Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 766/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik - Appel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie A oraz w zakresie określającej kwotę niedoboru należności wynikających z długu celnego – 1062,70 (jeden tysiąc sześćdziesiąt dwa 70/100) zł., 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 766/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997r., poz. 926 ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tj. Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004r., poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...],od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej towarów, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż: w dniu [...] spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane w 2 pozycjach, w tym w pozycji 1 towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 oraz w pozycji 2 towary opisane jako napoje, zaklasyfikowane do kodu 2202 10 00 0. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towaru o nazwie A zgłoszonego w pozycji 1 ww. zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia 1 grudnia 2004r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej ww. towaru, ustalając kod 1806 90 90 0 oraz stawkę celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru. Od decyzji tej Strona odwołała się pismem z dnia 27 grudnia 2004r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Pismem z dnia 14 marca 2005r. Strona uzupełniła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN. Zdaniem Strony przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2106. Jednocześnie Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122. 124, 187, 197 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie A, zastosowanej stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Od ww. decyzji Strona odwołała się pismem z dnia [...] wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN. Zdaniem Strony przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2106. Jednocześnie Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187, 197, 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] były towary o następujących nazwach: w pozycji 1: A, B, C; w pozycji 2: D, E.

Organ wskazał, iż bezsporna jest klasyfikacja towarów o nazwach A, B, D oraz E. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja zgłoszonego w pozycji 1 ww. zgłoszenia celnego towaru o nazwie C. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym Strona dla ww. towaru deklarowała kod 2106 90 92 0, natomiast organ celny I instancji zaklasyfikował sporny towar do kodu 1806 90 90 0. W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano dokument dotyczący charakteru ww. towaru w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...], zgodnie z którym preparat o nazwie A jest dietetycznym środkiem spożywczym, przeznaczonym dla sportowców i osób o wzmożonym wysiłku fizycznym, w którego skład wchodzą następujące składniki: izolat białka serwatkowego, odtłuszczone kakao w proszku, guma guar, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, glicerol, sól, karmel, aspartam, acesulfam.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie ze swoim brzmieniem pozycja 2106 obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Organ celny I instancji zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1806, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "czekoladę i inne przetwory spożywcze zawierające kakao".

Zdaniem organu kluczowe dla wyjaśnienia kwestii klasyfikacji spornego towaru jest brzmienie uwagi 2 do Działu 18 Taryfy celnej, która stanowi: "Pozycja nr 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz uwzględniając uwagę 1 do niniejszego działu, inne przetwory spożywcze zwierające kakao." Uwaga 1 do Działu 18 Taryfy celnej zawiera katalog wyłączeń towarów z przedmiotowego działu. Ww. uwaga stanowi: "Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycjami nr 0403, 1901, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004." Potwierdzeniem brzmienia uwagi 2 do Działu 18 Taryfy celnej jest brzmienie uwag ogólnych do przedmiotowego działu, zgodnie z którymi "niniejszy dział obejmuje kakao (łącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji)." Ponadto zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 1806 obejmuje m.in. "wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (łącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i ogólnie, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w ogólnych uwagach do niniejszego działu)."

Organ odwoławczy stwierdził, że z przytoczonych powyżej zapisów wynika, iż każdy przetwór spożywczy zawierający kakao w dowolnej ilości podlega klasyfikacji do pozycji 1806 Taryfy celnej, chyba że może on być zaliczony do jednej z pozycji wymienionych w uwadze 1 do Działu 18. Z analizy składu towaru o nazwie A wynika, iż w jego skład wchodzi odtłuszczone kakao w proszku. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy towar nie może być zaklasyfikowany do pozycji wymienionych w uwadze 1 do Działu 18. Tym samym na mocy uwagi 2 do ww. działu, uwag ogólnych oraz treści Wyjaśnień do taryfy celnej sporny towar podlega klasyfikacji do pozycji 1806, wykluczona jest więc możliwość klasyfikacji ww. produktu do pozycji 2106 obejmującej zróżnicowane przetwory spożywcze, pod warunkiem jednak, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze.

Organ odwoławczy stwierdził, iż klasyfikacja towaru o nazwie A dokonana przez organ celny I instancji jest prawidłowa.

Ustosunkowując się do wniosku Strony odnośnie powołania przez organy celne biegłego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż według art. 197 § 1 Ordynacji podatkowe, jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony dotyczące powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ celny miał możliwość wyczerpującej oceny stanu faktycznego i w oparciu o te dowody wydał przedmiotową decyzję. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla klasyfikacji spornego towaru ma obecność w jego składzie kakao. Fakt ten jest stwierdzony na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów.

Organ II instancji wskazał, iż w zgłoszeniu celnym w stosunku do zgłoszonych towarów Strona wnioskowała o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. z 2001r, Nr 151, poz. 1687). Wydając decyzję uznającą przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe organ celny I instancji odmówił zastosowania wobec towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 zawieszonych stawek celnych.

Organ celny wskazał na brzmienie art. 14 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 1 ww. przepisu "towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolita Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi". § 2 tego przepisu stanowi, że "środkami taryfowymi, o których mowa w § 1, są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontygenty taryfowe i plafony taryfowe." § 3 ww. przepisu zawiera upoważnienie dla Rady Ministrów do m.in. zawieszenia w drodze rozporządzenia w całości lub w części poboru ceł. W analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma brzmienie § 5 ww. przepisu, zgodnie z którym "środki, o których mowa w § 2 i § 3, są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania."

Organ stwierdził, iż zastosowanie zawieszonych stawek celnych uwarunkowane jest spełnieniem dwóch ustawowych przesłanek: 1. stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, 2. towary, w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone, muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. W przypadku towarów o nazwach "A" oraz "B" spełniony jest pierwszy z ww. warunków. Kwestią wymagająca analizy jest spełnianie przez ww. produkty drugiego z warunków, to jest spełnianie warunków określonych w przepisach prawa. Warunki te określone są w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do tego aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Zgodnie z postanowieniami ww. przepisu przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia."

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż preparaty o nazwach "A" oraz "B" podlegają klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i są produktami "mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych" i w tym względzie wypełniają warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów. Jednak Strona nie przedstawiła Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, pomimo iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2005r. wezwał ją do ich przedłożenia, a więc nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów.

Odpowiadając na zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż organy administracji państwowej na mocy ww. artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając zaś na zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji radcy prawnemu J. G., organ wyjaśnił, iż zgodnie z ww. przepisem pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, iż jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W analizowanej sprawie postępowanie celne zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 8 października 2004r. W trakcie trwania postępowania Strona ustanowiła pełnomocnika, który pismem z dnia 14 marca 2005r. zgłosił udział w postępowaniu. Pełnomocnik Strony - radca prawny J. G. powołała się przy tym na pełnomocnictwo ogólne z dnia 23 października 2003r., zgodnie z którym została upoważniona przez spółkę Ado występowaniu w jej imieniu przed sądami, organami egzekucyjnymi i organami administracji. Pełnomocnictwo to ma charakter ogólny i nie ogranicza się do występowania przed organem odwoławczym w jednej konkretnej sprawie. Po zgłoszeniu się do postępowania pełnomocnika Strony, legitymującego się pełnomocnictwem ogólnym, które nie zostało odwołane, ani też zmienione, organy celne obu instancji były zobowiązane na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej. Uchybieniem organu celnego I instancji w tym zakresie było powołanie w podstawie prawnej art. 2651 Kodeksu celnego. Przedmiotowy przepis dotyczy szczególnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych poprzez ich uchylenie lub zmianę i w analizowanym postępowaniu nie znajduje zastosowania. Jednocześnie organ celny I instancji pominął przepis, na podstawie którego możliwe jest wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, tj. art. 65 § 4 ust. 2. Z sentencji oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zastosował prawidłowy tryb wydania decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej, naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4, 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jako dowód powinien dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie organy celne uchybiły tym zasadom i regułom postępowania dowodowego. Skutkiem tego taryfikacja dokonana przez organy celne nie została wyjaśniona w sposób dostateczny, nie została poparta żadnymi dowodami uzasadniającymi taką taryfikację taryfową. Strona skarżąca podniosła, iż dokonując klasyfikacji wprowadzonych na polski obszar celny towarów organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. Z powyższego zezwolenia ani z uzasadnienia decyzji organu celnego nie wynika w jakiej proporcji poszczególne składniki występują w danym towarze, który ze składników na dominujące znaczenie w produkcie. Spółka podniosła, iż kryteria klasyfikacji nakładają na organ dokonujący klasyfikacji obowiązek ustalenia stanu towary, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród jego komponentów jest jeden decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru. Do dokonania prawidłowej klasyfikacji niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły nie zastępuje organu celnego w dokonaniu klasyfikacji, lecz sporządzona przez niego opinia może jednak dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji, w przypadku towarów, stanowiących mieszaninę różnych komponentów. Zdaniem skarżącej Spółki organ celny ustosunkowując się do wniosku o powołanie biegłego, dopiero w uzasadnieniu swojej decyzji, naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, gdyby odmówił powołania biegłego przed wydaniem decyzji strona mogłaby powołać kolejne dowody umożliwiające jej obronę swych praw. Strona skarżąca podała, iż masa czekoladowa zawarta w produkcie - C stanowi jedynie dodatek smakowy. Niewielka procentowo ilość tego składnika nie może powodować, że preparat będzie klasyfikowany do grupy czekolada i inne przetwory zawierające kakao. Strona skarżąca podniosła, iż sporny preparat organy celne klasyfikowały do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, na potwierdzenie czego wskazała datę i numer decyzji organu celnego.

Ponadto Spółka podniosła, iż organy celne odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów. Zdaniem Spółki wymaganie od strony przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja zostaje wydana na podstawie pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia w W. Zdaniem strony skarżącej tylko preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Natomiast wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych. Na potwierdzenie powyższej interpretacji strona wystąpiła o stosowne opinie, które załączyła do akt sprawy. Ponadto strona skarżąca podała, iż organy celne naruszyły przepis art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem składając odwołanie od decyzji, która nakładała na nią dodatkowe zobowiązanie pieniężne w wysokości 510,70 zł, pogorszyła swoja sytuację, gdyż ostateczna kwota zobowiązania pieniężnego została ustalona przez organy celne w wysokości 1062 zł

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zakazu pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym, że zgodnie z orzecznictwem NSA pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Organ I instancji ustalił kwotę niedoboru należności celnych w wysokości 1062, 70 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. organ odwoławczy nie dokonywał korekty ustalanej kwoty wynikającej z długu celnego, a tym samym nie pogorszył sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § pkt 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru.

W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładne i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanego towaru o nazwie C. Klasyfikacja przesądza bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Strona skarżąca zadeklarowała sporny towar do kodu 2106 90 92 0, natomiast organy celne zmieniły taryfikację tego produktu i zaklasyfikowały do kodu 1806 90 90 0.

Objęty przedmiotowym zgłoszeniem towar C, jak wynika z zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 20 marca 2002 r., jest proszkiem o smaku cappuccino, w skład którego wchodzi izolat białka serwatkowego, odtłuszczone kakao w proszku, guma guar, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, glicerol, sól, karmel, aspartam, acesulfam.

Organy obu instancji powołując kod PCN 1806 90 90 0 powołały się na brzmienie uwagi 2 do Działu 18 Taryfy celnej, która stanowi, że "Pozycja nr 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, uwzględniając uwagę 1 do niniejszego działu, inne przetwory spożywcze zawierające kakao".

Uwaga 1 do Działu 18 Taryfy celnej zawiera katalog wyłączeń towarów z tego działu i stanowi, że "Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycjami nr 0403,1901,1904,1905,2105,2202,2208,3003 lub 3004". Potwierdzeniem brzmienia uwagi 2 do tego Działu jest brzmienie uwag ogólnych przedmiotowego działu, zgodnie z którymi "Niniejszy dział obejmuje kakao (łącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji)".

W skład preparatu C wchodzi odtłuszczone kakao w proszku, co uzasadniałoby stanowisko organów celnych, iż podlega on klasyfikacji do pozycji 1806. Organy obu instancji pominęły jednak okoliczność, że uwagi ogólne wskazują wyjątki, których nie obejmuje Dział 18. W punkcie "c" uwag ogólnych podano, że dział ten nie obejmuje przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. Z uwag ogólnych do działu 4 wynika, iż obejmuje on w pozycji I od (A) do (G) produkty mleczne, w tym w punkcie (D) serwatkę. Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie nie występujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia. Produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki antyzbrylające.

Skład spornego preparatu – A o smaku capuccino (proszek), który zawiera m.in. izolat białka serwatkowego, zobowiązywał więc organy celne do wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości, czy ten produkt można zaklasyfikować do pozycji 1806, w sytuacji gdy jako przetwór spożywczy składa się z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a jednocześnie zawiera kakao. W tym miejscu zauważyć należy, iż dla wyjaśnienia powyższego zachodziła konieczność ustalenia ilości kakao w importowanym produkcie. W ocenie Sądu organ celny kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, powinien uzasadnić swoje stanowisko w taki sposób, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia stanowisko co do klasyfikacji taryfowej tego samego produktu. Przeznaczenie importowanych towarów jest bowiem mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia zaproponowaną przez nią klasyfikację taryfową. Istniejąca rozbieżność stanowisk pomiędzy stroną skarżącą a organem celnym uzasadniała, mając także na uwadze pogłębienie zaufania strony skarżącej do organów celnych, wykorzystanie wszelkich dostępnych środków dowodowych w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro organy tego nie uczyniły naruszyły przepisy postępowania - art. 122, 123 § 1, 124,187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast w pozostałej części skarga spółki A jest nieuzasadniona. Za trafne należy uznać argumenty organu odwoławczego dotyczące niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej. Brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów o nazwie A" oraz "B" podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 wyklucza zawieszenie pobierania cła w odniesieniu do tych towarów.

Bezspornym jest, że importer tego pozwolenia nie posiadał. Żadne przepisy regulujące wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych nie przewidywały możliwości zrównania zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych ze Świadectwem Rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia.

Należy zwrócić uwagę, że produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645).

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 27 grudnia 2004 r. decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania. Nie oznacza to jednak, iż organ odwoławczy orzekł na niekorzyść strony odwołującej. Zauważyć należy, iż strona skarżąca nie zaskarżyła powyższej decyzji do Sądu, a więc zgodziła się z jej treścią. Zaskarżona zaś decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. określa taką samą kwotę niedoboru należności wynikających z długu celnego, jak decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia 15 lipca 2005 r.

Z tych też względów, Sąd na postawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 tej ustawy.

m.s.