Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2200/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy.

TEZY

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 620/10 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 620/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez T.K. (dalej Skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.

2. W dniu 8 października 2009r. wpłynął wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami towarów i usług, innymi partnerami biznesowymi) spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania, bądź przedstawiciele spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywają się w siedzibie spółki, w siedzibach kontrahentów, bądź na gruncie neutralnym, często w restauracjach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje itp. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji spółka ponosi koszt posiłku, co jest zwyczajowo przyjęte w tym kręgu kulturowym. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, ich celem nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na spółkę oraz opisywane przez przedstawicieli spółki w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) oraz celu spotkania.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach?

Zdaniem skarżącego wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W opinii skarżącego z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wynika, że wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które - ze względu ich okazałość, wystawność itp. cechy - odbiegają od powszechnie przyjętych (przeciętnych w danych okolicznościach) standardów podejmowania kontrahentów. Ponoszenie tych wydatków przez spółkę służy nie realizacji celów konsumpcyjnych, towarzyskich, wizerunkowych czy rozrywkowych, lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych - omówieniu możliwości lub zasad współpracy, propozycji, ofert, zakończonych, trwających lub możliwych w przyszłości projektów i transakcji, itp. Spółka uważa, że ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności i okazałości, zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku spółki, jako firmy zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka, a tego typu spotkania nie są obecnie dla przeciętnego uczestnika zdarzeniem nadzwyczajnym. Wydatki na organizację takich spotkań powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

3. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ uznał, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami.

Rozstrzygnięcie czy wydatki, o których mowa, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zależy od tego, czy dotyczą one reprezentacji, tj. czy wydatki poniesione na lunch, obiad czy kolację podawane podczas spotkań z kontrahentami organizowanymi w restauracjach ukierunkowane są na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (wizerunku). Złożony wniosek dotyczył oceny charakteru wydatków ponoszonych w związku z odbywaniem spotkań z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, które odbywają się poza firmą, tj. w restauracji.

W ocenie organu wydatki na posiłki podawane podczas spotkań z kontrahentami organizowanymi w restauracjach, wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Pomimo tego, że w czasie spotkań z kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami), omawiane są zasady współpracy, negocjowane kontrakty itp., to wątpliwości budzi miejsce takiego spotkania, tj. poza siedzibą firmy. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. Trudno wykazać zatem inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków.

Wydatki na kawę, lunch, obiad czy kolację, podawany podczas spotkań z kontrahentami w restauracjach są wydatkami na reprezentację i wobec tego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

4. Pismem z dnia 4 stycznia 2010r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach w sytuacji, gdy spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, polegają zaś jedynie na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w danych okolicznościach, stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że działanie ma charakter reprezentacji, zdaniem skarżącego, konieczne jest, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie wystawności, okazałości, wysokiego standardu itp. cech. Konsekwentnie, wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które cechują się tymi przymiotami.

Zaproszenie kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta na obiad do restauracji może, lecz nie musi być działaniem o charakterze reprezentacji. Kwalifikacja zależy od okoliczności i charakteru spotkania, tj. tego, czy można mu przypisać przymiot okazałości, wystawności, ekskluzywności itp.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację.

W uzasadnieniu orzeczenia zgodził się ze skarżącym, że ocena charakteru i okoliczności spotkania nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie jednak wskazano, iż w tym trybie jest możliwe potwierdzenie prawidłowego sposobu interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził zatem, że interpretacja tego przepisu dokonana przez organ w stanie faktycznym sprawy nie zasługuje na aprobatę. Mając na względzie rozwiązania prawne przyjęte na gruncie powołanej ustawy, konieczne jest rozgraniczenie wydatków na cele reprezentacji, te bowiem na mocy wspomnianego art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., nie są uważane za koszty uzyskania przychodów.

Wydatkami na reprezentację będą wydatki ponoszone na rzecz ewentualnych lub istniejących kontrahentów, mające poprzez zbudowanie pozytywnego wizerunku firmy zachęcić kontrahentów do nawiązania, podtrzymania lub rozszerzenia kontaktów handlowych. Zdaniem Sądu nie tylko cel poniesienia kosztów, ale i ich wystawny charakter decyduje o uznaniu wydatków za koszty reprezentacyjne. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają z pewnością charakter reprezentacyjny.

W związku z tym nie można uznać, iż każda relacja (spotkanie) podatnika z jego kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, skutkiem której jest poniesienie wydatku związanego ze spożyciem posiłku w restauracji (jak w stanie niniejszej sprawy) mieści się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Nie zawsze wydatki poniesione na usługi gastronomiczne mają charakter reprezentacyjny. Aby zostały uznane za reprezentację, muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć charakter wytworności i wystawności. Także cel spotkania ma znaczenie. Inny charakter ma spotkanie w celu załatwienia spraw służbowych, celów biznesowych, a innych spotkanie w celu zachęcenia kontrahentów do nawiązania, podtrzymania lub rozszerzenia kontaktów handlowych.

Sąd podkreślił, że organ, mimo przywołania słownikowego pojęcia reprezentacji, nie rozgranicza sytuacji, gdzie wydatki na usługi gastronomiczne są związane z wystawnym podejmowaniem kontrahentów od sytuacji, gdzie wydatki te polegają na zapewnieniu poczęstunku zwyczajowo przyjętego.

Należy wskazać, iż w realiach życia gospodarczego, z uwzględnieniem charakteru działalności spółki, której wspólnikiem jest skarżący, spożywanie lunchu, czy innego posiłku, także w restauracji jest normą, standardem i z założenia nie świadczy w wystawności, wytworności, a przez to nie wypełnia dyspozycji pojęcia reprezentacji. W świetle powyższego nie można także zaakceptować poglądu organu, iż sam fakt, że spotkania odbywają się poza siedzibą firmy, tj. w restauracji, samoistnie oznacza reprezentację.

Przedstawione przez skarżącego okoliczności uzasadniały, w ocenie Sądu, przyjęcie, iż opisane we wniosku spotkania w restauracjach, które polegają na załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz mają na celu zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach, wykracza poza ramy pojęcia reprezentacja, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Spotkania takie nie wykraczają bowiem poza przyjęte, standardowe relacje z kontrahentami i nie ma w nich cech właściwych dla reprezentacji.

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "koszty reprezentacji" skutkującej uznaniem, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania do restauracji, opisane w stanie faktycznym, nie są kosztami reprezentacji, gdyż spotkania takie nie wykraczają poza przyjęte, standardowe relacje z kontrahentami i nie ma w nich cech właściwych dla reprezentacji, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Z przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Wydatkami, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów, są wskazane w tym przepisie koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Dla ustalania zakresu wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem w pierwszej kolejności określenie pojęcia "reprezentacja".

11. Pojęcie "reprezentacja" było wielokrotnie przedmiotem interpretacji, zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowym w sprawach z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych bądź podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zostało ono bowiem zdefiniowane w ustawie podatkowej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie uznawano za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – u.p.d.o.p., oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.). Już wówczas, z uwagi na występujące problemy ze zdefiniowaniem pojęcia reprezentacji, postulowano de lege ferenda wprowadzenie jej ustawowej definicji (por. A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa NSA, Glosa nr 3, marzec 2001). Postulat ten do dzisiaj nie został zrealizowany, co wywołuje problemy przy interpretacji zakresu pojęcia "reprezentacji" dla potrzeb prawa podatkowego.

W orzecznictwie przyjmowano, że skoro prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji i reklamy, należy posiłkować się definicją słownikową. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 339/01, (dostępny w systemie LEX nr 79334), wskazywano, że wg Słownika Języka Polskiego PWN reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W potocznym rozumieniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy (...). Sąd w wyroku tym uznał, że wydatki na poczęstunek dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na serwowaniu w lokalu poczęstunku w postaci między innymi darmowych napoi, w tym alkoholu, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy.

Jak podkreśla Mariusz Chudzik w komentarzu do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Komentarz do ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 06.217.1589) LEX/el. 2007)), pojęcie reprezentacji definiowane jest poprzez odczytanie jego językowego znaczenia, najczęściej w oparciu o rozumienie zapisane w słownikach języka polskiego, w tym przede wszystkim takim słowniku wydanym przez PWN. Zgodnie z takim podejściem, reprezentacja definiowana jest jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" - Słownik języka polskiego PWN (zob. R. Dłuska, Jak odróżnić reprezentację od wydatków reklamowych, Rzeczpospolita 2007, nr 15, dodatek Dobra Firma; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567; W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ODDK, Gdańsk 2006, s. 421; zob. też postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., nr 1472/ROP1/423-43/83/06/MG oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 17 lipca 1995 r., nr PO-4/AK-722702/95). Podnosi się więc, że reprezentacja jest kreowaniem pozytywnego wizerunku firmy (R. Dłuska, Jak odróżnić reprezentację...).

Zdaniem autora, można też, opierając się na wykładni językowej pojęcia "reprezentacja", rozumieć to pojęcie funkcjonalnie, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie, rozumiane jako okazałość, wystawność w funkcjonowaniu podatnika (w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych), związaną z pozycją, jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z takim podejściem, przez reprezentację należy rozumieć: "działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99, Lex nr 47078 oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 5696/98, Lex nr 43959).

Podsumowując tę część rozważań przyjąć należy, że wobec braku zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" w prawie podatkowym, w piśmiennictwie oraz orzecznictwie odwoływano się do słownikowego oraz potocznego znaczenia tego pojęcia. Spory wynikające na tym tle rozstrzygano ad casum.

Jak stwierdził A. Mudrecki w powołanym artykule (Wydatki...), z prezentowanego w nim orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle kwalifikowania wydatków na zakup odzieży, jako wydatków na cele reprezentacji, do kosztów uzyskania przychodów, wynikało, że następowała zmiana poglądów w tym zakresie. NSA stosując dynamiczną wykładnię funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą, po spełnieniu określonych warunków, zwłaszcza umieszczeniu logo firmy, uznawało wydatki na zakup ubrań jako koszty reprezentacji. Następowała zatem zmiana poglądów, co do zakresu znaczenia pojęcia "reprezentacja" spowodowana zmieniającą się rzeczywistością, głównie w obszarze gospodarczym.

12. Od 1 stycznia 2007 r. nastąpiła istotna zmiana przepisów w zakresie możliwości kwalifikowania do kosztów zyskania przychodów wydatków związanych z reprezentacją. Jak podniesiono na wstępie, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W tym miejscu koniecznym jest zastrzeżenie, że wydatki te mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, tylko wówczas, gdy spełnią podstawowe warunki, przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy wskazać, że ustawodawca wyraźnie określił, że nie wszystkie wydatki na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, będą z mocy ustawy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, ale będą nimi jedynie te, które są kosztami reprezentacji.

Innymi słowy, wydatki opisane w powołanych przepisach, nie będą kosztami uzyskania przychodów, jeżeli będą mieścić się w zakresie pojęcia wydatków na reprezentację. To czy dany wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, będzie zatem uzależnione od zdefiniowania pojęcia "reprezentacji", użytego w znaczeniu powołanych przepisów.

13. Próbę jednoznacznego zdefiniowania pojęcia "reprezentacja" podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10, (dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku powołał się na definicje "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932), według którego "reprezentacja" to: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. Dwa pierwsze znaczenia oznaczono kwalifikatorem książk., dotyczącym jednostek słownikowych, których rozumienie i stosowanie wymaga kompetencji językowych większych, niż podstawowe (op. cit., tom I, s. XL-XLI), a trzecie – kwalifikatorem sport., odnoszącym się do jednostek słownikowych nacechowanych nieoficjalnością i potocznością środowiskową, w tym wypadku właściwą dla środowiska sportowego (op. cit., tom I, s. XLV).

Oczywistym jest, że w przepisach ustaw o podatkach dochodowych termin reprezentacja nie został użyty w znaczeniu odnoszącym się do sportu (3). Wykładnia użytego w przepisach prawa podatkowego terminu "reprezentacja" wymaga zatem analizy dwóch pierwszych jego znaczeń językowych i wskazania tego znaczenia, który rozumiał i w którym zastosował go ustawodawca.

W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa gospodarczego i prawa cywilnego. Odwołał się do znaczenia tego słowa występującego w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), oraz ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), a także ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Po przeprowadzeniu przeglądu funkcjonowania pojęcia "reprezentacja" w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". To drugie znaczenie nie jest adekwatne dla funkcji, jakie definiowanemu pojęciu można przypisać w obrocie gospodarczym, czy szerzej – cywilnoprawnym, gdzie znana i powszechnie stosowana jest instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, natomiast wystawność i okazałość, jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy, wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. Dlatego też również w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, okazałość". Dotyczy to także przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

Poglądu tego nie podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Z samego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wynika, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym. W zasadzie podatnik (w podatku dochodowym od osób fizycznych), przy wszystkich czynnościach mających jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sensie potocznym reprezentuje swoją działalność. Nie oznacza to jednak automatycznie, że pojęcie reprezentacja użyte w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. obejmuje każdą czynność faktyczną podjętą przez tego podatnika, a związaną w jakikolwiek sposób z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

14. Z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji Ministra Finansów z 22 grudnia 2009 r. wynika, że według organu interpretacyjnego pomimo tego, że w czasie spotkań z kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami), omawiane są zasady współpracy, negocjowane kontrakty itp., to wątpliwości budzi miejsce takiego spotkania, t.j. poza siedzibą firmy. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że wydatki związane z przyjmowaniem kontrahentów w restauracji, bez względu na powody, z jakich poczęstunek jest fundowany, mają zawsze taki sam charakter – reprezentacyjny. Poczęstunek w restauracji ma znamiona okazałości, nawet jeśli będzie to tylko kawa. Wątpliwości budzi w tym wypadku miejsce spotkania, czyli restauracja.

Z powyższego wynika, że dla organu interpretacyjnego zasadniczym kryterium uznania wydatku na zakup posiłku, żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, jako poczynionego na potrzeby reprezentacji, ma miejsce, w którym nastąpi spożycie zakupionych towarów. Organy akceptują przykładowo możliwość zakwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na catering, w związku z organizacją spotkań z podwykonawcami, którzy współpracują przy produkcji gry komputerowej. Przedmiotowe wydatki, zdaniem organu, nie noszą jednoznacznych znamion reprezentacji (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-198/12-3/RS, dostępna na stronie www.mf.gov.pl).

W ślad za Mariuszem Chudzikiem (Komentarz...), uznać należy, że nie jest również spornym, że wydatki na poczęstunek kawą i herbatą w siedzibie firmy są wydatkami ponoszonymi zarówno w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc wydatkami zaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów (Ł. Mazur, A. Kiereś, Przyjęcie kontrahenta...). Stanowisko, że nie wszystkie wydatki na artykuły spożywcze są kosztami reprezentacji, zajmują także organy podatkowe, wypowiadające się m.in. odnośnie do poczęstunku w trakcie gali transmitowanej przez telewizję (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r., nr 1401/BP-II/4210-20/07/JM, www.mf.gov.pl), poczęstunku na kongresie farmaceutycznym (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., nr 1401/BP-II/4210-30/07/JM, www.mf.gov.pl), czy też poczęstunku własnymi wyrobami serwowanymi przez firmę (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 4 maja 2007 r., nr 1439/DF/I-602/07/AK, www.mf.gov.pl; zob. też P. Wojtasik, Niektóre wydatki...).

15. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu sformułowanego w skardze kasacyjnej, że kryterium przesądzającym o zaliczeniu danych wydatków do kategorii reprezentacyjnych ma miejsce spożytkowania zakupionej usługi czy towaru. Trzeba pamiętać o zmianach w stosunkach społeczno-gospodarczych zachodzących w kraju. Wykładnia, która utożsamia reprezentacyjny charakter wydatku z samym faktem poniesienia go w restauracji mogła być aktualna jeszcze kilka lat temu. Obecnie, poczęstunek w formie lunchu, czy kawy trudno uznać za noszący cechy ekskluzywności. Nie dostrzega tego autor skargi kasacyjnej wskazując, że samo zaproszenie kontrahenta na kawę do restauracji świadczy o tym, że wydatek ten mieści się w pojęciu reprezentacji.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego kryterium miejsca poniesienia wydatku jest nie do zaakceptowania, przy zastosowaniu wszystkich rodzajów wykładni przepisów prawa podatkowego. Ponadto zdaje się nie akceptować wyniku procesu wykładni, który nie powinien prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami tzw. "zdrowego rozsądku".

16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, stwierdza, że reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, wskazanej w pkt. 13 niniejszego uzasadnienia. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego.

17. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania można sformułować następujące wnioski:

- brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia "reprezentacji" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.,

- nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji,

- możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniony jest od spełnienia celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- wydatki nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej,

- o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy.

18. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej, wskazująca, że sam fakt wydatkowania środków na zakup usług gastronomicznych w restauracji, a priori pozbawia możliwości zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania, jest błędna. Powołany przepis nie zawiera bowiem tego rodzaju warunku.

19. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.