Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1960/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 8,art. 22 ust.1,ust.7 i ust.8, art. 23 ust.1 pkt. 46
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: § 2 ust.1 pkt.2, ust. 2 pkt.2, § 5 ust.1 pkt.1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska -spraw. Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

SA/Rz 1960/02

Uzasadnienie

Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r. Urząd Skarbowy określił A. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 8.722,50 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4.602,10 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 5.293,40 zł od powyższej zaległości.

Według ustaleń poczynionych w uzasadnieniu powyższej decyzji oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, podatnik A. M. w złożonym zeznaniu rocznym wykazał przychód ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej w spółce cywilnej: "A" w P. /w której drugim wspólnikiem była A. M./ i w spółce cywilnej "B" w K. /w której drugim wspólnikiem był K. G./. Z tytułu działalności w spółce "B" wykazał stratę w kwocie 7.414 zł, zaś według wyliczenia organu I instancji strata ta wynosi 405.87 zł /na jednego wspólnika/. W spółce tej bowiem zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 39,68 zł co stwierdzono na podstawie porównania zapisów w księdze podatkowej z dokumentami źródłowymi a także zaniżono przychód wykazując go na kwotę 8.098,64 zł a według wyliczenia organu wynosi on kwotę 19.545,18 zł. Wykazując taką kwotę przychodu spółka równocześnie wykazała koszt własny zakupu towarów na kwotę 20.899,98 zł /który to koszt ostatecznie organ I instancji ustalił na kwotę 18.545,18 zł po odliczeniu nieuwzględnionego przez spółkę zwrotu towarów na wartość 2.354,80 zł/. Spółka w większości dokonywała sprzedaży bezrachunkowej, zaś sprzedaż udokumentowana wynosiła 14,78% ogółu sprzedaży i dotyczyła jednego rachunku obejmującego różne artykuły z różną marżą a średnia arytmetyczna marża wynikająca z tego rachunku wyniosła 8,67 %. Natomiast według zeznania wspólników tej spółki średnia stosowana przez nich marża wynosiła 4% a wobec tego średnia arytmetyczna tych wszystkich marż wynosi 6,34 % i przy zastosowaniu tej właśnie marży organ I instancji wyliczył przychód uwzględniając także okoliczność, że remanenty początkowy i końcowy wykazały stany zerowe.

Jeśli natomiast chodzi o wynik działalności z wymienionej wyżej spółki cywilnej w P., to według ustaleń organu I instancji zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.260,83 zł. z tytułu: odpisów amortyzacyjnych w kwocie 6.140,87 zł od samochodów osobowych marki Peugeot i Lanos, spłaty odsetek od kredytów zaciągniętych przez wspólników na zakup powyższych samochodów, 939,63 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa do tychże samochodów. Samochód marki Peugeot zakupiony został w dniu 17 lutego 1998r. przez wspólniczkę A. M. a samochód Lanos zakupiony został w dniu 15 lipca 1998r. przez wspólnika A. M. przy czym zakupy te udokumentowane zostały rachunkami uproszczonymi na których podano nazwę spółki /bez wskazania, że jest to spółka cywilna/ i nazwisko danego wspólnika; przed zakupem każdy ze wspólników skorzystał z bankowego kredytu ratalnego. Samochody powyższe wpisane zostały do ewidencji środków trwałych spółki i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, do kosztów uzyskania przychodu spółki zaliczyła odsetki od kredytów zaciągniętych przez każdego wspólnika oraz wydatki na zakup paliwa do tych samochodów ale organ I instancji stanął na stanowisku, iż było to nieuzasadnione, ponieważ samochody zostały zakupione przez wspólników jako osoby fizyczne a nie przez spółkę i nie zostały wniesione do majątku tejże spółki.

Podatnik A. M. złożył odwołanie od powyższej decyzji w którym nie podniósł żadnych zarzutów odnośnie wyliczenia z działalności w spółce cywilnej Grama, natomiast zarzucił, że stanowisko organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w spółce "A" w P. odpisów amortyzacyjnych, odsetek od kredytów i kosztów zakupu paliwa dotyczących samochodu marki Lanos jest nieuzasadnione.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. uchyliła w części decyzję organu I instancji i obniżyła zobowiązanie podatkowe do kwoty 8.463 zł, zaległość podatkową do kwoty 4.342,60 zł i odsetki za zwlokę do kwoty 4.994,90 zł; obniżenie to nastąpiło na skutek uwzględnienia przez Izbę kwoty 256,50 zł z tytułu wydatku na odpłatne dokształcenie i doskonalenie zawodowe podatnika.

Izba Skarbowa opierając się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ I instancji wskazała, że zgodnie z § 2 ust.1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. nr 6 poz. 35 z późn. zm./ za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie m.inn. środki transportu wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W niniejszym przypadku samochody zostały zakupione na własność osobistą poszczególnych wspólników a nie na spółkę, nie zostały wniesione do spółki /brak w tym względzie aneksu do umowy spółki/ a majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników i jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Samo wpisanie samochodu do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej nie oznacza, że istotnie stanowi on środek trwały tej spółki, gdyż takim środkiem trwałym może być samochód: zakupiony, wprowadzony do ewidencji na podstawie oświadczenia podatnika, iż będzie wykorzystywany w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wniesiony do spółki jako wkład rzeczowy lub używany na podstawie umowy leasingu finansowego. Według oświadczenia podatnika, przedmiotowy samochód wykorzystywał on w prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla celów prywatnych i wobec powyższego zasadnie organ I instancji przyjął, iż nie jest on środkiem trwałym spółki. Wydatki poniesione w związku z używaniem samochodu na cele działalności gospodarczej nie mogą być uwzględnione, ponieważ w spółce nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu /art. 23 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. nr 90 poz. 416 z 1993r. z późn. zm./.

A. M. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Skarżący zarzucił, że spółka cywilna prowadziła ewidencję środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami i organ podatkowy nie miał zastrzeżeń "co do jej elementów" a o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych decyduje sam podatnik. Nabyty samochód osobowy spełniał warunki uznania go za środek trwały spółki, ponieważ został nabyty na własność, był kompletny i zdatny do używania, przewidywany okres używania wynosił ponad rok, wykorzystywany był przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność, że w przypadku wykorzystywania samochodu dla załatwienia spraw spółki podatnik dokonał np. jakiegoś zakupu dla siebie albo skorzystał z zajazdu itd. dla spożycia posiłku nie przekreśla celu i charakteru użytego pojazdu jako używanego dla potrzeb prowadzonej działalności. Obowiązujące przepisy nie zawierają wymogu całkowitego wykorzystywania samochodu tylko dla potrzeb działalności gospodarczej ani wniesienia go do spółki jako wkładu rzeczowego a wobec powyższego brak aneksu do umowy spółki w tym zakresie nie ma znaczenia. Skoro bowiem samochód został zakupiony w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, to z mocy prawa stanowi współwłasność łączną wspólników tej spółki.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając, iż istotnie to podatnicy decydują o zaliczenie określonych składników majątku do środków trwałych ale muszą to czynić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 / - powoływanej dalej jako p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając wniesioną skargę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze.

W związku z zarzutami skargi dotyczącymi zakwestionowania wskazanych wyżej kosztów uzyskania przychodu w spółce cywilnej "A." w P. podnieść na wstępie należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z późn. zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wyłączonych w art. 23 tejże ustawy. Między innymi do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi przez Ministra Finansów / art. 22 ust.7 i ust.8 cyt. ustawy/ tj. zgodnie z obowiązującym w 1998r. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 poz. 35 z późn. zm./. Według przepisów tegoż Rozporządzenia za środki trwałe uznaje się między innymi środki transportu kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jeśli środki te stanowią własność lub współwłasność podatnika /zostały przez niego nabyte lub wytworzone we własnym zakresie/ albo też wykorzystywane przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika /§ 2 ust.1 pkt.2, ust. 2 pkt.2/ - przy czym te odrębne przepisy to Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów / Dz.U. nr 28 poz. 128/.

W niniejszej sprawie umowa przedmiotowej spółki cywilnej w P. między skarżącym A. M. a A. M. zawarta została w dniu 2 stycznia 1997r. i w umowie tej zaznaczono, że spółka "posiada kapitał o łącznej wartości 4.000 zł"; w toku postępowania nie wskazano na dokonywanie jakichkolwiek zmian /aneksów/ odnośnie powyższej umowy.

Podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne i jeśli uzyskują dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, to dla wielkości podstawy opodatkowania decydująca jest wielkość udziału w spółce /art. 1 i art. 8 cyt. ustawy/. W przypadku spółki cywilnej /której obowiązujące przepisy nie nadają osobowości prawnej/, to ta właśnie spółka była podmiotem gospodarczym - w obowiązującym wówczas stanie prawnym - i w związku z tym odpisom amortyzacyjnym mogły podlegać te środki trwałe, które wchodziły w skład majątku spółki lub zostały do tego majątku wniesione na podstawie umów o których była mowa wyżej. Z przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do spółki cywilnej wynika, że w przypadku zawiązania takiej spółki powstaje z wkładów wspólników majątek tejże spółki /który ewentualnie ulega powiększeniu w toku prowadzenia działalności gospodarczej/ i jest to wyodrębniony majątek wspólników stanowiący ich współwłasność łączną - czyli majątek odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników, bez oznaczonego udziału ułamkowego w tej współwłasności /art. 860 § 1, art. 861 i art. 863 tegoż kodeksu/. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dopuszczalne jest wtedy, gdy środek ten wpisany jest do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez dany podmiot /tj. w tym przypadku przez spółkę cywilną w P./ ale nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącego, iż samo ujęcie / wpisanie/ w tej ewidencji określonego urządzenia, samochodu itd. oznacza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, czy zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w obowiązujących przepisach /o których była mowa wyżej/ dla dokonania wpisu do tej ewidencji a następnie dokonywania odpisów.

W niniejszym przypadku umowy kredytowe na zakup samochodów marki Lanos i Peugeot zostały zawarte w dniach 28 stycznia i 16 lipca 1998r. przez poszczególnych wspólników, natomiast samochody zakupione zostały w dniach 17 lutego i 15 lipca 1998r. a wystawione przez sprzedawcę rachunki uproszczone zawierają nazwisko wspólnika i nazwę; "A" - M. A. /odnośnie Peugeota - A. M./. Samochody te zostały wpisane do ewidencji środków trwałych spółki i amortyzowane odpowiednio od lutego i sierpnia 1998r. przy czym - jak zaznaczono wyżej - brak jest jakichkolwiek umów, oświadczeń itd. dotyczących zmiany umowy spółki lub wniesienia tych samochodów do majątku spółki a oświadczeniach złożonych w toku postępowania w dniach 10 stycznia i 11 lutego 2002r. poszczególni wspólnicy tj. skarżący i A. M. podali, iż nabyli przedmiotowe samochody jako osoby fizyczne, zarejestrowali na własne nazwiska i korzystali z nich zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotowe samochody zostały zakupione przez poszczególnych wspólników jako osoby fizyczne /w trakcie trwania umowy spółki cywilnej/ i nie zostały przez nich do majątku tej spółki wniesione ani na powiększenie jej wyodrębnionego majątku ani też w formie innej umowy przekazującej te środki spółce ale do "odpłatnego " korzystania / § 5 ust.1 pkt.1 cyt. Rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r./. W konsekwencji więc spółka cywilna nie mogła dokonywać od tych samochodów odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu. W okolicznościach niniejszej sprawy niespornym jest, że spółka cywilna w P. nie prowadziła ewidencji przebiegu tych samochodów i wobec tego wydatki związane z ich używaniem nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na niespełnienie warunku z art. 23 ust.1 pkt. 46 cyt. ustawy tj. warunku prowadzenia takiej ewidencji.

Jeśli chodzi o dokonane przez organy podatkowe "rozliczenie" spółki cywilnej "B" w K. dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania skarżącego A..M., to w ocenie Sądu nie budzi ono zastrzeżeń; zastrzeżeń takich nie zgłaszał również skarżący ani w toku postępowania podatkowego ani w skardze. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w tej spółce nie budzi wątpliwości skoro wynika z dokumentów źródłowych, zaś jeśli chodzi o zaniżenie przychodu dokonane przez wspólników, to również w świetle zebranego materiału dowodowego należy uznać je za wykazane. Jak bowiem zaznaczono wyżej, remanenty początkowe i końcowe wykazały stan zerowy i zarówno z oświadczenia wspólników jak i z rachunku dokumentującego sprzedaż kilku artykułów wynika stosowanie marży a wobec tego wyliczenie przychodu przez organy podatkowe przy zastosowaniu uśrednionej marży było usprawiedliwione.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną oddalił ją w oparciu o art. 151 p.s.a.