Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2179/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 1, art. 8 ust. 2a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 659 par. 1, art. 670 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Spółdzielnia Mieszkaniowa M., 27 stycznia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że świadczy usługi zarządzania nieruchomościami i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto prowadzi sprzedaż opodatkowaną, która obejmuje najem i dzierżawę lokali na rzecz podmiotów gospodarczych. Umowy zawarte z podmiotami gospodarczymi dotyczą tylko lokali użytkowych. Umowy z najemcami/dzierżawcami dotyczą opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media: pobór wody i odprowadzanie ścieków, energia cieplna, wywóz nieczystości stałych. Skarżąca każdorazowo zawiera z dostawcami umowy na dostawę mediów.

W ramach zawartych umów najmu i dzierżawy, najemcy/dzierżawcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Skarżącej czynszu (stawka VAT 23%) oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu refakturowanych odrębną pozycją na fakturze:

pobór wody i odprowadzanie ścieków (rozliczany zgodnie z licznikiem) - stawka 8% VAT;

wywóz nieczystości stałych - stawka 8% VAT;

energia cieplna (rozliczana w stosunku do zajmowanej powierzchni) - stawka 23% VAT.

Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu/dzierżawy. Stanowią odrębny składnik umowy.

W związku z powyższym Skarżąca spytała czy media, którymi obciąża najemców/dzierżawców mogą być refakturowane i opodatkowane według stawek właściwych dla danej usługi, pobór wody i wywóz nieczystości stałych opodatkowanych stawką 8%?

Zdaniem Skarżącej, istnieje możliwość refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, tym bardziej, że Skarżąca przenosi koszty mediów na najemców/dzierżawców i właścicieli lokali na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży.

W art. 30 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." określono, że w przypadku gdy podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia pomniejszona o kwotę podatku. Spółdzielnia stwierdza, że choć nie określono tego wprost, to zasadne jest, że powyższy zapis odnosi się do refakturowania.

Możliwość refakturowania przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi. Skarżąca stwierdziła, że ostatecznym nabywcą usług w ramach udostępnienia mediów w wynajmowanych i dzierżawionych przez Skarżącą lokalach użytkowych jest najemca i dzierżawca, tym samym występuje tu ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Skarżącej w oparciu o zawarte umowy, następnie Skarżąca "odsprzedaje" te usługi najemcom i dzierżawcom lokali, przy czym zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika z zawartych umów.

Skarżąca powołała się także na treść art. 8 ust. 2A i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., a ponadto na orzeczenia Sądów i interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach.

Zauważyła także, że jeszcze przed wprowadzeniem do u.p.t.u. powołanego wyżej art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w doktrynie prawa podatkowego został utrwalony pogląd, zgodnie z którym refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi. Przedstawione podejście do kwestii tzw. refakturowania znalazło zdaniem Skarżącej potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy.

W odniesieniu do kosztów usług refakturowanych, Skarżąca podniosła, iż na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku, co do zasady wynosiła do 31 grudnia 2010 r. 7%, a od 1 stycznia 2011 r. 8%. Załącznik ten obejmuje m.in. usługi doprowadzenia wody i odprowadzania ścieków. Do 31 grudnia 2010 r. usługi w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU 41.00.2) były wskazane w poz. 138 załącznika nr 3 do u.p.t.u., natomiast usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (PKWiU 90.0) w poz. 153. Po zmianie ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) zostały przeniesione do poz. 140 załącznika nr 3 do u.p.t.u., natomiast usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37) do poz. 142 tego załącznika.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania na najemców lub dzierżawców mediów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i wskazał, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Powyższe dotyczy również towaru, jakim dla potrzeb ustawy o VAT jest energia. Stanowi ona element pomocniczy do świadczenia głównego, bowiem bez świadczenia głównego sprzedaż towaru - energii byłaby nieracjonalna.

Organ podniósł, że zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej "K.c." przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast stosownie do art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami, nakładającymi na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu czy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę lub dzierżawcę. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu czy dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący/wydzierżawiający wyposaża przedmiot najmu/dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca lub dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem lub dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lub dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu bądź dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców bądź dzierżawców jest usługa główna, tj. najem lub dzierżawa powierzchni nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu lub dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący czy wydzierżawiający zawiera umowę np. na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną czy wywóz nieczystości stałych do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu lub dzierżawy, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę czy dzierżawcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego lub wydzierżawiającego wydatki (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu lub dzierżawy na rzecz najemców lub dzierżawców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lub dzierżawy lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie podstawową stawką podatku VAT.

Organ wyjaśnił, że jeżeli umowy na dostawę mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub dzierżawcę z dostawcą, tylko ww. umowy zawarła Skarżąca, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług najmu lub dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu bądź dzierżawy i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - tj. usługę najmu bądź dzierżawy. Podobnie w przypadku energii cieplnej i wywozu nieczystości stałych.

Świadczenie usługi najmu lub dzierżawy wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również f te świadczenia (media) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu bądź dzierżawy). Skoro więc to Skarżąca jest stroną umów o dostawę mediów i z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty - opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną i wywóz nieczystości stałych, ponoszone w związku z zawartą umową stanowią element składowy świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie wynajmu lub dzierżawy nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu bądź dzierżawy nieruchomości (lokali użytkowych) najemcom lub dzierżawcom na cele działalności gospodarczej - opodatkowana podstawową stawką VAT, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne Spółdzielni, stanowią część należności z tytułu tych usług. W konsekwencji w związku ze świadczeniem przez Skarżącą na rzecz najemców lub dzierżawców usług najmu bądź dzierżawy i wystawiając dla nich faktury VAT w związku z obciążaniem ich kosztem mediów, tj. usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej i wywozu nieczystości stałych, Skarżąca powinna stosować podstawową stawkę podatku VAT, o której mowa w cyt. art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Pismem z 3 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 9 maja 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu wskazała, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Podniosła, że zasadnym jest, w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., dokonywanie refakturowania usług związanych z dostawą niektórych mediów, rozliczanych niezależnie od czynszu i stosowanie w tym zakresie stawki VAT w wysokości 7% (obecnie 8%). Za takim stanowiskiem Skarżącej przemawia bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Możliwość refakturowania przewiduje również art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy w przypadku opłat za media, pobór wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, energia cieplna mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami i z tego względu Spółdzielnia powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Przypomnieć przy tym należy, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że wynajmując należące do niej lokale, Spółdzielnia w umowach z najemcami ustala czynsz za najem a niezależnie od ustalonego w umowach czynszu, strona obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali.

Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy już wielokrotnie wydawał w podobnych sprawach interpretacje podatkowe, prezentując stanowisko, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Jeżeli umowy na dostawę mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Wielokrotnie też interpretacje te były oceniane przez sądy administracyjne, które je uchylały, zgodnie wyrażając pogląd, który najlepiej oddają tezy (1 i 3) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

Oprócz orzeczeń wymienionych przez stronę, takie stanowisko zaprezentowały sądy również w niedawno wydanych wyrokach, m.in.: z 25 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r., III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r., I SA/Kr 1235, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione w nich poglądy.

Odnosząc się do sprawy merytorycznie, zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie Spółdzielnia, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami, w których ustaliła czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali. W istocie, świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług.

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji.

Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów.

Jeśli chodzi o kwestię “refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik – w rozpoznawanej sprawie wynajmujący – działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez stronę wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07. Przypomnieć raz jeszcze można, że w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu."

Oczywiście, jeżeli strony umowy najmu wyraźnie postanowią w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń.

Jednak w niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała jasno, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Nie można zatem mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media, czy też inne usługi.

Dokonując innej wykładni przepisów, organ naruszył art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Z powyższych względów i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych.