Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 310/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 310/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania P. C. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5.680 zł od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego w dniu [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu [...] w wysokości 5.618 zł.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji NUS, było ustalenie, że strona korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) na cele określone zwolnieniem wydatkowała kwotę 36.408,91 zł, podczas, gdy przychód strony (i jego żony) uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu [...] wyniósł 150.000. Pozostała kwota podlegała zatem opodatkowaniu 10 - procentową stawką podatku.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120 § 4 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego i zasadności przesłanek oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. art. 26 ust. 1 i art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie części wydatków faktycznie poniesionych. Z tych względów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu strona podniosła, że decyzja NUS nie wskazuje konkretnie, które wydatki spośród wydatków wynikających ze złożonych dokumentów zostały uwzględnione a które nie. W jej ocenie wszystkie dokonane przez nią nakłady na mieszkanie w stanie deweloperskim powinny zostać uznane za wydatki podlegające uwzględnieniu ponieważ są to wydatki dotyczące wyposażenia mieszkania na trwałe z nim złączonego, w tym stała zabudowa kuchenna. Ponadto strona nie podzieliła stanowiska NUS w zakresie odmowy uwzględnienia kwoty spłaconego kredytu w części obejmującej spłatę kapitału tego kredytu, tj. 36.163.80 zł stwierdzając, iż nieracjonalne byłoby uznawanie, że w przypadku, gdy dokonano rozliczenia jedynie odsetek, to część spłaconego kredytu nie może zostać uwzględniona.

W odpowiedzi na pismo NUS z dnia [...] dotyczące ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczność dokonania wydatków na cele zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a także o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania w celu sprecyzowania przedstawionej przez strony argumentacji, jeśli organ odwoławczy oceni, że stanowisko przedstawione przez strony nie zostało dostatecznie uzasadnione i w związku z tym zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji stron. Odnosząc się do wydatków, co do których P. C. zwrócił się do sprzedawców towarów o przesłanie duplikatów faktur organ stwierdził, że okoliczność ta nie została dostatecznie wyjaśniona, składając w załączeniu m.in. pismo z dnia [...]. wraz z dowodami nadania, polecenie przelewu kwoty 5.000 zł z dnia [...], pokwitowanie na kwotę 86,39 zł z dnia [...] polecenia przelewów kwot: 1.500 zł z dnia [...] i 5.000 zł z [...]. odręczne pokwitowanie na kwotę 1.000 zł z [...], pismo zarządcy nieruchomości z dnia [...]. Zaznaczyła również, że w sierpniu 2007 r. zawarta została umowa, która dotyczyła m.in. wykonania nowego elementu w lokalu mieszkalnym w postaci trwale umiejscowionej szafy wnękowej. W kwestii możliwości czynnego udziału stron w postępowaniu skarżący wyjaśnił, że nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu z powodu częstego przebywania w ramach obowiązków służbowych w strefach ochronnych.

W toku postępowania uzupełniającego strona złożyła pismo z dnia [...] wnosząc o dopuszczenie dowodów tj.: umowy zobowiązującej do wybudowania budynku oraz do ustanowienia odrębnej własności lokali, na okoliczność rodzaju inwestycji; 2 faktur i specyfikacji na okoliczność poniesienia wydatków dotyczących stałych elementów zabudowy; oględzin lokalu mieszkalnego; faktury na kwotę 3.296 zł za usługę budowlano - montażową z dnia [...]. Wniosła ponadto o podjęcie z urzędu czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia wydatków w kwotach 33.000 zł i 10.299 zł, rozstrzygnięcie wniosków zawartych w pismach w przedmiocie złożenia dowodów zapłaty poszczególnych transz w trakcie inwestycji a po zakończeniu postępowania dowodowego wyznaczenie rozprawy.

Po zapoznaniu się z materiałami zebranymi w sprawie pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. poparła swoje wszystkie dotychczasowe wnioski dowodowe oraz wniosek o przeprowadzenie rozprawy podatkowej rozszerzając go o okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o kwestię sposobu liczenia terminu dwóch lat od daty sprzedaży prawa do lokalu.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217. poz 1588, dalej – ustawa zmieniająca) stwierdził, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie jest źródłem przychodów. Do takiego przychodu przeznaczonego następnie na nabycie lub wybudowanie (oddania do użytkowania) nieruchomości mieszkalnej do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tymi przepisami, podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 10% uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a), art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Te cele to nabycie na terytorium RP: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ponadto zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa wyżej w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b u.p.d.o.f.

Następnie DIS stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A Nr [...] strona wraz z żoną dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za cenę 150.000 zł, nabytego wcześniej na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...]. Pismem z dnia [...] złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała przeznaczenie przychodu uzyskanego z w/w sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nastepnie, wykazując jego przeznaczenie zgodnie z oświadczeniem złożyła wraz z żoną dowody poniesienia wydatków na łączną kwotę 120.349.85 zł. NUS nie uwzględnił przedstawionych wydatków na kwotę 15.103.86 zł poniesionych przed dniem [...].Z pozostałej kwoty wydatków w wysokości 105.245,99 zł poniesionych w związku z pracami wykończeniowymi w mieszkaniu przy ul. K. w L. w okresie od dnia 25 stycznia 2006 r. do dnia 31 lipca 2006 r. uwzględnił wydatki w kwocie 36.408,91 zł natomiast nie uwzględnił wydatków w kwocie 68.837,08 zł.

W związku z zarzutem odwołania dotyczącym braku szczegółowego wykazu wydatków uznanych i nie uznanych za wydatki mieszkaniowe, DIS wyjaśnił, iż zlecił NUS przeprowadzenie postępowania uzupełniającego m.in. poprzez dokładne wskazanie, które z konkretnych wydatków strony uznał a których nie uznał za wydatki mieszkaniowe.

Odnosząc się do podanego przez NUS zestawienia, DIS po przytoczeniu jego treści uznał, że zostało ono dokonane prawidłowo.

W opinii DIS, w kwestii dotyczącej nie uznanych wydatków w kwocie 68.837,08 zł, NUS nie wskazał wprawdzie poszczególnych faktur i paragonów, lecz wymienił wydatki, których nie uznał. Dotyczyły one zakupu mebli kuchennych, sprzętu gospodarstwa domowego (lodówki, zmywarki, piekarnika, kuchni mikrofalowej), akcesoriów kuchennych, elementów składających się na dekorację mieszkania m.in. firan, poduszek, żaluzji jak również narzędzi związanych z remontem lokalu mieszkalnego.

Wskazując na zasadność oceny wydatków strony przez NUS, DIS w związku z brakiem definicji wydatków wchodzących w zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w tej ustawie posłużył się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. z 1996 r. Nr 156, poz. 788, dalej – rozporządzenie w sprawie wydatków mieszkaniowych). Mając na uwadze zawarty w nim katalog wydatków, stwierdził, iż wydatek na zakup mebli kuchennych w kwocie 31.184.77 zł jak i wydatki na zakup lodówki w kwocie 2.384 zł, zmywarki w kwocie 5.129 zl oraz pozostałego sprzętu AGD nie mogą być uznane za wydatki na remont i modernizację, gdyż stanowią indywidualne wyposażenie budynku mieszkalnego. Potwierdza to również utrwalone orzecznictwo. Powołując się na wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2006 r. II FSK 639/05 i z dnia 16 maja 2006 r., II FSK 732/05 oraz wyroki WSA: z dnia 24 listopada 2009 r. I SA/Kr 1184/09, z dnia 2 lutego 2005 r. SA/Sz 2138/03 oraz z dnia 25 listopada 2010 r. I SA/Ke 567/10, DIS wyjaśnił, że meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. Wydatków na zakup mebli nie można traktować jako poniesionych na przebudowę układu funkcjonalnego budynku, ponieważ o układzie tym nie decyduje montaż mebli. Także szafa wnękowa jest elementem wyposażenia, meblem, który trudno uznać za modernizację czy przebudowę budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do znaczenia pojęć "remont" i "modernizacja" DIS podał, że to pierwsze oznacza wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego zaś drugie - trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową techniczną lub obniża koszty eksploatacji.

Odpowiadając na zarzut dotyczący nie wzięcia przez NUS pod uwagę wydatków, co do których P. C. zwrócił się do sprzedawców towarów o wydanie duplikatów faktur, DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż strona była kilkakrotnie wzywana do dostarczenia dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby wydatkowanie uzyskanego przychodu. Wezwania nie były jednak odbierane. Strona nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu pomimo, że obowiązek udowodnienia poniesienia wydatku przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów podatkowych ciąży na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Jako, że strona przez ponad jedenaście miesięcy nie dostarczyła duplikatów faktur, na które się powoływała, NUS rozpatrzył sprawę w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy.

Dalej, ustosunkowując się do pisma strony, złożonego w postępowaniu odwoławczym, DIS wskazał na załączone do niego dokumenty: wycenę prac montażowych urządzeń, ich podłączeń oraz materiałów podłączeniowych oraz specyfikację elementów konstrukcyjnych służących do zamontowania urządzeń i umożliwiających ich podłączenie, 3 pisma z dnia [...] wraz z dowodami nadania w których P. C. zwrócił się do sprzedawców towarów o przesłanie duplikatów faktur, polecenie przelewu kwoty 5.000 zł z dnia [...], pokwitowanie na kwotę 86,39 zł z dnia [...], polecenia przelewów kwot: 1.500 zł z dnia [...] 5.000 zł z [...] i 2600 zł z dnia [...], odręczne pokwitowanie na kwotę 1.000 zł z [...] i pismo zarządcy nieruchomości z dnia [...] dotyczące rozliczenia kosztu budowy ogrodzenia budynku.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, DIS podał, że poniesienie wydatku powinno być udokumentowane dokumentem wystawionym przez uprawniony podmiot (wyroki: NSA z dnia 11 marca 2008 r. sygn. II FSK 945/06, z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1323/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 292/10). Natomiast załączone kserokopie pokwitowań, poleceń przelewów nie wskazują rodzaju ani charakteru wydatków. Pokwitowanie o wykonaniu instalacji elektrycznej nie wskazuje komu wykonano usługę i pod jakim adresem znajdowało się mieszkanie. Z kolei pismo zarządcy nieruchomości informuje wyłącznie o rozliczeniu budowy ogrodzenia i prośbę o wpłatę. Z kolei załączone kopie pism skierowane do dostawców stanowią prośbę o przesłanie dowodów poniesienia wydatków ale nie dokumentują ich poniesienia. Załączona wycena sporządzona przez projektanta wnętrz stanowi ofertę.

Przechodząc do kwestii związanej z odliczeniem wydatków na spłatę kredytu, DIS cytując art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. uznał, że z akt sprawy wynika, że strona wraz z żoną korzystała z odliczeń na podstawie w/w przepisu czyli z tzw. ulgi odsetkowej w związku z zawartą umowa kredytową nr [...] o kredyt mieszkaniowy [...] z dnia [...]. Tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wykluczone jest skorzystanie ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) i jednocześnie korzystanie ze zwolnienia z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie DIS powołał się na wyroki WSA: z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Po 986/09 i z dnia 5 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 915/10.

Jednocześnie DIS zauważył, że strona nie skorzystała z uprawnień z art. 81 O.p. dotyczących uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

Co do błędnego podania daty wydania decyzji przez NUS tj. [...] zamiast [...], DIS stwierdził, że nie ma to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż jest to oczywista omyłka.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy, DIS powołał się na wydane przez siebie postanowienia z dnia [...] i z dnia [...], podtrzymując swoje stanowisko w nich zawarte.

DIS nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia przez NUS przepisów procesowych, wskazując, że postępowanie prowadzone było w zgodzie z zasadami określonymi w O.p. Co do wniosku o dopuszczenie dowodu z oględzin lokalu mieszkalnego, DIS wyjaśnił, że obecnie niemożliwe byłoby jednoznaczne udowodnienie jakie prace remontowo - montażowe zostały wykonane w okresie dwóch lat od dnia zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to jest w latach 2006 - 2008 a jakie prace remontowo - montażowe wykonane zostały po tym okresie, szczególnie iż zgodnie z wnioskiem oględziny miałyby potwierdzić zabudowę wnęk nie stanowiącą wydatku podlegającego zwolnieniu. Jednocześnie DIS podkreślił, że wydatki wynikające z faktury z dnia [...] poczynione na zakup płyty SIEMENS w kwocie 2.654 zł, okapu w kwocie 4.494, zł, zlewozmywaka w kwocie 1.079 zł oraz baterii zlewozmywakowej w kwocie 1.349 zł, NUS uznał jako wydatki zmniejszające podstawę opodatkowania.

DIS podniósł następnie, że w toku postępowania uzupełniającego do załączonej specyfikacji prac [...] przedłożono 2 faktury VAT: z dnia [...] na kwotę 2.600 zł oraz z dnia [...] na kwotę 7.316 zł. DIS zauważył, że faktura z dnia [...]. stanowi rozliczenie faktury zaliczkowej z dnia [...] i dokumentuje sprzedaż mebli, które nie stanowią wydatku na remont i modernizację. Natomiast biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, DIS uznał wydatki związane z montażem: okapu w kwocie 72.60 zł, zlewozmywaka w kwocie 72.60 zł, płyty grzewczej w kwocie 72.60 zł, paneli ściennych w kwocie 198 zł, oświetlenia w kwocie 169.40 zł, materiałów podłączeniowych w kwocie 150 zł oraz podłączenia w kwocie 150 zł za wydatki dotyczące remontu i modernizacji budynku mieszkalnego zmniejszające podstawę opodatkowania w łącznej kwocie 885,20 zł. DIS uznał również za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, na remont i modernizację, wydatki na zakup materiałów budowlanych związanych z malowaniem pomieszczeń, lutowaniem i fugowaniem.

DIS nie uwzlędnił w wydatkach strony na podane przez nią cele, wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...] dotyczących usługi budowlano montażowej na kwotę 3.296 zł ze względu na to, że faktura została wystawiona w dniu [...] tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego dokonanej w dniu [...].

DIS za chybiony uznał zarzut niewyjaśnienia przez NUS wydatków w kwotach 33.000 zł i 10.299,78 zł przez przeprowadzenie postępowania z urzędu, wyjaśniając, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania zasadności dokonanych odliczeń.

Reasumując, DIS uznał, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega przychód strony w kwocie 37.644,33 zł, wydatkowany na remont i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. K. [...]. Różnica w kwocie 112.355,67 zł pomiędzy przychodem uzyskanym z przedmiotowej sprzedaży w wysokości 150.000 zł a uwzględnionymi wydatkami w kwocie 37.644,33 zł podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jako, że sprzedane prawo stanowiło współwłasność strony i jego żony, obojgu podlegającym obowiązkowi podatkowemu, przychodu objętego ryczałtem nie można opodatkować łącznie. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Z tego powodu na stronę przypadł do opodatkowania przychód w wysokości 56.177,83 zł, zaś należny z tego tytułu 10% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 5.618 zł. Zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu [...] na stronę został wystawiony tytuł wykonawczy, który został jej doręczony w dniu [...]. W dniu [...] nastąpiło zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę oraz wierzytelność rachunku bankowego w [...] a w dniu [...] zajęcie praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku [...] i [...].

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez brak w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołania przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

2) art. 210 § 4 O.p., przez przytoczenie w uzasadnieniu przepisów materialnego prawa podatkowego, które nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

3) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., przez podejmowanie czynności w postępowaniu po "końcowym" wypowiedzeniu się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie przez niewykonanie wszystkich czynności dowodowych do chwili wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie zebranego materiału;

4) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i 3 O.p., przez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wskazywanych przez strony;

5) art. 127 i art. 233 § 2 O.p., przez rozstrzygnięcie sprawy, mimo że wymagało ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części;

6) art. 121 O.p., przez odmowę udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania;

7) art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., przez określenie wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego;

8) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków mieszkaniowych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżona decyzja w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie powołuje przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy podane w uzasadnieniu decyzji prawnego decyzji nie mogą natomiast stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem nie zostały powołane jako taka podstawa. Ponadto DIS wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zanim rozstrzygnął wnioski o przeprowadzenie rozprawy, która służy wyjaśnieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego a więc ma ścisły związek z prowadzonym postępowaniem dowodowym. W ocenie strony, wydanie decyzji powinna poprzedzać po zakończeniu wszystkich czynności związanych z postępowaniem dowodowym rozprawa administracyjna. Niezależnie od powyższego, DIS odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów zawnioskowanych przez stronę, co spowodowało, że istotne okoliczności stanu faktycznego nie zostały dostatecznie wyjaśnione. W takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia rozprawy była niezasadna.

Strona podniosła także, że organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie uzupełniające jedynie w niewielkim zakresie. W opinii strony, w tej sprawie DIS przekroczył tę granicę a tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Niezależnie od tego, organy podatkowe odmawiały stronie udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Dotyczy to tak istotnych zagadnień jak doręczenia, ustanowienie pełnomocnika, środków dowodowych.

Następnym zarzutem strony jest to, iż DIS wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia. W jej opinii bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przez środek egzekucyjny rozumie się egzekucję, która składa się z określonych następujących po sobie czynności. Wystawienie tytułu wykonawczego nie jest środkiem egzekucyjnym. Środkiem egzekucyjnym nie jest też pojedyncza czynność egzekucyjna, jak np. dokonanie zajęcia. Natomiast czynności zajęcia zostały uchylone, gdy organ egzekucyjny powziął wiadomość o dokonaniu przez nas zapłaty.

Strona podkreśliła także fakt, iż niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia z dnia [...] (w piątek) w dniu [...] (w poniedziałek) dokonała zapłaty należności. Po doręczeniu drugiego takiego postanowienia nie istniała już możliwość zapłaty przelewem z rachunku bankowego, gdyż został on zajęty i pozostawał zajęty mimo tego, że organ powinien był wiedzieć o dokonaniu zapłaty. Dlatego zapłata została dokonana tego samego dnia w formie gotówkowej w kasie Urzędu Skarbowego. Strona podkreśliła też, że wierzyciel musiał wystawić tytuły wykonawcze w dniu, kiedy jeszcze nie miał zwrotnej informacji o doręczeniu postanowień o rygorze natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że nie liczył się w ogóle z przedmiotową przesłanką. Tym samym wystawienie tytułów wykonawczych i będące tego następstwem czynności zajęcia były dokonane z naruszeniem prawa.

Na koniec strona stwierdziła, że DIS określił wysokość zobowiązania podatkowego, odmawiając w sposób nieuzasadniony uwzględnienia niektórych wydatków mieszkaniowych. Do tej grupy zaliczyła wydatki:

- wynikające z rachunku, który zdaniem organu ma nieczytelną datę, bowiem na tę okoliczność należało zwrócić uwagę wcześniej niż w uzasadnieniu decyzji ostatecznej,

- na prace budowlane, w tym budowę ogrodzenia, które zdaniem organu nie wynikają z prawidłowo wystawionych dokumentów, bowiem o tej okoliczności strona dowiedziała się również z decyji ostatecznej pomimo, że zwracała się pisemnie o podanie, jeśli kwestionowane będą złożone przez nas dokumenty, to jakimi środkami dowodowymi powinniśmy wykazać określone wydatki,

- na prace budowlane objęte fakturą z [...], gdyż ten dzień mieści się w okresie dwóch lat od sprzedaży prawa do lokalu w P. jako, że umowa sprzedaży składa się z postanowień przedmiotowo istotnych, bez których nie dochodzi do sprzedaży a do których zalicza się wydanie rzeczy i jej odebranie oraz zapłata ceny i jej odebranie,

- na zabudowę wnęk, która została wykonana po upływie określonego czasu po oddaniu mieszkania do użytkowania, jest więc jego modernizacją a zabudowa ma charakter trwały, o takim samym charakterze jak ościeżnice drzwi czy okien albo parapety;

- na blat kamienny, bowiem stanowi on element konstrukcyjny służący osadzeniu m. in. zlewozmywaka, baterii zlewozmywakowej oraz płyty grzejnej,

- na inne elementy konstrukcyjne służące osadzeniu wyżej wymienionych urządzeń,

- na urządzenia trwale związane z instalacjami budynku jak zmywarka i piekarniki,

- na spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, jako, że korzystając z ulgi odsetkowej nie można ponownie tych samych odsetek od kredytu mieszkaniowego uwzględnić jako wydatek mieszkaniowy, natomiast nie dotyczy to spłaconego w ciągu dwóch lat kapitału, który nie został przecież rozliczony w ramach ulgi odsetkowej.

W odpowiedzi na skargę, DIS nie zgadzając się z zarzutami w niej zawartymi wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił czy na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut – przedawnienia zobowiązania. W ocenie strony, niezasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego umorzenie z jednoczesnym uchyleniem czynności egzekucyjnych a także niezastosowanie środka egzekucyjnego, przez który należy rozumieć szereg czynności w postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że termin biegu nie został przerwany.

Mając na uwadze przepisy art. 1a pkt 12 i art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej – u.p.e.a.), należy stwierdzić, że środki egzekucyjne to zinstytucjonalizowane formy przymusu państwowego stosowane przez powołane organy przewidziane w ustawie i służące do doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych obowiązków wynikających ze stosunków administracyjno-prawnych oraz innych obowiązków poddanych egzekucji administracyjnej i stosowanych według ściśle określonej procedury. Jednym z nich jest egzekucja z wynagrodzenia za pracę. W niniejszej sprawie organ doręczając stronie tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu kont bankowych i wynagrodzenia, o którym powiadomił też pracodawcę strony, zastosował środki egzekucyjne, o którym mowa w u.p.e.a. W myśl bowiem art. 72 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Jeśli chodzi o treść art. 6 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek" a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10, publ. jak wszystkie inne powołane w uzasadnieniu: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy, że wszczęte wobec strony postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu [...] na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i art. 59 § 3 u.p.e.a. co spowodowało na mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Nie spowodowało to jednak uchylenia skutku wszczęcia tej procedury, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., czyli przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, w którym stwierdzono, że "uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postepowania, a tylko takie mogłoby być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 212, dalej – p.p.s.a.).

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (czyli starannie i merytorycznie poprawnie), udzielając stronom niezbędnych wyjaśnień i informacji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że obowiązek udzielania stronom niezbędnych wyjaśnień i informacji na gruncie przepisów O.p. realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazanie trybu właściwego dla załatwienia wniosku podatnika. Innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania dla obrony interesów strony. Nie ma natomiast obowiązku niejako "z góry" pouczania podatnika co do wszelkich przysługujących mu praw i wyjaśniania wszystkich przepisów procesowych, o których mowa w O.p. (jak doręczenia, ustanowienie pełnomocnika, środki dowodowe) zgodnie z oczekiwaniami strony.

W toku postępowania organy podatkowe podjeły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tym miejscu należy podkreślić, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Taka sytuacja zachodzi w przypadku konieczności wykazania przez stronę zasadności skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji finansowych.

Odnosząc się przy tym do zarzutu strony nie uwzględnienia wniosków dowodowych przez nią składanych, sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że: “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.)" Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zresztą strona w skardze nie wymieniła, o które nieuwzględnione wnioski dowodowe jej chodzi, natomiast sąd oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwierdził, by organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia któregokolwiek z nich. Jeśli chodzi o załączone przez stronę jako dowody dokumenty – organ dokonał ich oceny, w przypadku odmowy oględzin mieszkania, zasadnie to umotywował, natomiast wniosek o przeprowadzenie rozprawy rozpoznał, wskazując w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie przyczyny odmowy jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu lub na wniosek strony - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Jak skonstował to trafnie i krótko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2164/08 - “Rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy" a tego w niniejszej sprawie chciałaby strona skarżąca.

Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przed wydaniem decyzji wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z podatkowych akt sprawy wynika, że strona korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu w sposób dość ograniczony. W pierwszych miesiącach jego prowadzenia nie odbierała skierowanych do niej pism organu ani nie odpowiadała na telefoniczne próby nawiązania kontaktu przez pracowników urzędu skarbowego. Nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej przez organami podatkowymi. Większa jej aktywność zasadniczo rozpoczęła się na etapie postępowania odwoławczego, co było m.in. powodem przeprowadzenia przez DIS postępowania uzupełniającego.

Odnosząc się do prawidłowości jego przeprowadzenia, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 O.p. W myśl pierwszego z nich, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Następny stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ostatni ustanawia zasadę dwuinstancyjności. Skoro ustawodawca przewidział możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, to uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. Nie może tego zrobić jedynie, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała, bowiem DIS zlecił NUS jedynie szczegółowe wskazanie wydatków uznanych i nieuznanych przez niego wraz z podaniem rodzaju wydatku, dowodu poniesienia oraz uzasadnieniem stanowiska; wyjaśnienie z udziałem strony, które elementy mieszkania, na które poniesiono wydatki są stałe, a które są częścią zabudowy oraz wyjaśnienie, czy strona korzystała w 2006 r. z "ulgi odsetkowej", o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f.

Organy podatkowe wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy a w uzasadnieniu podały przyczyny uwzględnienia bądź nieuwzględnienia przedstawionych przez stronę wydatków poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Ocena zebranego materiału dowodowego, w opinii Sądu jest zgodna z art. 191 O.p. Organy kierowały się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Wyjaśniły przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada normie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zawiera ono bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez DIS art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez brak powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym orzekanie bez podstawy prawnej, stwierdzić należy, że decyzja, która nie zawiera w rozstrzygnięciu powołania podstawy prawnej, nie jest wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w rozstrzygnięciu. Nie można zatem mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków mieszkaniowych. W opinii Sądu DIS zasadnie odmówił uwzględnienia wydatków z dokumentów nieprawidłowo wystawionych lub z których nie wynika dostatecznie, że zostały poniesione w ramach skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nieprzekonywujące są argumenty strony, że organ nie poinformował jej jakimi środkami dowodowymi powinna wykazać określone wydatki czy, że o nieprawidłowościach w dokumentacji dowiedziała się dopiero z decyzji. W interesie strony było dostarczenie organowi w wykonaniu wezwania odpowiednich dokumentów, z których jednoznaczenie wynikałaby wysokość wydatków, przeznaczenie oraz data ich poniesienia, czyli elementy istotne ze względu na możliwość zastosowania wskazanej ulgi. Sąd zgodził się także z organem, że wydatki z faktury z dnia [...], zostały poniesione po upływie dwóch lat od daty zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu [...], która to data wyznaczyła początek upływu dwuletniego okresu na skorzystanie z ulgi "mieszkaniowej". Należy zauważyć, że strona kwestionując tę datę jako rozpoczynającą okres uprawniający do skorzystania z ulgi, nie podała innej konkretnej daty, która w jej ocenie powinna zostać uwzględniona przez organ.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia jako wydatków na cele określone w u.p.d.o.f. środków finansowych poniesionych: na zabudowę wnęk, wykonaną po upływie określonego czasu po oddaniu mieszkania do użytkowania, na blat kamienny i inne elementy konstrukcyjne służące osadzeniu: zlewozmywaka, baterii zlewozmywakowej oraz płyty grzejnej, na urządzenia trwale związane z instalacjami budynku jak zmywarka i piekarniki, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w argumentacji organu związanej z brakiem możliwości ich uznania przy wzięciu pod uwagę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację, - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę ten przepis, DIS prawidłowo wyjaśnił pojęcia "remont" i "modernizacja" wskazując, że "remont" oznacza wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego zaś "modernizacja" - trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Tym samym zasadnie odmówił uznania za wydatki na remont i modernizację tych przeznaczonych na zabudowę wnęk, na blat kamienny oraz inne elementy konstrukcyjne służące osadzeniu: zlewozmywaka, baterii zlewozmywakowej oraz płyty grzejnej. Zasadnie odmówił też uznania za takie wydatki środki poniesione na urządzenia związane z instalacjami budynku jak zmywarka i piekarniki. Jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych przez niego orzeczeniach sądów administracyjnych, z którym Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany m.in. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (...). W ustępie 3 tego przepisu w jego 7 punkcie ustawodawca wprowadził szereg warunków dla możliwości skorzystania z powyższej ulgi "odsetkowej" wskazując, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Obie ulgi, tj. "mieszkaniowa" i "kredytowa" są normami celu społecznego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09). Obie oparte są na analogicznych przesłankach i realizują tożsamy cel. Niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było “podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego zgodzić się należy z DIS, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie dotyczy podatników, przeznaczających przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów, którzy odsetki od kredytu odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego i J. Bielawskiego, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, Warszawa 2009, str. 278).

Z podanych powodów nie można uznać skargi za zasadną. DIS zasadnie odmówił stronie uznania określonych w decyzji wydatków jako poniesionych na cele mieszkaniowe. Kwota przyjęta przez niego do uwzględnienia jest prawidłowa, podobnie jak opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem po podzieleniu tej kwoty na pół - odrębnie każdego z małżonków (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Tym samym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.