Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 260/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116a  art. 116 par. 1 par. 2 art. 121 par. 1 art. 122 art. 124 art. 187 par. 1 art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., styczeń-sierpień, październik-grudzień 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w S, po rozpatrzeniu odwołania A Z, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S z dnia 1 grudnia 2009 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu [...] za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., styczeń- sierpień i październik – grudzień 2004 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w S był następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia [...] , prowadząc działalność gospodarczą

w zakresie m.in. produkcji win gronowych, jabłecznika, win owocowych, wód mineralnych i napojów bezalkoholowych i będąc z tego tytułu podatnikiem VAT, nie zapłaciła zadeklarowanego podatku VAT za ww. miesiące w ustawowym terminie.

Przedmiotowe zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone zarówno w toku egzekucji administracyjnej jak i sądowej. W dniu 28 stycznia 2005 r. Spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji, a w dniu 10 kwietnia 2006 r. Sąd [...] ogłosił – na wniosek wierzyciela - upadłość Spółdzielni,

a następnie w dniu 22 lutego 2009 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. W toku postępowania upadłościowego ww. zaległości również nie zostały zaspokojone. Powyższe okoliczności uznano za podstawę wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika [...] decyzji z dnia 1 grudnia 2009 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu A Z (z M C) za zaległości podatkowe Spółdzielni [...] za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie [...] zł (w tym należność główna, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego). Odrębną decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności w tym samym zakresie drugiego członka zarządu Spółdzielni - M C. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że A Z był członkiem zarządu Spółdzielni w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, a wobec tego, że nie zachodzą przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki pozwalające na wyłączenie jego odpowiedzialności, stwierdził, że odpowiada on za zaległości Spółdzielni [...] .

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A Z zarzucił dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że egzekucja

z majątku Spółdzielni jest bezskuteczna oraz poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazano, że pomimo zakończenia postępowania upadłościowego w skład masy upadłości wchodził majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości w kwocie [...] zł – w postaci wierzytelności o wartości [...] zł oraz [...] udziałów w [...] z o.o. o nominalnej wartości [..] zł. Ponadto odwołujący się stwierdził, iż wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Na koniec 2004 r. bowiem Spółdzielnia mimo nienajlepszej sytuacji gospodarczej nie była niewypłacalna, a zgłoszenie wniosku o upadłość zakończyłoby się jego oddaleniem. Wyjaśniono także, że w sytuacji pogorszenia kondycji ekonomicznej zarząd poczynił kroki do ogłoszenia likwidacji Spółdzielni (Uchwała Walnego Zgromadzenia z dnia 28 stycznia 2005 r.) i od momentu powołania likwidatora to on był osobą odpowiedzialną za regulowanie należności i spłatę zobowiązań.

Stawiając powyższe zarzuty A Z wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o nieponoszeniu odpowiedzialności przez niego za zaległości podatkowe Spółdzielni.

W zaskarżonej decyzji z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w S nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika [...] .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił i omówił regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe,

w szczególności art. 116 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej mówiący

o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. i innych osób prawnych. Następnie wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego przedmiotowych zaległości podatkowych za wyżej wymienione okresy dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółdzielni oraz zajęcia m.in. należących do niej [...] udziałów w Spółce [...] Podkreślono, że postępowania egzekucyjne (administracyjne i sądowe) wskutek ogłoszenia upadłości Spółdzielni zostały umorzone. Wskazano również, że zaległości w podatku VAT zostały zgłoszone do masy upadłości, nie zostały jednak i w nim zaspokojone. Dyrektor Izby Skarbowej w S stwierdził, że wobec tego, iż podjęte czynności w toku egzekucji i postępowania upadłościowego (traktowanego jako egzekucja generalna) nie doprowadziły do uregulowania należności to wbrew twierdzeniu strony zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Odnośnie udziałów w Spółce [...] organ stwierdził, w oparciu o materiał dowodowy, że powyższy składnik majątku był przedmiotem egzekucji (w tym przypadku egzekucji generalnej w postaci postępowania upadłościowego). Podjęte próby wyceny i zbycia tych udziałów nie przyniosły efektów. Wskazano, że z akt postępowania upadłościowego wynika, że wymieniony składnik pozostał w masie upadłości bez ustalenia jego wartości, nie było bowiem możliwości uzyskania informacji w tym zakresie od ww. Spółki ani ustalenia tej wartości przez biegłego na podstawie ksiąg rachunkowych. Organ drugiej instancji podniósł także, że na etapie orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółdzielni brak jest podstaw do podważania ustaleń poczynionych w toku postępowań egzekucyjnych oraz upadłościowego i kwestionowania ich poprawności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za dług podatkowy, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tzw. przesłanek negatywnych. Powołując się na treść art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz definicję pojęcia "dłużnika niewypłacalnego" zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy nie podzielił oceny strony, co do wypłacalności Spółdzielni w 2004 r. Wskazano, że z ustaleń wynika, że oprócz postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości objętych orzekaniem o odpowiedzialności z tytułu VAT, od połowy 2003 r. i w 2004 r. toczyły się inne, liczne postępowania egzekucyjne wobec Spółdzielni, co oznacza, że zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań

a tym samym już wówczas istniały przesłanki wnioskowania o upadłość.

W konsekwencji, w ocenie organu, zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 2 czerwca 2006 r., a nie po myśli art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, nie wyłącza odpowiedzialności A Z. W związku z wystąpieniem jednej z przesłanek do ogłoszenia upadłości organ uznał za zbędne badanie dokumentów finansowych Spółdzielni i określanie relacji jej majątku do posiadanych zobowiązań.

Organ II instancji wyjaśnił stronie w uzasadnieniu decyzji również, że powodem wyłączenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęcie postępowania likwidacyjnego, bowiem taki rodzaj postępowania nie mieści się w katalogu przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia odpowiedzialności likwidatora za działania w czasie postępowania likwidacyjnego, lecz niewywiązanie się z zobowiązań podatkowych Spółdzielni powstałych w czasie sprawowania zarządu przez A Z i M C

Organ uznał także, że strona nie może skorzystać ze zwolnienia od odpowiedzialności w związku ze wskazaniem mienia Spółdzielni albowiem egzekucja z tego majątku nie mogła skutecznie zaspokoić zaległości. Powtarzając w tym zakresie wcześniejszą argumentację, iż majątek ten był objęty postępowaniem upadłościowym zauważył jednak, że udowodnienie tej kwestii spoczywa zasadniczo na pragnącym uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S A Z, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zaistnienia bezskuteczności egzekucji do majątku Spółdzielni oraz, że jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie przedmiotowych zaległości. Ponadto niezasadne przyjęcie, iż wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność, w postaci złożenia wniosku o upadłość Spółdzielni we właściwym czasie oraz niewykazania jej majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości

w znacznej części. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego tj. art. 121,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku

o upadłość, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie przyjętego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwijając powyższe zarzuty powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należało stwierdzić, że nie ma podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Przedmiotem skargi jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności A Z jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni[...] , wydana na podstawie art. 116 a i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej

w skrócie – O.p.

Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116 a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, jeżeli egzekucja z majątku osoby prawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie.

Stan faktyczny sprawy zasadniczo jest niesporny i nie wymaga powtórzenia. Nie ma wątpliwości co do tego, że ww. Spółdzielnia nie zapłaciła zadeklarowanego podatku VAT za grudzień 2003 r., i za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2004 r. oraz od października do grudnia 2004 r. w ustawowym terminie. Wobec czego zobowiązania podatkowe przekształciły się w zaległości podatkowe w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu. Sporne w rozpoznawanej sprawie są pozostałe okoliczności, stanowiące podstawy przypisania A Z przez organ podatkowy odpowiedzialności w trybie z art. 116 i nast. O.p.

Zdaniem skarżącego nie zostało wykazane w postępowaniu, że egzekucja

z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Sąd, po dokonaniu analizy akt sprawy nie podziela takiej oceny, bowiem z przebiegu postępowań egzekucyjnych

i upadłościowego wynika, że Spółdzielnia nie posiadała mienia ani środków na rachunkach bankowych, które pozwalałaby zakończyć te postępowania zaspokojeniem wierzycieli, w tym urzędu skarbowego z tytułu wymienionych zaległości w VAT. Należy zauważyć, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wystarczające jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika oraz brak efektu podjętych w tym zakresie działań. W rozpoznawanej sprawie zajęto rachunki bankowe oraz wierzytelności Spółdzielni (w tym wskazywane

w postępowaniu udziały w[...] ), jednak czynności te nie doprowadziły do ściągnięcia przedmiotowych zaległości podatkowych. W toku postępowania upadłościowego podejmowane były zaś czynności zmierzające do wyceny pozostałych składników masy upadłości – powołano biegłego do badania ksiąg rachunkowych[...] , zwracano się do wymienionej Spółki o podanie wartości udziałów. Postępowanie upadłościowe zakończyło się stwierdzeniem sądu, o braku środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania oraz o odstąpieniu od dalszej wyceny udziałów ze względu znaczne koszty. Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym udostępnionych akt postępowania upadłościowego, że brak było majątku Spółdzielni pozwalającego na zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Ma rację organ podatkowy wskazując stronie, że przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu niecelowe jest prowadzenie dalszych ustaleń wyjaśniających ówczesny stan majątkowy podatnika, skoro były one przedmiotem odrębnych postępowań egzekucyjnego i upadłościowego, a materiał dowodowy w postaci akt tego postępowania został udostępniony i wykorzystany przez organy podatkowe, a te, z kolei, nie mają uprawnień i żadnych podstaw aby dokonane ustalenia kwestionować.

Sąd zwraca też uwagę na treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p. , z którego wynika, że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności musi wskazać mienie,

z którego egzekucja jest faktycznie możliwa w znacznej części. Jak zostało wyżej wskazane, zgłoszone przez skarżącego udziały w [...] kryterium tego nie spełniały bowiem wartość tego składnika nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości w postępowaniu upadłościowym. Ponadto, sam skarżący

w postępowaniu w sprawie orzekania o odpowiedzialności, nie udowodnił, że wskazane udziały wystarczą na uregulowanie zaległości, za którą przypisano mu odpowiedzialność. Twierdzenia skarżącego co do wykazania istnienia majątku Spółdzielni o wartości przekraczającej kwotę zaległości wobec braku przedstawienia dowodu w tym zakresie oraz wykazania przez organ objęcia postępowaniem upadłościowym wszystkich składników mienia są całkowicie bezzasadne

i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie zostało należycie wykazane przez organy podatkowe, że brak było majątku Spółdzielni na uregulowanie zaległości podatkowych, co zwolniłoby skarżącego od odpowiedzialności. Organy dokonały w tym zakresie prawidłowej oceny dowodów, a w kwestii wskazanego mienia mogły również skorzystać z materiału zebranego w toku postępowania upadłościowego.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów odnośnie istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., tj. braku przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji upadłość ogłasza się

w stosunku do dłużnika niewypłacalnego, a stan niewypłacalności zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a także w przypadku osób prawnych – gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego

i naprawczego). Nieistotne jest przy tym czy niewykonywanie dotyczy wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich, jak też rozmiar tych zobowiązań. Bez znaczenia pozostaje także czy chodzi o zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Stosując wskazane wyżej kryteria zgodzić się należy z prezentowanym przez organ stanowiskiem, że twierdzenia skarżącego dotyczące dobrej kondycji finansowej Spółdzielni i braku podstaw do zgłoszenia przez zarząd wniosku o upadłość, pozbawione są podstaw faktycznych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że trudności z regulowaniem zobowiązań przez Spółdzielnię pojawiły się już w połowie 2003 r. Wobec Spółdzielni toczyły się już w tym okresie postępowania egzekucyjne z wniosków wierzycieli cywilnych (kontrahentów Spółdzielni). W aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca zaległości podatkowych Spółdzielni,

z której wynika, że zaprzestała ona terminowo płacić podatek VAT począwszy od rozliczenia za miesiąc marzec 2003 r. O pogarszającej się kondycji finansowej Spółdzielni świadczą też sprawozdania finansowe za 2002 r. i 2003 r.

W dotyczącym roku 2003 sprawozdaniu zarządu, na którym widnieje pieczęć i podpis skarżącego (k. 117), stwierdza się, że sytuacja ekonomiczna firmy jest bardzo zła

i według autorów sprawozdania (w tym A Z i M C) kwalifikuje się do zgłoszenia wniosku o upadłość bądź likwidację. Poza tym

z bilansów Spółdzielni za 2002 r. i 2003 r. wynika, że w okresach tych wrastały zobowiązania Spółdzielni w stosunku do jej aktywów obrotowych, zaś z deklaracji CIT 8 za 2002 r. i za 2003 r. wynika jednoznacznie, ze Spółdzielnia we wskazanym okresie ponosiła straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, w okresie,

w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość przez zarząd wcześniej niż w dacie 2 czerwca 2006 r. (wniosek zgłoszony przez wierzyciela), co organ wykazał w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, brak zgłoszenia takiego wniosku przez zarząd Spółdzielni w tym M C nie można uznać za niezawiniony, skoro z racji pełnionych funkcji był zorientowany o sytuacji finansowej Spółdzielni oraz, że od 2003 r. narastają zaległości w zobowiązaniach, a także toczyły się liczne egzekucje

z jej majątku. Zaniechanie obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość przez zarząd nie znajduje żadnego usprawiedliwienia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, za bezzasadny należy ocenić zarzut skarżącego zaniechania powołania przeze organy podatkowe biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółdzielni w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i ustalenia czasu właściwego na wszczęcie postępowania upadłościowego.

Wobec powyższego za całkowicie chybione i pozbawione podstaw należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. polegające na dokonaniu sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1, 122, i 124, art. 187 § 1

i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla jej wyjaśnienia i wyczerpującego rozpatrzenia, uwzględniając przy tym wnioski dowodowe skarżącego. W ten sposób doszły do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych oraz uznały za udowodnione okoliczności podane w decyzji, powodujące konieczność jej wydania. Natomiast uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym organ podał wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całego materiału dowodowego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podał również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów.

Z tych też względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak

w sentencji.