Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 847/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c, art. 22g ust. 17.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 roku, poz. 749; dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2009 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 27 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.f.), na podstawie oświadczenia złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym w C. (dalej PUS) w dniu 31 maja 2007 roku. Zdarzenia gospodarcze ww. ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W dniu 16 czerwca 2010 roku podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego PIT – 36L za 2009 rok wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny jej złożenia, w której wykazała :

– przychód : [...] złotych,

– koszty : [...] złotych,

– strata (przychód minus koszty) : - [...] złotych.

W toku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2009 roku

ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka zaewidencjonowała bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatki, związane z pracami określonymi jako remont kamienicy położonej w K. przy ulicy [...], na podstawie faktur na łączną kwotę [...] złotych. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że podjęte przez podatniczkę prace nie polegały na otworzeniu stanu pierwotnego budynku, spowodowały natomiast, że uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej wyższej niż wartość obiektu w dniu nabycia.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, a także zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, której przedmiotem byłaby ocena charakteru prac wykonanych w budynku.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego uważając, że organ ten popełnił błąd w ustaleniach faktycznych polegających na stwierdzeniu, że zakres, charakter i rozmiar pac wykonanych w budynku nie polegał na przywróceniu stanu pierwotnego budynku i miał charakter ulepszenia oraz pominięciu okoliczności, że podatniczka sama zaliczyła do kosztów inwestycji wydatki o wysokości [...] zł. Stwierdził, że prace budowlane wykonane w budynku miały dwojaki charakter : część prac była pracami remontowymi, a część prac miała charakter ulepszeń. Podatnik od samego początku procesu budowlanego dokonywał rozdzielenia tych prac i odpowiedniego ich kwalifikowania na prace remontowe i prace inwestycyjne, a przed rozpoczęciem robót budowlanych wydał zarządzenie z dnia 30 kwietnia 2008 roku wskazując jakie prace należy zaliczyć do remontu, a jakie do ulepszenia.

W ocenie pełnomocnika nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia charakteru wykonywanych prac, które zostały zakwestionowane jako prace niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, stanowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 197 i art. 189 O.p. i powinno skutkować uchyleniem decyzji.

Pełnomocnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, że o prawidłowej kwalifikacji wydatków na remont lub ulepszenie decyduje charakter przeprowadzonych prac w kontekście całości robot i ich efektu finalnego. W tym zakresie przedmiotowa decyzja narusza art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f w związku z art. 3 pkt 8 ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie ustalił również w jakim zakresie prace objęte zakwestionowany fakturami dotyczą przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji przedmiotowego budynku (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). W jego ocenie nie mamy do czynienia z przebudową, gdyż zmiana struktury wewnętrznej budynku nie miała istotnego charakteru. Do remontu nie zostały zaliczone prace związane z rozbudową (nadbudowa strychu), w tym prace związane z wymianą podszycia dachu. Prace te nie stanowią również rekonstrukcji, gdyż nie obejmują one ponownej budowy obiektu lub jego części. Nie jest także adaptacją, gdyż przedmiotowy budynek przed wykonaniem prac pełnił funkcję usługowo – mieszkalną oraz modernizacją, ponieważ nie obejmują one praz w wyniku których nastąpiło wyposażenie budynku w urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał.

Pełnomocnik podniósł, że rozdzielenie poniesionych kosztów na wydatki remontowe i inwestycyjne dokonano w dobrej wierze, bazując między innymi na informacjach uzyskanych telefonicznie z Krajowej Informacji Podatkowej, działając w zaufaniu do organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, szczegółowo opisując przebieg prac budowlanych prowadzonych w budynku przy ulicy [...] (str. 2 – uzasadnienia decyzji) w oparciu o zebrane w sprawie dowody, w tym :

– zgłoszenie z dnia 5 maja 2008 roku o zamiarze wykonania robót budowlanych,

– pozwolenie na remont i przebudowę budynku,

– pozwolenie na nadbudowę, przebudowę i zmianę sposobu użytkowania

budynku mieszkalnego na usługowo – biurowy z funkcją gastronomiczną,

– projekt budowlany nr [...],

– projekt budowlany nr [...],

– opis techniczny, w tym jego część opisową,

– umowę o wykonanie robót budowlanych polegających na "remoncie

kapitalnym wraz z adaptacją budynku (...)",

– umowy o wykonanie prac budowlanych,

– umowę o wykonanie stolarki drewnianej,

– umowę o realizację dostawy oraz montażu dźwigu liniowego,

– dzienniki budowy,

– faktury VAT,

– protokoły odbioru robót,

– kosztorysy powykonawcze,

pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków Urzędu Miasta K. z dnia [...] roku,

– zeznania inspektora nadzoru,

– przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego oględziny budynku.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z projektem budowlanym zakres rzeczowy inwestycji polegał na zmianie sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na usługowo – biurowy z funkcją gastronomiczną zlokalizowaną w kondygnacji piwnic i parteru (restauracja, kawiarnia, pub – ok. 262 m2; usługi (ok.290 m2) w branży : kosmetycznej, medycznej, finansowej, bankowej, handlowej; biura (ok. 1484 m2) – doradztwa finansowego, prawnicze, podatkowe, inwestycyjne, reklamowe oraz w zakresie działalności edukacyjnej, szkoleniowej, administracji firm zewnętrznych, projektowej i twórczej. Nadbudowa budynku polegająca na zmianie kąta nachylenia połaci od strony podwórza – zwiększenie wysokości elewacji od strony podwórza (w wysokości ok. 280 cm), zmiana geometrii spadku do 5% oraz zwiększenie powierzchni użytkowej poddasza.

Następnie wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakres, charakter i rozmiar prac przeprowadzonych w tym budynki nie polegał na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego tego obiektu, lecz celem jego było ulepszenie – w stosunku do stanu w jakim przyjęto ten budynek.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślił, że przepis art. 23 ust. 1 dotyczy także kosztów działalności jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać inwestycji lub remontów. O ile nakłady remontowe zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, o tyle nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków (art. 23 ust. 1 pkt1 lit.c u.p.d.o.f.). Różnica pomiędzy nakładami na remonty, a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do potrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i dot. konserwacji, napraw, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności i to nie tylko w drodze wytworzenia środka trwałego, lecz też jego ulepszenia, przebudowy, adaptacji, modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Prace budowlane prowadzone w kontrolowanym okresie wewnątrz budynku polegające między innymi na : rozbiórce ścian, filarów, kolumn, rozbiórce elementów konstrukcji betonowych, rozbiórce pieców kaflowych; robót budowlanych takich jak : rekonstrukcja stropów z drewnianych na stalowo – betonowe, wymiana belek stalowych, wymiana tynków cementowo – wapiennych wewnętrznych, wykonanie schodów do piwnicy i fundamentu stropu, roboty ziemne związane z pogłębieniem piwnic, roboty związane ze wzmocnieniem kamiennych ław fundamentowych oraz żelbetonowych płyt dennych służyły temu, iż środek trwały został unowocześniony, przystosowany do spełnienia nowych funkcji oraz zyskał istotną zmianę cech użytkowych. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego ww. wydatki prawidłowo zostały zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie podwyższające wartość środka trwałego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na jego prawidłową ocenę, a co za tym idzie na prawidłowe zakwalifikowanie wykonanych prac w budynku jako ulepszenie w wyniku dokonanej – przebudowy, rozbudowy, nadbudowy, adaptacji i jego modernizacji.

Organ odwoławczy wskazał także, że w 2009 roku dokonano renowacji elewacji budynku (z uwagi na historyczny charakter budynku renowację tę wykonano w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków). Renowacja ta polegała na odtworzeniu pierwotnego wyglądu budynku, a zatem wydatki poniesione na nią w kwocie [...] zł. uznano jako wydatki na remont, tj. stanowiące koszty w dacie ich poniesienia.

Za chybiony uznał organ podatkowy zarzut naruszenia przepisów postępowania – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Odnosząc się do tego zarzutu organ wskazał, że powołanie biegłego o specjalizacji budownictwa, który mógłby jedynie ustalić charakter wykonanych prac budowlanych w nieruchomości na gruncie prawa budowlanego, w żaden sposób nie może przesądzać kwestii dotyczących zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów remontu czy poniesionych na ulepszenie środka trwałego, gdyż zagadnienia te regulują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący naruszenia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f w związku z art. 3 pkt 8 ustawy – Prawo budowlane, poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Stwierdził w tym zakresie, że oceny prac dokonano zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy podatkowej pod kątem skutków jakie powodują, tj. wzrostem wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podkreślił, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że podjęte przez podatniczkę działania nie polegały na odtworzeniu stanu pierwotnego budynku, spowodowały natomiast, że uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że zmiany budowlane obejmowały między innymi : przebicia, zamurowania, wzmocnienia, obniżenie stropu nad piwnicą, obniżenie poziomu posadzki w piwnicy, wykonanie klatki schodowej pomiędzy piwnicą a parterem budynku, przebudowę elewacji frontowej budynku (wykonanie witryn, a nie tylko wymiana okien), ujednolicenie wielkości otworów okiennych, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej, renowację ogólną budynku, budowę szybu dźwigu osobowego, przebudowę instalacji wodno – kanalizacyjnych i c.o., likwidację pieców węglowych, przebudowę instalacji elektrycznej i.t.d. Zakres ww. prac wykracza zatem poza definicję remontu. Wobec powyższego wskazane wydatki w ocenie organu podatkowego zostały prawidłowo zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie, podwyższające wartość środka trwałego. Wartość robót budowlanych przeprowadzonych w 2009 roku wyniosła [...] złotych, z tego kwota [...] złotych została odliczona na remont budynku, a kwota [...] złotych na jego ulepszenie.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji DIS oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i "umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie".

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

– art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.- poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na błędnym stwierdzeniu, że zakres, charakter i rozmiar prac wykonanych w budynku nie polegał na przywróceniu stanu pierwotnego budynku i miał charakter ulepszenia, oraz pominięcie okoliczności, że podatniczka sama zaliczyła do kosztów inwestycji wydatki o wysokości [...] zł.;

– art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 197 i art. 189 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem byłaby ocena charakteru prac wykonanych w budynku;

– art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że o prawidłowej kwalifikacji wydatków na remont lub ulepszenie decyduje charakter przeprowadzonych prac w kontekście całości robót i ich efektu finalnego, a także przez niekonsekwencję organu w takim zakresie, że uznaje za koszty remontu wydatki poniesione na naprawę elewacji budynku, a za takie prace nie uznaje robót o takim samym charakterze wewnątrz budynku;

– art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. i art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie decyzji odmiennej od treści interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...];

– art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. nieuwzględnieniu że podatnik dokonał rozliczenia spornych kosztów bazując także na informacjach uzyskanych telefonicznie z Krajowej Informacji Podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 O.p. i art. 32 ust. 1 Konstytucji organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie był związany interpretacją indywidualną, która została wydana dla innego podmiotu i zapadła de facto w oparciu o nie znane tut. organowi dokumenty. Nie można więc w tej sytuacji mówić o identycznym stanie faktycznym. Wskazał także, iż z oczywistych względów nie ma możliwości odniesienia się do przeprowadzonej przez stronę skarżącą telefonicznej rozmowy z BKIP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak twierdzi skarżąca – na remoncie tych środków.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na :

a) nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie więc wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ich ulepszenie rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Szczecinie z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/97).

W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac.

Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe)." (por. wyroki : NSA O/Z w Gdańsku z 21 listopada 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 829/99, WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1214/10 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr: 53853, 549748, 1134600).

Ustalenie, jakie prace zostały wykonane i jaki był ich charakter winno nastąpić w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z przepisami działu IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W niniejszej sprawie organ podatkowy zasad tych nie przekroczył, szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji dowody na jakich oparł swoje ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż w dnia 3 października 2007 roku skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży (jedną drugą) część nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] , w obrębie której znajduje się "murowany budynek mieszkalno – usługowy, w zabudowie zwartej, kryty papą i dachówką, wyposażony we wszystkie instalacje – wybudowany na początku XX wieku". Budynek ten podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych po nazwą "010 budynki i budowle", z datą przyjęcia do używania – 1 listopada 2007 roku.

Bezspornym jest również, że zakres rzeczowy robót budowlanych tego budynku obejmował (w latach 2007 – 2012) między innymi : przebicia, zamurowania, wzmocnienia, obniżenie stropu nad piwnicą, obniżenie poziomu posadzki w piwnicy (przebudowa piwnicy z przeznaczeniem na lokal gastronomiczny), wykonanie klatki schodowej pomiędzy piwnicą a parterem budynku, przebudowę nieużytkowego poddasza na funkcję usługową, przebudowę elewacji frontowej budynku, wykonanie witryn, ujednolicenie wielkości otworów okiennych, wymianę okien, rozbiórkę i ponowne wykonanie części ścian działowych, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej, renowację ogólną budynku, budowę szybu dźwigu osobowego, wyposażenie budynku w nową instalację wodno – kanalizacyjną, grzewczą, elektryczną, klimatyzacyjną oraz wentylacyjną (szczegółowy opis tych prac wraz z ich harmonogramem zamieszczony została na str.2 – 10 uzasadnienia decyzji).

Niewątpliwie opisane poszczególne prace inwestycyjne mieszczą się w przedstawionym przez Sąd wyżej rozumieniu ulepszenia środka trwałego. Są to bowiem prace prowadzące do przekształcenia środka trwałego, zdecydowanie podnoszące jego wartość techniczną, użytkową, mające na celu nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

W decyzjach organów obu instancji szczegółowo opisano i oceniono zebrane dowody. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie w sprawie oparto między innymi o:

– zgłoszenie z dnia 5 maja 2008 roku o zamiarze wykonania robót budowlanych,

– pozwolenie na remont i przebudowę budynku,

– pozwolenie na nadbudowę, przebudowę i zmianę sposobu użytkowania

budynku mieszkalnego na usługowo – biurowy z funkcją gastronomiczną,

– projekt budowlany nr [...],

– projekt budowlany nr [...],

– opis techniczny, w tym jego część opisową,

– umowę o wykonanie robót budowlanych polegających na "remoncie

kapitalnym wraz z adaptacją budynku (...)",

– umowy o wykonanie prac budowlanych,

– umowę o wykonanie stolarki drewnianej,

– umowę o realizację dostawy oraz montażu dźwigu liniowego,

– dzienniki budowy,

– faktury VAT,

– protokoły odbioru robót,

– kosztorysy powykonawcze

– pismo Miejskiego Konserwatora Zabytków Urzędu Miasta K. z dnia 4

marca 2013 roku,

– zeznania inspektora nadzoru,

– przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego oględziny budynku.

W uzasadnieniu decyzji dokonano też analizy poniesionych wydatków w oparciu o przepisy prawa podatkowego i budowlanego.

Nie ma zatem wątpliwości, iż prace budowlane prowadzone w 2009 roku wewnątrz budynku (między innymi : rozbiórka ścian, filarów, kolumn, rozbiórka elementów konstrukcji betonowych, rozbiórka pieców kaflowych; roboty budowlane takie jak : rekonstrukcja stropów z drewnianych na stalowo – betonowe, wymiana belek stalowych, wymiana tynków cementowo – wapiennych wewnętrznych, wykonanie schodów do piwnicy i fundamentu stropu, roboty ziemne związane z pogłębieniem piwnic, roboty związane ze wzmocnieniem kamiennych ław fundamentowych oraz żelbetonowych płyt dennych) to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość.

Powyższe prace prowadzone były w oparciu o zgłoszenie do Wydziału Budownictwa U.M. K. o zamiarze przystąpienia do wykonania robót budowlanych, pozwolenie na remont, przebudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania ww. budynku na obiekt usługowo – biurowy z funkcją gastronomiczną (k.38 akt podatkowych) oraz projekty budowlane (k. 212 i 256 akt podatkowych). Jak wyżej wykazał to już Sąd dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia – a taka sytuacja bezspornie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Nie ma bowiem najmniejszych wątpliwości – jak trafnie wykazał to organ odwoławczy – że podjęte przez skarżącą prace nie polegały na dotworzeniu stanu pierwotnego budynku, spowodowały natomiast, że uzyskano obiekt o niewątpliwie wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej wyższej niż wartość obiektu w dniu nabycia.

W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku.

Sąd nie podważa też korzystnej dla podatniczki kwalifikacji wydatków dotyczących renowacji elewacji budynku (z uwagi na jego historyczny charakter renowację tę wykonano w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków). Renowacja ta polegała na odtworzeniu pierwotnego wyglądu budynku, a zatem wydatki poniesione na nią w kwocie [...] zł. uznano jako wydatki na remont, tj. stanowiące koszty w dacie ich poniesienia.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż nakłady jakie poniosła skarżąca na wyżej wymienione prace budowlane miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, uznały, że wydatki poniesione na roboty budowlane, były wydatkami, które zwiększyły wartość środka trwałego poprzez jego przebudowę, rozbudowę i modernizację, a skoro tak to nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodu w 2009 roku skarżącej strony.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 197 i art. 189 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy opinii z biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem byłaby ocena charakteru praz wykonanych w ww. budynku. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przeprowadzenie tego dowodu nie było w sprawie konieczne i dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane. Ta zaś okoliczność nie była w sprawie sporna. W toku postępowania podatkowego podatnik w żadnym momencie nie kwestionowali dokonanego przez organy skarbowe opisu wykonanych prac. Istniały, więc podstawy do pominięcia tego wniosku dowodowego zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że opinia biegłego – jak i każdy inny środek dowodowy służy wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego. Ocena zaś ustalonych faktów z punktu widzenia ich wpływu na zobowiązania podatkowe zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organów podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Wr – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 516490).

Chybiony jest także zarzut skargi dot. naruszenia art. 121 O.p. – poprzez "wydanie decyzji odmiennej przy istnieniu analogicznej sytuacji w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r.". Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, iż po pierwsze wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie był związany "interpretacją indywidualną", która została wydana dla innego podmiotu. Po drugie interpretacja ta nie dotyczyła takiego samego stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie, gdyż między innymi we wniosku swoim – przedstawiając zdarzenie przyszłe – wnioskodawca nie wskazał, że w wymienionej kamienicy prowadzone będą takie prace jak : przebudowa piwnicy (komórek lokatorskich) z przeznaczeniem na lokal gastronomiczny, wykonanie schodów do piwnicy, wykonanie konstrukcji witryn okiennych, ujednolicenie wielkości otworów okiennych, budowa szybu dźwigowego, przebudowa nieużytkowego poddasza na funkcję usługową i.t.d.) – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. We wniosku tym wnioskodawca zadał pytanie dotyczące kwalifikacji kosztów związanych wyłącznie z takimi czynnościami jak : remont elewacji zewnętrznej, wymiana stropów, odtworzenie parapetów, wymiana okien na takie same drewniane lub aluminiowe, remont klatki schodowej i.t.p.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.