Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1240/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru; wymiaru należności celnych; określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną [...], przedstawiciela "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] 2001 r. nr SAD [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar ([...] o nazwie handlowej "[...]"– poz. 4 SAD), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celna towaru przyjęto w wysokości [...] CHF zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] r. załączoną do zgłoszenia celnego oraz zastosowano stawkę celną obniżoną. Fakturę wystawiła firma "B" ze S.. Jako kraj pochodzenia wskazano D..

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej ([...] CHF) oraz naliczył na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w spawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek od towarów i usług według stawki 7 % ([...] PLN). W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone u importera przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez firmę "B" dla Spółki "A" za lata 1999 – 2001, z których wynika, że wskazanej wyżej Spółce udzielono upustu: w roku 1999 w wysokości 20 %, a w roku 2000 i 2001 w wysokości 30 %, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały upust 20 %, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30 %. Natomiast w

2001 r. noty kredytowe wystawiane były do konkretnej faktury zakupu. Ujawniono jednocześnie umowę z [...] r., podpisaną przez obie strony w której eksporter zobowiązywał się do udzielenia importerowi finansowego upustu stanowiącego określony procent wartości [...] z listy [...] oraz z dnia [...] r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującą z mocą wsteczną od [...] r. W umowie tej wskazano [...] objęte upustami, a wśród nich [...] o nazwie [...]. Dodatkowo, z oświadczenia złożonego przez skarżącą wynikało, że upustami objęte są wszystkie [...] wymienione w powyższej umowie, niezależnie od ilości w opakowaniu i formy. Upust nie był uwzględniany przy określaniu wartości celnej towaru, ale stanowił podstawę rozliczeń pomiędzy eksporterem a skarżącą.

Powołując się zatem na art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 1 i 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. Jako podstawę prawną decyzji wskazał nadto art. 1207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2001 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) oraz art. 13 § 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, § 4, art. 20 § 2, art. 69, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (Dz. U. Nr 104, poz. 662 z 1997 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 i art. 35 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

W obszernym odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" wnosząc o uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] 2001 r. SAD [...] za prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego zrzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji RP,

– naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 6 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania mający wpływ na wynik postępowania,

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, i art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908), art. 34 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towrów i uslug i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.),

Wniosła jednocześnie o włączenie do akt spawy pisma prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] 2001 r. nr [...].

W uzasadnieniu podniesiono, że:

- umowa z dnia [...] r., która miała na celu stymulowanie wzajemnych obrotów pomiędzy umawiającymi się stronami, wspieranie działalności "A" na rynku polskim, jako dystrybutora dokonującego importu i sprzedaży produktów zagranicznego kontrahenta w Polsce na własny rachunek i ryzyko nie obowiązywała w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zatem twierdzenie organu celnego o realizowaniu jej postanowień jest niezgodne z prawdą i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym,

- obowiązywała tylko umowa z [...] r. o dystrybucji i dostawach (mocą od [...] r.), której podstawowym celem nie było uzyskiwanie upustów,

- upusty te nie były związane z wartością transakcyjną zakupionych [...] i nie wpływały na deklarowaną wartość celną importowanych [...]. Mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem czynników, a umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało. Upusty uwidocznione są na dokumentach wystawionych po dokonaniu zgłoszeń celnych,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), a stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" oraz dyrektywami i orzecznictwem obowiązującym w Unii Europejskiej.

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30 % rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- organ celny nie udowodnił, że przedmiotowa umowa z [...] r. o dystrybucji i dostawach ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależniałaby jego nabycie od otrzymania określonych zniżek (wynagrodzenia/upustu) jako warunku nabycia towaru przez skarżącą, a tym samym, że nabywa towar po cenie innej niż na fakturze,

- brak w przepisach prawa celnego podstawy do obligatoryjnej zmiany deklarowanej w chwili zgłoszenia celnego wartości celnej importowanego towaru w przypadku otrzymania od eksportera upustu po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe prowadzenie postępowania (21 miesięcy),

- naruszenie art. 34 ustawy o VAT z 2004 r., który nie uprawnia organu celnego do wydania jednej decyzji zarówno w kwestii należności celnych, jak i podatków oraz nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów,

- postępowanie winno być zawieszone do czasu uzyskania stanowiska Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał w mocy. Jako podstawę prawną jej wydania wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 6 ust. 7, 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy z [...] r. o dostawach produktów oraz umowa z [...] r. o dostawach i dystrybucji, obowiązująca od [...] r. ściśle wiążą się z importem [...] i należnościami za ich zakup oraz służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny [...] uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70 % wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż z postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483) oraz znajdują swój pierwowzór w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów ([...]) sprowadzanych przez firmy [...] i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, wyjaśniając pismem z dnia [...] 2002 r., że nie jest to możliwe ze względu na skomplikowany system dokumentowania oraz wielką ilość dokonywanych zgłoszeń celnych. Nie była w stanie dokonać nawet przybliżonego przyporządkowania. Tak więc wartość celna towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1. została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy. To z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej występuje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został faktycznie zrealizowany (zobacz wyrok NSA z 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 310/04, Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych nr 3(3) 2004, poz. 73).

Powyższym stwierdzeniom organ celny dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie wszczętego [...] r. Tym samym również zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji okazał się bezzasadny.

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał [...] 2001 r. czyli z chwilą objęcia towaru procedura dopuszczenia do obrotu, a to z mocy prawa skutkowało powstaniem długu celnego, a następnie obowiązku podatkowego. Tym samym miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku AT z

1993 r., która obowiązywała do 30 kwietnia 2004 r. i zgłoszeń celnych złożonych w tym czasie. Organ celny I instancji w sentencji decyzji powołał niewłaściwą odstawę prawną, ale jednocześnie prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług, gdyż powołał art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów akcyzowego usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290).

Spółka "A" decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w dniu [...] r. (data stempla pocztowego) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem zaskarżonego organu, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację postanowień umowy z [...] r. oraz umowy z [...] r.,

– art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towaru,

– art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie (...) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

– art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych do zrzutu obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

– rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – załącznik nr 6: Instrukcja wypełniania dokumentu SA (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) poprzez brak zastosowania w sprawie,

– art. 233 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej, podczas gdy orzeczenie takie nie mieści się w katalogu orzeczeń, które może wydać organ II instancji,

– art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT na podstawie przepisów art. 11c ust. 1 i art. 13 ust. 5 uchylonej ustawy o podatku VAT z 8 stycznia 1993 r.

– art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w jego trybie uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych, jak i podatku VAT z tytułu importu,

skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a) oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 135 wskazanej ustawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że organ celny powinien dokonać oceny zgłoszenia celnego wyłącznie w kontekście umowy pisemnej z [...] r., a obowiązującej od [...] r. na podstawie ustaleń ustnych, łączącej ją z firmą "B" w S.. Zgłoszenie celne objęte niniejszym postępowaniem zostało dokonane w czasie jej obowiązywania, a zawarte w niej zapisy nie uprawniały do bezwarunkowego otrzymywania upustów, Dalej wskazała, że wystawiane przez kontrahenta zagranicznego noty kredytowe oraz transakcje kupna – sprzedaży od zagranicznego dostawcy realizowane przez skarżącą są w istocie niezależnymi i odrębnymi operacjami gospodarczymi, a ich związek wyraża się jedynie w tym, że wynikające z nich należności były przedmiotem potrącenia. Podkreśliła, że faktura załączona do zgłoszenia celnego spełniała wymogi § 206 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, a dostosowanie systemu prawa to nie tylko ujednolicenie przepisów, ale przede wszystkim ujednolicenie ich stosowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odnosząc się do każdego zarzutu podniesionego w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie prawidłowej interpretacji zapisów umów zawartych pomiędzy importerem a dostawcą, a w szczególności czy uzyskiwane upusty były rabatem postimportowym i wpływał ex post na wartość celną wcześniej importowanych towarów.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej nastąpiło już w umowie o dostawach produktu z [...] r. Upust ten wynosił 20 % wartości [...] z listy [...]. Dalszy zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w umowie o dystrybucji i dostawach zawartej [...] r. z mocą wsteczną od [...] r. (pkt [...] umowy). W pkt [...] umowy z [...] r. znajduje się zapis, zgodnie z którym "B" w ramach uprzednio uzgodnionych budżetów i zgodnie z zasadami racjonalności, udzieli "A" ilościowego upustu od wartości zakupionych produktów z listy [...]". Pkt [...] stanowi z kolei, że "..."B" wypłaci "A" finansowy upust stanowiący określony procent wartości Produktów z listy [...], zakupionych przez skarżącą, który zostanie ustalony na piśmie i będzie mógł być okresowo zmieniany. Rzeczony upust będzie należny do zapłaty kwartalnie... Płatności te, po wystawieniu przez "B" noty kredytowej dokonywane będą w cyklu rozrachunkowym "A" następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust będzie należny". Dalej w umowie zapisano, że strony mogą ustalić, iż noty kredytowe wystawiane będą w oparciu o prognozowane wartości zakupów, a ostateczne rozliczenie zostanie dokonane na koniec roku. W umowie nie określono czasu jej obowiązywania. Z drugiej ze wskazanych wyżej umów wynikało, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40 % w zależności od przekroczenia docelowej wartości netto (pkt [...] umowy z [...] r.). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły (art[...] tej umowy). Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach. Tym samym importer miał obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej towaru – fakt podpisania umów. Jak wskazano wyżej w umowie z [...] r. nie określono czasu jej obowiązywania, co czyni gołosłownym zarzuty strony skarżącej o braku jej mocy do dnia podpisania umowy z [...] r. z mocą od [...] r. Dodać należy, że czasokresu obowiązywania tej umowy także nie określono. Bezspornym jest, że zgłoszenie celne datowane jest [...] 2001 r., czyli nastąpiło po podpisaniu umowy o dystrybucji z [...] 2001 r., ale z przyczyn wskazanych wyżej nie może być ono rozpatrywane wyłącznie w jej aspekcie. Nadto do zgłoszenia została dołączona faktura zakupu z [...]r. vNie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Płatności dokonane zostały w kwotach niższych, 70 % wartości określonej fakturą i nie były wynikiem żadnych późniejszych negocjacji cenowych. Realizując postanowienia umowy dostawca wystawiał faktury sprzedaży, a następnie kwartalnie lub rocznie, wystawiał noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za miniony okres. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zapłacona cena towaru jednak nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (np. z listy [...]). W konsekwencji możliwe jest ustalenie, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dniu odprawy celnej i skorygowanie we właściwym trybie należności celnych. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być później skonkretyzowana i zmieniona. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił nabywcy rabatu/zniżki dotyczącej bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie pierwotnie ustalonej ceny to znaczy, że miała ona wpływ na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.

Powoływanie art. 23 § 9 kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu, jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2004, nr 2, poz. 48, z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 633/04, publ. tamże poz. 49 oraz z 28 lipca 2004, sygn. akt GSK 310/04, publ. j.w. nr 3, poz. 73).

Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, między innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Wynikający z tych przepisów wymóg zbliżenia ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie w sensie stanowienia prawa w oczywisty sposób nie dotyczy organów administracji stosujących prawo. Zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z tzw. Kodeksem wartości celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf celnych i handlu z 1994 r. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Innymi słowy zgłoszenie celne i dług celny powstał przed tą datą. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd. Powołane zaś orzeczenia nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – załącznik nr 6 Instrukcja wypełniania dokumentu SAD. W tym zakresie Spółka wywodzi, iż organy celne winny wziąć pod uwagę fakt, iż zgodnie z Instrukcją w polu 45 dokumentu SAD wpisane powinny być jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, tymczasem upusty udzielone jej przez eksportera towaru nie były uwidaczniane na fakturze. W istocie zapis taki widniał w rozporządzeniu Ministra Finansów z tym, że przyczyną uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie był fakt wadliwego wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, a fakt zaniechania ujawnienia umów, na mocy których przyznane zostały stronie skarżącej upusty, które miały bezpośredni wpływ na wartość celną towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą. Z treści Instrukcji w części dotyczącej pola 45 dokumentu SAD strona skarżąca nie może wyprowadzać wniosku, iż nie miała obowiązku ujawniania wspomnianych umów, bowiem była zobowiązana do prawidłowego zadeklarowania wartości celnej towaru, a więc zadeklarowania jej w taki sposób, który by uwzględniał wszystkie elementy i postanowienia umów z kontrahentem zagranicznym, które rzutowały na wartość celną towaru oraz do dołączenia tych umów (dokumentów) do zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Argumentacja przytoczona w tym zakresie przez stronę skarżącą z zasady nie może skutkować uchyleniem decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy zgłoszenie celne było nieprawidłowe nie dlatego, że nieprawidłowo wypełniono pole 45 dokumentu SAD, a dlatego, że nieujawnienie tych umów nie pozwalało na określenie rzeczywistej wartości celnej towaru. Argument ten stanowi jednocześnie odpowiedź na ostatni z zarzutów Spółki o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się strony skarżącej do obowiązujących przepisów prawa, tj. załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Sąd orzekający nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady wynikającej z art. 120 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie za trafne uznał wywody uzasadnienia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Należy przypomnieć, że Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji z chwili jej wydania i w tym czasie pozostawała w mocy decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem za nieprawidłowe oraz postanowienie o odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania. Nie budzi również wątpliwości przyporządkowanie upustu konkretnej fakturze zakupionego [...] z listy [...]. Udzielony rabat odnosił się bowiem ściśle do [...] wymienionych w załączniku do umowy wskazującym konkretne [...] objęte konkretnymi upustami. W związku z powyższym nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego.

Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Wskazane w sprawie umowy, a w szczególności umowa o dystrybucji i dostawach z [...] r. wiązał rabat z ilością [...] zakupionych przez importera. Ustalała szczegółowo warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Nie był on zależny od zdarzeń niepewnych czy dalszych negocjacji. Strony mogły zaś określić cenę przez wskazanie podstawy do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy kupna – sprzedaży. W niniejszej sprawie wysokość rabatu jako elementu ceny nie była znana w chwili zakupu, to jednak znany był fakt przyznania rabatu i skarżąca winna dołączyć do zgłoszenia celnego przedmiotową umowę. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego.

Należy również zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie chodziło o kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego), czego skarżąca nie kwestionuje, a tym samym z sytuacją inną niż wymieniona w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r., która odnosi się do weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu. Art. 11c powyższej ustawy wskazuje formę określenia podatków należnych z tytułu importu (decyzja) oraz organ właściwy do jej wydania. Przepis ten nie zawiera zastrzeżenia, że winne być wydane dwie decyzje. Powyższe twierdzenie nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem za zasadny zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., który został uchylony z dniem 1 maja 2004 r. Jako przepis proceduralny winien być wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Wskazanie art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. stanowi naruszenie prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że oba przepisy przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług i nie zastrzegają, że winno to nastąpić w dwóch odrębnych decyzjach. Nie można też uznać zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie przepis taki istniał, a jedynie błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis.

Podkreślenia wymaga ustalenie, że w przedmiotowej sprawie organ celny prawidłowo zastosował ustawę o podatku VAT z 8 stycznia 1993 r., gdyż zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych [...] zostało przyjęte w dniu [...] 2001 r., zaś zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Art. 26 ustawy z 19 marca

2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, powołany przez organ odwoławczy jednoznacznie rozstrzyga, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Za przepisy dotychczasowe należy uznać tylko i wyłącznie przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym i wydane na jego podstawie rozporządzenia. Z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] 2001 r. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana [...] r., a decyzja organu I instancji [...] r. należało rozstrzygnąć, jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed tą datą. Czy należało stosować przepisy ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował przepisy materialne ustawy z 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług. Nie jest zatem możliwe stosowanie w tej kwestii przepisów, które weszły w życie w terminie późniejszym niż data zgłoszenia celnego. Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego miała zastosowanie umowa pisemna z [...] r., gdyż upusty dla [...] uwzględniane były w rozliczeniach przed tą datą. Potwierdziła to kontrola dokumentów finansowych, a w szczególności wydruki z konta [...] Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi za lata 1999-2001.

Sąd orzekający nie podziela również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając sprawę merytorycznie wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia prawidłowe przepisy materialne ustawy o podatku VAT z 1993 r. i określił dług celny na podstawie wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu... (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.). To samo rozporządzenie, jak również art. 54 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jako podstawa prawna ustalenia należnego podatku VAT z tytułu importu czyli podstawa prawna rozstrzygnięcia była prawidłowa i nie została zmieniona w decyzji organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.