Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1238/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b  par. 6, art. 169 par. 1, par. 2 w zw z art.14 h, art. 14o par. 1, art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 112 poz 770
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa  podatkowego.
article: art. 50 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1238/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010r., sprawy ze skargi B. K. i Z. K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 20 kwietnia 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 200 zł. (dwieście złotych ).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1238/10

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B) wpłynął wniosek Z.K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny oświadczył, że sąd rejonowy zasądził prawomocnym wyrokiem na rzecz jego i jego małżonki od firmy energetycznej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, a polegającego na posadowieniu na niej słupa i przeprowadzeniu linii elektrycznej (bezprawna służebność przesyłu) następujące kwoty: 19.313 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 5 lutego 2007 r. i 2.542,40 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 15 kwietnia 2009 r. do dnia zapłaty. Kwota 19.313 zł dotyczy okresu od dnia 30 stycznia 1998 r. do dnia 30 stycznia 2008 r., tj. uwzględnia dziesięcioletni okres przedawnienia. Natomiast kwota 2.542,40 zł dotyczy okresu od 1 lutego 2008 r. do 31 marca 2009 r. Pomiędzy stronami trwają pertraktacje co do płatności za dalsze okresy, chodzi bowiem o doprowadzenie do ugody i ewentualnie ustanowienie służebności przesyłu. Wnioskodawca podniósł również, że wraz z żoną są emerytami i rozliczają się wspólnie.

W związku z tak przestawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy od tak zasądzonych kwot należy odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych, a jeśli tak to w jakiej wysokości, tj. czy łącznie z zasądzonymi odsetkami, czy podatek należy uiścić w wysokości wyliczonej tylko do 5 lat wstecz uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za dalsze okresy (sprawa dotyczy okresu od dnia 30 stycznia 1998 r.), wreszcie jeśli strony dojdą do porozumienia i zawrą ugodę, w tym ustanowią służebność przesyłu, to czy od wynegocjowanej kwoty także trzeba będzie uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy kwoty zasądzone wyrokiem sądu zwolnione są od opodatkowania z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, nie stanowią źródeł przychodu w rozumieniu ustawy, mają bowiem charakter odszkodowania, albowiem wynikają z bezprawnego zachowania w postaci zainstalowania urządzeń przesyłowych na gruncie gospodarstwa rolnego, co wyczerpuje znamiona ustanowienia bezprawnej służebności przesyłu, a wcześniej służebności gruntowej. Tylko bezprawność działania rodzi prawo do odszkodowania. Nie nazwa, ale rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzeczenia SN oraz sądów administracyjnych. Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że na jego gruncie posadowiono urządzenia infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, co wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej. Zwrócono także uwagę, że odsetki nie stanowią odszkodowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, co ma istotne znaczenie przy ustaleniu rzeczywistej kwoty objętej zasądzonymi należnościami.

W interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r., nr [...] (doręczonej Z. K. w dniu 23 kwietnia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że co do zasady odszkodowanie stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć niektóre z rodzajów odszkodowań są zwolnione od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy. Jednakże zasądzone wyrokiem sądowym należności wnioskodawcy nie podlegają zwolnieniu spod opodatkowania ani na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3, czy pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też na mocy powoływanego przez wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 120 tej ustawy. Przytaczając treść powyższych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości (a o takim wnioskodawca wspomniał we wniosku o interpretację) regulowane w art. 224 § 2 k.c. w zw. z art. 225 i 230 k.c. obejmuje spodziewane korzyści jakie wnioskodawca uzyskałby z tytułu umowy dzierżawy zawartej również na tę część gruntu, która została zajęta bezumownie, a zatem wyłączeniu spod opodatkowania sprzeciwia się art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy podatkowej, gdyż stanowi on, że wolne od opodatkowania są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Ponieważ przepisy kodeksu cywilnego nie określają wprost ani wysokości, ani też zasad ustalania otrzymanego odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, przeto nie może ono korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwolnienie odnosi się bowiem wyłącznie do odszkodowań, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z kolei przypadek zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej dotyczy, zdaniem organu, jedynie odszkodowań wypłaconych posiadaczom gruntów rolnych z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku budowy na tych gruntach urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, jest ona odrębną instytucją regulowaną przepisami kodeksu cywilnego.

Organ interpretujący zaznaczył również, że odszkodowanie nie jest tożsame z wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu, na które strony umówią się w odrębnej umowie i które będzie należnością za korzystanie w określony sposób z nieruchomości. Zatem kwoty pozyskane w przyszłości od zakładu energetycznego będą stanowić przychód do opodatkowania "z innych źródeł", zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, podobnie jak kwoty zasądzone przez sąd tytułem bezumownego korzystania z nieruchomości, należy zatem wykazać w zeznaniu rocznym za dany rok, w którym zostały wypłacone. Bez znaczenia przy tym jest czasokres, za który otrzymane zostały kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Dla kwestii podatkowych ważny jest bowiem termin otrzymania, postawienia do dyspozycji podatnika w/w należności, tj. czas, w którym podatnik osiągnął korzyść majątkową. Nie ma zatem mowy o żadnym przedawnieniu opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę organ podniósł, że stanowią one odrębną instytucję i świadczenie uboczne względem świadczenia głównego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatkowania odsetek za zwłokę od odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, co do zasady stanowi zatem przychód i podlega opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej). Jedyny wyjątek został przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, jednakże nie dotyczy on odsetek, o których mowa w niniejszej sprawie.

Pismem nadanym w Urzędzie Pocztowym K. w dniu 26 kwietnia 2010 r. wnioskodawca Z.K. oraz jego żona B.K. wnieśli wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podnieśli, że ze stosownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpili bezpośrednio do Ministra Finansów w dniu 8 stycznia 2010 r. (data wpływu wniosku do organu). Wniosek został podpisany przez obojga małżonków. Jednakże pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. znak [...] ministerstwo wyjaśniło m.inn., że opłacony kwotą 40 zł wniosek należy złożyć do Dyrektora Izby Skarbowej – Biura Krajowej Informacji Podatkowej według opracowanego wzoru. Zdaniem podatników, skoro ich wniosek nie spełniał wymogów przewidzianych przepisami prawa, bowiem nie został sporządzony na urzędowym formularzu, nie był także opłacony i skierowano go do niewłaściwego adresata, a dodatkowo była konieczność złożenia odrębnych wniosków przez każdego z małżonków, to ministerstwo miało obowiązek niezwłocznego przekazania w oparciu o art. 170 i art. 171 Ordynacji podatkowej wniosku do organu właściwego i zawiadomienia o tym fakcie podatników. Ponadto zgodnie z treścią art.169 ustawy Ordynacja podatkowa Ministerstwo Finansów winno wezwać do uzupełnienia braków formalnych wniosku w postaci złożenia go na stosownym formularzu, czy uiszczenia opłaty. Takie wezwanie winno być nadto opatrzone stosownym rygorem oraz pouczeniem o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania w terminie. W ocenie podatników pismo Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nie stanowi ani wezwania do usunięcia braków formalnych i fiskalnych wniosku małżonków K. z dnia 8 stycznia 2010 r., ani też przekazania wniosku właściwemu adresatowi. Jest to zatem istotne naruszenie przepisów proceduralnych, za które podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. W związku z tym, zdaniem podatników, niezależnie od otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej 20 stycznia 2010 r. wniosku na sformalizowanym druku podpisanym przez Z.K., za datę otrzymania wniosku o interpretację przez organ należy przyjąć dzień 8 stycznia 2010 r. (data wpływu pierwotnego wniosku do Ministra Finansów), jak również należy uznać, że wniosek dotyczył obojga małżonków. Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest natomiast uznanie, że termin do wydania interpretacji upłynął organowi w dniu 8 kwietnia 2010 r., a nie w dniu 20 kwietnia 2010 r., jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów. Podatnicy zarzucili nadto organowi, że niezasadnie pominął B.K. przy wydawaniu interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Z.K. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r.

Z kolei postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez B.K.. Organ powołując się na treść art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że w oparciu o wniosek z dnia 20 stycznia 2010 r. wnioskodawcą w niniejszej sprawie był wyłącznie Z.K., który także był adresatem wydanej interpretacji, a zatem tylko on uprawniony jest do jej zaskarżenia poprzez wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. B.K. nie była stroną postępowania, nie była adresatką interpretacji, zatem nie mogła złożyć stosownego wezwania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na w/w interpretację z dnia 20 kwietnia 2010 r. skarżący B. i Z. K. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji ewentualnie o stwierdzenie jej niezgodności z prawem. Zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. 13 § 2 pkt 4, art.14a, art. 14b § 1, art. 14d, art. 14g § 3, art. 92 § 3, art. 140, art. 165 § 3 i 3a, art. 168, art. 169, art. 170, art. 171 poprzez ich naruszenie lub nieuwzględnienie, co miało wpływ na wynik zaskarżonego orzeczenia, niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 120 na skutek ich błędnej wykładni, naruszenie przepisów kodeksu cywilnego (art. 224, art. 225, art. 230 w zw. z art. 471, art. 285, art. 305(1)), a także naruszenie art. 20 k.p.a. i art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez dokonanie interpretacji wbrew treści i idei tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi oraz w dodatkowym piśmie z dnia 4 sierpnia 2010 r. skarżący podtrzymali argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podnieśli, że skoro postępowanie wszczęło się z dniem 8 stycznia 2010 r. poprzez złożenie do Ministra Finansów pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji, to w obrocie prawnym winna funkcjonować tzw. "milcząca interpretacja" zgodna ze stanowiskiem podatników, albowiem interpretacja z dnia 20 kwietnia 2010 r. została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucili, iż organ dokonał zbyt szerokiej wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że wymienione w nim źródła przychodów mają charakter wyłącznie przykładowy, na co nie wskazuje redakcja tego przepisu, przez co należności określone we wniosku uznane zostały za przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy organ, w opinii skarżących, dokonał wykładni zawężającej uznając niezasadnie, że służebność przesyłu nie ma cech służebności gruntowej.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uzupełniająco podniósł, że w najnowszym orzecznictwie sądowym wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie można kwalifikować pod zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, jak również otrzymane wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu nie posiadają kwalifikacji odszkodowań, wobec czego należności te podlegać będą odszkodowaniu. W odniesieniu do dokonanej wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, że w przepisie tym wymieniającym poszczególne źródła przychodu zawarte jest stwierdzenie "w szczególności", co oznacza, że nie jest to katalog zamknięty, a jedynie przykładowy. Organ zaprezentował również konsekwentne stanowisko, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu właściwego w dniu 20 stycznia 2010 r., a nie w dniu 8 stycznia 2010 r. i pochodził wyłącznie od Z.K., a zatem interpretacja została wydana w terminie i zasadne było pominięcie w postępowaniu B.K.. W konsekwencji organ wniósł o odrzucenie skargi B.K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty i zarzuty podnoszone w jej treści zasługują na aprobatę.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęło się z dniem 20 stycznia 2010 r., a więc w dacie otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji podpisanego przez Z.K.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organem właściwym do wydawania w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów. Wykorzystując upoważnienie ustawowe z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.) jedynie upoważnił grupę podległych mu organów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej stał się zatem jedynie organem upoważnionym do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych (§ 1 pkt 1 rozporządzenia). Nie nastąpiło w tym przypadku przeniesienie kompetencji. W dalszym ciągu organem właściwym w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych pozostaje Minister Finansów, którego kompetencja w tym zakresie wynika z przepisu o charakterze ustawowym.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że podatnicy B. i Z. K. złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wprost do Ministra Finansów, a nie do organu upoważnionego. Przyjąć zatem należy, że powyższy wniosek podpisany przez oboje małżonków wpłynął do organu właściwego w sprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. i z tym dniem wszczęło się postępowanie w sprawie. Minister Finansów miał obowiązek przekazać zgodnie z wewnętrznymi procedurami ów wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej, a ponieważ nie spełniał on wymogów formalnych i obarczony był pewnymi brakami, także fiskalnymi, należało zgodnie z treścią art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie na podstawie odesłania z art. 14h tej ustawy, wezwać podatników do uzupełnienia braków w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Tymczasem Minister Finansów zaniechał powyższych procedur ograniczając się jedynie do przesłania podatnikom pisma o charakterze wyłącznie informacyjnym, w którym pouczył ich o trybie składania wniosku i wymogach formalnych, jakie musi spełniać. Przyjąć zatem należy, że wniosek złożony na urzędowym formularzu i podpisany przez Z. K., który wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 20 stycznia 2010 r. miał wyłącznie charakter uzupełniający i nie był pismem wszczynającym postępowanie. Natomiast wniosek B..K. nie został przez właściwy organ w ogóle rozpoznany.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej na etapie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji nie miał wiedzy na temat pierwotnego wniosku podatników, jednak informacje o powyższym powziął w związku z wniesieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a pomimo tego nie wyjaśnił powyższej okoliczności i w żaden sposób się do niej nie ustosunkował. Poza tym, jak słusznie zauważają skarżący, podatnik nie może ponosić ujemnych skutków błędnego działania organu, nawet w sytuacji gdy uchybień dopuścił się Minister Finansów, a nie bezpośrednio Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że skutkiem uchybień organu, jakie miały miejsce w toku postępowania o wydanie interpretacji doszło do przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu dla wydania tego aktu, co powoduje, że wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja – art.14o Ordynacji podatkowej). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Uwagi te odnoszą się zarówno do wniosku ZK złożonego w dniu 8 stycznia 2010 r., następnie uzupełnionego w dniu 20 stycznia 2010 r., jak i do wniosku B. K., co do której organ zaniechał wydania interpretacji. Zarówno bowiem wydanie interpretacji po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, jak również całkowity brak wydania interpretacji należy utożsamiać z pojęciem "niewydania interpretacji w terminie", o którym mowa w cyt. przepisie, czego konsekwencją będzie zaistnienie skutków opisanych w art. 14o tej ustawy.

Wskazać bowiem należy, że art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym zgodnie z uchwałą NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 cytowanej ustawy, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Organ ma więc obowiązek jedynie sporządzić akt interpretacyjny w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, jak to wspomniano wyżej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu już w dniu 8 stycznia 2010 r., a zatem ostatnim dniem, w którym organ mógł wydać interpretację był dzień 8 kwietnia 2010 r. Tymczasem interpretacja skierowana do podatnika Z. K. została nie tylko doręczona skarżącemu po terminie, ale przede wszystkim sporządzona już po upływie powyższego ustawowego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej w dniu 20 kwietnia 2010 r. Natomiast w stosunku do B.K. i jej wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data otrzymania przez Ministra Finansów) organ nie wydał interpretacji w ogóle, co jak wskazano wyżej, jest tożsame z niezachowaniem terminu do jej wydania. W niniejszej sprawie nie może nadto znaleźć zastosowania instytucja wydłużenia terminu do wydania interpretacji, o której mowa w zdaniu drugim art. 14d Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie wzywał podatników do dokonania jakichkolwiek czynności w sprawie.

Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie wniosek organu o odrzucenie skargi B. K. Zgodnie z art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Sformułowanie "każdy, kto ma w tym interes prawny" oznacza, że ustawa przy określaniu podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi odeszła od pojęcia strony, które związane jest z załatwieniem sprawy w postępowaniu administracyjnym. Fakt, że organ w postępowaniu nie chciał uznać B. K. za stronę, nie znaczy, że nie ma interesu prawnego w domaganiu się weryfikacji interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów prawa, której skutki prawnopodatkowe odnoszą się także do jej osoby. Ponadto powyższe postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej interpretacji wszczęło się również za sprawą wniosku podpisanego i złożonego przez skarżącą.

Na marginesie wspomnieć należy, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu stanowisko podatników choćby odnośnie do jednej z poruszanych kwestii, a mianowicie tego, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi odszkodowanie jest niezasadne. Również organ interpretujący posługuje się błędnym określeniem "odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości". Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Przy czym trzeba wyraźnie zaznaczyć, że wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 k.c. ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (tak wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Roszczenie to łączy wprawdzie w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Jednakże pomimo pełnienia podobnych funkcji roszczenie o wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia.

Tak więc, w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b, czy pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/07, LEX nr 468775).

Ponadto w art. 224 k.c. ustawodawca wyraźnie odróżnił odszkodowanie (za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy) od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Skoro sam ustawodawca rozgraniczył te dwa pojęcia, to nie można przyjmować, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości). Jak podnosi się w doktrynie: "zwłaszcza nie wolno tutaj poddać się mimowolnej sugestii rozliczania stron według zasad odpowiedzialności deliktowej. Gdyby nawet czyn władania (zawładnięcia) cudzą rzeczą miał charakter deliktu, stosować należy mimo wszystko w pierwszym rzędzie właściwe przepisy prawa rzeczowego. Dopiero w kwestiach nie unormowanych można sięgać do dalszych przepisów dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia lub odpowiedzialności odszkodowawczej" - E. Gniewek Komentarz do art. 224 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001).

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżących wpisu od skargi.