Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 323/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2429/14 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 54.391 (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2429/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę L. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 30 września 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 21 marca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ podatkowy pierwszej instancji) zakwestionował w rozliczeniu spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. - na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. [...] (dalej: P.), dokumentujących zakup żelazostopów. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w zakresie obrotu żelazostopami spółka zawarła umowy, zgodnie z którymi jedynym jej dostawcą tych towarów był P., natomiast odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne: H. [...] oraz E. U.G. (dalej: podmioty niemieckie). Nabywając towary od P. spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego, a fakturowaną na rzecz podmiotów niemieckich sprzedaż rozliczała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodów zebranych przez organy prowadzące postępowania przygotowawcze w sprawach karnych oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. m. in. protokołów przesłuchań świadków, decyzji podatkowej ww. organu kontroli skarbowej wydanej wobec P. G.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że transakcje obrotu żelazostopami realizowane pomiędzy P., spółką oraz podmiotami niemieckimi miały wyłącznie charakter fikcyjny. W ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzone dowody wskazują w sposób niewątpliwy, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, gdyż nie towarzyszył im jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem.

Powołaną na wstępie decyzją z 30 września 2014 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że zakwestionowane faktury wystawione w październiku i listopadzie 2010 r. przez P. (łącznie 16 sztuk) na zakup żelazostopów nie potwierdzały rzeczywistej dostawy towarów. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że nie nastąpiła dalsza WDT do podmiotów niemieckich. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter działalności w zakresie handlu żelazostopami przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm, w tym przez spółkę oraz przemawia za tezą, że w ślad za fakturami nie podążał towar. W toku postępowania organ pierwszej instancji odtworzył łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą żelazostopów. Z ustaleń tych wynika, że P. był pośrednikiem w obrocie ww. towarem, nie posiadał warunków logistycznych do ich składowania, czy magazynowania, ani środków transportowych. Nie było też osoby odpowiedzialnej lub nadzorującej realizację zamówień. Nikt z tego przedsiębiorstwa nie był też obecny przy załadunku, rozładunku, przeładunku, czy transporcie towarów. Ustalenia przeprowadzone w zakresie źródła pochodzenia towarów fakturowanych na rzecz spółki przez P. wskazują, że ich dostawcy (E. Sp. z o.o., V. [...] i C. ) w rzeczywistości nie dokonali tych dostaw. Podmioty te bądź w ogóle nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, zajmując się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur w zakresie obrotu żelazostopami (E. Sp. z o.o., V. [...]), bądź też prowadziły działalność w innym zakresie, ale wystawiały fikcyjne faktury na obrót ww. towarem (C.). W zakresie zaś realizowanych przez spółkę WDT ustalono, że pierwszy z kontrahentów - M. W. nie odbierał towaru w Niemczech, nie składował go, ani też faktycznie nie dostarczał towaru. Według dokumentów, dostawy następowały bezpośrednio z Polski do Czech do podmiotu o nazwie R., przy czym stwierdzono, że działalność tej spółki w Czechach miała charakter fikcyjny. Odnośnie zaś transakcji zawartych przez spółkę z E. U.G. wskazano na trudności ze skontaktowaniem się z ww. podmiotem przez niemieckie organy podatkowe oraz wątpliwości tych organów co do zadeklarowanego w dokumentach dalszego obrotu towarem zafakturowanym przez spółkę. Odnosząc się zaś do podnoszonej przez spółkę kwestii tzw. dobrej wiary organ wskazał na brak należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, w szczególności w nawiązaniu współpracy, sprawowaniu nadzoru, wyrywkowej kontroli, wystawianiu dokumentów WZ oraz otrzymywaniu dokumentów. Do takich wniosków uprawnia, zdaniem organu, materiał dowodowy przedstawiony w decyzji w sposób szczegółowy i obszerny. Za uzasadnione uznano zatem stanowisko, że spółka w sprawie nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Podpisane umowy z kontrahentami miały na celu "zrzucenie" odpowiedzialności na inne podmioty na każdym etapie transakcji. Odnosząc się do sformułowanego przez spółkę stanowiska, że w ramach decyzji o kontynuowaniu transakcji na żelazostopach kierowała się ona ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] organ wskazał, że z protokołu tego wynika, iż weryfikacji transakcji dokonano wyłącznie pod kątem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, uznając za spełnione warunki dotyczące dokumentacji, o których mowa w tym przepisie.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.,

– art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i 190 § 1 i § 2 O.p.,

– art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.,

– art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w zw. z art. 17 ust. 2 i ust 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r., Nr 145, str. 1; dalej: VI Dyrektywa), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności w sprawie C-643/11, C-642/11, C-285/11, C-33/13 oraz C-563/11;

– art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: Konstytucja RP,

– art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji Praw Człowieka [i] oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu (dalej: ETPCz) z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił w pierwszej kolejności materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), uznając, że determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie Sąd przytoczył treść ww. przepisów prawa oraz przywołał poglądy krajowego sądownictwa administracyjnego, a także poglądy TSUE, wyrażone na gruncie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ograniczenia tego prawa z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanej fakturą. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na to, że organy podatkowe mają obowiązek dokonania globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w celu ustalenia, czy podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z określonymi dostawami towarów. Miarodajne w tym zakresie będą przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (których treść jednocześnie przytoczono). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena tego materiału zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest, zdaniem Sądu, logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone przez skarżącą zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Spółka skoncentrowała się na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu żelazostopami przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm, w tym przez spółkę, oraz przemawia za tezą, że w ślad za fakturami nie podążał towar. W toku postępowania organy odtworzyły łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą żelazostopów. Sąd przedstawił następnie ustalone w tym zakresie przez organy podatkowe okoliczności faktyczne. Wskazał też, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, tym większe, im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. W ocenie Sądu, dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Powołując się zaś na uzasadnienie orzeczenia Sądu Najwyższego z 21 października 1987 r. (OSPiKA 88, poz. 141) wskazano okoliczności wyłączające dobrą wiarę. Sąd zauważył jednocześnie, że klauzula słusznościowa dobrej wiary została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE. Sąd zgodził się też z organami podatkowymi, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami (co w ocenie Sądu zostało niewątpliwie wykazane w odniesieniu do zakwestionowanych w sprawie transakcji) trudno jest badać dobrą wiarę skarżącej. Jednakże Sąd zwrócił uwagę, że ze względu na niejednolite stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie organ dokonał oceny powyższej kwestii, wskazując na brak po stronie skarżącej należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, a ocena taka jest prawidłowa. Odnośnie powołanych w skardze orzeczeń TSUE, zdaniem Sądu, nie mogą one mieć zastosowania do rozstrzyganej sprawy, bowiem dotyczą sytuacji, gdy dostawa miała miejsce, bądź organy nie wyjaśniły tych kwestii, a w przedmiotowej sprawie organy bezsprzecznie ustaliły i dowiodły, że transakcje pomiędzy kontrahentami skarżącej miały wyłącznie charakter fikcyjny. Za bezzasadne uznano zatem zarzuty dotyczące zakwestionowania faktur wystawionych przez P. z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. W ocenie Sądu, spółka skoncentrowała się na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Tym samym zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji Praw Człowieka[ii] oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. uznano za chybiony.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na braku wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, do czego doszło w wyniku: nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze oraz niedokonania rzetelnej odpowiedzi na zarzuty skarżącej oraz weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji, przy czym Sąd pierwszej instancji w wydanym orzeczeniu w istotnym zakresie oparł się na ustaleniach organów podatkowych, powielając wielokrotnie stanowisko wskazane w zaskarżonej decyzji i odpierając zarzuty skarżącej argumentami organów podatkowych, które były przez nią kwestionowane.

– art. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na oparciu uzasadnienia wyroku o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego nakierunkowaną na wykazanie z góry obranej tezy, w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego, w szczególności: a) nieprawdziwe oraz nieudokumentowane w materiale dowodowym twierdzenie, że dostawy żelazostopów faktycznie w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw, a co więcej - wynika z niego niezbicie, że przynajmniej kilka transakcji na pewno miało miejsce; b) bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek sugestie, że spółka mogła świadomie uczestniczyć w oszukańczej karuzeli podatkowej i że spółka nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym; c)deprecjonowanie faktu, że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów, spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności, np. poprzez wyrywkowe, niezapowiedziane kontrole dostaw na placu przeładunkowym w celu weryfikacji faktycznej realizacji transakcji; d)zaakceptowanie i powtórzenie za organem nieudowodnionej i abstrahującej od okoliczności sprawy sugestii, jakoby notatka sporządzona przez Pana M. P. na okoliczność wyrywkowej kontroli transakcji na placu przeładunkowym została sporządzona w celu uprawdopodobnienia transakcji; e) zaakceptowanie jedynie wybiórczego uwzględnienia zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów (w tym kierowców), tj. z pominięciem tych zeznań, które dowodzą, że transporty żelazostopów były faktycznie dokonywane, wobec jednoczesnego zaakceptowania odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań P. S. i P. G.; f)zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu dokonanego w oparciu o dowody z zeznań świadków z przesłuchań przeprowadzanych w odrębnych postępowaniach, w których spółka nie mogła uczestniczyć; g) pominięcie w uzasadnieniu wyroku kluczowych okoliczności, które w świetle bogatego orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw do pozbawiania spółki prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (tj. dobrej wiary spółki);

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik i listopad 2010 r. i odmówił spółce odliczenia podatku naliczonego od wszystkich transakcji zawieranych z P. w oparciu o wybiórczą, subiektywną analizę materiału dowodowego, tj.: pominięcie zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów (w tym kierowców), które dowodzą, że realizowane były transporty żelazostopów oraz nieuwzględnienie faktu wyrywkowych kontroli spółki dostaw na placu przeładunkowym, w trakcie których weryfikowana była faktyczna realizacja transakcji przez kontrahentów,

– art. 86 ust 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 158 lit. a i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej: Dyrektywa VAT oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11; z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13; z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach C-131/13, C 163/13 i C-164/13 oraz w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, a stanowisko Sądu w tym zakresie zostało sformułowane przy faktycznym pominięciu treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, z bezpodstawnym powołaniem się na wynikające z prawa cywilnego wytyczne dotyczące dobrej wiary, których przesłanki są odmiennie definiowane, niż przesłanki "dobrej wiary" sformułowane przez TSUE na gruncie VAT;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zastosowaniu powyższego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania przed sądem pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyniku: nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze oraz niedokonania rzetelnej odpowiedzi na zarzuty skarżącej oraz weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji, przy czym Sąd pierwszej instancji w wydanym orzeczeniu w istotnym zakresie oparł się na ustaleniach organów podatkowych, powielając wielokrotnie stanowisko wskazane w zaskarżonej decyzji i odpierając zarzuty skarżącej argumentami organów podatkowych, które były przez nią kwestionowane.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia lub nawet uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej.

5.5.Trafnie wskazano w środku odwoławczym, że sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi, opierał się na treści decyzji organu odwoławczego, w dużym zakresie cytując tą decyzję dosłownie. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych nie może polegać na tym, że zarzuty przeciwko decyzji organu odwoławczego są odpierane poprzez zacytowanie, często dosłowne, fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ma to miejsce przykładowo w zakresie podnoszonej przez skarżącą spółkę okoliczności kontroli wyrywkowej dostawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do tych twierdzeń przytoczył fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, odnoszący się do tej kwestii. Powielanie przez sąd pierwszej instancji argumentacji organu odwoławczego sprawia, że w istocie powstają uzasadnione wątpliwości co to tego, czy w istocie dokonano kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie wskazano, które części decyzji wprost i bezrefleksyjnie skopiowano w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Ponadto zasadnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że do części zarzutów skargi nie odniesiono się w uzasadnieniu wyroku. Dotyczy to zarzutów w zakresie pobranych i oddanych do ekspertyzy próbek żelazostopu, czy też do zdjęć załadunku spornego towaru. W żadnym zakresie nie ustosunkowano się do tych twierdzeń skarżącej spółki.

5.6. Powyższe wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiają ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro pisemne motywy nie zawierają odzwierciedlenia sposobu rozumowania i argumentacji sądu pierwszej instancji, dokonującego kontroli legalności, ocena podniesionych w środku odwoławczym zarzutów jest niemożliwa, a w konsekwencji przedwczesna.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.