Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1043/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1849/09 w sprawie ze skargi K. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1849/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "K." spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2002 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 23 lutego 2007 r., nr [...] określił skarżącej "K." spółka z o.o. w W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2002 r., odpowiednio w kwotach 855 zł i 3.975,00 zł, oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. w wysokości kolejno 4.141,00 zł, 23.334,00 zł, 38.326,00 zł i 19.326,00 zł. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie w jakim dotyczyła ona zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

Organ I instancji w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli za 2002 r. ustalił, że skarżąca wadliwie ujęła w ewidencji i następnie w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony w kwocie 10.978,00 zł, wynikający z faktur wystawionych przez "A." S.A. za wykonanie inwentaryzacji placów zabaw przy restauracjach "M." Polska sp. z o.o. w W. i przygotowanie projektów ich zagospodarowania oraz opracowanie projektu tylnej ławki do autobusu marki V. Zdaniem organu, faktury wystawione przez "A." S.A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak było odpowiednich umów i rachunków dokumentujących zlecenia i określających ich zakres. Organ wskazał także na znaczne rozbieżności między ustaleniami organu, a twierdzeniami skarżącej.

Opierając się dodatkowo o materiał dowodowy z postępowań przygotowawczych nr [...] i [...], prowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji w W., w szczególności zeznania świadków M. S. i M. N., organ kontroli wskazał, że spółka "A." zajmowała się wystawianiem faktur "kosztowych", które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak podkreślił, dokumentacja księgowa spółki nie mogła być uznana za rzetelną, z uwagi na manipulowanie jej rejestrami. Faktury były bowiem z nich wielokrotnie podmieniane, za każdym razem opiewając jednak na inne kwoty. Treści tych faktur podlegały uzgodnieniom w celu uzyskania przez nie maksymalnej zgodności z wykazami sprzedaży za 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł ponadto, że spółka "A." ukrywała swoją dokumentację skarbową przed organami skarbowymi podczas toczącego się u niej w czerwcu 2004 r. postępowania kontrolnego. Kontrolującym udało się wówczas zabezpieczyć jedynie niewielką część rachunków i umów cywilnych. Dopiero w czerwcu 2006 r. zabezpieczono całość dokumentacji tej firmy w wyniku przeszukania, przeprowadzonego przez Policję w domu M. N., pracownicy wskazanej spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2007 r. przedawniły się kwoty zwrotu różnicy podatku za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r., określone zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2007 r. i w tej części decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona. Zdaniem organu odwoławczego, jako bezprzedmiotowe, należało natomiast umorzyć postępowanie co do zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., z uwagi na niestwierdzenie w tym okresie nieprawidłowości.

Odnosząc się do zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. organ odwoławczy podkreślił, że jedynie rzeczywiste wykonanie usługi uprawnia podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że spółka "K." niesłusznie obniżyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. podatek należny o podatek naliczony w kwocie 6.358,00 zł, ujęty w fakturach wystawionych przez "A." S.A., w których jako przedmiot sprzedaży wykazano inwentaryzację placów zabaw oraz wykonanie projektów zagospodarowania terenu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że wbrew stanowisku strony skarżącej, brak było podstaw do występowania do sądów powszechnych w celu stwierdzenia pozorności kwestionowanych czynności, ponieważ zasadniczą kwestią badaną w sprawie był sam fakt ich wykonania bądź niewykonania.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie;

- art. 207 w związku z art. 21 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 – dalej: "O.p.") - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji, podczas gdy:

a) podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku

w trybie art.47 § 3 O.p.;

b) należność podatnika z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została w całości uregulowana.

- art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art.187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych (error facti) przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu poprzez niedostrzeżenie licznych - podniesionych w odwołaniu –uchybień organu I instancji. W szczególności zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie ustosunkował się lub błędnie ocenił następujące zarzuty, sformułowane w stosunku do rozstrzygnięcia i działania organu I instancji:

a) art. 120 O.p., poprzez nieprzestrzeganie proceduralnych przepisów prawa podatkowego,

b) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych,

c) art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie stronie oraz jej pełnomocnikowi czynnego udziału w każdej czynności procesowej,

d) art. 124 O.p., poprzez nieinformowanie strony ani jej pełnomocnika o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy prowadząc czynności zmierzające do wyjaśnienia. okoliczności faktycznych i załatwienia sprawy,

e) art. 126 O.p., poprzez nieudokumentowanie przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci protokołu przesłuchania świadków,

f) art. 129 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania z zachowaniem zasady jawności względem strony i jej pełnomocnika,

g) art. 188 w związku z art. 216 O.p., poprzez pominięcie i zbagatelizowanie wielokrotnie składanych wniosków dowodowych w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie miał prawa zdaniem skarżącej ignorować, pomijać i bagatelizować wniosków dowodowych strony, lecz w przypadku uznania ich za zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zobowiązany był oddalić wniosek dowodowy w formie prawnej postanowienia - przykładem takiego wniosku był brak przeprowadzenia dowodu z twardych dysków komputerów firmy "A." zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Policji z W. Dowód taki dobitnie wykazałby, że na twardych dyskach tych komputerów znajdują się pliki z wykonania prac zleconych firmie "A." przez spółkę "K.". Pomimo wniosków żaden organ nie przeprowadził tego dowodu,

h) art. 190 O.p., poprzez nieinformowanie strony i jej pełnomocnika o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Podnosząc powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 lutego 2007 r., nr [...], w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podkreślił, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi. Sąd stwierdził, że organy kontroli zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, zmierzającej do ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, potwierdzał, że usługi ujęte w kwestionowanych fakturach z lipca i grudnia 2002 r. nie zostały wykonane, wobec czego skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedawnieniu uległy kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r., z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. Wobec tego organ podatkowy zasadnie umorzył zdaniem Sądu postępowanie w zakresie, jakim dotyczyło ono określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Sąd nie stwierdził też naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

6. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. – w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawiało się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy:

a) Sąd nie zweryfikował czy:

- pracownicy firmy "A." w osobach A. S. i R. S. oraz B. S. świadczyli pracę, ci pierwsi w okresie odpowiednio urlopu macierzyńskiego i urlopu bezpłatnego, jak również czy za ewentualnie wykonaną pracę otrzymali wynagrodzenie w sytuacji, kiedy sami świadkowie potwierdzili fakt świadczenia pracy na rzecz spółki "K." sp. z o.o., co robili jako pracownicy firmy "A." S.A.,

- spółka "K." sp. z o.o. wykonując usługi dla M. miała obowiązek i powinna zgodnie ze sztuką budowlaną i charakterem zleconych usług wykonać wizualizacje i projekty usytuowania montowanych obiektów, co mógł i powinien był Sąd uczynić, a zaniechał dokonania ustaleń w powyższym zakresie pomimo tego, że zeznania Dyrektora ds. inwestycji firmy M. J. W. (pominięte przez Sąd) jednoznacznie dowodziły bezzasadności zarzutów organu podatkowego, powtórzonych następnie przez Sąd w sytuacji, kiedy swoje rozstrzygnięcie oparł Sąd na "rzekomych" zeznaniach świadków w osobach S. K. i R. D., którzy w rzeczywistości zeznali wprost przeciwnie, niż podniósł Sąd,

b) Sąd w sposób wybiórczy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy:

- w zakresie współpracy skarżącej spółki z firmą "A." w sytuacji, kiedy rzetelność i faktyczny charakter tej współpracy dowodzi materiał dowodowy w postaci wyników kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez organ podatkowy, fakt rzeczywistego powstania efektu zleconych prac, dokumenty w postaci rysunków, szkiców, projektów, uzgodnień, również sam fakt renomy firmy "M." zlecającej prace do wykonania, w stosunku do której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a Dyrektor tej firmy J. W. potwierdził zarówno sam zakres zleconych spółce prac, jak też potwierdził ich wykonanie,

- w zakresie współpracy skarżącej spółki z firmą "A." z uwagi na fakt, iż nie uwzględnił okoliczności wielokrotnie podnoszonej przez spółkę, a dotyczącej faktu, że wszystkie szkice, rysunki, projekty, wizualizacje były wykonywane przez firmę "A." - na sprzęcie i komputerach tej firmy. Komputery firmy "A." znajdują się we władaniu organów ścigania, zostały bowiem zabezpieczone przez Policję, wobec powyższego nikt nie miał fizycznej i rzeczywistej możliwości wpływania na zapisy twardych dysków, zaś sama analiza tych dysków - której nie dokonały ani organy podatkowe ani Sąd - doprowadzi do oczywistych wniosków, że wszystkie szkice, rysunki, projekty i wizualizacje powstały na komputerach firmy "A." i są tam nadal zapisane na twardych dyskach - co bezspornie dowodzi faktu wykonywania usług przez "A." na rzecz i zlecenie spółki,

- wyrażało się to w odmowie uznania za wiarygodne zeznań świadków, którzy zeznawali w sposób spójny i precyzyjny, tj. R. S., B. S., A. S., J. W., czego wyłączną przyczyną w ocenie Sądu była okoliczność, że zeznania tych świadków były "niewiarygodnie dokładne i szczegółowe", nie zważył przy tym Sąd na fakt, iż bardziej obszerne były odpowiedzi świadków na pytania ogólne, bowiem na szczegółowe bardzo pytania świadkowie niejednokrotnie odpowiedzi nie byli w stanie udzielić, gdyż nie pamiętali szczegółowych okoliczności, poza tym Dyrektor M. J. W. przybył na przesłuchanie z trzema segregatorami akt i przed udzieleniem każdorazowo odpowiedzi posiłkował się akiami, stąd bezzasadny był zarzut Sądu. Nadto nie bez znaczenia jest kwestionowanie przez Sąd braku wymaganego wykształcenia przez R. S. czy B. S. w sytuacji, kiedy R. S. (pomimo braku formalnego wykształcenia) jest laureatem wielu konkursów rangi międzynarodowej, zaś zarówno organy podatkowe (z czego zrezygnowały dobrowolnie) i Sąd mieli możliwość zweryfikowania umiejętności świadka w postaci np. oceny jego prac przez biegłego czy formy eksperymentu w ramach którego mogły na potrzeby procesu zlecić świadkowi wykonanie określonych prac. Dotyczy to również oceny przez Sąd umiejętności B. S. w sytuacji, kiedy jest ona współautorem reklamy telewizyjnej piwa z udziałem animowanej postaci H., będącej właśnie autorstwa B. S.,

- w postaci zeznań M. N. i M. S. uznając - nie wiadomo na jakiej podstawie - iż zeznania tych świadków dotyczą również skarżącej spółki. Sąd pominął również odrębne zeznanie M. S., w którym świadek potwierdził współpracę "A." ze spółką. Sąd apriorycznie przyjął, że skoro firma "A." wystawiała dla kilku firm "puste" faktury, to z pewnością współpraca ze spółką też na tym polegała. Stanowisko Sądu - błędne i nie do przyjęcia - stanowi "namaszczenie" spółki i obciążanie jej nierzetelnością firmy "A." w zakresie działalności w ogóle ze spółką nie związanym. Pomija również Sąd możliwość faktycznego realizowania przez "A." umowy ze spółką tylko dlatego, że część działalności "A." była nieuczciwa, a nie uwzględnia już np. Sąd okoliczności, że ta sama firma "A." (która była dużym i znaczącym w W. podmiotem gospodarczym) wykonała usługę na rzecz TV W. i tej usługi jakoś organy podatkowe nie zakwestionowały,

II. art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez fakt, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo, iż w danej sprawie powinien to uczynić, a także Sąd nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do świadczenia pracy w spornym okresie przez A. S., B. S. i R. S., jak również nie zweryfikował obowiązku wykonania przez spółkę "K." sp. z o.o. projektów usytuowania montowanych obiektów na podstawie zeznań Dyrektora ds. inwestycji "M." w osobie J. W. a także zupełnie pominął Sąd okoliczność, iż cały sprzęt i komputery "A." na którym wykonane zostały kwestionowane przez organy podatkowe i Sąd usługi przez "A.", są w posiadaniu Policji i bardzo łatwo można zweryfikować zapisy ich dysków.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przyznanie stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej jako podstawę kasacyjną wskazano jedynie naruszenie przepisów prawa procesowego.

8. Jako pierwszy zarzut postawiony w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów procesowych wskazano naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Zarzut ten uzasadniono w szczególności przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i pominięciem istotnych dowodów i okoliczności, które przejawiało się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy skarżąca spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 10.978,00 zł., wynikający z faktur wystawionych przez "A." S.A. za wykonanie inwentaryzacji placów zabaw przy restauracjach "M." Polska sp. z o.o. w W. i przygotowanie projektów ich zagospodarowania.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.).

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania zostały zachowane wszystkie wyżej wymienione warunki.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego potwierdza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że usługi ujęte w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, wobec czego skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego.

Wskazują na to poniżej podane okoliczności, które prawidłowo Sąd I instancji przyjął jako stan faktyczny do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy :

-brak materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że skarżącej zlecono w kontrolowany okresie dodatkowe usługi, polegające na inwentaryzacji placów zabaw, poza ośmioma wskazanymi wyżej przypadkami,

- w dwóch kwestionowanych przypadkach, spółka nie była w ogóle wykonawcą inwestycji (placu zabaw), a w pozostałych trzech skarżąca miała dostarczyć jedynie zjeżdżalnie i je zamontować na terenie już przygotowanym przez inne podmioty,

- strona nie przedstawiła także żadnej umowy ze spółką "M." na poparcie swoich twierdzeń, zawarciu takich umów zaprzeczyli także pracownicy inwestora, podkreślili oni bezcelowość gospodarczą takiego działania - skarżąca montowała zjeżdżalnie na gotowych płytach dostarczanych przez inwestora - jak też z uwagi na to, że nie otrzymałaby za tą usługę dodatkowej zapłaty,

- dokumentacja przedstawiona przez skarżącą na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług, w postaci rysunków technicznych odbiega od dokumentacji pozostającej w dyspozycji inwestora - spółki "M.",

- w ośmiu przypadkach, gdy spółka została zobowiązana do wykonania także prac inwentaryzacyjnych i projektowych placów zabaw, korzystała ona zawsze z usług podmiotów fachowych, posiadających odpowiednie kwalifikacje do przygotowania dokumentacji technicznej,

- spółka "A.", nie dysponowała ani pracownikami, posiadającymi dostateczne kwalifikacje do realizacji tego rodzaju projektów, ani odpowiednim sprzętem.

Zarzut naruszenia powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej powiązano m. in. z tym, że Sąd nie zweryfikował czy pracownicy firmy A. w osobach A. S. i R. S. oraz B. S. świadczyli pracę, ci pierwsi w okresie odpowiednio urlopu macierzyńskiego i urlopu bezpłatnego, jak również czy za ewentualnie wykonaną pracę otrzymali wynagrodzenie w sytuacji, kiedy sami świadkowie potwierdzili fakt świadczenia pracy na rzecz Spółki K. Sp. z o.o., co robili jako pracownicy firmy A. S.A. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutu tego nie można uznać za uzasadniony.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że strona skarżąca wnosiła a przeprowadzenie takiego dowodu w toku postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie wskazano, że przeprowadzenie dowodów w takim zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006, s.387).

Z zeznań R. S. i B. S. powołanych w decyzji organu odwoławczego ( str. 24 – 26 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29.09.2009r.) nie wynika, że w 2002r. pracowali oni w firmie A. S.A. W tym zakresie R. S. wyjaśnił, że nie pamięta, czy w 2002r. był zatrudniony w firmie A. firmach A. B. Natomiast B. S. zeznała, że była zatrudniona przez pewien czas w firmie A. ale nie pamięta czy było to w 2002r. Przede wszystkim jednak z zeznań tych świadków nie wynika, że wykonywali oni wizualizacje placów zabaw na rzecz firmy "K." w 2002r. Samo ustalenie zatrudnienia w firmie A. nie przesądziło by, że sporne prace mogły zostać wykonywane przez te osoby.

Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje też podniesiona w przez organy podatkowe i powtórzona przez Sąd I instancji okoliczność, że B. S. i R. S. nie dysponowali odpowiednim wykształceniem w kierunku projektowania i przygotowywania grafik komputerowych. Prawidłowa jest w tym zakresie konstatacja Sądu I instancji, iż bez znaczenia jest podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że osoby te zajmowały się grafiką komputerową amatorsko, skoro skarżąca korzystała dotychczas z usług podmiotów profesjonalnych.

Z materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, że skarżąca zatrudniała swoich pracowników w niepełnym czasie pracy, po kilka godzin miesięcznie, płacąc im wynagrodzenia na poziomie wielokrotnie niższym od minimalnego wynagrodzenia. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że taki poziom zatrudnienia uniemożliwiałby funkcjonowanie spółki A. w wykazywanym przez nią zakresie.

W ramach wyżej wymienionych zarzutów naruszenia prawa procesowego w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji również to, że nie zweryfikował czy Spółka K. Sp. z o.o. wykonując usługi dla M. miała obowiązek i powinna zgodnie ze sztuką budowlaną i charakterem zleconych usług wykonać wizualizacje i projekty usytuowania montowanych obiektów. Kasator podkreśla jednocześnie, że dyrektor tej firmy J. W. potwierdził zarówno sam zakres zleconych spółce prac, jak też potwierdził ich wykonanie.

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd w sposób wybiórczy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie współpracy skarżącej Spółki z firmą A. W ocenie autora skargi kasacyjnej rzetelność i faktyczny charakter tej współpracy dowodzi materiał dowodowy w postaci wyników kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez organ podatkowy, fakt rzeczywistego powstania efektu zleconych prac, dokumenty w postaci rysunków, szkiców, projektów, uzgodnień, również sam fakt renomy firmy M. zlecającej prace do wykonania

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w sposób wybiórczy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie współpracy skarżącej Spółki z firmą A.

W szczególności wystarczającym dowodem nie mogły zostać uznane dokumenty w postaci rysunków, szkiców, projektów. Jak wyżej już podniesiono dokumentacja przedstawiona przez skarżącą na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług, w postaci rysunków technicznych odbiega od dokumentacji pozostającej w dyspozycji inwestora - spółki "M.". Rysunki te odbiegają od dokumentacji pozostającej w dyspozycji inwestora - spółki "M.". Różnice dotyczą usytuowania poszczególnych obiektów na placu zabaw, co prowadzi do wniosku, że rysunki te nie odzwierciedlają miejsc faktycznie istniejących. Z tego samego względu nie mógł zostać uwzględniony zarzut, iż w rozpatrywanej sprawie nie wzięto pod uwagę okoliczności wielokrotnie podnoszonej przez Spółkę a dotyczącej faktu, że wszystkie szkice rysunki, projekty, wizualizacje były wykonywane przez firmę A. - na sprzęcie i komputerach tej firmy.

Nie można również zgodzić się zgodzić z tezą, że Sąd i instancji powinien zweryfikować, czy Spółka K. Sp. z o.o. wykonując usługi dla M. miała obowiązek i powinna zgodnie ze sztuką budowlaną i charakterem zleconych usług wykonać wizualizacje i projekty usytuowania montowanych obiektów. Stawiając taką tezę autor skargi kasacyjnej powinien wskazać jakich konkretnie motywy przemawiają za takim stanowiskiem, zwłaszcza w sytuacji kiedy w dwóch kwestionowanych przypadkach spółka w ogóle nie była wykonawcą inwestycji, a w pozostałych trzech zakres zleconych inwestycji nie obejmował spornych prac.

Odnośnie natomiast zeznań J. W., który w ocenie autora skargi kasacyjnej miał potwierdzić sam zakres zleconych Spółce prac, jak też ich wykonanie, to z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, które konkretnie zeznania J. W. i poprzez jakie konkretne stwierdzenia te okoliczności potwierdzają. Zauważyć bowiem należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał głębokiej analizy zeznań J. W. ( s.23-24 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29.09.2009r.) , z których wynika, że składając zeznania w dniu 28.07.2004r. J. W. nie pamiętał szczegółów współpracy ze skarżącą Spółką.

Przede wszystkim jednak wobec powyższych wywodów autora skargi kasacyjnej dotyczących wybiórczej oceny materiału dowodowego w przedmiocie określania zakresu zleconych prac skarżącej spółce przypomnieć należy, że kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miał nie sam fakt wykonania spornych prac przez stronę skarżącą na rzecz "M.", ale ustalenie, że sporne prace nie zostały wykonane przez A. S.A. w stosunku do której stwierdzono, że zajmowała się wystawianiem "pustych faktur"

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

9. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a., do którego miało dojść w ten sposób, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi i nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do świadczenia pracy w spornym okresie przez A. S., B. S. i R. S., jak również nie zweryfikował obowiązku wykonania przez Spółkę K. projektów usytuowania montowanych obiektów na podstawie zeznań Dyrektora ds. inwestycji M. w osobie J. W. a także pominął okoliczność, iż cały sprzęt i komputery A. na którym wykonane zostały kwestionowane przez organy podatkowe i Sąd usługi przez A.

Powyższe zarzuty zostały już podniesione w kontekście naruszenia przepisów art. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Jak wyżej natomiast wywiedziono w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. daje sądowi prawo (i obowiązek) wyrokowania w granicach danej sprawy pomimo braku sformułowania przez skarżącego zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji.(por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010r. o sygn. akt I FSK 2006/09). Aby zarzut naruszenia art. 134§1 P.p.s.a. poprzez brak wyjścia poza granice skargi był skuteczny autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tzn. że Sąd I instancji nie rozpatrzył takich naruszeń prawa procesowego i materialnego, które mogły zaważyć o innym rozpatrzeniu sprawy.

Zatem skoro w rozpatrywanej skardze kasacyjne jej autor, z naruszeniem art. 134§ 1 P.p.s.a., powiązał jedynie te zarzuty, które okazały się nie skuteczne w kontekście wcześniej postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego administracyjnego, to w konsekwencji zarzut naruszenia 134§ 1 P.p.s.a. również musi zostać uznany za bezskuteczny.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).