Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1987/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3484/06 w sprawie ze skargi E. L. E. S. A. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. L. E. S. A. z/s w S. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3484/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2005 r., stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie było zachowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. W ocenie Sądu I instancji termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko wykładni językowej oraz oprzeć się na tym, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Wskazując, że wydawane przez organ I instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem możliwe jest odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, w tym art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, VI SA/Wa 246/04, Gazeta Prawna 2005/90, str. 21; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., V SA 821/99; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006/6/163).

Zdaniem Sądu I instancji okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Skutki procesowe decyzji wiązać bowiem należy z doręczeniem decyzji, a nie jej sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Mocą art. 219 Ordynacji podatkowej art. 211 i art. 212 znajduje zastosowanie do postanowień.

Według Sądu I instancji kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W tym drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu do wydania postanowienia. W ocenie Sądu I instancji konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Za wnioskiem takim przemawia również niewątpliwie gwarancyjny charakter instytucji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na co wskazują określone w art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Przyjmując, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 - art. 154c, Sąd I instancji wskazał, że bezspornym jest, iż wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 29 marca 2005 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 29 czerwca 2005 r. i doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 lipca 2005 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w dniu 29 czerwca 2005 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Według Sądu I instancji z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia. interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną. Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji, odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Stąd też stwierdzić należało, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było już wiadome, iż postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek je uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Uchylając rozstrzygnięcia organów obu instancji Sąd I instancji wskazał, iż przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić merytorycznym rozstrzygnięciem. Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tym wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 14b § 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, iż użyte w tym przepisie pojęcie "niewydanie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż w jego ocenie błędny jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "niewydania postanowienia" należy utożsamiać z jego doręczeniem w rozumieniu art. 144 - 154c Ordynacji, wskazując na przeciwne poglądy doktryny i orzecznictwa.

Organ zauważył, iż art. 210 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja zawiera datę wydania, przez co nie można rozumieć daty jej doręczenia, ta bowiem nie mogłaby znaleźć się na decyzji, jest to zatem data jej sporządzenia i podpisania. Kolejnym przepisem, który wprost odróżnia wydanie decyzji od jej doręczenia jest art. 212 Ordynacji podatkowej regulujący powstanie momentu związania organu decyzją, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że interpretacja, którą wydaje organ jest dla niego i dla organów kontroli podatkowej wiążąca. Przepis ten czytany w powiązaniu z brzmieniem art. 14b § 3 ustawy, który stanowi o niewydaniu postanowienia w terminie 3 miesięcy, pozwala na wykładnię, zgodnie z którą organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania. W związku z tym nie ma podstaw do interpretowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu normy z art. 212 tej ustawy. Za błędne należy więc uznać zastosowanie przez Sąd I instancji w wyroku wspomnianego art. 212 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił też, iż pod pojęciem wydania decyzji zawartym w art. 210, art. 212, art. 216 i art. 218 Ordynacji podatkowej rozumie się sporządzenie i podpisanie decyzji, natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania decyzją. Co więcej, art. 212 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątek od zasady związania organu decyzją od momentu doręczenia, ponieważ w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67 § 5 Ordynacji podatkowej, wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania, co potwierdza tezę, że ustawodawca świadomie rozróżnia pojęcia wydania i doręczenia decyzji. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza również treść art. 216 w zw. z art. 218 Ordynacji podatkowej, które stanową, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, zaś doręcza się na piśmie wyłącznie te z nich, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Oznacza to wprost, ze funkcjonować mogą w ramach postępowania postanowienia wydane, a nie doręczone.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia gramatyczna art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy wydaje postanowienie zawierające interpretację. Postanowienie wydane w trybie art 14a i następnych przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi władczego działania organu i może ale nie musi wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków ani praw podatnika, nie jest zatem aktem władczym i nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z jego doręczeniem.

Poza sporem w sprawie jest to, że skutki procesowe dla strony, w postaci możliwości weryfikacji postanowienia organu I instancji, powstają z momentem doręczenia postanowienia. Doręczenie stanowi bowiem czynność materialnotechniczną następującą po wydaniu postanowienia, skutkującą wprowadzeniem postanowienia do obrotu.

Jednakże zakreślenie przez ustawodawcę terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ ma podjąć w tym terminie rozstrzygnięcie. Jest to więc termin na załatwienie sprawy przez organ, wyrażający na piśmie treść podjętego rozstrzygnięcia w formie postanowienia.

W doktrynie zwraca się nadto uwagę na fakt, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w sposób nie budzący wątpliwości w rozdziałach zatytułowanych "załatwianie spraw" określają terminy załatwiania spraw czyli terminy w jakich wydaje się decyzje, a nie terminy ich doręczeń. Opinię, że doręczenie decyzji powinno nastąpić najdalej z upływem terminu przewidzianego dla załatwienia danego rodzaju sprawy trudno uzasadnić obowiązującymi przepisami, a chociażby z przyczyn technicznych nie wytrzymałaby ona również próby w praktyce. Nie można z góry przewidzieć jak szybko nastąpi doręczenie pisma. Zgodnie z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku w sytuacji, w której organ podatkowy wyda postanowienie np. po upływie 2 miesięcy od wpływu wniosku, zaś wnioskodawca zwlekając z jego odebraniem faktycznie je otrzyma po upływie 3 miesięcy, organ wyda postanowienie z naruszeniem ustawowego terminu. Tego rodzaju rozumowanie przeczy ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ I instancji w ustawowo zakreślonym terminie i prowadzi do skrócenia terminu ustawowego do wydania aktu prawnego. Moment więc faktycznego otrzymania postanowienia po upływie 3 miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia nie może skutkować, tak jak to przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, uchybieniem wyżej wymienionemu terminowi.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie strony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został sformułowany w sposób nieprawidłowy, bowiem organ oparł ten zarzut na argumentacji dotyczącej błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez Sąd I instancji, natomiast nie uzasadnił, iżby Sąd ten naruszył przepisy dotyczące postępowania sądowoadministracyjnego. Chcąc zarzucić błędną wykładnię przepisów przez Sąd I instancji, Dyrektor winien był oprzeć skargę na kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tymczasem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, nie został przez Dyrektora postawiony. W ocenie spółki przesądza to o wadliwości wskazanych przez Dyrektora podstaw kasacyjnych, co skutkuje niedopuszczalnością skargi kasacyjnej.

Wadliwie sformułowany został również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, bowiem art. 212 Ordynacji podatkowej nie był stosowany przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Co prawda przepis ten został przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia, jednakże Sąd I instancji powołał ten przepis jedynie dla ilustracji różnych znaczeń, które - w zależności od kontekstu danego przepisu prawa - mogły być nadawane sformułowaniu "wydanie decyzji/postanowienia". W ocenie spółki faktu, iż powyższe przywołanie przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej zostało umieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie można utożsamiać z oparciem rozstrzygnięcia na (a więc zastosowaniu) art. 212 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został zastosowany przez Sąd I instancji, w związku z czym Sąd ten nie mógł się dopuścić się jego naruszenia. W ocenie spółki w przypadku, gdy strona skarżąca powoła w skardze kasacyjnej przepisy, które nie zostały zastosowane przy wydawaniu wyroku przez sąd administracyjny I instancji, zarzut nieprawidłowego ich zastosowania winien być traktowany jako niezasadny. W związku z tym, postawiony przez Dyrektora zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej nie powinien być uwzględniany przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej. Fakt ten przesądza o tym, że ta podstawa kasacyjna została sformułowana przez Dyrektora wadliwie.

Spółka wskazała, iż gdyby nawet uznać, iż podstawa kasacyjna została sformułowana w sposób prawidłowy, to skarga kasacyjna winna zostać oddalona z uwagi na niedostateczne uzasadnienie przez Dyrektora faktu naruszenia norm o charakterze procesowym przez wyrok Sądu I instancji. Spółka zwróciła uwagę, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor nie wykazał, w jaki sposób naruszenie powołanego w podstawie kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor wskazał jedynie na czym polegało - w jego ocenie - naruszenie przez zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 14b § 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor nie wyjaśnił, jaki jest związek naruszenia tych przepisów z naruszeniem przepisów postępowania przez Sąd I instancji, i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy więc uznać, że Dyrektor w sposób niewystarczający wykazał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowana i uzasadniona podstawa kasacyjna nie spełnia wymogów zakreślonych w przepisach prawa. W rezultacie skarga kasacyjna Dyrektora nie powinna zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona.

W ocenie spółki skarga kasacyjna Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie również z uwagi na niezasadność merytorycznej argumentacji w niej zamieszczonej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej spółka podkreśliła funkcję gwarancyjną, jako jedną z podstawowych funkcji regulacji dotyczących udzielenia interpretacji. W ocenie spółki przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora w skardze kasacyjnej za prawidłowe, tj. że trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest dochowany w przypadku, gdy postanowienie w przedmiocie pisemnej interpretacji zostanie wydane (opatrzone daną) przed upływem tego terminu, wiązać się może z powstaniem wątpliwości po stronie podatnika. W przypadku, gdy postanowienie o udzieleniu interpretacji wydane przed upływem terminu do jej wydania zostaje wnioskodawcy doręczone po jego upływie, to w okresie pomiędzy upływem tego terminu, a doręczeniem postanowienia, wnioskodawca de facto jest pozbawiony możliwości uzyskania wiedzy o stanowisku organów podatkowych o konsekwencjach podatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy organ podatkowy w postanowieniu o udzieleniu pisemnej interpretacji uzna stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W takiej sytuacji, w związku z upływem terminu, podatnik może uznać, że jego stanowisko jest wiążące dla organu podatkowego, z drugiej strony istniałaby jednak interpretacja, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednakże doręczona wnioskodawcy po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku. Na okoliczność tę zwrócił słusznie uwagę Sąd I instancji. Spółka w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, iż postanowienie o udzieleniu interpretacji, jak każdy akt administracyjny wydawany przez organy podatkowe, winno mieć określony ściśle moment wejścia do obrotu prawnego i tym samym moment wywierania skutków prawnych dla podatnika. Nie może być tak, że interpretacja jest już wiążąca, bo została już wydana (tj. podpisana), a wnioskodawca jeszcze o tym nie wie. Najwłaściwszym momentem określenia wejścia do obrotu prawnego postanowienia o udzieleniu pisemnej interpretacji jest moment jej doręczenia podatnikowi. Podatnik musi mieć pewność prawidłowości dokonywanej przez niego oceny skutków podatkowych podejmowanych działań. Jedynie w przypadku, gdy doręczenie postanowienia o udzieleniu pisemnej interpretacji nastąpi przed upływem trzymiesięcznego terminu, przedstawione reguły zostaną zachowane.

W związku z tym za prawidłową uznać należy wykładnię art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dokonaną w zaskarżonym wyroku.

Spółka zwróciła również uwagę na to, że obok funkcji gwarancyjnej interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję informacyjną. Aby interpretacja spełniła tę funkcję w sposób właściwy, poinformowanie może nastąpić jedynie poprzez doręczenie przez organ podatkowy postanowienia o udzieleniu interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. W ocenie spółki przyjęcie zaproponowanej przez Dyrektora wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej skutkowałoby sytuacją, w której, mimo wydania interpretacji, podatnik w przewidzianym ustawowym terminie nie mógłby zapoznać się z jej treścią. W ten sposób wykluczone jest spełnienie przez interpretację przypisanej jej funkcji informacyjnej. W związku z tym spółka stoi na stanowisku, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stoi w oczywistej sprzeczności z ratio legis regulacji dotyczących udzielania interpretacji, co w konsekwencji przemawia za nieuwzględnieniem skargi kasacyjnej Dyrektora.

Nadto, w ocenie spółki, zaproponowana przez Dyrektora wykładnia regulacji zawartej w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą trzymiesięczny okres na wydanie interpretacji jest zachowany, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie wydane, w istocie wydłuża termin do wydania postanowienia o udzieleniu pisemnej interpretacji. Do takiego wniosku prowadzi dotychczasowa praktyka organów podatkowych przy udzielaniu pisemnych interpretacji. Nierzadko bowiem postanowienie o udzieleniu pisemnej interpretacji doręczane było wnioskodawcy po upływie trzymiesięcznego terminu, jednocześnie jednak postanowienie takie opatrzone jest datą dzienną wskazującą, iż zostało wydane z dochowaniem trzymiesięcznego terminu. W najjaskrawszych przypadkach okres pomiędzy wydaniem a doręczeniem interpretacji wynosił nawet miesiąc. Takie zachowanie organów podatkowych nie jest zgodne z funkcją gwarancyjną przypisaną postanowieniom o udzieleniu pisemnej interpretacji. Dlatego, również z tego względu, wykładnia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez Dyrektora, pozwalająca na kontynuowanie takiej praktyki, nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu nie może być uwzględniona.

6. Rozpoznając niniejszą sprawę (w granicach środka odwoławczego - por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie sposób pominąć treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08.

Uchwała ta zapadła na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., a więc treść zinterpretowanego w niej art. 14b § 3 O.p. (która zresztą nie uległa zmianie aż do dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to został on znowelizowany na mocy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590), ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, a co więcej była przesłanką zawieszenia postępowania w tej sprawie. Oznacza to, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będzie powyższy przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, a więc również w zakresie stanu prawnego na 2005 r. (dotyczącego niniejszej sprawy).

Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).

Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, wziąwszy pod uwagę dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.

We wspomnianej uchwale wyrażono pogląd, iż "pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku".

7. Odnosząc powyższe, do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14b § 3 O.p. jest zbieżny z zaprezentowanym w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Należy więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Bez względu bowiem na różnice w argumentacji Sądu wojewódzkiego i poszerzonego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, teza będąca wynikiem tych rozważań jest taka sama: niedoręczenie przez organ postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie jest równoznaczne z jego niewydaniem w tym terminie w ujęciu analizowanych przepisów.

Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 b § i art. 212 Ordynacji podatkowej.

8. W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż nie doszło w sprawie do przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego w pierwszej instancji, należy uznać za nieprawidłowe. Niesporne jest bowiem (i tej okoliczności organ nie podważa), że postanowienie to doręczono spółce w dniu 18 lipca 2005 r., podczas gdy wniosek o udzielenie stosownej interpretacji złożono w dniu 29 marca 2005 r. (a zatem powyższy termin upływał w dniu 29 czerwca 2005 r.). Orzeczenie to nie zostało więc - wbrew temu co się podnosi w skardze kasacyjnej - wydane (bo nie doręczono go) w terminie określonym w art. 14b § 3 O.p.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 powyższej ustawy.