2016 r. określającą N. B. (dalej określanemu jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 38.831,00 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik, w złożonym za 2011 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 L wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie m.in. transportu drogowego towarów pod nazwą A w kwocie 4.753.205,96 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 4.542.256,95 zł, dochód w kwocie 210.949,01 zł, po uprzednim odliczeniu od niego straty z lat ubiegłych w kwocie 63.929,17 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.152,16 zł. Podatek należny, obliczony zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.d.o.f., wykazano w kwocie 24.069,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wskutek nieuprawnionego ujęcia wydatków dokumentujących zakup oleju napędowego, na podstawie 17 faktur VAT dokumentujących koszty zakupu paliwa, na których jako wystawca widniała firma B Sp. z o.o., [...] o/[...], ul. [...], NIP: [...], dalej też B Spółka z o.o., a które to paliwo podatnik nabywał za pośrednictwem M. P..

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że ujęte kosztowo faktury na których jako ich wystawca widniała firma B Sp. z o.o. [...] o/[...] nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej "rozporządzenie w sprawie prowadzenia p.k.p.i.r.", z uwagi na to, iż figurujący jako dostawca paliwa podmiot gospodarczy był podmiotem nieistniejącym.

Stwierdzono zatem iż przedmiotowe faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od B Sp. z o.o. nie wywierały skutków prawnych, a jedynie służyły celom zalegalizowania obrotu paliwami. Dlatego też uznano, że wydatki związane z próbą zalegalizowania źródła pochodzenia paliw silnikowych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne było nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nadto zwrócono uwagę, że przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "podmiotów nieistniejących" organ podatkowy nie miał obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki - nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt poniesiony w działalności gospodarczej.

Tak poczynione ustalenia faktyczne stanowiły podstawę do uznania, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów obejmująca 2011 rok prowadzona była z naruszeniem przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia p.k.p.i.r., a tym samym zgodnie z art. 193 O.p., uznano ją za nierzetelną w zakresie dokonanych w niej zapisów dotyczących zakupów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., przez co nie została uznana za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie stwierdzono, iż dane wynikające z tej księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały organowi na określenie podstawy opodatkowania, stąd zgodnie z art. 23 § 2 O.p. nie zaistniały przesłanki do jej szacowania.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji analizując dokonane przez podatnika odliczenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów składki społecznej ZUS za pracowników oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za pracowników i płatnika, stwierdził, iż podatnikowi z ww. tytułu za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. przysługiwało prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów łącznie kwoty 45.961,64 zł, a nie - jak wskazał zobowiązany - w kwocie 45.837,59 zł. Dlatego uznano, że w 2011 r. zaniżono koszty uzyskania przychodów z tytułu opłaconych kwot składek społecznych pracowników uiszczonych przez płatnika oraz wpłat na FP i FGŚP za pracowników i płatnika łącznie o 124,05 zł. Wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.542.256,95 zł organ I instancji obniżył o kwotę 66.775,95 zł, (tj. o koszty zakupu oleju napędowego wynikające z zakwestionowanych faktur od firmy B Sp. z o.o. w wysokości 66.900,00 zł pomniejszone o nieuwzględnione, a opłacone składki społeczne za pracowników oraz składki na FP i FGŚP za pracowników i płatnika w kwocie 124,05 zł). Stąd koszty ustalono w kwocie 4.475.481,00 zł, natomiast wykazane w księdze przychody w kwocie 4.753,205,96 zł uznano za prawidłowe.

Dodatkowo, organ podatkowy l instancji dokonał korekty w zakresie przysługującego podatnikowi w 2011 r. odliczenia straty z lat ubiegłych, wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2011 r. kwocie 63.929,17 zł. Po przeanalizowaniu złożonych przez podatnika zeznań rocznych (PIT-36L) za poprzednie lata ustalono, że zobowiązany wykazał stratę: w 2007r. - w kwocie 299,82 zł, w 2008 r. - w kwocie 105.720,20 zł, w 2010 r. - w kwocie 21.838,32 zł. Organ podatkowy decyzją z dnia 20 maja 2016 r. w miejsce zadeklarowanej przez stronę straty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.656,00 zł. Stąd ustalono, że odliczenie straty z lat ubiegłych przysługujące podatnikowi w 2011 r. uległo zmianie i wyniosło 53.010,01 zł (tj. 50% z kwoty 299,82 zł + 50% z kwoty 105.720,20 zł).

W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 20 maja 2016 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 38.831,00 zł, w miejsce wykazanej przez niego kwoty 24.069,00 zł.

W odwołaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2016 r., w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie zasad postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak ustaleń faktycznych, czy paliwo nabyte od B Sp. z o.o. było wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością, tj. świadczeniem usług transportowych. Wskazując natomiast na naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarzucił organowi I instancji niewskazanie normy prawnej, na podstawie której wyłączono z kosztów uzyskania przychodów sporne faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o., co w konsekwencji prowadziło do błędnego uznania, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o.o. jako podmiot nieistniejący, podczas gdy transakcje sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przywołanych fakturach.

Wskazał również, że we wcześniejszych postępowaniach prowadzonych za ten sam okres w zakresie podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji nie kwestionował faktu, że paliwo zostało rzeczywiście dostarczone do firmy podatnika i było wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych.

Wymieniając wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 89/11 pełnomocnik podniósł, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów znaczenie ma fakt, czy dany wydatek został rzeczywiście poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży zdaniem pełnomocnika nie może prowadzić do ustalenia w ramach postępowania podatkowego, że sprzedaż paliwa faktycznie miała miejsce. Skoro organy podatkowe uznały, że wydatki te zostały poniesione, to - chcąc wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu - winny także wykazać, że nie miały związku z uzyskanym przychodem.

Pełnomocnik podzielił pogląd zawarty w tym wyroku, zgodnie z którym wykazanie wyłącznie, że wystawcą przedmiotowych faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony, nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenia dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie.

Końcowo pełnomocnik podkreślił, że bez znaczenia dla zaliczenia zakupu przedmiotowego paliwa do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy podatnik zachował należytą staranność przy sprawdzaniu kontrahenta dostarczającego paliwo, czy nie. Ważne jest to, że rzeczywiście to paliwo nabył, a poniósł wydatek, który niewątpliwie służył jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności ustalone przez organ I Instancji okoliczności sprawy ocenił przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 45 ust. 6 i 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Podkreślił, że z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest by podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu. Tylko faktyczne zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 66.900,00 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez B Sp. z o. o. mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego. W tym aspekcie odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Zebrane dowody wskazywały, że Spółka B nie wynajmowała pomieszczeń w [...] przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Jak wynikało z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z 21 maja 2014 r.). Spółka została z dniem 9 września 2008 r. wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2008 r., a w zeznaniach CIT-8 za lata 2009, 2010, 2011 i 2012 nie wykazała sprzedaży. Zgodnie z wpisem w KRS, Spółka w dniu 30 października 2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, natomiast w dniu 28 grudnia 2011 r. ją wznowiła, aby w dniu 29 grudnia 2011 r. ponownie zawiesić działalność, a następnie w dniu 15 kwietnia 2014 r. ponownie ją wznowić. Ponadto, pod wskazanym adresem siedziby, tj. [...] [...], ul. [...] lok. [...] Spółka nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie wynajmuje pomieszczeń. Kontakt z prezesem zarządu Spółki B również był bezskuteczny, gdyż korespondencja wysyłana na adres zamieszkania Prezesa Spółki M. M. oraz adres podany przez spółkę jako adres do korespondencji: [...], ul. [...], skrytka pocztowa [...] powracała z adnotacją "nie podjęto jej w terminie". Nie istniało też [...] tej Spółki z oddziałem w [...], ul. [...]. Z informacji uzyskanej w Wydziale Geodezji Urzędu Miasta [...] wynikało, że taki adres nie istnieje - gdyż numer [...] nie został nadany.

Jednocześnie na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki Północny Oddział Terenowy z siedzibą w [...] (pismo z dnia 3 czerwca 2014r. Nr [...]) ustalono, że decyzją z dnia 24 listopada 2004r. Nr [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił Sp. z o.o. C (poprzednia nazwa Spółki z o.o. B) z siedzibą w [...][...], ul. [...], NIP: [...] koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na okres od 30 listopada 2004r. do 30 listopada 2014r. Następnie decyzją z dnia 29 marca 2007r. Nr [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zmienił przedmiotową koncesję na B Sp. z o.o., [...] [...], ul. [...], którą decyzją z dnia 5 listopada 2008r. Nr [...] cofnięto ze względu na trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Z zeznań podatnika złożonych w dniu 12 lutego 2014 r. wynikało, że początkowo dostawcą paliwa dla jego firmy był M. P., działający pod firmą D. Opisując okoliczności współpracy z M. P. podatnik zeznał, że M. P. zgłosił się do niego, deklarując możliwość dostarczania paliwa po 1000-2000 litrów. Ponieważ podatnik miał problemy z dostarczaniem paliwa przez firmę E z uwagi na zbyt małe zbiorniki, przystał na współpracę z M. P., żądając od niego koncesji na obrót paliwami. Otrzymał kserokopię koncesji, jednak dopiero po czasie zorientował się, że koncesja nie obejmowała okresu ich współpracy. Nabywane paliwo w całości wykorzystał w działalności gospodarczej. Dalej podatnik zeznał, że M. P. zaproponował mu dostarczanie paliwa przez spółkę B i przy zmianie sprzedawcy M. P. przyjechał osobiście z kierowcą informując, że odtąd inna firma będzie dostawcą paliwa, ale on będzie je w dalszym ciągu dostarczał. M. P. dostarczał również faktury od firmy B, jednak podatnik nie wiedział, kto wystawiał przedmiotowe faktury. Należności za faktury regulował gotówką, na potwierdzenie czego posiada dowody KP.

Na fikcyjny charakter działalności spółki B wskazywały też, zdaniem organu, włączone w postępowaniu odwoławczym do akt zeznania M. P. zawarte w protokołach jego przesłuchań z dnia 14 grudnia 2012 r. i 10 stycznia 2013 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu. Z zeznań tych wynika, że do września 2009 r. M. P. zajmował się samodzielnie sprzedażą paliwa, zaś od października 2009 r. pośredniczył w jego sprzedaży. W pierwszym z tych okresów samodzielnie wystawiał faktury sprzedaży, w drugim, tj. od października 2009 r. - robiła to spółka B. Ze spółką tą nie zawierał żadnej umowy o współpracę typu umowa o dzieło lub umowa zlecenia, nie był również pracownikiem tej firmy. Do działalności gospodarczej przesłuchiwany wykorzystywał samochód marki Mercedes 208D z pojemnikiem na paliwo o pojemności 1000 litrów i pompą elektryczną do paliwa. W latach 2009-2012 nie zatrudniał pracowników, nie prowadził sprzedaży paliw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W dalszej części zeznał, że w październiku lub listopadzie 2008 r. nawiązał współpracę z firmą B Sp. z o.o. Skontaktował się z nim człowiek o imieniu M. (którego nazwiska nie zna) i zaoferował sprzedaż oleju napędowego dobrej jakości, z możliwością zapłaty dopiero po jego sprzedaży. Próbkę oferowanego paliwa M. P., jak zeznał, sam sprawdził wizualnie, ponadto ze świadectwa jakości paliwa dostarczonego przez kierowcę wynikało, że jest ono dobrej jakości i spełnia normy. Według M. P. – M. - był jedynym przedstawicielem B Sp. z o. o., z którym kontaktował się w sprawie zamawiania paliwa i który dostarczał faktury VAT. Później, w 2009 r. człowiek ten poinformował go, że faktury zacznie dostarczać T. G. Przez cały okres, nabywania paliwa od B, paliwo było przywożone przez kierowców firmy "F". Po okresie współpracy z M. (przypuszczalnie w maju 2009 r.), M. P. otrzymał od jednego z kierowców transportujących paliwo numer telefonu do firmy "F", w której następnie zamawiał paliwo - konkretnie u T. P., właściciela tejże firmy. Nadto stwierdził, że nigdy nie spotkał T. P. osobiście ani też nigdy nie był w firmie "F", kontaktowali się tylko telefonicznie. Zgodnie z zeznaniem M. P., świadectwa jakości paliwa były do wglądu u kierowcy, nigdy jednak nie otrzymał takiego świadectwa; w 2009 r. otrzymał natomiast od M. lub od T. P. dokumenty potwierdzające, że B Sp. z o.o. posiada koncesję na sprzedaż paliw i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sytuację prawnopodatkową spółki B w [...] opisał szczegółowo jej prezes M. M. w swoich zeznaniach (protokół przesłuchania z dnia 30 kwietnia 2014r.). Wynikało z nich, że został Prezesem Zarządu B Sp. z o.o. w marcu 2008 r. na prośbę kolegi. Od tego też czasu nie została podjęta żadna w tym względzie żadna uchwała, w tym również o odwołaniu go z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Według świadka nie było żadnego oddziału spółki, ani [...] w [...] oraz, że świadek nie zna J. A. (osoby wskazanej na fakturach jako ich wystawca oraz na dowodach KP jako osoba przyjmująca zapłatę), ani M. P.. Świadek zeznał, że spółka B w okresie między październikiem 2009 r., a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności zostało zgłoszone w KRS w październiku 2009 r., natomiast w Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszono zawieszenie działalności już 1 czerwca 2008 r. W latach 2008-2012 spółka nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej. Według świadka, majątek B stanowiły: fax, biurko i trzy krzesła. Spółka nigdy nie posiadała komputera, samochodu ani żadnych zbiorników czy też magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników.

Oceniając tak zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowano normy prawne, wynikające z treści art. 22 u.p.d.o.f., albowiem firma prowadzona przez podatnika posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi zakup paliwa (oleju napędowego), których wystawcą nie był podmiot na nich wskazany.

Ponieważ kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji zdaniem organu odwoławczego czynności dokonane pomiędzy ww. podmiotami należało uznać za nieoddające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ zwrócił także uwagę, iż poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny - musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny - musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Powyższe oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Z kolei dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do uznania za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać prawo nabywcy do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości takiej faktury. Przedmiotem ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie nie był natomiast fakt nabycia paliwa przez firmę podatnika od kogokolwiek, lecz okoliczność sprzedaży paliwa objętego spornymi fakturami przez B Sp. z o.o. tj. podmiot który nie wykazywał żadnej aktywności w obrocie gospodarczym.

Oceniając zachowanie podatnika, organ uznał, że w przypadku skarżącego nie można dopatrzyć się należytej staranności i przezorności w kontaktach z kontrahentem, pomimo braku takiego obowiązku na gruncie podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby, okoliczności towarzyszące transakcjom powinny wywołać u skarżącego przekonanie, a co najmniej przypuszczenie, że transakcje mogą być nierzetelne.

Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Wbrew stanowisku odwołania wskazano, iż sam fakt, że podatnik dysponował paliwem, nie dowodzi pominięcia przez organ podatkowy I instancji faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę podatnika lecz negował to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru, co znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym i obszernym materiale dowodowym sprawy.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił ustalenia organu I instancji, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2011 r. przez skarżącego działalności gospodarczej łącznej kwoty 66.900,00 zł, wynikającej z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy B Sp. z o.o. Akceptując również przyjęte przez organ I instancji pozostałe, nie kwestionowane przez stronę elementy kształtujące podstawę opodatkowania, uznał za prawidłową określoną w zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W skardze sądowoadministracyjnej skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

a) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f.,

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie poniesionego kosztu zakupu paliwa.

Jednocześnie wniósł o przyjęcie rozliczeń o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. wykazanych w zeznaniu (PIT-36-L), gdzie zostały wykazane: przychody w wysokości 4.753.205,36 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.542.256,95 oraz podatek należny w kwocie 24.069,00 zł.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik strony przywołał tożsamą jak w odwołaniu argumentację faktyczną i prawną na poparcie swojego stanowiska, odwołując się równocześnie do wybranego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń, co do rzeczywistego związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku na niekwestionowany zakup paliwa z uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie pełnomocnik dokonał swoistego rozliczenia poniesionego w 2011 r. wydatku na zakup paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ilości 17.000 l. Jak wskazał powyższe zostało udokumentowane spornymi fakturami, w odniesieniu do których organy podatkowe nie kwestionowały ilości nabytego paliwa. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że tabor samochodowy skarżącego zużywał średnio 42 litry/100 km, z prostego wyliczenia wynika, że łącznie przejechał 40.476 km. Jak podkreślono w transporcie towarowym, kwota za usługi transportowe jest określana za 1 km przebiegu średnia stawka rozliczeniowa w 2011 r. wynosiła netto 2,40 zł, co dało kwotę przychodu w wysokości netto 97.142,40 zł.

Zdaniem pełnomocnika, taką kwotę przychodu podatnik uzyskał w 2011r. z tytułu zakupu przedmiotowego paliwa, którą wykazał w zeznaniu rocznym. Istnieje ewidentny związek przyczynowo - skutkowy dotyczący poniesionego wydatku na zakup przedmiotowego paliwa z osiągniętym przychodem, co z kolei - w ocenie pełnomocnika - spełnia wymogi określone ww. art. 22 u.p.d.o.f. niezbędne do zaliczenia wydatku poniesionego na zakup paliwa (bez względu na wadliwość formalną samych faktur zakupowych) do kosztów podatkowych.

Wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący nie ma znaczenia dla uznania, czy dany wydatek można z tego powodu wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów. Decydujące znaczenia dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., ma natomiast fakt poniesienia wydatku, a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie.

Zdaniem pełnomocnika stanowisko organów podatkowych, jakoby przedmiotowe faktury nie spełniały warunków do uznania ich za dowody księgowe, z uwagi na brak przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest bezzasadne.

Końcowo podniósł, że bez znaczenia dla zaliczenia zakupu przedmiotowego paliwa do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy skarżący zachował należytą staranność przy sprawdzaniu kontrahenta dostarczającego paliwo. Ważne jest to, że rzeczywiście to paliwo nabył, a zatem poniósł wydatek, który niewątpliwie służył jego działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych w spornym roku podatkowym fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę z o. o. B [...] o/[...], ul. [...],[...] [...], NIP: [...], dokumentującymi zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 66.900,00 zł.

Dokonując wyłączenia opisywanych wyżej w decyzji faktur z kosztów podatkowych organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, między wskazanymi w tych fakturach kontrahentami albowiem wskazane czynności nabycia oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż ich wystawca, czyli firma B Spółka z o. o., był podmiotem nieistniejącym. Powyższe, zdaniem organów podatkowych stanowiło dostateczną podstawę do wyłączenia, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poniesionych na nabycie paliwa wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Kwestionując te ustalenia skarżący w skardze podnosi zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego tj. art. 22 § 1 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając w tej kwestii skład orzekający w sprawie niniejszej nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdzając, że nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi realizację prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie poddać go swobodnej, ale nie dowolnej ocenie, stosownie do art. 191 O.p.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i zinterpretowanych norm prawa materialnego dowodzi, w ocenie Sądu, że organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Sąd na podstawie analizy akt sprawy stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez B Sp. z o.o. [...] o/[...], które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego w 2011 r. dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych do akt dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

Jak wynikało z zebranych w niniejszej sprawie oraz włączonych do sprawy materiałów dowodowych pozyskanych przez organy z innych postępowań podatkowych B Sp. z o.o. nie prowadziła w omawianym roku podatkowym obrotu paliwami. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], o numerze identyfikacji podatkowej [...], która zgodnie z treścią faktur miała dostarczać paliwo dla firmy skarżącego, nigdy nie miała oddziału B Spółka z o.o. [...] o/[...], a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30 października 2009 r.). Spółka ta nie wynajmowała powierzchni użytkowej w [...], przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Prezes spółki M. M. potwierdził, że firma nie posiadała oddziału w [...], a on nie znał J. A. (osoby podpisanej na fakturach B). Nie znał też M. P., nie wystawiał również żadnych faktur. Zeznał również, że spółka B w okresie między październikiem 2009 r. a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (władze spółki zgłosiły w KRS zawieszenie jej działalności już w 2008 r.) i nie wystawiała faktur. Nadto z pism Urzędu Miasta [...] wynika, że nie istnieje adres: [...], ul. [...] – na tej ulicy brak jest takiego numeru.

Wbrew zarzutom skargi, organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach okazał się podmiotem nieistniejącym. Z opisanych dowodów jednoznacznie wynikało, że spółka B istniała jedynie formalnie, skoro jednocześnie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała siedziby, co jednoznacznie wynika z zeznań jej prezesa. Przy ustalonych w sprawie okolicznościach funkcjonowania spółki B nie można zatem przyjąć, że podmiot ten istnieje i prowadzi działalność, tylko dlatego, że figuruje w rejestrze czy składa zeznania podatkowe CIT-8, w których jednak nie wykazuje sprzedaży.

Sąd podziela pogląd NSA (wyrok z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04), że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych.

Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa kosztowego ujęcia należności objętych zakwestionowanymi fakturami było ustalenie, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wyszczególnionymi. Postępowanie wykazało bowiem, że firma B Sp. z o.o. istniała jedynie formalnie, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów na rzecz firmy podatnika, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Przedstawione okoliczności niewątpliwie uprawniały organy do wniosku, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skoro spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w [...] nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było zatem stanowisko organów, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widniała spółka B Sp. z o.o., nie uprawniały go do rozliczenia na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów, skoro nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji, a ich wystawca nie mógł być dostawcą wykazanego w nich oleju napędowego.

Wbrew przekonaniu skarżącego, przywoływana przez niego okoliczność, że paliwo zostało rzeczywiście dostarczone do firmy skarżącego i było wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności w zakresie usług transportowych nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy.

W pełni prawidłowe jest wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu o tym, że podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy a samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 24 a u.p.d.o.f. i rozporządzeniem Ministra Finansów 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów- powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawę zapisów w księdze stanowią w myśl § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia p.k.p.i.r. niewadliwe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury czy dokumenty celne i faktury korygujące , które muszą zawierać takie dane, aby była możliwa ich weryfikacja.

W niniejszej sprawie takimi dokumentami były faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. o/[...] i dlatego zachodziła konieczność ich weryfikacji pod względem zgodności ze stanem rzeczywistym. Należy też zauważyć, że określony w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami musi być realizowany w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowo stwierdził organ odowławczy, że wykazanie samego zakupu paliwa, a następnie jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodu nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów. Dlatego też dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych w tym dokumencie (w tym wypadku w fakturach VAT) z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r. sygn. II FSK 627/12, z dnia 7 października 2014r. sygn. II FSK 2436/12, opublikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak m.in. w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11).

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że wymogiem warunkującym uznanie poniesionych wydatków związanych z zakupem paliwa za koszt uzyskania przychodu jest ich rzeczywiste poniesienie oraz pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem.

Sąd podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika nie znalazł podstaw do uznania argumentacji strony skarżącej, sprowadzającej się do tego, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma sam fakt uzyskania przychodu.

Wbrew stanowisku skarżącego nie miała decydującego wpływu na ustalenia podjęte w niniejszej sprawie akcentowana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte na potrzeby prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2011 r. Jak już podkreślono w realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak natomiast wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i co ważne, nie jest też wprost kwestionowane przez stronę skarżącą. Tym samym nie dowodzi niekompletności materiału dowodowego zarzucany organom w skardze brak przeprowadzenia przez organy ustaleń, co do faktycznego zużycia ilości oleju napędowego przez użytkowane w firmie skarżącego środki transportowe, w celu wykazania, że bez zużycia paliwa w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur skarżący nie byłby w stanie osiągnąć uzyskanego w 2011 r. przychodu (a takie wyliczenie dokonane zostało w skardze przez pełnomocnika).

Sąd zauważa, że przeprowadzenie tego rodzaju ustaleń faktycznych było zbędne, gdyż w żaden sposób nie mogłyby one prowadzić do podważenia prawidłowych ustaleń organów o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu. Chociaż dostawa paliwa mogła mieć miejsce, to jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego dostawcy. Podkreślić też należy, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie, przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. sygn. II FSK 1878/16).

Konsekwentnie, w sytuacji braku rzetelnych dowodów dokumentujących nabycie paliwa przedstawionych przez stronę postępowania, nie było podstaw faktycznych oraz prawnych do uznania wykazanych w nierzetelnych fakturach wartości jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Słusznie organ odwoławczy przyjął, że w świetle przywołanych powyżej unormowań, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Końcowo można zauważyć, iż organy podatkowe z ostrożności procesowej dokonały także oceny zachowania skarżącego w aspekcie dochowania przez niego należytej staranności, prawidłowo oceniając pod tym kątem okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od B Sp. z o.o. [...] O/[...], które odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Wskazano między innymi na zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym, gdzie nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem, czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności.

Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, poprzestając jedynie na gołosłownym wyjaśnieniu dotychczasowego dostawcy M. P., że paliwo będzie pochodzić od firmy B. Zauważyć przy tym należy, że poważne wątpliwości podatnika powinien budzić fakt, że w sytuacji, gdy chciał się on skontaktować z B Spółka z o.o. w celu dokonywania płatności przelewem, M. P. odmówił twierdząc, że firma nie chce tego rodzaju płatności.

Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom podkreślając, że skarżący de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z M. P. i nie weryfikując jego roli, to właśnie jemu przekazywał pieniądze i od niego odbierał faktury. Z okoliczności sprawy nie wynika, by skarżący weryfikował, czy gotówka faktycznie trafiła do B Spółka z o. o., podczas gdy w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z B Spółka z o. o. nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz trwała systematycznie od roku 2009. Istotne jest, że podczas współpracy z tą spółką, trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny materiału dowodowego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Za prawidłowe należy uznać także dalsze, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia, dotyczące stwierdzonego zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaconych kwot składek społecznych pracowników uiszczonych przez płatnika oraz wpłat na FP i FGSP za pracowników i płatnika łącznie o kwotę 124,05 zł, jak również weryfikację przez organy dokonanego przez podatnika odliczenia straty z lat ubiegłych. W tej ostatniej kwestii, istotnym było uwzględnienie przez organy skutków wynikających z decyzji wydanej wobec skarżącego w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w ramach to której w miejsce wykazanej straty (uwzględnionej w zeznaniu za 2011 r.) określono zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.