Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1330/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10, art. 29a ust. 15 pkt 4, art. 106j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") uchylił skierowaną do P. S.A. w L. ("Spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że świadczy usługi leasingowe. Jako finansujący zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego, których przedmiotem są środki trwałe, m.in. maszyny, urządzenia i pojazdy samochodowe. Wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego Spółka kwalifikuje jako dostawę towarów i wystawia fakturę VAT przyjmując, iż obrotem jest suma wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy przedmiot leasingu pozostaje własnością Spółki. Zdarza się, że Spółka zmuszona jest zakończyć umowę leasingu finansowego przed terminem, m.in. z tego względu, że korzystający jest w zwłoce z uiszczaniem opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu, czy też przedmiot leasingu był użytkowany w sposób nieprawidłowy i uległ zniszczeniu lub uszkodzeniu albo został utracony. Zgodnie bowiem z postanowieniami ogólnych warunków umowy leasingu, jeżeli korzystający narusza postanowienia umowy leasingu (np. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu nie dokonuje zapłaty), Spółka ma prawo wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku korzystający ma obowiązek natychmiast zwrócić przedmiot leasingu.

Ponadto, na skutek wypowiedzenia umowy leasingu, korzystający zobowiązany jest zapłacić Spółce odszkodowanie z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu. Kwota odszkodowania kalkulowana jest jako wysokość zdyskontowanej sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększana o poniesione przez Spółkę koszty windykacji i zbycia przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej.

Spółka zadała pytanie, czy w związku z koniecznością przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, ma prawo do skorygowania należnego podatku od towarów i usług do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.?

Spółka uważała, że zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust 10 oraz ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. będzie miała prawo skorygować podatek należny do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w L., stanowisko Spółki ocenił jako nieprawidłowe.

Stwierdził, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego, w przypadku zniszczenia, uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do skorygowania faktury, ponieważ nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i nie są też spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 u.p.t.u. W przypadku zaś przedterminowego zakończenia umowy leasingu na skutek zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, przedmiot leasingu jest zwracany i podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, jako że zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Stosownie do art. 106j pkt 3 u.p.t.u. Spółka powinna więc wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania do kwoty należności wymaganych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy, łącznie z kwotami określanymi przez nią jako "odszkodowawcze", stanowiącymi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostawy towarów (leasingu finansowego).

III. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 i ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, nie przysługuje jej prawo do skorygowania podatku należnego do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom łącznie z kwotami stanowiącymi odszkodowanie za przedwczesne rozwiązanie umowy; (2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u. przez nieprawidłową kwalifikację kwot należnych od leasingobiorcy, polegającą na uznaniu ich za zwykłą płatność z tytułu rozwiązania umowy i tym samym kwotę należną z tytułu dokonania dostawy; (3) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Spółki zajętego we wniosku; (4) art. 14c § 2 O.p., polegające na uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe bez podania uzasadnienia takiego twierdzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 1 w związku z ust. 10 i ust. 15 u.p.t.u.

Zdaniem WSA skoro w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu Spółka nie otrzymała od korzystającego wszystkich należności (tj. sumy kwot rat leasingowych, od których pierwotnie naliczono podatek należny z tytułu dostawy przedmiotu leasingu), to kwoty te nie będą już stanowiły dla niej kwoty należnej od korzystającego z tytułu dostawy towaru. W rezultacie kwoty rat leasingowych uwzględnione przez Spółkę w momencie dostawy towaru na podstawie umowy leasingu, czyli przed zaistnieniem okoliczności skutkujących zakończeniem umowy leasingu przed terminem, winny być skorygowane w podstawie opodatkowania. Spółka winna więc

skorygować obrót wykazany w fakturze dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie otrzymanych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu, jako stanowiących ostateczną kwotę należną z tytułu dostawy przedmiotu leasingu. Innymi słowy, powinna pomniejszyć podatek należny o kwotę rat leasingowych, które nie zostały zapłacone z uwagi na rozwiązanie umowy leasingu. W przeciwnym razie, na Spółce ciążyłby obowiązek uiszczenia wyższego podatku należnego niż rzeczywista dostawa.

W ocenie WSA nieotrzymane kwoty rat leasingowych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie mają charakteru odszkodowawczego, jako że są bezpośrednio związane z przedmiotem umowy leasingu i wynikają wprost z zawartych przez strony ogólnych postanowień umownych.

Charakter odszkodowawczy mają jedynie ciążące na korzystającym opłaty, stanowiące odszkodowanie należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu (tj. wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego) i stanowią one czynność niezależną od przedmiotu leasingu. Rozliczenie odszkodowania należnego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu stanowi odrębną czynność wymagającą kwalifikacji podatkowej niezależnej od samego leasingu. W wyniku rozwiązania umowy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, a zatem nie można wiązać tej opłaty z używaniem przedmiotu leasingu. Pełni ona funkcję odszkodowawczą, której celem jest zrekompensowanie strat jakie ponosi finansujący, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Istotnym jest, że w przypadku odbioru przedmiotu leasingu, finansujący dokonuje (o ile to możliwe) jego sprzedaży osobom trzecim, a wartość uzyskanej ze sprzedaży ceny pomniejsza kwotę odszkodowania należnego od korzystającego. Skoro płatności pozostałe do zakończenia umowy jako odszkodowanie nie podlegają opodatkowaniu, kwota rat uwzględniona wcześniej (tj. w momencie dostawy przedmiotu na podstawie umowy leasingu finansowego) w podstawie opodatkowania winna być skorygowana.

V. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż płatności pozostałe od zakończenia umowy leasingu finansowego, jako odszkodowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a kwota rat uwzględniona wcześniej tj. w momencie dostawy przedmiotu na podstawie umowy leasingu, w podstawie opodatkowania winna być skorygowana.

Minister Finansów podniósł, że należności otrzymane przez Spółkę w związku z wygaśnięciem lub przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu stanowią zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Należności te mają związek z dostawą towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stwierdził, że zaskarżona interpretacja rozstrzyga o braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu. Natomiast wyrok WSA w całości odnosi się do sytuacji, gdy wskutek wcześniejszego rozwiązania umowy przedmiot leasingu jest zwracany, a w tym przypadku przyznano Spółce prawo skorygowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie mogła być uwzględniona, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

VII. W rozpoznanej sprawie sporne jest zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy (korzystającego), leasingodawca (finansujący) ma prawo fakturę dokumentującą wydanie przedmiotu leasingu skorygować w ten sposób, że jako podstawę opodatkowania wykazać kwotę rzeczywiście otrzymaną od leasingobiorcy (korzystającego).

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy nie otrzyma wszystkich należnych jej kwot skorygowanie pierwotnie wystawionej faktury będzie zasadne, ponieważ obniżeniu ulegnie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów uważa natomiast, że stosownie do art. 106j pkt 3 .p.t.u. Spółka powinna wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania do kwoty należności wymaganych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy, łącznie z kwotami, określanymi przez jako "odszkodowawcze", jedynie w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu w powodu zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, kiedy to dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, a zastosowanie znajduje art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Jeżeli zaś przedterminowe zakończenie umowy leasingu finansowego następuje na skutek zniszczenia, uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu, brak jest podstaw wystawienia faktury korygującej, ponieważ nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu oraz nie są spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 u.p.t.u.

WSA podzielił stanowisko Spółki, iż wynikiem przedterminowego zakończenia umowy leasingu jest zmiana sumy opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę opłat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu do momentu zakończenia umowy leasingu. Reasumując zaś swoje rozważania stwierdził, że "skoro płatności pozostałe do zakończenia umowy jako odszkodowanie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota rat uwzględniona wcześniej (tj. w momencie dostawy przedmiotu na podstawie umowy leasingu finansowego) w podstawie opodatkowania winna być skorygowana".

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów skierowanych pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dlatego też poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia dotyczącego adekwatności tego uzasadnienia do przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji (s. 7 skargi kasacyjnej).

VIII. Naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Minister Finansów upatruje w błędnej ich interpretacji i niewłaściwej ocenie zastosowania. Jego zdaniem Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że płatności pozostałe od zakończenia umowy leasingu finansowego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako stanowiące odszkodowanie, a kwota rat uwzględniona w podstawie opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu, winna być skorygowana.

Zagadnienie korekty podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dochodzi do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego było już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku wydanym 28 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2053/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym ocenie poddano stanowisko organu interpretacyjnego analogiczne do zajętego w rozpoznanej sprawie.

Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone w powyższym wyroku oraz uzasadniającą je argumentację wskazać należy, że jak stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., (z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za dostawę towarów uznaje się między innymi wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności towaru zostanie przeniesione.

Bezspornym jest, że tego rodzaju umowę leasingu, określaną też jako leasing finansowy, opisała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponieważ w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego leasingu, analogicznie jak w przypadku innej dostawy towarów, opodatkowaniu podlega cała wartość należności z tytułu umowy leasingowej, leasingodawca w wystawionej fakturze wykazuje podatek należny wyliczony od całości przysługującego mu wynagrodzenia (świadczenia).

W kwestii możliwości skorygowania tak określonej podstawy opodatkowania w przypadku leasingu finansowego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w wyroku z 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing d.o.o. przeciwko Republika Slovenija (http://curia.europa.eu). W pkt 35 tego wyroku stwierdził mianowicie, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przepis ten wyraża podstawową zasady ww. Dyrektywy, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku kwoty wyższej od otrzymanej przez podatnika.

W sytuacji zatem, gdy po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu, czyli po powstaniu obowiązku podatkowego i określeniu na ten moment podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaistnieją okoliczności, w następstwie których – zgodnie z umową leasingu – zapłata otrzymana przez leasingodawcę od leasingobiorcy ulegnie obniżeniu, należy skorygować pierwotnie określoną podstawę opodatkowania tej dostawy.

Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE został zaimplementowany w art. 29a ust. 10 u.p.t.u., który wskazuje okoliczności powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, jakie nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), wyrażając zasadę, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty należnego podatnikowi wynagrodzenia, co gwarantuje także realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników. Zmiana stosunków umownych, w następstwie której dochodzi do obniżenia wynagrodzenia podatnika w stosunku do pierwotnie ustalonego lub do zwrotu sprzedanych towarów (opakowań), musi skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania ustalonej w momencie zrealizowania transakcji.

Jeżeli więc na skutek rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, zgodnie z zawartą umową i przepisami Kodeksu cywilnego (por. art. 70915), leasingodawcy ostatecznie będzie się należała zapłata w kwocie mniejszej niż pierwotnie umówiona, okoliczność ta winna znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej dla tej transakcji podstawie opodatkowania. Jak bowiem wynika ze wskazanego wyżej wyroku TSUE, podatek od towarów i usług zasadniczo powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika.

Do takiej też konkluzji doszedł Sąd pierwszej instancji na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że "jeśli spółka nie otrzyma od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy".

Minister Finansów uzależnił natomiast możliwość skorygowania przez Spółkę podstawy opodatkowania od okoliczności, czy przedterminowemu rozwiązaniu umowy leasingu finansowego towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ograniczyć możliwość skorygowania podstawy opodatkowania do sytuacji, gdy korzystający zwraca leasingodawcy przedmiot leasingu.

Jak słusznie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, podstawą dokonania korekty podstawy opodatkowania w przypadku, gdy obniżenie tejże podstawy wiąże się ze zwrotem towaru, stanowi art. 29a ust. 10 pkt 2 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Jednakże przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. umożliwia skorygowania podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Sytuację, gdy na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu leasingodawca może otrzymać mniejszą kwotę wynagrodzenia niż wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury, należy traktować jako obniżenie ceny. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że w razie wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego, jest on zobowiązany zapłacić "odszkodowanie z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu", skalkulowane jako zdyskontowana suma wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększana o poniesione koszty windykacji i zbycia przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej. Kwota zdyskontowana to kwota pomniejszona o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu (art. 70915 K.c.).

Reasumując, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 2053/15, w razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu – na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej interpretacji, a powtórzone w skardze kasacyjnej, iż jedynie wtedy, gdy w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, następuje obniżenie podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.), uprawniające do wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j pkt 3 u.p.t.u. Pogląd ten bezpodstawnie pomija, że obniżeniem podstawy opodatkowania skutkuje również możliwość żądania przez leasingodawcę jedynie zapłaty dyskontowanych rat leasingowych wymagalnych na dzień rozwiązania umowy, co w istocie oznacza obniżenie wynagrodzenia z tytułu leasingu (ceny leasingu).

Skoro zaś stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji było nieprawidłowe Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby interpretację tę uchylić wskazując na naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u.

Konkluzji tej nie może zmienić zasadność zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że płatności pozostałe do zakończenia umowy leasingu finansowego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tego względu, że stanowią odszkodowanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na ich charakter na gruncie prawa cywilnego, raty (których terminy płatności wypadały po rozwiązaniu umowy leasingu) na gruncie podatku od towarów i usług stanowią zapłatę, jaką leasingodawca otrzymał lub ma otrzymać od leasingobiorcy z tytułu leasingu, podlegająca opodatkowaniu (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Konieczność uiszczenia tych rat na żądanie finansującego ma ścisły związek ze zrealizowaną dostawą (wydaniem przedmiotu leasingu), a tym samym mieści się w pojęciu wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Kwoty rat leasingowych zapłaconych do dnia rozwiązania umowy leasingu oraz rat niezapłaconych, które stały się wymagalne na dzień rozwiązania umowy, składają się na zapłatę należną finansującemu z tytułu dostawy przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, oczywiście po pomniejszeniu o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia.

Rację ma więc Minister Finansów twierdząc, że należności otrzymane przez leasingodawcę w związku z wygaśnięciem lub przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu stanowią zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jako że mają związek z dostawą towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym niemniej zaznaczyć należy, że zajmując to stanowisko w rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie analizował charakteru konkretnie kosztów windykacji i zbycia przedmiotu leasingu, w tym kosztów pomocy prawnej, które Spółka wskazała jako powiększające kwotę uznaną przez nią za odszkodowanie. Oceny tej nie dokonywał więc także Naczelny Sąd Administracyjny.

Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił charakter opłaty ponoszonej przez korzystającego na skutek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego, to jednak doszedł do prawidłowego wniosku, że kwota rat leasingowych uwzględniona przez Spółkę w podstawie opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu, powinna być skorygowana.

Sąd pierwszej instancji przypisał Ministrowi Finansów naruszenie również art. 29 ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zważywszy, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia treści tego przepisu, nie wywodząc zeń żadnych wniosków, zrozumiała jest trudność we właściwym uzasadnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro w przypadku, gdy przedmiot leasingu uległ zniszczeniu lub uszkodzeniu albo też został utracony i w konsekwencji Spółka przedmiotu tego nie odzyskała, to nie można mówić o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury. Zważywszy jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że również w takiej sytuacji istnieją podstawy do skorygowania faktury pierwotnej, omawiany zarzut konsekwentnie należało ocenić jako niezasadny.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów uznając, iż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego – koszty zastępstwa procesowego adwokata, wyliczone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 50 % stawki wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.