Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 976/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust.3 lit.e, art. 78 ust.2, art. 221 ust. 3 i 4, art. 29, art. 30, art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] (sygn. akt I SA/RZ 976/18) i nr [...] (sygn. akt I SA/RZ 978/18) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. (dalej: Syndyk lub Skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia prawnie należnych kwot wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych - utrzymał w mocy przedmiotowe decyzje.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz z akt spraw wynika, że Agencja Celna "B" sp. z o.o., (poprzednik prawny "A" spółka z o.o. w upadłości) działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera "C" spółka z o.o. z siedzibą w K. w dniu 27 lutego 2013 r. złożyła w Oddziale Celnym w J. zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące importowanego towaru z Ukrainy "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix 21 + - 0,5 % niesłodzony" w ilościach: 236 ton (I SA/Rz 976/18), 230 ton (I SA/Rz 978/18). Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenia celne uzupełniające zarejestrowane zostały w systemie CELINA pod pozycjami: [...] (sygn. akt I SA/Rz 976/18), [...] (sygn. akt I SA/Rz 978/18).

W zgłoszeniu celnym nr [...] zgłaszający zaklasyfikował w/w towar wg kodu TARIC 2009799820 określając jego łączną wartość dla 10 pozycji zgłoszenia w wysokości 47.200,00 EUR, wyliczył kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. s. 1 Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307 ze zm., dalej: WKC) oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%.

Podobnie dla zgłoszenia nr [...] zgłaszający zaklasyfikował w/w towar wg kodu TARIC 2009799820 określając jego łączną wartość dla 10 pozycji zgłoszenia w wysokości 46.000,00 EUR, wyliczył kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. e WKC oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%.

Zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny, towar natomiast został zwolniony do wnioskowanej procedury.

Organ I instancji, w oparciu o przepis art. 78 ust. 2 WKC, skontrolował faktury na podstawie których deklarowano wartość celną towarów, stwierdzając że wystawione zostały przez brytyjską firmę "D", reprezentowaną przez Z. Z. (którego podpis figuruje na wszystkich fakturach), sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "C" spółka z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 200 EUR za tonę.

Czynności kontrolne przeprowadzono również w firmie "C" Sp. z o.o., sprawdzając wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia 27 listopada 2012 r. do dnia 19 stycznia 2015 r., w tym również wartość celną towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi.

Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową w R. do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych prowadzących rachunki kontrolowanej spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175, 29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów.

Ze względu na okoliczność, że kontrolowana Spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą, nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego

i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności.

Mając na względzie zaistniałe wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towarów, organ I instancji podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek Unii Europejskiej, korzystając przy tym z pomocy administracji celnej Ukrainy - kraju eksportu towaru oraz Wielkiej Brytanii - kraju, w którym zarejestrowano firmę "D" odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie "C" Sp. z o.o.

Z dokumentacji otrzymanej od ukraińskich władz celnych wynika, że procedura wywozu koncentratu soku jabłkowego z Ukrainy, o liczbie Brix 21 +-0,5 % niesłodzony, została zakończona odpowiednio w dniach: 20-21 marca 2013 r. Towar został poddany granicznej kontroli sanitarnej, która potwierdziła spełnienie przez koncentrat soku jabłkowego wymagań zdrowotnych.

Z przekazanych danych wynika też, że firma "D" zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ponad ośmiokrotnie wyższą od tej jaką wykazuje w fakturach, które przedkłada "C" spółka z o.o. w załączeniu do zgłoszeń celnych, będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Administracja Celna Wielkiej Brytanii poinformowała, że firma "D" jest zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego pod określonym numerem, ale przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w bazach celnych departamentu. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Zatem pomimo podjętych czynności, nie sprawdzono dokumentów firmy ani nie ustalono, gdzie się one znajdują.

Z materiałów śledztwa Prokuratury Okręgowej w R. sygn. [...], zawierających informacje o obrocie koncentratem soku jabłkowego, dotyczących m.in. firmy "C" Sp. z o.o., wynika że w okresie od lutego 2012 r. do maja 2014 r. na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza, mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski koncentratu soku jabłkowego, co doprowadziło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, za pismem z dnia 2 listopada 2017r, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] w K. pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości w osobie J. P.

Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszej sprawie przez organ I instancji było zakwestionowanie zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości celnej, ustalenie wartości celnej zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy i wydanie w dniu [...] grudnia 2017 r. decyzji, których adresatami byli: "C" Sp. z o.o. oraz J. P. Syndyk masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości.

Organ I instancji kwestionując wartość celną zadeklarowaną w zgłoszeniu nr [...] (sygn. akt I SA/Rz 976/18) określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 42.126,00 zł oraz zaksięgował kwotę 12.526,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym.

Organ I instancji analogicznie postąpił w stosunku do wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu nr [...] (sygn. akt I SA/Rz 978/18), określając przy tym prawnie należną kwotę w wysokości 41.055,00 zł oraz zaksięgował kwotę 12.205,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym.

Za dłużników solidarnie odpowiedzialnych za powstanie długu celnego uznano importera towaru – firmę "C" Sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. w upadłości.

Po rozpatrzeniu odwołań Syndyka, organ odwoławczy, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 9 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (art. 201 WKC), która to okoliczność wystąpiła w przedmiotowych sprawach.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawach materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości, co do zadeklarowanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składa się fakt, że koncentrat soku jabłkowego został uprzednio zakupiony przez brytyjska firmę "D" od ukraińskiej firmy za cenę ponad ośmiokrotnie wyższą od tej za którą ww. brytyjska firma sprzedała ten sam towar polskiej firmie "B" Sp. z o.o.

Na powyższą ocenę składa się również okoliczność fikcyjnych danych firmy "D", nie pozwalających organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę, niewspółmiernych do ustalonych przez organ kwot zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą, uzasadniających wniosek o nadwyżkach płatności nieuwzględnionych w deklarowanych wartościach celnych importowanych towarów.

Organ drugiej instancji odwołał się również do ustaleń Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie w zakresie działającej na terenie województw podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na wprowadzaniu w błąd organów, co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego. Z ustaleń tych wynika również, że transakcje zakupu koncentratu soku jabłkowego przez "C" Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowane przez firmę "E" na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty został na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach - słupach, m.in. "D" i "C" Sp. z o.o. Na skutek opisanego zaniżenia wartości celnej towarów, organy celne pobrały należności celne w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami.

W ocenie organu, faktyczny obrót towaru, objęty zgłoszeniami celnymi będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawiane przez pośredniczącą w sprzedaży firmę "D" w Wielkiej Brytanii służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych, w sprawach w których prowadzone są postępowania, jak również umowę pomiędzy firmą "D" a "C" Sp. z o.o. podpisywał, jak ustalono podczas kontroli dokumentów importera, Z. Z. - członek zarządu finalnego odbiorcy koncentratu soku tj. firmy "E" Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w sprawach dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 8- krotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez "D" dla firmy "C" Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne, co do prawdziwości zawartych w nich danych.

W ocenie organu, faktyczny obrót towaru, objętego zgłoszeniami celnymi będący przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu.

Ustalenia organu I instancji zostały oparte na dokumentach urzędowych – pismach ukraińskiej i brytyjskiej administracji, ukraińskich dokumentach celnych oraz materiałach z karnego postępowania przygotowawczego, którym to dokumentom, zdaniem organu odwoławczego nie można odmówić wiarygodności. Strona odwołująca nie wskazała konkretnych dowodów czy dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania wskazanych wyżej dokumentów urzędowych.

Wobec wskazanych wcześniej uzasadnionych wątpliwości, co do ceny importowanego towaru według organu odwoławczego zaistniały uzasadnione podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy i opinię biegłego - organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC), w ramach której wykorzystano poprzez elastyczne zastosowanie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC).

W celu obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 30 października 2012 r., zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o ocenie jednostkowej 0,9 EUR/kg (faktura nr 35 z dnia 24 października 2012 r., warunki dostawy [...]). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ I instancji odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie natomiast z art. 151 ust. 3 RWKC do ustalenia wartości celnej przyjął najniższą wartość z ustalonych.

Jednocześnie biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 21 oznacza, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 65 jest około 3,1 razy mniej stężony na 100 g produktu. Z uwagi na fakt, że koncentrat Brix 65 trzeba rozcieńczyć 3,1 razy aby uzyskać sok o zawartości 21 Brix, więc cena soku Brix 21 powinna być o ok 68% mniejsza w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości 65 Brix.

Kwota długu celnego została obliczona od wartości celnej, ustalonej na podstawie ww. materiału porównawczego z ceną jednostkową koncentratu soku o licznie Brix 65 w wysokości 0,9 EUR/kg, którą to wartość – zgodnie z opinią biegłego pomniejszono o wskazany stopień utraty wartości – 68% - tj. 0,288 EUR/kg.

Organ odwoławczy skonstatował, że wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

Organ odwoławczy ocenił również, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił koszty transportu, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit e WKC, poniesione na odcinku G- K (granica UE), zadeklarowane w ww. zgłoszeniach celnych i doliczył do wartości celnej ustalonej metodą ostatniej szansy.

Na podstawie wniosku importera o zastosowanie preferencji w ramach GSP, w związku z udokumentowaniem pochodzenia towarów stosownymi świadectwami Form A, w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 lit. e WKC, zastosowano preferencyjną stawkę celną 14,5% przypisaną do towaru o kodzie CN 2009 79 98 i wyliczono kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości 41.126,00 PLN (sygn. akt I SA/Rz 976/18), 41.055,00 PLN (sygn. akt I SA/Rz 978/18) oraz zaksięgowano kwoty 12.526,00 PLN (sygn. akt I SA/Rz 976/18), 12.205,00 PLN (sygn. akt I SA/Rz 978/18) stanowiące różnice pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym zgodnie z art. 104 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego.

Nie zgadzając się z decyzjami organu odwoławczego, pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" spółka z o.o. w skargach na przedmiotowe decyzje, domagając się ich uchylenia oraz uchylenia poprzedzających ich decyzji organu I instancji, zarzucił:

I. obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć a mianowicie:

1. przepisów art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi,

2. art. 29 ust. 1 pkt d) w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towarów,

3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek do jej zastosowania mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru, a także niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie",

4. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,

5. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości

6. art. 3 ust. 3 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego do ustalenia wartości celnej towaru,

7. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w związku z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich, jak: zasada, że naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa,

8. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 19 w związku z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników mogących wpływać na wartość towaru,

9. art. 30 ust. 2 pkt b) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,

10. art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC) poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody,

11. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie,

12. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego spraw, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawach materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a nadto przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego,

2. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

3. art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji,

4. art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sposób pozostający w sprzeczności z w/w przepisami, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia wobec braku wiedzy strony o przeprowadzeniu takiego dowodu i treści opinii,

5. art. 90 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej,

6. art. 145 Prawa upadłościowego poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania, mimo iż dotyczy ono wierzytelności, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, a nadto nie wyczerpano trybu umieszczenia jej na liście wierzytelności.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ naruszył art. 29 WKC, gdyż nie zawiadomił stron o ustaleniu powiązania podmiotów dokonujących transakcji, nie przedstawił powodów, które zdecydowały o uznaniu, że powiązanie wpłynęło na cenę, a także z czego wynika ustalenie, że cena transakcyjna była zaniżona. Zdaniem Strony organy z przekroczeniem uprawnień dokonały podważenia wartości celnej po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację. Przepis wyraźnie wskazuje, że powiadomienie o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego terminu powiadomienie może nastąpić w przypadku, gdy przeszkodą do ustalenia kwoty był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały, że taki czyn miałby być przeszkodą w ustaleniu kwoty należności celnej.

Skarżący zarzucił, że organy podczas kalkulacji zastępczej w ramach metody ostatniej szansy pominęły okoliczność dotyczącą ilości przewożonego towaru. Firma kupująca tak ogromne ilości musiała korzystać z odpowiednio niskiej ceny. Na wartość celną poszczególnych dostaw musi mieć wpływ okoliczność globalnej ilości towaru. Poziom handlu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi kontrahentami powinien być brany pod uwagę we wszystkich analizowanych zgłoszeniach sprowadzonych w zbliżonym czasie. Ponadto organy pominęły, wynikający z art. 31 ust. 1 WKC, obowiązek ustalenia wartości celnej na podstawie danych pochodzących ze Wspólnoty. Ponadto, organ II instancji wprost naruszył art. 31 ust. 2 WKC przedstawiając w treści zaskarżonej decyzji ceny dotyczące towaru wytworzonego na terenie Wspólnoty i obowiązujące we Wspólnocie. Wartość celna nie może być ustalana na podstawie takich danych. Organ II instancji opiera swoją argumentację na danych o cenie soku jabłkowego pochodzącego z Polski.

W ocenie Skarżącego nie zaistniały przesłanki do zastosowania metody wyliczenia wartości celnej przyjętej przez organ, z uwagi na brak przesłanki dotyczącej towaru podobnego. Towar przyjęty do porównania jest innej jakości, w szczególności z uwagi na inną zawartość cukru. Ponadto brak jest tej samej ilości i tego samego poziomu handlu, lub też obiektywnych kryteriów decydujących o możliwości zastosowania określonej korekty z uwagi na różnice poziomów ww. czynników (art. 151 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 23 RWKC).

W części dotyczącej uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżący zwrócił uwagę w szczególności na brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, brak decyzji procesowej o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego oraz określenia tezy dowodowej w tym zakresie.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm; dalej: P.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 P.p.s.a., który stanowi, między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. UE. L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych.

Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993 r. i 1994 r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994 r.

Podobnie jak obecnie, również wtedy, brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04, z dnia 23 lutego 2006r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, że nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC".

Odnosząc się najpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż zarzucone nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia spraw okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej, ale i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV O.p. Zasady, które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych, jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego.

W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust. 6 UKC powiadomieniami z dnia 6 lipca 2017 r. (doręczonymi stronie skarżącej w dniu 12 lipca 2017 r.) organ celny I instancji poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnych dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Z kolei organ odwoławczy, działając na podstawie art. 90d Prawa celnego, wyznaczył Syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawach materiału dowodowego. Niewątpliwie więc został zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi.

Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanych sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowania zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji O.p.

Jeżeli chodzi o zarzuty związane z dopuszczeniem i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia w przedmiocie różnicy w wartości ceny pomiędzy sokiem jabłkowym o liczbie Brix 21 (właściwość towarów deklarowanych) a sokiem jabłkowym o liczbie Brix 65 (właściwość towaru porównawczego), godzi się zauważyć, że nie budzi wątpliwości, że osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanych sprawach. W związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro Zastrzeżenia skargi, co do strony formalnej otrzymanego dokumentu opinii biegłego udostępnionej skarżącemu także takiej doniosłości mieć nie mogą. Poza wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzieć się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzą skargi. Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 Prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich.

Analiza akt spraw oraz części sprawozdawczej skarżonych decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawy organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca.

W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 Prawa celnego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że organy w niniejszych postępowaniach bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanych w zgłoszeniach ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnej. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niekiedy, jak w przypadku wskazania przez organ celny na fakt powiązania stron transakcji, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia, z mocy pozytywnego wskazania przepisu prawa, obowiązek wykazania pewnych okoliczności spoczywa na stronie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego należy wskazać, że przepisy O.p. i Prawa celnego nie dają podstaw do uznania, że uregulowania zawarte w art. 145 tej ustawy odnoszą się do postępowania celnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeżeli nie podlegało ono zawieszeniu a prowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązania przez uprawnione organy administracji publicznej. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego (dotyczącego egzekucji sądowej i administracyjnej) z uwagi na ogłoszenie upadłości zostało uregulowane w art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego. W przypadku postępowania podatkowego (celnego) brak jest w O.p. stosownej regulacji prawnej, która umożliwiałaby zawieszenie takiego postępowania z przyczyn związanych z ogłoszeniem upadłości. Ogłoszenie upadłości przerywa natomiast bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Z art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Zakaz ten nie odnosi się jednak do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego (celnego). Decyzja w przedmiocie określenia należności celnych przywozowych nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania długu celnego przed ogłoszeniem upadłości w związku z dopuszczeniem do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych, umożliwiające organowi celnemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r. I FSK 288/08 oraz z dnia 18 listopada 2009 r. I GSK 1093/08, publ. htpp:// orzeczenia .nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest, zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek, stanowiąc w art. 221 ust 4 WKC, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym - dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię, z powołaniem się na regulacje WKC, uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 Prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez Skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonująco w skarżonych decyzjach.

Zwrócić więc tylko należy uwagę Skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszych sprawach organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa w R. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt spraw administracyjnych, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym także przedmiotowe zgłoszenia.

Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów.

Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawy organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonania zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Po dokonaniu zwolnienia towarów, organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż - przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych - postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione, a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają.

Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), na podstawie art. 181 a RWKC mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do indywidualnych okoliczności każdego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty oraz informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami. Zgodzić należy się bowiem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak ponad trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, stwierdzona w badanym okresie, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęguje też niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązanie wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby Z. Z. mającego reprezentować podmioty brytyjskie, który występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszone towary, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności złożonych deklaracji.

Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić przyczyny tak dużej różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Spółka zasugerowała w postępowaniu przed organami, jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych. Okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa - do stwierdzenia czego brak jest uzasadnionych podstaw - nie może stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostaje wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwala na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach importera.

W kontekście zastrzeżeń Skarżącego do legalności działania organów celnych w niniejszej sprawie, wysuniętych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania, że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny, co miało uniemożliwić Skarżącemu podanie własnej argumentacji w tym zakresie, godzi się zwrócić mu uwagę, że owo powiązanie nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanego towaru, lecz stanowił je splot wymienionych wyżej okoliczności, które w swej łącznej wymowie, zdaniem Sądu, stanowią obiektywne oraz dostatecznie uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181 a RWKC.

Niezależnie od powyższego, wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Wbrew zatem stanowisku skargi, nie w każdym przypadku ciężar okoliczności związanych z ustaleniem wartości celnej spoczywa na organie celnym. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji, czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów - nie tylko na etapie postępowania celnego po dokonaniu powiadomień z dnia 6 lipca 2017 r. o zakwestionowaniu kwot zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach uzupełniających, gdzie zwrócono uwagę na powiązanie stron transakcji, lecz także na etapie postępowania sądowego - ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej, zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych, nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych m.in. za przedmiotowy towar, gdyż zgodnie z ustaleniami organów przelewy te opiewają na kwoty przewyższające ogólną wartość towarów, jaka została zadeklarowana. Okoliczność ta, zwłaszcza wobec wzmiankowanych powiązań podmiotów biorących udział w transakcji nie dowodzi rzeczywistej wartości celnej towaru.

Nie bez znaczenia w sprawach jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla dużych różnic w wartościach tożsamego towaru. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności, stanowiły dostatecznie uzasadnione okoliczności do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji, bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych, równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e.

W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszych sprawach metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych, czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia, a także brak inicjatywy ze strony Skarżącego, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC, w ramach której wykorzystano poprzez elastyczne zastosowanie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC) i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ.

W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC, w ramach której wykorzystano poprzez elastyczne zastosowanie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród, którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa. Wszystko to sprawia, że poczynione ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ.

Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa Skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy.

Organy ustaliły na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych, na podstawie których dopuszczono do obrotu w tym samym lub zbliżonym czasie co towar dla którego ustalana jest wartość celna w niniejszym postępowaniu, koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN. Rzecz jednak w tym, że żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie brix 21, lecz o liczbie brix 65. Zatem ten materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy poprzez elastyczne zastosowanie metody transakcyjnej towarów podobnych mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, przy czym słusznie, zgodnie z dyspozycją art. 151 ust 3 RWKC, organy celne przyjęły najniższą z ustalonej w ten sposób wartości towaru stanowiącego materiał porównawczy. Postępując dalej w ramach przyjętej metody z należytą, zdaniem Sądu elastycznością, dokonały organy korekty tak ustalonej wstępnie wartości, a to w oparciu o opinię biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły ten w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku brix 21 w porównaniu do soku brix 65. Zarówno dobór materiału porównawczego, jak i sięgnięcie po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych.

Nieuzasadnione są oczekiwania Skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanego towaru, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszych sprawach dokonano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowego zgłoszenia importowanego towaru, który hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę Skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających z ustaleń śledztwa prowadzonego przez organy ścigania, a także dokumentów nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy z elastycznym zastosowaniem metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano materiał porównawczy, który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i nie można tych działań - jak sugeruje strona skarżąca - uznać za dowolne. Zauważyć również należy że Skarżący, kwestionując przyjętą na użytek niniejszych spraw metodę wyliczenia wartości celnej, nie wskazuje -poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych - jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które powinny zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sądu oznacza, że krytyka ze strony Skarżącego stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Ponadto, ponieważ okoliczności szeregu transakcji, których przedmiotem był deklarowany w sprawach towar, budziły uzasadnione wątpliwości, trudno w sposób wybiórczy uznać za uzasadnione niektóre z powoływanych przez stronę okoliczności tychże transakcji, w tym zwłaszcza rzekome upusty związane ze skalą nabycia. Dokonany przez organy celne dobór materiału porównawczego, dostępnego w ogólnopolskich bazach danych, zdeterminowany był informacjami zawartymi w kwestionowanych zgłoszeniach celnych, uwzględniającymi określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu.

Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 200 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla Skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości, co do rzetelności ceny transakcyjnej.

Bezpodstawne są argumenty Skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby to konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenie analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego pozwala to na zgromadzenie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 3 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego dla ustalenia wartości celnej towaru oraz pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia oraz pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości - należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98 poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są, między innymi, Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszych sprawach, który doprowadził do ustalenia wskazanej wartości celnej, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust 1 WKC przytaczany przez organ w uzasadnieniu skarżonych decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.