Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 269/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: spółka prowadzi sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz w niewielkim zakresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaż jest ewidencjonowana za pomocą drukarek fiskalnych, a następnie wystawiane są faktury do których kopii dopinany jest oryginał paragonu. Klient otrzymuje oryginał faktury VAT.

Czasami dochodzi do sytuacji, gdy sprzedaż dokonana na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zostanie zaewidencjonowana na drukarce fiskalnej. Wynika to bądź z faktu, że klient zbyt późno zgłosi sprzedawcy fakt, że dokonuje zakupu jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bądź z faktu, że sprzedawca nie dokona zmiany oznaczeń systemowych kontrahenta z osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na przedsiębiorcę. Zawsze w takich przypadkach po wydrukowaniu paragonu wystawiana jest faktura VAT z danymi podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do kopii faktury dopinany jest oryginał paragonu, a kontrahent otrzymuje oryginał faktury.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu, ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z dnia 18 grudnia 2012 r.) wprowadziło pewne zmiany w zakresie wystawiania faktur VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Wśród tych zmian wyróżnić można postanowienia § 5 ust. 4 pkt 6 zmienianego rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług, w którym wprowadzono możliwość wystawiania w określonych przypadkach tzw. faktur uproszczonych. Uproszczenie polega na tym, że faktury te zawierają znacznie mniej elementów obowiązkowych w porównaniu z pełną fakturą VAT.

W rozporządzeniu ograniczono jednak możliwość stosowania faktur uproszczonych do transakcji, których wartość należności ogółem, nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro, jeżeli kwota ta jest określona w euro. Ponadto wyłączono możliwość wystawiania faktur uproszczonych między innymi w stosunku do nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Z § 5 ust. 4 pkt. 6 ww. rozporządzenia wynika wprost, że możliwość wystawienia faktury uproszczonej jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może sam zdecydować, czy skorzysta z możliwości udokumentowania danej sprzedaży, spełniającej kryteria do wystawienia faktury uproszczonej, fakturą uproszczoną czy pełną.

Spółka nie skorzystała dotychczas z możliwości wystawiania faktur uproszczonych, ponieważ wiązałoby się to z koniecznością dokonania zmian programistycznych, które nie stanowiłyby uproszczenia w dokumentowaniu transakcji.

W marcu 2013 r. zostało opublikowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. W § 8 ust. 1 pkt 17 tego rozporządzenia wprowadzono zapis, zgodnie z którym paragon fiskalny na żądanie nabywcy powinien zawierać numer identyfikacji podatkowej nabywcy. Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 kwietnia 2013 r., jednak na mocy przepisów przejściowych podatnicy mają czas na wdrożenie tego wymogu do końca września 2013 r.

Przywołany przepis jest bardzo lakoniczny i nie wyjaśnia, czy obowiązek umieszczenia numeru identyfikacji podatkowej na paragonie dotyczy bezwzględnie każdego przypadku, w którym nabywca zgłosi takie żądanie, czy też jest ograniczony do określonych transakcji. Z uzasadnienia projektu rozporządzenia wynika, że regulacja ta ma umożliwić podatnikom wystawienie za pomocą kasy, paragonu, który pełniłby rolę faktury uproszczonej (w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro).

W związku z powyższym spółka przedstawiła następujące pytania:

1) czy jako podmiot dokonujący sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą drukarki fiskalnej spółka będzie zobowiązana do umieszczania NIP kontrahenta na każdym paragonie, na którym klient zażąda takiego numeru?

2) czy też obowiązek umieszczenia NIP na paragonie jest ograniczony tylko do tych przypadków w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej, a więc wnioskodawca może odmówić umieszczenia NIP na paragonach dokumentujących sprzedaż o wartości brutto powyżej 450 zł lub 100 euro lub na paragonie, który dotyczy sprzedaży dokonanej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej?

3) czy też w każdym przypadku wnioskodawca może odmówić umieszczenia na paragonie NIP klienta i wystawić mu pełną fakturę VAT, ponieważ przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur VAT dają wnioskodawcy prawo do wyboru, czy chce wystawić fakturę uproszczoną, czy pełną?

W ocenie spółki obowiązek umieszczania numeru NIP na paragonie na żądanie nabywcy nie może dotyczyć wszystkich przypadków, a jedynie tych w których dopuszczalne jest wystawienie faktury uproszczonej. Zatem jako sprzedawca spółka może odmówić żądaniu klienta umieszczenia numeru NIP na paragonie np. w sytuacji gdy wartość sprzedaży przekracza 450 zł brutto.

Ponadto zdaniem wnioskodawcy, żądanie klienta umieszczenia NIP na paragonie należy potraktować jako żądanie wystawienia faktury, które nie obliguje sprzedawcy do wystawienia faktury uproszczonej w formie paragonu fiskalnego z numerem NIP, ale daje mu możliwość wyboru, czy chce skorzystać z tej formy uproszczenia, czy też woli wystawić pełną fakturę VAT. Zatem spółka uważa, że w takim przypadku nie jest błędem wystawienie nabywcy pełnej faktury VAT zamiast paragonu z jego numerem NIP.

Zdaniem spółki, wykładnia językowa § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących prowadzi do sprzeczności normy prawnej wynikającej z tego przepisu z normami wynikającymi z przepisów określających zasady wystawiana faktur VAT określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej.

Cel wprowadzenia wymogu umieszczania na paragonie fiskalnym numeru NIP nabywcy został wyjaśniony w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia, z którego wynika, że Ministrowi Finansów chodziło o to, aby paragon ten mógł pełnić rolę faktury uproszczonej i podatnik, od którego kontrahent zażąda takiej faktury mógł wypełnić ten obowiązek poprzez prostą czynność dopisania do paragonu numeru NIP nabywcy, bez konieczności osobnego wystawiania faktury.

Skoro zatem paragon z numerem NIP nabywcy ma pełnić rolę faktury uproszczonej, to musi spełniać wymagania przewidziane dla takiej faktury określone w ww. rozporządzeniu. W przeciwnym razie bowiem § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie spełni swojej funkcji i celu w jakim został ustanowiony.

W rozporządzeniu w sprawie wystawiania faktur jest wyraźnie określone, że sprzedawca może wystawić fakturę uproszczoną tylko w przypadku transakcji, które spełniają określone warunki. Nie można zatem uznać za prawidłową interpretację która prowadzi do wniosku, że sprzedawca ma obowiązek w każdym przypadku zgłoszenia żądania przez nabywcę umieszczenia na paragonie swojego numeru NIP, wydać mu taki paragon. Sprzedawca naruszałby w takim przypadku przepisy określające zasady wystawiania faktur i narażał się na sankcje karne z tytułu wadliwie wystawionych faktur.

Zatem po 1 października 2013 r. sprzedawca może odmówić umieszczenia na paragonie fiskalnym numeru identyfikacji podatkowej nabywcy w przypadku każdej transakcji niespełniającej warunków dotyczących wystawiania faktur uproszczonych. Co więcej, wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że sprzedawca w każdym przypadku, w którym nie chce wystawiać faktury uproszczonej może odmówić nabywcy umieszczenia na paragonie numeru NIP i wystawić mu fakturę pełną. Wniosek taki wynika z faktu, że w systemie prawnym nie mogą funkcjonować dwie sprzeczne ze sobą normy prawne. Skoro bowiem Minister Finansów w akcie prawnym regulującym zasady wystawiania faktur VAT daje podatnikowi możliwość wystawiania faktur uproszczonych pozostawiając mu swobodę wyboru, czy chce z tej opcji skorzystać, czy też nie i celem tej regulacji jest wprowadzenie uproszczeń w sposobie dokumentowania transakcji i ułatwień mających służyć podatnikowi, to nie można jednocześnie uznawać za słuszną interpretację innego przepisu, który narusza te normy i wprowadza dla tego samego podatnika obowiązek wystawienia takiej faktury uproszczonej niezależnie od jego woli.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że żądanie nabywcy umieszczenia na paragonie swojego numeru NIP należy potraktować jako żądanie wystawienia faktury i to do sprzedawcy należy decyzja, czy spełni on zadość żądaniu nabywcy wykorzystując możliwość umieszczenia na paragonie numeru NIP, czy wystawi osobną fakturę VAT. Interpretacja taka jest zgodna z systemowymi zasadami podatku VAT i nie narusza niczyich uprawnień, ponieważ dla nabywcy nie ma znaczenia, czy otrzyma fakturę uproszczoną, czy pełną, a sprzedawca sam decyduje o tym czy wybiera prostszą formę wystawienia faktury, czy woli tradycyjną pełną fakturę.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 8 listopada 2013 r. indywidualną interpretację podatkową, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów regulujących obowiązek wystawiania faktur, w tym faktur uproszczonych oraz dokumentowania obrotu i podatku od towarów i usług za pomocą kasy rejestrującej i wydawania paragonu nabywcy.

W ocenie organu przepis § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących zawierający zapis, że na żądanie nabywcy paragon winien zawierać numer NIP nabywcy, nie wymienia żadnych uwarunkowań, w jakich sytuacjach sprzedawca winien zrealizować żądanie nabywcy.

Spółka wskazywała, że upoważnienie wynikające z art. 111 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uprawnia do uregulowania w drodze rozporządzenia kwestii dotyczących wystawiania faktur, jak również wystawiania tzw. faktur uproszczonych, które to zagadnienia obejmują przepisy rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8. W ocenie organu, powyższe nie oznacza, że ustawodawca w § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. zawarł unormowania dotyczące wystawiania faktur uproszczonych. W przepisie tym nie zawarto sformułowania, że reguluje on zasady wystawiania faktur uproszczonych. Przepis ten zawiera jedynie dyspozycję, że na żądanie klienta paragon ma zawierać numer NIP nabywcy. Jest to warunek obligatoryjny i jego spełnienie nie jest uzależnione od podjęcia decyzji przez dokonującego sprzedaży. Ponadto przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia kwotowego, tym samym więc klient nabywający towar/usługę niezależnie od wartości zakupu może zażądać umieszczenia numeru NIP na paragonie, a sprzedający ma obowiązek to żądanie spełnić. Wobec tego organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, iż ww. przepis dotyczący wystawiania paragonów z numerem NIP nabywcy ma zastąpić fakturę uproszczoną, o której mowa w § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, skutkiem czego w ocenie wnioskodawcy pozostawione jest do jej wyboru, czy umieści NIP nabywcy na paragonie czy też nie.

Użycie sformułowania w uzasadnieniu projektu rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r., że umieszczenie na paragonie numeru NIP nabywcy ma umożliwić podatnikom wystawienie za pomocą kasy paragonu, który spełniałby rolę tzw. faktury uproszczonej, nie oznacza, że przepis dotyczący wystawiania faktur uproszczonych został ujęty w przepisach tego rozporządzenia. Tym samym więc nie można stwierdzić, że przy wydawaniu rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących przekroczono uprawnienie ustawowe zawarte w przepisie art. 111 ust. 7a pkt 1 ustawy.

Organ zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące wystawiania faktur uproszczonych zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. dają dokonującemu sprzedaży możliwość wyboru wystawienia klientowi takiej faktury (z uwzględnieniem ograniczenia kwotowego 450 zł lub 100 euro), zatem jeśli strona nie chce (nie ma możliwości technicznych) wystawiać faktur uproszczonych, to nie jest do tego zobowiązana.

Ponadto, na mocy § 35 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. wnioskodawca może używać do ewidencjonowania obrotu dotychczas stosowane kasy, nawet jeśli ich parametry techniczne nie pozwalają na spełnienie wymogów nałożonych przepisami tego rozporządzenia. Warunkiem ich stosowania jest to, aby zostały nabyte w okresie ważności decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanej na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. lub potwierdzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydanego po dniu 1 września 2011 r., oraz że kasy te zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Ponadto, w myśl § 36 powołanego rozporządzenia, podatnicy użytkujący kasy, o których mowa w § 35 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), nieposiadające możliwości technicznych spełnienia wymagań określonych w rozdziale 2 (rozdział ten obejmuje m.in. § 8, czyli przepis stanowiący o obowiązku umieszczania na paragonie numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy) oraz § 9 tego rozporządzenia stosują te przepisy odpowiednio.

Tym samym wnioskodawca użytkując kasy/drukarki fiskalne nabyte przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. do czasu ich wymiany nie będzie miał możliwości umieszczania na paragonie numeru NIP nabywcy, nawet jeżeli nabywca tego zażąda.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, spółka zaskarżyła opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej naruszenie:

1) § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że paragon opatrzony numerem NIP nabywcy nie stanowi faktury uproszczonej,

2) § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na uznaniu, że żądaniu umieszczenia numeru NIP nabywcy na paragonie nie można uczynić zadość poprzez wystawienie faktury VAT.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego według obowiązujących przepisów.

Pełnomocnik spółki podniósł, że w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących stwierdzono, że regulacja § 8 ust. 1 pkt 17 tego rozporządzenia ma umożliwić wystawianie za pomocą kasy paragonu, który pełniłby rolę tzw. faktury uproszczonej (w przypadku, gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro).

Zarówno w rozporządzeniu dotyczącym wystawiania faktur jak i dotyczącym kas rejestrujących, wskazuje się na tożsamość danych widniejących na paragonie z numerem NIP nabywcy oraz na fakturze uproszczonej. W ocenie autora skargi, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa wewnętrzna obu ww. aktów prawnych, prowadzi do wniosku, iż wystawienie paragonu z numerem NIP nabywcy stanowi jednocześnie wystawienie faktury uproszczonej w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro.

Pełnomocnik podkreślił, że fakturą VAT jest każdy dokument spełniający wymogi przewidziane w § 5 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Jeśli zatem paragon fiskalny spełnia wszystkie wymogi określone w § 5 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, to jest to w istocie faktura uproszczona. Regulacja zawarta w § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur sprawia, że paragon z numerem NIP nabywcy staje się fakturą uproszczoną.

Z punktu widzenia wymogów rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, nie ma znaczenia, czy faktura uproszczona zostaje wydana jako wydruk z systemu komputerowego przeznaczonego do wystawiania faktur VAT, czy też jako wydruk z kasy fiskalnej w postaci paragonu zawierającego numer NIP nabywcy. Z tych przyczyn żądanie umieszczenia numeru NIP nabywcy na paragonie fiskalnym, należy traktować jako żądanie wystawienia faktury.

W ocenie pełnomocnika w przypadku transakcji, której wartość nie przekracza 450 zł, w której nabywca nie będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zażąda wystawienia faktury oraz umieszczenia swojego numeru NIP, nabywca otrzymywałby dwie faktury – jedną uproszczoną – wydrukowaną z kasy rejestrującej oraz jedną wydawaną na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy o VAT. W tego rodzaju sytuacji wystawca faktury narażałby się na konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób zatem uznać za racjonalne żądanie od sprzedawcy jednoczesnego wykonania dwóch obowiązków, co naraża go na sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyniki wykładni funkcjonalnej wskazują, zdaniem strony skarżącej, że celem § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w związku z § 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, jest umożliwienie wystawienia faktur uproszczonych za pomocą kasy rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem z przedstawionym w skardze był przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 217/14.

W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że wykładnia przepisów zaprezentowana przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz skardze jest błędna. Sprowadza się do następującego rozumowania: paragon z kasy fiskalnej zawierający NIP nabywcy jest uproszczoną fakturą VAT, a skoro podatnik-sprzedawca ma wybór pomiędzy wystawieniem faktury uproszczonej i pełnej, to może wystawić osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej żądającej wydania paragonu z jej numerem identyfikacji podatkowej - pełną fakturę VAT, zamiast takiego paragonu.

Strona skarżąca opiera swoje twierdzenie o tożsamości faktury uproszczonej i paragonu zawierającego NIP nabywcy, na treści uzasadnienia projektu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, w którym stwierdza się, że paragon ten ma pełnić rolę faktury uproszczonej i podatnik od którego kontrahent zażąda takiej faktury może wypełnić ten obowiązek poprzez prostą czynność dopisania do paragonu numeru NIP nabywcy, bez konieczności osobnego wystawiania faktury.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja jest wadliwa, bowiem utożsamianie paragonu zawierającego NIP nabywcy z fakturą uproszczoną nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Przepisy te (cytowane wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej) prowadzą do wniosku, że faktura VAT (również faktura uproszczona) i paragon z kasy rejestrującej, to dwa odrębne dokumenty.

Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z cytowanego przepisu wynika generalna zasada, zgodnie z którą obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363). Stosownie do § 2 pkt 12 tego rozporządzenia, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Treść paragonu fiskalnego została drobiazgowo uregulowana w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Dane wymienione w tym przepisie winny obligatoryjnie znaleźć się w każdym paragonie. Powyższe wynika, z użytego w tym przepisie zwrotu: "paragon fiskalny zawiera co najmniej". Z § 8 ust. 1 pkt 17 omawianego aktu wynika, że paragon fiskalny winien zawierać m.in. numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy.

Problematyka dokumentowania sprzedaży poprzez wystawianie faktury VAT została uregulowana odrębnie od obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Analiza przywołanego wcześniej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz cytowanych powyżej art. 104 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że wystawienie faktury VAT jest regułą w relacjach handlowych między podatnikami tego podatku, natomiast sprzedaż osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej winna być udokumentowana paragonem fiskalnym.

Z omawianych przepisów wynika również, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa odrębne dokumenty o ściśle i odrębnie określonej treści. Do takiego wniosku skłania fakt, iż zostały odrębnie (i szczegółowo) uregulowane i - jak wskazano powyżej służą, co do zasady, dokumentowaniu obrotu w innych sytuacjach. O odrębności tych dokumentów świadczy treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Faktura i paragon to zatem odrębne dokumenty, które mogą dokumentować jednocześnie tę samą transakcję.

Wynikające z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, prawo nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do otrzymania faktury VAT nie oznacza, że taka faktura staje się paragonem fiskalnym. Podobnie prawo nabywcy określone w § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie oznacza, że paragon z numerem NIP nabywcy, jest fakturą VAT.

Aprobata stanowiska strony skarżącej, które zmierza w istocie do zastąpienia obowiązku wydania paragonu, wystawieniem faktury VAT, oznaczałaby w istocie, że regulacja zawarta § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, przewidująca obowiązek wydania nabywcy paragonu z jego numerem NIP, jest zbędna, skoro na żądanie nabywcy, sprzedawca mógłby wystawić fakturę VAT.

Zbieżność danych w paragonie fiskalnym i na fakturze nie uzasadnia, zdaniem Sądu wniosku, iż podatnik-sprzedawca może wybrać dokument, który wystawi osobie fizycznej nieprowadzącej działalności, wbrew obowiązkowi, który został jednoznacznie określony w obowiązującym przepisie prawa. Jednoznacznej treści przepisu przewidującej taki obowiązek nie można modyfikować poprzez odwoływanie się do uzasadnienia projektu aktu prawnego. Oznaczałyby to bowiem, że źródłem praw i obowiązków nie jest akt prawa, tylko uzasadnienie do projektu tego aktu.

Zacytowany w skardze fragment tego uzasadnienia nie świadczy zresztą, że zamiarem prawodawcy było ograniczenie prawa nabywcy do żądania wydania paragonu zawierającego jego NIP, na rzecz faktury VAT. Przywołany fragment świadczy o tym, że prawodawca dąży do tego, by nabywca dysponował paragonem, który będzie jednoznacznie identyfikował nabywcę, tak jak ma to miejsce w przypadku wystawienia faktury - § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Mając na uwadze, że z obowiązujących przepisów wynika, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa różne dokumenty, Sąd uznał, że argumentacja skargi odwołująca się do odpowiedzialności wystawcy faktury VAT z art. 108 ust. 1, jest nietrafna. Wystawiając nabywcy paragon i fakturę VAT, podatnik nie wystawia dwóch faktur, zatem nie naraża się na odpowiedzialność z wynikającą z przywołanego przepisu ustawy o VAT.

Argumentację zawartą w skardze należało uznać za nietrafną także i z tego powodu, iż z obowiązujących przepisów wynika, że wystawianie uproszczonych faktur VAT, nie odnosi się do transakcji, w których nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Kwestię faktur uproszczonych reguluje § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem faktura może nie zawierać w przypadku, gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku. Przepisu § 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia nie stosuje się w przypadku, o którym mowa w art. 106 ust. 4 ustawy, sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit.a (§ 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.).

Skoro osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie wystawia się faktur uproszczonych, to twierdzenie strony skarżącej, iż paragon zawierający NIP nabywcy wystawia się tylko wówczas, gdy spełnione są warunki do wystawienia faktury uproszczonej, należało uznać za nietrafny.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny trafnie przyjął, że spółka ma obowiązek wydać nabywcy paragon fiskalny zawierający jego numer NIP w każdej sytuacji, gdy nabywca tego zażąda, niezależnie od wartości sprzedaży.

Obowiązek wydania nabywcy paragonu z jego NIP-em oraz wynikający z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek wystawienia na żądanie nabywcy tzw. pełnej faktury VAT, są niezależne od siebie. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej –nabywca może żądać zarówno wystawienia pełnej faktury VAT, jak i wydania paragonu z numerem NIP. To nabywca decyduje, czy chce otrzymać fakturę VAT, czy paragon fiskalny, czy oba te dokumenty łącznie. Sprzedawca nie ma prawa odmówić ich wystawienia, ani wydać innego dokumentu niż żąda nabywca. Art. 106 ust. 4 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie przewidują żadnych wyjątków w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.