Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1118/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2004r. nr [...] dokonującą wymiaru uzupełniającego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym dla osób prawnych dla "F." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 2.486.799 zł.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 77 § 3, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 509 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem zastosowanie wskazanego artykułu odnosi się do decyzji uchylonych przez organ drugiej instancji. Wskazany przepis zakreśla 3 miesięczny termin do zwrotu nadpłaty w podatku powstałej w wyniku uchylenia decyzji. W przypadku, gdy w tym terminie nie zostanie wydana nowa decyzja wówczas kwota nadpłaty podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Jednakże przekroczenie terminu 3 miesięcznego nie oznacza, że nowa decyzja nie może zostać wydana w ogóle. Termin ten jest jedynie terminem określającym zasady zwrotu nadpłat, a nie określa zaś reguł prowadzenia ponownego postępowania podatkowego i wydawania w tym zakresie decyzji wymiarowych. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym dokonuje się jedynie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, bez określania kwestii zaległości podatkowych, czy wysokości należnych odsetek. Kwestie istnienia nadpłaty lub zaległości podatkowej są rozpatrywane w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postępowanie w tym zakresie toczy się na podstawie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, a weryfikacja podjętych w tym zakresie rozstrzygnięć nie podlega zaskarżaniu w prowadzonym odrębnie postępowaniu wymiarowym. Ponadto – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – przedmiotem sprawy jest rozliczenie roczne za 2000 r., a nie konkretne zagadnienia zawarte w pierwotnej decyzji. Uchylenie decyzji przez organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powoduje, że postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia za 2000 r. toczy się ponownie i nie podlega zawężeniu tylko do niektórych kwestii składających się na prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika dochodu i podatku.

W prowadzonym wcześniej postępowaniu nie potwierdzono prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku zakwalifikowanego jako koszt usługi pośrednictwa sprzedaży nieruchomości na rzecz TP W wyniku kontroli z [...] lutego 2003 r. badano jedynie prawidłowość ujęcia w rejestrach zakupu faktur dokumentujących zakupu towarów i usług oraz zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach. We wskazanym wyniku kontroli nie stwierdzono natomiast prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury za pośrednictwo dla PHU B.P. zostało z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu, chybiony był również zarzut naruszenia art. 123 § l Ordynacji podatkowej. Włączenie określonych dowodów do materiałów sprawy i zapewnienie prawa do wypowiedzenia się wobec tych materiałów trudno uznać za uchybienie w tym zakresie.

Dołączone dokumenty zawierały szereg danych o charakterze organizacyjnym, co ułatwiło prowadzone postępowanie ponieważ nie było konieczności ich ponownego gromadzenia.

Organ odwoławczy uznał równocześnie, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest wystarczające a tym samym zarzut naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadniony.

Stwierdził też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by wydatek poniesiony na rzecz B.P. na podstawie faktury z [...] grudnia 2000r., opiewającej na 415.350 zł miał związek z przychodem skarżącej spółki. W trakcie prowadzonego postępowania spółka nie udowodniła bowiem, że zadanie zlecone umową z [...] marca 2000 r. zostało wykonane przez podmiot, który uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie, tj. B.P..

Ustalono, że zgodnie z treścią umowy z [...] marca 2000 r. B.P. w ramach prowadzonej działalności zobowiązał się do podjęcia czynności związanych ze znalezieniem nabywcy nieruchomości za cenę nie niższą niż 12.000.000 zł + VAT, powiększoną o 600.000 zł z tytułu sprzedaży gruntu. Zakres umowy nie obejmował innego rodzaju obowiązków. Organ ustalił, że B.P. nie posiadał licencji pośrednika obrotu nieruchomościami, wymaganej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 r., nr 115, poz. 741 ze zm.). Ponadto działalność gospodarcza B.P. została zarejestrowana w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. W zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, B.P. zgłoszenia do ewidencji nie dokonał i faktycznie takiej działalności nie prowadził. W okresie od [...] kwietnia 1993 r. do [...] marca 1999 r. B.P. na podstawie umowy o pracę w wymiarze jednego etatu zajmował stanowisko specjalisty ds. handlu w A. sp. z o.o.

Ofertę zakupu nieruchomości złożyła TP już w 1997 r. pierwotnie kierując ją do spółki A. sądząc, że to ona jest właścicielem nieruchomości. W odpowiedzi skarżąca przedstawiła swoje warunki sprzedaży. Na inicjatywę TP wskazują również wyjaśnienia pracowników spółki oraz okoliczności "spotkania roboczego", które odbyło się w wspomnianym okresie w budynku, a w którym udział brał również B.P.. Organ drugiej instancji uznał, że spotkanie to było efektem złożenia oferty przez T i odbyło się po oficjalnym złożeniu oferty. Zebrane dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że spotkanie to poprzedzało złożenie oferty przez T. Gdyby spotkanie to rzeczywiście odbyło się wcześniej nie doszłoby do sytuacji mylnego adresowania pisma do spółki A..

Zebrany materiał dowodowy – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – nie pozwala również przyjąć, że przed [...] marca 2000 r. B.P. działał na podstawie umowy z [...] lipca 1996 r. W umowie z [...] marca 2000 r. brak bowiem jakiegokolwiek odniesienia do wcześniej udzielonego zlecenia. Jeżeliby uznać, że obowiązywała umowa z [...] lipca 1996 r. to nie było potrzeby zawierania kolejnej w tym samym zakresie. Nie można również przyjąć, że umowa z [...] lipca 1996 r. była umową "wstępną bez warunków wynagrodzenia". W takim bowiem przypadku wystarczające byłoby zawarcie aneksu określającego dodatkowe warunki umowy oraz kwestie związane z wynagrodzeniem. Wspólnicy spółki podjęli natomiast specjalną uchwałę dotyczącą wyboru pośrednika w sprzedaży nieruchomości, co oznacza, iż nie uznawali, że B.P. jest już do określonych działań zobowiązany.

Wykonania czynności w ramach umowy pośrednictwa z [...] marca 2000 r. nie potwierdzają również zeznania B.P., który nie potrafił podać żadnych okoliczności dotyczących jego udziału. Co więcej, w spotkaniach negocjacyjnych uczestniczył nie tylko B.P. ale również V.L.-P. oraz G.P.. W tym zakresie organ drugiej instancji, dokonując oceny całokształtu zebranych dowodów na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał oświadczenie B.P. oraz oświadczenia G.P. za niewiarygodne, z uwagi na sprzeczność z innymi zebranymi w sprawie dowodami takimi jak zeznania świadka B.P. oraz protokoły ze spotkań negocjacyjnych. Wskazując natomiast na zhierarchizowaną strukturę i funkcjonujące w TP wewnętrzne procedury (protokołowanie spotkań negocjacyjnych) organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby jakiekolwiek wiążące decyzje mogły zapaść w sposób nieoficjalny. Ponadto jeden z pracowników spółki odpowiedzialnych za negocjacje zeznał, że żadnych rozmów indywidualnych nie prowadził.

Organ odwoławczy przyjął zatem, że zarówno pierwszy z warunków określonych w umowie pośrednictwa (znalezienie potencjalnego nabywcy nieruchomości), jak i drugi z nich (znalezienie nabywcy nieruchomości za cenę nie niższą niż 12.000.000 zł + VAT, powiększoną o 600.000 zł z tytułu sprzedaży gruntu) były zrealizowany bez udziału B.P.. Wskazują na to okoliczności negocjacji z kwietnia i czerwca 2000r.

Nie ma nadto żadnych podstaw do przyjęcia, iż cena 13.945.000 zł była negocjowana do dnia podpisania umowy. Według protokołów z negocjacji i uzgodnień z listopada 2000 r. przedmiotem negocjacji w tym czasie była kwestia finansowania robót aranżacyjnych, które miały zostać poniesione w związku z realizacją budynku dwu kondygnacyjnego, tzw. dobudówki. Budowę tą realizowano przez cały okres negocjacji pod kątem potrzeb i wymogów TP. W trakcie przeprowadzonego spotkania i wizji lokalnej w dniach [...] i [...] listopada 2000 r. uzgodniono, że nakłady na roboty aranżacyjne tzw. dobudówki wchodzą w zakres ceny 13.845.000 zł. W tym czasie spółce "F." było wiadome, że [...] października 2000 r. zarząd TP podjął uchwałę o nabyciu przez tę spółką nieruchomości (pismo z [...] października 2000 r.) oraz kto z jej strony był upoważniony do zawarcia transakcji. Przesłano również projekt przedwstępnej umowy sprzedaży. Potwierdzeniem, że spotkanie z listopada 2000 r. stanowiło finalizację transakcji był fakt prowadzenia budowy budynku dwukondygnacyjnego według wskazówek i poleceń TP od lipca 2000 r. po uzgodnieniu ceny i uzyskaniu z centrali firmy w dniu [...] czerwca 2000 r. zgody na nabycie.

Organ drugiej instancji nie dał również wiary oświadczeniu P.M., że w latach 2000-2001 pełnił obowiązki inspektora nadzoru nad budową obiektu przy i stwierdziłającemu, że inwestycja była przegotowywana do sprzedaży dla TP, a w pracach uczestniczył czynnie B.P.. Oświadczenie to było – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – sprzeczne z innymi przedstawionymi dowodami, z których wynika, że pracami w budynku zajmowała się w pełnym zakresie V.L.-P.. Ponadto sam na powyższe okoliczności, nie wskazał podczas przesłuchania w charakterze świadka sam B.P..

Odmówiono wiarygodności także oświadczeniu J.O. jednego z wykonawców robót budowlanych w obiekcie, zgodnie z którym w okresie 1999-2001, B.P. był wielokrotnie widziany w czasie rozmów z przedstawicielami TP. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że B.P. uczestniczył tylko w jednym spotkaniu na terenie sprzedawanej nieruchomości podczas wizji lokalnej [...] listopada 2000 r., a indywidualne spotkania nie były prowadzone. J.O. nie miał zatem sposobności częstego widywania B.P. w trakcie rozmów z przedstawicielami TP.

Nadto nie uwzględniono treści oświadczenia R.M. Dyrektora Zakładu T. w okresie od [...] maja 1999 r. do [...] września 2000 r. Oświadczył on, że w trakcie negocjacji sprzedających reprezentował poza zarządem spółki, także B.P.. Twierdzeniu temu – zdaniem organu – przeczą zebrane w sprawie dowody. Po pierwsze R.M. nie był członkiem komisji prowadzącej negocjacje, a po drugie w spotkaniach negocjacyjnych, które miały miejsce w trakcie pełnienia przez niego funkcji Dyrektora Zakładu (od kwietnia do września 2000 r.), B.P. nie brał udziału, co zostało udokumentowane w protokołach z tych spotkań.

Odnośnie natomiast kwestii wiedzy uczestników negocjacji na temat roli jaką pełnił B.P. na spotkaniu [...] i [...] listopada 2000 r. oraz podczas pierwszego roboczego spotkania w 1997 r. organ przyznał, że ewentualny pośrednik w sprzedaży nie miał obowiązku informowania o swojej roli pozostałych potencjalnych kontrahentów. Jednakże brak wiedzy po stronie pracowników TP na temat roli B.P. na spotkaniach w dniach [...] i [...] listopada 2000 r. nie stanowi okoliczności potwierdzającej wersję strony. Skoro nieznana była podstawa uczestnictwa B.P., to dowodzi, że działał on w tym zakresie jako pośrednik.

Z uwagi na powyższe organ przyjął, że brak jest związku między wydatkiem w kwocie 415.350 zł, a uzyskanym przez spółkę "F." przychodem ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze tym przepisem ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na spółce "F.".

W odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w wysokości wypłaconych na rzecz V.L.-P. na podstawie umowy cesji z [...] czerwca 2000 r. zawartej z L.B. stwierdzono, że na jej podstawie dokonano przelewu wierzytelności w kwocie 296.290,50 zł. W umowie cesji brak jest natomiast postanowień dotyczących roszczeń o odsetki od tej części pożyczek, które zostały spłacone (169.832.50 zł). Wierzytelność z tytułu pożyczki w kwocie 169.832,50 zł, z uwagi na dokonaną spłatę wygasła i w związku z tym, że nie istniała w dniu dokonywania przelewu wierzytelności, a w konsekwencji nie została objęta umową z dnia [...] czerwca 2000 r. Co do zasady świadczenie w postaci zapłaty odsetek ma charakter akcesoryjny i roszczenie o zapłatę odsetek nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej. W tym stanie rzeczy, skoro nie istniała wierzytelność główna, a roszczenie z tytułu świadczeń ubocznych od spłaconej wierzytelności głównej nie zostało objęte umową przelewu, to nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że na podstawie art. 509 § 2 k.c. doszło do samodzielnego przelewu roszczenia o odsetki. Na podstawie umowy z [...] czerwca 2000 r. V.L.-P. nie nabyła zatem roszczenia o odsetki od tej części pożyczek, które zostały spłacone przed dniem zwarcia umowy, a tym samym nie nabyła żadnych praw do dokonania zmiany wielkości tych odsetek w formie aneksów do umów pożyczek pierwotnie zawartych przez L.B.. Spółka "F." nie była zobowiązana do zapłaty odsetek w kwocie 22.469,22 zł na rzecz V.L.-P. i wartość ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, z punktu widzenia prawidłowości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ocenie podlega treść umowy pożyczki, a nie określone zachowania dokonane po jej dokonaniu, do których podatnik nie był na podstawie umowy zobowiązany, czy oświadczenia stron umowy cesji dokonane w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego.

Bez względu na sposób interpretacji umowy, wskazana w punkcie l umowy z [...] czerwca 2000 r. kwota 296.290,50 zł oznacza., że przelewu dokonano w odniesieniu do praw do tej wartości. O wierzytelnościach lub roszczeniach powyżej tej kwoty w umowie nie postanowiono. Łączna kwota udzielonych przez L.B. pożyczek wynosiła bowiem 466.123 zł. Zawarte w umowie wskazanie na wartość 296.290,50 zł wyklucza, by postanowienia umowy dotyczyły całości praw z tych pożyczek łącznie z prawami odnoszącymi się do pożyczek spłaconych w kwocie 169.832.50 zł.

Strona nie mogła dokonać skutecznych zmian oprocentowania w stosunku do pierwotnie zwartych umów ponieważ uprawnień w tym zakresie nie uzyskała w wyniku umowy cesji.

Treść umowy wskazuje jednoznacznie jaki zakres praw, który przysługiwał cedentowi, został objęty umową cesji.

Ustalono, że [...] grudnia 2000 r. wspólnik spółki "F." G.P. udzielił spółce pożyczki w wysokości 777.732,60 zł. W umowie pożyczki nie określono terminu jej spłaty oraz postanowiono, że pożyczkobiorca zapłaci odsetki w wysokości 21,1 % "za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki w dniu spłaty". Pożyczka została spłacona [...] stycznia 2001 r. Odsetki od tej pożyczki zostały natomiast zapłacone przez spółkę [...] grudnia 2000 r. wraz z pozostałymi odsetkami od pożyczek udzielonych przez udziałowców. Do kosztów uzyskania z tego tytułu, [...] grudnia 2000r. zaliczono 8.092,68 zł. Dokonano zatem zapłaty odsetek od pożyczki, w sytuacji gdy nie upłynął, określony w umowie, termin spłaty pożyczki i w konsekwencji nie znany był okres trwania pożyczki, który dawałby podstawę do naliczenia odsetek za wykorzystanie pożyczonego kapitału. Dokonano zatem zapłaty odsetek "z góry" za okres, który dopiero mógł być znany po dokonaniu spłaty pożyczki. Jednocześnie wypłacaną kwotę uznano za koszt uzyskania przychodu z naruszeniem art. 16 ust. l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego postanowienia wykluczają z kosztów uzyskania przychodów odsetki naliczone, lecz nie zapłacone. Zdaniem organu drugiej instancji przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że dla zaliczenia kwoty odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające naliczenie tych odsetek w rachunku bilansowym po upływie określonego w umowie terminu wymagalności odsetek. Obok upływu terminu wymagalności musi ponadto wystąpić ich faktyczna zapłata. W każdym zatem przypadku odsetki nie mogą być tylko zapłacone, ale również muszą być należne w oparciu o istniejącą podstawę prawną - umowę. Nie można bowiem uznać, że każda płatność nazwana "odsetki" w oderwaniu od faktycznej podstawy prawnej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt jej zapłacenia. Konsekwentnie należy przyjąć, że w przypadku, gdy termin dający podstawę do naliczenia odsetek jeszcze nie upłynął to pomimo zapłaty tych odsetek nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli zgodnie z zawartą umową w dniu zapłaty odsetek nie wystąpiły okoliczności stanowiące podstawę wyliczenia właściwej wysokości odsetek (upływ okresu pożyczki), to odsetki nie były należne pożyczkodawcy.

[...] grudnia 2000 r., biorąc pod uwagę zapisy umowy, brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że spłata pożyczki nastąpi w dniu [...] stycznia 2001r. oraz że odsetki będą należne za ten okres. Okoliczności te znane były podmiotowi dokonującemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dopiero [...] stycznia 2001r., a zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonywać w oparciu o informacje posiadane w dniu takiego zaliczenia. Dopiero [...] stycznia 2001r. zostały spełnione warunki (naliczenie i zapłata) pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconych odsetek od pożyczek na podstawie art. 16 ust. l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, kosztami uzyskania przychodów są poniesione w celu osiągnięcia przychodu koszty pod warunkiem, że nie zostały z tej kategorii wyłączone w art. 16 ust. l ustawy. Ponieważ do przedmiotowych odsetek zastosowanie znajduje art. 16 ust. l pkt 11 ustawy stąd art. 15 ust. l nie znajdzie tutaj zastosowania. Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy regulujący przypisanie kosztów do konkretnego okresu podatkowego ma zastosowanie do kosztów, które bezspornie na podstawie art. 15 ust. l w związku z art. 16 ust. l ustawy stanowią kosztów uzyskania przychodu. Dopiero po rozstrzygnięciu, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu zastosowanie może znaleźć art. 15 ust. 4 ww. ustawy rozstrzygający, do którego okresu podatkowego należy ten koszt przypisać.

Na powyższą decyzję "F." spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W jej uzasadnieniu, odnośnie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości 415.350 zł poniesionego przez skarżącą na rzecz PHD B.P. na podstawie faktury nr [...] z [...] grudnia 2000 r. z tytułu wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że przypisują skarżącej w sposób generalny tzw. ciężar dowodu, którego nie można wyprowadzić z zasad dowodowych postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej w tego rodzaju postępowaniu nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z analizowanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Mają one obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Istotny ciężar postępowania dowodowego został w sposób nieuprawniony przerzucony na podatnika. Skarżąca zmuszona była do wykazywania nie tyle prawdziwości określonych faktów, co do podważania arbitralnie przyjętych przez organy podatkowe nieprawidłowych założeń.

Ponadto zdaniem skarżącej, celem "spotkania roboczego", które odbyło się pod koniec 1997r. była wstępna ocena przez przedstawicieli TP samego przedmiotu transakcji, nie zaś dokładne zapoznanie się z kontrahentem. Wspomniany w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, fakt mylnego zaadresowania oferty nie jest niczym dziwnym i nie powinien stanowić wskazówki interpretacyjnej tym bardziej, że spółka "F." miała siedzibę w lokalu wynajmowanym od spółki A., zaś osoby obecne na spotkaniu ze strony spółki, mogły być przez osoby trzecie kojarzone również z A..

Skarżąca zarzuca, że formalny zakres uregulowania praw między stronami stosunku cywilnoprawnego jest co do zasady kwestią woli stron tegoż stosunku. Strony mogły zatem wyraźnie nawiązać w nowej umowie do umowy poprzedniej, lub wręcz nadać jej formę aneksu. Jednakże mogły również uporządkować i uregulować swe stosunki w nowej szerszej umowie. Nie miały przy tym obowiązku w jakikolwiek sposób odnosić się do umowy wcześniejszej, skoro wzajemna relacja między obydwoma umowami nie budziła wątpliwości. Umowa z 1996 r. jest umową ogólną, zlecającą B.P. pośredniczenie w jak najlepszym zagospodarowaniu (tj. sprzedaż lub wynajem) nieruchomości należących do spółki "F." (wszystkich, a nie tylko nieruchomości - spółka faktycznie posiadała jeszcze inne nieruchomości), przy czym prowizja za te usługi ma być określana dopiero po doprowadzeniu do konkretnej transakcji. Umowa z [...] marca 2000 r. dotyczy konkretnej nieruchomości i określa konkretne wynagrodzenie za pośrednictwo związane z jej sprzedażą.

Ponadto, konieczność podjęcia przez wspólników uchwały w sprawie wyboru pośrednika w sprzedaży nieruchomości, wynikała z przepisów korporacyjnych i z umowy spółki, jako że stanowiła ona upoważnienie dla zarządu do zawarcia umowy, skutkującej przyjęciem przez spółkę zobowiązania o znacznej wysokości (wynagrodzenie pośrednika). Uchwała nie miała zaś żadnego związku z samym wyborem pośrednika, ten bowiem był już wybrany przez zarząd i działał na podstawie umowy z [...] lipca 1996 (do zawarcia której nie była potrzebna uchwała, ponieważ nie określała ona jeszcze wynagrodzenia pośrednika). Uchwała dotyczyła zatwierdzenia wcześniej dokonanego wyboru oraz określała maksymalny pułap wynagrodzenia pośrednika.

Strony posłużyły się dosyć standardowym wzorcem umowy pośrednictwa, który koncentruje się na podstawowej czynności pośrednika (znalezienie kontrahenta). Nie znaczy to wszakże, że strony nie mogły w sposób dorozumiany zakładać szerszego zakresu obowiązków pośrednika, zwyczajowo związanych z taka funkcją, tym bardziej, że taka właśnie intencja stron została jasno potwierdzona ich dalszymi zachowaniami (B.P. podejmował szereg działań związanych transakcją zaś spółka zaakceptowała te jego działania godząc się na zapłatę wynagrodzenia).

Nie ma również znaczenia fakt, że w momencie podpisywania umowy z [...] marca 2000 r., nawiązane już były negocjacje z TP. Po pierwsze, na tamtym etapie spółka ta. była co najwyżej potencjalnym nabywcą, który mógł się wszakże wycofać, co stwarzałoby po stronie pośrednika obowiązek znalezienia innego kontrahenta. Po drugie, gdyby nawet przyjąć, że TP była już "znaleziona" w momencie podpisania umowy, to w nawiązaniu z nią kontaktów pośredniczył właśnie B.P.. Strony zatem potwierdziły określone czynności podjęte wcześniej przez pośrednika, uznając w ten sposób, że należy mu się wynagrodzenie również za te czynności.

Zdaniem skarżącej, w świetle powołanych wyżej wyjaśnień oraz w świetle pisemnego oświadczenia B.P. z dnia [...] kwietnia 2004 r., wcześniejsze jego zeznania, w których na większość pytań odpowiedział "nie pamiętam", nie powinny mieć istotnego znaczenia, tym bardziej, że ich opis i interpretacja zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji mają charakter wybiórczy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że B.P. zadawano pytania dotyczące jego działań w charakterze pełnomocnika spółki "F.", podczas gdy w rzeczywistości występował on w roli pośrednika i nie był upoważniony do składania oświadczeń woli w imieniu spółki.

Skarżąca argumentuje, że omawiana transakcja była najważniejszym wydarzeniem gospodarczym z punktu widzenia spółki "F.", nie zaś pośrednika. Nie sposób założyć, że będzie on pamiętał jej szczegóły po upływie kilku lat. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, że B.P. nie podał w trakcie przesłuchania żadnych okoliczności dotyczących jego udziału w transakcji. Przede wszystkim jednoznacznie oświadczył, że rozmowy z TP na temat sprzedaży nieruchomości rozpoczęły się od złożonej przez niego propozycji. Opisał również swoją rolę w transakcji w powołanym wyżej oświadczeniu pisemnym. Oświadczenie to nie jest w żaden sposób sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami, a jedynie w sposób wyczerpujący omawia te kwestie, które w trakcie przesłuchania nie zostały wyjaśnione ze względu na luki w pamięci świadka.

Skarżąca podniosła również zarzut nieprawidłowej oceny dowodów świadczących o udziale B.P. w drugiej fazie transakcji. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej wybiórczo i nieobiektywnie omawia protokoły spotkań negocjacyjnych między spółką "F." a TP zauważając, że B.P. nie brał udziału we wszystkich spotkaniach (w rzeczywistości brał udział w 3 spośród 5, w tym w dwóch ostatnich w listopadzie) w przeciwieństwie do zarządu spółki "F.". Ma to zdaniem organu podatkowego przeczyć podnoszonej przez stronę argumentacji, że zarząd zajęty był innymi sprawami i nie miał czasu na uczestniczenie w negocjacjach. W rzeczywistości nie występuje tu, zdaniem skarżącej, żadna sprzeczność. Udział w spotkaniach był bowiem najmniej absorbującą czynnością, w porównani choćby z przygotowywaniem tych spotkań, czy też nadzorowaniem inwestycji modernizującej sprzedawaną nieruchomość zgodnie z wymogami TP.

Niesłuszne jest zdaniem skarżącej założenie, że B.P. nie mógł prowadzić jakiekolwiek nieformalnych rozmów i spotkania w TP z uwagi na zhierarchizowaną strukturę tej instytucji oraz funkcjonujące w niej procedury. Prawdą jest co najwyżej, że żadne decyzje nie mogły zapaść w TP w sposób nieoficjalny. Jednakże ktoś lub coś musiało owe oficjalne procedury i decyzje uruchomić i nie ma podstaw do zaprzeczaniu oświadczeniu B.P., że jako pośrednik podejmował szereg działań nieformalnych mających zapoczątkować a następnie ułatwiać transakcję między spółką "F." a TP.

Skarżąca nie zgadza się z odrzuceniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako rzekomo sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym, oświadczeń:

- P.M. ponieważ zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie udział V.L. – P. w określonych czynnościach (zwłaszcza o charakterze formalnoprawnym) jako członka zarządu spółki będącej właścicielem modernizowanej nieruchomości, co nie wyklucza możliwości (a ze względu na znaczny zakres wręcz konieczności) delegowania szeregu zadań związanych z procesem inwestycyjnym na pośrednika.

- J.O., ponieważ jego oświadczenie odnosi się do kontaktów nieformalnych a nie do spotkań oficjalnych.

- R.M., ponieważ po pierwsze nie musiał on być członkiem komisji negocjacyjnej, aby posiadać wiedzę na temat negocjacji, które kierowana przez niego instytucja prowadziła odnośnie zakupu swej przyszłej siedziby. W materiałach dowodowych znajduje się zresztą protokół uzgodnień z 30 czerwca 2000 r. w sprawie bezprzetargowej sprzedaży nieruchomości, który ze strony TP podpisał R.M.. Po drugie, oficjalne spotkania negocjacyjne nie są tożsame z całokształtem procesu negocjacji (obejmującego również kontakty nie mające charakteru sformalizowanych spotkań komisji).

Ponadto, skarżąca podnosi, że dla właściwego ustalenia stanu faktycznego żadnego znaczenia nie mają następujące okoliczności, na które w sposób pośredni lub bezpośredni wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej:

- okoliczność, że B.P. jest mężem V.L. – P. ma znaczenie dla ustaleń faktycznych. Byłoby to istotne wyłącznie w sytuacji, gdyby postępowanie wykazało, że strony umowy pośrednictwa wykorzystały istniejące między nimi powiązania do ustalenia warunków transakcji odbiegających od warunków rynkowych.

- okoliczność, że B.P. nie posiadał licencji pośrednika obrotu nieruchomościami. Wbrew stanowisku organu, licencja ta nie była w jego wypadku obowiązkowa w okresie przeprowadzania przedmiotowej transakcji.

- okoliczność, że TP była zainteresowana zakupem nieruchomości. Fakt ten nie stanowi sam przez się dowodu na to, że do skojarzenia stron i do sfinalizowania transakcji doszło bez starań ze strony pośrednika;

- okoliczność, że w procesie negocjacji i w kwestiach ustalania ceny TP opierała się na swoich wewnętrznych procedurach i wycenach rzeczoznawcy - po pierwsze była to okoliczność w znacznej mierze nieznana sprzedającemu, po drugie, gdyby nawet była znana nie mogła stanowić przeszkody dla samodzielnej strategii negocjacyjnej sprzedającego i udziału pośrednika w tejże strategii.

Odnośnie natomiast uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości 169.966,38 zł poniesionego przez skarżącą na rzecz V.L. – P. z tytułu odsetek od pożyczki skarżąca argumentuje, że pożyczka ta została spółce "F." pierwotnie udzielona przez wspólnika L.B., na podstawie dwóch umów, w łącznej kwocie 466.123 zł. Umowa przewidywała spłatę odsetek w momencie całkowitej spłaty pożyczki. Część zadłużenia w wysokości 169.832,50 zł została w przez spółkę spłacona do dnia [...] sierpnia 1998 r. Pozostała część została przez L.B. scedowana na V.L.-P. umową cesji z [...] czerwca 2000 r. Umowa ta operowała pojęciem "wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek", wymieniając jedynie kwotę zadłużenia głównego (296.290,50zł), bez wspominania o odsetkach. Skarżąca przyznaje, że z analizy przepisów kodeksu cywilnego wynika, że są podstawy do przyjęcia, że odsetki od spłaconej części pożyczki stały się samodzielną wierzytelnością, ale nie jest to samo w sobie istotną okolicznością w sprawie. Literalne brzmienie umowy nie obejmuje dodatkowej wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że strony nie miały zamiaru objąć tej wierzytelności cesją. Oznacza to jedynie tyle, że błędnie rozumiejąc przepis art. 509 § 2 kodeksu cywilnego, strony nadały nieprecyzyjną treść umowie. W sytuacji wątpliwości interpretacyjnych co do treści umowy, należy w pierwszej kolejności badać zamiar stron i cel umowy. Powyższa reguła interpretacyjna obowiązuje również w sytuacji, gdy dana umowa interpretowana jest pod kątem prawa podatkowego.

Skarżąca podnosi, że trudno znaleźć lepsze potwierdzenie zamiaru stron niż zgodne wykonywanie przez nie umowy. Wobec zachowania stron jednoznacznie akceptującego wypłatę spornych odsetek nowemu wierzycielowi, a także wobec pisemnych oświadczeń stron co do ich rzeczywistych zamiarów i celu umowy, bezprzedmiotowe są wywody organu drugiej instancji prowadzone na gruncie dosłownego brzmienia umowy.

Skarżąca zgadza się z organem odwoławczym, że "z punktu widzenia prawidłowości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ocenie podlega treść umowy pożyczki". Jednakże wbrew stanowisku organu, dla zbadania treści umowy podstawowe znaczenie ma ocena sposobu wykonywania tej umowy, tudzież oświadczenia stron co do ich rzeczywistych zamiarów. Wiarygodności tych ostatnich w niczym nie umniejsza fakt, że zostały złożone po podpisaniu umowy, w trakcie postępowania podatkowego. W istocie bowiem to dopiero postępowanie podatkowe wywołało konieczność dodatkowej interpretacji umowy. Wcześniej jej treść nie budziła żadnych wątpliwości w stosunkach między stronami. Działania organów podatkowych naruszają w tym zakresie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego i 24a §1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości 8.092,68 zł poniesionego przez skarżącą z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika G.P.. Skarżąca podnosi, że w praktyce obrotu gospodarczego znane jest naliczanie i zapłata odsetek z góry. Strony miały więc prawo dokonać takiej operacji, nawet jeśli w momencie podpisywania umowy przewidywały spłatę odsetek w dopiero w momencie spłaty zadłużenia głównego. Zatem, wbrew stanowisku organów podatkowych, odsetki zostały prawidłowo naliczone i zapłacone. Kwota nie była zapłacona bezpodstawnie, a jedynie przed terminem, który upłynął około 2 tygodni później. Spełnienie świadczenia zanim wierzytelność stała się wymagalna nie uzasadnia zwrotu tego świadczenia, a więc ma ono charakter świadczenia ostatecznego i nie jest świadczeniem spełnionym bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację swojej decyzji oraz dodał, że organy podatkowe nie poprzestały jedynie na kwestionowaniu dowodów przedstawionych przez stronę. Zdaniem organu przeprowadzono pełne postępowanie dowodowe, obejmujące gromadzenie dokumentów, przesłuchanie świadków oraz dopuszczenie dowodów przedstawionych przez stronę. Równocześnie wszystkie dowody zostały poddane ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Organ ten zasadnie uznał, że skarżąca spółka bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2000 poprzez zaliczenie do nich 415.350 zł przekazanych na rzecz B.P. oraz 169.966,38 zł z tytułu zapłaty V.L. – P. nienależnych jej odsetek od pożyczki jak również 8.092,68 zł odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez G.P..

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16 ustawy. Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku .

Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki skarżącej nie spełniały tych kryteriów.

Organy trafnie ustaliły, że wydatek w wysokości 415.350 zł na rzecz B.P. nie miał związku z przychodami uzyskanymi przez spółkę w 2000 roku.

Skarżąca dowodziła, że kwota ta stanowiła prowizję za czynności dokonane przez B.P. na podstawie umowy z [...] lipca 1996r. oraz z [...] marca 2000r. Utrzymywała nadto, że czynności te warunkowały sprzedaż nieruchomości położonej dla TP..

Takie stanowisko strony nakładało na organy podatkowe dokonania wykładni obydwu umów w celu ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z B.P., a w dalszej kolejności – w przypadku uznania tych umów za prawnie wiążące – czy istotnie działania B.P. doprowadziły do uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ kwestie powyższe kwestie poddał ocenie.

Niemniej błędny był pogląd odmawiający mocy wiążącej umowie z [...] lipca 1996r.

Choć jej przepisy były ogólne i nie określały szczegółowo zakresu zobowiązań stron, należy uznać, że co do zasady stanowiła ona umowę agencyjną w typie agencji pośredniczącej (art. 758 § 1 k.c.). Wskazane w niej czynności B.P. miały polegać bowiem na pośrednictwie w sprzedaży, kupnie oraz najmie nieruchomości. Umowa nie określała wysokości prowizji należnej B.P., stanowiąc, że będzie ona ustalana ex post.

Zgodnie z art. 758 § 1 k.c. w brzmieniu obowiązującym do 8 grudnia 2000r. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązywał się za wynagrodzeniem (prowizja) do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju albo do zawierania umów w jego imieniu.

Bardzo szerokie zakreślenie w umowie obowiązków przyjmującego zlecenie nakazuje odwołanie się do ogólnej definicji obowiązków agenta. Umowa agencji należała do umów o świadczenie usług. Usługi agenta w ramach pośrednictwa sprowadzają się do wykonywania czynności faktycznych, a więc takich, które tworzą zachowanie określane terminem "pośredniczenie", np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy określonego rodzaju, ułatwianie spotkań z takimi osobami celem prowadzenia z nimi rokowań itp. (L. Ogiegło, w Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II., red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1998r. str. 352-353). Czynności, o których mowa w umowie z 20 lipca 1996 mieściły się zatem w typie czynności agenta.

Odmienna winna być natomiast kwalifikacja prawna kolejnej umowy – z [...] marca 2000r. Należy uznać, że była to umowa nazwana – umowa pośrednictwa sprzedaży nieruchomości (art. 180 ust. 4 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami – tekst jedn. Dz. U z 2004r. nr 261 poz. 2603 ze zm.). Strony na jej podstawie uzgodniły, że B.P. podejmie czynności związane ze znalezieniem nabywcy nieruchomości następnie sprzedanej TP Ustalono również, że nieruchomość może być oferowana potencjalnym kontrahentom jedynie przez B.P.. Przewidziana umową prowizja miała być mu zapłacona także w przypadku sprzedaży nieruchomości z pominięciem jego pośrednictwa.

Nie można jednak podzielić poglądu organu odwoławczego o braku uprawnień B.P. do wykonywania czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Co słusznie podniesiono w skardze, art. 232 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U z 2004r. nr 261 poz. 2603 ze zm.) pozwalał osobom, które wykonywały działalność w zakresie świadczenia takiego pośrednictwa przed [...] stycznia 1998r. na kontynuowanie takiej działalności bez uzyskania licencji do [...] grudnia 2001r. Jak natomiast wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 1997 roku zakres działalności gospodarczej B.P. obejmował m. in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Stąd też nie było przeszkód prawnych do wykonywania czynności pośrednictwa na podstawie umowy z marca 2000r.

Ponieważ jednak skarżąca wywodziła, że zapłacona prowizja stanowiła wynagrodzenie za czynności podjęte przed zawarciem drugiej z konkurencyjnych czasowo umów, z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy istotna była relacja jaka zachodziła pomiędzy nimi oboma.

Argument strony, że wynagrodzenie przewidziane umową z 2000r. mogło zostać uiszczone za czynności podjęte przed jej wejściem w życie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem przyjąć, by umowa ta konkretyzowała wynagrodzenie przewidziane umową z 1996 roku, ponieważ musiałoby to wynikać z jej treści. Nowa umowa ta nie stanowiła również odnowienia umowy z 1996 roku w rozumieniu art. 506 § 1 k.c. Ta ma bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy nowy stosunek zobowiązaniowy różni się od dawnego świadczeniem lub podstawą prawną przy jednoczesnym jasnym wyrażeniu przez strony umowy nowacji zamiaru umorzenia dawnego zobowiązania (zob. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2005r. str. 319-320).

Tym samym należy przyjąć, że w przypadku nierozwiązania umowy z 1996r., strony obowiązywały obydwie umowy.

Ewentualna zapłata prowizji musiałaby jednak wynikać z umowy z 2000r., ponieważ umowa z 1996r. nie określała wynagrodzenia.

Sam jednak fakt zapłacenia prowizji nie dawał uprawnienia do odliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku od przychodów. Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne było ustalenie związku tego wydatku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, tzn. zbadanie czy wydatek miał wpływ na przychód.

Jeżeli bowiem pośrednik w wyniku czynności, które znajdują oparcie w Kodeksie cywilnym, doprowadzi do uzyskania przychodu przez dającego zlecenie, to wynagrodzenie za te czynności (prowizja) stanowi koszt uzyskania przychodu dającego zlecenie (por. wyr. SN z 12.XII.1997r. III RN 91/97, OSNP z 1998r. nr 17).

W realiach niniejszej sprawy, konieczne było zatem ustalenie roli B.P. w zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości.

Organy zasadnie przyjęły, że umowa ta nie została zawarta na skutek jego działań.

Zasadnie przyjęły, że z pierwotną inicjatywą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w 1997 roku wyszła TP, czego dowodzą – jak słusznie przyjęto – treść pisma z [...] grudnia 1997r. oraz zeznania świadków D.K. i J.J.. Zeznania te korespondowały ze sobą i znalazły pełne odzwierciedlenie w treści korespondencji pomiędzy kontrahentami. Nie ujawniono przy tym żadnego dowodu wskazującego choćby w sposób dorozumiany na udział B.P. w nawiązaniu kontaktów pomiędzy obydwoma spółkami. Na dowody takie nie naprowadziła organów podatkowych ani skarżąca spółka, ani też treść zeznań samego B.P.. Nadto powzięcie przez B.P. w umowie z [...] marca 2000r. zobowiązania znalezienia nabywcy nieruchomości dowodzi, że wcześniej nabywca nie został znaleziony w wyniku jego starań.

Także dowody dotyczące drugiego etapu negocjacji prowadzonych w 2000r. nie wskazują, by to działania B.P. w jakimkolwiek zakresie doprowadziły do wznowienia pertraktacji, a w konsekwencji zawarcia samej umowy. O czym świadczy tryb uzgadniania warunków transakcji, TP podejmowała decyzję w sposób przemyślany, a samą decyzję poprzedziła długotrwała i drobiazgowa procedura oraz liczne kalkulacje. Sformalizowanie procesu decyzyjnego (m.in. poprzez protokołowanie wszystkich negocjacji) pozwala na prześledzenie sposobu dokonywania uzgodnień. Z treści protokołów wynika, że we wszystkich pięciu spotkaniach negocjacyjnych brali udział członkowie zarządu skarżącej spółki, a jedynie w trzech z nich B.P.. Nie uczestniczył on przy tym w początkowych negocjacjach. Także świadkowie D.K. i J.J. nie wskazały, by w trakcie ustalania okoliczności związanych z transakcją oraz dostosowywaniem nieruchomości do potrzeb nabywcy, kontaktowały się z B.P.. Należy zwrócić uwagę, że całość korespondencji w sprawie transakcji była przesyłana bez pośrednictwa B.P..

Prawidłowa była również ocena zeznań B.P., który nie potrafił wskazać szczegółów swojej roli w znalezieniu kupca nieruchomości należącej do skarżącej spółki, podając jedynie, że prawdopodobnie telefonicznie złożył zarządowi TP propozycję sprzedaży nieruchomości i w efekcie zaakceptowania tej propozycji podjęto negocjacje.

Tego rodzaju oświadczenie jest niekonkretne i nie może stanowić podstawy ustalenia faktycznego zgodnego z wersją forsowaną przez skarżącą. Nie jest trafna argumentacja skargi, że B.P. w czasie przesłuchania nie pamiętał szczegółów transakcji przypominając je sobie w późniejszym czasie. Także oświadczenie B.P. z [...] kwietnia 2004r., na które powoływał się autor skargi nie przekonuje o słuszności twierdzenia faktycznego skarżącej o roli B.P. w sprzedaży nieruchomości. Otóż oświadczenie to – mimo swojej obszerności – również nie wskazuje szczegółowego przebiegu zdarzeń. Jego autor wskazuje tam na liczne zakulisowe zabiegi podejmowane w celu skłonienia osób zajmujących stanowiska w decyzyjnych organach TP, nie podając jednak żadnych szczegółów spotkań, czy konkretnych nazwisk bądź stanowisk osób z którymi rozmawiał. Za oczywiście nielogiczny i sprzeczny z zasadami logicznego myślenia należy uznać wywód, w którym wskazuje się, że owe działania B.P. miały pozostać tajemnicą dla pracowników komórki organizacyjnej TP.

Ostatecznie oświadczenie to nie dawało organom podatkowym żadnych wskazówek co do możliwych do przeprowadzenia dowodów w celu zweryfikowania twierdzeń w tym oświadczeniu zawartych.

W tej sytuacji miarodajnym dowodem dla ustaleń faktycznych pozostały zeznania B.P. z [...] marca 2004r. Im bowiem przysługiwał walor spontaniczności i należy uznać, że one stanowiły wyraz rzeczywistej wiedzy świadka. Wbrew ocenie autora skargi zeznania te nie wykazały, że to B.P. przyczynił się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut autora skargi o bezzasadnym odrzuceniu oświadczeń P.M., J.O. i R.M.. Należy jednak podzielić stanowisko skarżącej, że ich treść nie stoi w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi przez organ. Niemniej tego rodzaju ocena nie rzutowała na treść rozstrzygnięcia, ponieważ oświadczenia nie wskazują, by B.P. w sfinalizowaniu transakcji odegrał rolę jaką przypisuje mu autor skargi. Oświadczenia wskazują jedynie na niekwestionowane przez organy podatkowe fakty, tzn. udział B.P. przy niektórych czynnościach poprzedzających zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości. Stąd też nie było potrzeby przesłuchiwania autorów tych oświadczeń w charakterze świadków.

Zgromadzone dowody nie potwierdziły zatem, by do sprzedaży nieruchomości doszło na skutek pośrednictwa B.P., a w konsekwencji istnienia związku pomiędzy wydatkiem na zapłaconą mu prowizję, a przychodem spółki z tytułu ceny sprzedaży.

Nie można przy tym stawiać organom podatkowym zarzutu oparcia się na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu – na co wskazuje wcześniejsza argumentacja uzasadnienia – materiał ten był kompletny i zarazem wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczące oceny roli B.P. w transakcji z TP i tak sprowadzają się do zarzutu błędnej oceny zgromadzonych dowodów i w jej efekcie sformułowaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie formułowała natomiast konkretnych zastrzeżeń odnośnie niepełności bądź niepełnowartościowości materiału dowodowego.

W tym kontekście sprzeczny z pozostałymi wywodami skargi okazał się zarzut przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Skarżąca nie wskazała zresztą w czym upatrywała takiego uchybienia w postępowaniu organów podatkowych.

Skarżąca ustaleniom faktycznym organów podatkowych przeciwstawiała treść oświadczenia B.P. oraz – w ocenie autora skargi – korespondujące z nią dowody i fragmenty oświadczeń innych osób. Skarżąca nie wskazała na żaden dowód bezpośredni potwierdzający jej twierdzenia faktyczne. Zarazem te "poszlaki" z których wywodziła potwierdzenie swojej wersji faktycznej – w ocenie sądu – nie były wystarczające dla obalenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Skarżąca nie naprowadziła również organów na jakiekolwiek nowe dowody, z których wynikałaby forsowana przez nią wersja zdarzeń.

Tym samym, przy pozytywnej ocenie postępowania organów podatkowych, zarzuty dotyczące błędnej oceny przebiegu transakcji sprzedaży nieruchomości dla TP nie mogły zostać uwzględnione.

Oczywiście bezzasadna okazała się skarga w zakresie w jakim kwestionuje odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 169.966,38 zł nienależnych V.L. –P. odsetek od nabytej w drodze cesji wierzytelności z umów pożyczki od L.B..

Otóż, jak słusznie ustalił organ, skarżąca nie nabyła na podstawie cesji roszczenia o odsetki od spłaconej części kwoty pożyczki.

Z umowy cesji wynikało bowiem, że jej przedmiotem była wierzytelność w wysokości 296.290,50 zł, która przysługiwała z tytułu umów załączonych do umowy cesji. Organy twierdziły że nabyta przez V.L. – P. wierzytelność nie obejmowała roszczenia o odsetki od spłaconej przed zawarciem umowy cesji części kwoty pożyczki . Roszczenie o tę kwotę z momentem zapłacenia części pożyczki wygasło, a zatem roszczenie o zapłatę tych odsetek uzyskało byt odrębny od roszczenia o zapłatę pozostałej kwoty głównej pożyczki.

Skarżąca natomiast nie kwestionując poglądu o samodzielności wierzytelności o odsetki od zapłaconej części należności głównej, utrzymywała, że zgodnym, choć niewynikającym z literalnego brzmienia umowy, zamiarem stron umowy cesji było przeniesienie na V.L. – P. również tej wierzytelności.

Tymczasem wykładnia umowy cesji dokonana przez organy skarbowe była prawidłowa. Zasadnie przyjęto, że wraz z wierzytelnością z umowy pożyczki cesjonariusz nabywa wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 k.c.). Granice nabywanych roszczeń akcesoryjnych określa wszakże wysokość nabytej wierzytelności "głównej". Art. 509 § 2 k.c. nie stanowi podstawy do nabycia w drodze cesji roszczenia o zaległe odsetki od kwoty wyższej niż przeniesiona w drodze tej czynności prawnej. Sprzeciwia się temu odrębny byt prawny roszczenia pierwotnie akcesoryjnego wobec części roszczenia głównego zaspokojonej przed datą dokonania cesji.

Błędna była oferowana przez autora skargi wykładnia umowy cesji, gdzie z faktu zapłaty spornych odsetek przez spółkę na rzecz V.L. – P. wyinerpretowano zgodny zamiar stron umowy cesji, a więc V.L. – P. oraz L.B. dowodząc, że odsetki te były objęte umową.

Tymczasem przedmiotem wykładni jest pisemna umowa stron zawierająca ich oświadczenia woli o jasnej i nie budzącej wątpliwości treści. W drodze, dokonywanej na podstawie art. 65 § 2 k.c. oraz art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, wykładni nie jest możliwe uzupełnianie treści tych oświadczeń o elementy nie wynikające z umowy (nie dające się z niej wyczytać). Wykładania oświadczeń woli nie może bowiem zmierzać do ustalenia treści wcale nimi nieobjętych, a do tego doszłoby, gdyby podzielić stanowisko skarżącej, iż umowa dotyczyła spornych odsetek.

Odmawiając podzielenia twierdzeń skarżącej, organy nie naruszyły zatem art. 65 § 2 k.c. ani art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga była niezasadna również w zakresie w jakim kwestionowała zasadność odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek uiszczonych [...] grudnia 2000r. dla G.P. od pożyczki udzielonej spółce [...] grudnia 2000r.

Organ odwoławczy wprawdzie błędnie wskazał jako podstawę odmowy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz zarazem trafnie uznał, że na przeszkodzie zaliczeniu wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000 stał fakt, że [...] grudnia 2000r. zobowiązanie do uiszczenia odsetek jeszcze nie istniało.

Wykładnia umowy z [...] grudnia 2000r. prowadzi do wniosku, że strony uzgodniły, iż odsetki od udzielonej spółce pożyczki będą zapłacone w dniu spłaty pożyczki. Skoro strony przewidziały taki termin zapłaty odsetek, nie ma zastosowania przewidziana w art. 360 k.c. zasada corocznej (z dołu) zapłaty odsetek. W efekcie roszczenie o odsetki stało się wymagalne dopiero z dniem zapłaty należności głównej. Nadto, zważywszy na niewskazanie w umowie terminu zwrotu pożyczki, rozmiar zobowiązania z tytułu odsetek nie był [...] grudnia 2000r. określony. Wysokość tego zobowiązania skonkretyzowała się dopiero [...] stycznia 2001r. Ponieważ skarżąca nie wykazała, by wydatek z tytułu odsetek dotyczył przychodów uzyskanych w 2000 roku, w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek ten nie mógł zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodów w tym roku.

Oceny tej nie zmienia treść art. 411 pkt 4 k.c., ponieważ przepis ten jedynie wyłącza prawo żądania zwrotu świadczenia spełnionego przed terminem płatności, będącego wszakże do dnia wymagalności świadczeniem nienależnym.

Z uwagi na powyższe, skarga jako bezzasadna podległa oddaleniu (art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Barbara Rennert Jan Grzęda Dariusz Skupień