Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 259/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi F. s.c. F. Z., F. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. s.c. F. Z., F. P. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. wszczął wobec F. T. s.c. F. Z., F. P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości.

1.3. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2018 r. określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokościach: za sierpień 2013 r. - 22.431,00 zł; za wrzesień 2013 r. - 41.642,00 zł; za październik 2013 r. - 34.256,00 zł; za listopad 2013 r. - 32.499,00 zł; za grudzień 2013 r. - 49.745,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. w kwocie 0 zł.

Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w trybie zastępczym za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP w dniu 3 kwietnia 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż Strona zawyżyła podatek należny za październik 2013 r. o kwotę 672,75 zł oraz zawyżyła podatek naliczony za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 126.207,40 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez J. T. Sp. z o.o., S. P. B. H. S. oraz O. R. O. .

1.4. Pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

1.5. DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji NUS z dnia [...] marca 2018 r. wskazując, że jej doręczenie nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób niezgodny z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej O.p.), czyli nieskutecznie, gdyż decyzja nie została opatrzona podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, który jest koniecznym elementem decyzji administracyjnej wydanej w formie dokumentu elektronicznego.

1.6. NUS w dniu [...] maja 2018 r. ponownie wydał decyzję w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.

Powyższą decyzję skierowano na podany w pełnomocnictwie szczególnym adres pełnomocnika Strony i doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 maja 2018 r.

1.7. Pismem z dnia 5 lipca 2018 r. skierowanym do NUS Strona wskazała, iż zostało wypowiedziane pełnomocnictwo adwokatowi A. B. do działania w imieniu Spółki w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., w związku z powyższym wszelka korespondencja w niniejszej sprawie winna być kierowana bezpośrednio na adres siedziby Spółki.

Skarżąca podtrzymała wniesione odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2018 r. przez uprzednio ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika i wniosła o jego rozpoznanie, jako wniesionego skutecznie od ponownie doręczonej decyzji.

Następnie, pismem z dnia 9 lipca 2018 r., Strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] maja 2018 r. ze względu na powziętą informację o wydaniu przez DIAS postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania wniesionego w dniu 16 kwietnia 2018 r. Jednocześnie Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 11 lipca 2018 r. od decyzji NUS z dnia [...] maja 2018 r. zarzucając naruszenie:

1) art. 290 w związku z art. 291 O.p., poprzez niedoręczenie Spółce protokołu kontroli, przez co Spółka nie miała możliwości zapoznania się z ustaleniami kontroli i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń i wniosków dowodowych;

2) art. 120 w związku z art. 121 w związku z art. 124 w związku z art. 125 i art. 210 O.p. polegające na świadomym i celowym łamaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego oraz złośliwym i nieobiektywnym pozostawaniu przy nieprawidłowym stanowisku przy jednoczesnym niepodjęciu prób ustosunkowania się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez Spółkę;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów wskazanych przez Stronę na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentami;

4) zasady prawdy obiektywnej jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewykazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane;

5) oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie o samodzielną i własną analizę oraz interpretację akt sprawy, a także stanu faktycznego i prawnego sprawy, a o kopiowanie ustaleń poczynionych w toku innej sprawy;

6) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112);

7) Protokołu nr 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r., nr 36, poz. 175 – dalej Konwencja);

8) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 17 ust. 2 Dyrektywy 112 przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń:

9) zasady niepogarszania sytuacji prawnej Strony, poprzez wydanie decyzji na jej niekorzyść.

1.8. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. DIAS przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2018 r.

1.9. W konsekwencji uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, DIAS rozpatrzył odwołanie Strony i decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] maja 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, stosownie do art. 122 O.p., dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: ewidencje zakupów VAT, faktury VAT, zeznania Strony, protokoły zeznań świadków, decyzje innych organów, informacje od innych organów), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Ponadto Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organ odwoławczy podał, iż z ustaleń NUS wynika, że Strona ujęła w rejestrach zakupów faktury VAT wystawione przez O. R. O. , S. P. B. H. S. oraz J. T. Sp. z o.o. szczegółowo opisane w tabelach na stronach nr 8, 10 oraz 12 zaskarżonej decyzji.

DIAS wskazał, że O. R. O. był podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 30 września 2011 r. do dnia 28 grudnia 2012 r. Ponadto, R. O. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą O. R. O. , zmarł w dniu 28 grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, wobec zgonu R. O. w dniu 28 grudnia 2012 r. nie sposób uznać, że zakupione przez Stronę części samochodowe w dniach 17, 20 i 23 grudnia 2013 r. zostały dostarczone przez O. R. O. Jednoosobowa działalność, jako byt nierozerwalnie związany ze swoim właścicielem, przestaje istnieć wraz z jego śmiercią. Organy prowadzące ewidencję ludności przekazują informację o zgonie do CEIDG co skutkuje automatycznym wykreśleniem działalności z ewidencji. W konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionych przez ten podmiot na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z pisemnym oświadczeniem Spółki z dnia 8 grudnia 2016 r. transakcje zawarte z firmą S. P. B. H. S. dotyczą zakupu oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo do środków transportu. Paliwo dostarczane było do siedziby Spółki przez dostawcę. Każda transakcja rozliczna była gotówką, tj. przy każdej dostawie Spółka otrzymywała od kierowców fakturę VAT i dokonywała płatności gotówką.

DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową wobec podmiotu S. P. B. H. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W toku ww. kontroli podatkowej H. S. złożyła oświadczenie, że zagubiono rejestry sprzedaży i zakupów po sprzedaży stacji paliw przez komornika, oraz że nie było przepływów bankowych w okresie kontrolowanym, ponieważ firma była już w stanie likwidacji. W dniu 11 sierpnia 2015 r. H. S. złożyła oświadczenie do protokołu, że jej firma nie sprzedawała i nie wystawiała faktur na olej napędowy w 2013 r. Z akt sprawy wynika również, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych, oprócz zakwestionowanych faktur VAT, dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, w tym dowodów zapłaty, gdyż płatności dokonywane były wyłącznie gotówką.

Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury VAT wystawione przez podmiot S. P. B. H. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS podkreślił, że Strona udzielała w zakresie ww. transakcji sprzecznych wyjaśnień. W oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2016 r. Spółka wskazała, że transakcje te dotyczyły oleju napędowego dostarczanego do jej siedziby przez dostawcę, co następnie zostało potwierdzone w dniu 14 grudnia 2016 r. przez Z. F. Następnie w toku przesłuchania w dniu 30 listopada 2017 r. Z. F. wycofał się z wcześniejszych zeznań stwierdzając, że nie pamięta transakcji z podmiotem S. P. B. H. S. . Natomiast P. F. w toku przesłuchania w dniu 25 listopada 2016 r. nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z ww. kontrahentem stwierdzając, że wątpi "(...) żeby tata również pamiętał okoliczności zawierania tych transakcji".

Zdaniem DIAS, Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionych przez S. P. B. H. S. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIAS podał ponadto, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec J. T. Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2016 r. decyzji, w której określono m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w kwotach wykazanych w wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT (w tym wystawionych dla Strony), stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIAS, ostateczne decyzje administracyjne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopóki zatem w obiegu prawnym znajdują się ostateczne decyzje administracyjne, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takich decyzji. DIAS podał, że z uzasadnienia ww. decyzji oraz materiału dowodowego przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy pismach z dnia 30 listopada 2016 r. oraz 23 stycznia 2017 r. wynika, że J. T. Sp. z o.o. w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie nabyła towarów, nie dysponowała towarem jako właściciel, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiające następnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. J. T. Sp. z o.o. w 2013 r. z uwagi na zaległości podatkowe określone ostatecznymi decyzjami, miała zablokowane konta bankowe. Wobec powyższego J. T. Sp. z o.o. nie dokonywała płatności za pośrednictwem własnych rachunków bankowych w P. , Banku [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, że w 2013 r. pojedyncze płatności w imieniu i na rzecz J. T. dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych należących do innych podmiotów. J. T. Sp. z o.o. nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami w rozmiarach jakie sugerują kwoty w wystawionych przez ww. spółkę fakturach VAT. Zaś zablokowane rachunki bankowe, z uwagi na znaczne zaległości podatkowe, przyjmowanie płatności w gotówce i korzystanie z rachunków bankowych innych podmiotów obsługiwanych przez osoby niezwiązane z J. T. Sp. z o.o. dobitnie świadczą o fikcyjności działalności Spółki i mogą wskazywać na przestępczy jej charakter. Ww. spółka nie nabywała i nie rozporządzała towarami jak właściciel, zaś dostawcami oleju napędowego, który następnie został zafakturowany do Strony, były podmioty nieprowadzące realnie działalności gospodarczej, tj. PHU M. Z. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno rzekomi dostawcy oleju napędowego do J. T. Sp. z o.o., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, jak i sama spółka nie dysponowali samochodami do transportu paliwa. W dokumentacji J. T. brak jest również dowodów wskazujących na wynajem, dzierżawę pojazdów, a także na zakup paliwa do środków transportu.

DIAS podał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2012 r. określająca spółce J. T. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r., z uzasadnienia której wynika, że transakcje pomiędzy J. T. Sp. z o.o. a PHU M. Z. Sp. z o.o., tj. podmiotem, którego fikcyjne faktury VAT J. T. Sp. z o.o. wykorzystywała również w 2013 r., nie zostały dokonane. Zatem proceder ten trwał znacznie wcześniej, niż w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

W ocenie DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. Strona nie okazała żadnych umów, zleceń, zamówień, dowodów płatności, korespondencji handlowej z wystawcą spornych faktur VAT. Spółka nie nawiązała współpracy z J. T. Sp. z o.o. lecz z R. K. i F. Z. F. zeznał bowiem, że współpracę nawiązał "Z handlowcami - dostawcami firmy J. T. , bo tak się przedstawiali, czyli z Panem C. S. i R. K. . (...) Dzwoniłem do Pana C. lub do Pana R. z zamówieniem paliwa na konkretny dzień i na konkretną ilość. (...) Pan C. S. przedstawiał się jako handlowiec firmy J. T. ". Jednakże Strona nie posiadała wiedzy odnośnie do osób reprezentujących J. T. Sp. z o.o. (J. T., P. J.), nie była w siedzibie tej firmy, ani w miejscu prowadzenia działalności, nie podpisała z nią umowy i nie składała zamówień bezpośrednio do ww. spółki.

DIAS podkreślił, że z zeznań Strony oraz świadków wynika, że płatności za paliwo dokonywane były gotówką bez kwitowania odbioru pieniędzy, w momencie dostarczenia paliwa i faktur za poprzednią dostawę. Potwierdzenia zapłaty, których Strona nie posiada, stanowią istotny dowód wywiązania się obu stron z warunków transakcji. Przedsiębiorcy w typowych transakcjach domagają się wręcz wystawienia takich potwierdzeń, by uniknąć ewentualnych niezasadnych roszczeń o zapłatę. Ich brak stanowi kolejny dowód na potwierdzenie, że istniały podstawy by podejrzewać kontrahenta o nieuczciwe działania. W ocenie organu odwoławczego faktury VAT nie stanowią potwierdzenia dokonania płatności gotówką lecz wskazują jedynie formę płatności za pomocą gotówki (tak jak w przedmiotowej sprawie) lub przelewem.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że zeznania Z. F. oraz świadków, tj. C. S. oraz R. K. są niespójne, różnią się w zasadniczych kwestiach tj.:

- Z. F. zeznał początkowo odnośnie do nawiązania współpracy z J. T. Sp. z o.o. "Dokładnie nie pamiętam kiedy. Przyjechał handlowiec do siedziby i zaproponował sprzedaż ON. Danych tej osoby nie pamiętam", by następnie zeznać "Paliwo z firmy J. T. kupowali moi koledzy mieszkający w mojej okolicy i oni polecili mi tą firmę, ale również byli handlowcy, którzy zostawili wizytówki z numerami telefonów do siebie i tak nawiązałem kontakt z ta firmą. Handlowcy reklamowali dobrą jakość paliwa z firmy J. T. , szybkość dostaw i terminowość. (...) Z handlowcami - dostawcami firmy J. T. , bo tak się przedstawiali, czyli z Panem C. S. i R. K. ". Natomiast C. S. zeznał "Nie współpracowałem z firmą J. T . (...) Mój udział był w tym taki, że rozwoziłem paliwo po terenie powiatu s.";

- odnośnie weryfikacji rzetelności spółki J. T. Z. F. zeznał, że "Sprawdzaliśmy tylko czy jest zarejestrowana i czy ma handel paliwami. (...) Tak jak mówiłem wcześniej, koledzy mi potwierdzili rzetelność tej firmy, sprawdzałem w Internecie i w KRS. (...) Obecnie nie pamiętam czy księgowa dzwoniła do właściwego Urzędu Skarbowego firmy J. T. , ale myślę, że tak". Natomiast C. S. na pytanie czy dostarczał Spółce dokumenty potwierdzające rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez J. T. Sp. z o.o. odpowiedział: "Z tego co pamiętam to chyba tak. Przeważnie była to kserokopia KRS, licencja na obrót paliwami, NIP, REGON. Z tego co pamiętam to chyba Pan K. przekazał mi te dokumenty" czego nie potwierdził R. K.;

- C. S. zeznał, że za dostarczone paliwo Spółka płaciła jemu zawsze gotówką kwotę określoną na dostarczonej fakturze z poprzedniej dostawy, odbioru gotówki Pan S. nie kwitował, a następnie pieniądze przekazywał Panu K., czasami przekazywał gotówkę kierowej samochodu należącego do J. T. Sp. z o.o., którego personaliów nie znał. R. K. natomiast zeznał, że płatność za faktury realizowana była gotówką, którą następnie Pan K. przekazywał Panu P. przynajmniej raz w tygodniu;

- R. K. zeznał, że jego firma zajmowała się rozwożeniem do poszczególnych odbiorców paliwa należącego do J. T. Sp. z o.o. Za wykonywane usługi nie pobierał wynagrodzenia gotówkowego, a jego wynagrodzeniem była możliwość zakupu paliwa do swoich środków transportu po niższej cenie. Następnie zeznał, że niczego nie kupował od J. T. Sp. z o.o.;

- R. K. zeznał, że jego firma zajmowała się rozwożeniem paliwa i że nie zajmował się sprzedażą paliwa "A mój udział polegał na rozwożeniu paliwa i odbiorze gotówki za paliwo, którą następnie przekazywałem Panu P. osobiście", by następnie stwierdzić, że "(...) Pan P. kontrahentów (odbiorców paliwa) mi nie wskazywał ja sam poszukiwałem odbiorców paliwa. (...) Tak jak mówiłem wcześniej klientów pozyskiwałem ja".

Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia na ocenę transakcji pomiędzy Stroną, a J. T. Sp. z o.o. pozostają wskazane przez organ podatkowy okoliczności im towarzyszące. R. K. sprzedawał paliwo w imieniu J. T. Sp. z o.o. w dużych ilościach, ale wręcz nieodpłatnie, gdyż jak zeznał, za wykonywane usługi nie pobierał wynagrodzenia gotówkowego, w zamian za to miał możliwość zakupu paliwa do swoich samochodów po niższej cenie. W ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest, by R. K. wykonywał usługi transportowe dla J. T. Sp. z o.o. bez pobierania wynagrodzenia, bowiem doświadczenie życiowe wskazuje dość oczywisty czynnik motywujący do świadczenia usług - odpłatność za wykonane usługi. Nadto, R. K. przyznał, że to nie P. J. z J. T. Sp. z o.o. wskazywał odbiorców paliwa, lecz to właśnie on poszukiwał odbiorców paliwa, co może wskazywać, że Pan K. ściśle współpracował z J. T. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. T. Sp. z o.o. nie zostały wykonane przez ten podmiot. W konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIAS uznał, że Strona posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez O. R. O. , S. P. B. H. S. oraz J. T. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty. Nadto, okoliczności dokonywania poszczególnych transakcji oraz brak jakichkolwiek dokumentów poza spornymi fakturami VAT powinny, w ocenie organu odwoławczego, wzbudzić u Strony podejrzenia co do legalności transakcji. W konsekwencji Strona powinna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT był faktycznym dostawcą paliwa.

W ocenie DIAS transakcje dokonane przez Stronę odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, co potwierdzają następujące fakty:

1) w zakresie transakcji z O. R. O. :

a) Strona nabywała części samochodowe od handlarzy, którzy oferowali je bezpośrednio z samochodu,

b) Spółka nie zawarła z kontrahentem żadnej umowy i nie sprawdzała umocowania osób, od których nabywała towary do reprezentowania kontrahenta,

c) Strona dokonywała płatności tylko gotówką;

2) w zakresie transakcji ze S. P. B. H. S. :

a) paliwo dostarczane było do siedziby Spółki przez cysterny lub mogło się zdarzyć, że "(...) auta będące na rozładunkach lub zjeżdżające na bazę były tankowane (...)",

b) Strona nie potrafiła wskazać okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, nie zawarła z nim również umowy,

c) każda transakcja rozliczana była gotówką, tj. przy każdej dostawie Spółka otrzymywała fakturę od kierowców, a następnie przekazywała gotówkę;

3) w zakresie transakcji z J. T. Sp. z o.o.:

a) Spółka nawiązała telefonicznie kontakt z C. S. i R. K. , u których prawdopodobnie zaopatrywali się znajomi wspólników Spółki, od których Z. F. otrzymał numer telefonu lub od handlowców, których Strona nie potrafiła początkowo wskazać,

b) Spółka dokonywała wszystkich formalności (zamówienia, dostawy, płatności) z C. S. i R. K. , zaś wystawcą faktur dokumentujących nabycia paliwa była nieznana Spółce firma tj. J. T. Sp. z o.o., mająca siedzibę ok 300 km od siedziby Spółki,

c) Strona nie zadbała o sprawdzenie umocowania R. K. i C. S. do reprezentowania J. T. Sp. z o.o.,

d) Strona nie miała świadomości co do personaliów osób reprezentujących J. T. Sp. z o.o.,

e) Spółka nie zawarła z kontrahentem umowy i była uzależniona od przypadkowych dostaw paliwa dokonywanych przez C. S. i R. K.,

f) Strona dokonywała płatności tylko gotówką bez potwierdzeń przekazania środków - co prawda przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od formy zapłaty, jednakże prowadzący działalność gospodarczą podatnik winien mieć świadomość, że wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza również akceptację na obrót środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji,

g) Strona dokonywała płatności przy określonej dostawie za wcześniejszą dostawę pomimo podjęcia współpracy z nieznanym kontrahentem.

Zdaniem DIAS, brak stwierdzenia statusu kontrahenta jako rzeczywistego podatnika VAT wskazuje, iż Strona powinna liczyć się z możliwością, iż nabywany towar nie pochodzi z legalnego źródła lub przynajmniej, że sprzedawca może nie być jego faktycznym właścicielem (legalnym dysponentem). Ponadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Strona była kiedykolwiek w siedzibach kontrahentów i nie posiadała wiedzy odnośnie do ich pozycji na rynku paliw, obarczonym ryzykiem występowania nadużyć. Strona również nie prosiła dostawców o okazanie dokumentów dotyczących nadania numerów NIP, REGON lub innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej i nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swoich kontrahentów, polegając zbytnio na opiniach osób trzecich. Zdaniem DIAS, Strona dokonując opisanych powyżej czynności weryfikacyjnych z pewnością dowiedziałaby się, że kontrahenci nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniają pracowników i nie posiadają stosownego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, a C. S., R. K., handlarze części samochodowych, czy też kierowcy rzekomo dostarczający paliwo od S. P. B. H. S. nie posiadają umocowania do reprezentowania kontrahentów Spółki. Poza tym, Strona z pewnością ustaliłaby, że R. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą O. R. O. zmarł w dniu 28 grudnia 2012 r., czyli blisko rok przed rzekomym dostarczeniem do Spółki części samochodowych. Brak ostrożności ze strony Spółki, zdaniem DIAS, potwierdza także opłacanie wszystkich faktur w formie gotówki oraz brak pokwitowań zapłaty za towar. Strona prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły, że takiego standardu Strona nie przestrzegała. Jej działania w weryfikacji kontrahenta były dalece niewystarczające. Wskazywany przez Stronę sposób weryfikacji kontrahentów w postaci sprawdzania tychże podmiotów w rejestrze KRS jest sposobem podstawowym, ale często niewystarczającym by ustrzec się przed udziałem w oszustwie podatkowy m popełnionym na poprzednim etapie obrotu.

W ocenie DIAS, ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania kontrahentów oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, opierając się na nadmiernym zaufaniu do osób trzech, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. W konsekwencji postępowanie Strony wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zarzutów Strony, dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, DIAS uznał je za bezpodstawne. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie przez NUS oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Powyższe działania sprowadzają się m.in. do przesłuchania wspólników Spółki oraz świadków, pozyskania i włączenia do akt sprawy decyzji wydanych przez inne organy wobec wystawcy spornych faktur VAT oraz protokołów z przesłuchań świadków. Zdaniem DIAS, włączone dokumenty podlegały analizie i ocenie na równi z pozostałymi dowodami w kontekście zawartych w nich ustaleń faktycznych, nie zaś w kontekście dokonanych w nich rozstrzygnięć. Nie są to dowody sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 O.p. W kontekście zarzutów Strony odnoszących się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów i nie odniesienia się do złożonych wyjaśnień, DIAS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona złożyła jakiekolwiek wnioski dowodowe lub wyjaśnienia, do których miałby ustosunkować się organ pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. W rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonano też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w którym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazano ustalony stan faktyczny , określono przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 290 O.p. w związku z art. 291 O.p. wskazując, że z akt sprawy wynika, że protokół z kontroli podatkowej został doręczony Stronie osobiście przez kontrolujących do siedziby Spółki w dniu 15 grudnia 2016 r. Fakt ten został potwierdzony przez P. F. poprzez złożenie podpisu na potwierdzeniu odbioru protokołu kontroli. Zatem Strona miała możliwość zapoznania się z ustaleniami kontroli i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń czy wniosków dowodowych.

Odnośnie do naruszenia protokołu nr 1 do Konwencji u Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności organ odwoławczy stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, na podstawie których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie można mówić o nabyciu towarów uprawniającym nabywcę do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawiając Stronę w takiej sytuacji prawa do odliczenia, organ pierwszej instancji działał w granicach norm określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który nie narusza przepisów Konstytucji RP. Natomiast poczucie niesprawiedliwości, jakie Strona wiąże ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wobec okoliczności niniejszej sprawy, wynika de facto z konsekwencji, jakie niesie ze sobą podejmowane przez każdy podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym ryzyko doboru kontrahentów.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

2.2. W skardze Strona podniosła zarzuty naruszenia:

a) art. 122 w zw. z art. 180 §1 oraz art. 187 §1 O.p.;

b) art. 21 § 3 O.p. w skutek błędnego ustalenia wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r.;

c) art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie przez organ udowodnienia okoliczności faktycznych sprawy;

d) art. 86 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wydatki na zakup paliwa oraz części zamiennych nie uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa i części zamiennych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w przedmiotowym stanie faktycznym dostawy paliwa od J. T. Sp. z o.o. oraz S. P. B. H. S. miały charakter realny, a zakupione przez Spółkę paliwo było później wykorzystywane do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Otrzymane faktury przedstawiały więc rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (wskazując między innymi na wielkość dostaw paliwa), dlatego też uprawniały Spółkę do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nabywała olej napędowy w ilościach wynikających bezpośrednio z otrzymanych faktur, stanowiących dokumentację w przedmiotowej sprawie. Za każdą fakturę dokonywała płatności w formie gotówkowej, odpowiadającej kwocie wynikającej z otrzymanej faktury. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że J. T. Sp. z o.o. również zewidencjonowała w rejestrach dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury, na podstawie których Skarżąca dokonała jego wyliczenia. Co więcej, wskazany podatek VAT wynikający z wystawionych faktur został wykazany i rozliczony w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7. Podobnie trudno obciążać podatnika faktem, że S. P. B. H. S. zagubiła rejestry sprzedaży. Spółka dodała, że rzeczywisty charakter sprzedaży paliwa przez J. T. Sp. z o.o. potwierdza w swoich zeznaniach osoba dowożąca paliwo do Strony i odbierająca w imieniu J. T. Sp. z o.o. zapłatę za dostarczone paliwo tj. C. S.

Strona argumentowała, że przesłuchani świadkowie zeznali, iż różnica pomiędzy ceną za litr paliwa otrzymanego od J. T. Sp. z o.o., w porównaniu do średniej ceny paliwa w tamtym okresie wynosiła około 25 groszy. Taka okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla uzasadnienia powodu, dla którego Strona zdecydowała się na zakup paliwa od J. T. Sp. z o.o. Co więcej, zakupione przez Stronę paliwo dostarczane było bezpośrednio do jej miejsca zamieszkania, gdzie stacjonował pojazd ciężarowy służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Dzięki dostawom paliwa pochodzącego od J. T. Sp. z o.o., które rozwozili C. S. oraz R. K., Strona nie musiała udawać się specjalnie w tym celu na stację paliw, oszczędzając przy tym nie tylko czas ale i pieniądze. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku zakupu paliwa od S. P. B. H. S . W ocenie Strony, skoro sam organ podatkowy potwierdza fakt nabycia paliwa przez Stronę zastrzegając, że paliwo nie mogło pochodzić od dostawców ujawnionych przez J. T. Sp. z o.o., to potwierdza, że paliwo przez J. T. Sp. z o.o. było faktycznie nabyte z tym, że nie jest znany podmiot, od którego to nabycie następowało. Tym samym nie można mieć wątpliwości, że J. T. Sp. z o.o. rozporządzał paliwem jak właściciel, a transakcje pomiędzy J. T. Sp. z o.o., a Stroną rzeczywiście miały miejsce. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że nie sposób poprzeć twierdzenia, iż to podatnik ma obowiązek ustalenia całego łańcucha dostaw towarów, jak tego wymaga organ. Taki obowiązek nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego, a tym samym nie mogą z tego tytułu wynikać jakiekolwiek konsekwencje dla wnoszącego skargę.

Strona wskazała ponadto, że pomimo nieznacznych rozbieżności w zeznaniach świadków są one całkowicie spójne co do najistotniejszej okoliczności, mianowicie potwierdzają one rzeczywistość dokonywanych transakcji wynikających z otrzymanych faktur VAT.

2.3. W kolejnym piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r., zatytułowanym Skarga, Strona zarzuciła organowi naruszenie:

a) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 oraz art. 210 O.p. polegającej na świadomym i celowym łamaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego przez DIAS, polegający na złośliwym i nieobiektywnym pozostawaniu przy nieprawidłowym stanowisku przy jednoczesnym nie podjęciu choćby prób ustosunkowania się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez Stronę;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającej na odmówieniu przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy Odwołującym a jej kontrahentami oraz na okoliczność potwierdzenia braku fikcyjności i tzw. pustych faktur a także, iż Strona dokonała transakcji tam wskazanych;

c) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez niewykazanie przez DIAS, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane;

d) oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie o samodzielną i własną analizę oraz interpretację akt sprawy, a także stanu faktycznego i prawnego sprawy, a o kopiowanie ustaleń poczynionych w toku innych spraw np. prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec podatnika S. P.B. H. S. , jak również Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec J. T. Spółka z o.o.;

e) art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie wystawione faktury VAT przez R. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O.; S. P. – B.H. S. ; J. -T. Spółka z o.o., M. – Z. Spółka z o.o., nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku VAT Strony pomimo, że ww. podmioty, jako wystawcy faktur VAT wskazały podatek VAT, wobec czego są zobowiązane do jego zapłaty;

f) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której DIAS odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez DIAS na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

g) Protokołu nr 1 Konwencji, przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Strony, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niej niezależnych tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Strony, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przez narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe,

h) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Dyrektywy 112, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń;

i) bezpodstawnym uznaniu, że R. O. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą O.; S.P. – B. H. S. ; J. T. Spółka z o.o.; M. – Z. Spółka z o.o. wystawili na rzecz Strony tzw. puste faktury pomimo, że stwierdzenia te są poparte wyłącznie w oparciu o subiektywne i bezpodstawne twierdzenia organu pierwszej instancji, a nie pracowników, współpracowników Strony, przy pominięciu, że przedmiotowe towary Strona musiała zakupić, gdyż bez ich zakupu nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskanie stosownego przychodu.

Zarzuty te przedstawione zostały bez żadnego ich uzasadnienia.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.5. Pismem procesowym z dnia 2 września 2019 r. Strona uzupełniła argumentacje prezentowaną w skardze przytaczając obszernie orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i przesłanek pozwalających na jego zanegowanie, które w jej ocenie przemawia za uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organów ze względu na naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna i choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy odnoszące się do zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarżona decyzja podlegała uchyleniu.

3.4. Istotą sporu jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie organy zanegowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O.; H. S. prowadzącą działalności pod nazwą S. P. – B. H. S. i J. T. Spółka z o.o.

Zdaniem Sądu zasadne okazały się zarzuty odnoszące się do wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego i zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. S. , co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły przepisom postępowania i prawa materialnego odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

3.7. Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez O. R. O. J. T. sp. z o.o. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez O. R. O. i J. T. sp. z o.o., znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że obaj sporni kontrahenci Strony O. R. O. i J. T. Sp. z o.o. nie mogli w rzeczywistości dostarczyć Stronie towarów na które opiewały sporne, wystawione przez nich faktury. Tak postawiona w decyzjach obu instancji teza znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania.

3.8. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. O. (działalności prowadzona pod nazwą O.) nie ma, wobec ustaleń stanu faktycznego żadnych wątpliwości, że podmiot ten nie mógł dostarczać na rzecz Strony towarów – części samochodowych, na które opiewały sporne faktury. Jak bowiem ustaliły organy R. O., który prowadził w okresie od dnia 30 września 2011 r. do dnia 28 grudnia 2012 r. jednoosobową działalność jako osoba fizyczna, zmarł w dniu [...] grudnia 2012 r. Tymczasem transakcje nabycia części samochodowych miały mieć miejsce w dniach 17, 20 i 23 grudnia 2013 r. czyli w rok po śmieci R. O. Jednocześnie Skarżąca nie dysponuje żadnymi poza fakturami dokumentami, zamówieniami czy dowodami zapłaty ceny, które wskazywałyby na faktyczny przebieg tych transakcji, nie weryfikowano też wiarygodności dostawcy w jakikolwiek sposób. Rozbieżne są też zeznania co do tego jak miało dojść do nawiązania współpracy w zakresie zakupu części, gdyż w jednym zeznaniu Z. F. wskazywał na zamówienia telefoniczne i mailowe części (zeznania z dnia 14 grudnia 2016 r.), z drugiej strony zeznając w dniu 30 listopada 2017 r. wskazywał, że części miałby być zakupywane od osób handlujących nimi "z samochodu". Trafnie też organ wskazał na specyfikę prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne, której konsekwencją jest to, że po śmierci przedsiębiorcy nikt nie może kontynuować tej działalności pod nazwiskiem zmarłego podatnika.

3.9. Zdaniem Sądu prawidłowe były również ustalenia faktyczne i ich ocena w zakresie przebiegu transakcji, które miałby być dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez J. T. Sp. z o.o.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że J. T. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem napędowym, a jedynie była jednym z ogniw fikcyjnego obrotu. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności tego kontrahenta i rzetelności jego relacji z kontrahentami są ustalenie zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec J. T. Sp. z o.o., w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w kwotach wykazanych w fakturach VAT, w tym wystawionych dla Strony, stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (karty 1/41-38/41 akt administracyjnych). Ustalenie te są spójne z załączonym do akt postępowania pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym w szczególności przesłuchaniami świadków.

Trafnie organy przeanalizowały zarówno sytuację samej J. T. Sp. z o.o., jak i jej rzekomych bezpośrednich dostawców oleju napędowego (M. Z. Sp. o.o. i P. Sp. o.o.), który miał być następnie odsprzedany Stronie, gdyż dopiero całokształt tych okoliczności pozwalał uznać, że w rzeczywistości kontrahent ten nie mógł dostarczać towarów, na które opiewały sporne faktury.

Odnośnie M. Z. Sp. o.o. organ ustalił, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług już w październiku 2010 r. ze względu na nieskładanie deklaracji podatkowych, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz brak kontaktu z podmiotem, natomiast w styczniu 2010 r. cofnięto mu koncesję na obrót paliwami. Mimo złożonego zgłoszenia aktualizacyjnego podmiot nie został ponownie zarejestrowany ze względu na brak wskazania miejsca rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Trafnie też organy zwróciły uwagę na fakt, że J. T. Sp. z o.o. posługiwała się fakturami wystawionymi przez M. Z. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie 2013 r. mimo tego, że już w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2012 r. zakwestionowano rzetelność tego pomiotu (karty 6/16 -16/16 akt administracyjnych). Powyższe świadczy niewątpliwie o świadomym i celowym zaangażowaniu J. T. Sp. z o.o. w fikcyjny obrót paliwem.

Odnośnie drugiego kontrahenta organy trafnie podkreślały, że dane wskazane na fakturach pochodzących od P. Sp. z o.o. były niezgodne z danymi ujawnionymi w rejestrze KRS. Dodatkowo pod adresem wskazanym na fakturach nie była prowadzona działalność gospodarcza, a podpisany na fakturach prezes R. H. od września 2013 r. przebywał w areszcie, gdzie zeznał, że nie wiedział, że jest prezesem jakiejś spółki, ale podpisywał jakieś dokumenty za co otrzymywał określoną kwotę pieniędzy, od kolegi poznanego w więzieniu we Wronkach o pseudonimie N. (zeznania R. H. karty 51/128 – 54/128 akt administracyjnych). Jednocześnie prezes zarządu J. T. Sp. z o.o. nie miał żadnej wiedzy na temat handlu paliwami przez tą spółkę nie znał kontrahentów, wskazując na to, iż tymi sprawami zajmował się wspólnik P. J. Natomiast P. J. jako prezesa P. Sp. z o.o. wskazywał pana U., podczas gdy zgodnie z wypisem z KRS prezesem miał być M. P., wspominał również nazwisko H., ale nie pamiętał tej osoby.

Niewątpliwie więc mając na względzie powyższe ustalenia prawidłowo organy uznały, że J. T. Sp. z o.o. nie nabyła oleju napędowego od wskazanych kontrahentów, stąd też nie mogła dokonać dalszego jego zbycia na rzecz Strony.

Niezależnie od ustaleń w przedmiocie J. T. Sp. z o.o. trafnie też organy uznały, że Strona nie miła da facto żadnego kontaktu z J. T. Sp. z o.o., nie weryfikowała tego kontrahenta. Jedynymi osobami, które Strona wiąże z paliwem, na które opiewają sporne faktury wystawione przez J. T. Sp. z o.o. są R. K. i C. S., którzy jednak nie byli pracownikami kontrahenta. Strona nie weryfikowała czy są oni uprawnieni do reprezentacji J. T. Sp. z o.o. nie znając jednocześnie nikogo, kto zgodnie z zapisami w rejestrze KRS mógłby reprezentować kontrahenta. Strona dokonywała zapłaty gotówką za dostarczane paliwo do rąk R. K. i C. S. uznając że są to handlowcy J. T. Sp. z o.o., przy czym Skarżąca nie posiada nawet potwierdzeń zapłaty kwot, na które opiewają sporne faktury. Prawidłowa jest więc ocena DIAS, że Spółka nie nawiązała współpracy z J. T. Sp. z o.o. lecz z R. K. i C. S.. Z. F. zeznał bowiem, że współpracę nawiązał "Z handlowcami - dostawcami firmy J. T. , bo tak się przedstawiali, czyli z Panem C. S. i R. K. . (...) Dzwoniłem do Pana C. lub do Pana R. z zamówieniem paliwa na konkretny dzień i na konkretną ilość. (...) Pan C. S. przedstawiał się jako handlowiec firmy J. T. ". Strona nie posiadała wiedzy odnośnie osób reprezentujących J. T. Sp. z o.o. – J. T. i P. J., nie była w siedzibie tej firmy, ani w miejscu prowadzenia działalności, nie podpisała z nią umowy i nie składała zamówień bezpośrednio do J. T. Sp. z o.o., nie weryfikowała uprawnień C. S. i R. K. do odbioru zamówień i kwot, na które opiewają faktury.

Trafnie też organ wskazał na liczne rozbieżności w zeznaniach C. S. i R. K. oraz Z. F. oraz nierynkowy obraz rzekomej współpracy R. K. z J. T. Sp. z o.o. Jak wynika z zeznań R. K. miał sprzedawać paliwo w imieniu J. T. Sp. z o.o. w dużych ilościach, nieodpłatnie, gdyż jak zeznał, za wykonywane usługi nie pobierał wynagrodzenia gotówkowego, w zamian za to miał możliwość zakupu paliwa do swoich samochodów po niższej cenie. Celnie organ uznał, że jest nieprawdopodobne by R. K. wykonywał usługi transportowe dla J. T. Sp. z o.o. bez pobierania wynagrodzenia, bowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie. Co istotne R. K. przyznał, że to nie P. J. z J. T. Sp. z o.o. wskazywał odbiorców paliwa, lecz to właśnie on poszukiwał odbiorców paliwa, co może wskazywać, że R. K. ściśle współpracował z J. T. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła.

Wobec powyższych ustaleń trafnie organy uznały, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. T. Sp. z o.o. nie zostały wykonane przez ten podmiot. Zgodzić się należy z DIAS, że Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, które mogły być wzięte pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń i które doprowadziłyby do odmiennych wniosków.

3.10. Zdaniem Sądu prawidłowo również organy ustaliły stan faktyczny w zakresie oceny należytej staranności Strony w kontaktach ze spornymi dwoma kontrahentami.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurował R. O. wskazać należy, że Strona nie podjęła jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, a jak było już wspominane zmarł on rok przed datą ujętą na fakturach jako daty dostawy. Strona nabywała części samochodowe od handlarzy, którzy oferowali je bezpośrednio z samochodu i płaciła im gotówką nie dbając nawet o udokumentowanie zapłaty. Spółka nie sprawdzała umocowania osób, od których nabywała towary do reprezentowania kontrahenta.

Odnośnie zaś transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. T. Sp. z o.o. Skarżąca nie miała żadnego kontaktu z tym kontrahentem. Spółka nawiązała telefonicznie kontakt jedynie z C. S. i R. K. uznając ich za handlowców J. T. Sp. z o.o., którymi niewątpliwie nie byli. Spółka nie weryfikowała czy wspomniani panowie mieli jakiekolwiek umocowanie do działania w imieniu J. T. Sp. z o.o. Strona realizowała transakcje (zamówienia, dostawy, płatności) z C. S. i R. K. , podczas gdy wystawcą faktur dokumentujących nabycia paliwa była J. T. Sp. z o.o. mająca siedzibę około 300 km od siedziby Spółki. Strona nie znała osób faktycznie reprezentujących J. T. Sp. z o.o. (zarówno uwidocznionych w KRS jak i faktycznie działających w imieniu tego podmiotu), a płatności realizowała tylko gotówką na ręce C. S. i R. K. bez dokumentowania potwierdzeń zapłaty. Strona nie dysponowała jakimikolwiek dokumentami rejestracyjnymi swojego kontrahenta, nie weryfikowała, czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, co zresztą eksponuje sama Strona w skardze, nabywane paliwo miało być tańsze o 25 groszy na każdym litrze, co winno skłonić Stronę do minimalnej choćby weryfikacji sprzedawcy.

Jednocześnie odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze wskazujących na szeroki zakres weryfikacji J. T. Sp. z o.o. wskazać należy, że twierdzenia takie pojawiły się dopiero w skardze, w toku zaś całego postępowania Strona nie wskazywała na jakąkolwiek weryfikację kontrahenta. Przeczą temu również zeznania zarówno Z. F. jak i P. F. składane przed organem podatkowym. Strona powołuje się także na otrzymane od J. T. Sp. z o.o. deklaracje VAT-7, które miała przedłożyć do organu, jednak okoliczność taka nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przedłożonego wraz ze skargą jedynymi dokumentami, którymi dysponowała Strona były sporne faktury.

Jednocześnie podkreślić należy, że nie w każdym przypadku współpracy weryfikacja kontrahenta jest istotna z punku oceny należytej staranności podatnika. Niewątpliwie sprawdzenie dostawcy nie jest konieczne w sytuacji, gdy jest nim duży podmiot o ustabilizowanej pozycji na rynku z funkcjonującym zapleczem i infrastrukturą, czy też kontrahent, z którym od lat dobrze układa się współpraca, a osoby zarządzające przedsiębiorcami się znają. Jednak w przypadku dwóch spornych kontrahentów taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła.

Istotny dla oceny całokształtu sprawy jest fakt, że nabycia dokumentowane fakturami od spornych kontrahentów miały znaczną wartość. Zakup części samochodowych od R. O. w dniach 17-23 grudnia to w sumie ponad 40 tyś. zł brutto, natomiast koszt nabycia oleju napędowego od J. T. sp. z o.o. w okresie sierpień – grudzień 2013 r. to koszt ponad 436 tyś. zł brutto. Nie były więc to nabycia marginalne dla Strony i stąd z tym większą starannością Skarżąca winna podejść do nowych, nie znanych jej wcześniej kontrahentów.

3.11. Reasumując odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów odnośnie charakteru spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych – dostawy oleju napędowego i części samochodowych między podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Z omówionego w skarżonej decyzji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niewątpliwie wynika, że faktury na których jako wystawca figuruje R. O. i J. T. Sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznego obrotu i rzeczywistych dostaw. Prawidłowo też organy oceniły, że Strona poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych wobec nowych spornych kontrahentów, którzy nie byli znanymi uczestnikami rynku obrotu paliwami i częściami samochodowymi nie zachowała należytej staranności.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami Strony, że organ pominął i nie ustosunkował się do dowodów przedłożonych przez Skarżącą, skoro Spółka w toku całego postępowania pozostawała bierna, nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, nie składała żadnych wniosków dowodowych, również w odwołaniu od decyzji nie podniosła żadnych konkretnych twierdzeń i nie przedstawiała dowodów, które mogłyby zanegować ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 188 O.p. podniesionym w skardze, gdyż wbrew twierdzeniom tam zawartym organ nie odmawiał przeprowadzenia dowodów, gdyż Strona o to nie wnosiła.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. są niezasadne w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego i ich oceny w zakresie w jakim dotyczą transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. O. i J. T. Sp. z o.o. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonej decyzji.

3.12. Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe zasadnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, gdzie jako wystawcy figurują R. O. i J. T. Sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest implementacją art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

W sytuacji zatem, gdy faktury na których jako wystawcy figurowali R. O. i J. T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom musi bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami uwidocznionymi w treści faktur, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż Skarżąca dokonywała nabyć oleju napędowego w ilością odpowiadających ilościom wykazanym na spornych fakturach, jednak nie były one dostarczone na podstawie faktur VAT otrzymanych od J. T. Sp. z o.o. wobec czego zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

3.13. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur i nie można jej przypisać dobrej wiary. Mając na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o staranności przy realizacji spornych transakcji. Przyjmowanie faktur o znacznej wartości bez jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, przepływu czy pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, kto ich reprezentuje, czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Mieć bowiem należy na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Spółki nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się ona przed ryzykiem nieuczciwości swoich dostawców, stąd wobec braku należytej staranności po stronie Skarżącej nie można jej przypisać dobrej wiary przy ocenie relacji z kontrahentami.

Wobec powyższego, zadaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 86 u.p.t.u. w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

3.14. Sąd nie podziela natomiast oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. S. (prowadzącą działalność pod nazwą S. P.–B. H. S. ) tytułem dostawy na rzecz Strony oleju napędowego.

Wskazać bowiem należy, że w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez H. S. organ nie zgromadził właściwe żadnego materiału dowodowego. Jedynym dokumentem, który odnosi się do tej kontrahentki Strony jest pismo Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 grudnia 2016 r. (karty 83/128 i 84/128 akt administracyjnych). Powyższe pismo jest lakonicznym opisem poszczególnych ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec H.S. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2013 r. i w żadnym zakresie nie odnosi się do spornych faktur. Podkreślić należy, że pismem z dnia 8 listopada 2016 r. organ prowadzący kontrolę podatkową wobec Strony zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o sprawdzenie rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz Skarżącej wskazując konkretne faktury. Pismo Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 grudnia 2016 r. stanowiące odpowiedź nie odnosi się ani do wskazanych w zapytaniu faktur, ani też do samej Skarżącej. W treści pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odnosi się do faktur wystawionych przez H. S. na rzecz R. F. (NIP [...]), P. F. (NIP [...]) oraz R. K., podczas gdy pytanie dotyczyło Skarżącej czyli F. T. s.c. F. Z., F. P. (NIP [...]). W piśmie tym organ podatkowy właściwy dla H.S. w żadnym zakresie nie wypowiada się na temat transakcji ze Skarżącą. Co więcej lektura pisma z dnia 9 grudnia 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie wskazuje jednoznacznie czy i w jakim zakresie H. S. dokonywała w 2013 r. dostaw oleju napędowego na rzecz swoich kontrahentów. Z jednej bowiem strony w piśmie znajduje się zacytowany fragment oświadczenia H.S. , że jej firma nie sprzedawała i nie wystawiała faktur na olej napędowy, choć nie wiadomo jakiego okresu to oświadczenie dotyczy, z drugiej strony cytowane są zeznania T. S. , który od 2005 r. był pełnomocnikiem uprawionym do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, który wskazuje, że w 2013 r. tylko on był uprawiony do wystawiania faktur. Jednocześnie jak wynika z pisma z dnia 9 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za 2013 r. H.S. , co wskazywałoby, że nie zanegował faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w 2013 r.

Niezależnie jednak od niejednoznacznej treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i braku wypowiedzi w nim na temat transakcji ze Skarżącą wskazać należy, że sam taki dokument jest niewystarczający do poczynienia ustaleń w zakresie spornych transakcji. Jest to bowiem jedynie pismo i nie jest ono potwierdzone żadnymi dokumentami źródłowymi, które pozwoliłyby organowi na poczynienie samodzielnych ustaleń co do relacji Strony z H. S. i oceny, czy do spornych transakcji faktycznie doszło. Pismo takie, nie może być w ocenie Sądu podstawą do zakwestionowania faktycznego nabycia oleju napędowego od spornej kontrahentki.

Jako niedopuszczalne i mijające się z prawda ocenia Sąd stwierdzenia zawarte w decyzji DIAS, że z oświadczenia H.S. wnika, że jej firma nie sprzedawała i nie wystawiała faktur na olej napędowy w 2013 r., czy też zaprzeczyła ona dokonywaniu dostaw paliwa do Spółki (str. 10 i 11 skarżonej decyzji). Z przesłanych akt postępowania nie wynika, żeby organ dysponował jakimkolwiek oświadczeniem H.S. , a treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie zawiera takich twierdzeń zarówno odnoszących się do 2013 r. i bezpośrednio do Skarżącej, o czym już była wyżej mowa.

Wobec powyższego uznać należało, że organ nie zebrał materiału dowodowego, który uprawniałby go do uznania, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez H. S. nie miałaby w rzeczywistości miejsca, stąd też przedwczesne były rozważania na temat staranności Strony w relacjach z tą kontrahentką.

Reasumując, zakresie postępowania dotyczącego transakcji między Stroną, a H. S. uznać więc należało, że organ poprzez brak zebrania materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę tych kwestii naruszył art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu za naruszony uznać też należało art. 191 O.p. gdyż wobec braku wystarczającego materiału dowodowego ocena organu stała się dowolna, a nie swobodna. Brak właściwego, bazującego na zebranych dokumentach odniesienia się do kwestii realności transakcji z H. S. w skarżonej decyzji wskazuje, że organ nie zbadał tej zasadniczej okoliczności jaką jest faktyczny przebieg relacji gospodarczych z kontrahentką, co narusza też zdaniem Sądu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe przesądza, że uzasadnienie decyzji nie jest pełne, co uniemożliwia dokonanie kontroli przez Sąd.

3.15. Niezrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia Protokołu nr 1 Konwencji, przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Strony, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niej niezależnych tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Strony, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przez narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że w stanie faktycznym sprawy organ nie ingerował w uprawnienie strony do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania, a wobec braku szerszego uzasadnienia tego zarzutu nie sposób się do niego odnieść.

3.16. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS obowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność transakcji Strony z H. S. Organ winien w tym celu pozyskać co najmniej dokumenty, które służyły jako podstawa ustaleń dokonywanych wobec tej kontrahentki Strony przez organ dla niej właściwy, zapoznać się z rozstrzygnięciami, które zostały wobec niej wydane, ewentualnie zawnioskować o przesłuchanie w tym zakresie H.S. i T. S. , który jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. od lat jest jej pełnomocnikiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją zebrania niezbędnego materiału dowodowego winna być jego ocena w całokształcie dotychczasowych ustaleń poczynionych w sprawie, w szczególności zeznań wspólników Skarżącej Z. F. i P. F.

3.17. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.18. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 2000,00 zł odpowiada uiszczonemu wpisowi od skargi.