Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4139/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, rt. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.304.2017.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Szkoła [...] w W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca lub uczelnia) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pn. "Zintegrowana strategia dla reaktywacji polskiej hodowli pszenicy".

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy z 27 lipca 2015 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012. poz. 572, z późn. zm., dalej: p.s.w.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 p.s.w. podstawowymi zadaniami uczelni jest, między innymi, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki. Zakres działań uczelni wymienionych w powyższym przepisie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 1 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że we wrześniu 2016 r. została podpisana umowa konsorcjum pomiędzy wnioskodawcą jako liderem i jednocześnie partnerem naukowym, a innymi partnerami naukowymi oraz partnerami przemysłowymi. Uczelnia jako lider konsorcjum złożyła do N. (dalej: N.) wniosek o dofinansowanie realizacji projektu pn. "Zintegrowana strategia dla reaktywacji polskiej hodowli pszenicy" (dalej: projekt). Celem projektu jest wytworzenie elitarnych materiałów hodowlanych dla hodowli heterozyjnej pszenicy oraz opracowanie wydajnej metodyki uzyskiwania mieszańców heterozyjnych. Potencjalnymi odbiorcami wyników są przede wszystkim hodowcy i rolnicy, ale uzyskana wiedza będzie również mogła być wykorzystana przez naukowców i studentów. Transfer wyników prac do gospodarki odbędzie się po zakończeniu realizacji projektu za pośrednictwem firm hodowlano-nasiennych i firm zajmujących się sprzedażą nasion. Zaplanowano też szeroko zakrojoną akcję promocyjną i edukacyjną.

Lider konsorcjum zobowiązany jest, między innymi, do: reprezentowania stron w kontaktach z N., złożenia do N. w imieniu konsorcjum wniosku o dofinansowanie projektu, zawarcia na rzecz i w imieniu stron umowy o finansowanie projektu z N., pośredniczenia w przekazywaniu stronom środków finansowych z N. oraz ich rozliczania.

Podmiotem finansującym realizację projektu jest N., które przekazuje dotacje na dofinansowanie projektu. Członkowie konsorcjum będący jednocześnie partnerami przemysłowymi, tj. P. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. oraz C., wnoszą wkłady własne w realizację projektu. Jedynie konsorcjant wnoszący wkład własny jest upoważniony do jego wykorzystania.

Środki pieniężne pochodzące od N. na finansowanie projektu przeznaczone są na realizowanie projektu zgodnie z opisem projektu, harmonogramem wykonywania projektu i kosztorysem projektu. Każdy z konsorcjantów ma ściśle sprecyzowane zadania badawcze, na które N. przekazuje dofinansowanie.

Wyniki w ramach projektu są wypracowywane przez poszczególnych członków konsorcjum w ramach harmonogramu zadań badawczych - szczegółowego podziału zadań.

Skarżąca jako partner naukowy nie będzie komercjalizować uzyskanych wyników, a jedynie upubliczniać i propagować je na konferencjach i seminariach oraz umieszczać w publikacjach przygotowywanych w ramach projektu. Będzie to zgodne z podstawowymi zadaniami statutowymi uczelni, którymi są, w szczególności: kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jak również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu także nie będą służyły uczelni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wyniki projektu zostaną zastosowane i skomercjalizowane w działalności gospodarczej współwykonawców projektu - partnerów przemysłowych i to dopiero po zakończeniu realizacji projektu.

Ponadto we wniosku wskazano, że ewentualnie komercjalizowane prawa do technologii będą służyły do realizacji celów statutowych i wykonania podstawowego zadania uczelni, jakim jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz transfer technologii do gospodarki, a nie do prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Realizowane w ramach projektu przez skarżącą zadania związane z tym projektem nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uczelnia będzie realizować zadania na potrzeby projektu i kwalifikować w koszty projektu całą wartość poniesionych wydatków uznając, że podatek VAT naliczony nie podlega zwrotowi, ponieważ nie ma powiązania z obrotem opodatkowanym, ani opodatkowanym i zwolnionym. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą służyły skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nabyte w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących podatek należny).

Dodatkowo wyjaśniono we wniosku, że otrzymywana dotacja przez uczelnię od N. za pośrednictwem lidera jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale jedynie jako zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotuje się poszczególnych konsorcjantów, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie konsorcjum lub w umowie o dotację. Skoro dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma właśnie charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), lecz jedynie zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu, które nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w czasie trwania projektu ani po jego zakończeniu, przysługuje jej prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, nie ma ona prawa do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, ponieważ dokonywane zakupy towarów i usług na potrzeby projektu nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Uczelnia realizując projekt nabywa bowiem towary i usługi niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z projektem dofinansowanym przez N., ponieważ uczestniczy tylko w fazie badawczej projektu. Nie występuje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Celem uczelni w momencie realizacji projektu nie jest komercjalizacja wyników projektu, tj. wykorzystanie w przyszłości nabytych w celu realizacji projektu opracowań do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto zdaniem skarżącej, nie ma ona prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, również ze względu na to, że dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby projektu nie jest i nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wobec przysługującego uczelni zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług, a zawartego w art. 91 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 3 p.s.w., jak i w związku z tym, że w przedmiotowym zakresie uczelni nie można przypisać działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale jako działania w ramach realizacji celów statutowych oraz podstawowych zadań uczelni.

Niezależnie od powyższego skarżąca wyjaśniła, że wniosek w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług dotyczy jedynie jej sytuacji prawnej jako uczelni publicznej i jednostki naukowej, a uczestniczącej jedynie w fazie badawczej projektu jako partner naukowy, gdzie przewiduje się również następczo możliwość komercjalizacji uzyskanych rezultatów projektu, ale po zakończeniu jego realizacji. Celem uczelni, jeśli chodzi o realizację projektu w ramach konsorcjum, jest zarówno możliwość pozyskania wyników badań naukowych, które mogą być wykorzystane następnie w działalności statutowej i naukowej, jak również komercjalizacja wyników uzyskanych w ramach realizacji projektu po zakończeniu jego realizacji.

Zdaniem uczelni, brak jest ponadto jakichkolwiek podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez nią w ramach realizowania umowy konsorcjum jak również projektu, stanowią odpłatne świadczenie usług. W relacjach pomiędzy skarżącą jako liderem projektu, partnerami przemysłowymi oraz N. brak jest bowiem jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. Dotacja ta wypłacana jest w formie zaliczek i podlega rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega także zwrotowi wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. W relacjach pomiędzy skarżącą, parterami przemysłowymi, a N. nie ma zatem żadnej typowej relacji o charakterze cywilnoprawnym (a tylko z takim węzłem prawnym można wiązać pojęcie świadczenia usług) gdyż sama umowa o wykonanie i finansowanie projektu nie ma tylko charakteru umowy cywilnoprawnej ale zawiera liczne elementy administracyjnoprawne.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że system zawierania takich umów wyklucza możliwość przyjęcia, iż strony mają swobodę kontraktowania: instytucja, która ogłosiła konkurs, ma obowiązek zawrzeć umowę o wykonanie i finansowanie wobec projektu, ocenionego pozytywnie, jeżeli nie doszło do wyczerpania alokacji środków. Brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W żadnym zakresie beneficjentem świadczenia nie jest ani lider konsorcjum ani N., czy partnerzy przemysłowi. W ramach realizacji projektu skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz partnerów przemysłowych ani na rzecz N., w związku z czym nie wystawia faktur na te podmioty. Uczelnia jest jedynie współwykonawcą projektu dofinansowanego przez N. Dotacja z N. nie została przewidziana w umowie o wykonanie i finansowanie projektu ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dotacja ta wypłacana jest w formie zaliczek i podlega rozliczeniu, a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Uczelnia argumentowała również, że otrzymywana przez nią dotacja od N. za pośrednictwem lidera jest przeznaczona jedynie na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Dotuje się bowiem poszczególnych konsorcjantów, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie konsorcjum lub w umowie o dotację. Skoro więc dotacja na realizację projektu badawczo - rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Zatem otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła też, że jej celem w realizacji projektu nie jest cel zarobkowy i komercyjny, ale przede wszystkim wykonywanie podstawowych zadań, do których uczelnia została powołana, tj. prowadzenie i rozwijanie badań naukowych. Innymi słowy udział skarżącej w realizacji projektu nie jest powodowany możliwością uzyskania określonego przychodu czy też odniesienia zysku (co jest cechą immanentną i warunkiem koniecznym działalności gospodarczej), ale pierwszą i podstawową przyczyną podjęcia decyzji o udziale w projekcie jest możliwość prowadzenia badań naukowych.

W interpretacji indywidualnej z 20 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że opisane zdarzenie przyszłe obejmuje świadczenie usługi na rzecz konsorcjanta (partnerów przemysłowych) w postaci transferu rezultatów i produktów projektu do gospodarki oraz komercjalizację tych rezultatów i produktów projektu przez partnerów przemysłowych.

Dyrektor KIS przyjął, że skoro skarżąca podaje, iż wyniki projektu zostaną skomercjalizowane i zastosowane w działalności gospodarczej współwykonawców projektu - partnerów przemysłowych, to środki finansowe otrzymane z N. na realizację powyższych badań naukowych stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez skarżącą jako lidera konsorcjum.

Zdaniem organu treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność uczelni ani innych konsorcjantów, lecz na określone działanie, mianowicie przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu, których wyniki zostaną skomercjalizowane. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (N.), a wykonane przez uczelnię w ramach projektu czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ zauważył, że w przypadku realizacji działań gospodarczych, których wyniki są przeznaczone na sprzedaż, nabyte towary i usługi związane z realizacją tych działań należy uznać za służące czynnościom opodatkowanym, nawet w przypadku gdy zakładana sprzedaż, z przyczyn niezależnych od podatnika, nie dojdzie do skutku. Skarżąca jest jednym z członków konsorcjum, każdy z członków konsorcjum realizuje swoją część projektu, a rezultaty tego projektu będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (do praktyki hodowlanej oraz komercjalizacji tych rezultatów i produktów projektu przez partnerów przemysłowych). W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Według organu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżąca jako partner naukowy sam nie będzie komercjalizować uzyskanych wyników, a jedynie upubliczniać i propagować je na konferencjach i seminariach oraz umieszczać w publikacjach przygotowywanych w ramach projektu przez co towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą służyły skarżącej do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ - jak wskazano - wyniki projektu zostaną zastosowane i skomercjalizowane w działalności gospodarczej partnerów przemysłowych, ale uczelnia jako twórca elitarnych materiałów hodowlanych dla hodowli heterozyjnej pszenicy oraz wydajnej metodyki uzyskiwania mieszańców heterozyjnych, przekazuje uzyskane rezultaty i produkty projektu, w tym metod, do praktyki hodowlanej partnerom przemysłowym, co stanowi czynność opodatkowaną.

Dyrektor KIS wskazał również, że ewentualny, planowany przez uczelnię transfer do gospodarki rezultatów realizacji projektu stanowi również czynności opodatkowane niezależnie od tego czy będzie to służyć prowadzonej działalności gospodarczej uczelni, czy realizacji jej celów statutowych i wykonaniu podstawowego zadania uczelni jakim jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych.

Zdaniem organu dla rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia również fakt, że każda ze stron umowy konsorcjum pozostaje niezależnym podmiotem i ponosi całkowitą samodzielną odpowiedzialność za swoje działania przed N.

Odnosząc się do argumentu wnioskodawcy dotyczącego zwolnienia jego działalności na podstawie art. 91 ust. 1 p.s.w., Dyrektor KIS wskazał, że powołany przepis jedynie odsyła do ustaw dotyczących poszczególnych podatków, dlatego też w celu zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług należy poddać analizie ustawę regulującą ten podatek, a nie wywodzić z art. 91 ust. 1 tej ustawy zwolnienia od podatku

Tym samym organ uznał, że w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną uczelnia wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca w ramach podejmowania czynności związanych z realizacją projektu wykonuje działalność gospodarczą i w związku z tym przysługuje jej status podatnika w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem tych czynności;

2. art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o VAT w związku z zastosowaniem i uznaniem, że wykonywane przez skarżącą czynności w ramach realizowanej umowy konsorcjum oraz projektu pn. "Zintegrowana strategia dla reaktywacji polskiej hodowli pszenicy heterozyjnej", współfinansowanym przez N. w ramach programu "Środowisko naturalne, rolnictwo i leśnictwo" B. (projekt) są świadczeniem usług;

3. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że otrzymana dotacja z N. na sfinansowanie kosztów realizacji projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

4. art. 91 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 3 p.s.w., poprzez jego błędną wykładnię przy wydawaniu interpretacji;

5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją umowy i projektu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

6. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez wadliwe uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art.29a ust.1 , art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać przede wszystkim należy na treść interpretowanych przepisów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić istotę umowy konsorcjum. Umowa ta należy do grupy tak zwanych cywilnych umów nienazwanych. Jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym. Zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest w ramach tzw. swobody umów na podstawie art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353¹ k.c. i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (tak wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej Dyrektywa 2006/112) i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Zatem partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europeksjiej (TSUE) wynika, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Pública).

Zgodzić się należy ze skarżącą, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Nie oznacza to jednak jeszcze, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem tylko takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stanowisko takie zaprezentował także TSUE w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR v. Finanzamt Charlottenburg (Zb.Orz. 2003, s. 1-6851).

Trafnie też podniesiono w skardze, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W orzecznictwie wskazuje się, że elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (tak wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to w nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 254/07, stwierdził, że w przypadku usługi świadczeń i odbiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia".

Zatem usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jedynie wówczas gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Skarżąca trafnie powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z 26 lipca 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 697/16, w którym podkreślono, że dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko wyrażone w powołanej sprawie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, wykorzystując jednocześnie argumentację, którą posłużył się WSA w Gdańsku.

Określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, na co wskazuje się także w orzecznictwie TSUE. I tak, w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Powyższy pogląd prezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny. Na przykład z uzasadnienia wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, wynika, że przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) postanawia w zdaniu ostatnim, że obrót zwiększa się o otrzymane. Między innymi, dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Na gruncie art. 29a ustawy o VAT rozróżnia się tzw. dotacje zakupowe, tj. finansujące koszty działalności in genere, a nie sprzedaż konkretnych usług i tym samym nie wpływające bezpośrednio na cenę usługi oraz tzw. dotacje sprzedażowe wpływające na redukcję ceny usługi. Na gruncie ustawy o VAT jedynie dotacje o charakterze sprzedażowym podlegają opodatkowaniu i zwiększają podstawę opodatkowania (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16).

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy należy stwierdzić, po pierwsze, że rację ma skarżąca wskazując, iż w ramach realizacji projektu uczelnia nie prowadzi działalności gospodarczej a zatem nie podlega pod ustawę o podatku VAT. W związku z powyższym brak jest możliwości odliczenia w tym przypadku naliczonego podatku VAT skoro wszystkie zakupy do projektu będą wykonywane poza prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tezą braku prowadzenia działalności w tym zakresie jest fakt, iż realizacja projektu odbywa się w ramach podstawowych i statutowych zadań uczelni, które z definicji mają charakter niegospodarczy. W tym zakresie skarżącej jako publicznej szkoły wyższej nie można uznać jako podatnika podatku VAT, gdyż brak w tym przypadku prowadzenia działalności gospodarczej z którą danina ta jest immanentnie związana. Równocześnie w przypadku uzyskania jakichkolwiek przychodów z projektu środki te i tak, jako środki publiczne, których wydatkowanie obwarowane jest ustawą o finansach publicznych i dyscyplinie finansów publicznych, musiałby być reinwestowane w podstawową i statutową działalność uczelni, w tym rozbudowę infrastruktury badawczej.

Zatem skoro projekt wpisuje się w realizację podstawowych i statutowych zadań skarżącej, bądź to formie prowadzenia niezależnej działalności badawczej i rozwojowej mającej na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym współpracy w zakresie badań i rozwoju; bądź rozpowszechniania wyników badań, to działalność ta ma charakter niegospodarczy, a zatem uczelnia w tym zakresie nie może być uznana za podatnika VAT.

Po drugie, w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez skarżącą w ramach realizowania, tak umowy konsorcjum jak również projektu, stanowią odpłatne świadczenie usług. Przede wszystkim, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze, w relacjach pomiędzy uczelnią jako liderem projektu, partnerami przemysłowymi oraz N. brak jest jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dotacja wypłacana jest w formie zaliczek i podlega rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega także zwrotowi wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. W relacjach pomiędzy uczelnią, partnerami przemysłowymi oraz N. nie ma zatem żadnej typowej relacji o charakterze cywilnoprawnym (a tylko z takim węzłem prawnym można wiązać pojęcie świadczenia usług). Sama umowa o wykonanie i finansowanie projektu nie ma tylko charakteru umowy cywilnoprawnej ale zawiera liczne elementy administracyjnoprawne.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 października 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 2/14, wyjaśnił, że "Po analizie regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej. (...)"

Ponadto powtórzyć należy za skarżącą, że w opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W żadnym zakresie beneficjentem świadczenia nie jest ani uczelnia jako lider konsorcjum ani N., czy też partnerzy przemysłowi. W ramach realizacji projektu skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz partnerów przemysłowych, ani na rzecz N.,w związku z czym nie wystawia faktur na rzecz tych podmiotów. Skarżąca jest jedynie współwykonawcą projektu dofinansowanego przez N. Dotacja z N. nie została przewidziana w umowie o wykonanie i finansowanie projektu ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, gdzie dotacja ta wypłacana jest w formie zaliczek i podlega rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Z tych powodów nieprawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że uczelnia w ramach realizacji projektu świadczyła usługi, bowiem brak jest możliwości określenia odbiorcy tych usług, co oznacza iż czynności te nie spełniają niezbędnych warunków aby można je było określać jako "świadczenie usług" w rozumieniu ustawy o VAT. Prawidłowo podniosła skarżąca, że nie można przyjąć, iż odbiorcą usług ma być jakikolwiek partner przemysłowy w umowie konsorcjum, który w tym zakresie samodzielnie realizuje przypisane mu zadania projektowe, i nie jest on beneficjentem czynności dokonywanych w ramach projektu przez uczelnię lidera konsorcjum.

Realizacja projektu badawczego przez skarżącą nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie łączy się z czynnościami opodatkowanymi VAT. Oznacza to tym samym, że czynności uczelni z tytułu realizacji projektu nie można traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Trafnie w tym zakresie zwraca uwagę skarżąca, że jako partner naukowy sama nie będzie komercjalizować uzyskanych wyników, a jedynie upubliczniać i propagować je na konferencjach i seminariach oraz umieszczać w publikacjach przygotowywanych w ramach projektu przez co towary i usługi nabyte w związku z jego realizacją nie będą służyły wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy tym kwestią wtórną oraz irrelewantną dla oceny niniejszego stanu faktycznego, a mogącej mieć znaczenie co najwyżej przy podejmowaniu przez uczelnię czynności w postaci komercjalizacji, jest okoliczność, że wyniki projektu zostaną zastosowane i skomercjalizowane w działalności gospodarczej partnerów przemysłowych, których udział w realizacji projektu, co do zasady, ma inny cel niż skarżącej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, celem uczelni w realizacji projektu jest przede wszystkim wykonywanie jej podstawowych zadań, do których została powołana, tj. prowadzenie i rozwijanie badań naukowych, a nie cel zarobkowy i komercyjny. Innymi słowy udział uczelni w realizacji projektu nie jest powodowany możliwością uzyskania określonego przychodu czy też odniesienia zysku, co jest cechą immanentną i warunkiem koniecznym działalności gospodarczej, ale pierwszą i podstawową przyczyną podjęcia decyzji o udziale w projekcie jest możliwość prowadzenia badań naukowych. Tych okoliczności w zaskarżonej interpretacji, jak trafnie zarzuciła skarżąca, organ w ogóle nie wziął pod uwagę.

Po trzecie, co istotne, otrzymywana przez skarżącą dotacja od N. jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu. Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Skoro dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała właśnie charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu uczelnia nie otrzyma zatem sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów. A zatem otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak powołany powyżej wyrok WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 697/16).

Trafnie też skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami służącymi realizacji projektu finansowanego z dotacji otrzymanej z N. zostało dodatkowo potwierdzone w wyrokach WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 938/16 oraz z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 936/16; a także WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/17 i sygn. akt III SA/Wa 1391/17 ).

Powyższej powołane stanowiska judykatury oraz doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Otrzymywana przez skarżącą dotacja nie jest dotacją bezpośrednio związaną z ceną, czyli nie spełnia ona wymogu bezpośredniości, wynikającego zarówno z prawa krajowego - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak i z prawa wspólnotowego - art. 73 Dyrektywy 2006/112. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar uczelnia sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez skarżącą dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skarżąca nie ma prawa na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ dokonywane zakupy towarów i usług na potrzeby projektu nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Uczelnia realizując projekt nabywa bowiem towary i usługi niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. w ramach realizacji projektu nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej i w związku z tym działania przez nią podejmowane w tym przedmiocie nie podlegają ustawie o VAT, względnie czynności wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji Projektu nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Trafnie także wskazano w skardze, że w projekcie nie wystąpią przychody - zakupione towary, usługi lub środki trwałe nie są i nie będą wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Reasumując, zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 , art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 , art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2017.1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.