Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 27/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko W. G. w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług:

- sportowych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jest prawidłowe,

-reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej. Pracuje w klubie sportowym, gdzie został zatrudniony na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody osiągane z tytułu świadczenia usług sportowych zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "p.d.f.").

Wobec faktu, że zawodnicy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Wizerunek zawodnika może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego - tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90 poz. 631 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o prawie autorskim"), a zatem dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych - jak i reklamy w innych dziedzinach. W zakresie wykorzystania swojego wizerunku wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu p.d.f., a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) p.d.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Planuje zawarcie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie jego wizerunku, sylwetki, głosu itp. Działania reklamowe w ramach umowy mogą obejmować m.in. udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy. W umowie o świadczenie usług reklamowych zawodnik przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawa do swoich wizerunków i zobowiąże się do świadczenia na rzecz tego podmiotu lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodnika na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu zawarta zostanie odrębna umowa, np. merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodnik, działający samodzielnie lub przez swojego agenta/managera. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodnika będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym zawiązana będzie umowa o świadczenie usług sportowych, jak i inne podmioty, w tym też podmioty, z którymi klub sportowy zawarł inne umowy o świadczenie usług.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania, czy w uwarunkowaniach przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będzie mógł:

1. opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) p.d.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza?

2. opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) p.d.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodnika będzie klub sportowy, z którym zawodnik związany jest kontraktem sportowym?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis ten posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin "wizerunek" w jego rozumieniu oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

W świetle powyższych przepisów, wnioskodawca stwierdził, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Argumentował, że:

- w art. 10 ust. 1 p.d.f., ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

-na podstawie art. 13 pkt 2) p.d.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2), uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

- definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast art. 5a pkt 6) p.d.f., który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W konsekwencji tych regulacji wyraził pogląd, że jeżeli p.d.f. zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3). W związku z powyższym, zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6) p.d.f., uzyskiwane przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analogicznie zdaniem wnioskodawcy, traktować należy przychody wypłacane z tytułu sprzedaży praw do wizerunku, a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy go kontrakt profesjonalny lub na rzecz innych podmiotów. Przychody te również będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3) p.d.f. i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stwierdził, że tożsame stanowisko przedstawione zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., Nr ILPB1/415-903/10-2/AO, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2008 r., Nr ITPBI/415-152/08/DP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., Nr ILPBI/415-539/11-2/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., Nr ILPB1/415-1002/12-2/ES, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB 1/415-65/13-2/KO.

Jego zdaniem, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych związanych z wykorzystaniem własnego wizerunku nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym, jako przychody z uprawiania sportu, przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez zawodnika działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Minister Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług:

1. sportowych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jest prawidłowe,

2. reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest nieprawidłowe.

Argumentował, że w art. 10 ust. 1 p.d.f., ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

■ działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

■ pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

■ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Po przytoczeniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 p.d.f., stwierdził, że jej istotną cechą jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. W art. 5a pkt 6 ww. ustawy, oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził także element negatywny, wskazując że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż jeżeli p.d.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością wykonywaną przez podatnika w charakterze przedsiębiorcy i spełnione są pozytywne elementy definicji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Podkreślając, że w myśl art. 13 pkt 2 p.d.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, Minister Finansów podkreślił, że skoro przepis ten wymienia wprost przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.f., to oznacza to, że otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług sportowych (profesjonalnej gry w klubie sportowym) będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście. Stanowisko wnioskodawcy w tym przedmiocie uznał za prawidłowe.

Dalej stwierdził, że stosownie do treści art. 18 p.d.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z jej art. 1 ust. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

2) plastyczne,

3) fotograficzne,

4) lutnicze,

5) wzornictwa przemysłowego,

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,

7) muzyczne i słowno-muzyczne,

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację "utworu" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, powinien wykazać następujące cechy:

1) stanowić rezultat pracy człowieka - twórcy,

2) stanowić przejaw działalności twórczej, a więc uzewnętrzniony rezultat działania twórcy o charakterze kreacyjnym,

3) mieć indywidualny charakter.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ustawy o prawie autorskim).

W świetle powyższych przepisów, Minister Finansów stwierdził, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Nie oznacza to jednakże, że stanowiące własność osoby fizycznej prawa do własnego wizerunku nie podlegają regulacjom ustawy o prawie autorskim. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego może być bowiem przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Jak natomiast stanowi art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Do roszczeń w przypadku rozpowszechniania wizerunku osoby na nim przedstawionej oraz rozpowszechniania korespondencji bez wymaganego zezwolenia osoby, do której została skierowana, stosuje się odpowiednio przepis art. 78 ust. 1; roszczeń tych nie można dochodzić po upływie dwudziestu lat od śmierci tych osób (art. 83). Przepis art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim ma więc charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym, przy czym, termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykorzystywania wizerunku (udostępniania prawa do jego utrwalenia oraz rozpowszechniania), o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim powinno być na gruncie p.d.f. traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w jej art. 18. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 p.d.f., ww. przychód, jako stanowiący przychód z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie może stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.

Minister Finansów argumentował, że skoro źródła powstania przychodu po stronie wnioskodawcy upatrywać należy m.in. w jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie i rozpowszechnianie wyrazi on zgodę, za co będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy, jaką zawrze w tym względzie, czy to z klubem sportowym, którego może być zawodnikiem, czy też z innymi podmiotami, na rzecz których świadczyć będzie ww. usługi reklamowe, to przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 p.d.f. podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego, iż jako strona zawieranych umów występował będzie w charakterze podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Ze skargą na tę interpretację, W. G. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 7 oraz art. 18 w zw. z art. 5a pkt 6 p.d.f. polegające na przyjęciu, że przychody, jakie otrzymywał skarżący z tytułu zawartej z klubem sportowym umowy o świadczenie usług reklamowych stanowiły przychody wyłącznie z praw majątkowych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem aktualnie wydawanych interpretacji podatkowych i orzecznictwa, w tym przede wszystkim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. I SA/Rz 887/13 oraz dokonanie oceny pod kątem przepisów p.d.f., stanu faktycznego, który nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji, postawione przez skarżącego pytania, jego argumentację oraz stanowisko Ministra Finansów.

Pełnomocnik podkreślił, że przychody wnioskodawcy, jakie będzie uzyskiwał z tytułu świadczenia usług reklamowych związanych z wykorzystaniem własnego wizerunku (czy to świadczonych na rzecz klubu, z którym będzie związany kontraktem, czy to na rzecz innego podmiotu) należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych związanych z wykorzystaniem własnego wizerunku nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Czerpanie korzyści z ciągłego udostępniania własnego wizerunku może stanowić osiąganie zysku w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z praktyką rynkową i podatkową, jeśli dany podmiot jest właścicielem marki, logo czy jakichkolwiek innych aktywów niematerialnych, którymi może dysponować, to udostępnianie tych aktywów (dóbr osobistych) za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą. Działalność wnioskodawcy w ramach umów, które planuje zawrzeć z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, których przedmiotem będzie wykorzystanie wizerunku wnioskodawcy prowadzona będzie przez niego jako działalność w pełni profesjonalna i w pełni zorganizowana. Praktyka potwierdza, iż osoby fizyczne posiadające rozpoznawalny wizerunek (aktorzy, artyści, celebryci, sportowcy), oferują ten wizerunek celem świadczenia usług reklamowych w ramach działalności gospodarczej. W takich przypadkach nie jest kwestionowane, iż wykorzystanie własnego wizerunku dla celów zarobkowych stanowi działalność gospodarczą.

W jego ocenie, jeżeli osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi, to tym samym nie można go zakwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych. Dodał, że pogląd ten został potwierdzony w interpretacjach, które wskazano w uzasadnieniu wniosku.

Zdaniem pełnomocnika, organ zupełnie nie rozważył tego, co zostało przedstawione we wniosku, a mianowicie, że działania reklamowe wnioskodawcy mogą obejmować m in. udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt prawu nie odpowiada.

Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę także z innych powodów niż zarzucane. Sąd nie będąc skrępowany podniesionymi wnioskami i zarzutami, sposobem sformułowania skargi czy użytymi argumentami ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ponadto, Sąd obciąża powinność wykazania, iż przeprowadził w sposób pełny i wnikliwy kontrolę legalności zaskarżonego aktu.

Kierując się powyższą zasadą, Sąd stwierdza, że Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji dopuścił się w tym zakresie uchybienia, które w świetle art. 146 p.p.s.a. musi skutkować jej uchyleniem.

Z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wyprowadzić można i należy ocenę granic sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonego przepisu art. 14b § 1 wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego.

Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska, organ, na podstawie art. 14c § 2, wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. Z kolei, stanowisko prawne zainteresowanego, jak to już wskazano, jest jego własna odpowiedzią (oceną prawną) w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zapytania o możliwości stosowania i wykładni prawa do zaprezentowanego w tymże wniosku stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W sprawie niniejszej, skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał wymagający, jego zdaniem, oceny prawnej stan faktyczny obejmujący planowane zawarcie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie jego wizerunku, sylwetki, głosu itp. Podał, że działania reklamowe w ramach umowy mogą obejmować m.in. udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy. W umowie o świadczenie usług reklamowych zawodnik przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawa do swoich wizerunków i zobowiąże się do świadczenia na rzecz tego podmiotu lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodnika na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu zawarta zostanie odrębna umowa, np. merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodnik, działający samodzielnie lub przez swojego agenta/managera. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodnika będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym zawiązana będzie umowa o świadczenie usług sportowych, jak i inne podmioty, w tym też podmioty, z którymi klub sportowy zawarł inne umowy o świadczenie usług.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania, czy w uwarunkowaniach przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będzie mógł:

1. opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) p.d.f.?

2. opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) p.d.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodnika będzie klub sportowy, z którym zawodnik związany jest kontraktem sportowym?

Skarżący przedstawił własne stanowisko prawne w sprawie, zgodnie z którym opisane wyżej przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas, gdy będą one uzyskiwane ze sprzedaży praw do niego na rzecz klubu sportowego, z którym łączy go kontrakt profesjonalny, albowiem – w jego ocenie – będą to przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) p.d.f.

W zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług:

1. sportowych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - jest prawidłowe,

2. reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza - jest nieprawidłowe.

Tymczasem, skarżący nie wystąpił o wydanie interpretacji, która stanowić by miała odpowiedź na pytanie 1: czy przychody osiągane z tytułu świadczenia usług sportowych powinny być zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) p.d.f. ?

W tym więc zakresie, wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, organ nie był uprawniony się wypowiadać. Jeżeli organ powziął wątpliwość co do zakresu - przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego, mógł, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwać zainteresowanego do spełnienia wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to jest do sprecyzowania, a w konsekwencji - do przedstawienia jednoznacznego wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny jednak tego nie uczynił. Wydał za to w rozważonym powyżej zakresie interpretację wykraczającą poza przedmiot rozpoznawanej sprawy, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Z kolei uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku, do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, Minister Finansów uznał, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykorzystywania wizerunku (udostępniania prawa do jego utrwalenia oraz rozpowszechniania), o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim powinno być na gruncie p.d.f. traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w jej art. 18. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 p.d.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.

Trzeba zatem przypomnieć, że wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że w zakresie wykorzystania swojego wizerunku zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu p.d.f., a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w jej art. 10 ust. 1 pkt 3).

Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego, pod kątem przepisów p.d.f., który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącego we wniosku. Skoncentrował się jedynie na jednym z aspektów opisanej wyżej działalności, jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez skarżącego, pominął jej pozostałe elementy, co w istotny sposób zmieniło przedstawiony przez niego stan faktyczny. Nie można podzielić stanowiska, że opisane we wniosku źródło powstania przychodu powinno być utożsamiane jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem wnioskodawcy - skarżącego. W rzeczywistości bowiem związane jest ono z podejmowaną przez niego aktywnością, a wizerunek, choć jest jej nieodłącznym i niezwykle istotnym elementem, stanowi jedynie jeden z elementów tejże działalności (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. I SA/Rz 887/13, CBOSA).

Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska własnego skarżącego, organ również ograniczył się jedynie do oceny prawnopodatkowych skutków uzyskiwania przychodów z tytułu udostępniania własnego wizerunku, o czym świadczy obszerny wywód, dotyczący uregulowania tej materii w przepisach prawa autorskiego. Nie ustosunkował się natomiast do innych aspektów planowanej przez niego działalności (skarżący w opisie stanu faktycznego sprawy wskazał: "działania te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy"). Na skutek zmiany, przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, Minister Finansów w istocie nie odniósł się więc do stanowiska podatnika, wypracowanego na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności. Także więc i w kwestii opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że w świetle art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę, zgodnie z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie przewiduje natomiast żadnego uprawnienia dla organu do modyfikowania lub zmieniania przedstawionego opisu, co oznacza, że w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny w jakikolwiek sposób ingerować nie można. Takiej ingerencji – zdaniem Sądu – Minister Finansów w sprawie niniejszej się jednak dopuścił.

Wobec powyższego, Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację - uchylił.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji, organ interpretujący dokonując oceny stanowiska skarżącego, co do przedstawionego przez niego stanu faktycznego, winien nie wychodząc poza jego zakres i postawione pytania, wydać interpretację indywidualną, odnoszącą się stricte do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, bez pominięcia jakichkolwiek jego elementów oraz nie dopowiadając innych.

Odnosząc się do opinii prawnej sporządzonej przez W. N i M. W. złożonej na poparcie stanowiska skarżącego, Sąd stwierdził, że wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji z przyczyn wyżej przytoczonych, ustosunkowanie się do argumentacji w niej zawartej byłoby przedwczesne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. z 2013r., poz.490), z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.