Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1585/01
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 2003-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Wielkość wydatku na reklamę, bowiem w żadnym przypadku nie może stanowić o uznaniu czy reklama ma charakter publiczny, czy też takiego charakteru nie posiada. Brak jest podstawy prawnej dla przypisania takiej roli wysokości wydatkowanej na reklamę kwoty.

W dacie zamawiania tych materiałów reklamowych strona skarżąca nie miała na myśli konkretnych osób, którym zostaną one wręczone. Także obecnie nie jest możliwe wskazanie osób, które weszły w posiadanie tych materiałów. Zatem krąg odbiorców reklamy prowadzonej przy użyciu kubków oraz długopisów, nie jest zindywidualizowany. Odbiorcy reklamy są więc anonimowi. Sposób dystrybucji przedmiotowych materiałów reklamowych, a mianowicie przede wszystkim są rozpowszechnione w ten sposób, że pozostawia się ich bliżej nieokreśloną ilość w miejscach ogólnie dostępnych, przy okazji spotkań branżowych /szkolenia, imprezy wystawiennicze itp./ wykazuje, iż materiały były dostępne w miejscach, w których bliżej nieokreślona liczba anonimowych osób mogła wejść w ich posiadanie i zapoznać się z zamieszczoną na nich reklamą.

W takiej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, iż ta reklama miała charakter ogólny, anonimowy, a przez to publiczny w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Koszt tej reklamy nie jest więc objęty limitem 25 procent przychodów.

TEZY

Wielkość wydatku na reklamę, bowiem w żadnym przypadku nie może stanowić o uznaniu czy reklama ma charakter publiczny, czy też takiego charakteru nie posiada. Brak jest podstawy prawnej dla przypisania takiej roli wysokości wydatkowanej na reklamę kwoty.

W dacie zamawiania tych materiałów reklamowych strona skarżąca nie miała na myśli konkretnych osób, którym zostaną one wręczone. Także obecnie nie jest możliwe wskazanie osób, które weszły w posiadanie tych materiałów. Zatem krąg odbiorców reklamy prowadzonej przy użyciu kubków oraz długopisów, nie jest zindywidualizowany. Odbiorcy reklamy są więc anonimowi. Sposób dystrybucji przedmiotowych materiałów reklamowych, a mianowicie przede wszystkim są rozpowszechnione w ten sposób, że pozostawia się ich bliżej nieokreśloną ilość w miejscach ogólnie dostępnych, przy okazji spotkań branżowych /szkolenia, imprezy wystawiennicze itp./ wykazuje, iż materiały były dostępne w miejscach, w których bliżej nieokreślona liczba anonimowych osób mogła wejść w ich posiadanie i zapoznać się z zamieszczoną na nich reklamą.

W takiej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, iż ta reklama miała charakter ogólny, anonimowy, a przez to publiczny w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Koszt tej reklamy nie jest więc objęty limitem 25 procent przychodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w P. Jolanty Werle-Binas sprawy ze skargi "L-C." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 11 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej (...);


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "L-C." w K. w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu sprzętu oświetleniowego i lamp elektrycznych /wyrobów gotowych przemysłu elektrotechnicznego i elektronicznego/ oraz handlu hurtowego i detalicznego tymi wyrobami, a także usług w zakresie napraw serwisowych, doradztwa technicznego i usług projektowych. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W złożonym w dniu 29.03.2000 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego w 1999 r. dochodu /CIT-8/ spółka wykazała przychód w kwocie 10.133.348.22 zł, a koszty uzyskania przychodu w kwocie 9.993.225,88 zł. W zeznaniu tym od dochodu w kwocie 140.122,34 zł spółka odliczyła kwotę 1.400,36 zł z tytułu darowizn, na skutek czego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowiła kwota 138.721 zł a podatek należny - obliczony przy zastosowaniu stawki 34 procent wyniósł 47.165 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej Marianna G. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K. dokonała kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1999 r. W wyniku skonfrontowania dokumentów źródłowych z zapisami w księgach rachunkowych Spółki "L-C." Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Natomiast badanie zapisów księgowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów uwidoczniło zawyżenie ich wielkości, a nieprawidłowości w tym zakresie polegały na bezpodstawnym - zdaniem Inspektora -zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów:

1/ odsetek od nieterminowo uiszczonej opłaty skarbowej według dowodu księgowego WB 135 z dnia 8.07.1999 r. w kwocie 289,80 zł. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej;

2/ wydatków poniesionych na budowę przyłącza telefonicznego w kwocie 2.619,27 zł. Wydatki te zostały uznane przez Inspektora za poniesione na nabycie - wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, których w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu;

3/ podatku od towarów i usług w kwocie 4.130,12 zł należnego z tytułu utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, a nieściągalność ich została uprawdopodobniona. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy należnego podatku od towarów i usług nie zalicza się do przychodów. Ponadto zapis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" omawianej ustawy wyraźnie wskazuje, że należny podatek od towarów i usług jest kosztem uzyskania przychodów tylko w przypadkach importu usług, z wyłączeniem usług transportowych oraz w przypadku przekazania przez podatnika towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy;

4/ wydatków:

- w kwocie 6.600,68 zł za opłacenie noclegu w hotelu i poczęstunek klienta oraz przejazd do Niemiec kontrahentów Spółki "L-C." na szkolenie w "LT-L.-T." /dostawca spółki L-C./, poniesionych według kwalifikacji dokonanej przez spółkę na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób publiczny

- w kwocie 24.595,05 zł obejmujące koszty szkolenia, noclegów, poczęstunku i zwiedzania zakładu "LT-L.T.", zakwalifikowanych przez spółkę jako pozostałe koszty

- w kwocie 2.163,84 zł poniesionych na zakup długopisów i kubków plastikowych z nadrukiem reklamującym spółkę "L-C." i przekazanych dotychczasowym kontrahentom spółki w celu reklamy firmy,

Inspektor Kontroli Skarbowej uznała, że wydatki zakwalifikowane przez spółkę jako reklama prowadzona w sposób publiczny, charakteru takiego nie miały. Nie były skierowane i dostępne do wszystkich potencjalnych nabywców, nie miały też powszechnego, anonimowego i nie prywatnego charakteru. Ze względu na powyższe - zdaniem Inspektora - nie mogły być bezpośrednio uznane za koszt uzyskania przychodu, lecz kosztem tym być mogły jako wydatki poniesione na reprezentację i reklamę, jednak przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Zgodnie z treścią powołanego artykułu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0.25 procent przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Także wydatki poniesione za szkolenie, noclegi, poczęstunek i zwiedzanie firmy niemieckiej "LT-L.T." Inspektor uznała za wydatki poniesione na reprezentację i reklamę, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednak przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy;

5/ wydatków w łącznej kwocie 12.427,49 zł - stanowiących opłaty za usługi wykonane przez niemieckich prawników oraz opłatę skarbową - dotyczących zawiązania spółek niejawnych. Ze względu na brak w Polsce regulacji prawnych dotyczących tworzenia spółek niejawnych /cichych/, umowy te zostały rozwiązane. Inspektor Kontroli Skarbowej uznała, że wydatki te, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mają związku z osiągnięciem przychodu, zatem nie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

W trakcie prowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej dokonała korekt dotyczących kwalifikacji prawnej poniesionych przez spółkę wydatków na cele reprezentacji i reklamy w 1999 r. w łącznej kwocie 56.783.10 zł i ustaliła, że kwota 31.449,80 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż przekracza 0,25 procent przychodu /10.133.348,2 x 0,25 = 25.333,30 zł/.

Przedstawione powyżej nieprawidłowości spowodowały zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodów z deklarowanej przez spółkę kwoty 9.993.225,88 zł do ustalonej przez Inspektora kwoty 9.942.309,40 zł, a tym samym dochód spółki /po dokonaniu odliczeń z tytułu darowizn w kwocie 1.400,36 zł/ podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 34 procent stanowiła kwota 189.63 8 zł.

Wynikiem wszystkich ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej Marianny G. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K. była wydana w dniu 28 lutego 2001 r. decyzja (...), w której spółce z o.o. "L-C." na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 par. 1 i 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", pkt 21, pkt 28 i pkt 46 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 64.476 zł, zaległość podatkowa w tym podatku w kwocie 17.311 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 7.070,50 zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. W środku odwoławczym reprezentujący Spółkę kwestionowali jedynie rozstrzygnięcie dokonane przez Inspektora w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych ze zorganizowaniem szkolenia dla pracowników i kontrahentów w Niemczech oraz o koszty związane z nabyciem długopisów i kubków z napisami poprzez ich zaliczenie do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy i wnieśli o zmianę decyzji poprzez jej uchylenie w zaskarżonej części i określenie zobowiązania podatkowego odwołującej się Spółki z uwzględnieniem wymienionych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem odwołującej się stanowiło to naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu.

Prawidłowość zaliczenia przez spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu odwołująca się argumentowała tym, że:

1. Zakup, a następnie dystrybucja "tak znacznej ilości" długopisów i kubków z nadrukiem /wartość 2.163,84 zł/ nie mogła mieć charakteru prywatnego. W momencie zakupu tych materiałów reklamowych spółka nie miała na uwadze konkretnych odbiorców, także po rozdysponowaniu tych materiałów nie można ustalić kto był ich odbiorcą. Materiały rozpowszechniane były poprzez przedstawicieli handlowych, którzy pozostawiali pewną ilość długopisów i kubków w miejscach ogólnie dostępnych, przy okazji spotkań branżowych /szkolenia i imprezy wystawiennicze/ oraz wręczane kontrahentom w celu dalszego przekazywania innym osobom. Zdaniem Spółki sposób dystrybucji materiałów reklamowych wskazuje, że ich odbiorcami były "w zdecydowanej większości osoby nieznane Spółce". Ponieważ reklama w ten sposób prowadzona miała ogólny i anonimowy charakter była przez to publiczna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

2. Inspektor Kontroli Skarbowej wprawdzie uznała wydatki poniesione na organizację szkolenia w Niemczech przeprowadzonego dla pracowników oraz kontrahentów Spółki za mieszczące się w kategorii kosztów reprezentacji i reklamy, jednak w związku z tym, że limit /0,25 procent przychodu/ został wyczerpany, wydatki te nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka zgadzając się z ustaleniami Inspektora, że przeprowadzone w Niemczech szkolenie nie miało charakteru publicznego, kwestionuje zasadność zaliczenie przez Inspektora tych wydatków jako poniesionych na reprezentację i reklamę zamiast prawidłowo /jak sugeruje Spółka/ do kategorii "innych wydatków" obciążających koszty uzyskania przychodu.

Inspektor pominęła fakt, że szkolenie przeznaczone było nie tylko dla kontrahentów, ale również dla pracowników Spółki. Ze względu na to nie można uznać, że wydatki poniesione na szkolenie pracowników stanowiły wydatki na reprezentację i reklamę. Odwołująca się podkreślała, że szkolenie "miało charakter instruktażowy i było skierowane do klientów którzy już byli kontrahentami Spółki". Także instruktażowy charakter miało zwiedzanie zakładu /zapoznawanie się z technologią i procesem produkcyjnym/, w którym produkowane są urządzenia oświetleniowe sprzedawane przez odwołującą się Spółkę. Stwierdziła, że "szkolenie przeznaczone było dla pracowników oraz części dotychczasowych klientów".

Ponieważ w wyniku szkolenia rozszerzono współpracę z dotychczasowymi kontrahentami, bezspornym - zdaniem Spółki - było to, że koszt poniesiony na szkolenie pozostaje w związku z przeszłymi i przyszłymi przychodami.

Z wyżej przedstawionych powodów wydatki poniesione na szkolenie powinny być kompleksowo - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - uznane za koszt uzyskania przychodu.

W trakcie analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty Spółki kierowane pod adresem niewłaściwej kwalifikacji prawnej dokonanej przez Inspektor Mariannę G. w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na udział pracowników Spółki w szkoleniu w Niemczech za koszt reprezentacji i reklamy zasługiwały na uwzględnienie.

Podstawę takiego stwierdzenia Izba Skarbowa dostrzegła w tym, że związek wydatków poniesionych przez Spółkę na szkolenie własnych pracowników z - rozumianą nawet bardzo szeroko - reprezentacją i reklamą jest bardzo odległy, co powoduje, że jako bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem mogą w oparciu o zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, organ odwoławczy opierając się na dowodach zebranych przez Inspektora w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz na dowodach przedstawionych przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalił, że Inspektor Kontroli Skarbowej bezpodstawnie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione na szkolenie pracowników Spółki w Niemczech w łącznej kwocie 3.996,27 zł.

Pozostałe zarzuty Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. uznała za niezasadne, wydając w oparciu o art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej decyzję z dnia 22 maja 2001 r., (...), którą uchyliła decyzję Marianny G. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 lutego 2001 r., (...) w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 64.476 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 17.311 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 7.070,50 zł i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 63.118,30 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., w kwocie 15.953,30 zł oraz odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania przez Inspektora decyzji w wysokości 6.515,900 zł, a w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż na podstawie zebranych dowodów możliwym było wyodrębnienie z całkowitego kosztu szkolenia 29.306 zł kosztu uczestnictwa w szkoleniu 3 pracowników Spółki w kwocie 3.996,27 zł i w tym zakresie uznała za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Nie można jednak uznać za zasługujące na uwzględnienie żądanie Spółki dotyczące uznania w całości wydatków poniesionych na przedmiotowe szkolenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podziela pogląd przedstawiony przez Inspektora w zaskarżonej decyzji, że koszty uczestnictwa kontrahentów Spółki w zorganizowanym przez nią szkoleniu stanowią koszty reprezentacji i reklamy nie prowadzonej w sposób publiczny, a skoro wydatki te przekroczyły 0.25 procent przychodu to te koszty nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Nadto Izba Skarbowa stwierdziła że to, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakup długopisów i kubków z nadrukiem firmy i przekazanie ich nieodpłatnie kontrahentom miały charakter reklamy nie jest sporne. Nie można jednak zgodzić się z odwołującą, że reklama prowadzona przez Spółkę miała charakter publiczny. Towar był przekazywany konkretnie oznaczonym firmom i osobom, które w rzeczywistości stanowiły zamknięty krąg odbiorców.

W skardze na tę decyzję Spółka - podobnie jak w odwołaniu - zarzuca decyzji Izby Skarbowej niezgodność z prawem poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 tejże ustawy i wnosi o uchylenie w zaskarżonym zakresie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenie prawa materialnego strona skarżąca upatruje w tym, że:

- niewłaściwie zaliczono wydatki poniesione na zakup materiałów reklamowych /długopisy, kubki/ w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki na reklamę prowadzoną niepublicznie,

- niewłaściwie zaliczono wydatki na szkolenie zorganizowane dla kontrahentów do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy.

Uzasadniając skargę Spółka posługuje się podobnymi argumentami do tych przedstawionych już w odwołaniu od decyzji Inspektora:

l/ Podnosi, że za reklamę prowadzoną publicznie należy uznać każdy przypadek takiego działania, który nie jest skierowany do konkretnych osób /charakter anonimowy i nie prywatny/. Zdaniem skarżącej potwierdzeniem tego stanowiska jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23.04.1996 r. (...). Ilość zakupionych materiałów reklamowych /1.000 szt. długopisów i 200 szt. kubków świadczy o tym, że odbiorcami reklamy nie były osoby znane zarządowi czy pracownikom, a zatem była to reklama prowadzona publicznie. Wyjaśnia, że te materiały były rozpowszechniane w ten sposób, że pozostawiano ich bliżej nieokreśloną ilość w miejscach ogólnie dostępnych, przy okazji spotkań branżowych /szkolenia, imprezy wystawiennicze/. Materiały te pozostawiono w czasie spotkań w firmach kontrahentów lub w firmach, które mogły stać się kontrahentami - wskazując, są one przeznaczone dla pracowników tych firm, czy też dowolnych osób.

Sposób dystrybucji materiałów reklamowych wskazuje, że reklama w ten sposób prowadzona miała ogólny i anonimowy charakter była przez to publiczna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

2/ Odnosząc się do wydatku na organizację szkolenia, uznanego przez Inspektor Kontroli Skarbowej za wydatek poniesiony na reprezentację i reklamę, skarżąca podkreśla, że celem szkolenia było zapoznanie z nowościami technicznymi, nowymi technologiami, instrukcją użytkowania oraz praktyczne szkolenie z zakresu nowego oprogramowania do wykonywania projektów oświetleniowych dla sprzedawanych przez Spółkę "L.-L.". Szkolenie przeznaczone było dla pracowników i kontrahentów spełniających funkcję pośredników pomiędzy skarżącą a końcowymi użytkownikami wyrobów.

Zdaniem skarżącej szkolenie dla kontrahentów nie spełnia przesłanek do uznania, że były to działania reklamowe, lecz jako instruktaż w zakresie stosowanych technologii był to koszt, który pozostaje w związku z przeszłymi i przyszłymi przychodami.

Z wyżej przedstawionych powodów wydatki poniesione na szkolenie powinny być kompleksowo - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - uznane za koszt uzyskania przychodu (...).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł jej oddalenie (...).

Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w P., który zgłosił swój udział w sprawie wniósł o oddalenie skargi (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie zasadności i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę "L-C." wydatków w kwocie 25.309,73 zł w związku ze szkoleniem przez nią zorganizowanym, a przeprowadzonym w Niemczech dla kontrahentów oraz w kwocie 2.163,84 zł na zakup materiałów reklamowych /długopisy i kubki/.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich kosztów, które spełniają jednocześnie dwa warunki. Otóż zobowiązany jest do wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą /poniesienie ich ma lub może mieć bezpośrednio wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tej działalności/ jednakże nie mogą być wydatkami o których mowa w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 procent przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

To, że wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na zakup długopisów i kubków z nadrukiem firmy i przekazanie ich nieodpłatnie kontrahentom miały charakter reklamy nie jest sporne.

Natomiast kwestią sporną jest to, czy reklama prowadzona przez spółkę miała charakter publiczny.

Ma rację strona skarżąca, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Izby, że o ograniczonym zakresie przedmiotowej akcji reklamowej świadczy wielkość poniesione wydatku oraz ilość materiałów reklamowych - 1.000 sztuk długopisów oraz 200 sztuk kubków.

Wielkość wydatku na reklamę, bowiem w żadnym przypadku nie może stanowić o uznaniu czy reklama ma charakter publiczny, czy też takiego charakteru nie posiada. Brak jest podstawy prawnej dla przypisania takiej roli wysokości wydatkowanej na reklamę kwoty.

Należy uznać za uzasadniony pogląd, iż w dacie zamawiania tych materiałów reklamowych strona skarżąca nie miała na myśli konkretnych osób, którym zostaną one wręczone. Także obecnie nie jest możliwe wskazanie osób, które weszły w posiadanie tych materiałów. Zatem krąg odbiorców reklamy prowadzonej przy użyciu kubków oraz długopisów, nie jest zindywidualizowany. Odbiorcy reklamy są więc anonimowi na co słusznie też zwracał uwagę organ odwoławczy.

Wskazany zaś przez stronę skarżącą sposób dystrybucji przedmiotowych materiałów reklamowych, a mianowicie przede wszystkim są rozpowszechnione w ten sposób, że pozostawia się ich bliżej nieokreśloną ilość w miejscach ogólnie dostępnych, przy okazji spotkań branżowych /szkolenia, imprezy wystawiennicze itp./ wykazuje - wbrew twierdzeniom organów podatkowych, iż materiały były dostępne w miejscach, w których bliżej nieokreślona liczba anonimowych osób mogła wejść w ich posiadanie i zapoznać się z zamieszczoną na nich reklamą.

W takiej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, iż ta reklama miała charakter ogólny, anonimowy, a przez to publiczny w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy. Koszt tej reklamy nie jest więc objęty limitem 25 procent przychodów. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie są uzasadnione i przedmiotowy wydatek winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu i to niezależnie od okoliczności ewentualnego wyczerpania ustawowego limitu wydatków na reprezentację i reklamę. Należy wskazać, iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 1999 r. I SA/Kr 797/98 wyraził pogląd, iż trudno jednoznacznie uznać, że takie działanie, jak przekazywanie kontrahentom materiałów reklamowych w celu ich eksponowania publicznie nie nosi znamion reklamy publicznej.

Bardziej skomplikowana jest sytuacja, jeżeli chodzi o drugi sporny wydatek skarżącej spółki, tym bardziej że skarżąca w toku postępowania podatkowego zmieniła zdanie co do kwalifikacji tych wydatków.

Mianowicie analiza dowodów źródłowych wykazała, że skarżąca Spółka zakwalifikowała wydatki poniesione na szkolenie w Niemczech jako koszt uzyskania przychodu poprzez uznanie ich za reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób publiczny, o czym świadczy zaewidencjonowanie tych wydatków na koncie kosztów rodzajowych - fundusz reprezentacji i reklamy nielimitowany.

Natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej, opierając się na tych samych dokumentach źródłowych, przedłożonych przez spółkę w trakcie kontroli /rachunek za szkolenie wystawiony przez niemiecką firmę "LT-L.T." oraz faktury VAT za usługę przewozu osób wystawione przez PPKS w K. oraz wyjaśnieniach osób reprezentujących spółkę uznała, że wydatki te należy zakwalifikować jako poniesione na reprezentację i reklamę, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie przekraczają 0,25 procent przychodu - art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w postępowaniu odwoławczym Spółka kwestionowała dokonaną pierwotnie przez siebie kwalifikację. Twierdziła, że "popełniła błąd kwalifikując wydatki na przejazd, hotel, poczęstunek i szkolenie jako koszt reprezentacji i reklamy". Zdaniem spółki wydatki te, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należało za koszt uzyskania przychodu, gdyż w następstwie szkolenia klienci "zacieśnili współpracę, zwiększyli częstotliwość składanych zamówień i nie dokonywali zamówień u innych dostawców", dowodząc w ten sposób bezpośredni związek wydatków z uzyskanym przychodem. Natomiast organ odwoławczy trafnie uznał, że przedstawione przez spółkę dokumenty, skonfrontowane z dowodami zebranymi przez Inspektora, dostarczały szczegółowych danych pozwalających określić ilość osób biorących udział w szkoleniu oraz status uczestnika /pracownik Spółki czy kontrahent/. Na podstawie zebranych dowodów możliwym było wyodrębnienie z całkowitego kosztu szkolenia 29.306 zł /koszty noclegu, wyżywienia i szkolenia w kwocie 24.595,05 zł oraz koszty transportu w kwocie 4.710,95 zł/ koszty uczestnictwa w szkoleniu 3 pracowników Spółki. Dlatego też Izba Skarbowa słusznie uznała za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakwaterowaniem, szkoleniem, wyżywieniem i przewozem 3 osób, będących pracownikami spółki, w kwocie 3.996,27 zł.

Zdaniem Sądu natomiast brak warunków do uwzględnienia żądania skarżącej spółki dotyczącego uznania w całości wydatków poniesionych na przedmiotowe szkolenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa podzieliła pogląd przedstawiony przez Inspektora w zaskarżonej decyzji, że koszty uczestnictwa kontrahentów spółki w zorganizowanym przez nią szkoleniu stanowią koszty reprezentacji i reklamy nie prowadzonej w sposób publiczny. Co prawda skarżąca spółka "L-C." przyznaje, że wydatki poniesione na szkolenie przeprowadzone w Niemczech nie miały charakteru reklamy publicznej, jednakże w ocenie organu odwoławczego charakter tych wydatków był związany z prowadzoną działalnością, a szkolenie to spełniało przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie wydatków z nim związanych do kategorii kosztów reprezentacji i reklamy nie prowadzonej publicznie.

Przy czym zdaniem Sądu, gdyby nawet przyjąć, iż powyższy wydatek nie mieści się w kosztach reprezentacji i reklamy -jak twierdzi strona skarżąca - to i tak nie można tego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że celem wyjazdu było także zwiedzanie zakładów w Alertall i Herzebrock oraz zwiedzanie miasta Rheda Wiedencbruck, co świadczy o tym, że wyjazd ten miał także charakter wycieczki, o czym także świadczą opisy umieszczone na rachunkach za przejazd do Niemiec.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów co do kwalifikacji materiałów reklamowych, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uwzględnił skargę.