Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1415/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135 i art. 133 § 1 i art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 33/20 w sprawie ze skargi Ł. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Ł. sp. z o.o. w S. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 33/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Ł. Sp. z o.o. w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] (dalej: Naczelnik) decyzją z 23 sierpnia 2019 r. określił Skarżącej przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na rachunek bankowy, przybliżoną nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., określił i zabezpieczył kwotę odsetek za zwłokę należnych od nienależnego zwrotu na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Opisał szeroko czynności cywilnoprawne dotyczące obrotu handlowego nieruchomościami, które ustalił prowadząc kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za w.w. okres i wywiódł, że celem podjętych działań nie był obrót handlowy ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Jakkolwiek transakcje spełniały warunki formalne, to ukształtowano je w taki sposób, który po stronie Skarżącej przynosił korzystny efekt podatkowy. W kontekście poczynionych ustaleń Naczelnik stwierdził, że zawarta przez Spółkę umowa dokumentująca kwestionowaną transakcję wygenerowała zobowiązania, skompensowane następnie z wierzytelnościami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez zagraniczne spółki powiązane, co stanowić miało zapłatę za nabytą nieruchomość. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Skarżącej z otrzymanej faktury. W świetle poczynionych ustaleń Naczelnik uznał, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie ureguluje zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie wynikającej z wydanej przez organ decyzji. Skarżąca od marca 2018 r. nie dokonuje wpłat z tytułu VAT i uznał, że zachodzi potrzeba zastosowania art. 33 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.).

3. Organ, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Ocenił, że w decyzji tej wyczerpująco omówiono materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono, że transakcja udokumentowana fakturą z 31 grudnia 2013 roku, nie może być podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W zaskarżonej decyzji wskazano zakwestionowaną fakturę, w oparciu o którą wyliczono przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013 r. oraz wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek za ten okres. Podkreślono także dotychczasowe problemy Skarżącej z dobrowolnym płaceniem zobowiązań oraz złą sytuację finansową w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zaległości podatkowych. Dyrektor nie podzielił zarzutów Skarżącej podnoszących naruszenie art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazano, że jakkolwiek Naczelnik nie przeprowadził analizy finansowej Spółki w oparciu o dane za 2018 r. z uwagi na brak dostępu do sprawozdania finansowego za ten rok, to z uwagi na udostępnienie bilansu za ten w trakcie postępowania odwoławczego, analiza taka została przeprowadzona przez organ odwoławczy. Wyprowadzone z tej analizy wnioski nie podważyły ustaleń organu pierwszej instancji. W ocenie Organu ocena materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji została dokonana w zgodzie z art. 191 O.p.

4. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest nieuzasadniona. Powołując się na art. 33 § 1 i 2 oraz § 3 O.p. oraz art. 33c § 2 powołanego aktu, przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. W art. 52 § 1 pkt 1 O.p. mowa jest natomiast m. in. o zwrocie podatku wykazanym nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stwierdził, że w sprawie zaistniały warunki do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. podkreślił, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia.

5. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi kwestionujące przyjęcie przez Organ, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące dowodów zawarte w dziale IV O.p. Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie tej okoliczności. Organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia, które nie daje pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

6. W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu decyzji obszernie omówiono okoliczności związane z nabyciem przez Skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynków. Zdaniem Sądu zasadnie zauważono, że zarówno Skarżąca, jak i sprzedawca, mimo braku środków na zakup nieruchomości, zrezygnowali ze zwolnienia z VAT. Nieposiadanie przez Spółkę zdolności finansowych na zakup nieruchomości został potwierdzony przez księgową obu spółek oraz ich pełnomocnika. Również obszernie i uważnie zostały omówione okoliczności związane z uregulowaniem ceny za nabyte nieruchomości. Sąd przedstawił finansowanie transakcji i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził brak zamiaru u Skarżącej nabycia przedmiotowych nieruchomości na cel produkcji biodegradowalnych trumien, co potwierdza jej wynajęcie a analiza postanowień umownych wskazuje, że najemcy przysługiwały bardzo szerokie uprawnienia do dysponowania nieruchomością. Na tej podstawie Sąd stanął na stanowisku, że Organ wystarczająco uprawdopodobnił, iż celem nabycia przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości było uzyskanie korzyści finansowych z budżetu państwa.

7. Sąd pierwszej instancji przedstawił również analizę sytuacji finansowej Skarżącej i w całokształcie ocenił, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 33 § 1 i § 2 O.p.

8. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 54 § 2 i art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości czy Organ odwoławczy przekazał Sądowi meriti kompletne i uporządkowane akta sprawy, wbrew wnioskom Skarżącej oraz przedłożonej na rozprawie dokumentacji fotograficznej, która kwestionowała wykonanie tego obowiązku;

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a., przez wydanie zaskarżonego wyroku bez kompletnych akt sprawy, w tym wobec braku udokumentowanych w tych aktach okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że akta sprawy administracyjnej, w tym kontroli podatkowej Spółki, w wyniku której wydano decyzję zabezpieczającą, zebrane przez organ I instancji były znacznie obszerniejsze (ok. 2.500 dokumentów), niż akta sprawy przekazane do Sądu meriti (ok. 200 dokumentów);

3) art. 141 §4 w zw. z art. 133 §1 P.p.s.a. w poprzez:

a) niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy faktycznej i prawnej wydanego orzeczenia, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego Sąd ten podzielił stanowisko Organu a pominął stanowisko Skarżącej zawarte w skardze, jak również wyjaśniania Spółki złożone w toku kontroli podatkowych i inne dowody znajdujące się aktach sprawy;

b) brak odniesienia się w wyroku do wszystkich wskazanych zarzutów i wniosków Skarżącej, w tym zarzutu dotyczącego niekompletnych akt sprawy, które to zarzuty sprzeciwiały się wydaniu wyroku;

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) polegające na błędnym przyjęciu, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie mają w pełni zastosowania przepisy zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczące postępowania dowodowego i zasad ustalenia prawdy materialnej, a w konsekwencji nieuwzględnieniu i nierozpatrzeniu przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego nieprawidłowej ocenie oraz pominięciu dowodów przedłożonych przez Skarżącą dotyczących celu, okoliczności zakupu i finansowania spornej nieruchomości, zasad opodatkowania zakupu oraz przeczących tezie o nadużyciu prawa (min. dokumentów i wyjaśnień Strony, oraz dowodów z przesłuchania świadków, korespondencji email dotyczącej poprawności wystawienia faktury, ustaleń wcześniejszych kontroli podatkowych Skarżącej w roku 2014 oraz spółki F. Sp. z o.o.), a w związku z tym oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i uznanie, że:

a) faktura z dnia 31 grudnia 2013r. nr 13/2013 r. - wystawiona z tytułu sprzedaży nieruchomości - dokumentuje czynność pozorną, bądź też czynność stanowiącą nadużycie prawa;

b) celem nabycia przez Skarżącą spornych nieruchomości było uzyskanie korzyści finansowych z Budżetu państwa;

c) materiał dowodowy nie potwierdza zamiaru nabycia nieruchomości w związku z planowaną inwestycją polegającą na produkcji całkowicie biodegradowalnych trumien;

5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 §1 P.p.s.a., art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez niezastosowanie powołanego przepisu i oddalenie skargi, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji, w tym pominięciu naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, w sytuacji, gdy postępowanie to dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego w sprawie oraz wydanie wyroku, w związku z naruszeniem wymienionych przepisów;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię tego przepisu lub niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zastosowaniu powołanego przepisu w wyniku błędnego przyjęcia, że transakcja nabycia nieruchomości przez Skarżącą była czynnością pozorną, bądź też czynnością stanowiącą nadużycie prawa, zaś celem nabycia nieruchomości było uzyskanie przez Skarżącą korzyści finansowych z Budżetu państwa w postaci zwrotu podatku VAT.

9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu dołączonego do skargi kasacyjnej.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 31 maja 2021 r.

12. Rozpoznając skargę kasacyjną Spółki w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zawiera uzasadnione podstawy. W zakresie zarzutów procesowych Sąd kasacyjny uznał, że zasadny pozostaje zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 133 § 1 i art. 54 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. Skarżąca uzasadniła zarzuty w tym zakresie kwestionowaniem jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, które pomijając szereg dowodów, a w efekcie nieprawidłowo je oceniając, dotyczących "celu, okoliczności zakupu i finansowania spornej nieruchomości, zasad opodatkowania" wywiodły błędny wniosek o nadużyciu prawa przez Skarżącą. Sąd pierwszej instancji natomiast zaaprobował braki dowodowe, szczegółowo wskazane w skardze i zaakceptował błędne wnioski wywiedzione na bazie niekompletnego i, w konsekwencji, nieprawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

13. Jakkolwiek w postępowaniu o zabezpieczenie, które zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", nie znajdują wprost zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV, to bez wątpienia postępowanie organów w tym zakresie nie pozostaje poza ramami standardów przyjętych dla innych postępowań. Powołane przez Skarżącą, jako naruszone, wymienione wyżej przepisy z postępowania podatkowego w istocie odzwierciedlają podstawowe zasady postępowania, które – jako standard postępowania w relacjach pomiędzy organem a podatnikiem – winny być realizowane w każdym postępowaniu.

14. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., uzupełniający dowód z dokumentu w postaci kopii postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec Spółki w sprawie [...] z 30 czerwca 2020 r. (wydanego przed wydaniem zaskarżonego wyroku 22 lipca 2020 r.). W postanowieniu tym w dziewięciu punktach wymieniono zarzuty, które wyznaczały kierunek postępowania przygotowawczego. Obejmowały one znaczny zakres ustaleń, które – w ramach wykazywania przesłanek zabezpieczenia - stały się również podstawą faktyczną w kontrolowanej w sprawie decyzji przy wykazywania prawdopodobieństwa uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

15. Decyzja o zabezpieczeniu w sprawie wydana została w związku z weryfikacją rozliczenia Skarżącej w następstwie zakwestionowania jednej faktury, z 31 grudnia 2013 r. dokumentującej zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów i budynków położonych w S. Analiza przebiegu transakcji, w szczególności rozliczeń doprowadziła Organ do wniosku, że transakcja wygenerowała zobowiązania, które skompensowane zostały następnie z wierzytelnościami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez zagraniczne spółki powiązane - w taki sposób dokonano zapłaty. Organ uznał, że celem przedmiotowej transakcji w rzeczywistości nie był obrót handlowy nieruchomościami, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa.

16. Skarżąca kwestionując powyższą ocenę przedmiotowej - rzeczywiście dosyć skomplikowanej w przebiegu - transakcji, zarzucała brak wnikliwej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie. Zdaniem Spółki dopiero pełne postępowanie dowodowe mogłoby wyjaśnić zasadność takiego właśnie przebiegu transakcji. Zarzut w tym zakresie powiązała z zarzutem braku oparcia się przez Sąd pierwszej instancji na pełnych aktach sprawy i w tym kontekście podniosła naruszenie art. 54 § 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przepisów wraz ze skargą do sądu administracyjnego organ zobowiązany jest przekazać odpowiedź na skargę oraz kompletne i uporządkowane akta sprawy. Do skargi na decyzję o zabezpieczeniu dołączone zostały akta w ograniczonym, względem akt postępowania wymiarowego, zakresie. Okoliczność ta, wykazywana przez Spółkę, nie była kwestionowana przez Organ. Drugi z przepisów stanowi m.in, że wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy. W tym kontekście dysponowanie przez Sąd pierwszej instancji całością akt administracyjnych oznacza, że wyrok zapadł po uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego.

17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłożone przez Skarżącą postanowienie o umorzeniu śledztwa, aczkolwiek stanowi dowód, który nie istniał w chwili wydawania postanowienia o zabezpieczeniu, potwierdza okoliczności, na które wskazywała Spółka kwestionując ocenę spornej transakcji przez organy i Sąd pierwszej instancji jako podstawę uprawdopodobnienia niewykonania obowiązku.

18. Umarzając śledztwo Prokurator uznał, że nie ma podstaw dostatecznie uzasadniających popełnienie przez Skarżącą m. in. przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd co do zasadności zwrotu VAT (podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości) wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r oraz Wniosku VAT-ZZ (pkt 3 – 6 i 8 petitum postanowienia).

19. Dodatkowo Spółka nadesłała kopię decyzji wydanej 30 listopada 2020 r. przez Naczelnika [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. którą umorzone zostało postępowanie podatkowe za wskazany okres. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ stwierdził, że "zarówno ewidencje sprzedaży, jak i ewidencja zakupów prowadzone za okres objęty niniejszym postępowaniem podatkowym – prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy" oraz, że "organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie stwierdził wystąpienia przesłanek do określenia kwoty do zwrotu ani kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za okres od 01.12.2013 r. do 31.12.2015 r., w wysokości innej niż została zadeklarowana w złożonych deklaracjach VAT-7 za w.w. okres." Z decyzji tej wynika, że umorzono postępowanie podatkowe, w ramach którego wydana została decyzja o zabezpieczeniu, która jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek wydane postanowienie o umorzeniu śledztwa i decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego zapadły po wydaniu zaskarżonej decyzji, to z uwagi na ich spektakularny charakter (szczególnie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego) wpływający na ocenę okoliczności, które stały się podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie sposób pominąć ich przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej. Niewątpliwie wzmacniają one uzasadnienie zarzutów o naruszeniu zasad postępowania dowodowego, co skutkowało niewłaściwym wykazaniem przesłanek zabezpieczenia szczególnie w zakresie uprawdopodobnienia, że przewidywane zobowiązanie podatkowe Spółki nie zostanie wykonane.

21. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się do pierwszego z powołanych przepisów należy wskazać, że przepis ten mógłby zostać naruszony jeżeli Skarżąca złożyłaby wniosek o uzupełniające przeprowadzenie dowodu przez Sąd pierwszej instancji, jednak z akt sprawy nie wynika by taki wniosek został złożony. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem regulującym warunki formalne uzasadnienia wyroku sądowego. Skarżąca podniosła, że naruszenie w tym zakresie dotyczyło braku wyjaśnienia "podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia" i nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Z zarzutem naruszenia ostatniego z przepisów nie można się zgodzić. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy właściwe dla uzasadnienia, o których stanowi ustawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie jest konieczne w uzasadnieniu odnoszenie się do wszystkich twierdzeń strony. Sąd jest zobowiązany do przedstawienia uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie akceptuje treści rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszony został przepis o sporządzaniu uzasadnienia.

22. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, sformułowany jako jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego. Powołany przepis nie był w sprawie stosowany przez Organ, nie stanowił podstawy prawnej wydawanej decyzji, stąd nie mógł być błędnie zastosowany w sprawie.

23. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, w uznaniu, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżony wyrok wraz z zaskarżoną decyzją Organu stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpatrując odwołanie Organ zobowiązany będzie uwzględnić aktualny stan sprawy, w którym zapadły opisane wyżej rozstrzygnięcia (postanowienie o umorzeniu śledztwa i decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego).

24. O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2,3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 oraz § 6 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).