Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1693/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, par. 2, par. 3, art. 73 par. 2, art. 75 par. 1, par. od 2 do 4, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 3, art. 200, art. 205 par 2-4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1693/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg Polskiej Spółki G. Sp.z o.o. Oddział w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz 2012 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i umarza postępowania podatkowe w sprawach,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1 400 zł (jeden tysiąc, czterysta złotych).,


UZASADNIENIE

Spółka G. Sp. z o.o. w T. (obecnie Polska Spółka G. Sp. z o.o. Oddział w T.wystąpiła do Wójta Gminy P. z wnioskiem z dnia 28 grudnia 2012r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonego za lata 2008-2012 podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 8.098,00 zł oraz zwrot nadpłaty, bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, Spółka dołączyła skorygowane deklaracje podatkowe w tym za 2011r. i 2012r., w których wykazała należny podatek w kwocie niższej od wykazanej w pierwotnych deklaracjach o 1.647,00 zł

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu I ST. Suche nr inw.[...] o wartości początkowej 82.374,60 zł zlokalizowane wewnątrz budynku stacji redukcyjno-pomiarowej gazu nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od budowli za przedmiotowe lata podatkowe. W rozumieniu Spółki nienależnie zapłaciła ona podatek od nieruchomości od tego urządzenia technicznego znajdującego się w budynku o znanej wartości początkowej, co potwierdzać ma sporządzona na użytek Spółki opinia rzeczoznawcy majątkowego z października 2012r. Przedmiotem opodatkowania zdaniem Spółki winien być budynek od powierzchni użytkowej, któremu służą urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, a nie wartość tych urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu.

Organ podatkowy I instancji uznając, że wyjaśnienie Spółki w przedmiocie zmiany wartości budowli za lata 2008-2012 są niewystarczające, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce G. Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Następnie w dniu 13 marca 2013r. wezwał Spółkę do przedstawienia wszelkich posiadanych przez nią dowodów w sprawie na okoliczność wyłączenia z opodatkowania wartości początkowej stacji redukcyjno-pomiarowej gazu zlokalizowanej w budynku. Pismem z dnia 4 kwietnia 2013r. Spółka podtrzymując stanowisko w sprawie, nadesłała żądane przez organ podatkowy I instancji informacje i dokumenty będące w jej posiadaniu w tym dokumenty na okoliczność potwierdzenia, że nie była w latach 2008-2012 właścicielem działki oraz budynku stacji redukcyjno-pomiarowej poza urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowej wypełniającymi ten budynek o wartości początkowej stanowiącej kwotę 82.374,60 zł, co wynika z przedstawionej prowadzonej przez Spółkę dla tego środka trwałego ewidencji środków trwałych. Spółka wyjaśniła przy tym, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu wypełniającego ten budynek (stanowiący ich osłonę) o znanej wartości początkowej nie stanowią części składowej infrastruktury przesyłu i poboru gazu, zaś umieszczone w budynku urządzenia techniczne nie są niezbędne do funkcjonowania całego gazociągu przesyłu gazu, gdyż gazociąg może funkcjonować zgodnie z jego przeznaczeniem bez tych urządzeń.

Wójt Gminy Poronin decyzjami z dnia 15 października 2013r. określił Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r.

W wyniku złożonych odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 14 marca 2014r. uchyliło decyzje organu I instancji w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że organ podatkowy powinien przeprowadzić oględziny oraz sporządzić dokumentację fotograficzną przedmiotowego obiektu budowlanego oraz rozważyć ewentualne powołanie biegłego.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw, decyzjami z dnia 26 lutego 2015r. nr [...],[...] Wójt Gminy P. określił Polskiej Spółce G. Sp. z o.o. Oddział w T. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata; 2011, 2012 w kwotach po 29.696,00 zł, tj. w wysokościach zadeklarowanych przez spółkę w pierwotnych deklaracjach podatkowych za 2011r. oraz 2012r.

W wydanych decyzjach organ I instancji ograniczył się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2011, 2012 budowli stanowiących własność Spółki o wartości początkowej 1.484.817,69 zł x 2% razem na sumę 29.696,35 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych – 29.696,00 zł).

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlega wartość całego gazociągu jako obiektu liniowego stanowiącego własność Spółki jako obiektu budowlanego. Zdaniem organu I instancji Spółka nie była uprawniona do rozbijania w ewidencji środków trwałych gazociągu na części budowlane i niebudowlane jak uczyniła w skorygowanych deklaracjach podatkowych za 2011r. oraz 2012r. Organ podatkowy wyjaśnił, że urządzenia znajdujące się w stacji pomiarowo-redukcyjnej gazu o wartości początkowej 82.374,60 zł wynikającej z wypisu ewidencji środków trwałych załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako urządzenia budowlane winny być opodatkowane podatkiem od budowli, gdyż bez tych urządzeń składających się na stację redukcyjno-pomiarową gazu, gazociąg gazowy stanowiący własność Spółki nie mógłby funkcjonować.

Organ I instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stosowne przepisy prawa materialnego przedstawił przesłanki rozstrzygnięć powołując dowody na podstawie których ustalił wartość początkową budowli stanowiących własność Spółki. Przedmioty opodatkowania organ I instancji ustalił w oparciu o zebrane w aktach sprawy dowody w postaci złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za 2011r. i 2012r. oraz ich korekt za przedmiotowe lata podatkowe w związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz w oparciu o wyjaśnienia Spółki przedstawione w toku postępowania podatkowego i danych z ewidencji środków trwałych po uprzednim przeprowadzeniu oględzin obiektu budowlanego i uzyskaniu opinii biegłego na okoliczność charakteru urządzeń wypełniających budynek stacji redukcyjno- pomiarowej gazu zlokalizowanego na działkach nr [...] w S.

Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołania, w których wniosła o uchylenie wskazanych wyżej decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy. Spółka nadto wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji przez organ I instancji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniach zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i

przyjęcie, iż urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające

opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią

budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a

ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależne od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a i ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi,

- art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane w związku z

art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust 1 pkt 2 tej ustawy poprzez opodatkowanie wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia

użytkowa tego budynku. braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem

przepisów prawa materialnego;

- art.121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do

organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i

profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art.124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia

powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i

niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie

zasadności podjętych rozstrzygnięć;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne

uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Na potwierdzenie zasadności składanych odwołań Spółka przedstawiła ekspertyzę prawną dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

W uzasadnieniach obszernych odwołań Spółka wskazała, że w jej ocenie urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Spółka podkreśliła, iż jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ekspertyzie prawnej stanowiącej załącznik do odwołań. Zgodnie z jej analizą nie powinno budzić wątpliwości, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynki co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Zdaniem Spółki organ w sposób niezrozumiały odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym ani w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych, jak obiekty Spółki wyłączone z opodatkowania, ani tym bardziej w odniesieniu do konkretnych obiektów Spółki (stacji redukcyjno-pomiarowych gazu). Ponadto, organ w swojej decyzji całkowicie zignorował, zdaniem Spółki fakt, że nawet gdyby przyjąć założenie organu o kwalifikacji elementów stacji jako budowli, a nie budynku, to dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane a urządzenia "tylko" urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych) i na tej podstawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co wskazuje linia orzecznicza zaprezentowana w odwołaniach.

Spółka podniosła, że nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Potwierdza to zdaniem Spółki pośrednio sam organ skupiając się jedynie na możliwości użytkowania gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka podkreśliła w odwołaniach, że rozpatrywanie przez organ kwestii całości techniczno-użytkowej przez pryzmat jedynie powiązań funkcjonalnych w ramach sieci gazowej doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której w przypadku np. zakładów produkcyjnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby wszystkie obiekty, instalacje wraz z maszynami i urządzeniami czy ciągami technologicznymi, gdyż awaria jednej maszyny produkcyjnej/urządzenia (niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) powoduje zatrzymanie całej produkcji (procesu technologicznego), a co za tym idzie brak możliwości dokonywania sprzedaży.

W odwołaniach podniesiono, że organ I instancji posiłkując się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, obowiązujące w latach objętych sporem (Dz. U. Nr 97, poz. 7055, dalej: "rozporządzenie") przyjął założenie, że skoro sieć gazowa dla celów budowlanych stanowi całość to na potrzeby podatku od nieruchomości sieć gazowa również stanowi całość.

Działanie takie jest zdaniem Spółki błędne, ponieważ organ, zdefiniował przedmiot opodatkowania poprzez przepisy rozporządzenia, tj. aktu niższego rzędu niż ustawa. W ocenie Spółki działanie organu jest niedopuszczalne, gdyż w prawie podatkowym, inaczej niż w budowlanym, obowiązuje konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej (art. 217 i art. 84 Konstytucji RP), co oznacza, że zabronione jest regulowanie zagadnień podatkowych dotyczących elementów konstrukcyjnych opodatkowania, w tym przedmiotu opodatkowania, w aktach podustawowych, a właśnie takim aktem jest przywołane rozporządzenie. Spółka wskazała także, że organ zdaje się zapominać, że rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Spółka podkreśliła, iż przepisy cytowane przez organ nie zostały uchwalone w celu definiowania przedmiotu opodatkowania, czy regulowania zdarzeń prawno-podatkowych, a jedynie na użytek regulacji procesów budowlanych.

Zdaniem Spółki organ I instancji, wbrew przepisom prawa, doprowadził swym postępowaniem do rozciągnięcia definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym, a zatem doprowadził do wydania decyzji opartych na założeniu profiskalnym, zmierzającym do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Spółka wskazała, iż zgodnie z działaniem racjonalnego ustawodawcy, gdyby miał on na celu uwzględnienie w definicji gazociągu zespołu różnych urządzeń, niewątpliwie uwzględniłby ten fakt przy okazji definiowania budowli, do których należy gazociąg. Skoro tego nie uczynił, zdaniem Spółki, tym bardziej organ nie jest uprawniony do takiego działania.

W podsumowaniu rozważań Spółka wskazała, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne spornych obiektów:

- urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku, ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

- nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się jak zostało wskazane na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych).

Dodatkowo, oprócz w/w zarzutów naruszenia prawa materialnego, Spółka zarzuciła przedmiotowym decyzjom również naruszenie prawa procesowego. Podkreślając, że zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, zdaniem Spółki, powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa/jednostek samorządu terytorialnego i podatników. Niedopuszczalna, jak stwierdziła Spółka jest sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku.

Decyzjami z dnia 7 sierpnia 2015r. nr [...],[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych.

W uzasadnieniach decyzji Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji w zakresie sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych w sieciach gazowych, uznając stanowisko spółki co do opodatkowania jedynie gruntu i fundamentów za sprzeczny z prawem. Stwierdziło, powołując się na definicje budynku, instalacji i urządzeń technicznych oraz urządzenia budowlanego, budowli, sieci gazowej, oraz robót budowlanych zawartych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, a także w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, że: po pierwsze; sporne obiekty nie posiadają cech budynku, a po drugie - ze względu na sposób powstania stacji redukcyjno-pomiarowej oraz jej przeznaczenie (element sieci gazowej służący przesyłaniu i dystrybucji gazu) należy kwalifikować ją wyłącznie jako obiekt budowlany.

W ocenie organu odwoławczego, stacja redukcyjno-pomiarowa jest zatem budowlą sieciową, częścią składową sieci gazowej i podlega tym samym prawom co cała sieć, w tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, tj. od wartości, na którą składa się wartość wszystkich poszczególnych elementów tworzących stację, a więc urządzenia techniczne, instalacje, części budowlane i obudowa bez względu na to czy jest to kontener czy budynek. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową (kontenerem lub budynkiem) nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości. Stanowi ona całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie odbiorcom gazu i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości.

Według organu II instancji skoro gazociąg to rurociąg wraz jego wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwe urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Całość ta stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z poglądem odwołującej się, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych występuje brak takiego związku. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo Budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Według organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie prezentowane przez Spółkę stanowisko zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w budynku podlega opodatkowaniu jak budynek. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa NSA dotyczącego opodatkowania stacji transformatorowych, przytaczając argumentację w nim prezentowaną.

Wobec powyższego, zdaniem Kolegium korekty deklaracji, w których pomniejszono wartość budowli o wartość stacji redukcyjno-pomiarowych (za wyjątkiem fundamentów) są niezgodne z przepisami podatkowymi i nie mogą stanowić źródła nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżącej za lata 2011-2012.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do naruszenia przepisów procesowych przez organ I instancji, stwierdzając, że organ podatkowy orzekał na podstawie wystarczającego materiału dowodowego w tym w oparciu o opinię biegłego z dnia 10 października 2014r.

Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i wniosła o ich uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku (stacji redukcyjno-pomiarowej gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

2. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowych sprawach,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku i tym samym czy obiekty znajdujące się wewnątrz budynku nie podlegają opodatkowaniu jako element tego budynku,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętych rozstrzygnięć w niniejszych sprawach.

W uzasadnieniach skarg Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, zaś kwestią wątpliwą jest, której organ nie zbadał należycie, jest czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budowlą czy budynkiem. W ocenie spółki prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stancji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane z uwagi na spełnienie definicji budynku. Odnośnie punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, spółka wskazała, że nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym-przyłączem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu (kontener), jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wnosząc o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1693/15 i I SA/Kr 1694/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1693/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że powyższe decyzje oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy P. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. oraz 2012r. powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów niż te, które zostały wyartykułowane w skargach.

Przystępując do oceny zgodności z prawem wskazanych wyżej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości osób prawnych wprowadza zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku od nieruchomości z mocy samego prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie stosownej deklaracji podatkowej. Natomiast w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W przypadku bowiem, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest jednak normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają wszak przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. I tak na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. Uprawnienie to dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów. W niniejszych sprawach na etapie postępowania przed organem I instancji doszło natomiast do wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r. w takich samych (identycznych) wysokościach (29.696,00 zł) jak wysokość zobowiązań podatkowych zadeklarowana przez skarżącą Spółkę w pierwotnych deklaracjach złożonych za 2011r. i 2012r., dodatkowo w sytuacji, gdy zobowiązania te zostały przez Spółkę w całości uregulowane.

W ocenie Sądu takie działanie organu podatkowego nie znajduje umocowania w przepisach prawa, gdyż przeczy zasadzie określonej w art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Co więcej jest ono również sprzeczne z wykładnią wskazanych wyżej przepisów prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2008r., sygn. akt II FSK 146/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1133/12 oraz z dnia 5 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Gl 785-788/12, wyrok WSA z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt I SA/Sz 40/14, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2464/14), a która nie budzi wątpliwości w zakresie uprawnień organów podatkowych do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w przypadkach określonych w przywołanych przepisach.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1585/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Jeżeli faktycznie (obiektywnie rzecz ujmując), wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazania w deklaracji przez podatnika (nie podważa jej organ podatkowy), to pomimo tego, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zostało już bowiem określone przez podatnika (zadeklarowane), co należy ocenić jako wiążące wszystkie podmioty stosunku prawnopodatkowego. Inne odczytanie przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, musiałoby prowadzić do zakwestionowania istoty instytucji samoobliczenia podatku. Przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być zatem stosowane, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Wydana na podstawie tego przepisu w takiej sytuacji decyzja deklaratoryjna, musi być oceniona jako wydana bez podstawy prawnej".

W rozpoznawanych sprawach należało jednoznacznie stwierdzić, że Wójt Gminy P. wszczął postępowania podatkowe, a następnie określił zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r. w tożsamej wysokości jaką wskazała sama Spółka w pierwotnych deklaracjach, mimo braku odpowiedniego uregulowania prawnego. A ponieważ zaskarżone decyzje dotyczyły zobowiązań w podatku od nieruchomości, które w całości zostały zapłacone przez skarżącą Spółkę, zatem i z tego powodu nie było podstaw do wydania spornej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że punktem odniesienia w postępowaniu wymiarowym, wszczętym po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, może być jedynie deklaracja podatkowa, a nie korekta tej deklaracji. Do czasu zaakceptowania przez organ podatkowy deklaracji korygującej w obrocie prawnym pozostaje uprzednio złożona przez podatnika deklaracja (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r., sygn. akt I GSK 149/13).

Ponadto należy również zauważyć, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz drugą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, a zamieszczoną w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyznaje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, tj. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązań, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli, w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali to zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie bowiem do treści art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że nadpłata podatku nie występuje wydaje decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, chyba, że zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej staje się konieczne.

Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jak już wyżej wspomniano podatek od nieruchomości należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z uwagi na wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że np. wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub jej korektę i kształtuje wysokość należnego podatku.

Odnosząc się do omówionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 19 marca 2009r., sygn. akt I SA/Ol 38/09 oraz wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 762-765/11). W tym miejscu należy również przytoczyć uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, w której Sąd przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu błędnie zatem organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w rozpoznawanych sprawach zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości jaką skarżąca Spółka wykazała w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2011r. i 2012r., co skutkowało tym, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskutek jego błędnego zastosowania.

W zaistniałej sytuacji bowiem, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe, z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w wysokościach tożsamych z zadeklarowanymi, winno ono być umorzone na co wskazuje treść art. 208 Ordynacji podatkowej. A ponieważ organ odwoławczy błędnie uznał, że decyzje organu pierwszej instancji są prawidłowe, wydanie decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było także wadliwe.

Konsekwencją powyższego była konieczność uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowań podatkowych w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2011r. i 2012r. na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2-4 w/w ustawy.