Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1400/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz uznanie odsetek od zaległości podatkowych za świadczenie wpłacone należnie i odmowa ich zwrotu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2005 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 153.639 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika U. S.A. zwanego dalej Skarżącą tytułem wypłaconych w latach 2000-2005 należności licencyjnych na rzecz G. z siedzibą w Irlandii oraz uznania kwoty odsetek wpłaconych w dniu 23 sierpnia 2005 r. w wysokości 15.105,49 zł w związku z nieterminową płatnością wyżej wymienionego podatku za świadczenie wpłacone nienależnie oraz odmowy ich zwrotu.

W uzasadnieniu wskazano iż wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2005 r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami w łącznej wysokości 168.744,49 zł. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ; dalej O.p. Do wniosku Skarżąca dołączyła korekty deklaracji o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP CIT-10 za lata 2000-2005. Ponadto na wezwanie organu podatkowego przedłożyła oryginały certyfikatu rezydencji dokumentujące miejsce siedziby podatnika w latach 2000-2005 oraz tłumaczenie umowy zawartej z G.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Rozpoznając odwołanie Skarżącej od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przypomniał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ); dalej u.p.d.o.p., podatnicy nie posiadający w Polsce siedziby ani zarządu, uzyskujący na terytorium RP przychody z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu której Polska jest stroną. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 umowy sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.), zwanej dalej umową, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, przy czym zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu należności te mogą być również opodatkowane w tym umawiającym się Państwie w którym powstają. Podatek w ten sposób wymierzony nie może jednak przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych. Definicję należności licencyjnych zawiera art. 12 ust. 3a umowy.

Zdaniem organu odwoławczego do należności licencyjnych zalicza się także należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zgodnie z którym oprogramowanie komputerowe, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, ma być traktowane jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym o ile ustawodawstwo to nie stanowi inaczej najwłaściwsze jest traktowanie programu komputerowego jako dzieła naukowego.

Także na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), programy komputerowe podlegają ochronie jak dzieła literackie, z tą wszakże różnicą, że w przypadku umów licencyjnych nie następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich. Twórca programu komputerowego może przenosić na inny podmiot swoje prawa autorskie do programu jeśli wynika to bezpośrednio z zawartej między nimi umowy. W przypadku braku takich ustaleń przyjmuje się, że twórca udziela nabywcy jedynie licencji do programu, czyli prawa do jego wykorzystywania w określonym zakresie i terminie.

Zapłaty za przeniesienie praw do programu nie uznaje się za należność licencyjną w rozumieniu umów o podwójnym opodatkowaniu. Tego rodzaju płatności podlegają bowiem opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski kapitałowe. W przypadku zaś gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu, za należności licencyjne uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. W konsekwencji wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy jak również ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności będą traktowane zawsze jako należności licencyjne.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z umową zawartą między Skarżącą a G., G. przyznał Skarżącej ograniczoną, nieprzenoszalną licencję bez prawa wyłączności na korzystanie z Systemów na warunkach określonych w umowie przez okres 1 roku. Przytaczając inne jeszcze postanowienia umowy o której mowa wyżej, a dotyczące sposobu korzystania z programów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z umowy tej wynika że Skarżąca dokonywała zapłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania tych programów. Tym samym miała obowiązek jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy podniósł, iż Skarżąca niesłusznie utożsamia zakup programów komputerowych z uzyskaniem prawa do korzystania z programu komputerowego, gdzie własność egzemplarza utworu pozostaje przy licencjodawcy przez cały okres trwania umowy. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 O.p. wskazując iż organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń w sprawie, jak również prawidłowo wyjaśnił podstawę prawną decyzji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 i art. 3 ust. 2 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu że opłaty poniesione przez Skarżącą na rzecz G. z tytułu zapłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowią należność licencyjną;

- art. 12 ust. 2 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłaty za używanie oprogramowania komputerowego podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 121 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcie na przesłankach innych niż te które stanowiły podstawę decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz brak odniesienia do argumentacji zawartej w odwołaniu;

- art. 120 O.p. przez uzasadnienie rozstrzygnięcia bliżej nieokreślonymi zasadami postępowania w stosunkach międzynarodowych oraz uznanie zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za prawnie wiążące.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła, iż uwzględniając reguły wykładni literalnej w art. 12 ust. 3a umowy definiującym pojęcie "należności licencyjne" nie zawarto, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, płatności za używanie oprogramowania komputerowego. Przepis ten nie zawiera także żadnych wskazówek świadczących o tym, iż wolą ustawodawcy było objęcie opłat za używanie oprogramowania komputerowego zakresem pojęcia "należności licencyjne". W rezultacie, z cytowanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że płatności ponoszone przez Skarżącą na rzecz G. nie stanowią należności licencyjnych.

Przyjęcie w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska nie znajduje uzasadnienia również w treści art. 3 ust. 2 umowy odsyłającego do znaczeń jakie nadaje pojęciom w niej nie zdefiniowanym prawo danego umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ta umowa ma zastosowanie, tj. w rozpatrywanej sprawie do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W świetle jej art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w szczególności są nim utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z wyliczenia tego wynika zatem, że program komputerowy stanowi odrębny od utworów literackich, czy też naukowych przedmiot prawa autorskiego, o czym świadczy także systematyka powołanej wyżej ustawy. W jej rozdziale 7 zawarto bowiem regulacje szczególne dotyczące programów komputerowych. Odrębność programów komputerowych od innych utworów potwierdzają również przepisy wiążących Polskę zobowiązań międzynarodowych oraz doktryna.

Skoro więc program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych to nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych na podstawie art. 12 w związku z art. 3 ust. 2 umowy.

Zasadność tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie oprogramowanie komputerowe traktuje się jako odrębny element należności licencyjnych. Taka sytuacja ma miejsce chociażby w przypadku umowy z Portugalią i Kazachstanem. Stąd też zdaniem Skarżącej jeżeli wolą ustawodawcy byłoby opodatkowanie płatności za oprogramowanie komputerowe według zasad i trybu przewidzianego dla należności licencyjnych to dałby on temu wyraz dokonując odpowiedniej redakcji umowy między Polską a Irlandią albo renegocjacji jej treści. Skarżąca zauważyła ponadto że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie zawiera jednoznacznego podejścia do opodatkowania należności za oprogramowanie komputerowe, zalecając w tym względzie jedynie, aby wątpliwości interpretacyjne umawiające się Państwa doprecyzowały w uzgodnieniach dwustronnych.

Ponadto prezentowany wyżej pogląd wyrażano wielokrotnie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, na dowód czego, Skarżąca przytoczyła cztery wyroki. Zaznaczyła przy tym iż wprawdzie dotyczą one różnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże z uwagi na podobieństwo uregulowań wyroki te zachowują aktualność także na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie zbadał w sposób wyczerpujący treści umowy zawartej z G.. Tymczasem umowa ta przyznawała Skarżącej ograniczoną, nieprzenoszalną licencję, bez prawa wyłączności na korzystanie z oprogramowania komputerowego niezbędnego w prowadzeniu działalności gospodarczej. Oznacza to że Skarżąca nie została upoważniona do korzystania z oprogramowania na cele komercyjne, a wyłącznie na potrzeby własne. Płatności dokonywane przez podmiot który nabywa program komputerowy i wykorzystuje go jedynie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią należności licencyjnych. Stanowisko takie zajęło również Ministerstwo Finansów oraz Izby Skarbowe w W. i G.w przytoczonych przez Skarżącą pismach.

Skarżąca zauważyła ponadto iż zawarte w zaskarżonej decyzji wywody dotyczące przenoszenia praw autorskich w obrocie gospodarczym nie mają związku z rozpatrywaną sprawą. Podobnie zresztą jak wskazywanie relacji między publicznym powielaniem i rozpowszechnianiem programów komputerowych a definicją należności licencyjnych. Skarżąca nie uzyskała bowiem prawa do publicznego prezentowania czy też dystrybuowania oprogramowania komputerowego.

Skarżąca wskazała ponadto iż organy podatkowe obu instancji dokonały rozbieżnej kwalifikacji oprogramowania komputerowego w systemie prawa autorskiego. Wyjaśniła mianowicie, że organ pierwszej instancji uznał oprogramowanie za dzieło naukowe, podczas gdy organ odwoławczy stwierdził że oprogramowanie komputerowe jest dziełem literackim, pomijając przy tym całkowicie argumentację Skarżącej zawartą w odwołaniu dotyczącą niemożności kwalifikowania oprogramowania jako dzieła naukowego. Takie działanie narusza, zdaniem Skarżącej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowi poza tym wyraz niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego wyjaśniania wątpliwości na korzyść interesów Skarbu Państwa. Przejawem naruszenia zasady zaufania było także wydanie przez organy podatkowe dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji przepisów podatkowych dokonanych na wniosek Skarżącej.

Skarżąca zauważyła ponadto, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem prawa w Polsce, a zatem nie można na nim oprzeć wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Takie działanie narusza przepis art. 120 O.p. Wśród źródeł prawa nie występuje także prawo zwyczajowe oraz praktyka międzynarodowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania; sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in Peius ( art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej-" P.p.s.a.").

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem prawa.

W rozpoznawanej sprawie, spór pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą dotyczy rozstrzygnięcia czy zapłata dokonana przez Skarżącą za korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowi należność licencyjną; a tym samym czy opłaty za używanie oprogramowania komputerowego podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, podatek od dochodu podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, a osiągają tutaj dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw ustala się w wysokości 20 %. Przepisu tego w myśl art. 21 ust. 2 ustawy nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie taka umowa istnieje pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. – tak więc możliwość opodatkowania należności wypłaconych przez Skarżącą na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tym właśnie kraju wiąże się z koniecznością analizy postanowień tej umowy. Stwierdzając konieczność opodatkowania należności wypłaconych przez skarżącą, organy podatkowe wskazały na treść art. 12 ust. 2 umowy z Rządem Irlandii, zgodnie z którym należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały – w rozpatrywanej sprawie w Polsce – lecz podatek nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych należności. Pojęcie " należności licencyjne" zdefiniowane zostało w ust. 3a cyt. artykułu i oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Kwestią sporną jest możliwość uznania za należności, które mieszczą się w powyższym katalogu, także należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych. W cytowanym przepisie nie wymieniono bowiem programów komputerowych – obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że program komputerowy należy na potrzeby analizowanej umowy traktować jak dzieło naukowe a organ odwoławczy jak utwór literacki. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 umowy z Rządem Irlandii, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa – Umawiającego się Państwa - w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować także w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi – utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi ( literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Tym samym płatność dokonana przez Skarżącą na rzecz G. tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Zdaniem Sądu, interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3a umowy z Rządem Irlandii nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczna. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA ( por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. Akt IIISA163/00; wyrok z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. Akt I SA/Łd758/99 ) jak i tut. Sądu

( por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt II SA 2336/03 jak i wyrok z dnia 23 maja 2005 r. sygn. Akt III SA/Wa 630/05 ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że skoro w treści umowy z Rządem Irlandii w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu.

Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać, musi on pozostawać jednoznaczny. Sąd wskazuje na pogląd wyrażony w przywoływanych wcześniej orzeczeniach oraz podniesiony w skardze, iż w innych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza zarówno Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Armaty w dniu 23 września 1995 r. ( Dz. U. Nr 121, poz. 586) oraz Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie w dniu 9 maja 1995 r. ( Dz. U. Nr 48, poz. 304 ). Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że należności licencyjne z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego w świetle umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii zawartej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r., nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania czyli w Polsce. Sąd uznaje zasadność skargi w tej mierze. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi, należy przyznać rację Skarżącej, iż organ odwoławczy nie dokonał pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w istotny sposób wpłynęło na wydaną decyzję, czym naruszył art. 122 O.p. Nie zbadał bowiem w sposób wyczerpujący treści umowy zawartej przez Skarżąca z G., poprzestając na wskazaniu niektórych jej postanowień. Ma też rację Skarżąca, że organ drugiej instancji, zamiast odnieść się do zagadnień podnoszonych przez Skarżącą w uzasadnieniu decyzji, skoncentrował się na możliwościach przenoszenia praw autorskich w obrocie gospodarczym, co nie ma związku z rozpoznawana sprawą. Sad przyznaje rację Skarżącej, że licencja, w myśl art. 41 ust 2 prawa autorskiego, jest umową o korzystanie z utworu, a nie o jego użytkowanie. Użytkowanie stanowi odrębną instytucję w systemie prawa cywilnego, usytuowaną w ramach rzeczowych praw ograniczonych. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji naruszył też art. 121 O.p., nakazujący prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nałożony na Skarżącą przez organy podatkowe obowiązek zapłaty podatku nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Sąd wskazuje tez na niekonsekwencję obu organów podatkowych w klasyfikacji oprogramowania komputerowego na gruncie prawa autorskiego. Organ pierwszej instancji zakwalifikował oprogramowanie komputerowe jako dzieła naukowego, a organ drugiej instancji zmienił tę klasyfikację na dzieło literackie. Należy też przyznać rację Skarżącej, że organy podatkowe powinny działać na podstawie prawa, a pojęcie prawa wyznacza wskazany w Konstytucji zamknięty katalog źródeł prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 Konstytucji; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Komentarz, na który powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie jest źródłem prawa w Polsce, nie jest tez umową międzynarodową. Sad stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, naruszył też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. Na podstawie art. 152 P.p.s.a orzekł,że uchylona decyzja `nie podlega wykonaniu w całości a o kosztach postępowania, orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.