Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 788/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 78 § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zapłaty oprocentowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7.130 (siedem tysięcy sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Sądu przez A Sp. z o.o. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] wydana w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Starosta K. - dalej jako "Starosta", określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej jako "Spółka", kwotę dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 241.517,10 zł wraz z odsetkami oraz kwotę dotacji podmiotowej pobranej w nadmiernej wysokości w wysokości 1.985,60 zł wraz z odsetkami. Dotacja udzielona została z budżetu Powiatu K. za 2010 r. w kwocie 243.682,70 zł na [...] - dalej jako "Szkoła".

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze - dalej jako "Kolegium", decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymało ją w mocy.

W dniu 4 września 2014 r. Spółka wpłaciła na rzecz Powiatu K. kwotę łącznie 1.090.859,72 zł, z czego na poczet ww. decyzji zaliczono 355.054,70 zł (241.517,10 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a także 110.873 zł odsetek od niej oraz 1.985 zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i 679 zł odsetek od niej). Wpłacona kwota obejmowała ponadto należność wynikającą z dwóch innych decyzji, pozostających poza granicami tej sprawy.

Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 472/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił obie wydane decyzje, tj. decyzję Starosty z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014 r.

W dniu 24 października 2018r. Powiat K. zwrócił na rachunek Spółki w całości wpłaconą kwotę.

W dniu 20 maja 2019 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zapłatę odsetek od tej nadpłaty za okres od dnia 4 września 2014 r. (data wpłaty) do dnia 24 października 2018 r. (data zwrotu przez organ). Kwota żądanych przez Spółkę odsetek od nadpłaty powstałej w związku z wydaniem wyroku w sprawie I SA/Gd 472/17 wynosi 117.360,39 zł.

W dniu 13 sierpnia 2019 r. Starosta zakończył postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji wydając decyzję nr [...] zobowiązującą Spółkę do zwrotu na rzecz Powiatu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 15.230,54 zł.

Decyzją z dnia 2 września 2020 r. Starosta:

1. odmówił stwierdzenia nadpłaty albowiem nadpłata została zwrócona,

2. odmówił zapłaty na rzecz Spółki oprocentowania nadpłaty w kwocie 117.360,39 zł od daty jej wpłaty do daty zwrotu albowiem organ nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji,

3. ustalił oprocentowanie nadpłaty wynoszącej 117.360,39 zł za okres od dnia 20 września 2017 r. do dnia 24 października 2018 r. w kwocie 10.289,00 zł.

Podstawę prawną stanowił art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." mówiący, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Mając na względzie wskazany przepis, Starosta orzekł o odsetkach uznając, że nie przyczynił się do powstania nadpłaty.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 22 marca 2021 r. Kolegium:

1. uchyliło punkt 2 i 3 decyzji Starosty,

2. przyznało Spółce oprocentowanie nadpłaty wynoszącej 352.390,10 zł od dnia 20 września 2017 r. do 24 października 2018 r. w wysokości 30.894 zł oraz odmówiło przyznania oprocentowania za pozostały okres,

3. utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy w pozostałym zakresie.

Wydając powyższa decyzję Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że oprocentowanie nadpłaty należy się Spółce od daty uchylenia decyzji, a nie od daty powstania nadpłaty, bowiem organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Kolegium wyjaśniło, że przesłanką orzeczenia zwrotu dotacji w niniejszej sprawie (poza kwotą 1.985,60 zł wynikającą z zawyżenia liczby uczniów w roku dotacyjnym) był fakt, że nie można było ustalić tego, czy spełniona została dyspozycja art. 90d ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) - dalej jako "u.s.o.", zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ stwierdził, że Szkoła nie prowadziła i nie była w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji księgowej pozwalającej i dającej możliwość skonfrontowania przez Starostę danych wykazanych przez stronę w rozliczeniu rocznym z oceną czy poniesione przez szkołę wydatki są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji, dającymi możliwość ustalenia kwoty dotacji należnej stronie. Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak możliwości powiązania danego wydatku Spółki z daną szkołą, nie ma możliwości ustalenia, że dotacja została wydatkowana przez Szkołę zgodnie z jej przeznaczeniem.

Ponadto z wymogiem przeznaczenia dotacji na pokrycie wydatków konkretnej szkoły czy placówki związany był wymóg umieszczenia na każdej fakturze stosownej pieczęci, wynikający z § 11 ust. 2 uchwały nr IX/63/2011 Rady Powiatu K. z dnia 27 czerwca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu K. przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj.Pom. z 2011 r., nr 108, poz. 2230), dalej powoływanej też jako "uchwała z 2011r.". Zgodnie z tym przepisem, każda z faktur (rachunków) i innych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki bieżące jednostki z udzielonej dotacji powinna być opatrzona na odwrocie pieczęcią jednostki oraz zawierać sporządzony w sposób trwały opis zawierający informacje: w jakiej kwocie poniesiony wydatek sfinansowany został z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu K. i jakie było przeznaczenie tego wydatku. Przepis powyższej uchwały był przedmiotem oceny ze strony sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2013 r., I SA/Gd 1214/13; wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II GSK 261/14, CBOSA). Sądy uznały, że wprowadzony obowiązek mieścił się w granicach delegacji ustawowej.

Mając na uwadze m.in. przywołany przepis uchwały, SKO decyzją nr [...] z dnia 27 sierpnia 2014 r. orzekło o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Kolegium uznało, że dotacje otrzymane przez szkołę lub placówkę mogą być wykorzystywane wyłącznie przez szkoły lub placówki, którym dotację przyznano i tylko na pokrycie wydatków bieżących (a nie żadnych innych) takich szkół lub placówek. Dlatego udzielając z publicznych środków dotacji z określonym przeznaczeniem powiat ma prawo i obowiązek kontrolować, czy dotacja wydatkowana została zgodnie z tym przeznaczeniem. Brak właściwego, zgodnego z prawem (uchwała stanowi akt prawny) udokumentowania przeznaczenia wydatków, stanowiło przesłankę wydania decyzji o zwrocie dotacji.

Kolegium zaznaczyło, że ze stanowiskiem organów zgodził się WSA w Gdańsku wydając wyrok w dniu 20 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1272/14 (powinno być I SA/Gd 1270/14 – dopisek Sądu). Wyrok ten został uchylony przez NSA orzeczeniem z dnia 19 stycznia 2017 r., II GSK 1448/15 (powinno być II GSK 1446/15 – dopisek Sądu), jednakże uchylenie nastąpiło z powodów proceduralnych związanych z nieprawidłowościami przy zawiadomieniu pełnomocnika strony skarżącej o rozprawie. W kolejnym wyroku WSA zmienił swoje zapatrywanie na prawidłowość decyzji organów administracji. Sąd ocenił także, że wymóg zawarty w § 11 ust. 3 uchwały Rady Powiatu przekracza kompetencję ustawową. Dodatkowo, po zapoznaniu się z dołączoną do skargi kopią faktury Sąd uznał, że możliwe jest jednak powiązanie wydatków pokrytych z dotacji, z konkretną szkołą. Co istotne, faktura przedłożona sądowi była już opatrzonej stosowną pieczęcią.

Kolegium podkreśliło, że organ I instancji stosując § 11 ust. 1 uchwały z 2011 r. działał w przekonaniu, że unormowanie to jest prawidłowe, zaś dowodem na słuszność tego przekonania były wcześniej wydawane wyroki sądów administracyjnych. W świetle orzeczeń sądowych organ nie miał żadnych podstaw aby uznać za prawidłowe przedstawione do rozliczenia faktury bez wymaganego uchwałą opisu co do przeznaczenia wydatku ponoszonego z dotacji. Jeżeli jednak WSA w wyroku z dnia 20 września 2017 r. uchylił decyzję organu podważając prawidłowość § 11 uchwały z 2011 r., to należy stwierdzić, że jest to okoliczność, do której nie przyczynił się organ administracji. Orzeczenia sądowe zapadające w odniesieniu do będącego podstawą rozstrzygania § 11 uchwały, które pozostają ze sobą w sprzeczności, nie mogą stanowić przyczynienia się organu do tego, że jego decyzja zostaje uchylona.

Z powyższych powodów, z uwagi na brak przyczynienia organu do uchylenia decyzji, Kolegium uznało za bezzasadne żądanie oprocentowania nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. od dnia 4 września 2014 r. do dnia jej zwrotu, tj. do dnia 24 października 2018 r. Kolegium uznało jednakże, że żądanie odsetek jest zasadne za okres od dnia uchylenia decyzji organu I instancji przez sąd (20 września 2017 r.), do dnia zwrotu nadpłaty.

Podzielając stanowisko organu I instancji co do zasady, Kolegium wyjaśniło, że dokonało korekty rozstrzygnięcia w zakresie wysokości odsetek, które należało przyznać Spółce. Jakkolwiek organ I instancji prawidłowo ustalił okres, za jaki należy się Spółce oprocentowanie nadpłaty, to wadliwie oprocentowanie to naliczył od kwoty 117.360,39 zł (kwota żądanych przez Spółkę odsetek), zamiast od kwoty 352.390,10 zł (kwota nadpłaty). To oczywiste uchybienie zostało skorygowane przez organ odwoławczy w niniejszej decyzji. Kolegium uznało - podobnie jak organ I instancji - że okres odsetkowy wynosi 400 dni, że odsetki wynoszą 8% rocznie, natomiast kwota nadpłaty wynosi 352.390,10 zł. W rezultacie wysokość odsetek to kwota 30.894 zł.

Kolegium za niezasadny uznało zarzut naruszenia art. 75 § 4a oraz art. 78a Ordynacji podatkowej. Żądanie stwierdzenia nadpłaty jest bezzasadne, albowiem cała żądana przez Spółkę kwota 1.090.859,72 zł została zwrócona. Nadpłata z tytułu wpłaty tej kwoty nie istnieje, a zatem nie może zostać określona ponownie w decyzji. Wskazany przepis art. 78a O.p. chroni zobowiązanego w ten sposób, że nakazuje określony sposób zaliczenia nadpłaty, w przypadku gdy zwrot nie obejmuje całości nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Sytuacja taka w sprawie nie ma jednak miejsca. Spółka otrzymała całą wpłaconą przez siebie należność, powiększoną o określone w niniejszym postępowaniu odsetki.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając ją w części co do punktu 2 w zakresie, w jakim organ odmówił przyznania oprocentowania za pozostały okres oraz co do punktu 3 w całości. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 78 §1 i §3 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej sprawy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia o odmowie przyznania oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia 19 września 2017 r. ;

2. art. 75 § 4a oraz 78a O.p. poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy w dniu 24 października 2018 r. zwrot przez organ nie pokrywał nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, co oznacza obowiązek określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 75a O.p.;

3. art. 7 w zw. z art. 77 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, zwaną dalej k.p.a.) poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2021 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. pisma z dnia 11 września 2017 r. złożonego do akt postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku sygn. akt. I SA/Gd 472/17 z załącznikami, tj. interpretacją indywidualną z dnia 4 marca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz fakturą VAT nr [...] wystawioną przez B (z załącznikiem) i rachunkiem do umowy zlecenia nr [...] (z załącznikiem) na okoliczność potwierdzenia, że zarówno w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jak i na wcześniejszym etapie postępowania skarżąca przedłożyła tożsame faktury/rachunki, a faktury/rachunki przedłożone w toku postępowania przed sądem administracyjnym nie były zaopatrzone w pieczęć, o której mowa w uchwale Rady Powiatu K. nr IX/63/2011 z dnia 27 czerwca 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sprawa została rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, wobec braku sprzeciwu strony przeciwnej.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy spełniona została przesłanka przyczynienia się przez organ do uchylenia decyzji przez WSA w Gdańsku (wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 472/17). Kolegium, podobnie jak Starosta, stoi na stanowisku, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, bowiem po pierwsze, organ I instancji stosując § 11 ust. 1 i 2 uchwały z 2011 r. działał w przekonaniu, że unormowanie to jest prawidłowe, zaś dowodem na słuszność tego przekonania były wcześniej wydawane wyroki sądów administracyjnych, po drugie, Sąd uchylając decyzję w przedmiocie zwrotu dotacji orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który różnił się od materiału dowodowego, którym dysponował organ wydający decyzję. Strona z kolei prezentuje stanowisko odmienne. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej Spółce.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1131/16, to orzeczenie jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144).

Dla przyjęcia, że organ jest zobowiązany do wypłaty oprocentowania nadpłaty wystarczy ustalenie faktu przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt IV CK 284/05). W piśmiennictwie wyrażany jest również pogląd, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (Rudowski Jan. Art. 78. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 414/17; z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1074/16).

Ponadto pojęcie przyczynienia należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2713/17).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Otóż jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 27 sierpnia 2014 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Starosty zobowiązującą skarżącą Spółkę do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 243.502,70 zł. Zakwestionowana została niemal cała dotacja udzielona Szkole (za wyjątkiem kwoty 180 zł). Podejmując to rozstrzygnięcie organ wskazywał, że brak jest możliwości powiązania danego wydatku z daną szkołą, nie ma więc możliwości ustalenia, że dotacja została wydatkowana przez szkołę zgodnie z jej przeznaczeniem. Wskazano ponadto, że sposób dokumentowania wydatków nie był zgodny z przepisami prawa oświatowego oraz prawa miejscowego regulującymi tryb wydatkowania dotacji (§ 11 uchwały z 2011 r.) oraz że wszystkie rachunki wystawione zostały na Spółkę, a nie na Szkołę.

WSA w Gdańsku, uchylając wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 472/17 powyższą decyzję, wskazał, że analizując sporne zapisy Uchwały IX/63/2011 w aspekcie prawidłowej wykładni art. 90 ust. 4 u.s.o. należy dojść do wniosku, że ustanowiony w przepisach tej uchwały obowiązek opisywania faktur i rachunków na potrzeby rozliczania dotacji, nie mieści się w zakresie upoważnienia ustawowego do ustalania trybu rozliczania dotacji, w tym terminu i sposobu rozliczenia dotacji. Ustanawiając obowiązek, o którym mowa w § 11 ust. 2 Uchwały IX/63/2011, Rada Powiatu K. przekroczyła upoważnienie ustawowe do stanowienia aktów prawa miejscowego wynikające z art. 90 ust. 4 u.s.o. Ponadto Sąd wskazał, że organy podważyły dokumentację księgową strony m.in. z tego powodu, że wszystkie rachunki (faktury) wystawiono na Spółkę, a nie na Szkołę. Tymczasem szkole nie może zostać nadany odrębny od organu prowadzącego numer identyfikacji podatkowej, co powoduje, że rachunek (faktura) dotyczący (dotycząca) kosztów działalności danej szkoły powinna być wystawiona na Spółkę jako organ prowadzący. Dalej Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organów administracji, istnieje możliwość powiązania poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na Spółkę z daną szkołą, co potwierdzają chociażby dokumenty załączone przez skarżącą do pisma procesowego z dnia 11 września 2017 r. (rachunki i faktury wraz z załącznikami, w których szczegółowo opisano wydatki powiązane z daną szkołą), a które to dokumenty zostały udostępnione organom podczas kontroli wykorzystania dotacji. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy administracji dokonają analizy zgromadzonych w aktach sprawy faktur i rachunków dokumentujących rozliczenie otrzymanej przez Spółkę dotacji.

Kierując się powyższymi wytycznymi Starosta ponownie rozpatrzył sprawę w przedmiocie wykorzystania przez Spółkę dotacji i wydał decyzję z dnia 13 sierpnia 2019 r. określając kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 15.230,54 zł. Różnica pomiędzy tymi wartościami to kwota 226.286,56 zł.

Z powyższego wynika, że organ kierując się wytycznymi Sądu zdołał powiązać udokumentowane przez Spółkę wydatki z daną szkołą, jak tego wymaga art. 90 ust. 4 u.s.o. Skoro zatem na skutek konwalidowania uprzednio dokonanych uchybień proceduralnych organ podatkowy dokonał wobec Skarżącej odmiennego rozstrzygnięcia i w zasadniczej części zwolnił Skarżącą z obowiązku zwrotu dotacji, nieuzasadnione jest pozbawianie Skarżącej uprawnienia do odsetek od nienależnie zwróconej dotacji.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że błędny jest argument organu, że Sąd orzekał na podstawie innego materiału dowodowego aniżeli organ orzekający o obowiązku zwrotu dotacji. Twierdzenie to nie znajduje oparcia ani w materiale dowodowym ani w treści uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie I SA/Gd 472/17. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. To materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy stanowił podstawę do sformułowania przez Sąd oceny, że pozwala on na powiązanie poszczególnych wydatków wskazanych na rachunkach (fakturach) wystawionych na Spółkę z daną szkołą. Podstawą do takiej oceny nie było natomiast przedłożenie przez Spółkę dowodów zaopatrzonych w pieczęć zgodnie z wymogami wynikającymi z § 11 uchwały z 2011r., zwłaszcza że Sąd wymogi te uznał za irrelewantnie prawnie, wobec przekroczenia przez Radę Powiatu w omawianym zakresie upoważnienia ustawowego.

Powodem zatem uchylenia przez Sąd decyzji z dnia 27 sierpnia 2014 r. była błędna ocena materiału dowodowego dokonana przez organy orzekające w przedmiocie zwrotu dotacji, co przesądza o przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji. Nadużyciem nieznajdującym żadnego oparcia w aktach sprawy jest zawarte w decyzji stwierdzenie, że do uchylenia decyzji nie przyczynił się organ administracji, tylko Spółka, która miała decydujący wpływ na to, jaką postać będą miały przedstawione przez nią dokumenty księgowe. Powtórzyć należy, że z wyroku Sądu z dnia 20 września 2017 r. nie wynika, aby wniosek o możliwości powiązania wydatków pokrytych z dotacji z konkretną szkołą Sąd opierał o treść dokumentów zaopatrzonych w pieczęcie zgodnie z § 11 uchwały z 2011r.

Argumentacja organu, że organ I instancji stosując § 11 ust. 1 uchwały z 2011 r. działał w przekonaniu, że unormowanie to jest prawidłowe, zaś dowodem na słuszność tego przekonania były wcześniej wydawane wyroki sądów administracyjnych, nie świadczy o braku przyczynienia się przez organ do uchylenia decyzji. Rzeczywiście, wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. I SA/Gd 1214/13 WSA w Gdańsku rozpatrywał skargę skarżącej Spółki na uchwałę Nr IX/63/2011 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji udzielonych dla szkół i placówek zakładanych oraz prowadzonych na terenie powiatu K. przez podmioty inne niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Pom. Nr 108, poz. 2230), w tym jej § 11, i skargę oddalił. Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 261/14. W wyroku natomiast z dnia 20 września 2017r. sygn. akt I SA/Gd 472/17 WSA w Gdańsku rozpatrując skargę na decyzję zobowiązującą Skarżącą do zwrotu dotacji zajął stanowisko odmienne, uznając, że Rada Powiatu K. uchwalając § 11 uchwały przekroczyła przyznane jest upoważnienie ustawowe. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku, w związku z tym ocena wyrażona przez Sąd w wyroku w sprawie I SA/Gd 472/17 jest wiążąca. Podejmowanie na obecnym etapie postępowania polemiki ze stanowiskiem Sądu zajętym w prawomocnym wyroku jest niedopuszczalne.

Oceniając natomiast powyższe w kontekście przesłanki przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wskazać należy, że stanowisko Sądu co do przekroczenia przez Radę Powiatu upoważnienia ustawowego oraz bezzasadności żądania przez organ opatrywania dokumentów księgowych przez Skarżącą Spółkę pieczęcią i opisami wymaganymi w owej uchwale było tylko jednym z argumentów, które przemawiały za uchyleniem decyzji. Przede wszystkim Sąd uznał, że błędna była ocena organów, że materiał dowodowy nie pozwala na powiązanie ponoszonych przez Spółkę wydatków z działalnością danej szkoły oraz że rachunki wystawiane powinny być na szkołę, a nie spółkę. Ta wadliwa ocena spowodowała uchylenie decyzji zobowiązującej Spółkę do zwrotu dotacji. Rację ma Skarżąca, że w takiej sytuacji bez znaczenia dla oceny zawinienia organu w zakresie powstania nadpłaty pozostają wszystkie inne kwestie, albowiem w świetle powyższego stanowiska niezależnie od nich organ i tak wydałby analogiczną decyzję.

Powtórzyć należy w powyższym kontekście, że ustawodawca nie wprowadził przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty. Każde zatem przyczynienie się organu do uchylenia decyzji będzie skutkowało oprocentowaniem nadpłaty od daty jej powstania. Brak przyczynienia się organu podatkowego to sytuacja, w której organ nie dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia, co w tej sprawie nie miało miejsca. Na owe błędy zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazując, że wbrew stanowisku organu dokumentacja przedłożona podczas postępowania administracyjnego pozwała na przypisanie wydatków do kontrolowanej szkoły, a organ zaniechał analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod tym kątem. Ponownie rozpatrując sprawę Starosta orzekał na podstawie tego samego materiału dowodowego i stosując się do wytycznych Sądu wydał decyzję z dnia 13 sierpnia 2019 r. zobowiązującą Spółkę do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 15.230,54 zł, w miejsce uprzednio określonej decyzją z dnia 2 grudnia 2013r. kwoty 241.517,10 zł. Powyższe wskazuje, że organ ten przyczynił się do uchylenia wcześniejszej decyzji, gdyż jego działanie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji. Gdyby organ już w 2013 roku dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego pod kątem powiązania wydatków Spółki z daną szkołą, nadpłata w przedmiotowej sprawie by nie powstała, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 września 2017 r. wskazując na konieczność analizy zgromadzonych w aktach sprawy faktur i rachunków dokumentujących rozliczenie otrzymanej przez Spółkę dotacji, czego organ wcześniej zaniechał.

Chybiony jest również argument organu, że ze stanowiskiem organów zgodził się WSA w Gdańsku wydając wyrok w dniu 20 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1270/14, w którym stwierdził, że organ prowadzący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, pozwalającego na ocenę zasadności wniesionych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Wyrok ten po pierwsze dotyczył decyzji Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr SKO/Gd 143/14, po drugie, został uchylony przez NSA orzeczeniem z dnia 19 stycznia 2017 r., II GSK 1446/15. Bez znaczenia pozostaje, że uchylenie to nastąpiło z powodów proceduralnych związanych z nieprawidłowościami przy zawiadomieniu pełnomocnika skarżącego o rozprawie. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma tylko prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 472/17 i dokonana w tym wyroku ocena wskazująca, że organ rozstrzygając co do obowiązku zwrotu dotacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób nakazujący uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. obu wydanych w sprawie decyzji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że błędnie organ skonstatował, że na uchylenie decyzji miały wpływ okoliczności obiektywne i niezależne od organów, w sytuacji gdy to właśnie zaniechanie organu pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, na co słusznie wskazała strona skarżąca. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego przesądza, że to organ przyczynił się do wzruszenia wadliwej decyzji, a w takim wypadku, do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Taka też sytuacja wystąpiła w rozważanej sprawie, bowiem, co już wskazano powyżej, organ dysponujący zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym błędnie przyjął, że brak jest możliwości powiązania wydatków udokumentowanych przez Spółkę z wydatkami danej szkoły. Nie ulega wątpliwości, że dostrzeżone i zasygnalizowane w wyroku z dnia 20 września 2017r. uchybienia odnosiły się do czynności i zaniechań organu, których rezultatem było niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji. Co więcej, rezultatem ponownie przeprowadzonego postępowania było powiązanie większości przedstawionych przez Spółkę wydatków z daną Szkołą, przy czym materiał dowodowy był ten sam.

W konsekwencji, w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględniając zaprezentowaną powyżej ocenę prawną powinien przyjąć, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona Spółce w dniu 24 października 2018 r. nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, co nastąpiło w dniu 4 września 2014 r. tj. w dacie zapłaty przez Skarżącą kwoty wynikającej z decyzji Kolegium z dnia 27 sierpnia 2014.

Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 78a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis powyższy nie dotyczy sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty, ale odnosi się do sposobu zaliczenia wpłaty, w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Do zastosowania powyższego przepisu konieczne jest wcześniejsze wyliczenie oprocentowania nadpłaty na podstawie odrębnych przepisów (zob. wyrok WSA w Łodzi z 2.11.2017 r. I SA/Łd 712/17), co było przedmiotem niniejszego postępowania.

Przepis art. 78a O.p. nie modyfikuje sposobu ustalenia wysokości nadpłaty, lecz gwarantuje "podtrzymanie" istnienia podstawy do wypłacenia oprocentowania tak długo, dopóki podatnik nie otrzyma całej należnej mu - z konkretnego, jednego tytułu - kwoty oprocentowania. Charakter kwoty, która pozostaje niezwrócona, nie zmienia się poprzez zastosowanie tego przepisu. Nadpłatą pozostaje kwota nienależnie uiszczona, która stanowi podstawę naliczenia oprocentowania. W niniejszej sprawie nadpłata została w całości Spółce zwrócona w dniu 24 października 2018 r., w związku z czym brak było podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty na podstawie art. 75 § 4a O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które złożyły się wpis (1730 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 265).