Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1956/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1956/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił V. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniach 27 czerwca oraz 1 i 3 lipca 2013 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od września do grudnia 2011 r. W wyniku kontroli ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczyła usługi budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym, usługi budowlane pozostałe, usługi remontowe oraz usługi instalacji elektrycznych i energetycznych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniach dotyczących miesięcy od września do grudnia 2011 r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca figurowała firma F.H.U.T "M". M.K. (9 faktur na łączna kwotę VAT 38 203,00 zł). Wskutek poczynionych ustaleń organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tę firmę, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ ten uznał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

Mając również na uwadze zeznania świadków - pracowników Spółki V. organ stwierdził, iż żaden z nich nie potwierdził, że firma M. K. wykonywała usługi na rzecz Spółki, której są pracownikami. "M"M. K. oraz rzekomo ją reprezentujący "Pan D" byli osobami nieznanymi przesłuchanym pracownikom i nic o nich nie słyszeli. Podczas wykonywania swojej pracy nie widzieli też innych osób nie będących pracownikami Spółki V.. Przesłuchani pracownicy mieli świadomość, iż Spółka korzysta również z podwykonawców, niemniej jednak żaden z przesłuchiwanych pracowników nie spotkał osób którzy mówiliby, że są pracownikami "M", nie słyszeli o "Panu D." nie przypominają sobie też żadnego samochodu z logo tej firmy. Zeznania pracowników Spółki V. uznano za wiarygodne i mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich treść znajduje również odzwierciedlenie w zeznaniach M. K. właścicielki firmy "M", która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że firmę założyła na polecenie znajomego, którego żadnych danych osobowych nie pamięta prócz tego że był to "J. albo B.". Zeznała też, że w firmie tej nikogo nie zatrudniała i sama nie wykonywała żadnych prac. Nie wystawiła też spornych faktur, nie podpisała tych faktur oraz żadnych innych dokumentów towarzyszących tym fakturom. Kwot figurujących na fakturach też nie otrzymała. Stwierdziła też, że faktycznie została wykorzystana, a firma założona przez nią była w rzeczywistości fikcyjna i na jej "właściwie fikcyjną firmę narobiono przekrętów". Organ wskazał, że firma "M" M. K. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci chociażby narządzi, maszyn, urządzeń oraz samochodów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w związku z tym nie sposób uznać, że usługi udokumentowane spornymi fakturach zostały wykonane przez tę firmę. Tym bardziej, że właścicielka "M" M. K. zeznała, że sama nie wykonywała żadnych prac. Firma "M" M. K. pomimo, iż formalnie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy w L. w 2010 r. faktycznie nie mogła świadczyć żadnych usług, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - co sama zeznała.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego rezultatu i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie, że faktury wystawione przez firmę "M" M. K. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot zrealizowane,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom;

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych prze firmę "M" M. K..

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że Spółka V. świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur VAT nie dokumentujących realnych transakcji, godząc się na taki sposób dokumentowania usług. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał wprawdzie, że dokonuje takiej oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie wskazując jednak, które z przeprowadzonych dowodów dają podstawę do przyjęcia, że Spółka uczestniczyła w opisanym procederze świadomie.

Strona zwróciła uwagę, że w samej decyzji organ wielokrotnie używa określeń wskazujących, że opiera swoje rozstrzygnięcie na wątpliwościach, jakie w jego ocenie budzą określone okoliczności. Co istotne wszystkie te wątpliwości organ interpretuje na niekorzyść strony, wyciągając z nich wnioski zmierzające do poparcia ustalonej z góry tezy, iż wymienione wyżej faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez firmę "M", a Spółka świadomie uczestniczyła we wskazanym "procederze".

Spółka podkreśliła, że organ podatkowy oparł się na zeznaniach M. K. i bezkrytycznie dał im wiarę, mimo że działania tej osoby oceniać należy jako sprzeczne z prawem i zmierzające w konsekwencji do dokonania oszustw podatkowych. Ocena tych zeznań winna być zatem szczególnie ostrożna i nie powinna pomijać chociażby tego, że M. K. próbuje sama uniknąć odpowiedzialności. Co znamienne, organ podatkowy pominął całkowicie okoliczność, że zeznania M. K. co do momentu zniszczenia przez nią pieczątki firmowej zmieniły się w momencie okazania jej dokumentów będących w posiadaniu Spółki V..

Zdaniem strony odwołującej nie można wykluczyć, że M. K. prowadziła działalność gospodarczą korzystając z pomocy innych osób, które upoważniła do działania w swoim imieniu, o czym zresztą sama mówi.

Strona przypomniała, że organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu wykonania prac ujętych na fakturach wystawionych przez firmę "M", wskazał jednakże, że "nie można wszakże wykluczyć udziału innych osób, które mogły wykonać przedmiotowe usługi". Stwierdzenie to nie wyklucza wszakże tego, że osoby te działać mogły w imieniu M. K.. nawet jeżeli ona w trakcie przesłuchań nie podała żadnych nazwisk pracowników.

Odnosząc się do podnoszonych w uzasadnieniu decyzji okoliczności wyjaśniono, że podjęcie współpracy z firmą "M" związane było z tym, że w okresie drugiego półrocza 2011 r. Spółka wykonywała dużo zleceń i nie była w stanie wykonać wszystkich robót własnymi siłami, co wyjaśniane już było w trakcie postępowania.

Dla Spółki V. decydujące znaczenie dla oceny wiarygodności firmy miało wykonanie pierwszej zleconej pracy. Skoro bowiem została ona wykonana i bez zastrzeżeń odebrana (także przez inwestora), to nie było jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności podwykonawcy.

Odwołująca się Spółka nie podzieliła poglądu organu, że wątpliwości w zakresie realnego wykonania przez firmę "M" zleconych prac budzą okoliczności związane z płatnościami za wykonane roboty. Płatność zawsze następowała bowiem po wykonaniu i odbiorze zleconych prac, a gotówkowa forma zapłaty wynikała z uzasadnionych - w ocenie Spółki - powodów. Jak wyjaśniono w trakcie postępowania, przy płatności gotówką udzielany był rabat, co wpływało na zysk uzyskiwany przez Spółkę.

Na etapie realizacji robót Spółka nie miała podstaw do uznania, że firma "M" nie jest w stanie wykonać zleconych jej prac. Nawet gdyby Spółka mogła ustalić, że firma "M" nie zatrudnia pracowników, to nie oznaczałoby to, że nie może wykonać robót. Rzeczą bowiem powszechnie stosowaną przez firmy budowlane jest zatrudnianie pracowników pod uzyskane zlecenia, na czas określony.

Spółka podniosła również, że organ podatkowy nie kwestionował faktu pobierania środków pieniężnych z kasy Spółki, uznał również, że sposób dokumentowania pobierania tych środków został wyjaśniony w sposób logiczny, sam natomiast fakt naruszenia przepisów o rachunkowości nie może warunkować oceny, że wydatek nie miał miejsca. Tym samym zakwestionowano postanowienie organu o nieuznaniu za dowód w sprawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów, związanych z rozliczeniami środków pobranych z kasy Spółki.

Zdaniem Spółki stanowisko organu wskazuje na zupełne niezrozumienie istoty podwykonawstwa. Organ wychodzi bowiem z założenia, że zlecający podwykonawcy wykonanie określonych robót winien na bieżąco go kontrolować, co jest zupełnie sprzeczne z rzeczywistością. Wyjaśniono w związku z tym, że zlecenie robót podwykonawcy oznacza, że to on jest odpowiedzialny za zorganizowanie frontu robót, skierowanie do nich odpowiedniej liczby osób i sprzętu, nadzorowanie przebiegu prac, a po ich zakończeniu zgłoszenia zlecającemu gotowości do odbioru. W tej sytuacji nie ma podstaw do sprawowania nadzoru przez zlecającego w trakcie wykonywanych przez podwykonawcę prac.

Decyzją z dnia 29 października 2014r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż - wbrew zarzutom Spółki - nie dochowano należytej staranności i Spółka mogła przypuszczać, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli istnieją obiektywne przesłanki aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika taki obowiązek, to jednak zauważyć należy, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

Mając na uwadze stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował sprawę również pod kątem tego, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury wystawione przez firmę "M" M. K. są nierzetelne. Stwierdzono jednak, że z okoliczności tej sprawy wynika, iż Spółka działając na rynku usług budowlanych i montażowych nie wykazała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim z firmą "M" Spółka nie zawarła pisemnej umowy, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki oraz zabezpieczała interesy Spółki - działającej jako wykonawca dla dużych podmiotów (tj. m.in T. SA, Zakład Pomiarów i Automatyki R., PBM B. Urząd Miasta T.) - w przypadku jakiejkolwiek nierzetelności tego podwykonawcy, której nigdy wykluczyć nie można. Brak pisemnej umowy jest niezrozumiały zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę skalę współpracy z tą firmą, wynikającą z faktur w okresie od września do grudnia 2011 r. Faktury będące w posiadaniu Spółki, w których jako sprzedawca usług występuje "M" M. K. wystawione w okresie tylko 4 miesięcy 2011 r. opiewają na łączną kwotę brutto 204 303 zł.

Poza spornymi fakturami Spółka posiada wprawdzie kopie dowodów KP Kasa Przyjmie przekazanych jej przez "Pana D." pochodzących rzekomo od firmy "M", niemniej jednak na dowodach tych w miejscu otrzymania gotówki nie widnieje żaden podpis ani pieczęć osoby reprezentującej firmę "M". Pieczątka tej firmy znajduje się natomiast w miejscu "sprawdził" dowodu KP i opatrzona jest nieczytelną parafką. Tak sporządzony dokument nie jest jednak żadnym potwierdzeniem, iż gotówka została przez firmę "M" przyjęta do kasy. Organ zauważył, że Spółka mimo, iż nie znała osoby, z którą miała współpracować to nie dbała też o pozyskanie wiedzy w kwestii chociażby nazwiska osoby której miała przekazywać gotówkę. Jest to o tyle niezrozumiałe, gdyż prawidłowo wypełniony dokument w postaci dowodów KP może być istotnym dowodem w przypadku roszczeń o zapłatę, szczególnie gdy brak jest umowy łączącej strony transakcji. Co prawda Spółka w toku postępowania - na okoliczność zapłaty za sporne faktury - przedłożyła dowody KW, jednak wynika z nich, że wypłata gotówki z kasy miała mieć miejsce w dacie późniejszej niż data widniejąca na fakturze jako data zapłaty i na w/w dowodach KP firmy "M" - mających dokumentować przyjęcie tej gotówki. Na tą okoliczność C.P. przedstawił odręcznie sporządzone pisma, z których wynika, iż z kasy Spółki zostały wypłacone środki pieniężne w datach, które były wskazane na fakturach jako daty zapłaty. Pisma te miały być dowodem na faktyczną wypłatę gotówki z kasy Spółki w celu uregulowania należności do firmy "M". Natomiast przedłożone pisma nie posiadają jakiegokolwiek oznaczenia, nazwy, numeru, określenia stron czy też dekretacji. Organ zwrócił uwagę, że przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczeń finansowych na podstawie okazanych pism jest sprzeczny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej staranności do kwestii legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom z "M" M. K. zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Podejmując współpracę z tą firmą nie dokonano żadnego sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. Ponadto jak ustalono, osoby reprezentujące Spółkę nie znały danych personalnych osoby rzekomo powiązanej z tą firmą. Warunki współpracy negocjowane były z osobą nie mającą pisemnego upoważnienia do reprezentowania tej firmy. Znaczne kwoty gotówki przekazywane były osobie nieznanej z nazwiska i przekazującej Spółce dokumenty KP, na których brak jest potwierdzenia, iż przekazaną kwotę otrzymano. Nigdy nie widziano właścicielki firmy. Jedynym kontaktem z nią miała być rozmowa telefoniczna, którą rozmowę nawiązał "Pan D" a kontynuować miał C.P.. W trakcie tej rozmowy M. K. miała przekazać ustne upoważnienie dla "Pana D." do reprezentowania jej firmy "M". Organ zauważył jednak, że z zeznań M. K. wynika, że nie zna ona "Pana D.".

Organ podniósł ponadto, że osoby reprezentujące Spółkę (C.P. i W.C.) nie potrafiły również wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska, które miały wykonywać prace z ramienia firmy "M", choć jak zeznał C.P. prace te miały być kontrolowane przez niego lub przez W,C.. Organ zauważył przy tym, że procedura nadzoru nad pracownikami podwykonawcy i kontrola ich prac osobiście przez członka zarządu jest zachowaniem nietypowym, zwłaszcza, że pracę pracowników Spółki nadzorował już "tylko" brygadzista. Ponadto twierdzenia C.P.odnośnie nadzorowania przez niego prac są niewiarygodne w kontekście jego zeznań, że pracowników podwykonawców nie zna, gdyż nie ma w zwyczaju kontaktowania się z pracownikami.

Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia C.P., że prace od podwykonawcy nie są odbierane wcześniej niż prace Spółki przez inwestora. Biorąc bowiem pod uwagę, że przedmiotem świadczenia miało być należy m.in. wykonanie wykopów pod instalację elektryczną, to prawidłowe wykonanie takiego wykopu jest niezwykle istotne z punktu widzenia dalszego postępu prac. Wykop musi mieć bowiem określoną głębokość. I tak głębokość na której jest prowadzony kabel elektroenergetyczny zależy od jego napięcia i waha się w przedziale od 0,7m (kabel elektroenergetyczny do l kV) do 1,25m (kabel elektroenergetyczny 110 kV), natomiast kabel oświetleniowy prowadzi się na głębokości 0,5m. Brak sprawdzenia czy wykop pod instalację jest prawidłowy determinuje całą późniejszą pracę dotycząca danej inwestycji. Dlatego dziwi fakt, że odbiór takiego wykopu od podwykonawcy miał się odbywać po dokonaniu przez Spółkę zapłaty i to nieznanej osobie.

W ocenie organu powszechnie wiadomym jest, iż standardowo wykopy robi się przy użyciu koparki a nie kilofa i łopaty - szczególnie, gdy ich długość wynosi jak w przypadku faktury z dnia 20 września 2011 r. 143 m. Zważywszy na konieczność uzyskania pożądanej głębokości niezbędnej do położenia instalacji elektrycznej oraz z uwagi na aspekt czasowy to wykonanie wykopu tylko pracą rąk przy pomocy kilofa i łopaty byłoby czasochłonne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie tendencyjnego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w celu osiągnięcia z góry założonego na początku rezultatu i w konsekwencji nieprawidłowe rozstrzygnięcie przez organy obu instancji, iż materiał dowodowy, którego ocena dokonana została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę ""M"" M. K. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot zrealizowane, a także, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych,

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi uzupełniając argumentację odwołania podkreślono, że zupełnie nieuzasadnione i nie oparte zebranym materiałem dowodowym są zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji dywagacje organu na temat technicznej strony wykonywania wykopów. W ocenie strony zamieszczenie takiego argumentu w decyzji bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania prowadzi do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w przypadku prac zlecanych przez Spółkę. Strona z całą stanowczością stwierdziła, że w przypadku robót zleconych "M" wykopy musiały być wykonywane ręcznie, gdyż miało to miejsce w terenie uzbrojonym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, w których jako sprzedawca figurowała firma F.H.U.T "M" M. K., dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skarżąca spółka polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań pracowników Spółki, a także M. K.) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Co istotne w kontekście zarzutów skargi rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie (w szczególności nie brano pod uwagę tylko twierdzeń M. K.), ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności.

W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługa wskazana w opisanej wyżej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana. Zwłaszcza, że strona skarżąca, mimo pozornej wielości argumentów sformułowanych w odwołaniu i skardze, nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez nią tezę o wykonaniu przez spółkę "M" M. K. usług wynikających z zakwestionowanych faktury. Same gołosłowne i nie poparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji. Nie można oprzeć się wrażeniu, że w realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania skarżącej spółki sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tym kontekście za całkowicie nieznaczące dla końcowego rozstrzygnięcia należy uznać wywody dotyczące kwestii możliwości użycia koparki w terenie zurbanizowanym, gdyż argument taki miał dla organu zaledwie znaczenie uzupełniające. Skarżąca spółka pomija jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy.

Za punkt wyjścia do poczynienia szczegółowych ustaleń w sprawie organ w sposób uprawniony przyjął wypowiedzi M. K. właścicielki firmy "M", która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że firmę założyła na polecenie znajomego, którego żadnych danych osobowych nie pamięta prócz tego że był to "J. albo B.". Zeznała też, że w firmie tej nikogo nie zatrudniała i sama nie wykonywała żadnych prac. Nie wystawiła też spornych faktur, nie podpisała tych faktur oraz żadnych innych dokumentów towarzyszących tym fakturom. Kwot figurujących na fakturach też nie otrzymała. Stwierdziła też, że faktycznie została wykorzystana, a firma założona przez nią była w rzeczywistości fikcyjna i na jej "właściwie fikcyjną firmę narobiono przekrętów". Znamienne jest też, że przedsiębiorstwo M. K. nie zostało wyposażone w kluczowe z punktu widzenia wykonywania spornych usług środki produkcji w postaci chociażby narządzi, maszyn, urządzeń oraz samochodów.

W toku dalszego prowadzenia postępowania okoliczności te zostały uzupełnione twierdzeniami pracowników Spółki, którzy wprawdzie potwierdzali, że korzystała ona z pomocy podwykonawców, jednakże żaden z nich nie potwierdził, iżby to właśnie przedsiębiorstwo M. K. wykonywało usługi na rzecz strony skarżącej. Ani sama M. K. ani też rzekomo ją reprezentujący "Pan D." nie byli bowiem osobami znanymi przesłuchanym pracownikom. Jednocześnie członkowie zarządu Spółki kojarzyli jedynie wspomnianego już "Pana D.", którego danych osobowych nie znają, nie wiedzą gdzie mieszka ani jak się nazywa. C.P. miał zdecydować o współpracy właśnie z nim tylko na podstawie wcześniejszych "pozytywnych doświadczeń z wykonywanych robót" nabytych przy budowie własnego domu oraz korzystnej ceny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej niemożliwe jest również by w toku prowadzeniu działalności gospodarczej M. K. mogła być w całości zastępowana przez przedstawicieli, skoro wskazany w tym kontekście przez członków zarządu Spółki "Pan D." nie był jej w ogóle znany.

Wskazane okoliczność w niedwuznaczny sposób wskazują, iż faktury, na których jako wystawca figuruje "M" M. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

zasada neutralności podatkowej nie stoi też na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Powyższa teza TSUE odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar bądź usługę, lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, lub świadczona jest usługa, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami".

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie dobrej wiary podatnika. Skoro więc w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wykazanymi w spornych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11).

Zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy - wbrew temu co twierdzi strona skarżąca - świadczą o tym, iż Spółka nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżąca Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie dołożyła żadnej staranności do kwestii legalnego obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom z "M" M. K. zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Podejmując współpracę z tą firmą nie dokonano żadnego sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. Ponadto, jak ustalono, osoby reprezentujące Spółkę nie znały danych personalnych osoby rzekomo powiązanej z tą firmą. Warunki współpracy negocjowane były z osobą nie mającą pisemnego upoważnienia do reprezentowania tej firmy. Znaczne kwoty gotówki przekazywane były osobie nieznanej z nazwiska i przekazującej Spółce dokumenty KP, na których brak jest potwierdzenia, iż przekazaną kwotę otrzymano. Nigdy nie widziano właścicielki firmy. Jedynym kontaktem z nią miała być rozmowa telefoniczna, którą nawiązał "Pan D", a kontynuować miał C.P..

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.