Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1543/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 31, art. 201 ust. 2, art. 214 ust. 1, art. 217 ust.1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 141, art. 142 ust. 1 lit. c, art. 143, art. 151 ust. 1, art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Michał Białowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi T. B. F. D.S p. z o.o. zs w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] określającą kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] lutego 2012 r. według dokumentu SAD nr [...] w imieniu [...] z siedzibą w D. został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar - koncentrat soku jabłkowego, w ilości 24.000 kg.

Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307, dalej jako: WKC).

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że zadeklarowana w nim wartość importowanego towaru rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. W toku kontroli postimportowej ustalono, że w badanym okresie kontrolowana firma dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od firmy [...] z Wielkiej Brytanii i z tego tytułu w okresie od [...] lutego do [...] marca 2012 r. dokonała 86 zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu, w tym w zakresie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w L. – 37 zgłoszeń celnych.

Organ ustalił, że zakupu dokonano na podstawie umowy sprzedaży Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. (aneksowanej [...] lutego 2012 r.), mającej za przedmiot koncentrat soku jabłkowego nieklarownego, w ilości około 2.000 ton, w cenie 570 EUR/t. Na podstawie dokumentacji księgowej stwierdzono, że płatności za zakupiony towar spółka [...] dokonywała na rzecz eksportera zbiorczo, kompensując je z zakupu kilku faktur.

Na podstawie informacji i dokumentów handlowych oraz celnych uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej ustalono, że producentem koncentratu soku jabłkowego była firma [...] z Ukrainy, która sprzedawała go ukraińskiej firmie [...]. Następnie firma ta odsprzedała ten sam towar po 1,80 EUR/kg brytyjskiej firmie [...], która z kolei tego samego dnia dalej odsprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego firmie [...] za cenę 0,57 EUR/kg, wystawiając fakturę o tożsamym numerze i dacie jak dla transakcji pomiędzy [...] i [...].

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Pismem, które wpłynęło w dniu [...] grudnia 2014 r. brytyjska administracja celna poinformowała organ celny, że zarejestrowane biuro firmy [...] znajdujące się pod adresem: "[...]" jest adresem zakwaterowania oraz że spółka ta nie jest płatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Ponadto ustalono, że jest ona zarejestrowana w rejestrze spółek "Companies House" pod numerem [...] jako spółka komandytowa założona [...] stycznia 2012 r., a jej wspólnikami są [...] i [...] z siedzibami na Seszelach, będące właścicielami setek innych firm.

W celu ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru organ celny pozyskał dane z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W., z których wynikało, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 – kwiecień 2012 wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg,1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Organ wezwał stronę do przedstawienia dokumentów i informacji potwierdzających wartość celną towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu. W odpowiedzi strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka R. M. – dyrektora wykonawczego firmy [...], wystąpienie do ukraińskich władz celnych o przekazanie kopii zgłoszeń celnych dotyczących sprzedaży do Włoch koncentratu soku jabłkowego wyprodukowanego przez tę firmę, powołanie biegłego w celu sporządzenia opinii dotyczącej ustalenia kosztów wytworzenia przez firmę [...] 1 tony koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 66. Do pisma dołączono: sporządzone w języku obcym zestawienie zawierające, według oświadczenia strony, dane dotyczące sprzedaży koncentratu wyprodukowanego przez [...] na rzecz kontrahenta z Włoch, kopie ukraińskich deklaracji celnych wraz z fakturami i dokumentami CMR, foldery informacyjne dotyczące grupy [...], oświadczenie firmy [...] i umowę sprzedaży [...]. Organ celny odmówił uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych.

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił niezaksięgowaną kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 8.021 zł. Do ustalenia wartości celnej importowanego towaru posłużył się metodą towarów podobnych, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Jako podstawę wyliczeń organ przyjął materiał porównawczy z ceną jednostkową towaru w wysokości 1.100 EUR/t, podkreślając, że w przypadku 8 zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy cena towaru była identyczna.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji podnosząc, że upłynął trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych oraz wskazując, że cena sprzedaży koncentratu przez jego producenta odbiorcy ukraińskiemu, tj. firmie [...] była zawyżona z powodu braku możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT na Ukrainie, natomiast cena wskazana w zgłoszeniu celnym jest równa cenie zapłaconej sprzedawcy ([...]).

Po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów (pism Prokuratury Okręgowej w R. z [...] maja 2015 r. oraz z [...] czerwca 2015 r. wraz z załącznikami) Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dokonane zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte, co jednak nie jest równoznaczne z uznaniem go za prawidłowe.

Kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3, dalej: RWKC).

Z analizy transakcji, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z operacją łańcuchową, w przypadku której następuje odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad trzykrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Takie działania w ocenie organu odwoławczego nie miały celu gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W przypadku łańcucha transakcyjnego przyczyną powstania wątpliwości w kontekście art. 181a RWKC może być zaś brak jego ekonomicznej racjonalności, polegający na braku generowania zysku przez kolejnych kontrahentów.

Zarówno z dokumentów dołączonych do zgłoszenia ukraińskiego, jak i dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynika, że przedmiotowy towar był załadowany w miejscowości G. na Ukrainie, gdzie mieści się siedziba producenta [...] i następnie transportowany bezpośrednio do firmy [...] w Polsce. Towar będący przedmiotem importu znajdował się na jednym i tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy towaru do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę [...]. od firmy [...] jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez firmę [...] według przedmiotowego zgłoszenia celnego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej opisane wyżej okoliczności faktyczne dotyczące obrotu handlowego uzasadniały powzięcie wątpliwości, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna koncentratu soku jabłkowego w wysokości 0,57 EUR/kg stanowi faktycznie zapłaconą cenę.

Kolejne okoliczności obrotu wskazanym towarem ustalono na podstawie postanowienia o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Prokuratury Okręgowej w R., która wszczęła śledztwo w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa [...],[...],[...] oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych tj. o przestępstwa z art. 258 §1 i 3 kk, art. 76 §1 kks, art. 87 §1 kks i inne.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że "zorganizowana grupa przestępcza w ramach obrotu koncentratem jabłkowym poprzez stworzenie mechanizmu opartego na angielskich i polskich firmach-słupach dopuszcza się oszustwa celnego polegającego na zatajeniu prawdy co do faktu, że podmioty uczestniczące w obrocie koncentratem są ze sobą powiązane jak również podanie nieprawdziwych danych w punkcie 7 deklaracji D.W.l co do faktu tego powiązania". Wskutek tego organ celny wyliczył należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami".

Prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren RP z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

Ustalono, że firma [...] na Ukrainie kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez [...] oraz koncentratu importowanego przez inne polskie firmy, które następnie sprzedawały koncentrat firmie [...]. Firmy brytyjskie zostały założone w imieniu T. B. i były przez niego kontrolowane, zaś stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych miało na celu wprowadzenie organu celnego w błąd. Z jednej strony [...] na Ukrainie otrzymywała zwrot podatku Vat, z drugiej zaś strony wartość celna importowanego koncentratu spadła trzykrotnie, co spowodowało uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Faktyczny obrót towaru odbywał się ramach tego samego koncernu, czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. [...] na Ukrainie, to zintegrowana pionowo grupa firm z zamkniętym cyklem produkcji (uprawa surowca, przetwarzanie, transport). Założycielem grupy i głównym udziałowcem [...] jest T. B. Grupa posiada własne sady, siedem zakładów przetwórstwa owoców i warzyw na terenie Ukrainy, Polski i Mołdawii oraz własne firmy transportowe. W skład [...] wchodzą: [...],[...] oraz firma transportowa [...] w P. Producent towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania - firma [...] z G. na Ukrainie również wchodzi w skład grupy [...], podobnie jak przewoźnik koncentratu - ukraińska firma [...]. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że transport towaru odbył się bezpośrednio z G. do D.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie pomiędzy kontrahentami istniało powiązanie w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. b) RWKC mające wpływ na zaniżenie ceny koncentratu soku jabłkowego. Organ celny stwierdził, że faktura dołączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego wystawiona na firmę [...] jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowi dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera.

Weryfikując przedmiotowe zgłoszenie celne organ celny dokonał porównania zadeklarowanej wartości w oparciu o przedłożoną fakturę z wartościami towarów o tym samym kodzie CN sprowadzonych w zbliżonym czasie przez inne firmy na rynek krajowy w oparciu o ogólnopolską bazę Alina. Analizując wartości transakcyjne w tej bazie stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym (0,57 EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły 1,10 EUR/kg w zgłoszeniach celnych SAD: z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach: [...],[...],[...] i [...] oraz z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach: [...],[...] i [...].

W oparciu o ustalone okoliczności organ stwierdził, że zadeklarowana wartość transakcyjna w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem kontroli została rażąco zaniżona, wobec czego jej zakwestionowanie było zasadne.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej przez skarżącą wartości transakcyjnej towaru było ustalenie jego wartości celnej przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30-31 WKC. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednakże uzyskane informacje stanowiły materiał pozwalający na skorzystanie z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji wyliczenia wartości celnej importowanego towaru metodą towarów podobnych organ celny przyjął cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego wynoszącą 1,10 EUR/kg, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., podkreślając, że towar będący przedmiotem importu objęty kodem CN 2009 79 98 (obowiązującym w roku 2012) oraz towar z materiału porównawczego przyjęty do ustalenia wartości celnej o kodzie CN 2009 79 99 (obowiązującym w roku 2011) jest tym samym towarem.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ celny w analizie porównawczej zgłoszeń celnych obejmujących towar tego samego producenta organ odwoławczy wskazał, że dokonane w zbliżonym czasie zgłoszenia innych importerów dotyczące towarów podobnych wytworzonych przez firmę [...] nie mogły stanowić materiału porównawczego przy ustalaniu wartości celnej, gdyż we wszystkich przypadkach (oprócz zgłoszeń celnych dokonanych w Urzędzie Celnym w P.) zadeklarowane wartości transakcyjne zostały zakwestionowane w postępowaniach celnych. Skoro deklarowane ceny w zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi, tym samym nie mogły one posłużyć w niniejszym postępowaniu, jako właściwy materiał porównawczy do ustalenia wartości celnej.

Organ nie podzielił stanowiska skarżącej o konieczności zastosowania korekty z uwagi na różnicę w ilości, podkreślając że transakcja dokonana przez stronę i transakcja wynikająca z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości. Organ uznał przy tym za właściwe przyjęcie do porównania podobnej ilości towaru wynikającej z konkretnej dostawy, tj. konkretnego zgłoszenia celnego, nie zaś ilości określonej w zawartej przez strony umowie sprzedaży, która przewidywała import 2.000 ton surowca. Zdaniem organu takie podejście byłoby niezgodne z treścią art. 151 ust. 1 RWKC.

Odnosząc się do dalszych argumentów podniesionych w odwołaniu, organ celny wskazał, że fakt ewentualnego dalszego przerobu koncentratu soku jabłkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dla wymiaru należności celnych istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego, co znajduje oparcie w treści art. 67 WKC, który stanowi, że datą którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko strony, iż porównanie cen towarów importowanych powinno odbywać się w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych na terenie całej Unii Europejskiej, wskazując że wszystkie administracje celne badając ceny towarów w oparciu o metodę towarów podobnych ograniczają się do korzystania z krajowych systemów, zawierających ceny towarów importowanych w zbliżonym czasie.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organ pierwszej instancji do dnia wydania swojej decyzji nie posiadał informacji na temat istnienia powiązań pomiędzy kupującym i sprzedawcą, w związku z czym zarzut naruszenia art. 29 ust. 2 lit. b) WKC jest bezpodstawny. Organ wyjaśnił jednocześnie, że obowiązek złożenia prawdziwego oświadczenia w Deklaracji Wartości Celnej obciąża zgłaszającego, natomiast w dokumencie tym zgłaszający zaznaczył brak istnienia powiązań. Ujawnienie okoliczności świadczących o powiązaniach w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. b RWKC nastąpiło dopiero po otrzymaniu dokumentów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R.

W ocenie organu celnego skarżąca nie udowodniła, że cena 570 EUR za tonę koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 66 jest podobna do cen towarów identycznych lub podobnych importowanych w zbliżonym okresie. Nadesłane przez Spółkę kopie zgłoszeń celnych dotyczących wywozu tego towaru do Włoch po cenie 700 EUR/t nie stanowią właściwego materiału porównawczego, gdyż z faktur i dokumentów CMR dołączonych do ukraińskich zgłoszeń wywozowych wynika, że wywieziony do Włoch koncentrat soku jabłkowego (wyprodukowanego przez [...]) był towarem drugiej jakości, natomiast koncentrat importowany przez skarżącą był towarem pierwszej jakości.

Organ nie podzielił argumentacji skarżącej, że w łańcuchu transakcji związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dochodziło jedynie do nadużyć związanych z odzyskiwaniem podatku VAT na Ukrainie, natomiast przepisy obowiązujące w Polsce dotyczące ustalania wartości celnej importowanego towaru nie zostały naruszone. W ocenie organu trzykrotny spadek ceny dla odbiorcy końcowego istotnie podważa jej wiarygodność, co znalazło potwierdzenie w ustaleniach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R.

Organ wskazał, że powoływane przez stronę dowody dotyczące kosztów produkcji i kosztów robocizny przedmiotowego towaru w zakładach [...] nie mają jakiegokolwiek znaczenia w przypadku metody ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. W związku z zarzutem strony dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej oceny dowodów w postaci sprawozdań finansowych firmy [...] organ odwoławczy zauważył, że akta sprawy nie zawierają wymienionych dokumentów, wobec czego zarzut uznano za bezprzedmiotowy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w L. który uznał, że w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu uzasadniającego wszczęcie postępowania karnego. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odwołał się w tej kwestii do wszczętego dochodzenia o przestępstwo skarbowe nr [...] oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie [...].

Odnosząc się do zarzutów dotyczących czasowego aspektu powiadomienia o powstaniu długu celnego organ odwoławczy podkreślił, że związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał na dołączeniu do przedmiotowego zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru, w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd, co skutkowało zaniżeniem wartości celnej towaru i w konsekwencji uszczupleniem należności celnych i podatkowych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego. Potwierdziło to śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w R. (sygn. akt [...]) obejmujące swoim zakresem zgłoszenia celne dokonane przez [...], w tym zgłoszenie celne kontrolowane zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC zostały spełnione, a powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. [...] zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji, pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie;

– art. 221 ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo niewykazania przez organy obu instancji, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez niewskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), niewskazanie osoby sprawcy, niewskazanie spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych;

– art. 181 § 1 RWKC w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną, pomimo iż w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, iż zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC;

– art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w związku z art. 151 RWKC, poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych, pomimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około 1% ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży pomiędzy stroną jako importerem, a eksporterem, albowiem wartość ta przekraczała 2.000 ton, zaś do porównania przyjęto transakcję, na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosownej korekty, nadto nie wykazano, aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała względem towarów badanych cecha zastępowalności na rynku;

– art. 30 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 151 ust 4 RWKC poprzez porównanie celem ustalenia cen transakcyjnych towarów podobnych towarów pochodzących od innych producentów, pomimo iż możliwe było ustalenie ceny transakcyjnej dla towarów tego samego producenta wprowadzanych na obszar Wspólnoty w tym samym okresie;

– art. 30 ust. 2 lit. d) poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, pomimo że za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej) wartość celna nie była możliwa do ustalenia, zaś strona domagała się ustalenia wartości w oparciu o tę metodę, tj. z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c) WKC.

– art. 29 ust. 2 WKC poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nieprzyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej, pomimo iż strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania strony, a wprost przeciwnie budzący uzasadnione obawy strony co do obiektywizmu, rzetelności i dobrej woli organu co do wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z badanym zgłoszeniem, co miało istotny wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku obiektywnego podejścia do badanego problemu i umożliwienia stronie wykazania jej racji decyzja mogłaby mieć zupełnie inne brzmienie;

– art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji poprzez nieinformowanie strony o tym, iż organ w analizowanej sprawie dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza skorzystać z art. 221 § 4 WKC, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zasadności stosowania tego przepisu;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie pełnego materiału niezbędnego dla orzekania w niniejszej sprawie, a w szczególności:

• oddalenie wniosków dowodowych strony w zakresie mającym wykazać istnienie transakcji, na podstawie których w pierwszym kwartale roku 2012 wprowadzono na obszar Wspólnoty towary podobne pochodzące od tego samego producenta;

• oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej osób mających szczegółową wiedzę w przedmiocie ustalania warunków badanej transakcji oraz polityki cenowej producenta, jak również dowodów mających wykazać koszty wytworzenia towaru;

• nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek dowodów na okoliczność zaistnienia czynu zabronionego, dającego podstawę do zastosowania art. 154 RWKC, wskazania jego sprawcy oraz zrealizowania przez niego wszystkich znamion przyjętego przez organ czynu zabronionego;

– art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, albowiem swobodna ocena dowodów może zostać dokonana tylko w oparciu o prawidłowo zakreślone ramy postępowania dowodowego, zebranie w sprawie całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięć w sprawie i ocenienie go całościowo zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zaś postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało dokonane w sposób wybiórczy, a nadto poprzez wyciągnięcie na wskroś wadliwych wniosków z dowodów przeprowadzonych w sprawie;

– art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nowych ustaleń, odmiennych od ustaleń organów pierwszej instancji i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, z którymi to dowodami nie zetknął się uprzednio organ pierwszej instancji, dowody te zaś miały kluczowe znaczenie dla treści wydania decyzji;

– art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niedający jakichkolwiek podstaw do przyjęcia zasadności skorzystania przez organ z art. 221 § 4 WKC.

Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia albo stwierdzenia jej nieważności.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Spór prawny dotyczy zaś ustalenia wartości celnej importowanego towaru oraz istnienia przesłanek przedłużenia terminu do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego.

Określając kwotę należności celnej organy celne zobligowane były do ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Jako podstawę prawną przyjętej wartości celnej wskazały art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, czyli wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ustalenie wartości celnej na podstawie tego przepisu jest dopuszczalne wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, czyli w oparciu o wartość transakcyjną (art. 30 ust. 1). Wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, jest podstawą ustalenia wartości celnej przywożonych towarów pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani, natomiast w sytuacji gdy to powiązanie istnieje, tylko wtedy wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana, gdy zgłaszający wykaże, że powiązanie nie wpłynęło na cenę, albo udowodni, że jest to wartość zbliżona do wartości transakcyjnej dla kupującego nie powiązanego ze sprzedawcą, czyli jaka odpowiadałaby cenie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (art. 29 ust. 2).

Przed rozważeniem tego zagadnienia, co nastąpi w dalszej części uzasadnienia, na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 78 WKC organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Jednym z takich działań jest możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej, przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., I GSK 758/14 i powołane tam wyroki m. in. z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1230/12 oraz z dnia 8 października 2015 r., I GSK 156/14).

W rozpoznawanej sprawie wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego powstały w wyniku porównania ceny tego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów w zbliżonym okresie. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym (0,57 EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły bowiem 1,10 EUR/kg w zgłoszeniach celnych SAD: z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach: [...],[...],[...] i [...] oraz z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach: [...] i [...]. Również w oparciu o informacje z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. organ ustalił, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. kształtowały się na poziomie wyższym niż w kontrolowanym zgłoszeniu i wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg,1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Wątpliwości organu celnego znajdowały potwierdzenie w treści dokumentów odprawy celnej pozyskanych od ukraińskiej administracji celnej przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Na podstawie dołączonego do ukraińskiego zgłoszenia celnego listu przewozowego w komunikacji CMR oraz faktury sprzedaży wystawionej przez firmę [...] z Ukrainy na rzecz brytyjskiej spółki [...] organ ustalił, że koncentrat soku jabłkowego o parametrach Brix 66, w ilości 24.000 kg zgłoszony do procedury wywozu na Ukrainie w oparciu o te dokumenty, jest tym samym towarem, który został objęty zgłoszeniem celnym kontrolowanym w rozpoznawanej sprawie. Przy czym z porównania treści faktur dołączonych do zgłoszenia wynikało, że ten sam koncentrat w sprzedaży pomiędzy ukraińską firmą [...] a [...] kosztował 1,80 EUR/kg, podczas gdy na dalszym etapie obrotu, tj. pomiędzy [...] a [...] cena ta wynosiła tylko 0,57 EUR/kg. Co więcej, jak ustalono, cena producenta tego samego koncentratu w sprzedaży przez producenta ([...]) dla firmy [...] również wynosiła 1,80 EUR za kg, co potwierdził T. B. w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży, składanych w postępowaniu karnym.

Trafnie zatem organ celny skonstatował, że zakup towaru dokonywany przez firmę [...] z Wielkiej Brytanii po cenie 1,80 EUR/kg a następnie jego sprzedaż tego samego dnia na rzecz polskiego odbiorcy po cenie prawie trzykrotnie niższej narusza zasady rachunku ekonomicznego i budzi uzasadnione wątpliwości. Organ celny zauważył też, że daty i numery faktur wystawianych dla transakcji pomiędzy ukraińską firmą [...] a brytyjską [...] są tożsame z datami i numerami faktur wystawianych przez [...] na rzecz [...]. Ponadto w fakturach wystawionych przez spółkę ukraińską była zamieszczona adnotacja o umowie zawartej w dniu [...] lutego 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą a [...]. Nie uszedł uwadze organu celnego również fakt przemieszczenia towaru na jednym środku transportu od momentu jego załadunku u producenta [...] bezpośrednio do odbiorcy końcowego, czyli do [...]. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie dokumentów dołączonych do kontrolowanego zgłoszenia celnego, tj. drogowego listu przewozowego CMR, certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru oraz świadectwa sanitarnego (wystawionego na przejściu granicznym w D.).

Dodatkowymi argumentami wspierającymi przekonanie organów celnych o zaniżeniu wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru były informacje na temat pośrednika w handlu koncentratem jabłkowym, czyli brytyjskiej spółki [...] (odpowiednik spółki komandytowej). Wynikało z nich, że spółka ostała utworzona [...] stycznia 2012 r. przez wspólników – dwie spółki ([...] i [...]) mające siedzibę pod jednym adresem na Seszelach, zaś biuro spółki w Anglii jest jedynie adresem zakwaterowania. Ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowią informacje uzyskane od Urzędu Podatkowego i Celnego Wielkiej Brytanii oraz ogólnodostępne dane zamieszczone na stronie internetowej zawierającej oficjalny rejestr firm w Wielkiej Brytanii. Należy dodać, że nie były one przez skarżącą kwestionowane.

Istotną w ocenie organu podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru stanowiły również dołączone do akt sprawy protokoły przesłuchań i postanowień wydanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie [...] (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r.). Było ono prowadzone w przedmiocie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej na terenie województw [...],[...] i [...] oraz Ukrainy, mającej na celu wprowadzanie w błąd organów celnych i podatkowych co do rzeczywistych danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Na podstawie informacji zawartych w tych dokumentach organ celny przyjął, że pomiędzy sprzedającym, a kupującym istnieją powiązania w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. b) RWKC, które nie zostały wykazane w kontrolowanym zgłoszeniu celnym.

W ocenie Sądu, opisane w decyzji organu relacje zachodzące pomiędzy spółką [...] z Ukrainy będącą własnością T. B., a pozostałymi firmami z grupy, wśród których znajdowała się także skarżąca Spółka, uzasadniają takie twierdzenie, przy czym w kontekście wymienionego przepisu należy je zakwalifikować do kategorii wymienionej w art. 143 ust. 1 lit. f) RWKC. W myśl tego przepisu, do celów stosowania tytułu II rozdziału 3 Kodeksu, osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby. W kontekście dokonanych przez organ ustaleń, z firm będących kontrahentami transakcji objętej kontrolowanym zgłoszeniem celnym jako kontrolowaną w sposób bezpośredni należy postrzegać [...], zintegrowaną w rozbudowanej strukturze holdingowej założonej przez [...] z siedzibą na Ukrainie, natomiast kontrolowaną pośrednio – [...], pozostającą pod kontrolą właściciela spółki holdingowej, która to okoliczność została przez niego przyznana w toku postępowania prokuratorskiego.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że poczynione przez organy celne ustalenia istotnie uzasadniały wątpliwości co do wartości transakcyjnej importowanego towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. W szczególności na podstawie zebranych danych dostępnych w ogólnopolskiej bazie Alina, jak też informacji z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. organy trafnie ustaliły, że ceny koncentratu soku jabłkowego Brix 66 w zbliżonym okresie były dużo wyższe, niż wartość zadeklarowana w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Kształtowały się bowiem na poziomie od 1,03 do 1,75 EUR za kilogram. Argumenty podniesione na poparcie zarzutów skargi, skoncentrowanych wokół zagadnienia ceny transakcyjnej, nie zdołały w ocenie Sądu podważyć prawidłowości tych ustaleń. W szczególności skarżąca nie wykazała, że cena 0,57 EUR w przeliczeniu na 1 kilogram koncentratu jest wartością zbliżoną do cen transakcyjnych stosowanych dla kontrahenta nie będącego podmiotem powiązanym ze sprzedawcą, w rozumieniu art. 143 ust. 1 RWKC. Nie wykazała również, aby powiązanie nie miało wpływu na cenę.

Jednocześnie należy podkreślić, że kwestia istnienia powiązań o których mowa w art. 29 ust. 1 lit d) WKC oraz okoliczności umożliwiających zaakceptowanie wartości transakcyjnej transakcji dokonanej między podmiotami powiązanymi (art. 29 ust. 2 WKC) ma znaczenie drugorzędne albowiem w przedmiotowej sprawie podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej stanowił art. 181a RWKC, a więc to, że w sprawie zaistniały obiektywnie uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC.

Kwestia powiązania podmiotów jest w rozpoznawanej sprawie istotna o tyle, że jest ona elementem składowym hipotezy przepisu art. 29 ust. 2 WKC, w stosunku do którego skarżąca formułuje zarzut naruszenia oparty (w syntetycznym ujęciu) na twierdzeniu, że powiązanie to nie wpłynęło na cenę towaru zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 2 lit. a) WKC, gdy kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, warunkiem zaakceptowania wskazanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jest wykazanie przez zgłaszającego, że powiązanie to nie wpłynęło na cenę. Obowiązkiem organu jest natomiast umożliwienie stronie ustosunkowania się do podniesionych w tym zakresie wątpliwości. Jak wynika z akt sprawy, organ celny w dniu [...] lutego 2015 r. wezwał skarżącą do dostarczenia dodatkowych informacji dotyczących zadeklarowanej wartości celnej. W odpowiedzi Spółka złożyła wnioski dowodowe (ze źródeł osobowych oraz z opinii biegłego) na okoliczności dotyczące określenia różnicy w kosztach produkcji koncentratu z jabłek przemysłowych i jabłek z upraw ekologicznych oraz na okoliczność kosztów wytworzenia tego surowca w firmie [...]. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów na taką okoliczność i w świetle unormowania z art. 188 Ordynacji podatkowej stanowisko to należy w pełni zaaprobować. Wskazane okoliczności nie miały dla sprawy istotnego znaczenia. Wnioskowane dowody były dla jej rozstrzygnięcia nieprzydatne w świetle pojęcia "wartości celnej towaru" w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 WKC (kwoty faktycznie zapłaconej lub należnej), w szczególności zaś w zestawieniu z niekwestionowanymi ustaleniami organu w przedmiocie ceny tego surowca przyjętej na wcześniejszych etapach obrotu handlowego, jak też cen ustalonych przez organ celny w oparciu o zebrane dowody.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 2 lit. b) WKC, w przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie:

i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty;

ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c);

iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d).

Przy zastosowaniu powyższych kryteriów należy we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani, a koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego w transakcjach sprzedaży, w której on i kupujący są powiązani.

Wskazany przepis na nabywcę przerzuca ciężar udowodnienia okoliczności dających podstawę przyjęcia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną zadeklarowaną w zgłoszeniu. Tymczasem z dokumentów przedstawionych przez skarżącą nie wynika, aby zdołała temu obowiązkowi sprostać. Spółka nie wykazała, że wartość transakcyjna przez nią zadeklarowana była zbliżona do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości transakcyjnych stosowanych przy sprzedaży towarów identycznych lub podobnych kupującemu niepowiązanemu ze sprzedawcą. Przy czym w świetle regulacji zawartej w art. 29 ust. 2 lit. b) ppkt i WKC, dla udowodnienia tezy przeciwnej wymagane byłoby przedstawienie dowodu stwierdzającego, że sprzedawca ([...]) zbył innemu niepowiązanemu podmiotowi sok jabłkowy (identyczny lub podobny) za cenę zbliżoną do wartości 570 EUR za tonę, jak zadeklarowano w spornym zgłoszeniu celnym. Przedłożone przez Spółkę zgłoszenia celne na okoliczność transakcji sprzedaży koncentratu produkcji firmy [...] do Włoch nie podważają ustaleń organów celnych. Jak wykazano bowiem w decyzji, koncentrat soku sprzedany do odbiorcy nie powiązanego za cenę 700 EUR/t nie był towarem tej samej jakości co towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem. Skoro zatem był to surowiec II jakości, prawidłowo organy celne przyjęły, że jego cena nie była miarodajna dla wykazania cechy wartości zbliżonej do wartości transakcyjnej identycznego lub podobnego towaru w rozumieniu powołanego przepisu. Tym samym unormowanie zawarte w art. 29 ust. 2 lit. b) ppkt i WKC nie mogło mieć zastosowania w sprawie.

Spółka nie wykazała również tego, że zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. b) ppkt ii WKC wartość transakcyjna (570 EUR/t) jest zbliżona do wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c) WKC. Ostatnio wymieniony przepis dotyczy "zastępczej metody" ustalenia wartości celnej towarów bazującej na wartości opartej na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami.

Wbrew zarzutowi skargi sformułowanemu w punkcie oznaczonym jako tiret siódme, Spółka nie udowodniła także – stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 2 lit. b) ppkt iii WKC, że wartość 570 EUR/t jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d) WKC, czyli metodą wartości kalkulowanej, będącej w ogólnym ujęciu – sumą kosztów materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych zwyczajowo wliczanych w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty, oraz kosztów transportu, ubezpieczenia i opłat związanych z przewozem. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że w deklaracji wartości celnej zgłaszający zaznaczył, iż kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani na podstawie art. 143 RWKC, zaś okoliczność przeciwna została ujawniona dopiero w toku postępowania.

Podkreślić należy także, że zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC możliwość ustalenia wartości celnej według metod określonych w punktach c i d art. 30 ust. 2 WKC istniałaby tylko wówczas, gdyby wykluczyć możność ustalenia tej wartości według wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit b) WKC), do czego w przedmiotowej sprawie brak było uzasadnionych podstaw.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z przepisu art. 141 RWKC i załącznika 23 oraz art. 151 RWKC wynika, że możliwość dokonywania korekt wartości towarów podobnych (skorygowania tych wartości o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub czynniki ilościowe) istnieje tylko wówczas, gdyby nie stwierdzono sprzedaży towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna oraz pod warunkiem przedłożenia przez zainteresowanego dowodów rzeczowych, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty.

W przedmiotowej sprawie ustalenie sprzedaży towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w takich samych ilościach, co towary, dla których określana była wartość celna, uniemożliwiało dokonanie korekty ustalonych przez organy celne wartości transakcyjnych towarów podobnych.

Niezależnie od powyższego należy także stwierdzić, że skarżący nie przedłożył organom celnym dowodów rzeczowych, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, co samo w sobie uniemożliwiało dokonanie korekty przyjętych przez organy celne wartości transakcyjnych towarów podobnych. W szczególności bowiem za przedstawienie tego rodzaju dowodów nie może być uznane samo zgłoszenie przez skarżącego wniosków dowodowych.

Odmowa ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę wartości transakcyjnej warunkowana jest powzięciem przez organ celny "uzasadnionych wątpliwości" w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC. Wracając zatem do tej kwestii należy stwierdzić, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy [...], dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania prokuratorskiego, informacji pochodzących z systemu Alina i z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. oraz przywołanego przez organ specjalistycznego raportu z analizy na temat ryzyka typu operacyjnego z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie wartości importowanego do Polski soku jabłkowego – wątpliwości te miały obiektywną podstawę. W ocenie Sądu, organy celne zasadnie przyjęły, że cena transakcyjna w wysokości 570 EUR za jedną tonę importowanego towaru w sposób rażący odbiegała nie tylko od ceny 1800 EUR/t deklarowanej jako zapłaconej na dwóch poprzednich etapach obrotu handlowego tym samym surowcem, ale także od cen stosowanych w obrocie tym towarem na rzecz innych odbiorców we Wspólnocie. Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń, prezentując jedynie własny pogląd na temat ekonomicznych uwarunkowań trzykrotnego spadku ceny na ostatnim etapie obrotu.

Materiał dowodowy będący podstawą powzięcia "uzasadnionych wątpliwości" został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł proceduralnych wyrażonych w przepisach art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz Urząd Podatkowy i Celny w Wielkiej Brytanii posiadały walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 z późn. zm.) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. W przedmiotowej sprawie domniemanie to nie zostało obalone, albowiem skarżąca nie wykazała, że dokumenty te są nieprawdziwe, czy też zawarte w nich informacje są niezgodne z prawdą. Organy celne nie miały zatem podstaw do zakwestionowania prawdziwości wynikających z tych dokumentów informacji. W świetle zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czynienie ustaleń w oparciu o dane pozyskiwane z ogólnopolskiego systemu danych Alina, czy też na podstawie informacji pozyskiwanych od innych jednostek posiadających stosowne informacje, także nie narusza zasad postępowania dowodowego, przy założeniu, że dowody te podlegają ocenie na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), która w toku kontrolowanego postępowania także nie została naruszona.

Brak też podstaw do kwestionowania postanowień organów obu instancji odmawiających przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę.

Dokonana przez organy celne ocena dowodów w zakresie wartości celnej koncentratu soku jabłkowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2012 r. i przyjęte na jej podstawie ustalenie o zaniżeniu jego wartości transakcyjnej zasługuje na aprobatę. Jej konsekwencją jest zaś odrzucenie wskazanej przez stronę wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej tego towaru. Metoda wartości transakcyjnej nie ma bowiem charakteru absolutnego i w razie wątpliwości dla ustalenia wartości celnej towaru mogą zostać wykorzystane metody zastępcze. Jeżeli podstawą wartości celnej towaru nie może być cena transakcyjna, stosownie do przepisu art. 30 WKC wartość celną ustala się stosując w kolejności metody wymienione w ust. 2 tego artykułu, tj. wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartości opartej na cenie jednostkowej albo wartości kalkulowanej.

Dobór metody zastępczej następuje drogą eliminacji. Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 30 ust. 2 lit. a) WKC z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c) RWKC przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania ich za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. Wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b) WKC). Definicja towarów podobnych zawarta jest w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC. W myśl tego przepisu, "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne soku jabłkowego importowanego z Ukrainy na terytorium Polski. Zgłoszenia celne pochodziły z [...] listopada 2011 oraz z [...] i [...] grudnia 2011 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena soku o właściwościach podobnych do importowanego przez skarżącą Spółkę wynosiła 1100 EUR za jedną tonę towaru w każdym przypadku. W konsekwencji zasadnie ustalono wartość celną dla importowanego przez skarżącą koncentratu soku jabłkowego na poziomie 1,10 EUR/kg. Trzeba zauważyć, że przyjęte jako materiał porównawczy zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] dotyczyło importu koncentratu soku jabłkowego wyprodukowanego na Ukrainie, o tym samym kodzie CN, jak w przypadku towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem, a także w tożsamej ilości 24.000 kg.

Wbrew zarzutom skargi, wyceny towaru dokonano zgodnie z treścią przepisu art. 151 RWKC, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 151 ust. 1 RWKC w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie).

Z akt sprawy wynikało, że wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z okresu od dnia [...] listopada do dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach (22.000 kg - 24.000 kg). Sporne zgłoszenie celne skarżącej z dnia [...] lutego 2012 r. dotyczyło importu 24.000 kg soku jabłkowego i było porównywalne do ilości wskazanych w zgłoszeniach przyjętych do porównania przez organy celne. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RWKC nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 1100 EUR/t.

Wbrew zarzutom skargi, posługując się metodą wartości towarów podobnych organy nie naruszyły dyspozycji art. 151 ust. 4 RWKC. Przepis ten przewiduje zasadę, w myśl której wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Wprawdzie przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny dysponował zgłoszeniami celnymi, które dotyczyły towaru wyprodukowanego przez tego samego producenta ([...]), jednakże zostały one odrzucone z powodu braku wiarygodności wskazanej w nich wartości transakcyjnej. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, zgłoszenia te objęte zostały postępowaniami celnymi z powodu zakwestionowana przez właściwe miejscowo organy celne wskazanej w nich wartości transakcyjnej importowanego towaru. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ celny nie uwzględnił wartości transakcyjnej soku jabłkowego wyprodukowanego przez firmę [...], przyjmując wartość transakcyjną tego towaru pochodzącego od innego producenta z Ukrainy.

Podobnie należy ocenić postępowanie organu celnego w kontekście przepisu art. 151 ust. 5 RWKC określającego, że do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 WKC, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu. Korygowanie wartości transakcyjnej jest uzasadnione w świetle art. 151 ust. 5 RWC, jeśli występują podstawy do tego rodzaju korekty. Z akt sprawy nie wynikało, aby zachodziły przesłanki do kwestionowania ceny transakcyjnej (1100 EURO), po jakiej inne firmy importujące kupowały podobny towar. Wartość transakcyjna w tej wysokości stanowiła więc wartość celną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC. Zatem korekta, o której mowa w art. 151 ust. 5 RWKC nie musiała być stosowana w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 201 ust. 1 i 2 WKC przyjęcie zgłoszenia celnego na kontrolowanym dokumencie SAD, którym dokonano dopuszczenia do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej towaru w postaci koncentratu soku jabłkowego, spowodowało powstanie długu celnego w przywozie. Kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili jego powstania (art. 214 ust. 1 WKC). Jak wykazano, zadeklarowania w zgłoszeniu wartość celna spornego towaru nie mogła być podstawą do ustalenia należności przywozowych, w związku z czym według unormowania z art. 217 ust. 1 WKC po jej naliczeniu podlegała retrospektywnemu zaksięgowaniu (wpisaniu do rejestru lub zaewidencjonowaniu w inny sposób). Dalsze przepisy (art. 218 - art. 221 WKC) określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC rozważenia wymaga aspekt czasowy powiadomienia skarżącej o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Instytucję tę reguluje art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza ograniczenia czasowe stanowiąc, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Ustęp 4 przytaczanego artykułu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy Prawo celne stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu [...] lutego 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego upływał zatem co do zasady z dniem [...] lutego 2017 r., a nadto wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. W okolicznościach sprawy powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych przez doręczenie decyzji w tym przedmiocie nastąpiło więc przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego.

Zastosowanie dłuższego niż trzyletni terminu na powiadomienie dłużnika celnego o kwocie należności celnych było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie stwierdzenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r. C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009 r., III SA/Lu 233/09 i III SA/Lu 252/09 oraz z dnia 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14).

Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Prawidłowo wskazał bowiem w decyzji, że uszczuplenie należności celnych, będące konsekwencją wprowadzenia w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości importowanego towaru, wyczerpuje hipotezę przepisu art. 258 § 1 k.k. oraz art. 76 § 1 i art. 87 § 1 k.k.s., co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego. Dodatkowo organ wskazał również, że w związku z ustaleniami dokonanymi w sprawie importu towaru według przedmiotowego zgłoszenia celnego, w dniu [...] grudnia 2014 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe Nr [...]. Należy przy tym podkreślić, że dyspozycja przepisu art. 221 ust. 4 WKC nie nakłada na organy celne obowiązku ustalenia sprawcy czynu, co jak wspomniano wyżej pozostaje w kompetencji innych organów. W ocenie Sądu organy celne wykazały, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym karze w chwili jego popełnienia, tj. polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury wskazującej zaniżoną wartość transakcyjną towaru, wprowadzającą w błąd organ celny co do jego wartości celnej. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem przepis art. 221 ust. 4 WKC, w związku z czym zarzut jego naruszenia, jak też naruszenia art. 221 ust. 3 WKC okazały się bezzasadne.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności zająć stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy i w tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Unormowanie art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła też konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658/98). W rozpoznawanej sprawie dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy prawidłowo zebrany przez organ pierwszej instancji, który w dacie orzekania dysponował postanowieniem o wszczęciu śledztwa. Okoliczność, że organ pierwszej instancji wprost nie stwierdził, że transakcji sprzedaży towaru dokonano pomiędzy podmiotami powiązanymi nie oznacza, że organ ten nie poczynił prawidłowych ustaleń i nie posiadał kompletnego materiału dowodowego. Pozyskiwanie nowych dowodów w kontekście zasady dwuinstancyjności (wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej) należy postrzegać w ten sposób, że wspomniana zasada daje stronie uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie identycznego lub możliwie tożsamego materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., I FSK 92/14).

W świetle powyższego uznać należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznał sprawę ponownie w zgodzie z art. 127 Ordynacji podatkowej, nie ograniczając się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu pierwszej instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania.

Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zgromadzenia wszystkich dowodów świadczących o popełnieniu czynu zabronionego, co było już przedmiotem wyjaśnienia w części omawiającej czasowy aspekt powiadomienia skarżącej o kwocie długu celnego.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie jest wystarczające do przyjęcia, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2014 r., I SA/Ke 92/14). Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenia postępowania wyjaśniającego w oparciu o zawnioskowane dowody (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05), a to oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. Dla prawidłowego procesowego ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony, przeprowadzane dowody muszą mieć bowiem przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 oraz z dnia 14 kwietnia 2015 r. I GSK 830/13).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, między innymi z przesłuchania w charakterze świadka R. M. – dyrektora wykonawczego firmy [...], opinii biegłego na okoliczność kosztów produkcji koncentratu jabłkowego w firmie "[...]", czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń dotyczących sprzedaży do Włoch koncentratu jabłkowego wyprodukowanego przez tę firmę. Postanowienia organów celnych obu instancji w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie naruszały przepisów prawa. W świetle zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 marca 2015 r., I SA/Lu 996/14).

Niezasadne są zarzuty skargi, że organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d) WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku eliminacji metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a), b) i c) WKC). Kolejność stosowania poszczególnych metod zastępczych określa ustawa, tj. art. 30 ust. 1 WKC, dlatego wniosek strony o zastosowanie metody wartości kalkulowanej nie był dla organu wiążący i nie miał dla sprawy istotnego znaczenia.

Z tych wszystkich przyczyn kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.