Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 914/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 5, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 236, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Stefana O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 w sprawie ze skargi Stefana O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 2 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie dotacji, 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów na rzecz Stefana O. kwotę 23.612 /dwadzieścia trzy tysiące sześćset dwanaście/ złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 914/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 8 września 2004 r., III SA 1137/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stefana O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie dotacji.

Sąd w stanie faktycznym sprawy przyjął, że decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił Stefanowi O. - następcy prawnemu Heleny O., kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w kwocie 3.622.264 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Helena O. prowadziła wydobycie wapna kredowego bez koncesji wymaganej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ - zwana dalej udg. Ponadto organ stwierdził, że Helena O. prowadziła wydobycie wapna kredowego z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./ w zakresie organizacji funkcjonowania zakładów górniczych oraz przepisów zarządzenia Prezesa Urzędu Górniczego z dnia 20 czerwca 1994 r. w sprawie planów ruchu zakładów górniczych. Te naruszenia prawa, zdaniem organu, powodowały po stronie podatniczki brak uprawnienia do występowania o dotację do wydobycia i sprzedaży wapna kredowego w roku 1997 na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczególnych zasad i trybu ich udzielania w roku 1997 /Dz.U. nr 92 poz. 568/ - zwanego dalej rozporządzeniem. Ponadto organ ten stwierdził, że Helena O. w 1997 r. sprzedała ponad 160 tys. ton wapna pochodzącego z wydobycia prowadzonego przez jej męża w latach wcześniejszych. Z opinii Państwowego Instytutu Geologicznego (...) wynikało, że w latach 1996-1997 r. w kopalni użytkowanej przez Helenę O. w 1997 r. wydobyto 136,49 tys. ton kredy pojeziernej i 60,32 tys. ton nakładu torfowego, a więc ilość znacznie mniejszą niż wykazana w rozliczeniu przedstawionym w Izbie Skarbowej, stanowiącą podstawę do przyznania dotacji. Stwierdzono, że przy przyjęciu średniej miąższości i gęstości kredy jeziornej, które powinno mieć złoże, gdyby wydobyto z niego 598.462 ton kredy, na którą w 1996 i 1997 r. Helenie O. i Stefanowi O. przyznano dotację to powierzchnia złoża powinna wynosić 12,76 ha, a w rzeczywistości wynosiła 4,93 ha.

Również wyliczone możliwości wydobywcze koparek używanych przez Helenę O. w 1997 r. nie pozwalały na wydobycie 320 tys. ton kredy. Na podstawie wystawionych atestów, gdyż Helena O. nie prowadziła szczegółowej ewidencji wydobytego wapna, stwierdzono, że stany magazynowe wydobytego wapna w poszczególnych miesiącach 1997 r. były ujemne, co świadczy o niezgodności wystawionych dowodów z rzeczywistością i wystawianiu dokumentów na sprzedaż większej ilości wapna niż Helena O. posiadała na stanie. Z przesłuchania świadków wynikało też, że niektórzy rolnicy otrzymywali wapno za darmo bez zapłaty, albowiem część z nich w zamian za wapno wykonywała u Heleny O. prace własnym sprzętem. Część odbiorców nie sprawdzała ilości otrzymywanego wapna, bo nie płaciło za niego a inni odbiorcy kupowali wapno w cenie 1 zł za tonę.

To wszystko oznacza, że dotację udzielono w oparciu o zgłoszone Izbie Skarbowej nieprawdziwe dane w zakresie ilości wydobytego i sprzedanego wapna.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, Stefan O. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, stwierdzając, iż zarzut braku koncesji był niezgodny ze stanem faktycznym. Uznała za bezpodstawne stwierdzenie, że Helena O. nie posiadała pozytywnej opinii Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. o przydatności rolniczej wydobywanych przez nią nawozów oraz oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji o naruszenie powołanych przepisów prawa górniczego. Za bezpodstawne uznała także oparcie zaskarżonej decyzji na opinii Państwowego Instytutu Geologicznego w stosunku, do której skarżący przedstawił opinie prof. Ryszarda W. oraz Leszka J., z których wynikało, że w złożu kredy pojeziernej, które eksploatowała żona skarżącego mogły zachodzić procesy geologiczne nieuwzględnione w tej opinii, mogące spowodować, że opinia ta nie odzwierciedlała rzeczywistego wydobycia kredy ze złoża w M. Nie zgodziła się także z powoływaniem się przez organ w zaskarżonej decyzji na okoliczność złej jakości kredy sprzedawanej przez Helenę O. w 1997 r.

Stefan O. wskazał także, że organ kontroli skarbowej nie przesłuchał w toku kontroli skarbowej wszystkich świadków, którzy mogli posiadać informacje mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadził dowodu z ładowności środków transportowych służących do transportu wapna. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji podano niewłaściwą podstawę prawną, tj. art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord pod., gdyż decyzja w sprawie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji ma charakter konstytutywny i podstawą do jej wydania jest przepis art. 21 par. 1 ord. pod. Stwierdził, że nastąpiło także naruszenie art. 68 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2 oraz art. 173 par. 2 i art. 174 par. 2 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniesione w niej zarzuty uznał za niezasadne i wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd przyznał, że decyzje w sprawie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji mają charakter konstytutywny i w związku z tym zastosowanie do nich ma termin do wydania decyzji określony w przepisach art. 68 par. 1 i 2 ord. pod. Jednak zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w art. 68 par. 1 ord. pod. jest pozbawiony podstaw. Ratio legis regulacji zawartej w przepisie art. 68 par. 2 ord. pod. polega na wydłużeniu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w stosunku do podatników, którzy dążą do uzyskania korzyści ekonomicznej w postaci uchylenia się od opodatkowania, poprzez nieskładnie organowi podatkowemu deklaracji, w których obowiązani są wykazywać wszystkie niezbędne dane do ustalenia podatku w prawidłowej wysokości lub przez podawanie w deklaracjach tych danych, niezgodnych z rzeczywistością.

Sąd powołał się na przepis par. 66 ust. 3 rozporządzenia i stwierdził, że z przepisu tego można wywodzić tezę, że obowiązek zwrotu nienależnych dotacji za 1997 r. powstawał po dniu 28 lutego 1998 r., tj. po dniu, w którym najpóźniej powinny zostać rozliczone dotacje otrzymane na podstawie powołanego rozporządzenia. W tym wypadku wynikający z art. 68 par. 2 ord. pod. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających obowiązek zwrotu dotacji, otrzymanych na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia, wynosił pięć lat od końca 1998 r. i upływał z końcem 2003 r. Gdyby nawet przyjąć, że obowiązek zwrotu nienależnych dotacji powstaje zawsze w chwili ich otrzymania, to w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływałby z końcem 2002 r. - pięć lat od końca 1997 r., a zatem po dacie wydania decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Sąd stanął na stanowisku, że przedawnienie terminu do wydania decyzji konstytutywnej liczy się do daty wydania decyzji przez organ I instancji.

Stwierdził również, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w głównej mierze zostały oparte na wnioskach wynikających z opinii Państwowego Instytutu Geologicznego (...) z dnia 20 kwietnia 1998 r. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w swej treści dowodu z opinii instytutu naukowo-badawczego, jednak ze względu na treść art. 180 par. 1 i art. 181 ord. pod. przyjęta w sprawie opinia, bez wątpienia mogła stanowić środek dowodowy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie znalazł podstaw do uznania wniosków płynących z tej opinii za niemiarodajne. Zgłaszane przez skarżącego opinie naukowców i praktyków nie mogły być uznane za wystarczające do podważenia wniosków wynikających z powyższej opinii.

W ocenie Sądu, zawarta w uzasadnieniu decyzji analiza stanu zapasów kredy na koniec poszczególnych miesięcy 1997 r. dowodzi wprost, że wynikające z dokumentów przedstawionych w Izbie Skarbowej dane, na podstawie których Helenie O. wypłacono dotacje na wydobycie wapna kredowego były niezgodne z rzeczywistością, gdyż ujemny stan zapasów określonych przedmiotów fizycznych w tym wypadku kopalin jest okolicznością, która nie może wystąpić w rzeczywistości. W tym zakresie Sąd zważył, że w aktach sprawy znajdują się opracowania sporządzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w S. w związku z toczącym się postępowaniem karnym: pierwsze dr inż. Janusza N. z Instytutu Górnictwa Odkrywkowego (...) z udziałem dr Adama S. z Instytutu Nauk Geologicznych (...) oraz drugie prof. dr inż. Zbigniewa K., które jednoznacznie wykluczają występowanie w złożu eksploatowanym w 1997 r. procesów, na które powołali się autorzy opinii powoływanych przez skarżącego w skardze. Z ich opinii wynika, że okoliczności podnoszone w skardze mają charakter hipotetyczny. Tym samym obie te opinie potwierdzają w całości wnioski zawarte w opinii Państwowego Instytutu Geologicznego (...).

Rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji mają także uzasadnienie w przesłuchaniach świadków potwierdzających wielokrotne przypadki fałszowania dowodów sprzedaży kredy. Również sprzedaż w 1997 r. kredy wydobytej w latach wcześniejszych została ponad wszelką wątpliwość wykazana, a zgodnie z par. 39 rozporządzenia dotacje nie przysługiwały do wapna wydobytego przed 1997 r. Także nieodpłatne dostarczanie wapna rolnikom, zgodnie z powyższym przepisem, nie podlegało dotowaniu a okoliczność nieodpłatnego przekazywania wapna nie budzi wątpliwości. Te okoliczności przesądzają, że dowody sprzedaży kredy sporządzone w 1997 r. nie mogły stanowić wiarygodnego źródła informacji o ilości wydobytej przez Helenę O. kredy pojeziernej w 1997 r.

Wnioski płynące z opinii z dnia 20 kwietnia 1998 r. potwierdza również zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza zdolności wydobywczej sprzętu, którym Helena O. dysponowała w 1997 r. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji ma swoje uzasadnienie również w dowodach z przesłuchania świadków - odbiorców kredy sprzedawanej w roku 1997 przez Helenę O. Dotacje do wydobycia i sprzedaży wapna w 1997 r. nie przysługiwały w przypadku prowadzenia w 1997 r. sprzedaży wapna wydobytego w latach wcześniejszych ze względu na treść par. 39 i n. rozporządzenia.

Sąd podkreślił, że organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z postulatami zawartym w przepisach art. 122 i 187 par. 1 ord. pod. Za zasadne uznał jednak zarzuty naruszenia art. 21 par. 3, art. 201 par. 1 pkt 2 i art. 210 par. 4 ord. pod., co do:

- bezpodstawności powołania się na art. 21 par. 3 ord. pod. skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe oparta była na art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod. i art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /t.j. Dz.U. 2003 nr 15 poz. 148 ze zm./,

- braku pozytywnej opinii Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. oraz co do parametrów nawozów, skoro taką wydano w stosunku do jakości nawozów wydobywanych ze złoża w 1996 r.,

- naruszenia przepisów prawa górniczego, gdy zagadnienie to pozostawało poza przedmiotem uregulowań rozporządzenia w zakresie przesłanek przyznania dotacji.

- złej jakości wydobywanego wapna, niespełniającego Polskich Norm, skoro badania w tym zakresie przeprowadzono po upływie dwóch lat od jego wydobycia a przepisy nie uzależniały przyznania dotacji od utrzymania parametrów jakościowych.

Jednakże uchybienia te, zdaniem Sądu, nie miały wpływu na wynik postępowania, nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności postępowania.

Powyższy wyrok zaskarżyli w całości, skargą kasacyjną pełnomocnicy Stefana O., zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 3 pkt 5, art. 68 par. 1 i 2 ord. pod. poprzez błędną wykładnię pojęcia deklaracja i zastosowanie art. 68 par. 2 zamiast art. 68 par. 1 ord. pod.,

- par. 39 rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zgodnie z tym przepisem dotacje do wydobycia i sprzedaży wapna w 1997 r. nie przysługiwały w przypadku prowadzenia w 1997 r. sprzedaży wapna wydobytego w latach wcześniejszych,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106 par. 3 oraz par. 5, art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. - poprzez oparcie się na dowodach /na opiniach dr Janusza N. i prof. Zbigniewa K./, które zostały sporządzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w S. w związku z toczącym się postępowaniem karnym i nie zostały włączone w drodze postanowienia, doręczonego stronie, do akt sprawy ani też nie przeprowadzono dowodu z tych opinii w trakcie postępowania,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez m.in. przyjęcie błędnych ustaleń, oparcie uzasadnienia wyroku na dowodach, które nie zostały w sposób prawidłowy włączone do postępowania oraz na dowodach nieznanych stronie, błędy logiczne w uzasadnieniu i inne uchybienia uzasadnienia wskazane w pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez m.in. przyjęcie błędnych założeń, oparcie uzasadnienia wyroku na dowodach, które nie zostały w sposób prawidłowy włączone do postępowania oraz na dowodach nieznanych stronie, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów stawianych w skardze i inne uchybienia wskazane w pkt II, które łącznie doprowadziły do sytuacji, w której Sąd stwierdził, że nie został naruszony art. 122 i 187 par. 1 ord. pod. Naruszenia te, łącznie ze stwierdzonymi przez Sąd naruszeniami prawa, miały istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej i stanowiły podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Ponadto zarzucili nieważność postępowania ze względu na pozbawienie strony możliwości obrony swych praw /art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a./.

Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem autorów skargi kasacyjnej, obowiązek zwrotu nienależnej dotacji powstaje w dniu ich otrzymania, a nie w dniu przedłożenia rozliczenia dotacji. W przedmiotowej sprawie obowiązek zwrotu nienależnie pobranej dotacji powstał w 1997 r., więc termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej obowiązek zwrotu dotacji /kreującej zobowiązanie podatkowe/ biegnie od końca 1997 r. Sąd nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej przez stronę ekspertyzy prawnej, w której w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości wykazano, że nie można utożsamiać terminu przedłożenia rozliczenia jako dokumentu z momentem powstania obowiązku zwrotu dotacji. Powołali się na szereg poglądów z orzeczeń NSA oraz wyroku WSA.

W pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazali na błędne ustalenie przez Sąd powierzchni złoża, z którego wydobywano kredę. Stwierdzili, że należało rozróżnić powierzchnię bilansową złoża od jego powierzchni całkowitej. Rzeczywista powierzchnia eksploatowanego złoża wynosiła 86.167 m2. Sąd przyjął, że powierzchnia wyrobiska w obrębie złoża bilansowego według biegłych wyniosła 4,93 ha w sytuacji, gdy w opinii Państwowego Instytutu Geologicznego na str. 5 stwierdzono, że "całkowita powierzchnia wyrobiska wynosi 86.167 m2, w tym w obrębie złoża bilansowego znajduje się 48.358 m2", a na str. 8 opracowania wskazano, że "odkrywka w złożu M. posiada pow. 86.167 m2 i do obliczeń przyjęto pow. 86.167 m2". Zarzucili, że Sąd lakonicznie odniósł się do zarzutu błędnej analizy zdolności wydobywczych sprzętu oraz pominięcia zeznań pracowników jako świadków.

Stwierdzili, że opinie, na które powołał się Sąd, nie były znane stronie i uniemożliwiły jej obronę swych praw. Wskazali, iż z przedstawionego materiału wynika, że Sąd rozstrzygnął spór prowadzony przez Profesorów W. i K. na niekorzyść tego pierwszego, w oparciu o opinię zawierającą tyle błędów merytorycznych i formalnych, że kwalifikuje się ona tylko do zwrotu. W szczególności w uzasadnieniu nie zwrócono uwagi na liczne błędy merytoryczne opinii prof. Zbigniewa K. co do "obniżenia lustra wody", "błędu pomiaru głębokości wyrobiska mierzonej od lustra wody z mierzoną od położonej wyżej powierzchni terenu i wniosku, że są one równe", które nie mogą być zakwestionowane formułą hipotetyczności. Powyższe potwierdza też kolejna opinia prof. dr hab. Tadeusza R. załączona do skargi kasacyjnej. Z uwagi na wysoce specjalistyczną materię sporu, WSA w Warszawie winien bardziej wnikliwie rozważyć racje obu stron oraz uwzględnić, a przynajmniej odnieść się do zeznań pracowników kopalni.

Wskazali na błąd w uzasadnieniu wyroku /str. 9/ dotyczący ilości wydobywanej przez podatnika kredy oraz błąd /str. 12/ odnośnie nie odpłatnego, zdaniem Sądu, przekazania wapna. Sąd nie odniósł się do zarzutu, iż skarżący nie dokonywał nieodpłatnego przekazania wapna rolnikom lecz kompensaty, która jest formą zapłaty za zobowiązanie. Przekazanie wapna w zamian za usługę transportową nie oznacza nieodpłatności. W odniesieniu do zeznań świadków stwierdzono, że Sąd nie uwzględnił, iż 72 świadków złożyło o innej treści oświadczenia niż ich zeznania, co dokładnie przedstawiono w uzupełnieniu skargi. Podnieśli też, że przesłuchania świadków w postępowaniu karnym zostały przeprowadzone w sposób wadliwy, a Sąd nie odniósł się do zarzutów wadliwego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, co więcej uznał je za potwierdzenie swojego orzeczenia.

Uznali również, że uzasadnienie wyroku zawiera braki /Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów strony/, pomyłki, oparte jest na błędnych założeniach, Sąd powołuje się w nim na opinie nieznane stronie. Uzasadnienie nie spełnia więc wymogów określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego dawały podstawę do wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu na podstawie art. 145 par. 1 p.p.s.a.

Równolegle z przedmiotowym postępowaniem toczyło się postępowanie karne. W dniu 13 września 2001 r. Sąd Okręgowy w K. wydał postanowienie o zwrocie sprawy Prokuratorowi Okręgowemu w S. w celu uzupełnienia śledztwa, wskazując jednocześnie liczne jego uchybienia. Od tamtego czasu minęły ponad 3 lata, a prokurator nie był w stanie zebrać na tyle mocnych dowodów, by móc wnieść akt oskarżenia. Jest to o tyle istotne dla sprawy, że decyzje i wyrok w postępowaniu podatkowym zostały w głównej mierze oparte na dowodach zebranych w postępowaniu karnym, natomiast wiążące rozstrzygnięcie o niezwykłym ciężarze gatunkowym zapada wcześniej niż wyrok w sprawie karnej.

Autorzy skargi kasacyjnej stwierdzili, że nie włączenie w drodze postanowienia dowodowego oraz nie powiadomienie strony o istnieniu dowodu, a co za tym idzie nie danie jej możliwości wypowiedzenia się co do dowodu, nie pozwała uznać opinii dr Janusza N. i prof. Zbigniewa K. za dowody znajdujące się w aktach sprawy. Sąd naruszył art. 106 par. 3 oraz par. 5 p.p.s.a., gdyż chcąc oprzeć się na tych opiniach powinien na podstawie tych przepisów dopuścić je jako dowód z dokumentu.

Strona nie została poinformowana o włączeniu do akt sprawy opinii dr inż. Janusza N. i prof. dr inż. Zbigniewa K, /brak postanowienia dopuszczającego te opinie jako dowód/, przez co była niewątpliwie pozbawiona możności obrony swych praw, gdyż nie przedstawiono jej istotnego dowodu w sprawie i tym samym pozbawiono skarżącego możliwości wykazania wad opracowań, które dyskwalifikowały je jako dowód w sprawie, a to stanowi przesłankę nieważności postępowania wymienioną w art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnicy skarżącego powołali się na ekspertyzę prawną prof. dr hab. Bogumiła B. oraz dr Wojciecha M. z Katedry Prawa Finansów Publicznych (...). Wskazali, że jej autorzy dokonali wykładni art. 68 par. 2 ord. pod. i opierając się na wynikach wykładni językowej, popartych wykładnią systemową, doszli do wniosku, że w przypadku podatnika nie będzie miał zastosowanie art. 68 par. 2, lecz art. 68 par. 1 ord. pod. albowiem deklaracja o jakiej mowa w przepisie art. 68 par. 2 ord. pod. to nie to samo co rozliczenie z par. 39 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie podzielając argumentacji prawnej skargi kasacyjnej, wspartej ekspertyzą prawną pracowników naukowych Uniwersytetu (...), że przepis art. 68 par. 2 ord. pod. nie może mieć zastosowania do należności z tytułu nienależnych dotacji. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są też niezasadne gdyż opinie biegłych prof. Z. K. i dr J. N. faktycznie znajdowały się w aktach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu nieważności postępowania przez pozbawienie strony możliwości obrony swych praw /art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a./. Nie negując faktu, że istotnie materiał dowodowy w postaci opinii biegłych dr J. N. i prof. dr inż. Z. K., nie został włączony w skład materiału dowodowego sprawy, a Sąd pierwszej instancji na ich podstawie dokonał oceny opinii Państwowego Instytutu Geologicznego (...) przyjmując, że dokonana przez organy jej wiarogodność nie budzi wątpliwości, należy podkreślić, że okoliczność ta sama przez się nie stanowi o nieważności postępowania, gdyż nie pozbawia strony możności obrony swych praw. Strona jest pozbawiona możności obrony swych praw wówczas, gdy nie może brać udziału w istotnej części postępowania sądowego i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku /wyrok SN z dnia 13 marca 1998 r., I CKN 561/97 - nie publ./, czy też na kolejnych rozprawach /wyrok SN z 20 czerwca 1974 r. II CR 155/74 - OSPiKA 1975 z. 3 poz. 66/. Nie chodzi więc o takie okoliczności faktyczne, które mogą być zwalczane środkiem odwoławczym od wydanego wyroku a polegające na wyjściu poza akta sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy.

Trafny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 106 par. 3 i 5 oraz art. 133 par. 1 p.p.s.a. Z tego ostatniego przepisu wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą wyrokowania jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami, Sąd poza tym uwzględnia dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Jednakże postępowanie dowodowe sądu administracyjnego ma na celu nie dokonywanie ustaleń faktycznych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżonym aktem, lecz służy ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem /wyrok NSA z dnia 20 lipca 2004 r. GSK 589/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 56/. Przedmiotem tak uzupełnionego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym może być tylko przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego jak i prywatnego, skoro przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie czyni w tym zakresie żadnych ograniczeń. Skoro tak, to nie można wykluczyć z grupy dokumentów prywatnych dowodów z opinii biegłych. Dowód z prywatnej opinii biegłych może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych /glosa A. Skoczylasa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00 - OSP 2001 nr 2 poz. 19/. Za takim poglądem przemawia też treść art. 245 Kpc, który nie pozbawia prywatnych opinii biegłych waloru dokumentu prywatnego. Tym samym dowód z prywatnej opinii biegłego, nie będąc dowodem z dokumentu urzędowego /art. 194 par. 1 ord. pod./ jest samodzielnym środkiem dowodowym, którego wiarogodność podlega ocenie nie tylko w ramach art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 Kpc, tj. dowodu, pochodzenia dokumentu od określonej osoby, lecz także w zakresie wiarogodności zdarzeń faktycznych i ich ocen, zawartych w tym dokumencie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli spełnione są dwa warunki: 1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, i 2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym ma ograniczony charakter nie tylko z uwagi na ograniczenie co do rodzaju możliwych do przeprowadzenia dowodów ale i z uwagi na ograniczenie co do celu i kierunku prowadzenia tego postępowania dowodowego /wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2282/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., FSK 2161/04 - nie publ./. Tymczasem trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - co zresztą zostało pośrednio przyznane także w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że dowody z opinii biegłych dr inż. J. N. i prof. dr inż. Z. K. nie stały się częścią akt sprawy, bowiem ani Sąd pierwszej instancji nie zaliczył ich postanowieniem do materiału dowodowego, ani też nie uczynił tego organ kontroli skarbowej. Dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego wymagało przy tym wydania przez Sąd postanowienia co wprost wynika z art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 i art. 240 par. 1 Kpc, którego Sąd pierwszej instancji nie wydał z naruszeniem powołanych przepisów, a w oparciu o nie dokonał oceny prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Dokonanie w tej sytuacji, oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej w oparciu o dowody z dokumentów prywatnych, które z naruszeniem art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 Kpc. nie zostały w sposób formalny dopuszczone i, które nie stanowiły części akt sprawy w rozumieniu art. 133 par. 1 p.p.s.a. oznacza naruszenie powołanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że strona została pozbawiona wpływu na kształt tej oceny z naruszeniem zasady równości i kontradyktoryjności /wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2001 r., I PKN 571/00 - OSNP 2003 nr 14 poz. 330/.

Również za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. ale tylko w zakresie braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku i nie odniesienie się w nim przez Sąd co do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze. Odnosi się to w szczególności do braku szczegółowego odniesienia się do różnic w pojęciu rzeczywistej powierzchni złoża, powierzchni bilansowej złoża w M. w latach 1996-1997 r., lakonicznego tylko odniesienia się co do oceny wiarogodności opinii biegłych przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym w tym także w zakresie możliwości wydobywczych sprzętu oraz w przedmiocie wiarogodności dowodów z zeznań świadków. W sytuacji bowiem, gdy strona przedstawia w skardze do sądu administracyjnego szereg konkretnych zarzutów co do przeprowadzonych w sprawie dowodów to sąd ten nie może ich rozstrzygnąć posługując się ogólnikowym sformułowaniem, że postępowanie kontrolne przeprowadzono z zachowaniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 ord. pod. a zarzuty z innej opinii mają tylko hipotetyczny charakter.

Nie przesądzając przy tym, w żadnym zakresie, ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy zwrócić uwagę trzeba też na to, co w skardze kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod. zaznaczono tylko ogólnie /zob. str. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej/, iż skarżący kwestionują pogląd sądu, że opisane niektóre nieprawidłowości i uchybienia postępowania i wydanej decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. O ile nie może budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy takie uchybienia jak:

- naruszenie art. 201 par. 1 pkt 2 ord. pod. przez niezasadne zawieszenie postępowania,

- przypisanie stronie braku koncesji na wydobywanie kopalin i naruszenie innych przepisów administracyjnych z zakresu prawa górniczego,

- przyjęcie błędnej podstawy prawnej decyzji z art. 21 par. 3 ord. pod.

- co do braku atestu z Instytutu Upraw, Nawożenia i Gleboznawstwa w P.,

skoro jako zagadnienia i przesłanki o charakterze formalnym nie mogły mieć wpływu na zaistnienie nieprawidłowości przy pobieraniu dotacji, albo że Sąd trafnie przyjął, że nie zaistniały to nie sposób ostatecznie stwierdzić czy odnosi się to do przyjęcia poglądu o złej jakości wapna. Zwrócić też bowiem uwagę trzeba na to, że na str. 23 i nast. decyzji z dnia 23 grudnia 2002 r. wyliczono 16 przypadków nienależnie i nadmiernie pobranych dotacji na kwotę łączną 2.803.897,25 zł, w których przyczyny owej nienależności zostały określone różnie: od braku sprzedaży, nieodpłatność transakcji, braku transakcji, oraz do złej jakości wapna nawozowego nieodpowiadającej Polskim Normom. Równocześnie wśród nich wykazano kilka przypadków /pkt 2, 3, 11, 14, 15/, w których jedyną przesłanką uznania dotacji za nienależną była zła, nieodpowiadająca Polskiej Normie, jakość wapna nawozowego. W sytuacji takiej pogląd Sądu o braku wpływu tejże jakości na wynik sprawy może budzić wątpliwości, chyba że Sąd miał na myśli inne jeszcze przesłanki np.: pochodzenie w tych przypadkach wapna z wydobycia w 1996 r., które przemawiałyby za brakiem tego wpływu na wynik sprawy, Jednakże do takiego poglądu brak jest dostatecznych przesłanek i ustaleń a Sąd pierwszej instancji z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów okoliczności tych nie wyjaśnił i nie wskazał dlaczego uznał, że ta zła jakość jako przesłanka nienależnie pobranej dotacji nie miała wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uznać je należy za nietrafne. O ile istotnie par. 39 rozporządzenia wprost nie mówi, że dotacje na dofinansowanie nawozów wapniowych wprost odnoszą się do udzielonych w 1997 r. tylko wówczas, gdy równocześnie zostały one wydobyte i sprzedane w 1997 r., to przecież Sąd pierwszej instancji swego tak wywiedzionego poglądu w tym zakresie, nie ograniczył tylko do brzmienia par. 39 rozporządzenia. Stwierdził bowiem, że wynika to z brzmienia przepisów par. 39 i nast. powołanego rozporządzenia. Pogląd ten wynika bowiem z wykładni par. 43 ust. 1 i par. 65 rozporządzenia. Pierwszy z nich stwierdza wprost, że "podmioty zainteresowane korzystaniem z dotacji, o której mowa w par. 40 i 42, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem w 1997 r." co w kontekście stwierdzenia zawartego w par. 39 rozporządzenia, iż "dotacje mogą być udzielone podmiotom produkującym lub pozyskującym nawozy wapniowe" oznaczać musi, że chodzi właśnie o nawozy pozyskane i sprzedane w 1997 r. lecz nie w latach ubiegłych. Dla uzyskania przez podatnika dotacji za nawozy wapienne pozyskane i sprzedane przez niego - a nie przez inny podmiot - przewidziany był odrębny tryb w par. 65 rozporządzenia. Stosownie do niego ze środków przeznaczonych na dotacje dla rolnictwa w ustawie budżetowej na rok 1997 wypłaca się dotacje za zadania wykonane w 1996 r. (...) jeżeli wnioski o dotacje zostały złożone do dnia 28 lutego 1997 r. Pojęcie zadania wykonane w rozumieniu przepisów par. 65 i par. 66 ust. 1 rozporządzenia, należy przy tym rozumieć tak jak określa je par. 39 i par. 40 ust. 1 a więc jako pozyskiwanie i sprzedaż w danym roku budżetowym.

Twierdzenie więc, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i zastosowanie par. 39 rozporządzenia przez przyjęcie, że dotacje w 1997 r. nie przysługiwały do nawozów wapniowych pozyskanych w 1996 r. jest nietrafna, nie może się ostać, tym bardziej że w sprawie jest niesporne, iż określona ilość tych nawozów w 1996 r. została pozyskana przez inny podmiot.

Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 pkt 5, art. 68 par. 1 i par. 2 ord. pod. przez błędną wykładnię pojęcia deklaracja i zastosowanie art. 68 par. 2 ord. pod. zamiast art. 68 par. 1 ord. pod.

Przede wszystkim należy podnieść, że zgodnie z par. 43 ust. 1 rozporządzenia "podmioty zainteresowane korzystaniem z dotacji (...) przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem w 1997 r., składają wniosek do właściwej terytorialnie izby skarbowej, z którą uzgadniają sposób udokumentowania oraz ewidencjonowania tej działalności", a ta zgodnie z par. 43 ust. 3 rozporządzenia "ustala dla podmiotu ubiegającego się o dotację limit dotacji na 1997 r. w ramach środków budżetowych przyznanych na ten cel izbie skarbowej". "Dotacje te są zgodnie z par. 43 ust. 4 rozporządzenia wypłacane podmiotom przez izby skarbowe w okresach miesięcznych, po przedstawieniu odpowiednich zestawień należnych dotacji i niezbędnej dokumentacji, do wysokości określonego przez izbę skarbową limitu dotacji, o którym mowa w ust. 3". Oznacza to, że skoro ustalanie poziomu dotacji przyznanych ubiegającemu się o nie podmiotowi należy - zgodnie z par. 43 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia - do właściwej terytorialnie izby skarbowej w oparciu o uzgodniony sposób udokumentowania i ewidencjonowania zadań uzyskanych w 1997 r., to wypłata konkretnej za okres miesięczny kwoty dotacji jest decyzją konstytutywną a nie deklaratywną albowiem przedkładane temu organowi dokumenty, ewidencja i zestawienia należnych dotacji same przez się nie określają poziomu tych dotacji, a tylko stanowią jedną z przesłanek /prócz limitu dotacji/ ich ustalenia podmiotowi. Również skoro rozliczenia dotacji za 1997 r. otrzymujące je podmioty są obowiązane przedłożyć stosownie do par. 66 ust. 3 rozporządzenia, w terminie do 28 lutego 1998 r. a kwoty nienależnie pobranych dotacji podlegają zwrotowi wraz odsetkami ustawowymi od dnia ich otrzymania na rachunek bieżący, to decyzja o ich zwrocie także ma charakter konstytutywny z tym, że odsetki ustawowe należne są nie na podstawie art. 47 par. 1 ord. pod. lecz zgodnie z par. 66 ust. 3 od dnia otrzymania nienależnej dotacji. Już tylko okoliczność, że w par. 66 ust. 3 rozporządzenia jest mowa o rozliczeniu dotacji, a nie o deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 ord. pod. oraz o innym początkowym terminie naliczania odsetek za zwłokę uzasadnia pogląd o konieczności innego rozumienia pojęć, gdyż jedne pochodzą z prawa budżetowego, a drugie z prawa podatkowego oraz innego - nie w rozumieniu art. 3 pkt 5 ord. pod. rozumieniu pojęcia deklaracja o jakim mowa w art., 68 par. 2 ord. pod.

Ponadto, co może jest jeszcze istotniejsze to to, że przepis art. 3 pkt 5 ord. pod. wprawdzie wprowadza tylko definicję techniczną pojęcia deklaracja, a ta w związku z brzmieniem art. 341 ord. pod. "jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub ogólnie odsyłają do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, to stosuje się przepisy działu III niniejszej ustawy", nie ma w sprawie zastosowania, gdyż art. 3 pkt 5 ord. pod. znajduje się w dziale I Ordynacji podatkowej. Nie sposób zaś nie przyjąć, że przepisy odrębne, które regulują zwrot dotacji nienależnie pobranych w rozumieniu par. 66 ust. 5 rozporządzenia to właśnie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Tym samym na gruncie nienależnie /nadmiernie/ pobranych dotacji w rozumieniu par. 66 ust. 4 rozporządzenia niedopuszczalne jest stosowanie czy to odpowiednio - jak przyjął Sąd pierwszej instancji - czy nawet wprost jak przyjmuje się w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2005 r. w ślad za przedłożoną ekspertyzą prawną - art. 3 pkt 5 ord. pod. i wprowadzonej tym przepisem technicznej definicji pojęcia deklaracja. Zatem jak przedstawiono wyżej pojęcie deklaracja na gruncie przepisów rozporządzenia o zwrocie nienależnych dotacji zawartych w par. 66 ust. 3 i 5 - użyte w przepisie art. 68 par. 2 ord. pod. rozumieć należy zgodnie z jego językowym znaczeniem, które obejmować będzie także pojęcie "rozliczenie" /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. I, Warszawa 1978, s. 371/. Reasumując uznać więc należy, że także zarzut błędnego zastosowania przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 68 par. 2 ord. pod. za chybiony mimo błędnej argumentacji opartej na ratio legis zastosowania tego przepisu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209, art. 211, art. 205 par. 2 i par. 4 i w zw. z par. 5 pkt 7 i par. 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.