Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 902/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1296/06 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1296/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 czerwca 2005 r., którą określono Z. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 132.086,10 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał na nieprawidłowości przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2000 r. w ramach spółki cywilnej "C.". Nieprawidłowości dotyczyły:

1) zaniżenia przychodów w łącznej kwocie 32.742,11 zł (co naruszało art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez niezaewidencjonowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży złomu do firm: Zakład [...] – B. i J. B. z siedzibą w C. w kwocie 1.753,61 zł, Zakład [...] "M." – A. B. z siedzibą w R. w kwocie 3.097,50 zł, "S." S.A. z siedzibą w H. w kwocie 1.891,00 zł oraz ze sprzedaży oleju przepracowanego do firmy "R.-S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. w kwocie 26.000,00 zł, co ustalone zostało w toku kontroli krzyżowych w wymienionych firmach,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 708.759,52 zł oraz zaniżenia tych kosztów o kwotę 42.509,50 zł wskutek:

a) zaliczenia do kosztów wydatków na zakup towarów handlowych (złomu) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU [...] – M. C. z siedzibą w C. w łącznej kwocie 404.937,15 zł netto, ponieważ faktury te dokumentowały transakcje fikcyjne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że M. C. żadnej działalności gospodarczej nigdy i w jakimkolwiek zakresie nie prowadził. W celu założenia firmy użyczył tylko swego nazwiska i podpisał stosowne dokumenty potrzebne do zarejestrowania przedsiębiorstwa. Firmę założył za namową A. H. (wspólnika Z. T. w s.c. "C."), który obiecał płacić mu za to ok. 600 zł miesięcznie. W miejscu gdzie M. C. miał prowadzić działalność gospodarczą nie stwierdzono żadnych jej oznak. Dokumentację tej firmy przedłożył organowi podatkowemu pełnomocnik A. H. Wynika z niej, że firma M. C. dokonywała zakupów złomu od podmiotów: Firma Wielobranżowa – A. H. w C., [...] "B." z B., FHU "H." [...] – J. K. z B., PHU "I." w B. Kontrole krzyżowe wykazały, że firmy "B.", "H." oraz "I." to podmioty nieistniejące, zatem faktury wystawione przez te podmioty, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Z tych względów wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU [...] – M. C.;

b) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych w kwocie 298.417 zł netto, udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 24 listopada 2000 r. wystawioną przez E. W. S.A. – E. P. II. W tych ramach stwierdzono różnicę pomiędzy oryginałem faktury a jej kopią znajdującą się w posiadaniu wystawcy. Stwierdzono, że faktura w firmie "C." dokumentuje sprzedaż:

– złomu stalowego kl. N7 w ilości 297,8 ton w cenie jednostkowej 265,00 zł;

– złomu transformatorów olejowych w ilości 210,5 ton w cenie jednostkowej 800,00 zł;

– złomu kabli elektrycznych w ilości 51,1 ton w cenie jednostkowej 1.000,00 zł

zaś kopia faktury, odpowiednio:

– złomu stalowego kl. N7 w ilości 97,8 ton w cenie jednostkowej 265,00 zł;

– złomu stalowego kl. N5 w ilości 50,5 ton w cenie jednostkowej 245,00 zł;

– złomu stalowego kl. N1 w ilości 21,2 ton w cenie jednostkowej 200,00 zł.

W wyniku zeznań A. H. organ podatkowy przyjął, iż prawidłową fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję jest faktura z dnia 24 listopada 2000 r. na kwotę 42.509,50 zł netto znajdująca się w dokumentach wystawcy.

W konsekwencji stwierdzono, że koszty zakupu towarów handlowych w s.c. "C." zostały zawyżone o kwotę 298.417,00 zł netto i jednocześnie zaniżone o kwotę 42.509,50 zł;

c) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług hotelowych na podstawie faktury wystawionych przez hotel "E." w M. w łącznej kwocie 4.859,99 zł.

Stwierdzono bowiem, że osobą dokonującą zapłaty za usługi była osoba, której związku z firmą "C." Z. T. nie potrafił wykazać;

d) omyłkowego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 303,60 zł z tytułu zakupu gazu propan-butan od firmy M. P. Sp. z o.o. z C.;

e) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny bezołowiowej w łącznej kwocie 241,78 zł.

W postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że firma "C." nie posiadała w ewidencji środków trwałych napędzanych benzyną bezołowiową, a na jednej z faktur wyszczególniony był samochód osobowy, który należał do A. H.

Mając na uwadze poczynione wyżej spostrzeżenia organ podatkowy przyjął, że dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez Z. T. w 2000 r. z tytułu działalności w s.c. "C." wyniósł – stosownie do posiadanych udziałów – 360.017,80 zł. Jednocześnie organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika na własny rachunek działalności gospodarczej w PW "T." oraz w zakresie deklarowanych dochodów z tytułu najmu.

Omówiona wyżej decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania, w którym zarzucono decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty dotyczyły wyłącznie ustaleń poczynionych w kwestii pominięcia w postępowaniu faktur sprzedaży złomu wystawionych przez PHU [...] – M. C. i nie uznania ich za koszt uzyskania przychodu przy określaniu wysokości dochodu osiągniętego przez Z. T. z działalności prowadzonej w s.c. "C.". Podniesiono, że organ podatkowy nie zakwestionował równolegle wielkości sprzedaży dokonanej przez Spółkę w 2000 r. Jeżeli zatem nie są kwestionowane wielkości sprzedaży, w zestawieniu z kwestionowanymi jednocześnie wielkościami zakupów, to twierdzenie w przedmiocie "fikcyjnych obrotów" pomiędzy firmą M. C. a Spółką "C." nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem podatnika przyjmując, że zakupy dokonane od M. C. są fikcyjne, nie udowodniono Spółce, że zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych, ponieważ wynika to np. z rozliczenia zakupów, sprzedaży oraz różnic remanentowych. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy tworzy fikcję przypisując podatnikowi dochód, którego żadną miarą nie mógł osiągnąć. W obrocie gospodarczym racjonalnym jest uznanie zasady odpłatnego pozyskiwania składników majątku, podczas gdy uzyskiwanie nieodpłatnych świadczeń stanowi wyjątek. Podatnikowi nie udowodniono, iż sprzedany złom uzyskał w drodze np. darowizny, czy też go znalazł albo w inny sposób uzyskał nie ponosząc żadnych kosztów zakupów. W dalszej kolejności, podatnik – nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2230/03, zarzucił organowi podatkowemu, że posłużył się w tej sprawie krytykowanym przez Sąd automatyzmem o charakterze przyczynowo-skutkowym, a ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego wykorzystał do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył w pierwszej kolejności, że przedmiotem sporu jest w tej sprawie kwestia nieuznania za koszt uzyskania przychodu w s.c. "C." wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie 404.937,15 zł netto, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU [...] M. C.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył w dalszej części uzasadnienia ogólne zasady regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodów. W tych ramach zaakcentował, że na gruncie podatku dochodowego przyjmuje się, iż wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samo w sobie faktu poniesienia wydatku pod tym wszakże warunkiem, że podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego, udokumentowanego wadliwym dowodem, chyba że przepisy prawa materialnego wprowadzają szczegółowe wymogi co do zasad i sposobu dokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. W przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzać zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych (np. zakupu lub sprzedaży towarów) ciężar dowodu co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje rzeczywiście miały miejsce spoczywa na podatniku. Jeśli tego nie uczyni, ponosi negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z dnia 12 marca 1997 r. sygn. akt SA/Ka 2854/95).

Przytoczone wywody są zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym, w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei nałożenia w art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w s.c. "C." wydatków na zakup złomu w łącznej kwocie 404.937,15 zł spowodowane było nierzetelnością faktur, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu złomu. Nierzetelność ta polegała na tym, że wystawcą faktur była firma, która nie prowadziła żadnej działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, co ustalono w oparciu o kontrole krzyżowe kooperantów tej firmy oraz na podstawie zeznań świadków (sąsiadów M. C.), jak również samego M. C.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że bez cienia wątpliwości materiał dowodowy zebrany w tej sprawie wskazuje na to, że faktury wystawione przez firmę M. C. dokumentują całkowicie fikcyjny obrót złomem. Za taką tezą przemawia m.in. okoliczność posiadania przez A. H. dokumentacji tej firmy. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika, A. H. nie wie w jaki sposób wszedł w posiadanie tejże dokumentacji. Uznano zatem, że faktury sprzedaży "wystawione" przez firmę PHU [...] – M. C. zostały sporządzone przez A. H. na użytek prowadzonej przez niego działalności w s.c. "C." oraz na użytek działalności prowadzonej w spółce "S.", w której A. H. posiadał 50% udziałów. Dodatkową okolicznością przemawiającą na rzecz tezy o całkowicie fikcyjnym charakterze działalności firmy M. C. jest, w ocenie organu odwoławczego, to, że w dokumentacji księgowej tej firmy znajdują się faktury zakupu złomu, pochodzące od firm fikcyjnych: B., "H." i "I.". Fakturami pochodzącymi od tych firm udokumentowano zakup złomu na kwotę 509.569,00 zł, co stanowi 98% zakupów ogółem. Oprócz tego po stronie zakupów w firmie zarejestrowanej na M. C. zaewidencjonowano jedną fakturę na kwotę 12.202,60 zł wystawioną przez FW – A. H.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono nadto, że brak jest w tym przypadku podstaw do szacowania wartości nabycia złomu, którego zakup udokumentowany został fakturami dokumentującymi fikcyjną sprzedaż. Podatnik nie udowodnił bowiem, że sprzedany w roku 2000 złom, na którego zakup nie przedstawił wiarygodnych dowodów zakupu, rzeczywiście został nabyty w drodze transakcji kupna-sprzedaży.

Nawiązując do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02 (publ. "Przegląd Podatkowy" 2004/4/49) organ odwoławczy odnotował, że udokumentowanie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu fikcyjnymi fakturami, do których zaliczyć należy także faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, samo w sobie nie stanowi podstawy do szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli reszta dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Konsekwencją nieudowodnienia poniesienia wydatków jest brak możliwości ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że z faktu, iż w niniejszym postępowaniu nie jest kwestionowana okoliczność sprzedaży przez s.c. "C." w 2000 r. złomu w ilości wynikającej z wystawionych przez tę spółkę faktur, nie można automatycznie wnioskować o rzetelności faktur zakupu złomu, których fikcyjność jest oczywista.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wszechstronnie i wnikliwie. Organ podatkowy w wyczerpujący sposób wyjaśnił wszystkie stwierdzone nieprawidłowości oraz zebrał stosowne dowody na poparcie swoich ustaleń.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach Z. T. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając, że naruszono w tej sprawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych. Zarzucił także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej argumentując, że pominięto szereg działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z kolei zarzut naruszenia art. 187 § 1 tej ustawy uzasadnił zebraniem materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

Według skarżącego całkowicie chybiony jest pogląd organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do szacowania wartości nabycia złomu, którego zakup udokumentowany został fakturami dokumentującymi fikcyjną sprzedaż, ponieważ podatnik nie udowodnił, że sprzedany w 2000 r. złom, na którego zakup nie przedstawił wiarygodnych dowodów zakupu, rzeczywiście został nabyty w drodze transakcji kupna-sprzedaży.

Skarżący zauważył, że podstawą szacowania kosztów nabycia winien być brak dowodów, co – jego zdaniem – miało miejsce w tej sprawie.

W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego szacowania kosztów, organ odwoławczy ponownie wyraził stanowisko, że brak jest podstaw do szacowania kosztów zakupu towarów w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie nawet uprawdopodobnić, iż towary te zakupił. Prowadziłoby to do szacowania fikcyjnych wydatków i zaliczenia ich do kosztów uzyskanych przychodów. Podkreślono przy tym, że skarżący bezpodstawnie wywodził, że gdyby w celu udokumentowania spornych transakcji przedstawił dowody w postaci zeznań świadków, opinii biegłych, to dowody te byłyby od razu odrzucone jako fałszywe. Skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną.

Zarzuty Z. T. skupiły się wokół zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w Spółce cywilnej "C.", w której w omawianym okresie posiadał 50% udziałów. W tych ramach organy podatkowe uznały, że doszło do zawyżenia tychże kosztów o wskazaną w decyzji kwotę oraz do ich zaniżenia o kwotę 42.509,50 zł.

Sąd działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., dokonał jednakże kompleksowej oceny przeprowadzonego w tej sprawie postępowania administracyjnego. Skutkiem tej analizy było stwierdzenie, że zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, będący podstawą do ustaleń faktycznych, dokonując przy tym prawidłowej interpretacji przepisów materialnych.

Ustalono w sprawie, że faktury, na bazie których zaliczono wydatki na zakup towarów w łącznej kwocie 404.937,15 zł były fałszywe. W tych ramach przeprowadzono skrupulatne postępowanie dowodowe i wyjaśniające, obejmujące nie tylko ustalenia dokumentacyjne, ale także zeznania świadków, które cechowała spójność w wyjaśnieniami udzielonymi przez M. C.

W tym kontekście Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja skarżącego w tym zakresie była mało precyzyjna i nie dająca podstaw do uznania, że w postępowaniu dowodowym organy zaniechały przeprowadzenia jakiegoś dowodu. Formułując zarzut braku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, skarżący nie wskazywał jednocześnie dowodów, których przeprowadzenia organ zaniechał.

Za nieuzasadniony uznał Sąd również zarzut bezprawnego odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstaw opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w s.c. "C." w omówionym wyżej zakresie. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że wskazanie w art. 23 Ordynacji podatkowej, iż w przypadku braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przesądza o obligatoryjnym szacowaniu podstawy opodatkowania. Skarżący podkreślił, że wadliwe jest twierdzenie organów podatkowych, że powinien on udowodnić, iż złom, na którego zakup nie przedstawił żadnych dowodów poza fikcyjnymi fakturami, rzeczywiście został przez s.c. "C." zakupiony. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji każdy dokument, zeznanie świadka, opinia biegłego zostałyby uznana przez organ podatkowy za fikcję, fałszerstwo, a nie dowód poniesienia wydatków.

W celu wykazania, że stanowisko skarżącego w tym przedmiocie jest niezasadne Sąd przytoczył poglądy prawne sądów w kwestii szacowania podstaw opodatkowania. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/02 (publ. PP 2004/4/49) podkreślił, że "w art. 23 O.p. ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania w trzech wypadkach: po pierwsze – wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie – wówczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania z zryczałtowanej formy opodatkowania (...)". Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku spoczywał właśnie na podatniku (pkt 2 tezy).

Uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa.) W takiej sytuacji nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów.

Pogląd ten potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05 (publ. "Monitor Podatkowy" 2006/6/48) przyjął, iż pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powodowało konieczności ustalania pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania.

Skarżący nie wykazał się w tej sprawie jakąkolwiek inicjatywą dowodową, aby wykazać, że faktyczne s.c. "C." wydatkowała sporne kwoty na zakup towarów. Obowiązek takiego wykazania spoczywał właśnie na nim, co potwierdza pkt 2 tezy cytowanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r.

Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył w treści odpowiedzi na skargę, że "w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe". Jest przy tym zasadą, iż strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenia. Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r. sygn. I SA/Gd 48/97).

Samo stwierdzenie skargi, że regułą w działalności gospodarczej jest odpłatne pozyskiwanie towarów, następnie zbywanych, a wyjątkiem – uzyskiwanie takich towarów pod tytułem darmym, jest argumentem niewystarczającym do uznania, że podatnik rzeczywiście zakupił towary wartości ponad 400.000 zł, a jedynie nie posiada wiarygodnych dowodów na taką transakcję. Skarżący bowiem nie zaprzeczył, że faktury wystawione przez M. C. są fałszywe, domaga się jedynie aby – z powodu braku dowodów zakupu – wielkość tę ustalić w drodze szacowania.

Skarżący zatem nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup części złomu (wartości ponad 400.000 zł), choć ciężar dowodu poniesienia powyższego kosztu spoczywał na nim. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia nieponiesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Nie było też rolą organu udowodnienie pochodzenia spornego towaru, w tym udowodnienie np., że towar ten został przez podatnika otrzymany w wyniku darowizny lub znaleziony jako porzucony.

Nie można przy tym abstrahować od całokształtu ustaleń faktycznych, prowadzących do wniosku, że dokumentowanie działalności gospodarczej s.c. "C." dotknięte było wieloma wadami, w tym zwłaszcza w zakresie źródeł zaopatrzenia w złom (które to nieprawidłowości mogą wskazywać na działania zmierzające do legalizacji nieznanych źródeł zaopatrzenia).

Jednocześnie zakres uchybień nie uniemożliwiał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o istniejące księgi podatkowe i dokumenty źródłowe, poddane stosownej ocenie i analizie. Fakt ten, w świetle art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, wykluczał możliwość zastosowania szacunkowego ustalania podstaw opodatkowania. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do odstąpienia od oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania.

Skutki biernej postawy Z. T. nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy przeprowadził skrupulatne postępowanie, w dostępnym mu zakresie, nie miał jednak obowiązku poszukiwania dowodów, których sam podatnik nie chciał wskazać. Organ podatkowy umożliwił Z. T. zarówno przedstawienie takich dowodów w trakcie postępowania, jak i w związku z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. W tej sytuacji zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy czy naruszenia zasady zaufania podatnika do organów był nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Z. T. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

– na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy,

2) art. 133 § 1 ustawy – P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie opartej na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy,

3) art. 134 § 1 ustawy – P.p.s.a. poprzez błędne wskazanie naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy,

4) art. 141 § 4 ustawy – P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu rzeczywistego w uzasadnieniu wyroku przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności aktu oraz brak wskazania co dalszego postępowania.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

zasad ogólnych postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności:

– art. 120 – zasady praworządności,

– art. 121– zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

– art. 122 – zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

– art. 124 – zasady przekonywania,

– art. 180 – zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

– art. 187 § 1 – zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wnosił o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi,

3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zgodził się z wywodami sądu dotyczącymi zasad uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Jednakże jego zdaniem samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem.

Skarżący zauważył, iż w takich przypadkach ustalenie dochodu możliwe jest wyłącznie w drodze oszacowania, a nie pomijania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Tej metody ustalenia zobowiązania podatkowego jednak w niniejszej sprawie nie zastosowano. Nie uczyniono tego, mimo że truizmem jest spostrzeżenie, iż aby powstał przychód ze sprzedaży określonej ilości złomu podatnik musi ponieść koszty zakupu takiej samej ilości złomu. Proste pominięcie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem jest niedopuszczalne.

WSA w Gliwicach w ogóle takiego poglądu i rozwiązania nie wziął pod uwagę. Możliwe co prawda było zakwestionowanie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem księgowym i wyeliminowanie go spośród kosztów uzyskania przychodów, wymagało to jednak przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego konieczne było przeprowadzenie wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W tych ramach podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz, że miał on związek z jego przychodami. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono w związku z czym przyjąć należy, że naruszone zostały przepisy art. 120 i 122 oraz przepisy rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i regulacji określających zasady ustalania podstaw opodatkowania w takich przypadkach (art. 23 O.p.).

Wskazane uchybienia w kontroli działalnia administracji dokonanej przez WSA w Gliwicach miały istotny wpływ na wynik sprawy i naruszyły przepisy postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów postępowania wskutek dokonania powierzchownej oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, rozstrzygnięcie sprawy bez przeprowadzenia merytorycznie poprawnej analizy akt (art. 133 P.p.s.a.), błędnego wskazania naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 134 P.p.s.a.), nieprawidłowego przedstawienia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania i brak wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zarzuty te nie zostały bliżej uzasadnione w treści środka zaskarżenia, które sprowadzało się głównie do zaakceptowania – co do zasady – stanowiska Sądu odnośnie do problematyki kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący nie kwestionuje też poglądu Sądu, że w stanie faktycznym, sprawy nie można było uwzględnić posiadanych przez niego faktur, pochodzących od firm fikcyjnych jako dowodów na poniesienie wydatków na zakup złomu.

Wywodzi jednakże, że w takiej sytuacji gdy brak dokumentacji dot. zakupu, a wystąpił przychód ze sprzedaży powinno dojść do szacowania kosztów.

Znamienne jest przy tym, że w petitum skargi nie zarzucono naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, bez zastosowania szacowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 1 O.p. Zamieszczone w tej kwestii uwagi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mogą być potraktowane jako przytoczenie podstawy kasacyjnej, stosownie bowiem do art. 176 P.p.s.a. uzasadnienie powinno odnosić się do wskazanych podstaw kasacyjnych.

Tymczasem wywody zawarte na ten temat nie przystają do żadnego z zarzutów podniesionych w petitum skargi. Nie podlega bowiem ocenie pod względem zasadności zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd odwoławczy bada bowiem prawidłowość orzeczenia sądu wojewódzkiego, w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną, nie ocenia zaś ponownie legalności decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004/1/12; z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" z 2004 r. nr 14, poz. 632; z dnia 19 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349).

Wskazanie zatem na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów mających zastosowanie w postępowaniu administracyjnym a nie sądowym, uchyla się spod kontroli sądu odwoławczego.

Wszystkie zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. okazały się nieuzasadnione.

Sąd orzekał bowiem w oparciu o materiały zgromadzone w aktach sprawy (por. art. 133 P.p.s.a.). Dokonał kontroli przebiegu postępowania instancyjnego, przedstawił tok sprawy w uzasadnieniu wyroku, wyraził swoje stanowisko w przedmiocie przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie przepisów regulujących zasady postępowania, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującej oceny (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Zaakceptował też zastosowany w sprawie sposób ustalenia dochodu, bez uwzględniania kosztów uzyskania wykazanych fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących. Sąd wyjaśnił też z jakich przyczyn uznał za zasadne stanowisko organów, iż w sytuacji gdy prowadzone przez podatnika księgi podatkowe w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, można było ustalić dochód pomijając nierzetelne dowody.

Wobec braku jakichkolwiek (poza ww. fakturami) dowodów, które świadczyłyby o poniesieniu przez podatnika kosztów zakupu złomu, brak było podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu. Szacowanie ma bowiem na celu ustalenie przychodów lub kosztów ich uzyskania w wielkości najbardziej zbliżonej do faktycznie zaistniałej, a w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał w jaki sposób wszedł w posiadanie zbytego następnie złomu, skoro przedstawione na tę okoliczność dokumenty (faktury) były niezgodne z rzeczywistością, a żadnych innych dowodów skarżący nie zaoferował. Trudno w tej sytuacji zarzucić organom podatkowym niedopełnienie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego, skoro nie mogły one posiadać wiedzy o źródłach zaopatrzenia skarżącego.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek błędnego wskazania przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy. Przepis ten uprawnia Sąd do wydania rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy. Sąd nie jest przy tym związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżony wyrok odnosi się do przedmiotu sprawy, której dotyczyło postępowanie administracyjne, zatem zgłoszony zarzut jest pozbawiony uzasadnienia. Podobnie jak zarzut niewskazania naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy oraz brak wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4) P.p.s.a. – w sytuacji gdy Sąd oddalił skargę, stwierdzając, że nie wystąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. W takiej sytuacji postępowanie administracyjne jest już ostatecznie zakończone, brak zatem uzasadnienia co do zamieszczania w wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Niezależnie od wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, braku powiązania uzasadnienia środka zaskarżenia z podstawami powołanymi w petitum skargi, niekonsekwentny w świetle zgłoszonych zarzutów jest zawarty w skardze wniosek w przedmiocie załatwienia sprawy.

Skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, co jest dopuszczalne (por. art. 188 P.p.s.a.) tylko wówczas gdy nie występują w sprawie naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Wniosek tego rodzaju jest logicznie nieuzasadniony, wobec oparcia skargi wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna była nieusprawiedliwiona, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.