Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 814/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 5  ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1 i ust.2, art. 15 ust.2, art. 86 ust.1, art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19, art.124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia del. SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy A kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA /OL 814/14

UZASADNIENIE

Gmina B. w dniu 7 kwietnia 2014r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Zakładu oraz prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia w odniesieniu do infrastruktury. W uzasadnieniu wniosku Gmina przestawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 30 grudnia 2011r. ( wcześniej do roku 1996r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy) i od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina. Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajduje się samorządowy zakład budżetowy. W formie samorządowego zakładu budżetowego działalność prowadzi Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. i jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy.

Przedmiotem działania Zakładu jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest eksploatacja, utrzymanie i konserwacja wodociągów, sieci , urządzeń wodno-kanalizacyjnych i oczyszczania ścieków ( zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, rozliczanie i egzekwowanie opłat, prowadzenie remontów bieżących i konserwacji, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji), a także eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej ( wytwarzanie ciepła na potrzeby ogrzania lokali, zawieranie umów na dostarczanie ciepła, rozliczanie i egzekwowanie opłat, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji).

Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT. Dokonuje sprzedaży wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Należny z tytułu wykonywania tych czynności podatek VAT wykazywany jest w deklaracjach Zakładu.

W przeszłości Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi. Inwestycje te obejmowały budowę, modernizację wodociągów, kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym. Infrastruktura ta wykorzystywana i użytkowana była przez Zakład nieodpłatnie. W grudniu 2013r. nastąpiła zmiana sposobu udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Zakładowi i nieodpłatne użytkowanie zastąpiono odpłatnymi umowami dzierżawy.

W związku z powyższymi okolicznościami zadano następujące pytania:

1. Czy dzierżawa Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

2. Czy w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach o których mowa w art.91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy dzierżawa Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i opodatkowaną stawką podstawową.

Natomiast co do drugiego pytania wskazano, że w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art.91 ust 7 i 7a ustawy o VAT. Wydzierżawienie stanowi bowiem zmianę jej przeznaczenia. Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty i przy uwzględnieniu pozostałego okresu korekty właściwego dla poszczególnych środków trwałych. Pierwsza korekta roczna w wysokości 1/10 powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – czyli w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury – oddanie w dzierżawę Zakładowi.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" znak "[...]" uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury na rzecz Zakładu i nieprawidłowe w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem co do możliwości korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury Skarżąca wezwała do usunięcia naruszeń prawa poprzez zmianę interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Gmina wobec powyższego złożyła skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego Nr "[...]" z "[...]" domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Gminy.

W skardze zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego art.86 ust. 1 w związku z art.91 ust.7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) – poprzez uznanie , ze w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu skarżąca nie będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach wskazanych w tych przepisach pomimo zmiany przeznaczenia Infrastruktury i jej wykorzystania do działalności opodatkowanej podatkiem VAT;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art.14b §1 w związku z art.14 c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne oparcie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen oraz sprawie C-204/13 Malburg, mimo, że wyroki te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych, a zatem nie powinny mieć zastosowania dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; oraz pominięcie rozstrzygnięć TSUE mających znaczenie dla omawianego zagadnienia w szczególności wyroku z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/03 Faxworld oraz postanowienia z 5 czerwca 2014r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje, jak również orzecznictwa polskich Sądów Administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że spełnia wszelkie warunki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych i bez znaczenia w tej sytuacji jest, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej Gminy.

Wskazano również, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego będzie prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż w rezultacie żaden podmiot nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Zakład bowiem nie ma takiej możliwości gdyż nie był inwestorem i nie poniósł wydatków związanych z budową infrastruktury. Wobec tego brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT.

Gmina podkreśliła, że reprezentowane przez nią stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Gmina opierając się również na wskazanym orzecznictwie TSUE wskazała, że uwzględniając wskazówki Trybunału można uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową i modernizacją Infrastruktury bez konieczności odnoszenia się do faktu, że w okresie do grudnia 2013r. Infrastruktura była udostępniona nieodpłatnie. Jednak z uwagi na to, że w tym okresie związek Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi Gminy był jedynie pośredni (bezpośrednio bowiem Infrastruktura służyła czynności niepodlegającej opodatkowaniu w postaci nieodpłatnego udostępnienia), we wniosku Gmina uznała, że właściwym będzie odliczenie podatku naliczonego jedynie zakres, w którym Infrastruktura generowała czynności opodatkowane bezpośrednio w Gminie a więc w trybie przepisów art.91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Prawidłowość swojego podejścia Gmina potwierdziła powołując się na treść postanowienia Trybunału w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje, gdzie spór nie dotyczył prawa do dokonania korekty przez Gminę – kwestia ta była bezsporna i pozostawała poza zakresem sporu- a jedynie trybu korekty, a konkretnie czy ma być ona dokonana jednorazowo czy też ma to być tak zwana korekta wieloletnia.

Gmina powołała się również na stanowisko Trybunału w sprawie C-184/04 dotyczącej Fińskiego miasta Uusikaupunki, zgodnie z którym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego pojęcie "zmiany przeznaczenia" uprawniającej do odliczenia VAT na zasadach korekty wieloletniej obejmuje również sytuacje, w których dobro inwestycyjne było pierwotnie wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Skarżąca podkreśliła również, że jej stanowisko związane z zastosowaniem art.91 ust.7 i ust. 7a ustawy o VAT w związku ze zmianą wykorzystania inwestycji gminnych z udostępnienia nieodpłatnego na dzierżawę potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych: WSA w Poznaniu z dnia 26.10.2012r sygn. akt I SA/Po 666/12 i I SA/Po 667/12; z dnia 6.03.2013r. sygn. akt ISA/Po 35/13; WSA z dnia 26.11.2013r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 oraz WSA w Gdańsku z dnia 19.08.2014r. sygn. akt I SA/Gd 793/14.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej żądał oddalenia skargi.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust.1 ustawy oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art.88 ustawy, który określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem organu z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z całą stanowczością podkreślono, że wydając zaskarżoną interpretację organ uznał, że Gmina realizowała przedmiotową Infrastrukturę – budowę i modernizację wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym-celem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi. Nabycie towarów i usług służących realizacji przedmiotowej Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT, a co za tym idzie w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nie może więc Gmina uzyskać prawa do odliczenia, ponieważ nie nabyła prawa jako podatnik skoro w trakcie budowy i modernizacji Infrastruktury, jak również po oddaniu tej Infrastruktury do użytkowania, wyłączono ją poza regulacje objęte przepisami o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa) oraz wystąpienie w charakterze podatnika dla tej konkretnie czynności, nie daje Gminie prawa do korekty podatku. Gmina bowiem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który mogłaby odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Podkreślono również, że jeśli Gmina nabywała towary i usługi celem budowy/modernizacji Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu i zamiar ten po oddaniu do użytkowania został zrealizowany, to w świetle art.,15 ust. 1 i 2 ustawy nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Również w świetle przepisów art.91 ustawy o podatku od towarów i usług , regulujących kwestie korekt podatku naliczonego, nie ma podstaw do odliczenia ani zmiany podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art.86 ust.1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny z art.86 ust. 1 ustawy o VAT, a przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności – co zarzucała w swojej skardze Gmina.

Na wstępie podkreślić należy, że specyficzne relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą niejednokrotnie były już przedmiotem rozważań w orzeczeniach Sądów Administracyjnych i obecnie nie budzą wątpliwości. Zakład Budżetowy stanowi bowiem formę prawa budżetowego i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego a zatem nie działa w imieniu własnym. (porównaj wyrok WSA z 6.07.2005r. VI SA/Wa 2083/04). Zakład budżetowy poprzez swojego kierownika pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Dlatego gdy zakład budżetowy staje się stroną umów cywilnoprawnych o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu i na rzecz Gminy. Skomplikowany charakter relacji ustrojowych wyraża się jednak w możliwości prowadzenia przez Zakład działalności gospodarczej, w powierzonym mu zakresie samodzielnie mimo, że działa w imieniu Gminy. W świetle poglądów doktryny i orzecznictwa Sądów Administracyjnych przyjąć należy, że Gmina i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy dysponują odrębną podmiotowością podatkową, a dokonywane przez nich czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Kwestią sporną jednak w sprawie jest ocena z prawnopodatkowego punktu, czynności polegającej na oddaniu przez Gminę w nieodpłatne używanie Zakładowi przedmiotowej Infrastruktury, w związku z którą Gmina dokonywała wydatków opodatkowanych podatkiem VAT.

W wyroku z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, które go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej. Dalej NSA wskazał, żę mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego do tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy nimi takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki lecz działa w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych co pozostaje poza przedmiotem regulacji art.8 ustawy o VAT. Zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu ustawy VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji usługodawcy i usługobiorcy. Podobnie wypowiadał się TSUE wskazując, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Przekazanie do używania Infrastruktury pomiędzy Gminą a jej Zakładem budżetowym w niniejszej sprawie miało charakter nieodpłatny i była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zakład, a więc nie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT i nie była wyjątkiem w rozumieniu art.8 ust.2 ustawy o podatku VAT. W tej sytuacji z uwagi na specyficzne relacje pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, dochodzi do utracenia jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zerwana ciągłość transakcji skutkiem czego jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Rację ma skarżąca, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4. art. 120 ust.17 i 19 oraz 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa a rt.15 ustawy o VAT na mocy art.86 ust.1 ustawy. Prawo to stanowi podstawę konstrukcyjną podatku VAT i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej, ale głęboko ugruntowanej w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, zgodnie z którą obciążeniem podatkiem VAT ma podlegać ostateczny konsument. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem takiego orzecznictwa są orzeczenia również te na które powołała się skarżąca prezentując swoje stanowisko w sprawie.

Analiza orzecznictwa Sądów Administracyjnych i powołanych przez skarżącą orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego, elementu tożsamości podmiotowej, w sytuacji gdy jeden podmiot dokonuje czynności przygotowawczych – wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie drugi podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej, może nastąpić w pewnych warunkach:

- oba podmioty muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług;

- pierwszy z podatników przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności;

- drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przyjęte środki trwałe, co prowadzi do niemożności odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatek ten nie powstaje z uwagi na to, że czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opdatkowania;

- zachodzi powiązanie pomiędzy podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji;

- podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego w celu realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a związek ten musi być ścisły i konieczny ( wyrok WSA w Gliwicach z 18 .09. 2013 III SA/GL 1458/13 i z 3.12.2012 III SA/GL 1262/12).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy, a wskazane sytuacje są analogiczne do niniejszej sprawy. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań ustrojowych pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, oraz z faktu że zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT. Co więcej przekazanie infrastruktury nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazana infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a przekazaną infrastrukturą Zacho bardzo ścisły związek bo niemożliwym byłoby świadczenie usług przez Zakład bez przekazanej infrastruktury.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną. Brak przyznania tego uprawnienia prowadziłby do obciążenia Gminy podatkiem VAT, gdyż mienie wytworzone przez Gminę zostało nieodpłatnie przekazane Zakładowi, a sprzedaży opodatkowanych VAT usług dokonuje już Zakład realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu i na jej rzecz a nie sama Gmina, i byłby sprzeczny z zasadą neutralności.

Należy uznać za zasadne zarzuty skarżącej, że odmowa przyznania prawa Gminie do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby do bezpodstawnego różnicowania sytuacji Gminy w zależności od wybranej przez nią formy i sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku prowadzenia tej działalności przez spółkę prawa handlowego czynności dokonywane pomiędzy Gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby podatek należny, a zasada neutralności była by zachowana. Gdyby usługi wykonywałaby sama Gmina kwestia zastosowania art.86 ust.1 ustawy VAT nie budziłaby żadnych wątpliwości bowiem transakcje generujące podatek naliczony i podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.

Jeszcze raz należy podkreślić, że specyfika ustrojowa pomiędzy Gminą a Zakładem oraz przekazanie infrastruktury nieodpłatnie powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite między dwoma podmiotami, które w obrocie z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak Zakład wykonuje usługi w imieniu Gminy wykorzystując do tego mienie wytworzone przez Gminę. Zakład jest wyodrębnioną jednostką organizacyjna Gminy ale nie ma osobowości prawnej przez co można uznać Zakład i Gminę za jedność, a to z kolei prowadzi do wniosku, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturach zakupowych na poczet Infrastruktury mimo, że opodatkowaną sprzedaż prowadzi nie bezpośrednio sama Gmina lecz jej jednostka organizacyjna.

Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że organ podatkowy wadliwie dokonał wykładni art.86 ust.1 ustawy VAT. Dlatego na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art.200 i art. 205 §4 p.p.s.a.