Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 894/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 51 pae. 2, art. 53 par. 1, 2 i 4, art. 53a par. 1, art. 56 par. 1 i art. 56d
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.4.2022.7 w przedmiocie odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2019r., przeprowadzonej u pana M. L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach stwierdził, że działania podejmowane przez podatnika, dotyczące zakupu gruntów w latach poprzedzających badany rok i sprzedaży w 2017r. oraz w latach następnych części tych gruntów (po uprzednim ich podziale na działki) spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem przychód oraz koszty związane ze sprzedażą w 2017 roku nieruchomości gruntowych winny być wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017r.

Z uwagi na fakt, że po zakończonej kontroli podatkowej podatnik nie złożył zeznania PIT-36 za rok 2017, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia 22 grudnia 2021 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017r. w kwocie 36.146,00 zł.

Niezależnie od powyższego, uwzględniając ustalone w toku postępowania podatkowego wartości przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz fakt nie deklarowania i wpłacenia przez podatnika za miesiąc maj 2017r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonano wyliczenia tej zaliczki na kwotę 35.590,00 zł. W konsekwencji od tak obliczonej zaliczki naliczono odsetki za zwłokę na dzień 30.04.2018r. (ostatni dzień terminu złożenia przez podatnika zeznania PIT-36) w wysokości 2.449,00 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach - działając na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) decyzją z dnia 22 grudnia 2021r. określił podatnikowi odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2017r. w kwocie 2.449,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 maja 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 oraz 4, art. 56 § 1, art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 i 6, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 rok o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017r. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że wydanie przez organ I instancji decyzji "odsetkowej" z dnia 22 grudnia 2021r. nastąpiło w konsekwencji wszczęcia z urzędu przez ten organ w dniu 14 września 2021r. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, czyli po zakończeniu roku podatkowego. Niespornym również jest, że postępowanie podatkowe w powyższym zakresie, spowodowało kontrolę zaliczek na ten podatek, w wyniku której organ podatkowy dokonał obliczenia wysokości należnej zaliczki za miesiąc maj 2017r. W rezultacie spełniona została pierwsza przesłanka wynikająca z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego.

Odnośnie spełnienia drugiej przesłanki określonej w art. 53a Ordynacji podatkowej, warunkującej wydanie przez organ podatkowy decyzji "odsetkowej", Dyrektor wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w 2017r. podatnik nie wywiązał się ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek zawartych w wyżej przywołanych przepisach art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń organu I instancji wynika, że podatnik, prowadząc w 2017r. pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskując z tej działalności dochody w trakcie tego roku nie wpłacił należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym, w ocenie organu, skoro w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik stwierdził, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 rok oraz nie zapłacił należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2017r., to zgodnie z wskazanym wyżej przepisem Ordynacji podatkowej organ ten był zobowiązany do wydania decyzji, w której wyliczył wysokość zaliczki na ten podatek za wskazany miesiąc, a następnie określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanej terminowo za ten miesiąc zaliczki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2018r. w kwocie 2.449,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I II instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotowa decyzja dotyczy określenia wysokości odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za 2017 rok i jest bezpośrednio powiązana z decyzją dotyczącą wymiaru podatku dochodowego za rok 2017 oraz poprzedzająca ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach. Decyzje te zostały przez podatnika zaskarżone do WSA w Gdańsku i podatnik w pełni podtrzymuje podniesione zarzuty w skardze. Przedmiotowa sprawa zależy od rozstrzygnięcia w zakresie decyzji wymiarowej tj. w przypadku jej uchylenia nie ma żadnych podstaw do naliczania odsetek od zaliczki na podatek. Mając powyższe na uwadze skarga jest konieczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, ale przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy.

Z treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. wynika, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3 u.p.d.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26 i art. 27;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Przepis art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek. Zgodnie z § 2 tego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Nie ulega też wątpliwości, że każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Powyższe nie przekreśla jednak możliwości orzekania w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Zgodnie bowiem z postanowieniem art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Na podstawie uregulowania zawartego w treści art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Z treści art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również - poza przepisami rozdziału 6 działu III Ordynacji podatkowej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) stanowiąc w § 4 ust, 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie decyzję "odsetkową" poprzedziła najpierw kontrola podatkowa wobec pana M. L. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., która skutkowała wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach wydał decyzję z dnia 22 grudnia 2021 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. w kwocie 36.146 zł, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 31 maja 2022 r.

Skutkiem wydanej decyzji wymiarowej jest przedmiotowa decyzja "odsetkowa". Sąd przyznaje rację organom prowadzącym postępowanie, że skoro podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 rok oraz nie zapłacił należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2017 r., to zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej należnym było wydanie decyzji, w której wyliczono wysokości zaliczki na ten podatek za ww. miesiąc, a następnie określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej terminowo za ten miesiąc zaliczki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2018 r. w kwocie 2.449 zł.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na ocenę legalności przedmiotowej decyzji bez znaczenia pozostają zarzuty skarżącego zawarte w skardze do WSA w Gdańsku dotyczące decyzji wymiarowej. Sąd w tym zakresie podziela argumentację zawartą w wyrokach NSA z 16 października 2019 r. w sprawie II FSK 3730/17 i z 19 marca 2019r. w sprawie II FSK 354/17, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przepisu art.53a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" .

Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie przyjęły, że odsetki należało naliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia stanowiącego ostatni dzień terminu złożenia zeznania, gdyż skarżący nie złożył zeznania podatkowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za rok 2017, tj. do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Odsetki zostały naliczone według wzoru wskazanego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Reasumując, zdaniem Sądu organy właściwie oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W związku z niezłożeniem przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r. i niezapłaceniem należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2017 r., obowiązkiem organu I instancji było wydanie decyzji określającej wysokość tej zaliczki, a następnie określenie w odrębnej decyzji odsetek za zwłokę od nieuregulowanej terminowo za ten miesiąc zaliczki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2018 r.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.