Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3828/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2004 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z utrzymaną nią w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) września 2003 r. nr (...), 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. w M. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym SAD nr (...) z (...) grudnia 2000 r. "E." Sp. z o.o. w M. zgłosiła do odprawy celnej różne towary dołączając do zgłoszenia celnego faktury i deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 ustawy Kodeks celny, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego oraz zwolnienie towaru w celu wykorzystania go zgodnie z procedurę celną, którą został objęty.

Następnie, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy "E." Sp. z o.o. w ramach której kontrolujący ujawnili zawartą między "E." GmbH – N., a "E." Sp. z o.o. umowę na wyłączność z (...) stycznia 2000 r. (obowiązującą od dnia podpisania), aneks do ww. umowy zawarty (...) czerwca 2000 r. oraz fakturę nr (...) z (...) grudnia 2000 r., ustalono, iż do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie doliczono opłat wynikających z powyższej umowy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. postanowieniem nr (...) z (...) września 2003 r., wszczął z urzędu postępowanie, w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego nr jw. w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr (...) z (...) września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. działając m.in. na podstawie art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 i pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, którą określił w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, ustalonej przez doliczenie do deklarowanej wartości celnej rozbitej proporcjonalnej, do dostawy zgłoszonej (...) grudnia 2000 r., części opłaty z tytułu importu tego rodzaju towarów, uiszczonej eksporterowi przez importera w kwocie 86.053,69 DEM, ponad pierwotnie fakturowane ceny, wynikające z rachunków eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych. Dokonując podwyższenia wartości celnej o proporcjonalną część kwoty wynikającej z faktury nr (...) z (...) grudnia 2000 r., organ I instancji uznał ją za opłatę licencyjną.

Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) października 2004 r. nr (...) – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tegoż kodeksu. Zgodnie zaś z § 9 ww. artykułu, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłat bezpośrednio lub pośrednio. Zdaniem organu ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Dyrektor Izby Celnej podniósł, powołując się na art. 64 § 1 Kodeksu celnego, iż zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszelkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Nowe dane uzyskane w wyniku kontroli są podstawą do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego i jeśli potwierdzą się wyniki kontroli organ celny wydaje decyzję w danej sprawie uwzględniając nowe dane. Na wydanie decyzji organ celny ma 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku, gdy strona nie skorzysta ze swojego uprawnienia do zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej, organy celne mogą skorzystać z możliwości jakie daje wyżej opisany art. 83 Kodeksu celnego i oświadczył, iż z takiej możliwości skorzystano w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy "E." Sp. z o.o. wskazał, że ujawnione dokumenty: umowa na wyłączność z (...) stycznia 2000 r. (obowiązująca od dnia podpisania), zawarta między "E. GmbH" – N., a "E." Sp. z o.o., aneks do ww. umowy zawarty (...) czerwca 2000 r., obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. oraz faktura nr (...) z (...) grudnia 2000 r. zarejestrowane w księgowości importera, mają wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru. Ustalono, iż firma "E." Sp. z o.o. przekazała kontrahentowi zagranicznemu na podstawie ww. faktury środki pieniężne w kwocie 86.053,69 DM tytułem opłaty za wyłączność. Jak wynika bowiem z umowy zawartej między "E." Sp. z o.o., a kontrahentem zagranicznym z (...) stycznia 2000 r. "E. N. zamierza udzielić E. prawa wyłączności do dystrybucji produkowanego przez siebie sprzętu gospodarstwa domowego". Zgodnie z §1.1 E. N. zobowiązała się dostarczać wskazany przez E. Sp. z o.o. sprzęt gospodarstwa domowego, zwany w dalszej części umowy – Produktami, na jej rzecz jako wyłącznego dystrybutora na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym za prawo wyłączności, E. będzie uiszczała na rzecz E. N. w okresach kwartalnych wynagrodzenie, w wysokości 3 % obrotu ze sprzedaży Produktów". Postanowienia ww. umowy zostały następnie zmienione Aneksem nr 1 z (...) czerwca 2000 r., obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., w którym wprowadzono zmianę okresów płatności wynagrodzenia z kwartalnych na roczne, zaś stawkę 3% zastąpiono stawką 1.5 %.

Organ odwoławczy wskazał, iż uiszczone na rzecz E. N. wynagrodzenie (opłata) z tytułu przysługującego E. prawa wyłączności, wpływa na wartość celną towaru. Nakładało to na stronę obowiązek określenia faktycznej wartości towaru i przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej poprzez zmianę wartości celnej importowanych towarów nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 §1 ustawy Kodeks celny. Zdaniem organu wartość celna towaru powinna być zadeklarowana zgodnie ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 1999 r, sygn. akt I SA/Po 945/98, przywołując fragment jego treści mówiący o tym, iż zasada wyrażona art. 85 § 1 Kodeksu celnego oznacza, że jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie formalny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezpodstawne jest stanowisko spółki, iż w prawie celnym brak jest przepisu nakładającego na nią obowiązek doliczenia do wartości celnej towaru opłaty za prawo do wyłącznej dystrybucji. Odpowiadając na zarzut spółki podniesiony w odwołaniu, iż opłata za prawo do wyłącznej dystrybucji uiszczona przez "E." Sp. z o.o. na rzecz "E. GmbH" – N. nie powiększa wartości transakcyjnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 1-5 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby wskazał, iż podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił prawidłowo powołany art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, a w dalszej kolejności dopiero zakwestionowany art. 30 § 1 pkt 1-5 ww. ustawy. Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Celnej, zaistniała bezsporna konieczność doliczenia ww. opłaty do wartości celnej sprowadzanego towar, ponieważ proporcjonalna do fakturowanej wartości konkretnej dostawy (zrealizowanej w okresie obowiązywania umowy) część opłaty za wyłączność dystrybucji, łącznie z należnością określoną przez eksportera w przedstawionym przy zgłoszeniu rachunkiem z tytułu sprzedaży towaru skarżącej na warunkach przewidzianych umową, stanowi cenę (wartość) transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, która będąc powinnym świadczeniem wzajemnym importera, z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży towaru importerowi.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, ponieważ strona została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu i zakończeniu postępowania w sprawie, jak również o przysługujących jej prawach. Podniósł jednocześnie, iż wyjaśnienia strony (przekazane pocztą), co prawda organ I instancji otrzymał po dacie wydania przez niego decyzji, co wykluczyło ich uwzględnienie w chwili wydawania przedmiotowego rozstrzygnięcia, tym niemniej, w ocenie organu odwoławczego, nie wnoszą one nic nowego do sprawy i nie wskazują nowych dowodów. Tym samym nie miały żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik "E." Sp. z o.o. w M., zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego: art. 2 § 2, art. 13 § 1, art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85, art. 30 § 3 pkt 2 i art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na mocy przedmiotowej regulacji, możliwym jest wydanie przez organ celny decyzji w przedmiocie zmiany wartości celnej importowanego przez "E." Sp. z o.o. towaru, uwzględniającej opłatę za prawo do wyłącznej dystrybucji;

- przepisów proceduralnych: art. 123, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, braku obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału sprawy, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu celnego I instancji, w sytuacji braku przesłanek do wydania przez organy celne obu instancji decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP;

wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających, stwierdzenie, iż cena transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru, gdyż nie zaistniały warunki uzasadniające jej zmianę.

Spółka powołała się na regulację zawartą w art. 30 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że istota unormowania zawartego w omawianym artykule sprowadza się do enumeratywnego wymienienia kosztów poniesionych przez kupującego, które podlegają doliczeniu do wartości transakcyjnej. W świetle powyższego przepisu oraz postanowień zawartej między stronami umowy na wyłączność w ocenie skarżącej, uiszczona opłata podlega wyłączeniu na podstawie art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż nie stanowi ona warunku sprzedaży towaru. Sam fakt istnienia umowy nakładającej na importera obowiązek przekazywania opłat na rzecz sprzedającego, nie przesądza o tym, że taka opłata stanowi warunek sprzedaży, a tym samym nie nakłada obowiązku jej doliczania do wartości transakcyjnej. Z uwagi na to, iż wskazana powyżej umowa, w świetle przepisów (w szczególności art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) i zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie skarżącej, nie stanowi dokumentu o jakim mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Spółka nie miała obowiązku jej przedkładania. Organy celne na żadnym etapie postępowania nie wykazały, poza faktem zawarcia umowy, że uiszczenie opłaty za wyłączność dystrybucji warunkowało sprzedaż towaru. Zdaniem spółki powołanie się na art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie jest wystarczającym argumentem. Nie jest także wystarczające, jak podkreśliła, wyrażenie przez organ przekonania, że "opłata za wyłączność dystrybucji (...) z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży", gdyż okoliczność ta nie została wyjaśniona.

Spółka zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Celnej uznał za nieistotne naruszenie przez Naczelnika Urzędu przepisów prawa w zakresie wskazania błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji i nie wzięcie pod uwagę złożonych przez spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych (dokumentacji przedłożonej do akt jak również tej, z którą zapoznał się podczas przeprowadzonej kontroli w "E." Sp. z o.o.), czym doprowadził do konwalidowania postępowania organu I instancji, który w istocie nie rozpoznał sprawy.

Zdaniem skarżącej przytoczone okoliczności wskazują, że sprawa nie została rozważona przez organ II instancji w sposób wszechstronny i wnikliwy, zezwalający na jej rozstrzygnięcie w drodze decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania, iż w toku prowadzonego przed organami obu instancji postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, doszło do naruszenia prawa materialnego, jak również dopuszczono się szeregu naruszeń przepisów postępowania, z których każde, w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów, w myśl art. 23 § l Kodeksu celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu była każdorazowo określana w kolejnych zgłoszeniach celnych w wysokości obejmującej wartość (cenę) transakcyjną wynikającą z dołączonych do zgłoszenia faktur oraz koszty transportu.

Z ustaleń dokonanych w wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej w spółce wynika, że (...) stycznia 2000 r. zawarta została przez nią z eksporterem na okres 1 roku umowa dystrybucyjna, zapewniająca importerowi prawo wyłączności do dystrybucji produkowanego przez eksportera sprzętu gospodarstwa domowego.

Ujawnione przez kontrolujących dokumenty, w tym faktura z (...) grudnia 2000r., wedle której spółka dokonała na rzecz kontrahenta zagranicznego opłaty za wyłączność uzasadniały w myśl art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ustawy Kodeks celny, wszczęcie przez organ celny postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Jednakże dokonana przez organ celny analiza treści jej zapisów, nie uzasadniała przyjętych przez niego wniosków prowadzących do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i skorygowania (podwyższenia) wartości celnej importowanego towaru.

Z zapisów umowy (§ 2 pkt 2. 1) wynika, że za prawo wyłączności importer zobowiązany był do uiszczania na rzecz eksportera w okresach kwartalnych wynagrodzenia w wys. 3% obrotu ze sprzedaży produktów. Aneksem nr 1 z (...) czerwca 2000 r. zmieniono postanowienia umowy, w zakresie okresów płatności z kwartalnych na roczne i procentowej stawki wynagrodzenia. W § 2 pkt 2.3 umowy postanowiono, że w przypadku utraty przez importera prawa wyłączności w dystrybucji, zostanie on zwolniony od obowiązku uiszczenia przewidzianego umową wynagrodzenia. Ponadto w § 3 pkt 3.4 lit d przewidziano prawo rozwiązania przez strony umowy, ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku ciężkiego naruszenia jej postanowień, w szczególności naruszenia przez "E. N." GmbH prawa wyłączności. Analiza powyższych zapisów prowadzi do wniosku, że zawarta (...) stycznia 2000 r. umowa, była wyłącznie umową dystrybucyjną, zaś dostawy produktów eksportera regulowane były odrębnymi umowami, o czym świadczy zapis § 1 pkt 1.4.

W związku z powyższym, oceniając charakter wynagrodzenia przewidzianego umową, organ celny powinien tego dokonać rozważając treść art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, który wprost odnosi się do opłat za dystrybucję. Zgodnie z jego treścią "płatności za prawo do dystrybucji lub odsprzedaży przywiezionych towarów, poniesione przez kupującego, nie są doliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów".

Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym płatności za prawo do dystrybucji towaru, stanowią element wartości celnej dopiero wtedy, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 1 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 122/04) wypowiadając się na tle zbliżonych charakterem opłat licencyjnych, przy których również występuje kwestia warunku sprzedaży, ów warunek nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa czy to w art. 30 § 1 pkt 3, czy w art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru. Takich ustaleń w przedmiotowej sprawie nie poczyniono i kwestia "warunku sprzedaży" w kontekście powołanych wyżej przepisów w ogóle nie była rozważana.

Z samego faktu, że w przedmiotowej sprawie opłata za wyłączność "została przewidziana w umowie" zawartej z kontrahentem zagranicznym, Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że "powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej towarów sprowadzanych na polski obszar celny", jak również, że tym samym "zaistniała bezsporna konieczność doliczenia ww. opłaty do wartości celnej sprowadzanego towaru".

Nie ulega więc wątpliwości, że doliczając do wartości celnej importowanego towaru proporcjonalnie wyliczoną część opłaty z faktury z (...) grudnia 2000 r. organ celny nie wykazał i nie miał podstaw do tego by uznać, że jej uiszczenie przez skarżącą warunkowało sprzedaż towaru przez eksportera, jak również, że w przedmiotowej umowie zawarte jest tego rodzaju zastrzeżenie. Zapisy umowy nie pozwalają również na przyjęcie, że przewidziana nią opłata za wyłączność dystrybucji zawiera się w cenie transakcyjnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. W tej sytuacji sprawy brak było podstaw do powołania się przez organ odwoławczy na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie sygn. akt V SA 1043/03 o innym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy też zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej jako argument, mający uzasadniać fakt, że – mimo ewidentnie błędnego powołania się przez organ I instancji na art. 30 §1 pkt 1-5 Kodeksu celnego (i traktowania zawartej przez skarżącą umowy jako umowy licencyjnej) – odstąpił od uchylenia tej decyzji, podniósł to, że podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji "stanowił prawidłowo powołany art. 23 §1 i §9 ustawy Kodeks celny, a w dalszej kolejności dopiero zakwestionowany art. 30 §1 pkt 1-5 ww. ustawy". Pominął jednak rzecz niezwykle istotną, a mianowicie to, że art. 23 § 9 definiujący pojęcie "ceny faktycznie zapłaconej lub należnej" stanowi, iż jest to "całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu...", a zatem ustalenie wartości celnej w oparciu o przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego również wymagało wykazania, że płatności z tytułu zawartej przez skarżącą umowy dokonane zostały jako warunek sprzedaży sprowadzanego przez nią towaru.

Konkludując, zdaniem Sądu, przewidziana umową opłata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała spółce pożądany przez nią status wyłącznego dystrybutora. Nie ma to jednak nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, o którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, stanowiącym, jak przyjął organ odwoławczy podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach zasadny jest zarzut spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przyjętych przez organ celny jako podstawa wydanej w sprawie decyzji.

Trafny jest również zarzut skarżącej dotyczący wydania decyzji organu I instancji bez umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie i bez zapoznania się ze złożonymi przez nią wyjaśnieniami i wnioskami dowodowymi, albowiem decyzja zapadła przed upływem wyznaczonego terminu na wypowiedzenie się strony. Wydanie w tych okolicznościach decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. zostało wydane z naruszeniem wskazywanych przez stronę przepisów prawa procesowego.

Powołany na wstępie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Z kolei art. 135 tejże ustawy stanowi, że sąd owe przewidziane ustawą środki stosuje "w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia".

Badając zaskarżoną decyzję i rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, Sąd stwierdził, że w toku postępowania przed organem zarówno I, jak i II instancji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85, art. 30 § 1 pkt 3 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, a także naruszenia zasad ogólnych postępowania zawartych w stosowanych w postępowaniu celnym przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady dwuinstancyjności (art. 127 Op.) oraz tych zasad, które nakazują organom celnym działać "na podstawie przepisów prawa" (art. 120 Op.), "w sposób budzący zaufanie do organów..." (art. 121 §1), "wnikliwie i szybko" (art. 125 § 1), podejmując "wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" (art. 122 Op.), jak również naruszenia innych przepisów postępowania (w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, Sąd uznał, że uchylenie obu decyzji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w rozumieniu cytowanego wyżej art. 135 Ppsa,. Z brzmienia art. 135 wynika, że dość szeroko zakreśla on ramy (tak co do "głębokości", jak i "szerokości") orzekania przez sąd, gdyż na podstawie tego przepisu usunięcie naruszenia prawa ma dotyczyć aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, wówczas, gdy jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że przesłanką zastosowania zawartego w tym przepisie unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w innych aktach lub czynnościach (i to nie tylko bezpośrednio je poprzedzających), jeżeli były one podjęte w granicach danej sprawy.

Przede wszystkim jednak przepis art. 135 Ppsa nakłada na sąd obowiązek stosowania ("sąd stosuje") przewidzianych ustawą środków w sytuacji, gdy wystąpią (łącznie) owe podstawowe określone w nim przesłanki, tj. gdy dojdzie do naruszenia prawa (w rozumieniu art. 145 Ppsa) oraz gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Jednocześnie z treści art. 135 wynika, że ustawodawca w przepisie tym wskazał dwie przesłanki (cele), jakimi powinien kierować się sąd administracyjny stosując przewidziane ustawą środki, a mianowicie, po pierwsze, jest to usunięcie naruszenia prawa, a po drugie, dążenie do końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że tylko uchylenie obu decyzji stanowić będzie właściwą realizację nałożonego przez art. 135 Ppsa obowiązku.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że prowadzone w przedmiotowej sprawie przed organami celnymi obu instancji postępowanie celne w istocie sprowadzało się do oceny jednej i tej samej umowy zawartej przez skarżącą w dniu (...) stycznia 2000r. oraz jednej, związanej z wykonaniem tej umowy, faktury z dnia (...) grudnia 2000r.

Dokonana przez organ I instancji ocena tej umowy jako umowy "licencyjnej" – abstrahująca zarówno od treści zawartych w niej postanowień, jak i od treści przepisów, w kontekście których ocena ta była dokonywana – była rażąco i z gruntu wadliwa, lecz to ona właśnie stała się podstawą wydania przez organ decyzji o uznaniu dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Natomiast organ II instancji wprawdzie dostrzegł wadliwość tej oceny, jednakże zamiast uchylić niedopuszczalną w obrocie prawnym decyzję, jedynie ją "sprostował" oraz "odstąpił od jej uchylenia" i, wychodząc z zupełnie innych przesłanek – tak jakby prowadził inną sprawę – dokonał własnej oceny tej umowy oraz związanej z jej realizacją faktury. Dokonana przez organ odwoławczy ocena przedmiotowej umowy, aczkolwiek uwzględniała już fakt, że przewidziana nią opłata nie jest opłatą licencyjną lecz za wyłączność dystrybucji, była jednak również wadliwa, ponieważ i w tym przypadku organ nie analizował i nie wykazał, że jej uiszczenie warunkowało sprzedaż towaru i że przewidziana umową opłata zawiera się w cenie transakcyjnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien rozważyć i dokonać oceny w zakresie wyżej wskazanym, z uwzględnieniem wszystkich powołanych wyżej przepisów prawa materialnego określających zasady i przesłanki ustalania wartości celnej i z pełnym poszanowaniem dla przepisów postępowania, czy istnieją również inne, dotychczas nie badane aspekty i warunki do dalszego prowadzenia postępowania.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.