Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 764/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1  pkt 10,  art. 7  ust. 1,  art. 8  ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 240 par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2005r. sprawy ze skargi A. i T., J. W. i Jadwigi W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek od darowizny I. uchyla zaskarżoną decyzję II. odrzuca skargę J. W. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących A.T. i J. W. kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił A. T. i J. W. wysokość podatku od umowy darowizny w wysokości [...]. Przedmiotem darowizny zawartej w dniu [...] w formie notarialnej był lokal użytkowy – piekarnia stanowiąca współwłasność darczyńców małżonków J. i J. W. Obdarowana A. T. jest córką darczyńców. Wartość darowizny została określona przez strony tejże umowy na kwotę [...]. W decyzji wymiarowej organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął wartość darowizny według opinii biegłego z dnia [...] sporządzonej na zlecenie Urzędu Skarbowego w Z. w wysokości [...].

Wnioskiem z dnia [...] podatnicy wystąpili o wznowienie postępowania zakończonego wyżej opisaną decyzją ostateczną. We wniosku stwierdzono, że podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Z. są zarówno nowe dowody jak i nowe okoliczności istniejące i znane stronie w dniu wydania decyzji, lecz nie znane organowi podatkowemu. Podniesiono, iż Urząd Skarbowy w Z. oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii powołanego w toku postępowania biegłego, który określił wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...]. Jako nowe dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wskazano załączoną do wniosku opinię biegłego z 1997r. określającą wartość przedmiotu darowizny według cen za miesiąc wrzesień 1997r. w wysokości [...] oraz polisę ubezpieczeniową PZU S.A. świadczącą, że przedmiot darowizny na okres jego ubezpieczenia tj. od [...] do [...]szacowany w celu ubezpieczenia na podstawie opinii biegłego wyceniono na [...]. Dowody te miały wedle podatników wskazywać jako podstawę do wznowienia postępowania okoliczność że podstawa opodatkowania ustalona została w zawyżonej wysokości. Podkreślono, że ustawodawca w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1998r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. 04 Nr 142 poz. 1514) nakazuje dokonać oszacowania nieruchomości na podstawie opinii biegłych, a nie jednego biegłego jak to uczynił organ. Jako nową okoliczność w sprawie wskazano okoliczność prowadzenia przez obdarowaną zakładu wytwórczego stanowiącego przedmiot darowizny. Podniesiono, iż powyższa okoliczność ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem przesądza o zwolnieniu darowizny od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Twierdzenie, że w sprawie spełnione zostały warunki do zastosowania tegoż zwolnienia oparto na zawartej w słowniku języka polskiego wykładni pojęcia "prowadzić" (użytego w/w przepisie) i stanowiska, że wszystkie czynności związane z dysponowaniem majątkiem, które nie prowadzą do jego zbycia lub likwidacji mieszczą się w pojęciu "prowadzenie", a więc też za pośrednictwem osób trzecich.

Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] Ostatecznie decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2001r. Organ ten stwierdził, iż dowody przedłożone przez stronę nie są istotne dla sprawy dlatego też nie mogą mieć wpływu na treść wydanej decyzji. Powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawę o gospodarce nieruchomościami oraz standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych podkreślono w uzasadnieniu decyzji, że wartość nieruchomości ustalona przez biegłego w 1997r. dla potrzeb sprzedaży przez gminę przedmiotowej nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi od wydania której do dnia zawarcia umowy upłynęły 4 lata, nie jest wartością rynkową o jakiej mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Nie uznano także za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej polisy ubezpieczeniowej PZU S.A. z dnia [...] z uwagi iż podatnicy podnosili iż ubezpieczenia dokonuje się na podstawie opinii biegłego. Organ podatkowy zwrócił się do PZU o potwierdzenie tejże informacji. W odpowiedzi PZU SA wyjaśniło, iż przed zawarciem polisy ubezpieczeniowej nie została sporządzona żadna wycena przez biegłego, a suma ubezpieczenia została ustalona między agentem ubezpieczeniowym a ubezpieczającym.

Nie uznano też za przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej przywołanej okoliczności prowadzenia piekarni przez obdarowaną. Wskazano, że do aktu notarialnego obdarowana oświadczyła, że w lokalu stanowiącym przedmiot darowizny prowadzona będzie dotychczasowa działalność gospodarcza przez okres 5 lat, ponadto podniesiono również, że NIP-2 zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej J. W. z dnia [...], zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej J. W. z dnia [...] i oświadczenie o wyborze opodatkowania na rok 2003 świadczą, że działalność w dalszym ciągu prowadzą darczyńcy. Natomiast obdarowana złożyła w dniu [...] NIP-3 tj. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej i do dnia [...] nie wpłynęły żadne dokumenty, które świadczyłyby o rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Powołując się na art. 4 sut.1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzono, że obdarowana nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Podatnicy od powyższej decyzji wnieśli odwołanie. W odwołaniu zarzucono naruszenie postanowień art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 tej ustawy przez przyjęcie, iż nowe dowody wskazane przez stronę nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji w stosunku do której wznowiono postępowanie, naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 233 Ordynacji, przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i błędną ocenę nowej okoliczności wskazanej przez stronę. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że opinia biegłego powołana przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania opracowana została w celu ustalenia ceny, jaką można było uzyskać z tytułu sprzedaży za przedmiot późniejszej umowy darowizny, a sposób obliczenia jej wartości jest zgodny metodologicznie z normą art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podnosząc, że organ uzyskał tylko jedną opinię biegłego, podczas gdy ustawodawca nakazał ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłych, a więc co najmniej dwóch, zarzucono, że określając podstawę opodatkowania organ naruszył art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd powołanie jako nowego dowodu opinii biegłego jest istotnym dowodem, który może mieć istotny wpływ dla określenia podstawy opodatkowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Podniesiono, że dla zastosowania opinii biegłego z 1997 r. wystarczyłoby porównanie wzrostu cen pomiędzy 1997 i 2000r, co pozwoliłoby na ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego powołanej przez stronę. Ponadto zarzucono, że niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdzono w decyzji, iż pomiędzy wyceną powoływaną przez pełnomocnika stron a datą zawarcia umowy darowizny upłynął okres 4 lat podczas gdy okres ten wynosi 3 lata i nie ma przeszkód do dokonania indeksacji wartości wskazanej w opinii o wskaźnik wzrostu cen. Podnosząc, że powołana przez stronę wartość ustalona dla celów ubezpieczenia przedmiotu darowizny jest istotnym dowodem argumentowano, iż z samej \istoty ubezpieczenia wynika, iż wartość określona w polisie jest równa wartości rynkowej ubezpieczanego składnika majątkowego. Istotą umowy ubezpieczenia majątkowego jest pokrycie szkody w ubezpieczonych składnikach majątkowych ubezpieczonych przez ubezpieczającego, stąd wartość polisy jest istotnym dowodem przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zarzucono również naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędne założenie, iż powołane przez stronę nowe dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, w stosunku do której wznowiono postępowanie.

Strona jako nową okoliczność istotną dla ustalenia podatku wskazała prowadzenie przez obdarowaną zakładu. Strona powołując się na zawartą w słowniku języka polskiego wykładnię pojęcia "prowadzić" dokonała analizy art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w którym użyto zwrotu "prowadzenie przez nabywcę" dowodząc, że prowadzenie zakładu nie polega na składaniu deklaracji podatkowych z dochodem czy obrotem uzyskiwanym przez przedsiębiorstwo. Czynności prowadzenia polegają począwszy od osobistego udziału podatnika w procesie kierowania przedsiębiorstwem aż do czynności samej kontroli nad przedsiębiorstwem. Pobieranie pożytków z zakładu zdaniem strony odwołującej się nie ma znaczenia dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Wywód, że w sprawie spełnione są przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 4 ust. 1 pkt 10 podatnicy uzasadniają stwierdzeniem, że ustawodawca wprowadził ten przepis w celu utrzymania zakładów rodzinnych, których prowadzenie przechodzi z pokolenia na pokolenie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten odwołał się do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn a to art. 7 ust. 1 tej ustawy zgodnie z którym nie sposób przyjąć jak wywiódł iż załączona do wniosku o wznowienie postępowania opinia biegłego o wartości piekarni w 1997r. według cen z września 1997r. jest w sprawie istotna.

Organ II instancji stwierdził, że nie można przyjąć również, iż przesłanką wznowienia postępowania jest dowód ubezpieczenia piekarni w PZU. Ustalono bowiem, że wartość piekarni dla potrzeb umowy ubezpieczeniowej uzgodniły strony tejże umowy, dlatego też zdaniem organu odwoławczego polisa ubezpieczeniowa nie jest wartością w oparciu o którą w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn określa się wartość nabytych praw majątkowych oraz rzeczy. Organ ten stwierdził nadto, że zarzutu o ustaleniu wartości przedmiotu darowizny z uwzględnieniem jednego biegłego a nie biegłych nie można utożsamiać z przesłankami zawartymi w katalogu ujętym w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł, że wobec treści § 2 notarialnej umowy darowizny z dnia [...] trudno jest uznać jako nową w sprawie wskazaną przed podatników okoliczność prowadzenia przez obdarowaną zakładu wytwórczego stanowiącego przedmiot darowizny. Fakt ten bowiem znany był organowi wydającemu decyzję wymiarową.

Ponieważ we wniosku o wznowienie postępowania strona skarżąca dowodziła, że zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy winno być zastosowane, organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy w Zgorzelcu w zaskarżonej decyzji przedstawił własny pogląd w tej kwestii i dowody mające potwierdzać, że ulga ta nie przysługuje. Wyrażony w decyzji z dnia [...] pogląd, że pojęcie "prowadzenie zakładu" wcale nie oznacza, iż chodzi o czynność wykonywaną osobiście tutejszy organ podtrzymał. Wyjaśnił, że pod tym pojęciem są ukryte różne formy prowadzenia jego przez nabywcę tj. zarówno osobiście, jak i poprzez pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, bowiem ich brak może stać na przeszkodzie w osobistym prowadzeniu zakładu i zmusić do powierzenia wykonywania tych funkcji innej osobie zatrudnionej w tym celu. Nie uznał przy tym aby stanowisko zajęte w ww. decyzji zostało przez organ I instancji zignorowane i co miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważył, że w przedłożonych aktach sprawy znajdują się dowody, które przy braku dostarczenia przez stronę jakichkolwiek innych w sytuacji prowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej z dnia [...] mogłyby stanowić przesłankę do uznania również i przez organ odwoławczy, że ulga ta nie jest należna. Podniesiono przy tym, że postępowania w ramach nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji, jakim jest postępowanie wznowieniowe, nie można utożsamiać z rozpoznawaniem sprawy w postępowaniu zwykłym. Postępowanie nadzwyczajne ma odrębną podstawę prawną. Żądanie wznowienia postępowania nie może zastępować drogi zaskarżania decyzji w trybie instancji. Zmiana decyzji ostatecznej w trybie wznowienia mogłaby nastąpić jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Różnice między stroną a organem podatkowym odnośnie interpretacji przepisów prawa materialnego nie są ani nowymi okolicznościami faktycznymi, ani nowymi dowodami uzasadniającymi wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Reasumując stwierdzono, że wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania wyklucza możliwość jej zastosowania do sytuacji nie przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tutejszego organu wyniki przeprowadzonego postępowania co do przesłanek wznowienia pozwalały na stwierdzenie, iż dowody i okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie spełniały wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 powyższej ustawy, a żadna z sytuacji określonych w pozostałych punktach tego paragrafu nie miała miejsca.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucają decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy przez przyjęcie, iż nowe dowody wskazane przez stronę nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji do której wznowiono postępowanie oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 233 powołanej ustawy ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i błędną ocenę nowej okoliczności wskazanej przez stronę.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą, że zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy ustalona na podstawie cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie wartość wynikająca z opinii biegłego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania określił ustawodawca w art. 8 w/w ustawy nakazując jej określenie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami prawami z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Opinia biegłego na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania opracowana została w celu ustalenia wysokości ceny jaką można uzyskać z tytułu sprzedaży za przedmiot późniejszej umowy darowizny i sposób obliczenia jej wartości jest zgodny metodologicznie z normą art. 8 ust. 3 ustawy. Inaczej mówiąc, skoro opinia jaką strona powołała jako nowy dowód w sprawie została opracowana w celu ustalenia ceny rynkowej sprzedaży nieruchomości na danym rynku, jej wnioski są istotne z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podkreślając, że organ uzyskał tylko jedną opinię biegłego, podczas gdy ustawodawca nakazał ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłych, a więc co najmniej dwóch, zarzuca, że określając podstawę opodatkowania organ naruszył art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd powołanie jako nowego dowodu opinii biegłego wyceniającego wartość nieruchomości w celu ustalenia wartości rynkowej dla ustalenia ceny sprzedaży jest istotnym dowodem w sprawie, który może mieć istotny wpływ dla określenia podstawy opodatkowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Podnosząc, że drugą okolicznością powołaną w sprawie była wartość ustalona dla celów ubezpieczenia przedmiotu darowizny pełnomocnik stron zarzuca, iż dla organu ten nowy dowód jest nieistotny, bowiem przed dokonaniem ubezpieczenia nie była sporządzana żadna wycena wartości składników będących przedmiotem ubezpieczenia. Skarżący argumentuje, iż z samej istoty ubezpieczenia majątkowego wynika, iż wartość określona w polisie jest równa wartości rynkowej ubezpieczanego składnika majątkowego, istotą umowy ubezpieczenia jest pokrycie szkody w ubezpieczonych składnikach majątkowych ubezpieczonych przez ubezpieczającego. Stąd wartość polisy jest istotnym dowodem przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc błędny jest pogląd organu, że wartość określona w umowie ubezpieczenia a priori nie odpowiada wartości rynkowej. Powołując się na stanowisko Z. Ofiarskiego "Ustawa o podatku od spadków i darowizn komentarz", że: "powstanie obowiązku podatkowego z tytułu darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, uzasadnia przyjęcie za podstawę opodatkowania darowanego budynku mieszkalnego jego wartości ubezpieczeniowej w roku sporządzenia tego aktu notarialnego" oraz analogiczny pogląd NSA z dnia 01.12.1994 r. sygn. akt SA/Kr 1310/94 skarżący podnosi, że wartość rzeczy czy innego prawa majątkowego może być brana pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze strona upatruje naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędne założenie, iż powołane przez stroną nowe dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, w stosunku do której wznowiono postępowanie.

Naruszenia natomiast art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 233 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w błędnej wykładni wskazanych przepisów i błędnej ocenie nowej okoliczności wskazanej przez stronę, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższe skarżący podnoszą w skardze, że strona jako nową okoliczność istotną dla ustalenia podatku od spadków i darowizn wskazała prowadzenie przez podatniczkę, zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym darowizny zakładu i notariusz na tej podstawie odstąpił od poboru opłaty skarbowej od darowizny przedmiotowego zakładu. Dla organu fakt ten nie miał jednak znaczenia, bowiem obdarowana nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednakże w skarżonej decyzji organ odwoławczy zmienia linię obrony, wywodząc, że fakt ten był znany organom, co jest oczywistą nieprawdą.

Powołując się na zawartą w słowniku języka polskiego wykładnię pojęcia "prowadzić" skarżący dokonują w skardze analizy przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w którym użyto zwrotu "prowadzenie przez nabywcę" dowodząc, że prowadzenie zakładu nie polega na składaniu deklaracji podatkowych z dochodem czy obrotem uzyskiwanym przez przedsiębiorstwo. Podnoszą, że czynności prowadzenia zakładu polegają począwszy od osobistego udziału podatnika w procesie kierowania (zarządzania, prowadzenia) przedsiębiorstwem aż do czynności samej kontroli nad przedsiębiorstwem. Pobieranie pożytków z zakładu nie ma znaczenia dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia, a jedynie pełnienie funkcji z zakresu kontroli i zarządzania zakładem spełnia warunki dla zastosowania zwolnienia. Stąd powierzenie rodzicom przez nabywcę zakładu pobierania pożytków z zakładu, pozostawiając sobie jedynie funkcje związane z podejmowaniem decyzji w zakresie dysponowania zakładem oraz kontrola zakładu mieści się w pojęciu prowadzenie zakładu, użytym w ww. przepisie. Pogląd taki podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach z dnia [...] stwierdzając, że pojęcie prowadzenie użyte w art. 4 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy "wcale nie oznacza, iż chodzi o czynność wykonywaną osobiście".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stanowiąca przedmiot skargi decyzja została wydana w wyniku wszczętego postępowania wznowieniowego.

Przesłanki wznowienia postępowania to przesłanki, których wystąpienie otwiera możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzja ostateczną. Ordynacja podatkowa uzależnią tę możliwość prawną od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku w sprawie dwóch przesłanek negatywnych. Przesłanki pozytywne to rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną oraz wystąpienie jednej z wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 podstaw prawnych wznowienia postępowania. Przesłanki negatywne zaś to przesłanka przedawnienia art. 243 § 1a i art. 245 § 1 3b, oraz treść rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowienia postępowania odpowiada treści decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 3a).

Podatnicy jako przesłankę wznowienia postępowania powołali się na art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Z regulacji powyższej wynika, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć, zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. "Nowe okoliczności faktyczne", "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Jako nowe dowody, które mają istotne znaczenie w sprawie wymiaru podatku od darowizny podatnicy przywołali opinię biegłego dotyczącą ustalenia wartości budynków będących przedmiotem darowizny sporządzoną na zlecenie Urzędu Gminy z 1997 roku oraz polisę ubezpieczeniowa przedmiotowych budynków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. nr 16 poz. 89 ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Poza sporem jest iż przedmiotowa darowizna została dokonana 5 lipca 2000r. a zatem z tą datą powstał obowiązek podatkowy i w myśl przywołanej wyżej regulacji prawnej z tego dnia obowiązują ceny rynkowe. Nie sposób zatem podzielić stanowiska podatników, iż opinia biegłego do której odwołują się skarżący, a która dokonuje wyceny wartości piekarni wedle cen z daty jej sporządzenia tj. 1997r. jest dowodem istotnym w sprawie. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że ustawa o podatku od spadku i darowizn nie przewiduje przeszacowania wartości majątku nabytego w drodze darowizny.

Podzielić zdaniem Sądu należy również zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, iż polisa ubezpieczeniowa na którą powołują się podatnicy nie może podważyć przyjętej w decyzji wymiarowej podstawy opodatkowania. Jak wykazało postępowanie podatkowe wartość piekarni dla potrzeb umowy ubezpieczeniowej uzgodniły wyłącznie strony tejże umowy. Nie sposób zakwestionować stanowiska organu odwoławczego kiedy wywodzi iż polisa ubezpieczeniowa nie jest dowodem w oparciu o który ustala się wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych stanowiących podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej organ ten wezwie nabywcę do podania podwyższonej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie zaś podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Polisa ubezpieczeniowa na którą powołują się skarżący nie jest zatem dowodem w oparciu o którą ustala się wartość darowizny w razie zakwestionowania przez naczelnika urzędu skarbowego wartości podatnej przez nabywcę.

Zarzutu przeciwko sposobowi ustalenia podstawy opodatkowania z naruszeniem przywołanego wyżej art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez oparcie się w decyzji wymiarowej o opinię jednego biegłego a nie o opinię biegłych nie można uznać za przesłanki zawarte w katalogu ujętym w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem jak to trafnie zauważył organ odwoławczy ujawnienie nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Jako nową okoliczność w sprawie wskazano fakt prowadzenia przez skarżącą A. T. (obdarowaną) zakładu wytwórczego stanowiącego przedmiot darowizny. Podniesiono, że ta okoliczność ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem przesądza o zwolnieniu darowizny od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ I instancji jak wynika z akt sprawy uznał podniesioną przez podatników powyższą okoliczność jako nową okoliczność dającą podstawę do wznowienia postępowania uznając jednakże, że okoliczność ta nie ma wpływu na zmianę decyzji ostatecznej jako że nie daje podstawy do zwolnienia skarżących od podatku od darowizny.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnicy podjęli polemikę z wywodami przywołanymi przez Urząd Skarbowy w Z. między innymi podważając trafność stanowiska w przedmiocie rozumienia pojęcia "prowadzenie zakładu" użytego w art. 4 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, iż nie jest nową okolicznością faktyczną podnoszony we wniosku o wznowienie postępowania fakt prowadzenia przez obdarowaną zakładu wytwórczego stanowiącego przedmiot darowizny, zaś zachodzi w sprawie jedynie różnica między podatnikami a organami podatkowymi odnośnie interpretacji przepisów prawa materialnego co zaś nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

Z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego nie sposób jednakże się zgodzić. Z treści aktu notarialnego (umowy darowizny) nie sposób bowiem wywieść jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej iż wynika z niego że obdarowana będzie prowadziła zakład wytwórczy stanowiący przedmiot darowizny. Z zapisu umowy notarialnej darowizny wynika jedynie, że w nabytym przez obdarowaną A. T. lokalu użytkowym prowadzona jest działalność gospodarcza, która w dalszym ciągu będzie prowadzona przez pięć lat.

Skoro jako podstawę wznowienia postępowania skarżący podali między innymi właśnie jako nową okoliczność w sprawie prowadzenie przez obdarowaną zakładu wytwórczego stanowiącego przedmiot darowizny a błędnie organ odwoławczy uznał, iż fakt ten był znany organowi wydającemu decyzje z dnia 28 listopada 2001r. to zdaniem Sądu zasadnym stał się podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro w świetle postanowień umowy notarialnej nie dla się wywieść, iż fakt prowadzenia przez obdarowaną darowanego jej zakładu był znany organowi podatkowemu wydającemu decyzję wymiarową zaś okoliczność prowadzenia przez podatniczkę A. T. darowanego jej zakładu jest podnoszona jako podstawa wznowienia postępowania to zarówno organ I jak i II instancji zobowiązany był ocenić czy ta podnoszona okoliczność ma znaczenie dla wymiaru podatku od przedmiotu darowizny i jaki ma ewentualnie wpływ na wysokość podatku. Okoliczność podnoszona przez skarżących była przedmiotem rozważań jedynie przez organ I instancji. Organ zaś II instancji o czym była mowa wyżej błędnie uznał, iż okoliczność powyższa była znana organowi podatkowemu wydającemu decyzję wymiarową. Powyższe zaś skutkować musiało wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy bowiem zobligowany jest jako organ odwoławczy ponownie rozpoznać sprawę merytorycznie i zająć stanowisko w kwestii czy stanowiąca podstawę wznowienia postępowania okoliczność prowadzenia przez obdarowaną zakładu piekarniczego stanowi podstawę do zwolnienia podatników od podatku od przedmiotowej darowizny.

Stanowisko zaś organu odwoławczego zawarte w powyższej kwestii w odpowiedzi na skargę nie wyczerpuje dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną w decyzji winno znajdować się uzasadnienie faktyczne jak i prawne.

Mając zatem powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.

Zgodnie zaś z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucono skargę skarżącej J. W. z uwagi iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja nie była skierowana do tejże skarżącej.