Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 961/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...] r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości P O wskazał, że w sierpniu 2008 r. wraz z małżonką na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej nabył od firmy budowlanej nieruchomość lokalową. Firma wybudowała tę nieruchomość w ramach działalności gospodarczej. Umowa dotycząca ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego dnia [...] r. i poprzedzona została przedwstępną umową sprzedaży z dnia [...]r. W umowie przedwstępnej nabywający zobowiązali się do współuczestnictwa w finansowaniu kosztów budowy - w części przypadającej na umówioną cenę sprzedaży lokalu. Na realizację ww. transakcji Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnął w banku kredyt odpowiadający 96,2% umówionej ceny sprzedaży (umowa o niekonsumencki kredyt mieszkaniowy z [...]r.) Ostateczny termin spłaty kredytu przypadał na dzień 31 marca 2017 r. Prawnym zabezpieczeniem spłaty kredytu było ustanowienie hipoteki zwykłej i kaucyjnej na nieruchomości innej niż będąca przedmiotem kredytowania oraz ubezpieczenie tej nieruchomości od ognia i zdarzeń losowych wraz z dokonaniem cesji praw z polisy ubezpieczeniowej na rzecz banku kredytującego. Dodatkowo, w dniu zawarcia umowy kredytowej małżonkowie zostali zobowiązani do jednorazowej wpłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Koszt nabycia nieruchomości zwiększył się zatem o wydatki związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu udzielonego na jej zakup, lecz skomplikowana sytuacja rodzinna spowodowała, że Wnioskodawca i jej małżonka musieli spłacić kredyt i z tego powodu podjęli decyzję o sprzedaży ww. nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie sprzedali [...]2010 r. i następnego dnia, tj[...]2010 r. spłacili kredyt. Dochód z odpłatnego zbycia - zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. każdy z małżonków rozliczy po 50% w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

W związku z tym we wniosku zadano następujące pytanie:

1) Czy do kosztów uzyskania przychodu nabytej w 2008 r. i sprzedanej w 2010 r. nieruchomości Wnioskodawca może zaliczyć udokumentowane wydatki - inne niż cena nabycia określona w akcie notarialnym - poniesione w celu nabycia tej nieruchomości, tj.: 1) opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości,

2) zapłacone do dnia sprzedaży odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości,

3) prowizję od udzielenia kredytu,

4) koszty ustanowienia hipotek wymagane zgodnie z umową kredytu (opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych),

5) koszty ubezpieczenia nieruchomości (stanowiącej przedmiot hipoteki) od ognia i zdarzeń losowych - do dnia sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wydatki powyżej wymienione stanowią koszt nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nieponiesienie tych wydatków nie pozwoliłoby małżonkom na zakup nieruchomości. Za takim rozumieniem kosztu nabycia nieruchomości przemawia brak wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaju wydatków, które mogą lub powinny być uznane za koszt podatkowy. W art. 22 ust. 6c ww. ustawy, do którego odsyła art. 30e ust. 2 tej ustawy jest mowa wyłącznie o "udokumentowanych kosztach nabycia". Jedynym wyznacznikiem do uznania wydatku za koszt nabycia jest więc - w ocenie Wnioskodawcy -udokumentowanie faktycznie poniesionego wydatku na nabycie nieruchomości. Zatem kosztem uzyskania przychodu może być każdy wydatek, jeżeli ma związek z procesem nabycia zbywanej nieruchomości, a podatnik posiada dowód jego poniesienia. Dodatkowo na zamiar ustawodawcy opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego przez podatnika, wskazuje zapis zawarty w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami poniesionymi na nabycie tej nieruchomości. Ponieważ wszystkie ww. wydatki pomniejszyły faktyczny dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca uważa, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia jest uzasadnione.

W wydanej w dniu [...]r. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (znak [...]) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w świetle obowiązującego stanu prawnego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wyjaśnił, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytaczając przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Organ wskazał dalej, iż na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W myśl art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Wskazując, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, organ uznał, iż należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów można zaliczyć: - koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

- prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

- koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

- wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

- koszty i opłaty sądowe.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W myśl art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej Wnioskodawca może zaliczyć połowę ceny jej nabycia wynikającą z aktu notarialnego oraz połowę wydatków związanych z jego sporządzeniem. Natomiast poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego, tj. z tytułu prowizji od udzielonego kredytu, koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową (w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości lokalowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia.

W ocenie organu są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na ww. nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., bowiem w żaden sposób nie wpłynęły one na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości lokalowej.

Nie zgadzając się z interpretacją Wnioskodawca wezwał organ do uchylenia naruszenia prawa, lecz pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wnioskodawca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wydanie interpretacji niezgodnej z prawem (tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a, art. 14c § 2 oraz z art. 14h Ordynacji podatkowej) przez brak odniesienia się do stanowiska przedstawionego i uargumentowanego przez Skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazującego na korzystne dla podatnika orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 19 ust. 1, w zw. z art. 22 ust. 6c i art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż kosztem odpłatnego zbycia może być jedynie wycena nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, podczas, gdy Skarżący uważa, że w myśl tych przepisów każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, zaś jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie tego wydatku na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tego faktu. Kosztem tym mogą być wydatki poniesione przez Skarżącego, w tym w szczególności wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego, tj. z tytułu prowizji od udzielonego kredytu, koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową (w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości lokalowej.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wykonywanego przez adwokata.

Zdaniem Skarżącego z art. 14a Ordynacji podatkowej wynika, że orzecznictwo sądów jest przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro zatem organ wydający interpretacje indywidualne może z urzędu zmienić interpretację wydaną uprzednio z powodu stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Organ jest więc obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał - nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W przedmiotowej sprawie organ w ogóle nie odniósł się do argumentów oraz interpretacji opisanych przez Skarżącego, co w istocie uniemożliwia skuteczne skarżenie ww. interpretacji. Nie znając toku rozumowania organu oraz kontrargumentów dla swoich poglądów, Skarżący nie może skutecznie zarzucić błędów w zakresie wykładni lub stosowania prawa.

W interpretacjach indywidualnych konieczne jest więc odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych – dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Pominięcie przez organ w analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji przepisów prawa podatkowego narusza zatem przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego Skarżący powtórzył argumenty przedstawione we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ponownie zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w tym zakresie. Podkreślił też, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powołał dodatkowe argumenty oraz orzeczenia sądów i interpretacje przemawiające za jego stanowiskiem, natomiast organ nie ustosunkował się do tego wezwania, podtrzymując w lakonicznym sformułowaniu, że stwierdza brak podstaw do wydania innej interpretacji, aniżeli wydana pierwotnie.

Również w skardze, przytaczając wyroki sądów administracyjnych i interpretację podatkową wydaną przez inny organ, Skarżący podkreślił, że koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko, jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skargę uznać należało za niezasadną, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada bowiem przepisom prawa przez to, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko Skarżącego co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Stwierdzić należy na wstępie, że w myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p." - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W przedmiotowej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu organ w należyty sposób wywiązał się z tego obowiązku, bowiem wskazał, że wymienione we wniosku o interpretację udokumentowane wydatki – poza opłatami związanymi ze sporządzeniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości – nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nabytej w 2008 r. i sprzedanej w 2010 r. nieruchomości, przedstawiając uzasadnienie prawne takiego stanowiska.

Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zasadnie organ wyjaśnił w interpretacji, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie, [...]:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany".

W komentarzach do tego przepisu wyjaśnia się, że "przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami." (vide: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Komentarz LEX 2010 - komentarz do art. 10 i art. 19 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku [ust. 1]. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [ust. 4]. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł [ust. 5]. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw [ust. 2].

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zasady określania takiej wartości rynkowej ustalono w przepisach art. 19 ust. 3 i 4 omawianej ustawy – przytoczonych w interpretacji – kwestie te nie miały jednak znaczenia dla oceny zasadności stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z zawartym w art. 30e ust. 2 ustawy odesłaniem przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu do art. 19 - w którym określono sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości, zauważyć należy, że w przepisach tego artykułu nie zawarto ustawowej definicji "kosztów odpłatnego zbycia" (sprzedaży), o których mowa w ust. 1 tego artykułu, pomniejszających kwotę przychodu z takiej transakcji. Zdaniem Sądu, przez "koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć koszty zawarcia umowy sprzedaży, a więc "wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników" (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 19 u.p.d.o.f.). Pogląd ten jest więc zbieżny z przytoczonym w interpretacji słownikowym rozumieniem omawianego wyrażenia, zgodnie z którym, za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), tj. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

W odniesieniu natomiast do określenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu określonego w ww. sposób (tj. pomniejszonego już o koszty odpłatnego zbycia) odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Zauważyć więc należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zgodnie z którą, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach.

Stosownie do wskazanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". (Przepis ust. 6d dotyczy odpłatnego zbycia omawianych rzeczy i praw majątkowych nabytych nieodpłatnie – nie ma więc znaczenia w sprawie). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zauważyć należy, że właśnie wykładnia wymienionego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyrażenia "udokumentowanych kosztów nabycia" stanowi zasadniczą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie. W zaskarżonej interpretacji wskazano bowiem, że "do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej Wnioskodawca może zaliczyć połowę ceny jej nabycia wynikającą z aktu notarialnego oraz połowę wydatków związanych z jego sporządzeniem", a więc nie uznano za takie koszty poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego – wymienionych we wniosku.

Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za zasadne, bowiem opisane we wniosku wydatki związane z zaciągnięciem kredytu mieszkaniowego: z tytułu prowizji od udzielonego kredytu, koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową (w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych), koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej - nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem w interpretacji wskazano, że są to wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie u.p.d.o.f., bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ww. ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, a nie koszty związane pośrednio z tym nabyciem, np. koszty związane z uzyskaniem kredytu (lub pożyczki) na zapłatę ceny nabycia, w tym np. wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) oraz inne wydatki wymienione we wniosku o interpretację. Również w doktrynie wskazuje się, że: "Kosztem nabycia będzie cena zapłacona za daną nieruchomość (prawo majątkowe). Koszty wytworzenia to koszty budowy danej nieruchomości (z oczywistych względów koszty te dotyczą tylko budynku bądź jego części). Koszty nabycia bądź wytworzenia powiększa się o udokumentowane nakłady powiększające wartość nieruchomości (prawa). Przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części)." (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 22 u.p.d.o.f.

Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącego, bowiem taka wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, iż do kosztów "wytworzenia" (budowy domu lub lokalu) zbywanej nieruchomości (wymienionych obok kosztów nabycia w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) zaliczać należy także wskazywane we wniosku o interpretację ww. koszty związane z uzyskaniem kredytu, z którego realizowano takie wydatki. Również do "nakładów powiększających wartość nieruchomości" należałoby w takim wypadku zaliczać takie koszty uzyskania kredytu (lub pożyczki). Zdaniem Sądu wykładnia językowa (w tym zasady logiki) nie pozwala jednak na aprobatę takich poglądów.

Wskazać też należy, że zgodnie z ust. 6f art. 22 u.p.d.o.f. koszty (wydatki) odliczane od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości są corocznie indeksowane (waloryzowane) o wskaźnik inflacji – nie sposób uznać, aby również koszty związane z uzyskaniem kredytu (pożyczki) na nabycie nieruchomości (zaliczane do kosztów nabycia – zdaniem strony skarżącej) miały być tak waloryzowane.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, iż w związku z finansowaniem nabycia nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu faktyczny koszt nabycia będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania nabycia ze środków własnych – co oznaczałoby, że osoba korzystająca w tym celu z kredytu uzyskuje faktycznie mniejszy zysk ze sprzedaży nieruchomości - stwierdzić należy, że logiczna wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uwzględniająca również zasady ekonomii (gospodarowania finansami), nie pozwala na przyjęcie, aby taki zysk (dochód) ze sprzedaży nieruchomości w razie jej nabycia ze środków uzyskanych z kredytu miał być równy takiemu zyskowi uzyskanemu ze sprzedaży takiej samej nieruchomości nabytej uprzednio z własnych środków podatnika. Nie można bowiem przy tym pomijać istotnych względów ekonomicznych, bowiem w razie nabycia nieruchomości z własnych środków podatnik rezygnuje z uzyskiwania korzyści z posiadania takich środków, np. z odsetek od lokat bankowych (co stanowi pewnego rodzaju "koszt" takiego sposobu nabycia nieruchomości), natomiast w razie nabycia ze środków przekazanych przez bank oczywistym jest, że sprzedający musi "podzielić się zyskiem" z bankiem, tj. ponieść z własnych środków (w tym np. uzyskanych ze sprzedaży) koszty uzyskania kredytu. Nie może to jednak oznaczać, iż dochód (podstawa obliczenia podatku) uzyskany przez takiego sprzedającego powinien być pomniejszony o koszty uzyskania kredytu (wskazywane we wniosku), bowiem prowadziłoby to do niezasadnego zróżnicowania sytuacji podatkowej w stosunku do sprzedającego nieruchomość nabytą uprzedniego z jego własnych środków. Ten drugi sprzedający zapłaciłby bowiem znaczenie większy (nieraz kilkakrotnie) podatek z tytułu sprzedaży (w takich samych warunkach, tj. za taką samą cenę, takiej samej nieruchomości), mogłoby się również zdarzyć, iż sprzedający nieruchomość nabytą uprzednio ze środków uzyskanych z kredytu (pożyczki) w ogóle nie zapłaciłby podatku, w razie gdyby takie koszty uzyskania kredytu przewyższały różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a zindeksowaną o wskaźnik inflacji ceną nabycia nieruchomości.

Wykładnia omawianego przepisu prowadząca do takich skutków (sugerowana przez stronę skarżącą) naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem taka wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. Brak więc uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu (pożyczki) budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej ww. kosztom uzyskania kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej. Stanowisko strony skarżącej nie znajduje więc ani prawnego, ani logicznego uzasadnienia.

Odnosząc się do przytoczonych w skardze orzeczeń potwierdzających stanowisko strony skarżącej, stwierdzić należy, że w istocie orzecznictwo sądów administracyjnych w przedstawionej wyżej kwestii spornej nie jest jednolite, a fakt ten potwierdzają wyroki przywoływane zarówno przez stronę skarżącą, jak i organ. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę – z powodów przytoczonych powyżej - nie podziela poglądu wyrażanego w przytoczonych w skardze wyrokach o szerokim rozumieniu pojęcia kosztów nabycia nieruchomości, obejmującego nie tylko wydatki na nabycie nieruchomości, ale również koszty poniesione w związku z uzyskiwaniem środków finansowych na takie nabycie. Brak w zaskarżonej interpretacji merytorycznego odniesienia się do tych wyroków nie może być więc uznany za takie naruszenie przepisów procesowych, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej interpretacji w celu ponownego wydania interpretacji przez organ, skoro i tak organ nie mógłby uwzględnić poglądów wyrażonych w tych wyrokach.

Stwierdzić więc należy, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).