Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1462/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 172/11 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz I. K. 860 (osiemset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 172/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], w przedmiocie kwoty podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2005r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił I.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: listopad i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 8000 zł.

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowe I. K. w B., której przedmiotem była sprzedaż usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terytorium kraju. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w miesiącach: listopad oraz grudzień 2005 r. dokonała zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 4000 l, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W toku postępowania organy ustaliły, że w prowadzonej przez Skarżącą dokumentacji znajdują się oryginały dwóch faktur VAT, w treści których jako dostawca oleju wymieniony został podmiot o nazwie PH O. – S. S. w W.

Na podstawie zebranych dowodów, w tym dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy [...] oraz Prokuraturę Okręgową w B., organy skarbowe stwierdziły, że wymienione faktury nie potwierdzają zaszłych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W stosunku do firmy PH O. – S. S. w W. Urząd Skarbowy [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2003 r. - grudzień 2005 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych S. S. nie okazał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. S. S. w trakcie czynności kontrolnych zeznał, że wszystkimi kwestiami związanymi z prowadzoną działalnością zajmował się J. L., zaś jego rola ograniczała się tylko do podpisywania dokumentów. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2009 r. wynika, że pod wskazanym adresem nie potwierdzono istnienia biura rachunkowego ani księgowej, a według informacji uzyskanej z Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA J. L. zmarł [...] lutego 2006 r. Z kolei z protokołów przesłuchań I. K. i jej męża M. K., dokonanych przez pracownika CBS KGP Zarząd w B. wynika, że nie pamiętają oni, w jaki sposób zostały nawiązane kontakty handlowe z podmiotem PH O. S. S. w W. i od kogo otrzymali kontakt telefoniczny do ww. firmy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., okoliczności te wskazują, iż sprzedaż oleju napędowego przez PH O. S. S. w W. na rzecz I. K. faktycznie nie miała miejsca, a nabycie oleju napędowego przez Skarżącą zostało dokonane od "nieznanego" dostawcy. Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, ze zm.- dalej powoływanej w skrócie: "u.p.a.") stanowią, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w akcyzie od nabytego lub posiadanego przez stronę oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust 1 i 3 u.p.a.). Organ odwoławczy zaznaczył również, że z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd celny do składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę wniesioną przez I. K. W pierwszym rzędzie sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew zawartym w skardze zarzutom, organy obu instancji zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały jego właściwej oceny i wyciągnęły na jego podstawie trafne wnioski. Zdaniem sądu nie ma wątpliwości, że rzekomy dostawca oleju napędowego na rzecz skarżącej, tj. firma O. S. S., nie składała deklaracji na podatek akcyzowy, jak też nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie ani faktu posiadania, ani też źródła pochodzenia oleju napędowego. Z zeznań S. S. wynika, że była to tzw. firma "słup", której rola ograniczała się do wystawiania dokumentów.

W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Treść art. 4 ust. 3 u.p.a. nie przysparza większych trudności w procesie odkodowania zawartej w nim normy prawnej. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przesłanką opodatkowania nabycia wyrobu akcyzowego jest tu okoliczność niezapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, a zatem także niezapłacenie podatku akcyzowego w ogóle.

Niepowstanie obowiązku podatkowego w związku z czynnością nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Za bezzasadne uznał również sąd pierwszej instancji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa. Rację ma oczywiście strona skarżąca, zwracając uwagę, iż decyzja organu II instancji w zakresie podatku za miesiąc listopad 2005 r. została wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Jednak, jak zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu 5-letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, bowiem [...] grudnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął w tej sprawie postępowanie karno-skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Zatem organ II instancji miał prawo do merytorycznego rozpoznania tej sprawy i wydania [...] lutego 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła I. K. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie, na podstawie art. 188 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270) dalej p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

błędną interpretację art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że termin biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie (postępowanie pozostawało na etapie in rem, a nie ad personam), o której nie została powiadomiona Skarżąca, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu, w kontekście przywołanych przepisów Konstytucji RP winna przyjmować, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza się z dniem postawienia zarzutu osobie w sprawie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a więc wszczęcia postępowania ad personam.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis wprost nie wskazuje, aby takim zdarzeniem było przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). W dotychczasowym orzecznictwie prezentowany był pogląd, iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Skarżąca powołała się jednak na odmienny pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. - I FSK 525/10, oraz wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można poprzestać na jego wykładni językowej. Tego rodzaju zaniechanie mogłoby bowiem prowadzić do niezgodności tego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z art. 2 Konstytucji RP. Ostatecznie WSA w tym orzeczeniu uznał, że nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie dotyczące jednak konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że przeprowadzona wykładnia przez Sąd I instancji była niezgodna z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, gdyż dopuszczała zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez równoczesnego nałożenia na organ skarbowy obowiązku poinformowaniu obywatela o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. W takim przypadku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej rodziłby negatywne dla obywatela następstwa, nie przyznając jakiegokolwiek środka prawnego, który mógłby służyć obywatelowi do obrony jego interesów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

W skardze kasacyjnej zarzucono tylko naruszenie prawa materialnego, zatem wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za podstawę orzekania stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – jako naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 §6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że termin biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2010r. postępowania karnego skarbowego w sprawie (postępowanie pozostawało na etapie in rem, a nie ad personam), o którym nie została powiadomiona skarżąca.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że użycie w petitum skargi kasacyjnej sformułowania dotyczącego podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny potraktował jako oczywistą omyłkę, gdyż z uzasadnienia skargi wynika w sposób jednoznaczny, że dotyczy ona zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego skarżącej decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010r. nr [...].

Przechodząc natomiast do oceny merytorycznej tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on zasadny, a potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie ma świadomości, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba.

Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec tego, że powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. należy zauważyć, co następuje:

Zmiana art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005 r. miała charakter w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stosunku do poprzedniego stanu prawnego przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Kolejne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązujące od 9 listopada 2010 r., zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306; dalej: ustawa zmieniająca z 2010 r.). Zgodnie z nim "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano: "Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie".

Biorąc pod uwagę to co wyżej powiedziano zastosowanie w sprawie znajdzie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca z 2005 r., albowiem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało po dniu 1 września 2005r.

Jakkolwiek powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002 r. to, jak zauważył Trybunał, kwestionowana norma prawna nie utraciła mocy obowiązującej w wyniku kolejnych nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem TK zakwestionowany przepis także i w chwili orzekania przez Trybunał zawierał normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do okoliczności przedmiotowej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiążąc to z wszczęciem w dniu [...] grudnia 2010r. przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. postępowania karno - skarbowego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych odpisu postanowienia wszczęto nim dochodzenie w sprawie (in rem ). Uwzględnienie jedynie daty wydania wskazanego postanowienia jest jednak w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta pozostała poza rozważaniami Sądu I instancji, natomiast w skardze kasacyjnej wskazano, że Skarżąca powzięła wiedzę na temat wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w chwil doręczenia jej odpowiedzi na skargę.

Stąd w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które określa.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.