Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2957/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1; art. 14b § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. P. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca",) wystąpiła w dniu 18 kwietnia 2017 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabytych usług budowlanych.

Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym, zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka buduje i modernizuje infrastrukturę kolejową (dalej "infrastruktura"). W skład infrastruktury kolejowej wchodzą w szczególności tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek, obrotnice i przesuwnice, podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp, obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp, nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów, perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego, rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych, drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne, przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego, systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa, urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego, podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi, grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy ww. wymienioną.

W związku z budową lub modernizacją infrastruktury występowały w przeszłości oraz będą występowały w przyszłości sytuacje, w których inwestycja Spółki koliduje z inwestycjami innych podmiotów, drogami, liniami energetycznymi, wodociągami lub innymi budowlami. W takich okolicznościach Spółka dokonuje przebudowy infrastruktury należącej do osób trzecich (dalej też "usunięcie kolizji").

W związku z prowadzonymi inwestycjami na infrastrukturze występują również przypadki, w których Spółka wykonuje czynności odpowiadające usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Faktyczne wykonanie tych usług Spółka powierza usługodawcom specjalizującym się w wykonaniu robót, których kosztami obciąża właściciela/zarządcę infrastruktury, która pozostaje w kolizji z inwestycją Spółki.

Jako przykład wskazała umowę zawartą z M. w K. S.A. z dnia 25 maja 2015 r., której przedmiotem jest usunięcie kolizji w związku z budową łącznicy kolejowej. Jak wynika z umowy, z uwagi na planowaną przez Spółkę przebudową infrastruktury zachodzi konieczność wykonania prac obejmujących przebudowę i budowę sieci wodociągowej w zakresie wskazanym w umowie. Zgodnie z umową z M. Spółka zleci niezbędne roboty wybranemu wykonawcy, przy czym zlecenie Spółki obejmuje nic tylko roboty, których koszt pokryć ma M. (roboty te stanowią część usług nabywanych przez Spółkę od wykonawcy w związku z usuwaniem kolizji na Infrastrukturze). M. zobowiązuje się pokryć w całości koszt robót oraz świadczenie usługi nadzoru inwestorskiego w zakresie dotyczącym sieci wodociągowej. Koszt usług nadzoru inwestorskiego M. będzie ponosić proporcjonalnie do wartości całkowitej robót zleconych przez Spółkę na podstawie umowy z wykonawcą w przedmiocie budowy łącznicy kolejowej. Oznacza to, że usługi wykonywane przez wykonawcę na rzecz Spółki będą obejmować zarówno roboty, których koszt poniesie wyłącznie Spółka, jak również takie, których koszt ma ponieść M.. Po wybraniu wykonawcy Spółka ma poinformować M. o przypadającym na M. koszcie robót oraz koszcie usług nadzoru. Po stwierdzeniu zgodności z zamówieniem pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, dokonaniu odbioru zamówienia i otrzymaniu faktur od wykonawcy oraz inżyniera projektu wraz z podpisanym przez przedstawicieli Spółki protokołem odbioru. Spółka wystawi faktury M.. Z kolei M. zastrzegło sobie prawo do udziału w przekazaniu placu, otrzymania atestów i innych dokumentów dotyczących użytych materiałów, kontroli robót i wbudowywanych materiałów, żądania poprawek lub ponownego wykonania wadliwych robót, udziału w odbiorach robót ulegających zakryciu i odbiorze końcowym i ostatecznym, kontroli rozliczeń finansowych z wykonawcą robót. Po wykonaniu umowy sieć wodociągowa, której budowa lub przebudowa jest przedmiotem robót będzie stanowić własność M..

Drugim przykładem przenoszenia kosztów usług budowlanych (usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) jest umowa zawarta przez Spółkę z F. sp. z o.o. z dnia 22 lipca 2016 roku. Spółka oraz F. sp. z o.o. - określana w umowie jako "Inwestor" (dalej we wniosku także "F.") prowadzą prace budowlane na tej samej nieruchomości. Spółka dokonuje modernizacji infrastruktur), zaś F. prowadzi roboty związane z zabudową torów (wykonuje nadbudowę nad torami Spółki w postaci płyty betonowej, dalej także "Z."). Ponieważ Spółka chce przeprowadzić dodatkowe prace związane z modernizacją Infrastruktury, które są niekompatybilne z projektem inwestycyjnym F., powstała konieczność usunięcia powstałej kolizji.

Zgodnie z umową z F., Spółka zorganizuje prace dotyczące przebudowy infrastruktury w celu usunięcia kolizji (w tym zleci wykonanie robót wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT). F. zobowiązuje się pokryć koszty usunięcia kolizji związanych z wykonaniem przebudowy infrastruktury, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę odzwierciedlającej rzeczywiste koszty usunięcia kolizji. Podstawą ustalenia tych kosztów będzie faktura wykonawcy działającego na zlecenie Spółki, przy czym zgodnie z umową maksymalna wysokość kosztów obciążających F. nie może przekraczać 2 500 000 zł netto. Spółka ma obowiązek powiadomić F. o zawarciu umowy z wykonawcą usunięcia kolizji oraz wysokości kosztów usunięcia kolizji. Zgodnie z umową F. nie odpowiada w jakimkolwiek zakresie za realizację robót, utrzymanie lub obsługę przebudowanej Infrastruktury, a jego jedyne zobowiązanie to zapłata kosztów- usunięcia kolizji na podstawie faktury Spółki.

W preambułach obu umów zawarto oświadczenia, wskazujące na ścisły związek tych umów z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami na infrastrukturze.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jako zarządcy infrastruktury kolejowej jest utrzymanie i udostępnianie za wynagrodzeniem linii kolejowych. Nabywanie usług budowlanych w opisanych wyżej okolicznościach wynika z konieczności usuwania kolizji, nie jest zamiarem Spółki zawodowe wykonywanie usług budowlanych. Wykonawcy działający na zlecenie Spółki będą podatnikami VAT czynnymi. Inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego jest w powyższych przypadkach Spółka. Wykonawcy realizujący roboty budowlane, których część Spółka przenosi na osoby trzecie, nie będą określać w wystawionej dla Spółki fakturze (lub nie zawsze określą) odrębnie wartość robót re fakturowany eh na osoby trzecie. Mogą występować sytuacje, w których faktycznie określone usługi z załącznika nr 14 do ustawy o VAT dotyczyć będą robót lub budynków lub budowli jednocześnie w sposób niewymierny Spółki i M. lub F..

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: w którym momencie powstanie dla Spółki jako usługobiorcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury przez wykonawcę, jeżeli zostanie ona wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania robót, rozumianego jako zgłoszenie robót do odbioru przez wykonawcę lub 30 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, w przypadku robót rozliczanych w okresach rozliczeniowych, albo 30 dnia od dnia wykonania robót, rozumianego jako zgłoszenie robót do odbioru przez wykonawcę lub 30 dnia od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, w przypadku robót rozliczanych w okresach rozliczeniowych - jeżeli w tym terminie faktura nie została przez wykonawcę wystawiona.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej " DKIS) postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. stwierdził o bezprzedmiotowości ww. wniosku w niniejszym zakresie bowiem do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabytych usług budowlanych ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. o nr. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, z godnie z art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r, poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.").

3. Skarżąca w zażaleniu z dnia 24 maja 2017 r. zarzuciła naruszenie:

a) art. 14b § 1 - § 3, § 5a, art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak wydania interpretacji indywidualnej oraz bezzasadne stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku,

b) art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT przez brak oceny co do zastosowania w sprawie.

Spółka zakwestionowała istnienie tożsamości co do stanu faktycznego i zagadnienia prawnego występującego w sprawie z przedmiotem wskazanej przez organ interpretacji ogólnej. Zaznaczyła, że wskazana przez organ interpretacja ogólna dotyczyła ustalenia momentu wykonania usługi, co rzutuje na moment powstania obowiązku podatkowego, nie zaś zagadnienia, w jaki sposób powstaje obowiązek podatkowy w przypadku odwrotnego obciążenia (wykonanie usługi, wystawienie faktury przez podwykonawcę).

W ocenie Spółki wskazana interpretacja ogólna nie mogła odnosić się do zagadnienia prawnego, jakim jest określenie obowiązku podatkowego w przypadku, gdy rozliczenie podatku jest przerzucone na nabywcę (usługobiorcę). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 17ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1 h ustawy o VAT, obowiązek rozliczenia podatku nie ciąży na usługodawcy (wystawcy faktury), ale usługobiorcy, który faktury nie wystawia. W jej ocenie problematyczne jest rozstrzygniecie, która z norm o powstaniu obowiązku podatkowego - art. 19 ust. 1 i 2 (lex generalis), czy art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a) (lex specialis) ustawy o VAT ma zastosowanie w sprawie.

Reasumując, wedle Skarżącej w sprawie nie zachodzi tożsamość stanu faktycznego, bowiem interpretacja ogólna była adresowana do podmiotów świadczących usługi budowlane (a nie nabywających), a także zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia we wniosku nie odpowiadało zagadnieniu prawnemu interpretacji ogólnej. W ocenie Skarżącej nie został spełniony również warunek tożsamości stanu prawnego. Dodatkowo stwierdziła brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 14b § 5 O.p.

4. DKIS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] maja 2017 roku.

Organ podtrzymał argumenty przemawiające za uznaniem zastosowania art. 14b § 5a O.p. Powtórzył, że w dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe - wydał interpretację ogólną nr PT3.R101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów dnia 5 kwietnia 2016 r. poz. 31, która znajdowała zastosowanie w analizowanym przypadku. Minister Finansów ww. interpretacji ogólnej wprost odniósł się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Wedle organu wskazana interpretacja ogólna oraz przepisy ustawy od podatku od towarów i usług nie rozróżniają momentu powstania obowiązku podatkowego ze względu na świadczenie usług budowlanych lub budowlano- montażowych czy też nabycie tych usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizowanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie ma znaczenia czy podmiot taką usługę świadczy czy nabywa. Ponadto stwierdzono, że dla określenia momentu powstawia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia czy zachodzi na zasadach ogólnych czy przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia oznacza jedynie, że w określonych przypadkach będzie dochodzić do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę, natomiast wprowadzone zmiany w zakresie odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki podatku czy momentu powstania obowiązku podatkowego). Tym samym, organ zakwestionował stanowisko Skarżącej zgodnie z którym interpretacja ogólna była adresowana do podmiotów świadczących usługi budowlane (a nie nabywających). Wskazana interpretacja określa ogólne zasady momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o którym decyduje data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są determinowane przez datę wykonania usługi. Nie odnosił się wyłącznie do podmiotów świadczących ww. usługi.

Organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2017 r. został zmieniony art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast, od dnia wydania interpretacji ogólnej nie zmienił się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy o VAT, który określa zasady momentu postania obowiązku podatkowego dla wykonywanych usług budowlanych.

W konsekwencji uznano, za nieuzasadnione twierdzenie Spółki, że interpretacja ogólna (z uwagi na datę wydania) nie mogła odnosić się do zagadnienia prawnego, jakim jest określenie obowiązku podatkowego w przypadku, gdy rozliczenie podatku jest przerzucone na nabywcę (usługobiorcę).

5. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

a) art. 14b § 1 - § 3, § 5a. art. 14e § 1 i § 2 O.p. przez brak wydania interpretacji indywidualnej oraz bezzasadne stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przekształcenie pytania Skarżącej, zawężenie jego zakresu i pominięcie, że wątpliwość prawna dotyczyła obowiązku podatkowego dla usługobiorcy usług z załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a nie tylko usług budowlanych i budowlano montażowych co do zasady,

b) art. 14b § 5a w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. przez ograniczenie Skarżącej możliwość skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej instytucją interpretacji indywidualnej,

c) art. 19a ust. 1. ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT przez brak oceny co do zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż dokonanie przekształcenia postawionego pytania, zawężenie jego zakres i pominięcie, że wątpliwość prawna dotyczyła obowiązku podatkowego jako usługobiorcy usług z załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a nie tylko usług budowlanych i budowlano-montażowych co do zasady, co miało skutkować naruszeniem art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem Spółki w sprawie nie zachodziła tożsamość stanu faktycznego, gdyż interpretacja ogólna była adresowana do podmiotów świadczących usługi budowlane (a nie nabywających), a także zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia we wniosku nie odpowiadało zagadnieniu prawnemu interpretacji ogólnej. Skarżąca ponowiła zarzut dotyczący nie spełnienia przesłanki tożsamości stanu prawnego, jako jednego w wymogów do zastosowania art. 14b § 5a O.p.

Wedle Skarżącej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych robót budowlanych, wskazanych we wniosku należało potwierdzić, że powstaje on z chwilą wystawienia faktury a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub będzie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usług.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na postanowienie nie jest zasadna.

1. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch zasadniczych kwestii: a) braku wydania przez organ interpretacji indywidualnej i w związku z tym stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku, b) zasadności stwierdzenia w zaskarżonym postanowieniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna.

3. Strona w złożonej skardze zarzuca organom naruszenie szeregu przepisów O.p. poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej oraz bezzasadne stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie wcześniej wydana interpretacja ogólna. Jednocześnie w ocenie Skarżącej organ bezprawnie zmodyfikował pytania Skarżącej, przez co ograniczył Skarżącej możliwość skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej w interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, wskazane w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

4. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1662/15).

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

5. Strona w złożonej skardze podnosi, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi tożsamość co do stanu faktycznego i zagadnienia prawnego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej. Dodatkowo Skarżąca wskazuje, że interpretacja ogólna (z uwagi na datę wydania) nie mogła odnosić się bezpośrednio do zagadnienia prawnego, jakim jest odkreślenie obowiązku podatkowego w przypadku, gdy rozliczenie podatku jest przerzucone na nabywcę (usługobiorcę). Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej są bezzasadne.

6. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie właściwych regulacji O.p. a organ interpretacyjny zasadnie wskazał przepisy prawa w zakresie odpowiednim dla przedmiotowej sprawy. Zasadnie zatem podjął rozstrzygniecie, stwierdzając w nim bezprzedmiotowości wniosku. Dodatkowo organ właściwie uzasadnił przyczyny stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie naruszając przy tym przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego.

W sprawie w sposób prawidłowy i jednoznaczny wskazano, że w dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe - wydał interpretację ogólną (nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141) w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (opublikowaną w Dz. Urz. Ministra Finansów dnia 5 kwietnia 2016 r. poz. 31). W opinii Sądu, słuszne jest twierdzenie organu, że interpretacja ogólna znajduje zastosowanie w analizowanym przypadku. Wskazano w niej bowiem następujące poglądy odpowiadające w istocie na pytania wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

- jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT); w takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), lecz nie wcześniej niż 30 dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT); w przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT);

- obowiązek wystawienia faktury wystąpi również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę;

- termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi lub usługi budowlano - montażowej (lub jej części - w przypadku usług przyjmowanych częściowo) wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT: a) w przypadku usług przekazywanych w całości - będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru; b) w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę - będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru; c) w przypadku usług o charakterze ciągłym - będzie biegł od dnia upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego (tj. od 31 grudnia), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi;

- jeżeli we wskazanych przypadkach podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi lub jej części) - w przypadku usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT); moment wykonania usługi określa się natomiast w sposób, o którym mowa wyżej w interpretacji ogólnej;

- w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy - podobnie jak przy wykonywaniu usług na rzecz konsumentów powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

7. Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wprost odniósł się do kwestii podnoszonej przez wnioskodawcę - określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Podkreślić należy, że interpretacja ogólna, jak również przepisy ustawy o VAT nie rozróżniają momentu powstania obowiązku podatkowego ze względu na świadczenie usług budowlanych lub budowlano - montażowych czy też nabycie tych usług. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizowanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie ma znaczenia czy podmiot taką usługę świadczy czy nabywa. Co więcej, dla określenia momentu powstawia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia czy zachodzi to na zasadach ogólnych czy przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia oznacza jedynie, że w określonych przypadkach będzie dochodzić do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę, natomiast wprowadzone zmiany w zakresie odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki podatku VAT czy momentu powstania obowiązku podatkowego).

W opinii Sądu, nie można zgodzić się ze Stroną, że interpretacja ogólna (z uwagi na datę wydania) nie mogła odnosić się do zagadnienia prawnego, jakim jest określenie obowiązku podatkowego w przypadku, gdy rozliczenie jest przerzucone na nabywcę (usługobiorcę). Przedmiotowa interpretacja bowiem określa ogólne zasady momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o którym decyduje data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są determinowane przez datę wykonania usługi. Natomiast, wbrew twierdzeniu Strony, interpretacja ogólna nie była adresowana do podmiotów świadczących usługi budowlane (a nie nabywających), a także zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia we wniosku nie odpowiadało zagadnieniu prawnemu interpretacji ogólnej.

8. Niezasadny jest także zarzut Strony, że w sprawie nie jest spełniona przesłanka tożsamości stanu prawnego.

Odnotowania wymaga fakt, że z dniem 1 stycznia 2017 r. został zmieniony art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast, od dnia wydania interpretacji ogólnej nie zmienił się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, który określa zasady momentu postania obowiązku podatkowego dla wykonywanych usług budowlanych. Przykładowo można wskazać, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2148/15).

Podkreślić należy, że Strona w złożonym wniosku przy uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT sama powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów określającą moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził, że ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, czyli zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zatem organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku i dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług budowlanych, ma zastosowanie wskazana interpretacja ogólna. Obowiązek wydania w takiej sytuacji postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku wynika wprost z brzmienia art. 14b § 5a O.p. Przepis ten wyznacza podstawowe relacje między interpretacją ogólną a indywidualną, a jego przekaz jest czytelny: nie może zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które (w tym samym stanie prawnym) było już przedmiotem interpretacji ogólnej (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1970/17). Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się ze Stroną, że zaskarżone postanowienie narusza 14b § 1 § 3, § 5a, art. 14c § 1 i § 2 O.p.

9. Jak już ustalono, w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, czyli zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej. Informacje zawarte w tejże interpretacji ogólnej odpowiadają bowiem na sprecyzowane przez Skarżącą pytanie, w którym momencie powstanie dla Spółki jako usługobiorcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, słusznie przyjęły organy interpretacyjne, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizowanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie ma znaczenia czy podmiot taką usługę świadczy czy nabywa. Tym samym, ogólna interpretacja co do zasady dotyczy określenia momentu powstania obowiązku w usługach budowlanych, jak również odpowiada na pytanie Skarżącej dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługobiorcy. Jednocześnie należy wskazać, że interpretacja ogólna określa moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Przy tym w interpretacji nie wymieniono konkretnych usług budowlanych dla których powstaje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W interpretacji posłużono się ogólnym stwierdzeniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zatem, należy podważyć stwierdzenie Skarżącej, że ze skarżonego postanowienia można wyprowadzić wniosek, że zakres usług objętych art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT jest tożsamy z zakresem usług objętych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT.

10. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie kwestii wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było przedmiotem wydanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Z tych zatem względów, bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącej, że organ naruszył dodatkowo art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przekształcenie pytania Skarżącej, zawężenie jego zakresu i pominięcie, że wątpliwość prawna dotyczyła obowiązku podatkowego dla usługobiorcy usług z załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a nie tylko usług budowlanych i budowlano-montażowych co do zasady.

11. Dodatkowo należy wskazać, że art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ wydający indywidualne interpretacje podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w szczególności, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów. W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednakże, postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy literalnie ich interpretacja nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego oraz sprecyzowanego do niego pytania, nie pomijając przy tym żadnych istotnych elementów przedstawionej sprawy. Wskazano przepisy prawa, na podstawie których stwierdzono, że do zdarzenia przyszłego ma zastosowanie interpretacja ogólna i jednocześnie stwierdzono o bezprzedmiotowości wniosku. Rozstrzygnięcie poprzedzone zostało analizą przepisów prawa i opisu sprawy w kontekście zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 roku.

Z faktu, że organ nie wydał w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej, która zagwarantowałaby Stronic ochronę prawną i jednocześnie stwierdził, że wniosek Skrzącej jest bezprzedmiotowy nie można wnioskować, że skarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa.

Skoro stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek Skarżącego, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącego, nie ma prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. organ zobligowany jest przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a O.p.) do wydania zaskarżonego postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącego (por. wyrok WSA w K. z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 82/17).

Z powyższych względów, nie można uznać, że organ naruszył art. 14b § 5a w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez ograniczenie Skarżącej możliwość skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej instytucją interpretacji indywidualnej.

12. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza również art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT (zarzut braku oceny co do zastosowania w sprawie). W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczyły momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, czyli zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tym samym, wniosek Skarżącej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabytych usług budowlanych zasadnie uznano za bezprzedmiotowy.

13. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.