Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2695/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 410/19 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.360.2018.3.JK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 410/19 uwzględnił skargę P. sp. z o.o. (skarżąca spółka) z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że zaprodukuje elementy silników lotniczych. Przechowywanie dokumentacji księgowej w formie papierowej jest dla spółki uciążliwe, gdyż wiąże się z wysokimi kosztami archiwizacji i licznymi trudnościami logistycznymi (m.in. w zakresie konieczności zapewnienia dostępu i zabezpieczenia archiwizowanych dokumentów, czasochłonnym wyszukiwaniem dokumentów źródłowych, ryzykiem ich uszkodzenia). Konieczność identyfikacji dokumentów źródłowych w archiwach znacząco wydłuża czas prowadzonych w spółce licznych kontroli podatkowych, celno-skarbowych oraz kontroli dotyczących działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Z tych względów spółka planuje zastąpić dotychczasowy papierowy system przechowywania dokumentów, systemem elektronicznym, w którym będą tworzone kopie cyfrowe dokumentów i kopie te będą archiwizowane elektronicznie.

W związku z tym skarżąca spółka zapytała, czy dokumenty własne i obce archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej, pod względem systemowym będą uprawniać spółkę do zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) a także do ustalania i dokumentowania w oparciu o dokumenty elektroniczne wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisu art. 16g u.p.d.o.p. i uwzględniania takich wydatków w kosztach podatkowych spółki poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16f u.p.d.o.p., a w przypadku wydatków stanowiących podstawę kalkulacji należnego spółce w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnienia z podatku, także do dokumentowania i kalkulacji limitu dostępnej spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku z tytułu działalności strefowej, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku ich papierowych odpowiedników? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Spółka przedstawiając własne stanowisko wskazała, że dokumenty własnych i obcych archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej będą stanowiły podstawę do skorzystania z uprawnień wymienionych w pytaniu zawartym we wniosku.

Organ wydał postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy ww. postanowieniem z 15 stycznia 2019 r., w uzasadnieniu którego organ wszkał, że ustawa u.p.d.o.p. nie reguluje przechowywania dokumentów księgowych. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Powyższy przepis wskazuje, że wydatki, które stanowić mają koszty uzyskania przychodów spełniać powinny wymogi, jakie stawia dowodom księgowym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.) dalej powoływana jako u.r. Dokumentowanie operacji gospodarczych i warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych określają przepisy art. 20, art. 21 iart. 22 u.r. Organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów u.r. – nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez wnioskodawcę rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. Zdaniem organu przedstawiona we wniosku kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 410/19 sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną, według której omowa przez organ wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej była niezasadna. Odwołując się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, w którym wskazano, że: "Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego". Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.r. była niezbędna do wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ( wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ interpretacyjny zaskarżył wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2a w związku z art. 3 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej bowiem zdaniem sądu pierwszej instancji:

- organ jest zobowiązany do analizy przepisów ustawy o rachunkowości w kontekście art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż konieczność odniesienia się do przepisów o rachunkowości nie powoduje, że pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy problematyki podatkowej,

- organ wydając interpretację indywidualną w żądanym zakresie nie spowoduje naruszenia art. 14b § 2a O.p., albowiem inny niż DKIS organ podatkowy, w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, badałby związek danego wydatku z przychodami i prowadzone przez niego postępowanie dowodowe nie doznałoby w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Zdaniem organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego wynikających z u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a) O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponadto organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości i nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez wnioskodawcę rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny NSA w wyrokach: z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15; z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 4008/17; z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2859/18; z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt II FSK 783/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., styn. akt II FSK 1158/19 (publ. CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi po części powtórzenie wywodów zawartych w powołanych wyrokach wyroku.

W wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 (ONSAiWSA 2011/5/103), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych - nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p., jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" - wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości.

Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku NSA z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 (POP 2014/1/50-51) wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego.

Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12 (LEX nr 1363127) i z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 (LEX nr 1596683) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13 (LEX nr 1605113), w których wskazano, że skoro brak jest przepisów prawa podatkowego, które określałaby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt

II FSK 2612/11 (LEX nr 1610618) uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać można na wyroki, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

W pierwszym z wymienionych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z ww. wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny w tej drugiej grupie wyroków. Należy bowiem zaznaczyć, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest niezbędne do zakwalifikowania takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: (np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2017 r. II FSK 751/15; z 2 lutego 2016 r. II FSK 3531/13; z 18 grudnia 2015 r. II FSK 2821/13; z 12 lutego 2014 r. II FSK 1864/12; z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/11)z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2818/14;). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy o rachunkowości oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie mógł zostać uwzględniony w rozliczeniu podatkowym w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1, art. 16g, art. 16f, art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. Pytanie z wniosku skarżącej zawiera założenie, że wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą, skoro Spółka zakłada, że będą one podlegać regulacjom wynikającym z powolnych przepisów u.p.d.o.p. w takim samym zakresie jak dokumenty księgowe w formie papierowej. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za możliwy do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.p., a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Niezasadne było więc zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku (prawidłowo zaewidencjonowanego) oraz rozliczenia wydatków dla celów wynikających z 16g, art. 16f, art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. ma więc znaczenie prawnopodatkowe o charakterze materialnoprawnym. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.p. i w zw. z ww. przepisami u,.p.do.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Podsumowując: pytanie skarżącej dotyczy formy dokumentowania wydatków, która bezpośrednio wpływa na możliwość wystąpienia skutków podatkowych wynikających z przepisów u.p.d.o.op., które skarżąca spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji. Potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego jest powiązanie pytania z ustawą o rachunkowości. Przy czym istotne jest wyraźne wskazanie skarżącej, że chodzi o dopuszczalną prawem podatkowym formę przechowywania dokumentów księgowych i zastrzeżenie założenia, że warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz pozostałych wyżej powołanych przepisów u.p.d.o.p. są spełnione. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez skarżącą zagadnienia prawnego. Taki zakres przedmiotowy zagadnienia prawnego wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytania, jak i stanowiska skarżącej. Treść wniosku o interpretację w ogóle nie zawiera nawet przykładowych wydatków skarżącej, a skarżąca nie domaga się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Również nie sposób odnaleźć we wniosku nawiązania do art. 180 § 1 O.p. Wątpliwość skarżącej sprowadza się więc do formy dokumentowania wydatków w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia w pewien sposób, tj. ustawy o rachunkowości i u.p.d.o.p., w celu skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też za bezzasadne uznać należało twierdzenia organu interpretacyjnego, że przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z tego powodu nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków.

Z powyższych przyczyn wydanie interpretacji podatkowej co do ww. zagadnienia prawnego - wbrew twierdzeniom organu - nie skutkowałoby naruszeniem przez organ interpretacyjny art. 14b § 2aO.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Wszystko to powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Z tych względów wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.