Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 507/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2015 poz 821 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
law: Uchawała Nr 221 Rady Ministrów  z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 839/17 w sprawie ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 839/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy Z. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 3 sierpnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu "[...]", współfinansowanego ze środków UE w ramach [...], w formie współfinansowania UE.

Gmina wyjaśniła, że projekt polegać będzie na dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych i wykorzystaniu niekonwencjonalnych źródeł energii do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Podkreśliła, że środki z [...] są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej ustawa o finansach publicznych). Realizacja projektu nastąpi przez dostawę i montaż w oparciu o dokumentację techniczną 639 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych. Prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych, na budynkach mieszkalnych bądź poza bryłą budynków, na gruncie na wolnostojących konstrukcjach.

Gmina wskazała, że zgodnie z warunkami dofinansowania w okresie trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat od daty przyznania pomocy zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Województwa L., posiadania i prawa własności nabytych dóbr wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc (kolektory słoneczne muszą pozostać własnością Gminy w okresie trwałości projektu). W tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy.

Gmina podała następnie, że będzie inwestorem i że w ramach realizacji projektu zostaną zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane kolektory słoneczne. W umowach ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu kolektorów słonecznych. Podkreśliła, że podpisując umowy z wykonawcami oraz z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę w ramach termomodernizacji budynku w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej ustawa o VAT). Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie zostaną one odsprzedane (refakturowane) mieszkańcom. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

Gmina wyjaśniła także, że zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych oraz aneksami do umów, które będą zawarte z mieszkańcami - będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Wynagrodzenie to zostanie wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji. Wpłata otrzymana od mieszkańca nie będzie stanowiła jego współudziału w finansowaniu inwestycji. Dokładne wartości kwot do wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych będą znane po wyłonieniu wykonawcy. Gmina przyjmie do wyliczenia kwoty wpłaty przez mieszkańca część wartości wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowanych w projekcie oraz inne wydatki nieobjęte dofinansowaniem. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana, co wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych na poszczególnych budynkach (m. in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość).

Gmina podkreśliła, ze postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania przyznanego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem L. nie jest uzależniona od wysokości wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Zaznaczyła, że dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, zaś jej niedokonanie w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi termomodernizacji i skutkować będzie rozwiązaniem umowy i poniesieniem kary finansowej. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę - na dostawę i montaż na jego nieruchomości zestawu kolektorów słonecznych. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Gmina zadała następujące pytania:

2.2.1. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również dofinansowanie (całość lub część) otrzymane w ramach realizowanego projektu oraz środki własne (wkład) Gminy stanowiący pokrycie 5% wydatków kwalifikowalnych (we wniosku oznaczone jako nr 1).

2.2.2. W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy je opodatkować oraz według jakiej metody dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania (we wniosku oznaczone jako nr 5).

2.3. W stanowisku własnym Gmina, w odniesieniu do pytania pierwszego przyjęła, że podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców, jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, za które Gmina pobiera opłaty, natomiast środki własne pokrywające 5% wydatków kwalifikowalnych oraz otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina przyjęła, że w przypadku uznania za czynność opodatkowaną VAT otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów, podatek od dopłaty powinien być obliczony wg stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana.

2.4. W interpretacji indywidulanej z 3 sierpnia 2017 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie określenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe natomiast jest prawidłowe w zakresie stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

3.1. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:

3.1.1. prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że otrzymane dofinansowanie ze środków unijnych będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi termomodernizacji, w tym wykonania instalacji i stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy stanowi ono zwrot kosztów realizacji całego projektu i nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a tym samym nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę, a także poprzez zignorowanie faktu, że Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym wykonywać będzie jednocześnie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające VAT,

3.1.2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 14a § 1, art. 14b § 1i § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego dotyczącego sytuacji nieotrzymania dofinansowania, niewynikającego z treści wniosku, niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska Gminy, nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane pytanie i uznanie, że przy realizacji projektu są wykonywane usługi wyłącznie na rzecz mieszkańców, pomijając jednoczesną realizację zadań własnych, które finansowane będą również z dotacji, zaniechanie odniesienia się do PKWiU w zakresie świadczonych przez Gminę usług, pominięcie wielu istotnych elementów opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego (warunków przyznania dofinansowania, charakteru dofinansowania, zapisów umowy o dofinansowanie, przeznaczenia dofinansowania, pozostania efektów projektu własnością Gminy), prowadzenie spraw w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

4.1. Sąd I instancji oddalając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym zadanie Gminy polegające na dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na jej terenie (wykorzystaniu niekonwencjonalnych źródeł energii do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło) ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców, dofinansowania w ramach [...] i jej środków własnych.

Według Sądu I instancji prawidłowo organ interpretujący przyjął, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez Gminę na ich rzecz. Podkreślił, że Gmina sama we wniosku argumentowała, że umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom.

Z powyższego wynikało, że wpłata, obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do Projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych kolektorów, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się właścicielami wybudowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców opłaty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro – jak argumentował Sąd I instancji – inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowano jako partycypację w 15% wkładu własnego Gminy, tj. ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym było stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z [...]) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej instalacji.

W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych na poszczególnych budynkach. Zaznaczył, że z powyższych względów nie można było uznać, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowiło ono bowiem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Gmina wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek błędnej analizy i oceny stanu faktycznego zdarzenia przyszłego oraz zajęcia niejednoznacznego stanowiska co do podstawy opodatkowania dotacji, a w szczególności odstąpienia od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, mimo że zawierało ono niejasną i niejednoznaczną ocenę stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, tym samym nastąpiło wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. ograniczenie uzasadnienia wyroku do powielenia stanowiska organu i niewskazanie przez Sąd dlaczego przyjął to stanowisko za słuszne;

5.2.2. art. 146 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14h i 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji indywidualnej, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczących opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznawanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych oraz dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do zagadnień opisujących zdarzenie przyszłe, a także nie odniesienie się do klasyfikacji PKWiU przy świadczonych usługach, co spowodowało nierozpatrzenie wniosku przez niezasadne przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna zawiera kompletne i rzetelne stanowisko;

5.2.3. art. 141 § 4 oraz 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. nie odniesienie się przez Sąd I instancji w sposób jednoznaczny do kluczowej kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania;

5.2.4. art. 141 § 4 oraz 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uczynienie przez Sąd I instancji przedmiotem orzekania (rozstrzygnięcia) elementów opisu zdarzenia przyszłego niewskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 29a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika;

5.3.2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonanie przez Gminę w ramach realizacji projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

5.4. W skardze kasacyjnej Gmina złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

6.2. Nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.1. i pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej).

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

6.3. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.2. zarzut naruszenia art. 146 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14h i 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (pkt. 5.2.2. skargi kasacyjnej).

Zarzut ten – jak argumentowano w skardze kasacyjnej – polegał na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne dotyczące opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając tak sformułowany i uzasadniony zarzut, zauważa, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Podkreślić jednak należy, że przyjęta w uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych wykładnia przepisów nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma bowiem obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska własnego, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie dawało samo przez się podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji.

6.4. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.3 – 4 skargi kasacyjnej). Zarzuty te – jak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – polegały na tym, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazywała zaprezentowanego przez Sąd I instancji sposobu kalkulacji ceny świadczonej usługi, tj. że "pokryje w 85% cenę usługi świadczonej na rzecz mieszkańca". Według Gminy, to sformułowanie było niezgodne z opisem zdarzenie przyszłego podanym we wniosku i doprowadziło do "(...) przyjęcia odmiennego stanu zdarzenia przyszłego wadliwie wadliwej oceny rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy". Otrzymywane dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych miało bowiem charakter ogólny i było przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, w tym wydatków niemających bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej na rzecz mieszkańców usługi (str. 22 – 24 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji uzasadniającej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trzeba zauważyć, że wynika z niego zasada, według której sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z tego przepisu "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Do naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi w związku z tym wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W ramach tego zarzutu nie można natomiast kwestionować przyjętej przez sąd administracyjny oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

Ten ostatni wywód ma bezpośrednie odniesienie do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. To bowiem, że Sąd I instancji oddalając skargę wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 23), że "Jak wskazuje sama Gmina – dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi" i zaakceptował przyjętą przez organ interpretacyjny ocenę prawną zdarzenia przyszłego (odmienną od przyjętej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), nie oznaczało, że przedmiotem rozpoznania była inna sprawa niż ta, w której wniesiono skargę i że zaskarżony wyrok wydano w oparciu o inny stan faktyczny, niż podany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołany bowiem w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia wyroku był bowiem oceną (a nie modyfikacją) przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji.

6.5. Nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 5.3.1 – 2 skargi kasacyjnej). Wbrew jej wywodom Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył bowiem art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach [...].

Według Gminy otrzymane środki nie miały wpływu na cenę usługi i nie można było przyjąć, że są bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela stanowisko organu interpretacyjnego, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że środki otrzymane przez Gminę z dofinansowania w ramach [...] powinny być zaliczone przez Gminę do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

6.6. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 2006/112). W przepisie tym wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym z powoływanego w tej sprawie wyroku w sprawie C- 184/00 [...] wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest bowiem stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00).

Zasada przyjęta w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje zatem podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie w związku z tym podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

6.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że dotacja otrzymywana przez Gminę ze środków [...] (85% kosztów kwalifikowanych, uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% tych kosztów) nie jest - co wymaga szczególnego podkreślenia – przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Umowa będzie podlegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania.

Niewątpliwie świadczenia, które mają być wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy - dostawa i montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (na co sama strona wskazała wprost – vide s. 4 wniosku o wydanie interpretacji).

Gmina w realizacji opisanego we wniosku zadania zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani uczestnictwem w projekcie i którzy dysponują nieruchomościami na i w których montowane będą kolektory słoneczne, zestawy fotowoltaiczne. Nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców Gminy, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. wyrażenie zgody na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w posiadaniu mieszkańca Gminy, właściwa eksploatacja zainstalowanych urządzeń).

We wniosku Gmina podała, że "wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców". Brak takiej wpłaty przez właściciela/posiadacza nieruchomości w terminie i wysokości określonej w umowie będzie jednoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Ponadto, jak wynikało z opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, realizacja projektu ma polegać na kupnie, montażu, udostępnieniu, a także przeniesieniu (po upływie 5 lat) na mieszkańców własności wykonanych instalacji.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd I instancji trafnie zatem stwierdził, że wpłaty wnoszone przez indywidualnie oznaczonych mieszkańców będą w istocie zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo – po upływie 5 lat – stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców (usługobiorców) powinny być – co nie było sporne w sprawie – zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponieważ instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Gminy, to mieszkańcy będą rzeczywistymi i ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji).

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej, zarówno organ interpretacyjny oraz Sąd I instancji, przy ocenie prawnej tego stanu faktycznego, prawidłowo przyjęły, że występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu.

Trafnie Sąd I instancji przyjął, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych świadczonej na rzecz indywidualnie oznaczonego mieszkańca Gminy. Z tym zindywidualizowanym mieszkańcem Gmina zawrze umowę cywilnoprawną, w której ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno – finansowe stron. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji.

W rezultacie otrzymana przez Gminę dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi. Całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał bowiem uprawnioną podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie za usługę było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Zauważyć też można, że wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny. Zgodzić należy się więc z Sądem I instancji, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia.

Końcowo odnotować należy, że stanowisko analogiczne, na tle takiego samego stanu faktycznego prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny zajął wyroku z 8 czerwca 2018 r. (Sygn. akt I FSK 186/18, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.