Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 378/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyzją Nr [...] z [...] września 2009 r. określił Skarżącej - G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w następujących wysokościach: za luty 2004 r. - 4.935 zł, za marzec 2004 r.- 899.495 zł, za kwiecień 2004 z – 298.761 zł, za maj 2004 r. - 649.551 zł, za czerwiec 2004 r. - 1.330.732 zł, za lipiec 2004 r. - 1.173.636 zł, za październik 2004 r. - 417.174 zł, i za listopad 2004 r. - 1.597.981 zł; ponadto określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w następujących wysokościach: za styczeń 2004 r. - 70.869 zł., za sierpień 2004 r. - 107.107 zł, za wrzesień 2004 r. - 119.945 zł i za grudzień 2004 r. - 374.557 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca w poszczególnych miesiącach 2004 r. niezasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez następujące podmioty: V. z siedzibą w L., E. Sp. z o o z siedzibą w W., Kancelarię Prawną [...], O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Doradztwo [...]; organ kontroli skarbowej stwierdził także, że Skarżąca nie wystawiła faktur VAT dla 12 spółek z grupy G., które winna była obciążyć płatnościami z tytułu świadczenia przez Spółkę usług zarządzania finansami.

Dokonując klasyfikacji podatkowoprawnej w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z:

1) V. w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury o numerach: [...] z dnia [...] października 2004 r. oraz [...] z dnia [...] października 2004 r., przedłożone przez Spółkę - nie spełniają kryterium faktury w rozumieniu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz.970) – dalej jako: "rozporządzenie" dlatego na podstawie § 14 ust.1 rozporządzenia kwoty podatku z tych faktur nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres którego dotyczą, tj. za październik 2004 r.

2) E. - organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługa wymieniona na fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., wystawionej Spółce przez E. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Na podstawie art. 86. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." kwota podatku VAT 14.996,52 zł z ww. faktury VAT nie daje Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2004 r., gdyż zgodnie z ust. 2 art. 86 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

3) Kancelarią [...] - organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione Spółce przez Kancelarię [...] o numerach: [...] z dnia [...] lutego 2004 r.,[...] z dnia [...] grudnia 2004 r. i nota księgowa nr [...] z dnia [...] października 2004 r. są nierzetelne, gdyż usługi wymienione w ww. fakturach i nocie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ uznał na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- dalej jako "u.p.d.o.p.", że kwota netto z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. wystawionej Spółce przez Kancelarię [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2004 r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." kwota podatku VAT 2.126,20 zł, wynikająca z ww. faktury, nie daje zatem Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2004 r. Natomiast faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z tego względu zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Spółka nie miała podstawy w rozliczeniu za grudzień 2004 r. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 36.838,52 zł wynikającego z faktury nr [...].

4) O. - organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione Spółce przez O. za wynajem powierzchni biurowej, magazynowej, miejsc parkingowych i opłat eksploatacyjnych, tj. nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r., są nierzetelne. Kwoty netto z ww. faktur wystawionych Spółce przez O. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2004 r. Zatem, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. kwoty podatku VAT z faktur wykazanych powyżej, nie dają Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2004 r. i luty 2004 r.

5) spółkami z grupy G. w zakresie świadczonych usług zarządzania finansami - w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżąca w 2004 r. nie zafakturowała świadczonych usług zarządzania finansami na rzecz 12 spółek z grupy G. Spółka w 2004 r. nie wykazała przychodu (obrotu) podlegającemu opodatkowaniu z działalności w wysokości 118.000 zł. Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku wykonywania czynności dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów i usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami). Kontrolujący odstąpili od zastosowania art. 32 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT z 2004 r. i określili obrót Spółki, przyjmując stawkę wynagrodzenia stosowaną przez Spółkę w stosunku do większości spółek, którym Spółka w 2004 r. wystawiała faktury i obciążała je z tytułu świadczonych usług zarządzania ich finansami.

6) Doradztwo [...] - organ kontroli skarbowej stwierdził, że przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia stanowi, iż w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem na podstawie ww. przepisu, wydatki Spółki z tytułu zapłaty za faktury o numerach; [...], [...] i [...] wystawionych Spółce przez firmę Doradztwo [...], nie stanowią w Spółce podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z tych faktur kwoty podatku naliczonego za czerwiec 2004 r. i grudzień 2004 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p." poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz jego nierzetelną ocenę,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg Skarżącej za nierzetelne na podstawie oceny materiału dowodowego dotkniętego wadliwością wynikającą z naruszenia art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. co spowodowało błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r.,

- art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u.", gdyż faktura nr [...] wystawiona przez E. została otrzymana związku z nabyciem konkretnej usługi w postaci raportów przedstawionych przez Skarżącą organowi podatkowemu pierwszej instancji podczas postępowania kontrolnego,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, z późn zm.), dalej u.p.t.u.a. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p.", gdyż wydatek udokumentowany fakturą [...] wystawioną przez Kancelarię [...] jest kosztem uzyskania przychodu, zatem art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury,

- art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt i lit a) u.p.t.u. bowiem przepis ten jest podstawą do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez Kancelarię [...] pomimo, że faktura ta jest rzetelna i dokumentuje faktyczne zdarzenia gospodarcze,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż wydatek udokumentowany fakturami nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], wystawionymi przez O. stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zatem art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. nie może stanowić podstawy kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

- art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 6 ust 8b u.p.t.u.a. z uwagi na fakt, że w 2004 r. nie miały miejsca zdarzenia, z którymi przepisy te wiążą powstanie obowiązku podatkowego, zatem przepisy te nie mogły stanowić podstawy określenia kwoty zaniżenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę usług zarządzania finansami,

- art. 15 ust. 3 u.p.t.u.a. oraz art. 29 ust. 9 u.p.t.u. z poprzez przyjęcie niewłaściwych kwot jako kwot miesięcznego obrotu z tytułu świadczeń przez Spółkę usług zarządzania finansami,

- § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie z 2004 r.", poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o numerach: [...]. [...]. [...] wystawionych przez Doradztwo [...], gdyż faktury te dokumentują faktyczne transakcje.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2004 r. oraz określił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2004 r.; w tym zakresie: określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r. w wysokości 33.594 zł, zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. w wysokości 853.775 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2004 r. w wysokości 89.630 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r. w wysokości 411.396 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupienia usług doradczych (prawnych) mających charakter niematerialny, świadczonych na rzecz Spółki przez Kancelarię [...]. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. orzekł, iż Spółka miała podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. w kwocie VAT 12.126,20 zł, w rozliczeniu za marzec 2004 r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. w kwocie VAT 36.838,52 zł, w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Organ odwoławczy uwzględnił także odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. dot. wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu najmu; uznał, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., iż Spółka miała podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur o numerach: [...] i [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. w łącznej kwocie VAT 18.760,81 zł, w rozliczeniu za styczeń 2004 r. oraz z faktur o numerach: [...] i [...] z dnia [...] lutego 2004 r. w łącznej kwocie VAT 19.767,61 zł w rozliczeniu za luty 2004 r. W pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 listopada 2010 r. sygnatura akt III SA/Wa 402/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r.

Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania przy kwalifikacji prawnopodatkowej świadczonych przez Skarżącą usług zarządzania finansami na rzecz spółki O. i A. Podzielił stanowisko Skarżącej, iż postępowanie podatkowe na okoliczność świadczenia usług zarządzania finansami przez Skarżącą od 1 kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r. było niewystarczające i przeprowadzone zostało z naruszeniem art.122 i art.187 § 1 O.p., gdyż nie odniesiono się do twierdzeń Skarżącej, że zaprzestała świadczenia usług z tytułu zarządzania finansami na rzecz spółek O. i A. z dniem 31 marca 2004 roku; podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dzienniki obrotów dla spółek O. i A. zawierające ostatnie zapisy na dzień 31 marca 2004 roku. Zdaniem Sądu przyjęte przez organy podatkowe domniemanie, że w przypadku spółki O. sprzedaż udziałów nastąpiła w dniu 19 kwietnia 2004 r. a dokumentację księgową zwrócono tejże spółce w dniu 4 maja 2004 r., natomiast w przypadku spółki A. brak jakichkolwiek dowodów na zaprzestanie świadczenia usług zwalnia organy podatkowe z dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu należało przeprowadzić czynności sprawdzające w Spółce O. i A. w celu ustalenia, czy wyjaśnienia Skarżącej są wiarygodne.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu Strony, iż organy orzekające w sprawie błędnie, naruszając art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. i art.19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r., ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług. Zdaniem Sądu, wskazane przepisy określają rzeczywiście moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości i części zapłaty, ale nie później niż z upływem terminu płatności. Skoro w umowach nie określono terminów płatności, a w fakturach wystawionych przez Spółkę wyszczególnione zostały miesięczne okresy, których te faktury i usługi dotyczą, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż taki właśnie termin płatności został ustalony przez Stronę i jej kontrahentów. Zapisy w fakturach jednoznacznie określają też kwotę wynagrodzenia Spółki właśnie za okresy miesięczne a nie inne wskazywane przez Stronę. Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie argument Strony, iż w umowach z innymi podmiotami (str.36 skargi) przyjęto roczny okres rozliczeniowy, a więc obowiązek podatkowy powstał w 2005, a nie w 2004 r.

W opinii Sądu Organ podatkowy prawidłowo w decyzji rozliczył transakcje z pozostałymi spółkami z grupy G. Strona nie ewidencjonowała wykonanych usług do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji na podstawie art.15 ust. 3 ustawy z 1993 r. i art. 29 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r. organy orzekające w sprawie, opierając się na analizie trzynastu zawartych przez stronę umów o zarządzanie finansami przyjęły miesięczną kwotę wynagrodzenia 1000 zł netto, która została ustalona z siedmioma kontrahentami Spółki. Strona skutecznie tych ustaleń nie podważyła polemizując jedynie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, iż kwoty te powinny być niższe.

Dokonując oceny zarzutów skargi co do prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji zawartych przez Stronę z podmiotami: E. i Doradztwo [...], Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r .i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przypomniał, że zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, które to ustępy nie dotyczą niniejszej sprawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, co do braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie § 14 rozporządzenia, Sąd podniósł, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie postanowień § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. nie można zatem uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotne jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668.

Sąd uznał, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, gdyż zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Sąd odnosząc się do kwalifikacji podatkowoprawnej transakcji Skarżącej z podmiotami E. i Doradztwo [...] podkreślił, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność przedstawionych przez podatnika faktur stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oceniły skutki podatkowoprawne zawartych umów cywilnoprawnych oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zgodzie z art. 191 O.p. Stwierdził, że nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 122, art. 180 art. 187 § 1, art. 191, O.p. W opinii Sądu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie nastąpiło w zgodzie przepisami Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu, co zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu z powyższych ustaleń wynika, że twierdzenia Strony, iż wymienione w decyzji faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje są niewiarygodne.

Sąd podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w spornej między Stronami umowie nadzoru budowlanego, zawartej przez Spółkę z E. w dniu [...] czerwca 2004 r. określony został zakres usług E. na rzecz Skarżącej jako: pomoc w kwestii usług technicznych oraz usługi doradztwa kosztowego, ewentualnie wspomaganie Spółki w negocjacjach na rzecz zakończenia projektu. Projekt ten dotyczył planowanej budowy centrum dystrybucyjnego przez firmę O.. Sąd wskazał, że jak wynika z wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania kontrolnego, Spółka starała się o kontrakt na generalne wykonawstwo centrum dystrybucyjnego O. i podpisała umowę z E., w celu dokonania analizy techniczno - kosztowej w zakresie prac instalacyjnych. W umowie nadzoru budowlanego zakres prac dotyczy, m. in. składania Spółce ofert, propozycji, umów, pomocy w kwestii usług technicznych obiektu. Tymczasem już następnego dnia po podpisaniu umowy nadzoru budowlanego, tj. w dniu [...] czerwca 2004 r. E. wystawiła Spółce fakturę VAT nr [...] na kwotę uzgodnioną w umowie, tj.: netto 68.166,00 zł, VAT 14.996,52 zł i brutto 83.162,52 zł. Kwota brutto 83.162,52 zł została przekazana na konto E.. przelewem bankowym. Sąd uznał, że wbrew temu co Spółka wyjaśniała w trakcie postępowania, organy podatkowe analizując treść zawartych przez stronę umów cywilnoprawnych prawidłowo ustaliły, że Skarżąca podpisała z E. umowę nadzoru budowlanego dotyczącą budowy centrum dystrybucyjnego O., a nie jak twierdzi - na usługę dokonania analizy techniczno - kosztowej w zakresie prac instalacyjnych. Z przedłożonych przez Stronę raportów, które zdaniem Skarżącej miały potwierdzać wykonanie spornych usług, wynika bowiem, że nie były one skutkiem zawartej umowy nadzoru budowlanego, w oparciu o którą E. wystawiła Spółce fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. z nazwą usługi: zarządzanie projektem zgodnie z umową. Z przedłożonych przez Spółkę raportów nie wynika, kto jest ich autorem (brak podpisów), a uwidocznione w raportach daty wskazują, że raporty zostały sporządzone na około 3 miesiące przed datą zawarcia umowy nadzoru budowlanego i datą wystawienia spornej faktury. W opinii Sądu, przedłożone raporty nie świadczą o realizacji umowy nadzoru budowlanego w konsekwencji nie mają związku z treścią usługi wykazanej w fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r.

Zdaniem Sądu, Spółka nie ponosiła wydatków skutkujących obniżeniem podatku należnego, gdyż usługi wymienione w fakturach stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji i działaniach Spółki – nie zostały faktycznie dokonane tzn. nie potwierdzają wykonania przez E. na rzecz Spółki usługi zarządzania projektem zgodnie z umową nadzoru budowlanego z dnia [...] czerwca 2004 r.

Sad uznał, że z tych samym względów nie znajduje uzasadnienia odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Doradztwo [...]. Wskazał, że w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. (Przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu), w aktach sprawy poza fakturą, dowodem zapłaty, zaewidencjonowaniem jej w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które chociażby uprawdopodobniały rzeczywiste wykonanie usług. Przedstawiona przez Stronę kopia dokumentów przetargowych, tj.: zasady uczestnictwa w rokowaniach dotyczących sprzedaży przez A. S.A. pakietu akcji W. S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...], w tym bilanse i rachunki zysków i strat za 2000 i 2001 r. oraz kserokopie zdjęć 2 budynków z ich opisami bez wskazania ich autora i bez żadnego podpisu nie stanowią dowodu wykonania usługi. Powyższe dokumenty nie mają żadnego związku z zakresem prac opisanych w ww. fakturze, a zatem w żadnym stopniu nie potwierdzają wykonania przez Pana P. F. usług udokumentowanych fakturą o nr [...].

W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. (Przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu) oraz fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. (Studium zagospodarowania przestrzennego - rejon S. (linia kolejowa) Sąd stwierdził, że w aktach sprawy poza fakturami, dowodami zapłaty, zaewidencjonowaniem w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które chociażby uprawdopodobniały rzeczywiste wykonanie usług,

Zdaniem Sądu wykonania usług opisanych w fakturze nr [...] nie potwierdzają złożone przez stronę dokumenty na okoliczność wykonania czynności:

1) kserokopie zdjęć trzech budynków z opisami, kserokopia mapki geodezyjnej nieopisanego terenu i kserokopia szkicu zabudowy nieopisanego terenu - róg ul. [...]. w W.. Z kserokopii tych nie wynika kto jest ich autorem, w związku z jaką czynnością zostały wykonane i nie mają żadnego związku z przedmiotową nieruchomością

2) kserokopia pisma Przedsiębiorstwa [...] SA do Prezesa Spółki, P. G., przy czym w żadnym jego fragmencie nie występuje nazwisko P. F., zatem również nie ma żadnego związku z zakresem prac opisanych w fakturze nr [...].

Sąd ocenił, że zeznania P. P. przesłuchanego w charakterze strony w trakcie postępowania oraz zeznania P. F. przesłuchanego w charakterze świadka w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami o numerach: [...], [...], [...], są niespójne i wzajemnie sprzeczne a zatem zasadnie uznane zostały przez organy podatkowe za niewiarygodne i nie potwierdzające wykonania czynności określonych w przedmiotowych fakturach. Uznał, ze zarzuty skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty: E. i Doradztwo [...] nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

• określenia kwoty zobowiązania podatkowego za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2004 r.,

• określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r.

i w tym zakresie określił:

• kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r. w wysokości 33.594 zł,

• zobowiązanie podatkowe za: marzec 2004 r. w wysokości 853.775 zł, kwiecień 2004 r. w wysokości 298.321 zł, maj 2004 r. w wysokości 649.331 zł, czerwiec 2004 r. w wysokości 1.330.512 zł, lipiec 2004 r. w wysokości 1.173.416 zł, październik 2004 r. w wysokości 416.508 zł, listopad 2004 r. w wysokości 1.597.761 zł,

• kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2004 r. w wysokości 89.630 zł, sierpień 2004 r. w wysokości 107.327 zł, wrzesień 2004 r. w wysokości 120.385 zł, grudzień 2004 r. w wysokości 411.616 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że będąc związany oceną prawną i wskazaniami Sądu, zaprezentowanymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2010 r., w odniesieniu do dalszego postępowania w sprawie, pismem z 14 lipca 2011 r., na podstawie art. 229 O.p., wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, tj. przeprowadzenia czynności sprawdzających w O. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., celem dokonania oceny wiarygodności wyjaśnień Skarżącej o zaprzestaniu 31 marca 2004 r. świadczenia usług z tytułu zarządzania finansami na rzecz O. Sp. z o. o. i A. Sp. z o.o. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie Skarżącej z 12 października 2009 r. w zakresie naliczenia jej podatku należnego z tytułu świadczenia usług zarządzania finansami na rzecz O. Sp. z o. o. - w kwietniu 2004 r. oraz na rzecz A. Sp. z o. o. w miesiącach: od kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r., zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując kwestie świadczenia usług zarządzania finansami przez Skarżącą na rzecz O. Sp. z o. o. za kwiecień 2004 r. i A. Sp. z o. o. za okres od kwietnia do grudnia 2004 r., wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnął na korzyść podatnika, zgodnie z przyjętą zasadą in dubio pro tributario. W ocenie Organu odwoławczego skoro, Skarżąca zaprzestała 31 marca 2004 r. świadczenia usług zarządzania finansami na rzecz O. Sp. z o. o. oraz na rzecz A. Sp. z o. o. (o czym świadczą także wpisy na deklaracjach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe), to niezasadnym było nałożenie na Skarżącą obowiązku wykazania podatku należnego oraz rozliczania tego podatku w złożonych deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2004 r. na kwotę netto 2.000 zł + VAT 440 zł (dotyczy O. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o.) oraz za okres od maja do grudnia 2004 r. na łączną kwotę netto 8.000 zł + łączną kwotę VAT 1.760 zł (8 m-cy x 220 zł) - (dotyczy A. Sp. z o. o.).

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro kwestie stanu faktycznego sprawy związane z transakcjami dokonanymi przez Spółkę z E. i Doradztwo [...] były już przedmiotem oceny Sądu dokonanej w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, i Skarżąca nie zakwestionowała tej oceny poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, to ponownie oceniane być one nie mogą. Związanie bowiem organu i sądu, mające oparcie w stanowiącym podstawę orzekania w sprawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej "p.p.s.a." polega na tym, iż ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Zdaniem Organu odwoławczego właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, bowiem jak powyżej zostało przytoczone, w zakresie transakcji z E. oraz Doradztwem [...], Sąd nie stwierdził wadliwości ustaleń stanu faktycznego, a tak dokonana ocena nie była kwestionowana przez Stronę poprzez złożenie kasacji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur o numerach: [...], [...] i [...], wystawionych na jej rzecz przez Doradztwo [...] oraz o uchylenie w tym zakresie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r., oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku za art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wskutek nieuwzględnienia i nierozpatrzenia jako dowodów w postępowaniu oświadczeń, raportu oraz opracowania przedłożonych przez Skarżącą Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniach 18 i 19 sierpnia 2011 r.;

- art. 181 w związku z art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako dowodów w postępowaniu oświadczeń, raportu oraz opracowania, przedłożonych przez Skarżącą w dniach 18 i 19 sierpnia 2011 r.;

- art. 153 p.p.s.a., gdyż zmiany istotnych okoliczności sprawy w zakresie wykonania przez P. F. na rzecz Skarżącej udokumentowanych fakturami o numerach: [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był rozpatrzeć tę sprawę ponownie, gdyż w tym zakresie nie był już związany wyrokiem Sądu z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 i nie dokonując takiego powtórnego rozpatrzenia sprawy nieprawidłowo zinterpretował art. 153 p.p.s.a., tym samym naruszając ten przepis;

- § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o numerach: [...], [...] i [...], wystawionych przez Doradztwo [...], gdyż faktury te dokumentują faktyczne transakcje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W wyroku z 8 listopada 2010 r. sygnatura akt III SA/Wa 402/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając - z uwagi na wadliwość ustaleń faktycznych, na podstawie których dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej świadczonych przez Skarżącą usług zarządzania finansami na rzecz spółek O. i A. - poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonał jednoczesnie oceny pozostałych ustaleń decyzji uznając, że są one zgodne z prawem i dokonane zostały na podstawie wyczerpującego i właściwie ocenionego materiału dowodowego.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu, jak też ustalonego na dzień orzekania stanu faktycznego, który znalazł odzwierciedlenie w aktach sprawy. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, odpada związanie wyrażoną oceną prawną. Zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego - będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów - dotyczyć będzie istotnych jego elementów.

Innymi słowy, ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1170/08 i 15 października 2010 r., sygn. I FSK 1713/09). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest bowiem wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe, dokonując oceny związania oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązane są ustalić, czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Rozstrzyganie sprawy w odmiennych niż poprzednio okolicznościach faktycznych uzasadnia bowiem odstąpienie od oceny prawnej przedstawionej w takim wyroku. W przypadku zatem ustalenia, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe - wobec wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów - doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych, organy podatkowe rozpatrując sprawę powtórnie, powinny postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego.

Autor skargi domaga się rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem wcześniejszej oceny sądu powołując się na zmianę okoliczności faktycznych, która wynikać ma z przedłożonych dowodów:

• oświadczenia pracownicy spółki G. A. W. potwierdzającej współpracę P. F. przy podejmowaniu przez spółkę przedsięwzięć inwestycyjnych;

• oświadczenia D. I., byłego pracownika spółki, potwierdzającego wykonywanie przez P. F. zadań zewnętrznego doradcy w zakresie nieruchomości;

• oświadczenia J. G. co do świadczenia przez Skarżącego usług w zakresie pozyskiwania i wypracowania koncepcji zagospodarowania nieruchomości;

• raportu przygotowanego przez E. [...] stanowiącego analizę zakresu prac świadczonych przez zewnętrznego konsultanta;

• opracowania Kancelarii Prawnej [...] dot. czynności wykonywanych przez P. F. w związku z projektami prowadzonymi przez spółki z grupy G.

• postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P. F. - oskarżonemu m.in. o to, że wystawiając ww. puste faktury dla G. wyrządził spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach - z powodu braku znamion czynu zabronionego;

• analizy zasadności ponoszenia i wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez P. F., przygotowanej przez P. sp. z o.o.

Dowody te (z wyjątkiem postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., które wydane zostało później niż zaskarżona decyzja) przedłożone zostały w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor IS odmówił ich uwzględnienia powołując się na związanie oceną wyroku Sądu, który wypowiedział się w kwestii zupełności zebranego materiału dowodowego.

W świetle przedstawionych wyżej poglądów judykatury przekonanie organu odwoławczego jest błędne, bowiem w przypadku ustalenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że wobec wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, organy podatkowe rozpatrując sprawę powtórnie, powinny postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego.

Niemniej jednak mimo błędnego przekonania organu, co do zakresu związania wyrokiem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż przedłożone dowody albo nie świadczyły o zmianie okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, albo nie istniały w momencie orzekania przez organ odwoławczy; albo były w istocie wnioskami o dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego poprzez czynności sprawdzające u kontrahenta Skarżącej na wskazane przez Stronę tezy, a więc nie wykazywały zmiany stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wniosku złożonego 4 lutego 2011 r. o przeprowadzenie dowodu w postaci przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. na okoliczność wykonania przez tę spółkę na rzecz Strony usług objętych fakturą VAT o nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., zwrócił ponadto uwagę, że w zasadniczej części pokrywa się on z treścią wniosku, który wpłynął do organu na wcześniejszym etapie postępowania w dniu 30 listopada 2009 r. i sposób jego uwzględnienia był przedmiotem oceny Sądu w wyroku z 8 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 402/10.

Podkreślić trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.; kwestie sporne to prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur uznanych przez organ podatkowy za nierzetelne, bo nie dokumentowały rzeczywiście otrzymanych świadczeń. Jako, że zakwestionowane faktury wystawione zostały w okresie po 1 maja 2004 r. kwestie związane z prawem do odliczenia rozpatrywać należy w kontekście postanowień ustawy o VAT z 2004 r.

Jak wyjaśnił Sąd w wyroku z 8 listopada 2010 r. "zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi, (z zastrzeżeniem ust. 3-7, które to ustępy nie dotyczą niniejszej sprawy), suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

(...) Sąd podniósł, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, § 14 rozporządzenia z 2004 r. nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie postanowień § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. nie można zatem uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotne jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze". W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że tylko wykazanie, iż faktury wystawione przez P. F. w istocie dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, uzasadniałoby odstąpienie od oceny prawnej przedstawionej w poprzednim wyroku co do poprawności ustaleń decyzji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Można byłoby wówczas mówić o zmianie okoliczności faktycznych w stosunku do stanu faktycznego na tle którego wypowiadał się Sąd w poprzednim wyroku. Tymczasem przedstawione dowody wcale nie wykazują, że p. F. wykonał czynności wykazane na spornych fakturach, tj.:

• nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. - Przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu;

• nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. - Przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu;

• nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. - Studium zagospodarowania przestrzennego - rejon S. (linia kolejowa).

Dowody te wykazywały jedynie, że P. F. wykonywał jakieś usługi doradcze na rzecz firmy G., których cena rynkowa odpowiadała pobranemu wynagrodzeniu. Mogły być skuteczne w postępowaniu karnym, gdyż uzasadniały żądanie cofnięcia zarzutu karnego dot. wyrządzenia spółce szkody znacznej wartości przez F., jednakże w przypadku rozliczenia podatku VAT brak udowodnienia, że faktury te opisują rzetelne zdarzenia gospodarcze uniemożliwia odliczenie podatku na ich podstawie. Z tego powodu nie można uznać, że Skarżąca spółka dowiodła zmiany okoliczności faktycznych, które skutkować winny odstąpieniem od oceny Sądu zawartej w wyroku z 8 listopada 2010 r. Jako, że Sąd wypowiedział się w kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku za art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył tównież art. 181 w związku z art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako dowodów w postępowaniu oświadczeń, raportu oraz opracowania, przedłożonych przez Skarżącą w dniach 18 i 19 sierpnia 2011 r., gdyż dokumenty te nie miały znaczenia dla sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.