Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2814/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 , art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par 1, art. 200, art. 205 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-156/16-4/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. Spółka Akcyjna (dalej "P." lub "Spółka") jest spółką działającą w sektorze budowlanym.

W 2011 r. w wyniku postępowania o zamówienie publiczne przeprowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zamówień publicznych oraz wspólnotowymi zasadami wydatkowania środków publicznych pochodzących z Unii Europejskiej w trybie przetargu ograniczonego, Spółka zawarta z Gminą S. (dalej "Gmina" lub "Inwestor") umowę na wykonanie robót budowlanych i technologicznych wraz z projektowaniem dla zadania pod nazwą "Budowa Międzygminnego Kompleksu Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych dla powiatu s. i c. w S.".

Kontrakt nie został jednak w całości zrealizowany z winy leżącej po stronie Inwestora. Po wykonaniu części prac zaplanowanych w umowie zawartej pomiędzy P. a Gminą, Spółka uznała, iż wobec zmieniającej się sytuacji rynkowej, zasadne będzie uzyskanie od Inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy, co jest zgodne z art. 649 (3) par. 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 19 poz. 93, ze zm.) - dalej "KC". Zgodnie z art. 649 (4) par. 1 KC, w przypadku nie uzyskania tejże gwarancji w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym jednak niż 45 dni. P. był uprawniony do odstąpienia od umowy z winy Inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Wobec nie dostarczenia przez Gminę gwarancji w wyznaczonym terminie, P. zdecydował o rozwiązaniu umowy łączącej Spółkę z Gminą S. z winy Gminy S..

Gmina S. kwestionowała zasadność rozwiązania umowy, jednak spór toczący się pomiędzy Gminą a P. został rozstrzygnięty przez Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. W wyroku tym stwierdzono m.in., że odstąpienie P. od Umowy z Gminą na podstawie pisma z dnia 18 stycznia 2013 r. (data dostarczenia pisma Gminie 21 stycznia 2013 r.), z powodu nie dostarczenia gwarancji bankowej przez Gminę było skuteczne i wywołało skutek ex nunc.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka, na mocy art. 649 (4) § 3 KC, może domagać się od Gminy zapłaty wynagrodzenia za niewykonane roboty. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu "Inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych."

Na początku 2016 r. Spółka, realizując swoje uprawnienie, o którym mowa w art. 649 (4) par. 3 KC, wezwała Gminę S. do zapłaty wynagrodzenia należnego za niewykonane roboty budowlane. Po stronie Spółki powstała jednak wątpliwość, jak na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535) - dalej "ustawa o VAT", powinna zostać potraktowaną kwota, o której zapłatę domaga się na gruncie art. 649 (4) par. 3 KC. Kodeks cywilny nazywa ją bowiem "wynagrodzeniem", jednak w ocenie Spółki kwota ta nie stanowi wynagrodzenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne Skarżącej (jako wykonawcy usług) od Gminy S. (jako inwestora), o zapłatę którego domaga się Spółka, z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 649 (4) par. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 19 poz. 93, ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ako ustawa o VAT?

Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie należne wykonawcy usług z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 649 (4) § 3 KC nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, również ewentualne jego otrzymanie pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowym przypadku na pewno nie zachodzą zdarzenia opisane w punktach 2-5 art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Można by jedynie rozważyć, czy kwoty należne zgodnie z art. 649 (4) par. 3 KC stanowią "odpłatną dostawę towarów" lub "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Z całą pewnością można stwierdzić również, iż nie dochodzi w przedmiotowym przypadku do odpłatnej dostawy towarów. Opisany stan faktyczny nie obejmuje bowiem żadnych zdarzeń gospodarczych związanych z dostawą towarów. Przedmiotem analizy może zatem stać się jedynie to, czy dochodzi w tym przypadku do odpłatnego świadczenia usług.

Ustawa o VAT zawiera dość szeroką definicję usług, należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Samo pozostawanie w gotowości do wykonania usług za odpłatnością nie jest usługą tak długo, jak nie przynosi wymiernej korzyści konkretnemu podmiotowi. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W tym przypadku jednak art, 649 (4) § 3 KC zawiera jedynie ogólne wskazanie na gotowość wykonawcy do wykonania usług, niezależnie od podjętych przez niego przygotowań do wykonania usług czy rzeczywiście podjętych działań. Ponadto nie jest możliwe wskazanie w tym przypadku beneficjenta usługi, bowiem trudno jest mówić o tym, iż Gmina S. odniosła jakąkolwiek korzyść z faktu niewykonania przez Skarżącą usług. Nawet jeśli w przyszłości uda się odzyskać Skarżącej określone kwoty z tytułu art. 649 (4) § 3 KC, to brak będzie bezpośredniego związku płatności i świadczeń na rzecz Gminy S., bowiem wykonane przez Skarżącą usługi i inne świadczenia na rzecz Gminy zostały już ujęte w wystawionych przez Skarżącą na rzecz Gminy fakturach VAT.

W ocenie Skarżącej w przypadku użytego przez ustawodawcę w art. 649 (4) § 3 KC sformułowania "zapłata wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych", nie może być mowy o "wynagrodzeniu" jako zapłacie za celową działalność zmierzającą do uzyskania określonych efektów, bowiem płatność ma nastąpić pomimo: 1) braku celowości działania Skarżącej 2) nie uzyskania efektów, które miały być pierwotnie uzyskane zgodnie z kontraktem zawartym z Gminą S.. Według Skarżącej jeśli chodzi o drugie znaczenie pojęcia "wynagrodzenie" - tj. «odszkodowanie za utratę czegoś», to jednoznacznie wskazuje ono na element odszkodowania za utratę przez dany podmiot określonych zasobów lub korzyści.

W ocenie Skarżącej ustawodawca w przepisie art. 649 (4) § 3 KC zastosował pojęcie "wynagrodzenie" w jego drugim znaczeniu, tj. jako odszkodowanie za utratę czegoś. Na takie rozumienie tego pojęcia może wskazywać to, iż ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż chodzi o wynagrodzenie wypłacane "mimo niewykonania robót budowlanych". Nie można bowiem mówić o wynagrodzeniu za pracę w przypadku, gdy dany podmiot nie podjął żadnych działań, które można by określić jako "pracę", a wypłacane kwoty mają w rzeczywistości charakter odszkodowania za rozwiązanie umowy z winy inwestora w efekcie niewywiązania się przez Inwestora z wynikającego z KC (art. 649 (1) - 649 (5)) obowiązku dostarczenia gwarancji, pomimo gotowości wykonawcy (Spółki) do realizacji tych prac.

Skarżąca argumentowała, iż jako odszkodowanie, kwoty należne na bazie art. 649 (4) par. 3 KC, nie powinny podlegać podatkowi od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych jednolitą linią orzeczniczą sądów, odszkodowania nie podlegają podatkowi od towarów i usług, o ile mają charakter sankcyjny. W ocenie Skarżącej właśnie charakter wykazują kwoty należne na podstawie art. 649 (4) § 3 KC - na pewno bowiem nie mają znamion świadczenia dwustronnego i ekwiwalentnego.

Skarżąca zaznaczyła, iż warunkiem sine qua non przyjęcia, że mamy do czynienia z odpłatną usługą jest istnienie wzajemnych świadczeń między stronami, wynikających ze stosunku prawnego. W tym przypadku nie jest natomiast możliwe jednoznaczne wyodrębnienie takich świadczeń.

W świetle przesłanek wskazanych przez orzecznictwo ETS w kwestii rozumienia "odpłatnego świadczenia usług" na gruncie VAT stwierdziła, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazane przez ETS przesłanki uznania, iż ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są spełnione. Zaznaczyła, iż nie można zidentyfikować żadnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Gminy w związku z wypłatą wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) par. 3 KC. Ewentualnie otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie bowiem świadczeniem jednostronnym, w zamian za które Gmina nie otrzyma ekwiwalentnego świadczenia ze strony Spółki. Podniosła, iż Gmina S. nie będzie miała żadnego roszczenia w stosunku do Spółki i nie będzie mogła domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę wynagrodzenia, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez Spółkę w związku z otrzymaniem wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) § 3 KC.

Podkreśliła, że także przepisy ustawy o VAT w zakresie powstawania obowiązku podatkowego potwierdzają poprawność powyższego rozumowania. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. W przedmiotowym przypadku nie dochodzi jednak do wykonania usług (odszkodowanie jest należne właśnie za niewykonanie usług w związku z rozwiązaniem umowy z winy Inwestora). Ustawodawca zawarł wprawdzie w art. 19a odmienne momenty powstawania obowiązku podatkowego dla określonych kategorii czynności podlegających opodatkowaniu, jednakże w ocenie Skarżącej żadna z kategorii uwzględnionych przez Ustawodawcę nie przystaje do sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. W szczególności wskazała, iż z całą pewnością nie można mówić np. o świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, gdyż usługi takie nie zostały wykonane, co jest podstawą dochodzenia kwot odszkodowania na podstawie art. 649 (4) § 3 KC.

Skarżąca stwierdziła, iż mającemu podwójne znaczenie wyrażeniu "wynagrodzenie" nie została przez ustawodawcę nadana definicja legalna na gruncie KC, wobec czego przepis może być rozumiany dwojako - jako generujący skutki VAT (przy znaczeniu "wynagrodzenia" jako zapłaty za wykonaną pracę) lub też nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy znaczeniu "wynagrodzenia" jako odszkodowania). Zdaniem Skarżącej analiza językowa, funkcjonalna i systemowa, także z uwzględnieniem wspólnotowej interpretacji przepisów VAT przez ETS skłania do jednoznacznego wniosku, iż wynagrodzenie należne zgodnie z art. 649 (4) § 3 KC jest w rzeczywistości odszkodowaniem należnym Skarżącej w związku z zerwaniem kontraktu na budowę kompleksu unieszkodliwiania odpadów przez Gminę S. i jako takie nie podlega VAT, brak jest bowiem elementu dostawy towarów czy świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie natęży posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Organ zauważył, iż zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zaznaczył, iż na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

W ocenie Organu istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Według Organu jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalenie statusu wypłaconej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Organ przytoczył wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1109/13 z dnia 8 kwietnia 2014 r. Organ stwierdził, że rozwiązanie umowy łączącej Spółkę z Gminą z winy Gminy za niedostarczenie gwarancji bankowej nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. W ocenie Organu opłata należna Spółce z tytułu rozwiązania umowy o świadczenie usług budowlanych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, ponieważ Wnioskodawca takiej szkody nie poniósł. Kwota, do zapłaty której zobowiązana jest Gmina na rzecz Spółki nie ma charakteru zadośćuczynienia za utracone korzyści. Natomiast określenie, że otrzymane wynagrodzenie będzie stanowić odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy także szkody tej nie określa. Zaznaczył, że na gruncie przepisów ustawy o VAT istotne jest to jakie skutki wywiera otrzymane wynagrodzenie. Zdaniem Organu nazwanie przez Wnioskodawcę należnego wynagrodzenia z tytułu rozwiązania umowy "odszkodowaniem" nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

Organ zauważył, iż w analizowanej sprawie przedmiotem wątpliwości jest kwestia opodatkowania kwoty otrzymanej za niewykonanie robót budowlanych w związku z rozwiązaniem umowy na ich wykonanie. Jak wynika z opisu sprawy po wykonaniu części prac zaplanowanych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Gminą, Spółka uznała, że wobec zmieniającej się sytuacji rynkowej, zasadne będzie uzyskanie od Inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy. Wobec nie dostarczenia przez Gminę gwarancji w wyznaczonym terminie, Spółka zdecydowała o rozwiązaniu umowy łączącej Spółkę z Gminą z winy Gminy.

Organ dokonując analizy okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że otrzymana kwota będzie stanowiła należność wynikającą z łączącego Wnioskodawcę i Gminę stosunku zobowiązaniowego.

Organ zwrócił uwagę, iż w wyroku III SA/Wa 1109/13 z dnia 8 kwietnia 2014 r. Sąd wskazał, że: "Jak zasadnie podkreślił organ w udzielonej interpretacji indywidualnej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy."

Organ uznał, iż w przedstawionej sytuacji spełnione zostaną niezbędne warunki, aby zapłatę kwoty na rzecz Wnioskodawcy przez Gminę uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca z tytułu zaniechania wykonania czynności na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług budowlanych, otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną.

W ocenie Organu przedmiotową czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wypłacone Spółce wynagrodzenie będzie stanowić w istocie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za odstąpienie przez Gminę od realizacji umowy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Organ stwierdził, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie od Gminy z tytułu niewykonanych usług budowlanych, stanowi wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą VAT"), poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów oraz błędne przyjęcie, że wyplata kwoty pieniężnej na rzecz wykonawcy przez inwestora w Związku z odstąpieniem wykonawcy od umowy o roboty budowlane z powodu nieprzedstawienia przez inwestora gwarancji zapłaty, stanowi zapłatę za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych wynika, że należności dochodzone w związku ze złożeniem oświadczenia odstąpienia od umowy nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, a po stronie wykonawcy nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną podatkiem VAT;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 649(3) § 1 w zw. z art. 649(4) § 1 i 3 KC, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów oraz błędne przyjęcie, że kwota pieniężna należna wykonawcy robót budowlanych za niewykonane roboty budowlane, po odstąpieniu od umowy przez wykonawcę z powodu nieprzedstawienia przez inwestora gwarancji zapłaty w terminie wynikającym z przepisów KC, nie stanowi świadczenia o charakterze odszkodowawczym, ale jest zapłatą za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b g 1 i § 3 w zw. z art. 14c g 1 i g 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613) poprzez wydanie Interpretacji na podstawie stanu faktycznego zmienionego przez Organ podatkowy, odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji, i nieuzasadnione przyjęcie, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie będzie stanowić w istocie wynagrodzenie należne Skarżącej za odstąpienie przez Gminę od realizacji umowy, pomimo że Skarżąca wyjaśniła we wniosku, że odstąpiła od umowy z winy Gminy i we wniosku nie przedstawiono żadnych okoliczności, że odstąpienie przez Skarżącą od umowy nastąpiło na rzecz Gminy lub że to Gmina samodzielnie odstąpiła od umowy.

W uzasadnieniu wskazała, iż stan faktyczny przedstawiony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r. różni się zasadniczo od stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we Wniosku. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej, poglądy oraz oceny prawne przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 1109/13, nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy.

Skarżąca zarzuciła, iż Organ podatkowy, dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej, przyjął za podstawę faktyczną swoich rozważań dwa sprzeczne elementy stanu faktycznego, z których jeden - dotyczący odstąpienia przez Gminę od umowy o roboty budowlane - nie występował w ogóle w opisie stanu faktycznego przedstawionym we Wniosku. W ocenie Skarżącej skutkiem tego była zmiana stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w treści Wniosku sugerująca, że to Inwestor odstąpił od umowy, a nie Skarżąca.

Zdaniem Skarżącej Organ dokonał błędnego odczytania stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w treści Wniosku, a w konsekwencji w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie wydania Interpretacji wydal Interpretację w oparciu o stan faktyczny sprzeczny ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we Wniosku. Nie budzi wątpliwości, że mogło to mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca podniosła, iż analiza stanowiska ETS oraz sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów UVAT dotyczących świadczenia usług, oraz treści Wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że świadczenie należne Skarżącej od Inwestora nie jest powiązane z żadnym świadczeniem (działaniem, lub zaniechaniem) Skarżącej wykonywanym na rzecz Inwestora, potwierdza, że Interpretacja jest rażąco sprzeczna z obowiązującym prawem i powinna zostać uchylona zgodnie z żądaniem Skarżącej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanym wyżej przepisem - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Wniosek o interpretację dotyczy sytuacji powstałej na skutek tego, że Skarżący odstąpił od umowy o roboty budowlane w warunkach przewidzianych w art. 649 (3) Kodeksu cywilnego. Pyta o to, czy kwota, jaką uzyska od inwestora (Gminy) na podstawie art. 649 (4) K.c. będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę.

Kluczową kwestią jest zatem odpowiedź na pytanie, czy i jaką usługę Skarżącego można zidentyfikować w sytuacji opisanej przez niego we wniosku – za która to usługę należna mu jest kwota określona na podstawie art. 649 (4) §3 K.c.

Z całą pewnością nie chodzi o usługę w postaci robót budowalnych, gdyż oczywistym jest, że opisana we wniosku sytuacja i zadane pytanie dotyczy kwoty należnej "mimo niewykonania robót budowlanych", jak to określa zacytowany przepis Kodeksu cywilnego i jak precyzuje sam Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji.

3. W ocenie Sądu Skarżący ma rację twierdząc, że kwota należna mu na podstawie art. 649 (4) § 3 K.c. nie stanowi wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie jest ona należna za tego rodzaju czynność, którą można byłoby uznać za usługę w rozumieniu art. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu tak jak zarzuca Skarżący organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów oraz błędnie przyjął, że wypłata kwoty pieniężnej na rzecz wykonawcy przez inwestora w związku z odstąpieniem wykonawcy od umowy o roboty budowlane z powodu nieprzedstawienia przez inwestora gwarancji zapłaty, stanowi zapłatę za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu należności dochodzone w związku ze złożeniem oświadczenia odstąpienia od umowy w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie art. 649 (3) K.c. i 649 (4) § 3 K.c. nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ po stronie wykonawcy w opisanej we wniosku sytuacji nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

W ocenie Sądu nieuzasadnione jest stanowisko zaprezentowane przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że kwota pieniężna dochodzona przez Skarżącą od Inwestora stanowi rzeczywiste wynagrodzenie z tytułu zaniechania wykonania czynności na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług budowlanych. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że ewentualna zapłata kwoty pieniężnej na rzecz Skarżącej przez Inwestora powinna zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Nie każde przysporzenie, jakie uzyskuje podatnik podatku od towarów i usług, automatycznie może być uznane za wynagrodzenie za usługę. Konieczne jest zidentyfikowanie czynności, zachowania – które miałoby stanowić tę usługę podlegającą opodatkowaniu.

5. Organ w odpowiedzi na skargę akcentuje, że Skarżąca "była w gotowości do wykonania usługi", lecz z powodu niedostarczenia przez inwestora gwarancji "postanowiła zaniechać dokonania swoich działań", w efekcie czego "otrzymała rzeczywiste wynagrodzenie za tą czynność". W ocenie Sądu z zaskarżonej interpretacji nie wynika (nie wynika to zresztą także z odpowiedzi na skargę), aby organ uważał, że Skarżąca otrzymała wynagrodzenia "za gotowość". Także w ocenie Sądu nie było tu odpłatności za pozostawanie w gotowości do wykonania robót budowlanych. Organ pisze, że Skarżąca "postanowiła zaniechać" wykonania prac i otrzymała "rzeczywiste wynagrodzenie za tą czynność". Organ zatem jako usługę identyfikuje zaniechanie wykonania robót budowlanych.

6. Rację ma Organ pisząc w zaskarżonej interpretacji, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Rację ma także Organ twierdząc, że aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

7. Zdaniem Sądu nie można tracić z oczu tego, że opodatkowaniu VAT nie podlegają pieniądze, tylko świadczenie usług. "Poszukiwanie" usługi w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego było zdaniem Sądu bezowocne.

8. Jak słusznie twierdzi Organ, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie sposób twierdzić, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę Gmina S. odnosi "wyraźną i bezpośrednią korzyść" (cytat z interpretacji) na skutek tego, że Skarżąca nie wykonała na jej rzecz robót budowlanych.

Umowa o roboty budowlane nie została wykonana "z winy inwestora" (tak pisze organ), zaś art. 649 (4) §2 K.c. używa słów "z przyczyn leżących po stronie inwestora". Nie tu leży spór.

Rzecz w tym, czy Gmina jest beneficjentem zachowania Skarżącej. W ocenie Sądu – nie.

Jednoznacznie stwierdzić należy, że Gmina nie jest beneficjentem tego, że Skarżąca rozwiązała z nią umowę i że nie wykonała robót budowlanych.

9. Sedno stanowiska Organu zawiera się zdaniem Sądu w słowach: "Wnioskodawca z tytułu zaniechania wykonania czynności na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług budowlanych, otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną." Tą odpłatną czynnością, usługą, ma być zatem w ocenie Organu zaniechanie wykonania usług budowlanych.

W ocenie Sądu jest to nieporozumienie. Skarżącą i Gminę łączył kontrakt budowlany. Kwotą, której dotyczy pytanie, jest kwota należna w razie zerwania kontraktu, i tylko w razie zerwania kontraktu z określonej przyczyny. Gdyby kontrakt był realizowany, to Gmina musiałaby zapłacić wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane, albo też nie musiałaby płacić wynagrodzenia – gdyby roboty nie zostały wykonane. W sprawie mamy jednak do czynienia ze specyficzną sytuacją i ze specyficzną podstawą prawną świadczenia: to rozwiązanie stosunku prawnego (kontraktu budowlanego) rodzi uprawnienie do otrzymania określonej kwoty. Należna jest na podstawie wyraźnego przepisu Kodeksu cywilnego.

"Zaniechanie wykonania czynności na podstawie zawartej umowy" nie jest zaniechaniem, które Gminie przynosi wymierną korzyść, dlatego nie może być uznane za usługę. W rezultacie, kwota należna Skarżącej od Gminy nie może stanowić wynagrodzenia za usługę.

10. Gmina nie płaci za to, że Skarżąca odstąpiła od wykonania robót, ale dlatego, że Skarżący odstąpił od umowy z przyczyn leżących po stronie Gminy. To jest zasadnicza kwestia, której Organ wydający interpretację wydaje się nie brać pod uwagę. W zarysowanym we wniosku opisie zdarzenia nie ma mowy o wzajemności świadczeń, ale jest wyłącznie związek przyczynowy: skoro miało miejsce odstąpienie od umowy, to należy się kwota przewidziana w art. 649(4) § 3 K.c.

11. Stanowisko Sądu w tej sprawie znajduje umocowanie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1413/11, gdzie stwierdzono, że zapłatą za usługę objętą podatkiem VAT nie jest świadczenie wypłacane podmiotowi, który odstąpił od umowy najmu z przyczyn leżących po stronie kontrahenta".

12. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji Organ uwzględni zaprezentowane stanowisko Sądu co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji.

W tej sytuacji, z omówionych wyżej względów, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji należało uznać za uzasadniony, a zaskarżoną interpretację ze względu na naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.