Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 636/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 240 § 1 pkt 5 i 11, art. 245 § 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2015 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2018 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") wobec firmy A Sp. z o. o. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik", "strona"), z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT w okresie od 01 maja 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. W przeprowadzonym wobec strony postępowaniu ustalono, że spółka w ww. miesiącach nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała prowadzenie takiej działalności przyjmując i wystawiając faktury VAT.

Ww. decyzja została doręczona spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."). Od ww. decyzji spółka nie wniosła odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przedmiotowa decyzja, zgodnie z art. 128 o.p., z dniem 17 grudnia 2019 r. stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia [...] września 2020 r. pełnomocnik spółki wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego opisaną powyżej decyzją ostateczną.

W opinii spółki zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 o.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) oraz jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.).

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego odnośnie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., pełnomocnik spółki stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie w pełni zasadne jest wznowienie postępowania w związku z wydaniem w dniu [...] kwietnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji podatkowej wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do lutego 2016 r., od której to decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Strona podniosła, że organ II instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. uchylił decyzję podatkową organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. We wniosku z dnia [...] września 2020 r. pełnomocnik spółki wskazała, iż powodem uchylenia decyzji organu I instancji były okoliczności dotyczące potwierdzenia faktycznego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej oraz jej kontrahentów. Ponadto zdaniem wnioskodawcy, przy wydawaniu decyzji z dnia [...] listopada 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie uwzględnił faktu, iż spółka posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz faktu, iż przed wydaniem przedmiotowej koncesji, pracownik URE sporządził opinię dotyczącą analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów (tj. zaświadczenia o nadaniu NIP, odpis z KRS, kopie bilansów zysków i strat, kopie umów handlowych z dostawcami paliw ciekłych, informację o niekaralności, oświadczenie o niezgłoszeniu upadłości, informacje o wysokości obrotu, biznes plan, informację o posiadanych środkach finansowych, informację o obsłudze maszyn i urządzeń przez wykwalifikowane osoby), w której stwierdził, że spółka spełniła wszelkie warunki do udzielenia jej koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego pełnomocnik spółki podkreśliła również, iż podstawą wniosku o wznowienie postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie SC C.F. SRL. C-430/19 z dnia 04 czerwca 2020 r. (Dz.U. UE C 262/8 z 10 sierpnia 2020 r.), które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnik, w przedmiotowej sprawie w pełni zasadne jest wznowienie postępowania w związku z wydaniem powyższego orzeczenia, gdyż decyzja z dnia [...] listopada 2018 r. została wydana w wyniku postępowania naruszającego prawo podatnika do obrony. Pełnomocnik stwierdziła, że podatnik nie ma i nie miał dostępu do dokumentów, na podstawie których wydano decyzje podatkowe wobec jego kontrahentów, jak również akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. ze śledztwa sygn. akt RP [...], chociaż ustalenia w nich zawarte stanowiły podstawę do wydania decyzji wobec spółki. Zdaniem pełnomocnik podatnik został pozbawiony w rzeczywistości wglądu do dokumentów, które winny zostać do akt sprawy w całości dołączone jako materiał dowodowy, bowiem bez dostępu do tych dowodów nie ma możliwości dowiedzenia swojej niewinności przez spółkę. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. - pełnomocnik spółki wniosła o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r.

Organ I instancji stwierdził, że okoliczności wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie, dotyczące decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r., uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., nie stanowią nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mogących stanowić przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej. Organ wskazał, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji nie były okoliczności dotyczące potwierdzenia faktycznego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej oraz jej kontrahentów, ale konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego. Ponadto organ zaznaczył, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2020 r., ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości z uwagi na wydanie jej przez osobę nieupoważnioną. W ocenie organu I instancji powoływanie się na dokument, który został wycofany z obiegu prawnego nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania kontrolnego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził też, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. posiadał wiedzę dotyczącą faktu, iż spółka posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz faktu, iż przed wydaniem przedmiotowej koncesji, pracownik URE sporządził opinię dotyczącą analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, w której stwierdził, że spółka spełniła wszelkie warunki do udzielenia jej koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Organ I instancji odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., stwierdził, że orzeczenie TSUE w sprawie S.C. C.F. SRL, C-430/19 z dnia 04 czerwca 2020 r. odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Organ I instancji wskazał, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym spółka miała w każdym stadium tego postępowania dostęp do całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w trakcie postępowania kontrolnego nie zgłaszała jakichkolwiek wniosków o włączenie dokumentów do akt, bądź możliwość ich przeglądania. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] powołany przez skarżącą spółkę wyrok TSUE z 04 czerwca 2020 r., wydany wobec rumuńskiej spółki S.C. C.F. SRL nie ma wpływu na treść wydanej w dniu [...] listopada 2018 r. wobec spółki decyzji, ponieważ dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Organ I instancji w odniesieniu do wniosków strony zawartych w piśmie z [...] stycznia 2021 r. stwierdził, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle określone w art. 240 § 1 o.p. Zatem przedstawione przez stronę wnioski dowodowe nie mogą być zrealizowane w ramach tego postępowania, bowiem wyjście poza podstawy wznowienia stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Pismem z [...] lutego 2021 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji z [...] stycznia 2021 r.

W ocenie strony organ I instancji niezasadnie uznał, że w sprawie nie zachodzi podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2018 r., z uwagi na niezaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Strona nie podzieliła stanowiska organu I instancji, że wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, nie może stanowić podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...], z uwagi na odmienność stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem oceny TSUE, a sprawą dotyczącą spółki. Ponadto strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji dotyczącym braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z uwagi na to, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które były organowi wówczas nieznane.

Decyzją z dnia [...] maja 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego decyzja z [...] kwietnia 2020 r. nie spełnia definicji nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nieznanego organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie została wydana bowiem wcześniej ([...] listopada 2018 r.) niż decyzja wskazana przez stronę jako podstawa wniosku o wznowienie ([...] kwietnia 2020 r.). Zatem decyzja z [...] kwietnia 2020 r. nie istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej z [...] listopada 2018 r.

Ponadto organ odwoławczy nie zgadza się ze stroną, że decyzja z [...] kwietnia 2020 r. stanowi dowód tego, że w równolegle prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy, który potwierdza podawane przez spółkę fakty dotyczące obrotu paliwami. Zdaniem organu sam fakt, że decyzją z [...] kwietnia 2020 r. organ II instancji uchylił decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia oznacza, że ostateczne rozstrzygnięcie nie może zostać podjęte, gdyż w sprawie będącej przedmiotem sporu, stan faktyczny nie został jeszcze dostatecznie zbadany. Zatem również z tego względu decyzja z [...] kwietnia 2020 r. nie potwierdza okoliczności, że bezpośredni kontrahenci skarżącej i ona sama prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2020 r., ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości z uwagi na wydanie jej przez osobę nieupoważnioną. Zatem powoływanie się na dokument, który został wycofany z obiegu prawnego nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania kontrolnego.

Również posiadanie przez spółkę koncesji OPC na obrót paliwami ciekłymi nie stanowi zdaniem organu nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż dokument ten był znany organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przed wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. posiadał wiedzę dotyczącą faktu, iż spółka posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz faktu, iż przed wydaniem przedmiotowej koncesji, pracownik URE sporządził opinię dotyczącą analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, w której stwierdził, że spółka spełniła wszelkie warunki do udzielenia jej koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Zatem, zasadnie - w ocenie organu odwoławczego - w decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. wskazano, że ww. dowody, nie są ani nowe, ani nieznane organowi. Dowody te istniały bowiem w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie wnoszą żadnych nowych istotnych okoliczności dla sprawy, tym samym nie wpływają na zmianę rozstrzygnięcia przedstawionego w decyzji ostatecznej.

Ponadto zarzut strony, że organ I instancji w toku postępowania wznowieniowego nie uzupełnił materiału dowodowego o dowody zgromadzone przez Prezesa URE w procesie związanym z udzieleniem spółce koncesji na obrót paliwami organ odwoławczy ocenił jako bezpodstawny. Wskazał, że strona żądająca wznowienia powinna przedstawić organowi nowe fakty i dowody, na które się powołuje, nie zaś żądać ich poszukiwania.

Organ odwoławczy podzielił też ocenę organu I instancji, że przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie z [...] września 2020 r. okoliczności nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W związku z tym nie mają wpływu na byt prawny decyzji ostatecznej. Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony co do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do wskazanej przez stronę przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. podzielił ocenę organu I instancji, że ww. wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19, odnosił się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej spółki.

Organ odwoławczy odnosząc powyższy wyrok TSUE do prowadzonej sprawy zakończonej decyzją ostateczną z [...] listopada 2018 r. wskazał, że sytuacja spółki jest odmienna od sytuacji spółki rumuńskiej, opisanej w wyroku TSUE. Organ I instancji przeprowadził wobec spółki odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Organ podatkowy oprócz dowodów zgromadzonych we własnym zakresie uwzględnił w materiale dowodowym dowody pochodzące z innych postępowań, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

W ocenie organu odwoławczego spółka miała dostęp do dokumentów, na podstawie których wydano decyzje podatkowe wobec jej kontrahentów, tj. decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. dotyczącej spółki firmy B oraz decyzji z dnia [...] września 2017 r. dotyczącej spółki firmy C, jak również akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. ze śledztwa sygn. akt RP [...]. W ocenie organu odwoławczego zarzut strony, że decyzja z dnia [...] listopada 2018 r. została wydana w wyniku postępowania naruszającego prawo podatnika do obrony, jest bezpodstawny. Zatem stan faktyczny dotyczący dostępu do akt w przedmiotowej decyzji a stan faktyczny opisany w ww. wyroku TSUE diametralnie się różnią.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wskazany wyrok TSUE, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, a więc nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony co do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W ocenie organ odwoławczego w przedmiotowej sprawienie nie doszło do naruszenia art. 243 § 2 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez stwierdzenie braku podstaw prawnych do przeprowadzenia w toku postępowania wznowieniowego wnioskowanych przez spółkę dowodów i odmowę ich realizacji, podczas gdy ich uwzględnienie pozwoliłoby na zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu oraz zagwarantowanie prawa do obrony. Przeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez pełnomocnika spółki dowodów nie jest w ocenie organu odwoławczego możliwe, gdyż wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, stąd postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jego aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. oraz jaki mogą mieć one wpływ na byt prawny decyzji ostatecznej.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r., strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę od powyższej decyzji, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 5 o.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, mimo że skarżąca przedstawiła fakty i okoliczności potwierdzające, że takie dowody istniały i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 11 o.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie podstawy wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 oraz nieprawidłowe uznanie, iż z wyroku TSUE nie wynika wyrażany przez spółkę pogląd, tj.: że podatnik został pozbawiony prawa do wglądu do dokumentów, które winny zostać do akt sprawy w całości dołączone jako materiał dowodowy, a w konsekwencji zostały naruszone prawa podatnika do obrony, a także że owe orzeczenie odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji;

3. art. 210 ust. 1 pkt 4 i 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, nie odnoszące się do podstawowych tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. o sygn. C-430/19 oraz poprzez wskazanie, iż organ podatkowy miał prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów przedstawionych w trakcie postępowania wznowieniowego, mimo iż w postępowaniu wznowieniowym to właśnie dowody mają kluczowe znaczenie, a tym samym nie pozwalające na prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i poznanie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej oraz poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy polegającym na nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

4. art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz 124 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i sprzeczny z zasadą przekonywania przejawiający się w szczególności nieuwzględnieniem stanowiska TSUE, mającego wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy, podczas gdy na organach podatkowych spoczywa obowiązek zastosowania się do dokonanej przez TSUE wykładni przepisów prawa unijnego, zwłaszcza jeśli wykładnia TSUE uzasadnia zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej;

5. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez niezapewnienie stronie możliwości skorzystania do czynnego udziału w postępowaniu i nieprzychylenie się do wniosków dowodowych strony o pozyskanie niezbędnych w sprawie dowodów z postępowań karnych i podatkowych celem ich włączenia do akt niniejszej sprawy, przejawiającego się w szczególności w uznaniu przez organ II instancji, iż na etapie postępowania wznowieniowego strona nie może składać nowych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro strona nie skorzystała z uprawnień do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 oraz nie odwołała się od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r., pomimo iż wnioskowane przez skarżącą dowody pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, na ustalenie spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2015 r., a w konsekwencji uniemożliwienie stronie zapoznania z istotnymi w sprawie dowodami;

6. art. 243 § 2 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż w postępowaniu wznowieniowym zgłoszone wnioski dowodowe nie mogą być zrealizowane, podczas gdy w tym postępowaniu znajdują zastosowanie przepisy działu IV o.p. dotyczące postępowania dowodowego, a przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów było niezbędne dla stwierdzenia, że okoliczności danej sprawy zobowiązują organy podatkowe do zastosowania się w przedmiotowej sprawie do wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. o sygn. C-430/19.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 o.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 o.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach.

Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania powołała się na podstawy wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 o.p.

Przechodząc do oceny przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powoływanej regulacji wynika więc, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności:

- ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ostatnią przesłanką jest to, że wspomniane okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 o.p. twierdziła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Strona, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, wskazała na decyzję wydaną [...] kwietnia 2020 r. wobec skarżącej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług (tj. za miesiące od września 2015 r. do lutego 2016 r.), w wyniku której organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według spółki decyzja z [...] kwietnia 2020 r. dowodzi, że w równolegle prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy, który potwierdza podawane przez spółkę fakty dotyczące obrotu paliwami.

Zaznaczyć należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. stwierdził nieważność ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r., ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości z uwagi na wydanie jej przez osobę nieupoważnioną.

Odnosząc się do powyższych, powołanych przez skarżącą, "nowych dowodów" a także argumentacji skargi, zauważyć należy, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. W postępowaniu wznowieniowym, strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie może więc odwoływać się do okoliczności która zaistniała po wydaniu decyzji oraz o której strona lub organ wiedział w trakcie postępowania wymiarowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16). Przy czym oczywiste jest, że w sytuacji gdy nowym dowodem jest decyzja administracyjna to musi ona w dacie wznowienia postępowania funkcjonować w obrocie prawnym jako akt administracyjny, a nie jedynie jako dokument pisemny czym staje się po stwierdzeniu jej nieważności. Powoływanie się na dokument, który został wycofany z obiegu prawnego nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania kontrolnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora, że decyzja z [...] kwietnia 2020 r. nie stanowi dowodu tego, że w równolegle prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy, który potwierdza podawane przez spółkę fakty dotyczące obrotu paliwami. Należy podkreślić, że sam fakt, że decyzją z [...] kwietnia 2020 r. organ II instancji uchylił decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia oznacza, że ostateczne rozstrzygnięcie nie może zostać podjęte, gdyż w sprawie będącej przedmiotem sporu, stan faktyczny nie został jeszcze dostatecznie zbadany. Zatem również z tego względu decyzja z [...] kwietnia 2020 r. nie potwierdza okoliczności, że bezpośredni kontrahenci spółki i sama spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami.

Wskazać należy także, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w zwykłym postępowaniu.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że posiadanie przez spółkę koncesji OPC na obrót paliwami ciekłymi także nie stanowi nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż dokument ten był znany organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przed wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. posiadał wiedzę dotyczącą faktu, iż spółka posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz faktu, iż przed wydaniem przedmiotowej koncesji, pracownik URE sporządził opinię dotyczącą analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, w której stwierdził, że spółka spełniła wszelkie warunki do udzielenia jej koncesji na obrót paliwami płynnymi. Abstrahując od powyższego podkreślić należy, że nawet uznając wszystkie wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności za nowe, aby mogły one stanowić podstawę do wznowienia postępowania muszą one mieć jeszcze istotne znaczenie dla sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, CBOSA). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1687/09, CBOSA). Zatem aby uznać wskazaną okoliczność za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinna ona spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, że organ w toku postępowania wznowieniowego nie uzupełnił materiału dowodowego o dowody zgromadzone przez Prezesa URE w procesie związanym z udzieleniem spółce koncesji na obrót paliwami. Słusznie organy stwierdziły, że strona żądająca wznowienia powinna przedstawić organowi nowe fakty i dowody, na które się powołuje, nie zaś żądać poszukiwania takich dokumentów przez organ. Należy podkreślić, że wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała także przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W opinii skarżącej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19. ma wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną z [...] listopada 2018 r. Podatnik twierdzi, że został pozbawiony prawa do wglądu do dokumentów, które winny zostać do akt sprawy w całości dołączone jako materiał dowodowy, co oznacza, że zostały naruszone prawa podatnika do obrony.

W opinii Sądu, wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19, odnosił się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej spółki. Organ I instancji przeprowadził wobec spółki odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Organ podatkowy oprócz dowodów zgromadzonych we własnym zakresie uwzględnił w materiale dowodowym dowody pochodzące z innych postępowań, na mocy art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Przypomnieć trzeba, że w wyroku w sprawie o sygn. akt C-430/19, TSUE orzekał w zakresie pytań prejudycjalnych odczytanych jako wątpliwość, co to tego czy ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności rzeczonej decyzji; oraz czy w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę, zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

W tym zakresie TSUE orzekł, że: 1) ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji; 2) zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Dalej Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE podkreślił następnie w tezie 31 wyroku, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39).

Sąd podobnie jak organ nie podziela poglądu spółki, że nie miała ona dostępu do dokumentów, na podstawie których wydano decyzje podatkowe wobec jej kontrahentów, tj. decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. nr dotyczącej spółki B oraz decyzji z dnia [...] września 2017 r. dotyczącej spółki C, jak również akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. ze śledztwa sygn. akt RP [...]. Ponadto dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione przez organ I instancji łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Spółka miała w każdym stadium postępowania dostęp do całości zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie postępowania spółka nie zgłaszała jakichkolwiek wniosków o włączenie dodatkowych dokumentów do akt, bądź możliwość ich przeglądania. Nie wnioskowała o włączenie do akt sprawy konkretnych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec spółki B oraz spółki C lub całości akt dotyczących tych postępowań. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] września 2018 r., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformowano o możliwości złożenia korekty deklaracji VAT-7. Podatnik nie skorzystał z powyższego uprawnienia.

Akta sprawy i decyzja ostateczna dowodzą, że organy podatkowe przeprowadziły liczne dowody w celu ustalenia, czy spółka w spornych miesiącach prowadziła działalność gospodarczą, czy tylko jej prowadzenie pozorowała. Natomiast ocenę zgromadzonego materiału dowodowego strona powinna kwestionować w postępowaniu podatkowym oraz sądowym dotyczącym decyzji podatkowej, a nie w postępowaniu wznowieniowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia, czy ziściły się przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2020 r., zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii. Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie doszło więc do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ ustosunkował się do zarzutów artykułowanych przez skarżącą i przedstawił wszechstronne stanowisko w kwestii odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług, czym uczynił zadość wymogom wyrażonym w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.

Wbrew zarzutom skargi, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia żądanych dowodów. Słuszna jest zatem konstatacja zgodnie z którą w postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia i dokonywać oceny innego materiału dowodowego niż stanowiące podstawę do wydania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, a w istocie do tego zmierzały wnioski strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.