Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1330/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 181, 187, 123, 190, 240 par. 1, 196, 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2,3;  art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 65
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik,, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W wyniku badania dokumentów i ewidencji oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w [...] r. kontrolowana Spółka zaniżyła przychód o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży słupów sosnowych do podmiotu powiązanego.

Równocześnie Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się następujące wydatki:

1. w kwocie [...] zł z tytułu najmu lokalu położonego we W. przy ul. [...], który był wykorzystywany, jako siedziba Spółki i stanowił własność Pana J. B., [...] a równocześnie udziałowca Spółki. Ww. lokal użytkowany był na podstawie umowy najmu z dnia [...] .

2. w kwocie [...] zł dotyczącej opłaty z tytułu wykonanych badań profilaktyki kompleksowej (badania lekarskie specjalistyczne) osób nie będących pracownikami Spółki w rozumieniu Kodeksu pracy,

3. w kwocie [...] zł będąca opłatą skarbową związaną z wydaniem przez

Prezesa NBP decyzji dewizowej nr [...] , dwukrotnie zaksięgowaną,

4. w kwocie [...] zł z tytułu nieprzewidzianych wydatków na wyjazdy

służbowe do [...].

Organ I instancji stwierdził, że na podstawie uzyskanych informacji nie jest w stanie ustalić warunków porównywalnych, pozwalających ocenić czy ceny stosowane w zakwestionowanej transakcji są porównywalne z innymi, stosowanymi w tym czasie na rynku. Do oszacowania przychodu spółki przyjęto metodę zysku transakcyjnego.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm. zwanej dalej p.d.o.p.), a w szczególności:

1. art. 120 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej w swej treści pełnego i właściwego uzasadnienia prawnego,

2. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1, 5 i 9 p.d.o.p oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) przez bezpodstawne przyjęcie, iż pomiędzy Spółką a Panią A. K. istniały powiązania o których mowa w art. 11 p.d.o.p, co skutkowało oszacowaniem przychodów Podatnika przy pomocy podziału zysków, w związku z transakcjami sprzedaży towaru firmie A.,

3. art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 p.d.o.p. przez postawienie przez organ zarzutu, iż ceny stosowane w świadczeniach wzajemnych pomiędzy Spółką a osobami będącymi jej udziałowcami nie są cenami rynkowymi w odniesieniu do kosztów z tytułu najmu lokalu położonego we W. przy ul. [...],

4.art. 15 ust. 1 p.d.o.p przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu badań profilaktyki kompleksowej w kwocie [...] zł,

5. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe do [...] w kwocie [...] zł.

Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej podnosi, iż organ podatkowy I instancji w sposób niepełny wskazuje na przesłankę istnienia powiązań pracowniczych z art. 11 ust. 5 p.d.o.p, pomiędzy A. K., a Spółką. Uważa, iż organ podatkowy musi wykazać, że skutkiem istnienia takich powiązań jest stosowanie przez strony transakcji rozliczeń nierynkowych. Zarzuca, iż w przedmiotowej sprawie nie wykazano, aby A. K., będąca pracownikiem Spółki miała rzeczywisty wpływ na ustalenie ceny dokonanych transakcji sprzedaży słupów sosnowych, a nadto nie zweryfikowano jej obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę. Odwołująca kwestionuje również zastosowaną przez organ podatkowy I instancji dla ustalenia kwoty zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży słupów sosnowych do podmiotu powiązanego A. metodę podziału zysku Powołując się na fragmenty z publikacji opracowanej przez ekspertów [...] firmy B. dotyczące stosowania "metody podziału zysków" Podatnik stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie wskazanej metody jest nieuzasadnione. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firma A. pełniła funkcję typowego pośrednika, nie ponosiła żadnych kosztów nabycia słupów sosnowych oraz kosztów transportu. Nie ponosząc przy tym żadnego udziału w ryzyku rynkowym, nie podejmowała żadnych działań wpływających na kreację ekonomiczną wartości dodanej.

W odniesieniu do kwestionowanych przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu przy ul. [...], Spółka nie zgadza się z przyjętą wartością czynszu liczoną dla 1 m2 powierzchni w ramach zastosowanej metody niekontrolowanej ceny wewnętrznej. Podatnik podnosi, iż w uzasadnieniu decyzji organ zlekceważył fakt, iż najmowany lokal był w pełni wyposażony, w dobrym standardzie, z pełnym nieograniczonym dostępem do innych pomieszczeń, a nadto Spółka nie ponosiła żadnych dodatkowych opłat eksploatacyjnych i remontowych. Ponadto Odwołująca zauważa, iż w omawianej sprawie nie można wskazać transferu przychodów po żadnej ze stron, skutkującego zaniżeniem opodatkowania o jakim mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stawianie zarzutu rozliczeń nierynkowych - zdaniem Podatnika-jest bezzasadne.

Spółka powołując się na przepisy Kodeksu pracy stoi na stanowisku, iż bezzasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, dotyczącego opłaty z tytułu badań profilaktyki kompleksowej pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło, bądź umowy zlecenie. A ponadto Odwołująca przytaczając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w decyzji, w których organ podatkowy odmawia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe do [...] w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. nr [...] zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zgodnie z dyspozycją art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego miało nastąpić poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: A. K., I. G. oraz E. K.

Przesłuchanie świadka Pani A. K. odbyło się w dniu [...] . Na tę okoliczność został sporządzony protokół, w którym na wszystkie zadane jej pytania świadek odmówił odpowiedzi. Przesłuchanie E. K. nie odbyło się z uwagi na nie podjęcie przez niego dwóch wezwań z dnia [...] r.. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, iż w trakcie roku [...] doszło z winy kontrahenta zagranicznego do zerwania kontraktu na dostawę słupów telekomunikacyjnych. W ramach tego kontraktu spółce użyczona została maszyna do toczenia słupów. Maszyna ta była zainstalowana na terenie dzierżawionym przez C. i służyła wyłącznie do produkcji towaru zakontraktowanego przez [...] firmę D. Po zakończeniu współpracy w zakresie produkcji i sprzedaży słupów sosnowych firmie D, Spółka w dniu [...]r. zawarła z A. P. H. z siedzibą we W. przy ul. [...] umowę na sprzedaż drewna sosnowego okrągłego toczonego o różnej długości od 1,5 m do 12 m. W § 5 ww. umowy strony ustaliły cenę [...] zł za m3 za towar na wagonie na [...] w mieście B. D. Umowę zawarto na okres do [...] r..

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że A. K. w [...] r. nie była żoną E. K. Świadczy o tym pismo Urzędu Stanu Cywilnego we W. z dnia [...]r. nr [...], zgodnie z którym małżeństwo zawarte w dniu [...] r. przez wskazane powyżej osoby, zostało rozwiązane przez rozwód wyrokiem Sądu Rejonowego we W. z dniem [...] r.. Sygn. akt [...].

Ponadto Pani A. K. była zatrudniona jako pracownik umysłowy w Spółce C. na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy o pracę na czas nieokreślony. Do zakresu jej obowiązków pracowniczych należało: sporządzanie ofert przetargowych do Nadleśnictw, prowadzenie korespondencji z Nadleśnictwami, obsługa korespondencji e-mail oraz inne prace wynikające z potrzeb pracodawcy. Z powyższego wynika, iż A. K. w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych świadczonych na rzecz C. z racji obsługi biura firmy, była osobą odpowiedzialną za pozyskiwanie nowych kontrahentów, jak również doskonale znała sytuację w jakiej znalazł się jej pracodawca po zerwaniu kontraktu ze D.. Należy wskazać, iż firma C. w [...] r. nie zatrudniała żadnej innej osoby na stanowisku pracownika umysłowego, do obowiązku której należałoby poszukiwanie nowych kontrahentów, jak również sporządzanie kalkulacji cen.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego A. K. nie nawiązała żadnej współpracy z organem podatkowym, która pozwoliłaby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a wręcz odmawiała udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień.

Wskazał, iż przedsiębiorstwo A., które było prowadzone przez A. K., prowadziło działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej słupów sosnowych do [...]. Nie posiadało żadnego zakładu produkcyjnego, ani nie wykorzystywało żadnych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynym kontrahentem firmy A., od którego nabywano słupy sosnowe była Spółka C. Natomiast odbiorcą nabytych przez A. słupów sosnowych była [...] firma E. z siedzibą w W. W nawiązaniu tego kontaktu pomogło - zgodnie z wyjaśnieniami A. K. - [...] z siedzibą w B. B.. [...] [...] był E. K., były mąż A. K., zgodnie z wpisem do KRS z dnia [...] r., równocześnie udziałowiec Spółki C.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy to o celowym działaniu udziałowca Spółki C. na niekorzyść kontrolowanej Spółki aby nie nawiązać współpracy z [...] kontrahentem. Świadczy to o tym, iż kontrakt zawarty za pośrednictwem przedsiębiorstwa C. zarejestrowanego w dniu [...] r. dla przeprowadzenia transakcji sprzedaży słupów sosnowych do [...] firmy E. z siedzibą w W. było działaniem przemyślanym i celowym mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, w zawiązku ze zryczałtowana formą opodatkowania działalności, prowadzonej przez A. K.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. powyższe okoliczności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania treści przepisu z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje z cena zastosowana w transakcjach z A. odbiegała od cen rynkowych stosowanych przez Spółkę C. wobec innego kontrahenta np. wobec D W piśmie z dnia [...]r. Co prawda Podatnik wyliczył, iż w latach [...] cena sprzedaży [...] Polska wynosiła średnio [...] zł/m3, w roku [...] cena ta wyniosła [...] zł/m3 dla D. a dla A. [...] zł/m3. Zastosowana cena wobec A. była najwyższą ceną jaką uzyskała Spółka w okresie ostatnich pięciu lat.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kontrakt z firmą D. gwarantował wyłączność produkcji określonych słupów sosnowych, przy jednoczesnym użyczeniu maszyn do ich produkcji przez tę firmę. W tej sytuacji cena była adekwatna do zaangażowanych aktywów przez Spółkę C. Stąd porównywalność ceny zbycia firmie D. i firmie A. nie ma uzasadnienia.

Zdaniem organu odwoławczego sprzedane przedsiębiorstwu A. słupy sosnowe nie stanowiły zapasu magazynowego kontrolowanej Spółki, który następnie nie został sprzedany firmie D. z uwagi na zerwany kontrakt. Przedmiotem zawartego ze D. kontraktu z dnia [...] r. była dostawa następujących słupów sosnowych: 8m typ C, 8m typ. P i 9m. Natomiast przedmiotem zawartej w dniu [...] r. umowy przez Spółkę C. z A. była sprzedaż drewna okrągłego toczonego o różnej długość od 1,5 m do 12 m. A takiego drewna sosnowego dla potrzeb Spółki D, kontrolowana Spółka C. nie produkowała. Ponadto zgodnie z wystawionymi fakturami przez firmę A. dla [...] Spółki E. z siedzibą w W. przedmiotem sprzedaży były również inne typy słupów sosnowych o tej samej długości. I tak dla słupa sosnowego o długości 8m był to typ "L", a dla słupa o długości 9m był to raz typ "L" innym razem typ "M". Okoliczności te świadczą, iż rynek [...] słupów sosnowych stosujący własne nazewnictwo nie jest rynkiem tożsamym dla rynku [...].

Ponadto w piśmie z dnia [...] r. Podatnik wyjaśnił, iż delegacje do N. były ponoszone w związku z uzgodnieniami technicznymi na temat produkcji słupów sosnowych dla Spółki [...] z siedzibą w W. Delegacje te odbywały się w miesiącach: [...]. Skoro delegacje te odbywały się po podpisaniu kontraktu z firmą A. to nie można w tym przypadku twierdzić, że Spółka C. sprzedawała zapasy magazynowe, tylko przygotowywała nową produkcję słupów sosnowych na rynek [...].

Organ II instancji ustalił także, iż A. K. zarejestrowała działalność gospodarczą na pięć dni przed zawarciem umowy z C. i trzy dni przed podpisaniem kontraktu z E. Uznał ponadto, że A. stosował rażąco niekorzystne dla Spółki C. terminy płatności za nabyte słupy sosnowe wynoszące 90 dni, podczas kiedy firma A. otrzymywała płatność w terminie 30 dni. Podkreślił, iż firma [...] uzyskała dochód do opodatkowania z tytułu sprzedanych słupów sosnowych w wysokości [...] zł, a Spółka C. sprzedając te same słupy sosnowe dla A. uzyskała dochód w wysokości tylko [...] zł. Ponadto w [...] r. przedsiębiorstwo [...] korzystało z opodatkowania w formie zryczałtowanej stosując 3% stawkę podatkową od przychodu, a firma C. rozliczając się jako osoba prawna do opodatkowania dochodu za [...] r. stosowała stawkę podatkową wynoszącą 19 %. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te bezsprzecznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerzucenie części dochodu pomiędzy podmiotami C. i A. Firma A. została utworzona na potrzeby generowania zysku, kosztem Spółki C.

Odnośnie zakwestionowanej przez Odwołującą metody podziału zysku transakcyjnego organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy i instancji dokonał szczególnej staranności przy wyborze metody wynikającej z obowiązujących przepisów. Dokonał prawidłowej analizy funkcji podmiotów uczestniczących w przedmiotowej transakcji, czyli Spółki C. i firmy A. w zakresie czynności związanych z dostawą słupów sosnowych do kontrahenta [...] i uznał, że firma A. pełniła jedynie rolę typowego pośrednika w obrocie, potwierdzając tylko dokumentacyjnie transakcje. Taką samą rolę przypisała przedsiębiorstwu A. Spółka C., która w wyjaśnieniach z dnia [...] r. wskazała iż koszty delegacji do [...] były ponoszone w związku z uzgodnieniami technicznymi na temat produkcji słupów dla E., na potrzeby których C produkowała słupy i które przez pośredników sprzedawane były do [...]. Ponadto w odwołaniu również Podatnik wskazuje, iż rolą firmy A. było typowe pośrednictwo.

W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż funkcja A. jest zbliżona do funkcji jaką pełniła Spółka F. z siedzibą w L. w transakcjach pomiędzy C. i D. i dochód jaki uzyskiwał A. nie powinien być wyższy niż dochód osiągany przez F. świadczącego usługi pośrednika, czyli [...] EUR za sztukę słupa sosnowego. Na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji w tabeli, w przejrzysty sposób dokonał wyliczenia kwoty spodziewane zysku przez firmę [...] w wysokości [...] zł, jakiego należało się spodziewać zgodnie z pełnioną funkcją w transakcjach pomiędzy C. – A. – E.. Różnica pomiędzy kwotami [...] zł i [...]zł wynosząca [...] zł stanowi kwotę zaniżenia przychodów roku [...] przez Spółkę C.

Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest nie uznanie przez organ podatkowy I instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł w związku z najmem lokalu położonego we W. przy ul. [...]. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy lokal był wykorzystywany jako siedziba Spółki C a stanowił własność Pana J. B., jednocześnie [...] oraz głównego udziałowca kontrolowanej Spółki. Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...] r. Spółka C. najmowała część lokalu - 1 pokój o pow. ok. 10 m2 z używalnością wszystkich mediów. Ustalony czynsz zawierał koszty eksploatacyjne w postaci opłat za: energię elektryczną, centralne ogrzewanie, za ciepłą zimną wodę, gaz, sprzątanie i wyposażenie. W okresie od [...] r. do dnia [...] r. stawka czynszu wynosiła [...] zł, a od [...] r. do [...] r. stawka czynszu wyniosła [...] zł.

Organ podatkowy I instancji celem ustalenia rynkowej ceny czynszu najmu lokalu użytkowego, zwrócił się do kilku podmiotów działających na [...] rynku nieruchomości z prośbą o informacje dotyczące stawek czynszu stosowanych za 1 m2 wobec najemców lokali w [...] r. Spółdzielnia Mieszkaniowo-Lokatorska [...] odpowiadając na zapytanie organu podatkowego pismem z dnia [...] r. poinformowała, iż stawka czynszu w przypadku najmu lokalu o charakterze użytkowym w [...]r. wynosiła [...] zł za 1 m2. Dodatkowo najemca ponosił opłaty za podatek gruntowy, podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów oraz koszty eksploatacji mediów: centralne ogrzewanie, ciepła i zimna woda oraz wywóz nieczystości. Równocześnie Spółdzielnia zaznaczyła, iż cena ta dotyczy lokalu użytkowego znajdującego się w przyziemiu budynku mieszkalnego. Organ podatkowy opierając się na pisemnych wyjaśnieniach [...] Pana J. B. z dnia [...] r. przyjął, iż pomimo sformułowania w umowie najmu, iż najem dotyczy "lokalu użytkowego" to faktycznie przedmiotem najmu jest część lokalu mieszkalnego na cele użytkowe, w którym mieszka i pracuje Pan J. B.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących sposobu wyliczenia czynszu za lokal wynajmowany od prezesa Zarządu Spółki. Przyjął, że J. B., posiadający 66 % kapitału Spółki, był powiązany kapitałowo ze Spółką. W związku z istnieniem tych powiązań ustalona w umowie stawka czynszu w wysokości [...] zł za 1 m2 za lokal przy ul. [...] różniła się od stawki czynszu stosowanej przez podmioty niezależne. Dlatego zaistniały warunki do szacowania dochodu, określone w art. 11 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. z 1997r.Nr 128 poz.833 ze zm./, organ zastosował metodę wewnętrznego porównania cen. Za porównywalną cenę niekontrolowaną przyjął stawkę czynszu 25 zł za 1 m, stosowaną przez niezależny podmiot, jakim jest G. M., właścicielka lokalu przy ul. [...]. G. M. wynajmuje Spółce lokal o powierzchni [...] m2 za [...] zł.

Dodatkowo organ podatkowy II instancji uznał, iż doszło do naruszenia przez Spółkę C. przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wobec czego kwota [...] zł stanowiąca wydatek związany z najmem lokalu użytkowego położonego we W. przy ul. [...] w całości zostaje wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej opłaty z tytułu badań profilaktyki kompleksowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w [...] r. Spółka C. zaewidencjonowała na koncie 429-000 "pozostałe usługi" i tym samym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu badań profilaktyki kompleksowej, udokumentowanych następującymi rachunkami wystawionymi przez podmiot pod nazwą G. z siedzibą O. przy ul. [...]

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie są to wydatki związane z obowiązkowymi badaniami lekarskimi pracowników, określonymi w Kodeksie pracy oraz z profilaktyczną opieką zdrowotna, której zakres ściśle normuje ustawa o służbie medycyny pracy, przy spełnieniu wymogu, iż lekarz sprawujący opiekę posiada kwalifikacje określone w cytowanym powyżej Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

Odnośnie wydatków związanych z delegacjami do [...] Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Spółka C. dokonuje rozliczeń delegacji na gotowym druku, który z jednej strony jest poleceniem wyjazdu służbowego, zaś z drugiej strony jest rozliczeniem tego wyjazdu. Podatnik, jako pracodawca, w wskazanym rozliczeniu wyjazdu służbowego za granicę przewidział jako poz. 5 tego rozliczenia "nieprzewidziane wydatki oraz opłaty za autostrady" stanowiące 20% z sumy poz. 1 tj. diety i poz. 2 tj. koszty noclegów, które są zwracane pracownikowi odbywającemu podróż służbową. Dokumentem poświadczającym wypłatę tej kwoty jest samo rozliczenie wyjazdu służbowego za granicę, na którym osoba obywająca podróż służbową za granicę przedstawia całkowity koszt delegacji, który następnie po rozliczeniu zaliczki jest jej zwracany, nie przedkładając przy tym żadnych innych dowodów czy to w postaci parangów fiskalnych czy też biletów świadczących o korzystaniu z autostrady.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zasadniczo, pracodawca ma możliwość ustalenia własnych zasad rozliczania służbowych wyjazdów, co nie oznacza jednak pełnej dowolności. Najczęściej pracodawcy opierają się na zasadach ustalonych w odniesieniu do podróży służbowych pracowników sfery budżetowej. W związku z tym, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W praktyce najczęściej dokonuje się zwrotu opłaty za wstęp na targi i konferencje, za przejazd autostradą czy parking. Podstawowym wymogiem, jaki musi być spełniony, aby te wydatki podlegały zwrotowi jest to, by były one udokumentowane w postaci czy to paragonów fiskalnych, czy też biletów. Bowiem dowody te mogą być następnie zakwalifikowane przez pracodawcę jako dowody księgowe będące podstawą do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków w kwocie [...] zł, stanowiących opłatę skarbową związaną z wydaniem przez Prezesa Narodowego banku Polskiego decyzji dewizowej nr [...] z dnia [...] r, nie uznanych przez organ podatkowy I instancji za koszty uzyskania przychodu Podatnik nie złożył zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, iż kwota ta została przez Spółkę C. dwukrotnie zaksięgowana i dwa razy zaliczona w ciężar kosztów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał decyzji naruszenie przez organ II instancji przepisów art. 11 ust. 2,3 i 5 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca uważa, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż pomiędzy Spółką C. a A. K. prowadzącą przedsiębiorstwo A. istniały powiązania uzasadniające zastosowanie przepisów w zakresie szacowania dochodów Podatnika. Organy podatkowe błędnie wywiodły, że skoro A. K. jest zatrudniona w Spółce C. na podstawie umowy o pracę, to do zakresu jej obowiązków należy pozyskiwanie nowych klientów oraz podejmowanie kluczowych dla Spółki decyzji. Dlatego też błędnie oceniły, iż są to powiązania wynikające ze stosunku pracy uzasadniające oszacowanie dochodu Skarżącej. Podatnik stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym zakresie nie wykazano powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ustalono, kto w Spółce C. faktycznie sprawował funkcje zarządcze, kontrolne bądź nadzorcze skutkujące rzeczywistym wpływem podejmowane decyzje.

Ponadto organy podatkowe są niekonsekwentne w ocenie materiału dowodowego w sprawie, z jednej strony wskazują, iż A. K. odmówiła odpowiedzi na zadane jej pytania, by następnie przyjąć jej wyjaśnienia dotyczące nawiązania współpracy przez firmę A. z [...] firmą oraz domniemane jej zeznania w zakresie pomocy przy, prowadzeniu jej działalności gospodarczej przez E. K. oraz kosztów związanych z tą działalnością.

Ponadto Skarżąca zarzuca, iż organy podatkowe bezzasadnie zastosowały metodę zysku transakcyjnego do oszacowania dochodu a przez niewłaściwe uzasadnienie wyboru metody tego szacowania naruszyły art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszyły regulacje § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 w związku z § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W jej ocenie nie wykazały braku możliwości zastosowania innych metod. Ponadto stwierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, że "...organ I instancji dokonał szczególnej staranności przy wyborze metody wynikających z obowiązujących przepisów..." wskazuje, iż doszło do naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Bowiem przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu podatkowego I instancji tylko ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca stoi na stanowisku, iż do oszacowania dochodu Spółki należało zastosować metodę wewnętrznego porównania cen, ponieważ te same słupy, które zostały sprzedane firmie A. były wcześniej sprzedawane Spółce D. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe mogły dokonać poprawek, które wyeliminowały by różnice wynikające z użyczenia maszyny do produkcji poprzez dokonanie korekty o koszty, które poniosłaby Spółka C. nabywając taką samą maszynę we własnym zakresie, albo o koszty, które zobowiązana była ponieść z tytułu użytkowania tej maszyny.

Skarżąca dodatkowo wskazuje, iż organ II instancji w zaskarżonej decyzji, błędnie przyjął, iż rynek [...] słupów sosnowych nie jest tożsamy z rynkiem [...] uzasadniając swoje stanowisko tym, że każdy rynek stosuje własne nazewnictwo słupów sosnowych. Taka argumentacja - zdaniem Podatnika - jest niewłaściwa, bowiem nie można stwierdzić na podstawie różnych nazw stosowanych w różnych państwach, że rynki te nie są tożsame. Dlatego też, organ odwoławczy nie uzasadnił we właściwy sposób odrzucenia przygotowanej przez Podatnika analizy zestawienia cen sprzedaży słupów sosnowych w latach 2001-2005.

Ponadto, skarżąca podniosła i, iż organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności nie tylko przy wyborze metody, ale również przy zastosowaniu błędnie wybranej przez siebie metody podziału zysku transakcyjnego. Organ podatkowy I instancji dokonał analizy funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji, z podziałem na funkcje pełnione przez Skarżącą oraz firmę A. Analiza ta jednak pomijała wiele funkcji jakie pełniło przedsiębiorstwo A. w tym między innymi funkcję pozyskania odbiorcy [...] oraz przeprowadzenie negocjacji w zakresie ustalenia ceny oraz warunków transakcji, zakupu słupów od C., nadzorowanie i koordynowanie właściwej realizacji przedmiotowej transakcji, dokonanie odbioru ilościowego i jakościowego a także ponoszenia przez A. odpowiedzialności z tytułu rękojmi za sprzedany towar. Z pełnieniem wskazanych funkcji, firma A. ponosiła również i koszty związane między innymi z pozyskaniem odbiorcy [...], koszty komunikacji z odbiorcą [...] oraz Spółką C. w tym między innymi koszty telefonów i podróży. Dodatkowo organ podatkowy I instancji pominął bardzo istotny element - ryzyko, jakie firma A. ponosiła w związku ze sprzedażą słupów do pozyskanego przez siebie odbiorcy [...], ryzyko związane z opóźnieniem lub brakiem płatności tytułu dokonanej sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie - zdaniem Strony - organ podatkowy I instancji nie wskazał, jakim sposobem dokonano podziału zysków, czy zastosowano analizę rezydualną, czy też analizę udziału. Ponadto bezzasadnie organ przyjął, iż firma A. powinna uzyskać prowizję w wysokości 8 EUR za każdy słup, podobnie jak Spółka F., bowiem Spółka ta nie nabywała od Podatnika słupów, otrzymywała jedynie prowizję od ich sprzedaży i nie ponosiła żadnego ryzyka. Natomiast przedsiębiorstwo A. nabywało od Spółki C. słupy i sprzedawało je na własne ryzyko do odbiorcy [...].

Zdaniem Podatnika, organy podatkowe w rozstrzygnięciu pominęły istotny dowód w sprawie, jakim jest umowa użyczenia maszyny z dnia [...] r. Nie przeprowadziły dowodu w zakresie zawartej przez Spółkę C. ze Spółką D. pośrednio odpłatnej umowy użyczenia maszyn do produkcji słupów i wpływu takiej odpłatności na możliwość ewentualnego dokonania oszacowania dochodów w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przy zastosowaniu porównania wewnętrznego w odniesieniu do cen stosowanych w transakcjach z A..

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez uznanie, iż ceny stosowane w świadczeniach wzajemnych pomiędzy Spółką C., a osobami będącymi jej udziałowcami nie są cenami rynkowymi w odniesieniu do kosztów z tytułu najmu lokalu położonego we W. przy ul. [...]. Podatnik stoi na stanowisku, iż aby dokonać prawidłowej stawki czynszu za najmowany lokal organ podatkowy powinien wycenić wartość całego wyposażenia lokalu oraz wartość wszystkich dodatkowych świadczeń.

Dodatkowo Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych nie uznania za koszt uzyskania przychodu opłaty w kwocie [...] zł poniesionej w związku z badaniami profilaktyki kompleksowej osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło. Zdaniem Skarżącej, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwagi na fakt, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Ponadto podnosi, iż w przedmiotowym zakresie organy podatkowe nie zbadały, dlaczego lekarz medycyny B. M. zastosował na rachunkach nr [...] i [...] z dnia [...] r. pieczątkę z napisem "lekarz chorób oczu".

Zdaniem Skarżącej - organy podatkowe obu instancji nie wykazały przyczyn nie uznania w kwocie [...] zł z tytułu nieprzewidzianych wydatków na wyjazdy służbowe do W. Zdaniem Skarżącej podstawowym dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatków na wyjazdy służbowe jest dokument zwany "Polecenie wyjazdu służbowego". Spółka w każdym przypadku wyjazdu służbowego taki dokument sporządzała, nie posiada natomiast poszczególnych dokumentów źródłowych związanych z daną podróżą służbową. W przedmiotowej sprawie kwota [...] zł dotyczyła opłat za autostrady, a organy podatkowe obu instancji pominęły tę kwestię w zaskarżonej decyzji i nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie sposobu płatności za autostrady we [...]. Ponadto Strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, iż nie można automatycznie nie uznawać faktycznego poniesienia wydatku za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy brak jest dokumentu źródłowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek, częściowo z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu w sprawie jest w pierwszej kolejności określenie w drodze oszacowania przychodu ze sprzedaży przez skarżąca wyrobów firmie A., stanowiącej własność A. K., pracownicy Skarżącej. Skarżąca kwestionuje przy tym zarówno sam fakt istnienie powiązań mających wpływ na cenę jak i wybór metody oszacowania przychodu, a także rezultaty tego oszacowania.

Sporne pozostaje także oszacowanie wydatków ponoszonych z tytułu najmu części lokalu mieszkalnego Prezesa spółki, przy czym w tym wypadku strona zarzuca, że przyjęty do porównania czynsz za lokal [...] nie spełnia warunków, porównywalnej ceny niekontrolowanej, ze względu na odmienne warunki umowy najmu.

Sporne pozostają tez zasady dokumentowania wydatków ponoszonych w związku z delegacjami zagranicznymi- w części dotyczącej pozostałych wydatków oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania profilaktyczne osób zatrudnionych na podzastawie umów cywilnoprawnych.

Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej.

Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli.

Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s. 801).

Przepis art. 191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61).

Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może - na potwierdzenie stawianych tez - zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający, bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego.

W toku postępowania odwoławczego został między innymi dopuszczony dowód z przesłuchania świadka A. K. Przeprowadzenie dowodu zlecone zostało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Organ ten zawiadomił Skarżącą, że dowód ten zostanie przeprowadzony w dniu [...] o godzinne 11 w siedzibie Urzędu. Tymczasem w rzeczywistości świadek został przesłuchany w dniu [...] r, a więc w dacie innej niż wskazana Skarżącej. O zmienionym terminie przesłuchania świadka Skarżącej nie poinformowano. Działanie takie stanowi rażące naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej i prowadzi do naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co – zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania. "1. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i gdy nie brała udziału w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. 2. Naruszenie przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu stanowi przesłankę do wznowienia postępowania niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, czy też nie, sam, bowiem brak udziału strony bez jej winy w postępowaniu lub jego stadium stanowi dostateczną formalną podstawę do wznowienia. (wyrok wsa w Warszawie z 03.02.2005 sygn akt III SA/Wa 919/04 LEX nr 164039).

Zgodnie z wskazanym na wstępie art. 145 pkt 1 lit b upsa "Sąd (...) uchyla decyzję (...), jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego", bez względu na to czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w niniejszej sprawie zaskarżoną decyzję należało w całości uchylić.

Niezależnie od powyższego naruszenia, organy w ocenie sądu nie wyjaśniły w sposób należyty stanu faktycznego w sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ II instancji uznał – w ocenie Sądu prawidłowo- za niezbędne do wyjaśnienia sprawy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K. i E. K. Dowodów tych jednak w rzeczywistości nie przeprowadzono, bowiem E. K. nie stawił się na wezwanie a A. K. odmówiła odpowiedzi na wszystkie pytania.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie 196 Ordynacji podatkowej "Nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Natomiast odmówić odpowiedzi na poszczególne pytania świadek może tylko w przypadkach przewidzianych w art., 196 § 2. Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 Ordynacji podatkowej posiadające wiedzę, co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie, którego możliwe jest nałożenie kary na osobę nierealizująca swoich obowiązków.

Czynności związane z wzywaniem świadków są oparte na zasadzie oficjalności i niedopuszczalne jest w takim przypadku wyręczanie się stroną. Ponadto niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy, nie może być powodem odstąpienia od przeprowadzenia dowodu, jeśli wcześnie organ uznał go za niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie ani uwzględniana na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., I SA/Łd 1276/2002, niepubl.).

Skoro okoliczności, co, do których mieli być przesłuchani świadkowie nie zostały stwierdzone innymi dowodami organy podatkowe winny podjąć stosowne działania w celu przeprowadzania dopuszczonych dowodów – w tym ewentualnie ustalić prawidłowy adres świadka niepodejmującego wezwań. Odstąpienie od przeprowadzenia dowodów tylko z powodu nie stawiennictwa świadka lub odmowy zeznań powoduje, iż nie można uznać, że w sprawie zostały przeprowadzone wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowi to naruszenie art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy nie wyjaśniły też należycie stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania metod szacowania dochodu wymienionych w art. 11 ust 2 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem. "Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Dopiero, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się, zgodnie z art. 11 ust 3 metody zysku transakcyjnego. "Przepis art. 11 ust. 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne. Art. 11 ust. 3 ustawy wprowadza czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody sklasyfikowane w ustępie 2 nie mogą być zastosowane. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833)." (wyrok NSA z 08.09.2004 sygn akt FSK 277/04 LEX nr 171740). Z kolei zgodnie z § 4 ust 3 cytowanego rozporządzenia "Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic." Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że organ uzyskały od podmiotów niezależnych informacje od szeregu podmiotów dokonujących dostaw słupów sosnowych dla potrzeb telekomunikacji. Organ uznał, że informacje te nie mogą jednak stanowić podstawy do porównań, bowiem występowały różnice w asortymencie i warunkach dostawy pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Nie wykazał jednak, w jakim zakresie warunki dostawy różniły się od warunków zakwestionowanej transakcji i nie wykazały, że wpływ tych różnic na cenę nie może być racjonalnie usunięty. W tym zakresie nie wyjaśniono, więc należycie stanu faktycznego, co do istnienia lub nie transakcji porównywalnych.

Także, co do warunków porównywalności warunków najmu lokalu organy nie oceniły czy pomiędzy warunkami najmu lokalu przy ul. [...] a [...] istniały różnice, co do standardu lokalu i warunków dodatkowych takich jak sposób płatności za media, terminy płatności a jeśli tak to czy można uwzględnić ich wpływ na cenę.

Natomiast odnośnie wydatków związanych z badaniami lekarskimi osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych wskazać należy, że zgodnie z powołanym przez organy art. 16 ust 1 pkt 65) Nie uważa się za koszty "Kosztów związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników, z wyjątkiem poniesionych kosztów świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw." Wyłączenie dotyczy, więc jedynie świadczeń na rzecz pracowników nie zaś na rzecz dowolnych osób. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych nie są pracownikami, wobec czego ograniczenie przewidziane tym przepisem nie ma do nich zastosowana. Wobec tego, aby ustalić czy wydatki te mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wyjaśnić należy, jaka była podstawa prawna ponoszenia przez Skarżącą wydatków na świadczenia lekarskie oraz zbadać czy pozostają one w związku z uzyskaniem przychodów. Organy zaś w tym zakresie postępowania w ogóle nie prowadziły, nie można, więc uznać, że wyjaśniony został należycie stan faktyczny. "Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku." (wyrok NSA z 10.06.2009 sygn akt 234/08 LEX nr 513084)

Nie wyjaśniono także, jakie wydatki objęte są kwotą sporną z tytułu zwrotu kosztów zagranicznych podróży służbowych. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazuje jedynie, jakie wydatki "za zwyczaj" pracodawcy zwracają delegowanym pracownikom. Nie wskazał też, jakie przepisy stoją na przeszkodzie ryczałtowemu zwrotowi takich kosztów, który- co wynika z zebranych dokumentów – stosowała Skarżąca. Dopiero ustalenie rodzaju wydatków – w tym sposobu ich ponoszenia pozwoli na ocenę jak powinny być one dokumentowane.

Reasumując organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie wszystkich spornych pozycji.

W toku ponownego postępowania organy uzupełnić postępowanie dowodowe o przesłuchanie świadków, którego bez uzasadnienia odstąpiono- lub przeprowadzić, co do tych okoliczności inne dowody, a także dokonać analizy warunków trakcji z podmiotami niepowiązanymi wskazując, które z warunków mogły mieć wpływ na cenę i czy wpływy tan może być racjonalnie skorygowany. Winny też wyjaśnić, jaki był związek wydatków na świadczenia medyczne z uzyskanie przychodu oraz jakich wydatków dotyczył zwrot kosztów podróży służbowej.

Nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie czyni przedwczesnym analizę zastosowania norm prawa materialnego.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów mogącego być podstawą wznowienia postępowania oraz przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit b c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).