Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1104/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 734/09 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 10 lutego 2010r. sygn. akt: III SA/Gl 734/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2009r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(tekst jedn.Dz. U.z 2005r Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz art.86 ust.1, ust.2 pkt 1a, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) po rozpatrzeniu odwołania J. B.od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z 20 listopada 2008r.określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w wysokości 113.224,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2005r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.427,00 zł. Jednakże w wyniku kontroli podatkowej oraz w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania kontrolnego postanowieniem z 28 września 2007r., a dotyczący kontrahenta firmy E., J. B., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za powyższy miesiąc. Skarżący w październiku 2005r. zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz skorzystał z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 19 faktur VAT wystawionych przez R. A. N., K., ul. S. [...], NIP [...] dot. zakupu oleju napędowego o wartości netto 519.113,00 zł, podatek VAT 114.204,86 zł. Natomiast odnośnie w/w kontrahenta ustalono, iż A. N. posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z 9 lipca 2002r. wydane przez Urząd Miasta B., zgodnie z którym rozpoczęcie działalności nastąpiło w dniu 18 lipca 2002r.; jako miejsce siedziby i adres firmy: zakładu głównego, oddziału i inne miejsce wykonywania działalności wpisano: K., ul. S. [...] - lokal. Pismem Nr [...] z 10 maja 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta poinformował, iż A. N. nie figuruje w bazie danych tego urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług; firma ta wynajmowała pomieszczenia biurowe pod wskazanym adresem w okresie od 4 lipca 2002r. do 31 grudnia 2002r.Nadto A. N. w dniu 29 lipca 2008r. w Areszcie Śledczym w K. zeznał w charakterze świadka, że w okresie od 2003r. do połowy 2004r. był właścicielem firmy R.; później zawiesił działalność firmy w Urzędzie Miasta B.; po zawieszeniu działalności wystawił jako firma R. fikcyjne faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak również tworzył i podpisywał fikcyjną dokumentację w postaci umów handlowych; w 2004r. zamieścił bowiem ogłoszenie w G. o treści ,,dam koszty VAT"; w wyniku zgłoszeń o nabycie fikcyjnych faktur - zgodnie z zamówieniem klienta – w fakturze określał nazwę i ilość towaru, kwotę netto, podatek VAT; za usługę pobierał opłatę w wysokości 5% od kwoty netto lub brutto. Oświadczył, iż nigdy nie handlował paliwem płynnym, nie posiadał też środków transportowych; proceder sprzedaży faktur na rzecz wszystkich odbiorców wyglądał podobnie: po kontakcie telefonicznym, w trakcie którego ustalono szczegóły treści faktury, oczekiwał na wpływ umówionej kwoty, a po jej otrzymaniu wysyłał faktury zleceniodawcy, nie był wymagany osobisty kontakt ze zleceniodawcą. Po napisaniu własnoręcznie nazwy firmy E. J. B. stwierdził, że wystawiał faktury dla tego podmiotu.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych u odbiorców oleju firmy E. celem sprawdzenia rzeczywistego obrotu towarem potwierdzono zgodność dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych w 2005r. między tymi podmiotami a firmą E. oraz wykazano, że towar - olej napędowy kontrahenci Skarżącego otrzymali. Organ przesłuchał w charakterze świadka E. K. pracownika H. w M., który zeznał, iż złożona w lutym 2005r. oferta na dostawę oleju napędowego przez firmę E. była najkorzystniejszą ofertą. W ramach realizacji procedury odbioru paliwa, pobrano próbki i poddano je analizie. Wynik analizy zadecydował o odmowie odbioru dostawy.W toku kontroli Skarżący złożył oświadczenie, z którego wynika, że Jego firma najczęściej dokonywała zakupów oleju napędowego w firmie R.; współpraca układała się dobrze, bowiem odbiorcy końcowi oleju nigdy nie składali reklamacji dot. jakości towaru. A N. poznał prawdopodobnie za pośrednictwem Pana E. z G., nie zna jednak imienia tej osoby oraz adresu. Wyjaśnił, że K. D. prowadząca księgowość firmy sprawdziła, że A. N. jest płatnikiem VAT. Stwierdził, iż kontaktował się również z pracownikami Pana A.: Panem A. oraz A., których nazwisk również nie pamięta. Następnie opisał przebieg dokonywanych transakcji w następujący sposób: klient po sprawdzeniu towaru dokonywał wpłaty na rzecz E., której właściciel kontaktował się z firmą R. aby Ci rozładowali towar u klienta. Rozliczenie między E. a firmą R.odbywało się w siedzibie firmy E. Dalej oświadczył, iż w trakcie kilku kontroli przekazał wszystkie dokumenty dotyczące współpracy z R.Numery telefonu do A. N. jakie obecnie posiada są nieaktualne.

Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony wyjaśnił, że przed podjęciem współpracy z Panem N. zażądał m.in. przesłania kserokopii dokumentów rejestracyjnych firmy R., a żądanie to zostało spełnione. Nie wiedział czy firma R. posiadała środki transportowe, całość dostawy towaru do kontrahentów E. realizowana była przez A. N. Zeznał także, iż nigdy nie był w siedzibie firmy R. bowiem Pan N. twierdził, iż w biurze jest remont. Spotkania odbywały się w lokalach gastronomicznych. Wielokrotnie kontaktował się z firmą R. za pośrednictwem numeru stacjonarnego umieszczonego na pieczęci firmy. Połączenie realizowane było za pośrednictwem centrali telefonicznej przedsiębiorstwa o nazwie M. lub E. W sprawie dostaw kontaktował się z A. N. lub jego współpracownikami (Dyrektorami Handlowymi),tj. Panem A. lub A., których nazwisk nie pamięta.

Ponownie przesłuchany na okoliczność wyglądu osoby, która przedstawiała się jako A. N. Wyjaśnił, iż była to osoba korpulentna dobrze zbudowana w wieku 50-55 lat. Osoba ta przedstawiła mu wysokiego, chudego mężczyznę o imieniu A. z rodziny N. Ponadto przedstawiła drugiego pomocnika ogolonego na zero. Oboje mieli ok.40 lat. Przesłuchany zeznał, iż nic nie wskazywało, że osoba przedstawiająca się jako A. N. mówiła nieprawdę na temat swojej tożsamości. Wyżej opisana korpulentna osoba przez okres współpracy zarządzała działalnością R. Nadto oświadczył, że kupował paliwo od firmy R., które dostarczane było cysternami opisanymi nazwą firmy R. lub R. Przyznał, że został wprowadzony w błąd w zakresie faktycznej tożsamości osób sprzedających paliwo. Nie wie jaki był cel tego oszustwa. Uważa, że osoba przebywająca w areszcie nie jest A. N. lecz A. N. Osoby reprezentujące firmę R. dokonywały uczciwych dostaw zamawianych paliw. Często dzwoniąc do siedziby firmy R. zdarzało się, że telefon odbierał Pan A. Na zadane pytanie, czy przy telefonie jest Pan N. przesłuchiwany otrzymywał odpowiedź twierdzącą.

W konsekwencji decyzją nr [...] z 20 listopada 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za październik 2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 113.224,00 zł, gdyż organ stwierdził naruszenie art. 86 ust.2 pkt lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art.88 ust.3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W związku z powyższym uznano, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2005r. kontrolowana jednostka łącznie zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie 124.651,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji,Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z dnia 30 kwietnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości w pełni podzielając jego stanowisko co do ustalonych okoliczności sprawy.Przeprowadzając wykładnię art.86 ust.1 i art.88 ust.3a u.p.t.u. podkreślono, że obowiązkiem organu odwoławczego jest usunąć wadliwości, których dopuścił się organ I instancji. W ocenie bowiem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy dotyczące kontrahenta A. N. spełniają przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast błędne było zastosowanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisu art.88 ust.3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., jednak uchybienie to nie może stanowić jedynej podstawy wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, gdyż poza tym wydana decyzja jest prawidłowa.Dlatego też uwzględniając orzecznictwo ETS oraz okoliczność, iż organ odwoławczy uściślił podstawę prawną wydanej decyzji poprzez wyeliminowanie z podstawy art.88 ust.3a pkt 1 lit a u.p.t.u. nie podjęto polemiki z zarzutami Pełnomocnika Strony odnoszącymi się do powyższego przepisu, gdyż w takiej sytuacji przepis ten nie ma związku z rozpatrywaną sprawą.

Opierając się zatem na wykładni przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 106 u.p.t.u. organ podkreślił rolę faktury; wskazał, iż wystawienie jej jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy; jest ona jedynym (poza dokumentem celnym) dokumentem umożliwiającym podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca - nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę analizowanego art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - dokumentuje bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ wskazując na zaświadczenie o działalności gospodarczej dla A. N. oraz jego zeznania i zeznania J. B. podkreślił, że potwierdzają one, iż przez cały okres prowadzenia działalności w 2005r. J. B. nie współpracował z osobą znajdującą się w areszcie śledczym, czyli A. N. przesłuchanym na okoliczność prowadzonej sprawy. J. B. zeznał, iż kontaktował się z osobą przedstawiającą się jako A. N. odnośnie sposobu tankowania i dokumentowania obrotu paliwem, jednak nie przedstawił innych dowodów niż zakwestionowane faktury potwierdzając, od kogo faktycznie zakupił towar. Opis jedynie wyglądu osoby, która przedstawiała się jako A. N. oraz domniemanie, że osoba sprzedająca Skarżącemu towar to ktoś z rodziny N. nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie są znane dane personalne tej osoby. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że transakcje opisane fakturami wystawionymi przez R. zostały zawarte z innym sprzedawcą niż widniejący na fakturze, a posiadanie przez J.B. oryginałów faktur zakupu nie przesądza faktu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Uwzględniając wyjaśnienia J. B. potwierdzające, iż towar - olej napędowy został faktycznie zakupiony, organ skonkludował, że w sprawie zaistniała sytuacja, gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Powołano się na zeznania A. N., iż w okresie od 2003r. do połowy 2004r. był właścicielem firmy R., a po tym okresie wystawiał fikcyjne faktury; nigdy nie posiadał środków transportowych umożliwiających dostawę paliw; brak dokumentu potwierdzającego, że A. N. udzielał pełnomocnictwa osobie – A. N. do prowadzenia firmy R., jak również brak deklaracji firmy R. A. N. za badany okres rozliczeniowy. W konsekwencji za chybione uznano twierdzenia Skarżącego, że organ nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu paliwem i uznano prawidłowość stwierdzenia zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego o kwotę tego podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, co skutkowało konsekwencjami orzeczonymi przez organ I instancji, gdyż był to obrót fakturami mający na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku VAT.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów ustawy podatkowej: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. au.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu rozporządzenia jako niezgodną z regulacjami unijnymi i zasadą ich nadrzędności i bezpośredniości stosowania; przepisów procesowych: art. 191O.p. – przez dowolne przyjęcie, że transakcje zakupu z A. N. nie miały miejsca, art. 122O.p. – przez nieprzesłuchanie wskazywanych świadków na okoliczność otrzymywanego paliwa dowożonego cysternach z napisem R. i art. 123 O.p.– poprzez dopuszczenie dowodu z informacji inspektorów uzyskanych w trakcie rozmów z podmiotami trzecimi, a nie ich przesłuchanie jako świadków.

2.2.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 u.p.t.u. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia do dokonywania potrąceń podatkowych. W pkt 1 lit a ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący; w pkt 4 lit a – ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takim przypadku bowiem faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.Zdaniem Sądu, pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 6 września 2006r. sygn. akt: I FSK 474/2006, LEX nr 263945.

Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzały fakt sprzedaży paliwa na rzecz strony skarżącej przez podmiot podający się za A. N., a w rzeczywistości nim nie będący. A. N. przebywający w areszcie nie był bowiem osobą, która prowadziła transakcje handlowe ze skarżącym. Powyższe było bezsporne.

J. B. sprawdził wprawdzie status prawny A. N. - kontrahenta z którym prowadził transakcje handlowe i otrzymał potwierdzenie o jego rejestracji. Jednakże A. N. – co sam potwierdził w swoich zeznaniach - nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w tym okresie w przedmiocie dostaw towaru – paliwa; jego firma miała charakter fikcyjny, sprzedawał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw; nie dysponował taborem samochodowym. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Były to zatem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zauważyć, że organy nie negują wykonania czynności sprzedaży paliwa ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby paliwo to zostało wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

Sąd, za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniają one twierdzenie, że zakwestionowane faktury wskazują czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi a przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 tej ustawy). Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Skarżący nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono. Podatnik zaś ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Wnioskowani zaś do przesłuchania świadkowie mieli potwierdzić okoliczności, które są bezsporne dla sprawy, ale też nie maja dla niej kluczowego znaczenia – co wyżej wskazano.

W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanych faktur wystawionych w październiku 2005r. przez A. N. jako sprzedawcę paliwa, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy stroną skarżącą jako nabywcą, a wymienioną firmą jako sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu towaru spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od A. N. w październiku 2005r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dla oceny sprawy nie ma znaczenia dobra czy zła wiara J. B., bowiem podmiot gospodarczy ponosi odpowiedzialność za prawidłowy wybór swego kontrahenta. Zaznaczyć także należy, że w obrocie gospodarczym jest obowiązek płatności w formie przelewu przy transakcjach powyżej 10 tys. EURO, a skarżący dokonywał płatności gotówką pomimo, że kwoty na wystawianych mu fakturach przekraczały ustawowo określony limit nawet kilkakrotnie. Tak wskazana forma rozliczeń preferowana przez dostawcę towaru powinna była wzbudzić co najmniej wątpliwości u skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie wyrażone w odpowiedzi na rozpatrywaną skargę. Przede wszystkim należało zauważyć, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie oraz potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi więc dokumentować faktycznie dokonaną sprzedaż towarów lub wykonaną usługę pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej zawarty, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). zarzucił:

-naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej polegającego na błędnej wykładni poprzez uznanie, iż fakt, że osoba widniejąca na fakturze VAT w rzeczywistości była inną osobą oznacza, iż czynność objęta fakturą została dokonana z podmiotem nieistniejącym a w konsekwencji nieuprawnionego zastosowania tego przepisu poprzez odmowę prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony spornymi fakturami VAT, w sposób niezgodny z regulacjami wskazanych dyrektyw i wynikającego z nich zasady nadrzędności i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nad prawem krajowym obowiązku nie stosowania tego przepisu.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie bądź ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

4.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia winien być jednak nie fakt dokonania czynności z podmiotem nieistniejącym ale z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur co zmienia prawną ocenę praw i obowiązków Skarżącego w zakresie możliwości pomniejszenia podatku VAT.

4.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, które autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (dokonać błędnej ich wykładni) bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów a w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska organów wyrażonego w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.(vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt: OSK 121/4 ONSAiWSA 2004/1/11, wyrok NSA z 13 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 762/07 LEX nr 468884).

Z analizy pisemnych motywów wyroku wynika, że to nie art. 88 ust.3a pkt 1 a u.p.t.u. ale art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowił podstawę zaskarżonej decyzji. Również WSA w Gliwicach analizował właśnie ten przepis czemu dał wyraz na kolejnych stronach pisemnego uzasadnienia wyroku.

Powołanie zatem przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego. Skarżący oczywiście mógł w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas powinien wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Warunku tego nie spełnia zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w niniejszej sprawie.

5.2. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.