Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 550/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 54  par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. A. D. (dalej: “Skarżący" lub “Strona") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o uwzględnienie prawidłowej kwoty odsetek od posiadanych przez niego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

2. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. wezwał Skarżącego do doprecyzowania żądania oraz podania podstawy prawnej wniosku.

3. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżący wskazał, że zwrócił się do organu podatkowego o nienaliczanie odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.; dalej jako: “u.k.s.").

4. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "ustawa Ord. pod." odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że bak jest podstawy prawnej do uwzględnienia żądania Skarżącego. Organ podniósł także, że postępowanie kontrolne zakończyło się nie wydaniem decyzji a wynikiem kontroli, ze względu na złożenie przez Stronę deklaracji korygujących w podatku VAT. Z tych też względów w ocenie organu podatkowego brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., w którym przewidziano możliwość nienaliczania odsetek w sytuacji, w której decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie zostanie doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący nie wniósł na powyższe postanowienie zażalenia.

5. Pismem z dnia 27 lipca 2012r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się do organu podatkowego z kolejnym wnioskiem o określenie prawidłowej kwoty odsetek od posiadanych przez niego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do września 2009r. z uwzględnieniem przepisu art. 53 i art. 54 ustawy Ord. pod. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. Strona wyjaśniła, że złożyła w Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji VAT-7 za okres od 01/2006 do 09/2009, z tytułu złożonych korekt posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, przedmiotowe korekty złożone zostały w trakcie trwającej ponad 6 miesięcy kontroli podatkowej. Końcowo Strona podkreśliła, że w wypadku, gdy kontrola podatkowa nie zakończyła się w ciągu 6 miesięcy od momentu jej wszczęcia, nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia jego zakończenia.

6. Postanowieniem z dnia [...[ października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 165a ustawy Ord. pod. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zauważył, że wśród przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego jest m.in. sytuacja, gdy w sprawie, która miałaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia, takie rozstrzygnięcie funkcjonuje w obrocie prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu 12 grudnia 2011 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o nienaliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., który został załatwiony postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę z uwagi na brak podstawy prawnej umożliwiającej przychylenie się do żądania wyrażonego we wniosku. Organ zaznaczył, iż na powyższe postanowienie nie złożono zażalenia. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że również w dniu 12 grudnia 2012r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o odroczenie terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT- 7 za okres od 01 /2006r. do 09/2009r. Powyższy wniosek został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2012r., w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące 01-12/2006, 01-12/2007, 01-06/2008, oraz 04,05,06,09/2009 oraz w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wynikającej ze złożonych korekt za okresy 07, 08, 09, 10, 11, 12/2008r. jak i 01, 02, 03, 07, 08/2009r. do dnia 30 marca 2012r., wskazując kwoty główne zaległości oraz odsetki za zwłokę. W wyniku złożonego w dniu 13 kwietnia 2012r. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do września 2009r. organy orzekały we wskazanych powyżej rozstrzygnięciach, które funkcjonują w obiegu prawnym. W związku z powyższym brak jest podstawy prawnej do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku.

7. W zażaleniu z dnia 15 października 2012r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 165 w zw. z art. 53a ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, mającego na celu wydanie decyzji podatkowej w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty odsetek od zaległości podatkowej. Skarżący ponownie podniósł, że organ podatkowy przyjął wysokość odsetek od wskazanych we wniosku zaległości bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek wskazanych w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod., który miał zastosowanie do postępowań kontrolnych na zasadzie art. 31 ust. 1 u.k.s. W ocenie Strony, niezgodna z prawem jest sytuacja, w której organ podatkowy zalicza kwotę uiszczonego podatku na kwotę odsetek od zaległości, która została nieprawidłowo określona i znacznie przewyższa kwotę prawidłową.

8. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 165 § 1 oraz art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. i wskazał, że jeżeli w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 ustawy Ord. pod.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, motywując w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług zapadły już ostateczne rozstrzygnięcia. Ponadto organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie - wbrew twierdzeniom Strony - nie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 5 u.k.s., ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony zakończyło się wydaniem wyniku kontroli zgodnie z art. 24. ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s., nie zaś wydaniem decyzji. Tym samym brak było podstawy prawnej do wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku Strony. Podkreślił, że na powyższe postanowienie Strona nie złożyła środka odwoławczego, zatem stało się ono ostateczne. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w dniu 2 sierpnia 2012r. Strona złożyła nowy wniosek z dnia 27 lipca 2012r. “o określenie prawidłowej kwoty odsetek", którego treść jest zbliżona a nawet tożsama do wniosku z dnia 8 grudnia 2011r. (złożonego w dniu 12 grudnia 2011r.), doprecyzowanego pismem z dnia 9 stycznia 2012r., o nienaliczanie odsetek za zwłokę w oparciu o art. 24 ust. 5 u.k.s. W obu wnioskach Strona wskazuje bowiem tożsame przepisy prawne, które mają uzasadnić nienaliczanie jej odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia jego zakończenia. W związku więc z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że wniosek dotyczy tej samej sprawy, o którą Strona wnosiła wnioskiem z dnia 8 grudnia 2012r. oraz wnioskiem złożonym w dniu 12 grudnia 2011r. dotyczącym odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wynikającej ze złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2006r. do września 2009r. Przy tak sformułowanym żądaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165a ustawy Ord. pod. postanowieniem z dnia [...] października 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony, argumentując to m.in. tym, że w sprawie wydana była już decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Strony za ww. okres. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było prawidłowe, gdyż brak było podstawy prawnej do władczego rozstrzygnięcia wniosku Strony. Prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także organ pierwszej instancji wskazywał na to, że władcze rozstrzygnięcie wniosku Strony mogłoby być odczytane jako ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. słusznie organ podatkowy wskazywał, że warunkiem skutecznego wszczęcia postępowania jest istnienie podstawy prawnej żądania. Brak było natomiast przepisu, który pozwalałby na uwzględnienie żądania Strony w zakresie określenie odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. jak i art. 54 ustawy Ord. pod. Ponadto podkreślił, iż kwestia możliwości zastosowania w sprawie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z przedłużającą się kontrolą skarbową była już rozstrzygnięta w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji ostatecznej. Wskazał także, że w zaskarżonym postanowieniu organ przytoczył co prawda przepisy u.k.s. dotyczące zagadnienia przerw w naliczaniu odsetek, jednakże nie rozstrzygnął kwestii wysokości tych odsetek. Rozstrzygnięcie organu podatkowego miało charakter jedynie procesowy i nie rozstrzygało o prawach i obowiązkach Strony jako podatnika podatku od towarów i usług. W ramach postępowania inicjowanego wnioskiem Strony organ nie dokonywał ustaleń dotyczących wysokości odsetek od zaległości podatkowych z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek określonych w u.k.s. bądź ustawie Ord. pod.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis nie ma zastosowania w przypadku złożenia przez podatnika korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli trwającej dłużej niż 3 miesiące, art. 165 w zw. z art. 53a ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony o wszczęcie postępowania, które ma na celu wydanie decyzji podatkowej w przedmiocie określenia Stronie prawidłowej kwoty odsetek od zaległości podatkowej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W ocenie Skarżacego organy podatkowe niezasadnie uznały, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. nie ma zastosowania w sytuacji złożenia prawidłowych korekt deklaracji przez podatnika, opierając się jedynie na literalnym brzmieniu ww. przepisu, co stoi w sprzeczności z wykładnią funkcjonalną i celowościową tego przepisu. Skarżący podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której podatnik w toku trwającej od [...] listopada 2009r. kontroli skarbowej, złożył w dniu 12 grudnia 2011r. korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, w następstwie czego nastąpiło jej zakończenie wynikiem kontroli uznającym złożone korekty za prawidłowe. W ocenie Skarżącego, zastosowana przez organ podatkowy wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że gdyby podatnik nie złożył korekt deklaracji, prowadzone postępowanie podatkowe zakończyłoby się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego i wówczas - z uwagi na długotrwałe postępowanie zastosowanie znalazłby art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. dotyczący przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, a okres nienaliczania odsetek zostałby określony w takiej decyzji. Powyższa wykładnia prowadzi do wniosku, że bierność podatnika i oczekiwanie na wydanie decyzji przez organ podatkowy byłyby dla podatnika korzystniejsze pod względem sposobu naliczania odsetek, niż gdyby sam podatnik skorygował nieprawidłowości poprzez złożenie korekt deklaracji. Zdaniem Skarżącego, stanowisko organów podatkowych godzi w konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, podważa racjonalność ustawodawcy, który poprzez nowelizację ustawy Ord. pod. dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uchylił art. 81 b § 3, dając podatnikom po zakończeniu kontroli, możliwość dokonywania korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego, zasadne jest w związku z tym przyjęcie, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod., odnosi się nie tylko do sytuacji, w której decyzja organu podatkowego nie zostanie doręczona w ciągu 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, ale również do sytuacji, gdy ustalenia organu podatkowego dokonane w toku trwającej ponad 3 miesiące kontroli zostaną uwzględnione przez podatnika w złożonych przez niego korektach deklaracji. Z uwagi na tożsamy skutek jaki wywołuje korekta deklaracji i decyzja organu podatkowego w zakresie końcowego rozliczenia podatku za dany okres, nielogicznym byłoby - zdaniem Strony - przyjęcie, że tylko w przypadku wydania decyzji można mówić o zastosowaniu przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącego, powyższa regulacja ma na celu zmobilizowanie organów podatkowych do załatwienia sprawy w racjonalnym terminie, a zatem wyeliminowanie sytuacji, w której podatnik płaciłby odsetkami za przewlekłość prowadzonego postępowania. Przy czym podobnie jak w przypadku długotrwałego postępowania podatkowego, także w przypadku długotrwałej kontroli podatnik nie powinien być obciążony finansowymi skutkami w postaci odsetek. Reasumując, Skarżący ponownie wskazał na zasadność wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. oraz wydania w tym zakresie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 53a ustawy Ord. pod. W sytuacji bowiem, gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe, organ podatkowy określa przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast w przypadku, gdy ustalenia kontrolne znajdują odzwierciedlenie w skorygowanych deklaracjach, brak jest dokumentu, który określałby przerwę w naliczaniu odsetek z uwagi na to. że organ w takiej sytuacji nie wszczyna postępowania podatkowego.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wnioskiem Skarżącego o nienaliczanie odsetek - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał stanowisko merytoryczne Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu za zgodne z przepisami prawa.

12. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o nienaliczanie odsetek od zaległości podatkowych ze względu na możliwość zastosowania przerw w ich naliczaniu na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. W ocenie Sądu w świetle obowiązujących przepisów brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Skarżącego. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą mechanizmu samoobliczenia podatku to na podatniku ciąży zobowiązanie do obliczania i zapłaty odsetek od powstałych zaległości podatkowych. Podnieść należy, iż w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Zaległością podatkową - zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ord. pod. - jest podatek niezapłacony w terminie. Różnica zatem pomiędzy wysokością podatku wynikającą z deklaracji lub z decyzji, a kwotą zapłaconą przez podatnika stanowi zaległość podatkową. Od tak powstałej zaległości podatkowej - zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę, jednakże z zastrzeżeniem art. 54 ustawy Ord. pod. Zagadnienie podmiotu obowiązanego do naliczenia odsetek za zwłokę zostało uregulowane w zasadzie w art. 53 § 3 ustawy Ord. pod., na podstawie którego "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a §1." W doktrynie na tle wyżej wymienionego uregulowania prawnego prezentowane są następujące poglądy: W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorów S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek (Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2004, s. 213-214) wskazano, że organ podatkowy nalicza odsetki obligatoryjnie w ściśle wymienionych przypadkach, a mianowicie w razie: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek; 2) odraczania innych terminów niż wskazane w art. 48 § 1 pkt 1 - obecnie art. 67a § 1 pkt 1 (...); 3) stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, nieuregulowania przez podatnika zaliczek na podatek w całości lub w części, niezłożenia deklaracji, albo deklarowania zaliczek w zaniżonej wysokości (art. 53a); 4) zaliczania na poczet zaległości podatkowych wpłat podatnika (art. 62 § 4); 5) stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w razie zawarcia, na wniosek podatnika, umowy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 § 5); 6) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a § 1). Z uregulowań tych - zdaniem autorów - wynika wniosek, że forma prawna rozstrzygnięcia o wysokości odsetek byłaby zróżnicowana, a mianowicie: decyzja w przypadkach, o których mowa w pkt 1, 2, 3, 5; postanowienie - w pkt 4, 6. O ile w decyzji wysokość odsetek musiałaby być częścią rozstrzygnięcia, o tyle w przypadku postanowień co do wysokości odsetek byłaby tylko przesłanką zaliczenia wpłat lub nadpłat (...). W przypadku orzekania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek, przesłankami orzeczenia w decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty będzie określenie wysokości zarówno zaległości, jak i odsetek Podnoszone jest również, iż ustawodawca zrezygnował z wymogu obliczania odsetek przez organ podatkowy, w ramach decyzji wymiarowej, który był kłopotliwy (kwota zaległości jest zmienna) i bezużyteczny (adresat decyzji i tak musiał obliczyć kwotę odsetek na dzień dokonania wpłaty). Odtąd zasadą jest, że odsetki oblicza podmiot zobowiązany (art. 53 § 3), a organ podatkowy tylko w przypadkach określonych w § 3 in fine (M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; LEX- kom. do art. 53 Ordynacji podatkowej). Wskazuje się, że odsetki za zwłokę nalicza podmiot będący w zwłoce (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia), tzn. jest on obowiązany do powiększenia wpłaty dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych na dzień dokonywania wpłaty, odsetek. Jeżeli obliczenie wysokości odsetek za zwłokę potrzebne jest do wartościowego skonkretyzowania określanych przez organ podatkowy skutków prawnych, obliczenia takiego dokonuje organ podatkowy. Dotyczy to: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odroczenia terminu złożenia deklaracji, z którą wiąże się obowiązek zapłaty podatku, 3) decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę (art. 53a), 4) zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 62 § 4), 5) decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych (art. 66 § 5), 6) postanowienia (art. 76a § 1) w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Podkreśla się, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. odroczyć zapłatę zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006 r., s. 270). Sąd wskazuje także, iż poza powyższymi przypadkami, w których możliwe jest przedstawienie przez organ podatkowy wysokości należnych odsetek istnieje także możliwość merytorycznej kontroli sposobu naliczania odsetek w procedurze stwierdzenia nadpłaty po uprzedniej wpłacie należności na poczet zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu po zapłacie zaległości podatkowej podatnikowi w określonym trybie przysługiwać będzie uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowej.

13. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż na podstawie powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej brak było podstaw do żądania przez podatnika obliczenia przez organ podatkowy odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Tym samym rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania było zgodne z prawem. Z powyższych względów organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Wskazać należy, że w myśl art. 165 § 1 ustawy Ord. pod., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast w myśl art. 165a ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jeżeli w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie na podstawie art. 208 ustawy Ord. pod.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Ponadto zauważa się, iż na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 165 § 3 ustaw Ord. pod. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 ww. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony, następuje wszczęcie postępowania (z zastrzeżeniem art. 165a), jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławki. S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2011, wyd. IV, komentarz do art. 165a). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że zawarty w art. 165a ustawy Ord. pod. zwrot "nie może być wszczęte", należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania oraz rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Jako "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., wskazuje się w orzecznictwie sądowo - administracyjnym brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego; sytuację, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe bądź też sytuację, w której wydana już została decyzja podatkowa (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08).

14. Stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy brak było podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosków podatnika organy podatkowe były zobligowane do odmowy wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie odmówił wszczęcia postępowania na żądanie Skarżącego. W ocenie Sądu w sytuacji wnoszenia analogicznych wniosków, które nie mogą być rozpatrzone powoływanie się na przepis art. 212 ustawy Ord. pod. w związku z art. 219 ustawy Ord. pod. jest niecelowe. Organ podatkowy w przypadku wniosku złożonego bez podstawy prawnej każdorazowo jest bowiem zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 165a ustawy Ord. pod. Powołanie się przez organy podatkowe na ograniczenia określone w art. 212 ustawy nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał, iż skarga na postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w trybie przewidzianym w art. 165a ustawy Ord. pod. nie zasługiwała na uwzględnienie.

15. Na marginesie wskazać należy, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej rozważaniami, co do możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie wysokości odsetek, kwestia obliczania odsetek wraz z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu została wyjaśniona w prawomocnych orzeczeniach tut. Sądu z dnia 26 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3080/12, oraz III SA/Wa 3081/12 ze skarg A.D. . Ww. orzeczeniami WSA w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odroczenia zapłaty części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia opłat prolongacyjnych. Sąd administracyjny w powyższych sprawach za zasadny uznał zarzut wadliwego określenia wysokości odsetek poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ord. pod. w związku ze stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1439), w którym Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.

16. Wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe w niniejszej sprawie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Ord. pod. oddalił skargę .