Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 873/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, § 4, art. 115 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Ś. i P.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3553/17 w sprawie ze skargi K.Ś. i P.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3553/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.Ś. i P.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2017 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, co nastąpiło w wyniku niedopełnienia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego:

- art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, § 4, art. 115 § 1, § 2 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji w ślad za organami, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Pana K.Ś. oraz P.Ś. o za zaległości podatkowe w podatku VAT za 2012 r., pomimo, iż postępowanie w zakresie określenia tych zaległości nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte;

- art. 108 § 4 w związku z art. 115 § 1-2 o.p., polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji w ślad za organami, iż zasadnym było wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania mimo, iż do obecnej chwili nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki jawnej.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty skarżący wnieśli

o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 4 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów z uwzględnieniem dodatkowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych zawartych w piśmie procesowym strony 20 sierpnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawną wyrażony w orzeczeniu wydanym w tym samym składzie 27 września 2022 r., III FSK 2389/21 w sprawie zarzutu naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 o.p., w zakresie w jakim w trakcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy prowadzący to postępowanie, zobowiązany jest do badania, czy w stosunku do podatnika wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. W ocenie Sądu badanie tej okoliczności wykraczałoby poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Istotnego znaczenia w tym kontekście nabiera tożsamość konkretnej sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19). Zakres przedmiotowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wyznaczony został poprzez regulację zawartą w Dziale III Rozdziale 15 o.p. Wyprowadzić z niej można obowiązki organu podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych, determinowanych treścią zawartych w przepisach norm prawnych, z których wynika, jakie prawnie znaczące fakty i w oparciu o jakie dowody powinny wyznaczać kierunek prowadzonego postępowania.

Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika między innymi z art. 107 § 2 o.p., gdzie w pkt 2 wskazano, że osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Powstaje w związku z tym pytanie, w jaki sposób organ podatkowy powinien ustalić wysokość takich odsetek. Istotą odpowiedzialności osoby trzeciej jest to, że odpowiada ona za cudzy dług, czyli również za odsetki, które obciążają podatnika. Wobec powyższego organ podatkowy powinien ustalić, w jakiej wysokości odsetki powinien uregulować podatnik. W tym zakresie należy także brać pod uwagę ewentualne przerwy w ich naliczaniu. Wysokość odsetek może wynikać z decyzji wydanej na podstawie art. 53a o.p. lub zostać określona w tytule wykonawczym, w którym należy między innymi wskazać okresy za jakie nie nalicza się odsetek. Jeżeli organ podatkowy, jak w niniejszej sprawie oparł swoje ustalenia na treści tytułów wykonawczych, które nie zawierają przerw w naliczaniu odsetek, dane te powinien przyjąć przy określeniu zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Wynika to z istoty odpowiedzialności osoby trzeciej, która powinna być tożsama z odpowiedzialnością jaką ponosi podatnik. Osoba trzecia odpowiada bowiem za cudzy dług i jeżeli z przepisu szczególnego nie wynikają ograniczenia tej odpowiedzialności, organ podatkowy jest zobowiązany do jej ustalenia w takiej samej wysokości, jaka obciąża podatnika.

Brak określenia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, uprawnia podatnika do zakwestionowania takiego stanowiska poprzez wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uprawnienie takie przysługuje jednak na etapie postępowania egzekucyjnego i to wyłącznie podatnikowi. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się odrębnie wysokości odsetek jakie obciążają podatnika (w konsekwencji osobę trzecią), przyjmując ich wartość na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, wskazujących podatnika jako zobowiązanego. Skoro organ podatkowy jest zobowiązany "przenieść" wielkość odsetek od zaległości podatkowej podatnika wskazanych w tytułach wykonawczych, kwestionowanie braku określenia przerw w ich naliczaniu w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe. Pominięcie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (spółka) w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnienie takie zostało mu przyznane w postaci środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Prawo do podważenia pominięcia wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie będzie przy tym większa niż samego podatnika. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wyposażenia osoby trzeciej w instrument prawny przewidziany dla innego postępowania i innego podmiotu. Stanowiłoby to zatem wykroczenie poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Artykuł 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. nie daje natomiast możliwości stawiania nowych zarzutów kasacyjnych, np. art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., o którym mowa w przywołanym wcześniej piśmie procesowym

Niezasadne są zarzuty natury procesowej. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 122 o.p., to wprawdzie z jego treści wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu., a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia(por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). W sprawie niniejszej strony skarżące nie wykazały w jaki sposób przebieg i długość trwania postepowania kontrolnego w spółce przekładała się na niniejsze postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki jawnej. Wbrew odmiennym wywodom skarżących prawidłowo przyjął sąd pierwszej, że przeniesienie na wspólnika spółki jawnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wobec spółki z tytułu tych zobowiązań. Wymogu takiego nie zawierają bynajmniej przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich. Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. wynika jedynie, że orzekanie o odpowiedzialności tych osób musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Przepis ten stanowi mianowicie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. To, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności na skarżących decyzja wymiarowa wobec spółki nie była jeszcze prawomocna, nie ma więc znaczenia. Skoro istnienie zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Ordynacja podatkowa nie używa bowiem określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji. Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej (zob. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., I FSK 520/13). Innymi słowy dopóki ostateczna decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowiący konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, a zwłaszcza wynikająca z tego przepisu zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z w wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Inaczej rzecz ujmując organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej.

W sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniała materialna i formalna podstawa prawna do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżących za zaległości spółki jawnej, której byli wspólnikami. Zaistniały bowiem wszystkie przesłanki tej odpowiedzialności z art. 107 § 1, art. 108 § 4 i art. 115 § 1 i 2 o.p. Organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania wykazały bezspornie istnienie należności podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za sierpień- grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które nie zostały przez nią uregulowane oraz fakt bycia wspólnikami spółki.

Niezasadny jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 191 o.p., kwestionujący ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący, a jego ocena nie przekraczała ram przywołanego wcześniej przepisu. Dotyczy to również zgromadzonych dowodów i ich oceny w przedmiocie bezskuteczności egzekucji.

Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 108 § 4 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne było prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w tej sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Co ciekawe w tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej – bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09).

Fakt, że mimo wydania decyzji o odpowiedzialności nadal jest prowadzona egzekucja wobec spółki nie oznacza, że w kontekście ustawowej przesłanki bezskuteczności ustalenia organów podatkowych były błędne. Należy mieć na uwadze, że skarżony przepis art. 108 § 4 o.p. stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a więc ustawodawca dopuścił sytuację, w której egzekucja wobec podatnika może być kontynuowana w trakcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Regulacja ta nie blokuje podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej, co jest możliwe już w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego - art. 108 § 2 pkt 3 o.p. (zob. wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2020 r., I SA/Łd 573/19). Z tych min. względów NSA nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w z zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie orzeczenia spełnia ustawowe przesłanki, jakie powinien uwzględnić sąd przy sporządzaniu pisemnych motywów, a przede wszystkim odnosi się w sposób rzeczowy do wszystkich istotnych elementów sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Paweł Dąbek