Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 478/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 24 ust. 15
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego T. Sp. z o.o. w Golubiu-Dobrzyniu (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie T. drogowego towarów. Zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami, o których wynagrodzeń potrąca i pobiera składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (pracownicy i zleceniobiorcy będą dalej łącznie zwani "pracownikami"). Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: "UFK"), którym objęci będą wybrani pracownicy wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

- stworzenie czynnika motywującego pracowników - wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;

- wnioskodawca chciałby wytworzyć z pracownikami silną więź, stworzyć poczucie lojalności;

- wnioskodawca chciałby zatrzymać u siebie wartościowe osoby, stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo; ( wnioskodawca chciałby zapewnić pracownikom komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;

- wnioskodawczyni chciałby umożliwić pracownikom możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się dla pracowników szczególnie atrakcyjne;

- wnioskodawca chce zaoferować pracownikom dodatkowe wsparcie, tak aby jego oferta jako pracodawcy była konkurencyjna na rynku pracy, co biorąc pod uwagę niską stopę bezrobocia, jest zadaniem niezwykle ważnym.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1) część ochronną (ubezpieczeniową), funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia – OWU);

2) cześć inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

a) podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

b) dodatkowy – na rachunek ten wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości.

W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawca (ubezpieczający). Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. W dyspozycji wypłaty środków wskazane zostają dane beneficjenta środków, w tym rachunek bankowy lub adres dla przekazu pocztowego. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie". Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych wnioskodawcy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym – z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Wcześniejsza wypłata środków z rachunku podstawowego jest możliwa wyłącznie w przypadku likwidacji polisy (po potrąceniu opłat likwidacyjnych). Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym, nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Jak już wskazano, w trakcie trwania umowy to wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej polisy (w tym na koncie dodatkowym), zaś z chwilą wypłaty to pracownik staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy pracownik nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych. Z drugiej strony, umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w "normalnym trybie", tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz ubezpieczonego wskazanego w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzeczy. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz uposażonego. Jedyną możliwością uzyskania przez wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko ubezpieczony). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku - bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym lub uposażonym). Zatem uprawnienie wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie ubezpieczonemu wskazanemu każdorazowo w dyspozycji wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, jak również od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." mających zastosowanie w sprawie.

Zdaniem organu w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia oraz przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składka opłacona przez wnioskodawcę (ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z UFK w części inwestycyjnej – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, w dacie poniesienia wydatku przez wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik oraz zleceniobiorca wnioskodawcy będą ubezpieczonymi, a więc podmiotami uprawnionymi z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika/zleceniobiorcy, a wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników i zleceniobiorców. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika/zleceniobiorcę, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Zatem skoro pracownik i zleceniobiorca wnioskodawcy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową i to pracownik i zleceniobiorca będzie uprawniony do otrzymania ubezpieczenia – to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po ich stronie. Zatem w momencie opłacenia przez wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast zleceniobiorca uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy. Na powstanie przychodu ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, w momencie opłacenia składki przez Wnioskodawcę nie wpływa okoliczność, że ubezpieczony uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej.

Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że wnioskodawca jako płatnik, od opłaconej za pracowników oraz zleceniobiorców składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu. Zatem dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na wnioskodawcy. Natomiast wypłacone ubezpieczonemu środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez wnioskodawcę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając:

- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że opłacenie przez wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy;

- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4, poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez wnioskodawcę składek na polisę inwestycyjną pracownika.

Zdaniem strony Skarżącej, organ całkowicie pominął bowiem fakt, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, przez czas trwania polisy i zgromadzenia środków na rachunku inwestycyjnym (głównym i dodatkowym) podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych tam środków jest wnioskodawca. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty, uprawnienie do tych środków zyskuje pracownik, choć nie musi to być pracownik. Wypłata może bowiem nastąpić na rzecz innego uposażonego (np. członka rodziny pracownika). Zatem z chwilą opłacenia składki, pracownik nie zyskuje zupełnie nic. W każdej chwili wnioskodawca może zlikwidować polisę (rozwiązać umowę ubezpieczenia) i otrzymać zwrot wpłaconych składek (po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych). Ponadto składki mogą zostać przekazane innej osobie niż pracownik. Pracownik nie ma żadnych praw do zgromadzonych środków tak długo, aż Wnioskodawca nie udzieli dyspozycji wypłaty tych środków na rzecz pracownika. Z chwilą złożenia tej dyspozycji i wypłaty środków, jak już wskazano, powstanie po stronie pracownika przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy. Z chwilą opłacenia składki, pracownik nie uzyskuje żadnej, nawet hipotetycznej korzyści majątkowej. W trakcie trwania polisy wnioskodawca może bowiem w każdej chwili ją zlikwidować i otrzymać z powrotem wpłacone przez siebie składki. Tylko wnioskodawca dysponuje tymi środkami, a pracownik nie ma do nich żadnych uprawnień. Faktu tego nie zmienia wskazana przez organ okoliczność, że "W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za pracownika składkę, którą pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia". Nie jest to bowiem stwierdzenie prawdziwe. Opisana we wniosku polisa stanowi rozwiązanie dedykowane wyłącznie dla pracodawców. Pracownik nie jest w stanie indywidualnie zawrzeć podobnej umowy - taka oferta nie występuje na rynku. Ponadto, po raz kolejny, stwierdzenie to pomija, że przez cały okres opłacania składek są one wyłączną własnością wnioskodawcy (aż do chwili wypłaty). Pracownik nie miałby żadnego interesu w tym, żeby wpłacać składki, do których uprawnienie uzyskiwałby jego pracodawca, a pracownik "odzyskiwałby" te składki dopiero po ich wypłacie z polisy. Organ porównuje zatem zdarzenie przyszłe niniejszej sprawy do zupełnie innego stanu faktycznego, w którym pracownik "sam sobie" opłaca składki inwestycyjne, będąc ich właścicielem. W niniejszej sprawie sytuacja jest zgoła inna - pracownik nie ma żadnego uprawnienia do środków na polisie, chyba że wnioskodawca zadecyduje o ich wypłacie pracownikowi (co jednak faktycznie dokonuje zakład ubezpieczeń).

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy był w niniejszej sprawie zobowiązany do uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych w podobnych sprawach. Tym bardziej, że Skarżąca powołała we wniosku o interpretację szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych na gruncie podobnych lub nawet takich samych stanów faktycznych. Organ wyjaśnił w tym zakresie jedynie, że wskazane wyroki i interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ w żaden sposób nie wskazał jednak, dlaczego odstąpił od ugruntowanej interpretacji przepisów zawartych w powołanym orzecznictwie, mimo że niniejsza sprawa dotyczyła analogicznej sytuacji. Tym samym organ, naruszył zasadę zaufania, rozstrzygając sprawę wbrew powszechnej i utrwalonej interpretacji przepisów i nie uzasadniając swojego stanowiska zakresie odstąpienia od takiej wykładni w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] września 2021 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie swoje dotychczasowe wnioski i oświadczenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 24 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021 r. (por. k. 55 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy w związku z planowanym przystąpieniem Wnioskodawcy do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą pracownicy Wnioskodawcy, powinien on pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem pracownika ze stosunku pracy będzie część ochronna opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że po stronie pracownika w dacie zapłaty składki powstaje przychód ze stosunku pracy, odpowiadający wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej.

Natomiast, w przypadku opłacenia przez Wnioskodawcę za pracownika części inwestycyjnej składki, po stronie ubezpieczonego (pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy. Stroną umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie Wnioskodawca, jako ubezpieczający. W zakresie konta podstawowego dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W przypadku śmierci ubezpieczonego, środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Z kolei, w zakresie konta dodatkowego pracownik (ubezpieczony) uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie pracownik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili to Wnioskodawca jako ubezpieczający, dysponuje środkami zgromadzonymi na koncie dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Kwoty otrzymane przez pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły przychód tego pracownika z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek. Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to pracownik uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania i zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wpłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej, jak również od przychodu uzyskanego przez pracownika, z tytułu wypłaconych mu środków z części inwestycyjnej polisy.

Natomiast w ocenie organu, przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik, a przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę. Także składka opłacona przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik Wnioskodawcy będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika, a Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

Zdaniem organu, na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w momencie opłacenia składki przez pracodawcę nie wpływa okoliczność, że pracownik uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za pracownika składkę, którą pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca. Skoro pracownik nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

Organ wyjaśnił również, że dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy. Natomiast wypłacone pracownikowi środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek – nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie było wcześniej przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd w sprawach o sygn. akt I SA/ Bd 162/21 oraz sygn. akt I SA/Bd 77/21 i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela oceny wyrażone w wymienionych wyżej sprawach i przyjmuje za adekwatne także w odniesieniu do tej sprawy.

Sąd w kluczowej w sprawie kwestii podziela stanowisko organu oraz wspierającą je argumentację. W rozważanej sprawie nie jest sporne, iż opłacanie przez Spółkę za pracownika składki ubezpieczeniowej w części ochronnej, stanowi przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy, odpowiadający wysokości opłaconej składki, który powstaje w momencie zapłaty tej składki ubezpieczycielowi. W tej kwestii strony prezentują zasadniczo tożsame, prawidłowe zdaniem Sądu stanowisko.

Natomiast w spornej sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Konsekwencją wyrażonej w powyższym przepisie zasady powszechności opodatkowania jest reguła wynikająca z ust. 1a tego przepisu, iż jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Przychodami natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli więc nie będzie możliwe przyporządkowanie określonego świadczenia, do któregokolwiek ze źródeł przychodu, to nie będzie ono stanowiło przychodu podatkowego.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wymienia się m.in. stosunek pracy. Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy, jest zatem każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Decydujące jest, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1179/16).

Mając na uwadze przedstawione ramy prawne, w ocenie składu orzekającego rację ma organ, że składka opłacona przez Wnioskodawcę jako pracodawcę i ubezpieczającego na rzecz pracownika, w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej również stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi.

Skład orzekający podziela tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/17, w którym to, w zbliżonym stanie faktycznym rozważana była kwestia zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu częściowego lub całkowitego wykupu z polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika. NSA stwierdził w nim, że przychód ten należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji NSA uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę Spółkę. Wypłata tych środków nie powoduje bowiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) na moment wpłaty składek. A zatem, ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Przenosząc rozważania NSA na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż opłacenie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie, zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej, kreuje na moment ich wpłaty przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w wysokości opłaconych składek. Wprawdzie organ w wydanej interpretacji poczynił rozważania dotyczące nieodpłatnych świadczeń, jednak ostatecznie prawidłowo przyjął, że składka opłacona przez Wnioskodawcę w części inwestycyjnej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, a Wnioskodawca, jako płatnik, od opłaconej za pracowników składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Odwołując się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy uwypuklić, że programem ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym objęci będą pracownicy Wnioskodawcy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie stworzenie czynnika motywującego pracowników, wytworzenie z pracownikami silnej więzi i lojalności, zatrzymanie wartościowych osób i stworzenie mechanizmów, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo, zapewnienie pracownikom komfortu psychicznego poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci, umożliwienie pracownikom możliwości akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, zaoferowanie pracownikom dodatkowego wsparcia, tak aby oferta pracodawcy była konkurencyjna na rynku pracy. Umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników.

W świetle powyższego, nie budzi żadnych wątpliwości istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem pracy, a opłacaniem składek ubezpieczeniowych na rzecz pracownika, który (z jednoznacznym wyłączeniem pracodawcy) jest uprawnionym z polisy do otrzymania świadczenia wynikającego z zawartej umowy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym. To, że jak akcentuje skarżąca Spółka w skardze i piśmie procesowym, dopiero z chwilą faktycznej wypłaty uprawnienie do zgromadzonych środków uzyskuje pracownik oraz, że wypłata świadczenia może nastąpić na rzecz np. członka rodziny pracownika, a także możliwość zlikwidowania przez pracodawcę polisy i otrzymania zwrotu wpłaconych składek (po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych) nie zmienia zasady, iż beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie pracownik Wnioskodawcy i tylko w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, możliwa będzie wypłata świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia. Wymienione przez skarżącą zdarzenia mają charakter wtórny i nie zmieniają zasadniczych postanowień umowy ubezpieczenia jak i szeroko opisanego celu jej zawarcia przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście zbędne były rozważania organu i odnosząca się do nich argumentacja skarżącej, dotycząca momentu otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy, zawierające się w stwierdzeniu, że "gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę". Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało bowiem jednoznacznie, że Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz, nie będzie on (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Z tego względu, polemika organu i uwagi skarżącej odnoszące się do tej kwestii, nie mają odzwierciedlenia w treści złożonego wniosku.

Nie ma również racji Skarżąca podkreślając niekonsekwencję organu, wyrażającą się w jego stwierdzeniu, że późniejsza wypłata środków z części inwestycyjnej ubezpieczenia na rzecz pracownika będzie skutkowała powstaniem po jego stronie dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. To zdaniem skarżącej powoduje faktyczne, podwójne opodatkowanie środków wpłaconych na polisę. Najpierw organ wymaga bowiem opodatkowania wartości wpłaconych składek, a następnie dodatkowego zysku z tych składek zgromadzonych na polisie.

Argumentacja skarżącej, która w tym kontekście zarzuca również naruszenie przez organ zasady, że to samo zdarzenie (ten sam przychód) może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy w tym samym podatku (podatku dochodowym) nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wcześniej już wskazano, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Opłacona przez pracodawcę składka ubezpieczeniowa w części inwestycyjnej, stanowi przychód pracownika ze źródła jakim jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych jest odrębnym zdarzeniem, kreującym powstanie przychodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącym, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Zatem wypłata świadczenia z polisy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, z wyjątkiem (mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 15a ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1) ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2) równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

– jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

W każdym zatem powyższym przypadku, opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń. Wyklucza to sugerowane przez skarżącą podwójne opodatkowanie środków wpłaconych na polisę, bowiem ich opodatkowanie następuje jednokrotnie, w dacie wpłaty składek do ubezpieczyciela. Natomiast środki wypłacone z części inwestycyjnej polisy nie skutkują powstaniem przychodu, chyba że ubezpieczony uzyskał dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f. W takim wypadku, dochód z polisy z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, jak słusznie wskazał organ, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył na pracodawcy.

W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy oraz niewłaściwą ocenę co do możliwości jego zastosowania, a także naruszenie art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. poprzez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki - nie mogły zostać uwzględnione.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania, to wprawdzie Skarżąca nie sformułowała zarzutu opartego na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi należy przyjąć, że zarzut taki został jednak skutecznie podniesiony. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (w odniesieniu do skargi kasacyjnej) przyjmuje skuteczność wniesienia zarzutów mimo wadliwego wskazania przepisu i wyjaśnienia istoty zarzutu dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bądź nieprawidłowego ich zredagowania, tj. pominięcia w ich treści stosowanych przepisów (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 969/05 oraz z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17, publ. CBOSA). Pomimo, że wyroki te zapadły w odniesieniu do skarg kasacyjnych, to z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. przywołane poglądy znajdują zastosowanie na gruncie postępowania w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną.

Uwzględniając powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, co uzasadniać miało zdaniem Skarżącej wniosek, że postępowanie nie było prowadzone sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przede wszystkim należy wskazać, że w świetle wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Jednak zarówno orzecznictwo sądów jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach zwłaszcza w sytuacji, gdy takie stanowiska nie są jednolite. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast okoliczność, że organ oparł swoje stanowisko na poglądach przedstawionych w wyrokach i interpretacjach wydanych w innych sprawach, niż podane przez Skarżącą nie daje podstaw do np. wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Takie uzasadnione stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaś przedstawił.

Jednocześnie analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ uwzględnił argumentację wynikającą z aktualnego orzecznictwa. Nie wskazał wprawdzie w samej interpretacji konkretnych spraw z powołaniem się na ich sygnatury akt, jednakże w kontekście przyjętego stanowiska świadczą o tym odwołania do konkretnych spraw, które zamieszczono w odpowiedzi na skargę.

Ponadto powołane przez Skarżącą: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 718/10 jak również wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1995/18 dotyczą kwestii uzyskiwania przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ składka opłacona przez Wnioskodawcę jako pracodawcę i ubezpieczającego na rzecz pracownika, w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, wobec tego, rozważania zarówno organu jak i skarżącej nawiązujące do istoty nieodpłatnych świadczeń, pozostają obojętne dla analizowanej sprawy.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

A. O. T. Wójcik L. Kleczkowski