Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 984/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Hailna Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi H. H. E. GmbH w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP, pobranego przez płatnika: "M." Sp. z o.o. z siedzibą w Ś., od przychodów osiągniętych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych w roku 2010 w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego podatku dochodowego przez płatnika. Zdaniem skarżącej w sprawie kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy wynajmowane przez spółkę urządzenia, tj. zwyżki teleskopowe oraz teleskopowe wózki widłowe są urządzeniami budowlanymi nieprzemysłowymi lub ewentualnie urządzeniami technicznymi nieprzemysłowymi, czy przemysłowymi, czy urządzeniami technicznymi ogólnego zastosowania, ponieważ od tego podstawowego rozróżnienia zależy dalsza klasyfikacja tych urządzeń. W ocenie Spółki, wynajmowane urządzenia mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednakże ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr. Brak bezpośredniego związku z masową produkcją powoduje, że wynajmowane maszyny są urządzeniami, ale nie przemysłowymi. Nie są to również środki transportu, ponieważ nie brały udziału w jakimkolwiek procesie transportowym, a miały służyć wyłącznie różnego rodzaju pracom budowlanym, montażowym, instalacyjnym, porządkowym.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy podał, że "M." Sp. z o.o. korzystała z usług skarżącej w zakresie wynajmu teleskopowego wózka widłowego oraz samojezdnej zwyżki teleskopowej. Strony nie podpisały stosownej umowy w tym zakresie. Wykonywane usługi zostały potwierdzone rachunkami. W związku z tym "M." Sp. z o.o., jako wynajmująca i płatnik, pobrała w 2010r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów osiągniętych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, według stawki 5 % w kwocie [...]zł. Organ zwrócił uwagę, że ww. urządzenia Spółka wynajmowała także innym podmiotom, które zakwalifikowały te urządzenia zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do grupy 7 - środki transportu.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji Spółka "M." podała, że wynajmowany sprzęt wykorzystała do prac montażowych w tym na wysokościach oraz transportu elementów do poszczególnych miejsc montażu i rozładunku transportów. W ocenie Spółki "M.", wynajmowane urządzenia wg Klasyfikacji Środków Trwałych należy zakwalifikować do grupy 7.

Organ podał, że wezwania wystosowane do skarżącej Spółki, o udzielenie wyjaśnień czy urządzenia podlegają amortyzacji i do jakiej kategorii środków trwałych według klasyfikacji obowiązującej w prawie niemieckim są zaliczane, pozostały bez odpowiedzi.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Organ wskazał, że objęte zakresem wniosku o nadpłatę maszyny, w tym samojezdne zwyżki teleskopowe oraz wózki widłowe, mieszczą się w zakreślonym powyższym przepisem terminie "urządzenia przemysłowego". Zwyżki teleskopowe są bowiem urządzeniami zaliczanymi do podestów ruchomych, przeznaczone do szybkiego wznoszenia na określoną wysokość osób, wyposażenia czy materiałów aby realizować w ten sposób zlecone prace. Stosowane są w pracach budowlanych, montażowych, instalacyjnych, dekoratorskich, czyścicielskich. Zwyżka to samojezdna maszyna kołowa o napędzie silnikowym. Natomiast wózki jezdniowe podnośnikowe (widłowe) są kołowymi pojazdami mechanicznymi o napędzie silnikowym przystosowanymi do przewozu materiałów o znacznej masie, stosowane w transporcie bliskim i magazynowaniu. Używany jest głównie do prac rozładunkowych w magazynach, portach, fabrykach.

Ponadto, zdaniem organu, stosując Klasyfikację Środków Trwałych, nie można uznać za prawidłowe zakwalifikowania zwyżek teleskopowych jako maszyn do robót budowlanych, ponieważ pomimo ich wykorzystywania na placu budowy, mają za zadanie transport "bliski", tj. przemieszczanie osób lub przedmiotów w różnym celu.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w podjętym rozstrzygnięciu Naczelnik Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż podatek pobierany przez płatników, w związku z najmem urządzeń przemysłowych, był zainicjowany przez skarżącą Spółkę, która informowała swoich kontrahentów o obowiązku naliczenia i pobrania podatku od tzw. należności licencyjnych, powstałych w związku z najmem urządzeń przemysłowych (w tym zwyżek montażowych) na terytorium Polski. Spółka, powołując się przy tym na niemieckie prawo podatkowe, wskazywała na konieczność posiadania dowodu potwierdzającego zapłatę podatku pobranego przez płatników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zmiana stanowiska podatnika w zakresie opodatkowania uzyskanych przychodów na terytorium RP nie została wyjaśniona zarówno w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji.

W złożonej do tut. Sądu skardze, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz rozważenie uchylenia w całości także decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 12 ust. 3 Umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r. Nr 12 poz. 90), poprzez jego błędną wykładnię.

Zdaniem skarżącej wynajmowane urządzenia należą do kategorii urządzeń budowlanych ewentualnie technicznych nieprzemysłowych i do kategorii ogólnego zastosowania. Spółka nie zgodziła się z organem, że urządzenia te należą do kategorii urządzeń przemysłowych. Wskazała, ze wobec definicji urządzenia przemysłowego koniecznym staje się odwołanie do języka potocznego. Następnie przytoczyła definicje słownikową określenia "przemysłowy". Skarżąca zaznaczyła, że wynajmowane przez nią urządzenia nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią też elementu produkcji przemysłowej, jak również nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Nie mogą także ze względu na swoje właściwości stać się również elementem jakiegokolwiek procesu produkcyjnego. Mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, ale ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr.

W ocenie skarżącej nie są to również środki transportu, ponieważ z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby można było w ogóle mówić o środku transportu, którego użytkowanie lub prawo użytkowania podlega opodatkowaniu, tenże środek transportu musi być jednocześnie, a wręcz przede wszystkim urządzeniem przemysłowym. Tymczasem wynajmowanych urządzeń nie można zakwalifikować ani do kategorii urządzeń przemysłowych, ani środków transportu ani urządzeń handlowych. Reasumując, zdaniem skarżącej przychód uzyskany przez Spółkę niemiecką z wynajmu poszczególnych urządzeń na rzecz polskich podmiotów nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

II. Sąd do oceny prawnej sprawy, przyjął stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji, który uznaje za prawidłowy i umożliwiający jej rozstrzygnięcie. Zasadnicze kwestie sporne w sprawie dotyczą tego, czy wynajmowane przez skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. teleskopowe wózki widłowe oraz samojezdne zwyżki teleskopowe i nożycowe stanowiły urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90) dalej także: "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy zasadne było pobranie podatku u źródła, od wypłacanych należności z tytułu najmu tego sprzętu.

Zdaniem skarżącej, wynajmowane urządzenia nie należą do kategorii urządzeń przemysłowych, do których należy zaliczyć urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Wynajmowane przez skarżącą urządzenia nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią też elementu tej produkcji, jak również nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Urządzenia te nie mogą ze względu na swoje właściwości stać się również elementem jakiegokolwiek procesu produkcyjnego. Mogą one znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednak ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr. W ocenie skarżącej, wynajmowane urządzenia nie są również środkami transportu, ponieważ nie spełniają one jednocześnie kryterium urządzenia przemysłowego. Natomiast należą one do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego stosowania.

Z kolei organ podatkowy przywołując definicje słownikowe pojęcia "urządzenie przemysłowe" oraz stanowisko zawarte w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia [...] wskazał, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć urządzenia służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu ( np. w przemyśle budowlanym ), obejmującym wszelkie wytwory przemysłowe. Teleskopowy wózek widłowy jako zespół elementów, służy do wykonywania określonych czynności, a w szczególności jest urządzeniem transportowym ( Klasyfikacja Środków Trwałych zalicza wózki widłowe do środków transportu ), dlatego teleskopowe wózki widłowe oraz samojezdne zwyżki teleskopowe stanowią urządzenia transportowe. Ostatecznie organ uznał, że urządzenia te, wykorzystywane do prac montażowych, w tym na wysokościach, oraz do transportu elementów do poszczególnych miejsc montażu i rozładunku transportów stanowią urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

III. W ocenie Sądu, w nakreślonym sporze prawnym, w jego zasadniczej warstwie, rację należy przyznać organom podatkowym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 12 ust. 1 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku , należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei art. 12 ust. 2 Umowy stanowi, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Natomiast zgodnie z zapisem zawartym w art. 12 ust. 3 Umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Należy zwrócić uwagę, że Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Niemcami, została sporządzona w oparciu o Konwencję Modelową w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD) i stanowi odzwierciedlenie jej zapisów. Zasadniczym celem Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie podwójnego opodatkowania (por. K. Bany, Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona lipiec 2010, s. 9; dostępna na stronie internetowej http://www.profinfo.pl/img/401/ pdf40158895_3.pdf). Jak z kolei zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 276/08, (opubl. CBOS), Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy zatem zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). Niezależnie od tego, Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła ( pkt 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD ) oraz prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów

( pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD ).

W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Nadto w art. 3 ust. 2 Konwencji OECD przyjęto, że przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezidentyfikowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Norma prawna zawarta w art. 3 ust. 2 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, jest analogiczna z cytowanym przepisem Konwencji OECD.

IV. Na kanwie przywołanych regulacji i sformułowanych ocen prawnych, należy zauważyć, że ponieważ Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", w świetle jej art. 3 ust. 2 zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., w tym jej art. 21 ust. 1 pkt 1, i na tym tle dokonanie wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do języka potocznego, albowiem należy podzielić wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których, przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". W ramach analizy sformułowania "przemysłowy" warto wskazać, że według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Na bazie definicji słownikowych, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano słuszny pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów" ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12, WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pewnym uproszczeniu, mając na uwadze tło tej sprawy, można powiedzieć,

że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania bądź zastosowania w przemyśle, niezależnie od sposobu jego faktycznego wykorzystywania przez podmiot wynajmujący te urządzenia. Zdaniem Sądu, sposób korzystania przez użytkownika z urządzenia przemysłowego ( np. w budownictwie ), nie wpływa na inną jego ocenę i kwalifikację, albowiem używanie tego urządzenia w innych celach, nie pozbawia go jego istotnych cech, determinujących przeznaczenie do grupy urządzeń przemysłowych.

Istotne rozważania w tym przedmiocie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 337/13 wskazując, że "Jak przyjął (przyjął założenie) sąd pierwszej instancji, przedstawiony przez spółkę sposób wykorzystania przedmiotowych urządzeń oraz przeznaczenie, pozwalają na stwierdzenie, że są one wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie". W dalszej części, NSA odnosząc się do tego stanowiska Sądu I Instancji wskazał: "NSA stwierdza, że z treści interpretowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ww. urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki". Dalej NSA stwierdził również, że "Gdyby bowiem przyjąć, że któreś z tych urządzeń może być wykorzystywane w innych działach niż budownictwo i nie stanowi ono typowego urządzenia budowlanego, wywody sądu co do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , a zwłaszcza jego subsumpcji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym okażą się nie tylko bezprzedmiotowe, ale i błędne".

W ocenie składu orzekającego stanowisko to zasługuje na pełną akceptację. Tylko bowiem w sytuacji gdy urządzenie stanowi typowe i charakterystyczne dla procesów budowlanych urządzenie a jego zasadnicze i praktyczne przeznaczenie ogranicza się do budownictwa, to ten fakt może przesądzić o jego wyłączeniu z katalogu urządzeń przemysłowych.

Oczywiście sposób wykorzystania urządzeń przemysłowych w procesach przemysłowych może być i będzie różny w zależności od gałęzi przemysłu, w której jest wykorzystywany, a istotnym tego przykładem mogą być urządzenia wynajmowane przez skarżącą. Przykładowo, zwyżka teleskopowa ( montażowa ) może mieć szerokie zastosowanie np. w przemyśle stoczniowym, bezpośrednio przy budowie jednostek pływających, do wykonania np. prac spawalniczych, montażowych itp. Istotne znaczenie dla zachowania ciągłości procesów produkcyjnych w wielu gałęziach przemysłu ma również zastosowanie jako urządzeń pomocniczych, teleskopowych wózków widłowych, transportujących towary np. z miejsca ich magazynowania bezpośrednio na stanowiska produkcyjne. To tylko jedna z wielu funkcji pomocniczych, aczkolwiek niezbędnych, jakie w przemyśle mogą pełnić wynajmowane przez skarżącą urządzenia.

Prezentowane stanowisko i ocena prawna, nie jest przy tym sprzeczna z przytoczonymi przez skarżącą w skardze tezami wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Wr 1336/12. W pierwszym z nich wskazano, że przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. To stwierdzenie pokrywa się również z powołaną przez skarżącą definicją słownikową sformułowania "przemysłowy", zawartą w Nowym Słowniku Języka Polskiego ( red. B. Dunaja, str. 543 ). Natomiast z przywołanych tez kolejnego wyroku wynika, że pojęcie to należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów.

Niewątpliwie wynajmowane przez skarżącą urządzenia, ze względów uprzednio przytoczonych mieszczą się w ramach dokonanej egzemplifikacji pojęcia urządzeń przemysłowych, w kontekście użytego w tym zakresie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowania. Urządzenia te bowiem zarówno dotyczą przemysłu, są z nim związane jak i pomocniczo stosowane w przemyśle.

V. Nadto, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i użytego w nim pojęcia "urządzenie przemysłowe" nie można pominąć również i tego, że przepis ten, jednocześnie wprost zalicza do urządzeń przemysłowych także środki transportu.

Wobec tego, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami Umowy, należy również włączyć środki transportu, ponieważ prawodawca podatkowy uznał środki transportu wykorzystywane przez podmiot uczestniczący w procesie przemysłowym - którego skutkiem jest powstanie określonych dóbr materialnych - jako urządzenia przemysłowe, służące realizacji tych celów.

Zatem mimo, że środki transportu zasadniczo nie są postrzegane ( jak akcentuje to w skardze skarżąca ) jako stosowane w przemyśle maszyny i urządzenia, których istotą jest masowa produkcja dóbr, to jednakże z woli prawodawcy podatkowego są one zaliczane do urządzeń przemysłowych, a ich zastosowanie jest możliwe w różnych gałęziach przemysłu.

Istotnym tego potwierdzeniem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10 ( dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że w grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma bowiem charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu.

W ocenie Sądu, teleskopowe wózki widłowe można zaliczyć do urządzeń transportowych, stosowanych w transporcie tzw. bliskim. Jak wynika z pisma najemcy tych urządzeń M. sp. z o.o. z dnia 20 stycznia 2015 r., urządzenia te były wykorzystywane do prac montażowych, w tym na wysokościach, do transportu elementów do poszczególnych miejsc montażu, rozładunku towarów, a także do prowadzenia prac spawalniczych ( k. 872-873, t. II/XV akt administracyjnych ). Według Spółki, urządzenia te należy kwalifikować do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych ( dalej KŚT ) obejmującej środki transportu.

Zdaniem Sądu stanowisko to jest słuszne, bowiem zgodnie z KŚT wszelkiego rodzaju wózki jezdniowe, w tym widłowe, klasyfikowane są do grupy 7 obejmującej środki transportu, w tym do podgrupy 76 obejmującej tabor bezszynowy. Odrębna klasyfikacja środków transportu znajduje odzwierciedlenie również w załączniku nr 1 do u.p.d.o.p. obejmującym wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, w którym, w pozycji 7 obejmującej środki transportu zamieszczono odpowiadający podgrupie 76 KŚT pozostały tabor bezszynowy (wózki jezdniowe akumulatorowe, widłowe i inne wózki jezdniowe).

Należy również zwrócić uwagę, że odrębna klasyfikacja środków transportu ma znaczenie także dla ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych, w oparciu o art. 16j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, posłużenie się w ramach wykładni systemowej regulacjami dotyczącymi klasyfikowania środków trwałych, mimo braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do istniejących w tym zakresie rozwiązań systemowych było zasadne. Skład orzekający podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 83). Co więcej, brak definicji na gruncie u.p.d.o.p. użytych w tym przepisie pojęć lub odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęć, również w oparciu o klasyfikacje statystyczne.

W świetle dokonanej oceny zasadną jest teza, że należności uzyskane z tytułu wynajmowanych teleskopowych wózków widłowych oraz samojezdnych zwyżek, będących urządzeniami przemysłowymi, stanowią przychód w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Z tych względów, Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów dokonania przez organ błędnej wykładni tych przepisów.

W konsekwencji podmiot wynajmujący te urządzenia tj. M. Sp. z o.o., zasadnie jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pobrała i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy - od dokonanych z tego tytułu na rzecz skarżącej wypłat należności – według stawki 5%, w łącznej kwocie [...] zł. W związku z tym, organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Nie jest również zasadny zarzut wydania przez organy decyzji w oparciu o wskazaną interpretację indywidualną Ministra Finansów, która w ocenie skarżącej nie jest źródłem prawa i nie wiąże organów administracji. Powołanie się w uzasadnieniu decyzji na tezy wydanej interpretacji, w istocie stanowiło jedynie wzmocnienie argumentacji organów i niewątpliwie nie miało charakteru wiążącego, o czym przekonuje zarówno ich sentencja jak i sporządzone z zachowaniem reguł określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał wydane decyzje za zgodne z prawem i nie znajdując podstaw do ich uchylenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc