Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 228/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 4, art. 207 § 2, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23 maja 2022 r., nr SKO.40.1011.2022.po w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 października 2020 r., nr SKO.40.1591.2020.po, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w T., Oddział [...] w O., jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 23 maja 2022 r., nr SKO.40.1011.2022.po, którą utrzymano w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 29 października 2020 r. nr SKO.40.1591.2020.po, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza K. z 27 czerwca 2019 r. Nr PD.3120.W.274.19:

1) stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości w roku 2014 w pozycji budowle, w części budowli, której wartość początkowa zgłoszona do podstawy opodatkowania wynosi 2.574,21 zł, co stanowi kwotę podatku 51,48 zł;

2) odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w części budowli, której wartość początkowa zgłoszona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi 161.000,54 zł, co stanowi kwotę podatku 3.220,01 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynęła do Urzędu Miasta i Gminy w K. deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Podano w niej do opodatkowania:

1) 2.797,50 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) 769,40 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3) 6.838.845,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wskazano 155.186,00 zł łącznej kwoty podatku.

Pismem z 2 października 2017 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (aktualnie - z siedzibą w T.; zwana dalej Spółką; skarżącą), działająca przez P. Sp. z o.o. Oddział [...] w O., zwróciła się do Burmistrza K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 3.271,00 zł. Jako podstawę swojego żądania podała art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej także: op; ustawa Ordynacja podatkowa). Wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. podała do opodatkowania urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz obiektów infrastruktury gazowniczej, takich jak stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie i kotłownie. Urządzenia znajdujące się w tych obiektach nie stanowią jednak - zdaniem Spółki - budowli, które podlegałyby opodatkowaniu, ponieważ stanowią elementy odrębne od obiektów, w których zostały umieszczone i mogą zostać w każdej chwili odłączone i zastąpione innymi urządzeniami - nawet o innym przeznaczeniu. Spółka stwierdziła, że brak jest związku technicznego między tymi elementami a obiektami, skoro nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały, a który to związek powodowałby możliwość opodatkowania przedmiotowych urządzeń jako element obiektów, w których się znajdują. Spółka doszła do przekonania, że opodatkowaniu nie powinien podlegać "punkt redukcyjno-pomiarowy K. ul. [...]" i "[...] urządzenia K. ul. [...]" - z czym wiąże się nadpłata w wysokości 3.220,01 zł oraz "okablowanie dla Czytników Rejestracji Czasu Pracy" z czym wiąże się nadpłata w wysokości 51,48 zł. Razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości.

Decyzją z 4 grudnia 2017 r. Nr PD.3120.W.544.17, Burmistrz K.:

1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w pozycji budowle w części budowli, której wartość początkowa zgłoszona do podstawy opodatkowania wynosi 2.574,21 zł, co stanowi kwotę podatku 51,48 zł;

2) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w pozycji budowle, w pozostałej części, której wartość początkowa do podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wynosi 7.190.120,11 zł, co stanowi kwotę podatku 143.802,41 zł;

3) odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w części budowli, której wartość początkowa zgłoszona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi 161.000,54 zł, w kwocie 3.220,01 zł.

Przedmiotową decyzję doręczono Spółce (tj. M. K. - pracownikowi ds. obsługi kancelarii, jako osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki) 7 grudnia 2017 r., co wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji.

Od powyższej decyzji P. Sp. z o.o., Oddział [...] w O., wniosła pismem z 21 grudnia 2017 r. odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, postanowieniem z 13 sierpnia 2018 r. Nr SKO.40.255.2018.po stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpatrzeniu skargi Spółki, wyrokiem z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 336/18 uchylił ww. postanowienie, zaś wyrok uprawomocnił się 5 lutego 2019 r.

Pismem z 21 grudnia 2018 r. Spółka, działająca przez P. Sp. z o.o. Oddział [...] w O., wniosła do Kolegium o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Burmistrza K.

Decyzją z 28 marca 2019 r. Nr SKO.40.2994.2018.po Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność ww. decyzji Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. Nr PD.3120.W.544.17. Decyzja ta została doręczona 26 kwietnia 2019 r. i stała się ostateczna.

Z kolei postanowieniem z 17 maja 2019 r. Nr SKO.40.776.2019.po Kolegium Odwoławcze stwierdziło niedopuszczalność odwołania P. Sp. z o.o. w W. Oddział [...] w O., od decyzji Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. Nr PD.3120.W.544.17. W postanowieniu wskazano, że uwzględniając zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 336/18, stwierdzić należało, że kwestionowana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona Spółce, a konkretnie Oddziałowi [...] w O. Zaskarżona decyzja została bowiem skierowana i wysłana do Oddziału Spółki w Z. W konsekwencji decyzja Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem zaskarżenia, tym samym w sprawie nie może być prowadzone postępowanie odwoławcze z uwagi na brak przedmiotu odwołania (brak decyzji w obrocie prawnym). Postanowienie doręczono 24 maja 2019 r.

Następnie Burmistrz K. (dalej też jako: organ I instancji), decyzją z 27 czerwca 2019 r. Nr PD.3120.W.274.19:

1. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w roku 2014 w pozycji budowle, w części budowli, której wartość początkowa zgłoszona do podstawy opodatkowania wynosi 2.574,21 zł, co stanowi kwotę podatku 51,48 zł;

2. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w części budowli, której wartość początkowa zgłoszona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi 161.000,54 zł, co stanowi kwotę podatku 3.220,01 zł.

Jako podstawę prawną tej decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op. W uzasadnieniu opisał stan faktyczny sprawy, w tym wniosek z 2 października 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdził, że na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego i zebranego materiału dowodowego rozpatrzył wniosek, orzekając jak w sentencji. Stwierdził nadpłatę w wysokości 51,48 zł, stanowiącej 2 % wartości budowli nazwanej jako - okablowanie dla czytników rejestracji czasu pracy, którego wartość początkowa to 2.574,21 zł, gdyż ustalił, że obiekt ten nie jest urządzeniem budowalnym ani obiektem budowlanym, stąd nie powinien być wykazywany w wartościach budowli w podatku od nieruchomości. Organ I instancji odmówił natomiast stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w wysokości 3.220,01 zł. dotyczącej wartości budowli, gdyż Spółka pomniejsza wartość i rozdziela elementy składowe ww. budowli, a organ się z tym stanowiskiem nie zgadza. Podkreślił, że zarówno orzecznictwo, jak i doktryna zgodnie uznają, że sieć gazowa jest budowlą zarówno w znaczeniu podatkowym, jak i prawno - budowlanym. Następnie powołał art. 72 § 1 op wskazujący co rozumie się przez nadpłatę. Odniósł się do kwestii merytorycznej sprawy i twierdzeń Spółki, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych nie stanowią całości techniczno - użytkowej z gazociągiem i pozostałymi urządzeniami sieci gazowej. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, powołał przepisy mające w sprawie zastosowanie oraz wyroki potwierdzające zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotowa decyzja zostało doręczona 2 lipca 2019 r.

Kolegium, decyzją z 23 września 2019 r. Nr SKO.40.1761.2019.po, stwierdziło nieważność decyzji Kolegium z 28 marca 2019 r. Nr SKO.40.2994.2018.po w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. Nr PD.3120.W.544.17.

Rozstrzygnięcie Kolegium z 23 września 2019 r. zostało przez Spółkę zaskarżone, jednak Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 listopada 2019 r. Nr SKO.40.2337.2019.po utrzymało w mocy swą decyzję z 23 września 2019 r.

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wniosek Spółki z 1 lipca 2020 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza K. z 27 czerwca 2019 r. Nr PD.3120.W.274.19. Wniosek ten został złożony na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 op, gdyż w ocenie Spółki, ww. decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na wydanie decyzji w okolicznościach braku zakończenia pierwotnego postępowania w tej samej sprawie. Równocześnie zgodnie z art. 252 § 1 op Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. W uzasadnieniu opisała przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie i stwierdziła, że decyzja Burmistrza K. z 27 czerwca 2019 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w sprawie rozstrzygniętej tą decyzją była już wcześniej wydana decyzja z 4 grudnia 2017 r., która nie została uchylona, a jedynie stwierdzono błędne jej doręczenie, co w konsekwencji sprowadza się jedynie - zdaniem Spółki - do doręczenia jej we właściwy sposób. Spółka stwierdziła więc, iż w jej ocenie w postępowaniu funkcjonuje decyzja z 4 grudnia 2017 r., która została uznana za nieskutecznie doręczoną i należało jedynie prawidłowo ją doręczyć. Podała, że Burmistrz K. wydanie decyzji z 27 czerwca 2019 r. utożsamił z decyzją Kolegium stwierdzającą nieważność decyzji z 4 grudnia 2017 r., to skoro decyzja stwierdzająca nieważność została wyeliminowana przez Kolegium decyzją z 23 września 2019 r., to obecnie stwierdzenie nieważności decyzji z 27 czerwca 2019 r. jest oczywistą konsekwencją decyzji SKO.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 29 października 2020 r. nr SKO.40.1591.2020.po, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza K. z 27 czerwca 2019 r. Nr PD.3120.W.274.19:

1) stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości w roku 2014 w pozycji budowle, w części budowli, której wartość początkowa zgłoszona do podstawy opodatkowania wynosi 2.574,21 zł, co stanowi kwotę podatku 51,48 zł;

2) odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w części budowli, której wartość początkowa zgłoszona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi 161.000,54 zł, co stanowi kwotę podatku 3.220,01 zł.

W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotowa decyzja Burmistrza K. z 27 czerwca 2019 r. została wydana po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 2 października 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. i odnosi się do tego wniosku. Zatem przedmiot tego postępowania, zdaniem Kolegium, nie budził wątpliwości i dotyczył wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się z kolei do stanowiska Spółki dotyczącego wydania przez organ I instancji decyzji z 27 czerwca 2019 r. w okolicznościach niezakończenia pierwotnego postępowania w tej sprawie (wskazano w tym względzie, iż decyzja organu I instancji z 4 grudnia 2017 r. również dotycząca wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie została uchylona tylko stwierdzono błędne jej doręczenie), Kolegium uznało, iż stanowisko to również nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie, powołując się na art. 212 op podniesiono, iż decyzja, która nie została skutecznie doręczona zgodnie z zasadami prawa procesowego, nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie wiąże organu. Mając to na uwadze stwierdzono, iż niedoręczenie skuteczne decyzji organu I instancji z 4 grudnia 2017 r. powoduje, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym i nie wywołuje żadnych skutków, stąd nie było przeszkód do wydania przez organ I instancji ww. decyzji z 27 czerwca 2019 r. Decyzję doręczono Stronie 2 listopada 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie. W uzasadnieniu podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem, iż wydanie przez Burmistrza K. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie ma znaczenia, bowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało zainicjowane wnioskiem Spółki, a tym samym nie było w tym przypadku konieczne i uzasadnione wydawanie postanowienia w tym przedmiocie, jak również niedoręczenie skuteczne decyzji z 4 grudnia 2017 r. powoduje, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. W tym zakresie Spółka podniosła, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Opolu z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 336/18 zapadłym w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 13 sierpnia 2018 r. nr SKO.40.255.2018, wydanym w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. nr PD.3120.W.544.2017, należało tę decyzję doręczyć w prawidłowy sposób, a wydanie postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania i w następstwie decyzji za 2014 r. określającej zobowiązanie w 27 czerwca 2019 r. czyni ją wydaną w sposób nieuprawniony. Spółka podkreśliła, iż decyzja ta (z 27 czerwca 2019 r.) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ jest wynikiem toczącego się postępowania w tej samej sprawie, w której wydano już decyzję z 4 grudnia 2017 r. dotyczącą podatku od nieruchomości za 2014 r. W ocenie Spółki, wydanie ww. decyzji organu I instancji z 27 czerwca 2019 r. stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op).

Końcowo Spółka, kierując się treścią art. 252 § 1 op, wnosiła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, bowiem zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta wadą o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 op. Jak dodaje, dla wstrzymania wykonania decyzji samo prawdopodobieństwo wystąpienia wady jest wystarczające, wiec wniosek złożony w tym zakresie jest zasadny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania uznało, iż kwestionowana w odwołaniu decyzja nie narusza przepisów prawa, dlatego też brak jest podstaw do jej uchylenia. W ocenie tego organu nie zaistniały bowiem okoliczności, które zasadnym czyniłyby stanowisko odwołania, że decyzja ostateczna organu I instancji z 27 czerwca 2019 r. była wydana w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 op. Kolegium stwierdziło również, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły jakiekolwiek inne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określone w art. 247 § 1 pkt 1-8 op, które, zasadnym czyniłyby uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium z 29 października 2020 r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił Kolegium naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja Burmistrza K. z 27 czerwca 2019 r. została wydana w związku z wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

2) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 187 op z uwagi na pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności niedoręczenia przez Burmistrza K. swojej decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. z 4 grudnia 2017 r. w związku z postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu o niedopuszczalności wniesienia odwołania,

3) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z treścią art. 127 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej i stronniczej oceny, że decyzja Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. nie podlega w ogóle konieczności doręczenia,

4) art. 207 w zw. z art. 233 i w zw. z art. 212 op, poprzez przyjęcie, że decyzja wydana przez Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r., niedoręczona skutecznie Stronie, nie zakończyła postępowania podatkowego w związku z postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu o niedopuszczalności złożonego odwołania w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w związku z czym uprawnione było wydanie nowej decyzji,

5) art. 210 § 1 w zw. z art. 127 op, poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, co czyni decyzję organu odwoławczego chaotyczną, lakoniczną i nieodzwierciedlającą stanu faktycznego sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu i poprzedzającej ją decyzji tego organu z 29 października 2020 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odnosząc się do zarzutów skargi Kolegium podtrzymało w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 29 października 2020 r. Wobec powyższego Kolegium, podtrzymując w całości argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - zwanej dalej: ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję administracją następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że została ona wydana z naruszeniem przepisów procesowego postępowania administracyjnego, w sposób który skutkować winien koniecznością wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Jak wynika z akt sprawy, w złożonym wniosku Spółka jako przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji ostatecznej organu I instancji z 27 czerwca 2019 r., wskazała rażące naruszenie prawa, a zatem przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 op.

W tym miejscu wskazać należy, iż rozpoznanie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej polega na zbadaniu, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącęj stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Poddając analizie okoliczności faktyczne sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ww. decyzja ostateczna Burmistrza K. z 27 czerwca 2019 r. została wydana po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 2 października 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. i odnosi się do tego wniosku. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, iż zakresem postępowania prowadzonego przez Burmistrza K. objęty był wniosek Spółki złożony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. i organ I instancji zasadnie nie wyszedł poza zakres tego wniosku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, mającego potwierdzać zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z 27 czerwca 2019 r., a mianowicie wydania jej w okolicznościach nie zakończenia pierwotnego postępowania w tej sprawie, stwierdzić należy, iż zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Słuszne jest bowiem stanowisko Spółki, iż decyzja organu I instancji z 4 grudnia 2017 r. (dotycząca wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.), nie została uchylona a tylko stwierdzono jej błędne doręczenie, co winno sprowadzać się do doręczenia jej w sposób prawidłowy.

Istotna dla sprawy jest okoliczność wydania przez Kolegium decyzji z 23 września 2019 r. nr SKO.40.1761.2019.po, w przedmiocie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z 28 marca 2019 r. nr SKO.40.2994.2018.po wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. nr PD.3120.W.544.17. Na skutek ww. decyzji Kolegium z 23 września 2019 r. decyzja Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. została w istocie "reaktywowana". Skutki stwierdzenia nieważności decyzji z 28 marca 2019 r. nr SKO.40.2994.2018.po wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza K. z 4 grudnia 2017 r. nr PD.3120.W.544.17 mają moc ex tunc. Co oznacza, iż w dacie wydania kolejnej decyzji przez Burmistrza K. – tej z 27 czerwca 2019 r. – pierwsza decyzja tego organu - z 4 grudnia 2017 r. - pozostawała decyzją wydaną aczkolwiek nieskutecznie doręczoną.

W ocenie Sądu w sprawie zostały zatem wydane przez organ I instancji dwie decyzje.

W dacie podjęcia przez organ I instancji decyzji z 27 czerwca 2019 r., rozpatrującej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., w tej samej sprawie wydana już była przez organ I instancji decyzja z 4 grudnia 2017 r. W ocenie Sądu to właśnie ta decyzja rozstrzygnęła sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. zaś fakt jej błędnego doręczenia nie oznaczał, iż sprawa mogła być ponownie procedowana i rozstrzygnięta kolejną decyzją organu I instancji.

Jako punkt wyjścia swoich rozważań przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny analizę treści art. 207 § 2 op i art. 212 op.

Należy podkreślić na wstępie, iż decyzja administracyjna jest prawidłowa i obowiązuje tylko wtedy, jeżeli została podjęta i wydana przez właściwy organ administracji publicznej, we właściwym trybie i na podstawie właściwych przepisów prawa. Stosownie przy tym do art. 207 § 2 op decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W doktrynie prawa administracyjnego rozróżnia się przy tym materialne i procesowe ujęcie decyzji.

W ujęciu materialnym, pod pojęciem decyzji rozumie się kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli administracyjnych organów państwa, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym.

Procesowe pojęcie decyzji wywodzić trzeba z art. 207 op. Zgodnie z art. 207 § 1 op organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie przy tym do art. 207 § 2 op decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Wydanie zatem decyzji jest formą załatwienia sprawy. Załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, a więc aktu administracyjnego zewnętrznego, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracyjny nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w art. 210 § 1 op, a w dodatku nie doręcza decyzji stronie. Dopiero spełnienie przez organ wymogów formalnych decyzji oznacza, że decyzja została sporządzona, a skierowanie decyzji do adresata i doręczenie jej adresatowi powoduje możliwość uznania, że decyzja ta została wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 211 i 212 op. Zgodnie z art. 211 op decyzję doręcza się stronie na piśmie, a art. 212 op stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Czy materialne, czy procesowe ujęcie znaczenia decyzji nakazuje bezspornie przyjąć, iż decyzja jest oświadczeniem woli uprawnionego organu, którego treść kształtują normy powszechnie obowiązującego prawa, o charakterze zewnętrznym. Nie wystarczy dla bytu decyzji jej podjęcie tj. sporządzenie i podpisanie, gdyż konieczne jest jej wydanie, a więc ujawnienie woli organu na zewnątrz organu.

Decyzja procesowa, jako akt podjęty, a następnie uzewnętrzniony przez jego wydanie, nabiera cech decyzji przez zakomunikowanie treści tego aktu stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych dla strony skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę.

W badanej sprawie pierwsza decyzja organu I instancji podjęta została 4 grudnia 2017 r. Akta sprawy dostarczają jednak informacji nie tylko o dacie podjęcia powyższej decyzji, ale także o dacie uzewnętrznienia podjętego aktu. Bezspornie bowiem decyzję tę wyekspediowano i doręczono Spółce (tj. M. K. - pracownikowi ds. obsługi kancelarii, jako osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie Spółki) 7 grudnia 2017 r., co wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji. Jest również bezsporne, iż doręczenie to dotknięte było błędem wynikającym z doręczenia podmiotowi, który nie został upoważniony do reprezentowania Spółki w tej sprawie (vide: wyrok tut. Sądu z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 336/18). Od decyzji tej wniesione zostało także odwołanie, uznane następnie przez Kolegium za niedopuszczalne z powodu wadliwego doręczenia decyzji (vide: postanowienie z 17 maja 2019 r. Nr SKO.40.776.2019.po.).

Zamiast jednak doręczyć tę decyzję w sposób prawidłowy, organ I instancji wydał 27 czerwca 2019 r. kolejną decyzję w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył w związku z tym, jakiego rodzaju konsekwencje prawne należało przypisać faktowi ujawnienia woli organu na zewnątrz (w postaci decyzji organu I instancji podjętej 4 grudnia 2017 r.), jednakże z uchybieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów procedury administracyjnej.

Stosownie do wyżej zamieszczonych uwag, decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia jej stronie postępowania (art. 212 op) i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Oznacza to, że wzruszenie takiej decyzji po jej wydaniu jest dopuszczalne wyłącznie w granicach wyznaczonych stosownymi przepisami op.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko wyrażone w judykaturze (vide: wyrok NSA z 26.05.2020, sygn. II OSK 1554/19; wyrok NSA z 28.02.2020 r., sygn. I GSK 234/18; wyrok WSA z 30.07.2009 r., sygn. 53/09), iż sytuacja związania organu zachodzi również w przypadku, gdy doręczenie decyzji (a zatem ujawnienie na zewnętrz władczej woli organu) nastąpiło do rąk strony mimo, iż ustanowiła ona pełnomocnika i odwrotnie - do rąk wadliwie ustanowionego pełnomocnika zamiast wprost do strony - a od tego momentu organ nie może już dokonać zmian w treści wydanego przez siebie aktu, mimo wadliwego jego doręczenia. Potwierdzać takie stanowisko może zapis przywoływanego art. 212 op, w którym mowa o doręczeniu, a nie o doręczeniu skutecznym. Wadliwość doręczenia w postaci skierowania decyzji do strony, zamiast do jej pełnomocnika lub do nieupoważnionego pełnomocnika zamiast do strony wpływa natomiast na ocenę skutków procesowych wydanej decyzji w zakresie związania nimi strony postępowania.

Zdaniem Sądu, wadliwe (jak w przypadku decyzji z 4 grudnia 2017 r.) doręczenie decyzji wywołuje tylko skutek wydania decyzji, a więc poinformowania strony o treści wydanego aktu (wyjawienie treści na zewnątrz). Decyzja ta nie ma natomiast dla strony mocy wiążącej. Niewątpliwie skutki procesowe związane z doręczeniem decyzji powstaną dla niej dopiero z chwilą doręczenia tego aktu w sposób prawidłowy.

W niniejszej sprawie treść wskazanej decyzji organu I instancji z 4 grudnia 2017 r. została zatem ujawniona stronie postępowania, wniesione zostało nawet odwołanie od niej. Po stwierdzeniu niedopuszczalności tego odwołania powinna była zostać doręczona już w sposób prawidłowy. Od tej chwili nastąpiłyby skutki procesowe wiążące się z wydaniem doręczonego aktu. Jednakże organ nie dokonał prawidłowego doręczenia wydanej 4 grudnia 2017 r. decyzji. W miejsce tego dalej prowadził postępowanie i w konsekwencji podjął 27 czerwca 2019 r. nową decyzję w tym samym przedmiocie.

Tym samym organ I instancji rozstrzygnął ponownie sprawę już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją, czego nie dostrzegło Kolegium.

Odwołując się do orzecznictwa (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2016 r. II OSK 714/05, publ. ONSAiWSA 2006/5/132; II OSK 1554/19) zaznaczyć należy, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Tak więc w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w rozumieniu art. 207 op poprzedza moment, w którym strona ma możliwość zapoznania się z tym rozstrzygnięciem. Zatem to z chwilą podpisania decyzji a tym bardziej i jej wyekspediowania mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje decyzja, a dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Podkreślić zatem należy, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wprawdzie doręczenie decyzji (postanowienia) stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego, to jednak rozstrzygnięcie (załatwienie) sprawy następuje w drodze wydania orzeczenia.

Celem zaś art. 212 op było i jest utrwalenie stanowiska organu wyrażonego w decyzji, której treść doszła do wiadomości jej adresata. Sąd w pełni podziela poglądy prezentowane w literaturze oraz w orzecznictwie, że z komentowanego przepisu nie można wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja niedoręczona lub doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym i że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie i wydanie kolejnej decyzji. Przyjęcie, że niedoręczona prawidłowo decyzja nie istnieje w sensie prawnym oraz że doręczenie decyzji jest równoznaczne z jej wydaniem, pozbawia art. 212 op nie tylko logicznego, lecz także normatywnego sensu. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał, jest on związany tą wydaną decyzją od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia. Ponadto, nie kwestionując istotnego znaczenia doręczenia lub ogłoszenia decyzji, należy podkreślić, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Zasada związania decyzją rozciąga się zatem także na okres między wydaniem decyzji a jej doręczeniem, bowiem również w tym czasie organ administracji publicznej nie może zmieniać wydanej decyzji, która - jak trafnie podkreśla W. Dawidowicz (Postępowanie administracyjne, 1983 r., s. 201) - "istnieje już w momencie wydania, choć wywiera skutki prawne dopiero z chwilą doręczenia stronie" (Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej Komentarz akutalizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego - LEX/el. 2019 – komentarz).

Z powyższych względów Sąd uznał, iż Kolegium - wydając zaskarżoną decyzję i nie dostrzegając, iż organ I instancji ponownie wydał w tej samej sprawie decyzję - uchybiło wskazanym powyżej przepisom op.

Jak wynika z akt sprawy, w złożonym wniosku, Spółka jako przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji ostatecznej organu I z 27 czerwca 2019 r., wskazała rażące naruszenie prawa, a zatem przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, ponowne wydanie 27 czerwca 2019 r. przez organ I instancji decyzji, w sytuacji rozstrzygnięcia sprawy (zainicjowanej wnioskiem Spółki) już 4 grudnia 2017 r., stanowi wskazane w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej rażące naruszenie prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz stanowisko Sądu.