Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 609/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. Ł. Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: organ, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] listopada 2019 r., odmawiającą Z. .. w [...] (dalej także: skarżącemu, podatnikowi) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2019 w kwocie [...]zł i odmawiającą zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł na rachunek bankowy Z. .. oraz zaliczenia pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2019 w łącznej kwocie [...]zł oraz o zwrot w części nadpłaty na rachunek bankowy oraz zaliczenie pozostałej kwoty nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Do wniosku dołączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane lata. Podatnik motywował swój wniosek tym, że na terenie swojego zakładu w [...] posiada budowle całkowicie zamortyzowane. Za lata 2014-2019 ustalał jako podstawę opodatkowania tych budowli ich wartość początkową niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, równocześnie przedstawiając wykaz budowli w pełni zamortyzowanych. Podatnik powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Ke 3/19), zgodnie z którym w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania powinna być ich wartość pomniejszona o odpisy amortyzacyjne z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu.

W toku postępowania skarżący zmodyfikował żądanie, domagając się stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł i wyjaśnił, że pierwotnie omyłkowo ujął we wniosku niektóre pozycje, których wniosek nie powinien był dotyczyć.

Organ I instancji dokonał wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznał, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się w identyczny sposób, jak w przypadku budowli podlegających amortyzacji, przy czym - ze względu na fakt, iż amortyzacja nie jest już dokonywana - wartość stanowiąca podstawę opodatkowania została powiązana na stałe z wartością ustaloną na dzień 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

Odwołując się od powyższego rozstrzygnięcia podatnik żądał jego uchylenia oraz stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. Jego zdaniem, decyzja organu I instancji zapadła z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich podstawa opodatkowania jest ustalana na tych samych zasadach, jak w przypadku budowli podlegających amortyzacji. Podnosił, że z literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby wartość budowli całkowicie zamortyzowanych nie miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, a w efekcie, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania winna być ich wartość pomniejszona o odpisy amortyzacyjne z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu.

W rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, bez uwzględnienia dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tych budowli. Oprócz przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ przywołał nadto przepisy art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na ich podstawie wskazał, że podstawową zasadą ustalania wartości budowli jest przyjęcie jej wartości początkowej, obliczonej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, ale wyjątek od tej reguły stanowi wskazany powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdy dany środek trwały nie jest amortyzowany. W tym wypadku wartość budowli stanowi jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasada ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do przedmiotów, od których podatnik dokonuje lub dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Organ wyjaśnił też, że wyróżnia się dwa rodzaje amortyzacji: podatkową i bilansową. Pierwsza oparta jest o przepisy ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych), druga – o przepisy ustawy o rachunkowości. Niemniej wartość początkową, o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustala się tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe w zakresie podatków dochodowych. Zwrot "wartość w danym roku podatkowym" (dla potrzeb podatku od nieruchomości) ma znaczenie z tego względu, że wartość początkowa ustalana na podstawie przepisów o podatku dochodowym może być w poszczególnych latach różna. Może się ona zmienić z uwagi na przymusową aktualizację wartości początkowej środków trwałych, w tym budowli. W przypadku zatem ziszczenia się warunku aktualizacji wartości początkowych środków trwałych, zmianie ulegnie ich wartość, na warunkach i zasadach określonych w rozporządzeniu, wydanym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym (w niniejszej sprawie - od osób prawnych).

Zdaniem Kolegium, dokonywane sukcesywnie na gruncie podatków dochodowych odpisy amortyzacyjne nie mają wpływu na określenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Podstawą opodatkowania budowli jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. W kolejnych latach trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wartość ta nie jest pomniejszana o dokonywane odpisy amortyzacyjne, czyli pozostaje taka sama w momencie, gdy budowla została całkowicie zamortyzowana, a jej wartość w księgach podatkowych wynosi zero. Nie można – zdaniem organu - utożsamiać wartości początkowej środka trwałego z dokonanymi w danym roku podatkowym odpisami amortyzacyjnymi. Przepisy u.p.o.l. w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nie uzależniają bowiem wysokości podstawy opodatkowania od wysokości dokonanych odpisów. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych, w których stwierdzono, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady wartość tych budowli nie zmienia się w kolejnych latach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze konkludowało w tych warunkach, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych brak jest podstaw faktycznych i prawnych do pomniejszenia ich wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne, a wartość jaką należy przyjąć na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości to wartość budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu, niepomniejszona o dokonane odpisy.

Z. .. w [...] we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na wskazaną decyzję zarzuciły naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawa opodatkowania jest ustalana na tych samych zasadach, jak w przypadku budowli podlegających amortyzacji. Skarżący wniósł o o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wyraził przekonanie, że zarzucana błędna interpretacja prawa materialnego miała wpływ na wynik sprawy.

Podatnik argumentował, że w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie zostały wydzielone dwa sposoby ustalania podstawy opodatkowania. Pierwszy dotyczy budowli podlegających amortyzacji (niezamortyzowanych w całości) - wówczas podstawą jest wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Drugi natomiast, dotyczący budowli całkowicie zamortyzowanych – nie zawiera podobnego zastrzeżenia. Z literalnego brzmienia przepisu nie wynika przy tym, aby wartość ta nie miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Tylko w przypadku budowli, które nie zostały całkowicie zamortyzowane, przepisy nakazują ustalić podstawę opodatkowania według wartości niepomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy). W efekcie, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania będzie ich wartość pomniejszona o odpisy amortyzacyjne z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu.

Odwołując się do wyroku WSA w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 3/19) skarżący stwierdził, że pominięcie czy też niepowtórzenie w przypadku budowli zamortyzowanych sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych byłaby taka sama, a przepis - mimo jego zmiany - zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. Wywodził, że gdyby przyjąć interpretację organu, to zapis o niepomniejszeniu wartości o odpisy amortyzacyjne nie miałby znaczenia prawnego, ponieważ niezależnie czy sformułowanie to jest użyte, wynik wykładni byłby taki sam. Zaznaczył, że jedną z podstawowych zasad polskiego prawa podatkowego jest zakaz traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych.

W związku z powyższym, należy zdaniem skarżącego uznać, że prawodawca umiejscawiając zapis o "wartości niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne" na końcu pierwszej części spornego przepisu, zamiast na końcu całej jednostki redakcyjnej, działał racjonalnie i logicznie. W ocenie podatnika, musi to prowadzić do wniosku, że druga część przepisu dotycząca budowli całkowicie zamortyzowanych, nie jest objęta powyższym zapisem. Tym samym, wartość tych budowli podlega proporcjonalnemu pomniejszeniu dla celów podatkowych.

Skarżący wyraził też pogląd, że inny sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych uzasadniony jest ich niższą wartością oraz tym, że podatnik nie odnosi już korzyści podatkowej z ich tytułu w podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2019, w związku

z niewłaściwym (w ocenie strony) określeniem w pierwotnie złożonych deklaracjach podstawy opodatkowania budowli. Powyższe stało się podstawą do złożenia korekt deklaracji podatkowych i wskazania, że w każdym ze wskazanych lat podatkowych wymienione przez spółkę budowle były już całkowicie zamortyzowane, co – w jej ocenie – zasadniczo wpływa na określenie wartości budowli, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że w sprawie poza sporem były okoliczności stanu faktycznego – skarżący nie podnosił bowiem ani w odwołaniu, ani też w skardze zarzutów prawnoprocesowych, związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego oraz rekonstrukcją istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. Niesporne było też zakwalifikowanie w ramach prawnej oceny sprawy wskazanych w załączniku do korekt deklaracji obiektów do budowli i ich pełne zamortyzowanie. W tych okolicznościach, mając też na uwadze treść dokumentów zebranych w aktach sprawy podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji i prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów do kategorii budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjął zatem, że spór ma charakter sporu o prawo.

Jak już wskazano, w rozpoznawanej sprawie skarżący dokonał korekt deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w przekonaniu uiszczenia wyższej niż należna kwoty podatku. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w pierwotnych deklaracjach nie uwzględniono faktu zamortyzowania budowli, a przez to nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania. Do korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła wykaz należących do niej (niespornie) budowli w pełni zamortyzowanych (ta okoliczność również pozostawała poza sporem). Przedmiotem sporu była wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego, przepis ten przesądza, że określając wysokość podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych powinno się uwzględniać wartość nieruchomości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Skarżący uważa bowiem, że taka wykładnia znajduje uzasadnienie zarówno wobec odesłania do ustaw dotyczących podatków dochodowych, jak i do historycznych zmian tego przepisu. Z kolei organ wskazuje, że z przepisu tego wynika, iż podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa takich (czyli zamortyzowanych) budowli.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu właściwym dla sprawy; dalej: O.p.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art. 75 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 O.p. wskazuje zaś, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku.

Oceniając sporny aspekt niniejszej sprawy, tj. sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, należy wskazać na normatywną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie, którą stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). W ocenie Sądu przepis ten, wbrew stawianym w skardze zarzutom, został przez organy prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. Taki jak przedstawiony w zaskarżonej decyzji sposób odczytania tej normy prawnej wsparty jest bogatym orzecznictwem sądowym, na co słusznie zwrócono uwagę zarówno w treści decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. Sąd w pełni podziela m.in. stanowisko, jakie prezentował w wyrokach z 6 listopada 2020 r. w sprawach sygn. akt I SA/Lu 377/20, I SA/Lu 378/20 i I SA/Lu 379/20 (stąd w części powołano zbieżną z tymi sprawami argumentację). Potwierdzają je również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2050/18; z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1616/18; z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1018/18.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (treść przepisu wspólna dla wszystkich lat podatkowych, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Należy zauważyć, że istotnie w nauce prawa podatkowego dostrzega się problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W prezentowanych poglądach, ich autorzy stoją jednak na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (zob. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważają czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (zob. W. Morawski [w:] W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373).

Dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie sposób jednak – zdaniem Sądu – przyjąć argumentacji skarżącego, która rozumienie powyższego przepisu uzasadniała m.in. poprzez odwołanie się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.). W szczególności zaś tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma ona już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a swoistą rekompensatą za to – jak należy rozumieć stanowisko skarżącego – jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę (w skardze wskazano na przychodowe/dochodowe ujęcie podatku od nieruchomości, o czym stanowią uzasadnienia niektórych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym także powoływanych przez sam organ). Zdaniem spółki, uzasadnieniem dla przyjmowanej przez nią koncepcji opodatkowania nieruchomości całkowicie zamortyzowanych jest też prawidłowo odczytane literalne brzmienie omawianego przepisu. W efekcie tych zabiegów oczywistym staje się, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych przyjąć należy jako podstawę opodatkowania ich wartość pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego z tych odpisów.

W ocenie Sądu, taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia. Sądowi znane jest wprawdzie odmienne stanowisko zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 3/19, na które powołała się spółka w skardze, jednak przedstawionej w tym orzeczeniu argumentacji nie podziela.

Jak już wskazano, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela natomiast pogląd prawny (wyrażony przez organ), że dla budowli całkowicie zamortyzowanych postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyznacza wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie wynika, że określa on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno budowli, które podlegają (są w trakcie) amortyzacji, jak i takich, których amortyzacja została zakończona. Jak wskazuje przy tym analiza językowa tego przepisu, w pierwszej części zdania ustawodawca stwierdził, że tą podstawą jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a ponadto sprecyzował, o jaką wartość chodzi, dodając, iż jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym (tj. danym) roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w drugiej części zdania, dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych wskazane zostało jedynie, że jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Szczegółowej analizy językowej treści tego przepisu dokonał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 746/19. Wskazał m.in., że: "przy odrzuceniu poglądu, że wskazany wyżej fragment przepisu, w którym sprecyzowano, o jaką wartość chodzi ("o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne"), odnosi się także do wartości wyznaczającej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych, nie sposób ustalić, jaką wartość co do takich budowli ustawodawca miał na myśli. W szczególności mogłaby to być ich wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, albo ich wartość księgowa (por. np. art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r. poz. 351) według stanu na ten dzień. Tego rodzaju wykładnia, prowadząca do konstatacji, że wartości, o której mowa, nie da się zidentyfikować, nie może zostać zaakceptowana. Natomiast przyjęcie poglądu, że dookreślenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarte w sformułowaniu "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", dotyczy także wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych, pozwala na jednoznaczne ustalenie, o jaką wartość chodzi, z tym tylko, że do budowli całkowicie zamortyzowanej, niepodlegającej już amortyzacji, logicznie rzecz biorąc nie można zastosować określenia "stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku", w związku z czym w tym tylko zakresie zwrot doprecyzowujący został zmodyfikowany przez podanie, że chodzi o wartość "z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Różnica w uregulowaniu dla budowli amortyzowanych i tych, które już zostały całkowicie zamortyzowane, polega więc na innym określeniu roku, którego 1 dzień stycznia należy wziąć pod uwagę, gdyż określenie, że należy uwzględnić wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie mogłoby być odniesione do budowli, w stosunku do których nie oblicza się już amortyzacji.

W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ale twierdzi, że wartość tę należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zaprezentowanym w wyżej wskazanym wyroku, powyższe rozumowanie "prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników – przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania. Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (co w skardze forsuje spółka) prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić 0 zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego także nie można uznać za uzasadnione". Pogląd ten jest w pełni uzasadniony, zważywszy na fakt, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie – literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu pogląd, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli jest wartością stałą (pomijając ewentualne ulepszenie lub aktualizację wyceny środków trwałych stosownie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych), a przy tym porównywalną dla budowli, które – stosownie do przepisów o podatkach dochodowych - podlegają amortyzacji i dla takich, do których przepisy o amortyzacji nie mają zastosowania, znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej. W tym względzie wskazać należy, że dla budowli podlegających amortyzacji odpisy amortyzacyjne dokonywane są, także w ostatnim roku amortyzacji, od wartości początkowej, którą co do zasady jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, a więc wielkości, które ekonomicznie rzecz biorąc powinny być zbliżone do wartości rynkowej, albo wprost mieć wartość rynkową (por.: art. 22f ust. 1 i art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; art. 16f ust. 1 i art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Ta właśnie wartość wyznacza podstawę opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast podstawę opodatkowania budowli, do których amortyzacja nie ma zastosowania, stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Niezależnie zatem od tego czy budowla jest w trakcie amortyzacji, czy została już całkowicie zamortyzowana, czy wreszcie nie dotyczy jej proces amortyzacji, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości ustalana jest z odniesieniem do analogicznych wielkości, zbliżonych do wartości rynkowej danej budowli lub równych jej wartości rynkowej (por. R. Dowgier, "Podstawa opodatkowania budowli zamortyzowanych" w: Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 8 z 2019 r., str. 35-42).

Przytoczona argumentacja świadczy o nietrafności twierdzenia skarżącego, jakoby uwzględnienie dokonanych odpisów amortyzacyjnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych miało być swego rodzaju rekompensatą związaną z tym, że podatnik nie może już obciążać kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od tej budowli. Brak jest uzasadnienia dla poglądu, że takie było zamierzenie funkcjonalne ustawodawcy, skoro budowle w ogóle niepodlegające procesowi amortyzacji, a zatem w związku z którymi w ogóle nie występują odpisy amortyzacyjne, w podatku od nieruchomości stale podlegają opodatkowaniu przy podstawie opodatkowania wyznaczonej wartością rynkową danej budowli.

Także analiza historyczna uregulowań prawnych materii, której dotyczy obecnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., potwierdza przedstawione wyżej wnioski. Rozważania w tym względzie przedstawił obszernie tut. Sąd w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 746/19. Zauważył przy tym, że do 31.12.1997 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, zatem bez wątpienia przewidywał podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przepis ten i jego ówczesne otoczenie prawne zostało poddane szczegółowej i obszernej analizie w uzasadnieniu uchwały TK z 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96, w ramach której TK podkreślił między innymi, że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z konstytucją (por. w szczególności akapity 35-39 uzasadnienia tej uchwały). Przytoczona regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a (i art. 4 pkt 1) ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r.

o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. z 1996 r. Nr 149, poz. 704) otrzymując brzmienie, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku,

a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak przy tym zwrócił uwagę TK w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin (por. akapit 26 uzasadnienia tego wyroku). Ani treść znowelizowanego przepisu, ani okoliczności towarzyszące jego uchwaleniu nie uzasadniają zatem – zdaniem sądu – stanowiska, że przedmiotową zmianą wprowadzono różnice w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w trakcie amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych, w szczególności tego rodzaju, iż dla budowli całkowicie zamortyzowanych, inaczej niż dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości miałaby być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Następna zmiana analizowanej regulacji weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 1 pkt 3 (i art. 11) ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Przepis dotyczący omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l.

i nadano mu brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego." W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy zmieniającej wyjaśniono przy tym, że zmianą tą "doprecyzowano obowiązujące zasady obliczania wartości jako podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (druk nr 828 Sejmu IV kadencji z 20 sierpnia 2002 r.), co znajduje potwierdzenie

w treści przepisu, gdyż w stosunku do poprzedniej regulacji dookreślono jedynie, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Również zatem w odniesieniu do tej zmiany treść znowelizowanego przepisu ani uzasadnienie zmiany nie dają podstaw, aby przyjąć, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe oznacza zatem, że postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest bezzasadny.

Z tych względów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.