Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 764/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191,122, 187,121par.1, 290 par.1, 229,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.28 ust.1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 764/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27.04.2006 r. sprawy ze skargi I. K. – A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt. I SA / Ke 764 /05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia I. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż I. K. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą A. w zakresie usług budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W zeznaniu rocznym PIT-32 za 1999r. I. K. wykazał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wys. [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w wys. [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wys. [...] zł dochód wyniósł [...]zł, a podatek dochodowy – [...] zł. Od podatku podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł. z tytułu wydatków mieszkaniowych. Należny podatek dochodowy po odliczeniach stanowił [...] zł.

W wyniku kontroli skarbowej dniu 17.06.1999 r. ustalono, iż A. I.K. zakupiło w drodze licytacji za kwotę [...] zł nieruchomość składającą się z prawa wieczystego użytkowania pięciu działek budowlanych oraz własności znajdujących się na nich budynków i budowli infrastruktury technicznej. Na podstawie zaś umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] I.K. zbył wymienioną nieruchomość na rzecz spółki B. S.A. za cenę [...] zł. Następnie w dniu 15.11.1999 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w której wykazał przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł oraz 10 %-wy zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Podatek w zadeklarowanej wysokości I. K. uiścił w dniu 15.11.1999r.

Oceniając powyższy stan organy podatkowe uznały, że przedmiotowe transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nastąpiły w wykonywaniu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, przychód z dokonanej sprzedaży powinien zostać wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i opodatkowany według obowiązującej skali podatkowej. Dlatego organy podatkowe określiły I. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł. Powołały się przy tym na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324 z ze zm.), który definiuje pojęcie działalności gospodarczej oraz przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z ze zm.) stosownie do którego za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły, iż z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia 20.10.1997 r. wydanego przez Prezydenta Miasta wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej I.K. w ramach A. jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości. Postanowieniem sygn. akt Co 48/98 z dnia 17.06.1999 r. Sąd Rejonowy w P. Roki Sądowe w S. po przeprowadzeniu licytacji publicznej udzielił na rzecz I. K. – A. przybicia użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z 5 działek o łącznej powierzchni 8,27 ha położonych w L. gm. J. oraz w miejscowości R. gm. W. za cenę [...] zł. Ponadto postanowieniem sygn. akt Co 48/98 z dnia 16.08.1999 r. tenże sąd przysądził użytkowanie wieczyste przedmiotowych działek oraz własność budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności znajdujących się na tej nieruchomości na rzecz I. K. – A. za cenę [...] zł, która w całości została zapłacona gotówką. Wymienione nieruchomości Syndyk C. w R. J. S. protokołem z dnia 01.09.1999 r. przekazał A. w osobie I. K.

Następnie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia [...] I. K. zbył całą nieruchomość na rzecz spółki B. S.A. za cenę [...] zł. Z § 1 lit. b) i c) powyższego aktu notarialnego wynika, że właścicielem sprzedawanej nieruchomości był I. K. A., które nabyło tę nieruchomość w drodze licytacji publicznej. Przychód ze sprzedaży tych nieruchomości podatnik opodatkował 10%-ym zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie kwalifikując tej transakcji jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Za uznaniem, iż transakcje kupna i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości odbyły się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą A. przemawia, zdaniem organów podatkowych, fakt, iż we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako jeden z przedmiotów działalności firmy figurował "zakup i sprzedaż nieruchomości", nieruchomość została zakupiona przez A. I. K., co poświadczają postanowienia sądowe z dnia 17.06.1999 r. oraz z dnia 16.08.1999, a także protokół przekazania nieruchomości z dnia 01.09.1999 r. Dodatkowo, zapłata za zakupioną nieruchomość nastąpiła z rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb A. I. K.

Ponadto organy podatkowe podkreśliły, iż sprzedaży przedmiotowych nieruchomości dokonano na rzecz spółki B. S.A., która to firma była jedyną jednostką na rzecz której I. K. świadczył usługi w ramach prowadzonego przez siebie A. Dlatego zdaniem organów tylko I. K., jako właściciel nieruchomości, mogło dokonać jej sprzedaży, bowiem ono nabyło tą nieruchomość w drodze licytacji publicznej, a nie I. K. jako osoba fizyczna. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków zostały wycofane z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą A.

Od powyższego rozstrzygnięcia I.K.- A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

-błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że uzyskany przez stronę skarżącą dochód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości został osiągnięty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,

-niewłaściwe zastosowanie art. 27 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że uzyskany przez stronę skarżącą dochód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości został osiągnięty w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

-art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórcze analizowanie materiałów dowodowych,

- art. 290 § 1 oraz art. 172 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie w toku postępowania protokołu obciążonego istotnymi wadami formalnymi,

-art. 143 oraz art. 172 i n. Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu z dnia 29 sierpnia 2005 r. przez osoby niedysponujące upoważnieniem do dokonania tej czynności, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przez wydanie decyzji podatkowej dotyczącej dochodu podatnika osiąganego na zasadach ogólnych przy jednoczesnym nie stwierdzeniu nadpłaty podatku uiszczonego na zasadach ogólnych,

W uzasadnieniu skarg strona skarżąca wyeksponowała po pierwsze, iż jej zdaniem, sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu przez skarżącego działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być opodatkowany ryczałtowo (tak jak to zadeklarował). Za "sprzedaż następująca w wykonaniu działalności gospodarczej ", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć taką sprzedaż nieruchomości, która jest dokonywana przez podatnika świadczącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu lub pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Jedynie wówczas przychód ze zbycia nieruchomości może zostać opodatkowany na zasadach ogólnych. Dla poparcia tej tezy skarżący przywołał stosowne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, iż jeżeli podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, to dochód ze sprzedaży majątku firmy służącego do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest dochodem z działalności gospodarczej, lecz stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji podlega on opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy.

Po drugie, zdaniem skarżącego, dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotu działalności w postaci zakupu i sprzedaży nieruchomości nie powinno przesądzać o tym, czy faktycznie taka działalność była przez skarżącego prowadzona. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie może przesądzać o zamiarze dokonywania czynności zakupu sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy, oraz że dany zakup i sprzedaż faktycznie został dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, a tym bardziej nie miała związku z działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami. Aby można było przyjąć, że skarżący wykonywał tego typu działalność powinna być ona prowadzona w sposób zarobkowy, na własny rachunek oraz przede wszystkim w sposób stały. Według skarżącego orzecznictwo sądowe powszechnie przyjęło, że aby działalność miała cechy działalności gospodarczej powinna mieć m.in. stały, tj. ciągły charakter.

Po trzecie, osiągnięcie zysku z transakcji oraz działanie na własny rachunek w żaden sposób nie odróżnia czynności dokonanej w ramach działalności gospodarczej od działalności wykonywanej poza zakresem działalności Co prawda, skarżący podejmował w sposób ciągły czynności mieszczące się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, jednak nie były to czynności obrotu nieruchomościami. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną w określonym zakresie nie wyklucza, ani nie ogranicza możliwości dokonywania przez tę osobę czynności nie mających charakteru działalności gospodarczej w pozostałym zakresie.

Po czwarte, zdaniem skarżącego, skoro nawet sporadyczne dokonywanie czynności nie stanowi działalności gospodarczej to tym bardziej nie stanowi działalności gospodarczej jednorazowa transakcja zakupu i sprzedaży nieruchomości. Działalność skarżącego polega na świadczeniu usług związanych z budownictwem, a jednorazowa czynność zakupu i sprzedaży nieruchomości była całkowicie oderwana od czynności wykonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Była ona czynnością incydentalną, gdyż nigdy wcześniej ani później nie wystąpiła w jego działalności. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie jest dowodem potwierdzającym zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy, gdyż taki wpis może mieć skutki jedynie na płaszczyźnie obowiązków administracyjnych i nie może być odnoszony bezpośrednio do późniejszej czynności cywilnoprawnej. Stosunkowo szeroki zakres wpisywanego do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotu działalności wynika często tylko z chęci uniknięcia konieczności późniejszego uzupełniania wpisu gdyby okazało się jednak, że dany rodzaj działalności będzie w przyszłości prowadzony. Trudno i z takiego działania wnosić o istniejącym już na dzień wpisu hipotetycznym zamiarze prowadzenia danego rodzaju działalności. Element subiektywny, czyli zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy powinien znajdować wyraz w obiektywnie istniejących okolicznościach stanu faktycznego. Zakładając nawet konieczność istnienia obiektywnych okoliczności decydujących o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej brak ich w zewnętrznych przejawach działalności skarżącego takich jak działalność ofertowa, wewnętrzna struktura organizacyjna czy działalność marketingowa, której celem miałby być obrót nieruchomościami.

Po piąte, nabywając nieruchomość skarżący wystąpił jako A. bo było to związane ze specyfiką postępowania, prowadzącego do nabycia nieruchomości w postaci licytacji komorniczej. I. K.założył bowiem, że dla podniesienia swojej rangi jako konkurenta, powinien wykazać, że prowadzi jednocześnie firmę co miało w założeniu zwiększyć jego wiarygodność jako oferenta. Nawet zaś gdyby I. K. nabył nieruchomość w ramach działalności gospodarczej, to nie można przyjąć, że nie mógłby jej zbyć poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Również to, iż zapłata ceny nastąpiła z rachunku bankowego, którym skarżący posługiwał się dla celów prowadzenia działalności gospodarczej nie może przesądzać o charakterze dokonanej czynności. Także sprzedaż nieruchomości na rzecz B. S.A. nie ma związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego.

Po szóste, odnosząc się do kwestii proceduralnych skarżący wskazał naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez oparcie się w sposób nieuzasadniony na niektórych okolicznościach wynikających z materiału dowodowego. Organy podatkowe, jego zdaniem, nie wzięły pod uwagę takich dowodów, jak: księgi skarżącego (podatkowa księga przychodów i rozchodów), w których nie wykazano transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości, w tym nie uznano nieruchomości za środek trwały skarżącego oraz umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...], gdzie skarżący występuje jako osoba fizyczna, nie jako przedsiębiorca. Organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego oparły się tylko na niektórych okolicznościach i dowodach, natomiast pozostałym nie dały wiary, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszona też została, w jego ocenie, zasada postępowania z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uchybiono również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze względu natomiast na fakt, że wszelkie wątpliwości co do stosowania przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, a okoliczności stanu faktycznego zostały potraktowane w sposób wybiórczy w przedmiotowym postępowaniu naruszono również naczelną zasadę postępowania podatkowego ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponadto skarżący wskazał, na wady formalne protokołu z dnia 29 sierpnia 2005 r., który jak w nim stwierdzono został sporządzony w trybie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku zlecenia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Protokół ten nie zawiera też wszystkich elementów wymaganych przez art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto został sporządzony przez osoby nieupoważnione. Z jego treści nie wynika, że prowadzący czynności wyjaśniające działają na podstawie upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Końcowo skarżący zarzucił, iż nawet gdyby przyjąć rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach za prawidłowe, to należy uznać, że w związku z decyzją doszło do uchybienia przepisów postępowania. Organy stwierdzając, że skarżący nienależnie zapłacił zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 28 w zw. z 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości skarżący powinien włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie wszczęły postępowania mającego na celu stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym obliczanym w sposób zryczałtowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego, który w roku podatkowym 1999 prowadził działalność gospodarczą – pod nazwą A. I. K. Kwestią zasadniczą pozostaje, czy transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana w dniu 30.10.1999 r. przez I. K. nastąpiła w ramach prowadzonej przez tegoż działalności gospodarczej, tj. czy przez przedsiębiorcę czy osobę fizyczną poza prowadzoną działalnością gospodarczą. To z kolei implikuje po stronie sprzedawcy odmienne obowiązki podatkowe.

Przy ocenie, w toku postępowania podatkowego, czy dokonana przez skarżącego transakcja sprzedaży nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza również granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy w sposób spójny, logiczny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naczelnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia te wymagania.

W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione było zakwalifikowanie przedmiotowej sprzedaży nieruchomości jako dokonanej w ramach prowadzonej przez I. K. działalności gospodarczej pod nazwą A. Potwierdza to zawarty we wpisie tego podmiotu do ewidencji działalności gospodarczej jej zakres, obejmujący - zakup i sprzedaż nieruchomości. Z kolei zakup przedmiotowej nieruchomości przez A. I. K. jest bezsporne i wynika z dokumentów sądowych. Zapłata za zakupioną nieruchomość nastąpiła z rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb A. I. K. Nie bez znaczenie pozostaje również fakt, iż sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła na rzecz spółki B. S.A., jedynej jednostki na rzecz której I.K. świadczył usługi w ramach prowadzonego przez siebie A.

Dlatego organy prawidłowo przyjęły, iż w tym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i "c" tej ustawy źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c). Natomiast przepis art. 28 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej stanowi, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Tak więc przepisy te mają zastosowanie do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta nie odbywa się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organy podatkowe, w aspekcie ustalonych okoliczności przedmiotowej transakcji, doliczyły do przychodów i kosztów przedsiębiorstwa "A." odpowiednio przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz koszty jej zakupu i podjęły zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zarzuty skargi odnoszące się do tej części ustaleń organu podatkowego uznać należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny.

Przytoczone przez skarżącego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości dotyczy sytuacji, gdy sprzedający nie prowadzi działalności w zakresie handlu nieruchomościami i przychód z tej transakcji podlega opodatkowaniu ryczałtowemu. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją bowiem skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do której zakresu należał zakup i sprzedaż nieruchomości. Słusznie skarżący wskazuje, iż samo dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie powinno przesądzać o tym czy faktycznie wpisana działalność była wykonywana. Twierdzenie to należy w pełni zaakceptować i jednocześnie zauważyć, iż treść wpisu do ewidencji działalności nie był jedyną i wyłączną przesłanką do zakwalifikowania transakcji sprzedaży jako dokonanej przez przedsiębiorcę. Ta przesłanka wraz z innymi okolicznościami transakcji zakupu i sprzedaży, ustalonymi przez organy podatkowe, podlegała ich ocenie. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniu skargi należy uznać, iż zakup i sprzedaż nieruchomości nie tyle miały związek z działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami, ale wprost objęte były zakresem prowadzonej działalności.

Odnosząc się do eksponowanych przez skarżącego cech (znamion) działalności gospodarczej, których jego zdaniem nie spełnia przedmiotowa transakcja, należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Należy bowiem stwierdzić, iż ocenie organu w aspekcie cech działalności gospodarczej nie podlegały czynności osoby fizycznej nie posiadającej statusu przedsiębiorcy, a zakres konkretnie wykonywanej działalności gospodarczej, przez istniejący podmiot, deklarujący w zgłoszeniu rejestracyjnym wykonywanie danej działalności.

Bez spornym też jest, iż I. K. prowadził w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą. Skarżący natomiast stara się wykazać, iż pewien zakres działalności, ujęty w zgłoszeniu, nie posiadał cech działalności gospodarczej, ponieważ nie była ona wykonywana w sposób stały, częstotliwy. W ocenie pozostałych cech działalności gospodarczej skarżący jest niekonsekwentny. Raz bowiem eksponuje, iż na definicję pojęcia działalności gospodarczej składa się np. ukierunkowanie na osiągniecie zysku, a następnie zaprzecza aby osiągnięcie zysku, czy też działanie na własny rachunek odróżniały czynności dokonane w ramach działalności gospodarczej od działalności wykonywanej poza zakresem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w aspekcie okoliczności przedmiotowej transakcji element częstotliwości danej czynności nie ma znaczenia decydującego o kwalifikacji tej transakcji w aspekcie prowadzenia profesjonalnego obrotu. Stosownie do zakresu wpisu do ewidencji, który niewątpliwie stanowi wyraz zamiaru przedsiębiorcy prowadzenia danej działalności, kupno nieruchomości nastąpiło przez przedsiębiorcę, na jego rzecz i z jego środków. Również zbycie nastąpiło na rzecz jedynego kontrahenta przedsiębiorcy. To zdaniem Sądu w sposób wystarczający przesądza, iż przedmiotowa transakcja nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Przyjmując zaś wnioskowanie skarżącego, w sytuacji gdy deklarowana w zgłoszeniu rejestrowym działalność obejmuje różne czynności i są one wykonywane jednorazowo to dana osoba w ogóle nie prowadziłaby działalności gospodarczej. Nie sposób również bezkrytycznie przyjąć tezy skarżącego, iż szeroki zakres wpisywanego do ewidencji działalności gospodarczej wynika tylko z chęci uniknięcia konieczności późniejszego uzupełniania wpisu. Elementem koniecznym dla ustalenia, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą nie jest również posiadanie przez tegoż stosownej struktury organizacyjnej i prowadzenie stosownych działań marketingowych. Te elementy mogą wpływać jedynie na ocenę rozmiaru prowadzonej działalności.

Z kolei należy zgodzić się z powoływanym przez skarżącego poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 grudnia 1994r., sygn. SA /Łd 741/94, gdzie sąd uznał, że działalność gospodarcza to "prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem, kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie". Takiej właśnie ocenie dał wyraz w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, czego uzewnętrznieniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi również należy uznać je za chybione. Nie sposób przyjąć, jak chce tego skarżący, iż nabywając nieruchomość I. K. "występował jako A.[...] dla podniesienia swojej rangi jako konkurenta", co miało zwiększyć jego wiarygodność. Należy bowiem stwierdzić, iż dana osoba działa w obrocie prawnym jako przedsiębiorca, ze wszelkimi tego konsekwencjami (w tym podatkowymi) albo jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej. Nie do zaakceptowania jest dualizm podmiotowy takich działań. Chybione jest również w tej sprawie twierdzenie, iż przedsiębiorca może dokonać czynności poza zakresem prowadzonej działalności. Czynność zbycia nieruchomości mieściła się tu bowiem w zakresie działalności przedsiębiorcy (podmiotu gospodarczego). Przyjmując natomiast kryterium obiektywnej oceny dokonanej przez skarżącego czynności prawnej bez znaczenia pozostaje, iż zbycie nieruchomości nastąpiło na jego imię.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania, również należy uznać je za bezzasadne. Zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o obowiązujące prawo. Nie została naruszona zasada z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest eksponowany zarzut, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału. Przy czym skarżący nie wyjaśnia na czym jego zdaniem polega nie rozpatrzenie całego materiału. Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa zaś wyłącznie na organach podatkowych. Skoro organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że ustalone fakty nie potwierdzają aby sprzedaż nieruchomości nastąpiła poza ramami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to strona która kwestionuje trafność tej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.

Skarżący nie wskazał też dokładnie na czym miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd, dokonując oceny działań organów podatkowych nie dopatrzył się naruszenia tej zasady. Sposób stosowania przez te organy przepisów, zarówno materialnych jak i formalnych nie powinien budzić w podatniku przekonania, iż miałby on ponosić konsekwencje błędów, czy też nierzetelnych działań organów. Dokonanie natomiast przez organ podatkowy innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od oceny jaką prezentuje podatnik, nie może być zakwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy przyznać skarżącemu racje jeśli idzie o naruszenie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie znajduje zastosowania w zakresie czynności uzupełniających materiał dowodowy sprawy, podejmowanych przez organ I instancji w warunkach art. 229 Ordynacji podatkowej. Samo powołanie tego przepisu nie niweczy jednak waloru dowodowego protokołu z uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, który stanowił niewątpliwie przejaw działania organu I instancji, co potwierdza pismo przewodnie Dyrektora UKS z dnia 01.09.2005 r.. Dodatkowo należy wskazać, iż skarżący nie kwestionował poczynionych na tym etapie postępowania ustaleń. Uchybienie to nie miało więc wpływu na treść rozstrzygnięcia. W końcu na wynik tego postępowania nie ma wpływu niewszczęcie postępowania mającego na celu stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym obliczanym w sposób zryczałtowany. Także wskazywane w skardze braki uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, nie stanowią naruszenia przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, tj. mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.