Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2125/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 37
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 41 ust. 12, art. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV, V, VI, VII, IX, X 2010r. i III 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2012r. określił Z. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2010r. i marzec 2011r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2010r. i kwotę zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy za maj 2010r. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1m 2, 12, art. 99 ust. 1, 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146 i 146a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem z 2009r."), § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem z 2010r").

Z uzasadnienia decyzji wynika, że NUS przeprowadził u Skarżącego postępowanie kontrolne ustalając, iż Skarżący od 1992r. prowadził działalność gospodarczą, mimo jej zawieszenia w okresie od 16 czerwca 2010r. do 28 marca 2011r., uzyskując przychody, których nie ewidencjonował w rejestrze dostaw i nie wykazywał w deklaracjach VAT-7. Skarżący złożył 11 czerwca 2012r. korekty deklaracji VAT-7:, a następnie dokonał korekt deklaracji 6 sierpnia 2012r. – w wyniku kontroli podatkowej i stwierdzonych podczas niej nieprawidłowości. NUS wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji parapetów, oczek wodnych, zbiorników szybowych, na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od 6 marca 1992r., która w okresie od 16 czerwca 2010r. do 28 marca 2011r. była zawieszona. Zgodnie z zeznaniem złożonym do protokołu 16 i 21 maja 2011r. Skarżący nie ewidencjonował w rejestrze VAT dostaw oraz nie wykazywał w deklaracjach VAT całego obrotu uzyskanego ze sprzedaży szamb (zbiorników), oczek wodnych, parapetów, dokonywanej za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego (I, IV, V, VI, VII, IX, X, XII 2010r., I, III 2011r.), a działalność była prowadzona do 30 marca 2011r., kiedy została zlikwidowana. Mimo zawieszenia działalności uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności, których nie ewidencjonował, naruszając art. 14a ust. 3 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że w okresie zawieszenia wykonywania działalności przedsiębiorca nie może wykonywać tej działalności i osiągać bieżących przychodów. Płatności dokonywane były na 3 rachunki bankowe: Skarżącego, jego żony i syna. NUS omówił w jakich wysokościach w ww. okresach rozliczeniowych dokonywano wpłat.

W trakcie kontroli ustalono, że w przypadku faktur i paragonów fiskalnych przedmiotem transakcji była dostawa zbiorników szybowych z montażem. Preferencyjna stawka VAT - 7% od 1 stycznia 2008r. nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, że roboty te począwszy od ww. daty, z uwagi na utratę mocy przepisu przejściowego – art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, a od stycznia 2011r. według stawki 23%. Skarżący w:

- marcu 2010r. zawyżył VAT należny o 560 zł (według stawki 7%) i zaniżył VAT należny (według stawki 22%) o 1457,05zł,

- maju 2010r. zawyżył VAT należny o 625,42zł (według stawki 7%) i zaniżył VAT należny (według stawki 22%) o 1723,93zł,

- marcu 2011r. zawyżył VAT należny o 782,29zł, (według stawki 7%) i zaniżył VAT należny (według stawki 22%) o 1974,80zł.

NUS podniósł, że obniżone stawki VAT wynikające z art. 41 ust. 2 i 12 u.p.t.u. oraz z § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2009r. i § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2010r. mają charakter wyjątkowy i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę – czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jedynie instalacje, które wraz z budynkiem stanowią obiekt budowlany stanowią korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej. Warunkiem zastosowania w 2010r. stawki 7%, a w 2011r. stawki 8%, na mocy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest spełnienie przesłanek: zakres czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym lub ich dostawy. NUS odwołał się do pojęć: "budowy", "przebudowy", "remont" w rozumieniu art. 3 pkt 6, 7a, 8 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej zwana: "u.P.b.") oraz do słownikowej definicji pojęcia "modernizacja".

NUS stwierdził też, że ustawodawca, choć nie zrezygnował z pojęcia "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu", którym posługuje się art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 2 u.p.t.u., ale od 1 stycznia 2008r. przewidziana na mocy ww. przepisu stawka preferencyjna VAT przestała mieć zastosowanie do tego typu robót. Z dniem 31 grudnia 2007r. skończył się wynegocjowany przez Polskę przed akcesją okres przejściowy na zastosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Polska ma więc obowiązek od 1 stycznia 2008r. stosować unormowania wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1, dalej zwana: "Dyrektywą 112"). Z analizy przepisów art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. wynika, że nie obejmują one swą treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 u.p.t.u., skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części) w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Sprzedaż z montażem zbiorników szybowych, stanowiąc zewnętrzny wobec budynku element, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej, którego nie dotyczy preferencyjna stawka VAT.

Zdaniem NUS księgi podatkowe (ewidencje i rejestry) Skarżącego były prowadzone nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, więc na mocy art. 193 § 1-6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p."), nie uznano ww. ewidencji za dowód w części dotyczącej zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za I, V, VI 2010r. i III 2011r. NUS odstąpił jednak od oszacowania podatny opodatkowani, gdyż w myśl art. 23 § 2 O.p. dane wynikające z ewidencji i materiał zgromadzony w sprawie (wyciągi bankowe, zestawienie transakcji w [...]) pozwala na określenie podstawy opodatkowania i VAT należnego. NUS w tabeli przedstawił dane wynikające z deklaracji Skarżącego, dane, które powinny się w nich znajdować i wyliczył różnicę, wszystko w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

2. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej błędną wykładnię art. 41 u.p.t.u. i zastosowanie stawki 22% na sprzedaż zbiorników szambowych z montażem, gdy należało zastosować stawkę w wysokości 7%. Wyjaśnił, że brak definicji pojęć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych i ich części oraz objaśnienia do PKWiU – pkt 5.3.4. wskazują, że roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale specjalistycznym roboty budowlane specjalistyczne. Zbiornik bezodpływowy stanowi elementarną część budynku i mimo usytuowania poza obrębem nieruchomości (kubatury) nie należy go zaliczać do infrastruktury towarzyszącej budownictwu, ale traktować, wraz z siecią towarzyszącą, jako podstawowy element budownictwa, bez którego budynek mieszkalny traci swoją funkcjonalność. Skoro ustawodawca nie sprecyzował, czym jest infrastruktura należy sięgnąć do art. 3 pkt 9 u.P.b. – "urządzenia budowlane" – urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietnik. Brak urządzenia zewnętrznego do gromadzenia nieczystości płynnych pozbawia budynek mieszkalny funkcjonalności. Zdaniem Skarżącego polskie przepisy należy odczytywać zgodnie z celem Dyrektywy 112 (wyrok Trybunału Sprawiedliwość UE w sprawie C-442/05 Zweckverband).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, uzasadniając decyzję wskazał, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (7% i 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Polska, zgodnie z art. 128 ust. 4 Dyrektywy 112 mogła do 31 grudnia 2010r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Z treści znowelizowanych przepisów u.p.t.u. wynika, że preferencyjna 7% stawka VAT nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, iż roboty te począwszy od 1 stycznia 2008r., ze względu na utratę mocy przepisu przejściowego, jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej - 22% i 23%. Słusznie zatem wskazał NUS, że analiza wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji przepisów u.p.t.u. i rozporządzeń z 2009r. i 2010r. prowadzi do wniosku, że niespełnienie choćby jednej z przesłanek (zakres czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części - zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym lub ich dostawy) powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Czynność polegająca zatem na dostawie zbiorników szambowych wraz z montażem na zewnątrz budynku (poza jego bryłą) podlega opodatkowaniu stawką VAT 22% (od 2011r. – 23%), na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Stawką 7 (8)% są objęte wyłącznie budynki – rozumiane jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, na mocy art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u.

Obniżona stawka nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej. Usługa montażu zbiornika szambowego w stosunku do budowy budynku nie stanowi jednego nierozerwalnego świadczenia, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich oddzielne traktowanie. Podobnie traktuje się zewnętrzne w stosunku do budynku przyłącza gazowe, energetyczne, telekomunikacyjne, wodne, kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków czy kotłownie, które są ściśle powiązane z instalacjami usytuowanymi wewnątrz budynku mieszkalnego, a mimo to zaliczono je do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a nie do elementów obiektów tego budownictwa. DIS, w tym zakresie odwołał się do poglądów wyrażanych w wyrokach NSA z: 8 marca 2011r. sygn. akt I FSK 368/10, 19 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1189/11, wyroku WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Sz 671/12 oraz w sentencji uchwały NSA z 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 7/12.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, zniesienie postępowania w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia naruszenia interesu Skarżącego przez zobowiązanie go do uiszczenia VAT w stawce – 22 (23)%.

Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 41 ust. 2 i 12 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że sprzedaż zbiorników szambowych z montażem, jest objęta stawką VAT 22 (23)%, gdy zgodnie z załącznikiem nr 3, o którym mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. jest objęta stawką 7 (8)%; art. 7 i art. 77 k.p.a. przez niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, w szczególności przez nie wyjaśnienie, że Skarżący jest producentem zbiorników szambowych i nie odniesienie się do treści odwołania, nie wyjaśnienie czym są zbiorniki szambowe; art. 77 § 1 k.p.a. przez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nie ustalenie, że Skarżący jest nie tylko sprzedającym, ale również producentem zbiorników szambowych; art. 107 § 3 k.p.a. przez nie wskazanie w uzasadnieniu faktów, które DIS uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; art. 138 k.p.a. przez nie zachowanie zasady dwuinstancyjności - skontrolowanie decyzji NUS ale nie rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie.

Skarżący na potwierdzenie zarzutów powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2150/10 i podkreślił, iż w zbiorniki szamba były przeznaczone do obsługi budynków mieszkalnym, znajdowały się w granicy sieci kanalizacyjnej budynku i są objęte stawką 7(8)%. Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy z 5 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, za przyłącze kanalizacyjne uznaje się przewód łączący wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług za pierwszą studzienka, licząc od strony budynku, a przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej. W ocenie Skarżącego DIS przeoczył, co należy uznać za budynek i jego obręb. Za kanalizację uznaje się też zbiorniki szambowe w bryle budynku i jako takie winny być objęte stawką preferencyjną.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze należy uznać za niezasadne.

4. Sąd, w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazuje, że organy podatkowe w toku toczącego się postępowania podatkowego nie stosowały i nie mogły stosować przepisów k.p.a., lecz odpowiadające im przepisy O.p. W związku z tym Sąd ustosunkowując się do zarzutów procesowych będzie wskazywał zamiast przepisów k.p.a. odpowiadające im przepisy O.p.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało skonstruowane w sposób prawidłowy, zawiera bowiem wskazanie stanu faktycznego sprawy, jak również przepisów prawa, które organ podatkowy drugiej instancji wziął pod rozwagę w okolicznościach faktycznych sprawy (art. 210 § 1 i 4 O.p., któremu na gruncie k.p.a. odpowiada przepis art. 107 § 3).

Wbrew stanowisku Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności faktyczne, które przemawiały za uznaniem, że Skarżący w chwili, gdy zawiesił działalność gospodarczą, nie ewidencjonując czynności dostawy oraz nie składając stosownych deklaracji podatkowych w sposób nieprawidłowy przyjął stawkę podatkową VAT w odniesieniu do czynności dostawy towarów i usług, za pośrednictwem aukcji internetowych. Organ odwoławczy, analogicznie jak organ pierwszej instancji odwołał się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, wskazał, kiedy Skarżący otrzymał wpłaty z tytułu transakcji internetowych, za jaki rodzaj sprzedawanych towarów. DIS wskazał także, na podstawie, jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy (m.in. zeznania Skarżącego, deklaracje podatkowe skorygowane), oraz jakie przepisy prawa należało w związku z tym wziąć pod rozwagę (stosowne przepisy u.p.t.u. i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy z 2009r. i 2010r.). W uzasadnieniu znalazła się również wykładnia przepisów prawa uwzględniająca dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 7/12 (POP 2013/5/471-474, LEX nr 1315795). W zaskarżonej odniesiono się także do postępowania i ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Wskazano z jakich powodów racje Skarżącego nie mogą być uznane za słuszne, odwołując się do niekorzystnych dla Skarżącego zmian przepisów prawa dokonanych z końcem 2008r.

Nie sposób zatem uznać, że w postępowaniu odwoławczym przed DIS doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, którą wyraża przepis art. 127 O.p. (odpowiednik art. 138 k.p.a.). Organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę już raz rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. DIS ustosunkował się również do argumentów postawionych przez Skarżącego w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, podtrzymując i uzasadniając, dlaczego w odniesieniu do stosowanych przez Skarżącego dostaw towarów niemożliwe było zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej VAT w wysokości 7% w 2010r. i stawki podatkowej VAT w wysokości 8% w 2011r. Trudno w związku z tym za zasadne uznać, zarzuty skargi opierające się na przekonaniu, że błędna wykładnia organu odwoławczego w zakresie stawki podatkowej VAT stanowi o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Tym samym w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić za rzutem naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które stanowią odpowiedniki art. 7 i art. 77 k.p.a.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie naruszył również zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. (odpowiednik powoływanego w skardze przepisu art. 80 k.p.a.). Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy możliwe było stwierdzenie, że zbiornik szybowy sprzedawany przez Skarżącego nie może być uznany za budynek – obiekt budowlany wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz, że stawka preferencyjna VAT (7, 8%) dotyczy wyłącznie instalacji i urządzeń technicznych wbudowanych w bryłę budynku. Wyżej wymieniona stawka nie dotyczy natomiast innych elementów infrastruktury budowlanej.

Również ocena wyrażona przez DIS, że usługa montażu zbiornika szambowego w stosunku do usługi budowy budynku nie stanowi jednego nierozerwalnego świadczenia, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny oraz, stwierdzenie przez DIS, że nawet ustalenie, że ww. usługi są ze sobą powiązane umożliwia ich rozłączne traktowanie nie mogą być uznana za swobodne. Oceny te – zdaniem Sądu – są logiczne i spójne, wynikają również z treści obowiązujących w 2010r. i 2011r. przepisów prawa, które organ odwoławczy miał obowiązek zastosować.

5. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi w zakresie naruszenia norm prawa materialnego: art. 41 ust. 2 i 12 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że sprzedaż zbiorników szambowych z montażem, jest objęta stawką podstawową VAT 22 (23)%, gdy - zgodnie z załącznikiem nr 3, o którym mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. – należało przyjąć stawkę preferencyjną 7 (8)%.

5.1. Zdaniem Sądu w ww. sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Stanowisko organów podatkowych ma uzasadnienie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 7/12, która stanowi, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Uchwała ta pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w rozpoznawanej sprawie.

Sentencją zawartą w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., związany był również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę. Związanie interpretacją przepisów prawa dokonaną w ww. uchwale NSA oznacza, że składowi sądu administracyjnemu nie wolno przyjmować wykładni prawa odmiennej, o tej która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym Sąd nie mógł podzielić argumentacji skargi odwołującej się do wyroku WSA w Gliwicach z 7 marca 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2150/10. Orzeczenie to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał przed w uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok ten nie może mieć przesądzającego znaczenia w sprawie.

5.2. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14 ust. ust. 2 i 12 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że sprzedaż zbiorników szambowych z montażem, jest objęta stawką podstawową VAT 22 (23)% stwierdza, że przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stanowił, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepis art. 2 pkt 12 u.p.t.u. stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;"

Przepis § 37 rozporządzenia z 2009r., obowiązujący od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r., do którego w sposób należyty odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowi, że "w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy."

Analogiczną treść zawierał § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 2010r., z którego wynika, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% m.in. dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, robót konserwacyjnych dotyczących a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej zwana: "PKOB") w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W przepisach dotyczących VAT (u.p.t.u. i ww. rozporządzeń z 2009r. i 2010r.), prawodawca posłużył się pojęciem "obiektów budownictwa mieszkaniowego". W świetle definicji "obiektów budownictwa mieszkaniowego" zawartej w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez ww. obiekty należy rozumieć budynki mieszkalne jednorodzinne (z wyjątkiem z art. 41 ust. 12b u.p.t.u.), o dwóch mieszkaniach, wielorodzinne zbiorowego zamieszkania, a więc wszystkie sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

5.3. Sąd w tym miejscu wskazuje, że rozpoznawana sprawa dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010r. i 2011r., mieszczących się w czasie obowiązywania dwóch ww. rozporządzeń z 2009r. i z 2010r. Kluczowym w sprawie zagadnieniem jest – na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS – jest zastanowienie się czy użyte w ww. przepisach pojęcie "budynku" obejmuje także roboty wykonane poza nim, a dotyczące przyłączy kanalizacyjnych, jakie mieściły się w pojęciu "infrastruktury towarzyszącej" zdefiniowanym w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W przepisie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przewidującym stawkę obniżoną, jak i w ww. rozporządzeniach wykonawczych z 2009r. i z 2010r. słowo "infrastruktura" nie występuje.

Konieczne było także zwrócenie uwagi na unormowania unijne, dające podstawę do stosowania, z jednej strony, stawek obniżonych w odróżnieniu od stawki podstawowej – dla budownictwa społecznego, a z drugiej strony, upoważnień dla poszczególnych państw członkowskich w okresach przejściowych, w których istnieje możliwość stosowania, utrzymania, stosowanej przed wejściem do UE stawki także obniżonej, ale w odniesieniu do innych dostaw, czy usług wynegocjowanych przez dane państwo członkowskie. W przypadku omawianych czynności zarówno stawka obniżona, jak i taka stawka obniżona okresu przejściowego, którą Polska mogła utrzymać, wynosiła 7%.

Polska w okresie od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2010r. mogła, na podstawie zmienionego art. 128 Dyrektywy 112, utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej. Taką też, jako obniżoną, mogła stosować do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej na podstawie art. 98 Dyrektywy 112, jej załącznika III pkt 10.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") możliwość utrzymania i stosowania stawek obniżonych zależy od decyzji państwa członkowskiego. To właśnie dane państwo decyduje, jaki jest zakres przedmiotowy czynności objętych tymi stawkami, z istotnym zastrzeżeniem, że nie może wyjść poza zakres określony w upoważnieniu. Natomiast ograniczyć go może (wyroki TSUE z: 12 czerwca 2008r. C-462/05 i 6 maja 2010r. C-94/09). Wobec tego uprawnione jest stwierdzenie, że skoro w stanie prawnym do 31 grudnia 2007r., w art. 146 u.p.t.u. ustawodawca przyznał prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to poprzez zmianę prawa w tym zakresie mógł stawkami obniżonymi objąć same budynki, już bez takiej infrastruktury.

5.4. Dokonując wykładni pojęcia "budynek", użytego w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., należy ustalić, czy obejmuje ono tylko samą – jak to określono w zaskarżonej decyzji – bryłę budynku - czy także obejmuje tzw. infrastrukturę w rozumieniu definicji funkcjonującej w okresie poprzednim.

Wobec braku definicji legalnej "budynku" w u.p.t.u. zasadne jest sięgnięcie do definicji słownikowej. Sąd stwierdza bowiem, że stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji przepisy prawa podatkowego – u.p.t.u. i ww. rozporządzeń z 2009r. i z 2010r. nie odwołują się do regulacji z zakresu prawa budowlanego. W powoływanej wyżej u.P.b. obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. A więc jest to budynek "wraz" (czyli w rozumieniu słownikowym: z kimś, z czymś) z instalacjami. Definicja ta zbudowana jest zatem z dwóch różnych zakresów znaczeniowych. Ten drugi wiąże się z uzbrojeniem terenu i rządzi się swoimi prawami, o czym świadczą specjalne, szczegółowe przepisy wykonawcze przewidziane niekiedy nawet oddzielnie dla każdego z rodzajów przyłączy. Jako przykład należy podać, że projekt budowlany, zgodnie z art. 43 ust. 3 u.P.b. winien obejmować projekt zagospodarowania działki lub terenu (pkt 1) oraz projekt architektoniczno-budowlany obiektu budowlanego (pkt 2). Ten pierwszy winien w swej części rysunkowej zawierać m.in. układ sieci i przewodów uzbrojenia terenu, przedstawiony z przyłączami do odpowiednich sieci zewnętrznych i wewnętrznych oraz urządzeń budowlanych, w tym: wodociągowych, ujęć wody ze strefami ochronnymi, cieplnych, gazowych i kanalizacyjnych lub służących do oczyszczania ścieków, oraz określający sposób odprowadzania wód opadowych (§ 8 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 lipca 2003r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego – Dz.U. Nr 120, poz. 1133 ze zm.).

Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (red. Mieczysław Szymczak, W-wa PWN 1978 r. Tom pierwszy) budynek - budowla naziemna, jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu; dom, gmach. Budynek drewniany, murowany. Budynek mieszkalny, fabryczny, gospodarczy, szpitalny. Budynek z prefabrykatów. Kubatura budynku.

Sąd zauważa ponadto, wobec posługiwania się przez DIS pojęciem "bryła" budynku, że oznacza ono "kształt przestrzenny w architekturze i rzeźbie. Ciężka, zwarta bryła budynku zamku" (definicja z ww. "Słownika języka polskiego").

Natomiast jeśli chodzi o roboty dotyczące takiego obiektu, adekwatne będzie wskazywanie, że chodzi o całą jego substancję (wraz z np. balkonami, wykuszami, fundamentami), a nie o ogólny kształt, zarys w przestrzeni, choć można zauważyć, że przepisy prawa posługują się pojęciem "bryły", np. w art. 45a ust. 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059).

Nie można także pominąć faktu, że w u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych w zakresie przedmiotu dostawy i wykonywania omawianych usług, zawarte jest odesłanie do PKOB, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB w punkcie 2 objaśnień wstępnych zatytułowanym "Pojęcia podstawowe" zawiera definicję obiektów budowlanych i budynków. Tymi ostatnimi są: zadaszone obiekty budowlane - czyli konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych - wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki VAT, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza.

5.5. Zdaniem Sądu skoro ze słownikowego rozumienia pojęcia "budynek", jak też z definicji zawartej w PKOB, określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów, a przede wszystkim nie obejmuje funkcjonalnie powiązanych z budynkiem urządzeń, w szczególności objętych wyżej przedstawianym pojęciem infrastruktury towarzyszącej, należało uznać, że DIS przyjmując w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie mógł do sprzedawanych i montowanych zbiorników szambowych zastosować preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 7% w 2010r. i wysokości 8% w 2011r., działał zgodnie z prawem i dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzeń wykonawczych z 2009r. i 2010r., stanowiących podstawę prawną tej decyzji.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.