Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 265/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 175 § 1 i § 3, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 657/11 w sprawie ze skargi H. J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i grudzień 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 657/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 28 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił H. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005r. w kwocie 3.504 zł. oraz grudzień 2006 r. w kwocie 2.584 zł.

Organ I instancji ustalił, że w wyżej wskazanych miesiącach strona wraz z żoną dokonała dostawy nieruchomości przeznaczonych zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W rezultacie działań strony polegających na przekwalifikowaniu posiadanych nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, podziale tych działek na mniejsze działki oraz wystąpieniu wraz z żoną do Wójta Gminy B. o zatwierdzenie ww. podziału, organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), stwierdził, że strona podjęła czynności o charakterze zorganizowanym, zaplanowanym i nastawionym na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co świadczy o realizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto, powołując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT orzekł, że strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek wykorzystywanych w działalności rolniczej była podatnikiem podatku VAT. Wobec tego, transakcje dostawy tych działek, w oparciu o regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 listopada 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż przedmiotowe działki od 1993r. do 1999 r. były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej i wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Z materiału dowodowego nie wynika zaś, żeby sporne działki zostały wyłączone w celach osobistych z majątku służącego prowadzeniu działalności rolniczej. Wynika natomiast, że strona w 1999 r. powzięła zamiar sprzedaży spornych działek przy czym sprzedaż ta wiązała się z dokonaniem podziału majątku na wiele części oraz jego częstotliwym zbywaniem. Majątek ten - niezależnie od poprzedniego charakteru stał się majątkiem związanym z właśnie rozpoczętą działalnością gospodarczą (handlową). Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest majątek związany z działalnością handlową. Natomiast w ocenie organu nie ma przeszkód, by osoba będąca rolnikiem wykonywała inną działalność gospodarczą, w tym działalność handlową. W opinii organu II instancji działania strony oraz dokonana w ich następstwie sprzedaż w latach 2005 -2006 spornych działek powstałych w wyniku ich podziału, świadczy o dokonywaniu przez stronę dostawy działek w sposób częstotliwy. Działki jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe) powstały w celu ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego dostawa działek miała charakter powtarzalny. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wskazuje, że strona w 1999r. podjęła działania zmierzające do zmiany przeznaczenia części posiadanego gruntu z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, wyłączyła go z działalności rolniczej, a następnie m.in. na jej wniosek dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art.15 ust.2 ustawy o VAT.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wskazał między innymi, że skoro nieruchomość została nabyta w 1993 r., a sprzedaż nastąpiła w 2005 i 2006 r., to nie można uznać, że nieruchomości te zostały nabyte z zamiarem sprzedaży, co ma decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącego, organy nie udowodniły, że sprzedaż działek była jedynym celem uprzedniego ich nabycia. W ocenie strony, była to wyprzedaż majątku własnego współwłaścicieli, która nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż to nie jest i nie była działalność gospodarcza w świetle art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ustawy o VAT. Skarżący zarzucił, że organ II instancji nie uwzględnił jego wyjaśnień, w których wskazał, iż zebrane siano ze spornych 4 - działek służyło do karmienia w okresie zimowym posiadanej krowy, a zatem nie była to działalność gospodarcza, natomiast dochody uzyskane ze sprzedaży działek ze względu na trudną sytuację rodzinną, wydatkowane zostały na potrzeby rodziny oraz remont domu i budynku gospodarczego. Strona skarżąca dodała, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek dokonała w wyniku zajętego stanowiska Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w O., że od sprzedawanych działek należy zapłacić VAT. Podkreśliła, że prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której są usługi elektryczno-mechaniczne oraz na własne potrzeby gospodarstwo rolne. Zdaniem skarżącego sama czynność polegająca na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT, a ustawa o VAT rozstrzyga kwestię sprzedaży działek przez osoby fizyczne sprzecznie z art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Ponadto skarżący wskazał, że nie składał wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu, a jedynie wniosek o podział nieruchomości. Gmina dokonała z własnej inicjatywy zmiany przeznaczenia gruntu, a wniosek o podział nieruchomości został złożony nie w związku z planowaną sprzedażą, ale z myślą o przekazaniu tych nieruchomości dzieciom i w celu dokonania zniesienia współwłasności, a trudna sytuacja finansowa sprawiła, że zdecydowano dokonać sprzedaży gruntu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił – na zgodny wniosek stron - postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie wskazanych pytań prejudycjalnych, w związku z czym postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę wskazał, że z orzeczenia Trybunału wynika, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo.

Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, w niniejszej sprawie, sąd I instancji stwierdził, że skarżący podejmował czynności stanowiące działalność gospodarczą. Sąd zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 10 września 1993 r. kierowanego do Izby Skarbowej w O. strona i współwłaściciel zakupionych w 1993 r. gruntów, M. B., wskazali, że są w trakcie budowy domów i uzyskane pieniądze ze sprzedaży działek budowlanych chcą przeznaczyć na ukończenie budowy, jak również na dalsze inwestycje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania mieszkańców tych domów. Przedstawili także poczynione koszty przebudowy linii SN i budowy linii NN, zakupu transformatora, wykonania odbitek planów, uzgodnienia sieci gazowej oraz uzgodnienia sieci wodnej. Również w piśmie z dnia 25 września 2010 r. skarżący wskazał, że w 1993 r. wraz z współwłaścicielem spornych działek poniósł koszty budowy sieci energetycznej do zasilania działek nr [...], [...]/2 i [...]/5 oraz koszty udziału w społecznym komitecie budowy wodociągu i gazociągu.

Zdaniem sądu I instancji, wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 11 listopada 2005 r. wskazują, że wraz z współwłaścicielem spornych działek dokonał budowy sieci wodociągowej i gazowej oraz niwelacji dróg, przekształcenia gruntu i poniósł duże koszty związane ze zmianą przeznaczenia. W powołanym piśmie strona skarżąca podała także, iż musi ponieść dodatkowe koszty związane z przebudową linii energetycznej, która przechodzi przez środek działki nr [...]/10, co uniemożliwia jej zabudowę. Według sądu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący wraz ze współwłaścicielami podjął działania zmierzające do zmiany przeznaczenia części posiadanego gruntu z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, wyłączył go z działalności rolniczej, a następnie m.in. na jego wniosek dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

W ocenie sądu I instancji całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że organy podatkowe słusznie uznały sporne transakcje za podlegające opodatkowaniu VAT, a skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Podjęte przez skarżącego działania wykraczają bowiem poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Skarżący podejmował aktywne działania, angażując przy tym znaczne – jak sam wskazywał – środki finansowe.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów sąd I instancji wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w powołanym wyroku, iż okoliczność, że z gospodarstwa rolnego posiadanego od kilku lat skarżący wydzielił działki, nie jest decydujące dla uznania, że stał się on podatnikiem VAT. Sąd dodał, że zdaniem Trybunału osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik H. R. wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok sądu I instancji. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna, dokonująca sprzedaży gruntów, bez względu na brak zamiaru odsprzedaży w chwili dokonania zakupu tych gruntów i bez względu na to, czy zamiar dalszej sprzedaży był jedynym celem towarzyszącym zakupowi gruntu oraz bez względu na ramy czasowe w jakich dochodziło do poszczególnych czynności począwszy od zakupu gruntu, wyodrębnienie działek i ich sprzedaż.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej jej autor podniósł wyłącznie zarzut wywiedziony o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W rozpoznawanym środku odwoławczym nie podniesiono zaś żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT może być przeprowadzona wyłącznie w oparciu o ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony przez kasatora. Z tych ustaleń faktycznych wynika, że strona i współwłaściciel zakupionych w 1993 r. gruntów, M. B. ponieśli koszty przebudowy linii SN i budowy linii NN, zakupu transformatora, wykonania odbitek planów, uzgodnienia sieci gazowej oraz uzgodnienia sieci wodnej. Również w piśmie z dnia 25 września 2010 r. skarżący wskazał, że w 1993 r. wraz z współwłaścicielem spornych działek poniósł koszty budowy sieci energetycznej do zasilania działek nr [...], [...]/2 i [...]/5 oraz koszty udziału w społecznym komitecie budowy wodociągu i gazociągu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wraz z współwłaścicielem spornych działek skarżący dokonał budowy sieci wodociągowej i gazowej oraz niwelacji dróg, przekształcenia gruntu i poniósł duże koszty związane ze zmianą przeznaczenia. W ocenie sądu I instancji podjęte przez skarżącego działania wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Skarżący podejmował bowiem aktywne działania, angażując przy tym znaczne środki finansowe.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do treści wydanego w dniu 15 września 2011 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał bowiem zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Trybunał Sprawiedliwości podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem, jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego, dokonywał szeregu nakładów celem uzbrojenia przedmiotowych działek gruntów.

Tym samym, za nie zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).