Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 750/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194, art. 198 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Dnia 23 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust 7, art. 105 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) określił M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. M. "A." w L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 nr nadwozia: [...], rok produkcji 2009, poj. skokowa silnika [...] cm³, w wysokości [...] zł.

W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o chylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, której zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym uznaniu, iż samochód Audi Q7 była w dacie nabycia pojazdem osobowym;

- naruszenie Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne i przedwczesne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, których przeprowadzenie przyczyniłoby się do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy;

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (i to nie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania – w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Ponadto w ocenie odwołującego naruszenie tego przepisu polegało na niewłaściwym zakwalifikowaniu spornego pojazdu do pozycji 8703 w sytuacji, gdy posiadał on tylko dwa miejsca siedzące, oddzielone stała przegroda od części towarowej.

Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Organy obu instancji poczyniły następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Postanowieniem z dnia 5 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, rok produkcji 2009, nr [...], poj. silnika [...] cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej AKCU oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Organy zwróciły uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu melex o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organy podkreśliły, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy ponadto wyjaśnieniami do Taryfy Celnej stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880). Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przy czym klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

W toku postępowania ustalono, że przedmiotowy samochód Audi Q7 jest pojazdem jednobryłowym, o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van, co potwierdzają oględziny spornego pojazdu przeprowadzone w dniu 18 października 2013 r., dokumentacja fotograficzna tego samochodu, rozkodowanie przedmiotowego samochodu w systemie EurotaxGlass’s. Zdaniem organów celnych o przyjęciu, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie do towarów świadczą następujące cechy:

- wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego-jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi,

- okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - tylne drzwi,

- jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) z pasami bezpieczeństwa + punkty kotwiące miejsca siedzące wraz z punktami montażu pasów bezpieczeństwa w II rzędzie,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,

- aluminiowe felgi,

- luksusowe wyposażenie wnętrza.

Dodatkowo przedstawiciel producenta – Spółka A. w piśmie z dnia 24 kwietnia 2013 r. potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, 5 drzwiowy, jednolicie tapicerowany.

Organy obu instancji nie zakwestionowały przy tym zapisów zawartych w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, czy też w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 października 2009 r., w których stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe, czy osobowe. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organy celne stwierdziły, że nie nastąpiły żadne zmiany ingerujące w konstrukcję samochodu, naruszające bryłę pojazdu i zmieniające jego rodzaj. Zmiany sprowadzały się wyłącznie do usunięcia tylnych siedzeń, montażu ścianki dzielącej (metalowa kratka), co nie zmieniło pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Byty to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z uwagi na to, że pojazd, zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego typu kombi, co udokumentowane zostało na załączonych zdjęciach, jednoznacznie wskazują, że rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy do przewozu osób.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód Audi Q7 przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Spełnia zatem definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. Powołując się na art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 13 października 2009 r. – datę pierwszej czynności związanej z pojazdem na terenie kraju, którą było pierwsze krajowe badanie techniczne samochodu i dzień sprzedaży pojazdu niezarejestrowanego w kraju przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, w szczególności naruszenie:

a) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że objęty zaskarżoną decyzją pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód ciężarowy,

b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie szeregu dokumentów, z których wynikało, iż sporny samochód jest pojazdem ciężarowym;

2) naruszenie prawa materialnego – art. 100 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego sporny pojazd był samochodem osobowym oraz wadliwą klasyfikację pojazdu, a także poprzez błędną wykładnię art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie bezsporne winno być, że w dacie nabycia sporny pojazd był przystosowany do przewozu ładunków i zawierał tylko dwa miejsca siedzące, w tym siedzenie kierowcy, stąd był on samochodem ciężarowym. Późniejsze przystosowanie tego pojazdu do przewozu osób nie ma dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia, gdyż obowiązek podatkowy związany jest z rejestracją samochodu osobowego na terenie kraju, a nie jego przerobieniem z ciężarowego na osobowy. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał się na interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych zwracając uwagę, że w sprawach analogicznych do przedmiotowej sprawy organy celne przyjęły, że nabycie pojazdu uznanego przez władze państwa trzeciego za ciężarowy i przerobienie go następnie na osobowy nie powoduje obowiązku uiszczenia akcyzy. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe o wiele więcej uwagi poświęciły na opis ustaleń faktycznych dotyczących aktualnego wyglądu spornego pojazdu, choć istotne dla sprawy jest ustalenie przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona podniosła, że przedmiotowy samochód nie powinien podlegać podatkowi akcyzowemu, ponieważ w Niemczech był zarejestrowany jako samochód ciężarowy

i jako taki został też zbyty na rzecz kolejnego nabywcy, co potwierdzają stosowne dokumenty (niemiecki dowód rejestracyjny). Zdaniem skarżącego nie może być tak, że na gruncie dwóch różnych aktów prawnych – ustawy o podatku akcyzowy oraz Prawa o ruchu drogowym – dany pojazd jest klasyfikowany odmiennie. W jego ocenie organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego dokonania klasyfikacji wyrobu, jak również weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez zainteresowany podmiot oraz potwierdzających taką klasyfikację. Strona zarzuciła organom podatkowym pominięcie w swoich rozważaniach treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W Notach wskazano m.in., że pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności w dacie powstania obowiązku podatkowego. Naruszenie prawa materialnego we wskazanym zakresie polegało również na niezasadnym zaliczeniu pojazdu posiadającego tylko dwa miejsca siedzące i część towarową do pozycji 8703. Zdaniem skarżącego istotne wątpliwości budzi również dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z pominięciem normatywnej treści części definicji samochodu osobowego. Krajowa przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" sformułowana w powołanym przepisie, oznacza co innego niż analogiczna przesłanka użyta w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a pogląd przeciwny prowadzi do rozszerzającej wykładni zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej jako: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Audi Q7 o nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 18 października 2013 r. Wprawdzie oględziny zostały przeprowadzone nie tylko po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, ale nawet po jego zbyciu przez spółkę kolejnemu nabywcy. Zasadnie zatem organy obu instancji oceniły dowód z oględzin mając na uwadze wyjaśnienia R. P. – obecnego właściciela pojazdu uczestniczącego w oględzinach. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu swojej decyzji zwrócił uwagę, że obecny właściciel pojazdu oświadczył, iż zakupił sporny samochód bezpośrednio od skarżącego jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Zakupiony pojazd był w stanie technicznym i z wyposażeniem jaki został przedstawiony do oględzin. Dodatkowo osobnym pismem R. P. poinformował organ podatkowy, że w momencie przekazania jemu pojazdu krata dzieląca wnętrze pojazdu była wymontowana, ale otrzymał ją wraz z pojazdem po czym została zamontowana. Właściciel pojazdu oświadczył również, że w pojeździe nie były zamontowane siedzenia drugiego rzędu, ale także zostały przekazane przez sprzedającego w celu zamontowania w razie konieczności przekształcenia na pojazd osobowy.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo w pierwszej kolejności zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu ustalono w niniejszej sprawie następujące jego cechy: nadwozie typu van, jednobryłowe, pięciodrzwiowe, w całości przeszklony. Ponadto w samochodzie znajduje się jeden rząd siedzeń łącznie z siedzeniem kierowcy z wyposażeniem zabezpieczającym, za którym zamontowana jest przegroda/kratka metalowa przykręcona w dolnej części do nadwozia za pomocą połączeń śrubowych, w górnej części osadzona w podsufitce w otworach. Pojazd w przestrzeni tylnej (ładunkowej) ma widoczne uchwyty do mocowania pasów do mocowania towarów. W miejscu montowania tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) zamontowano przedłużenie podłogi przestrzeni bagażnika wykonane z płyty wiórowej obitej wykładziną, która przykręcona jest do nadwozia w miejscu montażu tylnej kanapy, za pomocą śrub za pośrednictwem łączników metalowych. Tym niemniej, stwierdzono obecność punktów/kotwień do mocowania dodatkowych siedzeń - tylnej kanapy drugiego rzędu siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa - zwinięte pod nakładkami słupków bocznych. Wykończenie wnętrza pojazdu jest luksusowe, tj: tapicerka siedzeń przednich skórzana, kierownica obszyta skórą, wnętrze pojazdu wykończone jednolitą tapicerka - materiałowa z elementami ze skóry, jednolita podsufitka, klimatyzacja automatyczna strefowa (nawiewy w tylnej części na słupkach bocznych i między siedzeniami przednimi), oświetlenie w tylnej części - centralnie w podsufitce i z tyłu bagażnika, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach bocznych tylnych i przednich, elektrycznie sterowane lusterka w drzwiach bocznych, uchwyty boczne dla pasażerów, pojazd ma aluminiowe felgi.

Mając na względzie powyższe, zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że liczne cechy typowe dla pojazdów osobowych przesądzają o uznaniu, iż przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Słusznie uznały, że powoływane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela producenta – Spółki A., który w piśmie z dnia 24 kwietnia 2013 r. stwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, 5 –drzwiowy, jednolicie tapicerowany. Potwierdza to dodatkowo uzyskany przez organy dowód w postaci danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Dla standardowej wersji samochodu marki Audi Q7, rok produkcji 2009, nr [...], poj. silnika [...] cm3, system EurotaxGlass's wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 5- osobowym kombi, wyposażonym m. in. w airbag - 6 szt, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania - przód tył, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX - z tyłu, w relingi dachowe - czarne, szyby barwione, zielone, tylne oparcie składane, dzielone, zagłówki - 5 szt.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organy podatkowe treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, w których to stwierdzono m.in., że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Wymaga podkreślenia, że przedmiotowy zarzut był podniesiony w odwołaniu i stanowił już przedmiot oceny organu odwoławczego. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej słusznie zwrócił uwagę, że z informacji przedstawiciela producenta oraz z oględzin wprost wynika, iż sporny pojazd musi posiadać miejsca fabrycznie przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oznacza to, jak prawidłowo przyjął organ, że dla przedmiotowego pojazdu nie są spełnione warunki: nieposiadania żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i braku wyposażenia bezpieczeństwa.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącego, iż krajowa przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" sformułowana w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, oznacza co innego niż analogiczna przesłanka użyta w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze wynikający z prawa unijnego obowiązek zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Oznacza to, że zawarta w art. 100 ust. 4 powołanej ustawy przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" nie może odbiegać swoim znaczeniem od tej samej przesłanki użytej w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Sądu użycie przez polskiego ustawodawcę w ustawie o podatku akcyzowym przesłanki "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" miało na celu podkreślenie znaczenia tej przesłanki zawartej w pozycji 8703 przy klasyfikowaniu pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącego, dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Słusznie organ odwoławczy odmówił uwzględnienia w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnych powołanych przez stronę skarżącą w odwołaniu. Interpretacje te nie mogą zostać uwzględnione przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, bowiem dotyczą innego stanu faktycznego i są wiążące jedynie dla wnoszącego o wydanie interpretacji.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty m. in. niemiecki dowód rejestracyjny, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 O. p.).

Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O. p.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.