Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 755/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 24 listopada 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.D., prezesa zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednio B Sp. z o.o.), zwanej dalej Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 85.5746,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50.765,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 174,21 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka nie uiściła ciążącego na niej jako podatniku zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 10 sierpnia 2010 r., którego wysokość określona została decyzją Naczelnika US z dnia 2 maja 2012 r. – w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W związku z powyższym Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...].

Ww. postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatkowej Spółki, wobec czego postanowieniami Naczelnika US z dnia 27 marca 2014r. umorzono postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik US decyzją z dnia 24 listopada 2015 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie zgadzając się z ww. decyzją M.D. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od wyjaśnienia, czy w odniesieniu do Spółki wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, czy strona postępowania faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, czy wskazane przez stronę mienie Spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 30 kwietnia 2015 r., a zatem po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu 15 maja 2012r.

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W pierwszej kolejności stwierdzono, że Spółka została zawiązana umową spółki z dnia 12 lutego 2009 r., a skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu i pełnił tę funkcję do dnia 30 marca 2015 r., kiedy został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. A zatem w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych (24 sierpnia 2010 r.) skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w jej trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, z których mogłaby uregulować zaległości podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę). Spółka nie była właścicielem nieruchomości, nie osiągała dochodów, nie wskazała, aby posiadała jakiekolwiek ruchomości czy wierzytelności należne Spółce, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowej.

W toku postępowania egzekucyjnego zdołano wyegzekwować jedynie kwotę 5.724,48 zł. Wobec wyczerpania możliwości dochodzenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia jej bezskuteczności Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r.

Przechodząc dalej do zbadania tzw. przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ odwoławczy wskazał, że Spółka pomimo obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości nie składała sprawozdań finansowych zarówno w KRS jak i w siedzibie właściwego urzędu skarbowego, wobec czego dokonanie oceny jej sytuacji finansowej było niemożliwe.

W konsekwencji wobec braku materiałów źródłowych mogących być podstawą dokonania oceny czy zaistniała przesłanka określona w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), organ zbadał, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z przesłanek niewypłacalności tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. W przedmiotowej sprawie Spółka posiadała oprócz zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania także inne zaległości podatkowe tj.: w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 roku; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, a także z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień, listopad i grudzień 2011 r., za marzec, maj 2012 r. oraz za styczeń, czerwiec i lipiec 2013 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2011 r. od stycznia do grudnia 2012 r., styczeń, luty, od kwietnia do października i za grudzień 2013 r., za okres od stycznia do czerwca 2014 r. Ponadto, Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za październik, listopad 2011 r., luty 2012 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., oraz od kwietnia 2013 r. do stycznia 2015 r.; składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące październik, listopad 2011 r., luty, kwiecień, maj 2012 r. od sierpnia do grudnia 2012r., od kwietnia 2013 r. do stycznia 2015 r.

Z powyższego wynika, że pierwsze nieuregulowane wymagalne zobowiązanie powstało z tytułu nieuregulowania zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 10 sierpnia 2010 r. Drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest należność wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za październik 2010 r., którego termin płatności upłynął w dniu 15 listopada 2010 r. Zatem można stwierdzić, że Spółka stała się niewypłacalna począwszy od dnia 16 listopada 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 30 listopada 2010r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego.

Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie organ uznał, że skarżący okoliczności tej nie wykazał. Nie wykazał on też składników majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący wskazał jedynie na udziały, jakie Spółka posiada w C Sp. komandytowa, jak jednak organ ustalił, wkład pieniężny Spółki miał wartość 1.000 zł, a udział w zysku określono na 5%. Wskazane mienie nie nosi waloru egzoneracyjnego.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od wyjaśnienia, czy w odniesieniu do Spółki wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, czy strona postępowania faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, czy wskazane przez stronę mienie Spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ oceniając zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, nie zbadał sytuacji finansowej Spółki. Ponadto organ nie zbadał istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy skarżący pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki. Istota odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Skarżący podniósł także, że wskazał mienie spółki, o którym wiedział, a z którego możliwe było choćby częściowe zaspokojenie zobowiązań spółki. Organ bezzasadnie pominął tę okoliczność powołując się na fakt, że wartość wkładu pieniężnego wynosiła 1000 zł, podczas gdy wysokość wkładu pieniężnego nie musi być równoznaczna z wartością udziału kapitałowego czy wartością ogółu praw i obowiązków wspólnika. Organ nie wyjaśnił, czy udział w spółce komandytowej umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu A Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych za sierpień 2010 r.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 art. 116 ww. ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Wbrew zarzutom skarżącego, wskazany przepis nie odnosi się wyłącznie do spółek w organizacji. Jest w nim mowa wprost o byłym członku zarządu i nie budzi wątpliwości, że ustąpienie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z pełnionej funkcji nie powoduje niedopuszczalności orzekania o jego odpowiedzialności solidarnej ze spółką za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie, gdy funkcję tę jeszcze pełnił.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy podkreślić, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Skarżący ustalenie to stara się zanegować podnosząc, że nie wykonywał faktycznie czynności związanych z pełnioną funkcją, a sprawy Spółki de facto prowadził J.B.. Zarzut ten jest jednak nieuzasadniony. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych (por. wyroki Sądu Najwyższego z 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007 nr 21-22, poz. 328 oraz z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Dlatego twierdzenia skarżącego, że w okresie sprawowania mandatu nie angażował się w działalność Spółki, godząc się na to, aby faktycznie nią zarządzała inna osoba, były bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.).

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych.

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296, a także wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Odrębną kwestią jest natomiast to, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o tym będzie jednak mowa w dalszej części uzasadnienia.

Bezspornie także egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 554/05 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Natomiast w uchwale z 8 grudnia 2008 r. o sygn. II FPS 6/08, (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż bezskuteczność egzekucji można wykazać także na podstawie postanowienia administracyjnego organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub postanowienia komornika sądowego umarzającego egzekucję sądową, przy czym nie istnieje taki dowód, który automatycznie przesądza o bezskuteczności egzekucji. Wszystkie dowody muszą być bowiem, na ogólnych zasadach wynikających z art. 191 O.p., oceniane indywidualnie, in concreto. Żaden dowód nie ma więc formalnie większej mocy dowodowej, niż jakiś inny.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt egzekucyjnych, wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne obejmujące sporne zaległości, okazało się ono jednak bezskuteczne. W jego trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, nie była właścicielem nieruchomości, nie wskazała, aby posiadała jakiekolwiek ruchomości czy wierzytelności, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. W konsekwencji wobec wyczerpania możliwości dochodzenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia jej bezskuteczności Naczelnik US umorzył postępowania egzekucyjne.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Wbrew twierdzeniom strony, poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. W niniejszej sprawie skarżący wskazał na udział, jaki przysługuje A Sp. z o.o. w spółce komandytowej, jednak jak organ ustalił, wartość wkładu pieniężnego wniesionego do tej spółki komandytowej wynosiła 1000 zł, a udział w zyskach przyznany Spółce wyniósł 5%. Nie można zatem uznać, że jest to mienie, które pozwalałoby na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Zarzuty skarżącego, że wysokość wkładu pieniężnego nie musi być równoznaczna z wartością udziału kapitałowego oraz że organ nie wyjaśnił wartości tego udziału, nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Jak wyjaśniono wyżej, to na członku zarządu spoczywa ciężar wykazania, że wskazywane przez niego mienie pozwoli na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Warunku tego skarżący nie dopełnił.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy.

Przede wszystkim podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro w dniu 15 listopada 2010 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst. jedn. Dz.U. 2015r., nr 233), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. (...) Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p.

Wobec powyższego słusznie przyjął organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej do dnia 30 listopada 2010 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został złożony.

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej Spółki. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ wyjaśnił, iż było to niemożliwe z uwagi na niedochowanie przez Spółkę obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości i niezłożenie sprawozdań finansowych ani w Krajowym Rejestrze Sądowym ani we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Z tego względu zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są bezzasadne.

Materiał dowodowy nie potwierdza też, że skarżący został pozbawiony wpływu na sytuację i działania Spółki. Z materiału dowodowego wynika chociażby, że w dniu 8 lutego 2011 r. jako Prezes Zarządu B Sp. z o.o. podpisał pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, w dniu 29 marca 2012 r. uczestniczył w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników tej Spółki, w dniu 29 sierpnia 2012 r. z jego udziałem spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki.

Jak podnosi się w orzecznictwie, brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości. W istocie jednak zasadnicze znaczenie będzie miała przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała dana zaległość, ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W rezultacie zatem świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione uznać należy zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bezzasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Obowiązek przeprowadzenia dowodów obejmuje tylko takie okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia (art. 180 i 188 O.p.). Ani zeznania świadka, o przesłuchanie którego strona wniosła, ani dokument w postaci oświadczenia skarżącego na okoliczność faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu, takich okoliczności nie dotyczą. Jak bowiem wynika z przedstawionych powyżej rozważań, fakt, że skarżący świadomie zgodził się na wykonywanie obowiązków członka zarządu Spółki osobie trzeciej, nie ma znaczenia w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i nie zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, których termin płatności upływał w czasie, gdy pełniła on obowiązki członka zarządu.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.