Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 586/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a usst. 1, art. 29a usta. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], w której rozliczono W. K.(dalej jako: "skarżący") podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Organy zakwestionowały skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 254.427,84 zł. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i firmę H., przyjmując, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto zakwestionowano sprzedaż towarów rzekomo nabytych od firm H. oraz P. Sp. z o.o. w ramach procedury TAX FREE uznając, że sprzedaż ta miała charakter fikcyjny i nie podlega rozliczeniu w deklaracji.

Organ dokonał ustaleń w zakresie zakupów przez skarżącego od P. sp. z o.o. i jej fakturowych poprzedników, Wskazał, że skarżący zarejestrował w okresie marzec – grudzień 2016 r. 133 faktury od tego podmiotu. Na wszystkich fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. widnieje informacja o gotówkowej formie płatności. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. i od czerwca do grudnia 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka została zarejestrowana [...] czerwca 2013 r. W okresie objętym kontrolą udziałowcami spółki byli M. S. i , zaś funkcję prezesa zarządu pełnił M. S. -syn M. S. Siedziba P. Sp. z o.o. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Spółka nie posiadała magazynów ani środków trwałych. W toku kontroli P. Sp. z o.o. nie okazała żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur sprzedaży i zakupu towarów, rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wyciągów z rachunków bankowych. Z zeznań M. S. wynika, że nie wiedziała ona, jakie było źródło finansowania P. Sp. z o.o., oraz jakim towarem obracała spółka. Zapytana, czy P. Sp. z o.o. posiadała jakieś środki trwałe, urządzenia, środki transportu, odpowiedziała, że cyt.: "Spółka musiała coś mieć, ale ja nie wiem, nie widziałam. Byłam zatrudniona w spółce w masażu przez rok od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r." M. S. odmówiła podania kontrahentów, od których P. Sp. z o.o. dokonywała zakupu towarów. Zeznała, że udziały w P. sprzedała, gdyż syn miał problemy zdrowotne. Nie pamięta jednak nazwiska osoby, na rzecz której zbyła udziały. Zapytana, czy w momencie sprzedaży udziałów na rachunku bankowym spółki były jakieś środki, odpowiedziała, że "Były tam jakieś debety, ale zapłaciłam". W trakcie prowadzonej wobec tej spółki kontroli podatkowej nie nawiązano kontaktu z prezesem zarządu P. Sp. z o.o. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że M. S. nie odpowiada na telefony i nie odbiera poczty elektronicznej. Pełnomocnik spółki przedłożył faktury VAT, z których wynika, że P. Sp. z o.o. miała dokonywać zakupu towarów handlowych od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Do faktur VAT pełnomocnik nie załączył żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby przebieg transakcji między P. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o., tj. dokumentów magazynowych, zamówień, listów przewozowych.

Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że cała działalność Spółki P. i deklarowany w tym zakresie zakup i sprzedaż towarów handlowych nie spełniały przesłanek do uznania ich za czynności realizowane w ramach dostawy/nabycia, do których odnoszą się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. P. Sp. z o.o. była jednym z uczestników transakcji karuzelowych zmierzających do wyłudzania podatku od towarów i usług.

Z ustaleń organów wynika, że M. S. nieformalnie zarządzał spółkami C., M., B. i O., które uczestniczyły w fakturowaniu fikcyjnych dostaw towarów do P. Sp. z o.o. na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki te zostały stworzone z jego inicjatywy w celu pozorowania działalności i tworzenia faktur VAT, które stanowiły podstawę do nieuprawnionego odliczenia przez kolejny podmiot w łańcuchu.

Organ poczynił ustalenia dotyczące podmiotów: C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o.

C. Sp. z o.o. została założona [...] stycznia 2015 r. Jako adres siedziby zgłosiła adres wirtualnego biura w W., ul. [...], prowadzonego przez N. Sp. z o.o. Spółka N. odbierała jedynie korespondencję kierowaną do C. Sp. z o.o. i raz w miesiącu przesyłała ją na adres: [...]. Od [...] lipca 2015 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został U. Z dniem [...] września 2017 r. C. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec C. Sp. z o.o. decyzję w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., kwiecień i maj 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za okresy od stycznia do maja 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że fakturowym dostawcą towarów do C. Sp. z o.o. była firma O. Sp. z o.o.

O. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] października 2015 r. Jako adres siedziby zgłosiła (podobnie jak C. Sp. z o.o.) adres wirtualnego biura w W., ul. [...], prowadzonego przez N. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został R. Z dniem [...] kwietnia 2017 r. O. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników \/AT z powodu braku kontaktu z podatnikiem. W dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec O. Sp. z o.o. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł oraz określił obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur za styczeń, luty i marzec 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że w I kwartale 2016 r. O. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz C. Sp. z o.o. 2.261 fikcyjnych faktur VAT o łącznej wartości netto 86.861.371,66 zł, podatek VAT 19.178.115,92 zł. Fakturowymi dostawcami towarów widniejących na tych fakturach do O. Sp. z o.o. miały być firmy M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

M. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] stycznia 2015 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został obywatel Białorusi – A. Jako adres siedziby zgłosiła (podobnie jak C. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.) adres wirtualnego biura w W., ul. [...], prowadzonego przez N. Sp. z o.o. Umowa na wynajem przedmiotowego lokalu została rozwiązana i przestała obowiązywać [...] sierpnia 2017 r. M. Sp. z o.o. nie dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych - ani w urzędzie skarbowym, ani też w KRS. Z dniem [...] stycznia 2017 r. M. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu niestawiania się na wezwania. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec M. Sp. z o.o. decyzje z dnia [...] maja 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2015 r. do marca 2016 r. oraz z dnia [...] maja 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2016 r. Z decyzji tych wynika, że deklarowane przez M. Sp. z o.o. transakcje zakupu i sprzedaży towarów były fikcyjne. Fakturowym dostawcami towarów do M. Sp. z o.o. miały być: I. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] maja 2014 r. Jako adres siedziby wskazała adres wirtualnego biura w W. ul. [...]. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu B. Sp. z o.o. był obywatel Białorusi – D., który nie miał w Polsce stałego pobytu. Z dniem [...] marca 2017 r. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. wydał wobec B. Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. oraz obowiązku zapłaty podatku VAT za te okresy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Z decyzji tej wynika, że B. Sp. z o.o. wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie zadeklarowane przez nią transakcje zakupu i sprzedaży towarów były fikcyjne.

Organ przywołał też zeznania K. W., A. E. i B. Z., jako istotne dla oceny zebranego materiału dowodowego.

Mianowicie K. W. zeznała, że od [...] lipca 2014 r. świadczyła pracę na rzecz M. S. w boksie w W. przy ul. [...] - początkowo bez umowy, a następnie na 1/4 etatu. Po upływie roku poprosiła M. S. o umowę na cały etat. W odpowiedzi M. S. zaproponował jej pracę w M. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że musi zostać pełnomocnikiem M. Sp. z o.o., gdyż prezes tej firmy często wyjeżdża, a trzeba pozałatwiać różne sprawy. Świadek widziała prezesa M. Sp. z o.o. pierwszy i ostatni raz u notariusza podczas podpisywania pełnomocnictwa. Do obowiązków K. W. należało chodzenie z udzielonym pełnomocnictwem do banku i wypłacanie pieniędzy z konta M. Sp. z o.o., które następnie przekazywała M. S.. Z zeznań K. W. wynika, że M. S. przynosił jej wydrukowane już faktury z przystawioną pieczątką M. Sp. z o.o. Świadek wszystko podpisywała, ale przyznała, że nie wie, ile tych faktur było i jakiego rodzaju towarów dotyczyły. K. W. po raz ostatni widziała M. S. w dniu [...] grudnia 2016 r. Kiedy przyszła do pracy [...] stycznia 2017 r. boks był zamknięty, a matka M. S. poinformowała, że syn jest chory i wyjechał. Według K. W. w M. Sp. z o.o. była zatrudniona także A. E.

Z kolei przesłuchana w dniu [...] czerwca 2017 r. A. E. zeznała, że M. S. poznała w 2013 r. Pierwszym podmiotem, w którym została zatrudniona przez M. S., była firma B. Sp. z o.o. Warunki pracy i wynagrodzenia w B. Sp. z o.o. negocjowała bezpośrednio z M. S., jednak umowę otrzymała od prezesa B. Sp. z o.o. Świadek nie pamiętała imienia i nazwiska prezesa B. Sp. z o.o. Wiedziała tylko, że był Białorusinem. Wynagrodzenie za pracę w B. Sp. z o.o. otrzymywała od M. S.. Jej praca polegała na kompletowaniu i rozdysponowaniu towarów w boksach w W. pod nadzorem M. S.. Po jakimś czasie świadek dostała od M. S. informację, że nie ma już dla niej pracy w B. Sp. z o.o. i przejdzie do M. Sp. z o.o. Umowę o pracę w M. Sp. z o.o. przyniósł jej M. S.. Świadek nie wiedziała, na czym polegała działalność spółki M., gdyż nie realizowała na jej rzecz żadnych czynności. Nie wiedziała, kto w M. składał zamówienia i wystawiał faktury. Po podpisaniu umowy z M. Sp. z o.o. nie zmienił się zakres i miejsce wykonywanych przez nią zadań. W dalszym ciągu wykonywała te same czynności dla M. S. w W.. Świadek nie wiedziała, dlaczego rozwiązano z nią umowę o pracę w M. Sp. z o.o. Wskazała, że nie zmieniła miejsca pracy, wykonywania czynności. Działo się to w tych samych boksach. Zatrudnienie w O. Sp. z o.o. wyglądało identycznie jak w B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Umowę o pracę podpisaną przez Prezesa O. Sp. z o.o. dostała od M. S.. Danych personalnych prezesa O. Sp. z o.o. nie pamięta. Świadek dostała pełnomocnictwo do reprezentowania O. Sp. z o.o. Jako pełnomocnik tego podmiotu występowała tylko raz, gdy M. S. zlecił jej wynajęcie na rzecz O. Sp. z o.o. boksu na terenie W.. Było to około 10 minut drogi od boksu, w którym pracowała. Świadek nie pamiętała jednak dokładnie numeru i adresu boksu.

B. Z. zeznał natomiast, że w Spółce C. został zatrudniony na stanowisku magazyniera. Pracę załatwił mu M. S., u którego wcześniej pracował w firmie H.. Warunki pracy w C. Sp. z o.o. były negocjowane z M. S., to od niego otrzymał umowę o pracę, wcześniej podpisaną przez W. K. Wynagrodzenie również było wypłacane przez M. S.. B. Z. zeznał, że pracę wykonywał w W. przy ul. [...], jednocześnie wyjaśnił, że w tym samym boksie wykonywał też pracę wcześniej, czyli będąc zatrudnionym w firmie H.. Praca w C. Sp. z o.o. została zakończona pod koniec 2016 r. - gdy przyszedł do pracy w styczniu 2017 r. boks był zamknięty, a z M. S. nie było żadnego kontaktu. Wypowiedzenie umowy o pracę świadek otrzymał od matki M. S. w połowie stycznia 2017 r. Dodatkowo przesłuchiwany wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat odbiorców i dostawców spółki C.. Wszelkie sprawy z kontrahentami załatwiał na miejscu osobiście M. S., który decydował o wszystkich sprawach związanych z działalnością Spółki C., w tym również wystawiał faktury sprzedaży w imieniu tej spółki. Towar nie był przechowywany w boksie, przyjeżdżał i wyjeżdżał. Jak wynika z zeznań świadka, w jego obecności prezes Spółki C. tj. W. K. nie wykonywał żadnych czynności związanych z działalnością Spółki. O wszystkich wykonywanych przez świadka czynnościach decydował M. S..

Ustalono też, że skarżący zarejestrował również 22 faktury wystawione w okresie styczeń-marzec 2016 r. przez H.. Na wszystkich widnieje informacja o gotówkowej formie płatności. M. S. [...] stycznia 2017 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z informacji otrzymanych od Komisariatu Policji W. wynika, że nie można ustalić jego aktualnego miejsca pobytu. Z informacji udzielonej przez matkę M. S. wynika, że od dwóch i pół roku nie ma kontaktu z synem. Ostatnio dzwonił ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organ wskazując na decyzje wydane wobec M. S., stwierdził, że jedynie pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej. Udział firmy M. S. w obrocie gospodarczym sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. S. otrzymywał fikcyjne faktury zakupu towarów od M. Sp. z o.o. tj. od spółki, którą w rzeczywistości sam zarządzał i która była przez niego kontrolowana. Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym W. w charakterze strony w maju 2016 r. M. S. zeznał, że w zakresie transportu towaru korzystał z usług podmiotów zewnętrznych. Wynajmował busa, tira lub korzystał ze swojego samochodu Skody Oktawia. Nie przedstawił dokumentów transportowych związanych z dostawą towarów, dokumentacji środków trwałych np. wózków transportowych, co do których zmieniał zeznania, wskazując że posiada takie wózki, a zaraz potem, że ich nie posiada. Wskazał również, że klienci nawiązali kontakt mailem i telefonicznie, na co nie przedstawił żadnych dowodów w postaci bilingów, wydruków zamówień z poczty, czy też strony internetowej. M. S. nie znał adresów dostaw towarów, nie wymagał potwierdzenia odbioru lub odbierał zapłatę w gotówce. Nie przedstawił dokumentacji handlowej, potwierdzającej jego zeznania oraz rozmiar prowadzonej działalności.

Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącego odnośnie nawiązania współpracy z M. S.. Wynika z nich, że do skarżącego zgłosiło się dwóch Białorusinów w poszukiwaniu specjalistycznej żarówki do aut. Skarżący zlecił pracownikom poszukiwanie potencjalnych dostawców towaru, ale jeden z tych Białorusinów i powiedział, że ceny są za wysokie i zaproponował firmę M. S.. Po kilku transakcjach Białorusini zaproponowali, że mogą sami zamawiać towar w firmie p. S. na zlecenie firmy skarżącego. Kolejne transakcje wyglądały tak, że przychodził towar i zwykle tego samego dnia przyjeżdżali po niego Białorusini, tego samego dnia zwracany był też VAT, zgodnie z dokumentami TAX FREE jakie zostały przywiezione (opieczętowane przez Urząd Celny). Początkowo przedmiotem zamówienia były żarówki, jednakże później asortyment ten sukcesywnie się powiększał. Zwiększała się także liczba zamawiających towar Białorusinów.

Wg zeznań skarżącego, firmę M. S. jego pracownicy znaleźli w internecie i nawiązano z nią kontakt telefoniczny i mailowy. Poproszono też o dokumenty potwierdzające działalność, jak VAT-7 i zaświadczenia i niezaleganiu. Skarżący zeznał, że zeznał, że zlecił pracownicy sprawdzenie tej firmy, tj. KRS. Co miesiąc sprawdzała ona, czy firma jest czynna, na co otrzymywała VAT-7 i zaświadczenia o niezaleganiu. Ponadto księgowa sprawdzała NIP, regon firmy. W siedzibie firmy H. oraz P. Sp. z o.o. skarżący nigdy nie był, podobnie jak w siedzibie innych dostawców. Z M. S. osobiście się nie spotkał. Ww. firmy nie były mu znane wcześniej. Jeżeli przychodziło zamówienie od Białorusinów, to towar zamawiali pracownicy, przeważnie E. K. Jeśli było towaru mniej, to towar był zamawiany telefonicznie, natomiast jeżeli więcej, to mailowo. Skarżący nie zamawiał towaru osobiście, towar był dostarczany do sklepu i przyjmowany przez pracownice: E. K. i E. K. (córkę skarżącego), inni pracownicy pomagali, ale głównie one sprawdzały na podstawie faktury i wpisywały do komputera, przez co automatycznie towar rejestrowany był na magazynie. Towary były dobrej jakości, wyglądały na oryginalne. Skarżący nie wiedział, gdzie były produkowane. Nie zdarzały się wadliwe lub uszkodzone egzemplarze. Od momentu zamówienia do jego realizacji upływało dzień, dwa lub trzy dni. Towar był dostarczany przez firmę M. S. samochodem i on ponosił koszty transportu. Zapłaty dokonywano w lokalu w sklepie przy ul. [...], gotówką w lokalu sklepu, dla człowieka, który przywiózł towar. Towar widniejący na fakturach wystawionych przez S. i P. nie był oferowany do powszechnej sprzedaży, nie był eksponowany w sklepie stacjonarnym, wystawiany w sklepie internetowym i na portalu Allegro. Towar nabywany był tylko i wyłącznie pod zamówienie Białorusinów, którzy przyjeżdżali pod adres sklepu przeważnie wszyscy jednym busem. Pieniądze podróżnym z kasy wypłacała E. K., a pod jej nieobecność - E. K.. Na prośbę Białorusinów wypisywano kilka dokumentów na jednego podróżnego, gdyż tłumaczyli oni, że łatwiej będzie przewieźć towar przez granicę. Podczas przesłuchania skarżący wskazał, że nie był zdziwiony tym, iż po towar przyjeżdżają ciągle te same osoby i kupują ten sam towar. Organ zauważył, że w przypadku płatności na rzecz innych stałych dostawców skarżący wskazał, że terminy płatności wynosiły nawet do miesiąca.

Organy zwróciły uwagę na przedłożone do akt wydruki korespondencji mailowej z [...] października 2016 r. i z [...] grudnia 2016 r. przesłanej przez A. ([...]) z dołączonym zestawieniem nazwisk Białorusinów, ilością dokumentów TAX FREE, które miały być wystawione na konkretne nazwisko ze wskazaniem towarów, jakie miały znaleźć się na poszczególnych dokumentach TAX FREE.

Z zeznań świadków E. K. i E. Ko. wynika zaś m.in., że w przypadku sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, towar był zamawiany bezpośrednio w sklepie i odbierany w siedzibie sklepu. Odbioru towaru dokonywał zamawiający. Nie zdarzały się zwroty towarów lub reklamacje ze strony podróżnych. Faktury były wypisywane z płatnością gotówkową bądź przelewem z terminem odroczonym. Jeżeli zapłata była gotówką, to dokonywana była w momencie odbioru towaru. Ponadto p. E. K. zeznała, że najczęściej była informowana telefonicznie w dniu odbioru towaru i z upoważnienia słownego odbierała towar jedna lub dwie osoby. Podróżni nie byli przy wypisywaniu dokumentów TAX FREE, paszporty podróżnych, na których były wypisywane dokumenty TAX FREE przywoziła jedna osoba, która przyjeżdżała po towar. Towar był zamawiany u dostawców przez podróżnych i to oni mieli wiedzę, kiedy docierał do firmy i wtedy przyjeżdżali po towar. Zdarzały się przypadki, że Białorusini odbierali towar bezpośrednio od dostawcy. Towar nie był przechowywany, ponieważ albo przyjeżdżał danego dnia i był odbierany w tym samym dniu, albo nie przyjeżdżał wcale, bo był odbierany przez klientów bezpośrednio od firm H. i P. Sp. z o.o.

E. K. zaznała, że faktury od firm H. i P. Sp. z o.o. były na mailu, a towar przechowywany był w sklepie. Nie widziała momentu dostarczenia towaru do sklepu, nie zna producentów towarów kupowanych w firmach H. i P. Sp. z o.o., nie ma wiedzy na temat ich jakości i jej osobiście nie trafiły się towary wadliwe i uszkodzone. Towaru nie było wystawionego na sklepie, był on sprzedawany tylko dla podróżnych. Nie wiedziała, jak były dokonywane zamówienia towaru ani kto ich dokonywał. Po otrzymaniu faktury zakupu towar wprowadzano do systemu. Bywało tak, że dokumenty związane ze sprzedażą TAX FREE były generowane w obecności klienta, ale mogło też się tak zdarzyć, że klient dzwonił i prosił o przygotowanie dokumentów wcześniej. Jeżeli chodzi o przebieg standardowej transakcji związanej z towarami wykazanymi na fakturach wystawionych przez M. S. i P. Sp. z o.o. i E. K. zeznała, że nie wie, kto zamawiał towar, fakturę zakupu otrzymaną mailem wprowadzała do systemu, na drugi dzień przychodził towar, nie wiedziała kto dostarczał towar wraz z oryginałami faktur, a za towar dokonywała płatności osobie, która go przywiozła. Następnie na życzenie podróżnych wystawiała dokumenty, najpierw paragon, a później dokument TAX FREE. Towar stał w sklepie przygotowany dla klienta i klient sam go zabierał. Dane osób, na które należało wystawić dokumenty TAX FREE przychodziły mailowo. Świadek zeznała, że nie weryfikowała w momencie sprzedaży danych z maila z jakimkolwiek dokumentem tożsamości; jeżeli dane się zmieniły, to taką informację dostawała na mailu. Paszporty przywoziła osoba, która przyjeżdżała po towar i były to paszporty innych podróżnych, a nie tej osoby. Wydawany dokument TAX FREE był tylko podpisywany przez E. K., nie było na nim podpisu podróżnego. Natomiast, kiedy kolejny raz świadek widziała dokumenty TAX FREE, czyli w momencie odbioru podatku wynikającego z tego dokumentu, wtedy na dokumencie widniały już podpisy podróżnego. Po zwrot podatku przyjeżdżała jedna osoba i odbierała podatek z dokumentów TAX FREE wystawionych na rzecz podróżnych; była to ta sama, która była przy wystawianiu dokumentów TAX FREE; osoba ta nie posiadała pisemnego upoważnienia do odbioru podatku; osoba ta prawdopodobnie miała upoważnienie ustne. . Z kolei na pytanie pełnomocnika strony: Czy widziała może Pani, żeby podróżni nabywający towar kupowany od firm H. i P. Sp. z o.o. przywozili ten towar sami (na który wystawiano TAX FREE)? świadek odpowiedziała, że mogło tak być, gdyż nie widziała samego momentu wniesienia towaru. Widziała, że stoją paczki/kartony. Natomiast na pytanie pełnomocnika strony; Czy może Pani opisać jaki to był rodzaj towaru, czy były duże czy małe paczki, czy był to towar, który mieścił się w TIRZE czy były mniejsze paczki? odpowiedziała, że nie zwracała na to uwagi, były to normalne kartony w różnych wymiarach np. około 50 cm x 50 cm.

Zdaniem organów, faktury VAT wystawione przez H. i P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a skarżący miał tego świadomość. Spółki występujące w łańcuchu dostaw tj. B., M., O. i C. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu faktury VAT, co miało umożliwić kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego. Organ zwrócił uwagę, że trzy z wyżej wymienionych spółek posługiwały się tym samym adresem tj. ul. [...], gdzie działalność prowadzi N. Sp. z o.o. świadcząca usługi tzw. "wirtualnego biura". Udziałowcami i prezesami ww. Spółek byli formalnie obcokrajowcy z Białorusi. Faktycznie jednak wszystkie z ww. spółek były zarządzane i kontrolowane przez M. S.,

Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie dokonał żadnej weryfikacji podmiotów H. i P. Sp. z o.o. Posiadał co prawda wydruki z KRS Spółki P., wpisy z CEiDG, zaświadczenie o niezaleganiu oraz deklaracje VAT przekazane w formie korespondencji mailowej. Jednakże biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, pozyskiwanie przez niego dokumentów weryfikacyjnych było jedynie dbałością o wymogi formalne oraz stworzeniem pozorów dochowania należytej staranności. Świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym nie wyklucza dysponowania dokumentami weryfikacyjnymi dotyczącymi kontrahentów.

Podkreślono, że skarżący nie zawarł z M. S. i P. Sp. z o.o. żadnej umowy regulującej zasady współpracy, w tym skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, co chroniłoby jego interesy i jest normą w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Ponadto, nie składał zamówień na piśmie, towar nie był przedmiotem zwrotów czy też reklamacji i nie był dostępny dla pozostałych klientów sklepu. Towar był zamawiany przez Białorusinów bezpośrednio u dostawców i to oni mieli wiedzę, kiedy towar docierał do firmy i wtedy przyjeżdżali. Towar nie był przechowywany, ponieważ albo przyjeżdżał tego samego dnia i był odbierany w tym samym dniu przez klientów, albo nie przyjeżdżał wcale, bo był odbierany bezpośrednio od firm H. i P. Sp. z o.o.

W sprawie ustalono, że towar wymieniony na fakturach wystawionych przez M. S. i P. Sp. z o.o. został wykazany na 1237 dokumentach TAX FREE wystawionych przez skarżącego w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. na rzecz podróżnych (21 osób, wymienionych na str. 14 zaskarżonej decyzji). Z akt sprawy wynika, że towary zostały wywiezione przez podróżnych poza obszar Unii Europejskiej, przez przejścia graniczne z Białorusią położone w Polsce-w T. oraz w pojedynczych przypadkach w P.

Organ I instancji dokonał analizy na podstawie rejestrów prowadzonych przez polskie służby graniczne, tj. rejestru dokumentów "Zwrot \/AT Dla Podróżnych"- ZAOiL w zakresie dat i godzin przekraczania granicy Polski przez obywateli Białorusi oraz rejestru dokumentów "Zwrot VAT Dla Podróżnych R30" w zakresie wjazdów i wyjazdów z kraju wybranych czterech podróżnych, tj. P., K., K. i D. Przedmiotowa analiza wykazała wjazd podróżnych do kraju po kilkanaście razy w miesiącu, a niejednokrotnie po dwa razy w ciągu doby. Dodatkowo pobyt w kraju ograniczał się do bardzo krótkiego czasu, często też w godzinach nocnych, co w praktyce uniemożliwiało przyjazd do sklepu skarżącego, zakup towarów i wywóz ich za granicę.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że wystawianie dokumentów TAX FREE oraz rejestrowanie transakcji na kasie rejestrującej nie mogło nastąpić z udziałem podróżnych, w tym stwierdzono, że w odniesieniu do poszczególnych podróżnych:

- zdecydowana większość dokumentów została wystawiona jeszcze przed przyjazdem podróżnych do Polski tego samego dnia;

- w dniu wystawienia ww. dokumentów podróżnych nie było w Polsce;

- czas liczony od momentu przyjazdu podróżnego do Polski do momentu zarejestrowania transakcji na kasie fiskalnej jest zbyt krótki na dokonanie zakupu towaru;

- dokument TAX FREE wystawiony był po wyjeździe podróżnego z kraju;

- w dniu, w którym został pokwitowany przez podróżnego zwrot podatku, podróżnych nie było w Polsce oraz w większości przypadków pobyt podróżnych w Polsce miał miejsce w godzinach wieczornych lub nocnych;

- wystąpiły również przypadki, kiedy podróżni przebywali w Polsce w godzinach pracy firmy M., jednak w czasie zbyt krótkim, by po przekroczeniu granicy dotrzeć do sklepu przy ul. [...] w B., otrzymać zwroty podatku VAT i wyjechać poza terytorium Polski przez przejścia graniczne z Białorusią położone w T.

Organy uznały, że sprzedaż w ramach procederu TAX FREE przez obywateli Białorusi stanowiła element zorganizowanego procederu oszustwa podatkowego ukierunkowanego na wyłudzanie podatku od towarów i usług przez podmioty funkcjonujące na wcześniejszym etapie ustalonego łańcucha firm biorących udział w oszustwie.

Zdaniem organów, Istniały w związku z tym podstawy, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT. Skarżący wiedział, że faktury VAT wystawione przez H. i P. Sp. z o.o. są fikcyjne i godził się na to.

Organ przytoczył treść art. 129 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1. spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej,

3. posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Zdaniem organów, skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu towarów od podmiotów: H. i P. Sp. z o.o. Nie dokonywał również realnej sprzedaży tych towarów na rzecz podróżnych z Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Wskazane transakcje miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Na potwierdzenie tej tezy organ zwrócił uwagę na sposób nawiązania współpracy z Białorusinami i z M. S. a także P., brak oferowania towaru do powszechnej sprzedaży, brak eksponowania towaru i wystawiania w sklepie internetowym, nabywanie towaru wyłącznie pod zamówienia Białorusinów. Wątpliwości co do rzetelności transakcji budzi fakt, że towar był rozpisywany na kilkunastu tych samych powtarzających się podróżnych z Białorusi. Jak wynika z dokumentów TAX FREE, nabywali oni pojedyncze sztuki towarów (tj. żarówki, zestawy narzędzi, klucze, latarki, długopisy, wkrętarki, scyzoryki).

Mając na uwadze godzinę wydruków paragonów fiskalnych przypiętych do dokumentu TAX FREE ustalono, że sprzedaż wszystkich towarów zakupionych danego dnia od M. S. i P. Sp. z o.o. odbywała się zazwyczaj tego samego dnia lub w odstępnie dwóch-trzech dni, w krótkich kilkuminutowych odstępach czasu. Skarżący już w momencie otrzymania faktury zakupu wiedział, na kogo, w jakiej ilości i wartości ma wystawić dokumenty TAX FREE. Dokumenty TAX FREE były już wcześniej przygotowane i wydrukowane, a w momencie przybycia dokonano jedynie wydrukowania paragonów i przypięcia ich do sporządzonych dokumentów TAX FREE, co tłumaczyłoby tak krótkie odstępy pomiędzy wydrukiem poszczególnych paragonów. W ciągu kilku minut wystawiano od kilku do kilkunastu lub kilkudziesięciu dokumentów TAX FREE, np. w dniu [...].01.2016 r. od godz. 11:06 do 11:10, tj. w ciągu 5 minut wystawiono 20 dokumentów TAX FREE, na rzecz 4 podróżnych z Białorusi.

Kolejne partie towarów miały być sprzedawane na podróżnych z Białorusi w dniu, w którym przyjeżdżali odebrać zwrot podatku z tytułu poprzedniej dostawy. Ponadto analiza przedłożonych w toku kontroli paragonów przypiętych do dokumentów TAX FREE wskazuje, że paragony z późniejszej godziny wystawienia przypięte są do TAX FREE o wcześniejszej numeracji. Powyższe stanowi potwierdzenie, że dokumenty TAX FREE nie były wystawiane w obecności podróżnych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wpływające na wydaną decyzję, w tym

1. zasad oceny dowodów zawartych między innymi w art. 121, art. art. 122, art. 123, art. 128, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej jako "o.p."). poprzez ich nienależyte zastosowanie, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów i niezapewnienie wnikliwości w badaniu stanu faktycznego, który winien prowadzić do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały i jak te fakty w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r miały lub mogły mieć wpływ na ocenę świadomości skarżącego, że jego transakcje mogły stanowić element zorganizowanego procederu w tym i że jego poszczególne zakupy towarów, jak i następnie ich sprzedaż w systemie TAX FREE nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. brak swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy i niezasadne pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, co miało wpływ na ocenę błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym i kontrolnym, co dalej skutkowało naruszeniem zasad i przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 2a o.p.. oraz przepisów prawa materialnego wynikających m.in. z art. 5, art. 7 ust. 2, art. 19a, art. 86 ust 1 i 2, 88 ust 3a pk.t 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106b ust.1 pkt 1, art. 108 ust 1, art. 109 ust. 3, art. 126 ust 1, art. 128 ust. 2, art. 129 ust 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2016.

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji gdy doszło do naruszeń wymienionej wyżej decyzji zgodnych z zarzutami opisanymi w niniejszej skardze.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja, w której rozliczono skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, w związku z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez H. oraz P.. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto w sprawie została zakwestionowana sprzedaż tych towarów w ramach systemu TAX FREE. Organ uznał, że miała ona charakter fikcyjny i nie podlega rozliczeniu w deklaracji, zaś strona kwestionuje to stanowisko.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika

z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r. sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r. sygn. I SA/Kr 2008/99;

z 30 października 2003 r. sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne

w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "Dyrektywa Rady 2006/112/WE"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA

z 22 października 2010 r. sygn. I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a firmą M. S. oraz pomiędzy skarżącym a spółką P.. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącego nie mogli odsprzedać towaru na jego rzecz, którego faktycznie nie nabyli na wcześniejszym etapie "obrotu", nie posiadali bowiem władztwa ekonomicznego nad towarem, a co za tym idzie nie mogli go przenieść na skarżącego.

Okoliczność, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wymienione, wynika niezbicie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Na poparcie tych twierdzeń organ odwołał się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem łańcucha podmiotów, szczegółowo opisanych i przeanalizowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Świadczą o tym materiały dowodowe pozyskane od innych organów – zgromadzone w ramach postępowań podatkowych, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec firmy M. S. i spółki P. oraz ich dostawców. Wynika z nich jednoznacznie, że dostawcy skarżącego (M. S. i później P.) nie nabyli nigdy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (nie posiadali władztwa ekonomicznego nad towarem), stąd podmioty te nie mogły przenieść tego uprawnienia na skarżącego. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji. Spółki C., M., B., O., a także P. zostały założone z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Znamienne jest, że wszystkie spółki powstały z inicjatywy jednej osoby - M. S.. Trzy z nich posiadały ten sam adres w W.. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągały wielomilionowe obroty, przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Jedynymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy (w przypadku P. do [...] kwietnia 2016 r. jedynym udziałowcem był M. S., a od [...] kwietnia 2016 r. do [...] lutego 2017 r. jego matka M. S., z tym że M. S. do [...] lutego 2017 r. był nadal prezesem jej zarządu). Opisane szczegółowo w decyzji podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały albo niewielką kwotę podatku do zapłaty, albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc albo nie składały deklaracji w ogóle. Słusznie organ odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec ww. podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że podmioty, który wystawiły na rzecz skarżącego kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, stąd faktury wystawione przez M. S. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności opisane szczegółowo w decyzji: (-) funkcjonowanie

ww. łańcucha dostaw spowodowało, iż finalnie do obrotu zostały wprowadzone towary o bardzo dużej wartości bez realnego odprowadzenia od nich podatku od towarów i usług, (-) łańcuch ten składa się z licznych ogniw, których działalność nie ma racjonalnego uzasadnienia (miała się ona sprowadzać do wielostopniowego pośrednictwa pomiędzy pierwotnym dostawcą, a odbiorcą towarów), (-) w łańcuchu dostaw funkcjonowały podmioty, którym można przypisać rolę tzw. "znikających podatników" (B., M., O. i C.) – formalnie zarejestrowane w KRS i rejestrze podatników VAT, w rzeczywistości zaś nie prowadzące działalności gospodarczej a jedynie wprowadzające do obrotu prawnego faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, co miało umożliwić kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego (-) podmioty B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. zostały założone z inicjatywy M. S., (-) schemat działalności wyglądał w ten sposób, że jednego dnia następowało fakturowanie tego samego asortymentu towaru w tej samej ilości przez 5 kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, kolejne podmioty stosowały albo minimalną marżę, albo nie stosowały żadnej marży a pomimo wielomilionowych obrotów w ciągu miesiąca rzekome płatności następowały w formie gotówki, (-) spółki nie posiadały zaplecza personalnego ani infrastruktury do prowadzenia handlu hurtowego w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur (środki trwałe, środki transportu, magazyny).

Powyższe ustalenia w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego. Działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Chodziło w nich tylko o to, aby skarżący zwiększył kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE, opodatkowaną stawką 0%.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach

VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane

w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz

z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć,

że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania

z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym

i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE

z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04).

W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku

z 28 marca 2019 r. sygn. I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty o sygn. I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych

i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika

w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla skarżącego, co według składu orzekającego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brały udział w procederze, czy to jako "znikający podatnik", czy jako "bufor".

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz

w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168

lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane

w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania

z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich

w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się,

że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11

i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak

w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Analiza zebranych dowodów, w tym zeznań skarżącego i jego pracowników, pozwoliła organowi na trafną ocenę, że skarżący świadomie uczestniczył godząc się na to, iż bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Ocena ta jest zindywidualizowana i przystaje do realiów tej sprawy. W sprawie wystąpiło szereg okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

Czujność skarżącego jako doświadczonego przedsiębiorcy winien wzbudzić sposób nawiązania współpracy z M. S. i ze spółką P. Doszło do niego w ten sposób, że do sklepu skarżącego przyszło dwóch Białorusinów, w celu zakupu żarówek samochodowych. W sytuacji, gdy skarżący nie posiadał takich żarówek a Białorusini nie zaakceptowali ceny, w jakiej mógł je ewentualnie pozyskać, wskazali oni skarżącemu firmę H.. Bez wątpienia taki sposób nawiązania kontaktu z dostawcą odbiega od normalnych warunków obrotu gospodarczego.

Skarżącemu nie tylko wskazano podmioty, od których ma on nabywać towar, ale również miał on kupować ten towar pod konkretnych nabywców – podróżnych z Białorusi. Jak zdołał wykazać w sprawie organ, na adres mailowy firmy M., A. A. przesyłał skany faktur zakupów z dołączonym zestawieniem nazwisk Białorusinów, ilością dokumentów TAX FREE, która miała być wystawiona na konkretne nazwisko oraz ilością towarów, jaka miała znaleźć się na konkretnych dokumentach TAX FREE.

Ponadto, jak wynika z wyjaśnień i zeznań skarżącego, a także przesłuchanych w sprawie jego pracowników, towar był dostarczany od firmy M. S. i spółki P. przez osoby reprezentujące te firmy, a skarżący nie ponosił kosztów transportu. Zatem sytuacja skarżącego musiała jawić się dla niego jako wyjątkowo zyskowna. Wszak firma skarżącego, poza wystawianiem dokumentów TAX FREE, nie ponosiła żadnego wysiłku ani kosztów związanych z obrotem towarem od M. S. i spółki P.. Pracownicy firmy skarżącego nie widzieli nawet tego towaru – nie był on ani rozpakowywany, ani eksponowany w sklepie, ani wystawiany do sprzedaży internetowej. Nie był nawet w sklepie przechowywany, gdyż po dostarczeniu, w tym samym dniu był odbierany przez podróżnych. Były też takie sytuacje, że towar w ogóle nie przyjeżdżał do firmy skarżącego, gdyż był przez Białorusinów odbierany bezpośrednio od firm H. i P. sp. z o.o. Towar był więc nabywany jedynie pod zamówienia Białorusinów.

Z zeznań skarżącego i E. K. wynika, że ostatecznie miała miejsce taka sytuacja, gdzie podróżni sami zamawiali towar, a jedynie po jego odbiór zgłaszali się do firmy skarżącego. Miało to miejsce w dniach, kiedy towar był dostarczany. Taki sposób działania wskazuje na rolę skarżącego, która sprowadzała się do przyjmowania faktur i wystawiana dokumentów TAX FREE. Rola taka nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem, a jednocześnie jednoznacznie wskazuje na świadome uczestnictwo w procederze wyłudzania VAT naliczonego.

Dodatkowo o powyższym świadczy brak wiedzy skarżącego, kto był producentem nabytych towarów. W przypadku takich towarów jak żarówki, zestawy narzędzi, wkrętarki jest to niewątpliwie istotne. Brak takiej wiedzy niewątpliwie ma znaczenie w przypadku podmiotu, który w 2016 r. dokonał zakupu od H. i P. sp. z o.o. towaru na kwotę 1.350.000 zł brutto.

Nieprawdopodobne jest również to, że firma skarżącego dokonywała zapłaty za towar gotówką osobie, która dostarczała towar i oryginały faktur, nie znając imienia i nazwiska tej osoby. Zgodzić się trzeba, że takie działanie świadczy o pełnej świadomości i akceptacji uczestnictwa w nielegalnym procederze.

Dodatkowo już tylko zwraca uwagę fakt, że zamówiony towar nie był zwracany ani reklamowany, mimo dużych ilości, w jakich był kupowany; firma skarżącego po jego otrzymaniu nie sprawdzała go. Taki sposób działania – uwzględniając przedmiot handlu – mógł mieć miejsce jedynie w sytuacji nierzeczywistego, nielegalnego obrotu towarami, który nie miał trafiać do indywidualnych odbiorców. W normalnych warunkach taki sposób działania jest nieracjonalny, gdyż brak dokonania wstępnej kontroli zamówionego towaru, jeszcze przed przekazaniem go klientowi, zwiększa ryzyko zwrotów czy reklamacji.

Skarżącemu nie był znany dostawca towaru, M. S. ani spółka P.. Nie podpisywano umów, chociażby dla celów dowodowych, co jest i powinno być stałą praktyką w kontaktach gospodarczych, zwłaszcza gdy wchodzą w grę zamówienia o wartości powyżej 1 miliona złotych.

Nie może umknąć uwadze fakt pozornej weryfikacji przez skarżącego swojego kontrahenta w osobie M. S. i P.. Wprawdzie skarżący wskazuje na posiadanie wydruku z KRS o zarejestrowaniu spółki P., jej deklaracji VAT i zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, to działania te zasadnie wzbudziły wątpliwości organu. co do ich wystarczalności do stwierdzenia, że dochowano należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zdaniem sądu, organ zasadnie uznał, że miały one stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego odliczenia podatku VAT. Świadczy o tym częstotliwość nadsyłanych do skarżącego dokumentów. Ponadto słusznie zwraca uwagę organ pierwszej instancji, że posiadając deklarację VAT-7 spółki P., skarżący jako doświadczony przedsiębiorca winien był zwrócić uwagę na nieadekwatnie niską w stosunku do wielkości obrotów zyskowność prowadzonej przez nią działalności (np. we wrześniu 2016 r. spółka wykazała podstawę opodatkowania podatkiem należnym na poziomie 53.559.102 zł, nabycie towarów i usług na poziomie 53.445.070 zł, co dało przybliżoną zyskowność w wysokości 114.032 zł (na poziomie 0,21%).

Nie przedłożono przy tym żadnych dokumentów dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. otrzymanych przez Spółkę w wyniku jej zainteresowania nowym kontrahentem i potrzebą jego weryfikacji, np. zaświadczenia o numerze NIP M. S., ani dokumentów potwierdzających jego tożsamość, zaświadczeń o nadaniu numeru REGON, zaświadczenia o wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, czy deklaracji VAT składanych przez M. S.. Niezależnie od powyższego sąd podkreśla, że samo tylko dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań stawianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie, w obrocie, a więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Oprócz więc oceny, czy weryfikacja była faktycznie dokonana, ocenić również należy moc dowodową poszczególnych dokumentów rejestracyjnych, a także dowodów poświadczających, że faktycznie weryfikacji dokonano. W kontekście całości ustaleń organu może się bowiem okazać, na co sąd zwracał już uwagę, że mimo dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków mogących świadczyć o prowadzeniu legalnej działalności, gospodarczej, dany podmiot faktycznie dopuszczał się przestępstw.

Zdaniem sądu, fakt regulowania tak znacznych płatności wyłącznie w gotówce, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami przedstawionymi w decyzji, w szczególności sposobem nawiązania relacji handlowych z M. S., brakiem ekonomicznego ryzyka tego "przedsięwzięcia" (gdyż firma skarżącego nabywała towar pod zamówienia konkretnych osób, które w dniu dostawy odbierały towar) oraz wobec braku zainteresowania odnośnie pochodzenia towaru, braku wiedzy ogólnej o towarach, braku pisemnych umów, braku gwarancji), powinny wzmocnić czujność skarżącego i spowodować rzetelną weryfikację podmiotu, z którym współpracuje. Dokonania takiej weryfikacji, jak już wyżej zaznaczono, skarżący nie przeprowadził w rzetelny sposób.

W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się należy z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych w decyzjach obu instancji, wskazuje na świadomość skarżącego uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej powinność przewidywania, iż bierze udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. W opinii składu orzekającego okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do sposobu funkcjonowania M. S., wskazujące, że legalność jego działania jest mocno wątpliwa, były możliwe do zweryfikowania przez skarżącego, chociażby poprzez osobisty kontakt, sprawdzenie miejsca prowadzonej działalności, weryfikowanie nabywanego towaru.

Ewidentny brak po stronie skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta, pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi M. S. i P., a także te podmioty, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od nich towaru.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną

z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13; z 30 września 2020 r., sygn. I FSK 1928/17). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością

i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez M. S., a później przez P. nie dokumentują faktycznego nabycia wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez M. S. i P., jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz skarżącego na podstawie przedłożonych faktur. Nie było też sporne, że skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi kontrahentów skarżącego, a także i oni, nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od nich towaru i następnie sprzedawać go w ramach TAX FREE.

Odnosząc się do twierdzenia skargi, że podatnik, nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta, nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego, należy stwierdzić, że istotni, zasadniczo nie jest rolą ani zadaniem podatnika śledzenie oszustw podatkowych. Jednak, mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, podatnik, który takie podejrzenia co do rzetelności kontrahenta powziął, winien zachować odpowiednią ostrożność w relacjach z nim i dokonać aktów staranności, które uchronią go przed konsekwencjami w zakresie podatku VAT. W tej sprawie, w ocenie sądu, istniały poważne przesłanki do tego, aby sumiennie zbadać rzetelność kontrahentów, a skarżący temu zadaniu nie sprostał.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1, art. 5, u.p.t.u.

Wobec zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zgodnie z którym "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości" należy stwierdzić, że dokonane w sprawie ustalenia dostarczyły podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w miejsce wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota wynikająca z decyzji zastąpiła skutecznie kwoty wynikające z deklaracji podatkowych.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten nie był stosowany przez organ w kontrolowanej decyzji, a jednocześnie skarżący nie wyjaśnia, na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać.

Podobnie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miał zastosowania w tej sprawie.

Z kolei zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. jest bezzasadny. W przekonaniu sądu, w sprawie zasadnie przyjęto, że rejestry zakupów i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2016 r. były przez skarżącego prowadzone nierzetelnie. Wykazane w nim transakcje słusznie uznano za nierzetelne, gdyż nie miały one w rzeczywistości miejsca, będąc jedynie pozorowane.

Skład orzekający za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Przepis art. 126 ust. 1 u.p.t.u. daje prawo osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwanym "podróżnymi", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W myśl art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu [...] miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku dostawy towarów

przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem [...] miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U.2018.521, t.j. z dnia 13.03.2018) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze to, co wynika z treści art. 129 ust. 1 u.p.t.u. – że zastosowanie przez sprzedawcę stawki podatku 0% w przypadku dokonania zwrotu podatku VAT podróżnemu (a więc w przypadku spełnione zostały warunki zwrotu) jest możliwe w przypadku dokonania dostawy towarów. Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie może zaś dojść do przeniesienia takiego prawa przez podmiot, który w odniesieniu do określonych towarów takiego prawa nie nabył. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

W sprawie ustalono, że skarżący nie dochował należytej staranności i rzetelności przy sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Tym samym słusznie uznano, że w odniesieniu do towarów nabytych wcześniej od M. S. i spółki P. skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów wyszczególnionych w kwestionowanych dokumentach TAX FREE.

Należy wskazać, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez skarżącego na rzecz obywateli Białorusi, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe celnie wskazały bowiem na nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przeciwne, wykazano, że dostawy miały charakter pozorny, a dokumenty TAX FREE były nierzetelne, gdyż nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wywożone towary pochodziły bowiem wyłącznie z dostaw od M. S. i P. sp. z o.o., transakcje pomiędzy tymi podmiotami były sztucznie zaaranżowane, o czym wszystkie podmioty, łącznie ze skarżącym, wiedzieli.

Poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują na ilość zakupywanych towarów o znacznej wartości i dużej ilości. Występowało wąskie grono tych samych podróżnych (łącznie 21) nabywających towar od skarżącego, a sprzedaży dokonywano całymi partiami towarów w krótkich odstępach czasu. Nabywali oni towar po kilka, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt sztuk, zaś łączna wartość tego towaru na jednego podróżnego w przeciągu roku wynosiła często kilkadziesiąt lub sto kilkadziesiąt tysięcy złotych, a w dwóch przypadkach nawet kilkaset tysięcy złotych (załącznik nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji).

Organ podsumował ilość wystawionych przez skarżącego dokumentów TAX FREE na poszczególne osoby w 2016 r. Z podsumowania tego wynika, że w tym okresie np. na A. wystawiono 104 dokumenty, na K.– 89 dokumentów, na K.– 182 dokumenty (s. 40 decyzji organu pierwszej instancji).

Rację należy przyznać organowi, że wartość i ilość towarów nabywanych przez poszczególnych podróżnych wyklucza nabycie przez te osoby towarów jedynie na własne potrzeby, co już wyklucza zastosowanie procedury zwrotu VAT podróżnym.

Zakwestionowana przez organ sprzedaż towarów przez skarżącego w systemie TAX FREE następowała w ten sposób, że towar był "rozpisywany" na kilkanaście tych samych osób z Białorusi. Jak zauważa organ, nabywali oni pojedyncze sztuki towaru typu żarówki, zestawy narzędzi, klucze, latarki, długopisy, wkrętarki, scyzoryki, wydatkując kwoty od kilku tysięcy złotych do kilkuset tysięcy złotych.

Przedstawiony przez organ schemat postępowania wskazuje na zaplanowany proceder, który skarżącemu musiał być dobrze znany. Wskazując na czas wydruku paragonów fiskalnych przypiętych do dokumentów TAX FREE organ wskazał, że sprzedaż towarów zakupionych w danym dniu od M. S. i P. sp. z o.o. zwykle miała miejsce następnego dnia lub w odstępie dwóch – trzech dni, w krótkich, kilkuminutowych odstępach czasu. Wykazano, że już w chwili zakupu towarów skarżący wiedział, na kogo ten towar rozpisać. Skarżący w swoich zeznaniach wskazał, że przychodziły maile z zamówieniem i wiedział, że podróżni na drugi dzień lub za dwa dni przyjadą. Organ wskazuje na dwa maile przesłane firmie skarżącego, gdzie w załącznikach znajdowały się faktury sprzedaży wystawione przez P. i zestawienie tabelaryczne, gdzie wskazano imiona i nazwiska Białorusinów, ich adresy, numery paszportów oraz liczbę dokumentów TAX FREE na poszczególnych podróżnych, ze wskazaniem towarów i ich ilości. To bez wątpienia potwierdza, że w momencie otrzymania faktury zakupu skarżący wiedział, na kogo i o jakiej wartości towar ma być w dokumentach TAX FREE. To pozwalało skarżącemu wystawiać od kilku do kilkunastu lub kilkudziesięciu dokumentów w ciągu kilku minut. Organ zwrócił także uwagę na sytuacje wystawiania jednocześnie na rzecz tego samego podróżnego kilku dokumentów TAX FREE (jako przykład organ wskazuje, że w dniu 13 stycznia 2016 r. z tytułu sprzedaży 8 żarówek wystawiono podróżnemu B. 4 dokumenty TAX FREE). Nie usprawiedliwia, zdaniem sądu, takiego postępowania to, że - jak wyjaśnia skarżący – praktyka taka była stosowana na prośbę Białorusinów, którzy twierdzili, że będzie im łatwiej przewieźć towar przez granicę.

Ustalony w toku postępowania sposób działania wskazuje na świadome uczestnictwo skarżącego w procederze, gdzie nie można mówić o realnej sprzedaży zakupionego towaru, lecz o transakcjach pozornych, nierzeczywistych, nierynkowych, stanowiących element procederu nastawionego na nadużycia w zakresie podatku VAT.

Dodatkowo, organy w sprawie wykazały, że skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE również w sytuacjach braku obecności podróżnych. Do wniosku takiego doprowadziła analiza paragonów przypiętych do dokumentów TAX FREE, które to paragony wystawione później były przypięte do dokumentów TAX FREE o wcześniejszej numeracji.

Występowały też liczne przypadki, gdy podróżnych widniejących na dokumentach TAX FREE nie było w Polsce w dniach, w których wg tych dokumentów mieli otrzymać zwrot podatku (Straż Graniczna nie odnotowała ich wjazdu do Polski). Odnośnie zaś wystawionych dokumentów TAX FREE ustalono natomiast, że wystawianie dokumentów TAX FREE oraz rejestrowanie transakcji na kasie rejestrującej nie mogło nastąpić z udziałem podróżnych, w tym stwierdzono, że w odniesieniu do poszczególnych podróżnych:

- zdecydowana większość dokumentów została wystawiona jeszcze przed przyjazdem podróżnych do Polski tego samego dnia;

- w dniu wystawienia ww. dokumentów podróżnych nie było w Polsce;

- czas liczony od momentu przyjazdu podróżnego do Polski do momentu zarejestrowania transakcji na kasie fiskalnej jest zbyt krótki na dokonanie zakupu towaru;

- dokument TAX FREE wystawiony był po wyjeździe podróżnego z kraju;

- w dniu, w którym został pokwitowany przez podróżnego zwrot podatku, podróżnych nie było w Polsce oraz w większości przypadków pobyt podróżnych w Polsce miał miejsce w godzinach wieczornych lub nocnych;

- wystąpiły również przypadki, kiedy podróżni przebywali w Polsce w godzinach pracy firmy skarżącego, jednak w czasie zbyt krótkim, by po przekroczeniu granicy dotrzeć do sklepu przy ul. [...] w B., otrzymać zwroty podatku VAT i wyjechać poza terytorium Polski przez przejścia graniczne z Białorusią położone w T.

Okoliczności te świadczą o niehandlowym charakterze zakupów, niesłużącym potrzebom samych kupujących. W realiach niniejszej sprawy miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami, a udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty TAX FREE, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nieodzwierciedlających faktycznych dostaw.

W kontekście powyższego przyjąć należy, że skarżący, kupując fakturowo towar, nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawcy skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również skarżący nim nie dysponował, a w konsekwencji – nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że organy w toku postępowania nie kwestionowały rzetelności dokumentów TAX FREE, który stanowił podstawę do zwrotu podróżnym podatku VAT. Organ zakwestionował skarżącemu dokonanie dostawy i możliwość skorzystania z 0%-owej stawki podatku VAT. Zasadnie, zdaniem sądu, przyjęto, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze, w którym pełnił funkcję brokera. Był odbiorcą fikcyjnych faktur, które z kolei stanowiły podstawę do wykazywania towarów wynikających z tych faktur w dokumentach TAX FREE. Organy wskazały na liczne elementy wskazujące na to, że skarżący zdawał sobie sprawę, że transakcje na rzecz Białorusinów nie były rzetelne i nie mogły stanowić dostawy, o której mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, sąd na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącego co do jej udziału w pozorowanych transakcjach (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie

z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu,

a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali kontrahenci skarżącego – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie tylko wnikliwie ustalono stan faktyczny, ale też dokonano jego skrupulatnej oceny.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 123 oraz art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne

i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2021 r. jasno bowiem wynika, dlaczego organ odmówił przeprowadzenia poszczególnych dowodów, jak również wskazane zostało, jakimi dowodami zostały już stwierdzone okoliczności, o których wyjaśnienie wnioskowała strona.

Wbrew zarzutowi, skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, w szczególności mógł on wypowiadać się na każdym etapie sprawy, składać wnioski dowodowe. Sąd nie dostrzega, aby został naruszony art. 123 o.p.

Także ze względu na wskazane powyżej argumenty, nie mógł ostać się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest wobec tego konsekwencją sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).