Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1929/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4a ust 3, art7 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej jako "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3-4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania K. M. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 maja 2019 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.177 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 15.07.2016 r., sygn. akt [...] potwierdził nabycie praw do spadku po zmarłym w dniu 14.01.2015 r. D. M. (dalej jako "spadkodawca"), na podstawie ustawy, przez B. M.- żonę – oraz Skarżącą - córkę, po ½ części spadku każda. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się 06.08.2016 r.

W złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 02.06.2017 r. Zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) żona spadkodawcy ujawniła następujące przedmioty masy spadkowej:

- udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 90,53 m2, położonej w miejscowości C., o wartości 176.377 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 135.795 zł,

- udział wynoszący ½ część w prawie własności samochodu osobowego marki Skoda, roku produkcji 1999 o wartości 750 zł,

- udział wynoszący ½ część w prawie własności lokalu niemieszkalnego o wartości 25.000 zł,

- udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 639 m2 zabudowaną budynkiem handlowym o wartości 40.000 zł,

tj. łącznie 242.127 zł.

Wraz z w/w zeznaniem został złożony załącznik - Informacja o pozostałych podatnikach (SD-3/A), sporządzony przez Skarżącą.

W dniu 29.06.2017 r. podatniczka złożyła w siedzibie urzędu skarbowego w związku z wezwaniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 23.06.2017 r. - m.in. operat szacunkowy sporządzony w dniu 22.10.2015 r. stanowiący wycenę nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o pow. użytkowej 90,53 m2, położonej w miejscowości C. Zgodnie z elaboratem wartość rynkowa opisanej powyżej nieruchomości - według stanu na dzień 16.10.2015 r. i cen z dnia 22.10.2015 r. - ustalona została na kwotę 352.754 zł.

W dniu 07.05.2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęło pismo, w którym strona zakwestionowała wartość nieruchomości ustaloną w operacie szacunkowym, jako nieodpowiadającą wartości rynkowej i wniosła o przyjęcie kwoty 230.000 zł jako wartości schedy spadkowej. Zdaniem strony, roboty budowlane przerwała choroba spadkodawcy; dom pozostawiono w stanie surowym otwartym bez stolarki, tynków i instalacji elektrycznej oraz sanitarnej; nastąpiła degradacja stanu technicznego obiektu. Przy pomocy rodziny prace budowlane były kontynuowane około 15 lat.

W toku postępowania Naczelnik US wezwał stronę m.in. do dostarczenia dokładnego opisu nieruchomości będącej przedmiotem spadku, kopii planów budynku mieszkalnego i kopii dziennika budowy, a następnie pismem z dnia 05.09.2018 r. wezwał stronę do podwyższenia wartości udziału wynoszącego ½ część w prawie własności nieruchomości o łącznej powierzchni 916 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 90,53 m2, do łącznej kwoty 175.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 125.000 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji określona przez stronę wartość na kwotę 115.000 zł nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 06.08.2016 r.

W odpowiedzi na powyższe strona wyraziła zgodę na podwyższenie wartości udziału ½ części we współwłasności ww. nieruchomości do kwoty 119.000 zł w tym wartość udziału ½ części budynku mieszkalnego do kwoty 85.000 zł.

Postanowieniem z dnia 21.01.2019 r. Naczelnik US w trybie art. 216 § 1, w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 217 § 2, art. 155 § 1 O.p. powołał rzeczoznawcę majątkowego – A. F., w celu wydania opinii o wartości rynkowej udziału ½ części we współwłasności ww. nieruchomości, według stanu rzeczy i praw majątkowych na dzień nabycia, tj. 14.01.2015 r. oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 06.08.2016 r.

Biegła, w wyniku przeprowadzonych oględzin, oszacowała wartość udziału wynoszącego ½ część ww. nieruchomości na kwotę 126.346 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 112.197 zł, natomiast wartość nieruchomości niezabudowanej oszacowana została na kwotę 7.654 zł.

W piśmie z dnia 26.03.2019 r. strona wniosła zastrzeżenia do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W treści wystąpienia wskazała, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest w niniejszej sprawie konieczne, gdyż w aktach sprawy znajduje się dokumentacja wystarczająca do ustalenia wartości nieruchomości. Stan nieruchomości obrazował dostarczony dziennik budowy oraz, że do znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego z dnia 22.10.2015 r., jako załącznik nr 5, dołączone zostały stanowiące część architektoniczną projektu budynku mieszkalnego rzuty piwnicy, parteru i poddasza oraz przekrój budynku. Wobec powyższego, ustalenie wartości nieruchomości powinno nastąpić z uwzględnieniem stanowiska Strony w oparciu o analizę dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, której nie dokonano.

Rozpoznając wniosek strony sformułowany w piśmie z dnia 23.04.2019 r., Naczelnik US postanowieniem z dnia 10.05.2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłej na okoliczność sporządzenia operatu szacunkowego z dnia 25.03.2019 r. uznając, iż przeprowadzenie przedmiotowego dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu podatkowego operat szacunkowy został sporządzony przez biegłą w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, a co istotne, proces ustalania wartości rynkowej wycenianej nieruchomości został przez sporządzającą na każdym etapie uzasadniony, w związku z czym nie zaistniała konieczność ustalania przesłanek ustalenia wartości rynkowej w drodze przesłuchania, ponieważ wynika to wprost z tego dokumentu.

Decyzją z dnia 10.05.2019 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.177 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., iż termin 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po Spadkodawcy upływał z dniem 06.02.2016 r. Podatniczka dokonała natomiast zgłoszenia w dniu 02.06.2017 r. Wobec powyższego zastosowanie znajduje art. 4a ust. 3 w/w ustawy, zgodnie z którym niedopełnienie obowiązku terminowego zgłoszenia skutkuje utratą prawa do zwolnienia, a w konsekwencji opodatkowaniem nabycia majątku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji przyjął kwotę 107.443 zł, tj.: - udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 357 m2 o wartości 3.827 zł; udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 559 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 90,53 m2 o wartości 63.173 zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym 56.099 zł; udział w samochodzie osobowym marki Skoda, rok produkcji 1999 o wartości 375 zł; udział w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego o powierzchni użytkowej 48,38 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie o wartości 12.500 zł; udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...]obszaru 639 m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem handlowo-usługowym stanowiącym odrębną nieruchomość o wartości 20.000 zł, udział w 30% zysków oraz stratach wynikających z działalności spółki cywilnej o wartości 7.568 zł.

Od tak ustalonej kwoty odliczone zostały długi i ciężary spadku w wysokości 750 zł oraz kwota wolna od podatku, określona w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stosowana do nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, tj. 9.637 zł. Podstawę naliczenia podatku organ podatkowy pierwszej instancji ustalił więc w kwocie 97.056 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego obliczona została według skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W dniu 31.05.2019 r. do urzędu skarbowego wpłynęło pismo strony stanowiące zastrzeżenia dotyczące postanowienia dowodowego Naczelnika US z 10.05.2019 r. Zdaniem strony postanowienie narusza przepisy art. 190 § 2, art. 197 § 1, w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 188 O.p.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 10.05.2019 r. strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowanie, zarzucając:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 190 § 2, art. 197 § 1, w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 200 § 1, w związku z art. 123 § 1 O.p.,

2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy:

- art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1, 1a, 3-5, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 -5 lit b u.p.s.d poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto na podstawie art. 237 O.p. zaskarżono postanowienie Naczelnika US z dnia 21.01.2019 r. o powołaniu biegłego zarzucając, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i art. 197 § 1 O.p. oraz postanowienie Naczelnika US z dnia 10.05.2019 r., jako naruszające przepisy art. 190 § 2, art. 197 § 1, w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy majątkowego w związku ze sporządzonym operatem szacunkowym z dnia 25.03.2019 r. Przesłuchanie biegłej było w opinii strony niezbędne w celu wyjaśnienia przesłanek ustalenia wartości nieruchomości w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego.

W toku postępowania odwoławczego strona, korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 19.08.2019 r. powtórzyła zarzuty odwołania oraz złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wyjaśnienia przesłanek ustalenia wartości nieruchomości w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego.

Postanowieniem z dnia 23.08.2019 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest nabycie tytułem spadku przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie spadku uregulowane zostało w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z art. 922 K.c. pojęcie spadku oznacza prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzące z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c).

Wskazując na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ odwoławczy wyjaśnił, że zwalnia się od podatku nabycie m.in. przez małżonka własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia pod warunkiem zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Nabycie prawa do zwolnienia od podatku zostało zatem uwarunkowane koniecznością spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia spoczywa zatem obowiązek wypełnienia ustawowego warunku, który w omawianej sprawie nie został zrealizowany, skoro postanowienie Sądu Rejonowego uprawomocniło się dnia 06.08.2016 r. natomiast złożenie przez podatniczkę Informacji o pozostałych podatnikach (SD-3/A) jako załącznika do Zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) nastąpiło dnia 02.06.2017 r.

W ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d., bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca najpóźniej dowiedziała się o fakcie nabycia spadku w dniu wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia z dnia 15.07.2016 r. potwierdzającego nabycie spadku. Zatem powzięcie wiedzy o nabyciu spadku nastąpiło jeszcze przed upływem 6 miesięcznego okresu, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, który upłynął z dniem 06.02.2017 r. Tym samym nie zachodzi pierwsza z przesłanek koniecznych do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Celem tej regulacji jest bowiem umożliwienie zastosowania zwolnienia w przypadku nie zgłoszenia nabycia w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 omawianego aktu prawnego. Norma prawna wyrażona w art. 4a ust. 2 nie znajduje więc zastosowania do zaistniałego w omawianej sprawie stanu faktycznego. Skarżąca zgłosiła bowiem nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z uchybieniem ustawowego terminu, mimo że wiadomość o ich nabyciu powzięła przed upływem terminu określonego w art. 4a ust. 1. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której nabywca dowiedział się (...) po upływie terminów do złożenia zgłoszenia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii ustalenia wartości rynkowej wchodzącego w skład masy spadkowej udziału w prawie własności nieruchomości organ odwoławczy wskazując na treść art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.s.d. stwierdził, że z uwagi na brak zgody strony na podwyższenie wartości przedmiotu spadku według stawek zaproponowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji - zasadnym było powołanie biegłego.

W świetle powyższego za bezzasadny, w opinii organu odwoławczego, należy uznać zarzut wydania postanowienia Naczelnika US z dnia 21.01.2019 r. o powołaniu rzeczoznawcy majątkowego w celu wydania opinii o wartości rynkowej udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej z naruszeniem art. 8 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 197 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odnośnie poprawności sporządzenia operatu szacunkowego organ odwoławczy wskazał, że odstawowym aktem prawnym w dziedzinie wyceny nieruchomości jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm. – dalej jako "u.g.n.). W ocenie organu, w analizowanej sprawie biegła uwzględniła stan wycenianej nieruchomości na datę zgonu spadkodawcy, tj. 14.01.2015 r. Jak wynika z treści operatu stan nieruchomości na dzień nabycia spadku został przyjęty na podstawie oględzin nieruchomości oraz informacji od osoby obecnej na oględzinach nieruchomości i na podstawie kopii dziennika budowy. Biegła zastosowała podejście porównawcze metodę korygowania ceny średniej, określone w art. 153 ust. 1 u.g.n. Biegła utworzyła zbiór 14 nieruchomości podobnych, po odrzuceniu transakcji skrajnych do wyceny przyjęła 12 transakcji, a następnie dokonała na podstawie przeprowadzonej analizy rynku wyboru cech nieruchomości, które w sposób zasadniczy wpływają na ich ceny transakcyjne, a w następstwie na wartość rynkową, uwzględniając takie cechy jak lokalizacja i otoczenie, stan techniczny budynku, standard wykończenia, powierzchnię budynki i działki, rodzaj zabudowy. Nadto zastosowano czynniki korygujące.

Zdaniem organu odwoławczego, operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz Powszechnymi Krajowymi Zasadami Wyceny. Biegła dokonując wyboru metody szacowania oraz tworząc zbiór nieruchomości podobnych, uwzględniła definicję wartości rynkowej wynikającą z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Nadto przyjęła w oparciu o dane zawarte w dzienniku budowy oraz informacje uzyskane podczas oględzin od pełnomocnika strony - stan nieruchomości na dzień nabycia, tj. 14.01.2015 r. Tym samym - w opinii Dyrektora IAS - przedmiotowe opracowanie stanowi dowód w sprawie, a organ podatkowy, dokonując oceny operatu szacunkowego pod kątem uznania go jako dowodu w sprawie, nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii, ponieważ nie dysponuje takimi wiadomościami specjalnymi, jakie posiada biegły.

Z tego względu za prawidłowy organ odwoławczy uznał sposób oceny operatu szacunkowego dokonany przez Naczelnika US, bowiem mieści się w zakresie wskazanym przez w/w Sąd na tle procedury wskazanej w art. 8 ust. 4 i definicji wartości rynkowej zawartej w ust. 3 w/w przepisu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w przedmiocie nieprzesłuchania biegłego Dyrektor IAS uznając zarzut ten za bezzasadny stwierdził, iż operat szacunkowy z dnia 25.03.2019 r. opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego w zrozumiały sposób obrazuje przebieg poszczególnych etapów procesu wyceny nieruchomości. Biegła uzasadnia przy tym przesłanki doboru nieruchomości podobnych przyjętych do porównania, cech nieruchomości, które w zasadniczy sposób wpływają na ceny transakcyjne i ich wag. Operat zawiera także zastosowane wzory do wyliczenia współczynników korygujących. Zatem zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy elaborat w sposób wystarczający obrazuje przesłanki ustalenia wartości rynkowej w wynikającej z niego kwocie. Jak wynika z regulacji zawartej w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. naczelnik urzędu skarbowego wzywając nabywcę do podwyższenia wartości rynkowej podaje jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Zatem, skoro Naczelnik US wezwał do podwyższenia wartości udziału wynoszącego ½ część ww. nieruchomości do łącznej kwoty 175.000 zł, to znaczy, że takie średnie wartości nieruchomości podobnych wynikały z posiadanych danych. Organ wskazał przy tym, iż sama strona w zeznaniu SD-3 podała wartość odziedziczonego udziału w nieruchomościach na łączną kwotę 176.377 zł.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały wątpliwości dotyczące treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. W opinii organu odwoławczego, zwolnienie podatkowe, które zostało unormowane w przedmiotowej regulacji, w sposób jasny i jednoznaczny wskazuje przesłanki, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia. Jednym z warunków jest dochowanie 6-miesięcznego terminu do zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Przy tym termin ten liczny jest od daty powstania obowiązku podatkowego, którym w przypadku nabycia spadku jest uprawomocnienie się postanowienia sądu o nabyciu spadku. Jak zostało wykazane powyżej strona nie dochowała przedmiotowego terminu - który jest terminem prawa materialnego, a zatem bez względu na przyczynę uchybienia nie podlega przywróceniu. Zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 nie znajduje zatem zastosowania w analizowanej sprawie. Regulacja zwarta w ust. 2 powołanego przepisu daje natomiast możliwość zgłoszenia faktu nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym strona dowiedziała się o nabyciu po upływie pierwotnego 6 miesięcznego terminu. Jak wykazano powyżej przepis ten nie ma zastosowana w analizowanej sprawie, gdyż nie została spełniona przesłanka warunkująca jego zastosowanie. Strona bowiem dowiedziała się o nabyciu jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego, skoro złożyła wniosek o stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym spadkodawcy. Nadto również stan faktyczny w zakresie dotyczącym ustalenia wartości rynkowej odziedziczonej nieruchomości nie budzi wątpliwości.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, bowiem instytucja ta dotyczy jedynie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, tymczasem w analizowanej sprawie w ustawowym 14-dniowym terminie strona w odwołaniu zakwestionowała rozstrzygniecie Naczelnika US; tym samym decyzja nie stała się ostateczna.

Mając na uwadze treść przesłanki wznowienia postępowania, na którą powołuje się strona, tj. "strona nie ze swej winy nie brała udziału w postępowaniu" organ odwoławczy powołując treść art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wskazał, że postanowieniem z dnia 29.03.2019 r. Naczelnik US wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z prawa tego skorzystała.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji w zakresie, w którym opracowany operat szacunkowy uznany został za dowód w sprawie należy uznać za prawidłowe.

Nadto w opinii Dyrektora IAS nie doszło również do zarzucanego uchybienia treści art. 121 O.p., gdyż odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi bowiem, że naruszono przywołaną zasadę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 190 § 2, art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 art. 197 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy:

- art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, la, 3- 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga, która jest powtórzeniem zarzutów z odwołania, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Sądu, nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, że w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. art. 200 § 1, w zw. z art. 123 § 1 O.p. Argumentując wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego strona wskazała, że postanowienie Dyrektora IAS z dnia 23.08.2019 r. odmawiające dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka zostało doręczone w tej samej dacie co zaskarżona decyzja. Organ odwoławczy nie wyznaczył natomiast po raz kolejny, tj. po wydaniu przedmiotowego postanowienia, terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pozbawiając tym samym stronę możliwości zajęcia stanowiska przed zakończeniem postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że postanowieniem z dnia 01.08.2019 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z prawa tego skorzystała w dniu 16.08.2019 r., co potwierdza sporządzony na te okoliczność protokół. Zapewniony zatem został czynny udział w postępowaniu. W piśmie z dnia 19.08.2019 r. Skarżąca ponownie wniosła o przeprowadzenie przez Dyrektora IAS dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy majątkowego, jednakże organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia 23.08.2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Nie zachodziła zatem konieczność ponownego umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., gdyż po dniu 16.08.2019 r., tj. po dacie w której pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy, nie został zgromadzony nowy materiał dowodowy. Jeżeli po wezwaniu w trybie art. 200 § 1 O.p. strona złożyła pismo zawierające wnioski dowodowe, to wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie powoduje automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p.

W opinii Sądu za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez dokonanie w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji nieprawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących wartości nieruchomości oraz niedokonanie wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem organ odwoławczy dokonał właściwej interpretacji zarówno art. 4a ust. 1, jak również ust. 2. Niezadowolenie strony z dokonanej przez organy podatkowe interpretacji wskazanych przepisów nie czyni zarzutu uzasadnionym. Zdaniem Sądu, nie została przy tym naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny sporządzonej przez biegłą wyceny nieruchomości.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym nabycie prawa do zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, uwarunkowane zostało koniecznością spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. w przypadku dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia spoczywa zatem obowiązek wypełnienia ustawowego warunku, który w omawianej sprawie nie został zrealizowany, skoro postanowienie Sądu Rejonowego uprawomocniło się w dniu 06.08.2016 r., natomiast złożenie informacji o pozostałych podatnikach (SD-3/A) jako załącznika do zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) nastąpiło w dniu 02.06.2017 r., co zasadnie ustaliły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Przy tym, termin określony w art. 4a ust. 1 jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega przywróceniu bez względu na przyczynę uchybienia.

Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Sąd uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie wyjaśnił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, kwestia późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku została podniesiona dopiero na etapie odwołania, przy tym z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby strona lub jej pełnomocnik w jakikolwiek sposób uprawdopodobnili powyższy fakt. Jak wynika z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego rozpoznanie sprawy o stwierdzenie nabycia spadku odbyło się przy udziale strony. Zatem wiedzę o nabyciu spadku Skarżąca miała jeszcze przed upływem 6 miesięcznego okresu, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który upłynął z dniem 06.02.2017 r.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia przez Naczelnika US z dnia 21.01.2019 r. o powołaniu biegłego. Wbrew podniesionym zarzutom przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było w niniejszej sprawie wymagane, bowiem zaistniała konieczność wdrożenia trybu z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Głównym celem tego przepisu jest zapewnienie nabywcy udziału w postępowaniu i możliwości dobrowolnego skorygowania kwestionowanej przez organ wartości przedmiotu, zanim zostanie powołany biegły. Jest to istotne również i dlatego, że w przypadku gdy wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Jednocześnie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji braku zgody nabywcy na podwyższenie wartości lub wyrażenia zgody na wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej. Naczelnik urzędu skarbowego wzywając nabywcę do podwyższenia wartości rynkowej podaje jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. W praktyce ocena ta opiera się na analizie wartości rynkowych nieruchomości podobnych, zamieszczonych w bazie danych, znajdującej się w posiadaniu organu.

Wezwanie do podwyższenia wartości udziału we wskazanej nieruchomości do łącznej kwoty 175.000 zł potwierdzają średnie wartości nieruchomości podobnych wynikające z aplikacji Czynności Majątkowe.

W badanej sprawie strona nie zaaprobowała podwyższenia wartości przedmiotu spadku według stawek zaproponowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. do łącznej kwoty 175.000 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego 125.000 zł). Przy czym w piśmie z dnia 03.01.2019 r. strona wyraziła zgodę na podwyższenie wartości nabytej w spadku nieruchomości do kwoty 119.000 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym do kwoty 85.000 zł), jednakże wartości te różniły się od wartości podanych według własnej wstępnej oceny przez Naczelnika US.

W związku z powyższym zaistniała konieczność powołania rzeczoznawcy majątkowego, z uwagi na brak porozumienia co do ceny.

Sąd stanął na stanowisku, że nie jest również uzasadniony zarzut, iż wydane przez Dyrektora IAS postanowienie z dnia 23.08.2019 r. narusza przepis art. 190 § 2, art. 197 § 1, w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 O.p., bowiem wbrew twierdzeniom strony nie było konieczności przesłuchania biegłej, gdyż opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego operat w zrozumiały sposób obrazuje przebieg poszczególnych etapów procesu wyceny nieruchomości. Biegła uzasadniła przesłanki doboru podobnych nieruchomości przyjętych do porównania, cech nieruchomości, które w zasadniczy sposób wpływają na ceny transakcyjne i ich wagę. Operat zawiera także zastosowane wzory do wyliczenia współczynników korygujących.

Zatem zdaniem Sądu przedmiotowy operat w sposób wystarczający obrazuje przesłanki ustalenia wartości rynkowej w wynikającej z niego kwocie, stąd dodatkowe przesłuchanie biegłej nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a mogłoby jedynie wpłynąć znacząco na przedłużenie postępowania. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłej. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd aprobuje również stanowisko organu odwoławczego, że operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a ponadto pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego. Zatem, zgodnie z zasadami wyceny, rzeczoznawca majątkowy określa na potrzeby wyceny właściwy rynek nieruchomości podobnych, biorąc pod uwagę przedmiot, zakres i cel wyceny oraz dostępność danych, przedstawiając w szczególności: rodzaj i obszar rynku, okres badania cen, informacje o popycie i podaży, potencjał rozwojowy oraz inne czynniki ekonomiczne, które uzna za istotne. Przedmiotowa analiza rynku ma na celu ustalenie cech nieruchomości, zwanych dalej cechami rynkowymi. Rzeczoznawca majątkowy powinien przy tym ocenić wielkość wpływu cech rynkowych na zróżnicowanie cen transakcyjnych, które mogą stanowić wagi cech rynkowych. Cechy rynkowe, na podstawie których porównuje się nieruchomość szacowaną z nieruchomościami podobnymi, są to m.in. ich właściwości lokalizacyjne, fizyczne, techniczno-użytkowe i prawne, wpływające w sposób zasadniczy na zróżnicowanie cen. Zatem biegły dysponuje szerszym spektrum narzędzi pozwalających na dokonanie profesjonalnej i specjalistycznej wyceny. Naczelnik US tak szczegółowymi danymi nie dysponował. Dokonał zatem wstępnej oceny na podstawie materiałów dowodowych, w których był posiadaniu oraz w oparciu o średnie wartości rynkowej wynikające z posiadanej bazy danych. Przy tym wskazać należy, iż sama strona w zeznaniu SD-3 wskazała wartość odziedziczonego udziału we wskazanych nieruchomościach na łączną kwotę 176.377 zł.

Wyjaśnić należy, że sposób ustalenia wartości rynkowej przez biegłą nie budzi wątpliwości Sądu, gdyż szczegółowo został przedstawiony w operacie szacunkowym.

W sprawie nie wystąpiły również wątpliwości dotyczące treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. Treść powołanego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, w sposób jasny i jednoznaczny wskazując przesłanki, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia. Zasadnie przy tym organy przyjęły, że unormowania art. 4a ust. 1 i 2 nie znajdują zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż strona nie spełniła ustawowych warunków. Nie budzi nadto wątpliwości zastosowana przez biegłego metoda ustalenia wartości rynkowej nieruchomości wymienionych w analizowanym operacie szacunkowym, co skutkuje zaaprobowaniem przez organy podatkowe tego dokumentu, jako dowodu w sprawie.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.