Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1166/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług: oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w C. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169, poz. 1387), oraz art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r.:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy w kwocie [...] zł,

- zaległości podatkowej w kwocie [...] zł w związku z zawyżonym zwrotem,

- odsetek za zwłokę liczonych od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz

ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W trakcie kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. ustalono, iż Spółka w złożonej deklaracji VAT – 7 zaniżyła kwotę podatku należnego podlegające wpłacie na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Zaniżenie podatku należnego nastąpiło na skutek rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. za zakup usług doradczych świadczonych przez Delegaturę "C", który na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nie podlegał odliczeniu.

Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu, która nawiązywała do zarzutów naruszenia prawa materialnego i proceduralnego.

Przystępując do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż oceniając zarzuty podniesione w odwołaniu kierował się rozstrzygnięciem jakie zapadło w podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest rozporządzenie nimi w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wydatek wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o., nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Jednocześnie wskazano, iż wydatki poniesione w związku z usługami doradczymi spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, jednakże podatnik nie udokumentował faktycznego wykonania tych usług. Przedłożone przez Spółkę dokumenty mające potwierdzać wykonanie usługi, to plik powtarzających się zestawień tabelarycznych wynikających z prowadzonej przez nią dokumentacji. Stwierdzono także, że sporządzanie zestawień o wynikach działalności kilku firm należących do grupy "D" powodowane było tylko wymogami wynikającymi z przynależności podatnika do tej grupy.

Dodatkowo w toku kontroli na podstawie zapisów w umowie zawartej pomiędzy Spółką a "D" w D., ustalono że fakturowanie usług jako wykonanych przez Delegaturę było faktycznie partycypacją w jej kosztach utrzymania i funkcjonowania na terytorium Polski. Jednak organ kontrolny jako podstawę zakwestionowania tych wydatków uznał brak ich jakiegokolwiek związku z uzyskanym przez Spółkę "A" przychodem.

Skoro wydatków poniesionych na zakup usług doradczych nie uznano za koszt uzyskania przychodu, to wskazując na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) uznano, że nie został spełniony warunek do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Przytoczono również, treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą, a za taką w ocenie Izby nie można uznać sprzedaży dokonanej przez "D".

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych uznano za bezzasadny, gdyż wszystkie dowody zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dokonane ustalenia faktyczne znalazły odzwierciedlenie w podjętym rozstrzygnięciu.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A", który powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego ( art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i prawa procesowego ( art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej ) wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a nadto o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu obszernej skargi na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Następnie opisano zakres usług świadczonych przez "B" Sp. z o.o., obejmujący usługi doradcze w dziedzinach: obsługi finansowej, sprawozdawczości finansowej, ubezpieczeń, polityki kadrowej, zarządzania i zmian organizacyjnych, strategii handlowej, strategii reklamowej, budowania wizerunku Spółki oraz jej reprezentowanie wobec udziałowców, organów administracji i innych firm z grupy "D". Podkreślono, iż wykonywanie czynności doradczych warunkuje prawidłowe bieżące funkcjonowania Spółki i przyczynia się do usprawnienia jej działalności gospodarczej.

Podniesiono, że w trakcie kontroli dołożono wszelkich starań celem umożliwienia kontrolującym zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Zasadność zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu została poparta interpretacją Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia 10.06.2002 r., nr PB3/GM-8214-127/02, w którym zostało wyjaśnione, iż wydatki z tytułu korzystania z usług firm doradczych nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przed podatnika, jednakże niewątpliwie wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością. Z tych też względów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zarzucono Izbie Skarbowej oraz organowi kontrolnemu niewłaściwą interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT ( w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją). Użyty w tym przepisie zwrot "rozporządzać" w języku prawnym znaczy "dokonywać czynności rozporządzającej, tj. przez oświadczenie woli obciążać lub zbywać należące do siebie prawa. Taka interpretacja zwrotu "rozporządzono" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego ( m.in. w wyroku o sygn.: III SA 1759/99,

I SA/Lu 660/98, SN III CZP 42/98). Wsparciem dla powyższego poglądu jest późniejsza nowelizacja powołanego przepisu, który otrzymał brzmienie – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Jednocześnie zaakcentowano, że przedłożony przez podatnika materiał dowodowy nie dokumentował faktycznego wykonania usług mających na celu osiągnięcie przez Spółkę przychodu, a samo posiadanie kwestionowanej faktury nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi.

Na rozprawie w dniu 27.05.2004 r. pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc i wywodząc jak w odpowiedzi na skargę dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – wyrok z dnia 6.04.2004 r. sygn. akt I SA/AK 613-614.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej zwaną ustawą o VAT, dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług ( art. 19 ust. 1), wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. Jedno z takich wyłączeń zawiera art. 25 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem ( w brzmieniu mającym zastosowanie w zaskarżonej decyzji ) obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W skardze podniesiono, że użyty w wyżej przytoczonym przepisie zwrot "rozporządzono" w języku prawnym znaczy "dokonywać czynności rozporządzającej, tj. przez oświadczenie woli obciążać lub zbywać należące do siebie prawa. Taka interpretacja zwrotu "rozporządzono" poparta została orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego ( m.in. w wyroku o sygnaturach: III SA 1759/99, I SA/Lu 660/98, SN III CZP 42/98).

Zauważyć jednakowoż należy, że wyżej zaprezentowane stanowisko nie jest tak oczywiste, jak to wynikać by mogło z argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki. Na szczególną uwagę zasługuje glosa krytyczna do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2367/00, autorstwa Marka Kozaczuka ( Prz. Podat. z 2002 r. nr 10 str. 41). W punkcie 2 tezy do glosy wskazano, iż za wadliwą należy uznać taką wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r.), która uznaje pojęcie "rozporządzono za czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług. W rozważaniach dotyczących interpretacji pojęcia "rozporządzono" autor podniósł, że wykładnia językowa samego tylko art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bez powiązania z innymi odwołującymi się do niego przepisami ustawy, nie daje wystarczających rezultatów. Kompleksowa – i co najważniejsze prawidłowa w ocenie autora – wykładnia tego pojęcia z ustosunkowaniem się do spornych poglądów, została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2980/98 ( www.nettax.pl), w którym Sąd uznał, że termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT określa jednocześnie sposób ( czynność prawną) nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar lub usługa są nabywane.

Wniosek taki autor uważa za możliwy dzięki założeniu, że przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią systemową. Zwrócić w tym miejscu należy szczególną uwagę na treść przepisów art. 25 ust. 1 a i 2 ustawy VAT, które odnoszą się do normy wyrażonej w jej art. 25 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 25 ust. 1a jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten, odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 nie używa pojęcia "rozporządzono".

Natomiast art. 25 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy:

1) wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3,

2) przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4,

3) części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

4) podatku od importu towarów stanowiących wkłady pieniężne ( aporty ) od spółek prawa handlowego.

Użytego terminu "rozporządzono" w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie można rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów i usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ( art. 21 ust. 3), nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin rozporządzono, użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 – nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podzielił słuszność stanowiska zaprezentowanego w wyżej przedstawionej glosie, w kwestii interpretacji pojęcia "rozporządzono" użytego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego jest to, aby wydatek poniesiony na nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ( por. w wyroku NSA z dnia 21.02.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1581/99, System Informacji Prawnej LEX CD nr 49808).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika, że o ile podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Izba Skarbowa oparła rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała również, że w jej ocenie przedstawiony przez skarżącą Spółkę materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego wykonania usług doradczych. Nie można zapominać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6.04.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 613-614 ( nieprawomocny ) oddalił skargę na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia przez skarżącą Spółkę wydatków poniesionych z tytułu usług doradczych świadczonych przez "D" do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych okoliczności, mając na uwadze przyjętą przez skład orzekający interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), wydatki poniesione z tytułu usług doradztwa potwierdzone fakturą wystawioną przez "B" Sp. z o.o., jako nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą stanowić podstawy do zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Ponadto, Sąd nie dopatrzył się, w rozpatrywanej sprawie, naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę i orzekł jak w sentencji.