Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 292/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23.
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej O.p.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - Dz.U. z 2010 r. r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ podatkowy, organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] określającą J.P. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż zeznana przez podatnika, była korekta wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej pod nazwą F.H.U. A.

W zakresie przychodów organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2011 roku podatnik zaliczył jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej m.in. kwoty wynikające z następujących faktur:

– nr [...] wystawionej dnia [...] dla B s.c., za przepalanie złomu - wartość netto: [...] zł,

– nr [...] wystawionej dnia [...] dla Z.K., za usługę transportową - wartość netto: [...] zł,

– nr [...] wystawionej dnia [...] dla firmy M.J., tytułem sprzedaży złomu stalowego - wartość netto [...] zł,

– nr [...] wystawionej dnia [...] dla firmy C, tytułem sprzedaży złomu stalowego - wartość netto: [...] zł,

– nr [...] wystawionej dnia [...] dla firmy C, tytułem sprzedaży złomu miedzi - wartość netto: [...] zł,

– nr [...] wystawionej dnia [...] dla firmy C, tytułem sprzedaży stali nierdzewnej, złomu węglika - wytop, złomu cynku - wartość netto: [...] zł,

– nr [...] wystawionej dnia [...] dla firmy F.H.U. D, tytułem sprzedaży złomu użytkowego - wartość netto: [...] zł.

Z uwagi na fakt, iż - jak ustalono - transakcje, które zostały wymienione w tych fakturach nie miały faktycznie miejsca, tj. faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, przychód podatnika za 2011 r. został pomniejszony o łączną kwotę wynikającą z tych faktur, tj. [...] zł.

W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w roku 2011 na łączną kwotę [...] zł z tytułu zakupu towarów handlowych od niżej wymienionych podmiotów gospodarczych tj.:

– B s.c.;

– Z.K.;

– P.H.U. C;

– M.J.;

– F.H.U. E;

– F.H.U. D;

– F.H.U. F.

Materiał dowodowy wykazał bowiem, iż podatnik w 2011 roku zakupu towarów handlowych dokonywał od podmiotów zarejestrowanych, lecz nie wykonujących czynności widniejących na wystawionych fakturach. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił (jak wynika z zapisów konta 711-001 - koszt własny sprzedaży złomu), że od października 2011 podatnik błędnie księgował w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość brutto faktur VAT wystawionych przez niżej wymienionych kontrahentów: Z.K. - kwota podatku VAT ujęta na koncie 711 - 001: [...] zł, B S.C.- kwota podatku VAT ujęta na koncie: 711 - 001: [...] zł, F.H.U. M.J. - kwota podatku VAT ujęta na koncie 711 - 001: [...] zł. Wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędnie zaksięgowanego podatku VAT w 2011 r. wyniosła: [...] zł.

Od tak wydanej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia [...], zarzucając tejże decyzji naruszenie:

– art. 22 u.p.d.o.f. – poprzez nieuwzględnienie w kosztach poniesionych przez podatnika wydatków, które ewidentnie poniósł,

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy O.p. – poprzez ich niezastosowanie pomimo ciążącego na organie podatkowym pierwszej instancji obowiązku w tym zakresie.

Mając zatem na uwadze rażące naruszenie powyżej wymienionych przepisów, pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik strony wskazał na wstępie, iż decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący automatycznie nie przesądza o tym, że koszt udokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję mimo, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody uprawdopodabniają, że w praktyce czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce, a zatem bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby podatnik nie poniósł wydatków na zakup złomu i makulatury. Podana w decyzji kwota wskazuje na to, iż organ podatkowy nie uwzględnił prawie wszystkich wydatków podatnika. Podatnik prowadził sprzedaż jedynie nieprzetworzonych w istotny sposób surowców wtórnych takich jak złom i makulatura. Natomiast wykazana przez podatnika sprzedaż nie została zakwestionowana. Podatnik nie posiadał żadnego majątku, który mógłby stanowić źródło pozyskania złomu w ilościach, które podlegały dalszej odsprzedaży. Nie mógł takiej ilości złomu pozyskać w wyniku samodzielnego zbierania, bądź detalicznego skupu. Na to, że podatnik kupował złom w ilościach hurtowych, a następnie bez przetworzenia lub po niewielkim przetworzeniu sprzedawał dalej, wskazują - zdaniem pełnomocnika podatnika - zeznania świadków, zwłaszcza pracowników podatnika. Oczywistym zatem jest, że musiał on ponieść rzeczywiste wydatki na nabycie złomu, gdyż nikt nie przekazałby mu złomu nieodpłatnie. Wydatki te musiałyby być zbliżone do uzyskanych przychodów, gdyż działalność w zakresie skupu złomu nie wiąże się z wysokimi marżami. Zatem nie ulega wątpliwości, iż prowadził on rzeczywistą sprzedaż, tzn. musiał również kupować odpowiednie ilości towarów do odsprzedania. Zarzucono także, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczono się wyłącznie do wskazania, że wystawcy faktur nie prowadzili sprzedaży na rzecz podatnika, nie odnosząc się w ogóle do istotnego aspektu jakim jest dobra wiara i dochowanie należytej staranności po stronie podatnika. Podatnik tymczasem dysponuje szeregiem dowodów wskazujących na dochowanie należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców, co kontrolujący wydawali się ignorować. Zatem - jak podnosi pełnomocnik strony - ustalenie poczynione w odniesieniu do dostawców nie mogą stanowić podstawy podjęcia decyzji względem podatnika, tym bardziej, że dysponuje on dowodami wskazującymi na faktyczne wykonanie kwestionowanych czynności, a więc realizowanie zakupów i dostaw złomu (potwierdzają to dokumenty WZ, zeznania świadków). Ww. w odwołaniu odniesiono się również do kwestii rzekomego pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów z dostawcami świadczonego przez M.T. Jak wskazał pełnomocnik strony przeprowadzenie dowodów z jego zeznań jest już co prawda niemożliwe, ale zeznania świadków (członków rodziny M.T.) potwierdzają okoliczność, iż prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. W treści odwołania wskazano także na brak podstaw do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez F.H.U. F. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął bowiem, iż ww. prowadził działalność fikcyjną, opierając swoje ustalenia na dowodach dotyczących 2010 r., kiedy to podatnik nie współpracował z tym podmiotem. W dalszej części odwołania odniesiono się do kwestii dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość brutto faktur VAT wystawionych przez Z.K., B s.c. oraz M.J. Podano, że nawet przy założeniu, iż księgowania obciążające koszt własny sprzedaży towarów w ciągu roku podatkowego (z poszczególnych faktur) był zawyżony o kwotę podatku VAT, czyli w koszty została zaksięgowania kwota brutto, to na koniec roku podatkowego dokonano rozliczenia stanu magazynowego w kwocie netto w powiązaniu z kosztem własnym sprzedaży i wtedy te kwoty uległy zniwelowaniu. Niesłuszne jest zatem stwierdzenie, że koszty w zakresie zaliczenia podatku VAT zostały zawyżone. Podniesiono też, że uzasadnienie decyzji pierwszej instancji jest lakoniczne "obejmuje zaledwie kilka wersów bez wskazania, których faktur dotyczyć mają nieprawidłowości", oraz że podatnik nie jest w stanie merytorycznie ustosunkować się do zarzutów. Końcowo pełnomocnik wskazał, iż poprzez powyższe nieprawidłowości i wydanie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 121 § 1 (naruszając zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (nie podejmując wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 187 § 1 (nie gromadząc dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy).

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesione odwołanie nie jest zasadne. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się przede wszystkim na dokonanej przez organ pierwszej instancji korekcie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w formie jednoosobowej pod nazwą F.H.U. A.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono m.in., iż podatnik dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w roku 2011 o łączną kwotę [...] zł w związku z zaksięgowaniem zakupu towarów handlowych od następujących podmiotów gospodarczych:

1. B s.c., [...] K. ul. [...], na łączną kwotę netto: [...] zł. Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej przez organ podatkowy w dniu [...] został przesłuchany w charakterze świadka A.S. wspólnik spółki cywilnej B. Świadek zeznał, iż w 2011 roku K.G. nie był już wspólnikiem spółki, od dnia [...] wspólnikiem spółki B jest M.B. Jak wyjaśnił w 2011 r. spółka zajmowała się wyłącznie konstrukcjami stalowymi, nigdy nie zajmowała się handlem złomem. Sporadycznie spółka sprzedawała odpady złomu, które pozostawały po wykonanych pracach. Świadek nie potwierdził, że spółka B wystawiła okazane mu faktury VAT. Faktury te widział po raz pierwszy i nie były one wystawione przez niego jako jedynej osoby w firmie upoważnionej do wystawiania faktur. Nikt poza jego osobą nie wystawiał w tym okresie faktur. Spółka B nigdy nie świadczyła usług transportowych. Pierwszy raz usłyszał nazwę firmy Firma Handlowo - Usługowa A, nie ma jej także w systemie komputerowym firmy, a w 2011 roku wszystkie faktury wystawiane były przez niego komputerowo, nie zna nazwiska P. Świadek zeznał również, iż pieczątki widniejące na przedmiotowych fakturach nie należą do jego firmy, jak również podpis składany na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. W dniu [...] przesłuchany został w charakterze strony podatnik, który podał, że kontaktował się tylko z przedstawicielem firmy B, nigdy nie był w firmie B osobiście. Według jego wiedzy firma ta prowadziła rozbiórkę na terenie Huty [...]. Firma B dostarczała mu towar pochodzący z rozbiórek hałd, zapłata za towar następowała gotówką. W dniu [...] przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w s.c. B. Z przedłożonej dokumentacji księgowej tj. rejestrów sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., oraz rejestrów zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wynika, że w dokumentacji księgowej nie znajdowały się faktury sprzedaży oraz zakupu, których nabywcą lub dostawcą była FHU A. Dalej organ podał, że podatnik w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych innych (poza fakturami) dowodów, które potwierdzałyby przedmiotowe transakcje. Wobec powyższego, faktury na których jako wystawca figuruje B s.c. nie zostały uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji jako rzetelne, które mogłyby stanowić podstawę do zaliczenia wynikających z nich kwot jako koszt uzyskania przychodu.

2. Z.K., R., ul. [...], na łączną kwotę: [...] zł netto. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] w organie podatkowym pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadka Z.K. Nie potwierdził on wystawienia żadnej z okazanych mu faktur VAT i podał, że nie dokonał żadnych transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Od [...] roku nie zajmował się sprzedażą złomu, ponieważ zawiesił działalność gospodarczą. Nie przypominał sobie, abym znał kogoś o nazwisku P. Ww. zeznał także, iż nie dokonał zakupu usługi transportowej od A zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Oświadczył także, iż nigdy nie miał pieczątki firmowej o takich danych jak na ww. fakturach VAT oraz stwierdził, iż podpis widniejący na fakturach nie jest jego podpisem. W dniu [...] podatnik zeznał, że z ramienia firmy Z.K. kontakt nawiązał ze nim M.T. zamieszkały w R., który przedstawił się jako przedstawiciel firmy Z.K. i przedłożył mu dokumenty rejestracyjne firmy tj. NIP, REGON i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Towar pochodził z rozbiórek hałd z Huty [...] i Kopalni [...]. Towar dostarczany był na plac w R. transportem dostawcy. Koszty transportu ponosił podatnik lub Z.K., czasem koszty były wliczone w cenę towaru. Każda dostawa udokumentowana była kwitem wagowym. Samochód ważony był dwa razy tj. z towarem i po jego rozładunku. Towar ważony był w R. głównie w firmach G oraz H. Zapłata za towar następowała gotówką w biurze podatnika. Faktura wystawiona była na podstawie kwitu wagowego, zgodnego ze stanem faktycznym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Z.K. nie prowadził działalności gospodarczej w 2011 r. Potwierdzają to zeznania świadków: D.K., M.K. i K.K. – synów Z.K. oraz H.K. - żony Z.K. Na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej ustalono, że Z.K. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe J w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, miał zgłoszoną do [...]. Materiał dowodowy potwierdza jednakże, iż pomimo zgłoszenia do CEiDG faktu zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej dopiero w dniu [...], faktycznie Z.K. zaprzestał prowadzenia działalności już w [...] r. (we wniosku CEIDG-1 podał datę [...]). Okoliczność nie prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. potwierdzają zeznania wyżej wymienionych świadków oraz wyjaśnienia samego Z.K. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury, na których jako wystawca figuruje Z.K. słusznie nie zostały uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji jako dokumentujące faktyczne zdarzenie gospodarcze a zatem prawidłowo organ ten nie uznał kwot z nich wynikających za koszt uzyskania przychodu.

3. P.H.U. C, [...] D., ul. [...], na łączną kwotę: [...] zł netto. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował, iż Z.R. figurował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą P.H.U. C z siedzibą w D. przy ul. [...], od [...]. Na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ww. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej od dnia [...]. W zakresie podatku VAT miał otwarty obowiązek podatkowy od [...] do [...]. Z dniem [...] wykreślono podatnika z rejestru VAT, z uwagi na brak składania deklaracji VAT-7 od 11/2007 oraz brak kontaktu z podatnikiem, zaś ostatnie zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych złożył on za 2008 r., wykazując przychód "0". Pismem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. poinformował, iż czynności sprawdzające w firmie PHU C nie zostały przeprowadzone. Z.R. pismem z dnia [...] został wezwany do organu podatkowego, do którego jednak nie stawił się. Nadmieniono, iż z dniem [...], nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.R. W dniu [...] przesłuchany został w Urzędzie Skarbowym w C. J.P., który zeznał, że współpracę nawiązał z nim M.T., który działał jako przedstawiciel zarówno firmy Z.K. oraz firmy C. M.T. przedłożył mu dokumenty rejestracyjne firmy C. Towar pochodził z rozbiórki koksowni przy Hucie [...], nigdy nie był w firmie C. Towar dostarczany był na plac w R. transportem dostawcy. Każda dostawa udokumentowana była kwitem wagowym. Samochód ważony był dwa razy tj. z towarem i po jego rozładunku. Towar ważony był w R. głównie w firmach G oraz H. Zapłata za towar następowała gotówką. Płatności dokonywał M.T., w jego biurze w C. na podstawie przedłożonej (wypisanej wcześniej) faktury. Faktura wystawiana była na podstawie kwitu wagowego, zgodnego ze stanem faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] włączony został do niniejszego postępowania podatkowego protokół przesłuchania świadka Z.R. z dnia [...] (przesłuchania dokonano w Areszcie Śledczym w B.). Do protokołu z przesłuchania ww. zeznał, że od [...] do [...] roku prowadził działalność gospodarczą o nazwie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C. Zakres działalności obejmował handel złomem. Nie miał wynajętego placu złomowego. Faktycznie działalność zakończył tuż przed wyjazdem za granicę [...]. Przebywał w B., a od [...] r. w M. Mając na uwadze powyższe ustalenia – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – organ podatkowy pierwszej instancji, kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. C trafnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu z działalności wykonywanej przez skarżącego z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. M.J., [...] G., ul. [...], na łączną kwotę: [...] zł netto. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował, iż kontrola podatkowa wobec M.J. w zakresie transakcji zawartych z F.H.U. A w okresie od lipca do grudnia 2011 r., została zakończona w dniu [...]. W toku kontroli podatkowej dokonano przesłuchania ww. w charakterze strony w Zakładzie Karnym w K., który zeznał, że nigdy nie rozpoczął działalności i nie wystawił żadnej faktury, nie wykonał też żadnych robót, prowadzona przez niego firma była fikcyjna. W 2011 r. był osobą bezdomną, nie handlował złomem, nie miał żadnych magazynów do przechowywania towarów, pieczątka z błędnym nazwiskiem nie była przez niego wyrobiona. Nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania w zakresie prowadzonej działalności lub przed bankami lub przed innymi instytucjami, nie prowadził również żadnych ewidencji w zakresie podatku VAT i dochodowego, nie istnieją również żadne dokumenty dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie współpracował w żadnym zakresie z jakimikolwiek kontrahentami, nie zatrudniał pracowników. W dniu [...] skarżący zeznał, że skontaktował się z nim telefonicznie ktoś z firmy M.J. z zapytaniem czy jest zainteresowany nabyciem złomu. Towar został dostarczony na plac w R. transportem dostawcy, na jego koszt. Nie znał nazwiska kierowcy, ani numeru rejestracyjnego samochodu. Prawdopodobnie faktury otrzymał następnego dnia po dostawie od przedstawiciela, którego wcześniej poznał w K. Jemu też przekazał pieniądze po otrzymaniu faktur. W przypadku sprzedaży transport zapewniał M.J., on ponosił jego koszty, fakturę wysłał pocztą lub przekazał kierowcy. Zapłatę za towar otrzymał od kierowcy, płatność nastąpiła w dwóch ratach. Z firmą M.J. nie zawierał żadnych umów, nie posiadał żadnych zleceń. Natomiast posiadał dokumenty rejestracyjne tej firmy tj. REGON, NIP i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego faktur, na których jako wystawca figuruje M.J. F.H.U., organ podatkowy pierwszej instancji również prawidłowo nie uznał jako dokumentujących poniesione przez skarżacego koszty prowadzonej działalności, ponieważ dokumentowane tymi fakturami zdarzenia nie miały miejsca.

5. F.H.U. E, [...] C., ul. [...], na łączną kwotę: [...] zł netto. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, iż z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających. Według wniosku CEIDG F.H.U. ww. zaprzestał działalności gospodarczej w dniu [...]. Za miesiąc listopad 2011 r. złożył on deklarację VAT-7, w której wykazał przychód w wysokości [...] zł, tj. znacznie mniejszej niż wynika to z wystawionych faktur VAT na rzecz F.H.U. A. W toku czynności kontrolnych udało się pozyskać wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży oraz wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. Z pozyskanych wydruków nie stwierdzono żadnych zapisów księgowych świadczących o dokonanej sprzedaży miedzi gąska - odlew w 2011 r. przez F.H.U. E, na rzecz firmy A W dniu [...] przesłuchano K.G. - pracownika M.K., który był zatrudniony od dnia [...] do [...] na stanowisku pracownika budowlanego, a od [...] do [...] na stanowisku kierowcy. K.G. oświadczył, iż firma M.K. zajmowała się wyłącznie usługami budowlanymi, nigdy nie sprzedawała złomu. Według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącym M.K., prowadził on działalność gospodarczą w okresie od [...] do [...] w zakresie świadczenia usług budowlanych. W dniu [...] skarżący zeznał, że kontakt z nim nawiązał przedstawiciel firmy telefonicznie. Firma miała filię w Ł. Towar został do niego dostarczony transportem firmy M.K. Po każdej dostawie zapłata następowała gotówką na podstawie wystawionej faktury. Towar po zakupieniu musiał dodatkowo przetopić, odbyło się to w firmie w C. Dopiero później mógł towar odsprzedać firmie K. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie ww. nie miał filii prowadzonej działalności gospodarczej w Ł., jak również nie posiadał środków transportu przystosowanych do przewozu złomu, co potwierdził w swoich zeznaniach pracownik M.K. Organ zauważył, że faktury VAT wystawione w miesiącu listopadzie 2011 r., na których jako sprzedawca widnieje F.H.U. E na rzecz FHU A nie zostały wystawione zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wobec powyższego uznał, że faktury na których jako wystawca figuruje Firma Handlowo - Usługowa E, słusznie nie zostały przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji do rozliczenia roku 2011 r. Dalej organ odwoławczy podał, że łączna wartość zakwestionowany faktur dotyczących ww. podmiotu wyniosła [...] zł. Suma wyłączonych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur wystawionych przez F.H.U. E wynosi co prawda [...] zł, jednakże w wyniku analizy przedłożonych dowodów stwierdzono różnice w zapisie faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...].

6. F.H.U. F ul. [...], [...] C., na łączną kwotę: [...] zł netto. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] określił A.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku. Włączony materiał dowodowy wskazuje, iż w Firmie Handlowo - Usługowej F z siedzibą w C. proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT, tj. niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych miał już miejsce w roku 2010. Z uwagi na zakres oraz skalę wystawionych dokumentów księgowych włączona decyzja pomimo, iż dotyczy roku wcześniejszego ma istotny wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Z wyżej wskazanej decyzji wynika m.in. iż pod adresem wskazanym jako siedziba Firmy Handlowo - Usługowej F, tj. C. ul. [...] faktycznie nie prowadzono działalności gospodarczej. G.W. - jedyny zatrudniony pracownik - czynności księgowania wykonywała w domu, gdyż wielokrotnie była w Firmie A.C. i nikogo nie zastawała. Nie stwierdzono dowodów potwierdzających przebywanie w siedzibie Firmy Handlowo - Usługowej F jej właściciela, czy też innych osób. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu [...] A.C. oświadczył, że nie posiada adresu zameldowania i jest bezdomny. Z dniem [...] zlikwidował działalność gospodarczą, natomiast w dniu [...] wymeldował się z adresu pobytu stałego w K. przy ulicy [...]. W toku postępowania kontrolnego ww. nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo - księgowej firmy za 2010 rok, nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stawił się na przesłuchanie. Firma Handlowo - Usługowa F nie uzyskała żadnych uprawnień nadanych przez Prezydenta Miasta C. (pozwoleń, zezwoleń czy wpisu do rejestru posiadaczy odpadów) w zakresie gospodarowania odpadami wynikających z ustawy o odpadach. Płatności były regulowane głównie w formie przelewów na rachunek bankowy Firmy Handlowo - Usługowej F przy czym tego samego dnia lub też w przeciągu kilku dni dokonywano wypłat z tego samego rachunku bankowego kwot w wysokości zbliżonej do kwot należności wynikających z faktur sprzedaży. Powyższe okoliczności dowodzą, iż przelewy miały jedynie służyć uwiarygodnieniu transakcji. W większości rzekomych transakcji sprzedaży złomu nie stwierdzono korespondencji handlowej i magazynowej związanej z transakcjami, w tym zleceń, zamówień, umów określających zasady współpracy, listów przewozowych, dowodów magazynowych WZ, kwitów wagowych, kart przekazania odpadów. Większość rzekomych kontrahentów nie potrafiło określić jak doszło do współpracy z Firmą Handlowo - Usługową F. W 2010 r. ww. firma nie zatrudniała pracowników (w tym kierowców), za wyjątkiem G.W. zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia w zakresie świadczenia usług księgowych, nie dysponowała miejscem składowania towarów, nie posiadała magazynów, ani żadnego zaplecza technicznego (wag, pojemników do magazynowania złomu, urządzeń do badania składu złomu, urządzeń przeładunkowych). Z ww. decyzji wynika również, iż pracownik G.W. w dniu [...], złożyła oświadczenie, w którym potwierdziła fikcyjny charakter działalności gospodarczej Firmy Handlowo - Usługowej F. W konsekwencji tych ustaleń przyjęto, iż ww. firma nie dokonała faktycznego zakupu złomu, a co za tym idzie nie mogła dokonać sprzedaży złomu którego nie posiadała. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż opisane okoliczności dotyczą wprawdzie 2010 roku, jednakże - zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji brak było przesłanek, aby uznać, że sytuacja uległa zmianie w 2011 roku, A.C. bowiem w dalszym ciągu do obrotu prawnego wprowadzał faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji 4 faktur wystawionych na rzecz F.H.U. A przez F.H.U. F. W trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg czynności celem wyjaśnienia w pierwszej kolejności adresu zamieszkania i miejsca pobytu A.C. W następstwie ustalenia, iż przebywa on w Domu Noclegowym w K., ww. został wezwany przez organ pierwszej instancji do osobistego stawienia się w charakterze świadka, pomimo jednak osobistego odbioru wezwania świadek nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Podobnie skarżący nie zgłosił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie w charakterze strony, celem złożenia zeznań dotyczących prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. A. Zatem w ocenie organu odwoławczego, jak wynika z całokształtu przedstawionego wyżej materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie działalność gospodarcza zarejestrowana pod nazwą F.H.U. F miała charakter fikcyjny i służyła do wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających czynności w nich opisanych. Dalej podano, że skarżący w trakcie toczącego się postępowania zarówno przed organem podatkowym pierwszej, jak i drugiej instancji nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdziłyby odmienny stan faktyczny, dlatego też faktury na których jako wystawca figuruje F.H.U. F, nie zostały przyjęte przez organ podatkowy do rozliczenia roku 2011.

7. F.H.U. D, [...] K., ul. [...] na łączną kwotę: [...] zł netto. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] przekazał celem wykorzystania materiał dowodowy dotyczący F.H.U. D. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie ustalenia dochodu/straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 rok przez ww. wynika, iż w 2011 roku firma D "współpracowała" m.in. z następującymi firmami P.H.U. C, Z.K., B S.C., F.H.U. A, M.J., F.H.U. F. K.T. nie złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zeznań podatkowych PIT za lata 2011 do 2013, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. D nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał magazynów, własnych środków transportu, przez okres 3, 4 miesięcy 2011 r. posiadał jedynie biuro pod adresem [...] K. ul. [...]. Nie znał kontrahentów wystawiających faktury zakupu, płatności za faktury dokonywał wyłącznie gotówką, nie dysponował własnymi środkami oraz nie wskazał żadnych innych środków finansowania działalności. K.T. w 2011 r. działalność gospodarczą prowadził m.in. za pośrednictwem pełnomocnika M.T. Z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, iż faktury VAT dotyczące zakupu towarów handlowych tj. głównie złomu stalowego, złomu węglika spiekanego, złomu aluminium, złomu cynku, makulatury, kawy, art. spożywczych (słodycze), usług transportowych pochodziły głównie od podmiotów: P.H.U, C, Z.K., B S.C., M.J. W oparciu o przeprowadzone kontrole oraz czynności sprawdzające i przesłuchania świadków ustalono, że wszystkie faktury VAT zakupu towarów handlowych jak i usług transportowych objęte ewidencją księgową F.H.U. D za 2011 rok, na których jako wystawcy figurują krajowe podmioty gospodarcze, nie potwierdzają zaistnienia takich transakcji, a na fakturach zakupu zostały wykorzystane jedynie dane tych podmiotów. Ponadto część z tych dowodów została sfałszowana własnoręcznie przez K.T. (ekspertyzy grafologiczne KWP K.). Zdaniem organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, iż działalność gospodarcza zarejestrowana pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa D miała charakter fikcyjny i służyła do wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. K.T. wystawiał bowiem w 2011 r. faktury VAT na sprzedaż nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a dotyczące obrotu towarami, tj. m. in. złomem metali, artykułami spożywczymi: kawa słodycze, inne. Faktury dokumentujące nabycie tych towarów pochodziły od podmiotów nieistniejących, podmiotów niepotwierdzających takich transakcji bądź też były fałszowane przez K.T.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przed oceną argumentów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wyżej wskazanych wydatków, w pierwszej kolejności odniósł się do pojęcia kosztów uzyskania przychodu tj. kosztów związanych z przychodem uzyskiwanym przez osoby fizyczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów lub dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 23 ww. ustawy, a ponadto aby został on należycie udokumentowany. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej. Dlatego wskazano dalej, trafnie organ podatkowy skupił się na ustaleniu kwestii rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego. W dalszej kolejności, odwołując się do przeprowadzonego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że to podatnik winien wykazać, że określone wydatki stanowią koszty podatkowe, co oznacza obowiązek m.in. zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej decyzji. W toku postępowania organ zrealizował zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrał materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jako bezzasadny oceniono zatem zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję mimo, że zebrane dowody uprawdopodobniają, że w praktyce czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce, poprzez co naruszone zostały przepisy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów organ odwoławczy zauważył, że została ona dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Z uwagi na brak szczegółowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury na zakup złomu od podmiotów, które nie dysponowały tego rodzaju towarem nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi na nich stronami. Dalej organ drugiej instancji podał, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w badanym okresie prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały kupno złomu. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał bowiem wydatków skarżącego na zakup tego surowca za koszt uzyskania przychodu ustalając, że dokumentujące to faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego lub nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie fikcyjny obrót gospodarczy. W sprawie ww. organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena materiału dowodowego opierała się na szczegółowo opisanym w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia materiale dowodowym zgromadzonym w toku całego postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w celu wyjaśnienia ww. spornych zdarzeń zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, a stan faktyczny sprawy w tym zakresie ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ne można zatem zgodzić się z zarzutem zawartym w odwołaniu dotyczącym naruszeń tych norm prawnych. O trafności dokonanej oceny materiału dowodowego przekonuje brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty przebieg transakcji, brak dokumentacji potwierdzającej transport zakupionego złomu, brak potwierdzenia ze wskazanych źródeł zakupu wskazywanej ilości złomu. Poza fakturami i dokumentami WZ oraz wyjaśnieniami zawartymi w protokole z dnia [...] z przesłuchania skarżącego nie ma żadnego innego dowodu potwierdzającego faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych wynikających ze spornych faktur. Ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie mogą również podważać zeznania świadków. Co istotne - jak wyżej wskazano - kontrahenci podatnika wyraźnie zaprzeczyli, bądź też w żaden sposób nie potwierdzili, iż wystawili okazane im faktury VAT dotyczące transakcji ze skarżącym, albo też pomimo podejmowanych działań nie udało się ich przesłuchać, ale z innych ze zgromadzonych dowodów wynika, iż współpracy pomiędzy nimi i podatnikiem nie było. Istotna - w ocenie organu odwoławczego - w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, iż wszelkie rzekome należności wynikające z faktur wystawionych przez wyżej wskazane podmioty na rzecz P.H.U. A płatne miały być tylko i wyłącznie gotówką, bez pośrednictwa rachunku bankowego. Podkreślono w tym miejscu, iż dokonywanie w obrocie gospodarczym płatności gotówką jest sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy nie przedstawił żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. W ocenie organu odwoławczego należy nawet stwierdzić, iż przyjęty przez podatnika w rozliczeniach z kontrahentami sposób zapłaty gotówką miał wręcz na celu ukrycie faktycznego - fikcyjnego charakteru transakcji. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii potwierdza również okoliczność, iż jak wynika z pisma z dnia [...] którego nadawcą był S.M. - właściciel firmy L, skarżący wynajmował od niego plac oraz garaż znajdujący się w R. przy ulicy [...], w okresie od [...] do [...]. Z kolei pismem z dnia [...], skarżący poinformował, iż w 2011 roku wynajmował w/w teren od firmy L przy czym faktury kosztowe za wynajem placu księgowane były do miesiąca lipca 2011 roku, od miesiąca sierpnia 2011 roku czynsz za wynajem został zmniejszony do kwoty [...]zł. brutto. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, faktury nie były oddawane do księgowej, aby nie generować dodatkowych kosztów. Z pisma S.M. wynika, że skarżący ustnie wypowiedział umowę najmu placu położonego w R. przy ulicy [...] i od [...] nie prowadził działalności gospodarczej pod w/w adresem. Zatem podatnik od sierpnia 2011 r. nie miał gdzie wykonywać działalności gospodarczej i nie było możliwe zakupywanie i składowanie tak dużych ilości złomu jakie wynikają z zakwestionowanych faktur.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pełnomocnik strony na wstępie złożonego odwołania z dnia [...] podniósł - powołując się na orzeczenia Sądów - iż decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zarzucono, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję, mimo że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody uprawdopodabniają, że w praktyce czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce. W tym miejscu organ odwoławczy oceniając wpływ nierzetelności faktur na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku gdyby faktycznie poniesienie wydatków udokumentowanych wyżej wskazanymi nierzetelnymi dowodami, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki rzeczywiście mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów (tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku). Na gruncie jednak rozpoznawanej sprawy podatnik, po pierwsze nie przyznał, iż faktycznie faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a po drugie nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia złomu i makulatury, ani faktycznych cen ich nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Wręcz przeciwnie cały czas utrzymuje, iż "czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce". Trudno, zdaniem organu drugiej instancji, jest zatem odnieść się do powyższej argumentacji, zwłaszcza w aspekcie całości uzasadnienia złożonego odwołania. W odwołaniu pełnomocnik strony podniósł także, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił prawie wszystkich wydatków podatnika. Podatnik prowadził sprzedaż jedynie nieprzetworzonych w istotny sposób surowców wtórnych jak złom i makulatura, tymczasem wykazana przez niego sprzedaż nie została zakwestionowana. Skarżący nie posiadał żadnego majątku, który mógłby stanowić źródło pozyskiwania złomu w ilościach podlegających dalszej odsprzedaży, nie mógł również takiej ilości złomu pozyskać w wyniku samodzielnego zbierania, bądź detalicznego skupu. Na to, że podatnik kupował złom w ilościach hurtowych, a następnie bez przetworzenia lub po niewielkim przetworzeniu sprzedawał dalej, wskazują - zdaniem pełnomocnika - zeznania świadków, zwłaszcza pracowników skarżącego. Oczywistym zatem jest, że musiał on ponieść rzeczywiste wydatki na nabycie złomu, gdyż nikt nie przekazałby mu złomu nieodpłatnie. Wydatki te musiałyby być zbliżone do uzyskanych przychodów, gdyż działalność w zakresie skupu złomu nie wiąże się z wysokimi marżami. Zatem nie ulega wątpliwości, iż prowadził on rzeczywistą sprzedaż, tzn. musiał również kupować odpowiednie ilości towarów do odsprzedania. Odnosząc się do powyższej argumentacji pełnomocnika strony, organ odwoławczy wskazał na okoliczność, iż podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowych ksiąg rachunkowych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący posiadał złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu posiadania przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważył natomiast to, że podatnik nabył złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślono, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. To na podatniku, a nie na organie podatkowym, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie można nakładać na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego złomu oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że złom nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Pełnomocnik strony wskazał również, iż podatnik dysponuje szeregiem dowodów wskazujących na dochowanie należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców, co kontrolujący wydawali się ignorować, zatem ustalenie poczynione w odniesieniu do dostawców nie mogą stanowić podstawy podjęcia decyzji względem podatnika, dysponuje on dowodami wskazującymi faktyczne wykonanie kwestionowanych czynności, a więc realizowanie zakupów i dostaw złomu (potwierdzają to dokumenty WZ, zeznania świadków). Organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik strony nie wskazał konkretnych dokumentów, które mają dowodzić okolicznościom mającym potwierdzać zaistnienie spornych zdarzeń, zatem twierdzenie o posiadaniu "szeregu dowodów" nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Żadne bowiem dokumenty nie zostały przedstawione przez stronę w trakcie trwania postępowania podatkowego, ani też na etapie postępowania odwoławczego. Dokumenty WZ są tylko prywatnym dokumentem wystawcy, który niczego nie dowodzi bez odzwierciedlenia w innym materiale dowodowym. Zaś jeśli chodzi o zeznania świadków, to jak można przypuszczać chodzi tu przede wszystkim o zeznania pracowników podatnika, które - jak już wcześniej zauważono, tak naprawdę prócz tego, iż potwierdzają że podatnik dysponował jakimś złomem, który składował na placu w R., niczego innego w przedmiotowej sprawie nie potwierdzają. Odwołujący się podniósł również, iż organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu nie sprawdził wersji przedstawionej przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w trakcie prowadzonego powstępowania - jak już podkreślano - strona nie przedłożyła żadnych dowodów, do których organ podatkowy mógłby się odnieść. Podkreślono przy tym, iż faktury czy dokumenty WZ stanowią dowody następcze pewnych zdarzeń, chociaż same o tych zdarzeniach niezbicie nie świadczą. Jeśli - tak jak w niniejszym przypadku - opis zdarzeń wynikający z takich dokumentów nie znajduje oparcia w obszernie zgromadzonym pozostałym materiale dowodowym, który wręcz przeczy zaistnieniu transakcji, zatem jest oczywistym, iż fakturom nie można dać wiary. Przypomniano przy tym, iż w myśl art. 191 ustawy O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony wskazał także na zeznania członków rodziny M.T., podnosząc iż - wbrew temu co twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji - wskazują one jednoznacznie na okoliczność, iż prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, wprawdzie świadkowie zeznawali, iż nie prowadził on formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, to z ich zeznań wynika jednoznacznie, iż handlował on złomem w dużych ilościach. Organ w tym miejscu dodał, że przesłuchanie M.T. nie było jednak możliwe z uwagi na jego zgon w dniu [...]. Nadto dane uzyskane przez organ podatkowy pierwszej instancji z systemu POLTAX, wskazały, iż M.T. w analizowanym okresie nie był zatrudniony przez żadną z wyżej wymienionych firm, jak również nie prowadził działalności gospodarczej. W dniu [...] w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. został przesłuchany w charakterze świadka B.T. - ojciec M.T. Z jego zeznań z wynika że jego syn woził z kolegą złom ciężarówką, najprawdopodobniej ze spółki G do Huty [...], nie mając zarejestrowanej działalności gospodarczej, co nie daje absolutnie żadnych podstaw dla przyjęcia prawdziwości twierdzeń podatnika. Zatem wyjaśnienia podatnika i w tej kwestii należy – zdaniem organu drugiej instancji - uznać za nieuzasadnione. W odwołaniu wskazano również, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez P.H.U. F, bowiem organ swoje ustalenia o fikcyjności działalności ww. firmy w całości oparł o dowody dotyczące 2010 r. kiedy to skarżący nie współpracował z tą firmą. Jak zarzuca pełnomocnik strony organ podatkowy pierwszej instancji w rzeczywistości nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń opierając się tylko i wyłącznie o ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które to nawet nie dotyczyły okresu, w którym podatnik współpracował z A.C. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, iż jakkolwiek faktycznie w zaskarżonej decyzji powołano się na okoliczności mające miejsce w 2010 r., to jednak wbrew sugestii pełnomocnika strony nie pozostają zupełnie bezprzedmiotowe, gdyż obrazują one sposób funkcjonowania "działalności "A.C. i "współpracy" ze skarżącym. Nadto A.C. nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Zdaniem zatem organu odwoławczego permanentne uchylanie się od złożenia wyjaśnień w kwestii działalności prowadzonej w 2011 r. świadczy o tym, iż faktycznie prowadzona przez niego działalność miała fikcyjny charakter, w innym bowiem razie zależałoby mu na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z prowadzoną działalnością, a przede wszystkim na wskazaniu dowodów potwierdzających jej wykonywanie. Odnośnie natomiast materiału dowodowego dotyczącego F.H.U. F za 2010 r. wskazano, iż został on wykorzystany w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z uwagi na dokonane tam ustalenia mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W decyzji tej bowiem wynika, iż proceder wystawiania nierzetelnych faktur z udziałem właśnie A.C., jak i innych opisanych powyżej podmiotów trwał już w 2010 r. Organ odwoławczy nadmienił nadto, iż podatnik, którego dotyczy prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie winien dążyć do wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, skoro - jak wynika z odwołania - jego zdaniem ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji są błędne. Powinien zatem przedłożyć lub wskazać materiały dowodowe mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem podatnik nie brał udziału w postępowaniu, jak również nie przedłożył jakichkolwiek dowodów mających znaczenie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. W trakcie natomiast trwającego postępowania odwoławczego, zainicjowanego właśnie przez podatnika również nie starał się w żaden sposób wyjaśnić ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kolejna kwestia podniesiona w odwołaniu dotyczy korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość brutto faktur VAT wystawionych przez Z.K., B S.C. oraz M.J. Pełnomocnik podatnika podniósł, że nawet przy założeniu, iż księgowania obciążające koszt własny sprzedaży towarów w ciągu roku podatkowego (z poszczególnych faktur) był zawyżony o kwotę podatku VAT, czyli w koszty została zaksięgowania kwota brutto (w powiązaniu ze stanem magazynowym - księgowania: przyjęcie do magazynu w kwocie brutto w powiązaniu z kontem dostawcy, wyliczenie kosztu własnego - rozchód z magazynu brutto w powiązaniu z kosztem własnym brutto), to na koniec roku podatkowego dokonano rozliczenia stanu magazynowego w kwocie netto w powiązaniu z kosztem własnym sprzedaży i wtedy te kwoty uległy zniwelowaniu. Niesłuszne, jest zatem stwierdzenie, że koszty w zakresie zaliczenia podatku VAT zostały zawyżone. W tej kwestii Dyrektor izby Skarbowej podał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że od października 2011 podatnik błędnie księgował w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość brutto faktur VAT wystawionych przez niżej wymienionych kontrahentów: Z.K., B S.C., F.H.U. M.J. Wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędnie zaksięgowanego podatku VAT w 2011 r. wyniosła: [...] zł. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] strona sama przyznała, że "od października 2011 r. w ciężar konta 711-001 zewidencjonowano podatek VAT naliczony w fakturach wewnętrznych. Był to błąd firmy informatycznej, która w schemacie importu z ewidencji VAT do deklaracji dokumentów pomyłkowo wskazała kwotę brutto, zamiast kwotę netto, tym samym zawyżyło to kwotę kosztu własnego o podatek VAT". Koszt własny sprzedanych towarów nie obejmuje podatku VAT, a jego zaewidencjonowanie na koncie 711-001 "Koszt własny sprzedaży złomu" jest błędne i powoduje zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość tego podatku. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż na koniec roku podatkowego nastąpiła wyłącznie korekta kosztów o ustaloną w wyniku inwentaryzacji różnicę stanu towarów. Brak jest w księgach dokumentów potwierdzających stanowisko podatnika w tym zakresie, zatem zarzut pełnomocnika podniesiony i w tej kwestii należy uznać zdaniem organu odwoławczego za bezzasadny. Co prawda w odwołaniu pełnomocnik strony przestawił "księgowania na kontach" jednak uczynił to bez podania żadnych kwot a nadto niezrozumiałym jest w jaki sposób księgowania takie miałyby wpłynąć na "zniwelowanie" błędów. Jak wynika z protokołu na koncie 711-001 koszt własny sprzedaży złomu zaewidencjonowano kwotę [...] zł , przy czym w kwocie tej zaewidencjonowano także podatek od towarów i usług, który jak wskazano nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dowodem na to że z kosztów uzyskania przychodu nie wytrącono kwoty podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł jest okoliczność, iż wyżej wymieniona kwota [...] zł zawarta jest z kolei w łącznej kwocie kosztów uzyskania przychodu [...] zł, a ta z kolei została wykazana jako koszt uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-36 złożonym przez podatnika za 2011 r. Zauważono także, iż koszty uzyskania przychodów wynikające z ksiąg ( a więc obejmujące omawiany podatek VAT) zostały pomniejszone o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów tylko z tytułu odsetek budżetowych- [...] zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie w kosztach poniesionych przez podatnika wydatków, które ewidentnie podniósł. Nadto postawiono zarzut naruszenia art. 121

§ 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującej oceny materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez tenże organ oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w całości powtórzono argumentację odwołania. Powtarzając je po krótce w pierwszej kolejności podniesiono, że decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Nadto podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana, mimo że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody uprawdopodabniają, że w praktyce czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce, a zatem bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby podatnik nie poniósł wydatków na zakup złomu i makulatury. W prowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczono się wyłącznie do wskazania, że wystawcy faktur nie prowadzili sprzedaży na rzecz podatnika, nie odnosząc się w ogóle do istotnego aspektu jakim jest dobra wiara i dochowanie należytej staranności po stronie podatnika. Podatnik tymczasem dysponuje szeregiem dowodów wskazujących na dochowanie należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców, co kontrolujący wydają się ignorować. Ustalenia poczynione w odniesieniu do dostawców nie mogą stanowić podstawy podjęcia decyzji względem podatnika, tym bardziej, że dysponuje on dowodami wykazującymi faktyczne wykonywanie kwestionowanych czynności, a więc realizowanie zakupów i dostaw złomu. Potwierdzają to m.in. dokumenty WZ, zeznania świadków. Organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu nie sprawdził wersji przedstawionej przez podatnika. Poprzez wskazane nieprawidłowości i wydanie decyzji, Naczelnik rażąco naruszył przepisy Ordynacji Podatkowej, a w szczególności art. 121 § 1 (naruszając zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (nie podejmując wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 187 § 1 (nie gromadząc dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy). Ponadto skarżący zauważył, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa materialnego, dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz prawidłowo stosować przepisy proceduralne, z uwzględnieniem w szczególności zasady bezstronności w swoim postępowaniu, zasady jednolitości prawa w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Organy podatkowe pomijając w niniejszej sprawie istotne okoliczności naruszyły zasadę określoną w

art. 121 jak i 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując, że nie podziela zapatrywań strony skarżącej zawartych w skardze i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia jej żądań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2016 poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zwaną dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup złomu, wynikających z faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury mogą stanowić wystarczającą i jedyną podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Strona skarżąca twierdzi, że ustalenia poczynione w odniesieniu do dostawców nie mogą stanowić podstawy podjęcia decyzji względem podatnika, tym bardziej, że dysponuje on dowodami wskazującymi na faktyczne wykonywanie kwestionowanych czynności, a potwierdzają to dokumenty WZ i zeznania świadków. Tymczasem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących lub nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie fikcyjny obrót gospodarczy. Zatem nie istnieje dokumentacja potwierdzająca rzeczywisty przebieg transakcji, brak jest dokumentacji potwierdzającej transport zakupionego złomu oraz brak jest potwierdzenia ze wskazanych źródeł wskazywanej ilości złomu.

Następnie trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Skarżący przede wszystkim podniósł naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 i 210 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie. Zarzucono naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującej oceny materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) zwanej dalej w skrócie O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty przebieg transakcji, czy też dokumentacji potwierdzającej transport zakupionego złomu. Poza kwestionowanymi fakturami i dokumentami WZ (dokument magazynowy nie uznawany za dowód księgowy) oraz wyjaśnieniami samego skarżącego nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych wynikających ze spornych faktur.

Nadto skarżący podnosi, ze ustalenia poczynione w odniesieniu do dostawców nie mogą stanowić podstawy podjęcia decyzji względem niego. W opinii Sądu wręcz przeciwnie, szczegółowa analiza tych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Stąd przedmiotowe faktury nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Sporne w sprawie były wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez podmioty: B s.c.; Z.K., PHU C; M.J.; FHU E; FHU D, FHU F.

Jak zeznał A.S. - wspólnik s.c. B w 2011 r. spółka zajmowała się wyłącznie konstrukcjami stalowymi, nigdy nie zajmowała się handlem złomem, sporadycznie spółka sprzedawała odpady złomu, które pozostawały po wykonywanych pracach. Świadek nie potwierdził, że spółka B wystawiła okazane mu faktury VAT. Faktury te widział po raz pierwszy, nie były one wystawione przez niego jako jedyną osobę upoważnioną do wystawiana faktur. Pierwszy raz usłyszał nazwę firmy FHU A, nie znał także nazwiska skarżącego.

Z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odnośnie transakcji z Z.K. również wynika jednoznacznie, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie potwierdził on żadnej z przedstawionych mu faktur VAT. Zeznał, że od [...] r. nie zajmował się sprzedażą złomu, ponieważ zawiesił działalność gospodarczą. Nie znał nazwiska skarżącego. Brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Z.K. w 2011 r. potwierdzają zeznania świadków: D.K., M.K. i K.K.- synów Z.K. oraz H.K. - jego żony.

W kwestii faktur kosztowych wstawianych przez PHU C ustalono, że zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej od dnia [...] (informacja z CEDG). Z protokołu przesłuchania Z.R. w Areszcie Śledczym w B. wynika, że od [...] do [...] r. prowadził działalność, której zakres obejmował handel złomem. Faktycznie działalność zakończył [...] i od tego czasu przebywał za granicą.

Z kolei z ze zeznań M.J., którego przesłuchano w Zakładzie Karnym w K. wynika, ze nigdy nie rozpoczął działalności i nie wystawił żadnej faktury, nie wykonywał żadnych robót, a prowadzona przez niego firma była fikcyjna. W 2011 r. był osobą bezdomną.

Jeżeli chodzi o faktury VAT wystawione przez FHU E to ze względu na utrudniony z nim kontakt przesłuchano K.G. pracownika budowlanego zatrudnionego w ww. firmie od [...] o dnia [...], który oświadczył, że firma ww. zajmowała się wyłącznie usługami budowlanymi, nigdy nie sprzedawała złomu. Nadto w pozyskanych wydruków rejestrów zakupu i sprzedaży oraz wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. firmy M.K. nie stwierdzono żadnych zapisów księgowych świadczących o dokonanej sprzedaży "miedzi gąska- odlew" w 2011 r. na rzecz firmy A.

Jeżeli chodzi o firmę FHU F ustalono, że w firmie tej proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT miał już miejsce w roku 2010 r. Fikcyjny charakter działalności firmy F potwierdził pracownik tejże firmy G.W. Firma powyższa nie dysponowała miejscem składowania towarów, nie posiadała magazynów, ani żadnego zaplecza technicznego.

Z kolei z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie FHU D wynika, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, ani własnych środków transportu. W oparciu o przeprowadzone kontrole oraz czynności sprawdzające, przesłuchania świadków ustalono, że wszystkie faktury VAT zakupu towarów handlowych jak i usług transportowych objęte ewidencją księgową w firmie D za 2011 rok, na których jako wystawcy figurują krajowe podmioty gospodarcze, nie potwierdzają zaistnienia takich transakcji, a na fakturach zakupu zostały wykorzystane jedynie dane tych podmiotów. Ponadto cześć z dowód został sfałszowana przez K.T., co wynika z ekspertyz grafologicznych.

Podsumowując, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że poczynione przez podatnika wydatki na zakup złomu, udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami, pomimo ich faktycznego posiadania przez skarżącego nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z jego sprzedaży. Skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego złomu (dokumenty WZ są tylko prywatnym dokumentem wystawcy, który niczego nie dowodzi bez potwierdzenia w innym materiale dowodowym). Ustaleń dokonanych przez organ podatkowy nie podważają również zeznania świadków. Kontrahenci skarżącego wyraźnie zaprzeczali albo w żaden sposób nie potwierdzali, iż wystawiali okazane im faktury VAT dotyczące transakcji ze skarżącym. Ustalenia źródła faktycznego pochodzenia złomu nie ułatwia fakt, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter tylko i wyłącznie gotówkowy pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Tymczasem w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są z reguły rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz włączając materiały z innych postępowań, zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisy tejże ustawy.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia prawa materialnego, prezentowanego na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwanej w skrócie u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach, ewidentnie poniesionych przez podatnika wydatków. Z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Dlatego nietrafna jest prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że dochowano należytą staranność w zakresie weryfikacji dostawców. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13.11.2012r., sygn. akt II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20.07.2010r., sygn. akt II FSK 418/09 z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07 z dnia 14.03.2008r.). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe, którego wynik stanowił podstawę uznania faktur za fikcyjne zostało przeprowadzone prawidłowo. Należy podkreślić, że organ podatkowy w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup złomu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w prawidłowej wysokości.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.