Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 272/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 128, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a par. 3, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 roku oraz od lipca do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 19 czerwca 2015 r., nr [...] określił R. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług:

- nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, luty 2010 r. w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. w wysokości [...] zł oraz grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, październik 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, listopad 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 4 listopada 2016 r., nr [...] [...], utrzymał mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1757/16, oddalił skargę R. K. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 4 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2015/17, oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Poznaniu z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1757/16.

Wnioskiem z 23 grudnia 2020 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 4 listopada 2016 r. Jako przesłankę wznowienia podał art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."). W ocenie podatnika dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, a także wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem podatnika fałszywym dowodem jest decyzja podatkowa wydana dla E. S., albowiem doręczenie tej decyzji miało charakter fikcyjny. Listonosz nie zostawiał w oddawczej skrzynce pocztowej żadnego awiza, gdyż pod adresem na który miała być doręczona decyzja nie było żadnej skrzynki odbiorczej. Organ wadliwie uznał skuteczność doręczenia decyzji E. S., a następnie ustalenia wynikające z tej decyzji wykorzystał, jako główny dowód przeciwko podatnikowi.

Z kolei za nowy dowód podatnik uznał zeznania złożone przez M. C. przed Sądem Rejonowym w K. w sprawie o sygn. akt [...] które potwierdzają wykonywanie prac budowlanych przez pracowników E. S., w tym R. M.. Dowód ten, zdaniem podatnika, jednoznacznie potwierdza, że E. S. faktycznie realizowała budowy i wykonywała usługi budowlane, gdyż zatrudniała pracowników, np. R. M.. W przekonaniu podatnika jest to zupełnie nowy dowód, który określa stan faktyczny w sposób odmienny od tego jaki ustalił organ w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika.

Do wniosku podatnik załączył protokoły rozprawy głównej z 19 i 26 listopada 2020 r. w sprawie karnej prowadzonej wobec R. K. i innych przez Sąd Rejonowy w K. [...] o sygn. akt [...]

W piśmie z 21 maja 2021 r. (data wpływu pisma do organu) podatnik stwierdził, że w związku z zeznaniami M. C. z 26 listopada 2020 r. wyszły na jaw nowe dowody, albowiem M. C., zeznając jako świadek, wskazał miejsca wykonywania prac oraz rozpoznawał miejsca i osoby na okazanych zdjęciach. W związku z tym, że organ kwestionował wykonywanie prac w miejscowości K., M. oraz O., a świadek potwierdzał jednoznacznie, że okazywane zdjęcia przedstawiają prace oraz osoby wykonujące te prace m.in. w M. oraz K. podatnik uznał, że konieczne jest ich dołączenie do materiału dowodowego, potwierdzającego fakt wykonywania prac w M. oraz K.. Zdaniem podatnika, wskazane zeznania oraz materiał zdjęciowy jednoznacznie potwierdzają, że kwestionowane przez organ faktury odzwierciedlają rzeczywiste prace i stan faktyczny w nich opisany. W związku z tym podatnik wniósł o załączenie zdjęć lub kopii zdjęć - karty akt sprawy [...] Sądu Rejonowego w K. (karty: [...]) lub zwrócenie się do Sądu Rejonowego w K. o wypożyczenie akt i przeprowadzenie dowodu z ww. kart na okoliczność miejsca wykonywania prac oraz osób, które prace wykonywały.

Przy piśmie z 11 czerwca 2021 r. podatnik przesłał ww. materiał zdjęciowy. Ponadto zawnioskował o przesłuchanie: P. K., T. K., R. M. oraz R. C.. Osoby te, zdaniem podatnika, zostały ujawnione podczas przesłuchania M. C. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., jako osoby widoczne na zdjęciach oraz wskazane w zeznaniach, jako osoby z którymi pracował zeznający na rozprawie świadek – m.in. w M. oraz w K.. W przekonaniu podatnika, są to nowe okoliczności, które do tej pory nie były znane organowi, świadczące o odmiennym stanie faktycznym niż ustalony w decyzji.

Ponadto w dniu 27 lipca 2021 r. podatnik wniósł kolejne pismo w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 lipca 2021 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 4 listopada 2016 r., nr [...] [...]

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zakres kompetencji organów podatkowych w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem za pomocą którego można wznowić każdą decyzję i przeprowadzić postępowanie mające na celu pełną merytoryczną kontrolę postępowania.

Odnosząc się do zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. organ, powołując się na utrwalony pogląd judykatury, uznał, że udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została zaskarżona decyzja wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany. W tym kontekście organ zauważył, że zarzucane przez podatnika fałszerstwo dowodów nie miało charakteru oczywistego, nie zapadł także żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania wskazanych przez podatnika dowodów i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Organ stwierdził, że samo przeświadczenie podatnika, że sfałszowanie dowodu jest oczywiste, gdyż posiada takie przekonanie, z uwagi na posiadane dowody w postaci wydruków protokołów rozprawy głównej, sporządzonych w dniach 19 i 26 listopada 2020 r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. [...] o sygn. [...] nie stanowią o ziszczeniu się przesłanki wznowieniowej. Organ podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na fałszywość dowodu. Dowodu takiego nie dostarczyło także postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ.

W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ zauważył, że przedstawione przez podatnika dowody - protokoły rozprawy głównej z 19 i 26 listopada 2020 r. w sprawie karnej prowadzonej wobec R. K. i innych przez Sąd Rejonowy w K. [...], w sprawie o sygn. [...] nie istniały 4 listopada 2016 r., tj. w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], a zatem nie były znane organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji. Ponadto organ stwierdził, że ww. dowody nawet gdyby istniały i były znane organowi w dniu wydania ostatecznej decyzji, to i tak nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W tym kontekście zaznaczono bowiem, że wbrew twierdzeniom podatnika, ww. dowody nie potwierdzają, że E. S. faktycznie realizowała budowy i wykonywała usługi na rzecz podatnika, że faktycznie prowadziła działalność, skoro była zaangażowana w proces budowy i zatrudniała np. R. M.. Z protokołu rozprawy głównej z 19 listopada 2020 r. wynika, że przesłuchani świadkowie (poza M. H.) znali E. S., ale nic nie słyszeli o firmie E. , którą miała prowadzić E. S.. W decyzji ostatecznej organ jednoznacznie wywiódł i uzasadnił, że firma E. E. S. nie była w stanie wykonać robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami, jako podwykonawca T. K..

Odnośnie przedłożonych przez podatnika zdjęć przy piśmie z 11 czerwca 2021 r. oraz wniosku o przesłuchanie P. K., T. K., R. M. i R. C. organ podkreślił, że rozstrzygając sprawę w postępowaniu wznowieniowym nie rozstrzyga jej na nowo w pełnym zakresie. Nie pozyskuje nowych dowodów, w tym w postaci dodatkowych przesłuchań świadków, albowiem dowody te powinny istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej. Natomiast sporządzenie protokołów z przesłuchań świadków po tym terminie nie może znaleźć zastosowania w sprawie wznowieniowej. Z kolei w kwestii przedłożonych zdjęć organ wskazał, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy materiał ten istniał w dniu wydania decyzji. Zdaniem organu, trudno także jednoznacznie ocenić, czego ten materiał dotyczy. Odnośnie kilku zdjęć organ zaznaczył, że podatnik w dniu 23 lipca 2021 r. oświadczył, że zdjęcia te były wykonane przez niego i jego syna w latach 2009, 2010 i 2011. W tym kontekście organ stwierdził, że zdjęć tych nie można uznać za nowe dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem zdjęcia te były w posiadaniu podatnika i były mu znane, a zatem podatnik mógł je przedłożyć w toku postępowania zwykłego.

W odwołaniu z 16 sierpnia 2021 r. R. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p., a także błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W przekonaniu podatnika w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p.

W piśmie z 31 stycznia 2022 r. podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka P. K. na okoliczność daty ujawnienia zdjęć prezentujących wykonanie robót i daty wykonania tych zdjęć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 9 lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 4 listopada 2016 r., nr [...], [...] przedmiotem sporu było prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] T. K. tytułem robót budowlanych w M., K. oraz O.. W toku postępowania organy podatkowe obu instancji ustaliły, że w badanym okresie prace wynikające z tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcą a nabywcą. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dokumenty uzyskane od powiatowych inspektoratów nadzoru budowlanego oraz zeznania świadków, w tym pracowników R. K. i T. K.. Ponadto wskazano, że organy podatkowe przeprowadziły odrębne postępowania w stosunku do T. K. i E. S. (rzekomego podwykonawcy T. K.), w których dokonały ustaleń zbieżnych z zawartymi w decyzji wydanej wobec R. K.. W rozstrzygnięciach kończących te postępowania stwierdziły nierzetelność faktur wystawionych z tytułu prac budowlanych i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) określiły podatek do zapłaty wynikający z tych faktur.

Odnośnie pierwszej z powołanych przez podatnika we wniosku przesłanek wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 o.p., organ II instancji stwierdził, że prawidłowość stanowiska, że fałsz dowodów co do zasady musi zostać stwierdzony orzeczeniem sądu, potwierdza również analiza norm prawnych zawartych w art. 240 § 2 i § 3 o.p. W świetle powyższego organ uznał za błędny pogląd podatnika, że organy podatkowe są uprawnione (i jednocześnie zobowiązane) do samodzielnego ustalania, czy dowód jest fałszywy. Organ zaznaczył, że podnoszona przez podatnika okoliczność - że korespondencja wysyłana przez organ podatkowy do E. S. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do tej osoby nie mogła być umieszczana w oddawczej skrzynce pocztowej, gdyż w miejscu, do którego organ kierował pisma, takiej skrzynki nie było - nie została stwierdzona orzeczeniem sądowym. Jednocześnie organ zaakcentował, że dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. podstawowe znaczenie ma inna kwestia. Otóż, dokonując ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej z 4 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] oparł się na dowodach przeprowadzonych w toku tego postępowania oraz na materiałach pozyskanych z innych postępowań. Były to przede wszystkim dokumenty uzyskane od powiatowych inspektoratów nadzoru budowlanego oraz zeznania świadków, w tym pracowników R. K. i T. K., złożone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. . sygn. akt [...]. Żadna z istotnych okoliczności stanu faktycznego nie została stwierdzona na podstawie materiału z postępowania prowadzonego wobec E. S., a tym bardziej - na podstawie samego faktu doręczenia rozstrzygnięcia w tej sprawie. W decyzji ostatecznej z 4 listopada 2016 r. wydanie takiego rozstrzygnięcia zostało jedynie wspomniane. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że dla analizowanej sprawy nie ma istotnego znaczenia, czy zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję dla E. S. w placówce pocztowej zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej albo czy taka skrzynka znajdowała się w miejscu doręczania korespondencji. W związku z tym organ stwierdził, że nie został spełniony jeden z warunków, od których łącznego zaistnienia ustawodawca uzależnił wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. (fałszywy dowód musi być podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych).

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła także przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem podatnika nową okolicznością w sprawie jest fakt pracy na budowach w M., K. oraz O. konkretnych osób, w tym pracownika E. S. - R. M. , a także M. C. i innych osób wskazanych przez M. C.. Okoliczności te mają wynikać z dokumentów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Organ II instancji zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, że analizowane zdjęcia dokumentują prace budowlane oraz że prace te mogły być prowadzone w lokalizacjach wskazanych przez podatnika i uczestniczyli w nich R. M., M. C. oraz osoby wskazane przez M. C. w zeznaniach do protokołu rozprawy głównej sygn. akt [...] Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że przedstawiony przez podatnika materiał nie potwierdza okoliczności istotnych dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 4 listopada 2016 r., tj. rzetelności faktur wystawionych przez [...] T. K.. Ze zdjęć nie wynika bowiem, jaki podmiot wykonywał prace, w jakim terminie i w jakim zakresie. Tym samym nie wynika z nich, że prace były wykonywane przez E. E. S. (jako podwykonawcę [...] T. K.) oraz że były wykonywane w terminie i w zakresie wynikającym z wystawionych na tę okoliczność faktur. Dlatego przedstawionego przez podatnika materiału nie można uznać za dowód wystarczający do podważenia szczegółowych ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych oraz w powołanych wyrokach sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że organ I instancji był zobowiązany do ustalenia, kiedy powstały zdjęcia i kiedy podatnik dowiedział się o ich. Okoliczności te miałyby bowiem znaczenie dopiero w przypadku, gdyby zdjęcia zawierały informacje o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia - co w sprawie nie miało miejsca.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona przez niego analiza protokołów rozprawy głównej prowadzi do wniosku, że żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał firmy E. E. S. jako podmiotu realizującego sporne prace. W szczególności organ zauważył, że świadkowie: M. H., P. Ś., K. N., W. R., M. B. i W. M. zeznali, że nie znają nazwy E.. Nazwę kojarzyli świadkowie: M. M. (z rozmów z pracownikami zakładu f. ) i być może R. K. ("Nazwy E. mało kojarzę"), ale nie wskazali żadnych szczegółów. Świadek M. C. zeznał, że "coś słyszał" o E. , dodając "tam coś było nie tak". Organ II instancji zwrócił także uwagę, że z zeznań M. C. (złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania) wynika, że świadek był zatrudniony w firmie M. K. M. , dla której wykonywał prace wykończeniowe na budowach. Wynagrodzenie wypłacał mu R. K. (za pośrednictwem H. C.). Polecenia wydawał H. C.. Na budowach pracowali podwykonawcy, ale świadek nie potrafił wymienić nazw firm. Z zeznań tych, zdaniem organu, wynika zatem, że M. C. nie pracował dla E. E. S., ale dla jednego z podmiotów należących do rodziny podatnika. Świadek nie wskazał również E. E. S. jako jednego z podwykonawców, pomimo że znał ten podmiot i kilkakrotnie w trakcie składania zeznań się do niego odnosił.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatnika okoliczności i dowody (zdjęcia i protokoły rozprawy głównej) nie spełniają jednego z warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - warunku istotności dla sprawy. Nie podważają bowiem ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 4 listopada 2016 r., tj. że faktury wystawione przez [...] T. K. na rzecz R. K. są nierzetelne. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu, że w pracach budowlanych mógł uczestniczyć R. M., jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że podejmował on działania jako osoba zatrudniona w E. E. S. i że prace były wykonane w terminie i w zakresie wynikającym z faktur. Organ podkreślił, że ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru działalności E. E. S. oparte są na obszernym, wielowątkowym materiale dowodowym i zostały uznane za prawidłowe przez sądy administracyjne obu instancji. Nie mogą zatem zostać podważone jedynie na podstawie oświadczenia M. C., że "R. M. był zatrudniony w firmie E.. Sam mówił o tym, że jest tam zatrudniony", niepopartego żadnymi dowodami i - jak wynika z odwołania - sprzecznego z zeznaniami złożonymi przez R. M.. Tym bardziej, że zeznania M. C. dotyczą wyłącznie kwestii zatrudnienia R. M. w E. E. S., a nie realizowania spornych prac jako pracownik tego podmiotu. Argumentem przemawiającym za rzetelnością spornych faktur nie może być również okoliczność udziału w pracach budowlanych M. C. oraz osób przez niego wskazanych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, że osoby te wykonywały prace jako pracownicy E. E. S.. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że E. S. realizowała usługi przy pomocy podwykonawców.

W skardze z 16 marca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu,

3. art. 199a § 3 o.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, mimo istnienia ku temu podstaw.

W argumentacji skargi skarżący za bezzasadne uznał twierdzenie organu, że o sfałszowaniu dowodów na podstawie których orzeczono w sprawie, można mówić wyłącznie wówczas, gdyby ów fakt potwierdzało prawomocne orzeczenie sądu. Zdaniem skarżącego, skoro przepisy o.p. nie określają takiego warunku, tym samym nie może go formułować samodzielnie organ. Skarżący podkreślił, że przedłożył konkretne dowody, które zostały zignorowane przez organ, a które potwierdzają, że w miejscu do którego organ kierował korespondencję do E. S., nie istniała oddawcza skrzynka pocztowa. W istocie okoliczność ta w świetle zeznań świadków jawi się jako bezsporna. Powyższe doprowadziło skarżącego do wniosku, że fałszywe są dokumenty na których oparł się organ, a które potwierdzały doręczenie korespondencji tej osobie, czy też pozostawienie jej korespondencji w oddawczej skrzynce pocztowej. Autor skargi podkreślił, że decyzja wydana w sprawie E. S. miała istotne znaczenie w sprawie określenia jemu wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ organ oparł się głównie na dowodach z innych postępowań. W tym kontekście wskazał, że organ najpierw - korzystając z tego, że E. S. nie odbierała korespondencji (ponieważ jej nieprawidłowo ją doręczano), wydał wobec niej decyzję podatkową. Następnie tą decyzję włączył do postępowań prowadzonych wobec T. K. oraz skarżącego. W ramach rzeczonych postępowań jakiekolwiek argumenty wykazujące odmienny stan faktyczny były przez organ odrzucane właśnie z powołaniem się na to, że jest prawomocna decyzja dotycząca E. S., a zatem stan w niej opisany jest niepodważalny. Decyzja ta, zdaniem skarżącego, była kluczowym dowodem dla organu i rzutowała następnie na ocenę dalszego materiału dowodowego. Praktyka którą posłużył się organ, w istocie wykluczyła jakąkolwiek możliwość obrony przez skarżącego. Zatem twierdzenie by ustalenie w zakresie nieistnienia oddawczej skrzynki pocztowej u E. S. nie miały znaczenia w sprawie, są całkowicie nieuprawnione.

W przekonaniu skarżącego podobnie należy się odnieść także do zeznań świadków, którzy obecnie potwierdzają chociażby realizowanie budowy przez E. S., czy że na budowie w M. pracował R. M., który zatrudniony był w firmie E. E. S. . Dowód ten jednoznacznie potwierdza, że - wbrew ustaleniom organu - E. S. faktycznie realizowała budowy i wykonywała usługi na rzecz skarżącego, że faktycznie prowadziła działalność, skoro była zaangażowana w proces budowy i zatrudniała np. R. M.. Zdaniem skarżącego, jest to zupełnie nowy dowód, który określa stan faktyczny odmienny od tego jaki ustalił organ, a który jest istotny dla rozpoznania sprawy.

Skarżący zarzucił także, że organ błędnie twierdzi, że nie mają znaczenia dla sprawy dowody w postaci zdjęć. Dowody te potwierdzają, że przy remoncie budynku pracowali pracownicy E. S. (np. R. M.). Również data powstania tych zdjęć nie powinna budzić wątpliwości skoro wiadomym jest data wykonania tych prac remontowych. Potwierdza to, że zdjęcia te istniały w dacie wydawania decyzji, gdyż musiały zostać zrobione w trakcie realizowanych prac.

Również tutaj wskazać należy, że organ nie poczynił w toku postępowania żadnej próby ustalenia kiedy te zdjęcia powstały, co było niezbędne do tego by móc ocenić czy są one istotne dla sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, czy w sprawie ziściły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. dające podstawę do uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, powołanej na wstępie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]

z 4 listopada 2016 r.

Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie (np. wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2021 r., I SA/Gl 404/21).

Powołując się na ww. przesłankę skarżący koncentruje się głównie na okoliczności doręczenia E. S. wydanej wobec niej decyzji w odrębnym postępowaniu podatkowym. Skarżący kwestionując prawidłowość doręczenia tej decyzji wskazuje na brak oddawczej skrzynki pocztowej. Na podstawie własnej oceny co do nieskuteczności wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego, skarżący przyjął, że decyzja wydana wobec E. S. to "dokument fałszywy", który nie mógł być brany pod uwagę przez organy podatkowe orzekające w postępowaniu podatkowym zwykłym, dotyczącym skarżącego.

Powyższy zarzut skarżącego jest oczywiście bezzasadny. Decyzja wydana wobec E. S. ma walor decyzji ostatecznej i konsekwencje prawne z tym związane musi brać pod uwagę organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym wobec innego podatnika (skarżącego). W tym postępowaniu, z uwagi na wskazane wyżej ograniczenia, nie ma możliwości badania skuteczności doręczenia decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych zwykłych, dotyczących innego podatnika. Ponadto, same wątpliwości dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji wydanej przez organ podatkowy, jeszcze nie powodują, że taki dokument staje się "dowodem fałszywym" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 o.p.

Ponadto organ odwoławczy słusznie zauważył, że przedstawiona w ramach badanej tu przesłanki wznowieniowej argumentacja skarżącego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec skarżącego, organy oparły się na dowodach przeprowadzonych w toku tego postępowania oraz na materiałach pozyskanych z innych postępowań. Przede wszystkim były to dokumenty uzyskane od powiatowych inspektoratów nadzoru budowlanego oraz zeznania świadków, w tym pracowników skarżącego i T. K., złożone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O.. sygn. akt [...]. Żadna z istotnych okoliczności stanu faktycznego nie została stwierdzona na podstawie materiału z postępowania prowadzonego wobec E. S., a tym bardziej - na podstawie samego faktu doręczenia rozstrzygnięcia w jej sprawie. W wydanej wobec skarżącego decyzji ostatecznej okoliczność wydania decyzji wobec E. S. została jedynie wspomniana. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że dla tej sprawy nie ma istotnego znaczenia, czy zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zawierającej tę decyzję w placówce pocztowej zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej albo, czy taka skrzynka znajdowała się w miejscu doręczania korespondencji.

Za trafną należy zatem uznać konkluzję organ II instancji, że argumentacja zaprezentowana we wniosku o wznowienie postępowania dotyczy okoliczności, która nie jest istotna dla sprawy (nie ma wpływu na jej wynik). Nie został zatem spełniony jeden z warunków, od których łącznego zaistnienia ustawodawca uzależnił wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. (s. 11 dec. II inst.).

Zgodnie z art. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15).

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15).

Mając to na uwadze Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro - co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Z uwagi na fakt powołania się przez skarżącego na nowe okoliczności, które mają wynikać z dowodów osobowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym, dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w wyroku

z 22 marca 2019 r. (I FSK 1007/16), zgodnie z którym, nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stanowią same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym), które wedle przekonania podatnika świadczyć mają o błędnie ustalonym w postępowaniu podatkowym zwykłym stanie faktycznym

Z uwagi na doniosłość zawartej w tym wyroku argumentacji, z punktu widzenia okoliczności faktycznych tej sprawy i twierdzeń skarżącego, wymaga ona szerszego przytoczenia.

W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zwrócił uwagę na wadliwość założenia, że dochodzi do wyjścia na jaw nowych okoliczności poprzez sam fakt istnienia zeznań (i wyjaśnień) o określonej treści. Według NSA nowe okoliczności w rozumieniu powołanego przepisu nie mogą być równoważne znaczeniowo temu, co tkwi w złożonych zeznaniach (i wyjaśnieniach) określonych osób. Spisane zeznania świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, czy karnego skarbowego, są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle okolicznością jest tylko fakt złożenia zeznań przez te osoby o określonej treści w danym miejscu i czasie. Natomiast okolicznością nie jest bezpośrednio to, o czym osoby przesłuchiwane zeznają, czyli twierdzenia (treści) zawarte w owych zeznaniach. Dopiero bowiem na podstawie procesu oceny wiarygodności złożonych zeznań można poczynić ustalenia o wystąpieniu lub braku określonych zdarzeń, sytuacji, stanów, co do których wypowiadają się świadkowie. Zdaniem NSA, dostrzec przy tym trzeba, że celem organu prowadzącego postępowanie podatkowe (lub postępowanie kontrolne) jest ustalenie stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia prawa podatkowego. Stan taki, do którego stosowane są lub nie znajdują zastosowania przepisy prawa materialnego, ustalany jest w oparciu o szereg okoliczności faktycznych wywodzonych na podstawie zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 191 op. stanowi wyraźnie, że organ podatkowy (analogicznie organ kontroli skarbowej) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że wymieniony organ według swojej wiedzy, doświadczenia, zasad logiki i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ustalenia dowodowe muszą zmierzać do realizacji prawdy materialnej. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje w ramach zgromadzonego materiału całym spektrum dowodów (przykładowo: dokumentami, informacjami zebranymi w wyniku oględzin, zeznaniami świadków), dopiero w ramach oceny tego materiału ustala okoliczności i przyjmuje je do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazuje zaś na fakty, które zostały uznane przez niego za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Treści o których zeznaje (co do których składa wyjaśnienia) określona osoba nie stanowią więc i nie mogą stanowić w postępowaniu podatkowym od razu okoliczności nadającej się do automatycznego i koniecznego zarazem przyjęcia przez organ do struktury stanu faktycznego danej sprawy. Tak pozyskiwane oraz wyrażane procesowo wypowiedzi i twierdzenia podlegają ocenie jak każdy inny dowód; dopiero zaś po jej przeprowadzeniu mogą zostać uznane za wiarygodne albo niewiarygodne (w całości albo częściowo). Tylko w takim kontekście oddziaływują one więc na kształt finalnie ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie NSA za nieusprawiedliwione uznać zatem należy założenie przyjęte przez podatnika, że nowymi okolicznościami w stosunku do sprawy zakończonej decyzją ostateczną są te mają wynikać bezspornie z treści zeznań świadków (i wyjaśnień oskarżonego) złożonych w postępowaniu karnym skarbowym (karnym). Na tle okoliczności faktycznej konkretnej sprawy NSA zauważył, że zeznania wskazanych przez skarżącego osób były dowodem (w ujęciu przedmiotowym środkiem dowodowym) w postępowaniu karnym skarbowym, zaś w sprawie podatkowej plasować by je należało w ramach reguł postępowania dowodowego (zwłaszcza art. 191 o.p.) i podlegałyby ocenie, ale w toku postępowania zwyczajnego. Jeżeli bowiem dla organu zasadniczo warunkiem przyjęcia zeznanej przez określoną osobę okoliczności za faktycznie zaistniałą jest uprzednia ocena wiarygodności zeznań w relacji do całokształtu materiału dowodowego danej sprawy, to nową okolicznością nie mogą być same przez się treści tkwiące w spisanych wypowiedziach świadków, gdyż wymagałoby to nadania im waloru pewności bez poddania takowej ocenie. Natomiast przykładowo o zaistnieniu nowej okoliczności - w stosunku do tej uprzednio ustalonej w postępowaniu zwykłym na podstawie zeznań świadka uznanych wówczas za wiarygodne - można byłoby mówić wtedy, gdyby doszło do późniejszego prawomocnego skazania wyrokiem karnym owego świadka za złożenie tych zeznań w sposób fałszywy. W takim bowiem przypadku organ uzyskałby wiedzę o tym, że osoba ta mówiła wcześniej nieprawdę, bo właśnie zostało to stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym (wiążącym pośrednio organ na podstawie art. 11 p.p.s.a.

Tymczasem - jak była już o tym mowa - nowa okoliczność to stan istniejący jako taki w dacie wydania decyzji, lecz nieznany wówczas organowi, a nie to o czego istnieniu zeznaje świadek i co dopiero w wyniku oceny tego rodzaju dowodu mogłoby zostać przyjęte za faktycznie istniejące (przy daniu wiary tego rodzaju zeznaniom). NSA w analizowanym tu wyroku podkreślił, że w postępowaniu podatkowym (tak samo w postępowaniu kontrolnym) organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, a następnie dokonują kwalifikacji przyjętych faktów na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast rzeczony wyrok karny stanowił wynik przeprowadzonego postępowania karnego skarbowego, opartego na zgromadzonym w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była z punktu widzenia zarzutów postawionych oskarżonemu. Sąd karny na użytek tego właśnie postępowania karnego skarbowego, z uwzględnieniem reguł dowodowych w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego skarbowego, dokonał określonych ocen i idących za nim ustaleń faktycznych. Nie oznaczało to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca z kolei na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny.

W konkluzji NSA słusznie uznał, że wywiedzenie w dowodowym zakresie postępowania karnego skarbowego na podstawie zeznań świadków i innych dowodów określonych okoliczności faktycznych na jego użytek nie oznacza, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi ją wydającemu. Odmienna ocena co do okoliczności faktycznych przyjęta przez sąd karny, nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wychodząc z powyższych założeń nie sposób zarzucić organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a w szczególności o zasadności stosowania tego przepisu nie może decydować jedynie sam fakt złożenia zeznań przez świadka i oskarżonego w postępowaniu karnym.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, które zostało oparte na szczegółowej analizie powołanych przez skarżącego "nowych dowodów" i "nowych okoliczności".

Sąd zauważa, że organ II instancji nie kwestionował faktu, że przedłożone przez skarżącego zdjęcia dokumentują prace budowlane oraz, że prace te mogły być prowadzone w lokalizacjach wskazanych przez skarżącego i uczestniczyli w nich R. M., M. C. oraz osoby wskazane przez M. C. w zeznaniach do protokołu rozprawy głównej sygn. akt [...] Zasadnie jednak organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiony przez skarżącego materiał nie potwierdza okoliczności istotnych dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, tj. rzetelności faktur wystawionych przez [...] T. K.. Ze zdjęć nie wynika bowiem, jaki podmiot wykonywał prace, w jakim terminie i w jakim zakresie. Tym samym nie wynika z nich, że prace były wykonywane przez E. E. S. (jako podwykonawcę [...] T. K.) oraz że były wykonywane w terminie i w zakresie wynikającym z wystawionych na tę okoliczność faktur. Trafnie zatem organ II instancji stwierdził, że przedstawionego przez skarżącego materiału nie można uznać za dowód wystarczający do podważenia szczegółowych ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych oraz w powołanych przez ten organ wyrokach sądów administracyjnych, wydanych w toku sądowej kontroli decyzji ostatecznej (sprawy o sygn. akt : I SA/Po 1757/16 i I FSK 2015/17).

Za zbyt daleko idący uznać przy tym należy pogląd skarżącego, że organ podatkowy I instancji był zobowiązany do ustalenia, kiedy powstały zdjęcia i kiedy skarżący dowiedział się o ich. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te miałyby znaczenie dopiero w przypadku, gdyby zdjęcia zawierały informacje o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto słusznie organ II instancji ocenił - jako nieuzasadnione - obciążanie organu podatkowego obowiązkiem dokonywania ustaleń w takim zakresie w sytuacji, gdy zdjęcia zostały wykonane przez skarżącego i członka jego rodziny, a następnie zostały przez niego przedstawione i mają dowodzić słuszności jego argumentów. Słusznie organ zaznaczył, że w takim przypadku ciężar dowodu spoczywa na podmiocie przedstawiającym dokumenty i wywodzącym z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Ponadto, z oczywistych względów skarżący nie mógł oczekiwać od organu podatkowego, aby ten dysponował wiedzą na temat daty wykonania tych zdjęć czy wejścia przez skarżącego w ich posiadanie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonał skrupulatnej analizy przedstawionych przez skarżącego protokołów rozpraw, ze szczególnym uwzględnieniem kontekstów, w których pojawia się nazwisko E. S. i nazwa jej firmy "E." (s. 14-16 dec. II inst.).

Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, przeprowadzona analiza protokołów rozprawy głównej prowadzi do wniosku, że żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał firmy E. E. S. jako podmiotu realizującego sporne prace. Zasadnie zatem organ II instancji stwierdził, że przedstawione przez skarżącego okoliczności i dowody nie spełniają jednego z warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - warunku istotności dla sprawy. Nie podważają bowiem ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 4 listopada 2016 r., tj. że faktury wystawione przez [...] T. K. na rzecz skarżącego są nierzetelne.

W ocenie Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Organ II instancji wyjaśnił należycie motywy nie uwzględnienia wniosków dowodowych, a w tym dowodu z przesłuchania P. K., zasadnie wskazując na ograniczenia i zakres postępowania o wznowienie postępowania, jako postępowania nadzwyczajnego (s. 18 - 20 dec. II inst.)

W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Skarżący nie uzasadnił szerzej w skardze, na czym miało polegać naruszenie przez organy art. 199a § 3 o.p, a w szczególności istnienie jakiego stosunku prawnego, miałoby być przedmiotem badania przez sąd powszechny. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, nie było żadnych podstaw do stosowania tego przepisu.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.