Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 407/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 486/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 486/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 lipca 2017 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 232 403,60 zł.

W dniu 6 lipca 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomił czterech kontrahentów Spółki o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych. Wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu, w dniu 10 lipca 2017 r. doręczono Spółce odpis tytułu wykonawczego.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r., w związku z pisemnym zawiadomieniem organu egzekucyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r. o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny określił Spółce koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 14 072,60 zł.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołał się do podnoszonego przez Spółkę w zażaleniu, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W świetle przytoczonych rozważań wywiódł, że organ pierwszej instancji, na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a", określił koszty egzekucyjne z tytułu opłaty za czynność, tj. zajęcie wierzytelności w wysokości 5% oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 1%. Dodał przy tym, że na dzień wydania tego postanowienia brak jest interwencji ustawodawcy we wspomnianym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakresie. Tym samym organ odwoławczy, dokonując oceny zgodności z prawem ustalonej wysokości kosztów, nadal działał w obszarze nienormowanym przez ustawodawcę.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kluczowa w niniejszej sprawie staje się odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Aby jednak na nie odpowiedzieć, należy - zdaniem organu odwoławczego - dostrzec obowiązującą regulację w zakresie kosztów, a mianowicie, że u.p.e.a. określa jedynie minimalną wysokość opłaty. Niemniej jednak biorąc pod uwagę skuteczność egzekucji, a także konieczność zapewnienia funkcji fiskalnej, z pewnością naruszeniem dyscypliny finansów publicznych byłoby obniżenie kosztów egzekucyjnych do ich minimalnej wysokości, tj. łącznej wysokości 5,60 zł (tj. do wysokości minimalnych stawek określonych w u.p.e.a - 1,40 zł za opłatę manipulacyjną, 4,20 zł za zajęcia innej wierzytelności).

Dalej, odnosząc ustalone za pomocą stawek procentowych koszty do wzorców konstytucyjnych jako punkt odniesienia, organ odwoławczy uznał, że należy przyjąć górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości (tj. kwotę 34 200 zł). Podkreślił bowiem, że art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości. Opłata ta w przypadku dokonania zajęcia nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł. Uprawniony jest więc - w ocenie organu odwoławczego - wniosek, iż nieuzasadnione jest obciążenie opłatą za zajęcie innej wierzytelności w kwocie przekraczającej stawkę maksymalną w wysokości 34 200 zł. Prowadzenie egzekucji z innej wierzytelności jest bowiem mniej skomplikowane niż prowadzenie egzekucji z nieruchomości. Skoro zatem, przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34 200 zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Tym samym zaznaczył, że w związku z brakiem ustawowych regulacji, opłata od zajęcia wierzytelności musi być niższa niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34 200 zł dla 8%, wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Wobec tego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata dla zajęcia nieruchomości może wynosić maksymalnie 34 200 zł, to są podstawy do przyjęcia, zachowując proporcję, że 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21 375 zł. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji ustalił opłatę egzekucyjną za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej na poziomie 11 727,14 zł, a więc opłata ta nie przekracza wyznaczonego w wyżej przedstawiony sposób poziomu.

Poza tym, organ odwoławczy wskazał, że wykonanie zobowiązania objętego tytułem wykonawczym, które wynosiło 232 403,60 zł plus odsetki, nastąpiło w dniach: 14 lipca 2017 r., 4 sierpnia 2017 r. oraz 7 listopada 2017 r., w wyniku realizacji zajęć innych wierzytelności pieniężnych. Czynności egzekucyjne podjęte wobec Spółki dały 100% skuteczności.

Przechodząc do kwestii opłaty manipulacyjnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że jest ona pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego i niezależnie od zastosowanych środków egzekucyjnych oraz wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonej wierzytelności.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku opłaty manipulacyjnej zasadne jest przyjęcie analogicznego sposobu ustalania opłaty manipulacyjnej, tak jak opłaty za czynności poprzez odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł. Przyjmując zatem jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34 200 zł, stanowiącej 8% egzekwowanej należności, to maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa niż 4275 zł. Na tej podstawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalona przez organ pierwszej instancji opłata manipulacyjna w wysokości 2345,42 zł nie przekracza kwoty granicznej.

Mając na uwadze powyższe, wynikające z zastosowania stawek procentowych (5 % w przypadku opłaty za czynności oraz 1 % opłaty manipulacyjnej) koszty egzekucyjne nie powodują, zdaniem organu odwoławczego, zerwania związku między świadczeniem organu a wysokością ponoszonych kosztów za dokonanie tych czynności opłat.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 18, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. i art. 7, art. 8, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a."

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w wyniku analizy akt sprawy, przeprowadzonej z uwzględnieniem brzmienia przepisów będących podstawą prawną wydania zaskarżonego orzeczenia, całokształtu okoliczności faktycznych, a przede wszystkim uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ egzekucyjny nie wykazał, czy określone postanowieniem z dnia 5 lipca 2017 r., utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego, koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją wydatków i nakładu pracy organu pierwszej instancji w związku z podjętymi przez niego czynnościami w toku przeprowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego.

Sąd zaznaczył, że organ egzekucyjny na podstawie zawiadomień o zajęciu innych wierzytelności z dnia 6 lipca 2017 r., skierowanych do czterech kontrahentów Spółki, dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych i wraz z odpisami tych zawiadomień, w dniu 10 lipca 2017 r. doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego w celu wyegzekwowania należności głównej w kwocie 232 403,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 2139,39 zł, co skutkowało powstaniem kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 14 072,60 zł, w skład której wchodziły: opłata manipulacyjna w kwocie 2345,42 zł (art. 64 § 6 u.p.e.a.) oraz opłata za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w kwocie 11 727,17 zł (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Koszty te organ pierwszej instancji naliczył odpowiednio do regulacji zawartych w art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a., tj. przyjął stawki: 1% egzekwowanych należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej i 5% egzekwowanych należności w związku z zajęciem prawa majątkowego.

Sąd zauważył, że organ odwoławczy odniósł się wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu do nakładu pracy organu egzekucyjnego, wskazując, że w toku postępowania był on zobligowany do wystosowania zawiadomień związanych z podejmowanymi czynnościami, a czynności te podjął niezwłocznie, co skutkowało efektywnością i naliczone koszty jak najbardziej odzwierciedlają wkład organu egzekucyjnego, to jednak - co istotne w świetle powołanej przez Sąd argumentacji Trybunału Konstytucyjnego - organ ten nie wykazał, jakie konkretnie poniesiono wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami organu egzekucyjnego (nakładem pracy) w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ww. tytułu wykonawczego, które to muszą znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji akt sprawy egzekucyjnej, a następnie w uzasadnieniu postanowienia w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych.

Nadto Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy, odnosząc się do określonej przez organ pierwszej instancji kwoty kosztów egzekucyjnych w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, przyjął przez analogię regulację prawną dotyczącą opłaty za inną niż zajęcie wierzytelności pieniężnej czynność prawną, a mianowicie, przyjął art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przewidujący opłatę za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł.

Sąd zaznaczył, że w ponownym postępowaniu w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi, organ winien wziąć pod uwagę argumenty Trybunału Konstytucyjnego podniesione w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku. Dodał, że w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedzieć na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy je miarkować.

Na podstawie akt sprawy Sąd doszedł do wniosku, że czynności faktyczne, jakie w niniejszej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego oraz do wysłania pism (czterech zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności), a więc czynności egzekucyjnych niewymagających szczególnego nakładu pracy i kosztów, czy też obarczonych wysokim poziomem skomplikowania.

Sąd nadmienił, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien jest uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy i poniesionych przez organ wydatków przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to jednak okoliczności winny być udokumentowane w aktach sprawy egzekucyjnej i wyjaśnione szczegółowo w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie niemożliwe jest do zweryfikowania, a w konsekwencji nie poddaje się kontroli sądowej. W ocenie Sądu, nie sposób bowiem poznać, jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki jego nakład pracy i wydatki, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych.

Końcowo Sąd wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy mamy wprawdzie do czynienia z sytuacją istnienia normy prawnej uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP i brakiem wprowadzenia w życie w jej zamian normy prawnej pozostającej w zgodzie z Konstytucją RP, to jednak jest to również sytuacja stwarzająca istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny być rozstrzygane na korzyść strony. Podał przy tym, że skutkiem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. było bowiem wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności w zakresie przekroczenia ich maksymalnego rozsądnego pułapu. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do niebudzących wątpliwości kosztów, stosownie do wymogów Trybunału, a więc kosztów faktycznie poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego. Dodał również, że nie jest wystarczające w takiej sytuacji - co ma miejsce w badanej sprawie - odnoszenie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej (tutaj, do opłaty stosunkowej dotyczącej zajęcia nieruchomości), a także wskazanie, że powstawanie kosztów egzekucyjnych, jak i całe postępowanie egzekucyjne, jest następstwem uchylania się od wykonywania przez stronę zobowiązaną od wykonywania nałożonych na nią obowiązków.

Wobec powyższego, za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania przez brak dokładnego wyjaśnienia i wykazania, jakie konkretnie koszty egzekucyjne powstały w związku ze świadczeniem organu egzekucyjnego w toku tego postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14 072,60 zł, pomimo że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 31/14 niezgodność ww. przepisów z Konstytucją RP, ma miejsce jedynie, odpowiednio gdy chodzi o art. 64 § 1 pkt 4 "(...) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (...)", natomiast art. 64 § 6 "(...) maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (...)", a zatem nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż okoliczności związane z następstwami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych, na które zwraca uwagę w swym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, nie znajdują odzwierciedlenia w jej ramach - co doprowadziło w swych skutkach do nieuprawnionego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że "Organ egzekucyjny musi zatem dowieść, że określona przez niego wysokość kosztów egzekucyjnych jest powiązana z rzeczywistymi kosztami poniesionymi w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym, a przy tym powinien stronie (zobowiązanej lub wierzycielowi) wyjaśnić, jakie okoliczności (faktyczne i prawne) miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości, (...)";

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6, art. 18 u.p.e.a. oraz art. 6 k.p.a., poprzez nakazanie organowi ustalania wysokości rzeczywistych kosztów egzekucyjnych w stosunku do podjętych czynności egzekucyjnych, co w konsekwencji oznacza wycenę tych kosztów i nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu ww. przepisów u.p.e.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów obu instancji wskutek uznania, że "(...) rozpoznawanej sprawie - wbrew obowiązkowi wynikającemu z zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 7 k.p.a. - nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ egzekucyjny nie wykazał bowiem, czy określone postanowieniem z dnia 5 lipca 2017 r., utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego, koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją wydatków i nakładu pracy organu egzekucyjnego w związku z podjętymi przez organ egzekucyjny czynnościami w toku przeprowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego (...)", podczas gdy wydanie uchylonych aktów administracyjnych zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w zgodny z prawem sposób i połączony z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego spornej sprawy w zakresie mającym znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych postanowień,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., w wyniku uchylenia podjętych w sprawie aktów administracyjnych, wskutek uznania, że zachodzi konieczność ochrony praw Spółki przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa i w związku z tym zastosowanie art. 7a K.p.a., co nastąpiło pomimo że - jak to wykazano -stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 31/14, niezgodność ww. przepisów z Konstytucją RP nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż okoliczności związane z następstwami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych, na które zwraca uwagę w swym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, nie znajdują odzwierciedlenia w jej ramach, tym samym wskazany wyrok Trybunału pozostawał bez wpływu na przyjmowane znaczenie (wynik wykładni) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w odniesieniu do takiego przypadku, jak poddany ocenie Sądu,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia postanowień organów obu instancji.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dopuszczalności obciążenia Spółki przez organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi w kwocie 14 072,60 zł (po zaokrągleniu), na które składały się: opłata za czynności egzekucyjne w wysokości 11 727,14 zł (pobrana na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz opłata manipulacyjna w wysokości 2345,42 zł (pobrana na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a.), w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14.

W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do oceny legalności wydanych w sprawie postanowień w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zasadnie odwołał się więc do powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przytaczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku najbardziej istotne motywy, jakimi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie.

Poczynione w tej mierze przez Trybunał uwagi są również istotne w kontekście zarzutów podniesionych w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej organu.

W uzasadnieniu tegoż orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że "opłaty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego (...), a cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. (...) Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia (...). Dlatego najczęściej wysokość opłat publicznych wiązana jest z poziomem przypuszczalnych wydatków na dane czynności urzędowe, jednak bez dokonywanie ich ścisłych kalkulacji. Nie jest to jednak regułą."

Dokonując oceny charakteru opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał wskazał dalej, że "wiążą się one z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonywane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję." Trybunał zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej, poprzez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady, nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść jak i na niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednakże następnie, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku.

Ponadto Trybunał wskazał także, iż brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną.

Jak więc wynika z powyższego, odnośnie do kwestii sposobu ustalania wysokości oraz określania zasad pobierania opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał dostrzegał z jednej strony kwestię konieczności zapewnienia, przynajmniej w części, finansowania funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, z drugiej jednak strony podkreślał niezbędność zachowania racjonalnego związku między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone.

W konkluzji swoich wywodów zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał stwierdził, że "dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (...). Trybunał zaznacza, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji."

Dla przypomnienia ów wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją nr 1244.

Dotychczas nie zostały wdrożone rozwiązania legislacyjne, które stanowiłyby wykonanie wskazań wynikających z tego wyroku.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawane w analogicznych sprawach, m.in. wyroki z dnia: 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2621/17, 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2747/18, 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3498/18, 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3582/18, 9 kwietnia 2019 r sygn. akt II FSK 3802/18.

We wszystkich tych sprawach zapadły niekorzystne dla organów administracji rozstrzygnięcia. Organy te stwierdzały w nich, że nie mają kompetencji do wyznaczania górnej granicy wysokości opłat i są zobowiązane do stosowania obowiązujących stawek albo wskazywały, że koszty egzekucyjne zostały ustalone poprawnie i nie przekraczały maksymalnego rozsądnego pułapu, bądź podkreślały, że w danej sprawie pobrane koszty egzekucyjne są niewspółmiernie niskie w stosunku do wysokości kosztów pobranych przez organ egzekucyjny w sprawie, której dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego (ponad 34 mln zł), wreszcie, że pobrane koszty są niższe od tych, które pobrałby komornik w egzekucji sądowej w przypadku egzekwowania zbliżonej kwoty, itp.

Natomiast sądy choć nie negowały, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie derogował wspomnianych wyżej przepisów u.p.e.a. z porządku prawnego, a jedynie wskazywał na ich zakresowo określoną niekonstytucyjność, to generalnie rzecz biorąc przyjmowały, że dopóki ustawodawca nie dokonana zmiany tych przepisów, to wskazane by było, aby organ egzekucyjny dokumentował poniesione w trakcie postępowania koszty i w tej wysokości obciążał nimi, w zależności od przypadku, zobowiązanego bądź wierzyciela.

Zwracano także uwagę, że orzekanie o kosztach egzekucyjnych przy braku jakichkolwiek uchwytnych kryteriów pozwalających zweryfikować stanowisko organu egzekucyjnego co do tego, że występujący w sprawie stan faktyczny, ze względu na wysokość egzekwowanej kwoty oraz pobranych kosztów egzekucyjnych, nie jest objęty zakresem oddziaływania analizowanego wyroku Trybunału, pogłębia jeszcze stan niekonstytucyjności. W poszczególnych sprawach egzekucyjnych pobrane kwoty kosztów egzekucyjnych mogą być większe bądź mniejsze, mogą być również stosowane różne środki egzekucyjne. Wspólnym mianownikiem dla tych wszystkich spraw byłaby niepewność co do wysokości kosztów obciążających zobowiązanych w poszczególnych sprawach. Wysokość tych kosztów, wobec braku jakichkolwiek miarodajnych kryteriów, zależałaby więc w istocie rzeczy od dowolnego uznania organów egzekucyjnych i ich subiektywnych, niedających się zweryfikować poglądów, co do stopnia uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bądź też objęcia, albo nie, danej sprawy oddziaływaniem tego wyroku. Również sądy administracyjne nie miałyby miarodajnych punktów odniesienia pozwalających przeprowadzić kontrolę legalności wydawanych w takich uwarunkowaniach aktów określających wysokość kosztów egzekucyjnych.

Jednakże w niniejszej sprawie - i to różni ją zasadniczo od spraw omówionych wyżej - organy zaproponowały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparte na racjonalnych przesłankach rozwiązanie - pozwalające do czasu uchwalenia zmiany przepisów u.p.e.a. realizującej wskazania Trybunału Konstytucyjnego, wypełnić lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału polegającą na braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłat za zastosowane środki egzekucyjne - pominięte całkowicie przez Sąd pierwszej instancji, który nie odniósł się w najmniejszym nawet stopniu do stanowiska tych organów, powielając bezrefleksyjnie uzasadnienia tego Sądu z innych spraw.

Natomiast akceptacja dla tego rodzaju postulowanego przez organ rozwiązania została już także wcześniej wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2094/18.

W stanowisku organu jako punkt odniesienia przyjęto górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości, tj. kwotę 34 200 zł (jedyną ze wszystkich środków egzekucyjnych określoną w ustawie). W przypadku zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności. Organ wskazał dalej, że prowadzenie egzekucji z innej wierzytelności jest mniej skomplikowane niż prowadzenie egzekucji z nieruchomości. Skoro zatem, przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34 200 zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności należy uwzględnić nakład pracy. Tym samym przyjąć należy, że w związku z brakiem ustawowej regulacji, opłata za zajęcie wierzytelności musi być niższa niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34 200 zł dla 8%. Wobec tego, skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34 200 zł, to należy przyjąć, że zachowując proporcję, 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21 375 zł. Wyliczona według tej samej metody 1% opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 4275 zł.

W tym miejscu odnotować należy, że w złożonym w międzyczasie w Sejmie rządowym projekcie ustawy - o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3379 z dnia 2 kwietnia 2019 r.) przewidziano maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej w kwocie 40 zł (względnie 100 zł) natomiast w egzekucji należności pieniężnej przewidziano pobieranie opłaty egzekucyjnej w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych (...) nie więcej niż 40 000 zł. Jednakże określonym tak wartościom towarzyszą liczne inne zmiany w proponowanych rozwiązaniach dotyczących kosztów egzekucyjnych.

Zaletą zaproponowanego przez organy rozwiązania zmierzającego do "odtworzenia" maksymalnych stawek opłat dla poszczególnych środków egzekucyjnych jest również to, że opiera się ono na "parametrach ustawowych" (maksymalna stawka przy egzekucji z nieruchomości plus stawki procentowe dla poszczególnych środków egzekucyjnych) zamieszczonych w przepisach u.p.e.a., których konstytucyjność nie została zakwestionowana.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny ustalił opłatę egzekucyjną za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w kwocie 11 727,14 zł, a opłatę manipulacyjną w kwocie 2345,42 zł, a więc w obu przypadkach poniżej wartości ustalonej według postulowanej przez organ metody, co pozwala uznać, że na pytanie postawione przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, należy odpowiedzieć twierdząco.

Dodać ponadto trzeba, że w niniejszej sprawie egzekucja była w pełni skuteczna, co również powinno mieć wpływ na oceną wysokości należnych opłat egzekucyjnych. Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu zwrócił uwagę, że opłaty powinny być tak skonstruowane, aby mobilizować organ egzekucyjny do podejmowania szybkich i sprawnych działań, aby zapobiegać sytuacjom, gdy opieszałe działanie organu egzekucyjnego "nagradzane" jest zwiększeniem opłat egzekucyjnych. W tym przypadku działanie organu egzekucyjnego było sprawne i doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonych na rzecz wierzyciela kwot.

Mając powyższe na uwadze, za uzasadnione uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia tych przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał za naruszone przez organy w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).