Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 508/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. ze skargi M. M. oraz A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] czerwca 2014r. wszczął wobec Skarżących – M. M. oraz A. G. (dalej zwani: "skarżącymi") postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany" "p.d.f.") za 2013r., w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznań podatkowych PIT-11 za 2008r. i 2013r.

Skarżący w piśmie z 29 kwietnia 2014r.: "Wyjaśnienia w sprawie korekty oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty" wyjaśnili, że w zeznaniu pierwotnym, zgodnie z informacją otrzymaną od płatnika, w dochodach Skarżącej w pozycji "inne źródła" wskazano przychód - 119.400 zł (środki przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z przeznaczeniem na finansowanie w 2013r. uczestnictwa Skarżącej w programie "[...]" - II edycji programu). Zdaniem Skarżących ww. środki korzystają ze zwolnienia z p.d.f. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."). Skierowanie na wyjazd do Stanów Zjednoczonych było poleceniem służbowym pracodawcy, stąd równowartość diet i niezwróconych wydatków związanych z zakwaterowaniem i podróżami służbowymi Skarżącej, korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. Do wniosku załączono m.in. decyzję Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z [...] grudnia 2012r. przyznającą Wydziałowi [...] środki finansowe - 119.400 zł przeznaczone na finansowanie w 2013r. uczestnictwa Skarżącej w ww. programie.

2. NUS pismem z 8 lipca 2014r. zwrócił się do [...] - Wydział [...] o udzielenie informacji o: warunkach przyznania środków uczestnictwa w programie "[...]" - II edycja programu; celu programu i jego adresatów; potwierdzenia przyznania środków finansowych Skarżącej i podania kwot dotacji, przeznaczenia i wykorzystania środków przez Skarżącą; sposobu przekazywania środków; składania przez Skarżącą sprawozdania z wykorzystania środków i ich przeznaczenia wyłącznie na pokrycie kosztów nauki, czy też pobytu poza granicami kraju pracownika naukowego. [...] Wydział [...] w piśmie z 17 lipca 2014r. wskazała m.in., że środki finansowe przyznane ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wynosiły 119.400 zł, w tym: koszty pobytu - 101.400 zł i koszty podróży - 18.000 zł. Przeznaczono je na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodzimy (małżonka, niepełnoletnich dzieci) (umowa nr [...], § 3 ust. 2). Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przelało ww. środki na rachunek podstawowy Uczelni (zgodnie z Umową nr [...], § 3 ust. 3), która przekazała środki na prywatne konto Skarżącej, po potrąceniu podatku, w całości jednorazową wpłatą. Uczelnia nie wypłacała Skarżącej diet i innych świadczeń z tytułu podróży służbowej. Sprawozdanie z wykorzystania środków było częścią składową "Sprawozdania końcowego z uczestnictwa w ww. programie, składanego za pośrednictwem Uczelni do ww. Ministerstwa. Sprawozdanie przyjęto a ww. umowę uznano za wykonaną.

3. NUS decyzją z [...] września 2014r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2013r. - 29.589 zł, uznając, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie "[...]" uzyskuje sam uczestnik, jako przychód z innych źródeł (art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f.).

NUS wskazał, że ww. przychód nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie jest za jego pośrednictwem przekazywany. Zdaniem NUS na mocy art. 199 ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012r., poz. 572, dalej zwana: "u.p.sz.w.") ww. środki otrzymane przez Skarżącą nie mogą być uznane za pomoc materialną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f., gdyż stanowią inne świadczenie. Przyznano je na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 ze zm., dalej zwana: "u.z.f.n."), a nie na podstawie u.sz.w. czy przepisów o systemie oświaty.

Zdaniem NUS przyznane Skarżącej w ramach ww. programu środki nie są zwolnione na mocy at. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., gdyż pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "[...]" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywał podróży służbowej (Skarżąca przebywała w Stanach Zjednoczonych od 15 czerwca do 16 grudnia 2013r. - 184 dni). Dodatkowo wyjazd za granicę ww. uczestnika Programu nie jest tożsamy z odbycie podróży służbowej, a środki otrzymane przez Skarżącą nie pochodzą od jej pracodawcy, który jedynie je przekazuje. Również cel wyjazdu – udział w programie naukowym – nie jest związany ze świadczeniem pracy. Zwolnienia i ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i nie można ich interpretować rozszerzająco.

NUS uznał prawo do ulgi prorodzinnej określonej w art. 27f u.p.d.f.

4. Skarżący w odwołaniu z 6 października 2014r. wnieśli o uchylenie ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że świadczenia otrzymane przez Skarżącą w ramach programu "[...]" stanowi przychód z innych źródeł, 2) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. przez przyjęcie, że uczestnictwo Skarżącej w programie "[...]" w zagranicznym ośrodku naukowym nie stanowiło podróży służbowej.

Zdaniem Skarżących kryterium decydującym, stosownie do art. 9 ust. 1a i 2 oraz art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.f., że dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło jego finansowania przez pracodawcę, ale okoliczność czy może je wyłącznie otrzymać pracownik, czy inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Otrzymany przez Skarżącą przychód w ramach programu "[...]" jest przychód ze stosunku pracy, bo odpowiada definicji przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

NUS błędnie też uznał, iż wydatków poniesionych w związku z wyjazdem zagranicznym nie można zakwalifikować jako należności za czas podróży służbowej, podlegających zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.f. Uczelnia zatrudniającą Skarżącą skierowała ją do udziału w badaniach naukowych w ośrodku uniwersyteckim w Stanach Zjednoczonych, na mocy odrębnej umowy. Skarżąca przez czas realizacji projektu pozostawała w stosunku pracy z kierującą ją uczelnią. Wyjazd i pobyt za granicą był też ściśle związany z obowiązkami, jakie spoczywały na pracowniku naukowym zatrudnionym na uczelni. Skarżąca w związku z podróżą służbową ponosiła koszty podróży, wynajmowała mieszkanie i ponosiła koszty dojazdu środkami komunikacji miejskiej do miejsca wykonywania pracy w USA. NUS określając zobowiązanie podatkowe błędnie uwzględnił w podstawie opodatkowania wartość diet i innych należności za czas podróży służbowej, które nie podlegają opodatkowaniu.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIS treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. wskazuje, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, uzależnione jest od łącznego spełnienia warunków: a) beneficjentem pomocy może być wyłącznie uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia, b) źródłem ich pochodzenia może być tylko budżet państwa, budżet jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni, c) pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz u.p.sz.w. Skoro Skarżąca w 2013r. otrzymała ww. środki finansowe na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z [...] grudnia 2012r., w ramach programu realizowanego na podstawie Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 26 kwietnia 2012r. wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 u.z.f.n., a nie na podstawie przepisów o systemie oświaty lub u.p.sz.w., środki te nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f.

Zdaniem DIS, NUS nie naruszył też art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., gdyż zgodnie z ww. przepisem wolne od p.d.f. są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013r., poz. 167). Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Ww. zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, iż pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z ww. pisma [...] z 17 lipca 2014r. wynika, że Skarżąca nie otrzymała należności w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia, gdyż pracodawca nie wypłacał jej diet i innych świadczeń z tytułu podróży służbowej. Środki wypłacono w związku udziałem Skarżącej w programie ministerialnym "[...]", na podstawie odrębnej umowy, a nie na podstawie umowy o pracę.

Zdaniem DIS przychód otrzymany przez Skarżącą w ramach ww. programu nie stanowi przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.), gdyż wypłacono go w związku udziałem Skarżącej w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Z art. 13 ust. 1 u.z.f.n. wynika, że środki finansowe w ramach tego programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu (załącznik do komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "[...]"). Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej lub kształcącej na studiach doktoranckich uczestnika programu, na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Uczestnik otrzymuje ww. środki od jednostki naukowej na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej, a nie umowy o pracę, więc nie stanowią przychodu ze stosunku pracy.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: a) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że świadczenia, które Skarżąca otrzymała w ramach programu "[...]" stanowią przychód z innych źródeł, b) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. przez przyjęcie, że uczestnictwo Skarżącej w ww. programie w zagranicznym ośrodku naukowym nie stanowiło podróży służbowej.

Skarżący wskazali, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują, zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy, należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. świadczenia te są wolne od podatku dochodowego. Jeżeli pracownik znajduje się w podróży służbowej, pracodawca ma obowiązek wypłacać mu należne z tego tytułu świadczenia. Oświadczenie pracodawcy, iż nie wypłacał Skarżącej diet i innych świadczeń związanych z podróżą służbową, należy uznać za błędne rozpoznanie charakteru wypłacanych świadczeń, a nie potwierdzenie nieodbycia podróży służbowej przez Skarżącą.

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem DIS, że świadczenia otrzymane przez Skarżącą w ramach ww. programu nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Błędne było więc uznanie ich za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Fakt, że ww. świadczenia nie pochodziły ze środków pracodawcy nie stanowi przesłanki do nieuznania ich za przychód ze stosunku pracy. Źródło finansowania danego świadczenia nie jest kryterium decydującym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem ze stosunku pracy. Ważna jest okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Świadczenie przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego [...] Wydziałowi [...] związane jest bezpośrednio z zatrudnieniem Skarżącej i ma związek z jej pracą. Stanowi więc przychód ze stosunku pracy. Ponadto skoro zdaniem organów podatkowych świadczenie to stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f., bezpodstawnym było potrącenie przez pracodawcę zaliczki na p.d.f. (art. 31 u.p.d.f.).

Zdaniem Skarżących powyższe wskazuje, że uzyskane przez Skarżącą świadczenia w ramach ww. programu stanowią przychód ze stosunku pracy i są wolne od p.d.f. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., gdyż wiąże się z podróżą służbową. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie.

DIS, wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 9 ust. 1 i 1a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f., jak również przepisów art. 21 ust. 1 pkt 40 i 16 u.p.d.f.

3.1. Zdaniem Sądu jakkolwiek Skarżąca nie podnosi w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe, a przede wszystkim przez DIS, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f., tym niemniej stwierdzić należy, że organ odwoławczy, mając na względzie zarzuty odwołania, w sposób należyty ustosunkował się do ich treści i prawidłowo przyjął, że przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz u.p.sz.w. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz u.p.sz.w.; b) beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia; c) źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek uniemożliwia stronie skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż każdy przepis kreujący zwolnienie podatkowe, stanowiące wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie podlega wykładni rozszerzającej, a jego treść należy interpretować ściśle i zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nadając przy tym prymat wykładni językowej (por. np. wyroki: SN z 22 października 1992r. sygn. akt III ARN 50/92; NSA z 15 września 2004r. sygn. akt FSK 478/04, Lex nr 147421; WSA w Warszawie z 23 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2387/13, dostępny na: www.nsa.gov.pl). Również z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12 (Lex nr 1228461) wynika, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy zatem taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

Sąd, mając na względzie wskazane wyżej zasady wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe podkreśla, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. przesłanką, warunkującą możliwość zastosowania opisanego w nim zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów u.p.sz.w. Ustawodawca nie wskazuje przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne regulujące zasady funkcjonowania szkolnictwa wyższego, w tym ww. przepisy u.z.f.n. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Kłóciłoby się to z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Stosownie bowiem do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo małą literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. ustawodawca wskazał m.in. konkretny akt "Prawo o szkolnictwie wyższym", na podstawie którego powinny być przyznane dane środki, aby mogły skorzystać ze zwolnienia podatkowego, brak przyznania środków na podstawie ww. ustawy uniemożliwia skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. Warto też wskazać, że obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005r., Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f.

Dodatkowo za stanowiskiem DIS przemawia również u to, że u.p.sz.w. w art. 103 i art. 104 normuje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej studentom, doktorantom oraz pracownikom naukowym, w art. 199 określa zaś, w jakiej formie doktorant może otrzymać pomoc materialną. W świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. zasadne jest więc odwoływanie się do przepisów u.p.sz.w. oraz przyjęcie, że przepisy u.z.f.n. i wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze nie mieszczą się w pojęciu przepisów u.p.sz.w. lub przepisów o systemie oświaty.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie przy tym zauważyć, że w podobnych sprawach sądy administracyjne, odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy i do § 7 ww. załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" również uznawały, że pod zwrotem użytym art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f. "przepisy o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym" nie mieszczą się przepisy u.z.f.n. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze (por. wyroki WSA w: Krakowie z 8 marca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10, w Białymstoku z 12 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Bk 214/11, Warszawie z 23 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2387/13 oraz NSA z 12 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1700/11 - dostępne na: www.nsa.gov.pl). Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko prezentowane w ww. orzeczeniach oraz wskazuje, że jakkolwiek sądy administracyjne prezentowały także odmienne poglądy, np. w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 16/10, NSA uchylił ww. orzeczenie - wyrokiem z 14 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1604/10, (dostępne na: www.nsa.gov.pl). Również wyrok WSA w Krakowie z 23 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1079/11, w którym zaprezentowano stanowisko odmienne do prezentowanego przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 603/12. NSA w ww. orzeczeniu wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę z 2005r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych.

Tym samym stwierdzić należy, że skoro w sprawie Skarżąca otrzymała środki na podstawie przepisów u.z.f.n. i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, należało uznać, że słuszne było przyjęcie przez DIS, iż warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f., nie został spełniony.

3.2. Zdaniem Sądu nie było również podstaw do kwestionowania stanowiska DIS w zakresie źródła przychodów otrzymanych przez Skarżącą świadczeń oraz uznania, że nie podlegają one zwolnieniu, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f.

Sąd wskazuje, że u.p.d.f. określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.f.).

Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.f.).

Odbywanie podróży służbowej przez pracowników naukowych regulują przepisy wykonawcze do u.p.sz.w. Natomiast, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, na które w sposób prawidłowy powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji program "[...]" został utworzony w oparciu o podstawę prawną, wynikającą z u.z.f.n. Program ustanowiono komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie art. 26 ust. 2 u.z.f.n., w myśl którego finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez tego Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Celem ww. programu jest m.in. umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

O przyznanie środków finansowych w ramach ww. Programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e u.z.f.n., zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji ww. Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu, a nie na podstawie umowy o pracę.

To, że uczelnia (pracodawca) ubiega się o środki finansowe na realizację ww. Projektu i to, że tej jednostce są one przekazywane, ale z przeznaczeniem dla uczestnika programu (załącznik do komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "[...]"), nie oznacza, że przychód otrzymywany przez Skarżącą stanowi przychód ze stosunku pracy. Skarżącą i uczelnię łączy bowiem umowa cywilnoprawna o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Skoro Skarżąca, jak uczestnik ww. Programu otrzymuje ww. środki od jednostki naukowej na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej, a nie umowy o pracę, prawidłowe było stanowisko DIS, że ww. przychód Skarżącej nie stanowi przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.), lecz jego źródłem jest przychód z innych źródeł (art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f.). Skarżącej wypłacono środki finansowe w związku jej udziałem w programie ministerialnym "[...]", na podstawie odrębnej umowy, a nie na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. wolne od p.d.f. są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013r., poz. 167).

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Ww. zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, iż pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94, dalej zwana: "K.p.").

Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – jak prawidłowo zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (w tym z ww. pisma [...] z 17 lipca 2014r.) - wynika, że Skarżąca nie otrzymała należności w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia, gdyż pracodawca nie wypłacał jej diet i innych świadczeń z tytułu podróży służbowej, już z tego powodu prawidłowe było stanowisko DIS, że nie przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f.

Zdaniem Sądu stwierdzić też należy, że elementem niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia pozostaje odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 K.p., w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt I PK 208/07, OSNP 2009/nr ll-12/poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004r. sygn. akt I PK 298/03 (OSNP 2004/23/399), wskazując, że czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w czasie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 marca 2009r. sygn. akt II PK 210/08 (OSNP 2010 nr 19-2, poz. 233) wskazał, podjęcie przez pracownika podróży w celu wykonania określonej pracy na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 K.p., chyba, że pracownik wykonuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe.

Sąd Najwyższy w wyroku z 17 lutego 2012r. sygn. akt III UK 54/11 wskazał ponadto, odwołując się do uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r. sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166), że "przepis art. 775 § 1 K.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. (...) Wykładnia pojęcia podróży służbowej jako zdarzenia wyjątkowego (okazjonalnego) w zatrudnieniu pracowniczym powinna też przyczynić się do jednolitości orzecznictwa i zarazem nie pozwalać na stosowanie tej instytucji koniunkturalnie, ze względu na "interes ubezpieczeniowy lub podatkowy" pracownika lub pracodawcy. Nie chodzi więc o wykładnię na niekorzyść pracowników, gdyż świadczenia z tytułu podróży służbowej im się nie należą, gdy nie są w podróży służbowej."

Z powyższych rozważań wynika, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca przebywała w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją zadań ww. Programu niekrótko, bo od 15 czerwca do 16 grudnia 2013r. (184 dni), na co prawidłowo zwrócił uwagę NUS w decyzji z [...] września 2014r., utrzymanej w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji, nie można tym samym przyjąć, że pobyt Skarżącej nosił cechę charakterystyczną podróży służbowej. Nie można go bowiem uznać za pobyt incydentalny, tymczasowy, o krótkotrwałym charakterze (por. ww. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r. sygn. akt II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166).

W związku z tym Sąd przyjmuje, że również z tego powodu stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. należało uznać za prawidłowe.

4. Sąd, reasumując stwierdza, że za niezasadne należy więc uznać wszelkie zarzuty podniesione w skardze, co powodowało jej oddalenie, na mocy art. 151 P.p.s.a.