Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1917/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 193, art. 133 par. 1 i 3, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 4, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/18 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. M. oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest problem prawidłowości doręczeń dokonywanych na adres skarżącego, w szczególności w odniesieniu do przesyłek mających znaczenie m.in. dla oceny przedawnienia.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną T. M.Jako podstawę prawną tej skargi pełnomocnik skarżącego powołał art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w:

- naruszeniu art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. przez faktyczne pominięcie ocen i wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 174/15;

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy z pominięciem akt postępowania, tj. pominięcie dowodu z akt sprawy III SA/Wa 1934/13, w których znajdowały się fundamentalne dla rozstrzygnięcia tej sprawy dowody, jednoznacznie przeczące tezie organu podatkowego o rzekomej prawidłowości dokonywania prawidłowych doręczeń skarżącemu;

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 p.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy nie objęty postanowieniami dowodowymi poczynionymi w sprawie III SA/Wa 1804/18, podczas gdy powołane w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku w sprawie III SA/Wa 1841/18 nie istniało w dacie zamknięcia rozprawy.

Dalsze naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w:

- naruszeniu art. 188 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p. i 235 o.p. przez brak zgromadzenia w sprawie na etapie administracyjnym pełnego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej, arbitralnej i wewnętrznie sprzecznej oceny materiału dowodowego;

- naruszenie art. 150 § 1–4 o.p. przez przyjęcie, jakoby skarżący nie obalił skutecznie domniemania prawidłowości doręczenia kluczowych w sprawie: postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, oraz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji i niewłaściwe uznanie, że rozpoczął bieg termin zaskarżenia tego postanowienia.

Następstwem powyższego – zdaniem skarżącego jest:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy istnieje przesłanka stwierdzenia nieważności obu decyzji organów podatkowych i umorzenia postępowania w sprawie.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 4 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, mimo że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 wynika, że uchylenie decyzji będącej podstawą zainicjowania postępowania egzekucyjnego niweczy przerwę biegu przedawnienia;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przez przyjęcie, że w sprawie ziściła się przesłanka biegu przedawnienia wobec "rzekomo" prawidłowego powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Skarżący zarzucił również, że w sprawie zachodzić może przesłanka nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. związana z niewłaściwym składem Sądu pierwszej instancji.

Konkludując skarżący kasacyjnie wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania w przypadku ustalenia wad składu sędziowskiego, a w przypadku braku uwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenia poprzedzających jego wydanie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

Pełnomocnicy skarżącego złożyli również pisma do akt sprawy z 29 września 2020 r., odnoszące się w szczególności do prawidłowości domniemania doręczenia pism w trybie art. 150 o.p. i z 9 października 2020 r. – załącznik do protokołu rozprawy z 7 października 2020 r. – "systematyzujące i porządkujące stanowisko skarżącego wyrażone na rozprawie 7 października 2020 roku".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie 7 października 2020 r. pełnomocnik Dyrektora domagał się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Autor skargi kasacyjnej podniósł wprawdzie taki zarzut, wskazując na to, że Sąd pierwszej instancji orzekał w tej sprawie w niewłaściwym składzie, albowiem wątpliwość budziła delegacja sędziego sprawozdawcy. Zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Sędzia Sądu Okręgowego w Warszawie Agnieszka Baran była dwukrotnie delegowana do orzekania w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie, na okres od 1 sierpnia 2018 r. do 31 lipca 2019 r. i od 1 sierpnia 2019 r. do 31 lipca 2020 r. (pisma Ministra Sprawiedliwości z 28 maja 2018 r. nr DKO-I-5631-661/18 i z 16 lipca 2019 r. nr DKO-I.5631.503.2019). Sprawa ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r. nr [...] rozpoznana została 26 marca 2019 r. Sprawozdawcą była jedyna w składzie delegowana Sędzia Sądu Okręgowego Agnieszka Baran. Delegowanie nastąpiło na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 23 ze zm. i Dz.U. z 2019 r. poz. 52 ze zm.). Zgodnie z art. 13 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) Minister Sprawiedliwości na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego może delegować sędziego sądu apelacyjnego lub sędziego sądu okręgowego, za jego zgodą, do pełnienia obowiązków sędziego w sądzie administracyjnym. Zgodnie z uchwałą pełnego składu Sądu Najwyższego z 14 listopada 2014 r. ustawowe uprawnienie Ministra Sprawiedliwości z art. 77 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych, może być w jego zastępstwie albo z jego upoważnienia wykonywane przez sekretarza stanu lub podsekretarza stanu. Delegacje Pani Sędzi Agnieszki Baran nastąpiły w wyniku aktu delegowania dokonanego przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Sprawiedliwości z upoważnienia Ministra Sprawiedliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sędzia Agnieszka Baran była uprawniona do zasiadania w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i orzekania w sprawie III SA/Wa 1485/18, zarówno w dacie rozprawy 6 marca 2019 r., jak i publikacji orzeczenia 26 marca 2019 r. Należy dodać, że zagadnienie delegowania sędziego rozważane było przez Trybunał Konstytucyjny 15 stycznia 2009 r. (sprawa K 45/07), Europejski Trybunał Praw Człowieka – wyrok z 27 października 2011 r. (sprawa Richert przeciwko Polsce skarga nr 54809/07). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowiska wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach.

Co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. należy stwierdzić, że ocena tego zarzutu dokonana musi być na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 15 października 2013 r., bowiem postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego nastąpiło 29 października 2012r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 15 października 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja RP").

Orzeczenie to jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. W zakresie który nie został wskazanym w interpretacji, kontrolowany przepis nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. Wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym zakresie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p Zatem istotny był stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe a nie sposób w jaki podatnik tę wiedzę posiadł (patrz: uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że doręczenie pisma z 27 listopada 2012 r. informujące skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego spowodowało wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżący nie wskazał żadnej okoliczności, która podałaby w wątpliwość prawidłowe doręczenie tego pisma w trybie art. 150 o.p. wskazując jedynie na przesłanki naruszenia tego przepisu w odniesieniu do pozostałych przesłanek.

Uwagi dotyczące doręczeń pozostałych przesyłek odnoszą się również do doręczenia zastępczego tego pisma.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z jego odpowiedzi na skargę wynika, że przesłanką uznania braku przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu jego terminu było wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z art. 70 § 4 o.p. Należało zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. jest bezzasadny.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w tej sprawie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 174/15. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1934/13, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2013 r. Tą decyzją uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 16 listopada 2012 r., określająca T. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności posadowionych na tej działce budynków.

Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w wyżej wymienionych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły, że w toku postępowania w sprawie miały miejsce nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek, a w szczególności ich awizowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 marca 2017 r. wyraźnie stwierdził: w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i art. 106 § 5 w zw. z art. 106 § 5 w zw. z art. 233 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, dalej "k.p.a.") przez brak stwierdzenia obowiązku weryfikacji przez organ odwoławczy także zarzutów skarżącego sformułowanych przeciwko możliwości skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wątpliwościami związanymi z doręczeniem postanowienia o wszczęciu tego postępowania (w uzasadnieniu omyłkowo "postanowienia") w trybie zastępczym. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie w sprawie. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 174/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "organ winien dokonać ustaleń nie tylko w zakresie prawidłowości doręczeń decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (tj. wyroku w sprawie III SA/Wa 1934/13), ale również w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że okoliczność niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania – podnoszona przez skarżącego – winna być wyjaśniona przez uzupełnienie postępowania przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że żaden z sądów orzekających już w tej sprawie nie ustalił, że sporne przesyłki zostały doręczone skarżącemu nieprawidłowo.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zatem ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekający ponownie w tej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Również Naczelny Sąd Administracyjny jest z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego, wydanym w rozpoznawanej sprawie. Takim orzeczeniem w tej sprawie jest wyrok z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 174/15 zawierający ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej i zgodnej z tezami uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceny postępowania i decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że "kwestią sporną w niniejszej sprawie jest skuteczność doręczenia skarżącemu w trybie art. 150 o.p. postanowienia z 16 maja 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego". Przytoczone w skardze kasacyjnej obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. odnoszą się do braku prawidłowej analizy doręczenia pozostałych pism w kontekście uznania za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że brak jest obowiązku weryfikacji przez organ odwoławczy także zarzutów skarżącego przeciwko możliwości przyjęcia skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wątpliwościami związanymi z doręczeniem tego postanowienia w trybie zastępczym. Dlatego wskazał na konieczność wyjaśnienia sprzeczności w motywach oceny okoliczności związanych z tymi doręczeniami, między innymi przez uzupełnienie postępowania dowodowego.

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne dokonanie analizy prawidłowości doręczenia zastępczego wskazanego wyżej postanowienia. Sąd w tym orzeczeniu uznał za słuszne pozostałe uwagi i wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, jakie przedstawił w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji. Wynikiem tego rozstrzygnięcia było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazania zawarte w przywołanych wyżej orzeczeniach sądów zostały zrealizowane w zakresie ustalenia prawidłowości doręczeń: postanowienia z 16 maja 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 16 listopada 2012 r. i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy uznał, że te pisma zostały skutecznie doręczone stronie.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wyrokiem z 26 marca 2019 r., dokonał rzetelnej analizy i oceny postępowania oraz rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. Prawidłowo uznano, że w tej sprawie wystąpiły przesłanki doręczenia przesyłek w trybie art. 150 o.p. Doręczenie nie było możliwe w sposób określony przepisami art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Bezspornym w sprawie jest, że adres ul. C. 2A m 10 w W. stanowi adres zamieszkania T. M.. Również nie budzi sporu okoliczność, że przesyłki wysyłane były przez organ podatkowy pierwszej instancji za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: 02-763 W. ul. C. 2A m 10.

Z uwagi na brak możliwości doręczenia przesyłek w trybie przywołanych wyżej art. 148 § 1 i art. 149 o.p. przesyłki te pozostawiono do dyspozycji adresata – skarżącego – na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym W. 76 po dwukrotnym awizowaniu. Zawiadomienia o pozostawieniu pism w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącego.

Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z doręczeniem zastępczym wymagane jest spełnienie bezwzględne przesłanek określonych w art. 150 § 2 o.p., które w tym postępowaniu zostały spełnione.

Doręczenie zastępcze stanowi tzw. fikcję prawną doręczeń. Jest to możliwość uznania za doręczoną decyzji, postanowienia organu podatkowego gdy próba bezpośredniego doręczenia danego aktu administracyjnego nie powiodła się, jak również gdy adresat – mimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję (postanowienie) przesyłki tej nie odebrał. Wówczas doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu z art. 151 § 1 o.p. Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia ma miejsce gdy zawiadomienie adresata o oczekiwaniu na jej odbiór nie budzi wątpliwości.

Rozwiązanie to ma zapewnić sprawność postępowania, a jednocześnie zapewnić stronom postępowania – w tej sprawie skarżącemu – prawo do otrzymywania aktów wydawanych w postępowaniu go dotyczącym.

Domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze jest domniemaniem prawnym, które można obalić (patrz: wyrok TK z 17 września 2002 r. sygn. akt P 13/05; OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok NSA z 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4013/14; wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15).

Istotne jest zatem czy adresat został w sposób właściwy i niebudzący wątpliwości zawiadomiony o miejscu pozostawienia i czasie, przez jaki będzie mógł odebrać przesyłkę. Dane te powinny wynikać przede wszystkim z formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Prawidłowo wypełniony formularz powinien odnotowywać i odzwierciedlać wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 o.p., a zaistniałe w stanie faktycznym. W tej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd, wskazano miejsce, w którym pozostawiono przesyłki – co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek. Z potwierdzeń tych wynika kiedy zostały dokonane powtórne zawiadomienia o nadejściu przesyłek oraz informacje o przyczynie zwrotu przesyłek do nadawcy ze wskazaniem dat zwrotów.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że tryb doręczeń zastępczych został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. Sąd ten przeprowadził szczegółową analizę postępowania organów podatkowych. Dowodów w postaci zwrotnych potwierdzeń odbioru poszczególnych przesyłek, koperty z adnotacjami dotyczącymi przesyłki poleconej nr [...] adnotacji zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego I. S. z 13 listopada 2012 r., pism Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r. i z 17 lutego 2014 r., oświadczeń i zeznań M. M., S. C., S. S. i S. K..

Z analizy tych dowodów Sąd słusznie wyciągnął wniosek, że przesyłki były prawidłowo awizowane. Informacje o możliwości odbioru przesyłek umieszczone były w oddawczej skrzynce pocztowej. Odmienne twierdzenia skarżącego należy uznać za niewystarczające dla obalenia domniemania prawidłowego doręczenia przesyłek.

W obszernych wywodach skargi kasacyjnej, dotyczących prawidłowości doręczeń zastępczych, pełnomocnik skarżącego domaga się w rzeczywistości odmiennej oceny dowodów.

Dotyczy to również pism z 29 września 2020 r. i z 9 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta nie była dowolna, jest spójna i logiczna. Sąd pierwszej instancji dokładnie i szczegółowo odniósł się do wszelkich okoliczności dotyczących doręczeń przesyłek. Dokonał precyzyjnej i logicznej analizy zeznań świadków. Przytoczył i rozważył wszelkie różnice oświadczeń pisemnych i zeznań ustnych świadków, którzy przesłuchiwani byli w obecności pełnomocnika skarżącego. Zanalizował prawidłowo i inne okoliczności dotyczące pracy oraz działania świadków, mające wpływ na ocenę wyżej wymienionych dowodów.

Skarżący wywodzi, że w całym 2012 r. wszelkie przesyłki związane z postępowaniem organów podatkowych w jego sprawach były albo w ogóle nie doręczane lub doręczenia były nieprawidłowe. Twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym. Występujące w pracy ochrony budynku i doręczycieli pocztowych nieprawidłowości nie były permanentne, a jedynie się zdarzały. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle, w budynku gdzie mieszka skarżący, żadne przesyłki – a w szczególności skierowane do niego – nie były doręczane prawidłowo.

Aby obalić domniemanie prawidłowego dokonania doręczenia zastępczego należałoby wskazać błędy dotyczące tych doręczeń, a nie błędy doręczeń w ogóle.

Tezie stawianej przez skarżącego przeczą przede wszystkim prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenia odbioru. Brak podstaw do kwestionowania, że doręczyciel pozostawił je w skrzynce odbiorczej skarżącego. Realizując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego z orzeczenia w sprawie II FSK 174/15 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z orzeczenia w sprawie III SA/Wa 1934/13 organy podatkowe przeprowadziły wskazane w tych orzeczeniach dowody. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny tego postępowania.

Sprawa III SA/Wa 1934/13 to sprawa, w której wydany wyrok był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 174/15. Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie w tej sprawie dotyczy tego samego przedmiotu i skarżącego co w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mógł nie odnieść się do wyżej wymienionych orzeczeń i ich uzasadnień. Na to orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołuje się w skardze i skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie akt sprawy III SA/Wa 1934/13 w rozważaniach i ocenie Sądu jest niezasadny, bowiem Sąd wielokrotnie odnosił się do ustaleń z wyżej wymienionych spraw.

Chybiony jest również zarzut dotyczący bezpodstawnego odwołania się Sądu pierwszej instancji do sprawy III SA/Wa 1804/18.

Uzasadnienie wyroku w tej sprawie sporządzone zostało 19 marca 2019 r. (data zwrotu akt po sporządzeniu uzasadnienia), pełnomocnikowi strony uzasadnienie to wyekspediowano 16 kwietnia 2019 r. Wynika to z akt sprawy III SA/Wa1804/18. Wyrok w niniejszej sprawie ogłoszony został 26 marca 2019 r. Wniosek o sporządzenie uzasadnienia pełnomocnik skarżącego złożył 28 marca 2019 r.

Sąd nie wskazywał uzasadnienia w sprawie III SA/Wa 1841/18, w której wyrok zapadł 13 stycznia 2019 r. mógł natomiast odwołać się do ustaleń ze sprawy III SA/Wa 1804/18.

W tej sprawie nie przeprowadzał Sąd dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jedynie odniósł się do innego orzeczenia sądu administracyjnego i zawartych w nim – jak wskazano wyżej – przesłanek uzasadnienia związanych z niniejszą sprawą. Przepis art. 133 § 3 p.p.s.a. dotyczy sytuacji gdy na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji w sprawie nie został ujęty taki element stanu faktycznego, który następnie został ujawniony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Unormowanie to dotyczy sytuacji wyjątkowych, a decyzja sądu powinna wynikać z ważnych powodów, które ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy. Okoliczności takie w tej sprawie nie wystąpiły. Z pewnością nie jest taką okolicznością odniesienie się do innego orzeczenia sądu administracyjnego dotyczącego w istocie tej samej sprawy.

Wydaje się, że podnoszone w tym zakresie zarzuty zmierzają w istocie do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący był jednak stroną w tej sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 16 listopada 2012 r. określającej Tomaszowi Mamińskiemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. Sokołowskiej. Trudno zatem mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do pisma strony skarżącej z 8 października 2020 r., należy wskazać, że orzeczenie z 28 marca 2019 r. nie pogarsza sytuacji skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W postępowaniu na tym etapie sprawy, problem prawidłowości doręczeń istotnych dla wszczęcia i dalszego postępowania przesyłek nie został rozstrzygnięty w sposób korzystniejszy dla strony. Oceniając materiał dowodowy w konkretnej sprawie poddanej kontroli sądu, czy interpretując przepisy prawa mające w niej zastosowanie sąd administracyjny nie może naruszyć zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż tak rozumiany zakaz uniemożliwiałby kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z 2 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2739/17). Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisów, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.