Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 778/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2 pkt 2 lit. e)
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1118
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 892/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., I SA/Gl 892/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 kwietnia 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 323 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnik - powołując się na artykuł z "A." - złożył w dniu 31 stycznia 2008 r. "wniosek w organie podatkowym pierwszej instancji o zwrot podatku dochodowego potrąconego tytułem zaliczki od wypłacanej kwartalnie, przez płatnika B. S.A. w G. renty inwalidzkiej w wysokości 33,08 Euro miesięcznie, przyznanej przez austriacką instytucję – S. z siedzibą w W.". Wniosek ten uzupełniony został pismami wnioskodawcy z dnia 6 marca, 25 marca, 27 marca, 31 marca i 15 kwietnia 2008 r. Uzasadniając wniosek, podatnik wskazał, że jest byłym więźniem politycznym hitlerowskiego obozu koncentracyjnego M. w A., gdzie w okresie od 1943 r. do 5 maja 1945 r. był niewolniczo i przymusowo zatrudniany w Zakładach Zbrojeniowych S.. Oświadczył także, że właśnie z tego tytułu państwo austriackie przyznało mu rentę inwalidzką. Stwierdził, że pobierana od 2000 r. przez płatnika zaliczka na podatek była potrącana z przysługującego mu świadczenia bezprawnie, gdyż świadczenie to było zwolnione z opodatkowania. W pismach zawarty został także wniosek o poinformowanie płatnika o bezprawności jego działań celem spowodowania ich zaprzestania. Wniosek ten został zmodyfikowany pismem z dnia 27 marca 2008 r., w którym podatnik zawarł wniosek o wydanie zaświadczenia, z którego wynikałoby, że otrzymywana przez niego renta - należność zagraniczna zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku podatnik w dniu 27 marca 2008 r. złożył także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2004 - 2007 wraz z ich korektami, określając odrębnymi pismami kwoty nadpłat wynoszące odpowiednio za rok 2004 - 56,20 zł, za rok 2005 - 323,20 zł., za rok 2006 - 323 zł. oraz za rok 2007 - 361 zł. Pismem z dnia 31 marca 2008 r. podatnik wystąpił o zwrot podatku za 2008 r. w kwocie 65 zł. Do wniosku zainteresowany dołączył:

1) poświadczenie zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 stycznia 2008 r.,

2) artykuł prasowy odnoszący się m.in. do kwestii opodatkowania świadczeń otrzymywanych z A. ( "A." nr 4 z dnia 27 stycznia 2008 r. ),

3) orzeczenie Obwodowej Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] w Z. z dnia 5 sierpnia 1985 r. zaliczające wnioskodawcę do pierwszej grupy inwalidzkiej z ogólnego stanu zdrowia oraz do trzeciej grupy inwalidzkiej w związku z pobytem w obozie koncentracyjnym,

4) zaświadczenie Nr [...] z dnia 15 kwietnia 1976 r. wydane przez Związek Bojowników o Wolność i Demokrację Zarząd Wojewódzki w K. potwierdzające m.in. fakt pobytu w hitlerowskich obozach koncentracyjnych i więzieniach w okresie od dnia 16 lutego 1943 r. do dnia 5 maja 1945 r.,

5) decyzję nr [...] Kierownika Urzędu do Spraw Kombatantów i Osób Represjonowanych z dnia 15 grudnia 1993 r. wydaną na podstawie ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego ( Dz. U. Nr 17, poz. 75 z późn. zm. ), zaliczającą czas pobytu w więzieniach hitlerowskich i obozach koncentracyjnych od miesiąca lutego 1943 r. do maja 1945 r. do działalności kombatanckiej lub czasu represji,

6) decyzję z dnia 3 września 2001 r. wydaną przez instytucję austriacką – P. w W., przyznającą wnioskodawcy prawo do emerytury od dnia 1 grudnia 2000 r.,

7) informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach za lata 2004 - 2007 wystawione przez płatnika – B. S.A. z siedzibą w G.,

8) wniosek o przyznanie renty austriackiej złożony w dniu 25 stycznia 2001 r. w Wydziale Realizacji Umowy Polsko - Austriackiej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T.,

9) pismo z dnia 30 listopada 2001 r. Wydziały [...] Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Republiki Austrii dotyczące wakazu informacji zawartych w archiwum KZ - M.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. po rozpatrzeniu wniosku wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany 2005 r. przyjmując, że świadczenie zagraniczne nie zostało przyznane z tytułu niewolniczej pracy, a z tytułu wieku. Organ ten co prawda przyznał, że wnioskodawca w czasie II wojny światowej pracował zarówno w kamieniołomach jak i zakładach zbrojeniowych, jednakże z urzędowego tłumaczenia dokumentu przyznającego świadczenie wynika, że podatnikowi przyznano z dniem 1 grudnia 2000 r. emeryturę z tytułu wieku.

Rozpoznając odwołanie podatnika od powyższej decyzji organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma znajdująca się w aktach sprawy, wydana przez austriacką instytucje ubezpieczeniową, decyzja na podstawie której przyznano wnioskodawcy prawo do emerytury z tytułu wieku od dnia 1 grudnia 2000 r. w wysokości 29,61 Euro miesięcznie, a od dnia 1 stycznia 2001 r. w wysokości 29,85 Euro. Z załącznika do tej decyzji wynikało, że emerytura została przyznana z uwzględnieniem okresu ubezpieczenia od miesiąca czerwca 1943 r. do maja 1945 r. pokrywającego się z udokumentowanym w aktach czasem wykonywania pracy przymusowej na rzecz Niemiec hitlerowskich podczas pobytu w obozie koncentracyjnym M. Z treści decyzji wynika natomiast, że jej podstawę prawną stanowiły przepisy austriackiej ogólnej ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz umowy o zabezpieczeniu społecznym zawartej w dniu 2 września 1998 r. pomiędzy Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Austrii (Dz. U. Nr 104, poz. 1105 z 2000 r.). Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - wskazując, że zasadą polskiego prawa podatkowego jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Reguła ta oznacza, że osoby zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z treścią art. 4a u.p.d.o.f., przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które regulują m.in. sytuacje, w których miejsce położenia źródła przychodu znajduje się w innym państwie, aniżeli państwo rezydencji podatnika osiągającego przychód. W stosunkach polsko - austriackich wiążącą w zakresie podatku dochodowego pozostaje zawarta w dniu 13 stycznia 2004 r. umowa między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. Nr 224, poz. 1921 z 2005 r.). W myśl art. 18 ust. 1 tej umowy, emerytury i podobne płatności lub renty otrzymywane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym z wymienionych państwie. Kontynuując, organ podniósł, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w treści art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wskazał organ obowiązkowi podatkowemu podlegają także - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - emerytury i renty, przy czym do kategorii tej przynależą też emerytury i renty otrzymywane z zagranicy, co do których wypłacający bank, na mocy art. 35 ustawy zobowiązany jest do potrącania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f., zwolnione z opodatkowania tym podatkiem - pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu z instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia są świadczenia z tytułu inwalidztwa wojennego, zaopatrzenia przyznanego ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, jak również rent wypadkowych osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939 - 1945.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zwolnieniu z opodatkowania - zgodnie z jej treścią - podlegają wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom należności z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową. Zdaniem organu w/w regulacja przesądza o tym, że przyznana emerytura z tytułu wieku, nie spełnia przesłanki należności zagranicznej przyznanej z tytułu prześladowań i z tego też tytułu odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji była zasadna. Powtarzając argumentację dotyczącą podstawy prawnej przyznania spornej emerytury, organ II instancji podkreślił, że prawo do otrzymania świadczenia z ubezpieczenia społecznego oraz jego wysokość ustalana jest i obliczana przez instytucje ubezpieczeniowe każdego z Państw w oparciu o obowiązujące je przepisy wewnętrzne, a ich wysokość uzależniona jest od okresów ubezpieczenia w tym państwie. Reasumując organ ten uznał, że sporna emerytura nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, gdyż otrzymywane świadczenie wynikało z okresu ubezpieczenia z tytułu pracy, a ponadto że podatnik nie przedłożył płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanej należności.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu (Dz. U. Nr 93, poz. 1028) zwana dalej: ustawa o zwolnieniu - wskazując, że jej przepisy nakazują zwolnienie osób, które doznały prześladowań, od podatków i opłat. Jak podkreślił skarżący przedstawił zarówno organowi pierwszej instancji, jak i organowi odwoławczemu odpowiednie dokumenty, potwierdzające spełnienie przesłanek w ustawie tej określonych. Cytując przepisy tej ustawy, wskazał, że świadczenia wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową są wolne od podatków i opłat oraz że świadczeń tych nie wlicza się do dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

4. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, przede wszystkim, nie uwzględnia treści przepisu art. 1 ustawy o zwolnieniu. Nie ulega wątpliwości, że przepisy tej ustawy stanowią lex specialis w odniesieniu do przepisów ustawy podatkowej, a skoro tak, to wniosek skarżącego o zwrot pobranego przez płatnika tytułem zaliczki podatku winien być rozpatrzony z uwzględnieniem jego treści. Nie zasługuje na aprobatę pogląd, że tylko dochody wymienione w art. 21, 52, 52 a i 52c podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby bowiem, że przepisy ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz o niezaliczaniu ich do dochodu - byłyby martwe. Sąd nie zgodził się też z poglądem, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają tylko wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f. otrzymywane z zagranicy renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego, kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin a także renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939 - 1945 - pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej stwierdzającego charakter przyznanego świadczenia. Przede wszystkim sąd wskazał, że ani art. 1 ani też żaden inny z przepisów ustawy o zwolnieniu, nie określa żadnych warunków zwolnienia, wprowadzając ogólną regulacje, iż ze zwolnienia tego korzystają świadczenia wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową. W ocenie sądu należało odpowiedzieć na pytanie, czy przyznanie emerytury przez austriacką instytucję ubezpieczeniową wyłącza możliwość zaliczenia takiego świadczenia do związanego z pracą niewolniczą i przymusową. W ocenie sądu, przyznanie emerytury ze względu na wiek - w świetle przepisów prawa ubezpieczeniowego austriackiego - samo w sobie nie przesądza, że prawo to związane było z pracą czy to niewolniczą, czy przymusową. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację - którą stosują organy - to z przepisu musiałoby wynikać, że świadczenie było przyznane za pracę niewolniczą, a nie że świadczenie związane było z pracą niewolniczą. Za niczym nie uzasadnione uznał sąd działania organów, które rozstrzygniecie oparły w oparciu o jeden dokument tj. decyzję wydaną przez austriacką instytucje ubezpieczeniową, mocą której przyznano wnioskodawcy/skarżącemu prawo do emerytury z tytułu wieku od dnia 1 grudnia 2000 r. w wysokości 29,61 Euro miesięcznie, a od dnia 1 stycznia 2001 r. w wysokości 29,85 Euro. Skarżący przedłożył organom podatkowym takie dokumenty jak: orzeczenie Obwodowej Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia Nr [...] w Z. z dnia 5 sierpnia 1985 r. zaliczające wnioskodawcę do pierwszej grupy inwalidzkiej z ogólnego stanu zdrowia oraz do trzeciej grupy inwalidzkiej w związku z pobytem w obozie koncentracyjnym, zaświadczenie Nr [...] z dnia 15 kwietnia 1976 r. wydane przez Związek Bojowników o Wolność i Demokrację Zarząd Wojewódzki w K. potwierdzające m.in. fakt pobytu w hitlerowskich obozach koncentracyjnych i więzieniach w okresie od dnia 16 lutego 1943 r. do dnia 5 maja 1945 r., decyzję nr 275 Kierownika Urzędu do Spraw Kombatantów i Osób Represjonowanych z dnia 15 grudnia 1993 r. wydaną na podstawie ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz. U. Nr 17, poz. 75 z późn. zm.), zaliczającą czas pobytu w więzieniach hitlerowskich i obozach koncentracyjnych od miesiąca lutego 1943 r. do maja 1945 r. do działalności kombatanckiej lub czasu represji, informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach za lata 2004 - 2007 wystawione przez płatnika – B. S.A. z siedzibą w G., wniosek o przyznanie renty austriackiej złożony w dniu 25 stycznia 2001 r. w Wydziale Realizacji Umowy Polsko - Austriackiej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. oraz pismo z dnia 30 listopada 2001 r. Wydziału [...] Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Republiki Austrii dotyczące wykazu informacji zawartych w archiwum KZ - M. Z tego ostatniego pisma (z tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego z dnia 2008 - 04 - 04) wynikało, że L. J. był polskim więźniem politycznym w obozie w M., i że w okresie od miesiąca kwietnia 1943 r. do miesiąca maja 1945 r. pracował m.in. w kamieniołomie K., a następnie w R. Z innych dokumentów, w tym z decyzji nr 275 z dnia 15 grudnia 1993 r. Kierownika Urzędu do Spraw Kombatantów i Osób Represjonowanych oraz z zaświadczenia Nr [...] z dnia 15 kwietnia 1976 r. wydanego przez Związek Bojowników o Wolność i Demokrację Zarząd Wojewódzki w K. wynikało w sposób bezsporny, że skarżący był więźniem obozów koncentracyjnych w latach 1943 - 1945 i z tego też tytułu uznany został za kombatanta i osobę represjonowaną. Ostanie dwa dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych, a to oznaczało, że przysługuje im szczególna moc dowodowa, i organy winny je ocenić z punktu widzenia zasadności wniosku skarżącego. Organy co prawda wymieniły przedłożone przez skarżącego dowody, a także wskazały na regulację zawartą w treści art. 1 ustawy o zwolnieniu, jednakże poprzestały na ocenie jednego dokumentu tj. decyzji przyznającej prawo do emerytury oraz oceniając jej treść z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, tak dokonana ocena materiału dowodowego sprzeczna była z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w treści art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. Z oceny bowiem całokształtu materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący w latach 1943 - 1945 był więźniem politycznym obozu M. i wykonywał przymusową pracę. W ocenie sądu skarżący nigdy nie otrzymałby spornego świadczenia, gdyby nie przymusowa praca w/w obozie i pobyt w nim w charakterze więźnia, a skoro tak, to przyznane świadczenie - jakkolwiek nazwane emeryturą przyznaną z tytułu wieku spełnia przesłankę świadczenia związanego z pracą niewolniczą i przymusową, a to oznacza, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w wnioskowanym zakresie - bez uwzględnienia całości materiału dowodowego i jego oceny z punktu widzenia art. 1 w/w ustawy - byłaby co najmniej przedwczesna.

Zdaniem sądu rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokona oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego biorąc pod uwagę przesłanki zwolnienia określone w art. 1 ustawy o zwolnieniu. Przede wszystkim organ oceni, czy otrzymywane przez skarżącego świadczenie spełniało przesłankę "świadczenia związanego z pracą niewolniczą i przymusową" i czy świadczenie to korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 6 ust 2a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 39, poz. 353 ze zm.) zwanej dalej: u.e.r. - i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady równości obywateli poprzez zróżnicowanie sytuacji podatników ze względu na wypłatę świadczenia emerytalnego przez podmiot zagraniczny,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów.

W ocenie organu powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem nie nastąpiły to sąd nie miałby podstaw do uwzględnienia skargi i wydania rozstrzygnięcia o uchybieniu decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 1 w zw. z art. 3 ustawy o zwolnieniu, poprzez przyjęcie, że każde świadczenie wypłacone ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowania przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej jest wolne od podatku, a nie jak być powinno wypłata ww. świadczeń jest zwolniona od podatku tylko w sytuacji, gdy wypłata ta jest dokonywana przez Fundację Polsko – Niemieckie Pojednanie.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatnika i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się na art. 6 ust 2 pkt 2 lit. a) u.e.r. wypłacanych z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, skoro wypłacana J. L. należność nie była żadnym ze świadczeń wymienionych w tej ustawie. Przedmiotem sprawy nie było uznanie za "okres składkowy" pracy przymusowej wykonywanej na rzecz hitlerowskich Niemiec. Korzystne dla pokrzywdzonych unormowanie tej kwestii w ustawie emerytalnej w niczym nie ogranicza swobody ustawodawcy w przyznawaniu przywilejów i ulg - w tym i podatkowych - osobom prześladowanym przez Niemcy. Co najmniej niestosowne w tej sytuacji jest odwoływanie się do konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1). Wykonywanie pracy niewolniczej z pewnością wyróżnia tę grupę osób spośród ogółu zatrudnionych, w sposób uzasadniający pewne uprzywilejowanie. Są to sprawy tak oczywiste, że nie wymagają żadnej dodatkowej argumentacji. Przymusowy i niewolniczy charakter wykonywanej pracy J. L. wynikał już wprost z decyzji austriackiego organu emerytalnego.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano prawo organów do tzw. swobodnej oceny dowodów zastrzeżone w sprawach "podatkowych" w art. 191 ord. pod. Wymagano jedynie by była to ocena logiczna, wszechstronna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Jak przedstawiała się ta ocena w rozpatrywanej sprawie świadczy stwierdzenie przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - "że przyznane skarżącemu przez państwo austriackie świadczenie jest emeryturą z tytułu wieku". Organom podatkowym znane są, być może, przypadki wypłacania takich świadczeń innym sędziwym obywatelom Rzeczpospolitej Polskiej bez związku z ich pracą w kamieniołomach czy zakładach zbrojeniowych i to nie na zasadach dobrowolności. Sąd takich przypadków nie zna. Dołączone do akt dokumenty, które wymieniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozostawiają cienia wątpliwości z jakiego to tytułu J. L. pobiera świadczenia. Poprzestanie na sformułowaniu zamieszczonym w decyzji austriackiego organu ubezpieczeniowego w oderwaniu od innych dowodów narusza zasadę swobodnej ich oceny i to w stopniu rażącym. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem sądu, aczkolwiek wkraczającym już w istotę sprawy, że "... skarżący nigdy nie otrzymałby spornego świadczenia, gdyby nie przymusowa praca w obozie i pobyt w nim w charakterze więźnia". Z tak jednoznacznego materiału dowodowego innego wniosku wyprowadzić się nie da.

Równie chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni art. 1 ustawy o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz niezaliczaniu ich do dochodów. Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja jest wymownym przykładem, w jaki sposób mogą być wypaczane najszczytniejsze intencje ustawodawcy poprzez "odpowiednie" odczytanie treści normy prawnej. I to w sytuacji gdy przepis (art 1) nie nasuwa, w ocenie Sądu, żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wprowadza bowiem samodzielną (tj. niezwiązaną z innymi ustawami) regulację, że "świadczenia wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową, są wolne od podatków i opłat". Chodzi tu o wszelkie świadczenia z wyżej wymienionych tytułów bez względu na to kto, kiedy, gdzie i za czyim pośrednictwem świadczenia te wypłaca. Takie rozumienie przepisu potwierdza uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 2149), w którym zwrócono uwagę na potrzebę "uchwalenia ustawy kompleksowo zwalniającej świadczenia z tytułu pracy przymusowej z wszelkiego rodzaju podatków i opłat, a także ustalającej zasadę, że świadczenia te nie są zaliczane do dochodów, od których zależy wysokość lub prawo do innych świadczeń". Dalej: "ustawa obejmuje również świadczenia wypłacane ofiarom prześladowań... pochodzące z innych źródeł... tj. bezpośrednio od firm, rządu niemieckiego oraz różnych organizacji". Co więcej: "humanitarny charakter świadczeń wyklucza ich przejmowanie w jakiejkolwiek postaci przez budżet państwa...". W skardze kasacyjnej powołano się na to uzasadnienie lecz - jak widać - bez dostatecznie wnikliwego zapoznania się z jego treścią. Już tylko zdania: "konieczność wprowadzenia kompleksowej, przejrzystej ustawy w tej materii wynika również z tego, że prawo do różnego rodzaju świadczeń stanowi w Polsce materię przepisów rozrzuconych po aktach normatywnych rozmaitej rangi" a "nowelizowanie ustaw oraz przepisów wykonawczych znacznie utrudniłoby realizowanie zasady całkowitego wyłączenia z podatków i opłat świadczeń z tytułu pracy przymusowej" powinno uświadomić autorowi skargi kasacyjnej niecelowość odwołania się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Żadna z przywołanych ustaw nie ma wpływu na zakres mającego tu zastosowanie zwolnienia od podatku. Próba jego ograniczenia do świadczeń wypłacanych za pośrednictwem Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy. Zwolnienia przewidziane w art. 1 oraz art. 3 dotyczą różnych podmiotów.

Jedynym kryterium sądowej kontroli decyzji administracyjnej jest jej zgodność z prawem. Oceny tej dokonał prawidłowo sąd pierwszej instancji.

Oddalenie skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., nie pozbawia składu orzekającego poczucia wstydu i zażenowania, którego źródłem są bulwersujące okoliczności rozpoznawanej sprawy. Poglądu tego nie może zmienić to, że organ podatkowy korzystał z przysługujących mu środków prawnych. Z nich bowiem można korzystać w różny sposób.