Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 35/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 571/14 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 września 2014r., sygn. akt V SA/Wa 571/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Postanowieniem z dnia [...] września 2013r., nr [..], Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2013r. nr [...] określającej M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.684.867 zł z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia za okres rozliczeniowy marzec 2010r.

Pismem z dnia 1 października 2013r. (data nadania) M.P. złożył zażalenie na powyższe postanowienie z dnia 6 września 2013r. Ponadto pismem z dnia [...] października 2013r. (data nadania) M.p. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego zażalenia.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że zażalenie nadane w urzędzie pocztowym w dniu 1 października 2013r., wniesione zostało z uchybieniem terminu, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. zostało skutecznie doręczone w dniu 13 września 2013r., a zatem termin do wniesienia zażalenia upłynął z dniem 20 września 2013r. Zdaniem organu odwoławczego spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.).

Pismem z dnia 28 stycznia 2014r., uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2014r., M.P. złożył skargę na postanowienie organu II instancji z dnia 18 grudnia 2013r., wnosząc m.in. o jego uchylenie, a także o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów w postaci: oświadczenia M.p. z dnia 28 stycznia 2014r., oświadczenia A.b. z dnia 28 stycznia 2014r. na okoliczność potwierdzenia, że M.P. odebrał i mógł zapoznać się z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [..] września 2013r. dopiero w dniu 28 września 2013r. oraz istnienia w budynku przy ul. [..] praktyki polegającej na przekazywaniu ochronie budynku korespondencji urzędowej kierowanej do lokatorów, a przez to wadliwości doręczeń w świetle przepisów procedury podatkowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu postanowienia stwierdzającego, że zażalenie z dnia 1 października 2013r. na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 6 września 2013r. wniesione zostało z uchybieniem terminu w sytuacji, gdy skarżący zapoznał się z treścią postanowienia w dniu 28 września 2013r., a następnie zaskarżył je w dniu 1 października 2013r., wobec czego zachował siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia;

2. dyspozycji art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie - w sytuacji przyjęcia, iż środek zaskarżenia został wniesiony z uchybieniem terminu - skuteczności wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r., mimo iż skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy;

3. dyspozycji art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pozostawienie w dniu 13 września 2013r. przesyłki adresowanej do strony, a zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 6 września 2013r. u ochrony budynku, w którym siedzibę ma firma skarżącego, stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego w sytuacji, gdy:

a) osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do strony,

b) nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu,

c) podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna strony M.P., który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28 września 2013r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną skarżącemu, a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28 września 2013r.;

4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia i pominięciu istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów w postaci:

a) przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę, tj. [...] posiadających wiedzę co do okoliczności i daty doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [..] września 2013r.,

b) przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony budynku przy ul. [...] celem ustalenia okoliczności przekazania im postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r.,

c) dokumentacji medycznej podatnika potwierdzającej rzeczywiste powody jego okresowej nieobecności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i braku możliwości odbierania pod tym adresem korespondencji,

d) weryfikacji autentyczności podpisów na dowodach odbioru korespondencji kierowanej do strony, co jest kwestionowane przez skarżącego i jego syna,

które to dowody mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia wiarygodności podnoszonych przez stronę przyczyn uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 6 września 2013r.;

5. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 138 § 1 i w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego miejsca pobytu skarżącego oraz kierowanie korespondencji do niego na adres [...], mimo posiadania przez organ podatkowy informacji, iż adres ten nie jest aktualny, a strona nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności, a nadto przez wadliwe doręczanie korespondencji,

b) wyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie w sprawie oraz przesłanie postanowienia z dnia 26 czerwca 2013r. w tej kwestii na powyższy adres w Warszawie w sposób wadliwy, a także mimo posiadania przez organ podatkowy informacji, iż adres ten nie jest aktualny, a podatnik nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności,

c) zaniechanie przez organ wystąpienia do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej, mimo posiadania informacji, że skarżący nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Przy piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014r. skarżący przesłał opinię pismoznawczą, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność, że podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Naczelnika Urzędu z dnia 5 września 2013r. z bardzo dużym prawdopodobieństwem nie został złożony przez syna skarżącego M.P.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. zostało skarżącemu doręczone 13 września 2013r. Sąd I instancji wskazał, że z dokumentu urzędowego, jakim jest pocztowy dowód doręczenia wynika, że w dniu 13 września 2013r. operator publiczny (Poczta Polska S.A.) doręczył przesyłkę zawierającą w/w postanowienie do rąk dorosłego domownika - syna skarżącego. Powyższe zostało potwierdzone zarówno podpisem osoby odbierającej przesyłkę "M.P. - syn" oraz adnotacjami i podpisem doręczyciela. W ocenie Sądu I instancji, bezzasadne są więc zarzuty naruszenia przez organ powołanych w skardze przepisów, tj. art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w sposób prawidłowy doręczył przesyłkę, a skarżący nie złożył w wymaganym terminie zażalenia na postanowienie.

Sąd oddalił wnioski dowodowe, gdyż wskazane w skardze i piśmie procesowym dowody tj. oświadczenie syna i synowej skarżącego oraz opinia biegłego to wypowiedź strony, a nie dokumenty.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że przesyłkę listową zawierającą postanowienie odebrała ochrona, która następnie w dniu [...] września 2013r. przekazała ją synowi skarżącego oraz że podpis pod zwrotnym potwierdzeniem odbioru nie jest podpisem jego syna, Sąd I instancji stwierdził, że skarżący skutecznie nie zaprzeczył faktowi odebrania przesyłki przez jego syna. Zdaniem Sądu I instancji, gołosłowne twierdzenia w tym zakresie skarżącego, połączone z oświadczeniami jego syna i żony oraz opinia biegłego, nie mogły w żaden sposób zaprzeczyć domniemaniu prawidłowości doręczenia. Co więcej, nadesłana opinia nie dotyczy zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia 6 września 2013r., tylko decyzji tegoż Naczelnika z dnia [...] września 2013r., zatem w żaden sposób nie mogła ona przyczynić się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia. Ponadto została ona sporządzona po wydaniu przez Dyrektora Izby zaskarżonego postanowienia i nie mogła być wobec tego oceniona w prowadzonym przez organ postępowaniu. Sąd I instancji uznał zatem, że przesyłka została doręczona pod aktualny adres skarżącego, a przesyłkę odebrał pełnoletni domownik, upoważniony do jej odbioru. Ewentualne zaniechanie domownika w przekazaniu przesyłki adresatowi we właściwym czasie, obciąża adresata. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że z akt administracyjnych dotyczących decyzji wymiarowych wynika, że zawsze pod zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłek adresowanych do skarżącego podpisywał się jego syn, czego skarżący nigdy nie kwestionował, ani też nie zwrócił się ze skargą zarówno do Poczty Polskiej, jak i ochrony na nieprawidłowy sposób doręczenia przesyłek kierowanych do niego. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że organ nie naruszył art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia weryfikacji autentyczności podpisów na dowodach odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. Żaden z dokumentów nadesłanych przez skarżącego nie zaprzeczał domniemaniu prawidłowości doręczenia. Dlatego też bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia, a zatem nie mógł zostać przez organ odwoławczy naruszony. Z kolei podnoszone przez skarżącego okoliczności, które w jego ocenie stanowią o braku winy w uchybieniu terminu, wykraczają poza zakres przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu I instancji, bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 138 § 1 i w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż przesyłkę adresowaną do skarżącego odebrał w dniu 13 września 2013r. jego syn - m.P., co potwierdził zarówno on sam, jak i doręczyciel, własnoręcznym podpisem. Syn skarżącego podjął się oddania pisma adresatowi, a adres, pod który doręczono decyzję, figurował w aktach sprawy jako aktualny. Zatem to strona postępowania powinna poczynić starania co do zapewnienia takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. Dlatego też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...], na okoliczność przekazania skarżącemu drogą elektroniczną, zeskanowanego postanowienia w dniu 28 września 2013r. jest, zdaniem Sądu I instancji, niezasadne. Tak samo należy ocenić wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka pracowników ochrony obiektu. Sąd I instancji dodał, że z akt administracyjnych i sądowych wynika, że skarżący nadal posługuje się kwestionowanym w skardze adresem do doręczeń, tj. [...], organ prawidłowo zatem doręczał przesyłki na znany temu organowi adres. Słusznie też organ wyciągnął wniosek, że skarżący nie umocował skutecznie pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w tym postępowaniu. Sąd I instancji uznał zatem, że skarżący obecnie próbuje przerzucić na organ odpowiedzialność za swoje działania (brak wskazania adresu, pod którym mógłby odbierać korespondencję bez przeszkód) lub też za zaniechania dorosłego domownika (nieprzekazanie w terminie korespondencji skierowanej do skarżącego). Nie mogło to jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.P. wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, domagając się jego uchylenia i przywrócenia mu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia 06.[...].2013r. oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: lekarskiej opinii specjalistycznej z dnia 22.[...].2012r., tymczasowej korespondencji lekarskiej z dnia 24.[..].2013r., zaświadczenia lekarskiego z dnia 25.01.2013r. na okoliczność potwierdzenia faktu, iż w 2013r. chorował (i nadal choruje) na nowotwór i korzystał z chemioterapii. Wyrokowi WSA w Warszawie skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego w postaci art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentów w postaci oświadczeń [...] oraz opinii grafologicznej z dnia 03.[...].2014r. sporządzonej przez biegłą A.R. z Laboratorium Badań Pisma Ręcznego G., które to dokumenty wskazują wprost, iż doręczenie stronie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18.[...].2013r. nr [..] faktycznie nie nastąpiło, albowiem obarczone było wadą polegającą na tym, iż potwierdzenie otrzymania przesyłki zawierającej to postanowienie podpisane było przez inną osobę niż syn strony M.P., którego podrobiony podpis widniał na dowodzie doręczenia, a zatem doręczenie tej przesyłki było wadliwe i nie może ono rodzić skutków prawnych;

2. dyspozycji art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez powielenie błędnego stanowiska organów podatkowych I i II instancji oraz nieuznanie - w sytuacji przyjęcia, iż środek zaskarżania został wniesiony z uchybieniem terminu - skuteczności wniosku M.P. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w w. nr [..] z dnia 18.[..].2013r. mimo iż podatnik uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy;

3. dyspozycji art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż pozostawienie w dniu 13.0[..]2013r. przesyłki adresowanej do M.P., a zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [..] z dnia 06.[..].2013r. u ochrony budynku, w którym siedzibę ma firma podatnika stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego, w sytuacji gdy:

a) osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do M.P.;

b) nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu;

c) podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna podatnika M.P., który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28.[...].2013r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną M.P., a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [..] z dnia 06.[...].2013r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28.[...].2013r.

4. przepisów prawa procesowego w postaci art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na wydaniu wyroku z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń M.P. i A.B. oraz dowodów z dokumentu w postaci opinii grafologicznej z dnia 03.[...].2014r. sporządzonej przez biegłą A.R. z Laboratorium Badań Pisma Ręcznego [..] przemawiających na korzyść skarżącego i uzasadniających jego roszczenie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] września 2013r. nr [...].

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie podniósł, że w czasie trwania postępowania w przedmiotowej sprawie wielokrotnie informował organy celne o tym, aby korespondencję kierowaną do niego przesyłać na adres wskazanej przez niego Kancelarii Adwokackiej. Ponadto zarówno organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny uznali za skuteczne doręczenie dokonane w dniu 13.[...].2013r., mimo iż strona zarówno w ramach postępowania podatkowego jak i postępowania sądowego przedstawiła niepodważalne dowody na potwierdzenie tego, że zwrotka potwierdzająca doręczenie przedmiotowego postanowienia została opatrzona sfałszowanym podpisem syna [...]. Okoliczność tę potwierdzają zarówno oświadczenia [...] przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego, jak i opinia grafologiczna z dnia 03.[...].2014r. sporządzona przez instytucję specjalistyczną, tj. Laboratorium Badań Pisma Ręcznego [..] A.R. – wpisana na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego we W. i załączona do akt sprawy na etapie postępowania sądowego. Skarżący kasacyjnie stwierdził, że mimo treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pominął w/w oświadczenia i zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków [...]. Dowodów z w/w dokumentów nie przeprowadził także Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo iż zgodnie z dyspozycją art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógł to zrobić. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny de facto zalegalizował wartość procesową dokumentu w postaci potwierdzenia otrzymania przez stronę zaskarżonego postanowienia, mimo iż jest to dokument sfałszowany. Skarżący kasacyjnie stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w całości przerzucił na stronę wszystkie negatywne skutki wadliwego doręczenia, a także wskazał, iż wyłącznie po stronie M.P> leży ustalanie na drodze postępowania karnego stanu faktycznego i okoliczności podrobienia podpisu, całkowicie pomijając, iż taki obowiązek - zgodnie z art 304 § 2 k.p.k. - spoczywa przede wszystkim na Sądzie i organach podatkowych jako instytucjach państwowych (w tym WSA). Ponadto Sąd I instancji błędnie przyjął, iż oświadczenia [...], a nade wszystko opinia biegłego stanowią tylko "wypowiedź skarżącego", zapominając, iż zgodnie z dyspozycją art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 wspomnianej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, załączona do akt sprawy opinia biegłej A.R. z Laboratorium Badań Pisma Ręcznego [..] w pełni posłużyć mogła zatem jako uzupełniający materiał dowodowy, albowiem spełniała wszystkie wymogi dokumentu prywatnego. W związku z powyższym skarżący kasacyjnie uważa, że siedmiodniowy termin od faktycznego otrzymania postanowienia przez M.P. upływał w dniu 05.[...].2013r., a więc wniesienie zażalenia w dniu 01.[...].2013r. uznać należy jako dokonane niezwłocznie po powzięciu przez stronę informacji o treści rozstrzygnięcia oraz w ustawowym terminie.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organ odwoławczy naruszył dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pochopne stwierdzenie uchybienia przez podatnika terminowi do wniesienia zażalenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto wydając przedmiotowe postanowienie organ podatkowy, a oddalając skargę podatnika także Sąd, naruszyli dyspozycję art 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie skuteczności wniosku M.P. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie sygn. akt [...] z dnia 06.[...].2013r., mimo iż podatnik uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy jednoczesnym przyjęciu, iż środek zaskarżania został wniesiony z uchybieniem terminu.

Skarżący kasacyjnie podniósł, że doręczenie przesyłki zawierającej postanowienie ochronie osiedla - pomijając nawet sfałszowanie podpisu odbiorcy, jest samo w sobie niezgodne z zasadami doręczania pism urzędowych/procesowych zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Skarżący kasacyjnie podał, że w budynku [...] obowiązywała praktyka dostarczania korespondencji poprzez pozostawianie jej u ochrony osiedla, od której odbierane były przez adresatów w momencie ich przybycia do budynku. Praktyka ta w żaden sposób nie została sformalizowana, a wynikała z przyjętego zwyczaju, natomiast żaden z pracowników ochrony nie był nigdy w sposób formalny upoważniony do odbioru korespondencji. Osoby, którym pozostawiono przesyłkę, nie były zatem upoważnione przez stronę do jej odbioru, a także nie spoczywał na nich żaden prawny obowiązek terminowego dostarczenia przesyłki do adresata, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w dotarciu korespondencji do M.P. W szczególności doręczenie przedmiotowej korespondencji dokonane pod nieobecność adresata, nie odpowiada treści art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w skrzynce pocztowej lub w drzwiach mieszkania M.P nie pozostawiono żadnej informacji o pozostawieniu przesyłki u dozorcy domu, za jakiego mogliby uchodzić pracownicy ochrony osiedla. Okoliczności te spowodowały, że skarżący kasacyjnie ani członkowie jego rodziny, nie mieli informacji o nadesłanej przesyłce, o której dowiedzieli się przypadkowo już po terminie do złożenia środka zaskarżenia (liczonego od dnia 13.09.2013r.) i dopiero wówczas powiadomili o tym adresata. W przypadku M.P. w czasie jego nieobecności w Polsce korespondencję od ochrony budynku odbierał jego syn M.P> lub jego partnerka A.B. oboje zamieszkali przy [..], pojawiając się sporadycznie pod adresem przy [..]. Skarżący kasacyjnie zaznaczył przy tym, że nigdy osoby te osobiście nie podpisywały potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej do M P. dotyczącej spraw firmy, prowadzonych przez organy podatkowe, w tym Urząd Celny, a otrzymywały wyłącznie już odebrane przez ochronę obiektu przesyłki, najczęściej po kilku lub kilkunastu dniach od ich doręczenia ochronie. Ponadto skarżący kasacyjnie wskazał, że podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od jego syna M.P.

Skarżący kasacyjnie zarzucił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie całkowicie pominęły te okoliczności, nie podejmując próby ustalenia kto odbierał kierowaną do M.P. korespondencję, a także podpisywał się na dowodach jej dostarczenia jako M.P. Następnie stanowisko to powielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżący kasacyjnie uważa, że zdarzenia te nie powinny go jednak obciążać, albowiem nie zostały w żaden sposób przez niego zawinione. Z tego powodu skarżący kasacyjnie zarzuca, że WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to poprzez wydanie wyroku z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów w postaci oświadczeń [...] oraz dowodów z dokumentu w postaci opinii grafologicznej z dnia 03.[...].2014r., przemawiających na jego korzyść i uzasadniających jego żądanie co do przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] września 2013r. nr [...]

W ocenie skarżącego kasacyjnie, całkowicie nietrafiona jest także zawarta w uzasadnieniu wyroku argumentacja Sądu obciążająca wyłącznie stronę oraz jej pełnomocnika odpowiedzialnością za niedochowanie terminu do wniesienia zażalenia (liczonego od dnia 13.[...].2013r.). Nawet gdyby pełnomocnik strony bezpośrednio po poinformowaniu przez M.P. o otrzymaniu zaskarżonego postanowienia (28.09.2013r.) dokonał sprawdzenia akt i ustalenia czy termin do wniesienia zażalenia jest jeszcze zachowany, nie ustaliłby tego, albowiem w tym czasie nie było w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia doręczenia adresatowi przesyłki zawierającej postanowienie. To zwrotne potwierdzenie odbioru wpłynęło do organu w znacznie późniejszym czasie. Zatem ustalenie rzeczywistej daty doręczenia tej przesyłki nie było wówczas możliwe, albowiem sam organ nie posiadał wiedzy, kiedy przesyłka została odebrana. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, nie sposób zatem czynić pełnomocnikowi zarzutu, iż w dniu 28.[...].2013r. nie sprawdził kiedy w rzeczywistości doręczono stronie przesyłkę z dnia 05.[..].2013r.

W piśmie procesowym Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż stanowi ona jedynie polemikę z orzeczeniem Sądu I instancji, niezawierającą rzeczowych argumentów. Zdaniem organu tak sformułowane zarzuty można podnosić na etapie postępowania administracyjnego, a nie w postępowaniu przed sądem kasacyjnym II instancji. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił dlaczego nie dopatrzył się w poczynaniach organów podatkowych uchybień kwalifikujących do wzruszenia zapadłych decyzji. W skardze kasacyjnej należało wyraźnie wskazać, na czym polegał błąd Sądu, odwołując się zarazem do stosownej podstawy kasacyjnej. Natomiast nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu błędnej interpretacji czy subsumpcji normy prawa materialnego, gdy w skardze kasacyjnej po pierwsze nie zakwestionowano przepisów postępowania, a po drugie, gdy nie podniesiono tego jako konsekwencji zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzestając jedynie na wskazywaniu naruszenia prawa materialnego.

W ocenie organu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w zapadłym wyroku Sąd I instancji wskazał, że niezasadne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...], na okoliczność przekazania skarżącemu drogą elektroniczną zeskanowanego postanowienia w dniu [...] września 2013r., jak też wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka pracowników ochrony obiektu, gdyż skarżący kasacyjnie dopiero na etapie sądowym wskazuje na ten zarzut. Wcześniej nie składał takiego wniosku, a organ mając na uwadze dowód z dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, zawierające wszystkie wymagane dane, nie miał takiego obowiązku, gdyż okoliczność ta została udowodniona tym dokumentem. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie nie była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a zatem wszystkie zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej a także powody, na które powołuje się skarżący kasacyjnie, które jego zdaniem stanowią o braku winy w niedochowaniu terminu, wykraczają poza zakres przedmiotowego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że jest ona uzasadniona i z tego powodu została przez Sąd uwzględniona.

Najdalej idący jest zarzut procesowy zawarty w punkcie 3 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia dyspozycji art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., cyt. dalej jako o.p.), poprzez nieprawidłowe uznanie, iż pozostawienie w dniu 13 września 2013r. przesyłki adresowanej do M.P., zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] z dnia [...] września 2013r. u ochrony budynku, w którym siedzibę ma firma podatnika, stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego. Skarżący kasacyjnie zarzucił, że:

a. osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do M.P.;

b. nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu;

c. podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna podatnika M.P., który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28.[...].2013r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną M.P., a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [..] z dnia 06.[...]2013r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28.09.2013r.

Ocena zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów winna uwzględniać zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

Art. 144 o.p. wprowadza zasadę oficjalności doręczeń pism, wymieniając sposoby tych doręczeń: właściwe lub zastępcze. Z doręczeniem właściwym mamy do czynienia wówczas, gdy dokonuje się go bezpośrednio adresatowi pisma. Doręczenie zastępcze następuje w przypadku korzystania z czyjegoś pośrednictwa (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2003, s. 538).

Z kolei art. 148 o.p. określa miejsca, w których doręczenie jest dopuszczalne, podstawowe i dodatkowe. Art. 148 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczania M.P. przedmiotowego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przewidywał, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a także mogą być one doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Z art. 148 § 3 o.p. wynika, że "W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie". Art. 149 natomiast przewiduje, że "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata." Art. 150 o.p. przewiduje w § 1, że: W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z dalszej treści tego przepisu wynika, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Art. 152 § 1 o.p. przewiduje, że odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Z § 2 wynika, że jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. Powyższe zasady dotyczą doręczeń dla osób fizycznych, natomiast regulację dotyczącą doręczenia osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej zawiera art. 151 o.p. przewidując, że pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Z kolei zgodnie z art. 236 § 1 o.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia stronie postanowienia, a z art. 238 o.p. wynika, że do wnoszenia zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zażalenie wnosi się zatem do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie. Rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zażalenia uwarunkowane jest prawidłowym doręczeniem postanowienia.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości stron ani Sądu data nadania zażalenia. Sporna jest natomiast data doręczenia postanowienia, od której rozpoczął bieg termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w tej sprawie przedwczesna była dokonana przez Sąd I instancji ocena, że organ prawidłowo ustalił datę doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący wniósł zażalenie z uchybieniem terminu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie zwrócił należytej uwagi na specyfikę postępowania administracyjnego, które doprowadziło do wydania przez organ zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, co powoduje, że powinno być ono wydawane w takich sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona wniosła zażalenie po terminie. Wydanie takiego postanowienia jest zatem możliwe jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 171/09, LEX nr 496899). Wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze zażalenia rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia zażalenia od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012r., I FSK 1445/11).

Należy również podkreślić, co ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., jest postanowieniem ostatecznym, zgodnie z treścią art. 228 § 2 o.p. Oznacza to, że od tego postanowienia nie przysługiwał żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Postanowienie to było postanowieniem kończącym postępowanie, a zatem podlegało zaskarżeniu bezpośrednio do sądu administracyjnego, bez możliwości uprzedniego weryfikowania jego zgodności z prawem w administracyjnym toku instancji (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 335/06, LEX nr 232189). Regulacja wynikająca z treści art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. sprawia, że strona mogła podnieść okoliczności wskazujące na zachowanie terminu do wniesienia zażalenia dopiero zaskarżając do sądu administracyjnego postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. Z treści tego rozstrzygnięcia organu dowiedziała się bowiem o przyjętej przez organ dacie doręczenia jej postanowienia, od którego wnosiła zażalenie.

Mając zatem na uwadze, że "strona powinna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu" (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt III RN 20/01, Mon. Pod. 2002/9/39), a "organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1758/01, Mon. Pod. 2003/12/39) stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z terminem wniesienia zażalenia. Sąd I instancji winien był zatem rozważyć podnoszone przed nim przez skarżącego zarzuty dotyczące nieprawidłowości dokonanego doręczenia postanowienia oraz składane przez skarżącego wnioski dowodowe, biorąc pod uwagę to, że skarżący mógł te zarzuty podnosić dopiero przed sądem, nie miał zaś takiej możliwości wcześniej, przed organem administracyjnym w toku postępowania odwoławczego. Ewentualna wadliwość formalna doręczenia skarżącemu postanowienia mogła istotnie wpłynąć na wynik sprawy, rodziłaby bowiem skutki prawne w odniesieniu do początku biegu terminu do wniesienia zażalenia.

Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a więc niezwykle restrykcyjnym dla strony, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona zażalenie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1758/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2079/06, LEX - nr 81599 i nr 294985).

W rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie ujawnione zostały w skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji odstąpił od wymogu ich wyjaśnienia, obejmującego zgromadzenie pełnego materiału dowodowego zgodnie z wymogami określonymi w art. 180 § 1 o.p. oraz jego oceny stosownie do art. 191 o.p. Sąd I instancji nie przeprowadził żadnych ustaleń mających na celu zweryfikowanie zasadności podnoszonych w skardze zarzutów kwestionujących prawidłowość doręczenia skarżącemu w dniu 13 września 2013r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ani nie nakazał organowi przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Skarżący podnosił mianowicie, że pismo zostało pozostawione ochronie budynku, która nie była upoważniona do odbioru pism, a następnie przekazane przez ochronę jego synowi, który w tym budynku nie mieszka i przychodzi tam sporadycznie. Sąd I instancji wziął pod uwagę jedynie fakt, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że przesyłkę odebrał syn skarżącego jako dorosły domownik, a w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje jego podpis. Sąd I instancji nie wyjaśnił jednak, na jakich przesłankach oparł swoje ustalenie, że syn skarżącego jest dorosłym domownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji pod adresem, na który była ona doręczana oraz że podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest podpisem syna skarżącego, skoro skarżący kwestionował te fakty i wnioskował o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w tym pracowników ochrony, syna skarżącego i jego żony oraz z opinii biegłego grafologa dotyczącej własnoręczności podpisu. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób prawidłowy, z jakiego powodu odmówił potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 13 września 2013r. i pomimo zarzutów podnoszonych przez skarżącego, poprzestał na treści znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Wobec podniesionych w skardze zarzutów związanych z prawidłowością doręczenia skarżącemu postanowienia tej sprawie, Sąd I instancji winien był uznać potrzebę przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego dotyczącego prawidłowości doręczenia przesyłki skarżącemu. Skoro w sprawie sporna jest prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia i rozbieżne w tym zakresie są twierdzenia organu i strony skarżącej, okoliczność czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 13 września 2013r. powinna być w sposób należyty ustalona. Zastrzeżenia dotyczące prawidłowości doręczenia postanowienia nie mogły być pominięte przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczą okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do jej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzeprowadzenie w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego, w sytuacji, gdy skarżący kwestionował ustalenia organu dotyczące doręczenia i przedstawiał na tę okoliczność wnioski dowodowe, uznać należy za naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie zatem zarzuca skarżący kasacyjnie, że Sąd I instancji odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Trafnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy, dotyczącej niepodlegającego uprzedniej kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, jak również istotne wątpliwości, na które wskazał w skardze skarżący i których nie oceniał organ administracyjny, Sąd I instancji winien był dokonać weryfikacji twierdzeń skarżącego, poprzez przeprowadzenie możliwych na tym etapie postępowania dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a następnie sformułować wobec organu wskazania uwzględniające wyniki przeprowadzonego przez Sąd postępowania dowodowego, co do dalszego postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego prawidłowości doręczenia postanowienia. Przedłożone przez skarżącego dowody były dokumentami prywatnymi. Nieprawidłowo zatem Sąd I instancji oddalił te wnioski dowodowe z tego powodu, że nie były one dokumentami, a jedynie oświadczeniem strony. Nieprawidłowa była też dokonana jednak przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena treści przedłożonych przez skarżącego dokumentów, skoro Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.

W rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono żadnych ustaleń co do tego, czy adres, pod który doręczano korespondencję, był mieszkaniem skarżącego czy miejscem pracy w rozumieniu art. 148 o.p. Nie poczyniono także żadnych ustaleń co do tego, czy syn skarżącego był dorosłym domownikiem, który mógł być uznany za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, zgodnie z art. 149 o.p.

Wobec treści zarzutów dotyczących sfałszowania podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, podnoszonych przez skarżącego w tej konkretnej sprawie, za pozbawiony znaczenia prawnego dla jej rozstrzygnięcia uznać należy argument Sądu I instancji, że do tej pory skarżący nie kwestionował w innych sprawach doręczania pism przez ochronę jego synowi. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, skarżący nie miał obowiązku inicjowania postępowania karnego, nawet jeśli zauważyłby sfałszowanie podpisu syna pod zwrotnym potwierdzeniem odbioru korespondencji.

Nie może być również uznany za zasadny argument podniesiony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do sfałszowanego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że "Skarżący dopiero na etapie sądowym wskazuje ten zarzut. Wcześniej, w tym postępowaniu, nie składał takiego wniosku, a organ mając na uwadze dowód z dokumentu jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru zawierające wszystkie wymagane dane nie miał takiego obowiązku, gdyż okoliczność ta została udowodniona tym dokumentem". Należy ponownie podkreślić, że ostateczność postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia środka zaskarżania powoduje, że strona w tego rodzaju sprawach ma możliwość kwestionowania prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dopiero na etapie postępowania sądowego.

Z tego samego powodu nie jest też zasadny argument Sądu I instancji, że opinia grafologa została na zlecenie skarżącego sporządzona dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Stanowisko Sądu I instancji w istocie pozbawiało skarżącego ochrony sądowej, stanowiąc niedopuszczalne ograniczenie prawa do sądu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, naruszałoby art. 149 o.p., co trafnie zarzuca skarga kasacyjna, gdyż data doręczenia postanowienia nie została ustalona w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie przeprowadzono bowiem na tę okoliczność żadnego postępowania dowodowego weryfikującego twierdzenia skarżącego dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia. Wobec zarzutów, które sformułował skarżący w skardze i złożonych przez niego wniosków dowodowych, nieprawidłowe było oparcie się Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku wyłącznie na ustaleniach organu i uznanie braku potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności podnoszonych przez skarżącego.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w zakresie, w jakim ten Sąd niewłaściwie ocenił, że materiał dowody zebrany w sprawie jest wystarczający do dokonania oceny prawidłowości doręczenia postanowienia. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.