Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 442/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 pkt 3,art.4 ust.3,art.4 ust.5,art.4 ust.7;
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.16g ust.10 i ust.10 pkt 2;
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.122,art.187 par.1,art.13 par.1,art.193 par1,art.16;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.5 ust.6 pkt 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5411 zł (pięć tysięcy czterysta jedenaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia 12 maja 2010 r., którą określono A Sp. z o.o. Oddział Zakład B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 89.676 zł.

Organ I instancji określając wysokość zobowiązania przyjął podstawę opodatkowania powierzchnię:

1. gruntów związanych z działalnością gospodarczą -16.858 m2,

2. budynków mieszkalnych -43,85 m2,

3. budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą -406,15 m2, oraz

4. wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- ustalonej zgodnie z opinią biegłego (protokół z opinii biegłego z dnia 28 grudnia 2005r.) pomniejszonej o wartość budowli zlikwidowanych gazociągów w 2003r. i pomniejszonej o wartość zlikwidowanego dnia 28 listopada 2005 r. przyłącza nr "[...]" oraz powiększonej o wartość środka o nr inwentar. "[...]" o łącznej wartości 3.705.580 zł,

- określonej w ewidencji środków trwałych Spółki na dzień 1 stycznia 2003r., których to wartości organ podatkowy nie kwestionował i nie dokonywał wyceny ich wartości - 1.077,88 zł, stosując stawki podatkowe określone Uchwałą Nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia 30 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2008 (Dz. Urz. Woj. "[...]", Nr 10, poz. 283).

Z akt sprawy wynika, iż B S.A. z siedzibą w W. w dniu 31 grudnia 2002 r. w zamian za udziały wniosła do A Sp. z o.o. w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci m.in. Oddziału w B. Przedmiotem aportu były środki trwałe w toku amortyzacji, jak również środki całkowicie zamortyzowane przez B S.A. Wątpliwości organu podatkowego I instancji wzbudziła wskazana przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008r. wartość wniesionych aportem budowli, w szczególności określona przez niego wartość niezamortyzowanych środków trwałych.

Zdaniem I instancji, wartość początkowa wniesionych w drodze aportu środków trwałych, od której została uzależniona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinna być ustalona w oparciu o art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., tj. w oparciu o wartość rynkową składników majątku wchodzącego w skład nowopowstałego podmiotu. Tymczasem, w wyniku analizy deklaracji na podatek od nieruchomości oraz ewidencji środków trwałych, organ stwierdził, że Spółka przyjęła jako wartość środków trwałych wartość początkową budowli wykazanych w ewidencji środków trwałych B S.A., pomniejszoną o stan ich umorzenia określony w tej ewidencji.

W celu ustalenia wartości rynkowej budowli organ na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l., powołał rzeczoznawcę majątkowego, który za pomocą metody odtworzeniowej oszacował wartość budowli podatnika na kwotę 3.706.065,19 zł, których to wartości początkowej nie kwestionowano. Sposób wyceny zastosowany przez biegłego powołanego przez organ był tożsamy z metodą zastosowaną przez powołanego przez Spółkę rzeczoznawcę W. S. Jednakże wycena dokonana przez biegłego powołanego przez organ obejmowała cały majątek podatnika zlokalizowany na terenie gminy, zarówno budowle w toku amortyzacji, jak i zamortyzowane, natomiast wycena dokonana przez W. S. tylko jego część, odnoszącą się do zamortyzowanych środków trwałych. Uwzględniając, iż wartość początkowa środków trwałych dla celów amortyzacji jest wartością stałą, organ I instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. przyjął wartość początkową budowli określoną w ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r., skorygowaną o zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości powstałe w 2005 r. (likwidacja przyłącza) i 2007r. ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2007 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 października 2010 r. , utrzymując w mocy powyższą decyzję, przywołało treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 u.p.o.l., ustanawiającego zasady określania podstawy opodatkowania budowli. W opinii Kolegium, wartość budowli niezamortyzowanych powinno się określić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartością początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 2.

Jak wyjaśnił organ, w przedmiotowej sprawie Spółka pismem z dnia 16 maja 2008 r. poinformowała, iż nie wystąpiła dodatnia ani ujemna wartość firmy, a wycena aportu została dokonana metodą księgową, natomiast wartość objętych udziałów jest równa wartości bilansowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia, że przy nabyciu gazociągów w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie powstała dodatnia wartość firmy. Zdaniem organu podatkowego Spółka postąpiła niezgodnie z obowiązującymi normami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż przyjęła jako wartość początkowa środków trwałych wartość początkową budowli wykazanych w ewidencji środków trwałych B S.A. w W. zminusowaną o stan ich umorzenia określony w tej ewidencji.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. , uznał za nierzetelną ewidencję środków trwałych podatnika. W ocenie organu, Spółka przyjęła jako wartość początkową amortyzowanych środków trwałych wykazaną w ewidencji środków trwałych B S.A. wartość początkową obniżoną o dokonane odpisy amortyzacyjne podczas, gdy powinna była przyjąć wartość rynkową. Ponadto w odniesieniu do środków trwałych całkowicie zamortyzowanych przez B S.A. Spółka wskazała na zerową wartość, podczas gdy rzeczywista wartość tych budowli określona przez biegłego Z. Z. wyniosła 941.133,57zł.

Dalej organ stwierdził, iż zgodnie z art. 135 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli ze. względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, gdyż tego rodzaju nieruchomości nie występują w obrocie, określa się jej wartość odtworzeniową. Przy czym przy określaniu wartości budynków lub ich części, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej i innych urządzeń szacuje się koszt ich odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Dodatkowo, zgodnie z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz zgodnie z istniejącym orzecznictwem wyboru właściwego podejścia, metody oraz techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy. Wybór ten nie jest dowolny, lecz racjonalny, uzasadniony zasadami szacowania wartości nieruchomości lub co miało miejsce w niniejszej sprawie budowli określonymi przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i aktem wykonawczym do tej ustawy.

Zdaniem SKO określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową winno zatem nastąpić zarówno w odniesieniu do budowli amortyzowanych, jak i zamortyzowanych. W ocenie organu, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w sposób kompleksowy reguluje zasady postępowania organu podatkowego w przypadku kwestionowania wartości budowli deklarowanych przez podatnika i daje umocowanie do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości gazociągów, przyłączy gazowych oraz budowli zlokalizowanych na terenie gminy P. według ich wartości rynkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że organ I instancji nie uwzględnił operatu powołanego przez stronę biegłego W. S. jedynie ze względu na jego zakres. Dokonana przez tego biegłego wycena rynkowa dotyczyła bowiem tylko gazociągów zamortyzowanych, a powinna obejmować również budowle niezamortyzowane. Tym samym organ I instancji nie zakwestionował określonej przez tego biegłego wartości poszczególnych gazociągów, gdyż ich wycena została przeprowadzona według tej samej metody, co wycena biegłego Z. Z., tj. odtworzenia z zastosowaniem techniki wskaźnikowej. Różnice w poszczególnych wartościach w wycenach obu biegłych wynikały zaś z tego, że wykazy normatywne, które służą do wyliczeń, nie są obligatoryjne, a do wyceny używa się wskaźników zużycia technicznego, których wielkość określana jest widełkowo. Każdy z biegłych mógł zatem według swojej własnej oceny zastosować współczynnik zużycia technicznego, wynikający z jego subiektywnej oceny warunków środowiskowych oraz uśrednionego okresu zużycia danych gazociągów. Jednakże, zdaniem organu, operat szacunkowy Z. Z. był zdecydowanie obszerniejszy od operatu sporządzonego przez W. S. i obejmował swym zakresem wszystkie znajdujące się na obszarze właściwości organu nieruchomości podatnika. Ponadto zawierał zdecydowanie więcej informacji (w tym pochodzących od podatnika), pozwalających na ocenę jego rzetelności. W operacie tym wyjaśniono również, że wartość poszczególnych składników majątkowych została obliczona według algorytmów uwzględniających współczynnik regionalny, stopień zużycia technicznego, metodę dla elementów źle utrzymanych lub sporadycznie konserwowanych, metodę dla elementów normalnie utrzymywanych, wiek elementu w latach, przewidywany okres trwałości elementu w latach. Zdaniem organu, wbrew zarzutom strony, wycena dokonana przez biegłego Z. Z. uwzględniała również stopień zużycia technicznego, współczynnik regionalny, wiek elementu i przewidywany okres trwałości elementu.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego bezspornym jest, że w sprawie początkową wartość środków trwałych winno się określić zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Przy aporcie obejmującym jedynie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podstawę ustalenia ich wartości stanowi przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy. Przy wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy.

W postępowaniu ustalono, że w sprawie dla wyceny wartości środków trwałych na potrzeby amortyzacji winno się stosować normy art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według organu ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w odniesieniu do budowli amortyzowanych i zamortyzowanych w oparciu o przepisy od art. 16a do art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jako podstawę opodatkowania przyjęła rynkową wartość budowli tylko zamortyzowanych.

W ocenie organu postanowienia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w sposób kompleksowy regulują zasady postępowania organu podatkowego w przypadku kwestionowania wartości budowli deklarowanych przez podatnika.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie niewłaściwego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego tj. braku wystąpienia dodatniej wartości firmy,

- art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie całkowicie błędnego założenia, iż niewystąpienie dodatniej wartości firmy przy nabyciu, w formie aportu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa , podatnik ma obowiązek ustalenia w ewidencji środków trwałych wartości początkowej budowli, według wartości rynkowej,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż w stosunku do budowli podlegających amortyzacji organ podatkowy miał prawo podważenia wartości początkowej budowli, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ewidencji środków trwałych, dla celów podatku od nieruchomości,

- art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne uznanie, iż w wypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli w oparciu o wartość wskazaną w ewidencji środków trwałych, organowi podatkowemu przysługuje uprawnienie do powołania biegłego, w celu ustalenia wartości rynkowej.

- art. 4 ust.1 pkt 3 w zw. z ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., poprzez bezzasadne odrzucenie wyceny budowli sporządzonej na zlecenie podatnika prze biegłego rzeczoznawcę W. S., od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych,

- art. 124 w zw. z art. 210§4 O.p. z uwagi na brak spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 i art. 16g ust.10 pkt 2 u.p.d.o.p.., Spółka wskazała, iż przyjmując twierdzenie organu odwoławczego, że wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnoprawnych jest sumą ich wartości rynkowej, należałoby uznać, że musiałaby wystąpić dodatnia wartość firmy. Tymczasem organy uznały za udowodniony fakt, iż na dzień wniesienia aportu do Spółki nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. W związku z powyższym odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w tym m.in. z ksiąg podatkowych w celu zbadania, czy w wyniku wniesienia aportu powstała dodatnia wartość firmy. W świetle powyższego stwierdzenia organów, że nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, niezrozumiałym było zajęcie przez nie stanowiska, zgodnie z którym wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych należało określić w oparciu o ich wartość rynkową stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. Z jednej strony organy potwierdziły bowiem, że nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, z drugiej, naruszając rażąco przepisy prawa, stwierdziły, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. Reasumując, wartość początkową budowli należało ustalić na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Podatnik nie określił wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład nowo powstałego przedsiębiorstwa dla potrzeb określenia ich wartości początkowej w prowadzone ewidencji środków trwałych, gdyż zastosował prawidłowy przepis i nie miał takiego obowiązku. Skarżąca podkreśliła, że wartość początkowa budowli podlegających amortyzacji nie była nigdy kwestionowana przez biegłego, który wielokrotnie badał ksiegi Spółki, ani przez organy podatkowe – w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem strony, prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w Ministerstwie Finansów o nr "[...]". Określona przez podatnika wartość początkowa budowli podlegających amortyzacji nie była również nigdy kwestionowana ani przez badającego sprawozdania finansowe biegłego rewidenta, ani przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzją z dnia 15 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w której nie zakwestionował dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych. Decyzja ta ma charakter ostateczny, co oznacza, że rozliczenie podatku dochodowego za 2003 r. jest prawidłowe. Kwestionowanie takiej decyzji może mieć miejsce w ściśle określonych przypadkach i wyłącznie przez organ, który ją wydał. Tym samym, skoro organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych nie zakwestionował prawidłowości przyjętej przez podatnika wartości początkowej środków trwałych, podstaw do takiego działania nie miał też organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. strona podniosła, że użyte w tym przepisie przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje, że chodzi o wartość, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie nakazuje zatem ustalać podstawy opodatkowania na podstawie przepisów o podatkach dochodowych ani nie nakazuje do ustalania podstawy stosować tych przepisów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w której podkreśla się, że ustawodawcy wcale nie interesuje mechanizm obliczania tej wartości, a tylko nakazuje ją przyjąć (W.Morawski, A.Walter, Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wypadku wniesienia budowli jako aportu do spółki, Przegląd podatkowy, 2010 nr 4).

Strona wskazała ponadto, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zatem nie może on znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.o.l. i art. 187 O.p., skarżąca podniosła, że organy bezzasadnie odrzuciły sporządzoną na jej zlecenie wycenę budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie podkreśliła, że pomimo zastosowania przez obu biegłych tej samej metody obie wyceny różnią się znacznie. Ustalona przez powołanego przez Spółkę biegłego wartość nie została zakwestionowana przez organy. Uznając za obszerniejszy i pełniejszy operat sporządzony przez Z. Z., organy nie podały, jaki zakres informacji wpływa na ocenę operatu sporządzonego przez biegłego powołanego przez Spółkę. Strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organów, wycena sporządzona przez biegłego przez nie powołanego nie zawiera żadnych informacji pochodzących bezpośrednio od niej. Natomiast wycena biegłego W. S. uwzględnia istotne informacje uzyskane od podatnika, w tym m.in. dotyczące cen materiałów dostarczanych do przez Spółkę budowy gazociągów oraz przyłączy gazowych, które ze względu na jej rozmiar i pozycję na rynku są od kilkunastu do ok. 30% niższe od cen standardowych. Okoliczności tych nie uwzględnił biegły Z. Z. Nie poddał również analizie zużycia środków trwałych z przyczyn zewnętrznych na skutek spadku atrakcyjności rynkowej przedmiotu. Ponadto w operacie sporządzonym na zlecenie strony wskazano również na stopień zużycia gazociągów i przyłączy związany z wpływem czynników naturalnych. Jednakże organ odwoławczy nie odniósł się do tych kwestii.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., strona wskazała, że zarówno decyzja organu I, jak i II instancji, nie zawiera spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, powtórzyło jedynie nieudolną argumentację organu I instancji.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., podkreśliło, że nie zna treści tej decyzji ani nie posiada wiedzy dotyczącej przedmiotu i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. strona podniosła, że po rozpoznaniu złożonej przez nią skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/09, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu NSA, dokonując wykładni art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. NSA podzielił stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Uznając za rozstrzygnięty spór co do wykładni przepisu art. 4 u.p.o.l., Spółka podtrzymała zarzuty w kwestii odrzucenia przez organy sporządzonej na jej zlecenie wyceny zamortyzowanych środków trwałych na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wskazała, wobec przedstawionego wyżej stanowiska NSA, sam fakt, iż wykonany z jej inicjatywy operat nie odnosił się do wszystkich budowli, a więc również tych amortyzowanych, nie można stanowić wystarczającej podstawy jego zakwestionowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicja sądów administracyjnych oraz tryb postępowania przed tymi sądami określone zostały w ustawach : z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej zwaną u.s.a.) oraz z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej zwaną p.p.s.a. - (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z uregulowań zawartych w ustawie p.p.s.a. między innymi – wynika, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a.).

Takie uregulowanie ustawowe kognicji sądu oznacza, że sąd jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie poprzedzające wydanie aktu bądź dokonanie czynności przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi.

Tylko bowiem postępowanie przeprowadzone zgodnie z regulującymi je przepisami prawa może być podstawą do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Przepisy regulujące zasady postępowania gwarantują stronie prawo do czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Obligują organy do zbadania całego materiału i jego wszechstronną ocenę.

Dlatego niezależnie od zarzutów podniesionych przez skarżącego, Sąd zobligowany jest do zbadania czy organy w prowadzonym postępowaniu przestrzegały zasad wynikających z przepisów prawa.

Po stwierdzeniu, że postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem regulujących je przepisów, Sąd bada czy stanowiące podstawę rozpatrzenia sprawy przepisy prawa materialnego miały w sprawie zastosowanie i czy zostały prawidłowo zastosowane.

Przepis art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. określa, kiedy akt administracyjny lub dokonana czynność podlegają eliminacji z obrotu prawnego.

Następuje to w przypadku naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego sąd administracyjny, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.).

Po poczynionych wyżej uwagach natury ogólnej, Sąd po zbadaniu akt stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może się ostać.

Poprawne rozpoznanie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 4 ustawy z 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w powiązaniu z przepisami art. 16g ust. 10 i ust. 10 pkt 2 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.).

W szczególności rozważenia wymagało, czy zasadnym nie było – w świetle art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) – stanowisko organów podatkowych odmawiające przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości środków trwałych, stanowiącej według skarżącej podstawę obliczenia amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i kwestionująca podaną przez Spółkę wartość budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Spółka konsekwentnie prezentowała bowiem stanowisko, że przepisy ustawy u.p.o.l. nie przewidują możliwości ustalania przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości wartości początkowej środków trwałych ustalonej już na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

To stanowisko osłabione jednak zostało, przez wywód, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odrzucenie możliwości ustalenia przez organ właściwy w sprawach podatku od nieruchomości wartości początkowej środków trwałych ustalonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, czyni zbędnym toczenie sporu, jakie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości.

Niezależnie od zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10 pkt 2, w pierwszej kolejności – zdaniem Sądu – należało dokonać wykładni przepisu art. 4 u.p.o.l.

Przy wykładni tego przepisu, należało mieć na uwadze to, że spor dotyczy dwóch różnych grup nieruchomości, a w konsekwencji dwóch odmiennych sytuacji prawnych.

Jedną grupę nieruchomości stanowią budowle (gazociągi) majce określoną, w ewidencji środków trwałych, wartość początkową.

Druga grupa nieruchomości to budowle (gazociągi), których wartość w ewidencji środków trwałych została określona jako "O", a ich wartość na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości określona została przez skarżącą na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Otóż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacji.

Artykuł 4 ust. 3 stanowi natomiast, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że jeżeli do budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego

W sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1-3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości podatkowej organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – a to zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Przed przystąpieniem do dokonania wykładni wyżej przytoczonych regulacji prawnych wskazać należy, iż przy interpretacji przepisów prawa podatkowego w pierwszym rzędzie należy uwzględnić wykładnię językową.

W przypadku uznania, że ta wykładnia samodzielnie nie wystarcza do odkodowania treści przepisu należy sięgnąć do innej wykładni, w tym do wykładni systemowej.

Z dokonanej – w niniejszej sprawie – przez organ interpretacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że organ wywiódł wniosek, że przepis ten należy rozumieć : "podał wartość, o której mowa w ust. 5 i wartość ta nie odpowiadała wartości rynkowej".

Organ dokonał więc – przy takim rozumieniu przepisu – połączenia dwóch odrębnych sytuacji :

1. kiedy podatnik zobowiązany jest do podania wartości amortyzacji a nie rynkowej

2. kiedy podatnik zobowiązany jest do podania wartości rynkowej, podał te wartość lecz w wysokości nieodpowiadającej tej wartości.

Organ przez połączenie tych dwóch sytuacji doprowadził do powstania możliwości kontroli podanej przez podatnika wartości środków trwałych, na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skoro ustawodawca przewidział dwie odrębne sytuacje mające znaczenie dla wyniku sprawy prowadzonej na podstawie ustawy u.p.o.l. , to organ nie może przyjmować, że jest to jedna podstawa.

Należy mieć na względzie to, że zarówno przepis art. 4 ust. 1 pkt 3, jak i art. 4 ust. 3 ustawy u.p.o.l. jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazują na wartość stanowiącą podstawę amortyzacji.

Poza dyskusją – w świetle obowiązujących uregulowań prawnych – pozostać musi to, że przyjęty przez ustawodawcę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości odsyła do wartości określonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego.

Organ właściwy dla określenia podstawy podatku od nieruchomości związany zatem jest wartością określoną przez podatnika na potrzeby określenia zobowiązania w podatku dochodowym.

Zmiana podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego może ulec zmianie tylko na podstawie decyzji wydanej przez organ podatkowy właściwy w sprawie podatku dochodowego.

Organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie może skutecznie podważyć wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania dla podatku dochodowego.

Nie upoważnia organu do takiej ingerencji przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Ostatnio wymieniony przepis nie może niweczyć prostego i zrozumiałego odesłania do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartego w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 3 ustawy u.p.o.l.

Z treści przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, ze ustawodawca przewidział dwie sytuacje, w których organ może powołać biegłego do ustalania wartości budowli.

Po pierwsze może być powołany biegły, kiedy podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.

Po drugie biegły może być powołany wówczas, kiedy podatnik podaje wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, przy czym ten warunek należy łączyć z art. 4 ust. 5, a to z uwagi na to, że właśnie ust. 5 art. 4 u.p.o.l. stanowi o wartości rynkowej budowli jako podstawy opodatkowania.

Pierwsza z wymienionych sytuacji nie występuje w sprawie, gdyż podatnik wskazał przyjętą do ewidencji środków trwałych wartość początkową.

Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. sam w sobie nie stanowi podstawy do kwestionowania wartości budowli określonej przez podatnika.

W zdaniu drugim stanowi tylko kto ponosi koszty związane z powołaniem biegłego.

Analiza treści przepisu art. 4 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że nie w każdej sytuacji powzięcia wątpliwości co do podanej przez stronę wartości budowli organ ma swobodę do określenia wartości poprzez powołanie biegłego.

Uprawnienie to przysługuje organowi – poza brakiem w ogóle określenia wartości budowli przez podatnika – tylko w przypadku o jakim traktuje ust. 5 art. 4 u.p.o.l. czyli do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Dokonana wycena budowli na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pogląd taki wyrażony został przez autorów Komentarza "Podatki i opłaty samorządowe" Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz; Dom Wydawniczy ABC, 2005r., str. 88-89.

Z akt sprawy wynika, że stanowiska stron są zgodne co do tego, że określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozbieżności pomiędzy stronami wynikły na gruncie oceny uprawnień organu podatkowego właściwego w sprawie podatku od nieruchomości do badania zgodności z prawem działań strony podejmowanych na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tym wiąże się zagadnienie uprawnień organu podatkowego do spraw podatku od nieruchomości do badania – na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej – ksiąg podatkowych strony prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego.

Na gruncie obowiązujących przepisów, Sąd uznaje, że organ właściwy do orzekania w sprawach podatku od nieruchomości nie posiada legitymacji do ingerencji w sferę uprawnień zastrzeżonych dla innego organu.

Tym samym organ właściwy w sprawach podatku od nieruchomości nie ma kompetencji do oceny dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższemu stwierdzeniu nie przeczą.

Skorzystanie przez organ właściwy do spraw podatku od nieruchomości nie wykluczają skorzystania z dowodów zebranych przez organ właściwy w sprawach podatku dochodowego. Nie upoważniają jednak do oceny odmiennej, mającej wpływ na zobowiązanie w podatku dochodowym, od oceny dokonanej przez organ właściwy do orzekania o podatku dochodowym.

Również przepisy ustrojowe nie upoważniały organu właściwego w sprawie podatku od nieruchomości do ingerencji w sprawach należących do właściwości organu uprawnionego do czynności w przedmiocie podatków dochodowych.

W myśl przepisu art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym w zakresie swojej właściwości jest m.in. burmistrz jako organ pierwszej instancji. Właściwość to: właściwość miejscowa, rzeczowa i instancyjna.

Zgodnie z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania.

Z przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków (...) z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Organem właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych jest więc właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego.

Tak więc ani przepisy ustrojowe ani przepisy prawa materialnego nie dają organom właściwym w sprawie podatku od nieruchomości uprawnienia do dokonywania ustaleń w zakresie podatku dochodowego.

Dostrzegając nieprawidłowości w sprawie podatku dochodowego organ orzekający w podatku od nieruchomości może tylko czynić starania o wzruszenie stanowiska organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego.

Zaprezentowane powyżej stanowisko co do wykładni przepisów prawa – w aspekcie sporu w niniejszej sprawie – jest zbliżone z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem w sprawie II FSK 2027/09 dotyczącej podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi wartość. Użyte w ustawie sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny poczynił uwagę; że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli.

W/g Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Tak postąpiła skarżąca.

Ze względu na poczynione wyżej uwagi w przedmiocie stanowiska organu, iż skarżąca winna była podać wartość rynkową wszystkich budowli a nie tylko tych, od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych upada argumentacja organu dotycząca opinii W. S.

Zasadniczym argumentem za uwzględniłem opinii tego biegłego było stwierdzenie, że nie objął on opinią wszystkich gazociągów a tylko zamortyzowane.

Innych argumentów przemawiających przeciwko tej opinii organ nie podniósł.

Różnice w wycenie majątku Spółki występujące pomiędzy opiniami W.S. i biegłego Z.Z. powołanego przez organ wynikały z dopuszczalnych subiektywnych ocen.

Skoro organ nie wykazał w sposób przekonywujący dlaczego opinia opracowana przez W.S. nie jest istotnym dla rozpatrzenia sprawy dowodem, to tym samym uchybił przepisowi art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ szczególnie starannie podejdzie i oceni opinię (operat szacunkowy) sporządzoną przez W.S.

Należy zauważyć, że to ten właśnie operat dotyczył wyceny budowli, których wartość rynkową należało określić.

Opinia ta w aspekcie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. miała prawidłowy zakres.

W przypadku, gdy organ w dalszym ciągu będzie prezentował stanowisko, że opinia ta nie odzwierciedla prawidłowej wartości, to musi szczegółowo odnieść się do każdej uwagi zgłoszonej przez stronę do opinii opracowanej przebiegłego Z.Z., przy czym ta opinia i opinia W.S. muszą zostać dokładnie przeanalizowane i ocenione.

Wadliwość wykładni przepisu art. 4 u.p.o.l. dokonana przez organy podatkowe skutkowała przyjęciem, iż ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić zarówno w odniesieniu do budowli zamortyzowanych jak i niezamortyzowanych, w oparciu o przepisy ustawy od art. 16a do 16m o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zachodzi konieczność odnoszenia się do stanowisk stron w tym zakresie. Przepisy te, a w szczególności art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie miały w sprawie zastosowania.

W stosunku do budowli amortyzowanych podatnik miał obowiązek podać wartość określoną na potrzeby amortyzacji, a więc już określoną, bo wynikającą z urządzeń ewidencyjnych prowadzonych na potrzeby amortyzacji.

W stosunku zaś do budowli niezamortyzowanych miał podać wartość rynkową, której określenie nie następuje na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od poczynionych wyzej uwag, Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało dostatecznego wyjaśnienia co do zakresu stosowania przepisu art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli nie spełniło wymogu z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niezastosowanie do przyjętego stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie, iż decyzja nie podlega wykonaniu opiera się na przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie miał na względzie poczynioną wykładnię prawa, uwagi co do oceny opinii biegłych oraz treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.