Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 38/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 147 par. 1 pkt 3, 14 b par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]; II. określa, że uchylone wyżej decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 200, 00 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA / Wr 38 / 10

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], stwierdzająca nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., nr [...], umarzającej postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., nr [...], wydanego na wniosek Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 listopada 2005 r., zawierającego interpretację co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wyjaśnienia kwestii pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o SKO.

We wniosku interpretacyjnym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zajęło stanowisko, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO są dietami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, korzystającymi, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 ze zm.), ze zwolnienia od tego podatku do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy stwierdzając, iż otrzymywane przez pozaetatowych członków SKO w L. wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do kwoty 2.280 zł miesięcznie. Na powyższe postanowienie wnioskodawca nie złożył zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., dokonując w trybie nadzoru weryfikacji przedmiotowego postanowienia ocenił, że orzeczenie to może rażąco naruszać prawo i postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany tego postanowienia. W wyniku wszczętego postępowania organ nadzoru uznał, że postanowienie to nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, bowiem wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też decyzją z dnia [...]r., nr [...], umorzył postępowanie w sprawie zamiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. Strona nie wniosła odwołania i decyzja ta stała się ostateczna.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy, stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. rażąco narusza prawo, gdyż potwierdza prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] r., które to orzeczenie wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż skoro podstawą prawną wypłat dokonywanych pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych jest art. 15 ust. 4 ustawy o SKO, zgodnie z którym osoby te otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży, to brak jest podstaw do uznania, że tego rodzaju wypłaty mieszczą się w kategorii pojęcia "dieta" o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy wskazanego przepisu. Organ nadzorczy, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 7/08, zajął stanowisko, że wypłacane pozaetatowym członkom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził następnie, że rażące naruszenie prawa przy wydaniu orzeczenia pierwotnego, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., rzutuje bezpośrednio na rażącą wadliwość pozostawiającej to orzeczenie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r. i przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w złożonym odwołaniu powyższej decyzji zarzuciło naruszenie prawa, w szczególności naruszenie art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., ponieważ za takie nie można uznać ewentualnych błędów w wykładni prawa. Zdaniem odwołującej się strony wybór jednej z rozbieżnych interpretacji nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet gdyby ona została uznana za nieprawidłową.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu braku zaistnienia przesłanki, jaką jest rażące naruszenie prawa, uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie wszczęte w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, organ stwierdził, że o wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) można mówić nie tylko wtedy, gdy w sposób pierwotny merytorycznie rozstrzyga ona określone kwestie, ale również wówczas gdy decyzja ta rozstrzyga daną kwestię w sposób wtórny, tj. skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym innego, wcześniej wydanego orzeczenia merytorycznego, rażąco naruszającego prawo.

Organ odwoławczy, zwracając uwagę na odmienny od postępowania podatkowego charakter postępowania w zakresie wiążących interpretacji, podniósł, iż trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagający odwołania się do innych regulacji, czy zastosowania innej wykładni niż językowa. Powołując się na orzeczenia sądowe organ wskazał, że czym innym jest nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, a czym innym jest w interpretacji przepisu dającej podatnikowi uprawnienia, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bardzo restrykcyjne rozumienie pojęcia rażące naruszenie prawa skutkować mogłoby brakiem możliwości zmiany w trybie nadzoru interpretacji wadliwych, a tym samym nieuzasadnionym zróżnicowaniem podatników oraz pozostawanie organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organów podatkowych w tych postępowaniach, są w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. podstawą do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie przy wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia [...] r. doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. wydanego z rażącym naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu organu pod pojęciem rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia lub zmiany postanowienia w sprawie interpretacji niektórych przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć takie naruszenie przepisów poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej, a także wykładni innej niż językowa, jeżeli doprowadziło do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, a także interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwa ETS. Organ odwoławczy stwierdził, iż do takiego właśnie naruszenia prawa doszło w rozpatrywanej sprawie odnośnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne uznanie, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO są dietami, otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym do wysokości 2.280 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciło naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony skarżącej, ocena wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa dokonana w decyzji z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania w sprawie zmiany interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. determinuje rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zgadzając się z wywodem dotyczącym rozróżnienia odrębności regulacji w zakresie interpretacji podatkowych na podstawie art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej od zwykłego postępowania podatkowe, podniosła zarzut, iż skoro organ podatkowy wszczyna postępowanie i posługuje się pojęciem rażącego naruszenia prawa w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. w trybie nadzwyczajnym postępowania podatkowego, to nie może nadawać temu pojęciu znaczenia wynikającego z przepisów Działu II normującego kwestie dotyczą organów podatkowych i ich właściwości. Przyjmując zatem, że postępowanie w sprawie wiążącej interpretacji, w ramach którego istnieje prawna możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji złych z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, jest oderwane od zwykłego postępowania podatkowego, a pojęciu rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawie zmiany lub uchylenia postanowienia interpretacyjnego można nadać szersze znaczenie, to ten zabieg interpretacyjny może mieć miejsce tylko w tym postępowaniu. Zdaniem skarżącej nie można utożsamiać znaczenia tego pojęcia z rażącym naruszeniem prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej we W., wszczynając z urzędu nadzwyczajne postępowanie podatkowe zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., normowane przepisami Działu IV Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej "Stwierdzenie nieważności decyzji", obowiązany był do przeanalizowania, czy decyzja dotknięta była jedną z wad określonych art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżąca przekonywała, iż skoro organ doszedł do przekonania, że wydanie decyzji z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, to obowiązkiem tego organu było to rażące naruszenie prawa wykazać, przyjmując wykładnię rozumienia tego przepisu właściwą dla art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie wykładnię dla szczególnego unormowania zawartego w art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., umarzająca wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa nie może wystąpić w sytuacji, gdy stanowiąca przedmiot stwierdzenia nieważności decyzja została wydana w okolicznościach znacznych rozbieżności w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu strony zmiana orzecznictwa, w tym wydanie w dniu 30 marca 2009 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako faktyczny powód wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie mieści się w katalogu przesłanek zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jako podstaw stwierdzenia nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r.wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także rażąco narusza prawo, gdyż - pozostając w obrocie prawnym - potwierdza prawidłowość postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.z dnia [...]r., które to orzeczenie wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy ponownie stwierdził, że o wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa można mówić nie tylko wtedy, gdy w sposób pierwotny merytorycznie rozstrzyga ona określone kwestie, a rozstrzygnięciu temu postawić można zarzut rażącego naruszenia prawa, ale również wówczas, gdy decyzja ta rozstrzyga daną kwestię w sposób wtórny, tj. skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym innego, wcześniej wydanego orzeczenia merytorycznego, rażąco naruszającego prawo. W takim przypadku stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez orzeczenie pierwotne przesądzać będzie o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, pozostawiającej w obrocie prawnym to wadliwe orzeczenie. Wskazał przy tym, że przez rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) należy rozumieć naruszenie postanowieniem przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej, a także wykładni innej niż językowa, jeżeli doprowadziło do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu.

Konkludując organ podniósł, iż stwierdzone rażące naruszenie prawa przy wydaniu orzeczenia pierwotnego, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r.., rzutuje bezpośrednio na rażącą wadliwość pozostawiającej to orzeczenie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., i przesądza - w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - o konieczności stwierdzenia nieważności tej decyzji, gdyż wydana ona została z rażącym naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), w skrócie p.p.s.a.

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie kwestią zasadniczą była odpowiedź na pytanie, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., umarzająca postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia [...]r., w którym za prawidłowe uznano stanowisko strony skarżącej co do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń pozaetatowych członków kolegium, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest obarczona kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 lipca 2007 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostało wydane w dniu [...]r., zatem wzruszenie tego orzeczenia w trybie nadzoru mogło nastąpić wyłącznie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., który stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia powyższego postanowienia interpretacyjnego, gdyż uznał, że postanowienie to nie narusza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Na tej ostatecznej decyzji w ramach regulacji szczególnej odnoszącej się do interpretacji podatkowych kończyła się możliwość wzruszenia postanowienia interpretacyjnego w drodze uprawnień nadzorczych przewidzianych w Dziale II Ordynacji podatkowej, zatem stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej mogło nastąpić wyłącznie w trybie nadzwyczajnym normowanym w art. 247- 252 Rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt III SA 3297/00, i z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1770/06; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95, opubl. OSNAPiUS 1996, Nr 18 poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym.

Idąc dalej wskazać trzeba, iż przepis art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia nieważności takich decyzji. Wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, czyli sytuacją, kiedy dochodzi do naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Co równie istotne wprowadzenie kwalifikowanego wymogu "rażącego" naruszenia prawa pozwala na rozróżnienie przypadków nieważności od przypadków "zwykłego" naruszenia przepisów prawa na skutek wadliwego niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu, które to naruszenie może być eliminowane w trybie odwoławczym. Ponadto rażące naruszenie prawa musi powodować skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, a więc wtedy, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, Nr 1, poz. 142, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 143/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 218 / 08, i z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 826/08)

Na podstawie powyższych wywodów wnioskować należy, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie dotyczy przypadku rozbieżności w interpretowaniu treści normy prawnej nie tylko przez strony, lecz także przez orzecznictwo sądowe (podobnie NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, i WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 932/08).

W tym miejscu rozważań koniecznym jest podkreślenie, iż brak jest podstaw do przyjęcia za prawidłowe twierdzenia organ odwoławczy, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa, niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z wywodami NSA, który w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 218/08, stwierdził jednoznacznie, iż "używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń", jak również podniósł, że "doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu" (podobnie co do tożsamości terminologicznej wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 794/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, i z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 826/08).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podniesiona przez organ okoliczność pierwotnego rażącego naruszenia prawa odnośnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne uznanie, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o SKO są dietami, otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym do wysokości 2.280 zł, nie jest w żadnej mierze zasadna, a przez to nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji umarzającej postępowanie wszczęte w celu zmiany lub uchylenia postanowienia interpretacyjnego. Słusznie wskazano w skardze, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać rozbieżnych interpretacji przepisu, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Podnieść przy tym należy, iż wszelkie rozbieżności w orzecznictwie sądowym, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, a także konieczność odwoływania się do poglądów doktryny i stanowisk organów podatkowych dobitnie dowodzą, iż w tej sytuacji brak jest przesłanek uzasadniających ocenę, że dana decyzja rażąco narusza prawo.

Przenosząc rozważania na grunt przedmiotowej sprawy trzeba wskazać, iż organ nadzorczy wszczął ponownie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. postanowieniem z dnia [...]r., po opublikowaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA, z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FSP 7/08, w której Sąd ten jednoznacznie dopiero stwierdził, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Przedstawienie powyższego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA stosownie do art. 187 § 1 p.p.s.a. świadczy o istnieniu poważnych wątpliwości interpretacyjnych, co w sposób bezdyskusyjny przemawia za tezą, iż w czasie wydawania postanowienia interpretacyjnego, jak też decyzji umarzającej pierwsze postępowanie nadzorcze, brak było podstaw do stwierdzenia, że dokonana przez organy podatkowe (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L.) wykładnia przepisów była oczywiście wadliwa, a tym samym rażąco naruszała prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż konsekwencją braku możliwości przypisania postanowieniu interpretacyjnemu z dnia [...]r. kwalifikowanego, bo w stopniu rażącym, naruszenia prawa, jest niemożność zdefiniowania takiego naruszenia prawa również względem decyzji umarzającej z dnia [...] r. W wyniku takiego rozumowania za zupełnie chybione należało uznać stanowisko organu odwoławczego o nieważności tej decyzji, która miała rażąco naruszyć prawo w sposób wtórny, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia interpretacyjnego rażąco naruszającego prawo.

Na zakończenie zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż pomimo, że treść zarzutów odwołuje się do przepisu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji to naruszenie tego przepisu należy zaliczyć również do kategorii naruszeń prawa materialnego, jako że przedmiotem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest to, czy dana decyzja obarczona jest jedną z określonych w nim wad.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 p.p.s.a.