Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 683/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 81 par. 1 i 2, art. 81b par. 1 pkt 2a i b, art. 81b par. 3, art. 247 par. 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11,ust. 13 i 15, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 - 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółdzielni A w E. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Powyższa decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 13 kwietnia 2006 r. i, wobec niewniesienia w ustawowym terminie odwołania, stała się ostateczna.

Pismem z dnia 6 marca 2010 r. Spółdzielnia A wniosła o stwierdzenie nieważności w/w decyzji ostatecznej. Wskazując na przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub O.p., wniosła o dokonanie przez organ ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z budową środka trwałego. W petitum wniosku zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 81 § 1 i 2, art. 81b § 1 pkt 2 b, art. 120, art. 122 §1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Uznając, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, podkreślił, iż strona, motywując wniosek, przytoczyła głównie zarzuty merytoryczne, które na tym etapie postępowania nie mogły być badane. Podatnik zarzucił bowiem błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2004 r. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w tym rozliczeniu kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji w K.M. przy ul. "[...]". Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję z dnia "[...]" organ podatkowy nie miał wątpliwości, iż faktury dotyczące zakupów inwestycyjnych w 2004 r. istniały, gdyż były zaewidencjonowane na kontach rozrachunkowych i ujęte w raporcie kasowym. Jednakże faktury te nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za okresy od maja do grudnia 2004 r. i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT – 7 za te okresy. Strona dokonała natomiast odliczenia podatku naliczonego w oparciu o duplikaty faktur w lutym i marcu 2006 r. Zdaniem organu, uznając, że odliczenie podatku naliczonego jest uprawieniem podatnika, z którego może on, ale nie musi, skorzystać, i organ nie może dokonać tego odliczenia za stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył prawa, a tym bardziej nie naruszył go w sposób rażący. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podstawy stwierdzenia nieważności decyzji nie mógł również stanowić fakt, że strona w dniu 13 stycznia 2006 r. złożyła korekty deklaracji podatku od towarów i usług za wymienione okresy, w których uwzględniła kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych, gdyż postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał je za bezskuteczne z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne dotyczące tych okresów.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej "[...]" utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]". W motywach rozstrzygnięcia w odniesieniu do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Przepisami tego rodzaju nie były jednakże wskazane przez stronę: art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, ani też powołany w odwołaniu art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ wskazał, że wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest bowiem stwierdzenie, iż w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, taki niewątpliwy stan prawny obowiązywał w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na inwestycję. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 tej ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Również w świetle art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, w skrócie "VI Dyrektywa"), warunkiem koniecznym, gwarantującym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie faktury (bądź duplikatu faktury) dokumentującej zakup towaru lub usługi związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto wskazano, że odliczenie podatku jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem, który nakazywałby organowi z urzędu uwzględnienie podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik sam zrezygnował z tego uprawnienia w chwili, gdy prawo to mu przysługiwało.

Jak wskazał organ, ze stanu sprawy bezspornie wynikało, że Spółdzielnia otrzymała faktury zakupu dotyczące wydatków poniesionych na inwestycje w K.M. w miesiącach ich wystawienia, tj. w okresie od maja do grudnia 2004 r. Faktury te zostały zaksięgowane na koncie "083 - Inwestycje w toku", jednakże nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za okres od maja do grudnia 2004 r. i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT - 7. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję z dnia "[...]" w rozliczeniu podatku za ten okres nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Spółdzielnia dokonała natomiast odliczenia podatku naliczonego w miesiącu lutym i marcu 2006r. w oparciu o duplikaty faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie znalazły potwierdzenia argumenty strony, że powodem nieodliczenia podatku naliczonego z faktur inwestycyjnych we właściwym okresie było ich zaginięcie. Z pisma strony z dnia 29 marca 2008 r., złożonego w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r., wynikało bowiem, iż faktury w pierwotnej wersji zostały odebrane od kontrahentów, a była księgowa rozliczała je na rozrachunkach z dostawcami jako płatności. Przyjmując metodę, iż wszystkie faktury inwestycyjne zostaną rozliczone po zakończeniu inwestycji, nie ujmowała ich w rejestrach dla celów podatku VAT, a gromadziła je w oddzielnym segregatorze. Jak wskazał organ, okoliczności te strona podnosiła również w złożonych w toku postępowania zwykłego w pismach z dnia 5 i 12 grudnia 2005 r. i dnia 5 stycznia 2006 r. Natomiast w dniu 13 stycznia 2006 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja do grudnia 2004 r., w których wykazała podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał złożone korekty deklaracji za bezskuteczne z mocy prawa, wskazując, że uprawnienie do złożenia korekty uległo zawieszeniu w związku z prowadzeniem kontroli podatkowej za wymienione okresy. W ocenie organu, z powyższego wynikało, że fakt zaginięcia oryginałów faktur nie był powodem nieskorzystania z prawa do odliczenia.

Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia przepisów wspólnotowych, tj. art. 17 – 20 VI Dyrektywy, organ stwierdził, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług został prawidłowo implementowany, nie było zatem potrzeby wskazywania na przepisy unijne. Jednocześnie organ uznał, że wyrażona w tych przepisach zasada neutralności podatku dla podatników nie została w sprawie naruszona, gdyż podatnik miał możliwość odliczenia podatku naliczonego, z czego nie skorzystał w terminach przewidzianych w ustawie. Zaznaczył również, że wobec faktu, iż w decyzji z dnia "[...]" nie uwzględniono w ogóle podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, nie było podstaw do przeprowadzenia oceny, czy prawo to przysługiwało w całości, czy jedynie w proporcji.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że kwestia złożonych w dniu 13 stycznia 2006 r. korekt deklaracji podatku od towarów i usług była badana w toku postępowania zwykłego. W ocenie organu, w sprawie nie mógł mieć również znaczenia powołany przez stronę wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 149/08, w którym Sąd dokonał odmiennej oceny prawa do złożenia korekty po kontroli. Orzeczenie to zapadło bowiem po dniu wydaniu decyzji ostatecznej.

Jak wskazał organ, kolejne korekty deklaracji za okres od maja do grudnia 2004 r. zostały złożone w dniu 24 kwietnia 2009 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał je za bezskuteczne, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia "[...]".

W ocenie organu, na istnienie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji nie wskazywało również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 76/09, którym oddalono skargę strony na decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których otrzymano faktury bądź w miesiącach następnych 2004 r. Jednakże, w ocenie organu, Sąd nie przesądził o tym, że doszło do rażącego naruszenia prawa z tego powodu, że organ podatkowy nie zrealizował odliczenia za stronę, w sytuacji gdy ona sama nie wyraziła woli odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazał organ, do czasu wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności strona się domaga, nie było rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gramatyczne brzmienie tego przepisu pozwala zaś na dokonanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w postępowaniu zwykłym. Organ przyznał, że późniejsze orzeczenia sądowe zapadłe na tle tego przepisu są rozbieżne. Wskazał również, że zaprezentowane przez niego pogląd może budzić wątpliwości w zakresie zgodności wykładni tego przepisu z prawem europejskim, w szczególności z zasadami neutralności i proporcjonalności. Jednakże z uwagi na fakt, że organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, posługując się gramatyczną wykładnią przepisu, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa. Odmienna wykładnia w tym przypadku nie może być bowiem zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa.

Końcowo organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazując, że może być on uwzględniony jedynie w postępowaniu wznowieniowym, a nie dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzut naruszenia art. 81 § 1 i 2, art. 81b § 1 pkt 2b, art. 120, art. 122 § 1, art. 210 § 1 pkt 5, 8 i 11 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że z uwagi na pomniejszenie przez organ kontroli skarbowej podatku naliczonego za poszczególne okresy 2006 r., wniosła o uwzględnienie kwot tego podatku w rozliczeniu za 2004 r. W jej ocenie, organ powinien uwzględnić, jako nową okoliczność faktyczną, orzecznictwo NSA, zgodnie z którym odliczenie podatku powinno nastąpić w miesiącach otrzymania faktur, a nie ich duplikatów. O kwalifikowanym naruszeniu przepisów prawa w niniejszej sprawie stanowiło zastosowanie zasad ogólnych postępowania na szkodę strony, sprzeczność treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawnych, w tym przepisów wspólnotowych. W tym zakresie strona wskazała, że wyrażona w prawie wspólnotowym zasada neutralności podatku od wartości dodanej powoduje, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe obowiązane się uwzględnić kwoty podatku naliczonego, zaś co najmniej powinny umożliwić podatnikowi oświadczenie, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem konsekwencji prawnych decyzji, jaką podejmuje w przypadku rezygnacji z tego prawa.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 149/08 przysługiwała jej możliwość skorygowania deklaracji podatku od towarów i usług, niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. Jej zdaniem, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, składając przedmiotowe korekty deklaracji, wykazała wolę rozliczenia podatku naliczonego przez organ podatkowy. Wobec powyższego, ocena organu, że zrezygnowała z tego uprawnienia, jest dla niej krzywdząca. Przewidziane przepisami prawa zawieszenie prawa do korekty oznacza bowiem, że podatnik sam nie może tego odliczenia dokonać, ale właśnie winien to uczynić organ podatkowy, określając zgodnie z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podatnik wskazał, że przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowisko organów godzi w konstytucyjną zasadę równości i unicestwia prawo do korekty, o której mowa w art. 20 VI Dyrektywy.

Strona zaznaczyła, że składając korekty deklaracji VAT – 7 w dniu 13 stycznia 2006 r., zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony stronie w dniu 5 grudnia 2005 r., zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu "[...]". Jednakże organ bezzasadnie uznał to działanie za bezskuteczne.

Natomiast w kwestii korekt deklaracji VAT – 7 złożonych w dniu 24 kwietnia 2009 r. podniosła, że decyzja ostateczna z dnia "[...]" nie odnosiła się w ogóle do podatku naliczonego, a zatem strona zachowała uprawnienie do korygowania tego elementu podatku pomimo wydania decyzji określającej. Ponadto, w ocenie strony, zarówno prawo krajowe, jak i VI Dyrektywa oraz orzeczenia TS dają podstawy i możliwości korygowania deklaracji VAT-7 po zakończeniu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak też procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wyżej wskazanych kryteriów należy przypomnieć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują.

Wobec zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ odwoławczy, który utrzymał w mocy własną decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zadaniem Sądu była zatem kontrola, czy zasadne były ustalenia i wnioski prowadzące do konkluzji, iż nie wystąpiły wskazywane przez podatnika przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Istotą sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest w niniejszej sprawie to, czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem prawa w związku z tym, że nie uwzględniono w niej podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy związane z inwestycją prowadzoną przez stronę w K.M. Rażącego naruszenia prawa w ww. decyzji ostatecznej strona skarżąca upatruje w naruszeniu całego szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uchybienia łącznie złożyły się na rażące uchybienie polegające na pozbawieniu jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przystępując do badania zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zdefiniować pojęcie "rażące naruszenie prawa", skoro we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]" strona wskazała na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według Słownika Poprawnej Polszczyzny PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego (Warszawa 2005, str. 950), "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, przy czym za poprawne uznaje się użycie przymiotnikowe w odniesieniu do cech i zjawisk negatywnych.

W orzecznictwie najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W orzecznictwie podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak, stosując prawidłowe reguły wykładni, dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący.

W doktrynie trafnie wskazuje się, że obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Podobne poglądy można też znaleźć w nowszym orzecznictwie NSA, w którym podkreśla się, że przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle, a zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Na tle art. 156 § 1 k.p.a. NSA sformułował trafną tezę, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary, czy jakichkolwiek innych (wyrok SN z dnia 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAP 2001, nr 2, poz. 10). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd ten zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zaś najpełniej istotę rażącego naruszenia prawa oddaje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2001 r. (III SA 1110/00), gdzie przyjęto, iż rażące naruszenie prawa występuje, w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Biorąc pod uwagę sformułowane przez stronę w niniejszym postępowaniu zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego w będącej przedmiotem sporu decyzji ostatecznej, trzeba zaznaczyć, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005 r., II FSK 27/05).

Istotne jest także to, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. 1, poz. 3).

Reasumując, Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04; LEX nr 173255).

Jednakże należy mieć na uwadze również to, że w stanie prawnym po dniu 1 maja 2004 r. rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wówczas, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzja, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego zawierający normę prawną, która poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Tezę taką sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. w sprawie I FSK 449/09 (opubl System Informacji Prawnej Lex nr w bazie 580523). W uzasadnieniu tego wyroku za wadliwą uznano taką wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p., która sprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa do oczywistej sprzeczności pomiędzy brzmieniem przepisu prawa krajowego a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, bez jakiejkolwiek refleksji i próby oceny treści tej normy z brzmieniem przepisów VI Dyrektywy, zwłaszcza że, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009r., wydanym w sprawie II FSK 131/08, "rażące uchybienie prawa", to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Zasada trwałości decyzji ostatecznej nie może oznaczać braku możliwości wyeliminowania w przepisanym trybie decyzji w oczywisty sposób sprzecznej z unormowaniami prawa wspólnotowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ww. poglądy, które uwzględniają fakt, iż od 1 maja 2004r. polski system prawny obejmuje zarówno przepisy prawa krajowego, jak i wspólnotowego. Prawo wspólnotowe obejmuje zaś prawo pierwotne, bezpośrednio obowiązujące akty prawa wtórnego (np. rozporządzenia), a także te postanowienia dyrektyw, które mogą być bezpośrednio stosowane, przy czym warunkiem jest, aby postanowienia dyrektyw zostały sformułowane dostatecznie jasno i precyzyjnie, a także bezwarunkowo i kompletnie. Do źródeł prawa wspólnotowego zalicza się także zasady ogólne prawa wspólnotowego formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Zasady te wyprowadzane są przez Trybunał Sprawiedliwości nie tylko z pierwotnego prawa wspólnotowego (głównie Traktatu ustanawiającego Wspólnotę), ale i z zasad przyjętych przez ustawodawstwo, doktrynę i orzecznictwo państw członkowskich. Trybunał Sprawiedliwości, rozpoczynając wykładnię prawa, zazwyczaj przyjmuje generalne założenia wynikające z prawa wspólnotowego, w tym także z zasad ogólnych, a w odniesieniu do przepisów dotyczących podatku od towarów i usług – z zasady neutralności tego podatku (por. R.Mastalski, Przegląd Podatkowy 8/2008, "Kontrowersyjne zagadnienia nowelizacji Ordynacji podatkowej").

Jeżeli chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to obowiązek znajomości i przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego ma istotne znaczenie, ponieważ Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zdecydowały objąć podatki obrotowe jednolitą regulacją prawną na terenie Wspólnoty. W piśmiennictwie podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć neutralność tego podatku dla podatników. Realizacja zasady neutralności wyraża się między innymi w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z zasady neutralności są traktowane jako podstawowe prawo podatnika podatku VAT, a nie jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarzu do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją K. Sachsa , Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004r., str.417).

Wspomniana zasada ma istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 17 - 20 VI Dyrektywy, obecnie art. 167 - 172 Dyrektywy nr 2006/112/WE). Na tle tych regulacji podkreśla się przy tym, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs (w:) "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

Konsekwencją zasady neutralności, a zarazem narzędziem umożliwiającym jej efektywną realizację jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Aby zasada neutralności funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniej uszczupleń. Założenie to odzwierciedla wprost art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, który nie zawiera żadnych ograniczeń prawa do odliczenia. Nie przewidują przepisy Dyrektywy w szczególności zakazu w korzystaniu z prawa do odliczenia w przypadku braku rejestracji, jako podatnika VAT w stosownym terminie, ani też prawidłowego wypełnienia deklaracji, a art. 18 Szóstej Dyrektywy, odnoszący się do zasad stosowania prawa do odliczenia, nie stawia podatnikowi żadnych, poza posiadaniem faktury, dodatkowych warunków do skorzystania z tego prawa (art. 18 ust. 1 lit. a).

VI Dyrektywa jest przykładem tzw. harmonizacji zupełnej, w której ustawodawca wspólnotowy reguluje daną dziedzinę w sposób wyczerpujący, czego konsekwencją jest niepozostawienie państwom członkowskim możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych uregulowań lub środków nieprzewidzianych w Dyrektywie. W takiej sytuacji dozwolone lub zabronione w krajowym porządku prawnym jest tylko to, co jest objęte zakresem normatywnym VI Dyrektywy.

W świetle powyższego, zasady odliczeń przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe umniejszają uprawnieniom wspólnotowym podatnika podatku VAT byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy VI Dyrektywy, z wyłączeniem odpowiedniej części regulacji krajowej.

Z punktu widzenia zagadnień istotnych w niniejszej sprawie wyraźnego podkreślenia wymaga to, na implementację VI Dyrektywy składają się nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również uregulowania proceduralne, które wprawdzie podlegają zasadzie autonomii proceduralnej, lecz nie mogą w sposób pośredni niweczyć skutków implementacji, przewidzianych w zasadniczym akcie, jakim jest ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.

Co do zasady nie ma podstaw do tego, by podważać sposób, w jaki organ odwoławczy interpretuje pojęcie rażącego naruszenia prawa. W szczególności trafne jest spostrzeżenie (odwołujące się zresztą do wyroku NSA z dnia 3 maja 2003r., wydanego w sprawie III SA 2395/01), że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która w treści swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Trafna jest także konkluzja organu odwoławczego, że w okresie objętym kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie obowiązywał niewątpliwy stan prawny w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wydatków inwestycyjnych. Organ odwołał się w tym zakresie do art. 86 ust.1, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust.12, ust.16 i 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także do art.17 i 18 VI Dyrektywy Rady.

Mimo tych prawidłowych założeń, wnioski organu co do oceny sposobu działania organu, który wydał decyzję ostateczną, są jednak błędne. Za niezrozumiałe trzeba uznać stwierdzenie, które należy wiązać z przytoczeniem ww. przepisów ustawy o VAT i VI Dyrektywy, że w ocenie organu nie zmienia to (chyba istnienie przepisów o określonej treści – uwaga Sądu) faktu, iż odliczenie podatku jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, który nakazywałby organowi z urzędu uwzględnienie podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik sam zrezygnował z tego uprawnienia w chwili, gdy prawo do odliczenia przysługiwało.

Z okoliczności sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca Spółdzielnia otrzymała od kontrahentów faktury zakupu związane z wydatkami poniesionymi na inwestycję w K.M. w miesiącach ich wystawienia. Faktury te zaksięgowała na koncie "083 – Inwestycje w toku", ale nie zostały one zaewidencjonowane w rejestrach zakupu, ani nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia, jakie były przyczyny tego stanu rzeczy, a także to, czy rzeczywiście i kiedy faktury zaginęły, skoro strona uzyskała ich duplikaty. Istotne znaczenie ma natomiast to, że w związku z kontrolą podatkową w pismach z dnia 5 grudnia 2005 r. oraz z dnia 12 grudnia 2005 r. Spółdzielnia zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uwzględnienie między innymi kwot podatku naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji w K.M., których nie wykazała w rejestrach zakupu i nie odliczyła w deklaracjach VAT-7. Swą prośbę w tym zakresie ponowiła w piśmie dnia 5 stycznia 2006r., natomiast w dniu 13 stycznia 2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. W wyjaśnieniach do złożonych korekt podano, że korekta jest konieczna ze względu na pomyłkowe sumowanie wnoszonych rat wkładów budowlanych z tytułu nabycia lokali mieszkalnych i użytkowych w budynku wielorodzinnym w K.M. oraz w sumowaniu faktur wystawionych przez wykonawców budynku wielorodzinnego w K.M.; zaznaczono także, iż w korekcie uwzględniono prawidłowy wskaźnik proporcji ustalony na podstawie sprzedaży roku 2003.

Zwracając uwagę na te okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że strona miała umożliwione wypowiedzenie się w kwestii stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, w tym również w odniesieniu do podatku naliczonego i złożyła wyjaśnienia w ww. pismach, do których organ odniósł się w decyzji. Organ wskazywał w szczególności na to, że Spółdzielnia musiała otrzymać faktury w poszczególnych miesiącach 2004r., a więc mogła dokonać w poszczególnych miesiącach 2004 r. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz z tego uprawnienia świadomie zrezygnowała, przyjmując inną metodę rozliczenia.

W ocenie Sądu całkowicie nieuprawnione są twierdzenia, iż strona zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pewne jest wprawdzie, że nie uczyniła tego do czasu kontroli podatkowej, którą rozpoczęto 25 października 2005 r., co samo w sobie bynajmniej nie świadczy o rezygnacji z wynikającego z przepisów ustawy o VAT uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji kilkakrotnie organ odwoławczy podkreślał, iż organ podatkowy, dokonując rozliczenia tego podatku, nie miał obowiązku uwzględnienia kwoty podatku naliczonego, a podatnik mógł ewentualnie podnosić związane z tym okoliczności w ramach postępowania zwykłego, składając odwołanie od decyzji z "[...]", czego nie uczynił. To ostatnie stwierdzenie zawiera wewnętrzną sprzeczność, bowiem z jednej strony organ odwoławczy zapewnia o prawidłowości działania organu, który nie miał, jego zdaniem, obowiązku dokonać rozliczenia podatku naliczonego, skoro wcześniej nie uczynił tego podatnik w deklaracjach VAT-7, a drugiej strony uważa, że powinno to być podnoszone przez podatnika w postępowaniu zwykłym, co, przyjmując rozumowanie organu, nie byłoby działaniem skutecznym, skoro organ dokonujący wymiaru rzekomo działał prawidłowo.

Mimo wielokrotnego powtórzenia w zaskarżonej decyzji tezy o braku obowiązku organu do uwzględnienia w ostatecznej decyzji także podatku naliczonego, Sąd nie dopatrzył się wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej do formułowania tezy, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego VAT możliwe jest wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika wyrażone w deklaracji VAT-7, natomiast wykluczone jest w przypadku, kiedy podatek ustalany jest przez organ podatkowy w sposób, o którym mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT przez wydanie decyzji wymiarowej w tym zakresie.

Organ wydający decyzję w dniu "[...]" musiał mieć świadomość, że bezskuteczne okazały się korekty deklaracji złożone 13 stycznia 2006r. (czemu dał wyraz w postanowieniu stwierdzającym bezskuteczność dokonanych korekt), a wniosek strony o uwzględnienie w rozliczeniu przez organ podatku VAT podatku z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją w K.M. składany był w związku z brakiem możliwości dokonania korekty podatku naliczonego po przeprowadzonej kontroli podatkowej z uwagi na treść przepisu art. 81b § 3 O.p. Strona na tę właśnie okoliczność powoływała się w piśmie z dnia 12 grudnia 2005r., a także w piśmie z dnia 5 stycznia 2006r. Pismem z dnia 13 stycznia 2006r. organ podatkowy poinformował stronę, że jej uwagi i wnioski zawarte w piśmie z 5 stycznia 2006r. zostaną rozpatrzone w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

W decyzji z dnia "[...]" organ wskazał natomiast, że nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów w związku z inwestycją w K.M., powołując się na art. 86 ust.1 ustawy o VAT, z którego wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi.

Podsumowując tę część rozważań, należy zauważyć, że zarówno w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia "[...]", jak i w toku postępowania o stwierdzenie nieważności, organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że tylko podatnik w złożonej deklaracji może wyrazić wolę odliczenia podatku naliczonego, a organ podatkowy nie jest uprawniony do realizacji prawa przysługującego wyłącznie podatnikowi.

Zasadą wynikającą z art. 81 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.), jest możliwość skorygowania przez podatników, płatników i inkasentów uprzednio złożonej deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Z art. 81b § 3 wynikało natomiast, że nie można było skorygować deklaracji VAT po zakończeniu kontroli podatkowej. Przepis ten był postrzegany w praktyce jako bezzasadnie odbierający podatnikom uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT. Nawet w przypadku, gdy podatnik akceptował zastrzeżenia organu podatkowego wskazane w protokole kontroli, to nie miał możliwości skorygowania deklaracji VAT. Na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uchylony został § 3 komentowanego artykułu. Z brzmienia art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) jednoznacznie wynika, że prawo do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej.

Potwierdzając wynikające z ustawy o VAT prawo do odliczenia, organy podatkowe, pomijają, iż wszczęcie kontroli podatkowej z punktu widzenia art. 81b § 3 O.p. przekreślało w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7, w tym również w zakresie podatku naliczonego. To ograniczenie dawało zaś taki skutek, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej strona de facto pozbawiona została możliwości skorzystania z przysługującego jej prawa do korekty, gdyż przepis ten skutecznie to prawo wyeliminował.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż wypełniła się dyspozycja opisana w art. 81 b § 1 pkt 1 O. p., tj. w czasie, kiedy składano korektę deklaracji, trwał okres po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Tak więc przesłanka negatywna do uznania złożonych w dniu 13 stycznia 2006r. korekt za nie wywołujące skutków prawnych została spełniona, zwłaszcza, że korekty te związane były z nieprawidłowościami ustalonymi w wyniku kontroli. Praktyka stosowania budzącego wątpliwości art. 81b § 3 O.p. ukształtowała się w takim kierunku, że korekta deklaracji VAT po zakończeniu kontroli podatkowej jest niemożliwa tylko w takim zakresie, w jakim kontrola stwierdziła nieprawidłowości (zob. pismo Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005r. zawierające oficjalną interpretację (SP 1/618/8012-110-2024/05/EB, Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9, poz. 101).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a podatnik ma prawo z tego przywileju skorzystać nawet wówczas, gdy prawidłowe opodatkowanie ustala organ podatkowy. Ustawa bowiem, w żadnym z przepisów nie wyłącza takiej możliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1119/06, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej uchylił wydany wcześniej w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3260/05, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji było naruszenie przez ten Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez poparcie przez sąd stanowiska organów podatkowych, odmawiającego uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, dokonywanym przez organ podatkowy, należnego do zapłaty podatku od towarów przywożonych jako podatku do odliczenia, co naruszało naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie.

Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przez te organy przepisu art. 121 O. p. określającego zasadę zaufania obywateli do organów państwa poprzez brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie, z którym, zdaniem organu odliczenie podatku naliczonego VAT możliwe jest wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, natomiast wykluczone jest w przypadku, kiedy podatek ustalany jest przez organ podatkowy w sposób o którym mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT przez wydanie decyzji wymiarowej w tym zakresie. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 99 ust. 12), wyliczenie tego podatku może nastąpić również w wyniku określenia jego właściwej wysokości przez organ podatkowy. Żaden przepis nie wyklucza uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, iż ten wnioskując o uwzględnienie odliczenia podatku, jak najpełniej wyartykułował chęć skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za okres, którego kontrola dotyczyła.

Ustawodawca określił wprawdzie ścisłe terminy rozliczenia podatku naliczonego, jednak w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przyznał podatnikom prawo do korekty deklaracji (jeśli nie odliczyli podatku w ustawowym terminie). Przeciwko tezie, że żaden przepis nie wyklucza uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie przemawia w żadnym razie art. 86 ust. 15 u.p.t.u. nakazujący stosować w takich przypadkach odpowiednio art. 81b O. p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. do 1 grudnia 2008r.stanowił:

§ 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

§ 3. Przepisu § 1 pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu powyższego przepisu nie można rozumieć w ten sposób, że w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej istnieje zakaz składania skorygowanych deklaracji, a jedynie tak, że złożenie skorygowanej deklaracji nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Dom Organizatora Toruń 2007, s. 628). Znaczenia art. 81b O.p. nie można rozważać bez odwołania się do art. 21 § 3 O. p. w związku z art. 121 O. p, który zobowiązuje organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji. Organ podatkowy zobowiązany jest wówczas do uwzględnienia w rozstrzygnięciu wszystkich elementów mających wpływ na wysokość zobowiązania. Nie można znaleźć istotnego argumentu przemawiającego za tym, by nie mógł tego uczynić w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację kwestionowaną w postępowaniu podatkowym.

Złożenie zatem nieskutecznej korekty deklaracji, w ocenie Sądu, nie zamknie organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (a więc uwzględniającej także wysokość pominiętego w deklaracji podatku naliczonego).

Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przyznać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (opartym na wykładni art. 19 ust. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) przeważał pogląd, że skoro rozliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, to organy podatkowe orzekające o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług nie mogą go wyręczać, o ile swej woli nie wyartykułował poprzez stosowny (nawet wadliwy) zapis w deklaracji podatkowej (por. m.in. wyroki NSA z dnia: - 17.12.2003 r., sygn. III SA 612/02, Mon. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 36; - 3.06.2003 r., sygn. I SA/Wr 410/01, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 75; - 10.09.1999 r., sygn. III SA 7586/98, System Informacji Prawniczej LEX nr w bazie 43401).

Poglądy te, z oczywistych względów, nie uwzględniały w swych podstawach ustawodawstwa Unii Europejskiej i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W rezultacie należy stwierdzić, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane były bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony.

Zważywszy powyższe, wskazać należy, iż wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku. Muszą one zatem wynikać z przepisu prawa, a nie z wykładni, której niewątpliwie wymagało przyjęcie, że tylko sam podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Oczywista, jest zatem kolizja pomiędzy literalnym rozumieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a brzmieniem art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. Aby uprawnienie płynące z przepisów Szóstej Dyrektywy prawidłowo implementowane do art. 86 ust.1 ustawy o VAT nie stało się iluzoryczne, przepis art. 86 ust. 1 interpretować należy uwzględniając prowspólnotową wykładnię uwzględniającą fakt, że art. 18 VI Dyrektywy przewiduje tylko jeden warunek dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT i jest nim posiadanie faktury.

Zakaz wprowadzania jakichkolwiek barier w prawie podatnika do odliczenia potwierdził wielokrotnie ETS w licznych orzeczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (por. np. wyrok z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt C-177/99).

Stwierdzić, zatem należy, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, pomimo nieodliczenia podatku w deklaracjach VAT, strona nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego zwłaszcza, że o swoje prawo do odliczenia podatku ubiegała się, składając wnioski o uwzględnienie tego podatku w toku postępowania.

Wykładnia krajowych przepisów prawa materialnego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a nieuwzględniająca regulacji wspólnotowej, jest wobec tego błędna i nosi cechy rażącego naruszenia prawa.

Organ odwoławczy dostrzega wprawdzie, że dokonana przez organ w postępowaniu zwykłym wykładnia przepisu wynikającego z art. 86 ust.1ustawy o VAT może budzić wątpliwości w zakresie zgodności tej wykładni z prawem wspólnotowym, w szczególności z wynikającymi z niego oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE zasadami neutralności proporcjonalności, to jednak, zdaniem organu, w rozpatrywanym stanie faktycznym nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Według organu odwoławczego skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, posługując się gramatyczną wykładnią, to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa (str. 14 decyzji odwoławczej).

Wskazując na powyższy pogląd organu, ponownie należy wskazać, że elementem prawa wspólnotowego są między innymi zasady tego prawa sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Znajomość tych zasad poczynając od dnia 1 maja 2004r. jest równie elementarnym obowiązkiem organów administracji, jak znajomość prawa krajowego. Nierespektowanie zasad prawa wspólnotowego może bowiem w konsekwencji zrodzić poważne skutki. Orzecznictwo TS zakres odpowiedzialności państwa za naruszenie praw ogranicza do przypadków oczywistego naruszenia prawa, które może polegać zarówno na braku transpozycji tego prawa do porządku wewnętrznego, na sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jak i na niewłaściwej interpretacji prawa wspólnotowego. Na tle wielu orzeczeń TS nie można mieć wątpliwości, że zasada neutralności podatku VAT realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uznawana przez Trybunał za rudymentarną i wszelkie jej naruszenia są skrupulatnie

W związku z wadliwym założeniem, co do braku powinności uwzględnienia podatku naliczonego w sytuacji, gdy strona w sposób nie budzący wątpliwości wyrażała wolę skorzystania z tego prawa, czyniąc to w formie wniosku z uwagi na brak proceduralnej możliwości złożenia stosownej skutecznej korekty, będący rażącym naruszeniem prawa, nieprawidłowo przeprowadzono także postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Ponieważ na organie podatkowym określającym zobowiązanie podatkowe spoczywa obowiązek określenia tego zobowiązania w sposób zgodny z prawem, przy uwzględnieniu wszelkich istotnych wartości wpływających na jego wysokość, organ ten zobowiązany jest wziąć pod uwagę również okoliczności wpływające na obniżenie tego zobowiązania, nawet, jeżeli określenie podatku odbywa się w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej drodze decyzji. Pogląd powyższy prezentuje również TS UE, np. w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. o sygn. akt C-396/98, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia należy uwzględniać także wówczas, gdy podatek VAT został określony w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej. Podkreśla się, że prawo do odliczenia ma nie tylko bezwzględny charakter (nie doznaje żadnych ograniczeń), ale ma też na celu całkowite uwolnienie podmiotu od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do uiszczenia (por. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87).

Pominięcie istotnych elementów materiału dowodowego skutkowało nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego z uchybieniem dyspozycji art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Oznacza to, iż stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji art. 122 O.p. pozostał niewyjaśniony. Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie, jeżeli w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe objęłoby wszystkie niezbędne dokumenty i wynikające z nich okoliczności, a podstawa faktyczna byłaby pełna, dostatecznie wyjaśniona, wówczas rozstrzygnięcie organu podatkowego mogłoby być odmienne.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy przeprowadzi rzetelne postępowanie podatkowe, uwzględniając także okoliczności mające wpływ na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności zaś skorzysta z dowodów w postaci faktur zakupu. Następnie organ podejmie w sposób prawidłowy decyzję walidacyjną, przyznając przepisom prawa wspólnotowego pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. Niedające się usunąć kolizje rozstrzygnie na korzyść prawa wspólnotowego. W toku czynności subsumcji nie odmówi ani nie ograniczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. rażące naruszenie prawa, w przypadku określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy przy wykładni mających zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie respektuje fundamentalnej dla wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności tego podatku dla podatników VAT. Przeszkody do respektowania tej zasady nie mogą stanowić przepisy proceduralne regulujące kontrolę podatkową, skarbową czy postępowanie podatkowe, ich interpretacja bowiem także musi uwzględniać tę zasadę, bowiem system odliczania podatku należnego ma w założeniu całkowicie wyeliminować ponoszenie przez podmiot uczestniczący w obrocie ciężaru podatku VAT należnego lub uiszczanego w toku podejmowanej przez podmiot działalności gospodarczej. Ocena czy wystąpi skutek w postaci realnego pozbawienia prawa do odliczenia nie wymaga bowiem skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych a zasada neutralności podatku VAT

Za chybione uznać należało natomiast zarzuty i wywody skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej. Poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie mógł w żaden sposób pogorszyć sytuacji podatnika, gdyż jest to możliwe jedynie wówczas, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję, w której w odmienny sposób rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony. Odpierając ten zarzut skargi w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy zasadnie ocenił ten zarzut jako chybiony, przywołując poprawną argumentację.

Sąd nie dopatrzył się także wadliwości w zakresie, w jakim organ odwoławczy odniósł się do podstawy stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

Podkreślić przy tym należy, iż art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1988 r., IV SA 941/87, opubl. w ONSA 1988/1 poz. 30 dotyczący wykładni analogicznego uregulowania zawartego w art. 156 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego). Podstawą stwierdzenia nieważności w tym przypadku jest wada decyzji powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Oznacza to, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych a polski system prawa podatkowego nie zawiera takich przepisów. Również powołane przez stronę przepisy VI Dyrektywy nie mogą być uznane za tego rodzaju przepisy, gdyż żaden z nich takiego skutku nie przewiduje.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) i Części IV Załącznika "Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia" do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).