Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 414/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33 par. 4 pkt 2  w zw. z art. 211 i art.  212 w zw. z art. 136 i art. 137 par. 1,  art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1, art. 239b, art. 239c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b,  art. 154 par. 1, art. 155, art. 155a par. 1, art. 156 par. 1 pkt 3, pkt 5 i pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym A.X. (dalej: "zobowiązany", "skarżący") za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od powyższego zobowiązania w kwocie [...] zł. Na podstawie tej decyzji w dniu [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Postępowanie zabezpieczające dokonywał organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Zobowiązany wniósł zarzuty do organu egzekucyjnego domagając się uchylenia zarządzenia zabezpieczenia i stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W zarzutach zobowiązany wskazał na naruszenie art. 32 oraz art. 33 pkt 1, 2 i 7 u.p.e.a. poprzez brak uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia oraz upomnienia. Według zobowiązanego wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...], a nie Dyrektor Izby Celnej w [...]. Organ I instancji naruszył również przepis art. 154 u.p.e.a. z uwagi na brak istnienia podstaw do zabezpieczenia należności pieniężnej (brak wymagalnych zobowiązań podatkowych). Nie wskazał także możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, czym naruszył art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 155 i art. 155a u.p.e.a. bowiem okoliczności te nie zostały udowodnione ani uprawdopodobnione. Nadto, doszło do naruszenia art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ( dalej: " k.c.", gdyż pomimo zakresu umocowania pełnomocnika, organ pominął go w toku sprawy doręczając zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], zgodnie z art. 34 u.p.e.a. , jako zobowiązany przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów do uzyskania stanowiska wierzyciela w tej kwestii, przekazał zarzuty wierzycielowi Dyrektorowi Izby Celnej w [...] w celu umożliwienia mu zajęcia stanowiska w tej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem dnia [...] stycznia 2014 r. [...], na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 oraz w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", , działając w charakterze wierzyciela należności podatkowych zabezpieczonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], zajmując stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego , uznał je za nieuzasadnione. W niniejszym postanowieniu przedstawił następujące uzasadnienie prawne.

Zarzut naruszenie przepisów art. 33 pkt 6 w zw. z art. 32 oraz art. 33 pkt 7 u.p.e.a. należy uznać za niezasadny. Nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego. Treść przepisu art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wskazuje, że tytuły wykonawcze (tu zarządzenia zabezpieczenia) powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 451/12). . Oznacza to, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie wskazuje , że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], który doręczył zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio A.X.

Nie może stanowić podstawy zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym brak uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Upomnienie doręcza się bowiem po upływie terminu do wykonania obowiązku określonego w art. 2 u.p.e.a. podlegającego egzekucji administracyjnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II SA/Rz 675/08).

Nietrafny jest zarzut wadliwego oznaczenia wierzyciela, którym w opinii zobowiązanego jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...]. Oznaczenie wierzyciela w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] zostało więc dokonane w zgodzie z prawem. Uprawnienia wierzycielskie Dyrektora Izby Celnej w [...] wynikają z treści art. 1a pkt 13 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o wierzycielu, rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W myśl art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. W zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami, należności, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV u.p.e.a. (art. 2 § 2 u.p.e.a.). Zgodnie natomiast z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest (w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji) właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Powyższe przepisy znajdują zastosowanie na gruncie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 166b u.p.e.a.

Zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 154 u.p.e.a. jest także bezzasadny. Żadna z okoliczności wymienionych w tych przepisach nie miała miejsca w niniejszym sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie może stanowić podstawy zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym bowiem w tym przypadku podstawy zarzutów podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy uwzględnieniu celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w Dziale IV u.p.e.a. Nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 1995 r., sygn. akt III SA 1286/94; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 264/05). Zabezpieczenie może być bowiem dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.). Z uwagi na fakt, iż należności pieniężne mogą być zabezpieczone również przed terminem ich płatności, niedopuszczalny jest także zarzut braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku.

Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności, jeżeli stwierdzono:

-brak płynności finansowej zobowiązanego,

-unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

-dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

-niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p. , mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu przy czym nierzetelne prowadzenie ksiąg polega na prowadzeniu w nich zapisów w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym (art. 193 § 2 O.p.).

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wskazał na świadome działanie podatnika polegające na braku ewidencjonowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, zaniechanie składania deklaracji podatkowych i braku zapłaty podatku akcyzowego oraz zaniżanie wykazanych w fakturach wartości sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, co miało wpływ na wysokość podstaw opodatkowania. Organ celny I instancji podkreślił również znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych, która w odniesieniu do ujawnionych nieprawidłowości uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Ostatnia ze wskazanych okoliczności znalazła swoje odzwierciedlenie w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].11.2013 r. nr [...]. Powyższe okoliczności wskazują, iż obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w przypadku braku zabezpieczenia jest w pełni uzasadniona.

Nieprawomocność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] nie implikuje jej niewykonalności. Zgodnie z treścią art. 239c O.p. , decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 (zabezpieczenie dokonane na wniosek strony). W niniejszej sprawie zobowiązany nie składał wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 O.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] określił dla podatnika A.X. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2008 r. samochodów osobowych (orzeczenie). Natomiast Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] umorzył postępowanie odwoławcze.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 155 i art. 155a u.p.e.a. W toku niniejszego postępowania zabezpieczającego nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 11.2013 r. nr [...] wydana na podstawie art. 33 O.p. zabezpiecza ona na majątku podatnika zarówno przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego jak i kwotę odsetek za zwłok i zawiera szczegółowe przedstawienie okoliczności wskazujących podstawę zabezpieczenia należności. Biorąc pod uwagę treść art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 98 k.c. W świetle art. 166b w związku z art. 33 u.p.e.a. przepis art. 98 k.c. nie może stanowić podstawy wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zobowiązany koncentruje się na pominięciu pełnomocnika przy czynności doręczenia upomnienia i zarządzenia zabezpieczenia. W tym zakresie stanowisko wierzyciela zostało przedstawione na wstępie przy ocenie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 6 z w art. 32 oraz art. 33 pkt 7 u.p.e.a.

W zażaleniu zobowiązany wniósł o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Uzasadniając zażalenie zobowiązany wskazał na niekonsekwencję organu celnego , który aprobuje doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi, natomiast w zakresie doręczenia zrządzenia zabezpieczenia prezentuje stanowisko, że korespondencja z nim związana winna być doręczana bezpośrednio zobowiązanemu. Ponadto wskazał , że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania wskutek upływu terminu przedawnienia. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, nieprawdziwy jest również pogląd, że w sprawie istniała uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w przypadku braku zabezpieczenia. Uzasadnieniem tego stanowiska jest fakt posiadania przez zobowiązanego majątku kilkakrotnie przekraczającego wartość potencjalnego zobowiązania, co zostało potwierdzone działaniami organu egzekucyjnego, który skutecznie dokonał zabezpieczenia majątku. Poza tym zobowiązany podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., oraz art. 17 § 1a w związku z art. 18 u.p.e.a. , po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, jak następuje:

Nie doszło do naruszenia art. 33 pkt 6 w zw. z art. 32 oraz art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Przepis art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. w zakresie ustanowienia pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Jednakże podstawową kwestią jest ustalenie momentu, od którego stronie przysługuje uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika, a organowi - odpowiadający mu obowiązek doręczania mu pism i powiadamiania o wszelkich czynnościach. Zgodnie z art. 33 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnictwa w danym, konkretnym postępowaniu. W związku z powyższym organ egzekucyjny prawidłowo doręczył zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu.

Jak wskazano wyżej, w postępowaniu zabezpieczającym podstawą założenia zarzutu mogą być tylko okoliczności wymienione enumeratywnie w polu "F" zarządzenia zabezpieczenia. Do przesłanek tych nie należy wskazana przez skarżącego okoliczność dotycząca braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Tym samym wierzyciel nie jest uprawniony do rozpoznania wskazanego zarzutu.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, które nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i toczy się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zatem nie może być ono poprzedzone doręczeniem upomnienia. Upomnienie bowiem doręcza się po upływie terminu do wykonania obowiązku określonego w art. 2 u.p.e.a. w administracji, a wynikającego z decyzji lub postanowienia właściwych organów.

Nie ma racji zobowiązany wskazując, że wierzycielem w sprawie jest naczelnik urzędu celnego.  Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definiuje wierzyciela jako podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Z uwagi na fakt, iż w trybie administracyjnego postępowania egzekucyjnego egzekwowane są, co do zasady, obowiązki o charakterze publicznoprawnym, funkcję wierzyciela pełnią przede wszystkim organy administracji publicznej. Uprawnienia wierzycielskie dyrektora izby celnej zostały określone wprost w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 ustawy jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej są między innymi podatki (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy). W zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami, należności, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1, podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV (art. 2 § 2 ustawy.). Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 166b u.p.e.a. W sprawie mamy zarządzenie wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], dla którego organem właściwym jest Dyrektor Izby Celnej w [...]. Nie może być zatem wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej w [...]jest wierzycielem należności wskazanych w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 154 u.p.e.a. Zobowiązany, wnosząc zarzut na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., powinien okazać dowody, że obowiązek nie istnieje, ponieważ albo nigdy nie powstał, albo wprawdzie powstał ale wygasł z powodu wykonania lub wskutek innych przyczyn. W uzasadnieniu złożonych zarzutów skarżący powołał się na brak wymagalności zobowiązań podatkowych z uwagi na złożone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Zdaniem strony, stanowi to brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w rozumieniu art. 154 u.p.e.a., gdyż sama obawa niewykonania obowiązku nie powinna stanowić przesłanki do udzielenia zabezpieczenia. Ponadto w złożonym żaleniu strona wskazała na wygaśnięcie obowiązku wskutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi nie wywołało skutku prawnego, z uwagi na brak umocowania pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym. Tym samym zarządzenie zabezpieczenie zostało wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu.

W postępowaniu zabezpieczającym podatnik nie może bronić się zarzutem, iż jego zobowiązanie podatkowe nie istnieje, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 6.5.2010 r., sygn. akt I SA/Go 206/10, Komentarz R. Hausera do art. 155 ustawy egzekucyjnej w R. Huaser, Z. Leoński: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck). Toteż w toku niniejszego postępowania zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oparte na podstawie nieistnienia obowiązku podatkowego nie mogą być rozpoznane.

Zgodnie z art. 239c ustawy - Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Ustawodawca posłużył się w tym wypadku sformułowaniem, że decyzja ta "ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa". Jednak należy uznać, iż w tym wypadku chodzi nie o rygor, lecz po prostu o natychmiastową wykonalność ipso iure, która ma odmienny charakter od rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bowiem uwarunkowana zaistnieniem żadnych przesłanek merytorycznych, nie zależy od uznania organu podatkowego, nie jest też nadawana w drodze postanowienia, a w związku z tym nie może zostać poddana kontroli instancyjnej ani kontroli sądowej. Wywołuje natomiast bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej . W tej sytuacji postulowana przez skarżącego niewykonalność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 11.2013 r. nr [...] (a co za tym idzie - brak podstaw prawnych dla wydania zarządzenia zabezpieczenia) nie może mieć miejsca w niniejszym przypadku.

Nie znajduje również podstaw zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] 11.2013 r. została doręczona doradcy podatkowemu B.X., który został umocowany przez skarżącego pełnomocnictwem z dnia [...] stycznia 2013 r. Na jej podstawie zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] celem dokonania zabezpieczenia. Organ egzekucyjny w toku postępowania zabezpieczającego zajął ruchomości należące do skarżącego. W dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego objętego ww. zarządzeniem zabezpieczenia. Doręczenie decyzji określającej spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie to nie naruszyło zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. (art. 33a O.p.). Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. poinformował pana A.X. o zwieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu z art. 33 § 2 u.p.e.a. dotyczącego odroczenia terminu wykonania obowiązku, braku wymagalności obowiązku z innego powodu albo rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. W związku z powyższym zarzut ten nie podlega rozpatrzeniu.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 $ 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 155 i art. 155a u.p.e.a. W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżący powołał się na brak wskazania i udowodnienia oraz uprawdopodobnienia możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku postępowania zabezpieczającego skutecznie zabezpieczył majątek, który wystarczy na pokrycie zobowiązań. Zatem nie istniała obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w przypadku braku zabezpieczenia. W stanie faktycznym sprawy powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. Na podstawie art. 155 u.p.e.a. możliwe jest dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym w drodze decyzji właściwego organu, o ile spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie. Zabezpieczenie to służy ochronie interesów wierzyciela i może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji.

Przepis ten zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed określeniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p., który stanowi, że można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Zatem przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego po stronie A.X. stwierdzono świadome działanie podatnika, polegające na braku ewidencjonowania dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, nieskładaniu deklaracji i nieuiszczaniu podatku akcyzowego, a także zaniżaniu należnego podatku akcyzowego. Zatem organ podatkowy wyraźnie wskazał przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie.

Wierzyciel, wystawiając zarządzenie zabezpieczenia obowiązany jest wykazać zaistnienie tych przesłanek (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.). W przedmiotowej sprawie w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wystawionym na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zostały wskazane okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Zarządzenie to zostało przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wraz z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia. Tym samym nie doszło również do naruszenia art. 155a u.p.e.a.

Ponadto w trakcie całego postępowania zabezpieczającego, inicjatywa dotycząca zakresu zabezpieczania należała do podatnika, który mógł wybrać formę lub formy zabezpieczenia (art. 33d § 2 i art.33f O.p.). Zabezpieczenie na wniosek, określane również jako dobrowolne, korzysta z pierwszeństwa przed zabezpieczeniem dokonywanym w trybie przepisów u.p.e.a. Jeżeli został złożony wniosek o zabezpieczenie dobrowolne, to zabezpieczenie w trybie przepisów u.p.e.a. możliwe jest dopiero po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia wnioskowanego przez podatnika (art. 33d § O.p.). Ponadto w przypadku, gdy wniosek o zabezpieczanie dobrowolne został złożony już po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a., to zakres zabezpieczenia ustanowionego w tym trybie podlega uchyleniu lub zmianie w takim zakresie w jakim przyjęte zostało zabezpieczenie na wniosek (art. 33d § 4 O.p.). Jeżeli podatnik nie skorzysta z możliwości dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania to wykonanie zabezpieczenia może nastąpić w trybie przepisów u.p.e.a. W sprawie skarżący z takiej możliwości nie skorzystał, zatem zabezpieczenie nastąpiło w trybie przepisów u.p.e.a.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 98 k.c. W postępowaniu zabezpieczającym podstawą założenia zarzutu mogą być tylko okoliczności wymienione enumeratywnie w polu "F" zarządzenia zabezpieczenia. Zarzut naruszenia art. 98 k.c. nie został wskazany wśród powyższych okoliczności. Tym samym nie podlega on rozpoznaniu.

W skardze zobowiązany domagał się uchylenia postanowień obu instancji w całości, uchylenia zarządzenia zabezpieczenia , stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zwrotu kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 155 a§ 1 u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a., tym samym skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej. Tymczasem organ egzekucyjny nie powinien wystawiać zarządzenia zabezpieczenia wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku będącego podstawą ewentualnych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, jednolitość poglądów panujących w judykaturze sądowej ( wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r. , sygn. II FSK 112/09, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1204/11.

- art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 211, art. 212 w zw. z art. 136, art. 137 § 1 O.p. poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej doręczonej pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, nie zaś samej stronie postępowania; tymczasem z prawidłowej wykładni prawa wynika jednoznaczny wniosek, że brak prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej stronie nie reprezentowanej w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym przez pełnomocnika skutkuje tym, że (decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Niedoręczenie decyzji zabezpieczającej stronie skutkuje zaś bezwzględnym brakiem możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a.;

- art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, 6 u.p.e.a., poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. bez podstawy prawnej, nie doszło bowiem do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, a ponadto nie istnieją w niniejszej sprawie jakiekolwiek wystarczające przesłanki do uznania, iż zaistniały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

- art. 166 b w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wywodzenie prawa zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktem samego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. ( wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r.) .

W uzasadnieniu zobowiązany przedstawił następujące argumenty na poparcie zarzutów skargi.

W kwestii doręczenia decyzji zabezpieczającej i przedwczesnego wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. należy podnieść, że w dniu [...] listopada 2013 roku Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją [...] dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżoną kwotę w wysokości [...] zł wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres [...] stycznia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, którą dostarczył w dniu [...] listopada 2013 r. pełnomocnikowi zobowiązanego ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym B.X..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2013 r. wydał decyzję zabezpieczającą, sygn. [...] określającą zobowiązanemu A.X. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług, ogółem za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami poprzez zajęcie ruchomości, nieruchomości, rachunku bankowego oraz innych praw majątkowych. Decyzję doręczył bezpośrednio zobowiązanemu , nie zaś pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym B.X., który reprezentował podatnika w postępowaniu wymiarowym dotyczącym prawidłowości obliczania VAT, podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 do dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wyłącznie prawidłowe doręczenie decyzji zabezpieczającej stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] listopada 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do nr [...] skierowane i doręczone bezpośrednio zobowiązanemu.

Doszło sytuacji, w której na podstawie tego samego pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu wymiarowym B.X. jedną decyzję zabezpieczającą doręczono bezpośrednio na adres podatnika, drugą zaś doręczono pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w postępowaniu wymiarowym. Decyzja zabezpieczająca nigdy nie weszła do obrotu prawnego, nie została doręczona zobowiązanemu , lecz pełnomocnikowi umocowanemu tylko w postępowaniu wymiarowym, nie było więc w konsekwencji jakichkolwiek podstaw prawnych do wydawania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] w dniu [...] listopada 2013 r.

Z art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i art. 155 a § 1 i art. 156 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. wynika jednoznaczny wniosek, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci jej wejścia do obrotu prawnego - nie może być więc wydane przed doręczeniem zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu. Przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie jest możliwe wszczęcie postępowania zabezpieczającego wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu, wobec nieistnienia samego obowiązku tj. art 166 b w związku z art 33 pkt 1 u.p.e.a. W sprawie nie mogły zostać merytorycznie zbadane zarzuty odnośnie decyzji zabezpieczającej ze względu wydanie decyzji wymiarowej, zanim merytorycznie rozpatrzono odwołanie od decyzji zabezpieczającej.

W kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z dniem [...] grudnia 2013 r. należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. poinformował zobowiązanego A.X. o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienia takiego nie otrzymał nigdy ani zobowiązany ani też jego pełnomocnik. Wiedzę w tym zakresie uzyskał ze skarżonego postanowienia. Samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz przesłanie blankietowego zawiadomienia - niezgodnego z przepisami procedury karnej- nie może powodować zawieszenie biegu przedawnienia. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji wydadzą i skutecznie doręczą ostateczną decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej ostatecznej ( drugoinstancyjnej ) decyzji, właściwy organ dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. W sprawie taka sytuacja na żadnym etapie nie zaistniała więc wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie prowadziło do zawieszenia Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11 , podatnik ma mieć świadomość wynikającą nie tylko z faktu postawienie zarzutów , lecz także wiedzę, że postępowanie wpływa na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( wysłanie zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. ). Jednakże sporządzenie zawiadomienia w tym trybie nie zniweluje ujemnych konsekwencji także braku zastosowania odpowiednich norm kodeksu postępowania karnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W opinii sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 211 i art. 212 w zw. z art. 136 i art. 137 § 1 O.p. , poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, doręczonej pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym zamiast stronie postępowania, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa wynika jednoznaczny wniosek, że brak prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej stronie nie reprezentowanej w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym przez pełnomocnika skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym - czego konsekwencją jest brak możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

Sąd na wstępie (z urzędu) dla porównania z powyższym, przywołuje treść zarzutu zobowiązanego skarżącego podniesionego w sprawie I SA/Po 342/14. Zarzut brzmiał: zaskarżonemu postanowieniu zarzucam naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 211, art. 212 O.p. w związku z art. 136, art. 137 § 1 O.p., poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika; tymczasem z prawidłowej wykładni prawa wynika jednoznaczny wniosek, że "brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie reprezentowanej przez reprezentowanego w sprawie podatnika skutkuje tym, je decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym".

Z powyższego wynika zatem , że w sprawie wokół kwestii doręczeń decyzji zabezpieczających wyłaniają się następujące fakty. Na podstawie pełnomocnictwa złożonego przez B.X. w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym za okres [...] stycznia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., w pierwszym z nich, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzję zabezpieczającą z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] doręczył bezpośrednio zobowiązanemu, w drugim zaś, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] o zabezpieczeniu doręczył pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w postępowaniu wymiarowym . A na tle tych faktów skarżący wyraził następujące oceny prawne. W pierwszym wypadku zobowiązany kwestionuje doręczenie mu decyzji zamiast pełnomocnikowi reprezentującemu go w postępowaniu wymiarowym; w drugim przypadku kwestionuje doręczenie decyzji pełnomocnikowi reprezentującemu go w postępowaniu wymiarowym ,a to z powodu braku umocowania tego pełnomocnika do reprezentowania go w tym odrębnym postępowaniu- postępowaniu zabezpieczającym.

Zatem w według zobowiązanego , w każdej z tych spraw organy administracyjne popełniły błędy we wprowadzaniu do obrotu prawnego decyzji zabezpieczających.

Zdaniem sądu zarzut braku podstaw do wydania w niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia nie jest zasadny. Wprawdzie NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 roku, sygn. II FSK 718/13 , że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239 b O.p. , chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza ( podobnie: wyrok z dnia 3 października 2013 roku, sygn. II FSK 862/12, wyrok z dnia 13 czerwca 2012 roku, sygn. II FSK 837/11), to jednak w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07, nie publ.) oznajmił, że nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych ( podobnie: wyrok z dnia 16 marca 2012r. I SA/Wr 58/121).

Sąd jest zdania, że powyższe zapatrywania są aktualne również w obszarze postępowania zabezpieczającego.

Mając powyższe na względzie sąd stwierdza, że w okolicznościach osądzanej sprawy kwestionowany sposób doręczenia decyzji zabezpieczającej nie spowodował po stronie zobowiązanego żadnego uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Zobowiązany wniósł w terminie przysługujące mu w sprawach środki prawne. Ponadto opisany w skardze przypadek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie może być uznany za naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, a wobec pewnych różnic w orzecznictwie , przy niestabilnej argumentacji samego zobowiązanego , nie można w sprawie mówić o rażącym naruszeniu prawa .

W opinii sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 155a § 1 u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej w sytuacji, gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, tj. wobec nieistnienia obowiązku będącego podstawą ewentualnych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja zabezpieczająca została w dniu [...] listopada 2013 r. doręczona pełnomocnikowi zobowiązanego B.X. Nie było także przeszkód do zarządzenia zabezpieczenia bowiem zgodnie z art. 239c O.p. decyzja ta z mocy prawa miała rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenie art. 166b w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wywodzenie prawa zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu samego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zarzut przedawnienia został zgłoszony dopiero w zażaleniu na postanowienie wierzyciela (organu pierwszej instancji) wobec czego wierzyciel (organ pierwszej instancji) nie miał możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu. Na etapie zarządzenia zabezpieczenia zarzuty są sformalizowane i po ich wniesieniu nie mogą być mnożone w kolejnych pismach procesowych. Nie można przeto zgodzić się z metodą takiego stosowania instytucji prawnej zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego , która sprowadza się do koncepcji dodatkowej instancji. Jeżeli zarzut przedawnienia nie zostanie zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podniesiony w skardze. (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1057/06). Wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego ( wyrok z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/07). Zarzut przedawnienia zgłoszony w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które wydane zostało w związku z decyzją o zabezpieczeniu, nie może wywołać bezpośrednich skutków w tym postępowaniu bez uprzedniego uwzględnienia go w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok III SA/GI 784/08).

Sąd podziela powołane wyżej wyroki w zakresie wykładni wskazanych w nich przepisów prawa, których naruszenie podnosi skarżący.

Sąd nie uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i 6 u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. z uwagi na fakt nieistnienia w niniejszej sprawie jakiekolwiek wystarczających przesłanek do uznania, ż zaistniały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zawiera szczegółowe i nie budzące wątpliwości przedstawienie okoliczności wskazujących podstawę zabezpieczenia. Sąd nie dopatrzył się potrzeby przytaczania ich brzmienia.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.