Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 551/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 2 pkt 2, z art. 65 ust. 4, art. 89 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. T. S. A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1112/09 w sprawie ze skargi R. T. S. A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1112/09, oddalił skargę R. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. R. S.A. w T. zwróciła do się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wyrobów energetycznych. Jest również podmiotem prowadzącym skład podatkowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje wyroby akcyzowe, do których zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł, takie jak:

– benzyna do pirolizy (kod CN 2710 11 15) wykorzystywana do dalszej przeróbki na instalacjach pirolizy benzyn; Spółka wysyła ten wyrób w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składów podatkowych, w których odbywa się dalszy ich przerób;

– destylat naftowy średni (kod CN 2710 19 31), który stanowi w głównej mierze wsad na instalacje Hydroodsiarczania Oleju Napędowego; Spółka wysyła ten wyrób w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składów podatkowych;

– estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (kod CN 3824 90 91); Spółka wysyła te wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i są one traktowane jako biokomponenty do produkcji paliwa lub biopaliwa.

Wskazane wyroby są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W związku z powyższym Spółka postawiła Ministrowi pytanie: "czy do wysyłki wyrobów, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, opodatkowanych stawką 0 zł podatku akcyzowego, musi być składane zabezpieczenie akcyzowe, a jeżeli tak, to w jakiej kwocie?".

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku przemieszczenia z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych wymienionych w zał. nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i opodatkowanych stawką akcyzy wynoszącą, na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zero – nie ma potrzeby składania zabezpieczenia akcyzowego. Składanie zabezpieczenia w kwocie zero złotych nie ma żadnego fiskalnego, ani praktycznego uzasadnienia, a składanie zabezpieczenia w kwocie wyższej – nie ma oparcia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister stwierdził, że jeżeli benzyna do pirolizy (kod CN 2710 11 15) oraz destylat napędowy średni (kod CN 2710 19 31) jest przeznaczony do celów innych niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia powyższych wyrobów do celów napędowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1822,00 zł/1000 l. Odnośnie estrów metylowych kwasów tłuszczowych (kod CN 3824 90 91) Minister wskazał, że są one wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi akcyzą, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, wówczas gdy ich przeznaczeniem jest szeroko rozumiany cel opałowy lub napędowy. Estry te podlegają opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1822,00 zł/1000 l. Zdaniem Ministra, wnioskodawca dokonujący sprzedaży wymienionych wyrobów i ich przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, będzie obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, gdyż zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymienione w tym przepisie podmioty (m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy) są obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Wysokość zabezpieczenia akcyzowego dla wymienionych wyrobów akcyzowych powinna zostać określona w wysokości pokrywającej mogące ewentualnie powstać zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdyby wyroby te zostały wykorzystane do celów opałowych lub napędowych. Stawka podatku akcyzowego wyniesie więc 1822,00 zł/1000 l.

W dniu [...] lipca 2009 r. R. S.A. w T. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i nakazanie stronie przeciwnej, aby w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej uznała stanowisko skarżącej za prawidłowe, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. podniósł, że jeżeli benzyna do pirolizy oraz destylat naftowy średni są przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia tych wyrobów do celów napędowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą w wysokości 1822,00 zł/1000 l. Jeżeli te wyroby będą oferowane przez Spółkę oraz zużywane przez jej kontrahenta w sposób określony we wniosku o wydanie interpretacji, czyli do celów innych niż napędowe lub opałowe, będą objęte zerową stawką akcyzy. Organ trafnie wskazał, że Spółka, dokonując sprzedaży tych wyrobów i ich przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, będzie obowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wysokość tego zabezpieczenia dla wymienionych wyrobów akcyzowych powinna zostać określona w wysokości pokrywającej mogące ewentualnie powstać zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdyby wyroby te zostały wykorzystane do celów napędowych i miały być opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 l. Zastosowanie postulowanej przez Spółkę stawki 0 zł mija się z celem zabezpieczenia akcyzowego, ponieważ oznacza brak tego zabezpieczenia.

Odnośnie estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych Sąd I instancji stwierdził, że są one wyrobami akcyzowymi (opodatkowanymi akcyzą), do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, wówczas gdy ich przeznaczeniem jest szeroko rozumiany cel opałowy lub napędowy. Estry należy traktować jako wyrób przeznaczony do celów napędowych na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do tych celów, czyli wówczas gdy: znajduje się on już u podmiotu, który wykorzystuje go jako samoistne paliwo lub jako biokomponent do produkcji paliw, lub gdy jest sprzedawany podmiotowi wykorzystującymi go jako samoistne paliwo lub jako biokomponent do produkcji paliw. Każdy podmiot, który produkuje estry, a następnie sam zużywa je jako paliwo silnikowe lub dodaje do produkowanych przez siebie paliw silnikowych, bądź oferuje produkowany przez siebie wyrób na sprzedaż jako samoistne paliwo lub jako dodatek do produkcji paliw, przeznacza ten wyrób do celów napędowych, przesądzając o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy. W sytuacji, gdyby podmiot produkował estry, które byłyby jedynie surowcami służącymi innemu podmiotowi do wytworzenia biokomponentów dodawanych następnie do paliw, nie on decydowałby o przeznaczeniu estrów, ponieważ decydowałby o tym dopiero producent biokomponentów. W związku z tym Sąd uznał, że organ trafnie wskazał, iż estry metylowe kwasów tłuszczowych nie mogą być traktowane jako surowiec do produkcji biokomponentów. Same estry występują w obrocie jako biokomponenty przeznaczone do produkcji paliw, nawet jeżeli przed dodaniem do paliwa należy je poddać procesowi uszlachetnienia. Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, w momencie sprzedaży zna ona cel i przeznaczenie sprzedawanych estrów. Wie, że te estry będą wykorzystywane jako biokomponenty do paliw. Dlatego właśnie oferuje na sprzedaż estry do wykorzystania na cele napędowe (do produkcji paliw), a jeżeli tak, to podlegają one opodatkowaniu akcyzą według stawki 1822,00 zł/1000 l. W przypadku przemieszczania powyższych estrów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy złożyć zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w kwocie 1822,00 zł/1000 l. Stąd też sformułowane przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione.

Sąd I instancji nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych, a w tym m.in. wyrobów, o których mowa we wniosku Spółki (określonych w zał. nr 2 do ustawy) w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy istnieje niezależnie od tego, czy wyroby te są objęte zerową stawką akcyzy, czy też stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, ponieważ wyroby akcyzowe, które zostały wymienione w zał. nr 2 do ustawy, podlegają (niezależnie od określonej stawki podatku) wspólnotowemu systemowi monitorowania produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 76, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna). Przepisy wspólnotowe pozostawiają państwom członkowskim swobodę w zakresie ustalania zarówno warunków złożenia zabezpieczenia, jak i jego wysokości. Ustawodawca krajowy przepisami rozdziału 6 ustawy o podatku akcyzowym uregulował kwestie związane z zabezpieczeniem akcyzowym. Z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zabezpieczenie akcyzowe, jak i jego wysokość stosuje się nie tylko do powstałego zobowiązania podatkowego, ale również do hipotetycznego zobowiązania, które może powstać w sytuacji użycia danych wyrobów niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. Mając na uwadze, że benzyna do pirolizy (kod CN 2710 11 15), destylat naftowy (kod CN 2710 19 31) i estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (kod CN 3824 90 91) są oferowane na sprzedaż do wykorzystania na cele napędowe, to zabezpieczenie akcyzowe będzie właściwe dla stawki, jaką są objęte dane paliwa.

Zdaniem Sądu I instancji, podmiot prowadzący skład podatkowy obowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie tylko w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte są pozytywną stawką akcyzy, lecz również w sytuacji, gdy produkowane przez niego wyroby akcyzowe objęte są stawką zero złotych, czyli w przypadku benzyny do pirolizy i destylatu naftowego. Sąd stwierdził, że zasada z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do ustalenia wysokości zabezpieczenia, o którym mowa w art. 63 i art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby akcyzowe takie jak destylat naftowy i benzyna do pirolizy, ze względu na właściwości mogą być używane jako paliwa silnikowe, w szczególności jako dodatki lub domieszki do paliw, natomiast estry metylowe są oferowane na sprzedaż przez skarżącą Spółkę na cele napędowe. W przypadku ich użycia na szeroko rozumiane cele napędowe, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym zaliczane być mogą one do "pozostałych paliw silnikowych" objętych stawką akcyzy 1822,00 zł/1000 l.

Sąd I instancji wskazał, że zabezpieczenie akcyzowe winno pokrywać nie tylko powstałe zobowiązanie podatkowe, lecz również zobowiązanie podatkowe mogące powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem skargi na szeroko rozumiane cele napędowe. Wysokość zabezpieczenia generalnego ustala się stosownie do art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, na poziomie równym szacowanej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązania podatkowego, czyli przy zastosowaniu stawki 1822,00 zł/1000 litrów przewidzianej dla "pozostałych paliw silnikowych". Zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 45 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy zabezpieczenie akcyzowe odnosi się wyłącznie do procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Dlatego też art. 45 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do ustalania wysokości zabezpieczenia podatkowego, ponieważ podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej R. S.A. w T. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 65 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na błędnym odczytaniu z tych przepisów normy prawnej, że wysokość zabezpieczenia akcyzowego w stosunku do wyrobów energetycznych, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, które opodatkowane są według stawki akcyzy 0 zł, powinna zostać ustalona w oparciu o stawkę 1822,00 zł/1000 l.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, iż ustawodawca (na gruncie ustawy o podatku akcyzowym) nie pozostawił organom podatkowym pełnej swobody w określaniu wysokości zabezpieczenia akcyzowego, lecz zobowiązał je zgodnie z art. 65 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym do ustalania wysokości zabezpieczenia akcyzowego według stawki akcyzy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić – w dniu złożenia zabezpieczenia. Dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego dla wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe powinna znajdować zastosowanie, zgodnie z art. 65 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, stawka obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego – 0 zł.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną z uwagi na fakt, że będące przedmiotem sprawy wyroby nie są przeznaczone do użycia, ani też nie są oferowane na sprzedaż bądź używane do napędu silników spalinowych, nie ma uzasadnienia do stosowania stawki akcyzy właściwej dla paliw silnikowych, jak również nie jest dopuszczalne stosowanie zabezpieczenia akcyzowego obliczonego w oparciu o stawkę właściwą dla paliw silnikowych względem wyrobów, które paliwem silnikowym nie są. Spółka zaznaczyła też, że w przypadku zmiany stawki akcyzy w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego koryguje wartość zabezpieczenia akcyzowego w oparciu o art. 65 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wnosząca skargę kasacyjną przyjęła stanowisko, że obliczenie kwoty zabezpieczenia akcyzowego powinno opierać się o stawkę 0 zł, obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, a składanie zabezpieczenia w kwocie 0 zł jest niecelowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienia § 2, a która w niniejszej sprawie nie występuje.

W skardze kasacyjnej podniesiony został tylko jeden zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 65 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem kasatora, błędna wykładnia polegała na błędnym odczytaniu z tych przepisów normy prawnej, że wysokość zabezpieczenia akcyzowego w stosunku do wyrobów energetycznych, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, które opodatkowane są według stawki akcyzy 0 zł, powinna zostać ustalona w oparciu o stawkę 1822,00 zł/1000 l. W szczególności kasator nie zgadza się z wyrażoną przez Sąd I instancji konkluzją, że prowadzący skład podatkowy obowiązany jest "do złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie tylko w sytuacji gdy wyroby akcyzowe objęte są pozytywną stawką akcyzy lecz również w sytuacji gdy produkowane przez niego wyroby akcyzowe objęte są stawką 0 zł...". Zauważa, że cel przeznaczenia wyrobów akcyzowych określany jest już w momencie ich produkcji bądź też wprowadzenia do składu i że z tego względu przeznaczenie produktów znane jest już w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jest nieuzasadniony i nie można podzielić zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mającej go wspierać, argumentacji.

Należy bowiem zauważyć, że formułując zarzut błędnej wykładni przepisów art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 65 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej pomija, że istotą sporu nie była stawka akcyzy, lecz stawka zabezpieczenia akcyzowego. Pomija również to, że sporne wyroby były w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a zatem o ich (ostatecznym) przeznaczeniu decyduje ich odbiorca. Wreszcie pomija to, że przyjęcie sugerowanej w skardze kasacyjnej wykładni tych przepisów przeczyłoby istocie zabezpieczenia akcyzowego w rozumieniu art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymienione w tym przepisie podmioty, w tym m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy, obowiązane są do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie "pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe".

A zatem, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zabezpieczenie akcyzowe (w określonej wysokości – pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe), stosuje się nie tylko do powstałego zobowiązania podatkowego, ale również do hipotetycznego zobowiązania, które może powstać w sytuacji użycia danych wyrobów niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem.

Nie ulega wątpliwości, że wysokość zabezpieczenia akcyzowego dla wymienionych we wniosku strony skarżącej wyrobów akcyzowych powinna zostać określona w wysokości pokrywającej mogące ewentualnie (hipotetycznie, jak to określa Sąd I instancji) powstać zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdyby wyroby te zostały wykorzystane do celów opałowych lub napędowych. W takiej sytuacji, stawka podatku akcyzowego wyniosłaby więc 1822,00 zł/1000 l.

Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że podmiot prowadzący skład podatkowy obowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie tylko w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte są pozytywną stawką akcyzy, lecz również w sytuacji, gdy produkowane przez niego wyroby akcyzowe objęte są stawką 0 (zero) złotych, czyli w przypadku benzyny do pirolizy i destylatu naftowego. Należy również zgodzić się co do tego, że zasada z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (dotycząca stawki akcyzy) nie ma zastosowania do ustalenia wysokości zabezpieczenia, o którym mowa w art. 63 i art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby akcyzowe takie jak destylat naftowy i benzyna do pirolizy, ze względu na właściwości mogą być używane jako paliwa silnikowe, w szczególności jako dodatki lub domieszki do paliw, natomiast estry metylowe są oferowane na sprzedaż przez skarżącą Spółkę na cele napędowe. W przypadku ich użycia na szeroko rozumiane cele napędowe, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym zaliczane być mogą one do "pozostałych paliw silnikowych" objętych stawką akcyzy 1822,00 zł/1000 l.

W efekcie należy też zgodzić się z konkluzją Sądu I instancji co do tego, że zastosowanie postulowanej przez wnoszącą skargę kasacyjną spółkę stawki 0 (zero) zł mija się z celem zabezpieczenia akcyzowego, ponieważ w istocie oznacza brak tego zabezpieczenia.

Na marginesie, dla porządku wypada też zauważyć, że Sąd I instancji (podobnie jak to uczyniono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów), w znacznie szerszym kontekście rozważał te problemy, które (niepełnie, wybiórczo) zostały podniesione w skardze kasacyjnej, uzasadniając swoje stanowisko również z przywołaniem, mających w tej sprawie zastosowanie, przepisów wspólnotowych, w szczególności tzw. Dyrektywy energetycznej (tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.), orzecznictwa ETS, a także (krajowych) przepisów wykonawczych.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wszystkie te elementy zostały pominięte, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – nie mógł się do nich odnieść i dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w szerszym aspekcie niż to zostało ujęte w zarzutach skargi kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.