Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1000/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 3 pkt 3, art. 75 par. 4, art. 75 par. 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. c, art. 76 c zd. 2, art. 72 par. 1 pkt 1 i par. 2, art. 73 par. 1 pkt 1 i par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2, art. 217, art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy nie może nastąpić w trybie złożenia skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty określonym w art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a tylko w trybie złożenia na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c i art. 76c zd. 2 tej ustawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą określić ma w decyzji organ podatkowy.

TEZY

Zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy nie może nastąpić w trybie złożenia skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty określonym w art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a tylko w trybie złożenia na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c i art. 76c zd. 2 tej ustawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą określić ma w decyzji organ podatkowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 21/08 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych na poczet podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 21/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 października 2007 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 sierpnia 2007 r. w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty wynikającej z zaliczki za maj 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych na podatek od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2007 r. W uzasadnieniu podniósł, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Reklamowa M. Z tego tytułu jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

W dniu 20 czerwca 2007 r. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w R. podatnik dokonał wpłaty w wysokości 43.428 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy za maj 2007 r. Pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. poinformował w/w Urząd Skarbowy, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. wynosi 19.963 zł, natomiast powstałą nadpłatę w kwocie 23.465 zł należy zaliczyć na poczet kolejnych bieżących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, poczynając od czerwca 2007 r.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik wniósł o jego uchylenie w całości, jak i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej ord. pod.), poprzez:

- niewłaściwą wykładnię i odmowę zastosowania art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt.1 lit. c, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 w zw. z art. 21 ord. pod. oraz w zw. z art. 30 c ust. 1 i art. 44 ust. 1 w zw. z ust. 3 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14 , poz. 176 z zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.),

- odmowę wykonania dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Podniósł, że błędnie ustalił kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po stwierdzeniu tej pomyłki, pisemnie dokonał korekty ustalenia kwoty zaliczki, tym samym dokonana wpłata w części była wpłatą nienależną, tj. nadpłatą. Jego zdaniem, sytuacja ta nie budziłaby wątpliwości gdyby ustawodawca nie zniósł z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązku składania deklaracji zaliczkowych. Dalej wywiódł, że dokonanie wpłaty w wysokości nienależnej znacznie wyższej niż zaliczka na podatek dochodowy ustalona zgodnie z art. 30c i art. 44 ust.1 i ust. 3 updof pociąga za sobą powstanie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., tym samym nadpłata ta powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. już w dacie dokonania wpłaty kwoty większej niż należna. Wniosek podatnika dotyczył nie przerachowania kwoty wpłaconej zaliczki, ale przerachowania nadpłaty. Do części wpłaty w kwocie 23.465 zł, która nie stanowiła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie może mieć zastosowanie art. 76c, który odnosi do nadpłaty powstałej z zaliczek, a nie kwot wpłaconych nienależnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu dnia 17 stycznia 2008 r. skarżący podniósł dodatkowo, że wykładnia art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. jakiej dokonały organy podatkowe narusza art. 217 Konstytucji RP. Artykuł 73 § 2 pkt 1 ord. pod. jest niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w takim zakresie w jakim określa datę powstania nadpłaty - wynikającej z pomyłkowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na dzień złożenia zeznania rocznego przez tego podatnika. W konsekwencji skarżący wniósł by w przypadku uznania, że dokonana w wyniku błędu wpłata, w wysokości wyższej niż należna zaliczka, posiada cechy nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 §1 pkt 1 ord. pod., Sąd odmówił zastosowania przepisu art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod. jako sprzecznego z Konstytucją RP, a uznał, że do takiej wpłaty stosuje się art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. Uzasadniając powyższe skarżący powołał się na wyroki NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/2001 oraz z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/2004.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na argumenty z wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1586/99 oraz art. 76 §1 ord. pod. i stwierdził, że według uregulowania zawartego w art. 72 § 1 ord. pod., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Sformułowanie tego przepisu, w którym ustawodawca używa wyłącznie pojęcia "podatku", pozwala na stwierdzenie, że nadpłata powstać może wyłącznie w podatku, jako świadczeniu kończącym dany rok podatkowy. Treść przepisu art. 72 § 1 i § 2 ord. pod. wskazuje ponadto na zamknięty katalog stanów faktycznych, z których wystąpieniem ustawodawca powiązał możliwość wystąpienia nadpłaty. Wskazał, że uregulowania zawarte w przepisie art. 73 § 1 ord. pod. odnoszą się również wyłącznie do podatku (poza odpowiedzialnością majątkową płatnika lub inkasenta). Instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się więc wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek. Świadczy o tym treść w art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod., w którym ustawodawca postanowił, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Pogląd ten znajduje poparcie w samej konstrukcji podatku dochodowego, opartego na zasadzie zaliczkowego świadczenia w ciągu całego roku, a następnie rozliczanego po zakończeniu roku podatkowego Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje w zakresie obowiązku zapłaty zaliczek miesięcznych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2), a także zasadę sporządzania zeznania o rocznych dochodach i zapłacenia różnicy pomiędzy wyliczonym w tym zeznaniu podatkiem, a wpłaconymi zaliczkami (art. 45 ust. 1 i 4). Zaliczka jest płatnością na poczet przyszłego podatku dochodowego, którego wysokość jest obliczana po upływie roku podatkowego, a z art. 45 ust. 6 updof wynika, że podatkiem należnym jest podatek zeznany, chyba że urząd skarbowy określi go w innej wysokości.

W ocenie WSA, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym. Zwrot nadpłaty wynikającej z wpłaconych zaliczek następuje po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (art. 76c ord. pod.). By można zaliczyć nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zobowiązań podatkowych musi ona istnieć. Dopiero złożenie rocznego zeznania z wykazaną nadpłatą z tytułu uiszczonych zaliczek w danym okresie rozliczeniowym spowoduje, że organ podatkowy będzie uprawniony do dokonania wnioskowanego przez podatnika zaliczenie nadpłaty na poczet innych zobowiązań.

Sąd uznał, że nie jest kompetentny do kontroli konstytucyjności konkretnego przepisu ustawy. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r., P.4/99 wyraził pogląd, iż bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Trybunał stwierdził, że tryb tej kontroli został bardzo wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Artykuł 188 Konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału orzekanie o wymienionych w nim sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący czy też ma się ograniczyć do konkretnej sprawy. Sąd podkreślił, że dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją RP (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Uzasadniając powyższe Sąd powołał się na pogląd R. Hausera i A. Kabata wyrażony w glosie krytycznej do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. I SA/Po 461/2001.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 72 § 1 i § 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c), art. 76 § 1 oraz art. 76c ord. pod.,

b) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z ust. 3f, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 updof, polegające na przyjęciu, że wpłata w błędnie ustalonej wysokości - dokonana na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - następnie przez samego podatnika skorygowana do wysokości prawidłowej, wynikającej z norm materialnego prawa podatkowego, jest zaliczką w rozumieniu powołanych wyżej przepisów i tym samym mają one do niej zastosowanie, a w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, polegającym na zastosowaniu - jako materialno-prawnej podstawy zaskarżonego orzeczenia - niekonstytucyjnych przepisów ustawowych;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), b) i c) oraz pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. przez odmowę uchylenia postanowień organów obydwu instancji, mimo że zostały one wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 124 ord. pod. w związku z:

a) niewłaściwą wykładnią i odmową zastosowania art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1

pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c), art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 w zw. z art. 21 ord. pod. oraz w zw. z art. 30c ust. 1 i art. 44 ust. 1 w zw. z ust. 3f updof,

b) odmową wykonania dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 oraz art. art. 45 ust. 4 pkt 2, art. 44 ust. 2, ust. 3 i ust. 3f oraz ust. 1 pkt 1 updof i stwierdził, że za zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą podatnik obowiązany jest wpłacić, może być uznana tylko taka kwota tej daniny, która została ustalona zgodnie z tymi przepisami, a tej cechy nie będzie miała żadna inna kwota wpłacona przez podatnika. Wniosek ten potwierdza treść samego wzoru zeznania podatkowego PIT-36L, jakie obowiązany będzie złożyć podatnik i wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w "Broszurze informacyjnej do zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 roku".

W ocenie strony skarżącej, błędne jest przypisanie przez organy podatkowe i Sąd znamion zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tej części wpłaty podatnika z dnia 20 czerwca 2006 r. (23.465 zł), która przewyższała należną zaliczkę na podatek, ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym do tej części wpłaty nie mogą się odnosić powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczą należnych zaliczek, czyli zaliczek wynikających z przepisów tejże ustawy, ponieważ w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 23.465 zł nie stanowi należnej zaliczki na ten podatek. Należało uznać, że chodzi o wpłatę nienależną, do której nie ma zastosowania art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod. i dokonać jej zwrotu uznając, że chodzi o czynność techniczną. Potwierdzenie zasadności tego wniosku można znaleźć analizując sytuację, w której podatnik nie dokonał żadnych wpłat, ale wielkość należnej zaliczki ustalałby naczelnik urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że wysokość zaliczki musiałaby zostać ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w takiej wysokości, jaką w ostateczności zadeklarowała strona. Taki sposób oceny zaistniałej sytuacji nie powoduje, że ograniczenie co do terminu stwierdzenia nadpłaty zawarte w art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod. jest bezprzedmiotowe, ale obejmować będzie faktycznie wpłacone zaliczki należne.

W ocenie podatnika, przyjęcie stanowiska WSA oznacza, że przepisy rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy - Ordynacja podatkowa stworzyły nowy obowiązek podatkowy, w którym nie został sprecyzowany żaden istotny element tego stosunku, co narusza art. 2 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Nawet przyjęcie, jako to zrobił Sąd, że spełniony został wymóg regulacji ustawowej, to i tak bezsporne jest naruszenie Konstytucji RP, gdyż taki sposób wprowadzenia obowiązków podatkowych rażąco narusza zasady przyzwoitej legislacji. Skarżący stoi na stanowisku, że jego wniosek, co do odmowy zastosowania niekonstytucyjnych przepisów nie powinien być traktowany, jako wniosek o usunięcie niezgodności przepisu ustawy z przepisem Konstytucji RP, a zastosowanie normy Konstytucji RP w konkretnej jednostkowej sprawie.

Skarżący podkreślił, że możliwe było uznanie, że omyłkowo wpłacona kwota przewyższająca należną zaliczkę na podatek dochodowy mogła zostać zwrócona w ramach normalnych czynności technicznych - wystarczyło uznać, że wpłata w kwocie 23.465 zł nie stanowi wpłaty na poczet należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tym samym nie stanowiąc ani nadpłaconego ani nienależnie zapłaconego podatku nie jest objęta dyspozycją przepisów art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. Nie można utożsamiać błędnie wpłaconej kwoty z nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem, gdyż prowadziłoby to do absurdalnych konsekwencji w każdej sytuacji, w której pomyłka lub błąd mogłyby skutkować niekorzystnymi dla podatnika konsekwencjami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Otóż, nie można zgodzić się z argumentacją podatnika, że wpłacona przez niego kwota 43.428,00 nie była zaliczką. Nie była ona oczywiście zaliczką należną, ale nie zaliczką, skoro wpłacał ją tytułem zaliczki za maj 2007 r. Okoliczność, że wpłata ta została dokonana w wysokości nieprawidłowej nie ma istotnego znaczenia dla jej zakwalifikowania jako zaliczki. Już tyko z tych względów chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 122 i art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Zaliczka za dany miesiąc jest odrębnym zobowiązaniem podatkowym, którego powstanie i określenie regulują zasady opisane w art. 1 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 ord. pod. Poza tym zaliczka stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.). Chodzi tu oczywiście o zaliczki należne, a nie zaliczki faktycznie zapłacone przez podatnika. Nawet, jeżeli podatnik dokonał nadpłaty zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego, to nie ma możliwości w kolejnym miesiącu odliczenia od należnego dochodu faktycznie uiszczonych przez siebie kwot tytułem zaliczek.

Z art. 3 pkt 3 ord. pod. wynika, że ilekroć w ustawie - Ordynacja podatkowa jest mowa o podatkach, to rozumie się przez to również m.in. zaliczki na podatki. Zatem, jeżeli w art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. jest mowa o podatku jako nadpłacie, to należałoby przez to rozumieć także nadpłatę w zaliczce. Nadpłaconą zaliczką byłaby zaliczka zapłacona w kwocie wyższej niż należna, a zaliczka nienależna, to zaliczka zapłacona mimo braku obowiązku jej zapłaty. W obu wypadkach świadczenia podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższają to, czego wymaga przepis prawa. Zwrócić jednakże uwagę należy na przepis art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod., wedle którego nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku (zaliczki na podatek) nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Oznaczałoby to, że zapłata zaliczki w wysokości zawyżonej co do zasady powodowałaby w chwili jej dokonania powstanie nadpłaty w zaliczce. Jednakże, z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 ord. pod. wynika, że nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Oznacza to, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. jest dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Przepis ten nie przewiduje możliwości powstania nadpłaty w zawyżonej lub nienależnej zaliczce wcześniej, niż dzień złożenia zeznania rocznego. Regułę tę potwierdza treść art. 76c zdanie pierwsze, iż nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, chyba, że nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej w związku z art. 75 § 1, to wówczas zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Przed dniem 15 stycznia 2003 r. kwestię tę regulował art. 75 § 2 ord. pod. Oznaczałoby to sytuację, w której podatnik musiałby tak, jak w rozpoznawanej sprawie, najpierw zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 76c zdanie drugie i art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce na podatek, a następnie po wydaniu decyzji i uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności złożyć wniosek zgodnie z art. 76 § 1 ord. pod. o zaliczenie tej nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie podatnik tak nie uczynił. Nie było bowiem wydanej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w zaliczce i tym samym organ podatkowy nie mógł - po upływie 30 dni od dnia jej wydania - wydać postanowienia, o którym mowa w art. 76a w zw. z art. 76 § 1 ord. pod. Podkreślenia wymaga także to, że nie jest dopuszczalny zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy w trybie określonym w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ord. pod. jako, że został on wykluczony w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ord. pod. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy podatku dochodowego nie mają już obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczkę, bowiem przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ord. pod. wprost wyklucza poza trybem z art. 76c ord. pod. dopuszczalność zwrotu nadpłaty w zaliczce, a art. 75 § 4 ord. pod. nie ma tu zastosowania, gdyż jest on związany wyłącznie ze zwrotem nadpłaty wynikającej z niebudzącej wątpliwości skorygowanej deklaracji. Aby można było deklarację skorygować, to trzeba ją najpierw, wykonując ten obowiązek instrumentalny, złożyć.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy nie może nastąpić w trybie złożenia skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty określonym w art. 75 § 4 ord. pod., a tylko w trybie złożenia na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c i art. 76c zd. 2 ord. pod. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą określić ma w decyzji organ podatkowy.

Zatem nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 72 § 1 i § 2, art. 73 § 2 pkt 1 (nota bene nie dotyczącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych), art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c, art. 76 § 1 i art. 76c ord. pod., czy to przez błędną wykładnię, czy to też przez błędne ich zastosowanie. Nie można również zasadnie podnieść zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W sytuacji, gdy art. 76c (uprzednio art. 75 § 2) ord. pod. przewiduje tryb stwierdzenia nadpłaty w zaliczce i w konsekwencji możliwość zaliczenia tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, także w zaliczce na podatek, to uregulowanie to wyklucza zasadność twierdzenia, że przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 i w zw. z art. 3 pkt 3 ord. pod. są niezgodne z art. 2 i art. 217, czy też art. 64 Konstytucji RP chroniącym prawo własności.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).