Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1011/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 180  par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 par. 4, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w firmie E.K. w K., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008.

W toku postępowania kontrolnego sporządzono w dniu [...] września 2013 r. protokół badania ksiąg podatkowych w którym to organ I instancji stwierdził, nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu:

1) w sierpniu 2008 r. dwukrotnie zaksięgowano fakturę nr [...] wystawioną w dniu [...].08.2008r. przez [...], za zakup materiałów do wykonania usług o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

2) nieprawidłowo została zaksięgowana faktura korygująca nr [...] wystawiona w dniu [...].08.2008 r. przez [...], z tytułu zwrotu przez firmę E.K. 22 sztuk kołnierzy płaskich zakupionych według faktury nr [...] z dnia [...].08.2008r. Faktura korygująca zmniejsza wartość wydatków wymienionych w fakturze nr [...] o kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT o kwotę [...] zł, natomiast zaksięgowana została na zwiększenie kosztów,

3) dwukrotnie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę nr [...] z dnia [...].09.2008 r. wystawioną przez firmę [...], za prace remontowo-budowlane o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

4) ujęto i zaliczono do kosztów działalności wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...].08.2008 r. wystawioną przez firmę B, za ułożenie kostki brukowej o wartości netto [...] zł,

5) ujęto i zaliczono do kosztów działalności wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...].10.2008 r. wystawioną przez firmę S, za zakup [...] m2 elementów granitowych o wartości netto [...] zł,

6) zaewidencjonowano 4 faktury wystawione przez G na łączną wartość netto [...] zł,

7) ujęto i rozliczono 18 spośród 21 nierzetelnych faktur wystawionych w okresie od [...].11.2007 r. do [...].08.2008 r. przez nieistniejącą firmę C, dotyczących zakupu narzędzi i materiałów budowlanych na łączną wartość netto [...] zł (szczegółowy wykaz faktur na str. 12-14 decyzji organu I instancji),

8) ujęto i rozliczono 27 z 30 nierzetelnych faktur wystawionych w okresie od [...].12.2007 r. do [...].09.2008 r. przez D, dotyczących wykonania robót ogólnobudowlanych na łączną wartość netto [...] zł (szczegółowy wykaz faktur na str. 16 decyzji organu I instancji),

9) ujęto i rozliczono również 8 nierzetelnych faktur wystawionych w okresie od września do grudnia 2008 r. przez E, na łączną wartość netto [...] zł.

10) ujęto i rozliczono w kosztach 5 nierzetelnych faktur wysławionych przez F, na łączną wartość [...] zł

Organ dokonujący kontroli stwierdził również, że w ewidencji księgowej nie zostały ujęte przychody z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą przez co przychód za 2008 r. został zaniżony o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), nie uznał za dowód ksiąg podatkowych E.K. za 2008 r. w części dotyczącej opisanych w/w nieprawidłowości w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości określił dochód E.K. za 2008 r. według wyliczenia:

- przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł

- dochód w kwocie [...] zł.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] określił E.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Od ustaleń powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności przez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania,

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń, błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., określającą E.K., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł., w pełni podzielając ustalenia poczynione przez organ I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych reguluje przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1756, ze zm.). Stosownie do jego postanowień, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W ocenie organu odwoławczego należało podkreślić, że prawo podatnika do zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego, nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Akceptowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna.

Należy również wskazać, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik uznał za koszt uzyskaniu przychodów "wydatki" z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, ciężar dowodu na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji jak i faktycznie poniesionych wydatków ciąży na podatniku. Wydatek udokumentowany nierzetelną fakturą może być uznany za koszt podatkowy tylko wtedy, gdy poniesienie wydatku jest potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza, że stwierdzony na nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego. W niniejszej sprawie, takich dowodów nie przedłożono.

Pełnomocnik podatnika odnośnie poniesionego wydatku dotyczącego ułożenia kostki brukowej wraz z materiałem, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...].08.2008 r., wystawioną przez B, konsekwentne twierdził, że kostka brukowa była wykorzystana do utwardzenia placów manewrowych przy "otaczarniach".

Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w tej sprawie, bowiem jak wynika z akt sprawy, na okoliczność zakupu kostki brukowej, dwukrotnie został przesłuchany w charakterze strony E.K.: w dniu [...] sierpnia 2012 r. i w dniu [...] września 2012 r. podatnik nic pamiętał, których zadań realizowanych przez jego firmę w 2008 r. dotyczył zakup udokumentowany tą fakturą.

Nadto w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w dniu [...] października 2013 r. w firmie B ustalono, że kostka brukowa zakupiona przez firmę E.K. została wyprodukowana w firmie B. Cena sprzedaży samej kostki wynosiła w 2008 r., [...] zł za 1m2. W cenę wymienioną w fakturze wystawionej dla firmy E.K. wliczony został także koszt transportu i usługi ułożenia kostki w miejscu wskazanym przez klienta. Według oświadczenia S.R. zleceniodawcą usługi była A.K., żona właściciela E.K.. Obejmowała ułożenie kostki brukowej wraz z podbudową betonową na wskazanym przez E.K. placu w K. na ulicy [...] lub w jej obrębie. Ponadto, z ewidencji księgowych firmy B za 2008 r. nie wynikało, że dokonywane były rozliczenia delegacji pracowników za pracę w terenie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący nie jest sam przekonany do jakich robót wykorzystywał kostkę brukową, a świadczy o tym zmienna argumentacja. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg złożonych w dniu [...].09.2013 r. twierdził, że kostka brukowa została przeznaczona na utwardzenie placu manewrowego przy "otaczarniach", których obsługa stanowi główny przedmiot działalności firmy "E.K.". Dalej w piśmie z dnia [...].10.2013 r. pełnomocnik podatnika podniósł, że kostka brukowa była używana na potrzeby działalności prowadzonej przez firmę E.K., tzn. konkretnie służyła do utwardzania miejsc przy obsłudze wytwórni betonu, które jak wskazano w zastrzeżeniach do protokołu, z uwagi na upływ czasu, omyłkowo zostały nazwane "otaczarniami". Natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze pełnomocnik ponownie twierdzi, że kostka brukowa była wykorzystywana do utwardzenia placów manewrowych przy "otaczarniach".

Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego oraz przekazanych przez spółkę [...], wynika, że w okresie od sierpnia do października 2008 r. firma E.K. na zlecenie tej spółki wykonywała wyłącznie prace związane z montażem i demontażem oraz serwisowaniem mobilnych wytwórni betonu. Powyższe, przeczy twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, że w tym okresie firma E.K. wykonywała prace przy "otaczarniach". Również przesłuchiwany w charakterze świadka T.S. (pracownik E.K.) w dniu [...].04.2012 r. zeznał, że pracownicy firmy E.K. zajmowali się na tych budowach montażem węzła betoniarskiego, natomiast prace pomocnicze, tj. prace ziemne, doprowadzenie wody, wykonanie ogrodzenia i infrastruktury przed montażem, mogły być zlecane podwykonawcom. nie wskazał on nazw firm podwykonawczych zajmujących się wykonaniem infrastruktury. Zatem pracownik ten nie potwierdził stanowiska strony o wykorzystaniu kostki brukowej przy "otaczarniach".

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że podatnik konsekwentnie wskazuje na związek poniesionego wydatku dotyczącego usługi ułożenia kostki brukowej wraz z materiałem nabytej w firmie B z pracami realizowanymi przez E.K. w 2008 r. Jednak argumentacja skarżącego na okoliczność wykorzystywania kostki brukowej zarówno przy "otaczarniach" jak i przy realizowanych poza K. pracach związanych z montażem wytwórni betonu, przeczy oświadczeniu wykonawcy tej usługi, który wskazał, że przedmiotową kostkę położono na placu wskazanym przez firmę E.K. w K. przy ulicy [...] lub w jej obrębie. Zatem, skoro powyższy wydatek został poniesiony [...] sierpnia 2008 r. i według wykonawcy usługa wykonana została przy ul. [...], to wydatek ten nie wykazuje bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2008 r., na co wskazuje pełnomocnik strony.

Należy zauważyć, że z dowodów zebranych w sprawie, E.K. na ul. [...] wynajmował lokal na biuro i pomieszczenia na magazyn. W tych okolicznościach korzystanie z obcego środka trwałego generuje również pewne koszty związane nie tylko ze zwykłym ich używaniem, ale również z przystosowaniem ich do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Co do zasady, wydatki związane z używaniem tych składników majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego należy wskazać, że stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ulepszeniu środka trwałego mówimy wówczas, gdy został on poddany adaptacji, modernizacji, rekonstrukcji, rozbudowie bądź przebudowie, pod warunkiem, że wykonane prace skutkowały wzrostem wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Wzrost wartości użytkowej mierzony jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wymienionych wyżej wydatków przekracza w danym roku podatkowym 3.500 zł. Wydatki poczynione w roku podatkowym do tej kwoty nie powodują ulepszenia. Jeżeli wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym nie przekroczyłaby sumy 3.500,00 zł, to poniesione nakłady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich oddania do używania, bez konieczności ich amortyzacji. W tym przypadku kwota ta wyniosła [...] zł. W tych okolicznościach do kosztów uzyskania przychodów mogły być zaliczone co najwyżej odpisy amortyzacyjne ustalone według stawek amortyzacyjnych wskazanych art. 22d ust. 1 i art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W znajdującej się w aktach ewidencji środków trwałych, nie stwierdzono zapisów dotyczących poniesienia nakładów w obcym środku trwałym na okoliczność ułożenia kostki brukowej wraz z materiałem. W tych okolicznościach, skoro podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych poniesionych nakładów w obcym środku trwałym, to do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. nie można również zaliczyć odpisu amortyzacyjnego od poczynionej inwestycji.

Zebrany opisany powyżej materiał dowodowy, mający odzwierciedlenie w aktach sprawy, bezspornie wskazuje bowiem że pomiędzy zakwestionowaną fakturą a prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego brak jest związku, o którym mowa w przytoczonym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego dowody te zostały zebrane i ocenione, wbrew twierdzeniu Strony, z zachowaniem zasad wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Odnośnie wydatku na zakup elementów granitowych udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...].10.2008r. wystawioną przez firmę S, pełnomocnik skarżącego stał na stanowisku, że wydatek ten poniesiony został w związku z wykonywanymi przez skarżącego robotami budowlanymi. Jak podniósł organ odwoławczy twierdzenie to nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Na powyższą okoliczność wykorzystania elementów granitowych, dwukrotnie przesłuchano w charakterze strony E.K. w dniu [...] sierpnia 2012 r. i w dniu [...] września 2012 r. gdzie podatnik nie potrafił wyjaśnić, do jakich celów zostały zakupione elementy granitowe. Natomiast z dokumentów przedłożonych przez E.K. oraz przekazanych przez spółkę [...] z P., wynika że w okresie od sierpnia do października 2008 r. firma E.K. na zlecenie spółki [...] wykonywała prace związane z montażem i demontażem oraz serwisowaniem mobilnych wytwórni betonu. Dowody te zdaniem organu odwoławczego przeczą twierdzeniu skarżącego, że elementy granitowe, a dokładniej odpady granitowe były wykorzystywane przez firmę E.K. do utwardzania terenu pod posadowienie "otaczarni". Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka, pracownika T.S. z dnia [...].04.2012r. wynika, że pracownicy firmy E.K. zajmowali się na tych budowach montażem węzła betoniarskiego, natomiast prace pomocnicze., tj. prace ziemne, doprowadzenie wody, wykonanie ogrodzenia i infrastruktury przed montażem, mogły być zlecane podwykonawcom. Jednak T.S. nie pamiętał nazw firm podwykonawczych zajmujących się wykonaniem infrastruktury. Zatem, pracownik ten nie potwierdził wykorzystywania elementów granitowych, a dokładniej, jak wskazała strona, odpadów granitowych do utwardzania terenu pod posadowienie "otaczarni".

Z treści faktury nr [...] z dnia 24.l0.2008r. wynika, iż firma E.K. dokonała zakupu [...] m2 pełnowartościowych elementów granitowych, w tym [...] m2 typu Madura Gold w cenie brutto [...] zł za 1 m2, [...] m2 typu Kashmir 3 w cenie brutto [...] zł za 1 m2 oraz [...] m2 typu Eagle Red w cenie brutto [...] zł za 1 m2, razem wartość brutto [...] zł. Żaden zapis na fakturze - opis towaru, jednostka miary, ani ceny jednostkowe poszczególnych elementów granitowych - nie wskazuje, że przedmiotem zakupu był odpad granitowy, co sugeruje pełnomocnik skarżącego.

W oparciu o ewidencje firmy E.K. ustalono, że w ciągu 2 lat objętych postępowaniem kontrolnym odnotowany został tylko jeden przypadek zakupu elementów granitowych według faktury nr [...] z dnia [...].10.2008r.

Czynności sprawdzające w S w dniu [...] października 2013r. nie potwierdziły, że przedmiotem zakupu dokonanego przez firmę E.K. w dniu [...].10.2008r. był odpad granitowy lecz elementy granitowe budowlane. W cenach, po których zakupu dokonała firma E.K., sprzedawane były elementy granitowe wycinane z pełnowartościowych płyt pozostałych po wycięciu mniejszego elementu z nowej płyty. Zróżnicowanie cen sprzedaży na elementy budowlane, które zakupiła również firma E.K., wynikało ze specyfiki przedmiotu sprzedaży, tzn. zależało od rodzaju zakupionego materiału, od wielkości elementu, który był przedmiotem zakupu oraz od jego kształtu, bo skomplikowane kształty wymagały więcej czasu i pracy na obróbkę płyty. W ewidencji S stwierdzono w 2008 r. tylko jeden przypadek sprzedaży odpadu granitowego, który został udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...].12.2008r. i cena 1 m2 odpadu wynosiła w niej 10 zł, a nie [...] czy [...] zł. Zgodnie z adnotacją dokonaną na fakturze nr [...], płatność za nią uregulowana została w częściach - kwota [...] zł została zapłacona gotówką w dniu odbioru towaru, natomiast kwota [...] zł miała być uregulowana przelewem w terminie do [...].10.2008r. W dokumentacji firmy E.K. stwierdzono 2 przelewy bankowe potwierdzające dokonanie zapłaty. Przelew z dnia [...].10.2008r. na kwotę [...] zł został opisany jako "zapłata za elementy granitowe (blaty) zgodnie z zamówieniem z dnia [...].10.2008r.", natomiast przelew z dnia [...].10.2008r. na kwotę [...] zł zawiera informację "zapłata za elementy granitowe (blaty) zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...].10.2008r.". Informacje pozyskane w wyniku czynności sprawdzających, uzupełnione opisami zamieszczonymi na przelewach bankowych potwierdzają, że przedmiotem zakupu w S były blaty granitowe w 3 kolorach o wymiarach od 7,5 do 10 m2, a nie jak podnosi podatnik odpad granitowy.

Z analizy faktur wystawionych przez firmę E.K. do każdego zlecenia związanego z montażem, demontażem czy serwisowaniem wytwórni betonu dla firmy [...] za lata 2007-2008 stwierdzono, że zakres tych zleceń nie obejmował utwardzenia terenu na budowach, na co również wskazywał podatnik.

Zatem podnoszony zarzut dotyczący błędnych i dowolnych ustaleń w przedmiocie wyłączenia z kosztu wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...].10.2008r. wystawioną przez firmę S nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego wyżej omówione dowody zostały zebrane i ocenione, z zachowaniem przytoczonych wyżej zasad wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G, w ocenie organu odwoławczego należało stwierdzić, że do materiału dowodowego włączono postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. protokół z przesłuchania w charakterze świadka G z dnia [...] lutego 2010 r. z postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec D. G stwierdził, że nie prowadził nigdy działalności gospodarczej i że ani jako osoba fizyczna, ani jako firma nie pracował dla żadnych firm budowlanych i nie wystawiał nigdy żadnych faktur. W latach 2007-2008 w/w miał zarejestrowaną firmę ogólnobudowlaną w Urzędzie Miejskim w K. i wynajęte pomieszczenie biurowe na ulicy [...]. Firmę miał zamiar także zarejestrować w Urzędzie Skarbowym w K., ale ostatecznie tego nie zrobił, ponieważ wyjechał do Warszawy. Zeznał też, że nie udostępniał on świadomie danych swej firmy innym osobom, które mogły w jego imieniu wystawiać faktury i nie wie, kto mógłby takie faktury wypisywać. E.K., przesłuchany w dniu [...] września 2012r. na okoliczność współpracy z firmą G, nie wiedział, w jaki sposób nawiązał kontakt z tą firmą i kto mu dostarczył wystawione przez nią faktury, nie pamiętał czy i jakie roboty zlecał firmie G oraz z kim dokonywał rozliczeń za faktury. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy E.K., którzy kierowali grupami pracowników na budowach prowadzonych w latach 2007-2008, tj. [...] zeznali, że nigdy nie słyszeli o G, ani o firmie G.

W świetle przedstawionych wyżej dowodów, mających odzwierciedlenie w aktach sprawy, transakcje wymienione w fakturach wystawionych przez firmę G, wbrew twierdzeniu podatnika, w ogóle nie miały miejsca. Podmiot, wskazany jako wystawca faktur, faktycznie nie istniał. Osoba będąca właścicielem firmy nie wykonywała żadnych usług budowlanych, nie dokonała nigdy rejestracji podatkowej, nie deklarowała i nic odprowadzała podatków wynikających z wystawionych faktur. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego, zarzut błędnych i dowolnych ustaleń w przedmiocie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę G należy uznać za bezzasadny.

W odniesieniu do wykonania robót budowlanych w 2008 r. udokumentowanych 27 fakturami wystawionymi przez D, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, z czym również zgodził się organ odwoławczy.

Przede wszystkim należało podkreślić, że jedynymi dokumentami, które przedłożył E.K. na okoliczność współpracy z tą firmą są faktury. W dokumentacji firmy E.K. nie stwierdzono umów na zlecone D roboty budowlane, brak było protokołów odbioru tych robót oraz dowodów zapłaty za faktury. Jedynie na odwrocie większości faktur została odręcznie zamieszczona adnotacja wskazująca jako ostatecznego odbiorcę robót firmy: [...]. Również, w firmie D nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności wystawionych dokumentów, ponieważ w tym czasie przebywał on w Zakładzie Karnym we W., D, przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w K., w charakterze świadka (protokół z dnia [...].01.2009 r.) i w charakterze podejrzanego (protokół z dnia [...].01.2009 r.) zeznał, że nie prowadził ewidencji podatkowych, a wszystkie dokumenty, jakie posiadał, zostały zabrane z jego domu w trakcie przeszukania przeprowadzonego przez policję i zabezpieczone w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K..

Istotnym w ocenie organu odwoławczego jest to, że podczas przesłuchania w dniu [...].01.2009 r. D poinformował, że działalność gospodarczą prowadził od 1999 r., wcześniej pracował na stanowisku ślusarza, nie ma wykształcenia budowlanego. Założona firma miała zajmować się robotami ogólnobudowlanymi. Zakupił on podstawowy sprzęt budowlany: rusztowania, wiertarki, mieszarki, betoniarki. Posiadał dwa samochody Audi 100 oraz 2 busy marki Renault Traffic - w leasingu. D zatrudniał na podstawie umowy o pracę ok. 5 osób, ale tylko do 2002 r. Później zawierał z pracownikami jedynie umowę o dzieło. Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz firmy E.K., przesłuchiwany oświadczył, że poświadczają one nieprawdę, roboty i usługi na nich wykazane nie zostały przez podejrzanego wykonane. Zeznający nie miał wiedzy, przez kogo zostały zrealizowane, albo czy w ogóle zostały wykonane. Faktury te wypisywał w biurze firmy E.K. przy ul. [...] w K. otrzymywał 10% gotówką od każdej kwoty netto widniejącej na wypisanej fakturze. Wprawdzie podczas przesłuchania w dniu [...].12.2009 r. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., D zmienił swoje wcześniejsze zeznania i poinformował, że nie wystawiał fikcyjnych faktur i nie podtrzymuje zeznań z dnia [...].01.2009 r., jednakże nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów odnośnie prac wykonanych rzekomo na rzecz firnu E.K.. D nie potrafił również wskazać pracowników swojej firmy, którzy mieli rzekomo wykonać te prace.

Fikcyjność transakcji, w opinii organu odwoławczego potwierdzają również rozbieżności w zeznaniach E.K. i pracowników D odnośnie prac wykonywanych przez firmę D, nie zawierał on z D żadnych umów na piśmie, a wszelkie ustalenia dokonywane były ustnie. Dotyczyły one zakresu robót, terminu oraz zapłaty.

Dodatkowym argumentem jest także brak wiedzy D na temat szczegółów prac wykonanych rzekomo dla firmy E.K.. Z zeznań złożonych przez D na policji wynika, że jego firma zajmowała się robotami ogólnobudowlanymi, głównie ocieplaniem budynków. W zeznaniach złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu wobec D, w dniu [...].12.2009r., D wskazał na znacznie większy zakres wykonywanych robót niż wcześniej. Nie potrafił jednak wymienić ich z pamięci i potrzebował w tym celu wglądu w zebrane w czasie postępowania kontrolnego dokumenty. Bez dokumentów był w stanie wymienić tylko część firm, z którymi współpracował. Z niektórymi firmami były zawierane umowy na piśmie, z innymi D "dogadywał" się ustnie - wszystko zależało od tego, jaka praca była do wykonania i jak dobrze D znał firmę.

Brak wiedzy odnośnie osoby, której D rzekomo przekazywał faktury nie był jedyną okolicznością, która posłużyła za podstawy ustaleń odnośnie nierzetelności faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Również wskazany przez pełnomocnika w odwołaniu argument na okoliczność faktycznego wykonywania prac, cyt.: "Na odwrocie większości faktur wskazano na jakich budowach odbywały się prace", nie znalazł potwierdzenia w wyjaśnieniach E.K., kierowników robót firmy E.K..

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że E.K. posiadał środki finansowe zgromadzone w latach poprzednich, z których pokrywał on koszty działalności swojej firmy w latach 2007-2008. Powyższe nie znajduje oparcia w dokonanej przez organ I instancji analizie wydatków gotówkowych poniesionych przez firmę E.K. w okresie od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. i analizie obrotów na koncie firmowym E.K. oraz na wskazanym przez niego koncie prywatnym w [...], z którego, według zeznań podatnika, pobierane były środki pieniężne przeznaczone na finansowanie działalności firmy E.K..

Zatem w ocenie organu odwoławczego, zarzut błędnych i dowolnych ustaleń w przedmiocie wyłączenia z kosztów wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od D nie zasługuje na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, bezspornie wskazuje, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę są nierzetelne.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez E, dokumentujących nabycie narzędzi, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego zawartego w odwołaniu. Pełnomocnik konsekwentnie podnosi, że podstawą zakupu nowych elektronarzędzi była konieczność "doposażenia" firmy w związku z tym, że narzędzia zakupione od poprzedniej firmy okazały się w dłuższym użytkowaniu wadliwe.

Na okoliczność rzetelności transakcji organ I instancji przeprowadził szereg czynności, m. in. uzyskane w wyniku oględzin informacje, poddane analizie z zakupami tego samego rodzaju narzędzi dokonanymi w firmie E w latach 2008-2012. nie potwierdziły tezy podatnika, że narzędzia w garażu w Ślesinie pochodzą z zakupów dokonanych w 2008 r. Poddano również analizie zużycie elektronarzędzi (szlifierki, wkrętarko-wiertarki, wkrętarki, wiertarki, młoty) na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. (szczegółowy opis w decyzji organu I instancji) z ilością narzędzi wymienionych w fakturach zakupu z lat 2007 i 2008. W wyniku tej analizy stwierdzono, znaczny wzrost zakupu w 2008r. W szczególności w okresie od września do grudnia 2008r. Ustalono też, że głównymi dostawcami narzędzi w 2008r. były firmy E i C.

Ponadto, dokonano analizy zakupu poszczególnych rodzajów i modeli elektronarzędzi nabytych przez firmę E, ze sprzedażą wymienioną w fakturach wystawionych dla E.K..

W wyniku przedmiotowej analizy stwierdzono, że firma E w 2008r., nie nabyła, ani nie posiadała na stanie magazynowym elektronarzędzi, które były jakoby odsprzedane firmie E.K..

W przedstawionych okolicznościach faktycznych, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut skarżącego błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie wyłączenia z kosztów wydatków udokumentowanych w/w fakturami pochodzącymi od firmy "E'' nie zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdzono też, że zakupy od pozostałych dostawców, w całości zabezpieczały zapotrzebowanie firmy na poziomie określonym przez pracowników i pozostawiały jeszcze spory zapas narzędzi na wypadek uszkodzeń i awarii sprzętu.

W ocenie organu odwoławczego należy również zwrócić uwagę, że formą zapłaty za faktury (poza fakturą nr [...]) była gotówka. Według zeznań E.K. oraz E gotówka została przekazana E osobiście przez stronę przy odbiorze narzędzi. Wysokość kwoty do zapłaty wykazana w fakturze była sprawdzona przez E.K. przed dokonaniem zapłaty.

Odnośnie wyłączenia z kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że firma E.K., na podstawie umów z dnia [...].04.2007 r., z dnia [...].04.2007r., z dnia [...].06.2007r. oraz z dnia [...].06.2007r. zawartych z [...] z W., zobowiązała się do wykonania robót remontowo-budowlanych w budynkach mieszkalnych w Z. przy ulicy [...] (umowy z dnia [...].04.2007r.) oraz przy ulicy [...] (umowy z dnia [...] i [...].06.2007r.). Wartość netto poszczególnych kontraktów została ustalona na kwoty [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Wszystkie prace wynikające z w/w umów zlecone zostały podwykonawcy - F w K.

Zakresu i wartości niewykonanych przez F robót E.K. nie potrafił dokładnie określić, w przybliżeniu szacował je na około 5% całej wartości zawartych umów. Pamiętał tylko, że w ramach kary dla [...] nie wypłacił mu całej kwoty wynagrodzenia i zachował jego część na pokrycie kosztów własnych związanych z wykonaniem prac. Kwoty zatrzymanego wynagrodzenia E.K. nie określił.

Skarżący kwestionując prawidłowość zaskarżonej decyzji, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, której to decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, wpływające na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art 188, art. 191, art 210 § 4 i art 229 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności przez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzucenie na Podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania,

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń,

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ I instancji materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które to miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego

- przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że z zaskarżoną decyzją nie można się zgodzić z powodu błędnych i dowolnych ustaleń, polegających na przyjęciu, iż:

- firma E.K. nie wykonywała robót budowlanych, z którymi wiązałaby się konieczność zakupu i ułożenia kostki brukowej co skutkowało nie uznaniem faktur wystawionych przez firmę B za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji, podatnik podniósł, że wykorzystanie kostki brukowej nie musi koniecznie być zastosowane w pracach budowlanych. Jak wcześniej wskazał skarżący, jego główna działalność związana jest z obsługą "otaczarni". Posadowienie "otaczarni" wymaga przygotowania odpowiedniego placu manewrowego i kostka brukowa, a według pełnomocnika skarżącego, była wykorzystywana do utwardzenia placów manewrowych przy "otaczarniach",

- firma E.K. nie wykonywała robót budowlanych, z którymi wiązałaby się konieczność zakupu elementów granitowych, co spowodowało, że faktur wystawionych przez firmę S nie uznano za koszt uzyskania przychodów, Pełnomocnik podniósł, że elementy granitowe a dokładniej odpady granitowe wykorzystywane są przez firmę E.K. do utwardzania terenu pod posadowienie "otaczarni". "Otaczarnie" lokowane są zazwyczaj na terenach, które nie są uprzednio utwardzone i w zależności od konkretnego miejsca firma E.K. musi w ramach przyjętych na siebie obowiązków tymczasowo utwardzić teren, do czego ze względu na swoje właściwości odpady granitowe idealnie się nadają,

- transakcje wymienione w fakturach wystawionych w 2008r. przez firmę G nie miały miejsca,

- firma D faktycznie nie wykonywała usług dla firmy E.K.. Pełnomocnik stwierdził, że zarówno podatnik jak i D jednoznacznie wskazali na czym polegała ich współpraca i przy jakich pracach byli zatrudnieni pracownicy D wskazując, że na odwrocie większości faktur opisano na jakich budowach odbywały się prace ([...] i [...] ). D wielu szczegółów nie pamięta, ponieważ prace były wykonywane przez jego pracowników, a nie przez niego samego. Skarżący podniósł, że część robót na budowach była nadzorowana przez niego. Kierownicy robót często na budowach się zmieniali, byli przesuwani na inne budowy i faktu zatrudnienia podwykonawców mogą nie pamiętać. D dostarczał faktury skarżącemu E.K. oraz jakiejś pani w biurze. Osobą tą była A.K.. W związku z tym D nie pominął w swych zeznaniach, jak stwierdził organ skarbowy A.K., określił ją tylko jako, "jakąś panią w biurze". W ocenie skarżącego ustalenia w tym zakresie opierają się jedynie na ocenie wiarygodności D, osoby, która jako oskarżona a później osadzona w zakładzie karnym ma interes w tym, aby zeznawać korzystnie dla siebie, niekoniecznie zgodnie z prawdą. Jak stwierdzono w protokole, nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność wystawionych przez D faktur,

- faktury wystawione przez firmę E, o których mowa w protokole badania dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Strona stwierdziła, że podstawą zakupu nowych elektronarzędzi była konieczność doposażenia firmy w związku z tym, że narzędzia zakupione od poprzedniej firmy okazały się w dłuższym użytkowaniu wadliwe. Ponadto podstawą dokupienia dodatkowych narzędzi była również koncepcja poszerzenia działalności o wynajem sprzętu budowlanego i dalej jego sprzedaż po atrakcyjnej cenie wskazując, że część sprzętu była udostępniana na próbę i albo wracała uszkodzona albo nie wracała w ogóle. W związku z takim obrotem sprawy podatnik odstąpił od koncepcji wypożyczania narzędzi. Ponieważ część sprzętu została od razu wynajęta, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, nie potrzebował do jej składowania szczególnie dużych pomieszczeń. Natomiast sprzęt, który pozostał w firmie został zużyty w trakcie wykonywanych robót. Nadto podatnik nie miał możliwości transportu dużych partii towaru, a E.K. posiadał w tamtym okresie samochód Ford Transit z otwartą skrzynią, którym mógł przewozić duże ilości narzędzi,

- F faktycznie nie wykonywała usług dla firmy E.K. (punkt 24 protokołu kontroli). Pełnomocnik podniósł, że w 2008r. protokoły odbioru mogli podpisywać zarówno [...] jak i [...]. Według strony skarżącej podpisanie protokołu przez [...] nie świadczy o tym, że [...] nie prowadził robót. Ponadto z protokołów odbioru w 2008 r. można ustalić, kto z ramienia [...] odbierał prace od E.K.. Skarżący stwierdził, że w tym zakresie materiał zawiera braki i wniósł o przesłuchanie przedstawicieli [...] na okoliczność czy [...] zgłaszał prace do odbioru. W ocenie skarżącego, materiał dowodowy nie jest pełny, ponieważ nie uwzględniono zgłoszonych przez podatnika wniosków, i nie przeprowadzono dowodów z przesłuchań wskazanych świadków i skarżącego. Zdaniem pełnomocnika, art. 122 Op. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, bez względu na dążenie Podatnika do wykazania (udowodnienia) okoliczności faktycznych sprawy, które miałyby korzystny dla niego skutek. Wobec sprzeczności zeznań D i E.K., w ocenie skarżącego, konieczne jest przeprowadzenie ich przesłuchania.

Skarżący odnosząc się do wykazanych dysproporcji pomiędzy wartością faktur opisanych jako płatne gotówką a wielkością gotówki, którą faktycznie mogła dysponować firma E.K., gdyby wszystkie wypłacone środki finansowe przeznaczyła tylko na regulowanie płatności za faktury, stwierdził, że organ I instancji nie wziął jednak pod uwagę, że E.K. dysponował środkami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich, i z tych pieniędzy również pokrywał koszty funkcjonowania firmy.

Postępowanie w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję oparte zostało na z góry przyjętej tezie, że podatnik naruszył przepisy prawa, a szereg powstałych wątpliwości przyjęto bezpodstawnie na jego niekorzyść podnosząc, że art. 121 Ordynacji podatkowej, nakazuje aby wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi interpretować na rzecz podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, należy na wstępie wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez skarżącego w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono stan faktyczny, który - w ocenie Sądu - został ustalony prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Należy zauważyć również, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych reguluje przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 1756 ze zm.). Stosownie do jego postanowień, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podkreślić należy, że prawo podatnika do zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego, nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Akceptowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna.

Należy również wskazać, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik uznał za koszt uzyskaniu przychodów "wydatki" z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, ciężar dowodu na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji jak i faktycznie poniesionych wydatków ciąży na podatniku. Wydatek udokumentowany nierzetelną fakturą może być uznany za koszt podatkowy tylko wtedy, gdy poniesienie wydatku jest potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza, że stwierdzony na nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego. W niniejszej sprawie, takich dowodów nie przedłożono.

Twierdzenie skarżącego co do poniesionego wydatku dotyczącego ułożenia kostki brukowej wraz z materiałem, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...].08.2008r., wystawioną przez B, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w tej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, na okoliczność zakupu kostki brukowej, dwukrotnie został przesłuchany w charakterze strony E.K.: w dniu [...] sierpnia 2012 r. i w dniu [...] września 2012 r.

E.K. podniósł w skardze, że kostka brukowa była wykorzystana do utwardzenia placów manewrowych przy "otaczarniach" przy czym należy wskazać, że skarżący nie jest sam przekonany do jakich robót wykorzystywał kostkę brukową, a świadczy o tym zmienna argumentacja.

Jak wynika z akt administracyjnych zasadnie organy przyjęły, że z dokumentów przedłożonych przez podatnika oraz przekazanych przez spółkę "[...]" przyjąć należy, że w okresie od sierpnia do października 2008r. firma E.K. na zlecenie tej spółki wykonywała wyłącznie prace związane z montażem i demontażem oraz serwisowaniem mobilnych wytwórni betonu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że skarżący konsekwentnie wskazuje na związek poniesionego wydatku dotyczącego usługi ułożenia kostki brukowej wraz z materiałem nabytej w firmie B z pracami realizowanymi przez E.K. w 2008 r. Jednak argumentacja skarżącego na okoliczność wykorzystywania kostki brukowej zarówno przy "otaczarniach" jak i przy realizowanych poza K. pracach związanych z montażem wytwórni betonu, przeczy oświadczeniu wykonawcy tej usługi, który wskazał, że przedmiotową kostkę położono na placu wskazanym przez firmę E.K. w K. przy ulicy [...] lub w jej obrębie.

Należy zauważyć, że z dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności z wcześniej opisanych zeznań podatnika, E.K. na ul. [...] wynajmował lokal na biuro i pomieszczenia na magazyn. W tych okolicznościach korzystanie z obcego środka trwałego generuje również pewne koszty związane nie tylko ze zwykłym ich używaniem, ale również z przystosowaniem ich do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Co do zasady, wydatki związane z używaniem tych składników majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik wynajmował biuro i pomieszczenia magazynowe, to wydatek ten należałoby zakwalifikować jako nakład poniesiony w obcym środku trwałym, powodujący jego ulepszenie. Prawidłowo zatem organy wskazały, że w myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym, o ulepszeniu środka trwałego mówimy wówczas, gdy został on poddany adaptacji, modernizacji, rekonstrukcji, rozbudowie bądź przebudowie, pod warunkiem, że wykonane prace skutkowały wzrostem wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Wzrost wartości użytkowej mierzony jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W znajdującej się w aktach ewidencji środków trwałych, nie stwierdzono zapisów dotyczących poniesienia nakładów w obcym środku trwałym na okoliczność ułożenia kostki brukowej wraz z materiałem. W tych okolicznościach, skoro podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych poniesionych nakładów w obcym środku trwałym, to do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. nie można również zaliczyć odpisu amortyzacyjnego od poczynionej inwestycji.

Zebrany i opisany powyżej materiał dowodowy, mający odzwierciedlenie w aktach sprawy, bezspornie wskazuje bowiem że pomiędzy zakwestionowaną fakturą a prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego brak jest związku, o którym mowa w przytoczonym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do poniesionego wydatku na zakup elementów granitowych udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...].10.2008r. wystawioną przez firmę S, argument pełnomocnika zawarty w zarzutach skargi stwierdzającego, że wydatek ten poniesiony został w związku z wykonywanymi przez skarżącego robotami budowlanymi, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Prawidłowo też organ odwoławczy wskazał, że E.K., przesłuchany w dniu [...] września 2012 r. na okoliczność współpracy z firmą G, nie wiedział, w jaki sposób nawiązał kontakt z tą firmą i kto mu dostarczył wystawione przez nią faktury. Pomimo, że w latach 2007-2008 był jedyną osobą w firmie E.K., która mogła zlecać roboty podwykonawcom, nie pamiętał też czy i jakie roboty zlecał firmie G oraz z kim dokonywał rozliczeń za faktury. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy E.K., którzy kierowali grupami pracowników na budowach prowadzonych w latach 2007-2008, tj. [...] zeznali, że nigdy nie słyszeli o [...], ani o firmie G.

Odnośnie zarzutu wykonania robót budowlanych w 2008 r. udokumentowanych 27 fakturami wystawionymi przez D, stwierdzić należy, iż organ I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, z czym również zgodził się organ odwoławczy.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że jedynymi dokumentami, które przedłożył E.K. na okoliczność współpracy z tą firmą są faktury. W dokumentacji firmy E.K. organ I instancji nie stwierdził umów na zlecone D roboty budowlane, brak było protokołów odbioru tych robót oraz dowodów zapłaty za faktury. Fikcyjność transakcji, w opinii organu odwoławczego potwierdzają również rozbieżności w zeznaniach E.K. i pracowników D odnośnie prac wykonywanych przez firmę D. Dodatkowym argumentem jest także brak wiedzy D na temat szczegółów prac wykonanych rzekomo dla firmy E.K..

Organ odwoławczy, trafnie podniósł, że zarzut błędnych i dowolnych ustaleń w przedmiocie wyłączenia z kosztów wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od D nie zasługuje na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, bezspornie wskazuje, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez tę firmę są nierzetelne.

Również stwierdzić należy, że odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez E, dokumentujących nabycie narzędzi, nie można podzielić stanowiska skarżącego zawartego w skardze.

Wprawdzie pełnomocnik skarżącego konsekwentnie podnosi, że podstawą zakupu nowych elektronarzędzi była konieczność "doposażenia" firmy w związku z tym, że narzędzia zakupione od poprzedniej firmy okazały się w dłuższym użytkowaniu wadliwe, jednakże uzyskane w wyniku oględzin informacje, poddane analizie z zakupami tego samego rodzaju narzędzi dokonanymi w firmie E w latach 2008 - 2012. nie potwierdziły tezy skarżącego, że narzędzia w garażu w S. pochodzą z zakupów dokonanych w 2008 r. Jak wynika z akt administracyjnych poddano również analizie zużycie elektronarzędzi (szlifierki, wkrętarko-wiertarki, wkrętarki, wiertarki, młoty) na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. z ilością narzędzi wymienionych w fakturach zakupu z lat 2007 i 2008. W wyniku tej analizy stwierdzono, znaczny wzrost zakupu w 2008 r., w szczególności w okresie od września do grudnia 2008 r. Z prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń wynika, że głównymi dostawcami narzędzi w 2008r. były firmy E i C. Stwierdzono też, że zakupy od pozostałych dostawców, w całości zabezpieczały zapotrzebowanie firmy na poziomie określonym przez pracowników i pozostawiały jeszcze spory zapas narzędzi na wypadek uszkodzeń i awarii sprzętu.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, że organ podatkowy podważa faktury wystawione przez P, nie definiując pojęć wykonywanych prac przy "otaczarniach" i mobilnych wytwórniach betonu należy podnieść, że w tej sprawie nie były kwestionowane faktury dotyczące tej Spółki. Zatem, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle powyższego zarzuty Strony o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej podniesione w skardze, a dotyczące niekompletnego materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Postępowanie kontrolne poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach znajdują podstawy w powołanych w nich przepisach prawa materialnego. Organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy niezbędny do wydania przedmiotowych decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej oceny, która nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji trafnie stwierdził, że zostały szczegółowo opisane przesłanki, którymi organ kontroli skarbowej kierował się przy dokonaniu rozstrzygnięcia.

Prawidłowo organy wskazały, że wbrew zarzutom zawartym w skardze, jak sugeruje skarżący, oparcie rozstrzygnięcia nie nastąpiło na podstawie wybiórczego stosowania przez organ I instancji materiału dowodowego, lecz na podstawie jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego i prawnego. Podkreślić należy, że zarówno w protokole badania ksiąg jak i w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano wszystkie zgromadzone dowody, oraz dokonano ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną nie oznacza naruszenia przez organ w/w przepisów prawa.

Odnosząc się do wywodzonego w skardze uchybienia omawianych norm procesowych, do którego miało dojść na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego oraz świadków: T.S., A.K., [...], konfrontacyjnego E.K. i D podnieść ponownie należy, że stosownie do przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona wzywana do wskazania okoliczności istotnych dla sprawy, które jej zdaniem nie zostały wyjaśnione oraz wskazania w jaki sposób przeprowadzenie nowych dowodów z przesłuchań tych osób, mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, nie przedstawiła takich okoliczności. Osoby wymienione we wniosku pełnomocnika zostały wcześniej przesłuchane przez organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego bądź też miały możliwość złożenia zeznań w istotnych dla tego postępowania kwestiach jako świadkowie w postępowaniu kontrolnym i karnym prowadzonym wobec kontrahenta firmy E.K., D.

Skarżący w skardze sformułował zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że dopiero dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, o które wnioskował, w tym konfrontacyjnego z D, umożliwi mu zadanie dodatkowych pytań związanych z okolicznościami sprawy. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co wynika z treści art. 190 tej ustawy. W tej kwestii należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22.10.2013 r., w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, doręczone Stronie w dniu 22.10.2013 r.), zatem wbrew temu zarzutowi, nie naruszono przepisów prawa (art. 190 Ordynacji podatkowej), wykorzystując protokoły przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie D, w których to czynnościach skarżący nie brał udziału, ani nie był o nich zawiadamiany. Materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów na korzyść zasady prawdy obiektywnej, tym bardziej, że strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z tego postępowania. W tej sytuacji powinnością organu I instancji było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej, co też zostało uczynione. Należy przy tym podkreślić, że również w postępowaniu odwoławczym podatnik miał prawo do uczestniczenia w nim i zapoznania się z całym materiałem dowodowym.

Również stwierdzić należy, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie danej okoliczności, w szczególności gdy materiał dowodowy wyjaśnia okoliczności sprawy, a argumentów na potwierdzenie danej okoliczności nie dostarcza sama Strona.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zasadnie zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztu. W interesie podatnika leży wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Do kosztów uzyskania przychodu można jedynie zaliczyć wydatki rzeczywiście poniesione. W sytuacji, gdy wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości dostaw bądź usług wskazanych w tej fakturze, to nie jest możliwe uznanie kwot w niej wykazanych za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), to kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest tu o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa m podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskaniu przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli, zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w nim podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskaniu przychodów.

Organy tak I jak i II instancji w sposób prawidłowy wskazały, że skarżący ujął w kosztach zakupy usług, budowlanych i elektronarzędzi na podstawie nierzetelnych faktur pochodzących od firm: G, D, C, F i E. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zasadnie organ I instancji wykazał, że wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez S nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Również nieprawidłowo zaliczono bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu usługę ułożenia kostki brukowej zakupioną od B, którą należało zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym i ujawnić w ewidencji środków trwałych.

Tym samym, E.K. nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Zatem, księgi podatkowe w części dotyczącej opisanych w/w nieprawidłowości w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania nie mogły stanowić dowodu, w oparciu o który można byłoby określić dochód podatnika.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające im ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Faktura będąca podstawą zaewidencjonowania musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji.

Kwestię właściwego udokumentowania wydatków należy rozpatrywać także w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia, nałożono na Podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązek jej prowadzenia w sposób rzetelny, tak, aby zapisy w niej dokonywane odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Stosownie do przepisu art. 193 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uważa się je za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Podkreślić przy tym należy, że stwierdzona w E.K. nierzetelność ksiąg podatkowych i nie uznania ich za dowód w części dotyczącej opisanych w/w nieprawidłowości w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (art. 193 § 6), nie daje jednocześnie podstawy do określenia w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne niekwestionowane dowody uzupełnione i uzyskane w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej w sposób prawidłowy na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy. W związku z powyższym zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r., które zawierają wszystkie elementy, wymagane treścią art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zatem przytoczone okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez organy podatkowe w sposób wypełniający zasady uregulowane przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 210 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej, oraz zgodny z przytoczonymi w skardze wyrokami sądów administracyjnych.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.