Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 876/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 14c par. 1, 14g par. 1, 14h w zw. z art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2021 r. znak 0115-KDIT3.4011.14.2021.3.PS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego I. uchyla postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2021 r. znak 0115-KDIT3.4011.14.2021.2.JG; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. D. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 22 czerwca 2021 r. znak [...], utrzymujące w mocy własne postanowienie z 13 kwietnia 2021 r. znak [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organem.

We wniosku z 7 stycznia 2021 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: uPIT) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz U. z 2019 r., poz. 1402, ze zm.).

Jak opisał wnioskodawca jego działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2019 r., poz. 1231, ze zm., dalej: uPAIPP) są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

a. w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b. w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

W ramach wykonywanej działalności wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, zleceniodawcy mają prawo wystąpić do wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Jak wskazano w dalszej części wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 uPAIPP. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowanie lub jego części opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Jak wyjaśniono, wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, a działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie albo części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

W zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży oprogramowania lub jego części - co – jak wskazano we wniosku - nie jest przedmiotem wystąpienia o interpretację.

Jak wskazano we wniosku w praktyce gospodarczej wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1. projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część oprogramowania;

2. prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części;

3. projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, wnioskodawca wskazał, że ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1. koszt usługi księgowej i doradczej;

2. koszt leasingu i użytkowania samochodu;

3. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

4. koszt usług telekomunikacyjnych;

5. koszt zakupu wyposażenia biurowego;

6. koszt składek na ubezpieczenia społeczne.

W ocenie wnioskodawcy wymienione koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT.

Jak wyjaśnił wnioskodawca dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustala poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, wówczas wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 uPIT, do poszczególnych rodzajów przychodów.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb uPIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie bądź części oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według przedstawionego we wniosku schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 uPIT.

W podsumowaniu wnioskodawca wskazał, że rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania lub części oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

Na podstawie tak opisanego stanu sprawy wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 uPIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 uPIT w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.; dalej: uPSWN)?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 uPIT?

4. Czy wydatki na: 1) usługi księgowe i doradcze; 2) leasing i użytkowanie samochodu; 3) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; 4) usługi telekomunikacyjne; 5) wyposażenie biurowe; 6) składki na ubezpieczenia społeczne, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 uPIT?

5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) usługi księgowe i doradcze; 2) leasing i użytkowanie samochodu; 3) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; 4) usługi telekomunikacyjne; 5) wyposażenie biurowe; 6) składki na ubezpieczenia społeczne, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 uPIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 uPIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca uPIT?

Do każdego z ww. pytań wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ uznał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) i pismem z 5 marca 2021 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Uzupełnienie wniosku miało obejmować w szczególności doprecyzowanie czy opisana we wniosku działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe.

Równocześnie DKIS wskazał, że jeżeli wskazana we wniosku działalność obejmuje i będzie obejmować działalność polegającą na badaniach naukowych, to należy wyjaśnić, czy są i będą to: (a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (patrz art. 4 ust. 2 pkt 1 uPSWN), (b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 uPSWN)?

Jednocześnie DKIS zażądał przeformułowania lub doprecyzowania zakresu żądania wynikającego z postawionych we wniosku pytań 1 i 6 tj.:

1. przeformułowania pytania nr 1, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem tego zapytania jest możliwość uznania prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych (oprogramowania) za działalność badawczo-rozwojową wskazując, że odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy.

2. doprecyzowania zakresu żądania wynikającego z pytania oznaczonego we wniosku nr 6, poprzez określenie ram czasowych, którego to pytanie dotyczy, czyli lat podatkowych, których dotyczy przedmiotowe pytanie.

Strona pismem z 11 marca 2021 r. odpowiedziała na wezwanie organu.

W szczególności w odpowiedzi na wezwanie do przeformułowania pytania 1 wnioskodawca zmienił je występując o z pytaniem: czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust 40 uPIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca uPIT ?

Doprecyzowując w odpowiedzi pytanie nr 6 wskazał, że pytanie odnosi się do lat podatkowych 2019 i 2020, a także do lat przyszłych, pod warunkiem dalszego spełnienia warunków przewidzianych dla możliwości skorzystania z ulgi IP Box.

Postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r. DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h o.p.

Organ ocenił, że wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. DKIS wskazał, że w szczególności, na podstawie udzielonych odpowiedzi organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT.

Organ wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, przypuszczenie, subiektywną ocenę w tym zakresie. W konsekwencji organ uznał, że wobec udzielenia odpowiedzi na ww. pytania w sposób niepełny i wymijający, w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, dlatego nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W wyniku wniesionego zażalenia DKIS postanowieniem z 22 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. DKIS uznał, że w odpowiedzi na wezwanie organu i pytania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji. Jak uzasadniał organ, wnioskodawca w sposób odpowiadający treści wezwania wypowiedział się wyłącznie co do faktu nie prowadzenia badań naukowych.

Organ jednocześnie wskazał, że tak pierwotnie zadane jak i przeformułowane przez wnioskodawcę – w reakcji na wezwanie - pytanie 1 powoduje przerzucenie ciężaru dokonania analizy działalności wnioskodawcy pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów uPSWN.

Jak wyjaśnił organ analiza taka nie może być jednak dokonana w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W ocenie organu to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami uPSWN, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. DKIS wskazał, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, uznał więc, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie mógł stanowić podstawy faktycznej do wydania wnioskowanego rozstrzygnięcia.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 19 lipca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 5 marca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o:

– uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS;

– zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej, według norm przepisanych;

– rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę z 18 sierpnia 2021 r. oraz uzupełnieniu odpowiedzi na skargę z 8 grudnia 2021 r. DKIS podtrzymał stanowisko zawarte skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W replice z 16 grudnia 2021 r. na odpowiedź na skargę skarżący podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jak stanowi art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Na tle powołanych wyżej rozwiązań prawnych zarysował się spór, pomiędzy stroną a organem, o to, czy złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia. Spór w istocie sprowadza się do tego czy niektóre z przepisów, o których interpretację wystąpił wnioskodawca, są przepisami, do których właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.

Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii między innymi w orzeczeniach z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 346/19, z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 815/21, z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 84/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach, tj. że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego.

Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11, z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12, z 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13, z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14, z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19, z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19, z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19; CBOSA)

W literaturze przedmiotu, również prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tą część uzasadnienia wyroku wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Przede wszystkim jednak, mając na uwadze przedmiot wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w wyrokowanej sprawie, oraz oś sporu pomiędzy skarżącym i DKIS, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, sporne przepisy których interpretacji oczekiwał wnioskodawca są – wbrew stanowisku organu - przepisami prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Wprowadzono zapisy zgodnie z których brzmieniem:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ww. przepisy weszły w życie 1 stycznia 2016 r.

Następnie ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych. Ustanowiono, że (art. 19 ustawy) w art. 5a pkt 39 i 40 otrzymują brzmienie:

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;".

Zmiana weszła w życie 1 października 2018 r.,

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach – w 162, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z 5 kwietnia 2018 r., s. 2).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od 1 stycznia 2016 r. - do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.

Konkludując, z wyżej wywiedzionych względów organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów

We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, strona zadała 6 pytań, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 uPIT i działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT. Jak już wskazano, przywołane przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie uPIT:

– art. 5a pkt 40 uPIT – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 uPSWN;

– art. 5a pkt 38 uPIT – działalności badawczo-rozwojowej, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

DKIS prezentuje stanowisko, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów uPSWN, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to koniecznym było przeformułowanie pytania nr 1 poprzez jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem tego zapytania jest możliwość uznania prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych (oprogramowania) za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT (str. 13 wezwania z 5 marca 2021 r.)

Strona, w budzącym szczególne wątpliwości organu pytaniu 1, wnioskowała o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi prace rozwojowe, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Jak już wywiedziono wyżej, zarówno definicja prac rozwojowych (przez odesłanie) jak i definicja działalności badawczo-rozwojowej (wprost) zostały uregulowane w ustawach podatkowych.

W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do przeformułowania pytania pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

W ocenie Sądu, wzywając do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DKIS uznał kwalifikację prowadzonej przez skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe i wezwał skarżącego (str. 4 i 5 wezwania DKIS z 5 marca 2021 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, tj. o jednoznaczne wyjaśnienie:

- czy działalność w zakresie świadczonych usług na rzecz kontrahentów, dotyczących wytwarzania/ulepszania programów komputerowych, w okresie którego dotyczy wniosek jest działalnością twórczą?

- czy dzielność obejmuje i będzie obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe?

Mając powyższe, Sąd uznał, że DKIS poprzez przywołany fragment wezwania nakazał, by strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej i przedstawienia jej jako elementu stanu faktycznego, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą i czy stanowi prace rozwojowe. W istocie organ wezwał skarżącego aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Przede wszystkim należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako twórczej oraz kwalifikacji jako prac rozwojowych - a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 uPIT - stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem jak i poprzedzającym je postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r. organ interpretujący nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny i wymijający, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podsumowując tą część wywodu należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność twórczą albo badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21, z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; CBOSA).

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby wnioskodawca posługując się sformułowaniami: "wnioskodawca uważa", "zdaniem wnioskodawcy", wyrażał jedynie opinię, przypuszczenie, subiektywną ocenę w tym zakresie, co ma nie wypełniać dyspozycji art. 14b o.p. Stosownie do treści powołanego przepisu podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowane przez DKIS sformułowania "wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub i jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych" czy też "zdaniem wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń" (str. 4 postanowienia DKIS z 13 kwietnia 2021 r.) składają się m.in. na stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c o.p.

Podsumowując, wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy - albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Jednak aby organ tą procedurę wdrożył i – w przypadku nieprzedstawienia przez wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek musi takim brakiem formalnym być dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpoznania. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przypisał do DKIS. Jest to prerogatywa DKIS, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b o.p.) - niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać. W szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 o.p. w związku z art. 14h, poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny. Pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku, gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznaje za niezasadne. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ interpretujący porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).