Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt SA/Ka 1978-1979/94
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1996-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Budżetowe prawo
Spółdzielnie
Powołane przepisy: article: ze zm.
journal: Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo budżetowe.
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 50 poz. 229
law: Ustawa budżetowa na rok 1992 z dnia 5 czerwca 1992 r.
article: par. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 54 poz. 263
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie zasad udzielania oraz sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1992 r.
Teza: Wykładnia gramatyczna przepisu zobowiązującego do rozliczenia dotacji w określonym terminie /par. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie zasad udzielania i sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1992 r. - Dz.U. nr 54 poz. 263/, przy braku odrębnego uregulowania kwestii zwrotu środków finansowych, prowadzi do wniosku, że obowiązek zwrotu wynika z obowiązku rozliczenia i jest jego integralną częścią.

TEZY

Wykładnia gramatyczna przepisu zobowiązującego do rozliczenia dotacji w określonym terminie /par. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie zasad udzielania i sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1992 r. - Dz.U. nr 54 poz. 263/, przy braku odrębnego uregulowania kwestii zwrotu środków finansowych, prowadzi do wniosku, że obowiązek zwrotu wynika z obowiązku rozliczenia i jest jego integralną częścią.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi (...) Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego w W.Ś. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 7 lipca 1994 r. w przedmiocie określenia należności budżetowej z tytułu nienależnie pobranej dotacji budżetowej w 1992 r. oraz odsetek od tej należności i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz (...) Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego w W.Ś. trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych czterdzieści groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Kontrola skarbowa przeprowadzona w (...) Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego im. St. S. w W.Ś. zakończyła się wynikiem kontroli z dnia 12 stycznia 1994 r., w którym ustalono przekroczenie pobrania przez Spółdzielnię dotacji przedmiotowej za rok 1992 w wysokości 697.000.000 zł i odsetki od tej należności w kwocie 1.029.996.000 zł.

W związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/ Urząd Skarbowy w W.Ś. wydał w dniu 9 marca 1994 r. dwie decyzje w tej sprawie. Pierwszą z nich /nr PD III-730/p/6/94/ ustalił wysokość nadmiernie pobranej dotacji za rok 1992 na 697.000.000 zł, a drugą /nr PD III-731/p/1/94/ wysokość należnych odsetek za okresy kwartalne 1992 r. oraz za rok 1993 na łączną kwotę 599.672.152 zł. Obie decyzje wydano z powołaniem się na art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Uzasadniając ustalenie kwoty nadmiernie pobranej dotacji, organ podatkowy stwierdził, że powstała ona wskutek zawyżenia kosztów w rozliczeniu dotacji do centralnego ogrzewania i ciepłej wody przez wykorzystanie dotacji na inne cele i wskutek nieprawidłowej ewidencji powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych, co spowodowało zawyżenie we wniosku o dotację kwoty należnej dotacji, oraz wskutek bezzasadnego zaliczenia do dotacji odsetek nie podlegających dotowaniu. Te uchybienia zostały uznane za naruszenie przepisów par. 1 ust. 4 pkt 1, par. 1 ust. 2 pkt 1 i par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie zasad udzielania i sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1992 r. /Dz.U. nr 54 poz. 263/ oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia tego Ministra z dnia 4 marca 1992 r. w sprawie ogólnych zasad udzielania oraz sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych /Dz.U. nr 31 poz. 132/.

Spółdzielnia odwołała się od obu powyższych decyzji i wniosła o ich uchylenie. Decyzji określającej odsetki zarzuciła, że mimo kwartalnego systemu rozliczania dotacji nie miała obowiązku zwrotu nadwyżek w tych samych terminach. Rozporządzenie z dnia 26 czerwca 1992 r. zresztą nie regulowało w ogóle kwestii terminu zwrotu przekroczonej dotacji, a wydane na jego podstawie wytyczne Wojewody (...) określiły tylko terminy rozliczenia dotacji /kwartalnie do 10 dni po zakończeniu kwartału oraz do 30 stycznia 1993 r. - za cały rok poprzedni/. Zdaniem Spółdzielni, dopiero wezwanie pisemne do zwrotu nadwyżki dotacji, skierowane do niej w dniu 20 sierpnia 1993 r. przez Wydział Przedsięwzięć Publicznych Urzędu Wojewódzkiego, dało początek pozostawaniu w zwłoce i stwarzało obowiązek uiszczenia odsetek. Nie ma też zastosowania przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, gdyż żaden przepis powszechnie obowiązujący nie nakłada obowiązku zwrotu nadwyżki dotacji w określonym terminie.

W odniesieniu do decyzji określającej wysokość należności budżetowej z tytułu nadmiernie pobranej dotacji Spółdzielnia stwierdziła, że uwzględnienie w rozliczeniu dotacji kwoty zapłaconej za dostarczenie ciepła w kwietniu 1992 r. na dosuszanie budynku 601 (...) w J.Z. było uzasadnione, gdyż budynek ten został oddany do indywidualnego wykończenia i był w części zasiedlony, a konstrukcja systemu grzewczego nie pozwalała na wyodrębnienie części zasiedlonej od pozostałej i oddzielne ich ogrzewanie. Spółdzielnia przyznała, że bezpodstawnie wliczyła do wydatków dotowanych wydatki na ogrzewanie lokali użytkowych i kwotę 18.950.800 zł uznała za nadwyżkę dotacji. Wskazała jednocześnie, że kwotę tę potrąciła z wierzytelności wobec Skarbu Państwa, podobnie jak kwotę wykazanej przez siebie w rozliczeniu nadwyżki 389.000.000 zł. W tym przedmiocie Spółdzielnia powołała się na swe pisma z dnia 12 października 1993 r., 6 stycznia i 10 marca 1994 r. skierowane do Urzędu Wojewódzkiego w (...) i stwierdziła, że w wyniku potrącenia nastąpiło umorzenie jej zobowiązań z tytułu nadmiernie pobranej dotacji.

Spółdzielnia nie zgodziła się także z zarzutem nadmiernego pobrania dotacji na skutek zawyżenia powierzchni mieszkań. Przyznała, że we wnioskach o przydział dotacji powierzchnia przewidzianych do oddania mieszkań była wyższa niż powierzchnia mieszkań rzeczywiście oddanych do użytku, ale wynikało to z opóźnień w wykonawstwie i nie miało wpływu na rozliczenie dotacji. Za nieuzasadniony uznała także zarzut rozliczenia w dotacji odsetek nie podlegających dotowaniu. Podała, że wprawdzie ze środków przeznaczonych na dotacje pokryte zostały również odsetki od należności za dostawę energii cieplnej do lokali użytkowych i zakładowych na 143.551.000 zł, ale było to uzasadnione dążeniem do zminimalizowania całej kwoty odsetek, wyliczonej pierwotnie przez dostawcę na ponad 1.170 mln zł, a w konsekwencji doprowadziło do znacznego ograniczenia wydatków Skarbu Państwa.

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 7 lipca 1994 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W.Ś. nr PD III-730/p/6/94 dotyczącą należności budżetu Państwa z tytułu nienależnie pobranych dotacji w wysokości 697.000.000 zł oraz uchyliła decyzję nr PD III-731/p/1/94 w części dotyczącej ustalenia odsetek za zwłokę od 1 lipca 1992 r. do 30 stycznia 1993 r. i orzekła o utrzymaniu w mocy obowiązku zapłaty odsetek za okres od 1 lutego 1993 r. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa powołała się na dodatkowo zebrane materiały, jak: zlecenie na dostawę ciepła do budynku 601 (...) w J.Z., faktura za kwiecień 1992 r. nr O10/1198/J/92, rozliczenie dotacji za rok 1992 i wyjaśnienia Spółdzielni dotyczące odbioru i zasiedlenia budynku 601. Opierając się na tych ustaleniach, organ odwoławczy stwierdził, że faktura na 54.619.502 zł dotyczyła dostawy ciepła na cele inwestycyjne /osuszanie budynku/, a nie mieszkaniowe, i nie mogła być z tego powodu rozliczona ze środków dotacji budżetowej. Co do danych dotyczących powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych organ odwoławczy stwierdził, że Spółdzielnia w rozliczeniach kwartalnych zaniżyła metraż tych lokali, co w efekcie zmniejszało kwotę odpłatności użytkowników o 90.000.000 zł i spowodowało zawyżenie dotacji o tę kwotę. Nie uwzględnił też organ odwoławczy argumentów o gospodarczej racjonalności zapłaty odsetek ze energię cieplną dostarczoną do lokali nie będących własnością Spółdzielni, gdyż nawet uznanie celowości takiego działania nie zmienia faktu, że środki budżetowe zostały wykorzystane na cel nie objęty dotacją do mieszkań spółdzielczych. Organ odwoławczy przypomniał, że Wojewoda w wydanych na podstawie par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 26 czerwca 1992 r. wytycznych z dnia 4 września 1992 r. zobowiązał spółdzielnie do rozliczenia dotacji za 1992 r. do dnia 30 stycznia 1993 r. Niedokonanie w tym terminie zwrotu nadmiernie pobranych dotacji naruszyło przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Z tego względu od 1 lutego 1993 r. Spółdzielnia obowiązana jest uiścić odsetki od kwoty nienależnie pobranej dotacji. Równocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że niemożliwe było skompensowanie tej kwoty z wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa z tytułu dokonanych inwestycji towarzyszących budownictwu mieszkaniowemu, gdyż pisma w sprawie kompensaty, kierowane do Urzędu Wojewódzkiego, spotkały się z odmową, a do dotacji budżetowych nie ma zastosowania art. 498 Kc, lecz przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stosownie do par. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40/. Wyjaśniając powody zmiany decyzji o wysokości odsetek, Izba Skarbowa odwołała się do przepisów cytowanego rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r., które dawały prawo zaliczania w rozliczeniach kwartalnych nadpłat dotacji na poczet dotacji należnych w przyszłych kwartałach.

Na powyższą decyzję (...) Spółdzielnia Budownictwa Mieszkaniowego w W.Ś. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez zaniechanie rozstrzygnięcia kwestii potrącenia należności budżetowej z wierzytelności podatnika względem Skarbu Państwa mimo powoływania się skarżącej na ten fakt. Spółdzielnia przedstawiła odpis wyroku Sądu Wojewódzkiego w (...) z dnia 30 maja 1994 r. (...), zasądzającego na jej rzecz od Skarbu Państwa - Wojewody (...) ponad 11.461.000.000 zł, oraz powołała się na wcześniejsze pisma Ministerstwa Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, potwierdzające jej prawo do powyższej kwoty. Naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. polega, zdaniem skarżącej, na wadliwym obliczaniu dotacji. (...) Nie wzięto też pod uwagę, że ze względu na zmiany w zasadach kredytowania spółdzielni mieszkaniowych niezbędne było dokonanie odbioru budynków nie nadających się do zasiedlenia w stanie wymagającym ich indywidualnego wykończenia. Spółdzielnia sukcesywnie przydzielała te mieszkania swoim członkom, a za okres, w którym mieszkania nie były jeszcze użytkowane, ale były już opalane, nie wykazała w rozliczeniach dotacji kosztów dostawy ciepła. Dopiero rachunek za kwiecień 1992 r. uwzględniła, gdyż znaczna część budynku była wtedy już zasiedlona. Ponadto skarżąca podtrzymała pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Co do zarzutu naruszenia art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powołała się na wynikające z ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344/ oraz z rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wykonywania budżetu państwa /Dz.U. nr 76 poz. 333/ i z dnia 18 kwietnia 1991 r. w sprawie klasyfikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 39 poz. 169 ze zm./ zasady dokonywania wydatków wyłącznie według ściśle określonych podziałów klasyfikacji budżetowej, na co zwracał uwagę Urząd Wojewódzki w pismach odmawiających potrącenia należności skarżącej Spółdzielni z jej wierzytelności względem Skarbu Państwa. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że wierzytelność ta nie była bezsporna, o czym świadczy fakt wniesienia przez Urząd Wojewódzki rewizji od wyroku z dnia 30 maja 1994 r. Co do pozostałych zarzutów organ odwoławczy powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu swej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy strony skarżącej podtrzymali zarzuty skargi i dodatkowo podali, że wyrok Sądu Wojewódzkiego z dnia 30 maja 1994 r. uprawomocnił się na skutek oddalenia rewizji wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 30 listopada 1994 r. (...). Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie argumenty w niej przedstawione zasługują na uwzględnienie. W szczególności Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej co do terminu, w jakim Spółdzielnia była obowiązana zwrócić nadmiernie pobraną dotację budżetową. Prawdą jest, że ustawa z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344/, ustawa budżetowa na rok 1992 z dnia 5 czerwca 1992 r. /Dz.U. nr 50 poz. 229/ ani nawet wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 tej ostatniej ustawy rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie zasad udzielania oraz sposobu rozliczania dotacji dla spółdzielni mieszkaniowych w 1992 r. /Dz.U. nr 54 poz. 263/ nie zawierają przepisu nakazującego wprost zwrot nadmiernie pobranych dotacji w określonym terminie. Obowiązek taki jednak wynika bezpośrednio z zasad wyrażonych w art. 2 ust. 1 i 2 prawa budżetowego, że budżet państwa jest rocznym planem finansowym obejmującym dochody i wydatki państwa oraz że jest uchwalany na okres roku kalendarzowego, w art. 42 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowiącym, że pełna realizacja zadań następuje w terminach określonych przepisami, oraz w art. 48 ust. 1, który głosi, że nie zrealizowane kwoty planowanych wydatków budżetowych wygasają z upływem roku budżetowego. Z kolei powołane wyżej rozporządzenie z dnia 26 czerwca 1992 r. upoważniło wojewodów do ustalenia terminów rozliczenia dotacji przez spółdzielnie /par. 3 ust. 2/. W województwie (...) ustalenie tych terminów nastąpiło w drodze wytycznych Dyrektora Wydziału Przedsięwzięć Publicznych Urzędu Wojewódzkiego, w których zobowiązano spółdzielnie do składania rozliczeń dotacji za I, II i III kwartał w terminie 10 dni po upływie kwartału, a za cały rok - do 30 stycznia /pkt 5/.

Wprawdzie również w wytycznych nie mówi się o zwrocie w tym terminie nadmiernie pobranej dotacji, ale błędny jest pogląd strony skarżącej, iż obowiązek zwrotu nadpłaty dotacji nie wynika z obowiązku rozliczenia dotacji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że pojęcie rozliczenia w języku polskim obejmuje "dokonanie rozrachunku z wydatkowanych sum, uregulowanie z kimś spraw finansowych (...), rozliczenie się ze wspólnikami, z wierzycielami, z dłużnikami, z instytucją, z kasą, rozliczenie się z otrzymanych pieniędzy" /Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, str. 97/. Oznacza to, że w pojęciu rozliczenia zawarte jest zarówno rozliczenie o charakterze dokumentacyjnym, jak i rozliczenie faktyczne sum należnych określonym podmiotom. Dlatego też wykładnia gramatyczna przepisu zobowiązującego do rozliczenia dotacji w określonym terminie, przy braku odrębnego uregulowania kwestii zwrotu środków finansowych, prowadzi do wniosku, że obowiązek zwrotu wynika z obowiązku rozliczenia i jest jego integralną częścią. Za słusznością tego wniosku przemawia fakt, że możliwość odstąpienia od zwrotu nadwyżki dotacji została przewidziana jako wyjątek w par. 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. i dotyczyła tylko rozliczeń kwartalnych. A contrario - nie dotyczyła ona rozliczenia rocznego, które zatem polegało na zwrocie nadwyżki. Trafnie więc organ odwoławczy określił, że od dnia 1 lutego 1993 r. Spółdzielnia pozostawała w zwłoce w obowiązku rozliczenia się z budżetem z tytułu dotacji na częściowe pokrycie kosztów energii cieplnej za rok 1992.

Sąd natomiast uznał, że zarzut bezpodstawnego rozliczenia w dotacji faktury za dostawę energii cieplnej do budynku 601 (...) w J.Z. w kwietniu 1992 r. nie został przez organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniony, a materiał dowodowy wnikliwie oceniony. Co prawda Izba Skarbowa poczyniła pewne ustalenia faktyczne /wyręczając organ I instancji, który nie przeprowadził żadnego postępowania i oparł się wyłącznie na ustaleniach kontroli, kwestionowanych przez podatnika/, ale z ustaleń tych wyprowadziła wnioski częściowo z nimi sprzeczne. Z pisma Spółdzielni z dnia 8 czerwca 1994 r. wynika, że w budynku 601 w J.Z. zasiedlono w terminie do 30 kwietnia 1992 r. ponad 2 000 m2 powierzchni mieszkań, a po 1 maja 1992 r. - 3 107,7 m2. Od terminów zasiedlenia naliczono mieszkańcom opłaty za ogrzewanie według stawek ryczałtowych. Danych tych organ odwoławczy nie zakwestionował, ale równocześnie uznał, że opłata za dostawę ciepła do tego budynku /w 2/5 zasiedlonego/ w całości opiewa na dostawę ciepła technologicznego na osuszanie, a nie na ogrzewanie mieszkań. Wniosek ten jest sprzeczny z ustaleniami faktycznymi, które prowadzić powinny do co najmniej częściowego /proporcjonalnie do stanu zasiedlenia w okresie od 1 marca do 30 kwietnia 1992 r./ uwzględnienia kosztów dostawy ciepła bez względu na sposób ich zafakturowania, skoro faktycznie służyło ono do celów grzewczych, a nie tylko do osuszania budynku.

Nie można natomiast podzielić poglądów skarżącej, że pokrycie z dotacji odsetek nie podlegających dotowaniu nie narusza prawa. Nawet gdyby uznać zasadność względów ekonomicznych, na które powołała się Spółdzielnia, to należy wskazać, że cele, na jakie przeznaczona była dotacja, zostały precyzyjnie określone, i ani podmiotowi korzystającemu z dotacji, ani nadzorującemu jej wykorzystanie wojewodzie, ani wreszcie organom podatkowym nie dano prawa do uznaniowego poszerzania zakresu wydatków objętych dotowaniem. Przedstawione względy gospodarcze natomiast mogą stanowić podstawę do ubiegania się przez Spółdzielnię o umorzenie całości lub części należności budżetowej z tego tytułu na podstawie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Sąd nie uwzględnił też zarzutu dotyczącego pobrania wyższej dotacji wskutek zaniżenia kwoty odpłatności użytkowników lokali mieszkalnych. Z rozliczenia przedstawionego przez Spółdzielnię wynika, że wielkość powierzchni lokali mieszkalnych, stanowiąca podstawę obliczenia tych należności, odbiega od rzeczywistej wielkości w sposób podany przez organy podatkowe, ze skutkiem w postaci zawyżenia dotacji o 90 000 000 zł. Zgłoszone w skardze zastrzeżenia co do sposobu rozliczania dotacji są dlatego niesłuszne, że przy urzędowych, ryczałtowych stawkach opłaty za c.o. za 1 m2 powierzchni wielkość należności obliczonej w drodze pomnożenia tej stawki przez powierzchnię użytkową mieszkań odpowiada należności obciążającej użytkowników mieszkań i nie powinno być między tymi danymi żadnej różnicy. Dane, jakie Spółdzielnia wykazała w rozliczeniu, wynikły z zaniżenia powierzchni, a nie ze sposobu rozliczania dotacji. Sposobu tego zresztą skarżąca nie kwestionowała i według niego sporządziła rozliczenie.

Całkowicie zasadny natomiast jest zarzut pominięcia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy instytucji potrącenia należności budżetowej z wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Bez względu na ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii organy podatkowe nie miały prawa zaniechać rozpoznania wniosku Spółdzielni o zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Strona skarżąca powoływała się na podstawy do potrącenia już w etapie składania żądania skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych i wniosek ten ponawiała w odwołaniu. Mimo to organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, a organ odwoławczy wskazał jedynie prawidłową podstawę prawną takiego potrącenia, wykluczającą stosowanie przepisów prawa cywilnego. Organy podatkowe miały prawny obowiązek rozważenia, czy zachodzą podstawy do potrącenia, tym bardziej że art. 28 tej ustawy przewiduje potrącenie nie tylko na wniosek podatnika, ale też z urzędu. Powinny były zatem ustalić, czy wierzytelność Spółdzielni wobec Skarbu Państwa ma charakter wzajemnej, niespornej i wymagalnej. Swojemu stanowisku zaś powinny nadać prawnie wymaganą formę. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 1994 r. SAB/Wr 32/94 /nie publ./, że "odmowa dokonania potrącenia przewidzianego w art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych lub częściowe uwzględnienie wniosku o dokonanie takiego potrącenia jest aktem jednostronnym, wydanym na podstawie przepisu materialnego prawa administracyjnego, skierowanym na zewnątrz i regulującym uprawnienia indywidualne, winna zatem następować przez wydanie decyzji administracyjnej, co zapewnia ochronę uprawnienia podatnika. Potrącenie może ograniczyć się do samej czynności materialno-technicznej, jeżeli w pełni uwzględnia wniosek podatnika lub gdy nie jest kwestionowane".

Odnosząc się do dodatkowo przedstawionych w tym zakresie argumentów odpowiedzi na skargę, należy przede wszystkim przypomnieć, że odpowiedź ta nie może ani zastąpić samej decyzji, ani uzupełnić jej uzasadnienia. Przytoczone zaś okoliczności w postaci negatywnych odpowiedzi Urzędu Wojewódzkiego i odwołania się do przeszkód w potrąceniu ze względu na sposób księgowania wydatków budżetowych są merytorycznie niepoprawne. Artykuł 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wymaga zgody dłużnika na potrącenie ani nie stawia żadnych przeszkód w potrąceniu ze względu na konstrukcję budżetu i zasady gospodarowania nim.

Mając powyższe ustalenia na względzie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, a na podstawie art. 208 Kpa orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.