Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 164/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 6 ust. 1 i 5, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 3 i art. 75 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 27 października 2010r. wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - [zwanej dalej O.p.] oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3 poz. 11), art. 4 ust.1 pkt 3, ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 5, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 3 i art. 75 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - [zwanej także u.p.a.] oraz § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. nr 72 poz. 500 ze zm.) - [zwanego także rozporządzeniem], określił spółce "A" S.A. (dalej Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. w kwocie 12.489.792 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 924.369 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następstwie ustaleń poczynionych w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2008r., wszczętego postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010r., w związku z niedopełnieniem warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymania tych procesów.

Jak ustalono, Spółka prowadziła działalność w zakresie wytwarzania, dystrybucji oraz sprzedaży energii elektrycznej, jak również produkcji i dystrybucji ciepła w skojarzeniu.

W deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za styczeń 2008r. Spółka wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości 11.565.423,00 zł, przy czym jak wynikało z treści dołączonej do deklaracji informacji o podatku akcyzowym AKC-3/H, Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz ze zwolnienia z § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia.

Organ I instancji ustalił, że Spółka w badanym okresie wyprodukowała 9.806.686 kWh energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Na potwierdzenie faktu, iż energia elektryczna wytworzona została z odnawialnych źródeł energii Spółka dysponowała świadectwami pochodzenia wydanymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a zatem zdaniem organu, stosownie do art. 23 ust. 3 u.p.a., Spółka uprawniona była do zwolnienia z podatku akcyzowego w ilości 9.806.686 kWh energii elektrycznej.

Jednocześnie organ zakwestionował prawo Spółki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia tj. zwolnienia od akcyzy energii zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W ocenie organu, Spółka nie spełniła wymagań wskazanych w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w myśl którego zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia - wykorzystujący energię elektryczną do ww. celów, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Mając na względzie powyższe regulacje organ I instancji stwierdził, że Spółka miała obowiązek złożenia do organu podatkowego oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej za miesiąc styczeń 2008r. w terminie do dnia 25 lutego 2008r. Natomiast Spółka wymagane oświadczenie przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu w dniu 26.02.2008r., czyli z uchybieniem tego terminu. Organ wyjaśnił przy tym, że warunek terminowego przekazania oświadczenia jest niezbędny do skorzystania ze zwolnienia, a ustalony powyższym przepisem termin jest terminem zawitym tj. nieprzekraczalnym i nieprzywracalnym. Uchybienie tego terminu powoduje definitywne wygaśnięcie przysługującego podmiotowi prawa do zwolnienia.

W oparciu o złożone oświadczenie organ ustalił, że Spółka w badanym okresie wytworzyła i zużyła wyprodukowaną energię elektryczną w ilości ogółem 46.733.102 kWh, w tym: na potrzeby produkcyjne bloków energetycznych w ilości 40.175.400 kWh oraz w procesach produkcyjnych w ilości 6.557.702 kWh.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że uchybiając obowiązkowi terminowego złożenia oświadczenia o ilości i sposobie zużycia energii elektrycznej, Spółka utraciła prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, co skutkowało opodatkowaniem zużytej w procesie produkcji przez Spółkę energii elektrycznej w ilości ogółem 46.733.102 kWh. Stosując do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawkę podatku określoną w art. 75 ust. 2 u.p.a. (0,02 zł za 1 kWh), organ obliczył należny podatek akcyzowy, który wyniósł 12.489.792 zł oraz stwierdził powstanie zaległości na dzień 26.02.2008r. w kwocie 924.369 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w czasie, gdy toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten sam okres. Nadto wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 nieterminowe przekazanie przez podatnika oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej skutkowało utratą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego tak wykorzystanej energii elektrycznej.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. i dokonała korekty złożonej deklaracji podatkowej w tym podatku, albowiem polskie przepisy akcyzowe pozostawały w niezgodności z prawodawstwem unijnym. Zdaniem odwołującej, począwszy od

1 stycznia 2006 r. ciążący na producentach energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym pozostawał w oczywistej sprzeczności z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Okoliczność ta została stwierdzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. (sprawa C- 475/07), co oznacza, że zapłacony przez producenta podatek akcyzowy stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dalej Spółka podniosła, iż zakreślony § 3 ust. 4 rozporządzenia warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego § 3 ust. 2 w postaci konieczności terminowego przekazania oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, był warunkiem pozostającym w sprzeczności z przepisami unijnymi oraz art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji. W opinii Spółki, konsekwencje wywodzone przez organ z treści spornego przepisu są zbyt rygorystyczne oraz rażąco niewspółmierne do charakteru i stopnia popełnionego uchybienia. Zwłaszcza, że uchybienie temu terminowi może być wynikiem bardzo różnych sytuacji, niejednokrotnie wręcz niemożliwych do przewidzenia i zapobieżenia, zarówno całkowicie zwyczajnych i naturalnych, jak zwykły błąd ludzki, przeoczenie, niedopatrzenie, zdarzające się w zakresie każdej działalności i każdej wykonywanej czynności, jak i nadzwyczajnych, związanych z nieszczęśliwym wypadkiem albo inną wyjątkową sytuacją. Tego rodzaju rygoryzm prawny oraz przypisywanie niewielkiemu uchybieniu formalnemu tak daleko idących konsekwencji finansowych musi mieć szczególne uzasadnienie i podstawy - musi istnieć szczególnie ważny cel takiego rygoryzmu oraz określona istotna wartość, dla realizacji której, rygoryzm ten jest niezbędny. Według Spółki, spóźnione przekazanie oświadczenia o kilka czy nawet kilkanaście dni w żaden sposób nie wyłącza, ani nie utrudnia ustalenia stanu faktycznego oraz ustalenia, czy i w jakich ilościach energia elektryczna została przez podatnika zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej (dla tego rodzaju ustaleń istotna jest realizacja nałożonego na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej).

Spółka wywiodła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w regulacjach unijnych, w szczególności w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283, 31.10.2003, s. 51-70 ze zm.) - /dalej: Dyrektywa energetyczna/. Zgodnie z treścią tego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, m.in. energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej. Według Spółki, obwarowywanie zwolnienia od akcyzy rygorystycznym warunkiem o charakterze formalnym, który sam w sobie w żaden sposób nie wyklucza możliwości dokonywania oszustw i nadużyć (terminowe złożenie oświadczenia w żaden sposób nie przesądza o jego prawdziwości), a jednocześnie prowadzi, w razie jego niedochowania, do opodatkowywania akcyzą energii elektrycznej w sytuacjach, w których jest niewątpliwym i bezspornym, że zwolnienie od akcyzy przewidziane Dyrektywą powinno mieć zastosowanie, nie jest z pewnością "zapewnieniem prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia". Oznacza to, iż warunek zwolnienia od akcyzy wynikający z § 3 ust. 4 rozporządzenia nie znajduje uzasadnienia w treści Dyrektywy, jak również nie jest odpowiedni ani konieczny do osiągnięcia jej celu i narusza zasadę proporcjonalności, dlatego zdaniem Spółki, nie może być stosowany.

Spółka zarzuciła także, że powyższy wymóg narusza art. 217 Konstytucji, stanowiący, iż wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego podatników ciężaru podatkowego powinny zostać uregulowane w ustawie. Zatem o tym, co, w jakim zakresie i na jakich warunkach stanowi przedmiot opodatkowania, decydować powinny wyłącznie przepisy ustawowe, natomiast akty podustawowe powinny ograniczać się do regulacji problematyki o charakterze technicznym. Zdaniem Spółki, przepis art. 3 ust 4 rozporządzenia wykracza poza problematykę techniczną, albowiem określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego i decyduje o zakresie opodatkowania. Nadto skarżąca podniosła, iż wadliwa i sprzeczna z wymogami konstytucyjnymi jest także technika legislacyjna zastosowana w art. 25 ust. 5 u.p.a., który to przepis określenie warunków zwolnień od akcyzy wynikających z przepisów Prawa Wspólnotowego delegował na Ministra Finansów na podstawie zbyt ogólnego upoważnienia, pozostawiającego Ministrowi Finansów bardzo szeroką swobodę w formułowaniu tych warunków, ich rodzaju i znaczenia.

Dodatkowo, po zapoznaniu się z aktami sprawy, Spółka wniosła o powołanie biegłego celem dokonania analizy ekonomicznej jej sytuacji finansowej oraz załączyła ekspertyzę prawno ekonomiczną na okoliczność obliczenia tzw. uszczerbku majątkowego mającego znaczenie dla ustalenia istnienia bądź nieistnienia nadpłaty w świetle uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego I GPS 1/11.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 19 grudnia 2012r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił następcy prawnemu "A*" - spółce "A" S.A. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008r. w wysokości 794.108 zł

W kwestii następstwa prawnego Dyrektor wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieście XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12.03.2012r., wynika przejęcie Spółki "A*" S.A. przez Spółkę "A" w B.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy wskazał na niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne, z których wynikało, że Spółka w okresie objętym postępowaniem była producentem energii elektrycznej i wyprodukowaną energię przeznaczała w części do sprzedaży, a w części zużywała na potrzeby własne, przy czym w tej części korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na jej zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej, bądź z uwagi na zwolnienie energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że obowiązująca w sprawie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym zaliczała energię elektryczną do wyrobów akcyzowych, a jako czynności opodatkowane wymieniała - między innymi - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jako podatników, co do zasady, ustawa wskazywała podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu, zaś za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, zgodnie z art. 6 ust.5, przyjęto dzień jej wydania. Zatem, w świetle obowiązujących w tym okresie przepisów krajowych, Spółka jako producent, sprzedawca i zużywający energię elektryczną była podatnikiem podatku akcyzowego i prawidłowo rozliczała akcyzę w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych.

Bezspornym było także, co potwierdził wyrok TSWE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07, że Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, a którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12 jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Organ odwoławczy odwołał się również do orzeczeń sądów administracyjnych, zajmujących tożsame stanowisko, w tym do wyroku NSA z dnia 11.07.2012r. o sygn. akt I GSK 1005/11, w którym Sąd stwierdził, że "za prawidłowy uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że Spółki jako producenta, nie obciążał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ustalonym dystrybutorom. W związku z powyższym organ I instancji w tym zakresie nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2008, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia § 3 ust. 4 rozporządzenia, uznając w tym zakresie ustalenia organu I instancji za prawidłowe.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a., energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, została bowiem wymieniona pod pozycją 61 w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyrób podlegający akcyzie o kodzie CN 27160000. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy w tym przypadku, w myśl art. 6 ust 1 u.p.a., powstaje z dniem zużycia tej energii.

Zużywając w procesie produkcji energię elektryczną, Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1 u.p.a.), przy czym korzystała ze zwolnienia z tego podatku przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Dokonując wykładni spornego ustępu 4 tego przepisu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, iż możliwość omawianego zwolnienia z akcyzy uzależniona jest od spełnienia warunku terminowego złożenia naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie kwestionowała faktu złożenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej po terminie. Zatem, organ I instancji prawidłowo uznał, że nie został spełniony jeden z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, a to skutkowało utratą przez Spółkę prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej w ilości 46.733.102 kWh. Jak podkreślił Dyrektor, termin wyznaczony w § 3 ust. 2 rozporządzenia jest bowiem terminem prawa materialnego i nie może ulec przedłużeniu ani przywróceniu.

Przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uwzględnił fakt, że akcyzie nie podlega sprzedaż energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów, zatem Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii tym podmiotom. Opodatkowaniu podlegała tylko dokonana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej lokalnym odbiorcom (w ilości 2.689.961 kWh) oraz energia zużyta na potrzeby produkcyjne bloków energetycznych (w ilości 40.175.400 kWh) i na potrzeby własne (w tym: na cele administracyjno - socjalne 89.037 kWh i w procesie produkcyjnym 6.557.702 kWh) - co dało łącznie 49.512.100 kWh.

Organ uwzględnił także okoliczność, że Spółka posiadała w badanym okresie rozliczeniowym świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii na 9.806.686 kWh i przyjął wskazaną ilość do obniżenia kwoty akcyzy. Ilość ta, jak dodatkowo zaznaczył organ, przyjęta została w prawidłowej wartości brutto, a nie jak podała Spółka w złożonym zestawieniu w wartości netto. Obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania energii elektrycznej wyniosła 49.512.100 kWh, (49.512.100 – 9.806.686 = 39.705.414 kWh), co przy zastosowaniu stawki 0,02 zł za 1 kWh dało kwotę należnego w miesiącu styczniu 2008 r. podatku, który wyniósł 794.108 zł

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie podzielił poglądów Spółki o braku podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, w sytuacji, w której toczyło się postępowanie odwoławcze od wydanej uprzednio decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zaznaczył, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania, co znajduje potwierdzenie w judykaturze i doktrynie. Nadto, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 79 O.p. formułuje jedynie zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego). Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów prawa materialnego, które skarżąca upatrywała w zbyt rygorystycznych skutkach naruszenia § 3 ust. 4 rozporządzenia. Zaznaczył, że podatnik ma 25 dni czasu po zakończeniu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, na sporządzenie i przekazanie oświadczenia. Zatem dbający o swe interesy przedsiębiorca, przewidując wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na terminowe wypełnienie obowiązków, może odpowiednio wcześniej przekazywać zestawienia organowi podatkowemu. Oczekiwanie natomiast do ostatniego dnia określonego terminu celem nadania zestawienia na poczcie niesie za sobą ryzyko niedotrzymania terminu. Zdaniem organu, nie jest też trafny zarzut niewspółmierności i nadmiernego rygoryzmu tego przepisu. Trudno bowiem uznać, że wymóg spełnienia dwóch warunków (prowadzenia ewidencji i przekazania w terminie oświadczenia o sposobie wykorzystania energii) jest dla przedsiębiorcy nadmiernie uciążliwy. Nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie, że zakreślony przepisami termin na złożenie oświadczenia może zostać przekroczony. Przepisy nie przewidują w tym zakresie żadnej uznaniowości organu podatkowego, a ich rygoryzm ma zapewnić prawidłowe rozliczanie podatku akcyzowego. Gdyby uznać, że dla skorzystania ze zwolnienia wystarczające jest prowadzenie ewidencji, zbędny byłby wymóg składania oświadczenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze Spółką, że przepisy prawa krajowego nie implementują w sposób właściwy art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej. Zdaniem organu, wskazany przepis pozwala Państwom Członkowskim ustanowić warunki zwolnień dla zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W opinii organu, wymóg złożenia w określonym terminie oświadczenia nie jest nadmiernie rygorystycznym warunkiem i nie sprzeciwia się prawu Unii Europejskiej.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, stwierdzając, że wszystkie kwestie dotyczące określenia podatku zostały uregulowane w ustawie. Natomiast w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., jako akcie podustawowym, uregulowano jedynie uprawnienia podatników do skorzystania z określonych zwolnień przy spełnieniu pewnych warunków. W ocenie organu, akt ten nie zawiera sprzecznych z art. 217 Konstytucji RP zasadniczych uregulowań co do elementów podatku akcyzowego, a nadanie uprawnień do zwolnienia od podatku akcyzowego nie może być traktowane jako określające jeden z istotnych elementów stanu podatkowego.

Końcowo, jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia, organ ocenił wniosek Spółki o powołanie biegłego i odmówił jego przeprowadzenia

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca domagała się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania oraz zarzuciła naruszenie przepisów:

- § 3 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że nie złożenie oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy;

- § 3 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając skargę Spółka w pierwszej kolejności podniosła, że spełniła jeden z warunków określonych w spornym przepisie, tj: prowadziła ewidencję wskazującą na ilość i sposób wykorzystania energii elektrycznej korzystającej ze zwolnienia. Analizując treść tego przepisu skarżąca wywiodła, iż obowiązek złożenia oświadczenia pełni funkcję wtórną w stosunku do obowiązku prowadzenia ewidencji. Oświadczenie bowiem winno zawierać te same dane, co ewidencja i stanowi rodzaj podsumowania prowadzonej ewidencji. Zatem, zdaniem skarżącej, funkcję gwarancyjną prawidłowości stosowania zwolnienia tj. wyeliminowania nieprawidłowości, spełnia już obowiązek prowadzenia wskazanej ewidencji, a oświadczenie pełni jedynie funkcję informacyjną. Skarżąca podniosła przy tym, że organy celne miały możliwość dokonania kontroli podatkowej w Spółce, podczas której miały również prawo żądania okazania prowadzonej ewidencji. W związku z powyższym Spółka podtrzymała swe stanowisko, iż brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi naruszenia, które powinno skutkować utratą prawa do zwolnienia dla energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej.

Skarżąca podtrzymała podniesione w odwołaniu zarzuty o nieprawidłowej implementacji do porządku krajowego art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej, wskazując, że przepis ten w zakresie, w jakim przewiduje zwolnienie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej od opodatkowania określonego przez tę Dyrektywę, przewiduje tylko dwa ograniczenia, tj: ma umożliwiać prawidłowe i proste stosowanie zwolnienia oraz zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu i nadużyciom. Zdaniem skarżącej, nie jest prawidłową implementacją Dyrektywy Energetycznej w zakresie dodatkowych wymagań uprawniających do stosowania zwolnień, wprowadzenie postanowienia spełniającego tylko jeden z powołanych wyżej warunków.

Spółką powtórzyła także zarzut, że obowiązek składania przez podatników oświadczenia został nałożony nie ustawą, ale rozporządzeniem, co sprzeciwia się wymogom określonym w art. 217 Konstytucji. W opinii skarżącej, warunek terminowego złożenia oświadczenia jest istotnym elementem konstrukcji podatku, gdyż jego niespełnienie oznacza faktycznie niemożność skorzystania ze zwolnienia. Zwłaszcza, że zwolnienie w ustawie zostało przewidziane jako bezwarunkowe. Tym samym nie można uznać, że wprowadzenie warunku, zakreślenie terminu jego realizacji i nadanie terminowi charakteru materialnoprawnego, pozostaje drugorzędnym, nieistotnym elementem konstrukcji podatku. W konsekwencji niezależnie od tego, czy w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia mieściły się w granicach delegacji ustawowej, nie mogą one stanowić skutecznej podstawy nałożenia na podatników dodatkowych obowiązków i określenia zobowiązania w wyższej kwocie niż pierwotnie, na skutek pozbawienia prawa do zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalność administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 t.j.) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, został on szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji i Sąd przyjął w całości stan faktyczny ustalony przez organy.

Nadto prawidłowo Dyrektor wskazał na następstwo prawne Spółki "A" S.A w B. (przejmującej Spółkę "A*".), które wynika m.in. z postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieście XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12.03.2012r.

Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów prawa materialnego i prawa strony do zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, w sytuacji złożenia oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 § 4 rozporządzenia - z uchybieniem terminu do jego złożenia.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Polska nie wywiązała się z obowiązku dostosowania w terminie do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, co miała uczynić zgodnie z Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniająca Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną (Dz.Urz.UE.L 157 z dnia 30.04.2004 r.).

W myśl art. 6 ust. 5 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje, w przypadku obrotu energią elektryczną, z dniem jej wydania, natomiast stosownie do art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z momentem dostawy przez dystrybutora bądź redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Zatem, przepis krajowy jest niezgodny z przepisem wspólnotowym, a to oznacza, że podatek zapłacony na podstawie przepisów u.p.a. jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Okoliczność ta została uwzględniona przez organ odwoławczy, który prawidłowo przyjął, odwołując się do wyroku TSWE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07, że Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, a którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12, jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji zgodnie z prowspólnotową wykładnią art. 6 ust. 5 u.p.a., należy ten przepis interpretować z uwzględnieniem art. 21 Dyrektywy energetycznej przyjmując, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy, Niewątpliwie, w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, to nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w całości.

Zatem słusznie organ odwoławczy uznał, że Spółki jako producenta, nie obciążał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ustalonym dystrybutorom, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego i nie było kwestionowane przez Spółkę.

Natomiast w części, w jakiej skarżąca wykorzystywała wytworzoną przez siebie energię elektryczną, stała się ona jako ostateczny jej konsument podatnikiem podatku akcyzowego i mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a., energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, gdyż wymieniono ją pod pozycją 61 w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyrób podlegający akcyzie o kodzie CN 27160000. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zużywając w procesie produkcji energię elektryczną, Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1 u.p.a.), przy czym korzystała ze zwolnienia z tego podatku przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia. W myśl tego przepisu zwolniono od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Przy czym, stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Wskazać jednocześnie należy, iż stosownie do art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/We z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.), poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 23.10.2012r., sygn. akt I GSK 968/11 (wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA), z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej wynika, że "zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby więc Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, nie przeszkadzałoby to korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy. Trzeba mieć jednakże na uwadze drugą część zdania art. 14 ust. 1, w której wyraźnie przyznaje się Państwom Członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków – zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej nakłada na Państwa Członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i (trzeba to podkreślić) obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotykają zaś samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści."

Zatem wynikający z Dyrektywy obowiązek zwolnienia, przy pozostawieniu państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania w zakresie warunków, na których ustanawiają to zwolnienie, uzasadniał wprowadzenie regulacji zawartej w § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, regulacja wynikająca z § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia, mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa. Brak jest podstaw do tego, aby podważyć cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu obowiązku złożenia oświadczenia - prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień, skoro treść oświadczenia powinna zawierać ilość i sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Trudno też dopatrzyć się w tym obowiązku nadmiernej trudności, która uniemożliwiałaby proste i prawidłowe stosowanie zwolnienia. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku, to podatnik posiada konkretną wiedzę o zużyciu określonej ilości energii w ramach opodatkowania akcyzą i chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 Dyrektywy, przekazuje ją w złożonym oświadczeniu o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Tego rodzaju oświadczenia w sposób prosty umożliwiają zastosowanie zwolnienia oraz dzięki szybkiej możliwości ich weryfikacji, pełnią rolę prewencyjną w zakresie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania bądź nadużycia prawa i nie pozostają w sprzeczności z obowiązującą we wspólnotowym porządku prawnym zasadą proporcjonalności.

Wynikający również z § 3 ust. 4 obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej także umożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, tym niemniej to właśnie oświadczenie pełni istotną rolę w kontroli zwolnień, pozwalając właśnie w sposób szybki i prosty zweryfikować zastosowanie zwolnienia, a w przypadku jego braku organy każdorazowo zmuszone byłyby do przeprowadzenia kontroli podatkowej producentów energii, co niewątpliwie pozostawałoby w opozycji do wynikającej z polskiego systemu podatkowego zasady samoobliczenia podatku.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku (wydanym w podobnej sprawie), wymagania określone w § 3 ust 4 rozporządzenia

"mają niewątpliwie charakter proceduralny, służą jedynie udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania energii elektrycznej dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia. Nie ograniczają więc prawa do zwolnienia lecz wskazują jak można z tego prawa korzystać."

Z kolei w wyroku z dnia 23 maja 2013r. sygn. akt I GSK 172/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymagania wskazane w § 3 ust.4 rozporządzenia warunkują możliwość skorzystania ze zwolnienia i służą udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu zużycia energii elektrycznej na cele, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia, zatem następstwem niespełnienia tych warunków powinien być brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Sąd zauważył przy tym, że wprowadzenia tych warunków, nie można postrzegać jako ograniczenia prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy termin składania takich oświadczeń został przyporządkowany terminowi składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Nadto akcentując, że oświadczenie musi być poprawne pod względem formalnym i materialnym na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a zarazem konkretyzacji zwolnienia od podatku akcyzowego, Sąd wskazał, że to strona musi udokumentować wiarygodnie fakt uprawniający ją do zastosowania tego zwolnienia, zatem złożenie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub ich korygowanie. Uwagi te odniesiono także do obowiązku prowadzenia ewidencji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni zaprezentowaną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając tym samym zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 3 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej za chybione. Żądanie od podatnika wykazania właśnie za pomocą oświadczenia, że wykorzystał energię elektryczną dla określonych celów, jest zdaniem Sądu, zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu, lub nadużyciom - wynikającego z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Jak podkreślono wyżej, treść § 3 ust. 4 rozporządzenia spełnia określony w art. 14 ust. 1 Dyrektywy wymóg prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, co wynika zarówno z przyporządkowania tego terminu do terminu składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, jak i z przyjętej nieskomplikowanej formy.

Zatem, jest to niewątpliwie prosty i skuteczny sposób, który nie sprawia większych trudności w zakresie dokumentowania prawa do zwolnienia, a prowadzone dodatkowo przez podatnika ewidencje w zestawieniu z comiesięcznymi oświadczeniami pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegają oszustwom podatkowym i nadużyciom.

Reasumując, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie został spełniony jeden z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na złożenie oświadczenia po terminie, a to skutkowało utratą przez Spółkę prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej w ilości 46.733.102 kWh. Prawidłowo również uwzględnił organ odwoławczy fakt, że akcyzie nie podlega sprzedaż energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów, zatem Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii tym podmiotom. Opodatkowaniu podlegała tylko dokonana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej lokalnym odbiorcom (w ilości 2.689.961 kWh) oraz energia zużyta na potrzeby produkcyjne bloków energetycznych (w ilości 40.175.400 kWh) i na potrzeby własne (w tym: na cele administracyjno - socjalne 89.037 kWh i w procesie produkcyjnym 6.557.702 kWh) - co dało łącznie 49.512.100 kWh.

Słusznie także organ odwoławczy uwzględnił okoliczność, że Spółka posiadała w badanym okresie rozliczeniowym świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii na 9.806.686 kWh i przyjął wskazaną ilość w wysokości brutto do obniżenia kwoty akcyzy. Obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania energii elektrycznej wyniosła 49.512.100 kWh, (49.512.100 – 9.806.686 = 39.705.414 kWh), co przy zastosowaniu stawki 0,02 zł za 1 kWh dało kwotę należnego w miesiącu styczniu 2008 r. podatku, który wyniósł 794.108 zł

Sąd nie podzielił również zarzutu niezgodności § 3 ust.4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP. Podkreślić należy, że w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Niewątpliwie w ustawie o podatku akcyzowym zawarto takie regulacje, natomiast rozporządzenie określa jedynie zasady korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego i reguluje jedynie kwestie proceduralne związane z udokumentowaniem przez podatnika prawa do tego zwolnienia. Nie określa natomiast zasad przyznawania tego zwolnienia, nie ingeruje w ogóle w treść prawa do zwolnienia. Jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98 - opubl. w OTK 1999, nr 7, poz. 156 oraz wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 (opubl. w: OTK 1998, nr 5, poz. 66)), końcowy fragment art. 217 Konstytucji RP nakazuje zachowanie formy ustawy dla normowania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania, a ustawa może upoważnić organy wykonawcze, m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Zatem, wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa, dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, natomiast w zakresie pozostałych elementów pozostawiono pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając na szczegółowe ich ujęcie w rozporządzeniu (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2011r. sygn. akt I GSK 958/09 i powoływany wcześniej I GSK 968/11).

Podkreślić przy tym należy, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. W art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Minister Finansów, kierując się tym upoważnianiem określił w § 3 ust. 2 rozporządzenia zakres zwolnienia od akcyzy, natomiast w § 3 ust. 4 szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające z tego zwolnienia. Uregulowania zawarte w rozporządzeniu mają pełne umocowanie w ustawie i nie wykraczają poza zakres tego umocowania. Zatem, brak jest podstaw do uznania, że w określone w rozporządzeniu warunki stosowania zwolnienia podatkowego, w tym warunek terminowego składania stosownego oświadczenia organowi podatkowemu, jest ingerencją w materię ustawową i jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Końcowo wskazać należy, że prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, stanowią odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania i w przepisach O.p. nie zawarto zakazu wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 79 O.p. formułuje jedynie zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego).

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.