Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3255/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3447/12 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr IPPB5/423-370/12-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3447/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżąca - wnioskiem z dnia 11 maja 2012 r. - uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2012 r., zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną, w ramach której dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski, m.in. na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii. Posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców powyższych spółek potwierdzających, że posiadają siedzibę poza terytorium Polski.

Nabywane programy komputerowe można podzielić na takie, które:

a) są użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki, która jest jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;

b) są odsprzedawane klientom Spółki, która występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zawierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji, w związku z czyni nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy świadczenia opisane w pkt a (pyt. nr 1), w pkt b (pyt. nr 2) i w pkt c (pyt. nr 3) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz w art. 12 (lub w art. 13) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych we wniosku. W związku z czym, czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że dotyczy on stanu faktycznego opartego na art. 7 i 12 umowy dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej "umowa polska-francuska".

Ustosunkowując się do będących przedmiotem interpretacji postawionych we wniosku pytań nr 1-2 Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy nabywa ona program komputerowy, który będzie wyłącznie wykorzystywany do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (nie będzie dalej sublicencjonowany), nie może być mowy o należnościach licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Spółki, również w przypadku, gdy jest ona pośrednikiem dokonującym wyłącznie odsprzedaży oprogramowania komputerowego, nie posiadając jednocześnie prawa do jego sublicencji (umowa licencyjna zawierana jest pomiędzy klientem Spółki i producentem oprogramowania), nie dochodzi do zbycia należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Płatności dokonane na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu nabywanych programów komputerowych nie będą bowiem stanowić należności licencyjnych, o których mowa w ww. przepisie. W konsekwencji uznała, iż dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącania podatku u źródła z tego tytułu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na liczne interpretacje organów podatkowych.

W indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 8 sierpnia 2012 r. o nr IPPB5/423-370/12-4/PS odpowiedział na pytanie nr 1 oraz nr 2 z wniosku Skarżącej. Uznał, że stanowisko Skarżącej Spółki:

a) jest nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej

b) prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłaconych francuskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego

c) prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłaconych francuskim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby

Powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1-2 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, organ wyjaśnił, iż brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych, objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu. Wskazał, iż w świetle art. 3 ust. 2 umowy polsko-francuskiej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Również program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego (art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim). Dodatkowo organ wskazał, iż również Traktat z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467) jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej, organ podkreślił, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest więc wystarczającym czynnikiem do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W związku z tym organ stwierdził, iż dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne. W konsekwencji za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-francuskiej.

Ponadto organ stwierdził, iż zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, płatności dokonywane przez Skarżącą na rzecz podmiotu francuskiego z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby oraz z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego nie stanowią należności licencyjnych, podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, co oznacza, że Skarżąca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu francuskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-francuskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie we Francji), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej interpretacji definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umowy polsko-francuskiej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, a także naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.; dalej: O.p. ), przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), bowiem stanowisko organu było błędne.

Na wstępie Sąd podał, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, miedzy innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że z treści konwencji wynika, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 konwencji) W art. 12 ust. 3 konwencji strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe postanowienia stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizji występów sportowców lub artystów. W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych. Wedle art. 3 ust.2 konwencji, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 konwencji, obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Dalej Sąd stwierdził, że podstawie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", a nie "jako utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza więc tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter i jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust.3 konwencji. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju — a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, Sąd wyraził pogląd, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego skoro w art. 12 ust. 3 konwencji definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Tożsamy pogląd w przedmiocie możliwości zaliczenia opłat licencyjnych za oprogramowanie komputerowe do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 konwencji, został wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2411/10.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 "umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej "w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątków" (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), poprzez przyjęcie, że należności licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, ponieważ zaskarżona do Sądu pierwszej instancji indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego niewątpliwie wymagała uchylenia.

Jeżeli rozpatrywać funkcje określonej instytucji prawa z punktu widzenia jej przeznaczenia, zadań, celu ustanowienia i wykorzystywania, to w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego należałoby ocenić, że zasadniczą ich funkcją jest wskazywanie i przekazywanie informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego, które tworzą określone wzory stosowania i przestrzegania prawa podatkowego aprobowane przez reprezentujące Państwo podatkowy organ interpretacyjny. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi w swej istocie skonstruowanie i przekazanie informacji o aprobowanych przez Państwo możliwościach stosowania zinterpretowanego prawa podatkowego. Informacje te są wiążące dla organów podatkowych w tym rozumieniu i z tego powodu, że zastosowanie się do nich przez podatnika tworzy przysługujący mu stan ochrony prawnej polegający na tym, że w przypadkach informacji tych zmiany lub nieuwzględnienia podatnik w określonym zakresie nie będzie podlegał odpowiedzialności podatkowej. Informacje o możliwościach stosowania prawa podatkowego nie posiadają mocy formalnie wiążącej, jednakże zastosowanie się do nich przez wszystkich odbiorców interpretacji ogólnych oraz przez adresatów interpretacji indywidualnych tworzy "ekspektatywę" zastosowania przepisów tworzących ochronę prawną zainteresowanego podatnika, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów lub organ działający z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów informuje o wzorach stosowania prawa podatkowego, dążąc w ten sposób do ujednolicenia stosowania tego prawa.

Z działania takiego zainteresowany podatnik uzyskuje co najmniej wgląd w przewidywalną praktykę stosowania prawa organów podatkowych, ponieważ może i powinien liczyć się z tym, że wysoce prawdopodobne jest, iż w jego indywidualnej sprawie podatkowej rozpoznający ją organ podatkowy zastosuje prao podatkowe tak samo jak w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego przedstawił to podatkowy organ interpretacyjny. Przyjęcie, że informacje przekazane interpretacjami przepisów prawa podatkowego stanowią wzór przestrzegania wymienionego prawa wynika z tego, że w obszarze określonego – znaczącego dla opodatkowania - stanu faktycznego podatnicy zobowiązani są do przestrzegania tych samych regulacji materialnego prawa materialnego, które następnie stanowić mogą normatywny przedmiot postępowania podatkowego.

Z interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany podatnik uzyskuje więc informację, czy i które jego działania spośród postępowania składającego się na przestrzeganie prawa podatkowego znajdą aprobatę Państwa, a na wypadek, gdyby Państwo zmieniło zdanie - z powodu i w zakresie zastosowania się do interpretacji utworzą stan określonej ochrony prawnej.

Działalność gospodarcza nie jest prowadzona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Powstawanie i wysokość obciążeń podatkowych może mieć jednak istotny wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej, na jej opłacalność a w szczególności opłacalność poszczególnych przedsięwzięć i decyzji gospodarczych, na przyjmowane i stosowane ceny. Z przedstawianych w interpretacjach przepisów prawa podatkowego standardów stosowania i przestrzegania tego prawa wynika wiedza o analizowanej w nich odpowiedzialności podatkowej adekwatnej do przypadków postępowania zgodnego z interpretacjami czy też z nimi sprzecznego. Interpretacje nie są dla podatnika formalnie wiążące. Podatnik będący przedsiębiorcą może jednak prowadzić czynności swojej działalności gospodarczej tak, aby były dla niego jak najbardziej podatkowo bezpieczne. W tym celu przedsiębiorca może wystąpić o wydanie interpretacji a po jej otrzymaniu postępować zgodnie z jej treścią, chociażby po to aby uniknąć nieprzewidzianej odpowiedzialności podatkowej. Przedsiębiorca może uzależnić dokonanie i treść określonej decyzji gospodarczej od prognozy jej opodatkowania przedstawionej w interpretacji zdarzenia przyszłego. Może dokonać korekty czynności samoobliczenia podatku na podstawie zinterpretowanego podatkowo zrealizowanego już podatkowo znaczącego zdarzenia działalności gospodarczej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego z punku widzenia interesów ekonomicznych prowadzącego działalność gospodarczą mogą być oceniane jako korzystne lub niekorzystne, jednakże nawet te ostatnie posiadają istotne znaczenie, ponieważ pozwalają wziąć pod uwagę wysokość przeanalizowanej w nich odpowiedzialności podatkowej i samą tą odpowiedzialność przewidzieć. Zastosowanie się do informacji wynikających z interpretacji przepisów prawa podatkowego tworzących określone wzory przestrzegania i stosowania prawa tworzy dla podatnika i prowadzonej przez niego działalności relatywnie bezpieczny stan przewidywalności w zakresie obciążeń podatkowych na zasadzie przyjęcia, że nic podatkowo gorszego, bardziej dolegliwego, aniżeli przedstawione zostało w interpretacji jej odbiorcy i adresata nie powinno spotkać. Ryzyko podatkowe prowadzenia działalności podatkowo znaczącej jest w takim przypadku przewidywalne, a więc może być wzięte pod uwagę przez racjonalnego podatnika przedsiębiorcę. Bezpieczeństwo to zabezpiecza ochrona prawa wynikająca z zastosowanie się do interpretacji.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na swych adresatów żadnych sensu stricte obowiązków ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n O. p. ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów miedzy zainteresowanym a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Zasadniczym, wymiernym, ukonkretnionym prawem z wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustawowa gwarancja ochrony prawnej w przypadku i z tytułu zastosowania się do niej. Obejmuje ona każdego, kto zastosuje się do opublikowanej interpretacji ogólnej oraz adresatów interpretacji indywidualnych. Ponieważ interpretacje nie mają mocy formalnie wiążącej mogą być zmieniane przez Ministra Finansów, uchylane – w przypadku ich zaskarżenia - przez sądy administracyjne oraz nieuwzględniane w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W takich sytuacjach, z powodu i w obszarze zastosowania się do interpretacji, w zaufaniu do których podatnik prowadził swoje sprawy, nie nalicza się odsetek podatkowych za zwłokę oraz zwalnia się (w określonym zakresie) z obowiązku zapłaty podatku. Oprócz przywołanej ochrony prawnopodatkowej zainteresowany może zasadnie liczyć także na ochronę w zakresie prawa karnego i cywilnego w postaci niewszczynania lub umorzenia postępowania karnoskarbowego oraz odszkodowania. Zainteresowany nie ma formalnie obowiązku zastosowania się do interpretacji ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwalają zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio O. p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podnieść i podkreślić przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" – art. 14k § 1, oraz "powoduje zwolnienie" – art. 14m § 1.

Z powyższego wynika, że: prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez odbiorcę interpretacji ogólnej oraz przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Wydanie i otrzymanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie tworzy praw i obowiązków w rozumieniu tego prawa. Dopiero zastosowanie wszystkich adekwatnych przepisów dotyczących interpretacji prowadzi do oceny, że skonstruowana na ich podstawie instytucja prawna interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej realizuje funkcję ochronną – w zakresie w jakim zainteresowany podatnik zastosował się do interpretacji, przy czym w przypadku interpretacji indywidualnych ochrona ta dotyczyć będzie tylko ich adresatów. Jeżeli więc pierwszym podstawowym celem, zadaniem, przeznaczeniem realizowanej instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przekazywanie informacji o możliwościach stosowania interpretowanego prawa, a więc wskazywanie określonych wzorów jego stosowania i przestrzegania, to drugą zasadniczą funkcją tej instytucji jest ukonstytuowanie ochrony prawnej przysługującej podmiotom, które zgodnie z prawem do informacji uzyskanych z interpretacji zastosowały się. Przedsiębiorca, który zaplanował, ułożył i prowadzi określone sprawy swojej działalności gospodarczej zgodnie z wynikającymi z odpowiedniej w ich zakresie interpretacji wzorami przestrzegania prawa, posiada dostateczne podstawy prawne ażeby przewidywać, że w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie tych spraw organy podatkowe będą postępowały zgodnie z wzorami stosowania prawa wynikającymi z tej samej interpretacji. Jeżeli stanowisko – oceny prawne - organów podatkowych miałyby ulec zmianie, to jest gdyby interpretacja do której stosował się przedsiębiorca została zmieniona lub nieuwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, przedsiębiorcy przysługuje z mocy prawa ochrona prawna w postaci określonego zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, nienaliczania odsetek za zwłokę, niewszcznania postępowania karnego - w zakresie wyznaczonym uprzednim zastosowaniem się do interpretacji.

Przenosząc powyższe rozważania do stanu rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że sporna interpretacja nie spełniała dostatecznie funkcji informacyjnej, a przez to tworzyła co najmniej uzasadnioną niepewność realizacji funkcji ochronnej.

We wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany – w odniesieniu do przedstawionych w niej podatkowych stanów faktycznych – pyta organ interpretacyjny o to, czy opisane przez niego świadczenia nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francuską w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów lub majątku (Dz. U. z dnia 19 stycznia 1977 r.), w związku z czym spółka nie ma obowiązku jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń. Zdaniem wnioskodawcy świadczenia opisane w stanie faktycznym nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych w związku z czym zainteresowana spółka nie ma obowiązku – jako płatnik – obliczenia, pobrania u źródła i wpłacenia organom podatkowym podatku od tych świadczeń. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za: 1. nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – francuskiej oraz za: 2. prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych francuskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego oraz z tytułu korzystania z oprogramowana komputerowego na własne potrzeby.

Ze stanowiska tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wynika dostatecznie, jakie znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej płatnika będzie miała konstatacja z pkt. 1, tym bardziej że pomija ona oceny na podstawie u.p.d.o.p..

Nie jest też dostatecznie jasne, czy stwierdzenie o braku obowiązku obliczenia i pobrania podatku: obejmuje wszystkie tytuły prawne mogące mieć zastosowanie w sprawie, jakie odniesienie znajduje do oceny, że programy komputerowe nie są "nieuwzględnione" w art. 12 przywoływanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ nie uzasadnił też – po ewentualnym wykorzystaniu trybu prawnego precyzowania wniosku o wydanie interpretacji – co rozumie poprzez zamiennie używane w sprawie terminy: program komputerowy i oprogramowanie komputerowe, czy są to konkretne nośniki z programem, czy też tylko zapis tych nośników a także czy rozróżnienie to może mieć znacznie dla oceny możliwości zastosowania prawa. Tego rodzaju niejasne, niejednoznaczne, wymagające niepewnej co do wyniku interpretacji stanowisko organu narusza niewątpliwie wymogi i standardy wynikające z art. 14c O.p., a mówiąc ogólniej – nie realizuje dostatecznie funkcji informacyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, co może doprowadzić do wprowadzenia odbiorców interpretacji w błąd, utrudnić bądź nawet uniemożliwić realizacje jej funkcji ochronnych.

Nie przesądzając więc o trafności merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji, które mogą być przedwczesne wobec mogącej wprowadzać w błąd treści interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacji wymagała uchylenia – ale na obecnym etapie sprawy - wobec niewątpliwego, mogącego mieć istotny wpływ na jej wynik, naruszenia art. 14c § 1 O.p.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną podatkowego organu interpretacyjnego oddalił.