Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1888/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 217 § 2, 124, 210 § 4, 219, 122, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 marca 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podpisał A. K. – prezes zarządu Spółki, który nie okazał żadnych dokumentów do kontroli oraz poinformował, że dokumenty za okres objęty kontrolą zostaną okazane do dnia 11 maja 2018 r.

1.3. W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. do dnia 31 października 2018 r.

1.4. Z uwagi na fakt, że procedura weryfikacyjna dotycząca rozliczenia VAT-7 za styczeń 2018 r. wobec Spółki nie została zakończona, postanowieniem z [...]października 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 29 marca 2019 r.

1.5. Postanowieniem z [...] marca 2019 r., działając na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") NUS przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził kontrolę podatkową w W. sp. z o.o., będącej głównym dostawcą kawy dla Spółki. Co więcej 31 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zakończył kontrolę podatkową w W. sp. z o.o., w której stwierdził nieprawidłowości. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, NUS wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie przedmiotowego protokołu kontroli. Do dnia sporządzenia postanowienia z [...] marca 2019 r. NUS nie otrzymał protokołu zakończonej kontroli podatkowej w W. sp. z o.o.

Ponadto NUS argumentował, że w ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych wystosowano zapytania do kontrahentów kontrolowanego podmiotu, tj. A. sp. z o.o. oraz M. Na dzień sporządzania postanowienia nie uzyskano odpowiedzi na wystosowane zapytania. Uzyskanie odpowiedzi będzie miało bezpośredni wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji w zakresie obrotu kawą.

Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 15 marca 2019 r., a więc przed upływem terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem z [...] października 2018 r.

1.6. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 650 ze zm.), poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, tj. zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania,

- art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia, co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie.

Nadto postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

1.7. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, DIAS wskazał, że z uzasadnienia postanowienia NUS, wynika, że wątpliwości organu pierwszej instancji budziły rozliczone zakupy hurtowych ilości kawy. Z załączonych do akt pism wynika, że kawa była nabywana od podmiotów takich jak: A. sp. z o.o., A., M. Sprzedaż kawy miała być następnie dokonywana do spółek takich jak: S. S.A., N. s.c.

NUS w toku czynności kontrolnych zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach A. sp. z o.o. i A., celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji handlowych z kontrolowaną Spółką. Pismem z 23 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie A. Sp. z o.o. W związku z powyższym NUS, w celu potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji w zakresie obrotu kawą pismami z dnia 15 maja 2018 r. wystąpił bezpośrednio do podmiotów: A. sp. z o.o., A., M. Wobec nie uzyskania żądanych informacji ponowne zapytania wystosowano w dniu 9 lipca 2018 r. W przypadku A. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru kolejnego wezwania z 22 sierpnia 2018 r. zawarta została adnotacja: "adresat wyprowadził się". Wobec tego organ pismem z 11 października 2018 r. wystąpił bezpośrednio do M. B. – Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. o okazanie dokumentów potwierdzających zawarte transakcje handlowe ze Spółką.

Ponadto w ramach realizowanej kontroli podatkowej NUS podjął także próby sprawdzenia rzetelności transakcji u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu kawą – wezwania z dnia 11 października 2018 r. do U. sp. z o.o., do A. sp. z o.o., jak też na późniejszym etapie obrotu kawą (wezwania do S. S.A. i do N. s.c.).

Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. pozostaje także fakt, że w przypadku zakupów od A. sp. z o.o., wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rzetelności zawartych transakcji we wcześniejszym okresie, tj. w marcu 2017 r.

Ponadto ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadzi kontrolę podatkową w W. sp. z o.o. będącej głównym dostawcą kawy do Spółki. W dniu 31 stycznia 2019 r. kontrolę tę zakończono stwierdzając nieprawidłowości. Z uwagi na stwierdzone uchybienia kontrolujący przy piśmie z 8 kwietnia 2019 r. wystąpili do [...] Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie protokołu kontroli. Dodatkowo, w ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych wystosowano zapytania do kontrahentów kontrolowanego podmiotu, tj.: A. sp. z o.o. oraz M. Uzyskanie odpowiedzi na wystosowane zapytania będzie miało bezpośredni wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych w zakresie obrotu kawą.

W ocenie DIAS, opisany powyżej przebieg czynności organu pierwszej instancji wskazuje na to, że w sprawie niniejszej występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wywodził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a mianowicie, prowadzone przez organ podatkowy postępowania wykazały nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, tak w bieżącym miesiącu (brak kontaktu z kontrahentami), jak też za wcześniejszy okres rozliczeniowy, ale w zbliżonym stanie faktycznym (tożsamość kontrahenta: A. sp. z o.o. i przedmiotu obrotu: hurtowe ilości kawy).

W konsekwencji DIAS stanął na stanowisku, że NUS wystarczająco uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, zaś zaskarżone postanowienie zawiera niezbędne elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2oraz w art. 210 § 4 O.p.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS, zarzucając naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia, co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

- art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika.

Nadto postanowieniu zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r.

4.4. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniały by ich uchylenie.

W ocenie Sądu, oba ww. postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

4.5. Wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

4.6. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi natomiast do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednej z procedur weryfikacyjnych wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. TK rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. TK nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku TK, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18).

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT sformułowanie że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy.

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne.

4.7. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że Skarżąca kwestionuje przede wszystkim samą zasadność wydania zaskarżonego postanowienia, a zwłaszcza brak wykazania przez organ konieczności weryfikacji jej rozliczenia.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że NUS w niniejszej sprawie powziął wątpliwości, z uwagi na fakt, że prowadzone przez organ podatkowy postępowania wykazały nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, tak w bieżącym miesiącu (brak kontaktu z kontrahentami), jak też za wcześniejszy okres rozliczeniowy, ale w zbliżonym stanie faktycznym (tożsamość kontrahenta: A. sp. z o.o. i przedmiotu obrotu: hurtowe ilości kawy). Ponadto na dzień sporządzenia postanowienia nie udało się potwierdzić rzetelności zawieranych transakcji, z uwagi na brak odpowiedzi na zapytania wysłane do kontrahentów Skarżącej. Z kolei w toku kontroli podatkowej u głównego dostawcy kawy do Spółki – W. sp. z o.o. również stwierdzono nieprawidłowości.

Z akt sprawy wynika (na co wskazano również w uzasadnieniu postanowienia DIAS) m.in., że Skarżąca nabywała kawę od podmiotów takich jak: A. sp. z o.o., A., M. Sprzedaż kawy miała być następnie dokonywana do spółek takich jak: S. S.A., N. s.c. NUS w toku czynności kontrolnych zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach A. Sp. z o.o. i A., celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji handlowych z kontrolowaną Spółką. Pismem z 23 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie A. sp. z o.o. W związku z powyższym NUS, w celu potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji w zakresie obrotu kawą pismami z 15 maja 2018 r. wystąpił bezpośrednio do podmiotów: A. sp. z o.o., A., M. Wobec nie uzyskania żądanych informacji ponowne zapytania wystosowano w dniu 9 lipca 2018 r. W przypadku A. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru kolejnego wezwania z dnia 22 sierpnia 2018 r. zawarta została adnotacja: "adresat wyprowadził się". Wobec tego organ pismem z 11 października 2018 r. wystąpił bezpośrednio do M. B. – Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. o okazanie dokumentów potwierdzających zawarte transakcje handlowe ze Spółką. Ponadto w ramach realizowanej kontroli podatkowej NUS podjął także próby sprawdzenia rzetelności transakcji u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu kawą – wezwania z 11 października 2018 r. do U. sp. z o.o., do A. sp. z o.o., jak też na późniejszym etapie obrotu kawą (wezwania do S. S.A. i do N. s.c.). Jak zasadnie argumentował DIAS, nie bez znaczenia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. pozostaje także fakt, że w przypadku zakupów od A. sp. z o.o., wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rzetelności zawartych transakcji we wcześniejszym okresie, tj. w marcu 2017 r.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności mogły rodzić uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT.

4.8. Sąd zaznacza jednak, że na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest wyrokowanie w przedmiocie realności, czy prawidłowości dokonywanych transakcji. W ustalonych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej, prześledzenie drogi towaru oraz okoliczności towarzyszących transakcjom ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. W dacie wydania postanowienia NUS, wystarczający materiał dowodowy nie został jeszcze zebrany. Nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich, istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić. Argumenty podane przez organ przekonują o zasadności weryfikacji zwrotu podatku.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, wysokość żądnego przez Stronę zwrotu (41.362,00 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

Po analizie akt sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać.

4.9. Należy mieć również na uwadze, że na obecnym etapie postępowania organ nie neguje weryfikacji realności dokonanych transakcji. Nie ma potrzeby, aby w uzasadnieniu postanowienia w sprawie przedłużenia zasadności zwrotu organ uzewnętrzniał swoją tezę, co do nieprawidłowości rozliczenia podatku z powołaniem się na konkretne dowody. Na tym etapie sprawy organ nie musi mieć takiego przekonania. Dopiero wynik kontroli może przynieść ocenę faktyczną i prawną sprawy zasadności zwrotu. Organ nie powinien więc w postanowieniu w sprawie przedłużenia zwrotu kategorycznie wypowiadać się o nieprawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej, skoro ustalenia w tym przedmiocie jeszcze nie zapadły.

Dlatego też, Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów naruszenia: art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 191 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jakkolwiek jest dość zwięzłe, to jednak, w kontekście dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, przekonuje o zasadności przedłużenia terminu zwrotu.

4.10. Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Nie można uznać, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią mu się jako dolegliwe.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

4.11. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.