Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 495/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c §2, art. 14h, art. 121 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca "A" Spółka Akcyjna w O. podała, iż dokonuje nieodpłatnego wydania towarów w ramach klubu lojalnościowego dla nabywców będących podmiotami gospodarczymi. Aby wziąć udział w takiej sprzedaży klient musi dokonać zakupu towarów objętych sprzedażą premiową, przesłać dowód udziału w sprzedaży w postaci kodów kreskowych wraz z hologramami (określającymi wartość punktową zakupu) oraz wypełnić formularz zgłoszeniowy i przesłać go na adres organizatora. Zebrane w trakcie promocji hologramy można wymienić na nagrody, wartościowo równe ilości zgromadzonych punktów. Ponadto wskazano, że wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego wydania towarów (prezentów) dla kontrahentów w ramach reprezentacji oraz gadżetów reklamowych. Zaznaczono, że nieodpłatne wydanie towarów tak w ramach klubu lojalnościowego, gadżetów reklamowych i prezentów odbywa się w celu przywiązania kontrahenta do sprzedawcy i w konsekwencji prowadzić ma do intensyfikacji sprzedaży oferowanych towarów. Do tej pory wnioskodawca traktował tego typu wydanie towarów jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano także, że wydawane towary (w ramach reprezentacji, klubu lojalnościowego oraz gadżety) nie są próbkami ani prezentami o małej wartości w myśl art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako: ustawa o VAT.

Przedstawiając wyżej podany stan faktyczny wnioskodawca sformułował pytanie "czy w aktualnym stanie prawnym wydanie towarów w ramach klubu lojalnościowego na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towarów w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT".

Wyjaśnił ponadto, że – w jego ocenie - nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, nie jest dostawą towarów w myśl przepisów ustawy o VAT. Odwołując się do treści art. 7 tej ustawy wskazał, że z części wstępnej ust. 2 wynika, iż odnosi się on do nieodpłatnego przekazania towarów, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Pomija zaś te wydania towarów, które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem pod użytym w tym przepisie pojęciem "wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" wymienione w pkt 2 art. 7 ust. 2 ustawy o VAT rozumieć trzeba takie nieodpłatne przekazania, które nie zostały dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast w ust. 3 tego artykułu wskazane są te rodzaje towarów, których nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączone zostało z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym do wyroku NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07. Wskazał też, że w analizowanej kwestii bardziej restrykcyjne jest prawo unijne, które za dostawę towarów uznaje nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa zarówno na cele związane jak i niezwiązane z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności stanu faktycznego jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2009r. Nr [...], iż stanowisko Spółki Akcyjnej "A" w O. jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Zaś art. 7ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług z odpłatną dostawą towarów zrównał także niektóre nieodpłatne czynności. I tak zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazywanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast z art. 7 ust. 3 w/w ustawy wynika, że jej ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z przytoczonych wyżej przepisów – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest bowiem to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Wskazał dalej, że art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, która z dniem 1 stycznia 2007r. zastąpiona została Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w świetle niej konieczne jest opodatkowanie każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym bez znaczenia jest cel takiego przekazania towarów.

Organ podatkowy uznał zatem, że nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z reprezentacją i w ramach klubu lojalnościowego, traktowane jest jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zauważył, iż nie dotyczy to tylko nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności wyłączone zostały z zakresu opodatkowania tym podatkiem, z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu z mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika jednak, że wydane przez niego w ramach reprezentacji, klubu lojalnościowego oraz gadżetów reklamowych towary, nie są próbkami ani prezentami o małej wartości w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jak i przy ich nabyciu przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dokonane w realiach tej sprawy czynności nieodpłatnego przekazania towarów winny być – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – uznane za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, iż zostały one wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zostały wydane, a ponadto wyroki sądów nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Nie zgadzając się z przedstawioną wyżej interpretacją indywidualną Spółka Akcyjna "A" działając w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do usunięcia naruszenia prawa. Spółka powtórzyła, iż w aktualnym brzmieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w okolicznościach rozpatrywanego przypadku, gdyż wydanie towarów na potrzeby klubu lojalnościowego oraz reprezentacji pozostają w związku z działalnością przedsiębiorstwa (zatem w sytuacji nie wymienionej we wskazanym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) i nie ma tu znaczenia wyłączenie przedmiotowe zawarte w ust. 3 tego przepisu, który stanowi, że przepisów ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zatem – wg wnioskodawcy – wydana interpretacja indywidualna byłaby uprawniona dopiero wtedy, gdyby (co przewiduje projekt zmiany ustawy o podatku od towarów i usług) z przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy wykreślone zostało sformułowanie "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", gdyż przytoczone sformułowanie ma zasadnicze znaczenie dla oceny tej sprawy.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ za zasadne uznał przedstawione przez siebie stanowisko, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT każde nieodpłatne zbycie towaru – bez względu na cel dokonania tej czynności – podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że: czynność dokonania była przez podatnika, czynność dotyczy składników majątku przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi w stosunku do przekazywanych towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu w całości lub w części, z wyjątkiem, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – tj. przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczył też fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r. o sygn. akt I FPS 5/06 o następującej treści " Językowa wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów wynikającego z implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy (art. 5 ust. 6) pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach tego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny), jak i wtedy, gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej itp.), z wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek". Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, iż przytoczona uchwała dotyczyła interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r., to jest też aktualna w obecnym stanie prawnym. Brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT było bowiem identyczne w poprzednim stanie prawnym. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 tej ustawy byłby – jego zdaniem – bezcelowy w obu stanach prawnych, gdyby na podstawie art. 7 ust. 2 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W skardze do sądu administracyjnego "A" Spółka Akcyjna w O. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, iż wszelkie bezpłatne przekazania towarów, nie stanowiących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, bez względu na to, czy jest to przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. W związku z tak sformułowanym zarzutem wniosła o uznanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej za niezgodną z obowiązującym prawem i zasądzenia na jej rzecz kosztów sądowych. W uzasadnieniu żądania Spółka przytoczyła argumenty prezentowane już w toku wcześniejszego postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i także w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2009r. i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa.

W sprawie zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pozostawało to, czy w obowiązującym stanie prawnym nieodpłatne przekazanie towarów (w ramach klubu lojalnościowego oraz reprezentacji) mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towaru i czy w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stwierdzając, w wydanej interpretacji, że nieodpłatne przekazanie towaru w przedstawionych we wniosku okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT organ podatkowy uznał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Taka interpretacja - w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę - została wydana z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni.

Przystępując zatem do analizy mających zastosowanie w sprawie, a powołanych wyżej przepisów na wstępie wskazać trzeba, że ich wykładnią, tyle że na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym zajmował się w powołanej przez organ podatkowy uchwale z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), stwierdzając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (które nie było zmieniane): "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a od dnia 1 czerwca 2005r.: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Z przytoczenia ust. 3 art. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu przed i po 1 czerwca 2005r.) wynika, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (tj. przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. I właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28 maja 2007r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE), a jednocześnie nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów. Jednakże taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika). Ten właśnie fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, iż zakres przedmiotowy, do którego się one odnosiły, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 28 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 743/07, z dnia 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08, a szczególności w wyroku 7 sędziów z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), czy też w wyrokach z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 361/08 i z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I FSK 1213/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co świadczy o tym, że nastąpiła jego wadliwa implementacja do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego bowiem brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (o czym świadczy sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się więc z poglądem wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest jednak bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, jak to było przed nowelizacją.

Takiej wykładni nie stoi na przeszkodzie i ta okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne, ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, gdyż podatnik może również przekazać te materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie, eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepienia" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Problemem zaś, jaki uwidacznia się w związku z gramatyczną wykładnią analizowanych przepisów, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania ETS we wskazanym wyroku w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97, należy przyjąć, że celem określonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które uznają czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być zaś stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. powołane wyroki i wskazana tam literatura). Podkreślić bowiem trzeba, że organy państwa w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych – por. wyroki ETS z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie Ursula Becker, (8/81) i z dnia 8 października 1987r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, (80/86). Oczywistym jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Zatem gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, Sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy też zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z jej art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Godziłoby to w konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści analizowanych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE). To obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną zbieżność zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych względów niezasadne jest zatem – a tak postąpił organ podatkowy - odstępowanie od stanowiska, zgodnie z którym przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Jednocześnie skład orzekający zmuszony jest odnieść się do poglądu organu podatkowego, który wydając zaskarżoną interpretację stwierdził, że powołane przez podatnika wyroki na poparcie jego stanowiska są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, tylko do nich się odnoszą i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ nie wskazał jednak, z czego wywodzi, że te okoliczności faktyczne tej sprawy były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez podatnika linią orzeczniczą. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, z którego wynika, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie oprócz naruszenia wyżej przedstawionych przepisów prawa materialnego naruszył również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w swojej analizie, powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075).