Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 100/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.14 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a , art. 152, art. 200 i art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej za miesiąc kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka nie ujęła w ewidencji ani w deklaracji VAT -7 za miesiąc kwiecień 2005 r. faktury korygującej nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. na wartość netto "minus" 500.000 zł, VAT "minus" 110.000 zł wystawionej przez Spółdzielnię "B" do faktury VAT nr [....] z dnia 31 sierpnia 2004 r. na wartość netto 500.000 zł, VAT 110.000 zł. Odbiór tej faktury korygującej został pokwitowany przez prezesa Spółki "A". Przedmiotowa faktura korygująca została ujęta w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 przez jej wystawcę, tj. Spółdzielnię "B". Podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r. w kwocie 11.000 zł został odliczony przez "A" w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004 r. Ponadto Spółka ujęła w rejestrze zakupów (środków trwałych) oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. wystawioną (ręcznie) przez Spółdzielnię "B" na wartość zakupu zwolnionego w wysokości 1.558.485zł oraz wartość netto według stawki 22%: netto minus 199.485zł, podatek VAT "minus" 43.886,70 zł. Natomiast Spółdzielnia "B" w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 ujęła fakturę (sporządzoną komputerowo) o w/w numerze i dacie wystawienia lecz innych danych tj.: sprzedaż zwolniona od podatku w wysokości 1.558.485 zł, sprzedaż według stawki 22%: wartość netto 300.515 zł, podatek VAT w stawce 22%: 66.113,30zł.

W piśmie z dnia 10 września 2006r. Spółka oświadczyła, że faktura korygująca nr [...] z 7 kwietnia 2005 r. rzeczywiście została podpisana przez prezesa Spółki z o.o. "A", lecz nie została odebrana ze Spółdzielni "B" z uwagi na konieczność jej anulowania przez księgową Spółdzielni i wystawienia w to miejsce faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. Według zeznań byłej księgowej Spółdzielni "B" G. B., złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6 lutego 2007 r., faktura nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. w wersji komputerowej (nie odebranej przez Spółkę "A") została wystawiona celem kompensowania jej z fakturą korygującą nr [....] z dnia 7 kwietnia 2005 r.(pozostawioną przez Spółkę w Spółdzielni ,,B"), natomiast faktura nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. w wersji ręcznej została wystawiona z pełną treścią ("zgodnie z oczekiwaniem kontrahenta").

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka "A" pomniejszając podatek naliczony z faktury "kumulacyjnej" nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r., w wersji ręcznej, zamiast dokonać obniżenia podatku naliczonego z faktury korygującej nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. naruszyła art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 20 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości i korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zmienił rozliczenie podatku VAT za miesiąc kwiecień 2005 r.

Strona odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucała naruszenie: § 17 ust. 4, § 19 ust. 3 pkt 2, § 20 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu argumentował, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego przez nie ujęcie w ewidencji dla podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. faktury korygującej nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. oraz brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego "in minus" z faktury nr [....] z dnia 28 kwietnia 2005 r., w wersji ręcznej, ze względu na istnienie dwóch faktur dokumentujących tę samą transakcję, tj. sprzedaż nieruchomości położonej w K. przy ul. N.

Organ odwoławczy podnosił, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca uprawnił podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z definicją zawartą w ust. 2 art. 86 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7 tego artykułu) m.in.: suma kwot podatku określonych w fakturach: otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 19 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania, w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podatnik dokonujący zwrotu zaliczki wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 19 ust. 5 rozporządzenia nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy ¬w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Zgodnie z § 20 ust. 4 pkt 2 otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego - w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy Spółka otrzymała w miesiącu kwietniu 2005 r. fakturę korygującą z dnia 7 kwietnia 2005 r. nr [...] (wystawiona do faktury zaliczkowej z dnia 31 sierpnia 2004r.), o czym świadczy złożenie podpisu na oryginale faktury przez prezesa Spółki.

Z § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi dla sprzedawcy podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie. Z treści faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. wynika, że Spółdzielnia "B" tj. sprzedawca i wystawca faktury uzyskała takie potwierdzenie w miesiącu kwietniu 2005 r. Posiadała zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczącej miesiąca kwietnia 2005 r. o kwotę 110.000 zł.

Potwierdzenie złożone przez osobę upoważnioną do odbioru faktury wystawionej dla "A" sp. z o.o. tj. przez Prezes Zarządu M. K.wywołało skutek nie tylko po stronie praw sprzedawcy ale również po stronie obowiązków nabywcy. W konsekwencji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. skarżąca spółka była zobowiązana do zmniejszenia o 110.000 zł kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Wyraża się w tym zasada neutralności podatkowej stanowiąca podstawę rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce oraz podatku od wartości dodanej w innych krajach należących do Unii Europejskiej, a przez to obowiązanych do stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Zasadą jest, że nabywca otrzymujący fakturę zawierającą kwotę podatku naliczonego ma prawo do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu. W przypadku zaś, gdy sprzedawca zmienia treść faktury w zakresie wartości netto sprzedaży lub wysokości podatku VAT, nabywca musi respektować takie zmiany, a w konsekwencji dokonać korekty własnego rozliczenia podatkowego. Wszystkie zmiany wynikające z wystawianych faktur korygujących powinny znajdować odzwierciedlenie w deklaracjach podatkowych sprzedawcy i nabywcy. Nie może bowiem mieć miejsce sytuacja, w której kwoty wynikające z faktur nie są zgodne z ewidencjami prowadzonymi dla potrzeb VAT oraz z deklaracjami podatkowymi. Nie jest więc prawidłowy stan, w którym sprzedawca w następstwie dokonanej korekty - nie wykazuje podatku należnego, natomiast nabywca pomimo dokonanej korekty zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT, który de facto nie został naliczony przez sprzedawcę. Rozwiązaniem prewencyjnym mającym zabezpieczyć nabywców przed samowolą sprzedawców - wystawców faktur - jest możliwość uwzględniania wartości wynikających ze zmian dokonanych poprzez wystawienie faktur korygujących, dopiero po otrzymaniu dokumentów przez nabywców. Jeśli jednak nabywca potwierdził otrzymanie faktury korygującej nie może być mowy o uznaniu za właściwy zarzutu dotyczącego niewprowadzenia dokumentu do obrotu prawnego. Dokument ten potwierdzony figurującym na nim podpisem odbiorcy wywołał skutki prawne w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Wystawca faktury korygującej pomniejszył swój obrót i VAT należny w rozliczeniu dotyczącym kwietnia 2005 r. Brak jest więc jakichkolwiek dowodów potwierdzających zamiar anulowania tej faktury przez wystawcę.

Uznanie argumentów Strony za zasadne byłoby w tym przypadku niezgodne zarówno z zasadą neutralności podatkowej, jak też z innymi zasadami, na których opiera się podatek od wartości dodanej tj. z zasadą wielofazowości opodatkowania oraz zasadą powszechności opodatkowania.

Według organu odwoławczego powołanie przez organ podatkowy pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu przepisu § 20 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia zamiast wskazanego § 19 ust. 5 o takim samym brzmieniu, nie stanowi rażącego błędu mogącego być podstawą do uchylenia przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w oparciu o obowiązujące przepisy, opinia Strony, że faktura nr [...]z dnia 28 kwietnia 2005 r. (wystawiona ręcznie) na wartość zakupu zwolnionego z VAT w wysokości 1.558.485 zł oraz wartość netto według stawki 22%: "minus" 199.485 zł, podatek VAT "minus" 43.886,70 zł jest jedynym prawidłowym dowodem dokumentującym przeprowadzoną transakcję sprzedaży nieruchomości przez Spółdzielnię "B", odpowiadającym wymogom § 17 ust 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (pomimo istnienia drugiej wersji - komputerowej - tej faktury o innych danych tj.: sprzedaż zwolniona od podatku w wysokości 1.558.485 zł, sprzedaż według stawki 22%: wartość netto 300.515 zł, podatek VAT w stawce 22%: 66.113,30 zł) nie stanowi podstawy prawnej upoważniającej Stronę do ujęcia tej wersji faktury nr [....] z dnia 28 kwietnia 2005 r. w swoim rozliczeniu. Przeszkodę prawną stanowi przepis § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 r.), w którym zastrzeżono, że w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym z uwagi na udokumentowanie transakcji sprzedaży dwoma różnymi fakturami VAT noszącymi ten sam numer, należy stwierdzić, że dowody te nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku naliczonego Spółki za miesiąc kwiecień 2005 r., gdyż naruszałoby to przywołany wyżej przepis rozporządzenia.

Organ odwoławczy podnosił również, że nie jest zasadny zarzut niesłusznego ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2005 r. ma zastosowanie przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym (zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrawszy cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich istotnych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne, ustalił jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zgodnie z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę przepisem art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik "A" sp. z o.o. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. .

Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 roku - poprzez jego błędne zastosowanie; 3) § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 97, poz. 971), w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 roku, poprzez jego błędne niezastosowanie; 4) § 20 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 roku, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy w niniejszej sprawie faktura korygująca nie była przedmiotem obrotu prawnego; 5) § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 roku, poprzez jego błędne niezastosowanie; przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim pominięcie faktu nieposiadania przez podatnika faktury powielającej nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. wystawionej komputerowo; 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na fakcie konieczności wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącego, w tym przede wszystkim wyciągów bankowych potwierdzających fakt niedokonania zwrotu zaliczki; naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego w szczególności: 1) zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującej organ podatkowy do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie w dokonanych ustaleniach okoliczności braku zwrotu zaliczki w kwocie netto 500.000,00 złotych, pomimo dysponowania wyciągami bankowymi skarżącego.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącej spółki kwestionował stanowisko organów podatkowych, że podstawą do stwierdzenia nieprawidłowości i określenia kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego były 4 faktury, w tym jedna korygująca. Pierwsza - o numerze [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r., druga – [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. wystawiona ręcznie i odebrana przez podatnika, trzecia – [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. wystawiona komputerowo i nieodebrana przez podatnika oraz faktura korygująca nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. podpisana przez podatnika. Wszystkie dotyczyły sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. N. W konsekwencji ustalenie, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podatnik zawyżył podatek naliczony przez nieujęcie w ewidencji dla podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 roku faktury korygującej nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. oraz brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego "in minus" z faktury nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. w wersji ręcznej, ze względu na istnienie dwóch faktur dokumentujących tę samą transakcję, tj. sprzedaż nieruchomości położonej w K. przy ul. N.

W uzasadnieniu skargi wskazywano, iż organy podatkowe pomijając zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, uprawniającą podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skoncentrował swoje stanowisko wokół § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 roku, który stanowi, iż w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe uznały bowiem, że z uwagi na udokumentowanie transakcji sprzedaży dwoma różnymi fakturami VAT noszącymi ten sam numer, dowody te nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku naliczonego Spółki za miesiąc kwiecień 2005 roku, gdyż naruszałoby to przywołany przepis rozporządzenia. Przywołany przepis ustawy określa jedną z najważniejszych instytucji podatku od towarów i usług, jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, czego następstwem jest neutralność tego podatku dla podatników jako podatku od konsumpcji. Zasada neutralności podatku od towarów i usług wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatek od towarów i usług nie powinien więc obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent, tj. konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług polega na stworzeniu takiego rozwiązania ustawowego, w ramach którego podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla niego obciążenia kosztowego.

Organ odwoławczy wskazując na § 14 powołanego rozporządzenia ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż skoro istnieje więcej niż jedna faktura dokumentująca tę samą sprzedaż, to żadna z nich nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, pomijając jednocześnie fakt nieposiadania drugiej, powielającej faktury przez podatnika (a nawet braku jego wiedzy na temat jej istnienia). Okoliczność ta w ocenie strony skarżącej spowodowała niedopuszczalność zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi podkreślano, iż prezentowana przez organy podatkowe wykładnia § 14 rozporządzenia, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 11 marca 2005 roku w sprawie o sygnaturze akt FSK 1292/04, na tle tak samo brzmiącego § 50 ust. 4 pkt 4 wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.), z którego wynika, iż w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowi jedynie faktura powielająca (faktury powielające) fakturę prawidłową, dokumentującą rzeczywistą sprzedaż, natomiast ta prawidłowa faktura podlega uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu można zakwestionować tylko odliczenie podatku naliczonego dokonane przez podatnika na podstawie faktur dokumentujących ponownie tę samą sprzedaż i powielających kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia. Według NSA, także wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że dyspozycja § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia obejmuje jedynie nieprawidłowe faktury, które zostały wystawione w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast nie dotyczy sytuacji, w których wystawienie większej ilości faktur nastąpiło wyłącznie w wyniku oczywistych błędów popełnionych przez sprzedawcę-wystawcę faktury, a nabywca - mimo posiadania więcej niż jednej faktury dokumentującej daną sprzedaż – wykazał i odliczył podatek naliczony tylko z jednej faktury prawidłowo dokumentującej rzeczywistą sprzedaż (nabycie) towaru lub usługi.

Tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu. Czyniąc zatem wykładnię przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady, jakim jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, nie powinno się tak rozumieć wykładanego przepisu, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis godziła w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Okolicznością istotną jest również okoliczność nieposiadania oraz braku jakiejkolwiek wiedzy skarżącego na temat istnienia drugiej z faktur (wystawionej komputerowo), pomimo, iż z zeznań świadka G.B. wyraźnie wynika, że wystawiona w wersji komputerowej faktura [...] nie została odebrana przez kontrahenta (nie weszła do obiegu prawnego). Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 roku wydane zostało w oparciu o stan faktyczny, w którym podatnik posiadał więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Skoro skarżący nie tylko nie posiadał drugiej, powielającej faktury, ale do momentu postępowania podatkowego, nie miał też wiedzy na temat jej istnienia, to tym bardziej nie może wobec niego mieć zastosowania § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że z uwagi na to, że § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 r., wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy, należy uznać go za naruszający art. 217 Konstytucji, który wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. W tym też kontekście pełnomocnik spółki wskazywał, iż wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Na gruncie podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku jest jednym z najistotniejszych elementów tego stosunku, należy bowiem do kardynalnych dla jego konstrukcji praw. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku, a do takich nie można zaliczyć tych, które zostały określone w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku. Odwołując się w tym względzie od orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenia z dnia 21 czerwca 2004 roku, sygn. akt SK 22/03 OTK-A 2004/6/59 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 roku, sygn. akt K 24/3, OTK-A 2004/4/33), pełnomocnik spółki rekapitulował, że § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2005 roku, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nie został wydany w celu wykonania ustawy o VAT, lecz poprzez swoją treść zastąpił ustawę o podatku od towarów i usług w materii, która na podstawie 217 Konstytucji zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Oznacza to, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, nie może stanowić podstawy odebrania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jedynej faktury jaką podatnik posiadał, tj. [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. wystawionej ręcznie.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej spółki podnosił, iż organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej z dnia 7 kwietnia 2005 roku nr [...] przez Prezes Zarządu M. K., jest jedyną niezbędną i zarazem wystarczającą czynnością faktyczną obligującą podatnika do zmniejszenia za miesiąc kwiecień 2005 roku o 110.000 zł kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Organy podatkowe pominęły jednak fakt, że zamiarem stron nie był zwrot zaliczki, ale zaliczenie jej na poczet ceny, co można było z łatwością wywnioskować z przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego wyciągów bankowych. Wystawienie faktury korygującej w tych okolicznościach było więc prawnie niedopuszczalne i pozostawało w sprzeczności z § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku. W ocenie strony jedynym prawnie dopuszczalnym rozwiązaniem było anulowanie bezzasadnego dokumentu i wystawienie w to miejsce nowego, faktycznie odzwierciedlającego dokonaną sprzedaż, która podlegała opodatkowaniu. Organy podatkowe pominęły fakt nieodebrania przedmiotowej faktury przez podatnika (pomimo jej wcześniejszego podpisania), z uwagi na konieczność jej anulowania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przepisy prawa podatkowego w ogóle nie przewidują możliwości anulowania faktur, w odpowiedzi na co strona skarżąca w odwołaniu podniosła, że przyjęcie takiego założenia organu podatkowego doprowadziłoby do absurdu istnienia w obrocie prawnym faktur VAT, dokumentujących czynności które w ogóle nie miały miejsca. Jeżeli bowiem art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, to oczywistym jest że celem wystawienia faktury jest udokumentowanie określonej czynności. Brak czynności powoduje, że nie można wystawić faktury, a faktura która została bezzasadnie wystawiona, nie może istnieć w obrocie prawnym i jako taka podlega zniszczeniu. Nie może również - w ocenie skarżącego - do eliminowania bezzasadnie wystawionych faktur służyć instytucja faktury korygującej, bowiem ustawodawca wprowadzając możliwość wystawiania faktury korygującej enumeratywnie wyliczył kiedy można to uczynić.

Dopuszczalność anulowania faktur, w tym również faktur korygujących, została wyraźnie dopuszczona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 roku, sygn. akt III SA 238/03, w którym stwierdził, iż konieczne jest zaakceptowanie prawa podatnika do wycofania z obrotu omyłkowo wystawionego dokumentu sprzedaży, bez ponoszenia ujemnych konsekwencji podatkowych, co może nastąpić poprzez anulowanie tego dokumentu lub wystawienie dokumentu korygującego. Oczywistym bowiem jest, iż w każdym sektorze działalności publicznej czy gospodarczej występują pomyłki nie wynikające z wyrachowania mającego na celu obejście przepisów prawa, lecz będące skutkiem ludzkich błędów, których popełnienia nie można wykluczyć, a konieczność ich naprawienia wynika z poczucia obowiązku i uczciwości w stosunku do kontrahentów i organów administracji publicznej. W orzeczeniu tym, według skarżącej spółki aktualnym również w odniesieniu do przepisów § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stwierdzono, iż mimo, iż przepisy § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie. Skoro bowiem kwestia anulowania faktur nie została uregulowana w przepisach podatkowych, a na dopuszczenie takiej możliwości wskazuje wyłącznie racjonalizm gospodarczy, organy podatkowe nie mogą stawiać warunków co do sposobu anulowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano w tym względzie, iż organ odwoławczy, nie kwestionując już samej możliwości anulowania faktury uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zamiar anulowania faktury korygującej przez wystawcę. Założenie powyższe organ wywiódł z faktu pomniejszenia przez wystawcę faktury korygującej w swoim rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2005 roku podatku należnego o kwotę 110.000,00 złotych. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że dowodem potwierdzającym zamiar anulowania faktury korygującej był fakt wystawienia przez Spółdzielnię "B" w K. faktury nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 roku opiewającej na wartość zwolnioną od podatku VAT 1.558.485,00 zł oraz wartość netto według stawki podatkowej 22% "minus" 199.485,00 zł i podatek VAT "minus" 43.886,70 złotych, która w swej treści zawierała dane objęte wcześniej fakturą korygującą. Organ odwoławczy nie dostrzegł też, że Spółdzielnia "B" w K. dysponuje obydwoma egzemplarzami faktury korygującej. Ponieważ przepisy prawa nie regulują kwestii czynności anulowania, w tym również sposobu, wedle najlepszej wiedzy i intencji strony skarżącej pozostawienie faktury korygującej u wystawcy dokonane właśnie w celu anulowania i otrzymanie w to miejsce nowej faktury, uwzględniającej dotychczasowe zapisy faktury korygującej, było czynnością wystarczającą i potwierdzającą fakt anulowania błędnego dokumentu. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że wystawienie faktury nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 roku opiewającej na wartość zwolnioną od podatku VAT 1.558.485 zł oraz wartość netto według stawki podatkowej 22% "minus" 199.485 zł i podatek VAT "minus" 43.886,70 zł, było jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem zafakturowania sprzedaży wcześniej zaliczkowanej, czym naruszył § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Cytowany przepis wskazuje w jaki sposób należy wystawić fakturę, gdy nie obejmuje ona całej ceny brutto z uwagi na otrzymaną wcześniej zaliczkę. Zgodnie z nim sumę wartości towarów pomniejsza się wówczas o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących pobranie części należności. Taka faktura powinna dodatkowo zawierać numer faktury wystawionej przed wydaniem towaru. Zaewidencjonowana w "A" sp. z o.o. ręcznie wystawiona faktura nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. odpowiada wymaganiom § 17 ust. 4 powołanego rozporządzenia. Jeśli zatem sprzedawca omyłkowo wystawił niewłaściwy dokument w postaci faktury korygującej - do czego jak wykazano wcześniej nie miał podstawy prawnej - to chcąc naprawić swój błąd mógł jedynie go zniszczyć i w to miejsce wystawić właściwy. Potrzeba anulowania i niszczenia wadliwych dokumentów jest bowiem naturalną konsekwencją ludzkich pomyłek.

Organ odwoławczy pominął również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż praktyka stosowana przez Spółdzielnię "B" w K. przy wystawianiu faktur VAT dla spółki "A" jest niezgodna z przepisami podatkowymi i stanowi rażące i ewidentne naruszenie przepisów podatkowych wynikających z powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, co w ocenie skarżącego powinno czynić bardziej wiarygodnymi wyjaśnienia i ewidencję podatkową strony skarżącej niż wystawcy faktur.

Ponadto, wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 roku byłaby dokładnie taka sama gdyby podatnik zamiast ująć w rejestrze ręcznie wystawioną fakturę nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 roku opiewającą na wartość zwolnioną od podatku VAT 1.558.485 zł oraz wartość netto według stawki podatkowej 22% "minus" 199.485,00 złotych i podatek VAT "minus" 43.886,70 zł, ujął fakturę korygującą nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 roku i komputerowo wystawioną fakturę nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 roku opiewającą na wartość zwolnioną od podatku VAT 1.558.485 zł oraz wartość netto według stawki 22% 300.515 zł i podatek VAT według stawki 22% 66.113,30 zł. Nie miał więc "powodu" do zaksięgowania faktury "kumulacyjnej" zamiast dwóch pozostałych. Nie uzyskał w ten sposób żadnej korzyści, a Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku.

Odnośnie zarzutów naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że organy podatkowe obydwu instancji skoncentrowały się wyłącznie na osiągnięciu swojego celu w postaci stwierdzenia nieprawidłowości i wydania decyzji niekorzystnych dla skarżącego. Okolicznością potwierdzającą przedstawione stanowisko jest rozbieżność uzasadnienia obu decyzji podatkowych. Strona skarżąca odnosi wrażenie, że organ odwoławczy uznając za zasadne jej odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, skupił się na znalezieniu innego uzasadnienia, tylko po to aby utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Co więcej, organy obu instancji zajęły w tej samej kwestii odmienne stanowiska.

Podczas gdy Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego, odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z "faktury kumulacyjnej" wskazał na możliwość uczynienia tego w oparciu o fakturę VAT nr [...] z 28 kwietnia 2005 roku opiewającą na wartość zwolnioną od podatku VAT 1.558.485 zł oraz wartość netto według stawki 22% 300.515 zł i podatek VAT według stawki 22% 66.113,30 zł, to Dyrektor Izby Skarbowej stanął już na stanowisku, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z żadnej z faktur z uwagi na § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku. Organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość anulowania faktury, organ odwoławczy stwierdził już tylko, że brak jest dowodów potwierdzających zamiar anulowania. Obie instancje natomiast intensywnie skupiły się na fakcie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie dokonując przy tym analizy całego, pozostałego materiału dowodowego. Przede wszystkim organy podatkowe pominęły fakt braku zwrotu zaliczki w kwocie netto 500.000,00 złotych, co determinowałoby dopuszczalność wystawienia faktury korygującej. Tym samym, naruszyły nie tylko podstawowe zasady postępowania podatkowego ale też pominęły wywodzącą się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolności obywatelskich zasadę in dubio pro tributario. Działania organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, nie uwzględniały zatem podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 628/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1062/06) z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, a mianowicie: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej ?; 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego ?; 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ?

Udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w przedmiotowej sprawie ETS wydał wyrok w dniu 15 stycznia 2009 r. (C-502/07).

W związku z tym, Wojewódzki Sad Administracyjny, postanowieniem z dnia 19 lutego 2009 r., podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa.

W pierwszej kolejności jednak odnieść się należy do kwestii stanowiącej podstawę zawieszenia postępowania w sprawie.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FSK 1062/06, orzekł, iż: 1) Wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, takie jak obowiązujące w polskiej ustawie krajowej, nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT, którymi są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalanie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W tym względzie Trybunał podkreślił, że wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Chodzi więc nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. ETS podkreślił również, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, odwołując się w tym zakresie do argumentu z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego.

Pozostaje to jednak bez wpływu na wniosek, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii zasadności pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r., tj. z tzw. "faktury kumulacyjnej", a w konsekwencji zmiany rozliczenia podatku VAT skarżącej spółki za miesiąc kwiecień 2005 r.

Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że: 1) spółka nie ujęła w ewidencji ani w deklaracji VAT -7 za miesiąc kwiecień 2005 r. faktury korygującej nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. na wartość netto "minus" 500.000 zł, VAT "minus" 110.000 zł wystawionej przez Spółdzielnię "B" do faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r. na wartość netto 500.000 zł, VAT 110.000 zł; 2) faktura ta podpisana została przez prezesa spółki "A", ale nie została przez skarżącą spółkę odebrana; 3) faktura korygowana dotyczyła zaliczki w kwocie netto 500.000 zł, która to zaliczka nie była zwrócona, w związku z czym nie było podstaw do wystawienia faktury korygującej; 4) przedmiotowa faktura korygująca została ujęta w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 przez jej wystawcę, tj. Spółdzielnię "B".; 5) podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r. (tj. w fakturze korygowanej) w kwocie 11.000 zł został odliczony przez "A" w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004 r.; 6) spółka ujęła w rejestrze zakupów (środków trwałych) oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. wystawioną (ręcznie) przez Spółdzielnię "B" na wartość zakupu zwolnionego w wysokości 1.558.485zł oraz wartość netto według stawki 22%: netto minus 199.485zł, podatek VAT "minus" 43.886,70 zł; 7) Spółdzielnia "B" zaś, w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 ujęła fakturę (sporządzoną komputerowo) o w/w numerze i dacie wystawienia lecz innych danych tj.: sprzedaż zwolniona od podatku w wysokości 1.558.485 zł, sprzedaż według stawki 22%: wartość netto 300.515 zł, podatek VAT w stawce 22%: 66.113,30zł.

W kontekście wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy podkreślenia również wymaga, że pismem z dnia 10 września 2006 r. spółka wyjaśniła, że faktura korygująca nr [...] z 7 kwietnia 2005 r. rzeczywiście została podpisana przez prezesa Spółki z o.o. "A", lecz nie została odebrana ze Spółdzielni "B" z uwagi na konieczność jej anulowania przez księgową Spółdzielni i wystawienia w to miejsce faktury VAT nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r., a z zeznań byłej księgowej Spółdzielni "B" wynika, że faktura nr [....] z dnia 28 kwietnia 2005 r. w wersji komputerowej (nie odebranej przez skarżącą spółkę) została wystawiona w celu skompensowania jej z fakturą korygującą nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r.(pozostawioną przez Spółkę w Spółdzielni ,,B"), zaś faktura nr [...] z dnia 28 kwietnia 2005 r. w wersji ręcznej została wystawiona z pełną treścią ("zgodnie z oczekiwaniem kontrahenta").

W tym względzie istotną okolicznością stany faktycznego sprawy jest to, że wskazane faktury VAT, prawnopodatkowo dokumentowały jedną, ostatecznie sfinalizowaną transakcję sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, odzwierciedlając konkretną sekwencję związany z nią zdarzeń, tj. zawarcia w formie aktu notarialnego umowy zobowiązującej do przeniesienia własności (w związku z tym nabywca "A" sp. z o.o. na poczet ceny sprzedaży wpłacił zaliczkę w kwocie netto 500.000 zł), a następnie umowy rozporządzającej, tj. przenoszącej ta własność (przedmiotowa zaliczka nie została zwrócona przez Spółdzielnię "B" i zaliczona została na poczet umówionej ceny sprzedaży).

Według Sądu, w szczególności ten właśnie element stanu faktycznego sprawy, w kontekście innych wyżej wskazanych, szczegółowo obrazujących przebieg jednego zdarzenia, powinien był zdeterminować jego prawnopodatkową ocenę. Tylko bowiem z tej perspektywy można było prawidłowo je ocenić oraz ustalić jego prawnopodatkowe konsekwencje, które uwzględniałyby zwłaszcza podstawowe dla podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zasadę zakazującą podwójnego opodatkowania.

We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie może budzić żadnych wątpliwości, że po stronie Spółdzielni "B", jako sprzedawcy nie ziściły się żadne, spośród określonych przepisami obowiązującego prawa, przesłanki uprawniające spółdzielnię do wystawienia faktury korygującej. Przesłanki te jasno i precyzyjnie określone zostały w przepisach § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca może być wystawiona w pięciu sytuacjach, w tym między innymi, co jest istotne w sprawie, w sytuacji zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia).

W tym kontekście podkreślić należy, że istota i funkcja faktury korygującej, jako szczególnego rodzaju faktury, wyraża się w doprowadzeniu faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W związku z tym, gdy uwzględnić przywołane wyżej okoliczności stanu faktycznego, w tym zwłaszcza bezsporny fakt, że nie doszło do zwrotu przez Spółdzielnię "B", na rzecz nabywcy – "A" sp. z o.o. - zaliczki w kwocie netto 500.000 zł wpłaconej przez spółkę na poczet ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w związku z zawarciem, w formie aktu notarialnego, umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, to zasadnie należy stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. na wartość netto "minus" 500.000 zł, VAT "minus" 110.000 zł wystawionej przez Spółdzielnię "B" do faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r. na wartość netto 500.000 zł, VAT 110.000 zł. Jakkolwiek faktem jest, że została ona podpisana przez prezesa skarżącej spółki to jednak, wbrew argumentacji organów podatkowych, brak jest podstaw, aby z faktu tego wywodzić konsekwencje zawarte w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, albowiem podpisanie faktury nie jest jednak równoznaczne z posiadaniem dowodu jej odbioru, zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy zarówno jej oryginał, jak i kopia znajdowały się w posiadaniu spółdzielni. Podnieść także należy w tym względzie, że Spółdzielnia "B" dokumentując przebieg jednej, wyżej opisanej, transakcji, uchybiła również przepisom rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim regulują one zasady i tryb wystawiania faktur w sytuacjach, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi sprzedawca otrzymał część należności, tj. w szczególności zaliczkę (§ 17 ust. 1, ust. 3, ust. 4 rozporządzenia).

W tym stanie rzeczy, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby konsekwencjami wskazanych uchybień i naruszeń przepisów prawa przez Spółdzielnię "B" – co nota bene przyznają również organy podatkowe – obciążać skarżącą spółkę. Tym bardziej, że błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, co między innymi w wyroku z dnia 18 października 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 225/06 podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, pogląd ten i formułowaną na jego gruncie ogólnie zorientowaną zasadę, afirmuje w pełnym jej zakresie. Podkreśla on bowiem prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Tego zaś właśnie zagadnienia, odnoszącego się do samej zasady, dotyczy kwestia sporna w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu.

Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych, w zakresie w jakim odwołując się do § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały one prawo skarżącej spółki do skorzystania z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, iż nie uwzględnia ona tego kierunku wykładni tego przepisu, który zapoczątkowany został jeszcze na gruncie obowiązywania jego odpowiednika, tj. na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 11 marca 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 1292/04 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ponad wszelką wątpliwość ratio legis regulacji zawartej w § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (którego odpowiednik w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowi § 14 ust. 2 pkt 3) odnosi się do sytuacji nieprawidłowych faktur wystawionych w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego, nie zaś do sytuacji, w których wystawienie większej ilości faktur nastąpiło wyłącznie w wyniku oczywistych błędów popełnionych przez sprzedawcę – wystawcę faktury – a nabywca mimo posiadania więcej niż jednej faktury dokumentującej daną sprzedaż, wykazał i odliczył podatek naliczony tylko z jednej faktury prawidłowo dokumentującej rzeczywistą sprzedaż (nabycie) towaru (lub usługi).

Stanowisko to nie dość, ze zachowuje pełną aktualność na gruncie stanu prawnego, w którym dokonywana jest ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to również jest w pełni adekwatne dla ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

Tym samym, należy zasadnie stwierdzić, że fakturą dokumentującą rzeczywistą sprzedaż, również fakturą prawidłową w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa – również fakturą jedynie rozliczoną przez "A" sp. z o.o. - jest faktura, jak to określiły orany podatkowe "ręczna", z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...], którą skarżąca spółka ujęła w rejestrze zakupu środków trwałych oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. W swej treści, tj. w pkt 5 odnosi się ona jednoznacznie i wprost do zaliczki według faktury [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r., która, jak wyżej to już wskazano, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i jakiejkolwiek podstawy faktycznej (zaliczka nie została bowiem zwrócona nabywcy, tj. skarżącej spółce), a więc niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, została skorygowana przez Spółdzielnię "B" fakturą korygującą z dnia 7 kwietnia 2005 r. nr [...].

W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, jak również normatywnej treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza zaś wyrażonego na jej gruncie w art. 86 zasady prawa do obniżenia podatku naliczonego, jak również przepisów wskazanych wyżej aktów wykonawczych do tej ustawy, podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz przedstawionych kierunków ich wykładni, podstawowe i decydujące znaczenia dla prawidłowego stosowania tych przepisów ma nie "komputerowa" forma wystawienia faktury VAT, lecz jej zgodność z rzeczywistym stanem wyrażająca się w szczególności w tym, że nabywca wykazał i odliczył podatek naliczony tylko z jednej faktury prawidłowo dokumentującej rzeczywistą sprzedaż (nabycie) towaru (lub usługi). W przedmiotowej sprawie fakturą tą ponad wszelką wątpliwość jest, jak to opisywały organy podatkowe, faktura "ręczna" z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...].

W związku z powyższym, skargę "A" sp. z o.o., jako zasadną należało uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów oprawa materialnego, uwzględni wskazany wyżej kierunek ich wykładni i w konsekwencji wyda decyzję odzwierciedlającą w swej sentencji przywołane dyrektywy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych..

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).