Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 894/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1934/11 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1934/11, oddalił skargę G. C. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, z następującym uzasadnieniem.

W dniu 11 marca 2008 r. skarżący G. C. "A." (dalej: skarżący) dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanych samochodów osobowych marki Subaru Legacy rok produkcji 2005 oraz Subaru Forester rok produkcji 2007, procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. Do zgłoszenia celnego załączył faktury zakupu z dnia 29 stycznia 2008 r. na kwotę 1200 USD oraz z dnia 25 stycznia 2008 r. na kwotę 1500 USD, fakturę transportową oraz opinie rzeczoznawcy samochodowego L. K. z dnia 11 marca 2008 r. nr [...] i nr [...].

Zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm., dalej: WKC) i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych, na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Wydziału Kontroli Wewnętrznej Izby Celnej w W. ustalono, iż skarżący mógł zadeklarować w zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonych samochodów w nieprawidłowej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu ww. importu oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla ustalenia wartości celnej towaru zastosowano metodę "ostatniej szansy" i podał przyczyny niezastosowania metod wcześniejszych. Wyjaśnił, że za podstawę ustalenia wartości celnej samochodów przyjął wartość samochodów wg notowania z katalogu EurotaxGlass’s 3/08 oraz ocenę techniczną dokonaną przez rzeczoznawcę L. K. w zakresie obejmującym korektę z tytułu szacunkowego kosztu naprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł w zakresie określenia wartości celnej obu samochodów, kwot wynikających z długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu, określenia kwot podatku akcyzowego z tytułu importu, podatku od towarów i usług z tytułu importu w pomniejszonych kwotach. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość celną importowanych samochodów, natomiast w nieprawidłowy sposób uwzględnił korekty z tytułu koniecznych napraw. W związku z tym przeprowadził ponowną kalkulację w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej przedmiotowych pojazdów. Organ odwoławczy dokonał wyliczeń wraz z podaniem podstawy prawnej odnośnie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Organ wskazał również, że nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów proceduralnych. Wyjaśnił, że ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że organy celne zasadnie uznały, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru.

Sąd wskazał, że odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem wątpliwości organu celnego oprócz analizy cen, kształtujących się na rynku amerykańskim, było także niewskazanie przez skarżącego przyczyn, które uzasadniałyby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu.

W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na tym rynku organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w na stronach internetowych. Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Sąd wskazał, że porównanie cen przedstawionych w opiniach rzeczoznawcy z wartością pojazdów zadeklarowaną przez Stronę w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanej wartości pojazdu i w świetle art. 181 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.; dalej: RWKC) stanowiło podstawy do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonych do zgłoszenia celnego faktur była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Ceny importowanych pojazdów, ustalone w trakcie postępowania celnego, przy pomocy metody zastępczej zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, w znaczącym stopniu odbiegały od cen zadeklarowanych przez Stronę, co również stało się potwierdzeniem jego zasadności.

Wartość celna używanych pojazdów samochodowych jest ustalana według metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC). Podstawą do określenia wartości pojazdów uszkodzonych metodą "ostatniej szansy" jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Wycena rzeczoznawcy poddawana jest analizie w granicach wiedzy ogólnej, którą dysponuje organ oraz kierując się doświadczeniem umożliwiającym zweryfikowanie elementów opinii, takich jak zgodność danych towaru objętego opinią z towarem będącym przedmiotem postępowania, prawdziwość danych zawartych w publikacjach powołanych przez rzeczoznawcę. Zatem opinia rzeczoznawcy stanowi jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie jak każdy inny dowód.

Po przeprowadzeniu analizy załączonych do sprawy wycen technicznych pojazdów organ celny uznał, że wskazane przez rzeczoznawcę wartości bazowe nie mogą posłużyć za wartości wyjściowe do ustalenia wartości celnej zaimportowanych samochodów, z uwagi na przewidziany w art. 31 ust. 2 pkt c WKC zakaz ustalania wartości celnej przy pomocy metody "ostatniej szansy" na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Organ celny wykorzystuje bowiem ceny obowiązujące na rynku kraju eksportu jedynie jako materiał porównawczy przy zakwestionowaniu zadeklarowanej wartości transakcyjnej.

W ocenie Sądu zasadnie organy celne określiły średnią wartość rynkową samochodu marki Subaru Legacy na kwotę 71.800 zł, zaś samochodu marki Subaru Forester na 109.100 zł, uwzględniając przy ustalaniu wartości celnej markę i model samochodu a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Organy uwzględniły opinie rzeczoznawcy z dnia 11 marca 2008 r. w zakresie obejmującym korektę z tytułu koniecznych napraw. Natomiast nie zostały uwzględnione korekty z tytułu: stanu utrzymania i dbałości o pojazd 3 %, aktualności badań technicznych 4 %, serwisowania pojazdu 5 %, z uwagi na to, że wskazane korekty nie są bezpośrednio związane z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC, a stanowią jedynie element wtórny dokonanego importu. Korekty te mają charakter automatyczny a nie indywidualny, odzwierciedlający rzeczywisty stan towaru.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł G. C. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 29 WKC i art. 181a RWKC, gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania, że organy celne działały wbrew normie prawnej nakazującej stosowanie w sprawach celnych metody wartości transakcyjnej towaru, a tylko w wyjątkowych wypadkach odstępowanie od tej metody, co skutkowało przyjęciem błędnej wartości celnej towaru i podważeniem zaufania skarżącego do organów celnych. Organy te nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności nie zebrały danych dotyczących cen aut powypadkowych w Stanach Zjednoczonych, a prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie Stanów Zjednoczonych, a tym samym brak jest podstaw do odstępowania od metody wartości transakcyjnej. W związku z powyższym, Sąd I instancji powinien był uchylić i zaskarżoną decyzję w całości, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów celnych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji przyjął bowiem stan faktyczny, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bez jego właściwej oceny. Zdaniem kasatora, stanowisko Sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a innych nie. Konieczne było to zwłaszcza w sytuacji, gdy istotę skargi stanowiło podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez oba organy celne związanych z nieostrym i niedoprecyzowanym ustawą pojęciem "uzasadnionych wątpliwości" (art. 181a RWKC) dotyczącym wartości transakcyjnej samochodów sprowadzonych przez stronę ze Stanów Zjednoczonych.

c) Art. 113 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy przez Sąd I instancji pomimo niewyjaśnienia sprawy, a w szczególności nierozstrzygnięcia sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym weryfikacji wartości transakcyjnej sprowadzonego przez skarżącego towaru.

2) art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 WKC oraz art. 181a RWKC i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a zastosowanie przepisu szczególnego umożliwiającego odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o możliwie najbardziej zbliżonym do przedmiotu oceny stanie technicznym. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w powiązaniu z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne; art. 29 WKC; art. 181a RWKC. Ponadto w ramach tej podstawy zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 113 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił także zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Podniesione przez kasatora w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. oraz przepisami O.p. zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są trafne i sprowadzają się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że wartość celna importowanych przez stronę samochodów była inna, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym z dnia 11 marca 2008 r.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (tak: postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1422/10). Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503).

Zgodnie z tą regulacją prawną w rozpoznawanej sprawie organy celne stosowały przepisy prawa celnego oraz odpowiednio przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Według art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten formułuje zasadę legalizmu i praworządności nakazując organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, stać na straży praworządności. Art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wykorzystania w sprawie wszystkich dowodów znanych mu z urzędu, poszukiwania innych nowych dowodów na potwierdzenie określonych faktów z wykorzystaniem dostępnych źródeł dowodowych, a także dopuszczenia wszystkich środków dowodowych zgłaszanych przez stronę.

Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów prawa, podobnie jak i niewskazanego art. 191 O.p. w tym, że organy celne ustaliły, które to ustalenie zaakceptował Sąd I instancji, wartość celną importowanych samochodów stosując metodę ostatniej szansy. W ocenie kasatora, organy nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, ponieważ nie zebrały danych dotyczących cen aut powypadkowych w Stanach Zjednoczonych. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie Stanów Zjednoczonych.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości argumentację tę podtrzymuje.

Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Dostateczne wyjaśnienie sprawy to stan, kiedy zostały wyczerpane środki dowodowe przedstawione przez strony; zaistniał stan zdolności sprawy do dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08, LEX nr 563189). Według art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie jest trafny zarzut naruszenia wskazanych przepisów w sytuacji, kiedy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. orzekał na podstawie akt sprawy i kiedy to strona nie zgłaszała wniosków dowodowych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Kasator nie uzasadnił ponadto, jakie dowody niezgromadzone przez organy celne Sąd I instancji uwzględnił przy orzekaniu naruszając przez to art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz, czy i jaki wpływ to naruszenie przepisu postępowania miało na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 29 WKC i art. 181a RWKC poprzez ich zastosowanie, co było konsekwencją dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia tych przepisów podniesiono również w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Skoro w tej sprawie bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ wynika to z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 i art. 214 ust. 1 WKC), to tym samym możliwe jest łączne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 29 WKC i art. 181a RWKC oceniając równolegle usprawiedliwienie obu podstaw kasacyjnych.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie kasator wskazał, że błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego dokonana przez organy celne i zaakceptowana przez Sąd I instancji polegała na przyjęciu, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym. Prawidłowa zaś wykładnia jest taka, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a stosowanie przepisu szczególnego umożliwiającego odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie – bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 181a ust. 1 i 2 RWKC. Według tego przepisu, jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.

Z tej regulacji prawnej wynika, że organy administracji nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Według art. 178 ust. 4 RWKC, złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła.

Z mocy art. 78 ust. 1 i 2 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Ustalenie na podstawie tych przepisów, że importowany samochód był droższy, niż to zadeklarowała strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej pojazdu. Ustalenie to, z uwagi na różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera samochodu. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. art. 181a ust. 1 RWKC i dlatego słusznie uznał Sąd I instancji, że organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera jest możliwość ustalenia jego wartości celnej na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, który stanowi, że jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

W przypadku samochodów używanych zastosowanie metody ostatniej szansy, z pominięciem innych, ma swe uzasadnienie, ponieważ te odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Również odwołanie się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Z kolei metoda wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie.

W rozpoznawanej sprawie uwzględniono wynikający z art. 31 ust. 2 pkt c WKC zakaz ustalania wartości celnej na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; stopień uszkodzenia pojazdów; średnią wartość rynkową samochodów; stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.

Tym samym nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, że wartość celna samochodów miała być ustalana na podstawie cen samochodów na rynku wewnętrznym kraju wywozu – Stanów Zjednoczonych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 WKC należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak i organy celne nie naruszyły prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 WKC, a w konsekwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera było niezastosowanie art. 29 WKC, a nie jak twierdzi kasator "niewłaściwe zastosowanie". W rozumieniu art. 31 ust. 1 WKC zaistniała bowiem przesłanka niemożności ustalenia wartości celnej przywożonych towarów na podstawie art. 29 i 30, co uzasadniało zastosowanie metody ostatniej szansy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.