Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 623/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółki z o.o. w [...] (dalej jako Spółka, skarżąca, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 16 października 2015 r., wydane na podstawie art. 163 § 2 w zw. z art. 162 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej jako: [O.p.], mocą którego organ odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Spółce została doręczona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 44.692 zł.

W dniu 19 maja 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Spółki z 12 maja 2015 r., w którym zwróciła się z wnioskiem o "przedłużenie terminu wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu". Uzasadniając wniosek prezes Spółki wskazał na wypadek drogowy, któremu uległa księgowa Spółki i w związku z tym przebywa na zwolnieniu lekarskim od 26.04.2015 r. do dnia 11.06.2015 r. Do pisma nie załączono odwołania.

Organ, z uwagi na brak na kopercie zawierającej przesyłkę daty nadania pisma, na podstawie informacji urzędu pocztowego ustalił, że do nadania przesyłki doszło w dniu 15 maja 2015 r., po czym przekazał ww. wniosek wraz z aktami sprawy odwoławczej Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu.

Ponieważ obowiązujące regulacje nie pozwalają na przedłużenie terminu do wniesienia, odwołania organ odwoławczy dążąc do należytego wyjaśnienia sprawy, na podstawie art. 121 § 2 i art. 122 O.p. wezwał stronę do sprecyzowania żądania, informując o braku możliwości przedłużenia terminu i przedstawiając przesłanki skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W reakcji na to wezwanie Spółka w piśmie z 23 czerwca 2015 r. podała, iż jej prezes zarządu – M. F. nie był w stanie w wyznaczonym terminie złożyć odwołania, gdyż przebywał w delegacji służbowej, natomiast księgowa w dniu 26 kwietnia 2015 r. uległa wypadkowi drogowemu i od tamtego czasu przebywała na zwolnieniu lekarskim. Z treści tego pisma jednak nadal nie wynikało, czy Spółka żądała przedłużenia, czy też przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie zostało również złożone odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z 29 czerwca 2015 r. ponownie zwrócił się do strony o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów. Wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji i nie można go przedłużyć, co wynika z przepisów prawa. Można go w wyjątkowych sytuacjach przywrócić. Wyjaśnił również, że jeśli Spółka chce, aby jej wniosek został potraktowany jako wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, powinna wyraźnie wskazać, że żąda "przywrócenia terminu do wniesienia odwołania", dokonać uchybionej czynności, tj. złożyć odwołanie oraz uprawdopodobnić, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy (zgodnie z art. 162 § 2 O.p.). Ponadto organ zaznaczył, że Spółka nie sprecyzowała, w jakim terminie prezes zarządu przebywał w delegacji i dlaczego nieobecność księgowej uniemożliwiła złożenie odwołania w terminie.

Pismem z 8 lipca 2015 r. Spółka wyraźnie wskazała, że "żąda przywrócenia terminu do wniesienia odwołania". Wyjaśniła, że zatrudnia 7 pracowników, w tym: prezesa zarządu, księgową na ½ etatu, pracownika administracyjno-biurowego oraz magazynierów i kierowców. W związku z wyjazdem służbowym prezesa zarządu oraz wypadkiem drogowym księgowej, złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w podanym terminie nie było możliwe. Przy czym Spółka nadal nie dopełniła czynności, dla której był określony termin, tj. nie złożyła odwołania. Brak ten został uzupełniony przez skarżącą dopiero po wezwaniu organu w trybie art. 169 § 1 O.p. - w dniu 5 sierpnia 2015 r.

Z uwagi na wątpliwości dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki nie wskazano, czy osoba podpisana jako odbiorca (B. F.) była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do adresata - Dyrektor Izby zwrócił się w trybie reklamacyjnym do Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy [...] o ustalenie okoliczności odbioru przesyłki poleconej zawierającej ww. decyzję. Z uzyskanych informacji wynikało, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 30 kwietnia 2015 r., a jej odbiór pokwitowała B. F. - osoba uprawniona. Jednocześnie Dyrektor Izby, w oparciu o informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, ustalił, że B. F. jest wspólnikiem Spółki. W konsekwencji uznał, iż doręczenie ww. decyzji organu podatkowego I instancji było prawidłowe.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 16 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił przywrócenia uchybionego terminu, uznając że przedstawione przez stronę okoliczności nie uprawdopodabniają braku jej winy w uchybieniu terminu.

W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 162 O.p. wskazał, że przepis ten ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie, tj.: wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienia przez niego braku swojej winy, dochowanie siedmiodniowego terminu do złożenia takiego wniosku liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia oraz dopełnienie tej czynności, dla której był ustanowiony termin (tutaj: wniesienie odwołania).

Dokonując merytorycznego rozpoznania wniosku organ w pierwszej kolejności stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że 30 kwietnia 2015 r. doszło do prawidłowego doręczenia Spółce decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji minął bezskutecznie w dniu 14 maja 2015 r. Po upływie tego terminu Spółka złożyła wniosek o "przedłużenie terminu do wniesienia odwołania", zmieniając następnie zakres żądania na "przywrócenie terminu do wniesienia odwołania". Równocześnie skarżąca dopełniła czynności, dla której ustanowiono termin oraz zachowała siedmiodniowy termin do złożenia wniosku, liczony od daty ustania przyczyny uchybienia, spełniając tym samym przesłanki formalne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku.

Zdaniem Dyrektora Izby, nie została natomiast spełniona przesłanka w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Odwołując się do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie organ podkreślił, że wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania przez stronę, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Przywrócenie terminu nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Zdaniem organu, nie może stanowić usprawiedliwienia w uchybieniu wniesienia odwołania w terminie wypadek drogowy księgowej Spółki i jej pobyt na zwolnieniu lekarskim w okresie od 26 kwietnia 2015 r. do 11 czerwca 2015 r., ponieważ strona nie wykazała jaki był związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy chorobą księgowej, a niezłożeniem w terminie odwołania przez Spółkę, reprezentowaną przecież nie przez księgową, ale przez prezesa zarządu pełniącego jednoosobowo funkcję organu reprezentującego Spółkę. Organ zaznaczył przy tym, że w toku postępowania wyjaśniającego informował stronę o konieczności sprecyzowania, dlaczego nieobecność księgowej uniemożliwiła złożenie odwołania. Spółka jednak nie przedstawiła żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

Również kolejna wskazywana przez Spółkę okoliczność, tj. wyjazd służbowy jej prezesa, bez wskazania okresu, w którym miał on miejsce i przedstawienia dowodu na jego potwierdzenie, nie uzasadniał uwzględnienia wniosku. Także w tym przypadku strona, mimo wezwania organu, nie przedstawiła żadnych bliższych dowodów i wyjaśnień w tym zakresie. Spółka zatem nie tylko nie udowodniła, że wyjazd ten miał miejsce i nie wskazała dokładnego okresu czasu, w którym do niego doszło, ale przede wszystkim w żaden sposób nie wykazała, że wyjazd ten był zdarzeniem nagłym, niespodziewanym, a tym samym uniemożliwiającym jej podjęcie działań zabezpieczających reprezentację Spółki w razie nieobecności prezesa zarządu. Uprawnia to do stwierdzenia, że Spółka dopuściła się braku staranności, co stanowi negatywną przesłankę do uznania braku jej winy w uchybieniu terminu.

W skardze na powyższe postanowienie reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czego wyrazem jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji wskutek bezzasadnego uznania, iż skarżąca nie uprawdopodobniła w stopniu wystarczającym, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż została ona wniesiona z ostrożności procesowej, w nawiązaniu do zamieszczonego w zaskarżonym postanowieniu pouczenia oraz w związku ze skargą wniesioną przez nią na wydane na podstawie art. 282 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2015 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wskazał przy tym na istniejącą w orzecznictwie rozbieżność w kwestii, czy w przypadku równoczesnego wniesienia przez podatnika odwołania i wniosku o przywrócenie terminu organ powinien wydać dwa postanowienia, tj. w trybie art. 163 § 2 w związku z art. 162 O.p. oraz w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., czy też jedno postanowienie oraz, które ze wzmiankowanych postanowień winno zostać zaskarżone. Różne jest również stanowisko dotyczące konieczności wydawania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w przypadku wydania postanowienia w trybie art. 163 § 2 w związku z art. 162 ww. ustawy (tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 678/13), jak również kolejności wydawania tychże postanowień. Podkreślił dalej, że obecnie przeważa stanowisko, zgodnie z którym "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony" (tak w wyroku NSA z 4 września 2012 r., I FSK 1523/11, wyroku WSA w Krakowie z 6 marca 2014 r., I SA/Kr 2193/13 i wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2014 r., III SA/Wa 2177/13). Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa i jako takie nie może się ostać.

Pełnomocnik argumentował następnie, że treść art. 162 § 1 O.p. przewiduje uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym - wystarczy zatem wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W opinii skarżącej uprawdopodobniła ona, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy, wskazując w kierowanych do organu pismach, iż choroba księgowej oraz wyjazd służbowy prezesa zarządu uniemożliwiał zachowanie terminu z uwagi na brak w tym czasie osoby kompetentnej do zadecydowania o wniesieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej i do jego ostatecznego wniesienia. Podniesiono, iż w dniach 12-14 maja 2015 r. prezes zarządu przebywał w podróży służbowej wraz z pracownikiem administracyjno-biurowym, a księgowa w dniach 26 kwietnia - 11 czerwca 2015 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, w związku z wypadkiem. Na potwierdzenie powyższego do skargi załączono dwa polecenia wyjazdu służbowego z dnia 11 maja 2015 r., nr [...] wystawione dla prezesa zarządu – M. F. i nr [...] wystawione dla B. F. oraz zwolnienie lekarskie z dnia 4 maja 2015r. wystawione dla H. J.

Dalej pełnomocnik wywodził, że skoro ustawa przewiduje 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, podatnik winien mieć możliwość dysponowania w pełni tym terminem na sporządzenie odwołania. Zatem w sytuacji, kiedy osoba uprawniona do sporządzenia odwołania w imieniu Spółki przebywała na wyjeździe służbowym już na 3 dni przed upływem terminu do złożenia odwołania, nie można uznać, że został zachowany 14-dniowy termin zagwarantowany na jego wniesienie. Według pełnomocnika aby uprawdopodobnić brak możliwości złożenia odwołania nie jest wymagane, aby wyjazd prezesa zarządu, tj. osoby uprawnionej do jego sporządzenia, był zdarzeniem nagłym i niespodziewanym. Wystarczy, aby obiektywnie stał na przeszkodzie w złożeniu odwołania, a sytuacja taka niewątpliwie miała miejsce w niniejszej sprawie. Zaznaczono przy tym, że Spółka spełniła wszystkie pozostałe przesłanki niezbędne do przywrócenia terminu. Końcowo pełnomocnik zarzucił, że Spółka została w sposób prawidłowy poinformowana o prawidłowym sposobie wniesienia odwołania dopiero w piśmie organu z dnia 29 czerwca 2015 r. i z dnia 24 lipca 2015 r. Wcześniej działała w przeświadczeniu, iż składane przez nią w sprawie pisma mają charakter odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i akcentując, że skarżąca dopiero na etapie wniesienia skargi przedłożyła dowody dotyczące wyjazdu służbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno skutkować jego uchyleniem.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z treści tego przepisu wynika, co trafnie przyjął organ, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest uwarunkowane łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

• wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi,

• uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony,

• równoczesnym ze złożeniem wniosku dokonaniem czynności, której strona nie dokonała w terminie, czyli w analizowanym przypadku wniesieniem odwołania.

Odnosząc się do istoty sporu stwierdzić należy na wstępie, że bez wątpienia termin ten został uchybiony. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że przepis art. 162 § 1 O.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji uchybienia terminowi. To zaś możliwe jest tylko wówczas, gdy decyzja (mająca być przedmiotem zaskarżenia) została doręczona. Zatem możliwość dokonania kontroli zasadności stanowiska organu w odniesieniu do odmowy przywrócenia terminu, w pierwszej kolejności uzależniona jest od rozstrzygnięcia, czy miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji, albowiem doręczenie, które nie jest skuteczne, nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby, że datą, w której doszło do skutecznego doręczenia do rąk osoby upoważnionej w Spółce do odbioru korespondencji decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., był dzień 30 kwietnia

2015 r. i tak ustalonej daty doręczenia skarżąca nie kwestionowała. Fakt skutecznego doręczenia decyzji potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy: zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej, pismo Poczty Polskiej informujące o wynikach zgłoszonego przez Dyrektora Izby postępowania reklamacyjnego i odpis z KRS. Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że termin odwołania od doręczonej decyzji upływał z dniem 14 maja 2015 r. i że w tym terminie środka odwoławczego nie złożono (nadanie przez Spółkę odwołania miało miejsce dopiero po wezwaniu organu w dniu 5 sierpnia 2015 r.).

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje kwestia spełnienia przez skarżącą wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, uzupełniony został przez skarżącą w wyznaczonym przez organ terminie brak formalny wniosku poprzez dokonanie uchybionej czynności (złożenie odwołania); skarżąca sprecyzowała swój wniosek z dnia 12 maja 2015 r. podając, że domaga się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zachowany został również określony w art. 162 O.p. siedmiodniowy termin do złożenia wniosku, skoro nadanie tego wniosku przez skarżącą miało miejsce już 15 maja 2015 r. czyli jeden dzień po upływie terminu do wniesienia odwołania.

Zagadnieniem spornym pozostaje natomiast kwestia oceny stanowiska organu, że wskazane przez stronę przyczyny, powodujące niedotrzymanie terminu do wniesienia odwołania, nie dawały podstaw do przyjęcia, by uprawdopodobniła ona brak swej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze niewłaściwego zastosowania art. 162 O.p. wskutek bezzasadnego uznania, iż Spółka nie uprawdopodobniła w stopniu wystarczającym, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie jednolicie prezentowane jest stanowisko, że kryterium braku winy w dopełnieniu czynności procesowej obwarowanej określonym terminem wyraża się w obowiązku strony zachowania szczególnej staranności w prowadzeniu swoich spraw – tj. takiej - jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 715/12 i wskazane tam orzecznictwo - dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu). Jak podkreślono we wskazanym wyroku, za przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie czynności należy uznać siłę wyższą, np. powódź czy zdarzenia losowe np. wypadek samochodowy związany z hospitalizowaniem. Natomiast niedbalstwo strony uniemożliwia przywrócenie terminu, bowiem od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi należy zatem oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania.

W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Takie rozumienie pojęcia winy w uchybieniu terminu prawidłowo przyjął także Dyrektor Izby w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby, rozpatrując zgłoszony wniosek w aspekcie wymogów wymienionych w przepisie art. 162 O.p., stwierdził, że określone przez stronę skarżącą przyczyny uchybienia nie uprawdopodobniają braku jej winy.

Jako przyczynę niewniesienia odwołania w terminie skarżąca wskazywała okoliczność, że w chwili upływu terminu (14 maja 2015 r.) w Spółce nie było osoby, która mogłaby zdecydować o złożeniu i podpisaniu środka odwoławczego. Powyższe było wynikiem służbowego wyjazdu prezesa zarządu wraz z pracownikiem administracyjno-biurowym oraz choroby księgowej spowodowanej wypadkiem drogowym.

Okoliczności te, wbrew przekonaniu skarżącej, nie świadczą o uprawdopodobnieniu braku jej winy, lecz wynikają, zdaniem Sądu, z braku należytej staranności w organizacji pracy Spółki i niewłaściwym dbaniu o swoje interesy. Wprawdzie wypadek i zwolnienie lekarskie księgowej należy uznać za okoliczność nagłą, nieprzewidywalną, co w świetle poglądów judykatury może co do zasady uzasadniać przywrócenie terminu, to jednak skarżąca w żaden sposób nie wykazała, dlaczego udział księgowej był niezbędny w sporządzeniu środka odwoławczego. Słusznie zatem stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy chorobą księgowej a niezłożeniem w terminie odwołania przez Spółkę, reprezentowaną przecież nie przez księgową, ale przez prezesa zarządu pełniącego jednoosobowo funkcję organu reprezentującego Spółkę. W rezultacie prawidłowo ocenił organ, że okoliczność powyższa nie uprawdopodobniała braku winy skarżącej w uchybieniu terminu i przez to nie mogła być podstawą uwzględnienia wniosku.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organu w zakresie drugiej ze wskazywanych przez skarżącą przyczyn, powodujących spóźnione złożenie odwołania, mianowicie wyjazd prezesa zarządu w celach służbowych. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że odmiennie od niż wypadek księgowej, okoliczność ta miała charakter planowy i nie można jej uznać za okoliczność nagłą nieprzewidywalną, o charakterze losowym. W tej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie winy strony lub jej braku w niedochowaniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2014 r., I SA/Sz 341/14). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela też pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 211/13, że za okoliczność stanowiącą uzasadnienie dla przywrócenia terminu mógłby być uznany jedynie nagły, niespodziewany wyjazd strony, o ile uniemożliwiałby jej dokonanie czynności i strona nie mogłaby podjąć kroków, które zabezpieczyłyby ją przed negatywnymi konsekwencjami nieobecności.

Stwierdzić zatem należy, że skoro prezes zarządu Spółki planował podróż służbową, jego rolą, jako organu z założenia zobowiązanego do należytego, profesjonalnego zarządzania i reprezentowania Spółki na zewnątrz - winno być takie pokierowanie organizacją Spółki, by w razie jego nieobecności możliwe było podejmowanie czynności procesowych. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają natomiast, by prezes skarżącej podejmował czynności, pozwalające zabezpieczyć interesy Spółki, chociaż mógł i powinien je podjąć. Skarżąca nawet w skardze do tut. Sądu nie podnosi, że nie mogła wyręczyć się inną osobą, aby nadać przesyłkę z odwołaniem na poczcie, czy też zlecić nadanie tej przesyłki, pozostałym w pracy pracownikom (nawet fizycznym). Należy też zauważyć, że jak wskazano w skardze, wyjazd prezesa miał miejsce w dniach 12-14 maja 2015 r., a skarżąca nie wskazuje przy tym żadnych przeszkód, które uniemożliwiałyby sporządzenie i nadanie odwołania w okresie przed podróżą, podobnie jak nie podnosi okoliczności uniemożliwiających sporządzenie, podpisanie i nadanie odwołania w miejscu pobytu prezesa w delegacji. Wreszcie, zdaniem Sądu, w takiej sytuacji podmiot należycie dbający o swe interesy winien ustanowić pełnomocnika, w celu powierzenia mu obowiązku wniesienia odwołania. Mimo zatem istnienia obiektywnych możliwości, skarżąca nie podjęła żadnych kroków przeciwdziałających uchybieniu terminu, co zostało trafnie ocenione przez Dyrektora Izby jako brak dochowania należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw.

Zaznaczyć przy tym należy, że dopiero na etapie skargi skarżąca poinformowała dokładnie o tym, w jakim terminie prezes zarządu przebywał na wyjeździe służbowym, przedstawiając przy tym po raz pierwszy informację, że w tym samym czasie razem z prezesem zarządu wyjechała służbowo B. F. - pracownik administracyjno- biurowy. Dopiero do skargi dołączono dowody potwierdzające powyższą okoliczność, tj: polecenia wyjazdów służbowych nr [...] i nr [...] z dnia 11 maja 2015 r. Wskutek takiego działania, w chwili rozpoznania wniosku skarżącej organ nie mógł ich ocenić, albowiem strona nie przedłożyła tych dowodów.

Oceniając podobny stan rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2000/09 wskazał na bezskuteczność takiego "uzupełniania" wniosku na etapie skargi do sądu administracyjnego, stwierdzając jednocześnie, że "powoływanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności uprawdopodabniających brak winy, które należało podnieść we wniosku o przywrócenie terminu nie może bowiem wpłynąć na ocenę prawidłowości i zgodności z prawem postanowienia podjętego w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej (gdyż były to okoliczności nieznane organowi na etapie oceny wniosku)."

Akceptując powyższy pogląd Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu, że Spółka przed organami nie tylko nie udowodniła, że wyjazd ten miał miejsce oraz nie wskazała dokładnego okresu czasu, w którym do niego doszło, ale przede wszystkim w żaden sposób nie wykazała, że wyjazd ten był zdarzeniem nagłym, niespodziewanym, a tym samym uniemożliwiającym jej podjęcie działań zabezpieczających reprezentację Spółki w razie nieobecności prezesa zarządu. Uprawniona jest zatem ocena organu o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności i idący za tym wniosek o braku uprawdopodobnienia przez Spółkę, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z treści art. 162 O.p. jasno wynika, iż to właśnie zainteresowany (podatnik) ma uprawdopodobnić zaistnienie niezawinionych przez niego okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu. Zatem to strona powinna uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (tak np. w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2000/09). Oznacza to, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu spoczywa na wnioskodawcy. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku podejmowania z urzędu działań wyjaśniających czy też sprawdzeń, co było rzeczywistą przyczyną uchybienia terminu, czy też jakie były intencje wnioskodawcy przy formułowaniu okoliczności uchybienia terminu. Należy przy tym zaznaczyć, że mimo braku takiego obowiązku, Dyrektor Izby, w celu należytego wyjaśnienia sprawy, w kierowanych do strony pismach zwracał się do skarżącej o dokładne wyjaśnienie okoliczności powodujących uchybienie terminu, informując, że skarżąca w dotychczasowych pismach nie doprecyzowała, w jakim terminie prezes zarządu Spółki przebywał w delegacji i dlaczego nieobecność księgowej uniemożliwiła złożenie odwołania w terminie. Wezwania te pozostały jednak bez odpowiedzi.

Reasumując, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby orzekając w sprawie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu, właściwie ocenił stan faktyczny i prawidłowo wskazał, że nie wykazała ona braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Sąd nie dopatrzył się również w działaniu organu uchybień proceduralnych, które pełnomocnik skarżącej upatruje w występującej w orzecznictwie rozbieżności co do tego, czy w sytuacji, w której podatnik uchybiwszy terminowi składa wraz z odwołaniem wniosek o jego przywrócenie, organ powinien wydać dwa postanowienia, czy też jedno oraz jaka powinna być kolejność wydawania tych postanowień.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ wydał wobec skarżącej dwa odrębne postanowienia (jedno w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i drugie stwierdzające uchybienie terminowi). Tut. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Olsztynie z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Ol 678/13, w myśl którego odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania wyłącza konieczność orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Należy zauważyć, że w wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1248/12 stanowisko to zostało zakwestionowane i tut Sąd w pełni popiera przedstawioną w tym wyroku argumentację. W wyroku tym, odnosząc się do kontrolowanego orzeczenia sądu I instancji, NSA stwierdził m.in., że sąd ten uznając, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było zbędne, nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia, a tym bardziej nie odniósł się w ogóle do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p., bezpodstawnie przyjmując, że postanowienie to było wydane z naruszeniem tego przepisu. Ponadto sąd kasacyjny stwierdził, że pogląd sądu pierwszej instancji bezprawnie pozbawia stronę możliwości rozpoznania sprawy w aspekcie terminowości wniesienia odwołania. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie termu do wniesienia odwołania to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Poza rozważeniami sądu pierwszej instancji pozostał jakże istotny argument o bezwarunkowym charakterze art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", jak również i ten, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zatem podziela zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który w odpowiedzi na skargę przychylił się do poglądów wyrażonych m.in. w powołanym wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., i wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II SA/Lu 1172/13, w których wskazuje się, że nie jest prawidłową praktyką wydanie jednego postanowienia, którym jednocześnie odmawia się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdza się uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym, "a contrario", uznać należy, że prawidłową praktyką jest wydanie dwóch odrębnych postanowień rozstrzygających ww. kwestie.

Odnosząc się do podniesionej w skardze wadliwości polegającej na błędnej kolejności rozpoznawania spraw, Sąd podziela stanowisko, że w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jak podkreślają sądy odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 78/12, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

W ocenie Sądu, wydanie w jednym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie powoduje jednak automatycznie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (a tylko takie uchybienie może powodować konieczność uchylenia zaskarżonego aktu). Należy przy tym zauważyć, że powołane przez pełnomocnika w skardze wyroki, wskazujące na powinność organu wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu, zapadły w opozycji od poprzedniej linii orzeczniczej, zgodnie z którą, w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu.

W sytuacji wydania w jednym dniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, należy ocenić, czy rozstrzygnięcia te wzajemnie się nie wykluczają oraz czy przyjęty sposób wykładni przepisów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ podatkowy kolejność rozpoznawania spraw nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, bowiem strona powoływała się na te same okoliczności faktyczne w zakresie niemożności wniesienia odwołania w ustawowym terminie, a dokonana przez organ w tym postępowaniu ocena przesłanki zawinienia w uchybieniu terminu, jako taka nie może wpłynąć na fakt, jakim jest samo uchybienie terminu.

Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.