Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 95/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 199a § 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 22
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 86 ust. 19, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 19, art. 96
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18 ust. 2, ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa H. Z. K. Spółka z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 449/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa H. Z. K. Spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa H. Z. K. Spółka z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 449/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. H. Z. "K." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 20.04.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.06.2007 r. i w tym zakresie określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. w kwocie 1.057.680 zł, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. do wpłaty w kwocie 531 zł. i umorzył postępowanie organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 317.272 zł.

Z akt sprawy wynikało, iż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 29.06.2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 531 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 317.272 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż kontrolowana spółka nie nabyła towarów wykazanych w fakturze VAT nr [...]/05, wystawionej przez Stację Paliw K. G., a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym, w oparciu o art. 88 ust. 3 "a" pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") organ uznał, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 425,21 zł, wykazany w w/w fakturze. Organ I instancji stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania towaru, tj. 600 litrów oleju napędowego, przez spółkę "K." dla Gospodarstwa Rolnego B. O., zatem po stronie spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, iż spółka w listopadzie 2005 r. nie wykazała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje jej w rozliczeniu za ten miesiąc zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Natomiast w związku z tym, że spółka wystawiła fakturę nr [...] z dnia 25.11.2005 r., w której wykazała kwotę podatku należnego, organ I instancji uznał, iż stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, spółka zobowiązana jest do jego zapłaty. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, spółka nie miała prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680 zł, gdyż podatek naliczony w tej kwocie związany jest z nabyciem towarów i usług w okresie od XI 2000 r. do X 2001 r., w którym spółka nie mogła być uznana "podatnikiem VAT czynnym" w rozumieniu ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10.06.2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21.10.2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 574/10 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Rozpoznając ponownie odwołanie, z uwagi na to, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji wynikły wątpliwości co do istnienia łączącej spółkę "K." oraz gospodarstwo Rolne B. O. umowy sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), wystąpił w dniu 23.11.2007 r. do Sądu Rejonowego w O. z pozwem o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży.

Wyrokiem z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt IC 948/07, Sąd Rejonowy ustalił, że pozwani, nie zawarli w dniu 25 listopada 2005 r. umowy sprzedaży 600 litrów oleju napędowego. Następnie wyrokiem z dnia 24.10.2008 r., sygn. akt IX Ca 525/08, Sąd Okręgowy w O. IX Wydział Cywilny Odwoławczy, oddalił wniesioną w sprawie apelację.

Uwzględniając fakt, iż strona nie dokonała sprzedaży paliwa, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 25.11.2005 r., organ uznał, iż nie dokonała ona również zakupu tego paliwa od Stacji Paliw K. G., udokumentowanego fakturą nr [...]/05 z dnia 24.11.2005 r.

Odnosząc się natomiast do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż spółka miała prawo do rozliczenia tej nadwyżki z poprzedniej deklaracji w listopadzie 2005 r., tj. po wykreśleniu z rejestru podatników VAT z dniem 12.04.2004 r. i ponownej rejestracji z dniem 01.11.2005 r. Jednakże zaznaczył, iż polski ustawodawca uzależnił w art. 86. ust. 19 (obowiązującym w listopadzie 2005 r.) prawo do bezpośredniego zwrotu kwoty podatku naliczonego od dokonania w okresie o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 czynności opodatkowanych, Spółka natomiast w listopadzie 2005 r. nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym kwota 1.057.680 zł. została przeniesiona do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

` W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: błędną interpretację art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 8 tej ustawy, naruszenie przepisów obowiązującej w 2005 r. VI Dyrektywy UE, naruszenie art. 191 O.p. oraz oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyroku sądu powszechnego w sytuacji przekroczenia zakresu uprawnień przewidzianych dla sądów powszechnych w art. 199 a § 3 O.p. oraz Konstytucji RP, a sprecyzowanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006 r., sygn. akt K 53/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nastąpiło w oparciu o obszernie zebrany i w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Na podstawie przesłuchania Prezes spółki – K. S., B. O., E. H., zajmującego się doradztwem na rzecz gospodarstwa rolnego B. O. oraz pracowników tego gospodarstwa rolnego na okoliczność odbioru paliwa, udokumentowanego fakturą nr [...]/05 oraz dokonania analizy raportów kasowych i dowodów wpłat organy stwierdziły, że faktury nr [...]/05 i nr [...] zostały wystawione ze względu na "potrzebę dokonania obrotu handlowego przez spółkę K.".

Sąd I instancji zauważył, że organy uwzględniły przy tym, że w latach 2005-2006 spółka nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych, nie posiadała również środków finansowych i obrotowych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Nie posiadała także żadnych środków trwałych oraz żadnego wyposażenia. Zamówienia na zakup paliwa na Stacji Paliw zostało złożone telefonicznie przez B. O.. Zapłaty za fakturę zakupu (nr [...]/05) paliwa ze Stacji Paliw dokonało Gospodarstwo Rolne B. O., które również odebrało to paliwo ze Stacji Paliw. Uwzględniając powyższe sąd I instancji stwierdził, że organy miały podstawy stwierdzić, że zakup paliwa przez Gospodarstwo Rolne, pochodzącego ze Stacji Paliw w O., za pośrednictwem spółki nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego. (Gospodarstwo rolne B. O. poniosło większe koszty, niż przy bezpośrednim zakupie ze Stacji Paliw K. G.). W sprawie uwzględniono również, że mimo formalnego, powtórnego zarejestrowania się spółka faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. W okresie od listopada 2001 r. do września 2005 r. Spółka w deklaracjach VAT-7 nie wykazała żadnej transakcji zakupu ani sprzedaży, jedynie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc - 1.057.680 zł. Dopiero w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. wykazała jeden zakup (udokumentowany fakturą nr 7408/05) i jedną sprzedaż (udokumentowaną fakturą nr 1). W okresie późniejszym spółka wykazała w deklaracji VAT-7 transakcję, która miała miejsce dopiero po upływie roku - zakup usług w grudniu 2006 r. Z deklaracji VAT-7 złożonych w 2007 r. wynikało, iż spółka nadal nie dokonuje żadnych czynności gospodarczych.

W ocenie sądu I instancji, nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że czynności zakwestionowane przez organy podatkowe faktura VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz gospodarstwa rolnego B. O., nie potwierdzają czynności dokonanych przez te podmioty.

Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że orzeczenia sądów powszechnych nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślił, że ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku VAT wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Artykuł 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, w zakresie w jakim odsyła do art. 83 § 1 Kc., implikuje konieczność ustalenia czy taka czynność rzeczywiście miała/nie miała miejsca. Jest to istotne również z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przypadku bowiem pozorności, koniecznym jest uprzednie stwierdzenie, czy dana czynność może być kwalifikowana, jako pozorna. Takiej kwalifikacji może dokonać jedynie sąd cywilny, którego kompetencja do działania w tym zakresie wynika z art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako "k.p.c.") w związku z art. 1891 k.p.c. oraz w związku z art. 199a § 3 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W ocenie sądu I instancji nie doszło do przekroczenia uprawnień przez sądy powszechne, gdyż w swoich orzeczeniach nie dokonały oceny skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego. Sądy cywilne obu instancji stwierdziły jedynie, iż dokonywane pomiędzy spółką a Gospodarstwem Rolnym B. O. czynności miały charakter pozorny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony sąd I instancji wywiódł, że zarówno ustawodawca europejski jak i krajowy, dopuścili możliwość ograniczenia zasady neutralności podatku w pewnych przypadkach. Sąd wskazał, iż zarówno VI Dyrektywa Rady UE z 17 maja 1977 r., jak i zastępująca ją z dniem 1 stycznia 2007r. Dyrektywa nr 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewidują delegację dla Rady Europy upoważniającą do określenia katalogu przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia bądź zwrotu podatku VAT. Do czasu ogłoszenia listy takich przypadków kraje członkowskie są uprawnione do zachowania ograniczeń przewidzianych w przepisach krajowych (art. 176 zd. drugie Dyrektywy nr 77 Rady UE). Do dnia dzisiejszego Rada Europy takiej listy nie sformułowała, a więc nadal zachowują w tym zakresie swą aktualność przepisy krajowe poszczególnych państw europejskich. Korzystając zatem z przyznanej mu swobody działania w powyższym zakresie polski ustawodawca uzależnił w art. 86 ust. 19 ustawy VAT prawo do bezpośredniego zwrotu kwoty podatku naliczonego od dokonania w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 oraz 18 czynności opodatkowanych. Dalej sąd I instancji uznał, że sąd nie ma prawa ingerować oraz oceniać zasadność wybranych przez polskiego ustawodawcę warunków. Sąd dodał, że art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie jest niezgodny z naczelną zasadą Dyrektywy, jaką jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nie pozbawia podatnika niedokonującego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług praw do odliczenia podatku, a jedynie powoduje przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.057.680 zł, powstała w okresie od XI 2000 r. do X 2001 r. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Z analizy deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę do Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wynikało, że nie wykazywała ona zakupu i sprzedaży w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2001 r. do marca 2002 r. (deklaracja VAT-7 za kwiecień 2002 r. nie została złożona), tylko nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.057.680 zł (która powstała w okresie od XI 2000 r. do X 2001 r.). Spółka przenosząc, w okresie od listopada 2001 r. do marca 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego na następny miesiąc, postąpiła zgodnie z art. 19 ust 4 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.

Nadto sąd I instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wykreślił spółkę z dniem 12.04.2004 r. z rejestru podatników VAT. Dopiero od dnia 01.11.2005 r. spółka w wyniku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług została zarejestrowana jako "podatnik VAT czynny" . Ponieważ w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. spółka wykazała jedną transakcję zakupu, jedną transakcję sprzedaży i kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, to organ podatkowy miał prawo stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przenieść wykazaną przez spółkę w tym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik spółki, w całości zaskarżył wyrok sądu I instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 8 tej ustawy poprzez uznanie, że do wykonania czynności opodatkowanej dostawy towarów konieczne jest zawarcie umowy sprzedaży.

- naruszeniu przepisów obowiązującej w 2005 r. VI Dyrektywy UE (art. 18 tej Dyrektywy) poprzez niezastosowanie przepisów tej Dyrektywy w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, tj. art. 96 ust. 19 ustawy o VAT, były niezgodne z przepisami prawa europejskiego.

II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wybiórczej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia decyzji jedynie na wyroku Sądu powszechnego ustalającego nieistnienie umowy sprzedaży,

- oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyroku sądu powszechnego w sytuacji przekroczenia zakresu uprawnień przewidzianych dla sądów powszechnych w art. 199a § 3 O.p. oraz Konstytucji RP, a sprecyzowanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05.

Podnosząc powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. Zdaniem kasatora błędnie zaskarżona decyzja została oparta na wyroku sądu powszechnego, który przekroczył swoje uprawnienia określone w Konstytucji oraz ustawie. Stanowisko to nie jest trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że wskazywanym w skardze kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05 (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że przepis ten rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Celem postępowania wszczętego na podstawie zaskarżonych przepisów jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sprawa o charakterze incydentalnym jest rozstrzygana na drodze sądowej przed wydaniem prawomocnej decyzji podatkowej. Co więcej, jest ona rozstrzygana zgodnie z zasadami kodeksu postępowania cywilnego, podczas gdy postępowanie prowadzone przez organ podatkowy reguluje ustawa - Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa w rozważanym przypadku nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Ustawodawca nie przekazuje sądom powszechnym badania naruszeń prawa podatkowego działaniami pozorowanymi, ale wyłącznie ocenę istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych lub praw podmiotowych powstałych na gruncie prawa cywilnego. Należy podkreślić, że zaskarżone przepisy nie zmieniają przedmiotu ustaleń faktycznych ani nie przyznają organom władzy publicznej żadnych nowych kompetencji w zakresie ustalania skutków prawnych tych ustalonych okoliczności. Spełniają natomiast istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wykluczają - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowane regulacje w pełni spełniają wymogi zgodności z Konstytucją RP. Zaskarżone przepisy mają istotne znaczenie gwarancyjne i stanowią bardzo ważny instrument zapewniający sądową ochronę interesów podatnika, odpowiadający standardom państwa prawnego. Określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę w wymienionych gałęziach prawa. Fachowa wiedza i kompetencja sędziów sądów powszechnych stanowi istotny czynnik, który sprzyja prawidłowemu rozstrzyganiu skomplikowanych zagadnień z tych gałęzi prawa. Jednocześnie ustawa zapewnia jednostce i innym podmiotom prywatnym sprawiedliwą procedurę, opartą na zasadzie kontradyktoryjności i prawie do wysłuchania. Co więcej, w postępowaniu tym organ podatkowy nie zajmuje pozycji nadrzędnej wobec jednostki ani innych podmiotów prywatnych, ale jest jedną ze stron postępowania i dysponuje uprawnieniami, jakie przysługują pozostałym stronom, co dodatkowo wzmacnia pozycję podatnika. Ustalenia faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa są dokonywane przez bezstronny, niezawisły i dysponujący fachową wiedzą organ władzy sądowniczej. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych.

Uwzględniając powyższe uwagi należy przypomnieć, że organ podatkowy wytoczył powództwo o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a B. O.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I C 948/07 Sąd Rejonowy w O. uwzględnił powództwo ustalając, że taki stosunek prawny nie istniał. Sąd powszechny działał niewątpliwie w ramach swoich ustawowych kompetencji, albowiem orzekał w zakresie stosunków cywilnoprawnych. Nie wyrokował zaś w przedmiocie konsekwencji podatkowych zachowania skarżącego. Należy również podkreślić, że skorzystanie przez organ podatkowy z trybu art. 199a § 3 O.p. jest korzystne dla podatnika. Oceny stosunku cywilnoprawnego dokonuje bowiem w ramach procesu prowadzonego na podstawie kodeksu postępowania cywilnego niezawisły, wyspecjalizowany w tego typu sprawach sąd, a nie organ podatkowy.

Również nie jest trafny drugi z zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne nie zostały oparte wyłącznie na prawomocnym wyroku sądu powszechnego. Tym samym nie można twierdzić, że ocena dowodów nie była wszechstronna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie wszystkich dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Także sposób rozumowania, zaprezentowany w tej decyzji, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Ocena ta była bowiem nie tylko wszechstronna, ale także zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca spółka nie prowadziła w latach 2005 – 2006 żadnej działalności gospodarczej. Nie posiadała żadnych środków finansowych i obrotowych. Ponadto transakcja ta nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Pośrednictwo skarżącej spółki spowodowało jedynie wzrost kosztów nabycia oleju napędowego przez B. O.. Wszystkie te okoliczności doprowadzają do konkluzji, że czynność pomiędzy skarżącą spółką a B. O. miała charakter pozorny.

Ponieważ stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy dokonać przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W tym kontekście niewątpliwie bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 8 tej ustawy poprzez uznanie, że do wykonania czynności opodatkowanej dostawy towarów konieczne jest zawarcie umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie interpretacji tego unormowania, według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1245/08, z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 676/08 oraz z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1815/09, CBOSA. W tych orzeczeniach Sąd uznał, że uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć podkreślono znaczenie zasady neutralności podatku VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołano uzasadnienie wyroku ETS w sprawie, która dotyczyła podatnika polskiego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Albert Sosnowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu., Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia 10 lipca 2008r. Sprawa C-25/07. W punktach 14-17 wyroku ETS stwierdził, że zagwarantowane w art. 17 Szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. I-07281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. 2001 r. str. I-08195, pkt 28). Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. 1995 r. str. I-01883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. 2000 r. str. I-01577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31). ETS wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 Szóstej dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34).

Podkreślono również, że dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, trzeba mieć także na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Z treści powołanego przepisu można zatem wnioskować, że nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest już kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższe stanowisko. W konsekwencji należy więc uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nie jest trafny. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.057.680 zł, niekwestionowanej przez organy podatkowe, a powstałej w okresie od listopada 2000 r. do października 2001 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników z dniem 12 kwietnia 2004 r. Od dnia 1 listopada 2005 r. spółka ponownie została zarejestrowana jako "podatnik czynny VAT" i złożyła deklaracje VAT-7 za listopada 2005 r., wykazując kwotę do zwrotu bezpośredniego w kwocie 1.057.680 zł. Ponieważ jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych, spółka w tym okresie rozliczeniowym nie dokonała czynności opodatkowanych, brak było podstaw do zwrotu bezpośredniego w rozliczeniu za listopad 2005 r.

Za całkowicie za bezzasadny należy uznać drugi z zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem naruszenie przepisów obowiązującej w 2005 r. VI Dyrektywy UE (art. 18 tej Dyrektywy) poprzez niezastosowanie przepisów tej Dyrektywy w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, tj. art. 96 ust. 19 ustawy o VAT, były niezgodne z przepisami prawa europejskiego. Należy bowiem podkreślić, że art. 96 ustawy o VAT nie zawiera ust. 19, gdyż składa się z 14 jednostek redakcyjnych (ustępów). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Skoro nie została sprostowana ewentualna omyłka pisarska strony, Sąd drugiej instancji nie mógł przeprowadzić kontroli instancyjnej wyroku w tym zakresie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).