Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1105/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26e ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 295/21 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie z dnia 8 grudnia 2020 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S. kwotę 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 295/21 oddalił skargę T. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

W dniu 20 lipca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek T. S. (skarżący) z dnia 14 lipca 2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez spółkę, której wspólnikiem jest skarżący, działalność w całości lub w części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (tj. Dz. U. z 2021, poz. 478,; dalej powoływanej jako "p.o.sz.w.n.")?

2) Czy wydatki na: zakup programu księgowego oraz programu prowadzącego ewidencję czasu pracy kierowców a także koszty przeszkolenia pracowników z obsługi tych programów, zakup testera diagnostycznego do pojazdów, zakup agregatu prądotwórczego, zakup laptopów, zakup nowego systemu GPS oraz koszty związane z jego wprowadzeniem, zakup tabletów umożliwiających obsługę programu ERP stworzonego przez pracowników spółki, wynagrodzenia pracowników tworzących i rozwijających oprogramowanie, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę lub ewentualne umowy cywilnoprawne w przyszłości - można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki, której wspólnikiem jest skarżący?

3) Czy wydatki, które będą ponoszone w przyszłości na zaplanowane inwestycje, tj. koszt przeprowadzenia kursu ekonomicznej jazdy dla zatrudnionych kierowców, zakup maszyn diagnostycznych, zakup komputerów i wyposażenia biurowego dla nowopowstałego biurowca, zakup myjni, jej transport i montaż, wynagrodzenia pracowników przeprowadzających kursy ekonomicznej jazdy, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w przyszłości w oparciu o umowy o pracę lub ewentualne umowy cywilnoprawne - po ich poniesieniu będą mogły być uznane za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki, której wspólnikiem jest skarżący?

Organ uznał, że wniosek o wydanie interpelacji nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") i pismem z dnia 3 września 2020 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżącego wezwano do:

1) Doprecyzowania przedmiotu wniosku przez wskazanie, które z postawionych pytań dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego;

2) Doprecyzowania przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (część G., poz, 74 wniosku ORD-IN(8)) zawierającego wskazanie faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny prawnej tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w szczególności jednoznaczne wskazanie:

a) Czy prowadzona przez wnioskodawcę (spółkę, w której jest wspólnikiem) działalność jest działalnością twórczą? Co jest elementem twórczym tej działalności? Czy wszystkie efekty prac stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze?

b) Czy działalność opisana w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe?

c) Jeżeli działalność ta obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należało wyjaśnić, czy są to: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?

d) Jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi spółka badania naukowe, to czego dotyczą te badania; gdzie są/będą prowadzone; jakie metody badawcze spółka stosuje/będzie stosować; w jakich okresach prowadzi/będzie prowadzić badania naukowe; w jaki sposób wyniki tych badań przełożyły się/przekładają się/będą się przekładać na wytwarzanie przez spółkę efektów pracy?

e) Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi spółka/będzie prowadzić prace rozwojowe, tj. czy spółka prowadziła/prowadzi/będzie prowadzić prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (jeśli tak, należało wskazać na czym dokładnie polegały/polegają/będą polegały te prace); czy efektem tych prac jest projektowanie i tworzenie przez spółkę produktów, procesów lub usług, które - w stosunku do spółki dotychczasowej działalności - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter (jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?); czy te produkty, procesy lub usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

f) Jeśli prowadzona przez spółkę działalność spełnia kryteria badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy, to od kiedy ją spółka prowadzi? (jeśli prowadzona przez spółkę działalność posiada ww. cechy działalności badawczo-rozwojowej, to od kiedy spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową?);

g) Czy - wobec wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: "a także programiści zajmujący się opracowaniem i rozwijaniem oprogramowania do obsługi przedsiębiorstwa Spółki" - pracownicy spółki wytwarzają nowy program komputerowy, czy rozwijają i przystosowują do potrzeb Spółki program komputerowy, do którego prawa zostały nabyte?

h) W jaki sposób laptopy są wykorzystywane w strony (spółki) działalności gospodarczej, w szczególności jakiej działalności służą, czy są środkami trwałymi, jak zostały odniesione w koszty podatkowe?

i) Czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki, o których mowa we wniosku, zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie?

j) Czy spółka prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia?

k) Czy wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa, w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b u.p.d.o.f.?

l) Czy kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatki były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku?

m) Czy ponoszone wydatki spółka odpisała od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono?

n) Za jaki okres wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej?

o) Czy wnioskodawca ponosi/będzie ponosił koszty badań podstawowych?

p) Jakie składniki wchodzą w skład kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, którzy wykonują czynności związane z działalnością badawczo- rozwojową?

Pismem z dnia 10 września 2020 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek.

Postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że treść pisma z dnia 10 września 2020 r. odnosi się do wszystkich ww. punktów wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, jednakże nie wyjaśnia wszystkich okoliczności wymienionych przez organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Organ wskazał, że na podstawie udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność w całości lub w którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 p.o.sz.w.n. kwestia ta stanowiła natomiast zagadnienie wstępne przy wydaniu interpretacji w sprawie. Organ wskazał, że ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego istotne w sprawie jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). W postanowieniu wskazano, że wnioskodawca odpowiadając na pytanie, czy działalność prowadzona przez spółkę, której jest wspólnikiem jest działalnością twórczą i co jest elementem twórczym tej działalności, czy wszystkie efekty prac stanowią przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze; celowo we wniosku wskazał na cechy, którymi charakteryzuje się działalność prowadzona przez spółkę unikając bezpośredniej kwalifikacji tej działalności jako działalności twórczej. Organ stwierdził też, że skarżący uchylił się od uzupełnienia opisu stanu faktycznego, gdyż nie wyjaśnił, czy w zakres działalności spółki wchodzą badania naukowe lub prace rozwojowe, które zdefiniowane są w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. Do dokonania tej kwalifikacji konieczna była ocena działalności spółki na podstawie przepisów art. 4 ust. 2 i 3 p.o.sz.w.n., do których odwołują się przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. Skarżący nie dokonał tej kwalifikacje, wobec czego niemożliwe było wydanie interpretacji we wnioskowanym przez niego zakresie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że odpowiadając na wezwanie w zakresie określenia, czy działalność podejmowana przez spółkę, której wnioskodawca jest wspólnikiem jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając to od stanowiska organu. Tym samym organ interpretacyjny nie dysponował wiedzą na temat tego, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe.

Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie z 29 września 2020 r.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 29 września 2020 r.

Na postanowienie z dnia 8 grudnia 2020 r. wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 295/21 stwierdził, że niezasadne było stanowisko organu, według którego skarżący miał obowiązek zawarcia w opisie stanu faktycznego, oceny możliwości zakwalifikowania działań spółki na podstawie art. 4 ust. 2 i 3 p.o.sz.w.n. jako badań naukowych lub prac rozwojowych, które zdefiniowane są w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu kwalifikacja ta mieściła się w zakresie oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, której powinien był dokonać organ w interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził, że zasadne było pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdyż skarżący część informacji o działalności spółki zawarł w opisie własnego stanowisko co do zadanych organowi pytań. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zdaniem Sądu zasadne okazało się stanowisko organu interpretacyjnego, że wprawdzie treść odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 września 2020 r., jakkolwiek odnosiła się do wszystkich punktów wezwania, to jednak nie uzupełniła braków wniosku. W szczególności, na podstawie udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność w całości lub w którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 p.o.sz.w.n. Kwestia ta stanowiła natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych. W wyroku wskazano, że przez działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., rozumieć należy działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć po pierwsze charakter twórczy. Z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika też, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest przy tym definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, przy czym "systematyczność" nie jest tu pojęciem tożsamym z "ciągłością". Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie sądu, nie ulega zatem wątpliwości, na co trafnie zwrócił organ interpretacyjny, że kluczowe w realiach rozpoznawanej sprawy było zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W reasumpcji swego stanowiska sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, gdyż w sprawie organ bezpodstawnie nie przerzucił ciężaru interpretacyjnego na skarżącego.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł T. S., który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., dalej powoływanej jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez pominięcie przez sąd, że skarżący uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji w takim zakresie, który umożliwiał wydanie interpretacji, w wyniku czego doszło do niezasadnego oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nastąpiło przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że złożony przez niego wniosek o wydanie interpretacji po uzupełnieniu go pismem z dnia 10 września 2020 spełniał wymogi formalne do wydania interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji bark było podstaw do uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był obarczony wadami formalnymi, które uniemożliwiały wydanie interpretacji.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał na czym polegało uchybienie przez skarżącego wynikającemu z art. 14b § 3 O.p. obowiązkowi przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji, stanu faktycznego, który ma być przedmiotem kwalifikacji prawnopodatkowej zawartej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W zaskarżonym wyroku nie wskazano też okoliczności potwierdzających, że uchybienie to wpłynęło na możliwość wydania przez organ interpretacji indywidualnej. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do nader zdawkowych i lakonicznych twierdzeń, które nie odnoszą się do konkretnych okoliczności rozpoznanej sprawy. Argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska zajętego w sprawie przez organ i przez sąd nie może być podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że część opisu stanu faktycznego skarżący zawarł w części wniosku o wydanie interpretacji, która powinna zawierać opis własnego stanowiska wnioskodawcy odnośnie zagadnienia przedstawionego organowi do oceny prawnej. Uchybienie to nie stanowi naruszenia żadnego z przepisów O.p. regulujących wydawanie indywidualnych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy O.p. nie wskazują w jakiej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają być opisane okoliczności faktyczne będące przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji do oceny prawnej przez organ w formie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisu tego wynika, że istotne dla uznania, że wniosek o wydanie interpretacji spełnia wymogi formalne jest ustalenie, że został w nim zawarty opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, natomiast to w jakiej części wniosku znalazły się sformułowania składające się na ten opis w świetle przepisów O.p. jest bez znaczenia prawnego. Oczywiście wskazane jest żeby opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz opis własnego stanowiska wnioskodawcy stanowiły odrębne części wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże w sytuacji, gdy umieszczenie w części opisującej własne stanowisko wnioskodawcy, sformułowań opisujących stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie czyni niemożliwym ustalenie jakie okoliczności faktyczne maja być przedmiotem oceny prawnej zawartej w interpretacji indywidualnej, owa nieprawidłowość wniosku nie może być uznana za brak formalny, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie z treści złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji wynikało w sposób jasny do jakich okoliczności ma się odnosić ocena skutków prawnopodatkowych, która powinna zostać dokonana przez organ w interpretacji indywidualnej. Zatem należało stwierdzić, że podniesiona w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku okoliczność zamieszczenia części opisu stanu faktycznego w części wniosku o wydanie interpretacji, opisującej w jaki sposób według wnioskodawcy powinna przedstawiać się ocena prawna zagadnienia przedstawiono organowi interpretacyjnego do oceny prawnej, nie mogła być uznana za wadę, o której mowa w ww. przepisie.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie z 10 września 2020 r. stanowiącym uzupełnienie tego wniosku przedstawił szczegółowy zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której jest wspólnikiem. Skarżący przedstawił też w sposób szczegółowy opis wydatków, które spółka poniosła lub zamierza ponieść. Wskazał, że to wydatki na :

- zakup programu księgowego oraz programu prowadzącego ewidencję czasu pracy kierowców, a także koszt przeszkolenia pracowników z obsługi tych programów,

- zakup testera diagnostycznego do pojazdów,

- zakup agregatu prądotwórczego,

- zakup laptopów,

- zakup nowego systemu GPS oraz koszty związane z jego wprowadzeniem, tj. zakup urządzeń GPS oraz sprowadzenie wszystkich samochodów do bazy w Polsce w celu wdrożenia systemu do każdego pojazdu,

- zakup tabletów umożliwiających obsługę programu ERP, stworzonego przez pracowników spółki,

- wynagrodzenia pracowników tworzących i rozwijających oprogramowanie, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy,

- koszt przeprowadzenia kursu ekonomicznej jazdy dla zatrudnionych kierowców,

- zakup maszyn diagnostycznych,

- zakup komputerów i wyposażenia biurowego dla nowopowstałego biurowca,

- zakup myjni jej transport i montaż,

- wynagrodzenia pracowników przeprowadzających kursy ekonomicznej jazdy, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w przyszłości w oparciu o umowy o pracę lub ewentualne umowy cywilnoprawne.

Skarżący opisał okoliczności dotyczące tych wydatków i ich związek z działalnością spółki, której jest wspólnikiem. Wskazał także okoliczności dotyczące tych wydatków, które w jego oceni świadczą o tym, że wydatki te mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji organ miał możliwość oceny tych wydatków pod kątem stwierdzenia, czy są to wydatki ponoszone zazwyczaj przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, czy też są to wydatki przekraczające rutynowe nakłady ponoszone przez podmioty gospodarcze w związku z ich działalnością zarobkową, które mają charakter działalności badawczo-rozwojowej, która zdefiniowana jest w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i w ww. piśmie skarżącego możliwe było rozstrzygnięcie, czy działania te stanowią badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. Przedstawione przez skarżącego informacje odnoszące się do tych wydatków wskazują jednoznacznie ich charakter, funkcję w działalności spółki i przedmiot oraz pozwalają na ich kwalifikację na podstawie powołanych przepisów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wskazał jakie okoliczności w odniesieniu do poszczególnych ww. wydatków nie zostały wyjaśnione, bez znajomości których nie można było rozstrzygnąć o tym, czy są to wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową, świadczące o tym, że spółka, której wspólnikiem jest skarżący taką działalność prowadzi w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jedynie ogólne stwierdzenie, że skarżący nie wyjaśnił okoliczności związanych z wydatkami wskazanymi we wniosku. Takie somo uchybienie występuje w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu wydanym w pierwszej instancji. Także organ tak samo jak sąd nie wskazuje jakie konkretnie wydatki nie zostały opisane przez odwołanie się do konkretnych wymaganych informacji pozwalających na rozstrzygnięcie czy wydatki te mieszczą się w zakresie kwalifikowanych kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, które wskazane są w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe wnioski sąd drugiej instancji uznał, że w sprawie organ nie wykazał, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnienie dokonane pismem z dnia zawierały braki formalne odnoszące się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uznać za wydane z naruszeniem art. 169 § 1 i 4 O.p. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu pomimo tego, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wydać interpretację indywidualną na podstawie złożonego w sprawie przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji i pisma z dnia 10 września 2020 r. stanowiącego uzupełnienie tego wniosku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 1687).