Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 575/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1  pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek R. G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie prawa do znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

R. G. (dalej: "podatnik", "wnioskodawca") jest komandytariuszem C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: "Spółka").

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOF przychody i koszty spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychody i koszty odpowiednio każdego z jej wspólników w proporcji do ich udziału w zysku takiej spółki. Z tego tytułu wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, klasyfikowaną jako "sprzedaż miejsca i czasu na cele reklamowe w internecie".

Z uwagi na globalny charakter działalności Spółki, uruchomiono procedurę rejestracji znaków towarowych m.in. na terytorium Unii Europejskiej.

Na etapie przeprowadzania przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej poszukiwania identycznych lub podobnych znaków w bazie znaków towarowych UE, okazało się, iż zgłaszany przez Spółkę do rejestracji znak słowny "C. " nie będzie mógł być zarejestrowany, z uwagi na już dokonaną przez inny podmiot rejestrację znaku słownego "C. " zawierającego w swej treści podobne oznaczenie tj. "C. ". Z uwagi na powyższe, Spółka podjęła decyzję o nabyciu praw do wskazanego zarejestrowanego znaku towarowego słownego celem umożliwienia dokonania rejestracji znaku towarowego "C. ".

Na podstawie umowy przeniesienia całości praw do znaku towarowego (zawierającego w swej treści oznaczenie "C. "), zbywca przeniósł na Spółkę za wynagrodzeniem całość praw do przedmiotowego znaku towarowego, w tym prawo z rejestracji znaku towarowego, prawa autorskie i jakiekolwiek inne innorodzajowe prawa osobiste lub majątkowe mogące ciążyć na znaku, który to znak chroniony jest w Unii Europejskiej w następującym zakresie (według klas klasyfikacji nicejskiej):

9 - oprogramowanie komputerowe,

35 - reklama,

42 - komputery (programowanie); projektowanie, konserwacja i aktualizacja oprogramowania komputerowego.

Zakres ochrony nabytego znaku towarowego, jest zbieżny z zakresem działalności gospodarczej Spółki. Spółka nie zamierza wykorzystywać nabytego znaku towarowego w bieżącej działalności (tj. np. identyfikować zakupionym znakiem swych produktów (usług), czy też samej Spółki). Zakupu dokonano tylko i wyłącznie na potrzeby usunięcia przeszkód w rejestracji znaku Spółki (wytworzonego we własnym zakresie) - słownego znaku towarowego "C. ", co też Spółka dokonała. Obecnie powzięto wątpliwość co do zasad ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatku na nabycie znaku towarowego.

W związku z powyższym we wniosku zadano następujące pytanie.

Czy wydatek na nabycie znaku towarowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji do jego udziału w zysku Spółki) w dacie jego poniesienia?

Zdaniem autora wniosku, wydatek na nabycie znaku towarowego od innego podmiotu w celu umożliwienia rejestracji własnego znaku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji do jego udziału w zysku Spółki), w dacie jego poniesienia, gdyż jest to wydatek wykazujący tzw. pośredni związek z przychodami wnioskodawcy.

Wnioskodawca przypomniał, iż zgodnie z przepisem art. 22b ustawy o PODF amortyzacji podlegają zasadniczo nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W oparciu o tę definicję, zdaniem wnioskodawcy, brak jest przesłanek do amortyzacji nabytego znaku. Spółka nie będzie nabytego znaku używała (kupiono go tylko aby zarejestrować znak Spółki i zabezpieczyć się ewentualnie przed roszczeniami właściciela).

W związku z tym dla ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu konieczne jest stwierdzenie występowania związku z przychodem na zasadach ogólnych - w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF

Zasadniczo oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych wskazanych wprost w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (przepis art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF).

Zdaniem wnioskodawcy w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik):

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie wnioskodawcy z brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, że kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przypadku wydatku na zakup znaku towarowego, który nie będzie co prawda używany przez Spółkę, ale był obiektywną przeszkodą do rozpoczęcia rejestracji własnego znaku towarowego - wykazuje właśnie pośredni związek z przychodami Spółki - jest ponoszony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów realizowanych poprzez rejestrację znaku towarowego używanego przez Spółkę, a dodatkowo zabezpiecza Spółkę przed potencjalnymi roszczeniami podmiotu, od którego znak nabyto.

Zdaniem wnioskodawcy wydatek na zakup znaku towarowego, powinien być ujęty w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo - w dacie jego poniesienia. Stosownie do treści przepisu arf. 22 ust. 5c ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji nie można twierdzić, iż wydatek ten dotyczy okresu ochrony znaku, gdyż tak naprawdę może dotyczyć również przyszłych okresów ochronnych. Tym samym okres rozliczania wydatku jest niemożliwy do określenia, a więc wydatek powinien stanowić jednorazowo koszt okresu, w którym został poniesiony.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 27 marca 2018 r. indywidualnej interpretacji podatkowej znak [...] uznał przedstawione wyżej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał m.in., iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej a z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki będący osobami fizycznymi.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z póź. zm.) dalej - ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W rezultacie koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Organ interpretacyjny zauważył m.in., iż definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

"celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu",

"zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast

"zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem".

W ocenie organu interpretacyjnego można więc przyjąć, że ustawodawca posługując się w treści analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć pośredni lub bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając -oczekiwać takiego efektu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ponadto organ zauważył, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PDOF zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, (w tym prowadzonej w formie spółki osobowej), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z treści wniosku wynika, że wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą w branży informatycznej. Z uwagi na globalny charakter działalności spółki, uruchomiono procedurę rejestracji znaków towarowych m.in. na terytorium Unii Europejskiej. Na etapie przeprowadzania poszukiwania identycznych lub podobnych znaków w bazie znaków towarowych UE, okazało się, że zgłaszany przez spółkę do rejestracji znak słowny nie będzie mógł być zarejestrowany, z uwagi na już dokonaną przez inny podmiot rejestrację znaku słownego zawierającego w swej treści podobne oznaczenie. Z uwagi na powyższe, spółka podjęła decyzję o nabyciu praw do wskazanego zarejestrowanego znaku towarowego słownego celem umożliwienia dokonania rejestracji wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego.

Na podstawie umowy przeniesienia całości praw do znaku towarowego, zbywca przeniósł na spółkę za wynagrodzeniem całość praw do przedmiotowego znaku towarowego. Spółka nie zamierza wykorzystywać nabytego znaku towarowego w bieżącej działalności (tj. np. identyfikować zakupionym znakiem swych produktów (usług), czy też samej spółki). Zakupu dokonano tylko i wyłącznie na potrzeby usunięcia przeszkód w rejestracji znaku spółki wytworzonego we własnym zakresie.

Przystępując do oceny możliwości zaliczenia ponoszonych przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem ww. wydatków organ interpretacyjny stwierdził, że tego typu wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w treści art. 23 ustawy o PDOF. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do automatycznego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej można zakwalifikować jako koszt podatkowy. Zaliczeniu do tej kategorii podlega jedynie wówczas, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie (zwiększenie) przychodu z określonego źródła przychodów lub też wpływ na zabezpieczenie albo zachowanie tego źródła. Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, że nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Zdaniem organu takiego związku nie można przypisać przedmiotowym wydatkom poniesionym przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka nie zamierza wykorzystywać nabytego znaku towarowego w bieżącej działalności (tj. np. identyfikować zakupionym znakiem swych produktów (usług), czy też samej spółki). Zakupu dokonano tylko i wyłącznie na potrzeby usunięcia przeszkód w rejestracji znaku spółki wytworzonego we własnym zakresie. Trudno zatem przyjąć, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, skoro spółka komandytowa nie zamierza wykorzystywać nabytych praw do znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym Spółka nie poniosła wydatków na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - co uzasadniałoby zastosowanie art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy. Spółka poniosła tylko i wyłącznie wydatki związane z nabycie praw do znaku towarowego, który w żaden sposób nie będzie w tej działalności wykorzystywany. Nie są to zatem koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu tj. koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Poniesionych wydatków nie można również zakwalifikować jako koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów. Wydatki poniesione przez spółkę komandytową nie miały na celu ochrony istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą wydatków służących zabezpieczeniu źródła przychodu jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości co bez wątpienia nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Z wniosku nie wynika w żadnej mierze, aby zapłata należności przez spółkę komandytową na podstawie zawartej z kontrahentem umowy na przeniesienie całości praw do znaku towarowego wiązała się z możliwością uzyskania przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej przychodów bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Opisane wydatki nie miały na celu osiągania przychodów, a ich poniesienie bez wątpienia nie przynosi żadnego przychodu. Nie sposób również stwierdzić, że wydatki te w jakikolwiek sposób warunkowały zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie nie wykazano jednocześnie, że brak poniesienia tych wydatków spowoduje utratę źródła przychodów np. zaprzestanie prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę komandytową. Organ nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. W konsekwencji rozstrzygnięcie swoje organ interpretacyjny oparł na odmiennym od wnioskodawcy stanowisku w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy. W szczególności w ocenie organu na przeszkodzie do uznania, że wydatki poniesione przez spółkę komandytową stanowią koszty uzyskania przychodów stoi brak wykazania celowości poniesienia wydatku (brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a kosztem uzyskania przychodów).

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w zakresie poniesieniu wydatku. Z wniosku wynika, że spółka podjęła decyzję o nabyciu praw do wskazanego zarejestrowanego praw do znaku towarowego słownego celem umożliwienia dokonania rejestracji wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego. Organ przyznał, iż nie neguje racjonalności takiego postępowania w powyższym zakresie. Niemniej jednak przy analizie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, w ocenie organu należy zbadać przede wszystkim bezpośrednią przyczynę poniesienia wydatku, które ma ewentualnie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu. Opis stanu faktycznego daje zdaniem organu jasny przekaz, że podstawowym celem spółki było to, że zakupu dokonano tylko i wyłącznie na potrzeby usunięcia przeszkód w rejestracji znaku spółki (wytworzonego we własnym zakresie) a nie w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów co stanowi warunek ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

W rezultacie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu wnioskodawca w sposób błędny przyjął bowiem, że doszło do wypełnienia przesłanki celowości, co oznacza, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pozwalające na uznanie wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się wnioskodawca, który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, iż zapłata należności przez spółkę komandytową na podstawie zawartej z kontrahentem umowy na przeniesienie całości praw do znaku towarowego nie wiązała się z możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej przychodów bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

W konsekwencji podniesionego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) PPSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącego dokonana przez organu wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF jest w analizowanym przypadku błędna, a sam organ nie podał żadnych przekonujących argumentów merytorycznych na tezę, że wydatki na usunięcie przeszkód w rejestracji znaku spółki (wytworzonego we własnym zakresie) nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ kilkukrotnie powtórzył powyższą tezę, ale w żaden sposób nie wykazał, iż teza ta ma jakiekolwiek oparcie w wykładni przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

W doktrynie oraz orzecznictwie prawa podatkowego wskazuje się od lat, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione (kumulatywnie, łącznie) następujące warunki:

? został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

? jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

? pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

? poniesiony został w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

? został właściwie udokumentowany;

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, iż Spółka (a tym samym w odpowiedniej proporcji sam wnioskodawca) poniosła sporny wydatek. Wydatek ten ma charakter rzeczywisty; Spółka definitywnie poniosła ciężar ekonomiczny wydatku. Wydatek jest właściwie udokumentowany istnieje umowa oraz została wystawiona faktura - nie ma żadnych wątpliwości, co do realnego charakteru transakcji (z punktu widzenia zarówno rachunkowości jak i prawa podatkowego). Wydatek ten nie znajduje się również w tzw. katalogu negatywnym wydatków niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, uregulowanym w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. W związku z powyższym pozostaje wykazanie związku tego wydatku z działalnością gospodarczą skarżącego, tj. czy może on mieć wpływ (potencjalnie) na osiągnięcie przychodów, bądź też zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Zdaniem skarżącego,

z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, że kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Każdą sytuację należy zatem ocenić odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku oraz ocenę celowości poniesienia wydatku. Strona skarżąca wskazała, iż zdaje sobie sprawę z istnienia stanowisk organów podatkowych wskazujących na konieczność wykazania "bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a przychodem". Zdaniem skarżącego taka teza nie wynika z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF i stanowi jego (mocno) zawężającą wykładnie, która w istocie sprowadzałaby się do zanegowania charakteru kosztowego wszystkich wydatków określanych w doktrynie jako koszty pośrednie. Skarżący przypomniał, iż w praktyce koszty uzyskania przychodów dzielą się bowiem na tzw. koszty bezpośrednie, tj. poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeśli przychody te nie zostaną uzyskane. Tego rodzaju koszty są charakterystyczne przede wszystkim dla przedsiębiorstw o charakterze produkcyjnym oraz firm handlowych. Dotyczy to zakupu np. zakupu surowców, półfabrykatów, prefabrykatów czy wyrobów gotowych. Tylko w takich przypadkach można mówić o bezpośrednim związku pomiędzy wydatkiem (np. na zakup określonego rodzaju drewna do zakładu stolarskiego) a przychodem (np. sprzedaż szafy wykonanej z tegoż gatunku drewna). Natomiast dla firm m.in. o charakterze usługowym, a do takich zalicza się Spółka wnioskodawcy (szeroko pojęta branża informatyczna), charakterystyczne są tzw. koszty pośrednie, tj. niepozostające w bezpośrednim, ścisłym związku z przychodem (byłoby to wręcz niemożliwe do wykazania), lecz pozostające w związku pośrednim z możliwością jego osiągnięcia, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując, zdaniem skarżącego przy kosztach pośrednich nie można mówić o zaistnieniu bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a osiągnięciem przychodu. Trzeba wówczas spojrzeć na ich racjonalność, celowość - z punktu widzenia podatnika, a nie z punktu widzenia organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż zasadniczym kryterium oceny wydatków o charakterze pośrednim jest zatem celowość (przepis art.22 ust. 1 mówi wprost o "celu"), racjonalność ich poniesienia. Dotyczy to, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, nie tylko możliwości osiągnięcia przychodu, lecz również zachowania lub zabezpieczenia źródła tych przychodów. Zdaniem skarżącego przedmiotowy wydatek na zakup znaku towarowego, który nie będzie co prawda używany przez Spółkę był celowy bo miał na celu usunięcie przeszkody do rozpoczęcia rejestracji własnego znaku towarowego - wykazuje właśnie pośredni związek z przychodami Spółki był ponoszony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów realizowanych poprzez rejestrację znaku towarowego używanego przez Spółkę, a dodatkowo zabezpieczał Spółkę przed potencjalnymi roszczeniami podmiotu, od którego znak nabyto.

Wydatek przedmiotowy jest nierozerwalnie związany z rejestracja znaku towarowego Spółki i wykazuje z tą rejestracją taki sam związek jak np.

* wydatki na prawników obsługujących rejestrację znaku towarowego,

* honorarium rzecznika patentowego,

* opłaty urzędowe na ochronę znaku towarowego przez określony czas.

Powyższe wydatki nie są zasadniczo kwestionowane przez organy podatkowe jako wydatki celowe i racjonalne - będące kosztami uzyskania przychodu. Organ w żadnym stopniu nie wykazał, że wydatek poniesiony przez Spółkę zasadniczo odbiega swoim charakter od wydatków wyżej wskazanych, a tym samym zupełnie niezrozumiała jest teza organu i stanowisko przedstawione w sentencji i uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. [1] w odniesieniu do opłat dotyczących:

. składania wniosków o udzielenie prawa ochronnego m.in. na znak towarowy oraz zgłoszenia . znaku indywidualnego

• przekazania wniosku z instytucji zajmującej się ochroną znaków w Polsce lub Europie do instytucji zajmującej się ochroną znaków na rynku międzynarodowym

• wynagrodzenia za usługi związane z przygotowaniem dokumentacji zgłoszeniowej oraz doradztwa dotyczącego ochrony znaków towarowych

potwierdził stanowisko podatnika, że mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Z kolei opłata za uzyskanie ochrony znaku towarowego przez określony okres powinna być zaliczona w koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu ochrony, którego dotyczy.

W ocenie skarżącego poniesiony przez niego wydatek w żadnym zakresie nie odbiega swoim charakter od wskazanych w przykładowych interpretacjach wydatków - mało tego, był bezwzględnie związany z rejestracją znaku towarowego, bo bez niego rejestracja byłaby niemożliwa - organ rejestrujący odmawia dokonania rejestracji w sytuacji znaczącego podobieństwa znaku do znaku już zarejestrowanego. Działanie na rynku pod znakiem podobnym do znaku już zarejestrowanego dodatkowo narażałoby Spółkę na roszczenia podmiotu, który posługiwał się zarejestrowanym Wcześniej znakiem ze względu na podobieństwa nazwy oraz zbieżność branży.

Tym samym jedyna wątpliwość jaka może ewentualnie powstać w sprawie ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu może dotyczyć tego czy wydatek ten może być rozliczony jednorazowo czy też w okresie trwania ochrony na znak towarowy Spółki w związku z którym dokonano wydatku na nabycie znaku podmiotu z innego kraju.

W ocenie skarżącego wydatek na zakup znaku towarowego, powinien być ujęty w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo - w dacie jego poniesienia. Stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W zaistniałej sytuacji nie można twierdzić, iż wydatek ten dotyczy okresu ochrony znaku, gdyż tak naprawdę może dotyczyć również przyszłych okresów ochronnych. Tym samym okres rozliczania wydatku jest niemożliwy do określenia, a więc wydatek powinien stanowić jednorazowo koszt okresu, w którym został poniesiony.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego: tj. art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Jak wynika z dotychczasowego przebiegu postępowania istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problematyki dotyczącej możliwości zaliczenia opisanych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF. W szczególności przedmiotem sporu jest prawidłowe ustalenie, czy skarżący - osoba fizyczna jako wspólnik spółki komandytowej jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, wydatków poniesionych przez spółkę komandytową na nabycie praw do znaku towarowego, który nie będzie wykorzystywany w działalności tej spółki. Zdaniem organu wskazany wydatek nie jest kosztem poniesionym przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy ponownie przypomnieć, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W rezultacie koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki. Z kolei zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 przedmiotowej ustawy.

Treść wskazanych przepisów wskazuje, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Co istotne do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Skład Sądu orzekający w rozpatrywanej sprawie zauważa, iż ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie oraz doktrynie przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, oraz uwarunkowań zmiennych w czasie, na które oddziaływają także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

Jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy sporny wydatek wiązał się bezpośrednio z nabyciem od podmiotu trzeciego praw do zarejestrowanego już wcześniej przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej słownego znaku towarowego, który był bezpośrednią przeszkodą w zarejestrowaniu przez Spółkę jej słownego znaku towarowego "C. ". Przedmiotowy wydatek był więc warunkiem sine qua non umożliwiającym zarejestrowanie Spółce jej znaku towarowego. Bez jego poniesienia Spółka, nie nabyłaby więc prawa do zarejestrowanego wcześniej słownego znaku towarowego, a tym samym nie usunęłaby wskazanej przeszkody w procesie rejestracji wnioskowanego przez Spółkę znaku. W realiach niniejszej sprawy sporny wydatek pozostaje więc pośrednio związany z przychodami. Jak wynika z treści wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, klasyfikowaną jako "sprzedaż miejsca i czasu na cele reklamowe w internecie". Zakres ochrony nabytego znaku towarowego, jest zbieżny z zakresem działalności gospodarczej Spółki. Z uwagi na globalny charakter działalności Spółki, Spółka uruchomiła procedurę rejestracji znaków towarowych m.in. na terytorium Unii Europejskiej. Trudno odmawiać racjonalności w działaniu przedsiębiorcy, iż ten dąży do ochrony swojego znaku towarowego poprzez jego zarejestrowanie. Racjonalności tej nie podważa fakt, iż Spółka nie zamierza wykorzystywać nabytego znaku towarowego w swojej bieżącej działalności. Bezpośrednim celem bowiem tego wydatku był zamiar usunięcia przeszkody w zarejestrowaniu słownego znaku towarowego, który pozostawał zainteresowaniu Spółki, a nie nabycie praw do innego, acz podobnego słownego znaku towarowego. Znak towarowy z uwagi na swoje funkcję pozostaje ściśle powiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę identyfikując wśród potencjalnych klientów jego produkty i usługi, markę, pełni także funkcję reklamową. W literaturze przedmiotu wyróżnia się następujące jego funkcje[2]:

. Funkcja oznaczenia pochodzenia: inaczej funkcja wyróżniająca lub funkcja dystynktywna – umożliwia odróżnienie danych towarów od towarów tego samego rodzaju Znak bowiem ma za zadanie wskazać pochodzenie towaru od określonego przedsiębiorcy(charakter komercyjny).

. Funkcja jakościowa – inaczej funkcja ochrony zaufania lub gwarancyjna. Ma za zadanie wskazać, że z pochodzenie danego towaru z określonego przedsiębiorstwa należy kojarzyć z cenionymi przez konsumentów wartościami tego towaru lub przynajmniej subiektywnym, lecz powszechnym przekonaniem o ich walorach. Potencjalny nabywca jest informowany o tym, że wszystkie towary oznaczone tym znakiem towarowym są tej samej jakości.

. Funkcja reklamowa – zwana sugestywną. Wywodzi się ona z faktu, że znak towarowy jest również środkiem reklamy. Jej celem jest utrzymanie i powiększenie grupy nabywców.

. Funkcja informacyjna – zwana funkcją ochrony zaufania, nośnik wyobrażeń nabywcy, które odnosi do produktu oraz jego producenta.

. Inne funkcje: estetyczne oraz funkcjonalne – zwłaszcza znaki graficzne oraz przestrzenne.

Dodatkowo należy przyznać rację, skarżącemu, iż działanie na rynku pod znakiem podobnym do znaku już zarejestrowanego dodatkowo narażałoby Spółkę na roszczenia podmiotu, który posługiwał się zarejestrowanym wcześniej znakiem ze względu na podobieństwa nazwy oraz zbieżność branży. Jak już zaznaczono powyżej zakres ochrony nabytego znaku towarowego, jest zbieżny z zakresem działalności gospodarczej Spółki. Poniesiony sporny wydatek zabezpieczał więc interes Spółki przed opisanymi roszczeniami. W świetle powyższego wydatek na nabycie przez Spółkę praw do słownego znaku towarowego "C C. " należy uznać, za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, który pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki oraz w pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami. Wydatek ten może mieć obiektywnie wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym podkreślić, iż przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając -oczekiwać takiego efektu. W realiach stanu faktycznego nakreślonego we wniosku nie można uznać, iż Spółka podejmując czynności związane z rejestracją swojego znaku towarowego w skali europejskiej i ponosząc związane z tym wydatki działa w sposób nieracjonalny. Obiektywnie oceniając celowość spornego wydatku można zakładać, iż może on przyczynić się w sposób pośredni do osiągnięcia przyszłych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Równocześnie wydatek ten nie znajduje się w tzw. katalogu negatywnym wydatków niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, uregulowanym w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF.

Należy jednak pamiętać, iż wydatek ten aby stanowił koszt uzyskania przychodu musi być właściwie udokumentowany.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

-----------------------

[1] Por. interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. [...] Podobnie Dyrektor IS w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maca 2010 r. sygn.. [...], Dyrektor IS w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 03 sierpnia 2011 r., sygn. [...]

[2] Znak Towarowy Rodzaje i funkcje znaków towarowych, GRUDZIEŃ 11, 2013 http://knpwi.umcs.lublin.pl/rodzaje-i-funkcje-znakow-towarowych/