Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 116/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c, art.43 ust.17a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 ust.1 pkt 20, par 13 ust.8
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 5 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 116/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi "M" M.M., B. M. Spółka Cywilna w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 31 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek krakowskiej spółki cywilnej "M" M. M., B.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych przez wnioskodawcę.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca od dnia 20 maja 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i od tego momentu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem jego działalności jest prowadzenie szkoleń z zakresu procedur administracyjnych dla pracowników administracji samorządowej (m. in.: szkoleń z zakresu praktycznego zastosowania Kodeksu Postępowania Administracyjnego, ochrony danych osobowych w praktyce administracyjnej urzędów administracji publicznej, dostępu do informacji publicznej, czy profesjonalnej obsługi klienta). W zakresie szkoleń prowadzonych przez siebie podatnik korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone uzyskaną przez podatnika interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2011 roku znak [...]

Jednakże podatnik szkolenia te prowadzi również na zlecenie dużych firm szkoleniowych, które to startują w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej, bądź pozyskują na ten cel środki unijne. Firmy szkoleniowe zatrudniają zainteresowanego jako wykładowcę do przeprowadzenia szkolenia. Po wykonaniu usługi szkoleniowej wnioskodawca wystawia tym firmom fakturę na ustaloną wcześniej kwotę brutto.

Ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), w art. 43 ust. 1 dodano pkt 17 - 43. Pkt 29 ppkt c "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (...) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane".

Podatnik nie jest podmiotem wymienionym w lit. "b" cytowanego przepisu albowiem nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednakże odbiorcami organizowanych szkoleń są jednostki sektora finansów publicznych, tj. głównie jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego.

Prowadzone szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników jednostek sektora finansów publicznych, zwłaszcza samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2008 r., nr 223, poz. 1458 z późn. zm.) pracownicy samorządowi uczestniczą w różnych formach podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych. W planach finansowych jednostek samorządowych obligatoryjnie przewiduje się środki finansowe na podnoszenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są między innymi dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), itd. Art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, że środki publiczne przeznacza się na wydatki publiczne. Zgodnie zaś z art. 44 cyt. ustawy wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w ustawie budżetowej; uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego; planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych. Każdy zatem wydatek na opłacanie usługi szkoleniowej służącej podniesieniu kwalifikacji zawodowych pracowników dokonany przez jednostkę sektora finansów publicznych jest wydatkiem publicznym pokrywanym ze środków publicznych, a zatem w stosunku do tych kontrahentów przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2011 r. wnioskodawca wskazał ponadto, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, a prowadzone szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników jednostek sektora finansów publicznych, zwłaszcza samorządu terytorialnego, tak więc stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Formy szkolenia jakimi posługuje się wnioskodawca to seminaria, szkolenia, konferencje. Wnioskodawca w zakresie objętym zapytaniem podpisuje umowy jako podwykonawca z prywatnymi podmiotami, dla których wyłącznym zleceniodawcą są jednostki sektora finansów publicznych. Zrealizowanie usługi przez wykonawcę jest niemożliwe bez udziału podwykonawcy albowiem to podwykonawca posiada wiedzę fachową z danego zakresu.

Zasadniczo w realizowanych przez wykonawcę projektach nie biorą udziału środki unijne, a własne środki budżetu czy to państwa czy to jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku gdy w wyjątkowych sytuacjach wykonawca jest finansowany ze środków unijnych to wykonawca, a nie wnioskodawca występuje o dofinansowanie. Wykonawca otrzymuje bezpośrednio środki budżetowe za realizację całościowej usługi i z tych środków wykonawca płaci wnioskodawcy, będącemu podwykonawcą.

W przypadku gdy zleceniodawca realizuje projekt faktura od podwykonawcy (wnioskodawcy) jest dowodem poniesienia wydatku w planie realizowanego projektu.

W przypadku gdy zleceniodawca realizuje projekt środki na pokrycie faktury od wnioskodawcy są uwzględnionymi wyłącznie na nabycie tego rodzaju usługi.

W piśmie z dnia 28 października 2011 r. dodatkowo sprecyzowano, że wniosek dotyczy podatnika podatku od towarów i usług jakim jest spółka cywilna, a nie jednego z jej wspólników. Co do sposobu finansowania wyjaśniono natomiast, że nawet jeżeli środki dla wykonawcy są środkami unijnymi, to pochodzą one z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – projekt unijny realizuje jednostka samorządu terytorialnego, a nie wykonawca, który jest wykonawcą dla jednostki samorządu terytorialnego a wnioskodawca (spółka cywilna) jest podwykonawcą dla wykonawcy, któremu zawsze płaci jednostka samorządu terytorialnego czy też bezpośrednio ze środków projektowych czy też własnego budżetu. W takim przypadku w projekcie unijnym wyraźnie oznaczono środki na zapłatę za usługę świadczoną przez wnioskodawcę (spółkę cywilną).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy dodany ustawą zmieniającą w art. 43 w ust. 1 pkt 29 lit. c zwalnia usługi szkoleniowe świadczone przez wnioskodawcę od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, jeśli jego wynagrodzenia ze szkolenia pochodzą ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, czyli ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź powinna być twierdząca. Szkolenia, które prowadzi wnioskodawca są niewątpliwie szkoleniami kształcenia zawodowego urzędników administracji publicznej. Finansowane są w całości ze środków unijnych, bądź też finansowane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, które podobnie jak środki unijne są środkami publicznymi. Jeśli wnioskodawca wykonuje szkolenia jako podwykonawca jego usługa jest usługą ściśle związaną z usługą świadczoną przez dużą firmę szkoleniową, dlatego podobnie jak firma zlecająca mu przeprowadzenie szkolenia - powinien być zwolniony od podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Definicji kształcenia zawodowego należy natomiast szukać w treści rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Zgodnie z art. 14 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma tutaj znaczenia.

Świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, a jego wynagrodzenie jest pośrednio w całości finansowane ze środków publicznych (ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego), to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wnioskodawca zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w dostępnych interpretacjach Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Po przedstawieniu ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przedstawiono przepisy będące podstawą zwolnienia podatkowego.

Wyjaśniono, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy powyższe zwolnienia nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania zwolnionej usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ww. ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami zwolnionymi, wskazując, że zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Następnie wskazano, że zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

- usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., powyższe zwolnienia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, o ile są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej lub ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1) wyjaśnia natomiast, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazano, że wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy, nie jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a ponadto z wniosku nie wynika, żeby wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b cyt. ustawy.

Zauważono ponadto, że powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie formy i zasady przeprowadzanych szkoleń nie wynikają ze wskazanych przez wnioskodawcę przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 223, poz. 1458 z późn. zm.). Wskazane przepisy wskazują jedynie na to, że świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, nie zostały natomiast w nich określone formy i zasady na jakich miałyby być prowadzone te szkolenia.

Ponadto wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wobec powyższego stwierdzono, że wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b cyt. ustawy warunkujące prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub posiadanie akredytacji do przeprowadzania tego typu szkoleń.

Po wyjaśnieniu pojęcia środków publicznych w myśl definicji zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stwierdzono, że usługi szkoleniowe świadczone przez wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy, gdyż głównym wykonawcą przedmiotowych usług nie jest wnioskodawca, a prywatne podmioty, które zawierają umowy na świadczenie usług z jednostkami sektora finansów publicznych. Ponadto środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę za realizację przedmiotowych usług od zleceniodawcy nie będą stanowić dla wnioskodawcy środków publicznych, będą to bowiem środki pieniężne otrzymane już od samego zleceniodawcy (w tym przypadku od podmiotów prywatnych) jako zapłata za wykonane usługi szkoleniowe.

Zwolnienie przewidziane w ww. przepisie nie ma zatem zastosowania dla świadczonych przez wnioskodawcę usług realizowanych w ramach szkoleń w sytuacji, gdy wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz podmiotów prywatnych jako podwykonawca, czyli świadczy usługi na rzecz podmiotów, które to otrzymują środki publiczne od jednostek sektora finansów publicznych.

Zatem w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych właściwe będzie zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Dnia 14 listopada 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa z powodu okoliczności, które następnie podniesiono w skardze. W odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] organ stwierdził jednak brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości z uwagi na naruszenie:

- art. 14c, art. 14 h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.),

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 13 cyt. rozporządzania Ministra Finansów w sprawie wykonani niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja podatkowa zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od sporządzenia którego można odstąpić wyłącznie w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie zgodnie z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Tymczasem organ ograniczył się jedynie do szerokiego zacytowania obowiązujących przepisów, nie dokonując jednak subsumcji stanu faktycznego do zacytowanych norm prawnych. W szczególności zarzucono, że organ nie wyjaśnił dlaczego usług, które wnioskodawca świadczy jako podwykonawca usługi głównej świadczonej przez zleceniodawcę wnioskodawcy na rzecz podmiotu publicznego, w całości finansowanej ze środków publicznych, nie można potraktować jako usług związanych.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Usługi związane podlegają zwolnieniu podatkowemu również w świetle cyt. powyżej § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług W ocenie wnioskodawcy wobec faktu, że to wspólnik spółki cywilnej jest trenerem, wykonanie przez wykonawcę w całości finansowanego ze środków publicznych szkolenia nie jest możliwe bez udziału wnioskodawcy co powoduje, że usługa wnioskodawcy wobec wykonawcy winna być uznana za usługę związaną i jako taka winna korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Jego zdaniem zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy i w sposób wystarczający wyjaśnia zajęte przez organ stanowisko. W opinii organu fakt, że wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie nie od jednostki samorządu terytorialnego lecz od głównego wykonawcy sprawia, że otrzymane z tego tytułu środki nie mają charakteru publicznego.

Odnosząc się natomiast do kwestii usług związanych stwierdzono, że wnioskodawca we wniosku o interpretację w ogóle tej kwestii nie poruszył, zatem brak było podstaw do podjęcia rozważań w tym zakresie. Twierdzenie, że wykonywane przez wnioskodawcę usługi stanowią usługi związane jest jednak chybione, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 17a cyt. ustawy oraz § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie tych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie usługę główną świadczy podmiot zlecający wykonanie szkoleń wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy wyjaśnienia kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez stronę skarżącą usług szkoleniowych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego lub jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy podatnik wykonuje je jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, która płaci wynagrodzenie środkami uzyskiwanymi ze środków publicznych (bądź unijnych, bądź też pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego).

Należy w pierwszym rzędzie wskazać, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany został słuszny pogląd głoszący, iż wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z tego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem (jak to sformułowano w wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142) ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (który dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowe): a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie ustawowe zostało rozszerzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.). W jego § 13 ust. 1 pkt 20 mowa jest o zwolnieniu od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych wymogów wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub też finansowanie danego szkolenia w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Ze zwolnienia korzystają nadto usługi i dostawa towarów ściśle związane z ww. usługami.

Przy czym użycie w cytowanym przepisie spójnika "lub" pomiędzy poszczególnymi punktami oznaczonymi literami a), b), c) oznacza, że mamy do czynienia alternatywą nierozłączną, a w związku z tym wystarczy jedynie wypełnić jedną z dyspozycji (np. uzyskać dla świadczonych usług finansowanie ze źródeł publicznych).

Pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że świadczone przez stronę skarżącą usługi mają przymiot usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz że nie może ona korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż formy i zasady przeprowadzanych przez wnioskodawcę szkoleń nie wynikają z odrębnych przepisów, zwłaszcza z ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych, w której wskazuje się jedynie na to, że świadczone usługi szkoleniowe stanowią kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe, nie zostały w nich natomiast określone formy i zasady na jakich miałyby być prowadzone te szkolenia. Bezsporne jest również i to, że strona skarżąca nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż sama przyznała tę okoliczność prezentując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

W ocenie Sądu jednak organ dokonujący interpretacji trafnie ustalił, że nie zostały również spełnione przesłanki z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku, podatnik świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże tego rodzaju usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeśli są w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy) lub przynajmniej w 70% (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia) finansowane ze środków publicznych. Ten sam warunek dotyczy usług (i dostawy towarów) ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W piśmie uzupełniającym wniosek strona skarżąca wyraźnie wskazała, że w przypadku, gdy środki na szkolenia pochodzą z funduszy unijnych, to o dofinansowanie występuje wykonawca główny, a nie wnioskodawca. Z wniosku oraz pism go uzupełniających wynika również, że projekty szkoleniowe realizowane są przez wykonawcę, który zleca przeprowadzenie szkolenia wnioskodawcy. Podatnik zatem świadczy usługi szkoleniowe dla firm, które otrzymują zapłatę ze środków publicznych, a następnie wypłacają stosowne wynagrodzenie podatnikowi jako swojemu podwykonawcy. Powyższe oznacza, że skarżąca spółka otrzymuje wynagrodzenie od tych prywatnych firm, a nie ze środków publicznych określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jeśli firma, dla której podatnik świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, np. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, to środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za wykonaną usługę, nie pochodzi zatem ze środków publicznych, tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał. Innymi słowy środki publiczne otrzymał podmiot, na rzecz którego podatnik świadczy usługi podwykonawstwa, natomiast podatnik otrzymuje od tego podmiotu wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/11 - orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej zmierzająca do wykazania, że świadczone przez nią usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania, gdyż stanowią usługi ściśle związane z usługami podstawowymi – usługą szkolenia realizowaną przez firmę określoną we wniosku "wykonawcą". Po pierwsze dlatego, że jak wspomniano wyżej do tego typu usług również odnosi się wymóg finansowania ich w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Skoro organ uznał, że w przypadku podatnika nie można mówić o spełnieniu przesłanki finansowania ze środków publicznych, to konsekwencją powyższego będzie również uznanie, że ewentualne świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi nie będzie spełniało tego wymogu, dlatego organ nie miał obowiązku analizowania powyższej kwestii. Po drugie zaś podatnik pomija w wykładni pojęcia "usługi ściśle związanej z usługami podstawowymi," o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine ustawy o podatku od towarów i usług treść przytaczanego w interpretacji art. 43 ust. 17a cytowanej ustawy, zgodnie z którym zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Podobnie zresztą brzmi przepis § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Relacja tego przepisu do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 in fine ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustawodawca posługuje się w obu przepisach tymi samymi pojęciami, tj. "dostawami towarów lub świadczeniem usług ściśle związanych" z usługami podmiotów, o których mowa m. inn. w pkt 29 we wskazanym tam zakresie. Skoro więc ustawodawca posługuje się tymi samymi nazwami należy wnioskować, iż opisuje nimi te same desygnaty. Nie do pogodzenia m.in. z tezą o racjonalności ustawodawcy byłoby stanowisko, iż pojęcie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma inne znaczenie w ust. 1 pkt 29 i ust. 17a art. 43 ustawy.

Powyższe oznacza, że od podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związaną z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o ile dokonywane są przez te podmioty (por.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1693/11 - orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, zwolnienie dotyczy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, o ile są wykonywane przez ten sam podmiot, który wykonuje usługę podstawową. Skoro więc strona skarżąca (jak twierdzi) nie jest podmiotem wykonującym usługę podstawową, to nie może korzystać ze wskazanego zwolnienia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że niezasadne jest zarzucanie organowi wydającemu interpretację nie odniesienie się w jej treści do problematyki i zagadnienia, które nie było poruszone przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega więc między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Skoro zatem podatnik w niniejszej sprawie nie podnosił ani we wniosku, ani też w pismach go uzupełniających kwestii zwolnienia z opodatkowania w kontekście usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, organ nie mógł odnieść się do powyższego w zaskarżonej interpretacji. Późniejsze doprecyzowanie wniosku w tej materii na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie mogło odnieść zamierzonego skutku, stąd zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać przy tym należy, że organ przytoczył w treści interpretacji art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy przez pryzmat ww. przepisów.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ dokonujący interpretacji nie ograniczył się jedynie do zacytowania obowiązujących przepisów prawa bez dokonania subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika do zacytowanych przez siebie norm prawnych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że po przytoczeniu przepisów prawa oraz dokonaniu ich wykładni organ wskazał, z jakich przyczyn wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług (str. 8 i 9), co zresztą nie było kwestionowane przez podatnika. Szerzej natomiast odniósł się do kwestii ewentualnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c cytowanej ustawy wyjaśniając, że podatnik nie korzysta z tego zwolnienia, gdyż w opinii organu uzyskuje środki nie mające waloru publicznych (str. 9 i 10).

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).