Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1633/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit a-b i pkt 2 oraz § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/18 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012r.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit a-b i pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za osobę odpowiedzialną solidarnie za zobowiązania podatkowe U. spółki z o.o. (dalej: spółka) pomimo, że skarżący nie pełnił faktycznie obowiązków członka zarządu tej spółki;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b i pkt 2 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 1 ustawy 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: u.p.u.n.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niewypłacalność spółki stanowiąca przesłankę zaistnienia obowiązku złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki należy oceniać z uwzględnieniem wysokości zobowiązań wynikających z decyzji organu podatkowego doręczonej znacznie później, w szczególności w okresie kiedy dana osoba nie pełniła obowiązków członka zarządu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję, pomimo iż decyzja ta naruszała art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na zaniechanie ustalenia sytuacji majątkowej spółki w kontekście spełnienia przesłanek niewypłacalności określonych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n.. które warunkowało uznanie, że skarżący wbrew art. 21 ust. 1 u.p.u.n. nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenia upadłości tej spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 116 § 1 pkt 1 lit a-b i pkt 2 oraz § 2 O.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 w art. 20 ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. z uwagi na błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, których dopuściły się organy podatkowe.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku braku podstaw do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że koszty te nie zostały zapłacone w całości ani w części.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, ale wbrew wymogom art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie uzasadniono ich należycie. W szczególności nie wykazano, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia wymogu określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy, jak to uczyniono, przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podkreślić należy, że równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Należy mieć też na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dlatego prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Jak już powiedziano, we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, więc zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały uzasadnione zgodnie z podanymi powyżej wymogami, nie przyporządkowano ich uzasadnienia do konkretnej grupy zarzutów oznaczonej w petitum w punktach, a o niektórych przepisach wskazanych jako naruszone nawet nie wspomniano w uzasadnieniu. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie, w jakim możliwe jest przyporządkowanie do nich uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a-b i pkt 2 oraz § 2 O.p. "przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za osobę odpowiedzialną solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki pomimo, że skarżący nie pełnił faktycznie obowiązków członka zarządu tej spółki", stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie. Sąd ten w sposób wyczerpujący wypowiedział się na temat skutków dobrowolnego przekazania przez członka zarządu faktycznego zarządzania spółką na rzecz innej osoby. Przypomnieć warto, że skarżący udzielił pełnomocnictwa N.Z. do działania w imieniu i na rzecz spółki. Jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku, udzielenie tego pełnomocnictwa nie zwolniło skarżącego, będącego członkiem zarządu spółki, ani z obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji, ani z odpowiedzialności za niedopełnienie tych obowiązków. W art. 116 § 2 O.p. mowa jest o pełnieniu obowiązków członka zarządu, a nie o ich wykonywaniu. Członek zarządu może zlecić wykonywanie pełnionych przez niego obowiązków innej osobie, ale odpowiedzialność za sposób ich wykonania zawsze ciąży na zlecającym członku zarządu. Z odpowiedzialności tej nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy na temat sytuacji majątkowej spółki. Przeszkody w pozyskaniu takiej wiedzy powinny stanowić sygnał, że nie należy podejmować decyzji o przyjęciu funkcji członka zarządu, albo że trzeba z niej rezygnować. Jak już powiedziano, Sąd pierwszej podniesiony w ramach omawianego zarzutu problem omówił kompleksowo, stanowisko Sądu pozostaje zgodne z utrwalonym orzecznictwem i jest prawidłowe, zatem nie ma potrzeby powtarzać argumentów podniesionych w zaskarżonym wyroku. Pozostaje powiedzieć, że zarzut naruszenia ww. przepisów jest niezasadny.

Tak też Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b i pkt 2 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niewypłacalność spółki stanowiąca przesłankę zaistnienia obowiązku złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki należy oceniać z uwzględnieniem wysokości zobowiązań wynikających z decyzji organu podatkowego doręczonej znacznie później, w szczególności w okresie kiedy dana osoba nie pełniła obowiązków członka zarządu".

W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. np. wyroki NSA: z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19, z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3143/21; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. Zaniechania w tym przedmiocie, nie mogą świadczyć o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14; z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 455/17; publ. CBOSA).

Zatem podnoszona przez skarżącego okoliczność, że wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług została określona w decyzji doręczonej spółce ponad dwa lata po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16, iż "tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.)". Odnotować trzeba, że jest to pogląd odosobniony, zaś wcześniej przywołany jest poglądem ugruntowanym w orzecznictwie. Zasadność ugruntowanego poglądu wynika z tego, że obowiązki podatkowe regulują przepisy prawa podatkowego i to właśnie te przepisy stanowią o istnieniu obowiązku i terminie jego wykonania. Normowana art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. niewypłacalność dłużnika ma miejsce niezależnie od źródła obowiązku i przyczyn niewypłacalności. Przepisy te określają wyłącznie kryteria kwalifikujące do uznania dłużnika za niewypłacalnego (tj. dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań albo zobowiązania przekroczą wartość jego majątku). Spełnienie któregokolwiek z tych kryterium czyni dłużnika niewypłacalnym, jak już powiedziano, niezależnie od przyczyny, dla której doszło do ich spełnienia. Skoro przepisy stanowią, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca istnienie tego obowiązku wyłącznie potwierdza wcześniejsze jego powstanie, to oczywistym jest, że obowiązku podatkowego nie wykreowała decyzja w tym przedmiocie, lecz wystąpił on w momencie określonym w przepisach prawa podatkowego. Inaczej mówiąc, niezależnie od tego, na podstawie której przesłanki z art. 11 dłużnik zostaje uznany za niewypłacalnego, istotne jest, że nie wywiązał się on z obowiązku podatkowego w dacie określonej w przepisach prawa podatkowego. Tym samym niezasadne jest różnicowanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki poprzez pryzmat przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n.

Na uwzględnię nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 151 P.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 116 § 1 pkt 1 lit a-b i pkt 2 oraz § 2 O.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 w art. 20 ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. z uwagi na błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego których dopuściły się organy podatkowe". Po pierwsze, nie jest możliwe kontestowanie prawidłowości kontroli zaskarżonej decyzji poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 151 P.p.s.a., gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Obowiązki kontrolne sądu pierwszej instancji normują inne przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, zarzut ten nie został uzasadniony, więc uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu z tytułu świadczonej pomocy prawnej podejmuje, zgodnie z właściwością, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do postanowień art. 258 - 261 P.p.s.a.

/////////////////////////////////////

s. J. Pruszyński s. S. Bogucki s. J. Sokołowska