Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 664/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14 h w zw. z art. 121 par. 1 i w zw. z art. 120, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" S.A. przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług turystycznych i prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług stołówkowych, jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w dniu [...] wpłynął wniosek "A" S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług turystycznych i prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług stołówkowych.

We wniosku tym strona wskazywała, że przedmiotem działalności "A" S.A. w L. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego jest prowadzenie wszelkiej działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, a w szczególności (wg PKO): 1) produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa (grupa 29.3) 2) obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych (grupa 28.5), 3) produkcja pozostałych metalowych wyrobów gotowych (grupa 28.7), 4) handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami (grupa 51), 5) handel detaliczny, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli, naprawa artykułów użytku osobistego i domowego (grupa 52), 6) prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych (grupa 73.10 G), 7) wynajem nieruchomości na własny rachunek (Grupa 70.2) 8) pozostałe pośrednictwo finansowe (grupa 65.2), 9) pozostałe obiekty noclegowe turystyki i inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (grupa 55.2), 10) stołówki (grupa 55.51). We wniosku podkreślano, że "A" S.A. w L. jest współzarządcą trwałym gruntów w D. Na gruncie tym spółka wybudowała pawilony wczasowe i kolonijne. Obiekty te są traktowane jako obiekty socjalne, a zatem zarówno przychody jak i koszty związane z prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego rozliczane są w ramach działalności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Usługi w tych obiektach świadczone są na rzecz podmiotów gospodarczych, a także dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Tylko sporadycznie usługi są świadczone na rzecz własnych pracowników.

Na terenie ośrodka oprócz własnej bazy noclegowej spółka posiada również w pełni wyposażone pomieszczenia kuchenne i stołówkę. Nie zatrudnia jednak własnych kucharzy czy też pracowników gastronomii. W razie takiej konieczności, posiłki są kupowane przez spółkę od obcego podmiotu gospodarczego, z tym że przygotowywanie i wydawanie odbywa się w jej pomieszczeniach, ale z surowców i przez pracowników innego podmiotu. Na fakturach zakupu usług gastronomicznych dostawca stosuje PKWIU 55.30.11 (usługi gastronomiczne) i opodatkowuje usługi 7% stawką podatku VAT. Pozostałe materiały i usługi niezbędne do prowadzenia ośrodka między innymi: energia, woda, wywóz nieczystości, ew. występy artystyczne, opieka lekarska, paliwo, środki czystości, materiały biurowe, wyposażenie, usługi pralnicze itp. kupowane są od innych podmiotów gospodarczych.

W ośrodku wypoczynkowym spółka świadczy usługi:1) pobyt na okres 7, 10 i14 dni obejmujące przede wszystkim noclegi i jeżeli tego sobie życzy klient - całodzienne wyżywienie; 2) usługi noclegowe; 3) śniadania, obiady, kolacje; 4) wynajem pokoi na kilka dni z całodziennym wyżywieniem; 5) wynajem pokoi na kilka dni tylko ze śniadaniem lub tylko z obiadem; 6) usługa udostępnienia dodatkowego nakrycia stołowego dla osób, które chcą podzielić zakupiony posiłek; 7) sporadyczny wynajem świetlicy na organizowanie imprez okolicznościowych (np. wesela).

Na poczet świadczonych usług podatnik często pobiera zaliczki, dla których ustala datę powstania obowiązku podatkowego na moment ich otrzymania (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

W dniu [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego udzielił spółce informacji o stosowaniu przepisów prawa w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kupowanych usług gastronomicznych w sytuacji, gdy spółka sprzedaje tzw. skierowania na wczasy do ośrodka w D. obejmujące pobyt w ośrodku wraz z całodziennym wyżywieniem. Organ poinformował, że "na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W związku z powyższym, jeżeli Strona świadczy ww. usługi i spełnia warunki określone w tym przepisie, tj. nie dokonuje opodatkowania marży, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych. Stawkę podatku VAT ustala dla rodzaju świadczonej usługi".

W związku z tym, spółka stosowała nadal zasady ogólne z zastosowaniem 7% stawki VAT uznając, że świadczy de facto usługi hotelowe i jednocześnie odliczała podatek naliczony od kupowanych usług gastronomicznych. W międzyczasie wystąpiła do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie opinii statystycznej.

W związku z powyższym spółka wystąpiła z następującym pytaniem.

Po pierwsze, w związku ze zmianą przepisów w zakresie usług turystycznych, czy po 1 stycznia 2008 roku do usług wymienionych w pkt. od 1 do 7, świadczonych w ośrodku wypoczynkowym należy stosować szczególne procedury na podstawie art. 119 ustawy o VAT, czy też podlegają one zasadom ogólnym?

Po drugie, jeśli podlegają one zasadom ogólnym, to czy nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne, w sytuacji gdy dostawca stosuje PKWIU 55.30.11?

Po trzecie, w przypadku gdyby jednak w ocenie organu podatkowego istniała konieczność stosowania szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o VAT: jak ustalić podstawę opodatkowania?; jak powinna wyglądać faktura za sprzedaż usług?; czy odrębnie wyszczególniać na fakturach usługi własne, a odrębnie usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty?; a ponadto: a) w jaki sposób, a przede wszystkim, w którym momencie należy te usługi ewidencjonować na kasie rejestrującej?; b) jakie dane powinna zawierać ewidencja i jak wyliczyć dane niezbędne do sporządzenia deklaracji VAT?; c) czy zaliczki pobrane przed wykonaniem usługi winny być opodatkowane i ewidencjonowane na kasie rejestrującej, skoro Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku (Dz. U z 2004 roku nr 97, poz. 970 ze zmianami) w § 3 ust. 1 określa, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystyki o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi?

We własnym stanowisku, wnioskodawca wskazywał, odnośnie usług pobytu na okres 7, 10 i 14 dni obejmujących noclegi i całodzienne wyżywienie, że usługi wymienione w pkt 1 są usługami de facto hotelowymi (pobytu), obejmującymi swoim zakresem także zapewnienie gościom hotelowym całodziennego wyżywienia. Potwierdza to również klasyfikacja statystyczna stwierdzająca, iż usługi te mieszczą się w grupie PKWiU 55.23.12-00.00. Usługi świadczone przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe. Są to zatem usługi mieszczące się Dziale Usługi Hoteli i Restauracji (PKWiU 55), które obejmują usługi o charakterze pobytowym i trudno je zaliczyć do usług związanych z zapewnieniem klientom różnorakich atrakcji turystycznych. Sprowadzają się one wyłącznie do zapewnienia im miejsc noclegowych. Nie są to więc usługi turystyczne w rozumieniu art. 119, których cech wyróżniających należy poszukiwać w przepisach kiedyś VI Dyrektywy, a obecnie 112. Przepisy te przewidują nie tyle szczególny system opodatkowania usług turystycznych, co usług agentów turystycznych, w tym biur podróży. Będą one zatem zbliżone do usług klasyfikowanych do usług organizatorów i pośredników turystycznych PKWIU 63.3, obejmujące swoim zakresem dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (definicja pojęcia "turystyka" wg Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej). Skoro zatem, są to usługi w swojej istocie hotelowe powinny być opodatkowane wg ogólnych zasad przy zastosowaniu stawki 7%. Takie stanowisko jest zgodne z dotychczasowymi poglądami organów podatkowych. Przykładowo, w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dnia [...] znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego rozpatrując praktycznie identyczny stan faktyczny stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (m.in. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie - art. 119 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższe przepisy wprowadziły szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 63.30.11 - jako usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. Zdaniem Naczelnika, przepisy powyższe skierowane zostały do pośredników świadczących usługi turystyczne - agentów· i biur turystycznych - którzy organizują imprezy turystyczne. Świadczy o tym podstawa opodatkowania, którą stanowi jedynie marża uzyskana przez biuro (agenta) turystyczne, a nie cała wartość wykonanej przez nie usługi turystycznej. Jeżeli przy organizacji imprezy turystycznej biuro (agent) nabywa usługi od innych podmiotów (transport, wyżywienie, zakwaterowanie) podstawę opodatkowania tej usługi stanowi różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez biuro od nabywców usługi (turystów) a kosztami jej zorganizowania, na które składać się będą usługi obce. W rozpatrywanym przypadku podatnik prowadzi ośrodek wczasowy i świadczy usługi sklasyfikowane wg jego oświadczenia pod symbolem PKWiU 55.2312, jako usługi świadczone przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe. Na podstawie poz. 140 zał. nr 3 do ustawy o VAT, usługi te mieszczą się w ramach PKWiU 55.2 - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15). Usługi sklasyfikowane pod tym symbolem opodatkowane są stawką 7 % VAT. Natomiast organizowanie imprez i świadczenie usług turystycznych opodatkowane jest stawką 22 % VAT. Zdaniem Naczelnika, w rozpatrywanym przypadku, jeżeli wszystkie usługi świadczone przez podatnika w ramach prowadzonego ośrodka są zaklasyfikowane pod podanym przez niego symbolem PKWiU 55.2315, to podatnik nie świadczy usług turystycznych, mimo, iż nie wszystkie świadczone przez niego usługi są jego własnymi lecz obcymi, jak np. organizacja wycieczki krajoznawczej. Usługi te podatnik świadczy w ramach swojego ośrodka wczasowego; wycieczka do parku, którą podatnik kupuje od innego podmiotu jest jednym z elementów, które składają się na pobyt wczasowicza w ośrodku wypoczynkowym prowadzonym przez podatnika. Ponadto wg oświadczenia podatnika, to biura turystyczne są jednym z jego klientów (podatnik zapewnia· pobyt w swoim ośrodku także klientom indywidualnym, którzy nie korzystają z pośrednictwa biura), które wykupują u niego określone usługi - zakwaterowanie, wyżywienie, itp. i to właśnie te podmioty stosują szczególną procedurę opodatkowania usług turystycznych w postaci marży. Powyższe odnosi się również do usług: noclegowych, (pkt 2), usług wynajmu pokoi na kilka dni z całodziennym wyżywieniem, wynajmu pokoi na kilka dni z jednym lub dwoma z wybranymi przez klienta posiłkami (np. tylko śniadaniem, czy tylko obiadem), które są typowymi usługami hotelowymi (pobytowymi), dla których właściwą jest stawka 7%.

Odnośnie wydawania klientom śniadań, obiadów i kolacji spółko podnosiła w swoim stanowisku, że tego rodzaju usługi zostały przez GUS zakwalifikowane do PKWiU 55.51.10.-0000 usługi stołówkowe. Są to bowiem posiłki wydawane osobom, które nie zamówiły ich przy okazji świadczenia dla nich usług noclegowych, ale wykupują je odrębnie nie będąc najczęściej gośćmi ośrodka wypoczynkowego. Nie może być zatem mowy o tym, że mogą one być zaliczane do usług, w stosunku do których znajdzie zastosowanie procedura przewidziana dla tzw. usług turystycznych.

Odnośnie usługi udostępnienia dodatkowego nakrycia stołowego dla osób, które chcą podzielić zakupiony posiłek wnioskodawca podkreślał, że usługa ta nie stanowi sama w sobie odrębnej usługi świadczonej na rzecz klientów. Stanowi ona usługę pomocniczą w stosunku do usługi stołówkowej w sytuacji, gdy nakrycie jest udostępniane w ramach wydawania klientom posiłków, albo w stosunku do usługi pobytu w ośrodku wczasowym.

W kwestii sporadycznego wynajmu świetlicy na organizowanie imprez okolicznościowych (np. wesela) wnioskodawca wywodził, że usługi te nie są usługami w jakikolwiek sposób związanymi z turystyką. Są zatem opodatkowane wg zasad ogólnych, jako wynajem nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, stanowiących majątek własny.

Odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu usług stołówkowych (gastronomicznych), w ocenie wnioskodawcy pomimo, że w swoich fakturach dostawca posiłków posługuje się PKWiU 55.30.11 "usługi gastronomiczne w restauracjach", w istocie nie są to usługi świadczone w restauracji. Są to typowe usługi stołówkowe, czego potwierdzeniem jest załączona do niniejszego zapytania klasyfikacja statystyczna. Skoro bowiem wydanie przez spółkę posiłku we własnych pomieszczeniach stołówkowych nie jest kwalifikowane przez GUS jako usługi gastronomiczne, to tym bardziej przygotowanie posiłku przez podmiot zewnętrzny na zamówienie spółki, a nie bezpośredniego konsumenta nie może być uznane za usługę gastronomiczną świadczoną w restauracjach. Jest to jedynie pewna nieścisłość pozbawiona znaczenia dla oceny samej usługi, podlegająca ewentualnej sanacji poprzez wystawienie faktury korygującej w części dotyczącej symbolu PKWiU. Według oceny spółki, potwierdzonej przez klasyfikację statystyczną nie jest to usługa gastronomiczna - ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być stosowane. Ograniczenie to nie może być również stosowane z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym wyłączenia w prawie do odliczenia podatku nie stosuje się do przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Jak słusznie zauważył w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...], znak: [...] - Objęte szczególną procedurą opodatkowania "usługi turystyki" w ustawie VAT nie zostały zdefiniowane. Przepis art. 119 ust. 2, dotyczący specjalnego systemu podatkowania marży przy wykonywaniu tychże usług ogranicza się do wymienienia składników świadczonej usługi turystyki, którymi w szczególności mogą być transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (ogłoszona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Dz. U. 1997 r. Nr 42 poz. 264 ze zm.), na której grupowaniach opiera się definiowanie zakresu przedmiotowego usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie definiuje wprost usług turystyki. Klasyfikacja ta wymienia jedynie szczegółowy katalog czynności wykonywanych przez agencje turystyczne. W związku z tym, w oparciu o przyjęte powszechnie reguły wykładni przepisów podatkowych, należy zastosować wykładnię gramatyczna (językową), tzn. odwołać się do znaczenia, jakie to pojęcie posiada na gruncie języka polskiego. Z definicji słownikowych wynika, iż "turystyka" to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych. Kierując się znaczeniem tego określenia, usługa turystyki to usługa, gdzie podróżowanie jest celem usługobiorcy, zaś inne usługi temu celowi towarzyszą. Z przedstawionego we wniosku z dnia [...]. stanu faktycznego wynika, iż jednostka prowadząc ośrodki wypoczynkowe (hotele) świadczy usługi hotelowe. W skład tychże usług wchodzą świadczone we własnym zakresie usługi noclegowe, gastronomiczne, wynajem sal oraz tzw. dodatkowe usługi: telekomunikacyjne, pralnicze, organizacja wycieczek krajoznawczych, dyskotek (wliczone w cenę pobytu wczasowego), w przypadku których spółka "nie jest bezpośrednim usługodawcą, lecz pośredniczy w ich wykonywaniu". Powyższe pozostaje w zgodzie ustawą z 29 sierpnia 1997 roku o usługach turystycznych, która w art. 3 pkt 1 zawiera definicja usług turystycznych, które należy rozumieć jako usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. W świetle tej definicji usługi hotelarskie (pobytu) są usługami turystyki, które podlegają opodatkowaniu wg zasad ogólnych, a nie wg szczególnych procedur określonych w art. 119 ustawy podatku od towarów i usług.

Uznając nawet wyższość prawdy formalnej (symbol PKWiU umieszczony na fakturze przez usługodawcę nad prawdą obiektywną (rzeczywisty przebieg świadczenia usług wykluczający ich klasyfikację do PKWiU 55.3 usługi gastronomiczne) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spółce przysługiwało, ponieważ w odniesieniu do jej usług ograniczenie art. 88 ust. 1 pkt 4 nie będzie miało zastosowanie z uwagi na wyjątek wskazany w pkt a tegoż przepisu. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionego problemu jest także zagadnienie ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście jego zgodności z zapisami wynikającymi z Dyrektywy Rady 2006/1121WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Niewątpliwie bowiem wszelkie odstępstwa od zasady neutralności i ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego muszą po 1 maja 2004 roku mieć swoje oparcie także w przepisach wspólnotowych.

Stosowanie do art. 176 Dyrektywy VAT 1 Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Z powyższego wynika, że zgodne z przepisami wspólnotowymi ograniczenie stanowione przez przepisy prawa krajowego to takie ograniczenie, które obejmuje wydatki spełniające łączenie dwa warunki: są to wydatki, których związek z działalnością gospodarczą nie jest zbyt ścisły, wydatki te mają charakter rozrywkowy lub reprezentacyjny, albo dotyczą dóbr luksusowych. Każde ograniczenie niespełniające powyższych kryteriów musi być uznane za niezgodne z cytowanym przepisem Dyrektywy VAT i jako takie organy mają obowiązek odmowy ich stosowania (por. wyrok ETS c-6/64 Costa przeciwko ENEL).

Granicami dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje wspólnotowe jest zasada proporcjonalności. Została ona wprowadzona do wspólnotowego porządku prawnego przez ETS i stanowi jedną z zasad ogólnych, mających rangę prawa pierwotnego. Proporcjonalność służy ocenie działań państw członkowskich, gdzie interesy wspólnotowe i krajowe są sobie przeciwstawne. Polska, jako członek UE podejmując środki służące skutecznemu osiągnięciu celów określonych w przepisach krajowych, musi się upewnić czy nie stoją one na przeszkodzie realizacji celów i zasad określonych w prawie wspólnotowym. Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Uzasadnieniem dla tej opinii jest to, że gdyby środki przekroczyły ramy tego, co konieczne do osiągnięcia celu, osłabiłoby zasady systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu. Przyjmując nawet, że Polska w oparciu o art. 176 akapit drugiej Dyrektywy VAT miała prawo do utrzymania pewnych ograniczeń obowiązujących przed 1 maja 2004 roku, z uwagi na zasadę proporcjonalności znacznie przekroczyła swoje uprawnienia w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku, w przypadku gdy usługi gastronomiczne są wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, a które pozbawione są dla kupującego charakteru rozrywkowego, reprezentacyjnego czy dobra luksusowe.

W związku z tym, w swoim stanowisku wnioskodawca podnosił, że brak jest podstaw, aby uznać, że nabywana przez spółkę usługa gastronomiczna, jako stanowiąca niezbędny element świadczonej usługi hotelowej ma dla spółki charakter wydatku rozrywkowego, luksusowego czy reprezentacyjnego, który nie jest ściśle związany z działalnością hotelową. A skoro tak, ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt. 4 nie może mieć w tym przypadku zastosowania.

Ponadto, wnioskodawca podnosił, że według niego, procedura określona w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miała zastosowania, tym bardziej, że w przypadku jej stosowania nie ma praktycznych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i logicznego sposobu ewidencjonowania.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie problematyki sposobu opodatkowania usług przedstawionej w pytaniu I i II podnosił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podnosił w tym względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. W związku z tym, zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa przez usługi turystyczne należy rozumieć, stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ( Dz. U. z 2004, Nr 223, poz. 2268 ze zm.) usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Powyższa definicja wymaga uściślenia poprzez wskazanie na legalne definicje powyższych pojęć. Ustawa o usługach turystycznych stanowi w art. 3 pkt 8, iż usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Z kolei przez turystę ustawa o usługach turystycznych (art. 3 pkt 9 cytowanej ustawy) każe rozumieć osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Natomiast odwiedzający oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy, w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu (art. 3 pkt 10 powołanej ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dywersyfikują podstawę opodatkowania usługi turystycznej w zależności od tego, czy w ramach świadczonej usługi turystycznej nabywcom oferowane są wyłącznie usługi i towary nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta (art. 119 ust. 2 in fine), czy też część świadczeń w ramach tej usługi podatnik wykonuje we własnym zakresie. Podkreślał w tym względzie, że do 31 grudnia 2007 r. regulacja art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przewidywała, iż opodatkowanie usług na zasadzie marży wymagało prowadzenia ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. Ustawodawca zmienił art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowych w ten sposób, że wyłączył obowiązek prowadzenia ewidencji z warunków opodatkowania marży i zawarł go w odrębnej regulacji. Obecnie nie jest więc możliwe uznanie, że nieprowadzenie ewidencji zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania usług turystycznych zgodnie z procedurą określoną w art. 119.

Odnosząc się do kontekstu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podnosił, że spółka prowadzi ośrodki wczasowe i kolonijne. Osobom przebywającym w ośrodkach wnioskodawca oprócz zakwaterowania (bazy noclegowej) gwarantuje udostępnienie sali stołówkowej oraz aneksu kuchennego. Spółka nie zatrudnia własnych kucharzy, ale w razie konieczności zakupuje posiłki od obcego podmiotu gospodarczego. Na fakturach zakupu usług gastronomicznych dostawca stosuje 7% stawkę podatku VAT. Usługi te rzeczywiście zawierają się w kompleksowej usłudze świadczonej przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe (PKWiU 55.23.12 zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 06.12.2007 r.), niemniej jednak część tych usług nie jest usługami własnymi lecz obcymi. Z powyższego wynika iż w sytuacji, gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg stawek właściwych dla tego rodzaju usług, a podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z zakupów związanych bezpośrednio z daną usługą. Towary i usługi nabyte do wykonywania usług własnych korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi iż, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 119 ust. 4 ustawy wynika, iż podatnikom opodatkowującym usługi turystyki na zasadach szczególnych nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. W przedmiotowym przypadku dotyczyć to będzie nabywanych przez stronę usług gastronomicznych sprzedanych wyłącznie turystom. W powyższym przypadku, gdy spółka świadczy oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pozostałe usługi wykonuje we własnym zakresie (tzw. usługi własne - opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ustawy), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Podatnik jest obowiązany do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki określoną w art. 119 ustawy do świadczenia usług gastronomicznych, zgodnie z art. 119 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., stosuje podatnik, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredni korzyści turysty.

Przepis art. 119 ustawy o VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do ust. 2 tego artykułu przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż jedynie nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają podstawowe potrzeby turysty w trakcie odbywania wypoczynku w w/w obiektach turystycznych, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Podkreślić należy, że transport, zakwaterowanie, czy wyżywienie są usługami, bez których nie mogłaby się odbyć impreza turystyczna. Tym samym nabycie usług gastronomicznych stanowi część usług nabywanych przez operatora turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść by podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać (wg. uznania) stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej (art. 29 ustawy o VAT). Ustawodawca nie użył w art. 119 ust.3 ustawy o VAT słowa "może" tylko "stosuje się", a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych (art. 29 ustawy o VAT) a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy o VAT). Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z tym, że spółka prowadzi ośrodki wczasowe i kolonijne we własnym imieniu i na własny rachunek oraz spełnia pozostałe wymagania określone wart. 119 ust. 3 ustawy to w zakresie usług gastronomicznych zastosowanie znajdują szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Kwestię prowadzenia ewidencji w przypadku opodatkowania marży reguluje art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa wart. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Marżę stanowi różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Opodatkowanie marży odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik sprzedaje nabywcy usługę turystyki nabytą dla jego bezpośredniej korzyści. Jednocześnie powołana regulacja wskazuje, że usługą nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty jest usługa będąca składnikiem świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W związku z powyższym podstawę opodatkowania odrębnie ustala się dla usług własnych i odrębnie dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek.

Usługi własne sprzedawane w pakiecie z nabytymi od innego podmiotu usługami powinny być opodatkowane stawką 22 %, gdyż konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi. Usługi stołówkowe są wykonywane w ramach usługi turystycznej (wypoczynek w ośrodku), która gdyby nie była świadczona, podatnik nie skorzystałby z wyżywienia.

Pakiet usług stanowiących usługę turystyki należy więc traktować jako jedną usługę. W ustawie o VAT usługa turystyki jest usługą kompleksową (złożoną z kilku świadczeń). W związku z powyższym z podstawy opodatkowania całościowej usługi świadczonej przez jeden podmiot nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według innych stawek. Wówczas na fakturze w odrębnej pozycji wykazuje się tę część należności, do której ma zastosowanie marża.

Szczególne procedury dotyczące opodatkowania w systemie marży należy udokumentować stosownie do § 9 ust. 8, pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 120 ustawy o podatku VAT w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" stosuje się oznaczenie "FAKTURA VAT Marża". Przepis ten określa również elementy, jakie powinna zawierać faktura dokumentująca świadczenie usług turystyki. Są to: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym; nazwę towaru lub usługi; jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W zakresie ewidencjonowania przyjętych zaliczek z tytułu sprzedaży usług opodatkowanych w zakresie marży, zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970, ze zm.) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia przedmiotowych usług (bez względu na fakt otrzymania zaliczki, przedpłaty, czy raty) powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. W tej sytuacji nie mają więc zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku VAT określające moment powstania obowiązku podatkowego w wymienionych w tych przepisach przypadkach. Uchwalenie bowiem przez ustawodawcę przepisu szczególnego oznacza, że przepisy ogólne (między innymi dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek) nie znajdują w tej sytuacji zastosowania.

Odnośnie prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej to stosownie do § 5 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiągniętego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

W związku z powyższym, dokonując świadczenia usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty opodatkowanych zgodnie z procedurą marży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, spółka będzie musiała ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej całą wartość sprzedaży własnej. Jednak opodatkowaniu nie będzie podlegała cała wartość sprzedaży lecz tylko marża. Kasy rejestrujące nie mają jednak możliwości do ewidencjonowania całej wartości sprzedaż niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z równoczesnym naliczeniem podatku od towarów i usług od marży. Dlatego do ewidencjonowania całej wartości sprzedaży należy wykorzystać jedną z wolnych liter od "D" do "G" ze stawką ,,0" - serwisant winien dokonać odpowiedniej adnotacji w książce serwisowej kasy o przypisaniu tej litery do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu - przy sprzedaży ewidencjonowanej pod tą literą nie będzie wykazywana kwota podatku. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w momencie przyjęcia zaliczki lecz z chwilą ustalenia marży - i tak też powstaje obowiązek zaewidencjonowania w/w usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza rekapitulował, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, albowiem wnioskodawca świadczy nabywcy zarówno usługi własne podlegające opodatkowaniu na zadach ogólnych, jak również usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, dla których odrębnie ustala się podstawę opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 3 powołanej ustawy.

"A" S.A. w L. wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżając w całości interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, po uprzednim wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucała naruszenie: art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do postawionych we wniosku problemów; art. 119 i następne ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że w stosunku do świadczonych przez spółkę usług mają one zastosowanie, tym samym art. 29 ust. 1 tej ustawy (podstawa opodatkowania); art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę jego zastosowania do świadczonych przez spółkę usług; art. 14a oraz 14e § 1 ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz przepisów Dyrektywy 112 konstytuujących zasadę równego traktowania wszystkich podatników VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, odwołują się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie podkreślić należy znaczenie art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicami danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi determinowane są więc z jednej strony kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś całokształtu tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego aktu.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy znaczenie konsekwencji zmian, które zaszły na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa w związku z jej nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz. 1590). Wyraziły się one w rewizji dotychczas obowiązujących zasad i reguł wydawania i funkcjonowania wiążących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji zmiany systemowej polegającej na zastąpieniu pierwotnie obowiązującego zdekoncentrowanego modelu interpretacji modelem skoncentrowanym doszło, co w sprawie jest najistotniejsze, do zmiany treści kompetencji, tym samym obowiązków udzielającego interpretacji przepisów prawa podatkowego ministra lub działającego z jego upoważnienia organu podatkowego.

Zasadność tego stanowiska wynika z analizy normatywnej treści art. 14a i 14b ordynacji podatkowej regulujących, odpowiednio, instytucję interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż jakkolwiek faktem jest, że interpretacja ogólna i interpretacja indywidualna istotnie się do siebie różnią (chociażby zakresem podmiotowego i przedmiotowego związania, konsekwencjami i szczegółowymi celami każdej z nich) to jednak nie zmienia to faktu, że zarówno jedna, jak i druga muszą być postrzegane z perspektywy szeroko rozumianego kontekstu podstawowych zasad procesu stosowania prawa - przy czym z oczywistych względów interpretacja indywidualna, zdecydowanie bardziej niż interpretacja ogólna, zbliża się poprzez okoliczności, w których jest dokonywana do wykładni operatywnej. Rozumiejąc więc proces stosowania prawa, jako ustalenie konsekwencji prawnych faktów na podstawie przepisów obowiązującego prawa, co następuje wobec adresata treści decyzji stosowania prawa, skonstatować należy, że powstające w wyniku tego procesu konkretne i jednostkowe reguły kreowane są (być mogą) na podstawie reguł generalnych i abstrakcyjnych stanowionych w procesie tworzenia prawa.

Wiążąca interpretacja przepisów prawa podatkowego (czy to ogólna, czy to indywidualna) nie może więc ich pomijać, zwłaszcza że jej podstawowym celem jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa, jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa.

Z art. 14b § 1, 2 i 3 ordynacji podatkowej wynika, że wniosek o interpretację indywidualną adresowany do ministra właściwego do spraw finansów publicznych może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Na treść kompetencji wydania interpretacji składa się, zgodnie z art. 14c ordynacji podatkowej, ocena stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1) lub, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przywołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna determinowana jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak również, zwłaszcza w sytuacji określonej w § 2 art. 14c ordynacji podatkowej, oceną prawną zaprezentowaną w stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jest to oczywiste, gdy podkreślić, że we wskazanej sytuacji dochodzi do zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy poprzez wyrażenie co do niego negatywnej oceny w związku z czym aktualizuje się, stanowiący jej konsekwencję, nakaz wskazania stanowiska prawidłowego. W związku z tym, wykładnia normatywnej treści przywołanych przepisów ordynacji podatkowej, kształtujących nowy stan prawny w zakresie odnoszącym się do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, tym samym wyższy standard realizacji przywołanych wyżej jej celów, prowadzi do wniosku o kreowaniu na ich gruncie innego, niż dotychczas, zakresu treści kompetencji wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pozytywnym obowiązkiem wydającego interpretację indywidualną jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Jego realizacja, aby mogła być uznana za prawidłową, nie może więc sprowadzać się tylko i wyłącznie do zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy i wyrażenia, co do niego negatywnej oceny. W sytuacji określonej w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej interpretacją indywidualną jest, wyrażone w konsekwencji zanegowania stanowiska wnioskodawcy, prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Kwalifikowanie, na gruncie art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, stanowiska organu, jako prawidłowego prowadzi do wniosku, że "negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy", którym to pojęciem operuje ustawodawca we wskazanym przepisie, wyraża się w stwierdzeniu jego nieprawidłowości.

Kryterium oceny stanowiska wnioskodawcy może być więc, tylko i wyłącznie, kryterium prawne. Prawidłowe posługiwanie się nim, w ramach tej szczególnej procedury podatkowej, zasadniczo niezależnej od ewentualnego postępowania podatkowego wymiarowego, musi więc uwzględniać szeroko rozumiany kontekst zasad procesu stosowania prawa. Tym bardziej, że interpretacja indywidualna determinowana jest wskazanym we wniosku stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym oraz ich oceną prawną zawartą w stanowisku wnioskodawcy, co czyni ją podobną do wykładni operatywnej. Przeciwstawiając więc "nieprawidłowemu" stanowisku wnioskodawcy - negatywnie ocenionemu – stanowisko "prawidłowe" odnoszone do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, organ zobowiązany jest je uzasadnić. Uzasadnienie prawne musi zawierać formułowane na gruncie języka prawnego argumenty uzasadniające, według organu, "nieprawidłowość" stanowiska zawartego we wniosku i wykazujące "prawidłowość" stanowiska organu wydającego interpretację. Argumenty te muszą więc odnosić się, w granicach determinowanych treścią wniosku (przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do całokształtu prawnej argumentacji wnioskodawcy. Co do niej bowiem i opartego na niej stanowiska wnioskodawcy, formułowana jest negatywna ocena, o której mowa w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stanowisko "prawidłowe".

Pozytywny obowiązek organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej, i wskazany sposób rozumienia jego treści, jest konsekwencją zaistnienia, w sytuacji określonej w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, swoistego rodzaju "sporu" o treść przepisów prawa podatkowego, ostatecznie rozstrzyganego przez sąd administracyjny. Tym bardziej więc po stronie wydającego interpretację indywidualną, w warunkach określonych tym przepisem, rodzi to obowiązek zachowania pewnego niezbędnego poziomu dyskursywności dialogu o przepisach prawa podatkowego prowadzonego z wnioskodawcą, jak również realizacji, z wszystkimi jej konsekwencjami, zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania której w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej odsyła art. 14h ordynacji podatkowej.

Według Sądu, zaskarżona interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej wymogów tych niespełna.

Z treści wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że w szczegółowo przedstawionym staniem faktycznym wystąpiła ona o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym kontekście podkreślenia wymaga stopień szczegółowości przedstawionego stanu faktycznego, stopień szczegółowości postawionych we wniosku pytań, a w konsekwencji stopień szczegółowości własnego stanowiska wnioskodawcy, co do oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Odwoływało się ono do analizy przepisów prawa krajowego, aktów prawa wspólnotowego, orzeczeń organów podatkowych, a także orzecznictwa ETS. Podkreślenia przy tym wymaga, iż stanowisko zawierające własną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego precyzyjnie odnosiło się do poszczególnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Do poszczególnych jego elementów odnosiły się również postawione przez wnioskodawcę pytania.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w opisie stanu faktycznego skarżąca spółka podała, iż w ośrodku wypoczynkowym świadczy: 1) usługi pobytu na okres 7, 10 i14 dni obejmujące przede wszystkim noclegi i jeżeli tego sobie życzy klient - całodzienne wyżywienie; 2) usługi noclegowe; 3) śniadania, obiady, kolacje; 4) wynajem pokoi na kilka dni z całodziennym wyżywieniem; 5) usługi wynajmu pokoi na kilka dni tylko ze śniadaniem lub tylko z obiadem; 6) usługi udostępnienia dodatkowego nakrycia stołowego dla osób, które chcą podzielić zakupiony posiłek; 7) usługi sporadycznego wynajmu świetlicy na organizowanie imprez okolicznościowych (np. wesela). Postawione zaś przez nią pytania bezpośrednio do tych właśnie okoliczności stanu faktycznego się odnosiły. Jednoznacznie wynika to z ich treści tj.: czy w związku ze zmianą przepisów w zakresie usług turystycznych, czy po 1 stycznia 2008 roku do usług wymienionych w pkt. od 1 do 7, świadczonych w ośrodku wypoczynkowym należy stosować szczególne procedury na podstawie art. 119 ustawy o VAT, czy też podlegają one zasadom ogólnym?; jeśli podlegają one zasadom ogólnym, to czy nadal przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne, w sytuacji gdy dostawca stosuje PKWIU 55.30.11?; w przypadku gdyby jednak w ocenie organu podatkowego istniała konieczność stosowania szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o VAT: jak ustalić podstawę opodatkowania?; jak powinna wyglądać faktura za sprzedaż usług?; czy odrębnie wyszczególniać na fakturach usługi własne, a odrębnie usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty?; a ponadto: a) w jaki sposób, a przede wszystkim, w którym momencie należy te usługi ewidencjonować na kasie rejestrującej?; b) jakie dane powinna zawierać ewidencja i jak wyliczyć dane niezbędne do sporządzenia deklaracji VAT?; c) czy zaliczki pobrane przed wykonaniem usługi winny być opodatkowane i ewidencjonowane na kasie rejestrującej, skoro Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku (Dz. U z 2004 roku nr 97, poz. 970 ze zmianami) w § 3 ust. 1 określa, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystyki o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi? W odniesieniu również do tych szczegółowych elementów stanu faktycznego spółka formułował również własną, rozbudowaną ich ocenę prawną.

Konfrontując treść wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (opis stanu faktycznego, postawione pytania, własne stanowisko spółki zawierające ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego) z treścią zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że wydana ona została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, poza zakresem wydanej interpretacji indywidualnej pozostawił szereg istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś wskazanych wyżej i szczegółowo opisanych w pkt od 2 do 7 stanu faktycznego usług świadczonych przez skarżącą spółkę w jej ośrodku wypoczynkowym (w tym względzie wskazać również należy, iż w zakresie odnoszącym się do usługi polegającej świadczeniu posiłków w postaci śniadań, obiadów i kolacji organ nie uwzględnił tego, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że usługa ta jest świadczona zarówno podmiotom korzystającym z usług noclegowych, jak i z nich nie korzystających). Nie odniósł się również w ich kontekście, jak również w kontekście złożonego opisu usługi wymienionej w pkt 1, do stanowiska wnioskodawcy zawierającego ich ocenę prawną. Nastąpiło to w konsekwencji wyrażenia generalnie negatywnej oceny stanowiska skarżącej spółki zawartego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Kwestionując więc stanowisko wnioskodawcy i uznając je za nieprawidłowe w całości, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeciwstawił mu odnośnie tychże zagadnień stanowiska prawidłowego, jak również w wydanej interpretacji indywidualnej nie zawarł uzasadnienia prawnego. Powyższe, jak słusznie wskazano w skardze, skutkowało tym, iż zarówno z zastosowanej konwencji, jak i treści zaskarżonej interpretacji wywieść można, że stanowisko wnioskodawcy, chociażby w zakresie odnoszącym się do sporadycznego wynajmu świetlicy na organizowanie imprez okolicznościowych uznane zostało za prawidłowe, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w dyspozytywnej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podkreślając przywołane już wyżej konsekwencje zmian dokonanych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zwłaszcza zaś zmian zasad i reguł wydawania oraz funkcjonowania wiążących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić więc należy, zwłaszcza gdy skonfrontować treść wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji z treścią zaskarżonej interpretacji, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Konfrontując zaskarżoną interpretację indywidualną ze wskazanym wyżej rozumieniem istoty instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego (jej funkcjami, celami, kontekstem jej wydawania) oraz rozumieniem art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, treścią wynikającego z tego przepisu pozytywnego obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym - co skutkuje uznaniem zachowania koniecznych jej elementów składowych i czyni ją tym samym zupełną i poprawną także w sensie formalnym – brak jest podstaw, aby uznać, że nie jest ona niezgodna z prawem. Nie realizuje ona bowiem standardu wydawania interpretacji indywidualnych ukształtowanego na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa po zmianach dokonanych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Nie zawiera określonych nim, a przywołanych wyżej, nowych jakościowo elementów kształtujących treść pozytywnego obowiązku organu wydającego interpretację indywidualną. Czyni to stanowisko zawarte w interpretacji niepełnym i niezupełnym, przez to niekorespondującym z treścią wniosku o jej wydanie, jak również wyabstrahowanym od stanowiska wnioskodawcy, do którego poprzez zakwestionowanie jego prawidłowości (negatywną jego ocenę) powinno się odnosić i to z zastosowaniem prawnych kryteriów jego oceny.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została również z naruszeniem art. 14d ordynacji podatkowej, który stanowi, iż interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego wydanej się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do biegu tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanej interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 5 lutego 2008 r., zaś zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2008 r. doręczona została skarżącej spółce w dniu 14 maja 2008 r. Skonfrontowanie powyższych dat z treścią przywołanego przepisu jednoznacznie świadczy o wydaniu zaskarżonej interpretacji z uchybieniem terminu, o którym on stanowi. Pojęcie "wydania interpretacji indywidualnej", którym operuje na jego gruncie ustawodawca oznacza również jej doręczenie "nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". Tylko taka wykładnia przywołanego przepisu może być uznana za prawidłową w kontekście przywołanych wyżej funkcji instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś jej funkcji gwarancyjnej i ochronnej. Nie będą one bowiem doznawały żadnego uszczerbku tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy adresat wydanej interpretacji będzie dysponował pełnią wiedzy o dacie jej udzielenia, co nastąpi z momentem jej doręczenia, bądź o dacie wejścia w życie milczącej interpretacji, co z kolei nastąpi w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania (doręczenia) interpretacji (art. 14o ordynacji podatkowej) – por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie sygn. akt I FPS 2/08.

Stwierdzić więc należy, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za zgodną z prawem. Wydana ona bowiem została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 120 ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 14o ordynacji podatkowej, a naruszenie przywołanych przepisów nie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Skargę "A" S.A. w L. uznać więc należało za zasadną.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).