Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 171/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, par 2, par 3, art. 14na, art. 119a, art. 119y par 1-2, art. 120, art. 121 par 1, art. 125 par 1, art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (przed zmianą: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 23 czerwca 2016 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (po zmianie nazwy B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie następstw wniesienia aportu w wartości rynkowej przewyższającej nominalną wartość wydawanych w zamian udziałów spółki kapitałowej.

Strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terenie Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego planuje zbyć:

1) środki trwałe, zarówno te podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.p.) tj. przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu,

2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b u.p.d.p., przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej,

3) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16c u.p.d.p., tj. przykładowo grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

4) papiery wartościowe, tj. przykładowo udziały i akcje w spółkach kapitałowych lub obligacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.p. i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

3. Czy w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem:

Ad. 1 - przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej;

Ad. 2 - w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.p. i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów;

Ad. 3 - w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jedynie w przypadku, gdyby odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki), stanowiłoby korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 119e O.p., Wnioskodawcy mogłaby nie przysługiwać ochrona prawna z interpretacji na podstawie art. 14na pkt 1 O.p. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki), nie będzie stanowiło korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w zw. art. 119e O.p. W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej i rozpoznanie przychodu podatkowego wyłącznie w wartości nominalnej udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny nie oznacza odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstania zobowiązania podatkowego, które byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jedynie bowiem do korzyści podatkowej - polegającej m.in. na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstaniu zobowiązania podatkowego - która byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] powołując się na przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14h § 2a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 23 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając postanowienie wskazał, że w opinii organu podatkowego sposób sformułowania przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji w oparciu o przepisy działu II rozdziału 1a O.p. – Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane przez Spółkę we wniosku dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e O.p wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art.119a O.p, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Dalej organ podkreślił, że w uzasadnieniu stanowiska do pytania 3 Wnioskodawca zwraca się wprost o odpowiedź na pytanie, czy udzielona interpretacja będzie chroniła go przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie organu uzyskanie takiej informacji nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 4 działu IIIa O.p.

Następnie powołując się na treść art. 14b § 2a O.p. organ wskazał, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W złożonym wniosku wniesiono o określenie zakresu zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.p., w kontekście brzmienia art. 12 ust 1 pkt 7 oraz przepisów dotyczących ochrony związanej z wydaną interpretacją w kontekście brzmienia art. 119a i 119e O.p. Przywołane przepisy zdaniem organu regulują prawa i obowiązki organów podatkowych

Na powyższe rozstrzygnięcie, strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. - poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 14k § 1-3 oraz art. 14m § 1 O.p. - poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której przepisy te stanowią przepisy materialne, tj. nieszkodzenie wnioskodawcy, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz nienaliczanie odsetek za zwłokę, i jako takie były wcześniej interpretowane przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne;

- art. 120 O.p. - poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Wnioskodawcy, jakie błędy popełnił Wnioskodawca oraz z jakich powodów przepisy wskazane przez Wnioskodawcę nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

- art. 125 § 1 O.p. - poprzez wskazanie, że zawarty w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. - poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ w pierwszej kolejności przywołał art. 14b § 1, art. 14b§ 2 i § 2a i podniósł, że celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 Wnioskodawca zapytał wprawdzie o przychód z tytułu wkładu niepieniężnego przekazanego do spółki w zamian za udziały, czyli pozornie o przepis, z którego nie wynikają ani właściwość, ani obowiązki, ani uprawnienia organu podatkowego, jednak sposób sformułowania tego pytania nie pozostaje już dla sprawy obojętny. Wnioskodawca zapytał mianowicie, czy wartością nominalną będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej. Już samo użycie słowa wyłącznie wskazuje na konieczność oceny, czy organ podatkowy może dochód z tytułu transakcji określić, a to już prowadzi do konkluzji, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej organ musiałby dokonać oceny możliwości zastosowania art. 14 u.p.d.p., do czego jak wykazano powyżej nie był uprawniony.

Następnie organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Spółki, art. 14b ust. 2a O.p. nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa. Organ wskazał, że powołane w postanowieniu argumenty nie stanowiły przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz były jednymi z wielu argumentów przemawiających za stanowiskiem organu interpretacyjnego, których zadaniem było przekonanie Wnioskodawcy o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania był bowiem art. 14b § 2a O.p. Za całkowicie bezzasadny organ uznał zarzut, że w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualne interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia, gdyż - jak już wskazano - przepisy dotyczące tzw. klauzuli o unikaniu opodatkowania weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. i z informacji będących w posiadaniu organu wynika, że nie zostały wydane żadne interpretacje odnośnie ochrony wynikającej z art. 14k-14m O.p., w kwestii możliwości zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania. Następnie organ omówił przepisy art. 14k-14m O.p. by podsumowując ten wątek wskazać, że ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a tym samym czy znajdzie w tej sprawie zastosowania ochrona wynikająca z art. 14k-14m O.p., czy też będzie ona wyłączona z ochrony na podstawie art. 14na O.p., może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym. Zatem organ nie podzielił poglądu Spółki, że ochrona wynikająca z art. 14k-14m O.p. należy do przepisów prawa, do których interpretacji uprawniony jest organ interpretacyjny. Ponadto w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 O.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżyła w całości postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, art. 121 o.p. w zw. z art. 14h niniejszej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, art. 125 § 1 o.p. poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, art. 5 ust. 1 nowelizacji o.p. z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz art. 14na o.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Strona wskazała, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze zakres i charakter opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 11 kwietnia 2017r. strona skarżąca złożyła pisemne uzupełnienie skargi, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty rozszerzając je o naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego zastosowania vacatio legis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Bd 253/17 z 11 kwietnia 2017 r. Wobec tożsamości powyższej sprawy i sprawy rozpoznawanej uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów.

Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie zauważyć, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f o.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f o.p.

W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a o.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 o.p. W myśl art. 119y § 1 o.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a o.p., a tego strona oczekuje od organu.

Ponadto stosownie do art. 165a § 1, w związku z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a o.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1, w związku z art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 o.p.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 o.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na o.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 o.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a o.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 o.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust.1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny.

Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 o.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...). "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...). Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd pierwszej instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Jedynie na marginesie zauważyć w tym miejscu wypada, że sądowi jest znany wyrok WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 133/17, którego zapatrywanie prawne wyrażone także w zbliżonym stanie sprawy jest podzielane przez WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji.

ak