Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 473/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec J.S. (dalej jako "skarżący", "podatnik") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012 r.

Decyzją z dnia [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (w skrócie "Naczelnik US"), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

Naczelnik US wskazał, że faktury wystawione przez B.K. oraz przez Z.R. na rzecz J.S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej zwana "ustawą VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym przez skarżącego odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że zakwestionowane faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały podatnikowi uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że B.K. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał przedłożonych przez siebie umów o dzieło, a do tego przedmiot tych umów nie dotyczył usług wymienionych na spornych fakturach VAT. Ponadto w sprawie ustalono, że prowadzona przez B.K. dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających działanie firmy, tj. dokumentów na zakup paliwa, zakupu ubrań roboczych, środków BHP, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS, dowodów zakupu urządzeń, maszyn, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonanie usługi. Organ zauważył również, że J.S. sam nie zapewniał narzędzi i sprzętu potrzebnego do wykonania spornych usług. W sprawie brak jest również dowodów na to, że B.K., przy wykonywaniu spornych prac posługiwał się podwykonawcami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnikowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje Z.R.. Osoba ta nie wykonała spornych prac we własnym zakresie, jak również za pośrednictwem podwykonawców tj. M.M. i P.Z.. W szczególności wykonania tych prac nie potwierdzał M.M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zeznający w sprawie P.Z. w większości wypadków zasłaniał się niepamięcią. Zeznania tej osoby pozostają również w sprzeczności z innymi dowodami, jak choćby z treścią faktur, w których widnieje nazwisko tej osoby.

Organ odwoławczy podniósł także, że podatnik nie dochował należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahentów. W szczególności nie dokonał ich weryfikacji występując z wnioskiem do Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT. W treści decyzji wskazane zostało, że J.S. w doborze podwykonawców kierował się wyłącznie ich zapewnieniami, nie wyjaśnił na jakiej podstawie ocenił możliwości wykonania prac przez podwykonawców, nie interesował się czy dysponują możliwościami technicznymi wykonania prac, nie sprawdził, czy posiadają odpowiedni sprzęt. W decyzji zwrócono również uwagę, że wszelkie płatności na rzecz podwykonawców były dokonywane w formie gotówkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i na jego podstawie ustalił stan faktyczny. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych przepisów postępowania podatkowego podczas formułowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, a także art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 Dyrektywy nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.2006.346 z dn. 11.12.2006 r.).

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób stronniczy, dokonując oceny materiału dowodowego w oparciu o z góry założoną tezę, że usługi odzwierciedlone w wystawionych fakturach nie zostały wykonane. Zdaniem strony oceny tej organ dokonał w sposób fragmentaryczny, wybiórczy nie uwzględniając tych środków dowodowych, które potwierdzały faktycznie wykonanie prac. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie podjęły działań w celu wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z wykonanymi pracami budowlanymi jak również nie wyjaśniły sprzeczności w materiale dowodowym. Wnoszący skargę podniósł także, że organy podatkowe dokonały swobodnej i dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, nie uzasadniając logicznie odmowy przyznania wiarygodności tym dowodom, które wskazywały na wykonanie spornych prac a ponadto zastąpiły ustalenia faktyczne domniemaniami.

Jak wskazano w treści skargi, organy błędnie ustaliły, że czynności opodatkowane nie zostały wykonane pomimo ich rzeczywistego odzwierciedlenia w wykonanych pracach, co uzasadnia prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto bezpodstawnie zdaniem strony odmówiono podatnikowi prawa do odliczeń z tytułu usług z tej przyczyny, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie jakich obiektywnych, realnie istniejących przesłanek skarżący mógł wiedzieć lub powinien przypuszczać, że odliczenie wiązałoby się z nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę lub podmiot działający na etapie wykonawstwem obrotu gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto, zdaniem sądu, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wykazała żadnych okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Sąd nie podziela także zapatrywania strony co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Niewątpliwie zasadę in dubio pro tributario należy traktować jako wyraz realizacji zasady nullum tributum sine lege oraz wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady legalizmu, nakazującej organom państwa działanie wyłącznie na podstawie prawa. Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej przepisu statuującego expressis verbis tę zasadę było wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. Należy jednak podkreślić, że zastosowanie powyższej reguły będzie miało miejsce wówczas, gdy co do treści przepisów prawa podatkowego istnieją wątpliwości, których nie da się usunąć a zatem, gdy po zastosowaniu przez organ podatkowy wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana. Reguła ta nie znajdzie natomiast zastosowania w sytuacji, gdy pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem istnieje spór co do możliwej wykładni przepisu prawa podatkowego. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma także zastosowania w sytuacji, gdy podatnik podważa ustalenia organu podatkowego w zakresie stanu fatycznego. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.K. i Z.R. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywiście wykonanych usług budowalnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi i dostawy towarów nie mogły zostać wykonane na rzecz podatnika przez inne podmioty lub za pomocą jej własnego potencjału osobowego i sprzętowego. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa lub dostawa towaru została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia usługi lub dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją Z.R. oraz B.K. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od B.K. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę, a zatem wystawione przez nią faktury VAT nie mogły u podatnika stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Jak ustalono, B.K. nie miał możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec B.K. organy podatkowe stwierdziły, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających działanie firmy, tj. dokumentów na zakup paliwa, zakupu ubrań roboczych, środków BHP, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS, dowodów zakupu urządzeń, maszyn, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonanie usługi.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza również tego, aby prace te mogły zostać wykonane przez podwykonawców B.K. (M. Z. i P.Z.) oraz zatrudniane przez niego osoby (M.W., R.B., R.M. i W. K.).

Zwrócić należy w szczególności uwagę na to, że R.B. wprost wskazał, że poza podpisaniem stosownej umowy żadnej pracy na rzecz tej osoby nie świadczył. Pozostałych osób nie udało się przesłuchać: R.M. pomimo odebrania wezwania nie stawił się na przesłuchanie, pozostali świadkowie nie odebrali wezwań.

Brak jest także dowodów na to, aby sporne prace mogły zostać przeprowadzone przez M.Z., P.Z., Z.D., A.R. oraz M.M.. Należy wskazać, że Naczelnik US wydał decyzje dla P.Z., A.R. oraz B.K. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu której stwierdzono, iż nie wykonywali oni prac opisanych w treści wystawionych dokumentów. Brak jest bowiem jakichkolwiek pisemnych umów zawartych pomiędzy B.K. a tymi podmiotami na wykonanie usług, nie ma protokołów odbioru robót, faktur VAT czy też dowodów dokonania zapłaty.

Wskazać należy, że kontrola podatkowa przeprowadzona u B.K. nie wykazała, aby zatrudniał pracowników, w tym G.S., P.M. oraz wskazanych w toku czynności sprawdzających w grudniu 2012 r.: M.W., R.B., R.M., W.K.. B.K. nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą ten fakt. Choć P.M. podczas przesłuchania w dniu 10 sierpnia 2015 r. przedłożył umowę o dzieło zawartą z B.K. oraz twierdził, że był jego pracownikiem w 2012 r. - to jednak złożonym zeznaniom o wykonywaniu usług w ramach przedłożonej umowy zasadnie organ nie dał wiary. Akta sprawy wskazują bowiem, że świadek najpierw zawarł umowę o dzieło z B.K., a kolejno podpisał umowę o pracę z J. S., przy czym zgodnie z treścią umowy, prace jakie miał wykonywać na rzecz J.S. stanowiły kontynuację robót objętych zakresem umowy o dzieło podpisanej z B.K.. Na uwagę przy tym zasługuje to, że świadek nie pamiętał przy tym, kto jeszcze świadczył pracę w czasie jego zatrudnienia u B.K. Z kolei zeznań G.S., że świadczył prace dla B.K. nie potwierdza żadna umowa, bo jak twierdzi pracował dorywczo, bez podpisywania umowy. Nie pamięta również danych innych pracowników świadczących pracę dla B.K.. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że waloru wiarygodności nie można było przyznać także zeznaniom G.S., a to z uwagi na to, że chociaż potwierdzał, że był w 2012 r. pracownikiem B.K., to tak samo jak inni wskazywani w toku postępowania pracownicy – nie potrafił wskazać danych pozostałych pracowników swego pracodawcy. Ponadto, jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, na fakt wykonywania prac przez G.S. powołał się sam podatnik, w piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 roku. Okoliczność ta słusznie nie uszła uwadze organu odwoławczego i wzbudziła uzasadnione wątpliwości a to z uwagi na fakt, iż w pismach składanych we wcześniejszym okresie J.S. wskazywał, że nie ma wiedzy ani o ilości osób pracujących na rzecz jego podwykonawców, jak również nie potrafił wskazać, kim były te osoby.

Zasadnie organ zwrócił także uwagę na niespójności w zeznaniach B.K. i wyjaśnieniach podatnika. Każda z tych osób podawała odmienną wersję tego, w jakich okolicznościach doszło pomiędzy nimi do nawiązania współpracy. W ocenie Sądu, przedstawione sprzeczności, co trafnie dostrzeżono w zaskarżonej decyzji, rozpatrywane w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami, wpływały na ocenę wiarygodności twierdzeń podatnika co do wykonania spornych prac przez wystawcę faktur stanowiących podstawę do obniżenia należnego podatku VAT.

Powyższe ustalenia uzasadniają stwierdzenie, że B.K. nie wykonał usług wymienionych w spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, jak również spornych usług nie wykonał przy udziale podmiotów wskazanych jako podwykonawcy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, ustalenia organów podatkowych nie wskazują także na to, aby sporne prace miały zostać wykonane przez Z.R..

Podobnie jak w przypadku prac, które miały być realizowane przez B.K. nie ma wiarygodnych dowodów na to, że zafakturowane usługi budowlane mogły zostać wykonane przez podwykonawców Z.R.. W szczególności przeczą temu zeznania M.M. wskazującego, że w 2012 roku, poza układaniem wykładziny nie wykonywał żadnych prac budowlanych na zlecenie Z.R.. Świadek M.M. wskazywał przy tym, że faktur, które dostarczy, nie wystawił osobiście ani ich nie podpisał, pieczątka na fakturach została wyrobiona przez kolegę – D.G., z którym nie ma obecnie kontaktu, a pracowników miał zatrudniać D.G. i to on miał wykonywać prace.

Prawidłowo organy dostrzegły również niespójność w składanych oświadczeniach z ujawnionymi w sprawie dowodami. J.S. wskazał, że ze Z. R. nawiązał współpracę dopiero jesienią 2011 r., kiedy został generalnym wykonawcą inwestycji w zakładzie w K. Tymczasem Z.R. umowę na wykonanie nadbudowy budynku biurowego miał zawrzeć z M.M. już w maju 2011 roku.

Jeśli chodzi z kolei o wykonywanie prac przez P.Z., to jak zwróciły na to uwagę organy podatkowe, jego wyjaśnienia odnośnie prac, które miały być świadczone na rzecz Z.R. charakteryzuje znaczny stopień niewiedzy co do okoliczności związanych z usługą budowalną. Okoliczność, że P.Z. pamiętał w zasadzie sam fakt wykonywania usługi (choć nie potrafił też dokładnie określić jej przedmiotu), a przy tym nie potrafił wskazać dość istotnych jak się wydaje okoliczności związanych z jej świadczeniem, zasłaniając się niepamięcią, budzić musi uzasadnioną wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń tej osoby. Stwierdzić należy, że w sytuacji gdy zeznania świadka o okolicznościach wykonania spornych robót objęte są niepamięcią, trudno także zweryfikować twierdzenia samego podatnika co do tego, że zafakturowane prace budowalne zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktury. Podniesienia wymaga również okoliczność, iż J.S. zawarł z Z.R. w 2012 r. dwie umowy o dzieło: z dnia 20 stycznia 2012 r. na malowanie i tapetowanie pomieszczeń biurowych wraz z wykonaniem drenażu oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. na budowę dwóch budynków magazynowych - stan surowy niezadaszony i posadzki w zakładzie w K. Natomiast Z.R. już w dniu 9 stycznia 2012 r. i w dniu 2 kwietnia 2012 r. zawarł umowy z M.M. m.in. na : malowanie hali i pomieszczeń magazynowo-biurowych w K. - umowa z dnia 9 stycznia 2012 r. i na budowę budynku magazynowego w K.-umowa z dnia 2 kwietnia 2012 r. Chronologia zawarcia umów oraz niewiedza co do istotnych kwestii wykonania tych usług podważają wyjaśnienia P.Z..

Również ustalenia stanu faktycznego dotyczące Pana B.K. przeczą, aby mógł on wykonać prace na rzecz Z.R. Ponownie należy wskazać, iż przeprowadzona u B.K. kontrola oraz postępowanie wykazało, że nie posiadał on jednoznacznej wiedzy z kim w 2012 r. współpracował. Zatem zasadnie organu uznał, że nie jest wiarygodne, aby mógł być podwykonawcą Z.R..

Nie bez znaczenia dla merytorycznej oceny w niniejszej sprawie pozostaje decyzja Naczelnika US z dnia [...] 2016 r., wydana dla Z.R., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r., w tym określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik US podniósł, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez Z.R. i jego podwykonawców, zostały przez te firmy faktycznie wykonane. Skoro zatem transakcje pomiędzy P.Z., M.M., B.K. i Z.R. były transakcjami nierzetelnymi, to - w sytuacji, w której Z.R. nie miał możliwości wykonania usług we własnym zakresie (brak zaplecza technicznego i osobowego - za nierzetelną należało również uznać transakcję pomiędzy Z.R. a J.S..

W związku z tym, zdaniem sądu, słusznie uznano, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych jakim była sprzedaż usług, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor IS zasadnie (podobnie jak Naczelnik US) zakwestionował prawo J.S. do obniżenia podatku należnego za I, II, III o IV kwartał 2012 roku o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Z.R. oraz B.K..

Wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT, w których jako wystawcy widnieją Z.R. oraz B.K., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

O tym, że J.S. nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, że uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie sprawdził swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, a zatem czy byli oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby podatnik weryfikował, czy Z.R. oraz B.K. dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych. Konieczność sprawdzenia takich informacji wydaje się o tyle zasadna, że przedmiotem zafakturowanych prac były m. in. prace polegające na wykonaniu docieplenia i elewacji budynku, czy budowy domu jednorodzinnego, budowa pomieszczeń magazynowych, a zatem wymagające posiadania przez osoby je wykonujące określonych kwalifikacji i doświadczenia zawodowego. W ocenie sądu, sam fakt, że kontrahenci podatnika deklarowali (gwarantowali) możliwość wykonania prac, w sytuacji, gdy J.S. nie sprawdził czy rzeczywiście dysponują technicznymi i osobowymi możliwości świadczenia tego rodzaju usług, nie wskazuje na należytą staranność skarżącego.

Potrzeba podjęcia powyższych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów była w ocenie sądu o tyle zasadna, że jak wskazał na to Dyrektor IS, wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy podatnikiem a Z. R. oraz B.K. opiewała na sumę 443.502,91- zł. Racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując tak duże środki pieniężne, weryfikuje swoich kontrahentów, którym obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi. W ocenie sądu, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac.

W cenie sądu, wątpliwości co do legalności transakcji, winny jawić się także z uwagi na nienaturalność handlową (gospodarczą) podejmowanych przez podatnika przedsięwzięć. Nie było bowiem żadnego ekonomicznego uzasadnienia, aby w wykonanie usług budowlanych angażować podmioty, które nie posiadając możliwości przeprowadzenia takich prac musiałyby korzystać z kolejnych podwykonawców, co w efekcie miałoby niewątpliwy wpływ na ostateczną cenę usługi. Zdaniem sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

Konieczność przeprowadzenia odpowiedniego sprawdzenia kontrahenta wydawała się zasadna także z tej przyczyny, że skarżący miał dokonywać zapłaty za nabywane towary i usługi w formie gotówkowej. W ocenie sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, które jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą zapłaty jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahenta w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Wskazać jednocześnie należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) – dalej w skrócie u.s.g., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, że gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Podsumowując, zdaniem sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że J.S. nie nabył zakwestionowanych usług od Z.R. i B.K., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami. Sama faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami - jak w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie podważały faktu wykonania spornych prac, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach. W kontekście powyższego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mogących udokumentować fakt wykonania prac budowalnych, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że roboty takie zostały zrealizowane. Należy ponownie przypomnieć, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Dotyczy to zatem faktur, które dokumentują faktyczne, a nie fikcyjne dostawy towarów i usług. Ustalenie zatem przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez B.K. i Z.R. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług, uprawniało organy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.