Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 489/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21, art 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. spraw ze skarg A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. 1. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku, 2. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 roku, 3. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 roku, 4. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 roku, 5. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 roku, 6. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 roku, 7. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku, 8. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 roku, 9. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 roku, 10. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku, 11. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku, 12. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 roku, 13. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku, 14. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 roku, 15. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 roku, 16. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku, 17. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku, 18. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 roku, 19. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku, 20. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014 r. od nr [...] do nr i IS-PTOZ/3/4407-20/14, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A.D. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r., od nr [...] do nr [...], określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że u A. D. przeprowadzono, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania m.in. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 lipca 2009 r.

Ustalono, że w tym okresie A. D. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego oraz AGD za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Z dokumentacji znajdującej się w Urzędzie Skarbowym wynikało jednocześnie, że A. D. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), a także nie składał deklaracji podatkowych. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych ewidencji sprzedaży ani zakupów, w związku z czym, wartość sprzedaży dokonanej przez A. D. na portalu Allegro, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył na podstawie danych wynikających z historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności, a także na podstawie danych uzyskanych od administratora portalu Allegro - spółki Q. Poland. Stwierdzono m.in., że A. D. był użytkownikiem portalu Allegro, korzystającym z konta o nicku "o.", a wartość sprzedaży za 2007 r., 2008 r., a także za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 lipca 2009 r. wyniosła, odpowiednio: 74.552,44 zł, 146.788,18 zł i 41.294,39 zł.

W oparciu o poczynione ustalenia, decyzjami z dnia 2 lutego 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku określił A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do lipca 2009 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu I instancji, A. D. złożył odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez brak wystarczających ustaleń czy sprzedane, towary były nowe czy używane oraz czy stanowiły one własność prywatną odwołującego. W jego ocenie przyczyniło się to do niewłaściwego obliczenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za miesiące których dotyczyły wydane w sprawie decyzje.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] maja 2011 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo oparł się na postanowieniach art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstępując od szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto stwierdzono, że nie dysponował pełnymi danymi dotyczącymi okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania (zwroty towarów, dokonywanie sprzedaży za zaliczeniem pocztowym).

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. od nr [...]do nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do lipca 2009 r.

W odwołaniu od tych decyzji zarzucono, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 122 poprzez nie podjęcie "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy sprzedaż internetowa za pośrednictwem portalu aukcyjnego allegro.pl z użyciem konta "o." była prowadzona przez podatnika w imieniu własnym i na własny rachunek pracodawcy J. S." oraz poprzez nie podjęcie "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu",

- art. 180 poprzez pominięcie "dowodu z dokumentu - listu przewozowego z dnia 21 lutego 2007 r. przedłożonego pismem z dnia 25 listopada 2013 r. oraz dowodu z zeznań świadka Z.L." oraz poprzez nie przeprowadzenie "dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów uzyskania przychodu",

- art. 23 "poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o fragmentaryczne oszacowanie". Ponadto strona zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, iż "odwołujący się prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej (głównie drobnego sprzętu AGD i elektroniki) za pośrednictwem aukcji internetowych allegro, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik wykonywał jedynie pracę na rzecz swojego pracodawcy J.S." oraz "błędne ustalenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że koszty te były co najmniej kilkukrotnie wyższe niż koszty ustalone przez organ podatkowy".

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniesione odwołania decyzjami z dnia 8 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe są ustalenia poczynione w sprawie przez organ I instancji, zgodnie z którymi strona w badanym okresie prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą (we własnym imieniu i na swój rachunek), polegającą na sprzedaży sprzętu elektronicznego i AGD za pośrednictwem konta "o." zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro.

Strona podczas trwania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wielokrotnie oświadczała, że od 2006 r. dokonywała sprzedaży przedmiotów, pochodzących z jej majątku za pośrednictwem konta "o." na portalu aukcyjnym Allegro, uzyskując z tego tytułu przychody. Środki ze sprzedaży przekazywane były na rachunek M. S. i A. B. Okoliczność udostępnienia rachunków bankowych stronie została potwierdzona zeznaniami A. B. oraz J. i M. S. . W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowe rachunki były wykorzystywane do sprzedaży za pośrednictwem internetu przez A. D.

Organ II instancji podkreślił, że strona w toku postępowania podatkowego (także prowadzonego ponownie przez organ I instancji), nie negowała zarówno okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, jak i uzyskiwania na swoją rzecz z tytułu sprzedaży prowadzonej poprzez Allegro, środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych podawanych przy dokonywaniu tej sprzedaży. Stawiała natomiast zarzuty przeciwko nieuznaniu dokonanej sprzedaży jako wyprzedaży majątku osobistego oraz rzeczy używanych. Organ I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego nie dał wiary, że sprzedaż dokonywana przez A. D. dotyczyła towarów używanych przez jego domowników, z uwagi przede wszystkim na jej ilość i asortyment (za pośrednictwem konta "o." w 2007 r. wylicytowano m. in. 288 gramofonów, 203 frytkownice, w 2008 r. 297 gramofonów i 548 odkurzaczy, a w 2009 r. 226 radioodtwarzaczy boombox i 111 ekspresów do kawy). Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie prawidłowo nie znaleziono podstaw do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określaną dalej także jako ustawa VAT) (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ I instancji (uwzględniając zalecenia organu odwoławczego), w ponownym postępowaniu celem ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży wyjaśnił okoliczności mające wpływ na podstawę opodatkowania, tj. zwroty towarów oraz sprzedaż dokonywaną za zaliczeniem pocztowym. Po dokonaniu analizy zestawienia dotyczącego przesyłek "pobraniowych" organ I instancji w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej zwrócił się do naczelników właściwych urzędów skarbowych, o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które wg wykazu sporządzonego przez Pocztę Polską były odbiorcami towarów, za które płatności dokonano w formie przekazów pieniężnych na rzecz A. D. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła zawarcia transakcji z A. D. na portalu aukcyjnym Allegro. Wątpliwości związanych z tymi transakcjami nie wyjaśniła również strona (brak odpowiedzi na trzykrotne wezwania organu I instancji). Wobec tego, kwot wynikających z tych transakcji (łącznie 1.264 zł), nie uwzględniono przy wyliczeniu wielkości sprzedaży w kontrolowanych okresach.

Ponadto, na podstawie otrzymanego od Poczty Polskiej zestawienia dotyczącego wpłat dokonywanych przez A. D. za pośrednictwem Poczty Polskiej, stwierdzono dokonanie zwrotów środków pieniężnych nabywcom towarów w kwocie łącznej 2.114,80 zł, co skutkowało zmniejszeniem sprzedaży w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Szczegółowe wyliczenia uwzględniono w uzasadnieniach decyzji dotyczących właściwych okresów (w tabelach).

Organ II instancji podobnie jej organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego złożonym w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji w których wskazał, że przedmioty, które były sprzedawane od 1 marca 2007 r. do końca funkcjonowania jego konta na allegro o nicku "o." były własnością J. S. Całość kwot uzyskiwanych z ich sprzedaży była przekazywane na rzecz J.S.. Działalność handlowa prowadzona od 1 marca 2007 r. nie była dokonywana w jego imieniu i na jego rachunek.

Organ II instancji wskazał, że przesłuchani w sprawie świadkowie pracownicy-stażyści zatrudnieni w firmie D. Ja. S. zeznali zgodnie, że sprzedaż towarów dokonywana była przez J. S. za pomocą konta pod nazwą "j.". Ponadto wskazali, że na aukcjach związanych z tym kontem zamieszczano numer firmowego rachunku bankowego należącego do J. S. Natomiast A. D. zatrudniony w firmie D. zajmował się, obok swoich głównych obowiązków - tj. nadzorowania sprzedaży internetowej za pośrednictwem konta "j.", nadzorowaniem sprzedaży prowadzonej (samodzielnie bądź sporadycznie zlecając ją innym podległym mu służbowo pracownikom J. S.) za pośrednictwem własnego konta pod nazwą "o.", zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie przyjął, że A. D., wprowadzając do sprzedaży towary określonego asortymentu i uzyskując z tego tytułu wpływy przed dniem rozpoczęcia działalności przez J. S., jak również prowadząc sprzedaż tego samego asortymentu (jednocześnie nie występującego na aukcjach firmy D., bądź jeśli tego samego asortymentu co firma J. S., to gorszej jakości i po niższej cenie), w kolejnych okresach objętych postępowaniem, prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą na własny rachunek. Tym samym słusznie nie dano wiary okolicznościom przedstawionym przez stronę w piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r. i oparto się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, że J. S. mógł posiadać wiedzę o prowadzonej przez A. D. sprzedaży na koncie "o.", chociażby z uwagi na fakt, że towary te przechowywano, przygotowywano do wysyłki oraz sprzedawano za pośrednictwem internetu m.in. w siedzibie jego firmy. Okoliczność ta wynika również z zeznań świadków (stażystów). W ocenie organu wskazane okoliczności nie podważają stanowiska organu I instancji w zakresie prowadzenia przez A. D. działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Stanowisko to potwierdza natomiast świadome rozdzielanie asortymentu do sprzedaży (ten sam rodzaj, ale gorszej jakości i po niższej cenie), opisane w zeznaniach pracowników oraz podział wpływów ze sprzedaży pomiędzy oddzielne rachunki bankowe dwóch użytkowników portalu aukcyjnego Allegro.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że A. D. prowadził sprzedaż internetową we własnym imieniu i na własny rachunek jest bezpośrednie regulowanie przez niego zobowiązań wobec portalu aukcyjnego Allegro z tytułu obsługi sprzedaży użytkownika "o.".

Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez J. S. poddana była kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dokumenty kończące przeprowadzone kontrole podatkowe, nie potwierdziły, aby firma F.H.U. D. J. S. dokonywała sprzedaży za pośrednictwem konta "o.", zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro.

Odnosząc się z kolei do dowodu z dokumentu z dnia 21 lutego 2007 r. - przedłożonego przy piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., nazwanego przez stronę "listem przewozowym" oraz z zeznań świadka – Z. L. organ odwoławczy wskazał, że dokument ten nie dowodzi dokonania zakupu przez J. S. (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. D.), pierwszej partii towaru w dniu 27 lutego 2007 r. w firmie T., w Holandii. Dokument ten pochodzi bowiem z dnia 21 lutego 2007 r. oraz nie zawiera danych kupującego tj. J. S. czy też A.D.. Brak na nim również potwierdzenia wydania towaru. Organ wskazał przy tym, że A.D. podejmując próbę podważenia zeznań J.S. w zakresie terminu dokonania pierwszych zakupów na potrzeby firmy D. podważa tym samym własne zeznania z dnia 8 lutego 2013 r. Wobec tego organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, nie dał wiary twierdzeniom strony dotyczącym okoliczności dokonania pierwszego zakupu przez J.S. na potrzeby firmy D..

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skargi w których wniesiono o uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania:

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie, czy sprzedaż internetowa za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl z użyciem konta użytkownika "o." była prowadzona przez podatnika w imieniu własnym i na własny rachunek czy na rachunek sprzedawcy J.S.,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań mających na celu zweryfikowanie wyjaśnień świadków na podstawie danych zawartych w materiałach będących w posiadaniu organu I instancji,

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej analizy i ustosunkowania się wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r.,

art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie "dowodu z dokumentu - listu przewozowego z dnia 21 lutego 2007 r. przedłożonego z pismem z dnia 25 listopada 2013 r., oraz dowodu z zeznań świadka Z.L.,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

2. błędy w ustaleniach stanu faktycznego:

- błędne ustalenie obrotów konta "o." w stosunku do konta "j." na podstawie zeznań świadka bez ich weryfikacji ze stanem rzeczywistym odzwierciedlonym w posiadanych materiałach,

błędną analizę asortymentów na kontach "o." i "j." z pominięciem analizy ilościowej i porównanie jej z dokumentami zakupowymi firmy D.J.S.,

błędy merytoryczne wynikające ze złego zrozumienia procesu sprzedaży prowadzonej przez portal internetowy Allegro w wyciąganych wnioskach z analizowanego materiału,

błędne ustalenie, że odwołujący prowadził sprzedaż na portalu allegro we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz firmy J.S. której był jedynie pracownikiem,

błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez pominięcie w oszacowaniu niektórych składników wpływających na koszt całkowity.

W odpowiedzi na skargi, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne, bowiem decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, pozwalający uznać, że A.D. we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził zorganizowaną sprzedaż towarów handlowych za pośrednictwem portalu Allegro.pl, a przychodów i kosztów z tej działalności nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej.

Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy oceniły wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania.

W świetle całego zebranego materiału dowodowego, wskazywanie przez skarżącego, że nie prowadził działalności gospodarczej a wszystkie dokonywane przez niego transakcje dokonywane były przez niego jako pracownika zatrudnionego w F.H.U. D.J.S. jest niewiarygodne.

Trzeba tutaj podkreślić, że skarżący w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oświadczał, że od 2006 r. dokonywał sprzedaży przedmiotów, pochodzących z jego majątku za pośrednictwem konta "o." na portalu aukcyjnym Allegro, uzyskując z tego tytułu przychody. Między innymi w protokole z dnia 7 października 2009 r. wyjaśnił, że wszystkie płatności z tytułu transakcji zawieranych przez niego w okresie objętym kontrolą dokonywane były za pośrednictwem dwóch rachunków bankowych. Właścicielką jednego z nich była M.S.. Rachunek bankowy został założony na jego prośbę skierowaną do J.S. małżonka wymienionej. J.S. udostępnił kartę bankomatową wraz z PIN oraz numerem klienta i hasłem, umożliwiając mi wykonywanie operacji finansowych za pośrednictwem Internetu. Zarówno M.S. jak i J.S. nie mieli jakiegokolwiek udziału w transakcjach zawieranych za pośrednictwem portalu Allegro, to znaczy nie mieli udziału w zakupie towarów jak i ich sprzedaży, w żaden sposób nie finansowali tych transakcji, jak i nie uzyskiwali z tego tytułu żadnych korzyści. Na identycznych zasadach i z tych samych przyczyn, ale w 2007 r. skarżący wskazał, że korzystał z rachunku bankowego A.B.. Tożsame wyjaśnienia w tym zakresie skarżący złożył w dniu 23 sierpnia 2010 r. oraz w dniu 24 września 2010 r.

Należy podkreślić, że strona w toku postępowania podatkowego (także prowadzonego ponownie przez organ I instancji), nie negowała zarówno okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, jak i uzyskiwania na swoją rzecz z tytułu sprzedaży prowadzonej poprzez Allegro, środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych podawanych przy dokonywaniu tej sprzedaży. Stawiała natomiast zarzuty przeciwko nieuznaniu dokonanej sprzedaży jako wyprzedaży majątku osobistego oraz rzeczy używanych.

W piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. skarżący zmienił swoje stanowisko wskazując, że przedmioty, które były sprzedawane od 1 marca 2007 r. do końca funkcjonowania mojego konta na allegro o nicku "o." były własnością J.S.. Całość kwot uzyskiwanych z ich sprzedaży była przekazywane na rzecz J.S.. Działalność handlowa prowadzona od 1 marca 2007 r. nie była dokonywana w jego imieniu i na jego rachunek.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r., skarżący wskazał, że nie jest w stanie wyjaśnić zmiany swojego stanowiska w sprawie w sposób racjonalny. Racjonalnego wyjaśnienia tej sprawy jego zdaniem nie ma. Nie wskazał także żadnych dowodów, dokumentów, zdarzeń ani okoliczności, które uzasadniałyby jego twierdzenia.

W ocenie Sądu dokonana w sprawie ocena dowodów przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Okoliczność udostępnienia rachunków bankowych stronie została potwierdzona zeznaniami w charakterze świadków przez A.B. oraz J. i M. S. (protokoły przesłuchań z dnia 16 listopada 2009 r. oraz 28 czerwca 2010 r.).

Prawidłowe jest także stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby J.S. zlecał pracownikom firmy D. sprzedaż sprzętu AGD i elektronicznego za pośrednictwem konta zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro pod nazwą "o.". Przesłuchani w tej kwestii świadkowie zeznali zgodnie, że sprzedaż towarów w firmie D.J.S. dokonywana była za pomocą konta pod nazwą "j.". Ponadto wskazali, że na aukcjach związanych z tym kontem zamieszczano numer firmowego rachunku bankowego należącego do J.S.. Natomiast A.D. zatrudniony w firmie D. zajmował się, obok swoich głównych obowiązków - tj. nadzorowania sprzedaży internetowej za pośrednictwem konta "j.", nadzorowaniem sprzedaży prowadzonej (samodzielnie bądź sporadycznie zlecając ją innym podległym mu służbowo pracownikom J.S.) za pośrednictwem własnego konta pod nazwą "o.", zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro.

Okoliczność, że J.S. mógł posiadać wiedzę o prowadzonej przez A.D. sprzedaży na koncie "o.", chociażby z uwagi na fakt, iż towary te przechowywano, przygotowywano do wysyłki oraz sprzedawano za pośrednictwem internetu m.in. w siedzibie jego firmy nie podważają stanowiska organów w zakresie prowadzenia przez A.D. działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Stanowisko to potwierdza chociażby świadome rozdzielanie asortymentu do sprzedaży (ten sam rodzaj, ale gorszej jakości i po niższej cenie), opisane w zeznaniach pracowników oraz podział wpływów ze sprzedaży pomiędzy oddzielne rachunki bankowe dwóch użytkowników portalu aukcyjnego Allegro. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że A.D. prowadził sprzedaż internetową we własnym imieniu i na własny rachunek jest bezpośrednie regulowanie przez niego zobowiązań wobec portalu aukcyjnego Allegro z tytułu obsługi sprzedaży użytkownika "o." co wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 30 września 2011 r.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy znajduje także potwierdzenie w protokołach z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. Dokumenty kończące przeprowadzone kontrole podatkowe, nie potwierdziły, aby firma F.H.U. D.J.S. dokonywała sprzedaży za pośrednictwem konta "o.", zarejestrowanego na portalu aukcyjnym Allegro.

Nie jest także uzasadniony, zarzut dotyczący pominięcia dowodu z dokumentu - listu przewozowego oraz pominięcie dowodu z zeznań świadka Z.L.. Jak słusznie uznał organ odwoławczy strona składając wyjaśnienia w tym zakresie, w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka - Z.L.. Wniosku tego nie sformułowano też w odwołaniu. Ponadto przed złożeniem wskazanego pisma strona nie potrafiła wyjaśnić okoliczności prowadzenia sprzedaży internetowej za pośrednictwem konta "o." przed dniem 19 marca 2007 r., czyli przed datą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez J.S. (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 12 sierpnia 2013 r.). Wyjaśniła wówczas, że dokonując zakupu pierwszej partii towaru wspólnie z J.S. firmę T. (z siedzibą w miejscowości O.w Holandii, tylko odwiedzili, natomiast zakupu dokonali "w miejscowości Almello w Holandii". Dodatkowo zauważyć należy, że J.S.i A.D. zeznali zgodnie, że pierwszych zakupów na potrzeby firmy D. dokonali wspólnie na początku prowadzenia działalności przez J.S. (protokół przesłuchania A.D. z dnia 8 lutego 2013 r. oraz J.S. z dnia 19 lutego 2013 r.).

Z uwagi na powyższe rozbieżności zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że przedłożony przez stronę dokument nie dowodzi dokonania zakupu przez J.S. (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. D.), pierwszej partii towaru w dniu 27 lutego 2007 r. w firmie T., w Holandii. Dokument ten pochodzi bowiem z dnia 21 lutego 2007 r. oraz nie zawiera danych J.S., ani też A.D.. Brak na nim również potwierdzenia wydania towaru. Dodatkowo wskazać należy, że A.D. podejmując próbę podważenia zeznań J.S. w zakresie terminu dokonania pierwszych zakupów na potrzeby firmy D. podważa tym samym własne zeznania z dnia 8 lutego 2013 r. Wobec tego organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, zasadnie nie dał wiary twierdzeniom strony zawartym w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. dotyczącym okoliczności dokonania pierwszego zakupu przez J.S. na potrzeby firmy D..

Ponadto wbrew zarzutom skarg, brak było podstaw do uwzględnienia "elementu kosztowego" związanego z zakupem towarów handlowych ich przechowywaniem czy transportem. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Stąd też to on powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08 LEX nr 511333, wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08 LEX nr 511333, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 września 2010 r. I SA/Bd 606/10 LEX nr 603873, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2009 r. I SA/Wr 57/09 LEX nr 519379).

Ponadto trzeba wskazać, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika co prawda, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak kwestia rozłożenia ciężaru dowodu nie przedstawia się tak jednoznacznie, jak zdaje się mniemać skarżący. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania ogólnikowych twierdzeń podważających ustalenia organów nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu - wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów - okazało się niemożliwe.

W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Warto tu wskazać również np. na wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, gdzie uznano, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy na wyrok z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, gdzie NSA zaznaczył, że również na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318).

Mając powyższe na uwadze, dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, przeprowadzona została, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu AGD za pośrednictwem portalu internetowego w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne.

Jako niezasadne ocenić należy także zarzuty związane z określeniem podstawy opodatkowania. W związku z brakiem dokumentacji źródłowej organ zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy mają uprawnienia do szacowania tej podstawy na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że skarżący poza kwestionowaniem zasadności oszacowania, nie udowodnił wskazywanych przez siebie okoliczności. Konsekwencją szacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podstawą opodatkowania, a rzeczywistym obrotem.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei po myśli § 3 art. 21 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści § 5 art. 21 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Zaznaczyć należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 275/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Aby wybór metody mógł spełnić dyrektywę wskazaną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 275/13, WSA w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 599/10, NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić również należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania skarżący, nie przedłożył ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania dlatego też organy podatkowe zmuszone były w miarę możliwości dokonać szacowania podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ zgodnie regulacją § 5 tego przepisu oszacował obroty na podstawie danych pochodzących z rachunków bankowych oraz zdarzeń występujących w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym w postaci zwrotów towarów mających wpływ na zmniejszenie sprzedaży.

W ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda szacowania znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i prowadzi do prawidłowych wniosków. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły obszerny materiał dowodowy w sprawie dokonując jego oceny zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Umożliwiły tez skarżącemu, stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jego stanowiska - poprzez zaznajomienie skarżącego ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonych decyzji w zakresie podniesionych w skargach zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu związanych także z podstawą materialnoprawną decyzji wykazała, że decyzje te są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargi.