Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1117/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2018 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17217 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. F.H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku. Pismem z dnia 17 lutego 2017 r. Strona uzupełniła skargę.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2014 r.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od twarów i usług za I kwartał 2014 r., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz kwotę zaliczki na podatek od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r.

Pismami z dnia 31 października 2016 r. i z dnia 7 listopada 2016 r. Strona złożyła odwołania od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie mogła dokonać zakupu towarów od spółek [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., ponieważ spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały towaru, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży. Organ oparł powyższy wniosek o następujące ustalenia:

Transakcje z [...].

Strona odliczyła podatek naliczony z 90 faktur wystawionych przez [...], które miały dokumentować nabycie głównie odzieży i obuwia. Powołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za styczeń, luty, marzec 2014 r. i rozliczone w składanych deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej za styczeń, luty oraz marzec 2014 r.

Jak zauważył organ odwoławczy, z materiałów dowodowych z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta Spółki wynika, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. [...] nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej (nie dokonała nabycia towarów), a jedynie pozorowała obrót poprzez wystawienie pustych faktur i wprowadzenie ich do obrotu.

Organ odwoławczy wskazał również, że S. M., przesłuchany przez funkcjonariuszy ABW w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w W., zeznał m.in. że zajmował się wyszukiwaniem na terenie [...], osób tzw. "słupów", na które można było dokonać w Polsce rejestracji spółek, a jedną z takich osób był prezes zarządu [...]. Świadek zeznał także, że dostarczał faktury do biura rachunkowego, ale żadnych towarów nigdy nie widział.

Transakcje z [...]

Strona odliczyła podatek naliczony z 20 faktur wystawionych przez [...], które miały dokumentować nabycie głównie tekstyliów i wyrobów przemysłowych. Powołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za luty i marzec 2014 r. oraz rozliczone w składanych deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] marca 2016r. określił [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych na rzecz Skarżącej faktur VAT za luty i marzec 2014 r.

Jak wynika z treści ww. decyzji, faktury sprzedaży wystawione przez tą spółkę na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ponadto w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahenta Strony ustalono, iż spółka ta w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, począwszy od lutego 2014 r. wystawiła dużą ilość faktur sprzedaży na rzecz Skarżącej. Z analizy dokumentów zakupu (od dostawcy krajowego), w zestawieniu z fakturami sprzedaży wynika, że realizowano jedynie obrót "pustymi fakturami", a towary wykazane na fakturach zakupu od [...] Sp. z o.o. były w tych samych datach i ilościach fakturowane na rzecz Strony przy zastosowaniu około 3% marży.

Organ odwoławczy zauważył, że również zeznania świadka S. M. jednoznacznie potwierdzają, iż [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Transakcje z [...] Sp. z o.o.

Strona odliczyła podatek naliczony z 28 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które miały dokumentować nabycie głównie odzieży i obuwia. Powołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za styczeń, luty, marzec 2014 r. i rozliczone w składanych deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.

Organ odwoławczy wskazał, że dostawcą towarów do spółki "[...]" w ww. okresie była [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej jedynym celem było wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu II instancji za takimi wnioskami przemawiają w szczególności zeznania Z. P. (prokurenta spółki [...]), który nie wyjaśnił w sposób konkretny okoliczności, w jakich miała zostać nawiązana współpraca z [...]. Nie potrafił również wskazać jednoznacznie osoby, z którą utrzymywał kontakty handlowe w ramach współpracy. Z dostawcą kontaktował się głównie telefonicznie. Świadek nie pamiętał także faktu wystawiania dowodów wydania towarów Wz, natomiast takie dokumenty pozyskano podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce [...].

Organ II instancji zwrócił także uwagę na fakt, iż pomimo, że [...] posiadała ten sam adres siedziby, co spółka [...], Z. P. zeznał, że nie zna przedstawiciela tej spółki.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z zeznań prokurenta spółki [...] wynika, iż osoba ta nie była zorientowana w sprawach prowadzonej działalności. Ponadto, spółka [...] nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnych środków transportu oraz nie korzystała z usług żadnych firm transportowych. Analiza deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez [...] Sp. z o.o. za okres objęty postępowaniem kontrolnym wskazuje, iż wykazane w nich wartości zakupu i sprzedaży były bardzo zbliżone, co w konsekwencji pozwalało na deklarowanie, pomimo sprzedaży towarów o wielomilionowej wartości, znikomych bądź zerowych kwot podatku do wpłaty. Na podstawie danych z KRS stwierdzono również, że [...] nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. i 2014 r., a ostatni taki dokument został złożony za 2012 r.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS i uznał, że faktury wystawione przez [...], [...] oraz [...] nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do przesłanki dobrej wiary Strony, organ odwoławczy stwierdził, że Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zdaniem organu II instancji prezes zarządu Skarżącej, przebywając w lokalu przy ul. B. i dokonując ustaleń z S. M. świadomy był rzeczywistego celu zawieranych transakcji, tj. uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym chociażby fakt, iż S. M. jednoznacznie wskazał, że spółki [...] i [...] zostały utworzone w celu uniknięcia płacenia podatku VAT i były to tzw. spółki jednodniowe, a osoby powoływane na prezesów zarządu wskazane zostały jako tzw. "słupy".

Ponadto organ zauważył, że w tym samym lokalu przy ul. B. zabezpieczono także dokumentację innych spółek charakteryzujących się podobnym sposobem powstania i organizacji (udziały spółek zostały w całości objęte przez cudzoziemców przebywających na stałe poza granicami RP, jak też prezesami spółek były osoby przebywające na stałe poza terytorium kraju) oraz dokumentację podmiotów zagranicznych. Skoro zatem przedstawiciel Strony przebywał pod tym adresem (miał tam miejsce do dyspozycji) i kontaktował się z innymi osobami w tym zakresie, w szczególności z S. M., to należy uznać, iż był świadomy charakteru zawieranych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego Spółka, dochowując choćby minimum staranności, mogła na przykład sprawdzić, czy podmiot faktycznie funkcjonuje pod adresem wskazanym na fakturach. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, Spółka nie przeprowadzała jakichkolwiek czynności weryfikujących jej kontrahentów poza weryfikacją adresu i danych spółek oraz statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy ustalił, że towar zakupiony rzekomo na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...], [...] oraz [...] był następnie sprzedawany na rzecz spółek [...], F.H. [...] T. W., [...] s.c. T. W. A. N., [...] A. N., [...]. Ż., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., F.H. [...],[...], PH [...].

Na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadnym było zastosowanie normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz umorzenia postępowania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1. błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący stwierdzenia, że w kontrolowanym okresie Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur od firm [...], [...] oraz [...] wskutek przyjęcia, że czynności te miały charakter "pustych faktur";

2. błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący stwierdzenia, że w kontrolowanym okresie wystawione przez Stronę faktury sprzedaży dla firm: [...], FH [...] – T. W., [...] Spółka Cywilna T. W., A. N., "[...]" A. N., [...]. Ż., [...],[...], FH [...], FH "[...]" oraz PH [...] nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

a) poprzez uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych - rejestrów nabyć i dostaw za okres od stycznia do marca 2014 r., która to okoliczność jest kategorią obiektywną, co oznacza, że dla jej oceny ma znaczenie, że zapisy w księdze podatkowej nie odpowiadają rzeczywistości, co zostało dokonane w sprzeczności z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie w sposób całkowity stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zakwestionowania faktur VAT nabycia towarów od firm [...], [...] oraz [...], jak i faktur sprzedaży dla firm wymienionych na str. 81 uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

b) art. 210 O.p. poprzez ocenę w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dowodów nie przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej (zeznania R. P. oraz E. P.) z uwagi na to, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych;

c) art. 210 O.p. poprzez brak oceny w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dowodu z zeznań świadka S. M.

Z kolei w piśmie z dnia 17 lutego 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi podniesiono naruszenie:

1. art. 286 § 1 pkt. 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w związku z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 O.p. poprzez obejście zarówno przepisów o kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, które co do zasady wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i nakładają limity czasowe dla niej, a mianowicie zbadanie ksiąg podatkowych, w tym ewidencji sprzedaży, bez imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a co za tym idzie w rażący sposób pozbawiono Stronę czynnego prawa do inicjatywy dowodowej w postaci możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, w konsekwencji nie odniesiono się w formie zawiadomienia o sposobie ich załatwienia wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym do stanowiska podatnika na etapie kontroli podatkowej;

2. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. I ustawy o VAT;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Strona uczestniczyła w procesie zakupu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, podczas gdy dochowano należytej staranności przy sprawdzeniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadzono ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składano deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Organ wskazał na brak staranności Spółki, ale nie wyjaśnił, na czym miałaby ona polegać;

4. art. 121 § 1 w związku z art. 122. art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący Stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść;

5. art. 120 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców Strony i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Działaniem tym organ I instancji nie mając do tego żadnych uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego oraz prawa formalnego przekroczył swoje uprawnienia wydając decyzję bez podstawy prawnej, czym naruszył art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który nie reguluje kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie innych postępowań, co tutejszy organ uznał jako niedopuszczalne, m.in. w decyzji z dnia 20 maja 2015 r., zapadłej w podobnym stanie faktycznym;

6. art. 180 § 1. art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. P. oraz R. P., podczas gdy zeznania te mogły w istotnym stopniu przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ bez przeprowadzenia dowodu uznał, że świadkowie nie mają wiedzy na temat sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahentów przez Spółkę;

7. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tudzież błędną subsumpcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania Strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu, wskazują na to, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego;

8. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje z firmą [...],[...] i [...] Sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawną do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółki te działy poza granicami prawa;

9. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT. Poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

10. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie w sprawie oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktur VAT magazynu, transakcja nie mogła dojść do skutku oraz w sposób nieuzasadniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, że transakcje pomiędzy Skarżącą a [...], a także pomiędzy poszczególnymi dostawcami, posiadają znamiona karuzeli podatkowej, bez wskazania żadnej podstawy prawnej, która zabraniałaby tego rodzaju czynności obrotu gospodarczego;

11. art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokonana przez Spółkę sprzedaż towarów handlowych nosiła znamiona fikcyjności, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka znajdowała się w posiadaniu towaru i dokonała jego faktycznej odsprzedaży. Organ wskazał, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę są nierzetelne, gdyż dokumentują sprzedaż towaru niewiadomego pochodzenia, podczas gdy nie wskazano podstaw dla takich twierdzeń, a w szczególności nie ustalono, skąd Spółka mogłaby mieć towar, skoro nie pochodził on od podmiotu wykazanego na fakturze VAT. Organ nie podjął nawet próby ustalenia pochodzenia zakupionego towaru;

12. art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu I instancji, rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest z jednej strony określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 roku w kwocie [...] złotych a z drugiej określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. (odpowiednio w wysokości [...] złotych, [...] złotych i [...] złotych).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w nakreślonych powyżej granicach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w części, w której ustalenia organów stanowiły postawę dla określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

DIS uzasadniając prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u wskazał, że towar będący przedmiotem zakupu od "[...]", "[...]" oraz "[...]" został ostatecznie w całości sprzedany do następujących podmiotów:

1) "[...]" (156 faktur),

2) F.H. "[...]" T. W. (4 faktury),

3) "[...]" Spółka cywilna T. W., A. N. (7 faktur),

4) "[...]" A. N.(3 faktury),

5) "[...]" A. Ż. (2 faktury),

6) "[...]" Sp. z o.o. (7 faktur),

7) "[...]" Sp. z o.o. (3 faktury),

8) FH "[...]" (1 faktura),

9) FH "[...]" (5 faktur),

10) PH "[...]" (6 faktur).

W ocenie organu te dalsze czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu odzieży i obuwia, na rzecz wymienionych wyżej podmiotów nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. Skoro bowiem "[...]", "[...]" oraz "[...]" nie dokonały czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, bowiem nie były faktycznymi dostawcami ujętych w fakturach towarów (tekstylia, obuwie), to nie mogły przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na Spółkę. W efekcie, w ocenie organu, faktury VAT wystawione w przez Skarżącą na rzecz wskazanych powyżej dalszych odbiorców, także nie mogą dokumentować faktycznych czynności. DIS w swej decyzji jednoznacznie stwierdza (na stronie 39), że Skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz wymienionych powyżej odbiorców, pomimo, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów. Dlatego też na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Jednakże podstawę do zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ wywodzi jedynie z konstrukcji opartej na wnioskowaniu, że spółka nie mogła sprzedać towaru, którego nie nabyła od "[...]", "[...]" oraz "[...]". Innymi słowy, skoro nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na tym etapie to Strona nie mogła tego prawa przenieść w dalszej kolejności na rzecz jej odbiorców wymienionych w fakturach.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły w tym obszarze bowiem postępowania dowodowego z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

W ocenie Sądu nie można stosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podmiot dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz rzetelnego przedsiębiorcy. Taka dostawa, niezależnie od zamiarów dostawcy, nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Poczynione w toku postępowania ustalenia nie dawały w ocenie Sądu podstaw do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do dostaw świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów i dlatego zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za zasadny.

Otóż organy nie ustaliły, przede wszystkim, czy pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami doszło do rzeczywistej dostawy towarów ujętych w fakturach wystawionych przez Skarżącą, a więc, czy, jeżeli chodzi o ten wycinek z całości łańcucha dostaw, odzwierciedla on realny przebieg transakcji gospodarczej pomiędzy dwoma podmiotami każdorazowo wyszczególnionymi na fakturze. Jest to kwestia niezwykle istotna w świetle możliwości zastosowania regulacji ujętej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie istnienia towaru nie daje bowiem organowi podatkowemu co do zasady podstaw do ustalenia Skarżącej podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Aby, przy założeniu, że transakcji realnie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zastosować regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne byłoby podważenie rzetelności takiej transakcji.

Tymczasem, na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe nie przeprowadziły po pierwsze żadnego badania, czy w relacjach pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami dochodziło do dostawy towaru, a po drugie, czy ewentualnie dostawa taka odzwierciedlała dokładnie zapisy ujęte na fakturach wystawianych przez Skarżącą, a także, czy ewentualnie i w jakim zakresie istniały powiązania pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami, które rzutowałyby na rzetelność tych transakcji.

Reasumując, poczynione w toku postępowania ustalenia nie dawały w ocenie Sądu podstaw do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do dostaw świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów.

W konsekwencji uwzględnić należało także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61), w zakresie, w jakim organ zakwestionował zapisy rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do marca 2014 r. w części zaewidencjonowania faktur dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od "[...]", "[...]" oraz "[...]".

Natomiast, w ocenie Sądu, w zakresie dokonywania spornych nabyć od spółek "[...]", "[...]" i "[...]" i dochowania należytej staranności przez Skarżącą w relacjach z tymi kontrahentami Strona nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka w styczniu, lutym i marcu 2014 r. nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te trzy podmioty, gdyż otrzymane od nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie obejmowały bowiem transakcji rzeczywiście dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Podstawę prawną zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez "[...]", "[...]" i "[...]" stanowił przy tym przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08).

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "[...]", "[...]" i "[...]" uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów, nie był dostawcą nabytych przez Skarżącą artykułów odzieżowych oraz obuwia. W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak, zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, że spółka "[...]" posiadała siedzibę w biurze, w którym na podstawie umowy najmu udostępniono jej jeden m2 biura jako adres rejestrowy spółki (umowa została przy tym wypowiedziana w dniu 9 maja 2014 r.), przy czym nie było możliwości ustalenia nowego adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności, jak też nawiązania kontaktu z osobami ją reprezentującymi. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono miejsca pobytu na terytorium RP jedynego udziałowca i członka zarządu – S. B. (obywatela [...]). Sama spółka dysponowała kapitałem zakładowym w wysokości [...] złotych, nie posiadała środków trwałych, jak też nie zatrudniała pracowników, pomimo wykazywania dostaw towarów na bardzo dużą skalę. Również umowa o usługowe prowadzenie ksiąg handlowych została rozwiązana przez usługodawcę z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Także w przypadku "[...]" Sp. z o. o. jej siedzibą było wirtualne biuro (1 m2 powierzchni), przy czym podmiot je wynajmujący wypowiedział zawartą ze spółką "[...]" umowę najmu oraz umowę na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych z efektem natychmiastowym. Spółka nie dysponowała nadto zapleczem magazynowym. Istotnym jest, że z analizy dokumentacji księgowej spółki "[...]" zabezpieczonej przez organy ścigania, wynika, iż towar ujęty na fakturach sprzedażowych wystawionych na rzecz Skarżącej, zakupiła ona uprzednio od "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w W. Tymczasem "[...]" również zarejestrowany był w ramach wirtualnego biura umożlwiającego posiadanie adresu do korespondencji i także umowa z nim została rozwiązana z powodu zalegania z opłatami. "[...]" Sp. z o. o. nie złożył także deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego podzielić należy ustalenia organu, że faktury zakupu wystawione przez ".[...]" Sp. z o.o. na rzecz "[...]" Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Realny obraz funkcjonowania powyższych podmiotów wyłania się przy tym z informacji uzyskanych od pełnomocnika "[...]" i "[...]" – S. M. Z jednej strony były to włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzone w toku postępowania karnego, gdzie S. M. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i opisał mechanizm działania spółek, które zakładał. Otóż zajmował się on wyszukiwaniem na terenie [...] osób, na które można było dokonać w Polsce rejestracji spółek. Takimi też osobami byli prezesi "[...]" – S. B., oraz "[...]" – A.P.. Osoby te, które później opuszczały teren Polski, nie zajmowały się jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Działalności takiej nie prowadził także S. M., gdyż dostarczał jedynie faktury do biura rachunkowego, ale żadnych towarów nigdy nie widział. Wskazał, że nie widział żadnego towaru, nie zajmował się jego zamawianiem, jak też nie miał wiedzy, gdzie towar miał trafiać. Jako osobę, która organizowała i finansowała cały proceder funkcjonowania tych fikcyjnych podmiotów, wystawiających puste faktury, S. M. wskazał P. N., Prezesa Zarządu Skarżącej spółki. Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach przedłożonych w toku postępowania kontrolnego, S. M. wskazał, że wspomniane spółki zakładał wspólnie z obywatelem [...] pochodzenia [...], który ma na imię Ż. Ich celem miała być dystrybucja towarów w Polsce oraz uniknięcie płacenia podatku VAT na podstawie faktur wystawianych przez firmy tzw. "jednodniowe". Podkreślił, że na jesieni 2013 r. zaproponował współpracę P. N. Wszystkie zamówienia były składane telefonicznie lub w formie pisemnej. Dostarczaniem towaru zajmował się Ż., któremu przekazywał zamówienia. On też załatwiał transport i odprawy celne towaru, w przypadku gdy towar był dostarczany z [...] , a jeśli towar był dostarczany z [...] lub [...], to odprawy celne załatwiał S. M.

W ocenie Sądu zasadnie jednakże organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom S. M. odnośnie okoliczności powstania spółek "[...]" i "[...]" oraz ich funkcjonowania, uzyskanym w toku postępowania karnego. Prawidłowości tych ustaleń nie niweluje, zaakcentowana w skardze okoliczność, że S. M., jako podejrzany składając wyjaśnienia w postępowaniu karnym nie jest objęty rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 Kodeksu Karnego, co oznacza, że nie ma obowiązku mówienia prawdy. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest bowiem to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. I GSK 954/15). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, Lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13, Lex nr 1711082). Spójnego i szczegółowego obrazu, jaki wyłania się z wyjaśnień S. M., nie podważa samo wskazywanie w złożonym piśmie domniemanego realnego funkcjonowania spółek. Co więcej, podanie jedynie imienia lub pseudonimu osoby, z którą rzekomo współpracował, w żaden nie pozwalało na weryfikację tej tezy przez organy. Za prawidłowe należy zatem uznać ustalenia organów, że w istocie S. M. nie prowadził spraw tych spółek.

Także spółka "[...]" nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnych środków transportu oraz nie korzystała z usług żadnych firm transportowych. Z kolei z zeznań prokurenta spółki "[...]" Z. P. wynika, iż nie był zorientowany w sprawach prowadzonej działalności. Również odnośnie jej dostawcy spółki "[...]", także ona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej jedynym celem było wystawianie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znamiennym jest że prokurent spółki [...] nie potrafił wskazać jednoznacznie osoby, z którą utrzymywał kontakty handlowe w ramach współpracy, podczas, gdy spółka "[...]" posiadała ten sam adres rejestracyjny, co spółka "[...]".

Powyższe ustalenia w zakresie spółek "[...]", "[...]" oraz "[...]" prowadzą do wniosku, że nie prowadziły one działalności gospodarczej a jedynie wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też ustalony w sprawie stan faktyczny dał podstawy do uznania, iż Strona nie mogła dokonać od nich zakupu towarów.

Zdaniem Sądu, organy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że powyższe podmioty nie były faktycznymi dostawcami towaru do Skarżącej. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Istotnie okoliczności, w związku z którymi wskazywane przez Stronę osoby miały zostać przesłuchane, stwierdzone zostały za pomocą innych dowodów.

Sąd nie podziela nadto zarzutu naruszenia art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w związku z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez obejście przepisów o kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosuje bowiem w postępowaniu kontrolnym, co oznacza, iż określone art. 83 ust. 1 tej ustawy ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego. Zakres podejmowanych przez organy czynności był przy tym zgodny z dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

W ocenie Sądu nie został także naruszony art. 282c § 1 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. I tak zgodnie z art. 13 ust. 1a Uks, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Stosownie do art. 282b § 1 O.p., organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 283c § 3 O.p., po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne [...] lipca 2014 r. Równocześnie Zawiadomieniem z 17 lipca 2014 r. (doręczonym Spółce tego samego dnia) poinformował Stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą okazało się wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. W istocie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika brak jakichkolwiek realnych działań weryfikacyjnych po stronie Skarżącej spółki co do wiarygodności jej dostawców, wskazanych w decyzji. Nie budziły wątpliwości strony skarżącej takie okoliczności, jak spotkania pod innym adresem niż rejestrowy - w przypadku ." [...]" i "[...]", albo w ogóle ograniczenie się do kontaktów telefonicznych, w przypadku "[...]".

Odnosząc się do argumentacji podniesionej na rozprawie, że błędy łotewskich spółek nie mogą obciążać Skarżącej, podkreślić należy, że nie obciążałyby one jej, gdyby podjęła realne kroki weryfikacyjne w stosunku do dostawców, pozwalające na uznanie, że działała w dobrej wierze. Prawidłowości oceny należytej staranności Skarżącej, dokonanej przez organ, nie podważa przy tym akcentowana przez Skarżącą rozbieżność w zeznaniach i wyjaśnieniach p. M. co do wiedzy Prezesa skarżącej spółki odnośnie fikcyjnego charakteru sprzedawców nabywanych przez Skarżącą towarów, gdyż nie wpływa ona na ustalenia, co do zakresu podjętych czynności sprawdzających.

Mając na względzie opisane okoliczności i brak dochowania należytej staranności po stronie Spółki, Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...]", "[...]" i "[...]", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności Skarżącej odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

Wobec powyższego sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 193 O.p. uznaje Sąd za niezasadne.

Natomiast u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legła negatywna ocena ustaleń faktycznych DIS w zakresie możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku wskazanego w fakturach dokumentujących dostawę odzieży i obuwia przez Skarżącą na rzecz "[...]", F.H. "[...]" T. W., "[...]" Spółka cywilna T.W., A. N., "[...]" A. N., "[...]" A. Ż., "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o. o., FH "[...]", FH "[...]", PH "[...]". W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do ustalenia, czy pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami doszło do rzeczywistej dostawy towarów ujętych w fakturach wystawionych przez Skarżącą a także, jaki był ewentualny realny jej przebieg, i dopiero wówczas rozważenia zasadności zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.).