Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1155/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 109  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 24
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) z dnia [...]r. nr [...]określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005 roku w kwocie 330 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku wszczętej wobec strony kontroli, ustalił, iż w latach 2005 i 2006 prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych (podatkowa księga przychodów i rozchodów), sporządzanie rejestrów i deklaracji podatkowych) oraz usług z zakresu spraw pracowniczych (ZUS, kadry), której nie zgłosiła do opodatkowania. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej posłużył się dowodami w postaci zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentacji finansowo-księgowej, znajdującej się w miejscu zamieszkania strony (dotyczyła 47 podmiotów gospodarczych), ekspertyzy biegłego sądowego dotyczącej zawartości komputerów zabezpieczonych u strony oraz innych podmiotów, włączonej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, a także przesłuchań kontrolowanej strony i świadków oraz informacji pozyskanych z innych biur rachunkowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił, iż strona w kontrolowanym okresie świadczyła usługi na rzecz podmiotów z terenu [...]. Na okoliczność prowadzenia tejże działalności, dokonano przesłuchania w charakterze świadków osób, które korzystały z pomocy strony, które potwierdziły fakt korzystania z usług strony. Dodatkowo organ kontroli skarbowej posłużył się przesłuchaniami ww. osób oraz innych, złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w N. w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. (materiał włączony postanowieniem z dnia 02.11.2009 r.). W zeznaniach tych przesłuchiwane osoby w podobny sposób zeznawały jak w przesłuchaniach przed organem kontroli skarbowej. Materiał dowodowy uzupełniono także o przesłuchania innych niż ww. osób, przeprowadzone w Komendzie Powiatowej Policji w N. Z kolei strona przesłuchiwana w dniu 23.04.2009 r. nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób dokumentacja ww. podmiotów znalazła się w jej mieszkaniu. Na pytania w tej kwestii najczęściej zasłaniała się niepamięcią bądź wskazywała na pozostawienie dokumentów u małżonki. Strona po okazaniu wykazu podmiotów gospodarczych, których dokumentacja została zabezpieczona na terenie jej posesji przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w N., oświadczyła, iż nie prowadziła księgowości tymże podmiotom. W toku prowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej dokonał również analizy ekspertyzy biegłego sądowego nr [...] z dnia 14.12.2008 r. wraz z załącznikami w postaci płyt DVD od nr 1 do nr 10 dotyczącej zawartości komputerów stacjonarnych i przenośnych, które zostały zabezpieczone u strony oraz dwóch innych podmiotów gospodarczych. Opinia biegłego została sporządzona na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. i w części dotyczyła komputerów zabezpieczonych u strony, tj. jednego komputera stacjonarnego i dwóch komputerów przenośnych (laptopów). Dane z tychże komputerów zostały umieszczone na płytach CD, które stanowią załączniki nr 6, 7 i 8 do ww. ekspertyzy. W oparciu o ekspertyzę biegłego, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż załączniki nr 7 i 8 do ekspertyzy, zawierają dokumenty o charakterze finansowo - księgowym (m.in. deklaracje podatkowe składane w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, faktury VAT w wersji elektronicznej, rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, książki przychodów i rozchodów, zestawienia sprzedaży i zakupów, dokumenty ZUS, listy płac, karty wynagrodzeń pracowników, umowy o pracę, świadectwa pracy, ewidencje przebiegu pojazdów) oraz programy finansowo-księgowe, w których sporządzane były stosowne dokumenty. Dokumenty te dotyczyły podmiotów gospodarczych, których dokumentację zabezpieczono na terenie posesji strony. Materiał dowodowy w postaci wyciągu z ekspertyzy biegłego sądowego wraz z załącznikami nr 6, 7 i 8 został włączony do akt sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z [...] r. i [...] r. W dniu 08.07.2010 r. odbyło się przesłuchanie strony na jej wniosek; strona przedłożyła własne zestawienie, zawierające dane o uzyskanych w latach 2005-2006 przychodach z tytułu świadczenia usług księgowych. Strona zeznała, iż w latach 2005-2006 zgodnie z przedłożonym zestawieniem świadczyła usługi księgowe dla podmiotów wymienionych w tym zestawieniu (zestawienie zawiera wykaz podmiotów gospodarczych, którym podatnik świadczył usługi księgowe oraz miesięczne ceny usług stosowane dla poszczególnych podmiotów). Oświadczyła ponadto, iż stosowane ceny wynikały z faktu prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej, z której wynikał brak wystawiania faktur VAT, brak reklamowania swojej działalności oraz nieponoszenie kosztów, które są związane z działalnością gospodarczą. Strona zeznała również, iż działalność skierowana była w większości przypadków do rodziny i znajomych, którzy prowadzą działalność sezonową polegającą na wynajmie pokoi gościnnych i, że zwyczajowo przyjęte jest, iż stawki dla znajomych i rodziny są niższe. Jednocześnie zastrzegła, że stosowane ceny w okresie 2005-2006 były zbliżone do cen stosowanych przez biuro rachunkowe. Następnie, pismem z dnia 03.08.2010 r. strona przedłożyła ewidencję sprzedaży za lata 2005-2006, na podstawie której sporządzone zostało zestawienie uzyskanych przez nią przychodów za lata 2005-2006, okazane podczas przesłuchania w dniu 08.07.2010 r. Z kolei za pismem z 14.10.2010 r. strona przedłożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów za lata 2005 i 2006 oraz rejestry sprzedaży VAT za ten okres, w którym w poszczególnych miesiącach wykazała obrót. Łączna wartość sprzedanych towarów i usług jaką strona wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosiła za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 7.905 zł, a za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 7.850 zł. Protokołem z badania ksiąg sporządzonym 11.10.2010 r. na podstawie art. 193 § 1, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie: "Op", organ l instancji odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę dowodom w postać podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT, wskazując iż w porównaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym ceny podane przez stronę znacznie odbiegają od cen stosowanych przez inne biura rachunkowe.

Na podstawie dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...], określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 330 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy dał wiarę zeznaniom strony w części dotyczącej:

- ilości podmiotów, którym świadczyła usługi w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- zakresu świadczonych przez nią usług w okresie objętym postępowaniem kontrolnym,

- czasookresu, w którym świadczyła usługi poszczególnym podmiotom gospodarczym

- sezonowego charakteru działalności gospodarczej niektórych podmiotów.

Organ I instancji nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom strony dotyczących wysokości stawek stosowanych za świadczone usługi w latach 2005-2006, albowiem analiza cenników otrzymanych z biur rachunkowych działających na terenie Podhala stosowanych w okresie od 01.01.2005 r. do 31.12.2006 r., doprowadziła organ I instancji do stwierdzenia, że ceny podane przez stronę znacznie odbiegają od cen rynkowych. Wobec tego organ I instancji uznał, iż strona zaniżyła przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. i tym samym nie uwzględnił przedłożonego przez stronę zestawienia świadczonych usług. Ponadto organ I instancji odmówił wiarygodności przedłożonym księgom podatkowym jako nieodzwierciedlającym rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Op) Z tych względów, w ocenie organu l instancji, zaistniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 Op. Organ I instancji stwierdził jednak, iż zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Op (metoda porównawcza wewnętrzna, metoda porównawcza zewnętrzna , metoda remanentowa, metoda produkcyjna, metoda kosztowa, metoda udziału dochodu w obrocie) nie doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, albowiem podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Tak więc, na podstawie art. 23 § 4 Op organ I instancji zastosował inną, niż wskazaną w ustawie metodę szacowania. Uwzględniając specyfikę świadczonych przez stronę usług, organ I instancji zastosował metodę polegającą na wyliczeniu średniej arytmetycznej cen stosowanych przez biura rachunkowe w 2005 r. i pomnożeniu tej wielkości przez ilość podmiotów gospodarczych, którym strona świadczyła usługi. W przypadkach wymienionego przedziału stosowanych cen w cenniku usług świadczonych przez biura rachunkowe, organ do szacunku przyjął średnią cenę z tego przedziału. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania uwzględnił formę opodatkowania działalności gospodarczej poszczególnych podmiotów, którym strona świadczyła usługi oraz sezonowy charakter działalności gospodarczej (zgodnie z wyjaśnieniami strony był to okres 5 miesięcy w ciągu roku kalendarzowego). Organ I instancji przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjął dane wynikające z cenników 5 biur rachunkowych, od których otrzymał odpowiedzi na wystosowane zapytania o stosowane ceny oraz 2 biur rachunkowych, których cenniki w toku postępowania kontrolnego przedłożyła strona. W związku z powyższym organ I instancji ustalił, iż w maju 2005 r. z tytułu świadczonych usług księgowych oraz usług z zakresu spraw pracowniczych dla 22 podmiotów gospodarczych strona osiągnęła przychód netto z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.500,76 zł (przychód brutto 1.830,93 zł). Organ I instancji powołał przy tym przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – w skrócie: "ustawa o VAT".

W odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), przez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania i to przy zastosowaniu metody nieznanej ustawie, stosując tym samym art. 23 § 4 Op, tj. przepis niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy,

- art. 172 Op, a w szczególności uniemożliwienie stronie udziału w czynności zapoznawania się z zawartością 99 segregatorów, które miały zostać zabezpieczone w miejscu zamieszkania strony i pozbawienie jej w ten sposób możliwości obrony swoich interesów w ramach toczącego się postępowania kontrolnego oraz oparcie rozstrzygnięcia o dokumenty, które nie stanowią materiału dowodowego,

- art. 23 § 2 Op, poprzez zastosowanie metody szacowania pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych przedłożonych przez stronę, stanowiły rzeczywistą podstawę do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego, względnie mogły zostać uzupełnione dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania,

- art. 23 § 3 Op, poprzez niezastosowanie jednej z przewidzianych ustawą metod szacowania,

- art. 23 § 4 Op, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione enumeratywnie w ustawie,

- art. 23 § 5 Op, poprzez wykorzystanie zastosowanej metody oszacowania w taki sposób, iż doprowadziło to do niemożności ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a w konsekwencji określeniem zobowiązania w nadmiernej wysokości,

- art. 68 § 2 w związku z art. 70 § 6 Op poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ l instancji przepisu art. 23 Op, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że podstawę opodatkowania winno stanowić wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane a nie oszacowane. Także, zdaniem strony, według krajowego orzecznictwa sądów administracyjnych brak jest możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20.02.2008 r. l SA/Bd 820/07). Dalej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu i uznania za dopuszczalne szacowania podatku, strona podniosła zarzut naruszenia art. 23 § 2 Op, poprzez szacowanie wysokości zobowiązania, pomimo iż przedłożyła ona w toku przesłuchania w dniu 08.07.2010 r. oświadczenie oraz dane wynikające z ksiąg podatkowych, dołączone do pisma z 12.10.2010 r. Strona argumentowała także, iż organ I instancji mógł przyjąć i powinien uzupełnić dane przedłożone przez stronę o inne dane zgromadzone w toku postępowania dowodowego, jak np. zeznania strony i świadków, informacje nadesłane przez banki oraz informacje od przedsiębiorców prowadzących usługi księgowe oraz z zakresu spraw pracowniczych w bezpośredniej okolicy działania strony, względnie na terenie [...] . Ponadto strona podniosła, że organ I instancji dysponował cennikami przez nią pozyskanymi od niezależnych przedsiębiorców prowadzących usługi księgowe, jak również zestawieniem cen, które zostało przedłożone w toku przesłuchana w charakterze strony. W świetle powyższego, w ocenie strony, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, a przyjęty sposób jej wyliczenia narusza treść art. 23 § 2 Op. Organ I instancji, zdaniem strony, nie uzasadnił ponadto niemożności zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w przepisach Op. Strona stwierdziła także, iż doszło do naruszenia przepisów Op, poprzez wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w sprawie nadzorowanej przez Prokuraturę Okręgową w K. Zdaniem strony, organ I instancji nie wskazał jaki był to materiał, nie sporządzono protokołu z czynności zapoznania się przez organ z zawartością 99 segregatorów zabezpieczonych w miejscu zamieszkania podatnika, nie dopuszczono też strony do udziału w powyższej czynności. W związku z tym strona nie mogła odnieść się do ustaleń organu w tym zakresie i w ten sposób przysługujące jej uprawnienia, zostały w istotnym zakresie ograniczone. Ponadto podkreśliła, iż nie miał wiedzy o tym, aby Prokuratura Okręgowa w K., czy też inny organ ścigania postawiły jej jakiekolwiek zarzuty i miał prowadzić jakiekolwiek postępowanie karne lub karno-skarbowe. Strona zarzuciła prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy oraz prowadzący do uzyskania jak najwyższej podstawy opodatkowania. Doszło według strony do sztucznego i nieuprawnionego zawyżenia podatku należnego Zdaniem strony, niedopuszczalne było pozbawienie waloru wiarygodności jej zeznań bez przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności. Dalej strona argumentowała, że na znamiona dowolnej oceny dowodów wskazuje stanowisko organu I instancji, iż materiał dowodowy w sprawie pozwala stwierdzić, że ceny podane przez stronę odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez biura rachunkowe. Według strony, organ I instancji winien był dążyć do wyjaśnienia skąd biorą się różnice w cenach usług poszczególnych biur rachunkowych oraz jakimi kryteriami posługują się te inne podmioty dla wyliczenia wysokości wynagrodzenia i w rezultacie wyjaśnienia, czy tego rodzaju kryteria nie powinny mieć zastosowania w odniesieniu do strony. Strona postawiła również zarzut błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. W przypadku bowiem nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 109 ust 2 tej ustawy następuje określenie przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala się podatek należny przy zastosowaniu stawki 22%. Ponadto, zdaniem strony, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza, że ewidencja nie była prowadzona rzetelnie, to określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustala podatek należny według stawki 22 %, a nie jak zrobił organ I instancji, od całej sprzedaży.

Wskazała ponadto strona, ze za okres od stycznia do listopada 2005 r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a organ podatkowy nie przeanalizował zmian przepisu art. 70 Op. Ponadto nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op, ponieważ nie zostało wszczęte postępowanie przeciwko stronie, a jedynie wydane postanowienie z dnia 26 listopada 2010 r., które wszczęło postepowanie w sprawie, nie jest natomiast postepowaniem zindywidualizowanym in personam. Zdaniem strony dopiero wszczęcie postepowania karnego czy karnego skarbowego przeciwko stronie powoduje, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wskazał, że z art. 70 § 6 pkt 1 Op według brzmienia w 2005 r. wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postepowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. A w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, które spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazał organ, że powołany przepis Ordynacji podatkowej nie wiąże instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania przeciwko osobie.

Uznając, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu stwierdził organ, że niekwestionowany w sprawie jest fakt wykonywania przez stronę w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. czynności noszących znamiona działalności gospodarczej w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg podatkowych na potrzeby podatku dochodowego, rejestrów sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług, jak również sporządzania deklaracji podatkowych oraz z zakresu spraw pracowniczych, zaś tej działalności nie zgłosił do opodatkowania, nie zarejestrował się jako podatnik VAT i nie składał deklaracji VAT-7. W wydanej decyzji organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu l instancji, iż prowadzenie przez stronę niezarejestrowanej działalności przy braku rzetelnie prowadzonych ksiąg, a także innych dokumentów pozwalających ustalić podstawę opodatkowania, jak np. faktury, deklaracje, uzasadnia zastosowanie innej metody szacowania niż wskazane w art. 23 § 3 Op. Uznał również, iż wybrana przez organ l instancji inna metoda szacowania polegająca na wyliczeniu średniej arytmetycznej cen stosowanych na usługi księgowe przez biura rachunkowe w 2005 r. i pomnożeniu tej wielkości przez ilość podmiotów gospodarczych, którym strona świadczyła usługi w poszczególnych miesiącach 2005 r. jest metodą, która doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie organu II instancji przepis art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nie stoi na przeszkodzie określaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze szacowania na podstawie art. 23 Op. W tym zakresie organ II instancji oparł swoje rozważania o poglądy zaprezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, iż powołany przez stronę WSA w Bydgoszczy został uchylony przez NSA, który nie podzielił poglądów zaprezentowanych przez sąd I instancji. Organ II instancji stwierdził również, iż oszacowanie wartości sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania z uwagi na nieprowadzenie ewidencji, stanowi w konsekwencji podstawę do zastosowania sankcji z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT (określenie przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacowania i ustalenia podatku z zastosowaniem stawki 22 %). Wprawdzie, jak wskazał organ odwoławczy, organ I instancji nie powołał w swojej decyzji art. 109 ust. 2 ustawy o VAT (powołał nieprawidłowo art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), to jednak z treści decyzji wynika, iż wyliczenie podatku należnego od niezaewidencjonowanje sprzedaży odbyło się zgodnie z art. 109 ust 2 ustawy o VAT, co oznacza, że decyzja została wydana w oparciu o istniejąca podstawę prawną. .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący tak jak w odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., przez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania i to przy zastosowaniu metody nieznanej ustawie, stosując tym samym art. 23 § 4 Op, tj. przepis niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy,

- art. 172 Op, a w szczególności uniemożliwienie skarżącemu udziału w czynności zapoznawania się z zawartością 99 segregatorów zabezpieczonych w miejscu jego zamieszkania i pozbawienie w ten sposób skarżącego możliwości obrony swoich interesów w ramach toczącego się postępowania kontrolnego oraz oparcie rozstrzygnięcia o dokumenty, które nie stanowią materiału dowodowego,

- art. 23 § 2 Op, poprzez zastosowanie metody szacowania pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych przedłożonych przez skarżącego stanowiły rzeczywistą podstawę do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego, względnie mogły zostać uzupełnione dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania,

- art. 23 § 3 Op, poprzez niezastosowanie jednej z przewidzianych ustawą metod szacowania,

- art. 23 § 4 Op, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż enumeratywnie wymienione w ustawie,

- art. 23 § 5 Op, poprzez wykorzystanie zastosowanej metody oszacowania w taki sposób, iż doprowadziło to do niemożności ustalenia podstawy opodatkowana w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a w konsekwencji określeniem zobowiązania w nadmiernej wysokości,

- - art. 68 § 2 w związku z art. 70 § 6 Op poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący zaakcentował, iż zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o przepis art. 23 Op, który jest w znacznym zakresie sprzeczny z art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Skarżący argumentuje w tym zakresie, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że podstawę opodatkowania winno stanowić wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a nie oszacowane. Tak jak w odwołaniu powołał wyrok WSA w Bydgoszczy z 20.02.2008 r. sygn. akt l SA/Bd 820/07, w którym wykluczono możliwość szacunku podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wskazał także, iż istnieją inne orzeczenia sądowoadministracyjne wydane w oparciu o analogiczną do art. 23 Op regulację przewidzianą w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, w których sądy stwierdziły, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. Skarżący powtórzył za odwołaniem, zarzut naruszenia przez organ art. 23 § 2 Op, poprzez szacowanie wysokości zobowiązania, pomimo iż zostało przedłożone przez skarżącego oświadczenie oraz pismo z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Zarzucił, iż organ nie uzasadnił braku możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w przepisach Op, a jedynie ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Op, nie doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący powtórzył także zarzut naruszenia przepisów ustawy Op, poprzez wykorzystanie w postępowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. W sprawie brak było wskazania jaki to był materiał, nie sporządzono protokołu z czynności zapoznania się przez organ z zawartością 99 segregatorów zabezpieczonych za zgodą Prokuratora w miejscu zamieszkania podatnika, nie dopuszczono też kontrolowanego do udziału w powyższej czynności. Tym samym uniemożliwiono skarżącemu odniesienie się do ustaleń organu w tym zakresie, co powoduje, iż przysługujące uprawnienia strony zostały w istotnym zakresie ograniczone. Pozyskany materiał dowodowy nie może, zdaniem skarżącego, stanowić podstawy do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie dysponuje on postanowieniem o włączeniu materiału w postaci 99 segregatorów, ewentualnie ich zawartości do materiału dowodowego. Ponownie skarżący zarzucił prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy oraz prowadzący do uzyskania jak najwyższej podstawy opodatkowania. Niedopuszczalne było pozbawienie waloru wiarygodności zeznań skarżącego bez przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności. Na znamiona dowolnej oceny dowodów wskazuje stanowisko organu, iż materiał dowodowy w sprawie pozwala stwierdzić, że ceny podane przez skarżącego odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez biura rachunkowe. Zdaniem skarżącego organ winien był dążyć do wyjaśnienia skąd biorą się różnice w cenach usług poszczególnych biur rachunkowych oraz jakimi kryteriami posługują się te inne podmioty dla wyliczenia wysokości wynagrodzenia i w rezultacie wyjaśnienia czy tego rodzaju kryteria nie powinny mieć zastosowania w odniesieniu do skarżącego. Organ pominął przy tym fakt, iż działalność skarżącego skierowana była w większości przypadków do rodziny i znajomych. Dalej skarżący wskazał, że za dowolnością przyjętej oceny oraz błędzie w postaci wnioskowania ad absurdum świadczy także argument, którym organ l instancji posłużył się przy odmowie przyznania waloru wiarygodności zeznaniom oraz przedłożonym w toku postępowania dokumentom, tj. fakt ich przedłożenia już po czynności zapoznania się skarżącego z zebranym materiałem dowodowym zgodnie z art. 200 Op. Skarżący zarzucił, iż sam fakt przedstawienia dowodów na etapie wyznaczonego terminu 7-dniowego w trybie ww. przepisu, nie może wpływać na ich merytoryczną ocenę. Według skarżącego, błędnie wyliczono podstawę opodatkowania i podatku należnego. Skarżący podniósł w tym zakresie, iż w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 109 ust. 2 tej ustawy, następuje określenie przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala się podatek należny przy zastosowaniu stawki 22%. W ocenie skarżącego, był on zwolniony podmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, albowiem w 2006 r. nie przekroczył obrotu w wysokości 10.000 Euro. Ponadto skarżący stwierdził, iż skoro według organu podatkowego ewidencja była prowadzona nierzetelnie, to organ winien był określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalić od niej podatek według stawki 22 %, a nie od całej sprzedaży.

Podtrzymał również skarżący swoje stanowisko o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2005 r. oraz o braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na nie wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko stronie, a jedynie w sprawie. Powołał się przy tym skarżący na stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1303/09.

Wobec powyższego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub i o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a – c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.).

Skarga podlegała uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie się odnieść do najdalej idącego zarzutu skargi – zarzutu przedawnienia. Aby jednak ocenić czy w niniejszej sprawie zarzut ten zasługuje na uwzględnienie konieczna jest analiza charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT.

Niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 24 VI Dyrektywy, który przewiduje jedną z procedur szczególnych – "Specjalny system dla małych przedsiębiorstw". Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy do momentu ustalonego przez Radę, stanowiącą jednomyślnie na wniosek Komisji, ale nie później niż do dnia, w którym zostanie zniesione opodatkowanie przywozu i zwrot podatku w wywozie w handlu między Państwami Członkowskimi: Państwa Członkowskie, które nie skorzystały z powyższej możliwości mogą udzielić zwolnienia z podatku podatnikom, których roczny obrót nie jest większy od równowartości 5.000 europejskich jednostek rozliczeniowych w walucie krajowej, według kursu wymiany w dniu, w którym niniejsza dyrektywa została przyjęta; kiedy to konieczne, mogą one udzielić stopniowego obniżenia podatku podatnikom, których roczny obrót przekracza górną granicę ustaloną przez Państwa Członkowskie dla stosowania zwolnienia. Pojęcia zwolnienia od podatku oraz stopniowego obniżenia podatku odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa. Państwa Członkowskie mogą wyłączyć pewne transakcje z regulacji przewidzianych w ust. 2. Przepisy ust. 2 nie będą w żadnym przypadku miały zastosowania do transakcji określonych w art. 4 ust. 3 (art. 24 ust. 3 VI Dyrektywy). Obrót, który służy za odniesienie do celów stosowania przepisów ust. 2, składa się z kwoty, po odliczeniu podatku od wartości dodanej, dostarczonych towarów i usług wymienionych w art. 5 i 6, w granicach, w jakich są opodatkowane, łącznie z transakcjami zwolnionymi z podatku, z możliwością zwrotu podatku uprzednio zapłaconego zgodnie z art. 28 ust. 2 jak również transakcji zwolnionych od podatku według przepisów art. 15 i kwoty transakcji dotyczących majątku rzeczowego, transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji ubocznych. Zbycie materialnych i niematerialnych aktywów inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie będzie brane pod uwagę do celów obliczania obrotu (art. 24 ust. 4 VI Dyrektywy). Dodatkowo stosownie do treści art. 24 ust. 5 VI Dyrektywy podatnikom zwolnionym z podatku nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z przepisami art. 17, ani też wykazywania podatku na ich fakturach. Jednocześnie zgodnie z art. 24 a VI Dyrektywy wprowadzając w życie art. 24 ust. 2 - 6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej: w Polsce: 10.000 EUR. Polska skorzystała z powyższego uprawnienia wprowadzając zwolnienie w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Warto też przypomnieć, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 ustawy o VAT).

Ponadto zgodnie z art. 28h modyfikującym treść art. 22 w jego ust. 9 lit. a) tiret drugie wskazuje na kompetencję Państw Członkowskich co do prawa do zwolnienia z niektórych lub wszystkich zobowiązań: podatników uprawnionych do zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 24 (...). Wspomniany przepis wypada rozważać zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy stosownie do którego Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników w różnych Państwach Członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między Państwami Członkowskimi do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic. Z powyższego uprawnienia Polska skorzystała nakładając na podatników zwolnionych obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji w art. 109 ustawy o VAT. Powyższego obowiązku nie można rozpatrywać w kategorii podatku od wartości dodanej. Przypomnieć wypada, że ETS wielokrotnie wskazywał na cechy charakterystyczne podatku VAT. Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (zob. wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I‑9373, pkt 28 czy wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009r. sprawa C-502/07, K-1, pkt 17). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT mowa o sankcji za brak ewidencji lub za posiadanie ewidencji nierzetelnej. Należy uznać, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości lub braku stosownej ewidencji. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. A wspomniany obowiązek mieści się niewątpliwie w zakresie środków, które mogą być stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI dyrektywy. W tym miejscu należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok ETS z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑262/99 Louloudakis, Zb.Orz. s. I‑5547, pkt 67, wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010r. sprawa C-188/09, pkt 29). Jeśli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego (wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010r. sprawa C-188/09, pkt 29).

Przepis art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz.1320) stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 109 ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym w/w ustawą z 7.11.2008 r.) podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %.

Generalnie zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje na mocy samego prawa. Jednocześnie w zakresie rozliczania się z podatku znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (wyjątkowo tylko w przypadku podatku od importu, który ma nieco inny charakter, następuje to w dokumencie celnym).

W związku z takim, a nie innym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w VAT, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika.

Ewidencje te są praktycznie niezbędne dla samego podatnika. To na ich podstawie następuje bowiem obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Nie dysponując stosownymi danymi, utrwalanymi w czytelny sposób, podatnik w większości przypadków nie byłby w stanie prawidłowo i kompletnie wypełnić deklaracji VAT.

Z drugiej strony ewidencje mają istotne znaczenie dla organów podatkowych. System samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika zakłada sprawowanie nadzoru i kontroli przez organy podatkowe nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Realne możliwości ich sprawowania dają właśnie ewidencje podatkowe. Ewidencje te - przynajmniej w założeniu - powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe.

Pierwszą z form ewidencji, o których mowa w art. 109 ustawy o VAT, jest uproszczona ewidencja sprzedaży, obowiązek prowadzenia której dotyczy podatników zwolnionych z podatku podmiotowo (zarówno tych zwolnionych od początku roku, jak i tych, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności w ciągu roku podatkowego).

Może tutaj powstawać pytanie, skąd wypływa obowiązek ewidencji nałożony na podatników zwolnionych z podatku. Podatnicy ci nie rozliczają podatku należnego, nie odliczają podatku etc. Rzecz jednak w tym, że w przypadku podatników zwolnionych podmiotowo, zwolnienie to ma charakter warunkowy. Przysługuje ono bowiem podatnikom (niedecydującym się na wybór opodatkowania) od początku roku podatkowego albo od momentu rozpoczęcia działalności, pod warunkiem że do końca roku podatkowego nie przekroczą oni określonego limitu obrotów. Okoliczność ta w momencie przyznawania zwolnienia nie jest pewna.

Stąd też ustawa nakazuje podatnikom ewidencjonowanie wartości sprzedaży zwolnionej. Bieżąca kontrola nad wielkością obrotów umożliwia zarówno samym podatnikom, jak i organom podatkowym zorientowanie się, czy nadal spełniają oni warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia z podatku. Sens prowadzenia ewidencji, o której mowa, trafnie podsumował NSA w wyroku z dnia 9 października 1996 r. (I SA/Łd 60/96, M. Pod. 1997, nr 7, s. 212), w którym stwierdzono: "Ewidencja sprzedaży przewidziana w art. 27 ust. 1 ustawy służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca tej ewidencji postawił tylko jeden wymóg - musi w niej być ewidencjonowana sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym".

Przepisy ustawy przewidują surowe sankcje w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji w ogóle albo też, że prowadzi ją w sposób nierzetelny.

Nieprowadzeniem ewidencji będzie sytuacja, w której ewidencja sprzedaży nie została przez podatnika w ogóle założona. Sytuacje, w których ewidencja prowadzona jest w sposób wybiórczy (tylko niektóre transakcje), lub też przypadki, w których ewidencja w inny sposób nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, będą kwalifikowane jako nierzetelność ewidencji (która również jest przesłanką do oszacowania obrotu).

Skutkiem stwierdzenia braku ewidencji albo jej nierzetelności może być określenie przez organ podatkowy wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Do dnia 30 listopada 2008 r. nierzetelność bądź brak ewidencji zawsze skutkowały oszacowaniem. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy wprowadzające możliwość oszacowania uzupełniono o zastrzeżenie, że następuje ono wtedy, gdy na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży. Organ podatkowy powinien zatem w pierwszej kolejności poszukiwać możliwości ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży, a dopiero w razie niemożności uczynienia tego - dokonywać oszacowania. Pomocna dla ustalenia wartości sprzedaży może być każda dokumentacja, choćby taka prowadzona dla własnych celów przez podatnika (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.109 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Nie ma znaczenia, jakie przesłanki doprowadziły do nierzetelności ewidencji. Oszacowanie bądź ustalenie wartości sprzedaży na podstawie innej dokumentacji następuje bowiem w razie stwierdzenia obiektywnej nierzetelności, niezależnie od tego, czy podatnikowi można uczynić jakikolwiek zarzut w tym zakresie. Nie jest natomiast przesłanką dokonania oszacowania wadliwość ewidencji (należy jednak zauważyć, że w tym przypadku - z powodu braku obowiązującej formy prowadzenia rzeczonej ewidencji - w istocie nie sposób mówić o jej wadliwości).

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi należy zastanowić się nad charakterem decyzji określającej w drodze oszacowania wartość sprzedaży opodatkowanej i ustalającej podatek należny na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT dla podatnika zwolnionego na podstawie art.113 ust. 1 (wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku – według stanu prawnego z 2005 r.) i ust. 9 (jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, nie przekroczy kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8 – dotyczy podatnika rozpoczynającego prowadzenie czynności).

W polskim systemie prawnopodatkowym mamy do czynienie zasadniczo z dwoma rodzajami zobowiązań: powstających z mocy prawa lub z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.

Obowiązek zapłaty podatku powstaje z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 ust. 1 Op). Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania "deklaratoryjnego" musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji RP. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową.

Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, a podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Op).

Zupełnie odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Z decyzji wymiarowych wynika bowiem, ile i kiedy podatnik jest zobowiązany zapłacić. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Op).

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie decyzja w sprawie ustalenia podatku na podstawie art.109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter konstytutywny, a ustalony podatek jest swoistego rodzaju "sankcją" za nieprowadzenie bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji u podatnika zwolnionego (sam organ odwoławczy na str. 18 uzasadnienia decyzji wskazuje na sankcyjny charakter art.109 ust. 2). Takie zobowiązanie podatkowe nie wynika z obowiązku samoobliczania podatku VAT, bowiem nie jest konsekwencją zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik zwolniony podmiotowo nie ma także obowiązku składania deklaracji i wpłacania podatku w ustalonym terminie (art. 99 ust. 7 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Decyzja wydana w trybie art.109 ust. 2 ma zupełnie odmienny charakter niż taka, która znajduje oparcie w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wyjątkowość stosowania art. 109 ust. 2 polega m.in. na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktycznie mają znaczenie wyłącznie jakie nadaje im ten przepis. Wywołują zatem ograniczone skutki nawet w ramach ustawy o VAT. Możliwość oszacowania (ustalenia wartości na podstawie innej dokumentacji) dotyczy tylko i wyłącznie tej części sprzedaży, która została niezewidencjonowana. Nie można zatem poprzez szacunek podwyższyć wartości sprzedaży (obrotów) z czynności, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Podobnie sankcyjny podatek stosowany na mocy art. 109 ust. 2 dotyczyć może tylko i wyłącznie tej części obrotu, która została oszacowana. Na skutek samego oszacowania sprzedaży nieujętej w ewidencji i objęcia jej sankcyjnym podatkiem podatnik nie traci statusu podatnika zwolnionego. Zobowiązania to może powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Gdyby przyjąć, że zobowiązanie ustalone w oparciu o art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny, to konsekwentnie należałoby wskazać kiedy upłynął jego termin płatności (kiedy podatnik z mocy ustawy winien je zapłacić) i naliczyć stosowne odsetki od zaległości podatkowej. Takie terminu ustawa podatkowa jednak nie zawiera, a wręcz przeciwnie z samej dyspozycji spornego przepisu wynika, że to jedynie organ podatkowy może taki podatek ustalić.

Błędny jest zatem pogląd organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 Op, w tym § 6 pkt 1 dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia.

W tym miejscu konieczna jest analiza przepisów art. 68 Op bowiem to on zawiera regulacje dotyczące terminów przedawnienia zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnych. Zgodnie z art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art.68§2 Op). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 3 Op).

W przypadku decyzji opartej na art.109 ust. 2 ustawy o VAT nie zachodzi hipoteza określona w § 2 i § 3 art. 68 Op. Podatnik zwolniony podmiotowo nie był bowiem zobowiązany, jak już wskazano powyżej do składania deklaracji (§ 2 art. 68 Op), a ustalone zobowiązanie nie jest dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.109 ust. 4-9 ustawy o VAT – tylko te przepisy ustawy o VAT określają zasady ustalania dodatkowego zobowiązania (§ 3 art. 68 Op).

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie podstawowy 3-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 1 Op.

W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży w kwietniu 2005 r. została doręczona w dniu 19.01.2011 r., a zatem niewątpliwie po upływie 3-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Op.

Powyższe powoduje, że Sąd zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt lit.c) p.p.s.a. zaś poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art.135 p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 ustawy procesowej. Wobec braku stosownego wniosku Skarżącego nie orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania.