Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 150/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., którą określono wobec pana J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

w wysokości [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z ulgi związanej z darowizną na cel charytatywno-opiekuńczy w kwocie [...] zł na rzecz Parafii [...] w N.. Organ ten uznał, że wbrew obowiązującym przepisom ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm./ dalej u.s.p.k., nie przedłożono sprawozdań o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Przedstawione przez stronę dokumenty były bowiem jedynie pismami nazwanymi sprawozdaniami, gdyż zawierały jedynie ogólne wskazania o przeznaczeniu darowizny na "organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, rodzinom i osobom dotkniętym skutkami choroby alkoholowej i narkomanii, osobom po wyjściu z więzienia na wolność i udzielenie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie". Pisma zwane sprawozdaniami, nie zawierały określenia wartości przeznaczanej darowizny na poszczególne cele w konkretnych okresach, których dotyczyły. Podatnik spełnił jeden z określonych ustawowo warunków dokonania odliczenia darowizny w zakresie wykazania poniesienia wydatku jednak nie został spełniony drugi warunek związany z przedłożeniem odpowiednich sprawozdań.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do obdarowanej Parafii z prośbą o podanie bardziej szczegółowych danych dotyczących wydatkowania otrzymanych od podatnika darowizn uzyskując odpowiedź, iż z treści umów i sprawozdań wynika na jakie cele zostały przeznaczone przedmiotowe darowizny. W ocenie organu, bardo ogólnikowy charakter sprawozdań nie pozwolił na stwierdzenie, czy istotnie wskazane przez podatnika cele uzasadniające ulgę podatkową zostały zrealizowane.

W skardze na powyższą decyzję podatnik pan J. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 55 ust. 7 w związku z art. 55 ust. 2 u.s.p.k. oraz podnosząc, że powołany przepis /art. 55 ust. 7/ nie zawiera regulacji określającej formę oraz niezbędne elementy sprawozdania, dlatego działaniem contra legem było wywodzenie elementów "sprawozdania" z definicji słownikowej. Ponadto zauważył, że w sytuacji, gdy kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych, to tym samym nie mają obowiązku wykazywania szczegółów związanych z udzieleniem pomocy osobom potrzebującym. Skoro więc w ocenie podatnika organy podatkowe uznały postępowanie obdarowanego za prawidłowe i zgodne z prawem, to nieuzasadnionym było żądanie od darczyńcy podanie danych, których posiadać on nie mógł. Darczyńca nie miał bowiem wpływu na sposób wydatkowania kwot darowizny przez kościelną osobę prawną, ani też na formę i treść sprawozdania o sposobie wykorzystania darowizny. Podkreślił, że jedynym obowiązkiem darczyńcy było przedstawienie pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną oraz sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą, a obowiązki te skarżący wypełnił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1790/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję i orzekł o jej wykonalności oraz o kosztach postępowania wskazując w uzasadnieniu, że w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych obowiązuje przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k. , a nie odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznaczało to, że sposób udokumentowania dokonania darowizny w ustawie kościelnej jest bardzo uproszczony. W związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez skarżącego dokumenty /sprawozdania/ zawierają pewne informacje o przekazaniu środków, które mogły wiązać się z realizacją celów działalności charytatywno-opiekuńczej. Uwzględniając specyfikę ustawy i w konsekwencji regulację Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczypospolitą Polską z dnia 27 lipca 1993 r. /Dz.U. z 1998 r. Nr 51, poz. 318/ oraz Kodeksu Prawa Kanonicznego sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k. uzależnia uzyskanie prawa do tzw. "nielimitowanej" ulgi podatkowej, m.in. od otrzymania sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze /nie definiując tego pojęcia/, a w art. 5 Konkordatu wskazuje na normy prawa kanonicznego, jako podstawę administrowania i zarządzania sprawami Kościoła – to właściwe będzie zweryfikowanie sprawozdań pod kątem tychże norm. Dlatego też, zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powinna zostać pogłębiona wskutek zapytania kierowanego do właściwego biskupa diecezjalnego na okoliczność: jakiego rodzaju sprawozdania składane są w przypadku wykorzystania darowizn przekazanych na cele charytatywno-opiekuńcze i czy proboszcz obdarowanej parafii wymagane sprawozdania złożył.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego – art. 55 ust. 7 u.s.p.k. i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ dalej p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 588/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd drugiej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 u.s.p.k. poprzez jego błędną wykładnię. Stwierdził, że jest to przepis podatkowy, który jakkolwiek zamieszczony został w akcie prawnym spoza gałęzi prawa podatkowego, to w konsekwencji jest przepisem podlegającym tym samym zasadom wykładni co inne przepisy prawa podatkowego. Wykładając wskazany przepis w kontekście prawa podatkowego sąd kasacyjny wyraził pogląd, że jeżeli podatnik uwzględni w samoobliczeniu ulgę podatkową, która nie spełnia wszystkich wymogów prawa, to musi liczyć się z tym, że jego rozliczenie podatkowe może być zakwestionowane. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje fakt, że analizowany przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k. przesłankami niezbędnymi do uznania ulgi po części obarcza kościelną osobę prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro brak jest legalnej definicji sprawozdania to jedynym zasadnym rozwiązaniem przy jego interpretacji jest odwołanie się do słownikowego określenia tego pojęcia, tylko takie bowiem odwołanie zapewni realizację dyrektywy równości opodatkowania i pozostaje w zgodności z zasadami interpretacji prawa podatkowego. Chodzi przy tym o sprawozdanie z czegoś co już się zrealizowało w konkretnej formie, a nie o powiadomienie, nawet w formie sprawozdania, o niezrealizowanych intencjach. Sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 u.s.p.k. jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Dlatego informacje wynikające z tego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że będące przedmiotem oceny organów podatkowych sprawozdanie na łączną kwotę [...] zł powyższych wymogów nie spełniły, a przedstawiciel kościelnej osoby prawnej nie wskazał na jakiekolwiek konkrety, które pozwoliłyby przyjąć, iż zrealizowana darowizna została w istocie przeznaczona na wskazany w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. cel. W tej sytuacji sąd kasacyjny stwierdził, że zupełnie niezrozumiałe było wskazanie sądu pierwszej instancji co do pogłębienia oceny zgromadzonego materiału dowodowego o stosowne zapytanie kierowane do właściwego biskupa diecezjalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny /tak wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486/, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan sprawy.

Ocena prawa wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonana w przekazanej mu sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych, odmiennych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi w wyroku sądu drugiej instancji uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie tego sądu,

a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przez pojęcie "ocena prawa" rozumie się wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna. "Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony – wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organ administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 /tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 294/05/.

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego bądź stanu faktycznego będącego podstawą wyrażonej przez sąd drugiej instancji oceny prawnej. Dlatego też sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie sądu administracyjnego i nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w tym orzeczeniu, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, w tym dotyczącym wskazań co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego oceny i wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wiążącej wykładni prawa uznał stan faktyczny sprawy za niewadliwy. Stwierdził bowiem, że wskazanie sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu uchylonego wyroku co do pogłębienia przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego o stosowne zapytanie kierowane do właściwego biskupa diecezjalnego było zupełnie niezrozumiałe skoro przedstawiciel kościelnej osoby prawnej w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazał na jakiekolwiek konkrety, które pozwalałyby przyjąć, iż zrealizowana darowizna została w istocie przeznaczona na wskazany w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. cel. Stwierdził również, że będące przedmiotem oceny organów podatkowych sprawozdanie na łączną kwotę [...] zł nie spełniały wymogów sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie, gdyż powielają wszędzie jednobrzmiące ogólnikowe określenia nie dające możliwości ich zweryfikowania i w konsekwencji przyjęcia, czy w istocie przekazane przez podatnika darowizny zostały przeznaczone na wskazane w ustawie cele. Uznał także za wystarczające i zasługujące na aprobatę działanie organów podatkowych zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii.

Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do interpretacji art. 55 ust. 7 u.s.p.k. i zawartego w nim pojęcia "sprawozdanie" poprzez odwołanie się do słownikowego określenia tego zwrotu co wykluczało zdaniem sądu drugiej instancji uznanie złożonych przez stronę dokumentów nazywanych sprawozdaniami a spełniające wymogi tego przepisu. Sąd rozpoznający sprawę ponownie był tez związany oceną prawną postępowania podatnika, który zdaniem sądu kasacyjnego musi liczyć się z tym, że jego rozliczenie podatkowe może być zakwestionowane o ile nie uwzględni w samoobliczeniu ulgę podatkową, która nie spełnia wszystkich wymogów prawa, a bez wpływu na taką ocenę pozostaje fakt, że analizowany przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k. przesłankami niezbędnymi do uznania ulgi po części obarcza kościelną osobę prawną.

W świetle tak sformułowanej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia, w zaskarżonych decyzjach, przepisu wymienionego wyżej artykułu, jego błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Podobnie jak podważanie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że przedstawione przez podatnika pisma /sprawozdania/ z uwagi na ich treść nie mogą być uznane za wystarczające dla przyjęcia, iż są one zgodne z definiowanym w sposób słownikowy pojęciem "sprawozdanie". Z tych też przyczyn nieskuteczna była argumentacja strony co do rozumienia tego zwrotu inaczej niż wyłożył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w niniejszej sprawie.

Sąd rozpoznający sprawę nie mógł również uznać za słuszny argument bezprawności żądania od darczyńcy podania danych, których posiadać nie mógł, skoro nie miał wpływu ani na sposób wydatkowania kwot darowizn ani też na formę i treść sprawozdania o sposobie wykorzystania darowizny skoro sąd kasacyjny odniósł się do tego zarzutu stwierdzając, że fakt ten nie ma istotnego znaczenia dla skorzystania z przedmiotowej ulgi. Stanowisko sądu drugiej instancji wyklucza również uznania za uzasadniony zarzut dokonania przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej analizowanego przepisu oraz zarzut odnoszący się do oceny przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego, który sąd kasacyjny uznał za zupełny, a jego ocenę za prawidłową.

Bez znaczenia było także wskazywanie w skardze na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 22 kwietnia 2004 r. skoro sąd rozpoznający sprawę ponownie związany był oceną prawną przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k. dokonaną przez sąd drugiej instancji.

Sąd po raz kolejny podkreśla, że rozpoznając skargę z uwzględnieniem zapisów przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. nie był uprawniony do przedstawienia innego, niż zaprezentowany w wyroku kasacyjnym, poglądu prawnego co do rozumienia pojęcia "sprawozdania", ani dokonać innej wykładni omawianego przepisu art. 55 ust. 7 przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Sąd stwierdza natomiast, że w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć lub mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oceniając na podstawie tak zebranych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona oraz podejmując z urzędu działania celem wyjaśnienia sprawy i ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i to w sposób pozwalający na jego przyporządkowanie zastosowanej w sprawie normie prawa materialnego. Zasadnie przy tym wykazały, że przedstawione przez stronę dokumenty z uwagi na ich treść i formę nie mogły stanowić "sprawozdań" w rozumieniu przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k. tym samym stwierdzając, że podatnik przedkładając te dokumenty nie spełnił wymogów wskazanego przepisu i nie mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie stanowią bowiem sprawozdania pisma w istocie ograniczające się do przywołania rodzajów działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła wyliczone przykładowo w art. 39 u.s.p.k.

Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.