Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2456/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1 pkt 1, art. 106 par. 3, art. 183 par. 1, art. 185, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i 3, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/12 w sprawie ze skargi J. M. i Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2456/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 września 2011 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 523.742 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 18.090,10 zł, ustalając, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w ramach czteroosobowej Spółki Jawnej B. z siedzibą w O., przy czym każdy z małżonków miał 25% udział w jej zyskach i stratach, że ze spółki tej wystąpili dnia 30 września 2003 r. oraz że w okresie, kiedy skarżący byli jej wspólnikami, spółka zaniżyła przychody o kwotę 2.187.405,68 zł.

W odwołaniu skarżący zarzucili, że zobowiązanie podatkowe określono po upływie terminu jego przedawnienia z naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wadliwie zgromadzono materiał dowodowy i utrudniano im czynny udział w postępowaniu – z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., bezzasadnie uznano za dowody w postępowaniu kontrolnym złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty, a także pisemne wyjaśnienia i oświadczenia kontrahentów spółki, niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem usług i materiałów budowlanych przez Spółkę z o.o. B. oraz w zakresie pochodzenia paliw płynnych będących przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej – z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także opodatkowano przychody z oszustw na szkodę klientów spółki, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących został zawieszony wskutek postawienia skarżącemu w postępowaniu karnoskarbowym między innymi zarzutu pozaewidencyjnej sprzedaży paliw. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzono dokładnie i szczegółowo, z prawidłowym uznaniem za dowód złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty. Kontrolującym nie przedstawiono ewidencji syntetycznej i analitycznej, a jedynym udostępnionym elementem ksiąg podatkowych były rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, przy czym ze względu na pozaewidencyjną sprzedaż paliw nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Upoważniało to do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a zarazem pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący zaniżyli przychody przez celowe zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji przy prawidłowym odnotowaniu w ewidencji kwot wynikających z poszczególnych faktur oraz przez pozaewidencyjną sprzedaż paliw płynnych i gazu w bazie paliw oraz na stacjach w B. i T.. Zaplanował to, zorganizował i realizował skarżący wraz z innymi osobami, między innymi przez wprowadzenie systemu nieformalnej ewidencji obrotu. Wynikało to z wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu karnym, a także potwierdzili to pracownicy spółki; dokonywano także oszustw na szkodę nabywców paliwa przez manipulowanie przepływomierzami dystrybutorów i w rezultacie sprzedawanie klientom mniejszej ilości paliwa, niż wykazywana. Uzyskane w ten sposób przychody podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie pochodzą bowiem z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący zawyżyli także koszty uzyskania przychodów przez ujęcie w nich szeregu wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą, a poczynionych na cele osobiste.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu, a odnoszące się do określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, utrudniania im czynnego udziału w postępowaniu, nieuprawnionego wykorzystania złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków, którym następnie przedstawiono zarzuty, a także pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów spółki, oparcia rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz pochodzenia paliw, będących przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, a także opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; zarzucili także wadliwość uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, polegającą na niewyjaśnieniu metody ustalania wysokości przychodów ze sprzedaży w powiązaniu z bezzasadnym obniżeniem należnego podatku od towarów i usług.

Ponadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z pisma biegłego sądowego, skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W., celem wyjaśnienia wątpliwości co do legalności postępowania organów podatkowych w zakresie ustaleń czynionych z wykorzystaniem materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, skoro biegły ten nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie sprzedaży paliw w bazie paliw w O., dysponując ewidencją gospodarki magazynowej w formie plików informatycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowód ten dopuścił, a oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących nie doszło, ponieważ nastąpiłoby ono z upływem roku 2009, a w marcu 2007 r. skarżącemu oraz innym osobom zarządzającym spółką przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw karnoskarbowych, w tym pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem o wszczęciu postępowania karnego skarżący niewątpliwie był powiadomiony; ponieważ zobowiązanie to powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie stoi temu na przeszkodzie domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej. Wykazano, że skarżąca nabywała usługi oraz towary (zwłaszcza materiały budowlane i odzież) na własne potrzeby, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, względnie na wytworzenie środka trwałego w postaci budynku, który powinien być amortyzowany, a nie odpisywany w ciężar kosztów jednorazowo; wydatki te nie spełniały więc kryterium określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co świadczy o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W ramach czynności sprawdzających, przewidzianych w art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), od kontrahentów spółki pozyskiwano wprawdzie nie tylko dokumenty, ale czasem także oświadczenia, niemniej stanowiły one załączniki ściśle związane z treścią dokumentów, co nie naruszało dyspozycji wymienionego przepisu. Także ustalenia organów podatkowych w zakresie pozaewidencyjnego obrotu paliwami, dokonane głównie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie naruszały przepisów O.p. o postępowaniu dowodowym, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191. Jakkolwiek – w przeciwieństwie do wyjaśnień podejrzanego – zeznania świadka, któremu następnie przedstawiono zarzuty, nie mogą stanowić dowodu także w sprawie podatkowej, uchybienia w tym zakresie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zeznania te zostały następnie potwierdzone wyjaśnieniami podejrzanych oraz dowodami z dokumentów; zarazem Sąd odnotował odmienny w zakresie możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań świadka, któremu następnie przedstawiono zarzut, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (I FSK 897/11). Odmowa ponownego przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym nie naruszała zasady czynnego udziału stron w tym postępowaniu, gdyż pierwszeństwo przed zasadą bezpośredniości ma zasada prawdy obiektywnej, a stan faktyczny ustalono w znacznej mierze na podstawie dowodów z dokumentów, w tym nieformalnych ewidencji, do których skarżący mieli dostęp (zarzuty skarżących w tej kwestii nie były dookreślone, bez wskazania konkretnych błędów kontrolujących, a jedynie z powołaniem się na możliwość ich popełnienia oraz z bezzasadnym zakwestionowaniem zwrotu zbadanych faktur organom ścigania). Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów w postaci wszystkich materiałów z kolejnych postępowań kontrolnych, wyroków w sprawach karnych, przesłuchania wszystkich pracowników oraz powołania biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż zakres postępowania dowodowego ograniczony być musi rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie jest także błędem odmowa przeprowadzenia dowodu ze złożonej w postępowaniu karnym opinii biegłego na okoliczność braku pozaewidencyjnej sprzedaży paliw, gdyż opinia ta sprzedaż taką potwierdza, stanowiąc przeciwieństwo tezy dowodowej. Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 września 2012 r., I FSK 1434/11 i z dnia 21 grudnia 2012 r., I FSK 107/12 (których przedmiotem był podatek od towarów i usług powiązanej personalnie ze skarżącymi Sp. z o.o. B. za poszczególne miesiące roku 2003 i 2005), skazanie pracowników skarżącej za dokonane na stacjach paliw oszustwa na szkodę klientów nie wyklucza jednoczesnej pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa przez spółkę skarżących, dokumentowaną dla potrzeb wewnętrznych nieformalną, dodatkową ewidencją. Ze względu na ciążące na skarżących obowiązki dokumentacyjne organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania dostawców zakupionego przez nich paliwa w celu oszacowania kosztu jego zakupu i zaniechanie tych czynności nie prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż zadeklarowana, w oparciu o ewidencję rachunkową bez jej zakwestionowania jako nierzetelnej, nie narusza art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 1 O.p., bowiem skarżący nie przedstawili żadnej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego, a posłużenie się ewidencją prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług stanowiło o posłużeniu się innymi dostępnymi dowodami, o jakich mowa w art. 23 § 2 O.p. Pozaewidencyjna sprzedaż paliw nie jest czynnością, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem paliwa są przedmiotem zwykłego obrotu rynkowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiedli skarżący i wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do meritum przez określenie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2003 na kwotę 18.090,10 zł.

Zarzucili naruszenie:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 208 § 1, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie gromadzenia przez organ materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu;

3. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 180 § 1 i art. 180 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie błędnego w swej istocie przyjęcia przez organ, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą – jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego – stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także przez ustalenie na podstawie takich wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

4. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 13b u.k.s., przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionego przez skarżącą zarzutu w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów skarżącej w toku prowadzonych u nich czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów skarżącej, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej;

5. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez spółkę usług i materiałów budowlanych;

6. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionego przez skarżącą zarzutu w zakresie błędnego przyjęcia przez organ, że sprzedawane rzekomo poza ewidencją paliwa płynne pochodziły z oszczędności wynikających z oszukiwania klientów skarżącej na ilości wydawanego paliwa, a także przez błędne przyjęcie, że korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tak zaoszczędzonego paliwa osiągała skarżąca (a nie jej pracownicy), co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, zamiast dochodu z tej sprzedaży;

7. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionego przez skarżącą zarzutu w zakresie opodatkowania przez organ przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów spółki.

Ponadto skarżący wnieśli o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów w postaci odpisów protokołów rozprawy przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie [...], zawierających zeznania pracowników spółki, na okoliczność, że zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, na których organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne, są dowodami pozbawionymi wiarygodności z uwagi na liczne nieprawidłowości mające miejsce w trakcie przesłuchiwania świadków i podejrzanych przez organy ścigania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na sposób zredagowania skargi kasacyjnej, konieczne jest poczynienie na wstępie kilku uwag wprowadzających. Przede wszystkim oczywiście nieprawidłowy jest zawarty w skardze kasacyjnej wniosek ewentualny, w którym skarżący domagają się, by Naczelny Sąd Administracyjny po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekł merytorycznie przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Otóż, po pierwsze, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a nie do zastępowania organów administracji publicznej w rozstrzyganiu spraw administracyjnych. Dlatego też sądy administracyjne jedynie eliminują z obrotu prawnego wadliwe pod względem prawnym akty administracyjne, w tym decyzje podatkowe, ale nigdy nie orzekają merytorycznie w rozumieniu, jaki terminowi temu przydają skarżący, to jest nie rozstrzygają spraw administracyjnych. Uwzględniając skargę, mogą jedynie przedstawiać wiążącą organy administracji publicznej ocenę prawną i udzielać im wiążących wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.). Z kolei rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozpoznawanie środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), z możliwością ich uchylenia i ewentualnie rozpoznania skargi w ich zastępstwie (art. 185 t. 188 P.p.s.a.). Domaganie się zatem, by to Naczelny Sąd Administracyjny określił zobowiązanie podatkowe skarżących, zastępując w ten sposób już nawet nie tylko Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale wręcz rozstrzygając za organy podatkowe, jest obarczone oczywistym błędem co do roli i zadań sądownictwa administracyjnego w ogólności, a już zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego. Po drugie, domaganie się, by orzeczono o zobowiązaniu podatkowym spółki, w sytuacji, gdy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, a wcześniej podatkowego, są skarżący jako osoby fizyczne, będące wspólnikami – między innymi – spółki jawnej, jest nie tylko oczywiście niepoprawne, ale także nie świadczy dobrze o staranności redakcji zawierającego taki wniosek pisma procesowego (trzeba dodać, że w skardze kasacyjnej, zarówno w zarzutach, jak i w ich uzasadnieniu, wielokrotnie błędnie mowa jest o spółce, zamiast o skarżących). Po trzecie, proste powielenie w skardze kasacyjnej, w znacznej mierze in extenso, zarzutów postawionych najpierw w odwołaniu, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, świadczy o nieuwzględnieniu odmiennego charakteru procesowego każdego z tych środków odwoławczych, z których pierwszy (odwołanie) powoduje ponowne, merytoryczne zbadanie i rozstrzygniecie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, drugi (skarga do sądu administracyjnego) inicjuje sądową kontrolę decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, a trzeci (skarga kasacyjna) prowadzi do zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny poprawności takiej kontroli, przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Badanie, które przeprowadza Naczelny Sąd Administracyjny, zakreślone jest granicami skargi kasacyjnej oraz przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (art. 183 § 1 i art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a.), toteż zwykłe powtórzenie w skardze kasacyjnej zarzutów zawartych we wcześniej wniesionych środkach odwoławczych może prowadzić do istotnego ograniczenia skuteczność skargi kasacyjnej, gdyż nie uwzględnia specyfiki i odmienności proceduralnych postępowania kasacyjnego.

Nie mógł być uwzględniony zgłoszony przez skarżących wniosek dowodowy. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego, prowadzonego przez sąd administracyjny, jest jednak wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracji, jaką jest ocena zaskarżonego aktu lub czynności zgodnie z kryterium legalności. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzanego przez sąd administracyjny, nie jest więc ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy do tak zbudowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Ponieważ w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, przeprowadzane przez ten sąd uzupełniające postępowanie dowodowe nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, względnie służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, s. 501-502). Wniosek dowodowy skarżących zmierzał tymczasem do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, skoro miał wykazać, że zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, na których organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne, są dowodami pozbawionymi wiarygodności z uwagi na nieprawidłowości mające miejsce w trakcie przesłuchiwania świadków i podejrzanych przez organy ścigania; już z tego powodu niemożliwe było jego uwzględnienie. Wniosek ten prowadził jednak także do obejścia zakazu przeprowadzania przez sąd administracyjny dowodów innych, niż z dokumentów, gdyż istotna w nim była treść zeznań świadków i podejrzanych, a nie dokumenty w postaci protokołów rozprawy; był on zatem także formalnie niedopuszczalny.

Przechodząc do merytorycznej oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszym rzędzie należy wskazać, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., powtarzany przy każdym zarzucie szczegółowym. Jak już wspomniano, przepisy te stanowią, że sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Mają zatem charakter ustrojowo-kompetencyjny. Mogłyby zostać naruszone przez sąd administracyjny wtedy, gdyby sąd ten odmówił przeprowadzenia kontroli aktu lub czynności organu administracji publicznej, albo gdyby sprawując kontrolę zastosował inne kryterium, niż legalność (zgodność z prawem). Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skontrolował akt administracyjny w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i kontrolę tę przeprowadził pod względem zgodności kontrolowanej decyzji z prawem, tym samym zastosował się do normy prawnej zawartej w cytowanych przepisach. Okoliczność, że wynik przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli odbiegał od oczekiwań skarżących, nie upoważnia do podnoszenia zarzutu naruszenia tej normy.

Niezasadny jest także zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa,(art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a samoobliczenie podatku przez podatnika na mocy art. 21 § 2 O.p. ma tylko takie znaczenie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wydanie takiej decyzji możliwe jest do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest do upływy pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) – chyba, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie przerwany lub ulegnie zawieszeniu. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (P 30/11) dla osiągnięcia takiego skutku konieczne jest, by podatnik o wszczęciu wymienionego postępowania był powiadomiony, a ta zasada prawna została recypowana do przepisu z dniem 15 października 2013 r., na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149).

W odniesieniu do skarżącego warunek ten został spełniony, bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem (zaniżeniem) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, a w konsekwencji upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i możliwe było późniejsze określenie jego wysokości w decyzji.

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. jako oparty na błędnym założeniu, że w dacie przedstawienia skarżącemu zarzutu brak było jeszcze uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, skoro w obrocie prawnym funkcjonowało złożone przez skarżących zeznanie podatkowego, nie skorygowane jeszcze decyzją. Mylą się bowiem skarżący twierdząc, że dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwiera możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, pogląd taki nie ma bowiem żadnego uzasadnienia normatywnego. Zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. (z uwzględnieniem wszakże treści cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi – oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czynią to skarżący, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Sammoobliczenie podatku w deklaracji będzie zatem miało ostateczne znaczenie tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe utrudniały skarżącym czynny udział w postępowaniu z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, skodyfikowanych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., a to wskutek niedołączenia do akt sprawy wszystkich dowodów źródłowych, zabezpieczonych przez organa ścigania, a zwłaszcza faktur sprzedaży, które konfrontowane były z rejestrami sprzedaży. Otóż zauważyć należy, że dla uznania przez sąd administracyjny, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie przez wnoszącego skargę, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Skoro organy podatkowe stwierdziły, że zapisy w rejestrach zgodne są z fakturami sprzedaży, które z kolei dokumentują pełną ewidencjonowaną sprzedaż, a wadliwe są jedynie podsumowania rejestrów, dalsze badanie treści faktur i dołączanie ich do materiału dowodowego sprawy byłoby bezproduktywne, gdyż z analizy ich treści dla podatników nie wynikają żadne negatywne skutki. Ponieważ wadliwe były nie faktury, ale podsumowania ich wartości, przy czym w materiałach sprawy znajdują się kopie rejestrów, czynienie na tej podstawie zarzutu niekompletności materiału dowodowego jest bezzasadne i ma najwyraźniej charakter instrumentalny. Świadczy o tym twierdzenie skarżących, że nieprawdopodobne jest, aby do pomyłek przy rejestrowaniu faktur nie dochodziło, podczas gdy organy podatkowe uważają – z korzyścią dla skarżących – że pomyłek takich nie było. Jeżeli zatem postawione w tym kontekście zarzuty skarżących są nie tylko ogólnikowe i hipotetyczne, ale ich uwzględnienie mogłoby nawet prowadzić do skutków dla nich niekorzystnych, świadczy to o ich pozorności i zarazem nie przekonuje o istotnym wpływie tego rodzaju, ewentualnych uchybień na wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma z fakturami zakupowymi - do materiału sprawy włączono tylko te z nich, które zostały zakwestionowane, ale i w tym wypadku skarżący nie wykazali, że niewłączenie do materiałów sprawy faktur niezakwestionowanych miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, skoro zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazano posługując się wyłącznie fakturami włączonymi do akt sprawy.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 180 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym art. 181 O.p. precyzuje, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te mówiąc o "materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego" nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju zgromadzonych materiałów, a w szczególności nie określają wyjątku, na który powołują się skarżący. Nie ma zatem żadnych podstaw normatywnych do uznania, że wyjaśnienia podejrzanych lub zeznania świadków, którym następnie przedstawiono zarzuty, nie stanowią takich materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, o których mowa w art. 181 O.p. Nie przeczy temu okoliczność, że procedura karna przewiduje określone ograniczenia w wykorzystaniu tak pozyskanego materiału dowodowego dla potrzeb procesu karnego. Jest to zrozumiałe, gdyż proces karny opiera się na zasadniczo odmiennych przesłankach i ukierunkowany jest na osiągnięcie zasadniczo odmiennego celu, niż postępowanie administracyjne, w tym podatkowe. W pierwszym przypadku istotna jest kwestia popełnienia czynu zabronionego, winy i kary, toteż ograniczenia w wykorzystaniu niektórych zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego materiałów są uzasadnione ze względu na konieczność respektowania zasady domniemania niewinności oskarżonego i jego prawa do obrony. W przypadku postępowania administracyjnego (podatkowego) celem jest zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia dla przeprowadzenia należytej subsumcji przepisów prawa materialnego, a więc przypisania właściwych skutków prawnych do zaistniałych okoliczności faktycznych. Trzeba dodać, że wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, także wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie przedstawiono zarzuty, odbywa się zgodnie z regułą określoną w art. 191 O.p., a więc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że także dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie przedstawiono zarzuty, konfrontowane są z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, a ich moc dowodowa podlega swobodnej ocenie organu podatkowego, dokonywanej jednak z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Z tego względu twierdzenie, że wyjaśnienia podejrzanych nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tylko dlatego, że mogą być nieprawdziwe, jest błędne, jako że pomija skodyfikowane w procedurze podatkowej zasady oceny dowodów.

Do zagadnienia możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadka, któremu następnie przedstawiono zarzuty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się dwojako, z jednej strony uznając, że takie zeznania nie mogą stanowić dowodu także w sprawie podatkowej, przyjmując zarazem, że uchybienia w tym zakresie nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznanej sprawy, bowiem fakty wynikające z tych zeznań zostały następnie potwierdzone wyjaśnieniami podejrzanych oraz dowodami z dokumentów, z drugiej zaś strony odnotowując – jak się wydaje, aprobująco - odmienny w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (I FSK 897/11). Niekonsekwencja ta mogła ewentualnie stanowić podstawę zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego jednak nie postawiono. Odnosząc się wszelako do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną stwierdza, że podziela pogląd o dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym wszelkich materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, także wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków, którym następnie przedstawiono zarzuty, bowiem wniosek taki wypływa z analizy cytowanych przepisów O.p. Niezależnie zatem od nieco odmiennej oceny uwarunkowań wykorzystania takich materiałów w postępowaniu podatkowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe z tego powodu art. 180 § 1 i art. 180 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Co się tyczy zarzutu naruszenia tych samych przepisów postępowania podatkowego oraz art. 13b u.k.s. w kontekście ustalania istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów skarżących w toku prowadzonych u nich czynności sprawdzających, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że oświadczenia te w istocie wyjaśniały treść przedstawionych kontrolującym dokumentów, co nie naruszało dyspozycji art. 13b ust. 1 u.k.s., skoro podlegało odnotowaniu w sporządzonym z tej czynności protokole. Również w tym wypadku nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Na marginesie należy zauważyć, że uzasadnienie omawianego zarzutu skargi kasacyjnej zawiera szczegółowe i nieczytelne w kontekście jego treści odniesienie do nieprawidłowości, omówionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i oznaczonych odpowiednimi numerami w uzasadnieniu tej decyzji. Jak już sygnalizowano, schematyczne kopiowanie w postępowaniu kasacyjnym zarzutów zawartych w odwołaniu nie czyni zadość wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. obowiązkowi uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych i wskutek tego prowadzi do nieskuteczności w postępowaniu kasacyjnym tak zredagowanych zarzutów.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem przez spółkę usług i materiałów budowlanych. Zarzut ten opiera się wyłącznie na kwestionowaniu poprawności przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów osobowych. Zwalczanie tak ukształtowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o własną projekcję oceny tych dowodów nie jest jednak skuteczne. Skoro twierdzenia kontrahentów świadczących usługi remontowe – pomimo ich wcześniejszej odmienności – zostały jednak ostatecznie potwierdzone zeznaniami pracowników skarżących, tezy o dowolności ustaleń poczynionych na ich podstawie nie da się obronić hipotezą o ich wadliwości, wynikającej z upływu czasu i przesłuchania ich bez zagrożenia odpowiedzialnością za składanie fałszywych zeznań. Ponadto stawiając zarzut niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie wskazano przepisu prawa materialnego, którego naruszenia przez organy podatkowe Sąd ten się nie dopatrzył.

Również zarzut odnoszący się do pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa nie precyzuje, który przepis prawa materialnego został naruszony, mimo wskazania jako podstawy kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Obszerne uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się na kwestiach dowodowych, również przedstawiając własną projekcję ich oceny. Oczywiście chybione są prowadzone w tym kontekście wywody, jakoby pozaewidencyjną sprzedaż paliw prowadzili pracownicy spółki, na własna rękę i dla własnej korzyści, z wykorzystaniem infrastruktury należącej do spółki, skoro sam skarżący w toku karnego postępowania przygotowawczego przyznał, że to on wraz z innymi osobami proceder ten zaplanował, zorganizował i realizował, między innymi przez wprowadzenie systemu nieformalnej ewidencji obrotu – co nie wykluczało dokonywania także oszustw na szkodę klientów spółki przez jej pracowników, potwierdzonych wyrokiem sądu karnego. Biorąc pod uwagę, że opisany przez skarżącego mechanizm pozaewidencyjnego obrotu potwierdzony został nie tylko zeznaniami pracowników spółki, ale przede wszystkim dowodami materialnymi w postaci poufnej, "kodowanej", ewidencji takiego obrotu, próba przerzucenia odpowiedzialności na pracowników spółki i obarczenia ich podatkowymi skutkami działań wspólników, musi być uznana za nieskuteczną. Trzeba też zauważyć niekonsekwencję w postawionym zarzucie, w którym podniesiono, że błędnie przyjęto, iż korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży zaoszczędzonego paliwa osiągała spółka (a nie jej pracownicy), co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, zamiast dochodu z tej sprzedaży;. Jeżeli bowiem błędnie przyjęto, że korzyści ze sprzedaży paliwa poza ewidencją osiągała spółka (a więc także skarżący), a nie jej pracownicy, to konsekwencją powinno być nieopodatkowanie dochodów wspólników spółki, których przecież w opisany sposób nie uzyskali, a nie wadliwe opodatkowanie przychodu zamiast dochodu. Ustalenie, że pozaewidencyjna sprzedaż paliw generowała niewykazywane, a więc także nieopodatkowane, przychody dla spółki jawnej (a więc dla jej wspólników), stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z całokształtu ujawnionych w jej toku okoliczności faktycznych i skutecznie na żadnym etapie tego postępowania nie zostało zakwestionowane.

Wreszcie, za oczywiście nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a to w postaci kwot uzyskanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów spółki. Wypada zauważyć, że przepis ten stanowi, iż przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, a więc odnosi się do zupełnie innego zagadnienia, niż podniesione w skardze kasacyjnej. Być może jest to oczywista omyłka pisarska, a chodzi w rzeczywistości o pkt 4 tego przepisu, stanowiący, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaje się to wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej - chociaż przywołanie błędnego oznaczenia przepisu następuje wielokrotnie, nierzadko w powiązaniu z błędem co do oznaczenia aktu prawnego jako ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), zamiast ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), co z kolei może być efektem przeniesienia tekstu z innego pisma procesowego. Nawet zatem uznając, że zarzut odnosi się do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., należy w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie powtórzyć, że paliwa są przedmiotem normalnego obrotu rynkowego, toteż ich sprzedaż może być i jest przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czym innym jest natomiast kwestia oszustwa polegającego na sprzedaży mniejszej ilości paliwa, niż wynika to ze wskazań paliwomierza. Taka umowa sprzedaży jest nadal prawnie skuteczna, choć mogą się z nią wiązać określone roszczenia cywilnoprawne i konsekwencje prawnokarne. W każdym razie przyporządkowanie sprzedaży paliw płynnych do kategorii wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest oczywiście błędne. Nieuwzględnienie tego zarzutu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było więc prawidłowe i nie prowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Należy też zauważyć, że zamieszczona w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej krytyka czynności podjętych przez funkcjonariuszy organów ścigania w zakresie niestaranności zaewidencjonowania zabezpieczonej w siedzibie spółki skarżących dokumentacji źródłowej, nie jest powiązana ze sformułowanymi zgodnie z wymogami P.p.s.a. zarzutami kasacyjnymi, lokuje się więc poza granicami skargi kasacyjnej, co czyni niemożliwym jej zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, co prowadzi do wniosku, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.