Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 746/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 40 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 pkt 4, art 42 ust. 1, art. 47 ust. 1 i 2, art. 52 ust. 3 pkt 2, art. 57 ust. 1, art. 60 pkt 7, art. 64 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 145
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 288 poz 1 art. 14
law: Rozporządzenie Rady (WE) NR 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 17 ust. 1, art. 89, art. 93
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2011 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz radców prawnych.

Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, Okręgowa Izba Radców Prawnych wskazała, że do zadań samorządu zawodowego radców prawnych, określonych w art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych (Dz. U z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.), należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Realizując powyższy obowiązek, organizuje szkolenia zawodowe dla radców prawnych, będących członkami Izby. Przedmiotem tych szkoleń są przede wszystkim zagadnienia z dziedziny prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, ale również – w mniejszym zakresie – dotyczące umiejętności z zakresu prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i doskonaleniem w tym zakresie. Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe, które są rozliczane w 3 – letnim okresie. Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, bądź też przez spółki prawnicze, w których wykonują oni zawód. Część organizowanych szkoleń jest też nieodpłatna dla członków Izby. Izba nie posiada w zakresie w/w szkoleń akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie o treści: czy świadczone odpłatnie usługi szkoleniowe na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że, szkolenia te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego wolne od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 lit. a), prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Opierając się na wyniku wykładni językowej, strona stwierdziła, że "kształcenie zawodowe", o którym mowa w tym przepisie, oznacza przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. Zatem obejmuje ono również szkolenia organizowane przez Izbę z zakresu prawa i zasad wykonywania zawodu, których celem jest doskonalenie zawodowe uczestniczących w nich radców prawnych.

Ponadto, w ocenie wnioskodawczyni, szkolenia te są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", którymi – jej zdaniem – są zarówno przepisy ustawy o radcach prawnych, jak i przepisy uchwał organów samorządu radców prawnych. Obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika bowiem z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych oraz z art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 r.). Natomiast zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym udziału w szkoleniach, zostały ujęte w uchwale Krajowej Rady Radców Prawnych Nr 30/B/VII/2008 z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych. Postanowienia uchwał organów samorządu zawodowego, zarówno uchwały w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, mają w stosunku do radców prawnych charakter przepisów prawa. Uchwały te zostały bowiem wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych. Zawierają normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione do tego ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne włącznie z zakazem wykonywania zawodu. Ustawa o radcach prawnych przyznaje im zatem moc obowiązującą o szerszym zakresie niż akty wewnątrzorganizacyjne.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jak wskazał, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, a ściślej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponadto organ odwołał się do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi szkolenia radców prawnych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie, jak wskazał organ, stanowią one usługi kształcenia zawodowego, jednakże nie spełniają wszystkich wymogów przewidzianych w powołanym przepisie, bowiem zarówno ich forma, jak i zasady ich prowadzenia, nie wynikają z odrębnych przepisów.

Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy wskazał, że obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych, z art. 23 § 1 i 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego oraz z uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych nr 30/B/VII/2008 z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych. Zgodnie z § 1 ostatniego z wyżej wymienionych aktów, radca prawny wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego poprzez m.in.:

branie udziału, jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę oraz rady okręgowych izb radców prawnych,

branie udziału jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach zawodowych organizowanych przez pracodawców, lub takich, na które został przez niego skierowany oraz w szkoleniach zawodowych organizowanych przez inne instytucje szkoleniowe,

branie udziału w charakterze wykładowcy w szkoleniu aplikantów radcowskich lub adwokackich.

W celu wypełnienia obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, radca prawny obowiązany jest uzyskać co najmniej 30 punktów szkoleniowych, w ciągu każdych kolejnych trzech lat, zwanych dalej Cyklem Szkoleń Zawodowych. Za udział w każdej z form szkolenia wymienionych w § 1, radca prawny otrzymuje liczbę punktów szkoleniowych, określoną w ust. 2 (§ 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych nr 30/B/VII/2008 z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych).

W ocenie organu podatkowego, z cytowanych wyżej przepisów ustawy o radcach prawnych oraz Kodeksu Etyki Radcy Prawnego wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radców prawnych w szkoleniach zawodowych. Przepisy te jednak nie określają ani zasad, ani też form szkoleń. Ustanawiają natomiast wyłącznie zasady przyznawania radcom prawnym punktów za udział w szkoleniach jako słuchacz lub jako wykładowca. Ponadto uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych nie zawiera norm powszechnie obowiązujących. Skoro zaś - jak wynika z treści wniosku - Izba nie uzyskała akredytacji dla świadczonych usług oraz nie są one finansowane ze środków publicznych, świadczone przez nią usługi szkoleń zawodowych nie są również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną Okręgowa Izba Radców Prawnych wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podniosła, że organizowane przez nią szkolenia z zakresu doskonalenia zawodowego dla radców prawnych mieszczą się w pojęciu "kształcenia zawodowego", jakim posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Z tego też względu, w ocenie strony, przyjęte w skarżonej interpretacji stanowisko organu jest niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz z art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L, Nr 288, s. 1) i art. 44 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Zdaniem strony skarżącej, organizowane przez nią szkolenia z zakresu doskonalenia zawodowego dla radców prawnych spełniają również przesłankę zwolnienia od podatku, odwołującą się do prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi w tym przypadku są przepisy ustawy o radcach prawnych, jak i wydane na podstawie tej ustawy przepisy uchwał organów samorządu radców prawnych. Strona ponowiła prezentowaną na etapie postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentację, odwołującą się do obowiązków w zakresie doskonalenia zawodowego, jakie nakłada ustawa o radcach prawnych w art. 41 pkt 4, art. 52 ust. 3 pkt 2 i art. 60 pkt 7. W wykonaniu tych zadań Krajowa Rada Radców Prawnych uchwałą nr 30/B/VII/2008 z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, wprowadziła jednolite zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez radców prawnych, w tym przez udział w szkoleniach. Jak wskazała strona, w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, a więc zarówno uchwały w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, mają charakter przepisów prawa. Akty te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, ale ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, posługując się pojęciem "odrębne przepisy", nie wskazuje, iż przepisy te mają mieć charakter powszechnie obowiązujących. Mogą być to zatem również przepisy wewnętrzne, o których mowa w art. 93 Konstytucji RP.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazał, iż w jego ocenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług odesłanie do "odrębnych przepisów" dotyczy wyłącznie określonych w art. 87 Konstytucji RP przepisów powszechnie obowiązujących, a nie przepisów o charakterze wewnętrznym. Wskazane przez stronę przepisy ustawy o radcach prawnych jedynie nakładają obowiązek doskonalenia zawodowego, natomiast nie określają form i zasad prowadzenia szkoleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cytowanego przepisu). Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sposób postępowania sądu w sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a określa 146 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

Zagadnienie, które było przedmiotem interpretacji indywidualnej daje się streścić w pytaniu czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie w ramach doskonalenia zawodowego przez Okręgową Izbę Radców Prawnych (w skrócie OIRP) na rzecz radców prawnych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT.

Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o VAT. Regulacje te stanowią implementację prawa unijnego. Zwolnienie wskazanych usług jest przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Podkreślenia wymaga, że przepis ten został umiejscowiony w Rozdziale 2 ww. Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje wprawdzie pojęcia "czynności wykonywane w interesie publicznym". Niewątpliwie jednak nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku OIRP o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, ewentualne zwolnienie od podatku od towarów i usług mogłoby wynikać z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych –

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z art.43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania, 2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawczyni uzupełniając wniosek podała, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Organ interpretacyjny zasadnie nie kwestionował, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Izbę są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Analizując spełnienie tego warunku organ odwołał się bowiem do pojęcia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawartego w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1). W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Wobec braku odpowiednich definicji w ustawie krajowej zasadne było odwołanie się przez organ do przepisów ,mającego bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 206/112/WE. Ostatecznie organ uznał, że w pojęciu usług kształcenia zawodowego mieszczą się szkolenia radców prawnych opisywane przez wnioskodawczynię jako dotyczące zagadnień z różnych dziedzin prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, a także umiejętności prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych pozostających w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu radcy prawnego.

Bezzasadny i niezrozumiały jest w tej sytuacji zarzut skargi, że stanowisko organu w tym zakresie jest zbyt daleko idące, stanowi zawężenie i prowadzi do niezgodności z przywołanymi w interpretacji przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organizowane przez nią szkolenia z zakresu doskonalenia zawodowego dla radców prawnych mieszczą się w pojęciu "kształcenia zawodowego", jakim posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Z tego też względu, w ocenie strony, przyjęte w skarżonej interpretacji stanowisko organu jest niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz z art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L, Nr 288, s. 1) i art. 44 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Uszło zatem uwadze strony skarżącej, że przyczyna uznania za nieprawidłowe jej stanowiska związana jest wyłącznie z przyjęciem, iż organizowane przez nią szkolenia nie są organizowane w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, o których mowa w art.43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W związku z tym, sporne w istocie było jedynie to, czy spełniona została również druga przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT., a zatem, czy usługi szkoleniowe organizowane przez OIRP są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Według organu, z przepisów ustawy o radcach prawnych oraz postanowień Kodeksu Etyki Radcy Prawnego oraz uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych podjętej w celu wykonania art.23 ust.2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego oraz na podstawie art.60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych, wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radcę prawnego w szkoleniach zawodowych. Przepisy te nie określają ani zasad ani form przeprowadzania tych szkoleń a wyłącznie zasady brania udziału radców prawnych w szkoleniach zawodowych oraz zasady przyznawania radcom prawnym punktów za udział w szkoleniach (jako słuchacz lub jako wykładowca). Po wtóre przepisy uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych podjętej w wykonaniu Kodeksu Etyki Radcy Prawnego nie ustanawiają norm powszechnie obowiązujących.

Oceniając poprawność stanowiska organu, w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy z 6 lipca 1982 r. o racach prawnych (Dz. U. Nr 10, poz. 65 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1, ustawa ta określa zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasady organizacji i działania samorządu radców prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, zawód radcy prawnego może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone ustawą, stosownie zaś do ust. 2 radca prawny wykonuje zawód ze starannością wynikającą z wiedzy prawniczej oraz zasad etyki radcy prawnego. Obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, do zadań samorządu zawodowego radców prawnych należy w szczególności przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych. Art. 52 ust. 3 pkt 2) ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych a stosownie do art. 60 pkt 7 omawianej ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady Radców Prawnych należy koordynowanie doskonalenia zawodowego radców prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o radcach prawnych radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego. Jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych (ust. 2 tego artykułu). Nadzór nad działalnością samorządu w zakresie i formach określonych ustawą sprawuje Minister Sprawiedliwości (ust. 3 tegoż artykułu). Stosownie do art. 40 ust. 1 ww. ustawy samorząd jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i podlega tylko przepisom prawa. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ust. 2 art. 40 przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu jest obowiązkowa. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o racach prawnych, organami samorządu są: Krajowy Zjazd Radców Prawnych, Krajowa Rada Radców Prawnych, Wyższa Komisja Rewizyjna, Wyższy Sąd Dyscyplinarny, zgromadzenie okręgowej izby. Organy samorządu przesyłają Ministrowi Sprawiedliwości odpis każdej uchwały w terminie 21 dni od daty jej przyjęcia (art. 47 ust. 1 ww. ustawy). Według ust. 2 art. 47 Minister Sprawiedliwości zwraca się do Sądu Najwyższego o uchylenie sprzecznych z prawem uchwał organów samorządu w terminie 3 miesięcy od dnia ich doręczenia.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych Krajowy Zjazd Radców Prawnych podjął uchwałę 5/2007 VIII z 10 listopada 2007 r. ustanawiając Kodeks Etyki Radcy Prawnego (stanowiący załącznik do tej uchwały). Stosownie do art. 23 ust. 1 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego obowiązkiem radcy prawnego jest dbałość o rozwój zawodowy poprzez kształcenie ustawiczne. Radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu (ust. 2 tego artykułu).Istotne jest przy tym, że naruszenie postanowień Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, a zatem i obowiązku udziału w szkoleniach, może podlegać odpowiedzialności dyscyplinarnej (por. art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych). Krajowa Rada Radców Prawnych na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych, w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego podjęła uchwałę nr 30/B/VII/2008 z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych. Zgodnie z § 1 ww. uchwały, radca prawny wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego poprzez:

1) branie udziału, jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę oraz rady okręgowych izb radców prawnych,

2) branie udziału jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach zawodowych organizowanych przez pracodawców, lub takich, na które został przez niego skierowany oraz w szkoleniach zawodowych organizowanych przez inne instytucje szkoleniowe, 3) branie udziału w charakterze wykładowcy w szkoleniu aplikantów radcowskich lub adwokackich,

4) publikowanie: opracowań z zakresu prawa, artykułów w czasopismach fachowych, w tym wydawanych przez organy samorządu radców prawnych, adwokatów i notariuszy, glos do orzeczeń sądów oraz Trybunałów, a także komentarzy prawniczych.

W myśl § 2 ust. 1 powołanej uchwały, w celu wypełnienia obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, radca prawny obowiązany jest uzyskać co najmniej 30 punktów szkoleniowych, w ciągu każdych kolejnych trzech lat. Stosownie do § 3 ust. 1 uchwały za udział w każdej z form szkolenia wymienionych w § 1, radca prawny otrzymuje liczbę punktów szkoleniowych, określoną w ust. 2.

Analizując powyższe regulacje w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT używa zwrotu "w odrębnych przepisach". Zwrot ten nie określa jednak charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje (jak np. w art.4 ustawy o VAT, w którym mowa, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług). Niewątpliwie brak bliższego określenia rodzić może wątpliwości interpretacyjne.

W pierwszej kolejności należy poddać analizie tę część spornego pojęcia "odrębne przepisy", jaką jest słowo "odrębne". Na tle techniki legislacyjnej odwołanie się czy odesłanie do odrębnych przepisów należy rozumieć w ten sposób, że ustawodawca kieruje do przepisów regulujących inną materię niż uregulowana w akcie zawierającym przepis odsyłający (główny).Oczywiste jest, że ustawa o podatku od towarów i usług, która zgodnie z jej art.1ust.1, reguluje tylko opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, nie zawiera unormowań dotyczących zasad i form kształcenia zawodowego. Jeśli zatem dla opisu usług kształcenia zawodowego, które mają podlegać zwolnieniu podatkowemu, ustawodawca posługuje się sformułowaniem "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", to nie ulega wątpliwości, iż będą to przepisy regulujące całkiem inną materię niż podatkowa, bo odnoszącą się do zagadnień związanych ze szkoleniem i doskonaleniem zawodowym. Wzajemna relacja między przepisem głównym a przepisem odrębnym jest taka, że przepisy te należy stosować równolegle.

Podkreślić należy, że w art.43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT ustawodawca w istocie nie odsyła do zastosowania innych przepisów a jedynie poprzez to odesłanie opisuje usługę, jako wykonywaną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jest to więc odesłanie dla opisania, zdefiniowania a zarazem do określenia zakresu. Zgodnie z ogólnymi zasadami techniki prawodawczej akty normatywne redaguje się w sposób zwięzły i syntetyczny (§5 załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej Dz. U. nr 100, poz.908, w skrócie dalej: ZTP). Realizację tej zasady zapewnia przewidziana w §156 zał. Do ZTP możliwość korzystania z odesłań. Odesłanie służyć ma w szczególności unikaniu powtórzeń, skrótowości oraz zapewnienie spójności uregulowanych instytucji prawnych i w określonych przypadkach umożliwić uwzględnienie różnorodności szczebla aktów prawnych regulujących to samo zagadnienie (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2006 r., K 47/04, OTK-A, Nr 10 , poz.153).

Organ uważa, że mówiąc o "odrębnych przepisach" w rozumieniu art.43 ust.1 pkt 29 lit. a należy mieć na uwadze wyłącznie źródła prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, nie ma podstaw by w analizowanym przypadku ograniczać to pojęcie jedynie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Za nieprzypadkowe może być uznane posłużenie się przez ustawodawcę szeroką formułą bliżej nieokreślonych odrębnych przepisów, z uwagi na świadomość istnienia w tym zakresie zarówno przepisów powszechnie obowiązujących jak i przepisów o charakterze wewnętrznym. Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP ust. 1 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, jego ust. 2 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Zgodnie zaś z art. 93 Konstytucji RP uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Prawem jest zatem również tzw. prawo wewnętrzne, mające umocowanie w przywołanym przepisie. Konstytucja wymienia wprawdzie jako prawo wewnętrzne tylko uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, ale nie ulega wątpliwości, że nie chodzi tu o jego zamknięcie w ramach tej kategorii aktów. Przeciwnie, uznać należy, że reguły konstytucyjne stosuje się także do innych kategorii prawa wewnętrznego. Konstytucja w ograniczonym tylko zakresie określa cechy prawne aktów uznanych za "prawo wewnętrzne". Skupia się na ograniczeniu ich skuteczności - obowiązują one bowiem tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Jak dalece obowiązują te jednostki i w jaki sposób, zależy to od zasad funkcjonowania określonego układu organizacyjnego (por. A. Bałaban, Prawo powszechnie a wewnętrznie obowiązujące, Prz.Leg. 2000/3/43, LEX nr 86834).

W wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 93 Konstytucji RP musi być traktowany jako ustanawiający ogólny i wiążący model aktu o charakterze wewnętrznym. Za podstawowy element tego modelu Trybunał Konstytucyjny uznał zakres podmiotowy aktu wewnętrznego. W żadnym wypadku nie może on dotyczyć jakichkolwiek podmiotów, które nie są podległe organowi wydającemu taki akt. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Powyższe twierdzenie znajduje wsparcie we wnioskach płynących z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP. W przepisie tym zapisano, iż w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Wskazuje się, że zorganizowanie zawodu uznanego, jako zawód zaufania publicznego w korporację, oznacza po pierwsze: sprawowanie przez korporację w pewnym zakresie władztwa publicznego, po drugie: spełnianie tego władztwa w sposób samodzielny, oparty wprost i jedynie na przepisach ustawy i po trzecie: obowiązkowej, z mocy prawa, przynależności do tej korporacji wszystkich osób, wykonujących ów zawód (por. P. Sarnecki, Radca prawny jako zawód zaufania publicznego, Radca Prawny 2002/4-5/22).

Uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają prawo do podejmowania - w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach - aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Tworzone przez samorządy zawodowe przepisy mają z założenia charakter przepisów wewnętrznych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i refleksowo mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2006 r., VI SA/Wa 1591/06, LEX nr 345733).

Zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych są zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych, zaś przepisy ustawy o radcach prawnych nakładają obowiązek takiego doskonalenia, upoważniają do podjęcia spornych uchwał, a także sankcjonują nieprzestrzeganie przez członków samorządu zasad etyki zawodowej. Powoływane przez wnioskodawczynię uchwały Krajowego Zjazdu Radców Prawnych mają charakter generalny (dotyczą określonej kategorii niezindywidualizowanych imiennie adresatów) i abstrakcyjny (ich treść nie wyczerpuje się w jednostkowym nakazie określonego zachowania się).Jako akty korporacji zawodowej, zgodnie z założeniami konstytucyjnego systemu źródeł prawa, nie mogą być one źródłami prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie mogą być stosowane w stosunku do osób nie wchodzących w skład korporacji zawodowej. Jednak w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwała w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeks Etyki Radcy Prawnego, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne.

Powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. "Odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o radcach prawnych i znajdujące w niej umocowanie przywołane powyżej uchwały organów samorządu radcowskiego tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady - uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r.

Ta ostatnia uchwała wskazuje, że formą doskonalenia zawodowego jest m.in., udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, określa też zasady udziału w szkoleniach poprzez sformułowanie odpowiedniego sytemu punktacji, rozliczanego w Cyklu Szkoleń Zawodowych oraz sposób dokumentowania wypełnienia tego obowiązku.

Wbrew temu co przyjął organ za podstawę swego stanowiska, uchwała z dnia 6 czerwca 2008 r. wydana na podstawie art. 23 Kodeksu Etyki oraz art.60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych określa formy i zasady kształcenia zawodowego, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt.29. Jako jedną z form przewidziano bowiem szkolenie zawodowe, które poprzez określenie w §1. sposobu udziału w tych szkoleniach (słuchacz lub wykładowca) niewątpliwie należy uznać za szczegółowiej określoną formę, jaką jest wykład. Ustanowienie określonego systemu punktacji niewątpliwie należy zakwalifikować jako określenie zasad kształcenia zawodowego.

Należy podkreślić, że analizowane uchwały zostały wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych. Na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zasadami etyki radcy prawnego. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uchwały w zakresie wybranych zagadnień związanych z doskonaleniem zawodowym radców prawnych mają umocowanie w ustawie o radcach prawnych i spełniają kryteria źródeł prawa w szerszym znaczeniu oraz łącznie z przepisami powszechnie obowiązującymi. Służą one w szczególności zapewnieniu realizacji ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego radców prawnych.

Przedstawiona wykładnia językowa winna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania wykładni celowościowej, która w sposób najbardziej odpowiedni pozwala na odczytanie intencji i celów ustawodawcy. Sąd podziela w tym zakresie pogląd prezentowany w wyroku NSA z 19 maja 2010 r., II FSK 2199/08 (POP 2010/4/351), iż wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa może bowiem istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu. W orzeczeniu tym podkreślono, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, Lex 85055).

Jak już wyżej wskazano celem analizowanych regulacji prawnych było zapewnienie zwolnienia z podatku usług wykonywanych w interesie publicznym. Zgodnie bowiem z art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym. Oznacza to, że uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usługi kształcenia zawodowego zamieszczoną w art.44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zdaniem Sądu, co już wyżej wskazano, zastrzeżenie przez ustawodawcę, iż ze zwolnienia korzystają w szczególności usługi: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją; finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane ma umożliwiać jedynie zidentyfikowanie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywanych w interesie publicznym.

Realizacja usług kształcenia zawodowego radców prawnych leży niewątpliwie w interesie publicznym, co uznał ustawodawca nakładając taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji, czego zresztą nie kwestionuje organ w swej interpretacji.

Dla wzmocnienia argumentacji pozwalającej uznać sporne usługi za podlegające zwolnieniu podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług odwołać się należy także do argumentów natury systemowej. Analiza regulacji prawnych dotyczących różnego rodzaju usług kształcenia zawodowego prowadzi do wniosku, że mogą mieć one podobny charakter niezależnie od tego, czy zostały uregulowane w aktach prawa powszechnie obowiązującego, czy też w aktach prawa wewnętrznego. Podobnie jak w przypadku radców prawnych, poprzez odwołanie się do przepisów wewnętrznych, kwestie związane z doskonaleniem zawodowym zostały uregulowane w przypadku m.in. adwokatów, doradców podatkowych, czy biegłych rewidentów. Odnośnie niektórych zawodów zagadnienia te uregulowano poprzez wydanie stosownych rozporządzeń. Pomimo, że przepisy te mają różny charakter, to jednak w podobny sposób określają formy i zasady doskonalenia zawodowego, chociaż różny jest stopień szczegółowości poszczególnych uregulowań. Nie można pomijać przy tym, że doskonalenie zawodowe w zawodach prawniczych, z uwagi na specyfikę tych zawodów, najczęściej przybiera formę szkoleń w formie serii wykładów, które jako takie nie wymagają tworzenia przepisów o sposobie i zakresie ich przeprowadzania.

Nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia różnicowanie sytuacji tych podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług, tylko w zależności od tego, czy ustawodawca w danym przypadku dał delegację ustawową do uregulowania danych kwestii w drodze rozporządzenia, czy powierzył to uregulowanie określonej korporacji zawodowej w drodze przepisów wewnętrznych. Szczególna rola samorządu zawodowego wyraża się też właśnie w tym, że ustawodawca działając niejako w zaufaniu do niego, pozostawia mu władztwo do stworzenia stosownych przepisów. Konsekwentnie winny być one traktowane jako odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy więc o tym, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT., ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi. Wskazane przepisy korporacyjne stanowią tzw. "prawo wewnętrzne" uchwalane przez samorząd radców prawnych, działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie, dokonując powyższych ocen w znacznym stopniu podzielił poglądy i argumenty wyrażone w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11 (publ.w cbois.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznając w szczególności, że dokonanie wykładni przepisów, w tym również dotyczących ulg i zwolnień, wymaga posłużenia się różnymi metodami wykładni w celu odkodowania rzeczywistej treści normy prawnej. Jest to konieczne zwłaszcza w takim przypadku, jaki jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, gdy reguły wykładni językowej nie mogą przynieść jednoznacznych rezultatów.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ winien uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, iż usługi opisane we wniosku spełniają przesłanki zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).