Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 676/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") pismem z 9 lutego 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy", "organ drugiej instancji") z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Dnia 8 listopada 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") wpłynęła złożona przez Skarżącą korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku od towarów i usług w wysokości 125.058 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do 7 stycznia 2019 r.

21 listopada 2018 r. NUS wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. i październik 2018 r.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2018 r.:

- postanowieniem z [...] listopada 2018 r., do 29 marca 2019 r.; postanowieniem z [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji;

- postanowieniem z [...] marca 2019 r., do 30 września 2019 r.; postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji;

- postanowieniem z [...] września 2019 r., do 31 marca 2020 r.; postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji;

- postanowieniem z [...]marca 2020 r., do 30 września 2020 r.;

- postanowieniem z [...] września 2020 r., do 31 marca 2021 r.;

- postanowieniem z [...] marca 2021 r., do 30 września 2021 r.; postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z [...] września 2021 r., NUS przedłużył do 31 marca 2022 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 125.058 zł wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m.in., że z analizy dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że dokonuje ona zakupów towarów od podmiotów podejrzanych o udział w transakcjach karuzelowych. W toku prowadzonej kontroli podatkowej NUS zwrócił się do ukraińskiej administracji podatkowej z wnioskami o udzielenie informacji na temat osób nabywających towary od kontrolowanej Spółki deklarowanych jako podróżni celem weryfikacji dokonywanych przez Spółkę transakcji sprzedaży towarów, od których przysługuje podróżnym zwrot podatku od towarów i usług w procedurze TAX FREE. Do dnia wydania postanowienia organ pierwszej instancji nie otrzymał wszystkich odpowiedzi na przedmiotowe wnioski.

Z dotychczas otrzymanych informacji przez NUS wynika jednak, że obywatele Ukrainy widniejący na dokumentach dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE nie potwierdzili faktu wzajemnych relacji z kontrolowaną Spółką, ani nie nabyli od niej towarów. Osoby uwzględnione w odpowiedziach od ukraińskiej administracji podały, że udały się do Polski przez punkty celne, gdzie kierowca pojazdu, którym podróżowały odebrał od nich dokumenty w celu dokonania odprawy celnej, natomiast za podróż na teren Polski otrzymały środki pieniężne.

Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, konieczna jest dalsza weryfikacja w urzędowej bazie danych faktu przekroczenia granicy państwa przez podróżnych, na rzecz których dokonano zwrotu podatku od towarów i usług.

1.2. Pismem z 5 października 2021 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwana dalej "Konstytucja RP") - przez wydanie postanowienia wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego; art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 274b § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), a także naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") przez przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie NUS do niezwłocznego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

1.3. Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z [...] września 2021 r.

DIAS wskazał, iż Skarżąca prowadzi sprzedaż detaliczną i hurtową elektroniki RTV i AGD, w tym głównie sprzedaż w ramach procedury TAX FREE. DIAS dostrzegł, iż wątpliwości NUS wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji dotyczący zwrotu podatku od towarów i usług w ramach procedury TAX FREE oraz podejrzenie, że warunki sprzedaży nie zostały spełnione przez Stronę, co uzasadnia obawę wystąpienia nadużyć podatkowych z uwagi na sposób prowadzenia działalności przez Spółkę w zakresie dostawy i wywozu towarów z terytorium Polski.

Wobec powyższego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej niezbędne było sprawdzenie spełnienia przez Spółkę warunków do zastosowania stawki 0%. W tym celu organ pierwszej instancji do czasu wydania zaskarżonego postanowienia dokonał szeregu czynności, w tym zwrócił się do innych organów podatkowych w zakresie procedur celnych celem potwierdzenia dokonanych transakcji w ramach procedury TAX FREE.

W ocenie organu zażaleniowego przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku, w toku prowadzonej kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji jest brak odpowiedzi na wszystkie skierowane do ukraińskiej administracji podatkowej wnioski o udzielenie informacji na temat osób nabywających towary od kontrolowanej Spółki deklarowanych jako podróżni celem weryfikacji dokonywanych przez Spółkę transakcji sprzedaży towarów, od których przysługuje podróżnym zwrot podatku od towarów i usług w procedurze TAX FREE. Z dotychczas udzielonych informacji wynika, że obywatele Ukrainy widniejący na dokumentach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług dla podróżnych TAX FREE nie potwierdzili faktu wzajemnych relacji z kontrolowaną Spółką, ani nie nabyli od niej towarów. Osoby uwzględnione w odpowiedziach od ukraińskiej administracji podały, że udały się do Polski przez punkty celne, gdzie kierowca pojazdu, którym podróżowały odebrał od nich dokumenty w celu dokonania odprawy celnej, natomiast za podróż na teren Polski otrzymały środki pieniężne. Dodatkowo, konieczna była dalsza weryfikacja w urzędowej bazie danych z uwagi na fakt przekroczenia granicy państwa przez podróżnych, na rzecz których dokonano zwrotu podatku w ramach procedury TAX-FREE.

Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia kontroli podatkowej wszczętej przez NUS wobec Podatnika w dniu 21 listopada 2018 r. będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych przez Skarżącą transakcji za okres rozliczeniowy tj. wrzesień 2018 r.

W ocenie organu zażaleniowego, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej.

Organ drugiej instancji stwierdził, że wniesione przez Stronę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego. W ocenie DIAS, NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. do 31 marca 2022r.

DIAS uznał, iż zaskarżone postanowienie NUS z [...] września 2021 r, nie narusza art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS i sformułowała następujące żądania: uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia NUS, zobowiązanie do niezwłocznego zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP przez wydanie postanowienia wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego;

- art. 22 Konstytucji RP przez bezprawne różnicowanie sytuacji prawnej przedsiębiorców z branży elektronicznej i pozostałych;

- art. 120 O.p. przez działanie organu odwoławczego wbrew przepisom prawa;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą współmierności i szybkości postępowania;

- art. 127 O.p. przez brak podjęcia czynności zmierzających do powtórnego rozpatrzenia sprawy;

- art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia polegające na braku wskazania jakichkolwiek okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji VAT-7 oraz zwrotu wykazanego w tej deklaracji;

- art. 274b § 1 O.p. przez nieprawidłowe jego zastosowanie;

- art. 87 ust. 2 zd. drugie oraz ust. 6 u.p.t.u. przez przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji wymaga dodatkowego zweryfikowania.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest zasadna. Uzasadnienie postanowienia DIAS jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafi precyzyjnie wyjaśnić, jakie wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług budzą transakcje zakupowe Spółki (podejrzenie udziału w transakcjach karuzelowych) oraz w jakim zakresie istnieją wątpliwości co do spełnienia warunków zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów w ramach procedury TAX-FREE i jak może to rzutować na zwrot podatku żądany przez Spółkę.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

6.3. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

6.4. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie 125.058 zł.

Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy siódmego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych.

Postanowieniem NUS z [...] marca 2021 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 30 września 2021 r. Postanowienie to doręczono 29 marca 2021 r.

Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano [...] września 2021 r. i doręczono 29 września 2021 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem.

W sprawie postanowienia NUS z [...] marca 2021 r. oraz utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS orzekał tutejszy Sąd oddalając skargę (prawomocnym) wyrokiem z 31 marca 2022 r., III SA/Wa 1934/21.

Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za wrzesień 2018 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

7.2. W skardze Spółka wskazuje na czasochłonność działań organów w toku kontroli podatkowej i podkreśla długość czasu, jaki upłynął od terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Jeżeli Strona uważa, że kontrola podatkowa jest prowadzona przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie lub nie mogą doprowadzić do żadnego wyniku (oczekiwanie na informacje od ukraińskiej administracji podatkowej) albo organ wykazuje się bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego ani w zakresie legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, z których część została już zbadana przez wojewódzki sąd administracyjny pod kątem legalności.

8. 1. Nie jest sporne, że wobec Skarżącej od 21 listopada 2018 r. toczy się kontrola podatkowa obejmująca m.in. rozliczenie za wrzesień 2018 r.

Sama formalna zawisłość kontroli podatkowej jednak nie wystarczy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi bowiem prowadzić do przedłużenia terminu w każdym przypadku. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia. Jak wyjaśnia NSA w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

8.2. Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

Wskazana w uzasadnieniu postanowienia okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli podatkowej stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak dokonane już ustalenia weryfikacyjne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.

9. Organy ustaliły, że Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną i hurtową elektroniki RTV i AGD, w tym głównie sprzedaż w ramach procedury TAX FREE.

Na stronie 2 skarżonego postanowienia DIAS wyjaśnia, że "W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że z analizy dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że dokonuje ona zakupów towarów od podmiotów podejrzanych o udział w transakcjach karuzelowych."

Znamienne, że ta okoliczność nie została w żaden sposób oceniona w części uzasadnienia postanowienia DIAS rozpatrującego sprawę. Nie wiadomo więc, czy przemilczenie tej kwestii przez DIAS oznacza aprobatę argumentacji NUS, czy wręcz przeciwnie – DIAS pomijając tę argumentację NUS zdecydował się nie upatrywać powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku na płaszczyźnie transakcji zakupowych Spółki.

Po drugie, z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie można się dowiedzieć niczego odnośnie do "zakupów towarów od podmiotów podejrzanych o udział w transakcjach karuzelowych". Mimo prowadzenia kontroli przez 3 lata nie wiadomo, jakie transakcje budzą wątpliwości, z jakimi podmiotami, o jakim asortymencie i wolumenie. Nawet w zarysie nie przedstawiono na czym miał tu polegać mechanizm oszustwa karuzelowego podejrzewany przez NUS, w tym jakie podmioty prawdopodobnie zajmowały się popełnianiem oszustw podatkowych i jaka jest tu chociażby prawdopodobna rola Spółki.

10. 1. Argumentacja DIAS odnosi się też do wątpliwości wobec rzeczywistego przebieg transakcji dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług w ramach procedury TAX FREE oraz podejrzenie, że warunki sprzedaży nie zostały spełnione przez Stronę. Zdaniem DIAS, uzasadnia to obawę wystąpienia nadużyć podatkowych z uwagi na sposób prowadzenia działalności przez Spółkę w zakresie dostawy i wywozu towarów z terytorium Polski. DIAS podaje, że z informacji dotychczas udzielonych przez ukraińską administrację podatkową wynika, że obywatele Ukrainy widniejący na dokumentach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług dla podróżnych TAX FREE nie potwierdzili faktu wzajemnych relacji z kontrolowaną Spółką, ani nie nabyli od niej towarów. Osoby uwzględnione w odpowiedziach od ukraińskiej administracji podały, że udały się do Polski przez punkty celne, gdzie kierowca pojazdu, którym podróżowały odebrał od nich dokumenty w celu dokonania odprawy celnej, natomiast za podróż na teren Polski otrzymały środki pieniężne.

Przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku, w toku prowadzonej kontroli podatkowej jest – zdaniem DIAS - brak odpowiedzi na wszystkie skierowane do ukraińskiej administracji podatkowej wnioski o udzielenie informacji na temat osób nabywających towary od kontrolowanej Spółki deklarowanych jako podróżni.

10.2. W tym zakresie uzasadnienie skarżonego postanowienia także nie jest przekonywujące.

Nie wyjaśniono, w jakim zakresie potencjalnie nieskuteczne transakcje w ramach TAX FREE mogą przełożyć się na wysokość zwrotu podatku. Wymagane jest, aby w tej sytuacji organ przedstawił wstępne wyliczenia, jaka część transakcji TAX FREE jest wątpliwa, o jakiej wartości, a jaka część tych transakcji wymaga nadal wyjaśnienia. Dopiero z akt administracyjnych można wyczytać, że ten aspekt dotyczy czterech obywateli Ukrainy.

Nie można wykluczyć, że nie spełnienie warunków TAX FREE może prowadzić do zmiany rozliczenia podatkowego Spółki i zmniejszenia wysokości zwrotu podatku.

Być może jednak nawet zanegowanie spełnienia warunków TAX FREE nie musi prowadzić do konieczności wstrzymania całości zwrotu podatku, a więc tylko część podatku wykazanego do zwrotu jest faktycznie wątpliwa i wymaga dalszej weryfikacji.

11. DIAS wyjaśnia, że "[d]odatkowo, konieczna była dalsza weryfikacja w urzędowej bazie danych z uwagi na fakt przekroczenia granicy państwa przez podróżnych, na rzecz których dokonano zwrotu podatku w ramach procedury TAX-FREE".

Ten fragment uzasadnienia postanowienia jest niejasny i lakoniczny. Nie wiadomo, czy DIAS wspomina o zakończonej już weryfikacji ("konieczna była"), czy chodzi tu jednak o dalsze zaplanowane czynności. Nie wyjaśniono ilu podróżnych ta weryfikacja ma dotyczyć. Nie wskazano, w jakiej bazie, bazach organ podatkowy weryfikuje te okoliczności i dlaczego jest to tak czasochłonne.

12. 1. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia przewija się argument o potrzebie wyjaśnienia "rzeczywistego przebiegu transakcji".

Zdaniem Sądu tego typu ogólnie formułowane wątpliwości mogą być akceptowalne na początkowym etapie procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku, gdy organ ma wstępne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które dopiero musi zweryfikować czynnościami dowodowymi. Na takim wstępnym etapie procedury weryfikacyjnej nie sposób wymagać od organu podatkowego, aby wskazywał na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, skoro organ jest dopiero na etapie ustalania okoliczności faktycznych. Zbyt wcześnie jest wówczas na wstępną ocenę okoliczności faktycznych ukierunkowaną na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Sąd podkreśla jednak, że badane obecnie postanowienie jest siódmym z kolei oraz zostało wydane po ok. 3 latach od złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że wiedza organu o sprawie w istocie się nie zmienia, nie posuwa. Organ zasadniczo powtarza argumentację z poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Uzasadnienie postanowienia DIAS brzmi tak jakby sprawa nadal znajdowała się na etapie wstępnego rozpoznania w procedurach weryfikacyjnych, bo niezbędne jest ustalenie "rzeczywistego przebiegu transakcji", przy czym w uzasadnieniu postanowienia DIAS brakuje opisu skonkretyzowanych wątpliwości determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku, w tym przynajmniej wstępnie zakotwiczających je na gruncie konkretnych przepisach prawa materialnego.

Konkretność uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powinna być wprost proporcjonalna dla czasu trwania procedur weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Sąd wymaga, aby po blisko 3 latach trwania procedur weryfikacyjnych postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku było uzasadnione bardziej szczegółowo niż miało to miejsce na etapie pierwszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.

Niniejszy wyrok nie pozostaje więc w sprzeczności z wyrokami tutejszego Sądu oddalającymi skargi na wcześniejsze postanowienia przedłużające termin zwrotu z tego względu, że wydawano je w innych okolicznościach faktycznych, przy innym stanie wiedzy organu.

Ogólnikowe stwierdzenia DIAS, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy wyrażają się w braku wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych – podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej - oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić. Takie uzasadnienie nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Twierdzenie, że tego typu, że niezbędne jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych jest tak schematyczne i uniwersalne, że można je dopasować do każdej sprawy podatku od towarów i usług, nawet bez jakiejkolwiek znajomości jej meritum.

12.2. Treść uzasadnienia skarżonego postanowienia jedynie przekonuje Sąd, że DIAS najwyraźniej niewiele wie o sprawie i nie wie jakie istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, nie wiadomo nawet czy DIAS podziela pogląd z postanowienia NUS, że Spółka jest podejrzewana o udział w oszustwach karuzelowych.

13.1. W świetle poczynionych powyżej uwag, sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne, a być może należało je ograniczyć tylko do części wykazanego w deklaracji zwrotu podatku.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest oderwane do specyfiki podatku od towarów i usług. Organ nie wykazuje się tu znajomością sprawy, co próbuje kamuflować ogólnikowymi tezami o nieprawidłowościach w rozliczeniach Spółki, nieprzełożonymi jednak na regulacje u.p.t.u.

13.2. Organ wyjaśnia, że koniecznym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, a dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Nie oznacza to jednak, że motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku są wewnętrzną sprawą organu.

W pełni adekwatnym w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia.".

Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku.

Na tym tle, organowi umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku od zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis).

Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z tych względów, wykraczając z terminem zwrotu podatku poza termin ustawowy, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód poddania w wątpliwość zasadności zwrotu podatku w ustawowym terminie i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (tak w wyrokach NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 i z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Nie wystarczy wykazanie, że organ ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potrzebne jest wyjaśnienie, dlaczego w tej konkretnej sprawie, organ uważa, że z tego uprawnienia powinien skorzystać. Po wykroczeniu poza ustawowy termin zwrotu, przesłanki którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

13.3. Jak słusznie wywodzi Spółka, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

14. 1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

14.2. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, a być może przedłużania terminu zwrotu podatku do całej kwoty.

14.3. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

15. 1. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. DIAS wypowie się m.in. w kwestii tego, czy też podejrzewa (jak NUS) udział Spółki w transakcjach karuzelowych, a jeżeli tak to wyjaśni na czym ten udział prawdopodobnie polegał.

Organ nie może ukrywać, pod ogólnikowymi sformułowaniami, przed Spółką oraz Sądem powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdy kontrola podatkowa trwa już 3 lata.

15.2. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ oceni, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co spornych transakcji istnieją. Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do niniejszej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wytknięte powyżej.

16. Sąd zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 210 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

17. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.