Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 185/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. k. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Wspólnikami spółki są: M. S., L. S., W. S. oraz spółka [...] sp. z o. o. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a dochód spółki do [...] kwietnia 2021 r. był opodatkowany na "poziomie" wspólników w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem [...] maja 2021 r. Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji [...]. Dodatkowo, świadczy usługi przemysłowe, obejmujące czyszczenie strumieniowo-ścierne, metalizację, malowanie oraz świadczy usługi serwisu powyższych urządzeń.

W związku z planami rozwoju, wnioskodawca zdecydował się na zrealizowanie projektu inwestycyjnego, którego celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych spółki przez rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych, zakup maszyn i urządzeń, zakup działki oraz budowę/modernizację hali i biurowca. W związku z planowaną inwestycją, wspólnicy spółki cywilnej dnia [...] listopada 2019 r. wystąpili do zarządzającego [...] Specjalną Strefą Ekonomiczną z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu, wydawanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "u.w.n.i."). Dnia [...] grudnia 2019 r. na rzecz wspólników została wydana decyzja o wsparciu inwestycji. Na mocy decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. dokonano zmiany decyzji o wsparciu w zakresie lokalizacji inwestycji. Na podstawie ww. decyzji, zgodnie z art. 551 § 2 w zw. z art. 553 § 2 k.s.h., skarżąca została uznana jako kontynuator wszelkich praw i obowiązków spółki cywilnej, w tym w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu.

We wniosku wskazano, że pracownicy nadzoru produkcyjnego nie dysponują wystarczającymi zasobami lokalowymi umożliwiającymi efektywną, bezpośrednią kontrolę i zarządzanie procesem produkcji. Brak możliwości udostępnienia dodatkowych stanowisk roboczych czy niezbędnych narzędzi produkcyjnych dla pracowników spółki znacząco ogranicza możliwości produkcyjne zakładu. Z tych względów, spółka zdecydowała się w 2020 r. ponieść wydatki na nabycie i montaż dwóch kontenerów stanowiących jeden środek trwały, przyjęty do użytkowania i wykazany w 2020 r. w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Kontenery służą do magazynowania m.in. narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji i wraz z częścią biurowo-socjalną, stanowią stanowisko pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji. Kontenery pozostają w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez spółkę oraz mają bezpośredni wpływ na proces produkcji przedsiębiorstwa. Spółka umieściła dodatkowe kontenery "dedykowane" bezpośrednio do działu produkcji, na terenie hali produkcyjnej. Kontenery przeznaczone są dla pracowników wyższego szczebla, związanych z technologią produkcji. W ramach wykonywanych obowiązków, pracownicy zarządzający procesem produkcji (kierownik działu produkcji oraz kierownik działu antykorozji) zajmują się m.in. gospodarowaniem sprzętem i materiałami, kontrolą zapotrzebowania na surowce, terminowym wykonywaniem przeglądów maszyn, czy też wdrażaniem pomysłów usprawniających proces produkcji.

Wnioskodawca wskazał, że jego intencją jest uzyskanie rozstrzygnięcia w kwestii możliwości zaliczenia wydatków związanych z nabyciem w 2020 r. kontenerów do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zgodnie z przepisami w brzmieniu obwiązującym do [...] kwietnia 2021 r. – w czasie, gdy podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych byli L. S., M. S., W. S. oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była [...] sp. z o.o., tj. do momentu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, wniosek dotyczy również stanu przyszłego, obejmującego uwzględnianie kosztów nabycia kontenerów w limicie pomocy publicznej do celów rozliczenia zwolnienia z podatku dochodowego przez spółkę, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. mającymi zastosowanie od dnia [...] maja 2021 r.

Skarżąca wskazała też, że koszt nabycia kontenerów został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w październiku 2020 r.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie, czy wydatek związany z nabyciem w 2020 r. kontenerów jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: "rozporządzenie"), wchodzącym w limit zwolnienia podatkowego dostępnego dla wspólnika – spółki z o.o. (do [...] kwietnia 2021 r.) i skarżącej (od [...] maja 2021 r.) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, koszt związany z nabyciem kontenerów w 2020 r. może być "rozpoznany" jako koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wchodzącym w limit zwolnienia podatkowego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w zakresie uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez spółkę komandytową na nabycie dwóch kontenerów:

- służących do magazynowania m.in. narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji, stanowiących stanowisko pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji jest prawidłowe,

- służących jako część biuro-socjalna jest nieprawidłowe

Odnosząc się do kosztów kwalifikowanych inwestycji stanowiących podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. organ zauważył, że koszt wydatku na nabycie dwóch kontenerów służących do magazynowania m.in. narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji i służących jako część biurowo-socjalna, stanowiąca stanowisko pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji, stanowią/będą stanowić w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego wspólnikowi (spółce z o.o.), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i do "przypadającej" na zainteresowanego części limitu przysługującej spółce komandytowej pomocy publicznej.

Organ podał, że stanowisko to potwierdza treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. (przykłady nr 3 i 13), w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym, za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych. Kosztem może być natomiast koszt dotyczący zakupu maszyn i urządzeń oraz dostosowania pomieszczeń byłego budynku administracyjnego. Inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 u.w.n.i. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

Natomiast w przykładzie nr 13 ww. Objaśnień wskazano sytuację, gdy przedsiębiorca realizuje nową inwestycję polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych wraz z niezbędną infrastrukturą, nabyciu wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz uzupełniających środków trwałych. Podatnik zamierza dodatkowo ponieść nakłady na budowę przyzakładowej stołówki pracowniczej i zakup odpowiedniego wyposażenia. Obiekt zlokalizowany będzie na terenie objętym decyzją o wsparciu. Budynek, w którym będzie się mieściła stołówka, pozostaje w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Wydatki poniesione na budowę stołówki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, a tym samym nie będą mogły zostać uwzględnione w kalkulacji wysokości limitu przysługującej jej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Budowa stołówki nie spełni również definicji nowej inwestycji, jeśli wykorzystywana będzie dla celów pracowniczych, gdyż pozostaje bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem organu, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na nabycie w ramach nowej inwestycji dwóch kontenerów w części, w której służą one za magazyn narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji, stanowią stanowisko pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, bowiem ich nabycie wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji.

Warunków tych nie będą natomiast spełniały wydatki związane z nabyciem kontenerów w części służącej jako biurowo-socjalna, które to wydatki ponoszone są przez spółkę komandytową niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji, gdyż – w ocenie organu – zaplecze administracyjne, biurowe czy socjalne każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

Dyrektor KIS stwierdził, że aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszty kwalifikowane, wydatki te muszą stanowić koszty inwestycji, tj. mieć wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Warunek ten w przypadku opisanym we wniosku nie został w całości spełniony. Tym samym, nie można zgodzić się w całości ze stanowiskiem zainteresowanych, zgodnie z którym wydatki na nabycie dwóch kontenerów (służących jako magazyn oraz część biurowo-socjalna), stanowią/mogą stanowić w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego wspólnikowi (spółce z o.o.), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i do "przypadającej" na zainteresowanego części limitu przysługującej spółce komandytowej pomocy publicznej.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 7 u.w.n.i. i § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przez ich wadliwą wykładnię i uznanie, że kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, a w konsekwencji uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, nie są wydatki które nie powodują zwiększenia zdolności produkcji, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, w tym wydatki poniesione na środki trwałe w części, w jakiej wskazane środki trwałe stanowią część biurowo-socjalną;

- art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") przez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. przez traktowanie Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. na równi z przepisami prawa – to jest przez stosowanie źródeł prawa nieznanych Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana dotycząca procesu produkcyjnego są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i., niemniej występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu. Nadto wskazała, że uczestnictwo pracowników jest niezbędnym elementem do tego by produkcja mogła być przeprowadzana. Część socjalna została przewidziana w kontenerach w celu zapewnienia pracownikom tam pracującym miejsca odpoczynku, spożycia posiłku czy dostępu do toalety.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca zdecydował się na zrealizowanie projektu inwestycyjnego, którego celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych spółki komandytowej poprzez rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych, zakup maszyn i urządzeń, zakup działki oraz budowę/modernizację hali i biurowca. Wnioskodawca dysponuje decyzją o wsparciu inwestycji. W ramach realizowanego projektu inwestycyjnego spółka zdecydowała się w 2020 r. ponieść wydatki na nabycie i montaż dwóch kontenerów stanowiących jeden środek trwały, przyjęty do użytkowania i wykazany w 2020 r. w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Kontenery służą do magazynowania m.in. narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji, znajduje się w nich część biurowo-socjalną, a także stanowiska pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji. W związku z tym zadano pytanie, czy wydatek związany z nabyciem w 2020 r. kontenerów jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wchodzącym w limit zwolnienia podatkowego dostępnego dla wspólnika – spółki z o.o. (do [...] kwietnia 2021 r.) i spółki komandytowej (od [...] maja 2021 r.) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.")? Zdaniem wnioskodawcy, koszt związany z nabyciem kontenerów w 2020 r. może stanowić koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 rozporządzenia, wchodzący w limit dostępnego spółce komandytowej zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Natomiast według organu, aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszty kwalifikowane, wydatki te muszą stanowić koszty inwestycji, tj. mieć wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa, co oznacza, że warunek ten w przypadku opisanym we wniosku nie został w całości spełniony. W konsekwencji, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez spółkę komandytową na nabycie dwóch kontenerów:

- służących do magazynowania m.in. narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji, stanowiących stanowisko pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji jest prawidłowe,

- służących jako część biurowo-socjalna jest nieprawidłowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wydatki na nabycie i montaż dwóch kontenerów w części biuro-socjalnej stanowią koszty kwalifikowane nowej inwestycji i tym samym, czy mają one znaczenie dla ustalenia kwoty zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Stosownie do art. 3 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i. pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji.

Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji, w myśl art. 2 pkt 7 u.w.n.i., to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy – pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W świetle powyższych uregulowań należy zgodzić się ze spółką, że wydatki na zakup kontenerów, także w zakresie w jakiej stanowią one część biurowo-socjalną, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikujących, wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Trudno przyjąć, aby działalność produkcyjna przedsiębiorstwa była dokonywana bez stworzenia pracownikom odpowiednich warunków pracy. Wskazać trzeba, że myśl art. 207 § 2 pkt 1 kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Natomiast art. 233 kodeksu pracy wprost stanowi, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne. Szczegółowe uregulowania w tym przedmiocie zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (np. w zakresie zapewnienia pracownikom toalet). Zdaniem Sądu, wydatki na część biuro-socjalną kontenerów są ściśle związane z realizowaną inwestycją, której celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych spółki. Nie ma obiektywnej możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej, bez ponoszenia nakładów na część biuro-socjalną. Ponosząc nakłady w tej części pracodawca realizuje także obowiązki wynikające z przepisów prawa pracy. Proces produkcyjny nie może odbywać się wbrew tym przepisom. W rezultacie, w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji. Nie ma więc racji organ, gdy twierdzi, że wydatki związane z nabyciem kontenerów w "części służącej jako biuro-socjalna" nie stanowią kosztów kwalifikowanych, ponieważ pozostają bez wpływu na proces produkcji.

Podkreślenia także wymaga, że skarżąca zaliczyła zakupione kontenery do środków trwałych i ujęła je w ewidencji środków trwałych. Nabyte kontenery są również wykorzystywane do prowadzenia działalności objętej decyzją o wsparciu wydaną na rzecz spółki i znajdują się na terenie inwestycji określonej w tej decyzji, co nie jest kwestionowane przez organ.

W rezultacie wszystkie przesłanki wynikające z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, od których uzależnione jest zaliczenie spornych wydatków do kosztów kwalifikowanych, zostały spełnione i wydatki te mają znaczenie dla ustalenia kwoty zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w treści art. 2 pkt 7 u.w.n.i, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana dotycząca procesu produkcyjnego są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i., to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów (por. wyroki WSA z dnia: 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20; 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20; 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21).

Stanowisku skarżącej nie przeczy także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu – do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota tej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 686/19). Jak to już wskazano nabyte kontenery są wykorzystywane do prowadzenia działalności objętej decyzją o wsparciu i znajdują się na terenie inwestycji określonej w tej decyzji. Nie jest możliwe wprowadzanie ograniczeń w zakresie rodzaju kosztów kwalifikowanych, bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Takiej podstawy nie mogą stanowić powoływane przez organ w interpretacji Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. Objaśnienia te nie są – jak trafnie wskazała skarżąca – źródłem prawa i nie mogą one modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać zakresu zwolnienia podatkowego, wynikającego z ustawy podatkowej.

W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.

W rozpatrywanej sprawie został złożony wspólny wniosek o wydanie interpretacji. Stroną tego postępowania była spółka, natomiast pozostali zainteresowani, niewskazani we wniosku jako strona postępowania, mają jedynie interes faktyczny w rozstrzygnięciu sprawy (por. postanowienia NSA z dnia: 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FZ 933/16; 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FZ 888/16), co nie pozwalało uznać ich za uczestników postępowania w rozumieniu art. 33 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił wskazaną interpretację w całości (mimo zaskarżenia jej w części), z uwagi na ścisły związek rozstrzyganych przez organ zagadnień. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).