Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1618/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 191, 122, 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86  ust. 1, 2,  art. 88  ust. 3a pkt 1 lit. a,  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16  ust 5
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA – Halina Betta, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 roku; II. w pozostałym zakresie – dotyczącym września i listopada 2007 roku – skargę oddala; III. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. S. kwotę 765,00 ( słownie: siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007 roku.

W stanie faktycznym sprawy – w wyniku wszczętego w dniu 12 lutego 2010 r. postępowania kontrolnego obejmującego poszczególne miesiące 2007 r. UKS stwierdził, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. wadliwie deklarował swoje zobowiązania w podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT) wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, co było następstwem zarówno zawyżenia podatku naliczonego jak i zaniżenia podatku należnego. Szczegółowe wyliczenia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. określono w decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik, kwestionując rozstrzygnięcie w części dotyczącej miesięcy: wrzesień, październik i listopad 2007 r., w których spór dotyczył wadliwie zadeklarowanego podatku naliczonego. Rozbieżność stanowisk wynikała z następujących okoliczności:

Organ ustalił, że w październiku 2007 r. podatnik wadliwie zadeklarował podatek VAT, nie pomniejszył bowiem podatku naliczonego VAT wynikającego z dwóch faktur korygujących VAT z dnia [...] - nr [...] VAT (-) 397,35 zł i nr [...] VAT (-) 1.026,04 zł, wystawionych przez przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. dotyczących korekty ilości zakupionych towarów (zwrotu prezerwatyw), czym naruszył przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą VAT) oraz przepis § 16 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005r. nr 95, poz.798 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku VAT").

W zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2007 r. organ ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony VAT:

- na kwotę 633,60 zł, odliczając we wrześniu 2007 r. podatek naliczony VAT z faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej zakup kamery cyfrowej, wystawionej przez nieistniejącą firmę B D. A.;

- na kwotę 811,30 zł, odliczając w listopadzie 2007 r. podatek naliczony VAT z faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej zakup notebooka [...], wystawionej przez nieistniejącą firmę C M. W.

Odliczając w ww. miesiącach podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, podatnik naruszył przepisy: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Przy czym zdaniem organu nabycie nastąpiło w warunkach, w których podatnik powinien przypuszczać, że sprzedawca nie jest przedsiębiorcą zarejestrowanym jako podatnik VAT. Zakwestionowany przez organ zakup kamery cyfrowej udokumentowany był fakturą, na której jako sprzedawca figurował podmiot o nazwie B D. A., zaś w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT, zamiast odręcznego podpisu wydrukowane zostały dane personalne wystawcy: "D. A." oraz zamieszczono informację: "Allegro licytacja [...]". Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, uzgodnił on ze sprzedającym, że nie przystąpi do licytacji na portalu ale skontaktuje się telefonicznie ze sprzedawcą, kupi towar (kamerę cyfrową [...]) i odbierze go za pośrednictwem poczty. W postępowaniu kontrolnym organ ustalił jednak, że podmiot o wskazanej nazwie nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, nie jest i nigdy nie był zarejestrowany na portalu "Allegro" (tj. nie posiada ani nigdy nie posiadał konta użytkownika na tym portalu), a w 2007 r. nie ukazała się aukcja o wskazanym przez skarżącego numerze: [...]. Zakwestionowany przez organ zakup notebooka, udokumentowany był fakturą VAT, na której jako sprzedawca figurował podmiot o nazwie C M. W., zaś w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT, zamiast odręcznego podpisu wydrukowane zostały jedynie inicjały: "WD". Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, ofertę sprzedaży miał znaleźć na portalu "Allegro". Nie przystępując do licytacji miał się on skontaktować telefonicznie ze sprzedawcą i odebrać towar osobiście w umówionym miejscu, tj na stacji benzynowej w L., płacąc gotówką.

W postępowaniu kontrolnym organ ustalił jednak, że podmiot o wskazanej nazwie nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT oraz nie jest i nigdy nie był zarejestrowany na portalu "Allegro" (tj. nie posiada ani nigdy nie posiadał konta użytkownika na tym portalu).

Z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty, dotyczące otrzymania w październiku 2007 r. dwóch faktur korygujących, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP). Materiał dowodowy sprawy został uzupełniony o przesłuchanie świadka J. D. – Prezesa Zarządu spółki z o.o. A (zwanej dalej A sp. z o.o.), na okoliczność wystawienia i doręczenia kwestionowanych faktur korygujących.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie. Nie uwzględnił zarzutu, że podatnik nie otrzymał faktur korygujących w dniu ich wystawienia, tj. w dniu [...] i z tego powodu nie miał możliwości ich rozliczenia w tym miesiącu. Nie dał też wiary twierdzeniom, że nabywając notebooka i kamerę cyfrową skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że sprzedawcy wykorzystali przedmiotowe transakcje do celów oszustwa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przyjął, że na fakturach korygujących widnieje podpis skarżącego potwierdzający odbiór korekt. Jednocześnie organ odniósł się do stwierdzenia organu I instancji, że podpisy na fakturach korygujących formą graficzną różnią się od podpisów składanych przez skarżącego. Nie podważając tego stwierdzenia organ odwoławczy uznał jednak, że pozostały materiał dowodowy potwierdza, że korekty zostały faktycznie odebrane. Świadczyć mają o tym zdaniem organu rezultaty kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego (w spółce z o.o. A), z których wynika, że sprzedający w swoim rejestrze sprzedaży za październik 2007 r. oraz na koncie rozrachunkowym ujął ww. korekty. Z kontroli ma również wynikać, że zwyczajowo korekty doręczane były, "wraz z najbliższą dostawą towaru". Zdaniem organu prawidłowe doręczenie korekt potwierdzać mają również zeznania przesłuchanego w charakterze świadka prezesa A Sp. z o.o. – kontrahenta skarżącego. W ocenie organu z jego zeznań wynika, że zwrot towaru dokumentowany korektami istotnie miał miejsce i był zgodny z umową stron, która przewidywała możliwość zwrotu towaru przed upływem terminu jego ważności. Zgodnie z zeznaniami świadka kontrahent skarżącego nie musiał zwracać pieniędzy za zwrócony mu towar, dokumentowany pierwszą z korekt, albowiem za uprzednio dostarczony towar skarżący nie dokonał zapłaty. Za pozostałą część zwróconego towaru, którego dotyczyła druga korekta, zapłata rozliczona została kompensatą oraz wpłatą gotówkową.

Odnosząc się do kwestii odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego z faktur dokumentujących kupno towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej od przedsiębiorstw B A. D. i C M. W., organ wskazał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawidłowe jest uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podatek z faktury dokumentującej czynność fikcyjną nie może bowiem podlegać odliczeniu. W ocenie organu bez znaczenia dla braku prawa do odliczenia jest wskazanie przez skarżącego na dokonanie zapłaty wystawcom faktur (B A. D. i C M. W.) należności z nich wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego niewiadomego źródła pochodzenia. Z materiału dowodowego wynika, że w rozstrzyganej sprawie właśnie taka sytuacja miała miejsce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i zasądzenie kosztów zgodnych z przepisami. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu, podniósł zarzuty dotyczące ustalenia podatku w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2007 r. Kwestionując rozstrzygnięcie zarzucił organowi naruszenie:

- art. 191 OP, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenia zasady in dubio pro tribuario w zakresie ustalenia momentu doręczenia stronie faktur korygujących, znajdujących się w dokumentacji kontrahenta skarżącego (spółki z o.o. A):

- naruszenie § 16 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku VAT - poprzez obniżenie podatku naliczonego w oparciu o dwie faktury korygujące wystawione przez kontrahenta, które zdaniem skarżącego nie zostały mu doręczone w dacie ich wystawienia;

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że faktury VAT dokumentujące nabycie notebooka od firmy C M. W. oraz kamery cyfrowej od firmy B A. D. - nie dają podstaw do odliczenia z nich podatku naliczonego pomimo tego, że dokumentują faktyczne transakcje nabycia towarów służących do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżący (zastępowany przez pełnomocnika) podniósł, że dwie faktury korygujące za październik 2007 r. nie zostały mu doręczone w dacie ich wystawienia. Podniósł też, że organ pominął jego wyjaśnienia złożone w postępowaniu kontrolnym, w których podał, że w jego ocenie, spółka z o.o. A dostarczyła mu dokumenty dotyczące mającego miejsce w 2007 r. zwrotu towaru, w tym faktury korygujące, dopiero w czasie trwania kontroli w 2010 r. (po wezwaniu spółki A do złożenia pisemnych wyjaśnień). Zdaniem skarżącego, jego kontrahent doręczył mu dokumenty dopiero w roku 2010, w celu uzupełnienia własnej dokumentacji. Z tych względów kwestionuje ustalenie organu podatkowego, polegające na przyjęciu, że zawyżył podatek naliczony na kwotę 1.423,39 zł poprzez nie pomniejszenie podatku naliczonego wynikającego z korekt VAT z dnia [...] (z faktur nr [...] i nr [...]) wystawionych przez spółkę A. Wobec nieotrzymania wskazanych faktur, skarżący nie miał możliwości ich rozliczenia. Nadto w jego ocenie organ wybiórczo ocenił zeznania przesłuchanego w charakterze świadka prezesa spółki A, który nie potrafił wskazać jakichkolwiek dowodów doręczenia (lub choćby nadania listem poleconym) skarżącemu spornych korekt w dniu ich sporządzenia.

W zakresie określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2007r. podniósł, że kamerę i notebook nabył we wrześniu i listopadzie 2007r. od przedsiębiorstw B A. D. i C M. W. w dobrej wierze. Z tego powodu nie może ponosić negatywnych konsekwencji, że podmioty te nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT.

W odpowiedzi na zarzuty skargi organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu niedoręczenia skarżącemu dwóch faktur korygujących z października 2007 r. w dacie ich wystawienia organ podniósł, że w postępowaniu wyjaśniającym na podstawie przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki A - kontrahenta skarżącego ustalono, że faktury korygujące dokumentowały zwrot części towarów. Organ wskazał, że na kwestionowanych fakturach korygujących figurują potwierdzenia złożone przez osobę upoważnioną do ich odbioru a kontrahent skarżącego uwzględnił korekty w swoich rozliczeniach. Jednocześnie organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę pominął wskazany w zaskarżonej decyzji fakt, że podpisy na fakturach korygujących formą graficzną różnią się od podpisów składanych przez skarżącego.

W zakresie zarzutu - braku podstaw do zakwestionowania odliczenia od podatku należnego budżetowi Państwa podatku naliczonego z faktur dokumentujących kupno towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej od przedsiębiorstw B A. D. i C M. W. – z uwagi na dobrą wiarę skarżącego, organ wskazał, że nie jest sporne w sprawie, iż podmioty te (sprzedawcy) nie są podmiotami zarejestrowanymi do celów podatku VAT, a więc są podmiotami nieistniejącymi w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy VAT. Wprawdzie skarżący jest w posiadaniu towarów, których zakup jest dokumentowany spornymi fakturami, jednak nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu, który potwierdziłby fakt nabycia i źródło pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że okoliczności zawarcia transakcji, ich okazjonalność, sposób zapłaty oraz fakt, że nie dokonano ich za pośrednictwem portalu wskazują, że skarżący nie dochował staranności w wyborze kontrahenta i nie miał podstaw do tego, aby uwzględnić w swoich rozliczeniach podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W konkluzji organ wnioskował o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. W pozostałym zakresie – dotyczącym września i listopada 2007r., skargę należało oddalić.

W zakresie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za wrzesień i listopad 2007 r., istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur z września i listopada 2007 r., co do których nie posiadał wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt nabycia i źródło pochodzenia towarów na nich uwidocznionych.

W ocenie Sądu, podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury VAT dokumentujące nabycie we wrześniu i listopadzie 2007 r. notebooka od firmy C M. W. oraz kamery cyfrowej od firmy B A. D. - nie dają podstaw do odliczenia z nich podatku naliczonego – jest chybiony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: TSUE), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Symetria uprawnień i obowiązków stron w tym zakresie wynika bowiem z fundamentalnej w podatku od towarów i usług – zasady neutralności.

Rozpatrując w tym kontekście powołaną przez organ odwoławczy materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podnieść należy, że w przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu, należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji zatem, gdy dokumentuje ona czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Zatem, sytuacja taka nie jest objęta dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Lex nr 263945). Podobnie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie. Akceptując powyższe stanowisko, w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1561/10, (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że taka faktura jest dowodem niezgodnym z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzecznym z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), gdyż dokumentuje operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości. A zatem faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Na tle tego powołanego uregulowania NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT było zatem ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozstrzyganej sprawy, uznać należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący nie mógł nabyć kamery i notebooka w podanych przez siebie okolicznościach, tj. nie mógł wyszukać odpowiedniej oferty w portalu internetowym "Allegro" z uwagi na fakt, że oferty takie nigdy na portalu nie zostały umieszczone, a wskazani przez skarżącego sprzedający nigdy nie byli zarejestrowani jako posiadacze konta na portalu. Ustalono nadto, że podmioty figurujące na fakturach jako ich wystawcy w ogóle nie istnieją. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że faktyczne posiadanie przez skarżącego zakupionych przedmiotów jest faktem bez znaczenia dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabycie przedmiotów nastąpiło od nieznanych sprzedawców, w nieznanych okolicznościach i nie było udokumentowane spornymi fakturami.

Na marginesie można zauważyć, że w odpowiedzi na skargę organ część rozważań poświęcił ocenie zachowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów, która ma znaczenie w świetle orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych. W rozstrzyganej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak przedstawiona w zaskarżonej decyzji organu II instancji analiza prawidłowości ustaleń organu I instancji, odnośnie zgodności faktur VAT (przyjętych przez podatnika do rozliczenia podatku) - ze stanem rzeczywistym, a także ocena prawna poczynionych ustaleń. Jak zaś wyżej wskazano, ustalenia oraz pogląd organów, Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę - uznaje za prawidłowe.

Nadto, niezależnie od powyższego, Sąd podziela pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę, że okoliczności nabycia towarów podane przez skarżącego, nie mogłyby świadczyć, iż nabył on towar z zachowaniem należytej staranności w wyborze kontrahenta. Nabywając towar okazyjnie od nieznanej osoby, skarżący mógł i powinien się liczyć, że sprzedawca będzie osobą nieuczciwą. Jak zatem wyżej wskazano, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nabył towar z nieznanego źródła, a więc sporne faktury w ogóle nie dokumentują zdarzenia gospodarczego.

Reasumując, podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. W przedmiotowej sprawie podatnik dysponuje dwiema fakturami, które z pewnością nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Z uwagi na powyższe, w zakresie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2007 r.- skargę należało oddalić, co Sąd uczynił po myśli art. 151 P.p.s.a., orzekając jak w pkt. II sentencji wyroku.

W rozstrzyganej sprawie istota sporu, w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. związana jest z ustaleniem, czy i kiedy skarżący otrzymał dwie faktury korygujące z [...] a tym samym, czy miał obowiązek skorygować (obniżyć) podatek naliczony w dacie ich wystawienia. Tylko bowiem prawidłowe doręczenie korekt faktury, skutkuje obowiązkiem jej uwzględnienia na podstawie § 16 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów (MF) z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku VAT. Zgodnie z przytoczonym przepisem nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Obecnie (w analogiczny sposób) kwestię tę reguluje § 13 ust. 5 pkt.1 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011r. nr 68, poz. 360).

W zaskarżonej decyzji organ przyjął (wbrew stanowisku skarżącego), że korekty faktur zostały prawidłowo doręczone skarżącemu w dniu 25 października 2007 r. Organ powyższy fakt ustalił w oparciu o treść korekt. W drukach dokumentów jako osoba uprawniona do odbioru korekt figuruje skarżący, jednak pod wydrukowanym jego imieniem i nazwiskiem, umieszczono ręczne podpisy, których wzór – czego nie kwestionowały organy obu instancji - odbiega od wzoru podpisu skarżącego. Organ odwoławczy przyznaje w swojej decyzji (s. 5 ), że cyt. "Co prawda w wydanej decyzji organ I instancji wskazał, iż podpis formą graficzną różni się od podpisów składanych przez R. S., w ocenie organu odwoławczego powyższe wobec pozostałych zebranych dokumentów – nie przeczy, iż podatnik faktur tych nie otrzymał". Zdaniem organu pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przesądza jednak, że korekty faktycznie zostały odebrane przez skarżącego, tj. uznały podpis za autentyczny. Ponadto, pomimo że na spornych fakturach korygujących brak jest daty ich otrzymania przez skarżącego, organy przyjęły za datę doręczenia korekty, daty ich wystawienia.

Powstaje zatem pytanie, jakie to dokumenty i dowody rozwiały wątpliwości organów dotyczące autentyczności podpisów i daty potwierdzenia przez skarżącego otrzymania faktur korygujących w październiku 2007 r. Zdaniem organu, wątpliwości związane z datą przyjęcia faktur korygujących przez skarżącego wyjaśnia fakt, że jego kontrahent uwzględnił wystawioną korektę we własnych rozliczeniach, pomniejszając w tym zakresie swój podatek należny za październik 2007 r. oraz zeznania prezesa spółki A (kontrahenta skarżącego), z których wynika, że towar został przez skarżącego zwrócony, a strony rozliczyły zwrot dostawy stosownie do umowy.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, powyższa argumentacja narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 OP.

Z przyjętego stanu faktycznego wynika, że podpis osoby potwierdzającej odbiór spornych korekt budzi co najmniej wątpliwości, organy nie negowały, że podpisy znajdujące się pod fakturami korygującymi różnią się od podpisów skarżącego umieszczonych na innych fakturach (vide s. 5 decyzji organu II instancji) zaś sam skarżący konsekwentnie zaprzecza, aby w dacie oznaczonej w nich jako data wystawienia - otrzymał faktury korygujące. W ocenie Sądu, mimo przeprowadzonego w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego (na podstawie art. 229 OP) – przesłuchania J. D. Prezesa spółki z o.o. A - wątpliwości te nie zostały wyjaśnione w sposób uzasadniający ustalenia i wnioski przyjęte przez organy za podstawę faktyczna swoich rozstrzygnięć.

Jak wynika z przesłanych wraz ze skargą akt administracyjnych i znajdującego się w nich protokołu przesłuchania prezesa kontrahenta skarżącego spółki A – J. D. (k. 146 akt administracyjnych), świadek na pytanie organu, kiedy i w jaki sposób faktury korygujące zostały doręczone skarżącemu, odpowiedział, że nie ma takiej wiedzy oraz że najprawdopodobniej nastąpiło to w momencie zwrotu towarów do magazynu. Świadek podał również, że poza fakturą korygującą nie posiada innych dokumentów, z których wynikałaby data doręczenia korekty.

Jak z powyższego wynika, przedstawiciel kontrahenta skarżącego zeznał, że nie posiada wiedzy, w jaki sposób korekty faktur zostały doręczone skarżącemu i przedstawia w tej mierze jedynie swoje domysły. Świadek przedstawia również wyłącznie domniemanie, co do daty doręczenia dokumentów, za którą przyjął datę wystawienia korekt. Świadek podał również, że poza fakturą korygującą nie posiada innych dokumentów, z których wynikałaby data doręczenia korekty. Nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych ani rozliczeń finansowych związanych ze zwrotem towaru. Świadek, na którego zeznaniach oparto rozstrzygnięcie, nie wykazał zwrotu towarów do magazynu ani nie przedstawił chociażby pism wzywających kontrahenta do potwierdzenia otrzymania faktur korygujących.

W ocenie Sądu, powoływanie się na zeznania świadka, który podaje, że nie posiada wiedzy o pewnych faktach, dla potwierdzenia tych faktów (tezy o odbiorze dokumentów przez skarżącego w dniu ich wystawienia) uznać należy za nielogiczne.

Bezpodstawnym jest również przyjęcie, że skarżący otrzymał faktury korygujące "w momencie zwrotu towarów do magazynu", skoro była to tylko sugestia świadka a jak wynika z jego dalszych zeznań i ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w dokumentacji spółki z o.o. A – nie ma żadnych dowodów potwierdzających przyjecie zwróconego towaru na magazyn lub rozliczeń finansowych związanych z dokonaną korektą.

Z powyższych względów, nieuzasadnione jest przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia - ustaleń faktycznych opartych na wątpliwych dowodach (brak daty i budzące wątpliwości podpisy odbiorcy faktur korygujących) i domniemaniach świadka (J. D.), który przyznał, że nie posiada wiedzy ani dowodów przekazania skarżącemu spornych korekt. Ponadto, organ nie uzasadnił, dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że korekty spornych faktur nie otrzymał w październiku 2007 r. Ponadto, w ocenie Sądu, zeznania świadka (J. D.) nie mogły stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, bowiem jako kontrahent skarżącego (druga strona transakcji), był on zainteresowany w obniżeniu w swojej spółce podatku należnego, czego skutkiem było (będące przedmiotem sporu) obniżenie podatku naliczonego u skarżącego. Brak jest również, w ocenie Sądu, związku, pomiędzy uwzględnieniem przez A Sp. z o.o. korekt w swoich rozliczeniach, a prawidłowym doręczeniem korekt skarżącemu. Oczywiście kontrahent skarżącego mógł uwzględnić we własnych rozliczeniach korekty w dacie ich wystawienia, jednocześnie zaniedbując ich doręczenia skarżącemu, co właśnie ten ostatni twierdzi.

Podkreślić przy tym należy, że korekty faktur wystawił sprzedający, zmniejszając u siebie podatek należny o wartość VAT wynikającą ze skorygowanych faktur. Obniżenie przez sprzedającego podatku należnego nie było przy tym (w 2007r.) uzależnione od posiadania przez niego potwierdzenia skutecznego doręczenia korekty faktury do nabywcy (por.: art. 29 ust. 4 i dodany od 1.12.2008 r. ust. 4a ustawy VAT; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 [Dz.U.07.235.1735]; oraz orzecznictwo sądów administracyjnych do § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25.05.2005 r.). Tymczasem, zgodnie z obowiązującym w 2007 r. i stanowiącym podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia - § 16 ust. 5 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku VAT(...) " Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, (...)." (podkreślenie Sądu).

Skoro zatem skutki podatkowe, wynikające z korekty zmniejszającej obrót u sprzedającego są u nabywcy uzależnione od ustalenia, czy i kiedy skarżący otrzymał sporne faktury korygujące, to zgodnie z powołanym wyżej § 16 pkt. 5 rozporządzenia MF z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku VAT - obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy, jest warunkowany otrzymaniem przez niego faktury korygującej. Istniejące w tym zakresie wątpliwości co do autentyczności podpisu i daty otrzymania faktur korygujących mają charakter zasadniczy i przed ich wyjaśnieniem nieuzasadnione jest wywodzenie przez organy negatywnych konsekwencji podatkowych w stosunku do nabywcy. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, nie mają oparcia w poprawnie zgromadzonych i obiektywnie ocenionych dowodach. Z tych względów, w ocenie Sądu, organ ustalając skarżącemu zobowiązanie za październik 2007 r. naruszył przepisy postępowania - w szczególności art. 191 OP- w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było przyczyną uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. (pkt I wyroku) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit . c) P.p.s.a.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien w postępowaniu dowodowym ustalić, czy podpis figurujący na korektach VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wystawionych przez A sp. z o.o. należy do skarżącego, a w przypadku pozytywnego ustalenia, wyjaśnić, z jakich powodów jako datę doręczenia korekty, przyjął datę jej wystawienia, tj. 25 października 2007 r.

Orzeczenie o kosztach procesu (pkt IV wyroku) zapadło w oparciu o art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty procesu w kwocie proporcjonalnej do części, w której skargę uwzględnił. O wstrzymaniu wykonania rozstrzygnięcia w uchylonym zakresie (pkt III sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 152 ustawy procesowej (P.p.s.a.).