Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 376/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 2,3,4,5,10,15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 19 ust. 1, 4 i 13 pkt 6), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 2, 3, 4, 10, 11, 13, 14 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w sprawie określenia S. C. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 5.755 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w roku 2008 i 2009 prowadził działalność w zakresie sprzedaży bezpośredniej oraz za pośrednictwem platformy aukcyjnej [..], na którym posługiwał się nazwami użytkownika A oraz B, towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków (między innymi zegarów kominkowych i wiszących, lamp, kinkietów, świeczników, plafonów). Sprzedaż dzielił na zwolnioną od podatku, marżę opodatkowaną według stawki 7% (od dnia [...] kwietnia 2009 r. 22%) i sprzedaż usług transportowych według stawki

22 %. Nie zawiadomił organu podatkowego o wyborze i przyjęciu formy opodatkowania marży.

Zakupy towarów podatnik dokumentował dowodami wewnętrznymi, umowami kupna-sprzedaży i rachunkami, których nie ewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT. Podatnik prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W okresie będącym przedmiotem zainteresowania organu podatkowego S. C. dokonywał zakupu towarów handlowych od [...] kontrahentów.

Z informacji uzyskanych z Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika, wskazanych w treści przedłożonych dowodów zakupu oraz od samych kontrahentów wynika, że dokumenty dotyczące transakcji z nimi zawierają fikcyjne dane osobowe, nie istnieją oni w bazie danych właściwych urzędów skarbowych, pod wskazanymi adresami nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, firmy te nie są znane lub też zawierają dane dotyczące przedmiotu, czasu i wartości transakcji nieodpowiadające rzeczywistości. Potwierdzony został natomiast zakup towarów w firmie C udokumentowanych rachunkami z dnia [...] maja 2009 r. (nr [...]) i z dnia [...] sierpnia 2009 r. (nr [...]).

Na tej podstawie przyjął organ podatkowy, że przedłożone dowody zakupu, z wyjątkiem wyżej wskazanych dwóch przypadków, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdził u podatnika brak rzetelnej, odpowiadającej unormowaniu z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ewidencji zakupów i dokumentów źródłowych uniemożliwiający potwierdzenie w sposób jednoznaczny zakupu towarów od podmiotów, o których mowa art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz ceny zakupu. Brak ten z kolei uniemożliwił weryfikację zastosowanej marży i prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług. W rezultacie dokonał organ podatkowy opodatkowania dostawy towarów, poza dostawami potwierdzonymi stosownymi dokumentami, zgodnie z ogólnymi zasadami, przyjmując, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za podstawę opodatkowania obrót wynikający ze sporządzonego raportu okresowego fiskalnego – w kwocie 8.524,50 zł. Należny podatek z tego tytułu ustalił organ stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.) według stawki 22% w kwocie 1.537,20 zł wobec zadeklarowanej przez podatnika kwoty 206,37 zł. Powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na brak faktur zakupu organ nie pomniejszył podatku należnego o podatek naliczony.

Kolejno, na skutek czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w firmie D sp. z o. o. z siedzibą w P., właściciela serwisu internetowego [..] oraz analizy operacji na rachunkach bankowych, za pośrednictwem których podatnik dokonywał rozliczeń swoich transakcji, organ podatkowy ustalił, że obowiązek podatkowy w tym okresie rozliczeniowym powstał od transakcji (aukcji), za które zapłata nastąpiła w tym miesiącu – w kwocie 30.638,99 zł oraz za które zapłata nie nastąpiła – w kwocie 2.701 zł. Pominął organ wartość aukcji prywatnych oraz aukcje, za które nastąpił zwrot prowizji. W przypadku dostawy towarów w ramach aukcji zakończonych w styczniu 2008 r., za które zapłata nastąpiła w miesiącu następnym, obowiązek podatkowy powstał w miesiącu otrzymania zapłaty – kwocie 6.161 zł. W tym zakresie organ podatkowy dokonał korekty momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazując na nieposiadanie przez podatnika stałego punktu sprzedaży, tożsamość asortymentu towarów objętych ewidencją jego kasy rejestrującej oraz towarów oferowanych na portalu [..], organ uznał, że w badanym okresie wartość zaewidencjononwanej przez podatnika sprzedaży dotyczy dostaw dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego. W rezultacie wartość niezaewidencjonowanej w styczniu 2008 r. sprzedaży wyniosła 24.815,49 zł, do której zastosował organ podatkowy wyżej wskazaną metodę obliczenia podatku należnego.

Nadto stwierdził organ podatkowy zaniżenie przez stronę podatku naliczonego wskutek nieodliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z tytułu świadczonych usług kurierskich w zakresie dostawy towarów do swoich nabywców. W rezultacie uwzględnił organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. pominięty przez podatnika podatek naliczony, wynikający z tych faktur w łącznej kwocie 49,46 zł.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości deklaracji VAT-7 Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określenia kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2008 r.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie ze względu na brak podstaw prawnych do jej wydania, zbyt daleko idącą swobodę uznania administracyjnego przy jej wydawaniu oraz nadinterpretację obowiązującego prawa. Zakwestionował w uzasadnieniu ustalenie organu, które pozbawiło go prawa do stosowania opodatkowania na zasadzie marży, w zakresie danych jego kontrahentów. Wywiódł także, iż jako podatnik nie ma możliwości weryfikacji danych kontrahentów przy zawieraniu umów kupna sprzedaży, jak również wystawianych rachunków.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy omówił wprowadzone przepisem art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług warunki dla określenia podstawy opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług w systemie marży przewidzianym w art. 120 ust. 4 tej samej ustawy, tj. dostaw konkretnych towarów nabytych od ściśle określonych podatników lub towarów importowanych. Wskazał organ podatkowy, iż o dokonanym wyborze i przyjęciu formy opodatkowania podatnik jest obowiązany zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed dokonaniem dostawy. Wskazał na wprowadzony przepisem art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla podatnika stosującego oprócz systemu marży ogólne zasady opodatkowania wymóg prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 tej samej ustawy z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Ewidencja ta winna między innymi zawierać zapisy ceny nabycia używanych towarów, sprzedawcę, konieczne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – marży.

Przywołując ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził brak zawiadomienia organu o wyborze i przyjęciu formy opodatkowania i rzetelnej ewidencji zakupów i dokumentów źródłowych. W opinii organu ten ostatni brak uniemożliwił potwierdzenie w sposób jednoznaczny zakupu towarów od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 i 11, oraz ceny zakupu, co z kolei uniemożliwiło weryfikację zastosowanej marży i prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie miał bowiem możliwości sprawdzenia podmiotów, od których podatnik dokonał zakupu towarów, ilości, rodzaju i wartości zakupionego towaru, jak również przebiegu i warunków przeprowadzonej transakcji zakupu. Podkreślił organ, że w toku postępowania strona nie przedłożyła innych dowodów zmierzających do ustalenia statusu sprzedawców i ceny nabycia zakupionych przedmiotów, jak również dowodów wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wskazała, które towary były używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4) lub spełniały pozostałe definicje art. 120 ust. 1 tej samej ustawy. Tym samym, w opinii organu odwoławczego, nie ziściły się wszystkie warunki opodatkowania w systemie marż.

Jednocześnie z uwagi na brak możliwości stwierdzenia, że podatnik sprzedawał towary używane, brak było podstaw do objęcia sprzedawanych towarów zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji jako zasadne ocenił Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionowanie dowodów zakupu oraz uznanie za nierzetelną ewidencji podatnika i opodatkowanie całej jego sprzedaży na zasadach ogólnych właściwą stawką podatkową 22%.

Negatywnie z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym art. 86 ust. 2 pkt 1a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej i § 20 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.) ocenił organ odwoławczy uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E spółka z o. o. z/s w W. z tytułu zakupionych usług kurierskich na podstawie kopii faktur uzyskanych od wystawcy w toku postępowania. Działając jednak na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, który wprowadza zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej uznał uwzględnienie w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z kopii faktur VAT uzyskanych od wystawcy przez organ podatkowy za oparte na wyniku oceny dowodów i, w konsekwencji, za pozbawione cech rażącego naruszenia prawa. Wskazał przy tym na potwierdzenie kopii faktur za zgodność z ich oryginałem przez wystawcę.

W odniesieniu do zarzutów odwołania stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik nie dochował ostrożności w zakresie szczegółów zawieranych transakcji i tym samym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za jej całokształt w tym także dobór kontrahentów. Wedle organu odwoławczego decyzja wydana w pierwszej instancji zawiera, wbrew twierdzeniom strony, wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przyczyn, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Z kolei działania Naczelnika Urzędu Skarbowego zmierzające do zebrania materiału dowodowego oraz jego ocena odpowiadają zasadom wyrażonym w art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż rzetelna analiza i ocena nieprzekraczająca granicy swobodnej oceny dowodów doprowadziły do trafnych ustaleń faktycznych, do których organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. C. wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji w zakresie odmowy opodatkowania transakcji na zasadzie marży i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając tym rozstrzygnięciom zbyt daleko idącą swobodę uznania administracyjnego, naruszenie prawa przez błędna wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności "procedur (art. 120 ust. 4 i 10)" brak podstawy do ich wydania oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego. Uzasadniał skarżący, że specyfika sprzedaży towarów używanych, tj. dokonywanie zakupu towarów między innymi na bazarach, targowiskach, giełdach od osób nie prowadzących działalności gospodarczej uniemożliwia podatnikowi, działającemu w dobrej wierze, wylegitymowanie i sprawdzenie tych kontrahentów. Przerzucanie na podatnika skutków niedoskonałości w stanowieniu prawa pozostaje, w opinii strony, w sprzeczności z ogólnymi zasadami państwa prawnego, a w szczególności ogólnymi zasadami określonymi w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądowym, nakazującym wszelkie wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania prawa rozstrzygnąć na korzyść strony, a nie organu administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. skarżący podał do protokołu, że dokonując zakupu towarów na bazarach, targowiskach i w sklepach ze starociami, każdorazowo żądał umowy sprzedaży i umowy te były załączone do prowadzonej dokumentacji. W jego opinii takie działanie wskazuje na dochowanie przez niego aktu staranności w prowadzeniu dokumentacji. Dodatkowo wskazał, że dokonując rozliczenia podatku dochodowego w prowadzonej przez niego działalności organ podatkowy dokonał wyliczenia tego podatku od marży, co wskazuje, że uznał za dowód przedstawione przez niego dokumenty. Oświadczył także, iż księgowość prowadziło mu biuro rachunkowe i przyznał, że nie zgłosił opodatkowania na podstawie marży Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom podniesionym przez skarżącego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż orzekające w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego po-datku od towarów i usług na zasadzie marży w ramach prowadzonej przez niego obrotu towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami.

Spór w sprawie dotyczy uprawnienia podatnika do korzystania w ramach prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków z procedury opodatkowania VAT marży na podstawie przedstawionych przez podatnika organom podatkowym dokumentów dotyczących transakcji dokonywanych przez niego w ramach tej działalności. Według podatnika zgromadzona przez niego dokumentacja, której treść i forma odpowiadają charakterystyce obrotu towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi oraz antykami na bazarach, targowiskach, w sklepach ze starociami oraz w ramach sprzedaży wysyłkowej upoważniała go do rozliczenia podatku od towarów i usług w procedurze VAT marży. Z drugiej strony, w opinii organów podatkowych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania obligował do zakwestionowania zgodności z rzeczywistym stanem treści dowodów zakupu oraz uznanie za nierzetelną ewidencji podatnika w zakresie przede wszystkim statusu kontrahentów podatnika, czego konsekwencją była odmowa zastosowania do działalności skarżącego procedury marży i opodatkowanie całej jego sprzedaży na zasadach ogólnych właściwą stawką podatkową 22%.

Przystępując do rozstrzygnięcia zawisłego sporu należy wskazać, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Unormowanie to oznacza, że organy podatkowe stosują obowiązujące przepisy prawa i przy podejmowaniu czynności mogą kierować się tylko nakazami i zakazami wprowadzonymi w tych przepisach. Oznacza to, że organy te nie mogą kierować się innymi, nie przewidzianymi w treści przepisów prawa przesłankami realizacji swoich zadań. Do takich pozaprawnych przesłanek należy zaliczyć wyrażane zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, w tym na rozprawie, subiektywne poczucie podatnika dochowania możliwej w warunkach dokonywania zakupu towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków na bazarach, targowiskach, w sklepach ze starociami staranności w dokumentowaniu tych transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

W dziale XII ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział "procedury szczególne" opodatkowania. Szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków unormowane zostały właśnie w dziale "Procedury szczególne". Procedurą szczególną jest procedura opodatkowania marży, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Procedura opodatkowania marży stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

Ustawodawca w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Ta forma szczególna opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie, której spór dotyczy, ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jak widać, taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.

Stosownie do art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W myśl art. 109 ust. 3 powołanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja ta musi zawierać w szczególności dane pozwalające na stwierdzenie charakteru towarów, których obrót stanowi przedmiot opodatkowania w procedurze marży, charakteru podmiotów, od których podatnik nabył je celem odsprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Z przywołanej regulacji wynika zatem, że prowadzona ewidencja dla celów podatku od towarów i usług winna między innymi zawierać dane pozwalające na stwierdzenie spełnienia przez podatnika warunków zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności charakter podmiotów, od których podatnik nabył odsprzedawane później towary. Od wypełnienie tego warunku uzależniona jest bowiem realizacja celu wprowadzenia szczególnej procedury – marży VAT, o którym mowa była wyżej – tj. realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz ochrona konkurencyjności podatników tego podatku względem podmiotów z niego zwolnionych.

Na gruncie postępowania podatkowego w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1541/06 stwierdzić należy, że ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

W stanie prawym, którego spór dotyczy, a więc 2008 r., ustawodawca w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zawarł warunek, iż nabywca towarów używanych winien posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 4 i 5.

Na tle tego unormowania w pełni należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe a mianowicie, że warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania w szczególnej procedurze opodatkowania marży jest konieczność posiadania przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt.

Ponieważ okoliczności powyższe może podatnik wykazać każdym dowodem mieszczącym się w katalogu objętym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w tym przypadku strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dalszego dowodu zmierzającego do potwierdzenia statusu jego dostawców.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99).

Przenosząc te stwierdzenia na grunt rozpoznanej sprawy wskazania wymaga, że podatnik nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie przedstawił również dowodów, ani nie zawnioskował przeprowadzenia dowodów, których treść zmierzałaby do potwierdzenia danych wynikających z dokumentacji gromadzonej przez niego na bieżąco. Tym samym nie doprowadził do skutecznego obalenia tez dowodów przeprowadzonych przez administrację skarbową w ramach żądania informacji z Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika, wskazanych w treści przedłożonych dowodów zakupu oraz od samych kontrahentów. W tym zakresie nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego, wywodzona w toku postępowania, odnośnie realiów handlu towarami na bazarach, targowiskach i w sklepach ze starociami. Poczuciu dochowania staranności osiągalnej w takich warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, któremu dał wyraz skarżący, nie odpowiada żaden przepis prawa. Przeciwnie obowiązujące materialne i procesowe unormowanie w zakresie procedur szczególnych podatku od towarów i usług przewiduje jedynie obiektywne przesłanki zastosowania tych procedur. Organy podatkowe związane dyspozycją wyżej analizowanego art. 120 Ordynacji podatkowej nie mogły więc uwzględnić zaprezentowanego w ten sposób stanowiska strony, nie popartego żadnym dowodem.

W rezultacie, w ocenie Sądu, zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można zarzucić organom braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zostały dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Jednocześnie stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Skoro warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania sprzedaży przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wyrazić trzeba pozytywną, z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, ocenę sposobu określenia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. Z uwagi na bezsporność tych wyliczeń, Sąd odstąpił od ich szczegółowego omówienia.

Dodać winno się, że wbrew wywodom skarżącego określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w drodze oszacowania na podstawie dokumentacji podatnika, której w sprawie podatku od towarów i usług organy podatkowe odmówiły wiarygodności, nie przesądza o konieczności zastosowania tej samej zasady określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie tej samej dokumentacji. W sprawie podatku dochodowego dokumenty te stanowiły bowiem źródło informacji o kwocie kosztów, mającej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w sprawie podatku od towarów i usług organy zakwestionowały, na podstawie wyniku czynności kontrolnych, wynikający z tych dokumentów status kontrahentów, biorących udział w ich wystawieniu, który stanowi warunek zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Ustalenia te dotyczyły zatem dwóch różnych elementów składających się na stan faktyczny decydujący o zasadach opodatkowania i kwocie dwóch różnych podatków. Nie sposób w tej sytuacji przedstawić organom podatkowym zarzutu niespójności działań.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na marginesie wywodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, wypada w odniesieniu do faktu prowadzenia księgowości podatnika przez biuro rachunkowe stwierdzić, że wybór sposobu prowadzenia księgowości działalności gospodarczej należy do podatnika i to jego obciążają konsekwencje tego wyboru również w zakresie fachowości usług podmiotu, któremu powierzona została ta księgowość, oraz istnienia i kwoty jego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.