Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 615/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 180 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1249/09 w sprawie ze skargi A. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1249/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r.

Powyższe orzeczenie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w wysokości 29.350 zł..

Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, urządzeniami i maszynami przemysłowymi, złomem i żeliwem. Ustalono, że prezesem zarządu firmy i jej jedynym udziałowcem był M. G.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę "B" ZPChr. sp. z o.o.: faktury nr [...] z dnia 30.09.2000 r. wartość netto 2.249.631,02 zł. podatek VAT 22% w kwocie 494.918,82 zł. dokumentującej zakup 7.251 sztuk sprzęgieł oraz faktury nr [...] z dnia 30.09.2000 r. wartość netto 2.924.824,12 zł. podatek VAT 22% w kwocie 643.461,31 zł. dokumentującej zakup 9.973 sztuki sprzęgieł. Organy podatkowe uznały, że faktury dokumentują czynności pozorne, w związku z czym faktury te nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.)- dalej ustawa VAT, co potwierdza treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245, ze zm.)-dalej rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. Organy wskazały, że pozorność czynności sprzedaży sprzęgieł wynika z ustalonego stanu faktycznego. Organ przeprowadził analizę przebiegu transakcji kupna-sprzedaży sprzęgieł elektromagnetycznych od producenta do finalnego odbiorcy – skarżącej spółki "A". Na podstawie treści wystawionych faktur ustalono łańcuszek transakcji sprzedaży sprzęgieł, w transakcjach uczestniczyły: [...] "C" – producent sprzęgieł; PHU S. S.; "D" sp. z o.o.; PPHU "E" W. A.; "F" S.A.; "B" sp. z o.o. ZPCHr; "A" sp. z o.o. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenie okoliczności zawiązanych z daną transakcją, co w opinii organów dało podstawę do uznania, że transakcje były przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści z budżetu państwa w postaci zwrotu podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych przebieg transakcji obrotu sprzęgłami ma znamiona obrotu precyzyjnie zorganizowanego przez określoną grupę osób, w konkretnym celu. Zanim towar trafił do skarżącej spółki, która wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu w wysokości 1.109.030 zł, sprzęgła były w ciągu kilku dni, a w większości przypadków w tym samym dniu kilkakrotnie sprzedawane, przy ponad 100 krotnym wzroście ceny towaru w stosunku do ceny ustalonej przez producenta.

Obrót sprzęgłami był następujący:

I [...] "C" w likwidacji (producent sprzęgieł) dokonała na rzecz PHU S. S. w M. w dniach 21, 27 i 30 września 2000 r. sprzedaży 40.100 szt. sprzęgieł o wartości 138.252,96 zł., wystawiając faktury dokumentujące dostawę. Przeprowadzona kontrola w firmie nabywcy wykazała brak jakichkolwiek faktur VAT oraz rachunków uproszczonych dokumentujących zakup lub sprzedaż sprzęgieł, firma ta nie wykazała w deklaracji za wrzesień 2000 r. żadnej sprzedaży, jedynie zakup towaru na kwotę 163 zł i podatek naliczony w kwocie 35 zł. Właściciel firmy zaprzeczył, aby zakupił 40.100 sztuk sprzęgieł za kwotę 138.252,96 zł. Przyznał jednak, że upoważnił K. S. w zamian za obietnice zysku do zakupu sprzęgieł o wartości 20.000 zł., przekazując pieczątkę firmy. Zakupione sprzęgła nigdy nie trafiły do S. S..

II Podmiot PHU S. S. w dniach 25, 29 września 2000 r. wystawił faktury sprzedaży sprzęgieł na rzecz spółki z o.o. "D" w ilości 42.228 sztuk za kwotę 14.078.879,30 zł. Z treści faktur zakupu i sprzedaży wynika, że ilość sprzedanych sprzęgieł przez PHU S. S. przekroczyła znacznie ilość, którą firma zakupiła od producenta. Cena 1 sztuki sprzęgła elektromagnetycznego wzrosła z kwoty 3,50 – 4,05 do 250 zł - 340 zł brutto, przy czym PHU S. S. nie wykazał podatku należnego od sprzedaży sprzęgieł w deklaracji VAT-7. Organy ustaliły, że firma "D" posiada faktury VAT zakupu sprzęgieł i ujęła je w rejestrze zakupu VAT we wrześniu 2000 r. i dokonała ich rozliczenia w deklaracji VAT-7. Na fakturach sprzedaży, protokołach przekazania towaru, umowach przelewu wierzytelności, umowie sprzedaży z [...] "C", widnieje pieczątka firmy S. S. i podpis K. S.. Zapłatę za sprzęgła w kwocie 14.000.000 zł udokumentowana została umowami przelewu wierzytelności, zawieranymi z kilku dniowym lub miesięcznym opóźnieniem. Kontrola w spółce "D." wykazała, że nie posiada ona we wskazanym miejscu siedziby (mieszka tam osoba fizyczna).

III "D" w dniach 25 i 29 września 2000 r. wystawiła faktury na sprzedaż 41.228 sztuk sprzęgieł za kwotę 14.167.560,37 zł na rzecz P.P.H.U. "E." W. A.. Cena 1 sztuki sprzęgła wynosiła od 313,07 zł. do 390,33 zł Faktury sprzedaży i protokoły przekazania sprzęgieł zostały podpisane przez J. A.. Zapłata za sprzęgła udokumentowana została również przelewem wierzytelności. Z protokołów przekazania sprzęgieł wynika, że "D" przekazała P.P.H.U. "E" 7.251 sztuk sprzęgieł w dniu 25.09.2000 r., podczas gdy z innych dokumentów zebranych w sprawie wynika, że w tym dniu "D" nie posiadała jeszcze sprzęgieł, sprzęgła w tym dniu winny być jeszcze w posiadaniu S. S., według protokołu przekazania dostarczono je dopiero w dniu 29.09.2000 r. "D" wystawiła faktury na sprzedaż większej ilości towaru niż zakupiono od producenta. "D" w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę do przeniesienia w wysokości 422 zł.

IV Firma PPHU "E" W. A. wystawiła również w tych samych dnia, czyli 25 i 29 września 2000 r. faktury sprzedaży 41.228 szt. sprzęgieł za kwotę 11.994.529,7 zł. na rzecz "F" S.A. Cena 1 sztuki sprzęgła wynosiła od 326,68 do 403,96 zł. W imieniu tej firmy działał J. A.. Według protokołów przekazania w dniu 25 września 2000 r. nastąpiło wydanie 7.251 sztuk sprzęgieł, jednakże protokołów wystawianych przez poprzednie firmy wynika, że sprzęgła w tym dniu winny być w posiadaniu S. S., ponadto ilość sprzedawanych sprzęgieł była wyższa od ilości zakupionej od producenta. Spółki w późniejszym okresie krygowały faktury VAT co do ilości towaru, dostosowując do faktury wystawionej przez producenta sprzęgieł.

Za niewiarygodne organ uznał oświadczenie J. A. co do transportu sprzęgieł z siedziby spółki "D" do siedziby nabywcy w R., siedziba spółki "D" nie mieściła się we wskazanym miejscu (jest tam mieszkanie prywatne), a nabywca nie posiadał magazynu, który umożliwiłby składowanie towaru (zeznanie dyrektora finansowego). Zapłata za sprzęgła, podobnie jak w poprzednich transakcjach, nastąpiła bezgotówkowo poprzez kompensatę wierzytelności. W. A. w złożonej deklaracji za wrzesień 2000 r. wykazała kwotę zobowiązania w wysokości 19.809 zł, które to zobowiązanie nie zostało uregulowane.

V "F" S.A. również w dniach 25 i 29 września 2000 r. sprzedała 17.224 sztuk sprzęgieł spółce z o.o. "B" ZPCHr, przy czym wartość brutto 1 sztuki została ustalona od 337,28 zł. do 368,72 zł. W deklaracji VAT-7 spółka wykazała zobowiązanie w kwocie 178.819 zł, które to zobowiązanie nie zostało uregulowane. Zapłatę podobnie jak w poprzednich transakcjach ustalono w formie bezgotówkowej poprzez kompensatę wierzytelności. Organ dokonał analizy przedstawionych kompensat i stwierdził, że jedna z nich zawarta między "F", PPHU "E" i "B" dotycząca wzajemnych zobowiązań na kwotę 1.350.758,02 zł, w części zawiera zapis, że spółka "B" reguluje zobowiązania wobec samej siebie i postanowienia te zostały przez strony zaakceptowane.

VI Spółka "B" 30 września 2000 r. wystawiła faktury sprzedaży 17.224 sztuk sprzęgieł na rzecz spółki z o.o. "A" za kwotę 6.312.835,27 zł, cena 1 sprzęgła kształtowała się od 357,79 zł do 378,51 zł. Prezesem obu spółek był M. G., protokoły przekazania towaru zostały podpisane wyłącznie przez M. G. reprezentującego obie firmy. Rozliczenie zobowiązań strony ustaliły również w formie bezgotówkowej – kompensaty wierzytelności.

Organ prześledził dalszy obrót sprzęgłami. Spółka "A" sprzedała wyłącznie 1.510 sztuk sprzęgieł spółce z o.o. "G" w G. po cenie 435,54 zł za sztukę, (następnie 17 sztuk odkupiła od tej firmy po cenie 395,91 zł) oraz 250 sztuk po cenie 395,28 zł za sztukę oraz "H" s.a. (której M. G. był prezesem) 40 sztuk sprzęgieł po cenie – 427 zł. Organ zwrócił uwagę na fakt, że spółka "A" w ciągu 8 lat sprzedała zaledwie 10 % posiadanych sprzęgieł, a w sprzedaży licytacyjnej sprzedano zaledwie 90 sztuk sprzęgieł za kwotę brutto 5.627,50 zł. (w tym 15 sztuk złomowanych).

Organy podatkowe stwierdziły, że o pozorności czynności świadczy m.in. nieuzasadniony wzrost cen sprzęgieł. Ustalono, że produkcja sprzęgieł zakończona została w 1991 r. i sprzedaż ich w 2000 r. z uwagi na przestarzałą konstrukcję okazała się prawie niemożliwa. Zapotrzebowanie na sprzęgła określonego typu było minimalne. Likwidator [...] "C" w likwidacji ze względu na trudności związane ze sprzedażą wyrobów sukcesywnie obniżał cenę sprzęgieł. Pod koniec procesu likwidacji cena wynosiła ok. 10 zł. za sztukę. Producent "C" sprzedał w we wrześniu i listopadzie 2000 r. 249 sztuk sprzęgieł po 10 zł za sztukę na rzecz "H" sp. z o.o. W tej sytuacji ceny sprzęgieł ustalone w wysokości około 400 zł za sztukę były nierealne. Organy wskazały również na powiązania osobowe i kapitałowe istniejące między niektórymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuszku transakcji: M. G. we wrześniu 2000 r. pełnił funkcje prezesa w spółce "B", w spółce "A.", oraz w "H" S.A. oraz spółka "A" była akcjonariuszem spółki "F" S.A. i udziałowcem spółki "Śląski Węgiel i Koks". A. D. był prezesem "I" sp. z o.o., J. D. (brat A. D.) był pełnomocnikiem spółki "A" posiadał akcje w spółce "F" i miał podpisaną umowę w zakresie doradztwa podatkowego z firmą "A" i ""B".

Organy podatkowe wskazały, że K. S. wystawiający dokumenty w imieniu PHU S. S. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego za to, że w okresie od 25 września do listopada 2000 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając czynem ciągłym z zamiarem stworzenia i wykorzystania pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o zwrocie kwoty podatku naliczonego VAT, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników urzędów skarbowych co do zaistnienia podstaw do rozliczenia kwoty podatku naliczonego, w związku z rzekomym przeprowadzeniem operacji gospodarczych przez podmioty o nazwach "D" sp. z o.o., "E" W. A., "F" S.A., "I" sp. z o.o., ""B" sp. z o.o. i ""A" sp. z o.o.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm.)- dalej O. p. przez wydanie decyzji wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. Zdaniem strony podstawą wydania decyzji było pismo Prokuratury Apelacyjnej nakazujące organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT. Zaskarżona decyzja obarczona jest wadą, ponieważ organy podatkowe nie ustaliły, od jakiego momentu M. G. wiedział o pozorności czynności. Zdaniem strony pozorność transakcji na wcześniejszym etapie, nie przesądza o pozorności transakcji między spółką "B" a stroną skarżącą. Z uwagi na wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy winien, zgodnie z art. 199a § 3 O. p. wystąpić o ustalenie istnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego. Strona podniosła, że w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcjach organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania oraz właściwy organ podatkowy odmówił również wznowienia postępowania wobec spółki "A" w zakresie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan techniczny, jakość i wartość sprzęgieł, biorąc pod uwagę wyłącznie zeznania byłych pracowników producenta, kwestionując opinię biegłego sporządzoną przez M. M. oraz odmawiając powołania innego biegłego. Organy nie wzięły pod uwagę, że spółka sprzedała część zakupionych sprzęgieł na kwotę ok. 800.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, iż organy uczyniły zadość przepisom procedury podatkowej. Tym samym, za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123, 191 oraz 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na uznanie, że faktury wystawione przez spółkę "B" na rzecz "A" sp. z o.o. dokumentują czynności pozorne, a pozorność tych czynności, w świetle art. 83 § 1 k.c. wyraża się w nierealnej cenie przyjętej w danej transakcji. Obrót towarem był przeprowadzany nie w celu dokonywania rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach "łańcuszka", a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Strona skarżąca uczestniczyła w "łańcuszku" pozornych czynności sprzedaży sprzęgieł elektromagnetycznych, który to mechanizm umożliwiał uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, którego nie mogłaby spółka uzyskać, gdyby nie stworzono owego "łańcuszka". Transakcja zakupu 17.224 sztuk sprzęgieł przez skarżącą, udokumentowana zakwestionowanymi fakturami, jako kolejna z szeregu umów składających się na całościowy mechanizm działania służyła uzyskaniu korzyści majątkowej w postaci otrzymania znacznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych było wynikiem wnikliwie przeprowadzonych ustaleń. Uznał, że w sposób precyzyjny organy podatkowe w zaskarżonej decyzji opisały przebieg transakcji i wyjaśniły, dlaczego uznały wzrost ceny towaru za nieuzasadniony gospodarczo. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wywiódł i uzasadnił swoje stanowisko w odniesieniu do dokonanej wyceny wartości sprzęgieł zleconej przez J. A., pełnomocnika firmy "E" na żądanie kolejnego kontrahenta spółki "F". Wycena biegłego nie mogła być przez organ przyjęta, ponieważ wykorzystano w niej cennik wyrobów spółki PPHU "J." (powstałej w miejsce [...] "C.") oraz dane z Internetu, co stwierdzono na podstawie zeznań biegłego dokonującego wyceny, bez uwzględnienia faktu, że sprzedawane sprzęgła nie odpowiadają technicznie produkowanym w 2000 r., produkcja sprzęgieł sprzedawanych do spółki "A." została zakończona w 1991 r. Zarówno likwidator Fabryki "C.", jak i pracownicy Spółki "J." nie posiadali żadnych wiadomości dotyczących sporządzanej wyceny sprzęgieł. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania nie można było ustalić, gdzie zostały dostarczone sprzęgła zakupione od producenta przez pierwszego odbiorcę, gdzie były składowane przez spółkę "D.", gdzie było miejsce odbioru i magazynowania sprzęgieł przez firmę "E." W. A. Spółka "F." nie posiadała we wskazanym miejscu (R.) magazynu bądź jakiegokolwiek innego miejsca składowania. Zeznający przed Sądem J. A., jako osoba odpowiedzialna w całym "łańcuszku" za transport przyznał, że "nie było po drodze żadnego magazynowania", co dowodzi, że wystawiane przez poszczególnych odbiorców protokoły przekazania i przyjęcia sprzęgieł nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Za istotne w sprawie Sąd uznał stwierdzone przez organ powiązania między osobami reprezentującymi poszczególne podmioty, jak również fakt, że wciągu 8 lat posiadania przez stronę skarżącą sprzęgieł dokonano sprzedaży w ok. 8%, przy czym sprzedaż nastąpiła do firmy powiązanej osobą prezesa ze stroną skarżącą – do "H" oraz do firmy "G" sp. z o.o. W postępowaniu egzekucyjnym, mimo wysokiej, ustalonej przez biegłego ceny sprzęgieł (1.886.010 zł.), w dniu pierwszej licytacji – 9.07.2008 r. nikt nie był zainteresowany kupnem sprzęgieł, natomiast w drodze kolejnej sprzedaży licytacyjnej w dniu 14.11.2008 r. sprzedano 90 sztuk sprzęgieł elektromagnetycznych: 75 sprzęgieł pełnowartościowych po cenie jednostkowej 73,20 zł za sztuka oraz 15 sztuk sprzęgieł złomowanych po 0,61 zł za sztukę za łączną kwotę brutto 5.627,50 zł. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego jest prawidłowa i nie można jej zarzucić dowolności.

Na tle ustalonego stanu faktycznego Sąd odniósł się również do przepisów prawa materialnego, które organy podatkowe powołały jako podstawę prawna rozstrzygnięcia, w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, stwierdzając, że wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjąć, iż odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. Tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Unormowanie zawarte w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., które zostało wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy VAT, służyło wykonaniu tej ustawy w takim znaczeniu, że zawierało szczegółową informację o jednym z przypadków, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Regulacja zawarta w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia, nie zawierała nowej treści normatywnej, czy samoistnej normy prawnej, której nie można by wyprowadzić w drodze wykładni z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W przypadku, gdy faktury zostały wystawione w związku z nieważną czynnością prawną, bo o takich czynnościach była mowa w art. 58 i art. 83 k.c., nie dochodziło do nabycia towarów i usług, o którym była mowa we wskazanych przepisach ustawy.

Sąd uznał, że o pozorności umowy dowodzi cena transakcji. Cena jest jednym z istotnych elementów umowy sprzedaży, tak więc pozorność czynności, w świetle art. 83 § 1 k.c., może wyrażać się również w nierealnej cenie przyjętej w danej transakcji dla pozoru, nie w celu dokonywania rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach "łańcuszka", a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Sąd stwierdził, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia podnoszony przez stronę skarżącą fakt, iż w odniesieniu do innych uczestników obrotu sprzęgłami nie było prowadzone postępowanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej spółka z o.o. "A" zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz orzeczenie o kosztach zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na

sprawy.

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustalił stanu faktycznego, a jedynie założył pewien stan faktyczny i z tego powodu błędnie orzekł w sprawie. Błędnie uznano, że spółka "A" uczestniczyła w łańcuszku pozornych czynności sprzedaży sprzęgieł elektromagnetycznych i przebieg zdarzeń dotyczący obrotu sprzęgłami był odmienny aniżeli miało to wynikać z faktur zakupu i sprzedaży. Błędnie uznano również, że sprzedaż sprzęgieł nastąpiła po zawyżonej cenie.

2. art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 180, art. 187 §1 i 2 , art. 188, art. 190 i art. 191, a także art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 151 p.p.s.a., albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę a powinien ją uchylić. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę, że:

a) organ podatkowy I instancji oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, przyjmując dowody zebrane w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w K., Wydział II ds. Przestępczości Zorganizowanej pod sygn. akt [...] przeciwko M. G., A. D., K. S., przy jednoczesnym pominięciu materiału dowodowego ze sprawy karnej prowadzonej w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w L. sygn. akt [...] – organ bezpodstawnie odrzucił wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o materiał zgromadzony w sprawie karnej.

b) organy podatkowe błędnie przyjęły, że wina M. G. i A. D. została udowodniona w wyniku skazania K. S., gdy tymczasem K. S. dobrowolnie poddał się karze,

c) rozstrzygnięcie organu I Instancji oparte zostało w znacznej części na dowodach zdobytych w sposób sprzeczny z prawem, z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 O.p., w związku z art. 180 § 1 O.p.: opinia biegłego księgowego D. K. sporządzona na zlecenie prokuratury bez uprzedniego badania ksiąg rachunkowych spółki "A" i dokumentacji magazynowej, zeznania świadków w toku postępowania przygotowawczego pomawiające M. G. i A. D. i inne dokumenty przekazane przez prokuraturę,

d) organ odwoławczy w sposób sprzeczny z prawem, tj. z art.188 w zw. z

art.120 art.122, art.187.§1, art.191O.p. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z akt sprawy postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w L. pod sygn. akt [...].

e) ustalenia organu I instancji są sprzeczne z prawem i wykluczają się. W opinii D. K. – biegłego sądowego sporządzonej w czerwcu 2005 r. na zlecenie prokuratury wskazano, że "transakcje nie miały miejsca, przez co narażono Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatku VAT.", w opinii biegłego przyjęto, że skarżąca spółka nie nabyła sprzęgieł, z tego względu transakcja była pozorna. Natomiast w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2000 r. ustalono, że sprzędła są w magazynie skarżącej w K. Organy natomiast przyjęły, że zakupione sprzęgła są w posiadaniu skarżącej spółki, pozorność transakcji polega na nierzeczywistej cenie zakupu, odbiegającej od ceny rynkowej, jednakże organy nie wykazały, jaka powinna być cena rynkowa sprzęgieł.

f) organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg rachunkowych i ewidencją magazynową, przy nie uznaniu ksiąg podatkowych za wadliwe lub nierzetelne.

g) organy podatkowe odrzuciły korzystne dla skarżącej okoliczności, m.in., że właściwe organy podatkowe nie wydały decyzji wymiarowych wobec podmiotów uczestniczących we wcześniejszej fazie obrotu sprzęgłami. Skarżąca spółka nie miała wiedzy, że obrót sprzęgłami we wcześniejszej fazie, tj. w firmie PHU S. S. odbył się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku VAT.

h) organ podatkowy I instancji zastosował formalną teorię dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

i) wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto nie niekorzyść podatnika.

II naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., w związku z:

a) art. 5 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powołane przepisy nie dają podstawy do zakwestionownia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ sprzedaż towaru nastąpiła,

b) § 50 ust. 3 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że o pozorności (fikcyjności) obrotu sprzęgłam, a tym samym braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego świadczy doliczenie przez pierwszego nabywcę bardzo wysokiej marży, wysyłka towaru z magazynu "C" w likwidacji do magazynu skarżącej spółki "A" nie była związana z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a w celu uzyskania korzyści podatkowych, brak zamiaru dalszej odsprzedaży sprzęgieł, powiązania biznesowe osób uprawnionych do reprezentowania podmiotów uczestniczących w obrocie sprzęgłami,

gdy tymczasem przepis nie ten nie uprawnia do tak daleko idących wniosków przy nieustalonym stanie faktycznym.

c) art. 27 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu uprawnienia organu podatkowego do stwierdzenia fikcyjności transakcji i w związku z tym wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Sąd nie dopatrzył się, by zaszły przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a., w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych: naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracyjnego, chyba ze zachodzą okoliczności przewidziane w art. 54 § 2 p.p.s.a., które jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Organ administracyjny przekazał bowiem do Sądu w terminie skargę wraz z odpowiedzią na skargę i aktami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny jest powołany wyłącznie do kontroli aktu pod względem zgodności z prawem. Dlatego też wojewódzkie sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w sprawie, ale dokonują wyłącznie oceny, czy organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji i czy dokonały prawidłowej oceny tego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodnie z powołanym art. 133 § p.p.s.a. wydając orzeczenie oparł się na aktach sprawy, dokonując osądu, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 2, 188, 190 i 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten opiera się na wskazaniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, na co nie zwrócił uwagi Sąd I instancji. Zdaniem skarżącej organy wzięły pod uwagę materiał dowodowy zebrany z w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., Wydział II ds. Przestępczości Zorganizowanej, natomiast pominęły materiał dowody zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. G. i A. D. przed Sądem Rejonowym w L..

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego była prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Co prawda Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z akt Sądu Rejonowego w L., jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Należy zauważyć, że z akt administracyjnych wynika, że organ zwrócił się 18 listopada 2008 r. do Sądu Rejonowego w L. o przesłanie kserokopii dokumentów z akt sprawy o sygn. akt [...]. Z uwagi na fakt, że wyrok w tej sprawie był nieprawomocny, Sąd Rejonowy nie wyraził zgodny na udostępnienie akt sprawy. W tym przypadku nie można mówić o zaniechaniu, które oznacza niewykonanie ciążących na kimś obowiązków w sytuacji, gdy zebranie dowodu jest niemożliwe do zrealizowania, a materiał dowodowy jest zebrany w sposób wystarczający dla wydania orzeczenia.

Organy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, nie tylko oparły się na materiale dowodowym zebranym przez Prokuraturę Apelacyjną, który został zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej włączony do akt jako dowód w sprawie, ale również na innych dowodach bezpośrednio zebranych przez organ podatkowy – przesłuchanie strony, przesłuchania świadków, dowody z dokumentów, protokoły kontroli krzyżowych. Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują otwarty system dowodów. Organy podatkowe jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), tym samym wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego jest zgodne z obowiązującym prawem. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania dowodów koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). Zasada swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku VAT organy podatkowe nie tylko skupiły się na transakcji zawartej pomiędzy spółką z o.o. "B" ZPChr a skarżącą, ale opisały tę transakcję w kontekście szerszym, wskazując na okoliczności towarzyszące każdej transakcji od producenta do "A" sp. z o.o uczestniczącej w "łańcuszku" sprzedaży sprzęgieł elektromagnetycznych typu [...] i [...]. Organy uwzględniły całość materiału dowodowego. Wskazane przez organy okoliczności dały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że obrót towarem od P.H.U. S. S., poprzez "D" sp. z o.o., P.P.H.U. "E" W. A., "F" s.a., "B" ZPChr sp. z o.o. do "A" sp. z o.o. był przeprowadzony w celu uzyskania z budżetu wysokiego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, trudno bowiem doszukać się gospodarczego uzasadnienia podejmowanych czynności. Sąd I instancji słusznie uznał, że organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego zakupu sprzęgieł elektromagnetycznych z faktur VAT wystawionych 30 września 2000 r. przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o., z uwagi na pozorność transakcji , pomimo, że towar znajdował się w posiadaniu skarżącej. O pozorności czynności świadczy szereg okoliczności wskazanych w decyzji oraz w zaskarżonym wyroku. Większość transakcji była dokonana w tym samym dniu; istniały powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuszku transakcji; z treści faktur i protokołów przekazania towaru wynika, że w danym dniu podmiot sprzedał i przekazał więcej sprzęgieł niż zakupił; pierwszym nabywcą, który zakupił sprzęgła od producenta była firma P.H.U. S. S., w imieniu którego, ale bez należytego umocowania i bez wiedzy właściciela działał K. S.; podmiot ten nie wykazał transakcji w ewidencjach księgowych dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie odprowadził podatku należnego; brak uzasadnienia wzrostu ceny towaru na każdym etapie obrotu (cena producenta wahała się od 3,05 zł do 4,03 zł, pierwszy nabywca PHU S. S. ustalił cenę 250-340 zł, przy czym producent posiadał na magazynie sprzęgła wyprodukowane w 1991 r., na które nie było popytu); cena zakupu sprzęgieł przez skarżącą wynosiła 357 zł – 378.51 zł za sztukę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że organy podatkowe w toku postępowania były zobowiązane do ustalenia, jaka była cena rynkowa sprzęgieł. Istotne w sprawie były ustalenia wskazujące na nieracjonalność ceny zakupu sprzęgieł przez "A" sp. z o.o., co zostało wykazane przez organy podatkowe. Sąd I instancji odniósł się na str. 19 i 20 uzasadnienia wyroku do kwestii dowodu z opinii biegłego M. M. w sprawie wyceny wartości sprzęgieł. Sąd zaaprobował spójny wywód organu odnoszący się do przedłożonej w toku postępowania wyceny wartości sprzęgieł wykonanej przez M. M.

Mając na uwadze art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest możliwe rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę, że właściwe organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ewidencji VAT, przy braku uznania ewidencji za nierzetelną oraz, że właściwe organy podatkowe nie wydały decyzji wymiarowych wobec pozostałych podmiotów uczestniczących w "łańcuszku" transakcji". W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mogły mieć wskazane naruszenia. Brak jest możliwości odniesienia się również do zarzutu, że rozstrzygnięcie organu podatkowego oparte zostało w znacznej części na dowodach zdobytych w sposób sprzeczny z prawem, ponieważ podniesiony zarzut nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony.

Równie krytycznie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 153 p.p.s.a., który został uzasadniony brakiem wskazania w uzasadnieniu wyroku konkretnych dowodów z numerami kart z materiału dowodowego, co zdaniem skarżącej, mogłoby sugerować odstąpienie Sądu od własnej analizy akt sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten mógłby być uzasadniony, jeśli w skardze kasacyjnej wykazano by, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, jakimi przesłankami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, co czyniłoby kontrolę orzeczenia niemożliwą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec bezskuteczności zarzutów naruszenia prawa procesowego, bezzasadnym należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 4 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż obrót sprzęgłami miał charakter pozorny, determinują zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej powołano dwie formy naruszenia prawa materialnego, które nie mogą zachodzić jednocześnie. Podnosząc zarzut błędnej wykładni autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegało błędne zrekonstruowanie normy prawnej przez Sąd, natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu wiąże się z zarzutem wadliwego ustalenia faktycznego, który uznany został za nieuzasadniony przy rozpatrywaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przyjętym stanie faktycznym podstawą do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przede wszystkim art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług; przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. nie zawiera samoistnej normy prawnej, której nie można byłoby wyinterpretować z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis powinien być tak rozumiany, że podatnik może skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów tylko wówczas, gdy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych i są realizowane w celach gospodarczych. Skoro przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. - I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

.