Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2692/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zarzuty strony, dotyczące braku podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie był uprawniony do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego nie mogą być zatem skutecznie podnoszone w tym postępowaniu, skoro jego przedmiotem nie jest określenie zobowiązania podatkowego, a jedynie odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek określony inną decyzją. Zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd orzeka bowiem w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan prawny/wskazaną podstawę prawną/ i stan faktyczny /fakty mające znaczenie prawotwórcze/.

Dla skutecznego zakwestionowania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek nie wystarczy też jedynie sam fakt zakwestionowania decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego

TEZY

Zarzuty strony, dotyczące braku podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie był uprawniony do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego nie mogą być zatem skutecznie podnoszone w tym postępowaniu, skoro jego przedmiotem nie jest określenie zobowiązania podatkowego, a jedynie odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek określony inną decyzją. Zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd orzeka bowiem w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan prawny/wskazaną podstawę prawną/ i stan faktyczny /fakty mające znaczenie prawotwórcze/.

Dla skutecznego zakwestionowania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek nie wystarczy też jedynie sam fakt zakwestionowania decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wacława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 222/04 w sprawie ze skargi Wacława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-listopad 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wacława P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Wacława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 27 lutego 2004 r., określającą podatnikowi odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2002 r.

Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący, wykonujący zawód lekarza weterynarza prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych, a przychód opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3 %, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 903 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym/. W toku kontroli ustalono, iż podatnik w roku 2002 wykonywał urzędowe badanie zwierząt rzeźnych i mięsa z uboju. Uzyskując przychody z tytułu tych czynności Wacław P. w ocenie organów podatkowych nie był uprawniony do korzystania z opodatkowania przychodów w formie, jaką stosował, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przepisów tej ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości bądź w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Wacławowi P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i tym samym stwierdził, iż podatnik nie był uprawniony do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Spowodowało to konieczność określenia należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę w zapłacie tych zaliczek. Jako podstawę określenia odsetek organy podatkowe podały art. 21 par. 3, art. 51, art. 59a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W skardze na powyższą decyzję podatnik stwierdził, iż decyzja ta jest konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący podniósł, iż roku podatkowym składał deklaracje i dokonywał terminowej zapłaty podatku zgodnie z przepisami dotyczącymi podatników rozliczanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji uważał, iż nie mógł składać deklaracji na zasadach ogólnych, skoro był rozliczany na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od roku 2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, powoływanej dalej jako ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wskazał na wynikający z art. 21 par. 3 w zw. z art. 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Zaliczka niewpłacona w terminie stanowi zaległość podatkową- art. 51 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, od której naliczane są na podstawie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej odsetki. W tym przypadku, wobec zakończenia roku podatkowego organ, zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, obowiązany był do określenia odsetek od zaliczek. Sąd zwrócił również uwagę, iż w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę nie można kwestionować wymiaru podatku.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Wacław P., zarzucając wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez błędną jego wykładnię;

- mylne zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego do grupowania PKWiU 74.30.11;

- naruszenie definicji wolnego zawodu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r.

Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty strona podniosła, iż art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ogranicza możliwości jego stosowania w stosunku do osób, które wykonują usługi weterynaryjne zaliczone do klasy 85.20. Podatnik tylko tego typu usługi wykonywał. Strona zauważyła także, iż weterynarze, którzy wybrali opodatkowanie kartą podatkową i wykonują takie same czynności jak ona, nie podlegają żadnym ograniczeniom co do wyboru sposobu opodatkowania. Skarżący powołał się również na opinie, zgodnie z którymi badanie zwierzęcia rzeźnego przed i po uboju nie może być uznane za analizę składu i czystości substancji. Ponadto zarzucił, iż z definicji wolnego zawodu wynika, iż zalicza się do osób wykonujących ten zawód lekarzy wszystkich specjalności. Lekarz weterynarii to nie specjalność, a zawód. Takiego zawodu definicja ta nie wymieniała do 12 listopada 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Stwierdził, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu i nie narusza przepisów prawa materialnego w nim wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Nie wystarczy przy tym powołać /powtórzyć/ jedną z podstaw wskazanych w wyżej wymienionym przepisie, ale należy sprecyzować, poprzez podanie aktu prawnego i numeru jednostki redakcyjnej /z ewentualnym wskazaniem paragrafu, ustępu, punktu/ przepisu, który został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej /z urzędu bierze tylko pod uwagę nieważność postępowania/ i nie może konkretyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/.

Strona oparła swoją skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazała przy tym, iż naruszenie to dotyczyło "w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ". Poza tym przepisem, mimo podania dalszych zarzutów, nie wskazano innych norm, które zostały w ocenie strony naruszone przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zauważyć należy, iż przepis ten nie był w tej sprawie stosowany ani przez organy podatkowe wydające decyzję podlegającą kontroli sądu administracyjnego, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przepis ten stanowił, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów ze świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą, zaliczonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do klasy 01.42- usługi związane z chowem hodowlą zwierząt /z wyjątkiem usług weterynaryjnych/ i do klasy 85.10-usługi weterynaryjne. Przedmiotem zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji nie było zaś wyliczenie należnego zobowiązania, ale określenie odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzja dotycząca odsetek, co zresztą strona skarżąca sama podnosiła w skardze do sądu I instancji była konsekwencją określenia decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 lutego 2004 r. zobowiązania Wacława P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i tym samym przesądzenia, iż skarżący nie miał prawa do korzystania z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Decyzja dotycząca określenia zobowiązania podatkowego była zresztą również poddana kontroli sądu administracyjnego /wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 września 2004 r., I SA/Ol 223/04/, a wyrok oddalający skargę został zaskarżony skargą kasacyjną, rozpoznaną w tym samym dniu co skarga niniejsza i oddaloną na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r./FSK 2993/04/. Zarzuty strony, dotyczące braku podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie był uprawniony do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego nie mogą być zatem skutecznie podnoszone w tym postępowaniu, skoro jego przedmiotem nie jest określenie zobowiązania podatkowego, a jedynie odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek określony inną decyzją. Zgodnie z art. 134 par. 1 sąd orzeka bowiem w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan prawny/wskazaną podstawę prawną/ i stan faktyczny /fakty mające znaczenie prawotwórcze/. Dla skutecznego zakwestionowania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek nie wystarczy też jedynie sam fakt zakwestionowania decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2002 r., SA/Sz 1359/00 - Lex nr 83710/. Skoro więc wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony poprzez błędną wykładnię przepis prawa nie był przez Sąd I instancji stosowany /Sąd nie oceniał prawidłowości jego zastosowania przez organy podatkowe/, to tym samym zarzut jego naruszenia uznać należy za chybiony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sformułowanych jako mylne zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego do grupowania PKWiU 74.30.11 oraz naruszenie definicji wolnego zawodu stwierdzić należy, iż strona nie wskazała w tym przypadku konkretnego przepisu prawa, który miał być przez Sąd naruszony, nie wskazała też, jaką postać /błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania/ miałoby mieć to naruszenie. Czyni to niemożliwym, wobec treści art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odniesienie się merytoryczne do tych zarzutów. Ponadto zauważyć należy /co wynika zresztą z uzasadnienia tych zarzutów/, iż kwestie przyporządkowania usług świadczonych przez skarżącego do właściwej pozycji PKWiU oraz ustalenie, czy wykonywany przez niego zawód jest zawodem uznanym za wolny w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym miały znaczenie dla stwierdzenia, czy skarżący winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ czy też mógł skorzystać z form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W postępowaniu dotyczącym sądowej kontroli decyzji określającej odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek zarzuty te, jak wskazano wyżej nie mogą być skutecznie podnoszone.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 1 w zw. z art. 207 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.