Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 260/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c, art. 9a ust. 2 i 24d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2015 r. określającą A. P. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie

189.542 zł.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w 2013 r. z tytułu udziału w zyskach spółki "E." spółka z o.o. spółka komandytowa skarżący rozliczył się na formularzu PIT-36L, jednakże do dnia 20 stycznia roku 2013 nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych wart. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), co stanowiło naruszenie przepisu art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej.

Ponadto w organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur, które nie zostały uregulowane.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy podzielił stanowisko w niej zawarte i odniósł się do zarzutów odwołania.

Wskazał, że podatnik w 2013 r. posiadał udziały w zyskach spółek: "E." spółka z o.o. spółka komandytowa i "E." spółka z o.o. "I." spółka komandytowa (po 49%). Jednakże z tytułu udziału w zyskach "E." spółka z o.o. "I. " spółka komandytowa nie wykazał przychodu, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Organ dodał, że w spółkach "E." spółka z o.o. spółka komandytowa i "E." spółka z o.o. "I." spółka komandytowa, w których skarżący był w 2013 r. komandytariuszem, komplementariuszem była "E." spółka z o.o., której w 2013 r. był prezesem zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istotą przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec podatnika było rozliczenie jego dochodów według zasad ogólnych, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu niezłożenia przez niego oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ przywołał odpowiednie przepisy kodeksu spółek handlowych regulujące jej status oraz odpowiedzialność wspólników. Wyjaśnił, że na gruncie podatku dochodowego to wspólnik, jako osoba fizyczna, od osiągniętego dochodu w tej spółce, stosownie do swojego udziału w zysku opłaca podatek na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, to i przychody jej wspólników są uznawane za przychody z tej działalności. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że o możliwych zasadach opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nietrafne uznał twierdzenie strony jakoby wspólnik spółki komandytowej, w tym przypadku komandytariusz, aby skorzystać z możliwości opodatkowania podatkiem liniowym nie był zobowiązany do złożenia do 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, gdyż jako oświadczenie należy traktować właściwą deklarację podatkową PIT-36L.

Organ podał, że zgodnie z art. 9a ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Opodatkowanie podatkiem liniowym, tj. według stałej stawki 19% jest wyjątkiem od opodatkowania według zasad ogólnych, tj. w oparciu o skalę podatkowa z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to uprawnienie podatnika do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Literalne brzmienie art. 9a ust. 2 ustawy wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c jest złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych.

W kontekście powyższego organ wskazał, że podatnik nie dopełnił do dnia

[...] stycznia 2013 r. wymogu złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego

o wyborze tego sposobu opodatkowania. Zatem uzyskane przez niego w 2013 r. dochody rozliczone zostały według ogólnych zasad, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że obowiązek wyboru formy opodatkowania nie wynika z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tyko z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe, stosownie do

art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenie stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. według ogólnych zasad, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie pomniejszania kosztów poniesionych przez spółkę komandytową. Strona twierdzi, że zmniejszanie kosztów określone przepisem art. 24d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, może dotyczyć wyłącznie zasady obliczania zaliczek na podatek dochodowy, nie może natomiast dotyczyć zasad ustalania dochodu oraz określania podatku, gdyż ramą czasowa dla tych pojęć jest rok podatkowy, a przepis ten w żaden sposób nie reguluje przyporządkowania kosztów do roku, którego dotyczą.

Organ podał, że "E." spółka z o.o. spółka komandytowa, której komplementariuszem jest "E." spółka z o.o., w której skarżący jest prezesem zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 92.560,33 zł z tytułu zaliczenia do nich 28 faktur, które nie zostały uregulowane w terminie wskazanym w art. 24d ustawyo podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym zawyżone zostały przypadające na skarżącego koszty, ustalone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (49%), tj. o kwotę 45.354,56 zł.

Dyrektor wyjaśnił także, że organ podatkowy ma prawo żądać od spółki komandytowej dokumentów spółki w celu przeprowadzenia ich weryfikacji z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych u komandytariusza. W tym przypadku skarżący występuje zarówno jako strona postępowania podatkowego oraz jako prezes spółki będącej komplementariuszem spółki komandytowej. W kierowanych do strony wezwaniach organ podatkowy wyraźnie wskazywał kiedy żądał informacji od prezesa spółki.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji żądał informacji na temat sprawowania władzy rodzicielskiej nad dwojgiem dzieci Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., mimo że skarżący praktycznie odmówił współpracy

z organem podatkowym w zakresie udzielenia informacji niezbędnych do zweryfikowania prawa do ulgi z tytułu wychowania dzieci, ustalił maksymalną wysokość odliczenia, z którego mógł on skorzystać.

Dyrektor nie zgodził się również twierdzeniem, że w protokole kontroli

podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości oraz nie zawarto pouczenia o możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej, wskazując, iż protokół kontroli zawiera powołane elementy.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na

wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej w związku z art. 5a pkt 6 i pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) oraz w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584), poprzez przyjęcie, że podatnik nie spełnia kryteriów ustawowych uprawniających do skorzystania z formy określania wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 120 i art. 122 w związku z art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5a, ust. 5d, art. 22 ust. 1

i 4, art.24d ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie bezzasadnej i rozszerzającej wykładni,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), poprzez bezprawne nadanie skarżącemu numeru identyfikacji podatkowej NIP.

2. naruszenie przepisów procesowych:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku

z art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 123 § 1 kodeksu spółek handlowych, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4

w związku z art. 281 § 1 i § 2, art. 290 § 2 pkt 5, 6, 6a i 7 oraz § 4 i w związku z art. 165b § 1 i art. 291b Ordynacji podatkowej, poprzez rażące błędy materialne w protokole kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że w 2013 r. A. P. posiadał udziały w zyskach dwóch spółkach komandytowych: "E." spółka z o.o. spółka komandytowa i "E." spółka z o.o. "I." spółka komandytowa (po 49% w każdej z nich). W obydwu spółkach skarżący był w 2013 r. komandytariuszem, natomiast komplementariuszem była spółka z o.o. "E.", w której A. P. był prezesem zarządu.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie wymierzył skarżącemu zobowiązane podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 189.542 zł, tj. wyższej niż deklarowana przez podatnika. Określenie zobowiązania podatkowego w takiej wysokości było następstwem wyłączenia skarżącego z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanie osiągniętych przez niego dochodów według zasad ogólnych, oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą spółkę.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego. W sensie prawnym to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty itp. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero rozdzielenie go na wspólników. Na gruncie podatku dochodowego to wspólnik, jako osoba fizyczna, od osiągniętego dochodu w tej spółce, stosownie do swojego udziału w zysku, opłaca podatek na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). W rozpatrywanej sprawie wspólnikiem była osoba fizyczna i w związku z tym organ zastosował przepisy u.p.d.o.f.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody

z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału

w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2).

W sytuacji gdy spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, to również przychody jej wspólników są uznawane za przychody z tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższy przepis ma zastosowanie także do wspólnika spółki komandytowej, a jego udział w przychodach takiej spółki określa się na proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika też wprost, że przychód ten pochodzi ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wywody skarżącego zaprzeczające temu są bezpodstawne.

W myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych

w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. w postaci opodatkowania proporcjonalnego. Są oni jednak obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Tym samym dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych, w postaci opodatkowania proporcjonalnego według stawki 19% albo w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W przypadku gdy podatnik nie złoży żadnego oświadczenia obowiązuje go opodatkowanie na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie w pozostałych formach wymaga złożenia oświadczenia w określonym ustawowo terminie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dopełnił wymogu złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zatem uzyskane przez niego w 2013 r. dochody słusznie rozliczone zostały według ogólnych zasad, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że złożenie zeznania podatkowego (PIT-36L) jest równoznaczne ze złożeniem powyższego oświadczenia. Wskazane oświadczenie powinno być złożone niezależnie od złożenia zeznania podatkowego.

Błędny jest pogląd skarżącego, że wspólnik spółki komandytowej osiąga przychód dopiero wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki. Przeczy temu choćby § 7 ust. 5 umowy spółki komandytowej z dnia 30 listopada 2012 r. z którego wynika, że wspólnicy mają prawo do pobierania zaliczek na poczet zysków w wysokości dochodu liczonego jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającej z miesięcznych rozliczeń podatkowych wspólników w podatku dochodowym. Pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy skarżący uiścił już w lutym 2013 r.

Skarżący podnosi też, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. powinno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, a organ nie określił kiedy osiągnął on pierwszy przychód jako wspólnik spółki komandytowej. Należy zauważyć, że oświadczenie, o którym mowa musi być złożone przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, jeżeli wcześniej nie zawarto go w treści zawiadomienia składanego na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie "E." spółka z o.o. spółka komandytowa, w której skarżący miał udział w zyskach i osiągał przychody, rozpoczęła działalności z dniem [...] grudnia 2012 r. (protokół z kontroli podatkowej, k. 135). Jak wskazano już wcześniej pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy skarżący uiścił w lutym 2013 r. (w zeznaniu PIT-36L wykazał zaliczki, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., k. 12). Wynika z tego, że pierwszy przychód osiągnął on w styczniu 2013 r. (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Jednakże wskazanego oświadczenia we właściwym czasie nie złożył.

Skarżący twierdzi również, że organ naruszył także art. 24d u.p.d.o.f. Stosownie do regulacji zawartej w tym przepisie w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu

i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą

z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa

w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nic została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (usta. 4).

W tym kontekście organ ustalił, że "E." spółka z o.o. spółka komandytowa, której komplementariuszem jest spółka z o.o. "E.", zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 92.560,33 zł z tytułu zaliczenia do nich faktur, które nie zostały uregulowane w terminie wskazanym w powołanym przepisie. Tym samym zawyżone zostały przypadające na skarżącego koszty, ustalone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (49%), tj. o kwotę 45.354,56 zł. Należy zauważyć, że art. 24d u.p.d.o.f. organ zastosował do "E." spółka z o.o. spółka komandytowa, która była nabywcą towarów i usług na zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem skarżącego, art. 24d u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie zasad obliczania zaliczek na podatek dochodowy, i nie może dotyczyć zasad ustalania dochodu ustalanego za rok podatkowy, gdyż w żaden sposób nie reguluje kwestii rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Nie jest to prawdą, gdyż art. art. 24d ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nabył towar lub usługę, której termin płatności wynosił 30 lub 60 dni i po otrzymaniu faktury zgodnie z zasadą memoriałową zaliczył wydatki na nabycie towaru lub usługi do kosztów uzyskania przychodów, jednak zwlekał z uregulowaniem zobowiązania wobec dostawcy i przekroczył wskazane terminy płatności, to ma obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak po dokonaniu tej korekty zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował je, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. W rezultacie, w przypadku faktur przeterminowanych rozliczanie wydatków następuje: 1) w dniu ujęcia wydatków w kosztach zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., 2) w dniu redukcji kosztów (art. 24d

ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f.), 3) w momencie zapłaty (art. 24d ust. 4 u.p.d.o.f.). Tym samym nie można zgodzić się ze stroną, że analizowany przepis dotyczy jedynie zasad obliczania zaliczek na podatek dochodowy i nie reguluje zasad ustalania dochodu. Identyczną regulację jak zawartą w analizowanym przepisie, zawiera art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165b § 1 i art. 291b Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w protokole kontroli nie sformułowano żadnego naruszenia prawa. W protokole kontroli wyraźnie stwierdzono m.in, że kontrolowany nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania określonego w art. 30c u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stwierdzono także, iż koszty podatkowe spółki komandytowej z tytułu nieuregulowania należności w terminach wynikających z art. 24d u.p.d.o.f. zostały zawyżone o kwotę 92.560,33 zł. Nie jest również prawdą, że w protokole nie zawarto pouczenia o możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej. Takie pouczenie jest zamieszczone na końcu protokołu (k. 127). Zdaniem Sądu, protokół kontroli odpowiada wymogom m określonym w art. 290 § 2 Ordynacji.

Nie jest także prawdą, że organ wzywał reprezentanta spółki komandytowej nie określając w jakim charakterze go wzywa. W kierowanych wezwaniach organ podatkowy wyraźnie wskazywał kiedy żądał informacji od skarżącego jako prezesa spółki (k. 289, 360).

Skarżący uważa też, że status skarżącego jako komandytariusza modyfikuje jego obowiązki podatkowe. Twierdzi, że przepisy k.s.h. wpływają na powstawanie zobowiązań wspólników spółek komandytowych, co czyni decyzję podatkową nieważną. Takich wniosków z analizowanych przepisów prawnych wyciągnąć nie można i Sąd tych poglądów nie podziela. Przepisy prawa handlowego nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Nie jest również trafny zarzut bezprawnego nadania skarżącemu w 2013 r. numeru identyfikacji podatkowej NIP. Numer ten został nadany skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. już w 2001 r. (k.3).

Ponadto w skardze strona sformułowała zarzuty naruszenia także szeregu innych przepisów podatkowych, np. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. czy art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji, jednakże nie wiadomo na czym naruszenia tych przepisów miałyby polegać. Tak samo strona podniosła zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji, lecz nie wskazała konkretnie jakie okoliczności faktyczne w sprawie nie zostały wyjaśnione.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę

w całości.

I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka