Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 126/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b par 1, art. 290
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Ustalenie faktyczne kontroli jest ujawnioną nieprawidłowością, o której mowa w art. 290 § 2 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli w przedstawionej w protokole kontroli ocenie prawnej, obowiązkowej na podstawie art. 290 § 2 pkt 6a (cyt.) ustawy, zostanie ocenione jako niezgodna z prawem podatkowym nieprawidłowość.

TEZY

Ustalenie faktyczne kontroli jest ujawnioną nieprawidłowością, o której mowa w art. 290 § 2 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli w przedstawionej w protokole kontroli ocenie prawnej, obowiązkowej na podstawie art. 290 § 2 pkt 6a (cyt.) ustawy, zostanie ocenione jako niezgodna z prawem podatkowym nieprawidłowość.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 839/15 w sprawie ze skargi T. [...] I. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz T. [...] I. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., I SA/Sz 839/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi T. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w N. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 maja 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 lutego 2014 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 lutego 2014 r. określającą spółce, w związku z dokonaną transakcją z podmiotem powiązanym, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 229.518,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 89.419 zł. Wskazano, że w okresie od lipca do listopada 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., której ustalenia zawarto w protokole doręczonym stronie 8 listopada 2012 r. Podatnik wniósł zastrzeżenia i złożył wyjaśniania do tego protokołu. W protokole organ podatkowy wskazał, m.in., że spółka powstała 1988 r., została wpisana do rejestru przedsiębiorców (KRS) w dniu 26 stycznia 2007 r., przedmiotem jej działalności było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wspólnikami spółki byli R.K. – Prezes Zarządu (9 udziałów o wartości 45.000 zł), J. P., - wspólnik (1 udział o wartości 5.000 zł). Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości, udziałów w nieruchomości oraz usług montażowo instalacyjnych w wybudowanych budynkach. W zakresie roku podatkowego 2006 r., w oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że spółka zaniżyła kwotę przychodu o kwotę 0,01 zł, wykazując w złożonej w dniu 17 kwietnia 2006 r. korekcie zeznania jego wysokość w kwocie 716.542,07 zł, tymczasem w postępowaniu kontrolnym przychody ustalono na kwotę 716.542,08 zł. Z ustaleń wynikało także, że spółka dokonała transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości w S. przy ul. N. [...] i [...] na rzecz G. i R. K., będącego członkiem zarządu spółki i jednocześnie wspólnikiem posiadającym większość udziałów, uznając tę transakcję za zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W protokole wskazano na obowiązki podatników wynikające z art. 9a ust. 1 ww. ustawy dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej takiej transakcji, wskazano na wezwanie Prezesa zarządu do przedstawienia takiej dokumentacji, jej przedłożenie i dołączenie do protokołu w formie załączników.

W dniu 7 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006. W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że w roku 2006 spółka uzyskała przychody w wysokości 716.542,08 zł, zaś wartość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z ksiąg wynosiła 678.690,88 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował w toku postępowania rzetelności czy niewadliwości ksiąg podatkowych spółki, stwierdził natomiast, że spółka w roku 2006 zawarła transakcję z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. – G. K., będącą prokurentem Spółki i R. K. – Prezesem Zarządu posiadającym 9 z 10 udziałów Spółki. W konsekwencji dokonanych ustaleń, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., transakcja z 16 grudnia 2006 r. sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i prawie do udziału w budowanym budynku mieszkalnym została uznana przez organ za przeprowadzoną w warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego uznano, że spółka wykazała dochody niższe niż należałoby oczekiwać gdyby powiązania z małżonkami nie istniały, a w związku z tym na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował ich wysokość, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej :"rozporządzeniem w sprawie cen transferowych").

Organ I instancji wyliczył, że średnia cena brutto za 1 m² lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. N. [...] i [...] z 7 umów przedwstępnych podpisanych w 2006 r. wyniosła 2.930,10 zł, co oznaczało średnią cenę netto 2.738,41 zł/m². Tymczasem średnia cena za 1 m² dla państwa K. wynosiła 701,33 zł netto. Wobec stwierdzenia, że G. i R. K. nabyli 593 m² lokalu mieszkalnego organ podatkowy wyliczył, że łączny przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę powinien wynosić 1.623.877,13 zł. Stąd też uznano, że w związku z transakcją z podmiotami powiązanymi – małżonkami - spółka zaniżyła dochód o kwotę 1.207.989,28 zł (1.623.877,13 zł - 415.887,85 zł). W konsekwencji, w decyzji z dnia 3 lutego 2014 r. organ I instancji określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w związku z transakcją z 16 grudnia 2006 r. zawartą z podmiotem powiązanym w kwocie 229.518,00 zł (według stawki 19 %).

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu całości sprawy, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i jednocześnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w związku z transakcją dokonaną z podmiotem powiązanym w kwocie 89.419 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z upływem roku 2012, gdyż pismem z dnia 15 listopada 2012 r. (doręczonym spółce 3 grudnia 2012 r.) właściwy organ - naczelnik urzędu skarbowego - upoważniony do realizacji tych zadań zarówno jako finansowy organ postępowania przygotowawczego jak też jako organ podatkowy, zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej zwanej "O.p."). Tym samym został spełniony warunek o konieczności informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez właściwy organ, wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. oraz z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie powołując się na art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p. w kwestii oceny transakcji zbycia udziału w obu nieruchomości dokonanej 16 grudnia 2006 r. uznał za zasadne twierdzenie organu I instancji, że pomiędzy spółką a małżonkami zachodziła wielość rodzajów powiązań, o których mowa w tych przepisach. Następnie, organ odwoławczy - uznając częściowo zarzut odwołania co do naruszenia § 6 rozporządzenia, tj. że organ I instancji powierzchownie dokonał porównania transakcji, bowiem bez uwzględnienia transakcji porównywalnych tj. sprzedaży lokali podmiotom niezależnym - dokonał ustalenia warunków rynkowych przedmiotowej transakcji oraz określenia dochodu spółki, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji okoliczności znane w dniu 16 grudnia 2016 r. (nie zaś w I kwartale 2005 r.), a dotyczące sytuacji finansowej spółki, warunków finansowania inwestycji (w tym współfinansowania przez małżonków) stanu jej realizacji, zwracając uwagę na hurtowy charakter nabycia lokali przez małżonków oraz biorąc pod uwagę dane statystyczne w zakresie cen 1m² nieruchomości obowiązujących w województwie oraz na rynku ogólnopolskim w latach 2006 -2007. Uznano także, że cena wynikająca z zawartej przez spółkę transakcji sprzedaży udziału w budowanej nieruchomości nie odpowiadała warunkom rynkowym, nie akceptując jednocześnie ceny 1m² wyliczonej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, przyjmując jednocześnie cenę 1.670,92 zł brutto, odpowiadającą cenie wskazanej przez stronę oraz własnym ustaleniom, dokonanym w oparciu o dane statystyczne. Przyjmując cenę netto 1.561,61 zł za 1 m i 593 m² powierzchni nabytych lokali, organ odwoławczy wyliczył wartość transakcji z dnia 16 grudnia 2006 r. na kwotę 926.034,73 zł. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że wartość zaniżonego przez spółkę dochodu z transakcji określić należało na kwotę 510.146,88 zł (926.034,73 zł - 415.887,85 zł). Organ uznał za celowe pomniejszenie wcześniej podanej wartości dochodu spółki o oszacowaną hipotetyczną kwotę odsetek, która przysługiwałaby od pozyskanego od małżonków kapitału, zaokrąglając ją do kwoty 39.522 zł. W związku z tym, przyjął wartość wcześniej wskazanego zaniżonego przez spółkę dochodu z tytułu transakcji z dnia 16 grudnia 2006 r. w wysokości 470.624,88 zł (926.034,73 zł - 415.887,85 zł - 39.522 zł).

W kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), art. 193 § 6 oraz art. 290 § 2 pkt 6a O.p. przez pominięcie w protokole kontroli ustaleń dotyczących cen transakcyjnych, co z kolei miało pozbawić spółkę prawa do złożenia skutecznej korekty zeznania rocznego za 2006 r., organ zauważył, że protokół kontroli zawierał informacje o przedmiocie transakcji, zawierał jej opis oraz wskazanie, że dokonana została pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stanął na stanowisku, że instytucja cen transferowych jest szczególnym sposobem określania dochodu dlatego nie uznał za obowiązkowe wskazanie jego wysokości w protokole sporządzonym po zakończeniu kontroli podatkowej - ograniczonej przedziałem czasu od momentu jej rozpoczęcia do zakończenia, z uwagi na konieczność dalszego gromadzenia dowodów i późniejszej ich analizy.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. z uwagi na fakt, że instytucja oszacowania dochodu w związku z transakcją dokonaną z podmiotem powiązanym nie jest poprzedzana stwierdzeniem nierzetelności czy wadliwości księgi podatkowej.

W ocenie organu zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. nie oznacza podważenia rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Oszacowanie dochodu w oparciu o ww. przepis polegało na wyliczeniu hipotetycznego dochodu podmiotu powiązanego, który uzyskałby gdyby nie doszło do przeprowadzania transakcji w warunkach nierynkowych (ustalonych lub narzuconych). Niemniej rzeczywisty dochód podatnika, nawet po zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 11 ustawy pozostawał niezmieniony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zasadności zarzutów naruszenia art. 187 § 3 oraz art. 197 § 1, a także art. 191 O.p. Jako bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w procesie określania dochodu z transakcji w drodze oszacowania faktury VAT 7/2007 z 12.10.2007r., stwierdzając, że faktura ta nie mogła mieć wpływu na ocenę transakcji roku 2006.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 - naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na:

- prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie skarżonej decyzji po terminie przedawnienia, w okolicznościach uznania, iż podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego mógł skutecznie poinformować finansowy organ dochodzenia,

- związek z art. 114a ustawy - Kodeks karny skarbowy przez błędną jego wykładnię, polegającą na nie ostrzeżeniu faktycznego wprowadzenia fikcji przedawnienia ze względu na zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej,

2) w zakresie badania warunków rynkowych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi naruszenie art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez:

- zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 dalej: "rozporządzeniem z 2009 r."), do transakcji z 2006 r., niewykazanie, jakie warunki badanej transakcji różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, zaistniały w sprawie ze względu na istnienie powiązań stron transakcji,

- pominięcie szeregu okoliczności faktycznych mających wpływ na różnicę czasową między dniem wyceny wartości udziału w nieruchomości a dniem zawarcia transakcji,

- wybranie błędnej metody kalkulacji wynagrodzenia transakcji,

- błędne przedstawienie porównywalności warunków transakcji skutkujących nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżąca sprzedała de facto mieszkania, a nie udział w nieruchomości w trakcie inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 2015 r. spółka uzupełniając skargę wniosła dodatkowe zarzuty, wskazując na naruszenie:

- art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku uwzględnienia nieprawidłowości wykazanych przez organ w protokole kontroli otrzymanym w dniu 8 listopada 2012 r.;

- art. 121 § 1 w związku z art. 165b § 1 i 2 O.p. przez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w badanej dokumentacji;

- art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie, pomimo że było ono bezprzedmiotowe;

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie dowodów i wyjaśnień w sprawie, co do prowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. pełnomocnik spółki poparł skargę i załączył do protokołu pisemną tezę z wystąpienia, będącą powtórzeniem zarzutów i argumentacji skargi oraz z pisma z dnia 29 września 2015 r. Dodatkowo Prezes Spółki R. K. popierając skargę i argumentację przedstawioną przez pełnomocnika oświadczył, że transakcja będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji stanowi wykonanie zobowiązania zaciągniętego przez stronę skarżącą w umowie zawartej w trybie art. 70 § 1 K.c. w dniu 28 lutego 2005 r., co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu wspólnika spółki J. P. złożonego w dniu 25 lutego 2014 r. w uzupełnieniu zeznań zaprotokołowanych w dniu 26 września 2013 r. Oferta była negocjowana z podmiotem niepowiązanym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 maja 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2014 r. oraz umarzając postępowanie w sprawie uznał, że zarzut spółki co do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego jest zasadny w sytuacji, gdy kontrola podatkowa nie spełniła warunków wymaganych przepisem w art. 165b § 1 O.p. przez brak wskazania w protokole kontroli nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego a koniecznych do wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkowało w rozpoznawanej sprawie pozbawieniem spółki jako podatnika prawa do złożenia korekty, i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oraz umorzenia postępowania administracyjnego w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a. z uwagi na stwierdzenie takich wad postępowania kontroli podatkowej, które nie mogą być konwalidowane przez ponowne prawidłowe dokonanie lub uzupełnienie tej wadliwej czynności w drodze ponownego sporządzenia lub uzupełnienia protokołu kontroli.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 165b § 1 i 2 O. p. oraz art. 290 O. p. wyjaśniając, że pkt 6a zawarty w § 2 art. 290 O. p. został dodany art. 1 pkt 33 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i wszedł w życie z dniem 01.01.2007 r., co oznacza, że ustawodawca wymagał dokonania i wskazania przez kontrolę podatkową w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli już od dnia 01.01.2007 r. Tym samym przepis ten miał zastosowanie do protokołu kontroli dokumentującego ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w okresie od lipca do listopada 2012 r., co z kolei świadczy, że protokół ten powinien zawierać w swojej treści ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, w tym transakcji sprzedaży udziału do 425/1000 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oraz we własności posadowionego na działce budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, położonej w Szczecinie przy ulicy N. [...] i [...], zawartej pomiędzy spółką a małżonkami w dniu 16 grudnia 2006 r. Ocena prawna w protokole kontroli określa, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Brak takiej oceny prawnej w protokole kontroli powoduje określone konsekwencje dla podatnika. Brak oceny prawnej w protokole kontroli podatkowej powoduje, że podatnik otrzymując protokół kontroli, nie uzyskuje informacji (wiedzy), czy prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co z kolei ma wpływ na realizację prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji (deklaracji), w konsekwencji pozbawia podatnika tego prawa.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, załączony doń protokół kontroli podatkowej takiej oceny prawnej - wymaganej przez ustawodawcę w art. 290 § 2 pkt 6a O.p. - dotyczącej transakcji zbycia udziału w nieruchomości przy ulicy N. [...] i [...] w S. z dnia 16 grudnia 2006 r. z podmiotem powiązanym nie zawiera.

Analiza treści protokołu kontroli, co do którego w dniu 22 listopada 2012 r. spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia, nie pozwala na stwierdzenie, że kontrolujący mieli zastrzeżenia co do spornej transakcji, końcowo wskazali – oprócz zastrzeżenia co do różnicy o 0,001 grosz w zakresie wartości wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stary) za 2006 r. CIT-8 przychodów z działalności oraz kosztów uzyskania przychodów z danymi ksiąg rachunkowych spółki – że dochód określono na poziomie wynikającym z księgi. A zatem spółka miała prawo sądzić, iż dochód do opodatkowania w 2006 r. wykazała poprawnie. Jednocześnie protokół został sporządzony w sposób bardzo szczegółowy, również w przypadku spornej transakcji z dnia 16 grudnia 2006 r., a kontrolujący nie mieli zastrzeżeń co do jej prawidłowości w zakresie określenia dochodu, w każdym razie nie wyartykułowali tego w treści protokołu kontroli.

Zdaniem Sądu to na kontrolujących spoczywa obowiązek takiego ujęcia ustaleń kontroli, aby odzwierciedlały one wszystkie nieprawidłowości, do których podatnik kontrolowany ma prawo się odnieść przez ich uwzględnienie (w drodze złożenia deklaracji lub korekty deklaracji) lub nie. Ewentualne błędy i uchybienia w tym zakresie w kontekście dyspozycji art. 165b § 1 O. p. nie mogą być konwalidowane przez odwołanie się przez organ do argumentu, że protokół został sporządzony w sposób nieprawidłowy, a tym bardziej przez ponowne, tym razem poprawne sporządzenie protokołu.

Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne, organy nie naruszyły przepisów prawa. W odniesieniu do zarzutu nieskutecznego zawiadomienia spółki o zwieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., wskazano, że niesporna jest okoliczność doręczenia spółce w dniu 04.12.2012 r. stosownego zawiadomienia, a zatem przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sama skarżąca w skardze podnosi, że doręczono jej to zawiadomienie w dniu 03.12.20012 r. Z akt sprawy jednakże wynika, że zawiadomienie to doręczono stronie w dniu 04.12.2012 r., co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Odnośnie do zarzutu skargi co do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. do transakcji z 2006 r., zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie cen transferowych Sąd wyjaśnił, że w myśl § 26 rozporządzenia z 2009 r. w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wszczęto kontrolę podatkową w roku 2012 r., a zatem nie budzi wątpliwości, że zastosowanie do postępowań wszczętych po dacie 14.10.2009 r., od którego to dnia obowiązuje rozporządzenie z 2009 r., mają przepisy rozporządzenia z 2009 r.

Sąd nie podzielił także zarzutu, że zaskarżona decyzja dotyczy tylko spornej transakcji, gdyż w sentencji wskazano, że decyzja organu określa "w związku" a nie "wyłącznie" z dokonaną na transakcją z podmiotem powiązanym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Zdaniem Sądu, na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcia organów obu instancji naruszają przepisy postępowania, w szczególności art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 290 § 2 O.p., gdyż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego, a zatem w kontekście tej kluczowej okoliczności, która zadecydowała o uchyleniu obu decyzji, niezasadne są pozostałe zarzuty co do niewłaściwej oceny w zakresie: różnic i porównywalności warunków spornej transakcji, które ustaliłyby niezależne podmioty; co do błędnej metody kalkulacji wynagrodzenia transakcji; co do metody szacowania dochodu, co w konsekwencji uzasadniało wyeliminowanie decyzji organów podatkowych obu instancji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). i jednoczesne umorzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie wobec braku możliwości konwalidowania stwierdzonych wad postępowania organu kontroli podatkowej (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Niewątpliwie w postępowaniu kontrolnym kontrola podatkowa miała obowiązek dokonać oceny prawnej sprawy, stosownie do art. 290 § 1 pkt 6a O.p., którego jednak nie spełniła, nie wskazała nieprawidłowości w zakresie spornej transakcji w toku tej kontroli, o czym świadczy protokół kontroli znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. Brak tej zasadniczej czynności o kluczowym znaczeniu dowodowym dla wszczęcia postępowania podatkowego stanowił podstawowy powód uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 oraz art. 165b § 1, art. 290 § 1 i § 2 pkt 6a O. p. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż nieujawnieni w protokole kontroli nieprawidłowości w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi skutkowało brakiem podstaw do wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, a w konsekwencji do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z transakcją dokonaną z podmiotem powiązanym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 290 §2 pkt 2a O. p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepisu art. 165b § 1 ww. ustawy na skutek błędnej jego wykładni polegającej na uznaniu, iż z jego brzmienia wynika, że w sytuacji braku w protokole kontroli oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy zostaje pozbawiony prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej w skarżonej decyzji na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż w sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem sporu prawnego w sprawie była wykładnia i ocena możliwości zastosowania przytoczonych poniżej przepisów prawa.

1. art. 165 § 1 O. p. - Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

2. art. 165b § 1 O. p. - W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

3. art. 290 § 1 O. p. - Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.

§ 2. Protokół kontroli zawiera w szczególności:

1) wskazanie kontrolowanego;

2) wskazanie osób kontrolujących;

3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli;

4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;

5) opis dokonanych ustaleń faktycznych;

6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;

6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;

7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;

8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Zgodnie z art. 165b § 1 O. p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei art. 165b § 2 tej ustawy stanowi, iż przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Zgodnie z art. 291 § 4 O. p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości i ocena prawna nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 O. p. – możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Przepis art. 165b O. p. kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli. Pominięte zostać nie może, że konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przewidywał już uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 O. p., traktujący o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Niewątpliwie jednak skutki zastosowania art. 165b § 1 O. p. są dalej idące, ponieważ przez zaniechanie organu kontroli podatnik może uwolnić się nie tylko od zapłaty odsetek, ale też od zapłaty należności głównej, czyli podatku. W zakresie umarzającego działania czasu na byt zobowiązania podatkowego standardowe rozwiązanie przewidziano w art. 70 § 1 O. p. Zatem z treści art. 165b § 1 i 2 O. p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku nie stwierdzenia jak i ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenie przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Drugą przesłankę dopuszczającą wszczęcie postępowania podatkowego wyznacza termin, w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego, tj. nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podobne oceny prawne przedstawiane już były przez Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki : 24 lipca 2013 r., II FSK 2341/11 i z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 279/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dostępnej w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Norma prawna wynikająca z art. 290 § 1 i art. 290 § 2 O. p. wskazuje (w sposób niewyczerpujący) niezbędne składniki protokołu kontroli. Na podstawie art. 290 § 2 pkt 5 O. p. protokół powinien zawierać opis dokonanych ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a O. p., rzeczony protokół winien przedstawiać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Z przytoczonymi regulacjami prawnymi koresponduje art. 165b § 1 O. p., z którego wynika, że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej (art. 165b § 1 in fine), w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ... (art. 165b § 1 ab inito). Z powyższego wynika (wniosek a contrario), że organ podatkowy nie ma dostatecznych podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli protokół zakończonej kontroli podatkowej przedstawia tylko opis dokonanych ustaleń faktycznych, nie zawiera natomiast ich oceny prawnej, wymaganej przez art. 209 § 2 pkt 6a O.p.

Ustalenie faktyczne kontroli jest ujawnioną nieprawidłowością, o której mowa w art. 209 § 2 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli w przedstawionej w protokole kontroli ocenie prawnej, obowiązkowej na podstawie art. 209 § 2 pkt 6a (cyt.) ustawy, zostanie ocenione jako niezgodna z prawem podatkowym nieprawidłowość. W przeciwnym razie, to jest w przypadku zaniechania przywoływanej oceny prawnej, protokół kontroli wskazywał będzie tylko określony element stanu faktycznego kontrolowanej sprawy, co jest niewystarczające do wszczęcia postępowania podatkowego z poszanowanie treści przepisu art. 165b § 1O. p.

Protokół kontroli nie zastępuje decyzji podatkowej. W prawidłowo wszczętym postępowaniu podatkowym kontrolne ustalenia faktyczne mogą być weryfikowane, uzupełniane, ulec zmianie, tak samo jak ich ocena prawna. Ocena prawna jest natomiast w protokole kontroli niezbędna, ponieważ na jej podstawie organ podatkowy rozważa wszczęcie postępowania podatkowego uzasadnione tymi okolicznościami faktycznymi skontrolowanego stanu faktycznego, które ocenione zostały jako naruszające prawo podatkowe nieprawidłowości. Stwierdzenie i kwalifikacja prawna nieprawidłowości stanowi także podstawę rozważań podatnika, który otrzymał zgodny z prawem protokół kontroli, odnośnie do uzasadnienia wniesienia określonych zastrzeżeń lub wyjaśnień albo korekty deklaracji podatkowej (art. 165b § 1, art. 165b § 2 O. p.). Jest to ważne nie tylko z punktu widzenia ochrony praw podatnika, ale również interesu organu podatkowego, który w przypadku uwzględnienia tych wyjaśnień, zastrzeżeń i/ lub korekty podatkowej nie będzie musiał wszczynać pracochłonnego i czasochłonnego postępowania podatkowego i wydawać decyzji podatkowej, podlegającej wszak administracyjnej kontroli instancyjnej, jak również – następnie – kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Przenosząc powyższe rozważania do obszaru ad effectum, to jest do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podnieść należy, co następuje. W protokole kontroli skarbowej, w badanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie, organ kontroli w spornym przedmiocie stwierdził, że skarżąca spółka sprzedała udział w nieruchomości osobom, z których jedna była prezesem zarządu i wspólnikiem tej spółki. Wskazane zostały umowy, cena i zapłata dotyczące tej sprzedaży. Następnie organ kontroli przytoczył treść przepisów art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., po czym stwierdził, że wymieniona sprzedaż jest transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponieważ jeden z kupujących jest prezesem zarządu i wspólnikiem sprzedającej spółki. W istocie, protokół w analizowanej części sprowadzał się do podania określonych tylko ustaleń faktycznych kontroli (bez wskazania cen porównywalnych czynności między podmiotami niepowiązanymi) oraz przytoczenia fragmentów (nie całości) regulacji prawnej u.p.d.o.p. w zakresie odpowiedzialności podatkowej z tytułu transakcji między podmiotami powiązanymi. Zaniechano w szczególności oceny, czy, a jeżeli tak, to na podstawie jakich danych stanu faktycznego sprawy można stwierdzić, że: w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, co stanowi warunek i przesłankę odpowiedzialności podatkowej przewidziane w art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. Treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie została nawet przywołana czy też przytoczona w protokole kontroli.

Zakres i treść analizowanego protokołu kontroli uprawnia do konstatacji, że nie zawierał on oceny prawnej, na podstawie której okoliczność faktyczną sprzedaży można było, zgodnie z prawem podatkowym, w postępowaniu kontrolnym ocenić jako ujawnioną nieprawidłowość, której konsekwencją powinna być przeprowadzana w postępowaniu podatkowym weryfikacja jej skutków podatkowych, pod warunkiem, że wszczęcie postępowania podatkowego byłoby dopuszczalne w świetle wymogów art. 165b § 1 O. p.

Z tych powodów, kierując się wyżej przedstawionymi rozważaniami, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.