Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 8/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c  par. 1, par. 2, art. 121 par. 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 8/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2013r. L. Sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. dostawą na terytorium Polski gazu w butlach. W związku ze sprzedażą gazu, spółka świadczy również usługi dodatkowe, np.: transportu butli z gazem do klientów (wraz z opłatami ViaToll oraz ADR), najmu butli, w których znajduje się gaz. Część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"), tj. traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego - dostawy gazów na terytorium kraju - i wraz z nią opodatkowuje je VAT w Polsce według stawki właściwej dla dostaw gazów. Spółka wychodzi bowiem z założenia, że skoro dostawa towaru jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim VAT), to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w Polsce.

Opłata za najem butli jest uzależniona od czasu trwania najmu, co do zasady nie określonego z góry. W momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe będzie przyjęcie, że dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka zwróciła uwagę na kompleksowość świadczenia dostawy gazu wraz z transportem i wynajmem butli. Wskazała, że problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ale wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza orzecznictwo, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Linde Gaz Polska sp. z o.o. wyliczyła przesłanki uznania świadczeń za kompleksowe, wskazywane w orzeczeniach TSUE. Podniosła, że poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi.

W dalszej części wniosku spółka odniosła się do momentu powstania obowiązku podatkowego. Przywołała treść art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, że sposób opodatkowania świadczeń kompleksowych nie został uregulowany prawnie. Zwróciła uwagę, że jak co do zasady przyjmuje się w orzecznictwie, świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla świadczenia głównego. Spółka jest zdania, że w analizowanym przypadku zasada jednolitego opodatkowania może obejmować dostawę i transport gazu. Jednak w odniesieniu do dostawy gazu wraz z najmem butli powinna ograniczać się do określenia miejsca i stawki opodatkowania i nie obejmować momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu butli.

W ocenie spółki zastosowanie jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego jest w analizowanym stanie faktycznym praktycznie niemożliwe. Chcąc zastosować jednolite zasady zarówno do dostawy gazu, jak i najmu butli spółka musiałaby już w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu (świadczenie główne) znać pełną kwotę należną z tytułu usługi najmu butli (świadczenie pomocnicze), bo tylko w takim przypadku możliwe byłoby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczonego przez dostawę gazu. Jednak w praktyce wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry.

Przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym z tytułu dostawy gazu powodowałby, że rozliczenia podatkowe spółki byłyby w każdym przypadku oparte na szacunkach, a tym samym byłoby z góry wiadome, że będą wymagały korekty. Tego rodzaju podejście jest - zdaniem Spółki - nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych. Zatem zdaniem spółki obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r., nr [...], stanowisko wnioskodawcy uznano za:

- prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

- nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że przedmiotowa sprawa dotyczy świadczenia kompleksowego, którego podstawowym i zasadniczym celem jest dostawa towaru (gazu w butlach). Transport i najem butli ma charakter pomocniczy, nie zaś samoistny. Zatem, w sytuacji, gdy główna transakcja podlega np. stawce podstawowej, wszystkie pozostałe czynności składające się na świadczenie złożone będą objęte taką samą stawką. Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane VAT w Polsce stawką właściwą dla dostawy gazu, należy uznać za prawidłowe.

Jak dalej stwierdził organ, spółka wniosła też o rozstrzygnięcie, czy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w odniesieniu do dostawy gazu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazał, że kwestie obowiązku podatkowego w ustawie zostały uregulowane w art. 19. Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do siódmego dnia od wykonania usługi). Jednakże od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Organ stwierdził, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W zaistniałej sytuacji, przedmiotem zawieranych przez wnioskodawcę umów kompleksowych jest sprzedaż towaru (gazu) i jego transport oraz najem butli, w zakresie niezbędnym do dokonania dostawy tego towaru. Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych", tj. traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego.

Organ uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy - w przypadku wykonywania tego rodzaju czynności - powstaje na zasadach ogólnych. Tym samym obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostawy gazu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż w braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, organ uznał za nieprawidłowe.

Jak dalej wskazał organ, w przedmiotowej sprawie usługa najmu butli miałaby rację bytu jako odrębne świadczenie w sytuacji, gdy usługa najmu butli nie stanowiłaby elementu koniecznego dla dostawy gazu. W przeciwnym wypadku nie ma podstaw do dzielenia świadczenia na poszczególne składowe. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota należna otrzymana przez wnioskodawcę, a ta dotyczy całego świadczenia.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze L. sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższą interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe i w tym zakresie domagała się uchylenia interpretacji. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do świadczonych usług najmu butli stanowiących część świadczenia kompleksowego. Podniosła też zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 121 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji do której zastosowanie się przez podatnika jest znacząco utrudnione oraz poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia przyjętego przez organ podatkowy stanowiska, a także art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji negatywnej, zawierającej niejednoznaczne stanowisko.

Uzasadniając skargę, spółka przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Dalej podniosła, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21 oraz art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Natomiast art. 19 ust. 4 wskazuje, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno zostać potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Równocześnie dla usług najmu obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Przepisy ustawy nie zawierają regulacji dotyczących opodatkowania świadczeń kompleksowych. Brak jest zatem sztywnych reguł w tym zakresie, w szczególności reguł dotyczących zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych.

Spółka wskazała, że nie podziela stanowiska organu podatkowego, który wskazuje na konieczność jednolitego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych przewidzianych art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie zasada jednolitego opodatkowania może obejmować z natury rzeczy zdarzenia jednorazowe tj. dostawę i transport gazu. Jednak w odniesieniu do dostawy gazu wraz z najmem butli powinna ograniczać się do określenia miejsca i stawki opodatkowania i nie obejmować momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu butli (ponieważ usługa najmu butli nie jest czynnością jednorazową a co więcej czas jej trwania może nie być z góry znany).

Zastosowanie jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego jest w analizowanym stanie faktycznym praktycznie niemożliwe i prowadzi do sprzeczności niepozwalającej na zastosowanie się do interpretacji. Chcąc zastosować jednolite zasady zarówno do dostawy gazu, jak i najmu butli, spółka musiałaby już w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu (świadczenie główne) znać pełną kwotę należną z tytułu usługi najmu butli (świadczenie pomocnicze). Tylko w takim przypadku możliwe byłoby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczonego przez dostawę gazu. Jednak w praktyce działalności spółki tego rodzaju sytuacje należą do rzadkości. Podkreślono, że z uwagi na specyficzny przedmiot dostawy - gaz, strona skarżąca zmuszona jest do stosowania specyficznych opakowań - butli. Opakowania te z uwagi na ich zawansowanie konstrukcyjne mają znaczną wartość, przewyższającą wielokrotnie wartość dostarczanego gazu, pozostają przez cały okres własnością spółki. Stąd też wynika konieczność ich najmu na rzecz klientów, którzy nie dysponują własnymi opakowaniami, które spełniałyby wyśrubowane wymagania techniczne. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji, w momencie dostawy gazu nie jest znana kwota wynagrodzenia za udostępnienie butli. Dostarczany gaz klient może bowiem zużyć w przeciągu tygodnia jak i korzystać z niego przez wiele miesięcy.

Przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje na zasadach ogólnych równocześnie z obowiązkiem podatkowym z tytułu dostawy gazu powodowałby, że rozliczenia podatkowe byłyby w każdym przypadku oparte na szacunkach, a tym samym byłoby z góry wiadome, że będą wymagały korekty. Tego rodzaju podejście jest zdaniem strony skarżącej nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych, w szczególności takich jak zmiana ceny, czy stwierdzenie pomyłki. Sposób rozliczeń wskazany przez organ podatkowy oznaczałby zatem naruszenie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i wiązałby się z permanentnym dokonywaniem korekt przez spółkę, co stanowiłoby znaczące utrudnienie zarówno dla niej samej, jak i dla organów podatkowych.

Strona skarżąca podniosła, że w sytuacji braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W ocenie spółki prezentowane przez nią podejście nie stoi w sprzeczności z koncepcją świadczeń złożonych. Koncepcja ta odwołuje się bowiem do kryteriów ekonomicznych i nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które są wykonywane i fakturowane równocześnie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej spółka podniosła, że interpretacja w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla najmu butli narusza jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego dla najmu butli stanowiącego część świadczenia kompleksowego została dokonana w taki sposób, że zastosowanie się do niej jest praktycznie niemożliwe. Z jednej strony organ podatkowy podzielił stanowisko co do kompleksowego charakteru świadczenia opisanego w stanie faktycznym wniosku, a z drugiej zaproponował rozpoznawanie momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób powodujący konieczność dokonywania rozliczeń podatkowych w oparciu o szacunki, co z góry przesądzałoby o konieczności dokonania korekt. Równocześnie taka interpretacja nie została w szerszy sposób uzasadniona. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż "ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług". Równocześnie nie wskazał na żadne inne argumenty pozwalające przyjąć prawidłowość przedstawionej przez niego interpretacji. W ocenie spółki takie działania organu nie mogą zostać uznane za budzące zaufanie do organów podatkowych.

W odniesieniu do trzeciego z zarzutów spółka wskazała, że stosownie do brzmienia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Równocześnie dopuszcza się odstąpienie od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również, iż ocena czy zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe powinna być jednoznaczna. Tym samym osoba zainteresowana powinna uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym, niejednoznacznej lub wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji.

Spółka zaznaczyła, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał, iż usługi najmu będące przedmiotem wniosku powinny być rozliczane na zasadach ogólnych. Z uwagi na te stwierdzenia w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zwróciła się o doprecyzowanie czy organ podatkowy wskazując na konieczność stosowania zasad ogólnych, miał na myśli dla przedmiotowych usług najmu stosowanie ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego dla rozliczania usług. W takim przypadku należałoby rozumieć stanowisko zaprezentowane w interpretacji w ten sposób, że spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie najmu butli po wykonaniu usługi, a zatem po zakończeniu najmu butli (w momencie ich zwrotu), alternatywnie jak w przypadku usług o charakterze ciągłym z zakończeniem każdego uzgodnionego okresu rozliczeniowego. W ocenie strony skarżącej przyjęcie takiego rozumienia interpretacji pozostawałoby w zgodzie ze stanowiskiem organu, a także pozwalałoby spółce na prawidłowe wypełnianie obowiązków związanych z rozliczeniem VAT (bez konieczności bazowania na szacunku przy określaniu podstawy opodatkowania). Niemniej organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie dokonał ani zmiany interpretacji, ani też nie odniósł się, w żaden inny sposób do wyjaśnienia sposobu rozumienia wydanej interpretacji. Tym samym interpretacja ma wariantowy charakter i z tego względu powinna zostać uchylona.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że pomiędzy stronami całkowicie niesporna jest okoliczność, że dokonywana przez skarżącą spółkę dostawa gazu wraz z transportem i wynajmem butli jest świadczeniem kompleksowym, którego podstawowy i zasadniczy cel stanowi dostawa towaru – gazu w butlach, natomiast usługi transportu i najmu butli realizowane w ramach umowy zawieranej z klientem (odbiorcą gazu) mają charakter pomocniczy. Usługi te nie mają bowiem charakteru samoistnego, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – dostawy gazu. Z punktu widzenia odbiorcy gazu w butlach, zakup samej usługi transportu i najmu butli byłby bezprzedmiotowy. Zatem strony są zgodne co do tego, że wszystkie te świadczenia muszą być objęte jedną stawką podatkową – stawką przewidzianą dla dostawy gazu, jednolite pozostają nadto zasady dotyczące miejsca opodatkowania.

Istota sporu koncentruje się natomiast na kwestii momentu opodatkowania świadczeń wchodzących w skład głównego świadczenia dostawy gazu w butlach. W opinii organu obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje na zasadach ogólnych (co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, albo z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi) przewidzianych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ wydający interpretację, a zatem w tym samym momencie co obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gazu. W opinii strony skarżącej zaś moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli gazowej wynika z treści art. 19 ust. 13 pkt 4 cytowanej ustawy, czyli w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W tym miejscu podnieść należy, że zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w kluczowej kwestii jest niezwykle lakoniczne i arbitralne, nie poparte żadną pogłębioną argumentacją.

Z jego analizy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stawia generalną tezę, zgodnie z którą przyjęcie, że dostawa gazu w butlach gazowych wraz z ich transportem do klienta oraz najmem butli stanowi świadczenie kompleksowe, implikuje konieczność traktowania wszystkich wchodzących w skład tego świadczenia elementów jednolicie. Innymi słowy, skoro najem butli wraz z transportem stanowią usługi pomocnicze względem dostawy gazu i są niezbędne dla jej dokonania, to podlegają temu samemu reżimowi podatkowemu i to w zakresie wszystkich jego elementów (w tym i w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego).

Organ stawiając powyższą tezę pominął jednak szeroko eksponowaną przez skarżącą spółkę okoliczność, że w specyficznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku tak sformułowana interpretacja i przyjęcie tego generalnego stanowiska uniemożliwia zastosowanie się do niej przez podatnika. Zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podnosił, że w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest bowiem w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji w momencie dostawy gazu skarżąca spółka nie zna kwoty należnego jej wynagrodzenia za udostępnienie butli. Dostarczany gaz klient może bowiem zużyć w ciągu tygodnia, jak i korzystać z niego przez wiele miesięcy. Stąd rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, jak chce tego organ, powodowałoby za każdym razem konieczność dokonywania rozliczeń podatkowych w oparciu o szacunki, co z kolei z góry przesądzałoby o konieczności dokonywania korekt. W opinii podatnika tego rodzaju podejście jest nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych, w szczególności takich jak zamiana ceny, czy stwierdzenie pomyłki. Podatnik wskazywał, że sposób rozliczeń proponowany przez organ wiązałby się z permanentnym dokonywaniem korekt, co stanowiłoby znaczące utrudnienie dla samego podatnika, ale też dla organów podatkowych. W tym kontekście podatnik wskazywał, powołując się na stosowne orzecznictwo, że koncepcja świadczeń złożonych nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które są wykonywane i fakturowane jednocześnie, gdyż zespół czynności może mieć cechy świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych również wówczas, gdy elementy pomocnicze są wykonywane w znacznym odstępie czasu po spełnieniu świadczenia głównego. Powodowałoby to konieczność stosowania tego samego miejsca opodatkowania i stawki jak przy świadczeniu podstawowym, ale zachowanie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego właściwego dla świadczenia pobocznego.

Do tej argumentacji i wątpliwości spółki organ interpretujący nie odniósł się w żadnym miejscu zaskarżonego aktu, kwestie te bowiem nie były w ogóle przedmiotem rozważania. Przyjąć zatem należy, że organ nie udzielił wystarczającej i pełnej odpowiedzi na zadane pytanie.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują, że narusza one przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie może się ostać w obrocie prawnym. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. A zatem interpretacja indywidualna winna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można powiedzieć o zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślić także należy, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Zdaniem Sądu, z taką właśnie wadliwością mamy do czynienia na gruncie zaskarżonej interpretacji.

Wskazać również należy, że kontrola sądowa aktu interpretacji nie może doprowadzić do zastąpienia organu w dokonaniu interpretacji, czy do uzupełnienia interpretacji o treści, które nie były, choć powinny być przedmiotem rozważań organu. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji, w której szczegółowo odniesie się do wyżej wskazanych kwestii i argumentacji podatnika.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.