Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 388/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. (dalej również jako "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2018 r. (data wpływu [...] grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez Wnioskodawcę (spółkę goszczącą) od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: 1) w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze - jest nieprawidłowe; 2) w części dot. kosztów związanych z pozostałymi goszczącymi pracownikami technicznymi - jest prawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek uzupełniono w dniu [...] lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowego Koncernu, który jest jednym z największych przedsiębiorstw w branży motoryzacyjnej na świecie. Spółka posiada ponad 60 zakładów produkcyjnych na całym świecie, zatrudniając ok. 635 tysięcy pracowników. Cechą charakterystyczną życia zawodowego w Koncernie jest oddelegowanie do pracy za granicą, inicjowane przez samego pracownika, który w trakcie migracji zdobywa nowe umiejętności i po powrocie często awansuje. Przy obejmowaniu wyższych stanowisk w grupie, doświadczenie międzynarodowe jest bezwzględnie wymagane, gdyż gwarantuje transfer wiedzy i umiejętności oraz jednolite standardy w całej grupie.

Warunki ramowe dla wszystkich oddelegowań trwających powyżej 3 miesięcy do maksymalnie 5 lat regulują wytyczne koncernu. Globalnym oddelegowaniem jest każda czynność, do wykonania której pracownik jest oddelegowany do pracy w kraju innym niż ten wskazany w umowie o pracę na określony czas (przynajmniej na cztery miesiące). Globalne oddelegowania nie są usługą. Usługa zgodnie z definicją jest każdą działalnością lub korzyścią niemającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co niekoniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność. W przypadku oddelegowania, spółka macierzysta godzi się na wysłanie swojego pracownika do pracy np. w zakładzie Wnioskodawcy. Spółka goszcząca, np. Wnioskodawca, zawiera z oddelegowanym pracownikiem umowę o pracę i wypłaca mu wynagrodzenie zgodnie z zaszeregowaniem według taryfikatora spółki goszczącej. Pracownik nie wykonuje wówczas pracy na rzecz swojej spółki macierzystej. Spółka macierzysta nie ponosi żadnego ryzyka związanego z pracą oddelegowanego pracownika u Wnioskodawcy. W ramach polityki Spółki, spółka macierzysta ponosi różnego rodzaju koszty, w tym część kosztów wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, którymi następnie obciąża spółkę goszczącą, np. Wnioskodawcę, który jest pracodawcą oddelegowanego pracownika.

Kosztami, które są przenoszone na spółkę goszcząca, np. Wnioskodawcę, są oprócz części wynagrodzenia (różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzgodnionym ze spółka macierzystą, a wynagrodzeniem otrzymywanym od spółki goszczącej) najczęściej są koszty ubezpieczenia społecznego lub zdrowotnego, jakie w kraju macierzystym ponosi spółka macierzysta, inne świadczenia jakie przysługują pracownikowi w jego spółce macierzystej nawet w okresie oddelegowania, koszty przeprowadzki i koszty obsługi administracyjnej relokacji. Przenosząc na spółkę goszczącą koszty jakie ponosi macierzysty pracodawca oddelegowanego pracownika nie stosuje marży. Częścią kosztów, szczególnie w początkowej fazie są to koszty budżetowane więc pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi, a budżetowanymi mogą występować różnice.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z [...] lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie łączy go ze spółką macierzystą oddelegowanego żadna umowa. Oddelegowanie następuje na podstawie wytycznych koncernu dotyczących oddelegowań globalnych. Przejęcie kosztów związanych z pracownikiem zatrudnionym u Wnioskodawcy następuje albo na podstawie faktur albo not w zależności od tego, jak tę kwestię reguluje prawodawstwo spółki, z której pracownik jest oddelegowywany. Pracownicy oddelegowywani zatrudnieni są m.in. w następujących działach: inwestycje - pracownicy pracują bezpośrednio przy inwestycjach (inżynierowie), w tym planują inwestycję, nadzorują wykonanie inwestycji; (nie doradzają); badania i rozwój - pracownicy pracują w dziale zajmującym się pracami badawczo - rozwojowymi związanymi z samochodami - inżynierowie; rachunkowości - pracownicy pracują w dziale rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg - księgowi i specjaliści od finansów; (nie doradzają); produkcja - inżynierowie pracujący bezpośrednio przy produkcji samochodów i części, w tym także w kontroli jakości; (nie doradzają); logistyka (nie doradzają); innych działach operacyjnych które funkcjonują w strukturze organizacyjnej spółki; osób oddelegowanych nie ma w dziale prawnym oraz w dziale rozliczania podatków.

Wymienione wyżej osoby pracują bezpośrednio w zakładach w ramach działalności operacyjnej tak jak i polscy pracownicy Wnioskodawcy. Osoby te nie pełnią żadnych funkcji doradczych, czy zarządczych. Osoby te działają samodzielnie, a spółka oddelegowująca te osoby do Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ich decyzję i nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie następstw działań tych osób.

Jeżeli chodzi o osoby, które sprawują funkcje zarządcze, to w ramach oddelegowania jest w spółce dwóch członków zarządu i trzech dyrektorów zakładów, przy czym dyrektorzy zakładów kierują bezpośrednio pracami zakładów produkcyjnych. Również te osoby mają zawarte umowy o pracę. Wnioskodawca podkreślił, iż osoby te działają samodzielnie, a spółka oddelegowująca je do Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ich decyzje i nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie następstw działań tych osób. Wszystkie te osoby mają zawarte umowy o pracę z Wnioskodawcą, a koszty jakimi obciążana jest spółka, nie są opłatami za usługi.

Jeżeli chodzi o klasyfikację tych usług, to w opinii Wnioskodawcy występują następujące grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne; 69.20.2 Usługi rachunkowo księgowe; 72.19.32 Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii; 52.29.2 Pozostałe usługi wspomagające transport gdzie indziej niesklasyfikowane; Natomiast prace wykonywane przez członków zarządu i dyrektorów zakładów produkcyjnych można zakwalifikować do: 70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez Wnioskodawcę (spółkę goszczącą) od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W opinii Wnioskodawcy, nie są to wydatki na nabycie usług, których dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawcę z oddelegowanym pracownikiem łączy umowa o pracę i zasadnicze wynagrodzenie wypłaca takiemu pracownikowi spółka goszcząca (Wnioskodawca).

Dyrektor, odnosząc się do przedstawionych pytań zauważył, że stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa" albo "ustawa o CIT") podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Natomiast, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Dyrektora, lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych. Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowego, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1 ustawy) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotowego - poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie, lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy, Dyrektor wskazał, że wydatki z tytułu przejęcia kosztów oddelegowanego pracownika od spółki macierzystej nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Jak wprost wskazano w stanie faktycznym, w trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy. Jak wprost wskazano w stanie faktycznym, cechą charakterystyczną życia zawodowego jest oddelegowanie do pracy za granicą. Oddelegowanie najczęściej inicjuje sam pracownik, który w trakcie migracji zdobywa nowe umiejętności i po powrocie często awansuje. Przy obejmowaniu wyższych stanowisk w grupie, doświadczenie międzynarodowe jest bezwzględnie wymagane. Dla obsadzenia pozycji kluczowych wspierana jest wymiana pracowników na skalę całego koncernu, niezależnie od spółki macierzystej oraz narodowości. Gwarantuje to transfer wiedzy i umiejętności oraz jednolite standardy w całej grupie. Wnioskodawca w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, przez których świadczone usługi Wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 70.22.17, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach, należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracowników, Wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji (zarządcze, kierownicze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a "wynajmem" personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Spółkę macierzystą kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Spółka macierzysta czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Spółka macierzysta nie byłaby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia pozostałych funkcji nie związanych doradztwem, zarządzaniem i kierowaniem, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Wnioskodawcy pełnią funkcje zarządcze i doradcze, Wnioskodawca nabył od Podmiotu Powiązanego świadczenie w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tymi usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że pracownicy ci nie otrzymują instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji technicznych, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało zastosowania wobec Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Dyrektora, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT: 1) w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze - jest nieprawidłowe; 2) w części dot. kosztów związanych z pozostałymi goszczącymi pracownikami technicznymi - jest prawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenia: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż przejęcie od podmiotu powiązanego kosztów pracowników oddelegowanych pełniących w Spółce funkcje zarządcze i kierownicze, opisane we wniosku o wydanie Interpretacji, stanowi opłatę za usługi zarządcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, a tym samym podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy; art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie uzasadnienia oceny wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podkreślono, że spółka oddelegowująca-macierzysta nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania oddelegowanych pracowników, nie ponosi też żadnego ryzyka związanego z działaniem oddelegowanych pracowników i nie może wydawać im żadnych wiążących poleceń jeżeli chodzi o sposób wykonywania pracy w okresie oddelegowania, to raczej przychodów z tego rodzaju zwrotu kosztów nie można kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej czyli świadczenia usług. Jak podkreśliła Skarżąca, niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora, że opisane obciążenia nie są usługą podobną co do istoty do usług w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników, gdyż we wniosku nie było pytania o taką kwalifikację ponoszonych wydatków.

Odwołując się do stanowiska sądów administracyjnych podniesiono, że niezasadne jest odwoływanie się przez Skarżącą, przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze ustawodawca nie wskazał wart. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy, a cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że w zaskarżonej interpretacji podniesiono, że nie ma istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a "wynajmem" personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Spółkę macierzystą kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Spółka macierzysta czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Spotka macierzysta nie byłaby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Zdaniem skarżącej, nie pytała ona o to co by było gdyby nabywała usługi zarządzania od podmiotów powiązanych. Jak należałoby zastosować przepis w tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca wie. Tym samym nie jest to interpretacja prawa podatkowego, tylko dywagacje wokół art. 15e ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad, w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez Wnioskodawcę (spółkę goszczącą) od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze - jest nieprawidłowe.

Będąc związany zarzutami skargi przy kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd zobowiązany był w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 1-3 O.p. i art. 14c § 1-2 w zw. z art.121 O.p., poprzez dokonanie oceny przy uwzględnieniu okoliczności nie wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i dokonanie uzasadnienia oceny Wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten okazał się niezasadny.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną ), natomiast wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych ( art14 b §2 O.p.). W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, wyczerpujący stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ( np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 2072/14).

Interpretacja indywidualna stosownie zaś do art. 14c § 1-2 O.p. zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ugruntowane jest stanowisko sądów administracyjnych, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego bez możliwości jego modyfikacji. Zatem, organ nie może wyjść poza wyznaczone przez przepisy prawa podatkowego ramy, tj. wskazany przez zainteresowanego stan faktyczny i pytanie o zastosowanie przepisów prawa, do tak przedstawionego stanu faktycznego, a kontrola sądu administracyjnego powinna polegać jedynie na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeżeli tak czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawy.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego Strona wskazała, że należy do międzynarodowego Koncernu, który jest jednym z największych przedsiębiorstw w branży motoryzacyjnej na świecie. Spółka posiada ponad 60 zakładów produkcyjnych na całym świecie, zatrudniając ok. 635 tysięcy pracowników. Cechą charakterystyczną życia zawodowego w Koncernie jest oddelegowanie do pracy za granicą, inicjowane przez samego pracownika, który w trakcie migracji zdobywa nowe umiejętności i po powrocie często awansuje. Przy obejmowaniu wyższych stanowisk w grupie, doświadczenie międzynarodowe jest bezwzględnie wymagane, gdyż gwarantuje transfer wiedzy i umiejętności oraz jednolite standardy w całej grupie.

Warunki ramowe dla wszystkich oddelegowań trwających powyżej 3 miesięcy do maksymalnie 5 lat regulują wytyczne koncernu. Globalnym oddelegowaniem jest każda czynność, do wykonania której pracownik jest oddelegowany do pracy w kraju innym niż ten wskazany w umowie o pracę na określony czas (przynajmniej na cztery miesiące). Globalne oddelegowania nie są usługą. Usługa zgodnie z definicją jest każdą działalnością lub korzyścią niemającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co niekoniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność. W przypadku oddelegowania, spółka macierzysta godzi się na wysłanie swojego pracownika do pracy np. w zakładzie Wnioskodawcy. Spółka goszcząca, np. Wnioskodawca, zawiera z oddelegowanym pracownikiem umowę o pracę i wypłaca mu wynagrodzenie zgodnie z zaszeregowaniem według taryfikatora spółki goszczącej. Pracownik nie wykonuje wówczas pracy na rzecz swojej spółki macierzystej. Spółka macierzysta nie ponosi żadnego ryzyka związanego z pracą oddelegowanego pracownika u Wnioskodawcy. W ramach polityki Spółki, spółka macierzysta ponosi różnego rodzaju koszty, w tym część kosztów wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, którymi następnie obciąża spółkę goszczącą, np. Wnioskodawcę, który jest pracodawcą oddelegowanego pracownika.

Kosztami, które są przenoszone na spółkę goszcząca, np. Wnioskodawcę, są oprócz części wynagrodzenia (różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzgodnionym ze spółka macierzystą, a wynagrodzeniem otrzymywanym od spółki goszczącej) najczęściej są koszty ubezpieczenia społecznego lub zdrowotnego, jakie w kraju macierzystym ponosi spółka macierzysta, inne świadczenia jakie przysługują pracownikowi w jego spółce macierzystej nawet w okresie oddelegowania, koszty przeprowadzki i koszty obsługi administracyjnej relokacji. Przenosząc na spółkę goszczącą koszty jakie ponosi macierzysty pracodawca oddelegowanego pracownika nie stosuje marży. Częścią kosztów, szczególnie w początkowej fazie są to koszty budżetowane więc pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi, a budżetowanymi mogą występować różnice.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie łączy go ze spółką macierzystą oddelegowanego żadna umowa. Oddelegowanie następuje na podstawie wytycznych koncernu dotyczących oddelegowań globalnych. Przejęcie kosztów związanych z pracownikiem zatrudnionym u Wnioskodawcy następuje albo na podstawie faktur albo not w zależności od tego, jak tę kwestię reguluje prawodawstwo spółki, z której pracownik jest oddelegowywany. Pracownicy oddelegowywani zatrudnieni są m.in. w następujących działach: inwestycje - pracownicy pracują bezpośrednio przy inwestycjach (inżynierowie), w tym planują inwestycję, nadzorują wykonanie inwestycji; (nie doradzają); badania i rozwój - pracownicy pracują w dziale zajmującym się pracami badawczo - rozwojowymi związanymi z samochodami - inżynierowie; rachunkowości - pracownicy pracują w dziale rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg - księgowi i specjaliści od finansów; (nie doradzają); produkcja - inżynierowie pracujący bezpośrednio przy produkcji samochodów i części, w tym także w kontroli jakości; (nie doradzają); logistyka (nie doradzają); innych działach operacyjnych które funkcjonują w strukturze organizacyjnej spółki; osób oddelegowanych nie ma w dziale prawnym oraz w dziale rozliczania podatków.

Wymienione wyżej osoby pracują bezpośrednio w zakładach w ramach działalności operacyjnej podobnie jak polscy pracownicy Wnioskodawcy. Osoby te nie pełnią żadnych funkcji doradczych, czy zarządczych. Osoby te działają samodzielnie, a spółka oddelegowująca te osoby do Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ich decyzję i nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie następstw działań tych osób.

Jeżeli chodzi o osoby, które sprawują funkcje zarządcze, to w ramach oddelegowania jest w spółce dwóch członków zarządu i trzech dyrektorów zakładów, przy czym dyrektorzy zakładów kierują bezpośrednio pracami zakładów produkcyjnych. Również te osoby mają zawarte umowy o pracę. Wnioskodawca podkreślił, iż osoby te działają samodzielnie, a spółka oddelegowująca je do Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na ich decyzje i nie ponosi żadnej odpowiedzialności w zakresie następstw działań tych osób. Wszystkie te osoby mają zawarte umowy o pracę z Wnioskodawcą, a koszty jakimi obciążana jest spółka, nie są opłatami za usługi.

Jeżeli chodzi o klasyfikację tych usług, to w opinii Wnioskodawcy występują następujące grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne; 69.20.2 Usługi rachunkowo księgowe; 72.19.32 Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii; 52.29.2 Pozostałe usługi wspomagające transport gdzie indziej niesklasyfikowane; Natomiast prace wykonywane przez członków zarządu i dyrektorów zakładów produkcyjnych można zakwalifikować do: 70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Porównując opisany stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie stanowiska organu, Sąd stwierdza, że chociaż racje ma skarżąca, że art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się w żadnym miejscu do klasyfikacji statystycznych PKWiU i organ niezasadnie, odnośnie dokonywanych czynności, wezwał Spółkę, pod rygorem odrzucenia wniosku, do podania klasyfikacji PKWiU, to organ ocenił rzeczywisty charakter opisanych zdarzeń, a klasyfikacją posłużył się jedynie uzupełniająco. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się w zakresie niezbędnym do stanowiska podatnika oraz wyraził własną ocenę prawną.

Zatem, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organ nie dopuścił się takiej wadliwości procesowej, że gdyby do niej nie doszło to organ wydałby zupełnie inną interpretację. Zgodnie bowiem z art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. pkt 1 lit.c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Odnosząc się do przedstawionego na wstępie zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2018 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli, albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe przepisy, na mocy art. 11 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przenosząc powyższe definicje na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko organu, iż w ramach usługi oddelegowania pracowników w części dotyczącej pracowników pełniących funkcje zarządcze zastosowanie art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. znajduje uzasadnienie.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie ,,(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług ,,o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ zasadnie mając na uwadze całokształt sprawy ( w tym skierowane do organu pytanie) i konieczność właściwego uzasadnienia swojego stanowiska wykazał czym ze swojej istoty nabyta usługa oddelegowania pracowników nie jest – nie jest usługą w zakresie rekrutacji i pozyskiwania pracowników. Sąd podziela stanowisko, że charakter oddelegowania opisany we wniosku jest całkowicie odmienny. Organ powołał się w uzasadnieniu interpretacji, na istotne elementy stanu faktycznego, wskazujące na podobieństwo do usług zarządzenia odwołując się przy tym do powierzonych czynności pracownikom oddelegowanym do Spółki na stanowiska kierownicze i zarządcze. Sąd aprobuje ocenę organu, że o tym podobieństwie świadczy profil zawodowy oraz zakres czynności oddelegowanych pracowników podobny do zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej.

W konsekwencji bezsprzecznie stwierdzić należy, że wykonywane przez członków zarządu i dyrektorów zakładu obowiązki wpisują się w ww. definicję zarządzania. Natomiast przez świadczenie usług należy rozumieć sytuację, gdy dana czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2018 r., I SA/Kr 388/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2015 r. III SA/Wa 75/15). Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że skarżąca nabyła usługę i usługodawca w okolicznościach tej sprawy jest beneficjentem opłat otrzymywanych od skarżącej.

Skład Sądu orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko WSA w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 18 września 2018r, sygn. akt. I SA/Ke 302/ 18, " że dla przyjęcia, że w katalogu usług o którym mowa w komentowanym przepisie, mieszczą się usługi oddelegowania pracowników, wystarczająca jest argumentacja organu wskazującą na istotne elementy świadczące o tym podobieństwie". Wskazać zatem należy, że usługa nazwana przez skarżącą usługą oddelegowania pracowników mieści się w katalogu świadczeń wymienionych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji zarządczych i kierowniczych wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie będzie miało zastosowania wobec skarżącej .

Tym samym zgłoszone w skardze kolejno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są niezasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.