Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1528/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. S. kwotę 5.017 (pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia E. S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, w wysokości 132.025,00 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A", polegającą na świadczeniu usług spedycji i transportu drogowego na terenie kraju i poza jego granicami.

W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "B" na łączną kwotę 325.084 zł i "C" 370.512 zł.

W ocenie organów podatkowych wymienione spółki nie posiadały oleju napędowego, a zatem nie mogły go odsprzedać. Faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa.

Na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe wskazały m.in. na akt oskarżenia z dnia [...] r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. akt [...]), w którym postawiono zarzut udziału w grupie przestępczej szeregu osobom, w tym M. B. (Prezes Zarządu Spółki "B") i G. M. (Prezes Zarządu Spółki "C"). Według aktu oskarżenia osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Działalność grupy przestępczej polegała na stworzeniu łańcucha podmiotów gospodarczych za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego grzewczego lub innego paliwa, jako oleju napędowego. Zebrany w sprawie materiał obejmuje również dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy, z którego wynika, że spółka "B" w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez: "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "E" Sp. z o.o. z siedzibą we W., "F" z siedzibą w J., "G" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz "H" SP. z o.o. z siedzibą w R. Odnośnie zaś spółki ""C"" organy podatkowe ustaliły, iż w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez : "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "E" z siedzibą w W., "G" z siedzibą w Z. oraz "F" z siedzibą w J.

Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe przyjęły, że dostawcy paliwa dla spółek "B" i "C", to podmioty stworzone w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur. Sporządzanie przez te spółki nierzetelnych dokumentów było celowe, służyło stworzeniu pozorów przeprowadzanych transakcji oraz ukryciu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki "B" i "C" – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f.), i art. 23 ust. 1 u.p.d.f sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszt prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałby wykazany ich jednoznaczny związek z uzyskanym przychodem oraz w sposób należyty udokumentowany fakt ich poniesienia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 22 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, ze skarżąca bezpodstawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych,

- naruszenie zasad wynikających z art. 23 ust. 2 ustawy O.p., mogących mieć wpływ na wynik sprawy, na skutek niewłaściwego zastosowania cytowanego przepisu i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych, a także naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- naruszenie zasady postępowania podatkowego mogącej mieć wpływ na wynik sprawy, wynikającej z art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie, w jakim wykazuje on przesłanki prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa,

- naruszenie zasady wynikającej z art. 123 w zw. z art. 188 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez celowe uniemożliwienie skarżącej dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a szczególności oddalenie szeregu wniosków dowodowych dotyczących powyższych okoliczności,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów ( art.190 OP ) poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu , że skarżąca nie poniosła wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów,

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie pełnomocnika strony, który nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe ograniczyły materiał dowodowy jedynie do dokumentów uzasadniających przyjęte przez nie stanowisko, nieuwzględniając szeregu wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, które miały potwierdzić fakt realizowania przez skarżącą zakupów paliwa na potrzeby świadczonej przez nią działalności gospodarczej, czyli w związku z uzyskaniem przychodu, w postaci wskazanych w skardze dokumentów, przesłuchania M. S., J. B., M. B., W. Ł., K. Z. i P. B. a także M. B., A. K. i G. M., uzupełniającego przesłuchania skarżącej oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości lub transportu w celu ustalenia, czy ilości paliwa nabyte przez skarżącą w 2005 r. odpowiadają ilości paliwa zużytego we wskazanym okresie. W ocenie skarżącej ponieważ zamówiony towar został faktycznie dostarczony, uiszczono za niego określoną kwotę, skarżąca nigdy przy tym nie uzyskała zwrotu dokonanego świadczenia, przekazane środki trafiły do rąk właściciela towaru, a towar został zużyty bezpośrednio w związku z uzyskaniem przychodu, skarżący uznał, iż sytuacja ta wyczerpuje hipotezę art. 22 u.p.d.f. Strona skarżąca podnosi, że jest ofiarą innych przedsiębiorców, w ramach skomplikowanego oszustwa realizowanego przez grupę przestępczą, któremu grupa ta nadała wszelkie pozory legalności.

Wskazując na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1069/09) pełnomocnik strony podniósł, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu okoliczności faktycznych musi wynikać, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. W ocenie autora skargi stanowisko sądu jest na tyle uniwersalne, że znajduje zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2007 roku ( I SA/Sz 490/06 ) stwierdził, że zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W takiej sytuacji organy podatkowe zobligowane są do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, nie oznacza to jednak nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia przez podatnika poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam takich argumentów nie dostarczył.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując jako uzasadnienie tego wniosku argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu w tej sprawie jest pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur nierzetelnych podmiotowo. Owa nierzetelność – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, nie może znajdować się na liście zawartej w art.23 u.p.d.o.f stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f zdanie pierwsze wynika, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów ( surowców ) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, nie sposób wywieść, aby samo w sobie dokonywanie przez podatnika w księgach podatkowych zapisów na podstawie dokumentów nierzetelnych /nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych/ pozbawiało podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przepis reguluje bowiem sposób ustalania dochodu przez opisaną w nim kategorię podatników, którego jednym z etapów jest ustalenie różnicy pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania, nie jest natomiast przedmiotem jego regulacji to, jakie koszty mogą być zaliczone do wspomnianych w nim kosztów uzyskania przychodu.

Będący pewnego rodzaju dopełnieniem powyższej regulacji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przedmiotem regulacji tego przepisu są zatem określone obowiązki ewidencyjne podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś to, co jest, a co nie może być kosztem uzyskania przychodów. Z przepisu tego, ani też z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby sankcją za naruszenie obowiązków, o których w nim mowa, było pozbawienie podatnika możliwości uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art.3 pkt.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami zwanej dalej OP ) podatkowe księgi przychodów i rozchodów są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art.193 § 1 tej ustawy ( stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie.

Niewątpliwe zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych ( np. fakturach ), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to oczywiście taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron jest określona sprzecznie z rzeczywistością nie może być uznany za rzetelny, a tym samym, w zakresie tego zapisu księga rachunkowa także za takową nie może być uznana.

Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne ( niezgodne z rzeczywistością ). Nie oznacza to jednak bezwarunkowego pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu stwierdzenie w toku postępowania nierzetelności dokumentu księgowego ( faktury ) jest warunkiem koniecznym ( sine qua non ), lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony w glosie B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 4.11.2003, III SA 1763/02 ( Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s.320-322 ) zgodnie z którym "wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku takiego udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia określonej w art.9 ust.1 u.p.d.o.p ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych".

Podobne poglądy obecne są także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – "uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony, w tym także takimi przepisami, jak przepisy dotyczące rachunkowości. Oświadczenia składane przez stronę postępowania oraz przedkładane przez nią inne dokumenty i dowody powinny być uwzględnione i oceniane także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wynika to z określonej w art.180 § 1 i art.181 OP reguły ( dawniej art.75 § 1 kpa ), która ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym" ( wyrok NSA z 28 listopada 1996 roku, SA/Ka 1646/95 ), "wystawienie wadliwego dokumentu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek" ( wyrok NSA z 1 lutego 2000 roku, I SA/Po 133/99 ), "wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków" ( wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 roku, III SA 672/99, Monitor Podatkowy 3/2001, s.2 )

Przywołane poglądy oznaczają, że wadliwość ksiąg podatkowych ( nierzetelność ) nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji, ale też dotyka istotnej kwestii – środków dowodowych , które podatnik może użyć dla dowodzenie faktycznego poniesienia wydatku ( i innych okoliczności składających się na dyspozycję art.22 ust.1 o.p.d.o.f ). W ocenie Sądu jeśli organ "z urzędu" zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody , to organy mimo nierzetelności ksiąg podatkowych ( wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach ) mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art.24b u.p.d.o.f – jeśli ustalenie dochodu ( straty ), w sposób przewidziany w art.24 i 24a nie jest możliwe, to wielkość tę ustala się poprzez jej oszacowanie, z kolei art.23 § 1 pkt.2 OP stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Abstrahując od relacji pomiędzy powołanymi w tym miejscu przepisami, to – upraszczając - niewątpliwe podstawą do szacowania podstawy opodatkowania ( dochodu/straty ) będzie nierzetelność ksiąg podatkowych. Podobną treść do art.24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art.9 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.54, poz.654 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.p ) – jeśli ustalenie dochodu/straty w sposób przewidziany w ust.1 nie jest możliwe, dochód/stratę ustala się w drodze oszacowania.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, przyjęcie poglądu przeciwnego ( nierzetelność ewidencji oznacza bezwarunkową utratę kosztów ) nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ale prowadzić może także do naruszenia zasady zaufania – poprzez przerzucenie skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osobę trzecią na działającego w dobrej wierze podatnika. Takie postępowanie jest sprzeczne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i tylko pozornie prowadzi do zapewnienia finansowania potrzeb realizowanych przez środki zgromadzone w ramach budżetu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje również poglądu, że szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia ( a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie ). jest niedopuszczalne ( wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 roku II FSK 974/06 ) – "Trudno zgodzić się z poglądem, jakoby niedopuszczalne było szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia, jeżeli z materiałów tych powstały towary będące następnie przedmiotem sprzedaży. W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu.

Należy zatem oszacować koszty, a obawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ten sposób dojdzie do (...) uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (... ) jest zupełnie niezrozumiała. Skoro bowiem uznano wszystkie przychody wskazane w księdze, to tym samym uznano przychody ze sprzedaży wspomnianych towarów. Nie ma w tym nic błędnego pod warunkiem, że uwzględnieniu przychodów towarzyszyć będzie uwzględnienie kosztów, które przyczyniły się do ich powstania" – Ordynacja Podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, wydanie 6, LexisNexis Polska, Warszawa 2010, str.216 ).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w razie nierzetelności księgi podatkowej, podatnik może dowodzić wszelkimi innymi dowodami (opisanymi w art.180 i art.181 O.P ). Za przyjęciem takiego poglądu przemawiają następując okoliczności:

1. zgodnie z art.23 § 2 OP organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten ma oczywiście ścisły związek z art.23 § 1 pkt. 2 OP i nie można go interpretować z pominięciem kardynalnej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym – zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu przyjęcie, że tylko dokumentami księgowymi można dowodzić koszty uzyskania przychodu nie znajduje oparcia w tym przepisie, ponieważ nie wskazuje on, aby dowodzenie spełnienia przesłanek art.22 u.p.d.o.f dla swej skuteczności wymagało zachowania szczególnej formy dowodów w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg. W związku z tym dekodując pojęcie "uzupełniających dowodów" z art.23 § 2 OP należy mieć na uwadze dowody ( środki dowodowe ) wskazane w art.180 § 1 i art.181 OP.

2. Podobne wspierające znaczenie dla poglądu podzielanego przez sąd ma treść art.193 § 8 OP – strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu ( z badania ksiąg ), może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody , które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Także więc w tym przepisie, która ma zastosowanie przecież w wypadku stwierdzenie nierzetelności ksiąg, ustawodawca nie wymaga posłużenia się przez podatnika szczególnymi środkami dowodowymi dla obrony swego rozliczenia podatkowego.

3. Przepisy dotyczące określania podstawy opodatkowania na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie maja charakteru sankcyjnego. Zestawienie treści art.9 ust.2 u.p.d.o.p z art.23 OP prowadzi do wniosku, że w tym zakresie w pełni obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, bo nawet wówczas, kiedy organ szacuje podstawę opodatkowania jest obowiązany do zastosowania takiej metody, której efektem będzie uzyskanie wyniku możliwie najbliższego rzeczywistości ( art.23 § 5 OP ). Skoro szacowanie podstawy opodatkowania ma prowadzić do efektów możliwie bliskich prawdzie, to określenie podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 2 OP ma w swym założeniu być zgodne z ową prawdą. Przyjęcie, że sama nierzetelność dokumentów źródłowych jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów uzyskania dochodów z takiego dokumentu wynikających byłoby równoznaczne z przyjęciem, że nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej ( art.122 OP), tylko zasada prawdy formalnej.

Zgodnie z art.188 O.P żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że oddalenie wniosku dowodowego strony może nastąpić tylko wówczas, gdy dowód taki nie ma znaczenia dla wyniku sprawy ( dotyczy okoliczności nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia ), dotychczas zebrane dowody zgodne są z tezą dowodową ( okolicznością, która ma być udowodniona za pomocą wskazanego we wniosku środka dowodowego ) ewentualnie dowodu nie da się przeprowadzić lub jest nieprzydatny dla stwierdzenia danej okoliczności. W każdym innym wypadku organy podatkowe winne są dowód dopuścić i go przeprowadzić.

Zgodnie z art.187 § 1 O.P wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z kolei art.191 O.P stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zacytowanych przepisów wynika, że organy podatkowe oceniając i dokonując ustaleń faktycznych mają obowiązek uwzględniać nie tylko te okoliczności, które są dla nich korzystne, ale także okoliczności, które mogą być korzystne dla podatnika oraz to, że wszystkie dowody w sprawie należy oceniać we wzajemnym związku z sobą.

Reasumując te rozważania :

- nierzetelność podmiotowa faktur oraz wynikająca z niej nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do kosztów uzyskania dochodów,

- w razie stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami opisanymi w art.180 i art.181 O.P poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru,

- w sytuacji, gdy w posiadaniu organów podatkowych znajdują się dowody, z których wynikają okoliczności korzystne dla podatnika, organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych mają obowiązek je uwzględnić,

– organy podatkowe są obowiązane do szacowania kosztów uzyskania przychodu w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jeśli z zebranych przez te organy dowodów wynika, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesione oraz ich poniesienie miało związek z przychodem, lecz ich wysokość pozostaje wątpliwa.

- jeśli w toku postępowania organy nie zebrały dowodów objętych dyspozycją art.22 u.p.d.o.f, a strona korzystając ze swych uprawnień w toku postępowania ( w szczególności określonego w art. 193 § 8 OP ) dowodów takich nie przedstawi – mimo niekwestionowania przychodu, organ w sposób zgodny z prawem może określając podstawę opodatkowania na podstawie art.23 § 2 OP wyeliminować z niej koszty oparte na nierzetelnych dowodach księgowych. Dotyczy to oczywiście takiego stanu faktycznego z którego wynika, że dokumenty źródłowe ( faktury ) niczego nie dokumentowały, a zostały wprowadzone do ewidencji tylko ze względów podatkowych ( obniżenie podstawy opodatkowania ).

- w sytuacji, gdy organ dysponuje dowodami pozwalającymi ustalić rzeczywistą wysokość wydatku ( np. dokument przelewu ) , przy ustalonym kosztowym jego charakterze, winien taki koszt uwzględnić w wysokości wynikającej z tych dokumentów nawet wówczas, kiedy w wyniku przelewu uznawany jest rachunek "słupa" – o ile oczywiście z całokształtu dowodów zebranych w sprawie wynika, że zapłata związana jest z kosztem podatkowym.

Przedmiotem tej sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej rozpoznając ją nie można tracić z pola widzenia rozstrzygnięcia jakie zapadło przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága. W ocenie Sądu, w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opisał w sposób wyczerpujący i kompleksowy wpływ okoliczności podmiotowych na możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja dotkniętą jest wadliwością, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, to jest przesłanek podmiotowych po stronie nabywcy z całą pewnością wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie C-142/11 ( w zakresie tez 25-27 ) dokładnie odpowiada stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

Rozliczenie w podatku od towarów i usług charakteryzuje się znacznie większym formalizmem, niż rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro na gruncie ustawy o VAT ( w świetle wskazanego wyżej wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 ) nierzetelność podmiotowa faktur sama przez się nie stanowi dostatecznej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, to tym bardziej nie pozbawia bezwarunkowo kosztów uzyskania przychodu.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego paliwa od ""B"" i ""C"" były nierzetelne podmiotowo, to znaczy, że podmioty te ( wystawcy faktur ) w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedały. Okoliczności te pozwalały na uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami jest nierzetelna.

Z dowodów, które pozwoliły organom podatkowym wysnuć wyżej opisany wniosek wynika ponadto – co umknęło uwadze – że za "słupami" stał A. K., który był organizatorem i właścicielem paliwa, które na podstawie podmiotowo sfałszowanych faktur było dostarczane w rzeczywistości firmom transportowym. Umknęło również to, że transportowcy za paliwo płacili, a pieniądze w efekcie trafiały do rąk A.K.

Celem takiej organizacji działalności było wprowadzenie do obrotu lekkiego oleju opałowego lub innego produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, stworzenie wobec nabywców pozorów legalności oraz ukrycie za pośrednictwem "słupów" organizatora i właściciela paliwa. Należy również wskazać, że organy podatkowe nie wykazały, aby paliwo jakie dostarczał za pośrednictwem "słupów" A. K. posiadało cechy użytkowe i fizyczne, które mogłyby wywołać wątpliwości nabywców, w tym skarżącej, że w rzeczywistości nie jest to olej napędowy, tylko inny produkt ropopochodny.

Zeznania skarżącej ( z dnia 16 sierpnia 2010 roku ), jej męża ( z dnia 30 czerwca 2011 roku ) oraz kierowcy dostarczającemu im paliwo w imieniu ""C"" i ""B"" ( D. K. ) zacytowane in extenso przez organ odwoławczy wskazują na to, że istotnie E. S. na podstawie faktur wystawionych przez ""C"" i ""B"" nabywał paliwo ( produkt ropopochodny ), który następnie był wykorzystywany do napędu samochodów przy pomocy których świadczyła usługi transportowe. Należy przy tym wskazać, że organ odwoławczy nie zakwestionował w sposób dostateczny prawdziwości twierdzeń strony oraz obu świadków, ocena tych dowodów koncentruje się wyłącznie na okolicznościach obocznych, nie zaś fakcie głównym ( dostarczenie paliwa i zapłata za nie ), pomija ponadto okoliczność, że w istocie drobne sprzeczności w relacjach owych osób mogą być wynikiem upływu czasu ( przesłuchania dotyczą zdarzeń sprzed pięciu lat ) .Należy także wskazać, prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą w zakresie transportu drogowego jest okolicznością bezsporną, podobnie zresztą jak wykorzystywanie w tej działalności samochodów ciężarowych napędzanych silnikami diesla.

Reasumując organy podatkowe naruszyły treść art.22 ust.1 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwą jego wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nierzetelność ewidencji stanowi warunek wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do kosztów podatkowych. Naruszyły również art.23 § 2 O.P poprzez odmowę szacowania podstawy opodatkowania. Nie uwzględniły w stopniu dostatecznym powyżej opisanych okoliczności faktycznych dokonując tym samym niepełnej ( a nie wszechstronnej ) oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia przesłanek opisanych w art.22 u.p.o.f.

Stanowi to naruszenia art.187 § 1, art.191 O.P.

Rozstrzygając niniejszą sprawę doszło także do naruszenia art.188 O.P. W ocenie Sądu wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej o przesłuchanie świadków niewątpliwie miały za przedmiot okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, dotyczyły bowiem przesłanek zaliczenia wydatków w poczet kosztów podatkowych – dostarczenia paliwa oraz zapłaty zań przez skarżącą. W zakresie pozostałych wniosków ( dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości lub transportu, dopuszczenie dowodu z dokumentów: faktur wystawionych przez skarżącą, listów przewozowych, kart drogowych, poleceń wyjazdów ) brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości odmowy przeprowadzenia tych dowodów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy:

- uwzględnią uwagi sądu dotyczące wykładni i stosowania przepisu art.22 u.p.d.o.f, w szczególności w kontekście możliwości dowodzenia przesłanek zawartych w tym przepisie na podstawie wszelkich dopuszczalnych dowodów - w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych,

- dokonają ponownej oceny materiału dowodowego, nie pomijając przy tym okoliczności korzystnych dla podatnika oraz wniosków dowodowych pełnomocnika

- w wypadku stwierdzenia, że nabycie paliwa oraz wykorzystanie go w prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą nie budzą wątpliwości, wysokość kosztów ustalą na podstawie szacowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało zaskarżoną decyzje uchylić. Na podstawie art.152 tej ustawy orzeczono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust.2 pkt.1 lit.a, w związku z § 6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (... ) – Dz.U 163 poz.1349 z późniejszymi zmianami.

J.Z.