Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 224/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 76 par 1, art.76 a par 1, art. 76 b par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 224/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r., sprawy ze skarg V. Sp. z o.o. w L., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2013 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniach 7.11.2012r., 18.12.2012r. i 7.01.2013r. "V" sp. z o.o. w L.złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.deklaracje VAT-7 odpowiednio za 10/2012, 11/2012 i 12/2012 w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości odpowiednio 366348 zł, 291123 zł i 164903 zł. Postanowieniami z dnia 28.11.2012r., 9.01.2013r. i 22.01.2013r. zostały wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za w/w miesiące.

W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.postanowieniami z dnia 30.11.2012 r. nr [...] oraz z dnia 11.01.2013 r. nr [...], a także z dnia 31.01.2013r. nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w w/w deklaracjach VAT-7 do czasu zakończenia kontroli skarbowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Spółka odpowiednio wnioskami:

- z dnia 24.04.2013 r. wystąpiła o przeksięgowanie kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2013 r.;

- z dnia 20.06.2013 r. wystąpiła o przeksięgowanie kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r. oraz maj 2013 r. Następnie wnioskiem z dnia 22.07.2013 r. zwróciła się o przeksięgowanie kolejnej części zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za m-c czerwiec 2013 r.;

- z dnia 26.08.2013 r. zwróciła się o przeksięgowanie kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. oraz listopad 2012 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za okres 7/2013.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, mając na uwadze fakt, iż postępowania kontrolne wszczęte w/w postanowieniami nie zostały zakończone, postanowieniami z dnia 18.09.2013 r.:

- nr [...] odmówił zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za m-c październik 2012 r. w kwocie 131.579,00 zł oraz za m-c listopad 2012 r. w kwocie 234.569,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2013 r.

- nr [...] odmówił zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za m-c listopad 2012 r. w kwocie 56.554,00 zł na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r.

- nr [...] odmówił zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2012 r. w kwocie 164.903,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2013 r.

Na powyższe postanowienia spółka złożyła zażalenia zarzucając naruszenie:

- art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - przez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie, a także

- art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 29 listopada 2013r. nr [...],[...],[...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniach wskazano na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei jak stanowi z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwrot podatku następuje na zasadach określonych w w/w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednak w zakresie tego zwrotu stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej - dotyczące dysponowania przez podatnika nadpłatą. Wynika to wprost z w/w art. 76b Ordynacji podatkowej. Dlatego też w sytuacji, gdy trwają kontrole skarbowe wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za m-c październik, listopad i grudzień 2012 r., organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę do czasu zakończenia w/w kontroli skarbowych. W efekcie odmówiono zaliczenia kontrolowanej zwrotów różnicy w podatku VAT na poczet wskazanego we wniosku zobowiązania, do czasu zakończenia kontroli skarbowych.

Jeżeli przeprowadzona kontrola skarbowa wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia termu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, a to w myśl w/w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W razie zaś stwierdzenia zasadności zwrotu w wysokości mniejszej niż zgłoszona w deklaracji podatkowej, podatnikowi przysługują odsetki ustalone od właściwej kwoty zwrotu. Stwierdzenie niezasadności zwrotu powoduje niewypłacenie odsetek, albowiem odsetki przysługują wyłącznie wtedy, gdy zwrot jest niepodważalnie zasadny. Przenosząc powyższe na grunt niniejszych postępowań, w sytuacji zakończenia kontroli skarbowych i wykazania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.dokona właściwego zaliczenia - zgodnie z wnioskiem strony, a zaliczenie to w myśl art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W związku z tym spółka nie poniesie negatywnych konsekwencji w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego wskazanego we wniosku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE, organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy ustawy VAT nie kłócą się z ustawodawstwem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 183 w/w Dyrektywy - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Jak wynika z powyższego, państwa członkowskie mają pewną swobodę określania wymogów zwrotu nadwyżki VAT (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Tym samym Rzeczpospolita Polska, mając na uwadze m.in. zasadę neutralności i proporcjonalności, w ramach przyznanej jej swobody określiła warunki zwrotu nadwyżki podatku. W ramach tej swobody mieści się również regulacja polegająca na możliwości przedłużenia przez naczelnika urzędu skarbowego określonego w ustawie terminu zwrotu nadwyżki (terminy 180-, 60-, 25-dniowe) do zakończenia postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Biorąc pod uwagę cele Dyrektywy (w tym w szczególności cel, jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych), regulację umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności do skontrolowania, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki, należy uznać za niezbędną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej artykuł 87 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności VAT. Zasada wskazana w tym przepisie nie neguje prawa podatnika do otrzymania zwrotu, a co za tym idzie, nie narusza zasady neutralności, za czym przemawia również to, że w razie, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07).

Na powyższe postanowienia "V" sp. z o.o. w L.wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie, a także

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi żadnej nadpłaty podatku. Do zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, co nie oznacza, że organy podatkowe mogą uzależniać zarachowanie zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od zakończenia postępowania kontrolnego, które w dniu składania skargi do WSA trwa już ponad rok. W ocenie strony skarżącej art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie korespondują z przepisami art. 76 § 1 i art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie art. 76b § 1 wyżej wymienionej ustawy rozstrzyga kwestie związane z tym, że do zwrotu podatku VAT winny być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. W art. 76b § 1, w zdaniu drugim stwierdza się, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Brak jest w tym przepisie zastrzeżenia, że nie ma on zastosowania w przypadku, gdy prowadzone jest stosunku do podatnika postępowanie kontrolne i przedłużony został termin zwrotu, zwłaszcza że w wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniach w dalszym ciągu nie wskazano, żadnego skonkretyzowanego terminu, do którego przedłużony został termin zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Skoro art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim stwierdza, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to wynika z niego to, że z dniem złożenia deklaracji podatkowej podatnikowi przysługuje prawo zarachowania kwoty zwrotu na poczet powstałych zobowiązań podatkowych w podatku VAT dotyczących rozliczenia z późniejszych okresów. Prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym stanowi fundamentalny element systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z tym prawo organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu nie może stanowić podstawy do stałego i systematycznego podważania prawa podatnika do zwrotu nadwyżki VAT. Strona skarżąca zakwestionowała także kwestię przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, co oznacza znaczące ograniczenie jednego z podstawowych praw podatnika VAT i możliwość odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołując się na wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. (sprawa C-286/94), spółka podała, iż organy podatkowe nie mogą odmówić zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli powzięte przez nie wątpliwości nie są bezpośrednio związane żądaniem podatnika, np. dotyczą innego okresu rozliczeniowego bądź też rozliczeń innych podmiotów. Wskazano też na orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, iż prawo do odliczenia VAT przysługuje, nawet jeżeli towar pochodzi od podmiotu, który nabył go z nieznanych źródeł.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, przywołując argumenty podniesione w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty przedstawione w skargach są niezasadne.

Prawidłowo - jako podstawę prawną zaskarżonych postanowień o odmowie zaliczenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług - wskazano przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż strona skarżąca de facto zmierza do zadysponowania tą różnicą na poczet wskazanych we wnioskach zobowiązań podatkowych, będących czy to zaległościami w zakresie podatku VAT lub też zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych. U podstaw tej oceny leży wskazanie, że pierwotnie strona skarżąca po złożeniu deklaracji VAT-7, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wniosła o zwrot owej różnicy na rachunek bankowy. Wobec wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, spółka zdecydowała o zaliczeniu nadwyżki na inne zaległe zobowiązania, lecz jej dalsze wnioski zmierzają w istocie do uzyskania zwrotu tej różnicy przez rozdysponowanie zwrotu na poczet wskazanych przez nią zobowiązań publicznoprawnych. Dyspozycja ta nie została złożona wraz z deklaracją VAT-7 z wykazanym zwrotem, lecz po 6 miesiącach od złożenia tej deklaracji. Tymczasem jak słusznie wskazuje organ, w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawarto normę określającą, iż jeżeli zasadność zwrotu różnicy wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć zastrzeżony w ustawie termin zwrotu różnicy w podatku do czasu zakończenia kontroli rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei jak stanowi z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie sądu orzekającego przedstawiona wykładnia literalna jest poprawna i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych

Zasadne jest też stanowisko, że choć zwrot podatku następuje na zasadach określonych w w/w ustawie o podatku od towarów i usług, to jednak w zakresie tego zwrotu stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej dotyczące dysponowania przez podatnika nadpłatą. Wynika to wprost z art. 76b Ordynacji podatkowej. W obliczu trwających kontroli skarbowych przeprowadzanych wobec strony skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a wykazanego w deklaracjach VAT-7, do czasu zakończenia w/w kontroli. Dopiero po ich zakończeniu i wykazania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.dokona właściwego zaliczenia - zgodnie z wnioskiem strony, a zaliczenie to w myśl art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przypadku odmiennej oceny wniosków o "zarachowanie", ich realizacja doprowadziłyby do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy toczy się jeszcze postępowanie kontrolne w przedmiotowym zakresie.

Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia wskazywanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ kontestowane przepisy VAT nie są sprzeczne z ustawodawstwem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 183 w/w Dyrektywy - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają pewną swobodę określania wymogów zwrotu nadwyżki VAT (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Rzeczpospolita Polska mając na uwadze m.in. zasadę neutralności i proporcjonalności, w ramach przyznanej jej swobody określiła warunki zwrotu nadwyżki podatku. W ramach tej swobody mieści się również regulacja polegająca na możliwości przedłużenia przez naczelnika urzędu skarbowego określonego w ustawie terminu zwrotu nadwyżki (terminy ustawowe 180-, 60-, 25-dniowe) do zakończenia postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Biorąc pod uwagę cele Dyrektywy, w tym w szczególności cel, jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych, regulację umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności do skontrolowania, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki, istotnie należy uznać za niezbędną. Przy tym artykuł 87 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności VAT. Zasada ta nie neguje wszak prawa podatnika do otrzymania zwrotu, a więc nie może naruszać zasady neutralności. Przemawia za tym również okoliczność, że w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Następuje zatem jedynie przesunięcie w czasie uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku, przy czym jest ono usprawiedliwione koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, a przy tym, w razie pozytywnego dla podatnika jej wyniku, zwrot ten nastąpi bez jakichkolwiek ujemnych dla niego konsekwencji.

Kwestia przewlekłości podatkowego postępowania kontrolnego nie podlega kontroli w niniejszej sprawie, która dotyczy jedynie legalności zaskarżonych postanowień.

Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a, skargi oddalił.

.