Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 219/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie : NSA Sławomir Kozik, NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./, Protokolant Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 219/05

U z a s a d n i e n i e

Państwo M. i R. Sz. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 1999, wykazując m.in. wydatki mieszkaniowe z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie 115.248,53 zł oraz odliczenia od podatku z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe (zakup gruntu, budowa budynku mieszkalnego) w kwocie 5.844,88 zł

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił państwu M. i R. Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 127.845,10 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając konieczność ustalenia faktycznej wysokości przysługującego podatnikom odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie budynku z lokalami na wynajem, uwzględniającej dokonaną przez podatników w 1998 r. zmianę ilości lokali przeznaczonych na ten cel. Zwiększając bowiem dochód za 1999 r. o kwotę utraconej - w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego – ulgi, ustalono wyłącznie wartość całkowitych wydatków poniesionych w latach 1996 - 1999 na budowę tego budynku. Ponadto w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym wyjaśnienie tej kwestii ma istotne znaczenie dla ustalenia poziomu kosztów uzyskania przychodu związanych z prowadzoną przez pana R. Sz. działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu lokali.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Państwo R. i M. Sz. realizowali w latach 1996 - 1999 inwestycję w zakresie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Działkę pod budowę położoną przy ul. G. podatnicy nabyli w dniu 23.12.1996 r.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] wskazana działka została podzielona na działki:

1. Nr [...] obszaru 507 m2 – G. ul. G. z księgą wieczystą nr [...];

2. Nr [...] obszaru 667 m2 – G. ul. G. z księgą wieczystą [...].

Podatnicy wybudowali na wskazanych działkach budynek mieszkalny trzykondygnacyjny z dwiema klatkami schodowymi - A i B.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] państwo Sz. uzyskali pozwolenie na użytkowanie lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w budynku przy ul. G.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie podatnicy, na podstawie umów sporządzonych w 1999 r. w formie aktów notarialnych, ustanowili odrębną własność dla 17 lokali (15 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe) znajdujących się w budynku przy ulicy G. i sprzedali te lokale. Wskazane umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży zostały sporządzone w wykonaniu umów przedsprzedaży zawartych w 1998 r.

W zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1998 r. podatnicy - z uwagi na zmniejszenie (z 31 do 18) liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem - dokonali pomniejszenia przysługującej im w 1998 r. ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem o wydatki poniesione w latach 1996 – 1998 r. na budowę lokali, które w 1999 r. miały zostać sprzedane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego przed 01.01.1997 r. mającego zastosowanie do podatnika "uwagi na prawa nabyte" wytyczała zasadę, że wysokość ulgi z tytułu budowy budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem była uzależniona od zadeklarowania przez podatnika ilości lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem. Żaden przepis ustawy nie zabraniał podatnikowi w trakcie prowadzonej inwestycji budowlanej, czy też po jej zakończeniu do zmiany ilości lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i tym samym do skorzystania z ulgi w innej, mniejszej wysokości.

Obniżenie w 1998 r. (przed zakończeniem budowy budynku) przysługującej podatnikom ulgi było zgodne z obowiązującym przed 01.01.1997 r. stanem prawnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 08.05.2002 r. (w ramach prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających) podatnicy wyjaśnili przyjęty przez nich sposób wyodrębnienia kosztów wybudowania mieszkań czynszowych z całości wydatków poniesionych na realizację w/w inwestycji wskazując dwa współczynniki:

- współczynnik kosztów wybudowania mieszkań czynszowych w kosztach całkowitych inwestycji 48,08% (stosunek powierzchni mieszkań czynszowych do powierzchni całkowitej mieszkań na sprzedaż, czynszowych oraz sklepów);

- współczynnik kosztów wybudowania mieszkań czynszowych w pracach dotyczących wyłącznie części mieszkaniowej 52,76% (stosunek powierzchni mieszkań czynszowych do łącznej powierzchni mieszkań na sprzedaż i czynszowych).

Do kosztów związanych wyłącznie z wytworzeniem mieszkań zaliczyli:

- materiały, armaturę i prace hydrauliczne (wod-kan, drenaż, kanalizacja deszczowa) oraz elektryczne;

- materiały i prace kafelkarskie, dekarskie (przy opierzeniach balkonów i okien) oraz ślusarskie (związane z wykonaniem klatek schodowych i balkonów);

- materiały i prace związane z wykończeniem poddasza i oknami dachowymi, stolarki drzwiowej i okiennej w mieszkaniach.

Prace elektryczne, hydrauliczne, stolarka i wyposażenie związane z adaptacją pomieszczeń gospodarczych i garaży na sklepy zostały objęte oddzielnymi rachunkami nie wykazanymi w załączonym do w/w pisma zestawieniu wydatków.

W całości do kosztów wybudowania mieszkań czynszowych podatnicy zaliczyli koszty adaptacji dwóch dodatkowych mieszkań zlokalizowanych na poddaszu budynku w części przeznaczonej do wynajmu.

W piśmie z dnia 07.III.2003 r., 11.VI.2003 r. i 07.I.2004 r. podatnicy korygowali zestawienie podatku dochodowego i przyjęte współczynniki: analizie zgromadzonego w sprawie materiału potwierdza prawo odliczenia od dochodu za 1999 r. kwoty wydatków poniesionych na w/w inwestycję w łącznej wysokości 65.296.34 zł, według następującego wyliczenia:

wydatki w kwocie 56.423,10 zł zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym oraz wykazane w pierwszym ze sporządzonych zestawień poniesione na część budynku z 18 lokalami na wynajem:

- (+) 0,27 zł tj. różnica wynikająca z rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 18.01.1999 r. z Firmy [...] A.O. na wykonanie elewacji w kwocie 21.181,56 zł (poz. 485 zestawienia) - przy zastosowaniu wskaźnika 0,4808 prawidłowa kwota do odliczenia to 10.184,09 zł (w zestawieniu 10.183,82 zł od błędnej kwoty 21.181,00 zł);

- (+) 3,91 zł tj. różnica wynikająca z rachunku uproszczonego z dnia

24.03.1999 r. z B na zakup zaprawy klejowej w kwocie 59,80 zł (poz. 534 zestawienia)" zgodnie z zestawieniem podatników wykorzystana wyłącznie na balkonach, mieszkań na wynajem (błędnie ujęty w kwocie netto 55,89 zł);

- (+) 96,02 zł tj. różnica wynikającą z rach. uproszcz. Nr [...] z dnia

05.01.1999 r. z "C" s.c. na zakup m. in. 20 sztuk zamków kwota 199,64 zł (poz. 463 zestawienia) - przy zastosowaniu wskaźnika 0,5276 prawidłowa kwota to 105,33 zł (w zestawieniu 9,31 zł od błędnej kwoty 17,64 zł). Nie uznano wyjaśnień podatników, iż rachunek ten dokumentuje zakup dodatkowych zamków do 18 mieszkań wynajmowanych i dwóch strychów, ponieważ ze względu na swój charakter wydatek ten może dotyczyć całej części mieszkaniowej a podatnicy nie wykazali wystarczająco wyłącznego związku tego wydatku z lokalami na wynajem.

- (+) 8.330,17 zł - z treści rachunków uproszczonych wystawionych przez D Nr [...] z dnia 20.01.1999 r. kwota 9.191,30 zł, Nr [...] z dnia 22.01.1999 r. kwota 2.030,86 zł, Nr [...] z dnia 22.01.1999 r. kwota 2.688,01 zł, Nr [...] z dnia 02.04.1999 r. kwota 1.920,08 zł, Nr [...] z dnia 02.04.1999 r. kwota 214,00 zł (poz. 489, 495, 496, 544, 545 zestawienia) - jednoznacznie wynika, iż wskazane w nich prace malarskie zostały wykonane w części budynku oznaczonej jako G. tj. z mieszkaniami na wynajem - łączna kwota wydatku 16.044,25 zł, natomiast podatnicy odliczyli tylko kwotę 7.714,08 zł stosując współczynnik 0,4808;

- (+) 301,57 zł tj. różnica wynikająca z rachunków Nr [...] z dnia 06.01.1999 r. z firmy E s.c. w kwocie 422,51 zł na zakup farb oraz Nr [...] z dnia 06.01.1999 r. z F s.c. w łącznej kwocie 204,55 zł na zakup m.in. farb emulsyjnych, cekolu oraz zaprawy klejowej (poz. 465, 466 zestawienia). Uznaje się wyjaśnienia podatników, iż zakup farb dotyczy części budynku na wynajem -mieszkań sprzedanych nie malowano emulsją tylko białkowano natomiast mieszkania wynajmowane malowano farbą emulsyjno-wapienną - fakt ten znajduje swoje potwierdzenie w protokołach odbioru tych mieszkań a także pośrednio w pracach malarskich wykonanych przez firmę D w klatce [...] w styczniu 1999 r. W rezultacie prawidłowa kwota do odliczenia to 603,06 zł według wyliczenia [422,51 zł + 158,33 zł + (46,22 x 0,4808 tj. wydatek na zaprawę klejową)] - w zestawieniu wykazano łączną kwotę 301,49 zł (współczynnik 0,4808);

- (+) 57,64 zł tj. różnica wynikającą z rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 21.01.1999 r. z firmy "G" w łącznej kwocie 579,50 zł (poz. 493 zestawienia) tj. na ułożenie 15m2 glazury (kwota 457,50 zł) oraz osadzenie dwóch brodzików (kwota 122,00 zł) - za koszt dotyczący wyłącznie części na wynajem uznaje się wydatek na osadzanie brodzików, ponieważ protokoły przejęcia mieszkań Nr 17 i 18 w klatce [...] potwierdzają fakt zamontowania w nich tej armatury, a w lokalach sprzedanych zamontowano wyłącznie wanny (protokoły odbioru). Natomiast wbrew twierdzeniom Strony w/w protokoły nie potwierdzają faktu ułożenia glazury na podłodze - w mieszkaniach Nr 17 i 18 podłogę stanowi wylewka betonowa. Zatem prawidłowa kwota odliczenia to 363,38 zł [122 + (457,50 x 0,5276)] a pierwotnie odliczono kwotę 305,74 zł;

- (+) 15,43 zł tj. różnica wynikająca z rachunku Nr [...] z dnia 02.06.1999 r. z firmy H sp. z o.o. na zakup farby fasadowej kwota 329,60 zł (poz. 552/VI zestawienia) -nie uznaje się wyjaśnień podatników, iż wydatek ten odnosi się wyłącznie do mieszkań na wynajem, ponieważ farba ta mogła być również wykorzystana do pomalowania balkonów mieszkań na sprzedaż - jednakże przyjmuje się jednakową kwalifikację do całego zakupu tej farby tj. współczynnik 0,5276 tak jak do wydatku z poz. 553 - w rezultacie do odliczenia jest kwota 173,90 zł (odliczono 158,47zł przy współczynniku 0,4808);

- (+) 10,98 tj. różnica wynikająca z rachunku Nr [...] z dnia 13.04.1999 r. z "I" w kwocie 234,57 zł na zakup osprzętu elektrycznego (poz. 548 zestawienia) - konsekwentnie przyjmując za podatnikami, że wydatki z tego tytułu są kwalifikowane do całej części mieszkaniowej - przy zastosowaniu współczynnika 0,5276 do odliczenia jest kwota 123,76 zł (w zestawieniu kwota 112,78 przy współczynniku 0,4808);

- (+) 57,25 zł tj. różnica wynikająca z rachunków uproszczonych Nr [...] z dnia 30.03.1999 r. z "J" s.c. w kwocie 142,20 zł na zakup m.in. rynny, zaślepki, haka (poz. 542 zestawienia) oraz Nr [...] z dnia 22.06.1999 r. z firmy K Sp. z o.o. na zakup opierzenia dachu w kwocie 1.080,64 zł (poz. 556/VI zestawienia) kwalifikowanych pierwotnie do kosztów całej inwestycji (współczynnik 0,4808) w związku z czym odliczono kwotę 587,92 zł.

Podatnicy wyjaśnili, iż rachunki te dotyczą wyłącznie opierzenia przy dodatkowych mieszkaniach 17 i 18 przeznaczonych do wynajmu, jednakże z ich treści nie wynika gdzie prace te zostały wykonane. Wobec konsekwentnego kwalifikowania wydatków na wykonanie dachu wyłącznie do kosztów części mieszkaniowej (rach. [...] z dnia 08.01.1998 r. oraz [...] z dnia 13.05.1998 r. z firmy L póz. 104, poz. 178 zestawienia) - przyjmuje się do w/w rachunków współczynnik 0,5276 i prawidłową kwotę odliczeń 645.17 zł.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej podatnicy, przyjmując wskazane w piśmie z dnia 08.05.2002 r. współczynniki jako metodę wyodrębnienia kosztów mieszkań na wynajem, powinni w należyty sposób udokumentować związek tych wydatków wyłącznie z częścią na wynajem.

Organ odwoławczy nie uznaje zmienionej przez podatników kwalifikacji nakładów poniesionych w 1999 r. na budowę w/w budynku w zakresie:

1. wydatków wcześniej zakwalifikowanych jako koszt całej inwestycji (współczynnik 0,4808) a następnie wyodrębnionych jako koszty wyłącznie lokali na wynajem tj. rachunków uproszczonych

- Nr [...] z dnia 5.02.1999 r. ze Sklepu "[...]" na zakup klamek kwota 161,11 zł (poz. 515 zestawienia);

- Nr [...] z dnia 22.04.1999 r. z "J" s.c. na zakup rury kanałowej w kwocie 133,41 zł (poz. 549 zestawienia);

- Nr [...] z dnia 31.05.1999 r. z firmy Ł s.c. na zakup styropianu i zaprawy klejowej w kwocie 133,87 zł (poz. 556/V zestawienia);

- Nr [...] z dnia 11.06.1999 r. z firmy "M" sp. z o.o. na zakup bloków fundamentowych w kwocie 768,00 zł (póz. 553/VI zestawienia).

Podatnicy wyjaśniając te zmiany wskazali, iż klamki były przeznaczone do mieszkań wynajętych, z adaptacją lokali mieszkalnych Nr 17 i 18 wiązały się wydatki na ocieplenie styropianem okien dachowych, rura kanałowa dotyczy odpływu wody przy mieszkaniu parterowym w części na wynajem, a bloki fundamentowe na podbudowę tarasów i zabudowę pomieszczeń dla sprzątaczki w klatce [...].

Dokonana zmiana kwalifikacji wydatków jest nieuzasadniona, ponieważ z uwagi na rodzaj zakupionych materiałów logiczny jest wniosek, iż mogły być one wykorzystane w każdej części prowadzonej inwestycji tj. zarówno w mieszkaniach na sprzedaż jak i przy adaptacji sklepów.

2. rachunków uproszczonych na zakup armatury sanitarnej zakwalifikowanych pierwotnie jako wydatki dotyczące całej części mieszkaniowej (współczynnik 0,5276) a następnie uznane za wydatki wyłącznie w ramach lokali na wynajem, tj.

- Nr [...] z dnia 20.01.1999 r. z firmy N S.A. 911,52 zł (poz. 491 zestawienia); następnie pomniejszony o kwotę 96,22 zł na podstawie korekty rachunku Nr [...] z dnia 29.01.1999 r. (poz. 505 zestawienia) oraz o kwotę 66,50 zł zgodnie z korektą rachunku Nr [...] z dnia 09.02.1999 r. (poz. 516 zestawienia);

- Nr [...] z dnia 01.02.1999 r. z firmy N S.A. w kwocie 99,44 zł na zakup m.in. umywalki (poz. 508 zestawienia).

Strona wskazała, iż armatura wymieniona w treści rachunku z dnia

20.01.1999 r. dotyczyła głównie mieszkań Nr 17 i 18 a korekta z dnia 09.02.1999 r. dokumentuje zwrot umywalki dla sprzątaczki. Natomiast rachunek z dnia l.02.1999r. obejmuje dodatkową umywalkę dla sprzątaczki w klatce [...].

Zamontowanie tej armatury wyłącznie w części na wynajem nie zostało przez Stronę bezspornie dowiedzione, ponieważ z protokołów odbioru mieszkań na sprzedaż wynika, że również te lokale były wyposażone w armaturę sanitarną.

Ponadto z przedłożonego przez podatników zestawienia wydatków wynika, iż konsekwentnie kwalifikowali poniesione w 1998 i 1999 r. wydatki na zakup armatury sanitarnej do kosztów przypadających na całą część mieszkalną, czego przykładem są rachunki z firmy N S.A. umieszczone w poz. 375, 386, 392, 401, 420, 445 zestawienia (1998 r.) oraz poz. 480, 504 (1999 r.), wskazując jedynie w poz. 536, 537 na wydatki dotyczące zakupu w 1999 r. armatury do mieszkań na poddaszu w części na wynajem.

3.rachunków uproszczonych za wydatki poniesione na całą część mieszkaniową (współczynnik 0,5276) a następnie uznane za wydatki wyłącznie w ramach lokali na wynajem, tj.

- Nr [...] z dnia 22.01.1999 r. z firmy P w kwocie 805,20 zł na ułożenie terakoty (poz. 497 zestawienia);

- Nr [...] z dnia 15.02.1999 r. z firmy A.M. w kwocie 5.350,00 zł za montaż osprzętu elektrycznego (poz. 519 zestawienia);

- Nr [...] z dnia 24.05.1999 r. z firmy E s.c. w kwocie 141,62 zł na zakup m.in. preparatu gruntującego (poz. 552/Y zestawienia);

- Nr [...] z dnia 25.05.1999 r. z firmy H Sp. z o.o. w kwocie

494,40 zł na zakup farby fasadowej (poz. 553 /V zestawienia);

- Nr [...] z dnia 26.05.1999 r. z firmy E s.c. w kwocie 119,80 zł na zakup farby (poz. 554/V zestawienia).

Strona udzieliła następujących wyjaśnień: terakotę układano tylko w części wynajętej a mieszkania sprzedawane były w stanie surowym, zamontowano dodatkowy osprzęt elektryczny - boilery, różnicówki, czujniki oświetlenia - na klatce [...], preparat do gruntowania terakoty na balkonach - tylko mieszkania wynajęte; zakupy farby odnoszą się do malowania balkonów w mieszkaniach wynajętych.

Tut. organ odwoławczy w zakresie wydatków na terakotę stwierdził następujący stan faktyczny:

- w mieszkaniach sprzedanych podłogę stanowiła wylewka betonowa, na balkonach również była wylewka betonowa, klatka schodowa [...] miała być kafelkowana (zgodnie z treścią przedwstępnych umów sprzedaży mieszkań określających m.in. standard wykończenia lokali i części wspólnych budynku oraz protokołów odbioru tych mieszkań);

- w mieszkaniach wynajętych podłogi - wylewki betonowe, balkon wyłożony terakotą gresową (protokoły odbioru mieszkań na wynajem).

Z powyższego opisu wynika, iż w części przeznaczonej na wynajem była w większości położona terakota, jednakże podatnicy w sporządzonym przez siebie zestawieniu konsekwentnie kwalifikowali wydatki ponoszone z tego tytułu do całej części mieszkaniowej, przykładowo rachunki uproszczone z firmy G Nr [...] z dnia 10.10.1998 r. w kwocie 1.606,98 zł oraz z dnia 18.12.1998 r. Nr [...] w kwocie 2.806,00 zł za ułożenie terakoty (poz. 340, 449 zestawienia), Nr [...] z dnia 08.01.1999 r. w kwocie 3.560,42 zł z firmy S również za ułożenie terakoty (poz. 476 zestawienia). Natomiast Strona nie wyjaśniła przyczyn odmiennego od przywołanych wyżej zakwalifikowania rachunku z firmy G z dnia 22.01.1999 r.

W powiązaniu z wydatkiem na układanie terakoty pozostaje zakup preparatu gruntującego, który mógł być wykorzystany w całej części mieszkaniowej.

Brak konsekwencji wykazuje również Strona w przypadku wydatków na osprzęt elektryczny - zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 08.05.2002 r. wydatki na prace elektryczne kwalifikowane są do całej części mieszkaniowej a z treści spornego rachunku nie wynika, gdzie dokładnie zostały one wykonane (przykładowe wydatki tego typu: rachunek Nr [...] z dnia 06.01.1999 r. oraz Nr [...] z dnia 22.01.1999 r. z firmy I za osprzęt elektryczny poz. 467, 500 zestawienia; montaż osprzętu rach. Nr [...] z dnia 25.02.1999 r. A.M. kwota 5.999,49 zł poz. 522 zestawienia).

W zakresie zakupów farby do malowania balkonów logiczny jest wniosek, iż była ona używana w całej części mieszkalnej budynku - podatnicy wśród poniesionych wydatków nie wskazali farby fasadowej wykorzystanej wyłącznie do pomalowania balkonów w części przeznaczonej na sprzedaż. W konsekwencji po uwzględnieniu wyjaśnień podatników zmieniono kwalifikację wydatku udokumentowanego rachunkiem Nr [...] z dnia 02.06.1999 r. z firmy "H" sp. z o.o. na zakup farby fasadowej (poz. 552/VI zestawienia) przyjmując, iż odnosi się on do całej części mieszkalnej (pierwotnie wskaźnik 0,4808).

4.wydatki zakwalifikowane przez Stronę jako odnoszące się wyłącznie do adaptacji sklepów tj. rachunki uproszczone:

- Nr [...] z dnia 02.02.1999 r. z firmy Ł s.c. w kwocie 71,39 zł na zakup silikonu i farby emulsyjnej (poz. 510 wskaźnik 0,4808);

- Nr [...] z dnia 18.02.1999 r. z I w kwocie 636,70 zł na zakup osprzętu elektrycznego (poz. 520 wskaźnik 0,5276);

- Nr [...] z dnia 18.02.1999 r. z firmy W w kwocie 110,63 zł na zakup osprzętu elektrycznego (poz. 521 wskaźnik 0,5276);

- Nr [...] z dnia 26.03.1999 r. z firmy N S.A. w kwocie 363,50 zł na zakup armatury sanitarnej (poz. 537 uznany za wydatek wyłącznie do części na wynajem).

Strona wyjaśniła, iż zakup farby dotyczy sklepów a silikon posłużył do uszczelniania brązowych drewnianych witryn, osprzęt elektryczny został zamontowany w sklepach (w załączeniu rachunek za wykonanie instalacji elektrycznej w sklepach); armatura sanitarna także umieszczona w sklepach (w załączeniu rachunek za wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej w sklepach).

Tut. organ odwoławczy przyjął pierwotną kwalifikacje tych wydatków, ponieważ niespornie farba i silikon mogły być wykorzystane w każdej części budynku, zakup osprzętu elektrycznego był konsekwentnie zaliczany przez podatników do całej części mieszkaniowej a nie zostały przedstawione wyraźne dowody uzasadniające zmianę tej kwalifikacji, natomiast armatura sanitarna została zakupiona do dwóch dodatkowych mieszkań na poddaszu w części na wynajem (zgodnie z pismem podatników z dnia 08.05.2002 r. i załączonym do niego zestawieniem wydatków).

5.wydatki zakwalifikowane pierwotnie do całej inwestycji (współczynnik 0,4808) a następnie zaliczone tylko do części mieszkaniowej (współczynnik 0,5276) tj. rachunki uproszczone:

- Nr [...] z dnia 07.01.1999 r. z firmy O w kwocie 13,98 zł na zakup śrub (poz. 474 zestawienia);

- Nr [...] z dnia 04.02.1999 r. z firmy R w kwocie 7,50 zł na zakup rozpuszczalnika (poz. 513 zestawienia);

- Nr [...] z dnia 15.03.1999 r.; z firmy M Sp. z o.o. w kwocie

35,00 zł na zakup gipsu budowlanego i wapna (poz. 527 zestawienia);

- Nr [...] z dnia 28.05.1999 r. z firmy J s.c. w kwocie 63,50 zł na zakup m.in. rury, zaworu (poz. 555/V zestawienia) - Strona wyjaśniła, iż dotyczy on klatek schodowych mieszkań.

Z uwagi na rodzaj zakupionych materiałów logiczny jest wniosek, iż mogły być one wykorzystane w każdej części prowadzonej inwestycji, zatem pierwotnie przyjęta kwalifikacja tych wydatków jest najbardziej uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął następującą wysokość nakładów poniesionych w latach 1996-1998 r. na budowę budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegających odliczeniu od dochodu za wskazane lata:

• rok 1996 kwota 68.960,82 zł tj. m.in. wydatki na zakup działki pod budowę w/w budynku (zgodnie z zeznaniem podatników);

• rok 1997 kwota 316.282,55 zł tj. z wykazanych w zeznaniu wydatków w kwocie 317.732,34 zł nie podlegają odliczeniu wydatki w łącznej kwocie 1.449,79 zł za wpis do księgi wieczystej, na zapłatę podatku gruntowego oraz na zakup narzędzi - w tym zakresie tut. organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego;

• rok 1998 kwota 188.824,07 zł według następującego wyliczenia:

kwota 387.256,02 zł (zgodnie z prawidłowo podsumowanym zestawieniem wydatków za 1998r.)

(+) 604, 00 zł tj. wydatki zaniżone w zestawieniu poprzez błędne przeniesienie kwot z dowodów źródłowych do zestawienia;

(-) 473,59 zł na podstawie rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 15.04.1998 r. (poz. 157 zestawienia) w łącznej kwocie 985,00 zł wystawionego dla Pana R.C.

(-) 17,31 zł zgodnie z rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 13.05.1998 r. (poz. 181

zestawienia) w łącznej kwocie 36,00 zł na zakup mapki hipotecznej;

(-) 16,28 zł zgodnie z rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 01.06.1998 r. (poz. 194 zestawienia) w łącznej kwocie 33,86 zł na zakup narzędzi,

(-) 75,73 zł według rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 25.07.1998 r. (poz. 249 zestawienia) w łącznej kwocie 4.428,82 zł na zakup m.in. narzędzi (na kwotę 157,50 zł);

(-) 145,01 zł zgodnie z pokwitowaniem wpłaty z dnia 17.09.1998 r. na opłatę sadową za działką Nr [...] w łącznej wysokości 301,60 zł (poz. 309 zestawienia);

(-) 12,98 zł z rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 24.10.1998 r. (poz. 358 zestawienia) w łącznej kwocie 1.523,79 zł na zakup cementu, gipsu, wapna oraz narzędzi (na kwotę 26,99 zł);

(-) 9.736,98 zł dotyczący zakupu ½ części działki Nr [...] obszaru 997 m2 przy ul, N. (poz. 270 zestawienia) - zgodnie z umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 20.08.1998 r. akt notarialny Repertorium A Nr [...].

Z materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu wniosków pana R.C. i pana R.Sz. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu działki Nr [...] położonej przy ul. G.

Z kolei decyzją z dnia [...] udzielono panu R.Sz. pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego na terenie działki Nr [...] położonej przy ul. G.

W żadnej ze wskazanych decyzji nie została wymieniona sąsiednia działka

Nr [...], z której wyodrębniono później sporną działkę o Nr [...].

W odwołaniu Strona powołała się na pisma z Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Urzędu Miasta z dnia 06.05.2003 r. oraz 20.01.2004 r. z których treści wynika, iż wprawdzie decyzja z dnia [...] udzielająca pozwolenia na budowę w/w inwestycji nie wymienia działki Nr [...], jednak zatwierdzony projekt budowlany (stanowiący integralną jej część) obejmował usytuowanie wszystkich niezbędnych miejsc postojowych oraz sieci i przyłączy do budynku na terenie działek Nr [...] i [...] - zatem bez wykonania któregokolwiek z tych elementów nie byłoby możliwe uzyskanie pozwolenia na budowę a później pozwolenia na użytkowanie budynku.

Pan R.Sz. uzyskał pozwolenie na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego, mimo iż w 1997 r. nie dysponował jeszcze tytułem własności do spornej działki Nr [...]. W ocenie tut. organu odwoławczego fakt ten świadczy o tym, iż rozpoczęcie w 1997 r. w/w inwestycji oraz jej kontynuowanie w latach następnych było w wystarczającym stopniu możliwe w oparciu o prawo własności do działki Nr [...]. Natomiast dokupienie działki Nr [...] było niezbędne z uwagi na warunki stawiane przez prawo budowlane do uzyskania pozwolenia na użytkowanie tego budynku.

Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nakłady poniesione w latach 1996 – 1998 przez Państwa Sz. na budowę budynku objętego ulgą przewyższały dochody osiągane w tym okresie przez podatników.

Dochód z działalności gospodarczej Pana R.Sz. "X" tut. organ odwoławczy określił w kwocie 94.218,73 zł jako różnicę pomiędzy zeznanym przychodem w kwocie 129.530,63 zł a zmniejszonymi do kwoty 35.311,90 zł kosztami uzyskania przychodu (z wykazanych w kwocie 43.374,49 zł), nie uznając wydatku w kwocie 1.356,00 zł udokumentowanego rachunkiem uproszczonym Nr [...] z dnia 31.12.1999 r. dotyczącego ubezpieczenia budynku z lokalami na wynajem, gdyż wydatek ten poniesiono 05.01.2000 r. (dowód przelewu).

Podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy X nie spełniała wymogów wskazanych w cytowanym powyżej art. 22 ust. 5 i ust. 6 w/w ustawy o podatku dochodowym, wobec czego zastosowanie znajduje ogólna zasada przewidziana w art. 22 ust. 4 tej ustawy - wskazany wydatek na ubezpieczenie budynku należy zatem uznać za koszt uzyskania przychodu w 2000 r.

Nie uznano również odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 6.706,59 zł.

Z przepisu w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia M.F. z 17.I.1992 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tyt.(Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W ewidencji środków trwałych firmy "X" dotyczącej 1999 r. wpisano m.in.:

- samochód osobowy używany MERCEDES data nabycia 1994 r., przyjęty do używania 01.01.1999 r., wartość początkowa w kwocie 31.000,00 zł; stawka amortyzacyjna 40%;

- budynek mieszkalny czynszowy 711,2 m2 przyjęty do używania w dniu 01.07.1999 r., wartość początkowa w kwocie 1.521.968,00 zł a jako podstawę liczenia amortyzacji przyjęto kwotę 702.665,60 zł, stawka amortyzacyjna 1,5% oraz współczynnik przeliczeniowy 1,2;

- lokale użytkowe (3 sklepy) 103,27 m2 przyjęte do używania w dniu 01.07.1999 r wartość początkowa w kwocie 220.997,80 zł, natomiast za podstawę liczenia amortyzacji przyjęto kwotę 102.030.76 zł, stawka amortyzacyjna 2,5%.

W objaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych pan R.Sz. wskazał, iż ze względu na długi czas budowy i wysoki wskaźnik inflacji, kradzież części rachunków i dziennika budowy oraz uzyskanie rachunków nie podlegających rozliczeniu (bez VAT) - wartość początkową budynku mieszkalnego ustalono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. § 6 pkt 6 i 7 oraz na podstawie ustnej informacji biegłego. Jednakże do czasu uzyskania w dniu 01.07.2000 r. pisemnego potwierdzenia dokonanej wyceny, odliczano kwotę wynikającą z przemnożenia ilości m2 x 988 zł przy zastosowaniu współczynnika przeliczeniowego 1,2 (ze względu na posadowienie budynku w trudnych warunkach wodno - terenowych oraz dużą rotację najemców i zmniejszoną dbałość o lokale mieszkalne).

Odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego Mercedes - przyjętego do używania 1.01.1999 r. należało - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. - dokonywać od lutego 1999 r., tj. przez

11 miesięcy, w związku z czym kosztem jest amortyzacja w kwocie 11.366.67 zł (w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaliczył w koszty odpisy amortyzacyjne za 12 miesięcy, tj. 12.394,967.zł - zawyżenie o 1.028,29 zł).

W świetle obowiązujących przepisów podnoszony przez Stronę argument, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od stycznia 1999 r. uzasadnione jest ciągłością wykorzystywania tego samochodu w prowadzonej działalności (w 1998 r. koszty jego eksploatacji ustalano w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu), jest całkowicie bezzasadny.

Prawidłowa wysokość odpisów amortyzacyjnych dla budynku mieszkalnego czynszowego ustalona w oparciu o wartość początkową 702.665,60 zł, stawkę 1,5% i współczynnik 1,2 wynosi 6.323,99 zł (wskutek błędnego naliczania amortyzacji podatnik zaniżył koszty o 75.97 zł), natomiast dla lokali użytkowych amortyzacja liczona od wartości początkowej wynoszącej 102.030,76 zł i stawce amortyzacyjnej 2,5% wynosi 1.275,36 zł.

Stosownie do treści § 6 ust. 7 cytowanego rozporządzenia z dnia 17.01.1997 r. jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem, cen rynkowych, o których mowa w ust. 6, tj. cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast w myśl § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nie można uznać odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wskazanej przez stronę wartości początkowej budynku mieszkalnego czynszowego w kwocie 1.521.968,00 zł oraz lokali użytkowych (3 sklepów) W kwocie 220.997,80 zł.

Z ewidencji środków trwałych bezspornie wynika, iż w 1999 r. - tj. w momencie przyjęcia budynku mieszkalnego i lokali użytkowych do używania - sporna wartość początkowa ustalona w oparciu o opinię biegłego nie była podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, co jest sprzeczne z dyspozycją § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r.

Przyjęcie w stosunku do jednego środka trwałego dwóch różnych wartości, z których pierwsza określana jest jako wartość początkowa a druga jako wartość amortyzowana i to od niej naliczane są odpisy amortyzacyjne - nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym w 1999 r. stanie prawnym.

Skoro strona uznała, iż dokumentacja dotycząca prowadzonej w latach 1996 - 1999 inwestycji nie pozwala na ustalenie kosztu wytworzenia tego środka trwałego i w konsekwencji postanowiła ustalić wartość początkową w oparciu o wycenę biegłego, powinna od tak przyjętej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania.

Strona odstąpiła od dokonywania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o w/w wartości i faktycznie za podstawę naliczania amortyzacji przyjęła wartość ustalaną zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów, na co jednoznacznie wskazuj ą objaśnienia do ewidencji środków trwałych.

Przyjęcie takiego sposobu ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego nie jest obligatoryjne - ustawodawca pozostawił wybór podatnikowi - jednakże z chwilą jego zastosowania wywołuje on określone konsekwencje prawne, tzn. w każdym roku podatkowym podatnik jest zobowiązany przyjąć wartość początkową budynku stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku i kwoty 988 zł. Jakkolwiek z treści § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. wynika, iż budynki mieszkalne, których wartość początkowa została ustalona zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych, nie zmienia to jednak faktu, iż strona z chwilą przyjęcia środka trwałego do używania dokonała określonego wyboru w zakresie ustalenia wartości początkowej tego środka oraz metody jego amortyzacji.

Natomiast ustalając koszt amortyzacji budynku czynszowego stanowiący koszt uzyskania przychodu roku 1999 podatnicy nie uwzględnili także zapisów art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Na podstawie cytowanego art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dochód do opodatkowania zmniejsza się m.in. o wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Korzystanie z ulgi podatkowej stanowi formę zwrotu wydatków, dlatego zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej podlega wyłączeniu z kosztów amortyzacji.

Organ odwoławczy określił odliczenie z tytułu inwestycji budowlanej.

Prawidłowo przyjął odliczenia od dochodu kwoty 117.858,56 zł stanowiącą sumę:

1. darowizny przekazanej przez Pana R.Sz. w wysokości 360,00 zł;

2. składek na ubezpieczenie społeczne podatnika zmniejszonych do kwoty 2.871,76 zł (na podstawie prawidłowo podsumowanych dowodów zapłaty);

3. wydatków w kwocie 65.296.34 zł poniesionych w 1999 r. na budowę budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim 18 lokali mieszkalnych na wynajem;

4. odliczeń z tytułu wydatków na budowę wskazanego budynku w latach 1996 - 1998, które nie znalazły pokrycia w dochodzie 1998 r., w łącznej wysokości 49.330,46 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego państwo M. i R. Sz. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nieuznania wydatku na zakup działki nr [...] przy ul.N. jako wydatku podlegającego odliczeniu od dochodu w ramach nakładów poniesionych na budowę domu z mieszkaniami na wynajem przy ul. G. oraz nieuznania amortyzacji tego budynku za koszt podatkowy.

W uzasadnieniu strona skarżąca wywiodła, że przedłożone w toku postępowania dokumenty potwierdzają, iż wskazana działka umożliwiła wykonanie niezbędnych elementów infrastruktury budynku, stanowiła integralną część projektu budowlanego a jej późniejszy zakup wynikał z konieczności uregulowania stanu prawnego przez sprzedającego. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 1996 , kiedy to podatnik rozpoczyna budowę, nie określa żadnych dodatkowych warunków dotyczących działki nabytej pod budowę domu z mieszkaniami na wynajem.

Skarżący uznali za niezgodne z prawem stanowisko dotyczące zastosowania art. 23 ust. 1 ust. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy nie mogli przyjąć za koszt podatkowy amortyzacji od tej części budynku, która została odliczona od dochodu. W przepisie ustawodawca zawarł sformułowanie "odliczonym od podstawy opodatkowania", podczas gdy podatnicy dokonali odliczenia wydatków na podstawie art. 26 , czyli dokonali odliczenia od dochodu, ustalając w ten sposób podstawę opodatkowania zgodnie z art. 27 ustawy. Nie jest dopuszczalne nierówne traktowanie podatników, gdyż korzyści uzyskane przez podatnika, który odlicza nakłady od podstawy opodatkowania i tego, który otrzymuje zwrot nakładów są zupełnie różne.

Niezależnie od ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu nakładów poniesionych na budowę domu z mieszkaniami na wynajem ustawodawca wprowadził przejściowo od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. tzw. ulgę inwestycyjną stanowiącą w istocie przyspieszoną amortyzację podatkową, do której mógł mieć zastosowanie wskazany art. 23 ust.1 pkt 45.

Wprowadzenie nieruchomości przy ul. G. do ewidencji środków trwałych nie mogło nastąpić według kosztów wytworzenia, ponieważ budowa trwała ponad 4 lata i nakłady nie uwzględniały wysokiej w tym czasie inflacji. Podatnik nie mógł oprzeć swojej wyceny na nakładach odliczonych od dochodu, gdyż uwzględniały one wyłącznie nakłady udokumentowane fakturami VAT. Rozbieżność pomiędzy kwotą odliczoną od dochodu – 850 zł za metr kwadratowy a ceną sprzedaży 2.400 zł za metr kwadratowy stanowi również uzasadnienie nieprzyjęcia przez podatników wartości początkowej według zasad określonych w § 6 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (988 zł za metr kwadratowy). Jedynym rozwiązaniem była wycena biegłego.

Podatnicy niekorzystnie dla siebie dokonywali amortyzacji niższej niż wynikająca z wprowadzonej do ewidencji wartości początkowej. Gdyby podatnik zamierzał amortyzować budynek w sposób uproszczony, to zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia nie musiałby wprowadzać budynku do ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżący szczegółowo wywiedli swoje stanowisko interpretacyjne dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 45 i 26 ust. 1

pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Nie jest trafny zarzut strony skarżącej dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z wydatków inwestycyjnych kosztu nabycia w sierpniu 1998 r. działki nr [...].

Jedynie wykazanie przez podatnika, że realizacja planowanej inwestycji była niemożliwa bez poczynienia wydatku na zakup nieruchomości sąsiedniej, mimo wcześniejszego uzupełnienia pozwolenia budowlanego na budowę budynku z lokalami na wynajem na działce wskazanej w decyzji, uzasadniałoby uznanie wydatku za podlegający odliczeniu od dochodu w ramach nakładów poniesionych na budowę wskazanego obiektu.

W ocenie Sądu organy podatkowe, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej, dokonały analizy zebranego w sprawie materiału, w szczególności pism Urzędu Miasta z 6.V.2003 r. i 20.X.2004 r. Zgodnie z decyzją Prezydenta Miast z dnia 30.IX.1996 r. w przedmiocie warunków zabudowy działki nr [...] i decyzji z dnia 4.III.1997 r. w przedmiocie pozwolenia na budowę na działkach [...] skarżący mogli wybudować budynek wielorodzinny.

Nie jest okolicznością sporną, iż w powyższych decyzjach nie zawarto zastrzeżeń lub wskazań dotyczących działki nr [...]. Po upływie 2 lat skarżący nabyli tę działkę i wskazali, że jest ona niezbędna na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu obiektów infrastruktury (parking). Tego rodzaju zadanie jest wprawdzie związane z budownictwem mieszkaniowym, jednak nie stanowi integralnej części budowy budynku mieszkalnego. Uwzględniając chronologię procesu budowlanego oraz samodzielnej inwestycji na działkach [...] Sąd uznaje za wadliwą prawnie ocenę będącą podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Nie jest również trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy dokonał interpretacji wskazanego przepisu innej niż podatnicy, którzy konsekwentnie podkreślali, że użyte sformułowanie "odliczonym od podstawy opodatkowania" uzasadnia stanowisko, iż przepis nie ma zastosowania do odliczeń dokonanych "od dochodu" (art. 26 ustawy). Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej.

Skarżący w dokonanej przez siebie interpretacji pominęli istotną część przepisu.

Wobec powyższego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy dotyczy wydatków odliczonych od dochodu, zatem tylko odpisy amortyzacyjne naliczone od kwot odliczonych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący kwestionują również zasady ustalenia wartości początkowej przyjętych do użytkowania w 1999 r. budynku mieszkalnego oraz lokali użytkowych.

Wartość ta została przyjęta w kwotach potwierdzonych opinią biegłego.

Nie jest okolicznością sporną, że podatnicy, korzystający z tzw. uproszczonego sposobu ustalenia wartości początkowej, przyjmowali inną podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnienie skarżących, że "z ostrożności" dokonywali odpisów w kwotach niższych niż przysługuje, orzeczono zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad naliczania.

Zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, p. 35) podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych powierzchni wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej i kwoty 988 zł.

Zgodnie z § 9 ust. 13 powołanego rozporządzenia podatnicy dokonali przed rozpoczęciem amortyzacji wyboru metody amortyzacji i stosują ją do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Skarżący również w skardze przyznają, że pomimo określenia wartości początkowej w kwotach wyższych "przepisowo z ostrożności" zastrzeżono amortyzację od wartości stanowiącej iloczyn powierzchni budynku i stawki 988 zł za metr kwadratowy.

Dokonany przez skarżących wybór skutkuje na cały okres amortyzacji do czasu pełnego zamortyzowania środka trwałego. Wyjaśnienia dotyczące przyczyny tej decyzji nie zmieniają faktu kształtującego sytuację prawną podatników.

Nie podważa powyższych ustaleń wskazanie przez skarżących, że gdyby zamierzali amortyzować budynek w sposób uproszczony, to zgodnie z § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia nie musieliby wprowadzać budynku do ewidencji środków trwałych. Przekonanie podatników o możliwości zmiany sposobu amortyzacji i przyjęcie odpisów amortyzacyjnych w kosztach niższych niż wartość początkowa nie zmienia prawnych konsekwencji dokonanego wyboru.

Techniczny wpis pomimo braku obowiązku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji nie zmienia sytuacji skarżących, który pozostawali w błędnym przekonaniu, że przyjęta przezornie "z ostrożności" metoda amortyzacji może zostać zmieniona.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, p. 1270) orzekł jak w sentencji.

DSz