Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 317/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust.1 pkt 2 lit.b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. O. i A. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2022 r. nr SKO Gd/4279/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Kosakowo z dnia 29 czerwca 2021 r., nr RFB.3120.6390.2021/PN 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz skarżących kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania A. O. i P. O. (dalej: "skarżący", "podatnicy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Kosakowo z dnia 29 czerwca 2021 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 rok.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wójt Gminy Kosakowo, decyzją z dnia 29 czerwca 2021 r. dokonał ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 rok od nieruchomości, których właścicielami są A. i P. O. w kwocie 1.582 zł. Organ I instancji przyjął, że do opodatkowania budynków i gruntów właściwe są stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował najwyższą stawkę podatku do części wspólnych nieruchomości, będących ich własnością. Podkreślili, że zakupiony lokal usługowy znajduje się na parterze budynku mieszkalnego i ma odrębne wejście, zatem części wspólne budynku i gruntu służą celom mieszkaniowym, zatem powinny być opodatkowane stawką jak dla nieruchomości mieszkalnych.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od nieruchomości, wynikający odpowiednio z art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." Następnie podkreśliło, że w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2018 r. poz. 716) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Z tego ostatniego przepisu wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Ustanowienie odrębnej własności lokali powoduje, że z mocy prawa powstanie nieruchomość wspólna.

W niniejszej sprawie jak wynika z aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2021 r. (Rep. A nr [...]) skarżący nabyli lokal niemieszkalny - lokal usługowy, położony w P. przy ul. [...] o pow. użytkowej 49,51 m2 oraz związany z nim udział wynoszący 4.951/244.201 części współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, a także udział 1/656 we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr 72/22. Skarżący potwierdzili ustalone wielkości - zarówno wielkości lokalu usługowego jak związanych z nim: udziału w częściach wspólnych budynku (27,98 m2) oraz udziału w gruntach (73,28 m2). Dane z aktu notarialnego znajdują swoje potwierdzenie również w wypisie z rejestru gruntów, który ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." oraz złożonej przez skarżących deklaracji. Kwestią sporną pozostaje wysokość stawki podatkowej, którą organy winny przyjąć do opodatkowania udziałów w częściach wspólnych budynku i gruntu.

W ocenie Kolegium, z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nieruchomość skarżących, położona przy ul. [...] w P., stanowi lokal usługowy, zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalny, co potwierdzają zresztą sami skarżący w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, złożonej dnia 2 marca 2021 r. Stosownie do tych ustaleń zastosowano stawkę podatku przewidzianą dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem skarżących organ I instancji niesłusznie stawkę tę zastosował również do części wspólnej nieruchomości.

W ocenie Kolegium, lokal usługowy jako odrębny przedmiot własności w większej całości (budynku mieszkalnym) z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Zdaniem Kolegium, skoro skarżący nabyli lokal użytkowy, z którym w sposób immamentny związany jest udział we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku, to grunt i części wspólne są opodatkowane stawką podatku odpowiadającą stawce dla danego lokalu użytkowego, czyli stawką jak od nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odwołując się do treści art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r. poz. 716 ze zm.) podkreślono, że przedmiotowy lokal stanowi odrębną nieruchomość i skarżący nie mogliby nabyć samego lokalu użytkowego bez udziału w częściach wspólnych, a w konsekwencji ww. udział gruntu oraz udział w części wspólnej budynku dzielą byt prawny tego lokalu. Zakupiony przez skarżących lokal użytkowy wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter.

Skoro brak było podstaw do opodatkowania lokali użytkowych stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych, mimo, że ww. lokale są położone w takim budynku to tym samym brak było podstaw do opodatkowania udziału w gruncie, w częściach wspólnych budynku związanych z tym lokalem stawką jak dla budynków mieszkalnych.

Kolegium nie podzieliło zarzutów i argumentacji odwołania, jakoby części wspólne budynku i gruntu służyły wyłącznie mieszkańcom do celów mieszkaniowych. Budynek, w którym posadowiony jest lokal użytkowy skarżących, stanowi pewną całość - obejmuje nie tylko klatki schodowe i korytarze, ale również fundamenty, dach, stropy, ściany i inne elementy konstrukcyjne wraz z infrastrukturą techniczną (rury, przewody itp.) w związku z czym trudno przyjąć, że lokal użytkowy z części tych nie korzysta. Lokal, jak każdy inny, jest częścią budynku wzniesionego na gruncie (stąd udział w jego współwłasności), posadowiony jest na fundamentach, które stanowią immanentną część budynku, zaopatrzony jest w energię elektryczną, wodę, system kanalizacji - cała ta infrastruktura również stanowi część budynku, której od lokalu fizycznie odłączyć nie można. Stąd w ocenie Kolegium twierdzenie o wyłącznym korzystaniu z części wspólnych dla celów mieszkaniowych nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości oraz o zmianę decyzji Wójta Gminy Kosakowo z dnia 29 czerwca 2021 r., poprzez ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021 r. w wysokości 1023,12 zł; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżących - na okoliczności związane z usytuowaniem lokalu użytkowego w budynku, braku połączenia lokalu użytkowego z częścią wspólną budynku (m.in. korytarzami, holami i klatką schodową), oddzielnych wejść do lokalu użytkowego oraz części mieszkalnej budynku (w tym do części wspólnych budynku), braku wykorzystywania części wspólnych budynku do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w lokalu użytkowym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 7, art. 77 §1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst. jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), dalej: "k.p.a." polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnieniu:

a) charakteru części wspólnych budynków, wyłącznego korzystania z nich przez właścicieli lokali mieszkalnych, braku wykorzystania części wspólnych w związku z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą;

b) ustalenia, że lokal użytkowy nie jest połączony technicznie z częściami wspólnymi nieruchomości, jak również posiada odrębne wyjście bezpośrednio na ulicę;

c) charakteru części nieruchomości gruntowej, ogólnego dostępu do nieruchomości, braku wykorzystania nieruchomości gruntowej w związku z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą, pomimo przedłożenia przez skarżących do odwołania dokumentów pozwalających na podjęcie jednoznacznej oceny powyższych kwestii, która wskazuje, iż lokal użytkowy stanowi odrębną technicznie część budynku, posiadający bezpośrednie wyjścia na ulicę z pominięciem korytarzy i holi wykorzystywanych wyłącznie przez właścicieli lokali mieszkalnych.

- art. 8 k.p.a. przez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a mianowicie wydanie przez Wójta Gminy Kosakowo dwóch decyzji w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. w których w tożsamych stanach faktycznych organ przyjmuje różne stawki podatku dla poszczególnych elementów nieruchomości (tj. dla samego lokalu użytkowego oraz dla przypadającego mu udziału w częściach wspólnych oraz nieruchomości gruntowej), m.in. w odniesieniu do decyzji Wójta Gminy Kosakowo o numerze RFB.5120.6777.2021/PN, w której to decyzji wydanej dla nieruchomości przy ul. [...], [...]- [...][...] P. (stanowiącej współwłasność innych osób) organ zastosował odmienne stawki dla lokalu użytkowego (stawkę dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz dla przypadającego udziału w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomości gruntowej (stawkę dla nieruchomości niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno nieruchomość przy ul. [...], [...] [...] P. oraz nieruchomość przy ul. [...] [...], [...]-[...] P. zlokalizowane są w jednym osiedlu budynków wielorodzinnych, jak również zostały zaprojektowane w identyczny sposób, tj. lokale użytkowe ulokowane są na parterze oraz posiadają oddzielne wejście bezpośrednio z zewnątrz budynku, a także nie posiadają jakiegokolwiek połączenia z częścią wspólną budynku służącą wyłącznie użytkownikom lokali mieszkalnych;

- art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy Kosakowo z dnia 29 czerwca 2021 r. w sytuacji w której prawidłowe byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zastawaniu stawki podatku od nieruchomości mieszkalnych dla nieruchomości wspólnej oraz nieruchomości gruntowej, o łącznym wymiarze podatku od nieruchomości za rok 2021 r. wysokości 1023,12 zł;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- błędnej wykładni §1 pkt. 1 lit. a i c oraz pkt. 2 lit. a i b Uchwały nr XLII/286/2020 Rady Gminy Kosakowo z dnia 29 października 2020 r. poprzez błędne przyjęcie, iż wskazane stawki podatku dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczą całej nieruchomości i gruntu (w tym nieruchomości wspólnej), niezależnie od faktycznego przeznaczenia poszczególnych elementów nieruchomości, w tym nieruchomości wspólnej;

- błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegającej na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według najwyższej stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy przepisy te odczytywane we wzajemnym powiązaniu, prowadzą do odmiennej wykładni, a mianowicie, żeby budynek mieszkalny lub jego cześć mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie części wspólne budynku przy ul. [...], [...]-[...] P. służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych - mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze, hole i klatki schodowe służą wyłącznie do użytku lokali mieszkalnych na części parteru i wyższych kondygnacjach, równocześnie lokale użytkowe posiadają odrębne wejścia wyłącznie od zewnętrznej części budynku) części te nie pozostają w związku z prowadzoną w lokalu skarżącej działalnością gospodarczą, tym samym części wspólne budynku związane z lokalem skarżącej, powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych;

- błędnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie związane z wyodrębnionym lokalem użytkowym dzielą jego byt w zakresie stawki opodatkowania, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania nieruchomości, zaś nie ma zastosowania do przyjęcia właściwej stawki podatku.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wskazano na poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 794/20; w Gdańsku z dnia 21 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1024/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki tego podatku, części wspólnej nieruchomości związanej z wyodrębnionym lokalem użytkowym.

Podobny problem prawny był już rozstrzygany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 7 września 2021 r., III FSK 4116/21, z 8 kwietnia 2021r., III FSK 3017/21), gdzie postawiono tezę, iż mając na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. okoliczność, że udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokalu użytkowego nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy.

W wyroku z 22 kwietnia 2021r., III FSK 3189/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym część wspólna związana z lokalem użytkowym), mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców. Dodać należy, że brzmienie istotnych przepisów w 2021 r. nie zmieniło się w stosunku do 2020 r.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ przyjął, że zakupiony przez skarżących lokal użytkowy wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Skoro brak było podstaw do opodatkowania lokali użytkowych stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych, mimo, że ww. lokale są położone w takim budynku to tym samym brak było podstaw do opodatkowania udziału w gruncie, w częściach wspólnych budynku związanych z tym lokalem stawką jak dla budynków mieszkalnych.

Wobec takiego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według najwyższej stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wyjaśniono w przytoczonych wyżej orzeczeniach, stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do spornego okresu - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a; ust. 2a w pkt 1 stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 24,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

W doktrynie prawa podatkowego przy interpretacji cytowanego wyżej art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się, że zwłaszcza w przypadku właścicieli (użytkowników wieczystych) osób fizycznych, posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 58-60.).

Tak rozumiana treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK"). TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2372) stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." TK zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Również w kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W świetle powyższego za błędne należy uznać stanowisko, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystania budynku (jego części) czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą i, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać nie tylko fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany dla prowadzonej działalności gospodarczej, a nie służy celom mieszkalnym mieszkańców.

Należy także dodać, że okoliczność, że udział w częściach wspólnych budynku przynależy przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokalu użytkowego nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy. Wniosek taki w szczególności nie wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Przepis ten reguluje zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do określonego w nim przedmiotu opodatkowania. Jego treść nie daje natomiast żadnych podstaw, aby w jego kontekście ustalać właściwą stawkę podatku od nieruchomości.

W niniejszej sprawie, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organy nie ustaliły, by części wspólne budynku, ani grunt były wykorzystywane przez skarżących, czy osoby korzystające z lokalu skarżących. Kwestie te nie zostały poddanie ocenie w kontekście związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo, że w toku postępowania podatkowego skarżący zwracali na nie uwagę.

Podkreślenia przy tym wymaga, że doprecyzowanie terminu "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz).

Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego użytkowania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

Brak prawidłowej oceny stanu faktycznego pod kątem związku części wspólnej nieruchomości oraz gruntu związanych z wyodrębnionym lokalem użytkowym, z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyni natomiast przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie zarzutu naruszenia §1 pkt. 1 lit. a i c oraz pkt. 2 lit. a i b Uchwały nr XLII/286/2020 Rady Gminy Kosakowo z dnia 29 października 2020 r.

Końcowo zauważyć wypada, że pełnomocnik sformułował w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego. Przepisy te nie były i nie mogły być stosowane w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Zgodne z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. zastosowanie miały bowiem przepisy tej ustawy, w tym zawarte w Dziale IV O.p. przepisy postępowania podatkowego. Chociaż część tych przepisów stanowi odpowiednik unormowań k.p.a. to niewątpliwie nie zachodzi tożsamość regulacji prawnej. Badając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem w zakresie postępowania, Sąd odnosił się do przepisów zawartych w O.p., do czego był uprawniony w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a."

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, wyjaśnić należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Podkreślić więc należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Sąd nie mógł zatem przesłuchać świadków, gdyż taki środek dowodowy nie jest dopuszczalny w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu.

Sąd nie mógł też uwzględnić wniosku skargi o "zmianę decyzji Wójta Gminy Kosakowo z dnia 29 czerwca 2021 r., poprzez ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021 r. w wysokości 1023,12 zł", gdyż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy naruszyły bowiem wskazane przepisy, skoro nie ustaliły w sposób prawidłowy "związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą". Stosując interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku, organy ustalą stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności ustalą, czy w stosunku do części wspólnej nieruchomości oraz gruntu, związanych z wyodrębnionym lokalem użytkowym znajdującym się w spornym budynku mieszkalnym, były wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy nieruchomość ta była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.