Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 3/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. I. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od M. F. na rzecz G. I. kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r. poz. 594, ze zm., dalej: "u.s.g.") odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów

i kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania, Gmina wykonała w 2011r. inwestycję pn. Budowa kanalizacji ściekowej (szczegółowej) wzdłuż istniejącego kolektora (S., G., S., S.) i poniosła w tym zakresie wydatki w wysokości [...] zł. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach. Gmina wskazała, że świadczy usługi odprowadzania ścieków i odprowadzania wody za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego I. z siedzibą w K., który jest zakładem budżetowym Gminy i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wskazaną inwestycję Gmina I. rozpoczęła 21 lipca 2011r. (data zawarcia umowy z wykonawcą), natomiast inwestycja została oddana do użytku 22 września 2011r. Nieodpłatne przekazanie do GZK nastąpiło zgodnie z uchwałą nr XVI/122/2012 z dnia 25 kwietnia 2012r. w sprawie przekazania środka trwałego w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do ich funkcjonowania.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zakończoną inwestycją pn. Budowa kanalizacji ściekowej (szczegółowej) wzdłuż istniejącego kolektora (S., G., S., S.)?

Zdaniem wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do doliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, także w sytuacji,

gdy inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy (a nie gminę).

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu, analiza stanu faktycznego, obowiązujących regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Gminę inwestycji pn. Budowa kanalizacji ściekowej (szczegółowej) wzdłuż istniejącego kolektora (S., G., S., S.), Gmina nie używała/nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i tym samym w powyższym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Konsekwentnie, skoro Gmina ponosiła wydatki na realizację ww. inwestycji z zamiarem przekazania jej nieodpłatnie na rzecz samorządowego zakładu budżetowego w celu realizacji przez ten podmiot zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, Gmina nie nabywała towarów i usług dotyczących tej inwestycji do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Zatem, skoro po oddaniu do użytkowania ww. inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (była nieodpłatnie przekazana na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, który jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, posiada podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła), Gmina wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupu towarów i usług związanych z ww. inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pn. Budowa kanalizacji ściekowej (szczegółowej) wzdłuż istniejącego kolektora (S., G., S., S.)

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej ich wykładni i nieprawidłowe uznanie, że:

1) w przypadku nieodpłatnego przekazania przez gminę samorządowemu zakładowi budżetowemu inwestycji pn. "Budowa kanalizacji ściekowej (szczegółowej) wzdłuż istniejącego kolektora (S., G., S., S.)", Gmina nie używała/nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, co powoduje, że ta czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT;

2) Gmina nie nabywała towarów i usług dotyczących przedstawionej we wniosku inwestycji do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu;

3) na gruncie przepisów ustawy o VAT, gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, pomimo, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej;

4) samorządowy zakład budżetowy wykonujący zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem posiada podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła;

5) Gmina wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu VAT i w konsekwencji dokonując zakupu towarów i usług związanych z ww. inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, Gminie przysługuje prawo do doliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, także w sytuacji, gdy inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. W tym zakresie Gmina powołała się na wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt

I FSK 938 oraz wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3

§ 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 Nr 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania

w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Istotą sporu niniejszej sprawie jest kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji ściekowej, która ma być nieodpłatnie przekazana do użytkowania zakładowi budżetowemu i będzie wykorzystywana przez ten zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków i dostarczania wody.

Zdaniem strony skarżącej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji ściekowej, wykorzystywanej przez Gminny Zakład Komunalny I. do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy. Takiego stanowiska nie podzielił jednak organ interpretacyjny uznając, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przedmiotowej infrastruktury samorządowemu zakładowi budżetowemu nie uprawnia Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury, wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy, z uwagi na brak związku ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego, zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację.

W pierwszej kolejności, przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić status oraz wzajemne relacje pomiędzy samorządowym zakład budżetowym

a Gminą. One bowiem pozwolą w dalszej kolejności na ocenę uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

I tak, w myśl z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Stosownie natomiast do art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.), wśród zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego wymienia się m.in. sprawy wodociągów

i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oznacza to, że świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody

i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie

o finansach publicznych.

Zakład taki jest tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu określa m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu

o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych

i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji

(art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zauważyć przy tym należy, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Oznacza to niewątpliwie, że samorządowe zakłady budżetowe jako nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu

(por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09).

Reasumując, samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych utworzoną przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, a poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie mu do użytkowania zostaje wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową istotne znaczenie ma najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie

z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku

z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Odwołując się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241,

poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.

z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy

z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236

ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym

(Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

– działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

– kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE

z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła."

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki

i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Stosownie do art. 269 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

W piśmiennictwie podkreśla się, że ze wskazanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Podzielając w pełni stanowisko zawarte w powyższej uchwale, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej interpretacji, opierającej się na zakwestionowanym w tej uchwale poglądzie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez gminę zakładowi budżetowemu infrastruktury celem wykonywania przez ten zakład z jej wykorzystaniem zadań własnych gminy, gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z finansowaniem tej infrastruktury.

Uwzględniając powyższe stanowisko należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji ściekowej, wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem treści powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200

i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013.490 j.t.)