Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 340/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 28 par. 1, art. 124 par. 1 pkt 2, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i 2, art. 185 par. 1, art. 203 pkt. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 93 par. 2 pkt 1, art. 108 par. 1, 4 i 5, art. 115 par. 1, 2 i 4, art. 133 par. 2b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 109 (1) par. 1, art. 109 (7) par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 30 b ust. 1.
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 375/13 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od A Spółki z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Kielcach 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 375/13 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2013 r. i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

Sąd orzekał w następującym stanie faktyczno - prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił dla "A K. i W. S." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11 403 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MITSUBISHI L200 o nr n/p: [...], uznając, iż w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703.

Organ II instancji rozpoznając odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy. Decyzja została skierowana do A sp. z o.o, powstałej z przekształcenia w dniu 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej "A K. i W. S". Powołując art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: o.p.) organ wskazał, iż spółka z o.o. jako następca prawny spółki cywilnej, zachowała jej dotychczasowy adres, NIP, REGON i nr rachunku bankowego. Organ podkreślił przy tym, że ten sam nr NIP znajduje się na fakturze dokumentującej zakup przedmiotowego pojazdu i jest to numer spółki, a nie osoby fizycznej (K. S. lub W. S.). Organ powołując się na treść art. 187 § 3 o.p. stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Jak również dodał, iż wszelkie pisma były kierowane do spółki cywilnej, gdyż to ją ma obowiązek zawiadomić a nie wspólników, wskazał przy tym, iż bez znaczenia jest fakt niezastosowania oznaczenia "s.c." czy "spółka cywilna" w kierowanych do spółki pismach, gdyż przepisy prawa nie stawiają takiego wymogu.

Organ II instancji podzielił również pogląd organu I instancji, co do zasadności zaklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703, a tym samym konieczności wymierzenia podatku akcyzowego skarżącej spółce. Zaznaczył przy tym, że w związku z wszczęciem wobec firmy A K. i W. S." egzekucji administracyjnej, został przerwany bieg terminu przedawnienia i – zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. wadą kwalifikowaną, albowiem skierowana została do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z organem, że na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako: u.p.a.) podatnikiem jest spółka cywilna, nie zaś wspólnicy.

Sąd odwołując się do regulacji zwartych w o.p., u.p.a., a także kodeksie cywilnym wskazał, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni (a nie spółka) są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Konsekwencją tego poglądu jest to, że nadal - mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnikami są osoby fizyczne, albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem) w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu MITSUBISHI L200 byli K. S. i W. S., to fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego.

Sąd I instancji wskazał, iż mając na uwadze, że niniejsza decyzja ostateczna została skierowana do spółki z o.o. jako następcy prawnego spółki cywilnej, a nie do jej wspólników, należało uznać, że jest dotknięta wadą kwalifikowaną, a tym samym jest nieważna, co w konsekwencji skutkuje - z mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. - stwierdzeniem jej nieważności.

Ostatecznie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien ustalić czy pozostała w obrocie decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem i kto był stroną toczącego się przed organem I instancji postępowania podatkowego, mając na względzie, że jego stroną winni być wspólnicy spółki cywilnej. Ponadto Sąd zauważył, że organ I instancji jako stronę postępowania wskazał "A K. i W. S.", tak w postanowieniu o wszczęciu postępowania jak i w decyzji, nie wyjaśniając jednak, o jaką formę organizacyjną spółki chodziło. Nadto, doręczenia dokonywane były na tak oznaczoną stronę, gdy zgodnie z prawem wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym winny być kierowane i doręczane jak wskazano jej wspólnikom.

Wobec powyższych ustaleń Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył organ, zarzucając:

Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), tj.:

- art. 11 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na niesłusznym uznaniu, że spółka cywilna nie jest podatkiem podatku akcyzowego;

- art. 551 § 3 w zw. z art. 26 § 5 i art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej jako: k.s.h.) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie okoliczności, iż powstała z przekształcenia spółki cywilnej sp. z o.o. wstępuje we wszystkie stosunki materialne i procesowe przekształcanej spółki cywilnej;

- art. 93a § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na niesłusznym uznaniu, że A Sp. z o.o. nie jest następcą prawnym spółki cywilnej w zakresie podatku akcyzowego, tj. uznanie, że sp. z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku akcyzowym przekształconej spółki cywilnej wynikające z działalności wspólników spółki w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako obarczonej wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. skierowanej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, podczas gdy w istniejącym stanie sprawy, na mocy art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 11 u.p.a. stroną postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym jest utworzona przez wspólników spółka cywilna;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako skierowanej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, podczas gdy z mocy art. 93 § 1 pkt 2 o.p. sp. z o.o. powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej wstąpiła we wszelkie wynikające z prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształconej spółki, a tym samym jest stroną w postępowaniu podatkowym;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach w innym składzie orzekającym. Jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii formalnej - wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na brak zarządu w Spółce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek ten jest niezasadny z dwóch powodów.

Przede wszystkim wskazać należy, że w Spółce powołany został prokurent, który uprawniony był do samodzielnej reprezentacji Spółki. Z odpisu KRS aktualnego na dzień 30 sierpnia 2016 r. wynika, że prokurentem w Spółce z o.o. A jest C. S. Z kolei z pisma z dnia 22 sierpnia 2016 r. przesłanego wraz z innymi dokumentami do Sądu przez Spółkę wynika, że w dniu 9 maja 2016 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A został wybrany nowy zarząd w osobie C. S.

W tym też dniu C. S. zrezygnował z funkcji prokurenta pełnionej w Spółce A. W dniu 10 sierpnia 2016 r. nowy zarząd udzielił prokury samoistnej K. S.

Zgłoszenie udzielenia prokury i jej odwołania następuje według zasad określonych w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgłoszenie o udzieleniu prokury i jej wygaśnięciu ma charakter obowiązkowy. Ustawa określa termin do dokonania zgłoszenia, jego treść, podmioty legitymowane oraz sankcje na wypadek uchybienia przez przedsiębiorcę wskazanemu obowiązkowi. Wpis ma charakter deklaratoryjny. Deklaratoryjny charakter wpisu potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt II CK 120/05, LEX nr 167116, stanowiąc, że prokura jest ważna, mimo że nie została wpisana do rejestru sądowego. Wpis ma jednak istotne znaczenie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, łączy się z nim domniemanie ważności udzielenia prokury (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Po drugie, prokurent uzyskuje możliwość skutecznego wylegitymowania się odpisem lub wyciągiem z KRS (por. U. Promińska: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 18 kwietnia 2014 r., LEX).

Podobnie jak wpis prokury, również wykreślenie prokury z KRS ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że umocowanie prokurenta wygasa już z chwilą ustania prokury (np. w chwili jej skutecznego odwołania), a nie z chwilą ujawnienia tego faktu w rejestrze publicznym. Ze względu jednak na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS, osoba wpisana do rejestru jako prokurent, wobec osób trzecich co do zasady jest nadal prokurentem, a więc posiada umocowanie do działania w imieniu danego przedsiębiorcy. Dlatego z punktu widzenia danego przedsiębiorcy bardzo istotne jest, w razie ustania prokury, jak najszybsze zgłoszenie odpowiedniego wniosku o wykreślenie prokury z rejestru przedsiębiorców (zob. uwagi 7-8 do art. 1097 k.c.) (por. R. Uliasz: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 6 września 2010 r., LEX).

Wobec powyższego, bez względu na to, czy uznać za obowiązującą treść KRS, czy też przedłożone przez Spółkę dokumenty, to i tak Spółka A na dzień rozpoznania sprawy, posiada prokurenta uprawnionego do jednoosobowej jej reprezentacji.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 1091 § 1 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W myśl zaś art. 1097 § 2 k.c. prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy. Prokura wygasa ze śmiercią prokurenta (§ 3). Śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury (§ 4).

Powołany przepis wskazuje wprost pięć przypadków wygaśnięcia prokury oraz dwa stany faktyczne, gdy prokura nie wygasa. Jest to śmierć przedsiębiorcy i utrata przez niego zdolności do czynności prawnych. Tak więc, utrata przez Spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania Spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem przedstawionego rozumowania jest orzeczenie NSA z dnia

17 maja 2016 r., sygn. akt II OZ 475/16, w którym Sąd stwierdził, że skoro Spółka umocowała do działania w swoim imieniu prokurenta samoistnego, który jest uprawniony do jednoosobowego działania, a umocowanie to nie wygasa wskutek odwołania całego zarządu (art. 1097 k.c.), to nie zachodzą w składzie jednostki organizacyjnej - w rozpoznawanym przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - braki uniemożliwiające jej działanie, o których mowa w art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Spółka ma, bowiem umocowane "osoby uprawnione do działania w jej imieniu" (art. 28 § 1 p.p.s.a.).

Podobne zapatrywania przedstawił też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 636/13. Skonstatował w nim, że prokura nie wygasa w sytuacji, gdy zachodzą braki w obsadzie organu spółki. Rozwiązanie to ma na celu zapobiegnięcie w takich sytuacjach utrudnieniom w dalszym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Także, Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt

V CZ 26/16, uznał, że prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez Spółkę z o.o., jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury. Artykuł 1097 § 4 k.c. stanowi, że śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury. Celem tego rozwiązania jest przeciwdziałanie utrudnieniom w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W odniesieniu do osoby prawnej za odpowiednik utraty zdolności do czynności prawnych, o której mowa w tym przepisie, można uznać utratę organu reprezentującego osobę prawną lub braki w jego składzie. Również więc utrata lub braki w składzie organu reprezentującego osobę prawną nie mogą zgodnie z 1097 § 4 k.c. powodować wygaśnięcia prokury.

Dodać do powyższego należy, że aprobata odmiennego poglądu godziłaby w sens pozostawienia w mocy prokury, mimo braku organu działającego za osobę prawną.

Nieposiadanie w toku procesu zarządu przez Spółkę z o.o., nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji i w konsekwencji uznania o nieważności postępowania, gdy Spółka ma prokurenta. Interesy, które chroni art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. są w takim przypadku zabezpieczone przez działania prokurenta.

Doręczenie zatem zawiadomienia o rozprawie Spółce w przedstawionych okolicznościach należało uznać za skuteczne. Tym samym możliwe jest procedowanie przed NSA.

Druga niezależna przyczyna uznania dopuszczalności procedowania kasacyjnego, to przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do nadużycia prawa do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez Spółkę.

Nadużyciem prawa jest wykorzystywanie instytucji prawnej wbrew jej celowi i funkcji. Celem i funkcją postępowania przed sądem administracyjnym jest rozstrzygnięcie sporu między stronami co do legalności działania lub bezczynności (przewlekłości) organu administracji publicznej, rzutujących na prawa lub obowiązki strony (por. postanowienie składu trzech sędziów NSA z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt I OSK 1992/14, LEX nr 1975884).

W powołanym orzeczeniu instytucję nadużycia prawa wywiedziono z zasady państwa prawnego, której podstawę prawną stanowi art. 2 Konstytucji RP.

Zakaz nadużycia prawa w sposób oczywisty wiązać należy z zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w której znajduje swoją podstawę (por. K. Osajda, Nadużycie prawa w procesie cywilnym, Przegląd Sądowy 2005/5/47; M.G. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012,

s. 57; P. Przybysz, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, w: red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 204-205).

Skład orzekający podziela przy tym pogląd, że ów przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy orzekania przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r. I OSK 1738/09; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2003 r., IV CKN 320/01, LEX nr 146442). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że stosowanie przepisów Konstytucji RP może i powinno zasadniczo polegać na ich współstosowaniu z przepisami ustawowymi (zob. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 293/05 i 14 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1738/09; por. B. Nita, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji a rola sądów w ochronie konstytucyjności prawa, "Państwo i Prawo" 2002, nr 9, s. 36-39, 46; A. Jakubowski, Glosa do uchwały NSA z dnia 5 grudnia 2011 r., II OPS 1/11, "Samorząd Terytorialny" 2012, nr 3, s. 84-85).

Współstosowanie w ramach zaistniałego stanu faktycznego sprawy art. 2 Konstytucji RP zachodzi z przepisem ustawowym art. 124 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ocenie składu orzekającego Sądu z przedstawionych przepisów możliwa jest do wywiedzenia dostatecznie precyzyjna norma prawna zakazująca nadużywania prawa do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

W doktrynie przyjmuje się, że nadużycie praw procesowych należy uznać za samoistną instytucję prawa procesowego (zob. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992, s. 153). Nadużycie prawa to korzystanie z tego prawa i używanie instrumentów służących jego realizacji nie w celu zrealizowania wartości, którym to prawo ma służyć, chociaż z powoływaniem się na nie (tak W. Jakimowicz, Nadużycie prawa dostępu do informacji publicznej, w: Antywartości w prawie administracyjnym, maszynopis powielony, Kraków 2015, pkt V). Do nadużycia prawa dochodzi w sytuacjach, gdy strona podejmuje prawnie dozwolone działania dla celów innych, niż przewidziane przez ustawodawcę. Każde prawo podmiotowe, w tym prawo do sądu, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego. Prawo to winno być jednak wykonywane zgodnie z celem, na który zostało przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę (Marcin Warchoł, Pojęcie nadużycia prawa w procesie karnym, "Prokuratura i Prawo", 2007, nr 11, s. 49 i n.; T. Cytowski, Procesowe nadużycie prawa, "Przegląd Sądowy" 2005, nr 5, s. 81 i n.; M.G. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012, s. 50 i n.; P. Przybysz, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, w: red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 189; por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, postanowienie NSA z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt I OSK 1992/14, LEX nr 1975884).

Do uznania zaistnienia nadużycia prawa przez Spółkę skłaniają jej działania nakierowane, poprzez tworzenie przesłanek do zawieszenia postępowania, na uniemożliwienie rozstrzygnięcia zawisłych przed NSA spraw.

Uwzględniając całokształt okoliczności, w szczególności inicjatywę Sądu zmierzającą do zakończenia postępowań kasacyjnych i działania Spółki podejmowane niezwłocznie w następstwie zawiadomień o rozprawach, należało dojść do wniosku, że prawdziwą intencją Spółki zawoalowaną instytucją zawieszenia postępowania, było uzyskanie efektu w postaci niedopuszczenia do wydania orzeczeń kończących postępowania, wbrew sensowi instytucji zawieszenia postępowania. W konsekwencji zachowanie takie, choć zgodne z literą prawa, nie może zasługiwać na ochronę. Działania takie w końcowym efekcie mogą prowadzić do zablokowania wyrokowania i konsekwencji z tym związanych. Zaaprobowanie takiego zachowania podatnika naruszałoby zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Postanowieniem z dnia 8 października 2015 r. NSA zawiesił niniejsze postępowanie ze względu na wniosek Prezesa NSA o podjęcie uchwały w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że ten okres zawieszenia postępowania, które nastąpiło z urzędu, nie miał wpływu na dokonaną ocenę nadużycia prawa.

Po podjęciu postępowania w dniu 16 marca 2016 r. NSA zawiadomił pełnomocnika Spółki o rozprawie, która miała odbyć się w dniu 5 maja 2016 r. Zawiadomienie o rozprawie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu

6 kwietnia 2016 r.

W związku z zawiadomieniem Spółka A, w imieniu której działał C. S., w dniu 2 maja 2016 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu skutecznego powołania zarządu. Prokurent poinformował, że Spółka nie posiada zarządu. Powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, że brak organu uniemożliwia osobie prawnej, korzystanie z posiadanej zdolności procesowej, nawet jeśli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu uprawnionego do jej reprezentowania.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. odroczył rozprawę. Jednocześnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w zakresie organów spółki poprzez powołanie zarządu w terminie 14 dni, pod rygorem podjęcia dalszych czynności procesowych w sprawie.

Następnie NSA po raz drugi wysłał do Spółki i jej pełnomocnika zawiadomienie o terminie rozprawy, która została wyznaczona na dzień 26 sierpnia 2016 r. Zawiadomienie to z dnia 19 lipca 2016 r. zostało doręczone Spółce i jej pełnomocnikowi w dniu 25 lipca 2016 r.

W wyniku tego zawiadomienia nowy prokurent w osobie K. S., byłego członka zarządu, w dniu 22 sierpnia 2016 r. przesłał do Sądu pismo wraz z załącznikami, w którym złożył wniosek o ponowne zawieszenie postępowania sądowego. Z treści pisma wynika, że w dniu 9 maja 2016 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A został wybrany nowy zarząd w osobie C. S. W tym też dniu C. S. zrezygnował z funkcji prokurenta pełnionej w Spółce A. W dniu 10 sierpnia 2016 r. nowy zarząd udzielił prokury samoistnej K. S. Następnie w dniu 19 sierpnia 2016 r. C. S. pełniący funkcję jedynego prezesa w jednoosobowym zarządzie, złożył rezygnację z pełnionej funkcji.

W piśmie tym prokurent K. S., stwierdza, że Spółka nie posiada zarządu oraz powołuje się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, że brak organu uniemożliwia osobie prawnej, korzystanie z posiadanej zdolności procesowej, nawet jeśli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu uprawnionego do jej reprezentowania, czyli przedstawia tę samą argumentację co poprzedni prokurent Spółki C. S. na wcześniejszym etapie procedowania przed rozprawą wyznaczoną na dzień 5 maja 2016 r. Końcowo prokurent w piśmie tym zauważa, że postępowanie to winno zostać zawieszone, aby w przyszłości organ uprawniony do reprezentowania Spółki nie podniósł zarzutu nieważności postępowania.

Za znamienne w okolicznościach sprawy należy uznać dwukrotne zawiadamianie przez Sąd Spółki o rozprawie, która pierwotnie miała odbyć się w dniu 5 maja 2016 r., następnym terminem był 26 sierpnia 2016 r. Za każdym razem tuż po doręczeniu zawiadomienia Spółka przedstawiała okoliczności do zawieszenia postępowania. Dwukrotnie Spółka wprost złożyła wniosek o zawieszenie postępowania z takim samym uzasadnieniem. Odmienności w tych stanach polegały jedynie na roszadach personalnych. Za pierwszym razem przy braku zarządu w Spółce prokurentem samoistnym był C. S. Przed następną rozprawą, także przy braku zarządu w Spółce, funkcję prokurenta pełnił już K. S., były jednoosobowy członek zarządu Spółki A. Podkreślić w tym miejscu należy działanie osób związanych ze Spółką polegające na zamianie ról w zakresie sprawowanych funkcji. Prokurent C. S. zostaje powołany na członka zarządu, jednocześnie rezygnuje z funkcji prokurenta. Następnie powołuje jako prokurenta K. S., byłego członka zarządu i rezygnuje z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Doprowadzając w ten sposób do stanu sprzed 5 maja 2016 r. (pierwszej rozprawy), gdy w Spółce nie było zarządu i funkcjonował prokurent samoistny, czyniąc także, tym samym – w kontekście usunięcia przeszkody procedowania – uzupełnienie braków w Spółce w postaci powołania zarządu, do którego to uzupełnienia na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. zobowiązał Spółkę Sąd, nieskutecznym. Były prokurent uczestnicząc w rozprawie w dniu 5 maja, został zobowiązany do poinformowania Sądu o podjętych działaniach, jednak o zmianach jakie zaszły w Spółce w maju 2016 r. Sądu nie poinformował. C. S. będąc prawie półtora roku prokurentem Spółki A, w czasie tym z pewnością doskonale poznał sytuację Spółki, godzi się zostać członkiem zarządu, ale po trzech miesiącach, w momencie kiedy zostaje wyznaczony kolejny termin rozprawy rezygnuje z funkcji prezesa zarządu Spółki. Godzi się do tego dodać, że C. S. rezygnując z pełnienia funkcji prezesa zarządu był świadomy skutków braku zarządu, bowiem uczestniczył w rozprawie, na której Spółka A została zobowiązana do powołania zarządu, jak również sam w piśmie z dnia 2 maja 2016 r. kierowanym do Sądu przywoływał orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego to wynikało, że brak organu uniemożliwia osobie prawnej, korzystanie z posiadanej zdolności procesowej, nawet jeśli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu uprawnionego do jej reprezentowania. Inaczej rzecz ujmując – świadomie dokonywał czynności, których celem było blokowanie rozpoznania sprawy. Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla takiego "żonglowania" funkcjami w spółce. Dlatego też NSA uznał, że działania Spółki zmierzały do nadużycia prawa procesowego w postaci zawieszenia postępowania.

Warto też w tym miejscu wspomnieć o innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych na tle nadużycia prawa procesowego. Każde prawo podmiotowe, w tym prawo do sądu, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę. Tak też należy ocenić działania podmiotu, który inicjuje szereg postępowań sądowych nie w celu ochrony swoich realnych praw, ale dla którego inicjowanie tychże postępowań jest celem samym w sobie (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FZ 641/12, LEX nr 1225682). Wymóg ponoszenia kosztów sądowych zmusza każdą stronę inicjującą postępowanie sądowe do zastanowienia się nad celowością składania nieracjonalnych i bezprzedmiotowych skarg, a w konsekwencji ponoszonych kosztów. Niedopuszczalne jest używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Każde prawo podmiotowe, w tym prawo do sądu, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę (por. postanowienie NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FZ 591/12, LEX nr 1261062).

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, za skuteczne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., także w powiązaniu z art. 133 § 1 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie uznania, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Pomocna w zakresie argumentacji zasadności powołanych zarzutów kasacyjnych jest uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna.

Skład orzekający w pełni podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Wprawdzie uchwała ta udziela odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., sprawa rozpoznawana zaś dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak uchwała ta znajduje odpowiednie zastosowanie ze względu na rozstrzygnięty problem prawny – podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej.

Motywując zapadłe rozstrzygnięcie treścią powołanej wyżej uchwały, wypada zauważyć, że w uchwale tej przeprowadzono gruntowną analizę systemu prawa w zakresie regulacji odnoszących się do spółki cywilnej. Wzięto pod uwagę regulacje cywilnoprawne, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Ordynacja podatkowa, jak i też regulacje normujące zasady ewidencji i identyfikacji podatników, przepisy statystyczne, także normy dotyczące rachunkowości. Analiza ta doprowadziła do jednoznacznej konkluzji, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Na szczególną uwagę – jak podkreślono w uchwale – zasługuje art. 115 § 1 o.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 o.p.). Z kolei w art. 115 § 4 o.p. stwierdza się, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym wypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Przepis § 4 stosuje się również w razie rozwiązania spółki (§ 5), statuuje więc odpowiedzialność wspólników lub też byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Wskazuje on na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej, jaka zachodzi na gruncie prawa podatkowego, wobec podmiotowości i odpowiedzialności cywilnej, gdzie stosownie do art. 860-866 k.c. podmiotem praw i obowiązków, jak i odpowiedzialności, są wspólnicy spółki cywilnej. Omawiany przepis jest swego rodzaju gwarantem nieodpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za podatki spółki. Spółka odpowiada za podatki całym swoim majątkiem, czyli majątkiem wspólnym wspólników wniesionym do spółki i wypracowanym w trakcie jej działalności, stanowiącym współwłasność łączną. Wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 o.p. Powyższe wynika także z jej art. 108 § 4 o.p., w myśl którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Gdyby przyjąć, że prawa i obowiązki w sferze nie tylko prawa cywilnego, ale i podatkowego nabywają wspólnicy, to w ramach sukcesji uniwersalnej podatkowej, o której mowa w art. 93 § 2 pkt 1 o.p., w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową, np. partnerską, komandytową, ta spółka nie miałaby czego przejąć po spółce cywilnej (...).

Uwzględniając powyższe, za trafną NSA uznał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu pytania prawnego, że z omawianych uregulowań prawnych wynika, iż orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może nastąpić wówczas, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości spółki cywilnej, w przypadku gdy są traktowani jak podatnicy, jest zatem bezprzedmiotowe.

Konsekwencją poglądu, że status podatnika podatku akcyzowego jest przypisywany spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 1013/10).

Z kolei zgodnie z art. 133 § 2b o.p. w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług stroną w postępowaniu podatkowym może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 tej ustawy, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. W unormowaniu tym więc ustawodawca przewidział jako stronę postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej - wspólnika tej spółki, co prowadzi do logicznego wniosku, że to spółka cywilna, a nie byli wspólnicy, jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych.

W konkluzji NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w związku z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy.

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dotychczas w orzecznictwie, jak to szczegółowo przedstawił wnioskodawca w uzasadnieniu pytania prawnego, nie było kwestionowane, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości.

Trafna jest również argumentacja wnioskodawcy, że podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług są zaliczane do kategorii podatków pośrednich i podatków konsumpcyjnych, a zatem istotna jest spójność w zakresie podmiotu opodatkowania tymi podatkami.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym normowała oba podatki obrotowe: ogólny (powszechny) podatek obrotowy w postaci podatku od wartości dodanej oraz specjalny podatek obrotowy obciążający w formie podatku akcyzowego ściśle określone rodzaje dóbr konsumpcyjnych. Kwestie związane z tymi podatkami pośrednimi zostały następnie uregulowane w odrębnych ustawach. Pomimo występujących różnic w koncepcji obu podatków, ze względu na ich pośredni i konsumpcyjny charakter, są one zaliczane do tej samej kategorii podatków m.in. z uwagi na podmiot opodatkowania. Nie sposób zatem zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług (co nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie), mimo dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, podatnikami zaś są wspólnicy. Co istotne, podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden i w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych powinien bądź może zawierać informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie.

Trzeba przy tym zauważyć, że z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) wynika, iż podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Uregulowania te wskazują na wzajemne zależności w sformułowaniach tych podatków, w obu podatkach zatem podmiot opodatkowania powinien być w taki sam sposób traktowany w sensie formy prawnej.

Przyznanie podmiotowości prawnej spółce cywilnej w sferze prawa publicznego nie jest wyłączną domeną prawa podatkowego.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II GPS 2/12 (ONSAiWSA 2012, nr 4, poz. 63) stwierdzono, że nie ma podstaw do odmowy spółce cywilnej statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej choćby ze względu na to, iż prawo nie definiuje tego pojęcia ani też nie określa jego cech istotnych, poza tym że ten twór organizacyjny nie posiada osobowości prawnej. Podkreślono przy tym, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele.

Dlatego też skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. W ponownym postępowaniu Sąd I instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna A winna być obciążona podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.