Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2645/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 788
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 11, 12 i 13
journal: Dz.U. 2017 poz 1161
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.306.2018.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

L. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") w dniu 6 lipca 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r., poz. 788, ze zm.; dalej "ustawa o lasach"), wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), należności, kar i opłat związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

L., jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. są podatnikiem tego podatku. Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, L. są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w skład L. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1. Dyrekcja Generalna L., dalej "Dyrekcja Generalna L.";

2. regionalne dyrekcje L.; dalej "regionalne dyrekcje L.", (obecnie jest ich 17);

3. nadleśnictwa (obecnie jest ich 430);

4. inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym - obecnie jest ich 7 i zakłady o zasięgu regionalnym - obecnie jest ich 16, w skład których wchodzą m.in. dwa gospodarstwa rybackie, L., O. w G.).

Gospodarkę finansową w L. regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe, zwanym dalej "PGL LP" (Dz.U. z 1994 r., Nr 134, poz. 692; dalej "rozporządzenie"). W oparciu o przepisy art. 50 ustawy o lasach:

• L. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów;

• Dyrektor Generalny L. ustala dla wszystkich jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych zasady (politykę) rachunkowości;

• L. prowadzą rachunkowość według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r., poz. 61 i 245).

Na podstawie art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza L. i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. Zgodnie z § 4 rozporządzenia w L. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność (ust. 1):

1. administracyjna w Dyrekcji Generalnej L., regionalnych dyrekcjach L. i w nadleśnictwach;

2. gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach;

3. dodatkowa.

Zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań L. w zakresie gospodarki leśnej lub działalność poza gospodarką leśną (ust. 2).

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). Realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasów, co do zasady, nie generuje przychodów, jedyne przychody jakie mogą powstać w tej sferze działalności, to np. otrzymane dofinansowanie ze źródeł spoza L. (np. z Narodowego oraz wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ze środków Funduszy Europejskich) na te cele, np. na budowę tarasów widokowych, ochronę gatunkową flory i fauny gatunków prawnie chronionych, utrzymanie obszarów krajobrazowych, lasów zaliczonych do rezerwatów, lasów zaliczonych do zabytków. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, w zw. z czym lasy zaliczone do rezerwatów i lasy zaliczone do zabytków mogą nie generować przychodów innych niż z gospodarki leśnej (np. przychodów ze wstępu do tych lasów - bilety wstępu).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów z gospodarki leśnej nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 przez odesłanie do ust. 3).

W ramach sprawowanego zarządu lasami własności Skarbu Państwa, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, nadleśnictwa i gospodarstwa rybackie prowadzą także gospodarkę rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadleśnictwa prowadzą gospodarkę rolniczą, polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych, natomiast dwa zakłady - gospodarstwa rybackie - prowadzą gospodarkę rybacką, tj. hodowlę ryb. Zatem przychody z działalności rolniczej występują lub mogą wystąpić w nadleśnictwach i gospodarstwach rybackich.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów z działalności rolniczej, nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 przez odesłanie do ust. 3).

Z racji zarządzania przez L. majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach), jednostki organizacyjne L. uzyskują, lub mogą uzyskiwać, przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, są to np.:

1. przychody ze sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących ze skupu - nadleśnictwa i zakłady;

2. przychody ze sprzedaży nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 powołanej ustawy - nadleśnictwa;

3. przychody z dzierżawy i wynajmu nieruchomości (art. 39 powołanej ustawy) -nadleśnictwa;

4. przychody z ustanowienia służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a powołanej ustawy) - nadleśnictwa;

5. przychody w zw. z przekazaniem w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 powołanej ustawy) - nadleśnictwa;

6. przychody ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne L. (art. 40a powołanej ustawy) - głównie nadleśnictwa.

7. przychody opodatkowane, m.in. otrzymane odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz od lokat.

Według art. 33 ustawy o lasach, L. kieruje Dyrektor Generalny (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji L. L. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ustawy o lasach). Formą gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, jest utworzony w L. na podstawie art. 56 ustawy o lasach fundusz leśny. Zgodnie z art. 56 ust. 2 ustawy o lasach, dysponentem środków funduszu leśnego jest Dyrektor Generalny L. Stosownie do art. 57 ustawy o lasach środki funduszu leśnego stanowią:

1. odpis podstawowy liczony od wartości sprzedaży drewna, obciążający koszty działalności nadleśnictw;

2. należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych;

3. należności wynikające z odszkodowań:

• cywilnoprawnych za szkody powstałe w wyniku oddziaływania gazów i pyłów przemysłowych, a także z innych tytułów;

• z tytułu przedwczesnego wyrębu drzewostanów na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

• za szkody powstałe w wynqiku pożarów, prac górniczych i geologicznych;

4. dochody wynikające z udziału lub uzyskane ze sprzedaży akcji i udziałów w spółkach, o których mowa w art. 42 (jednoosobowe spółki Skarbu Państwa);

5. dotacje budżetowe, z wyłączeniem dotacji celowych, o których mowa w art. 54 (dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone L.);

6. inne dochody uzyskane na rzecz tego funduszu.

Środki, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. b, związane z wyłączeniem z produkcji lasów nie stanowiących własności Skarbu Państwa oraz lasów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym parków narodowych, gromadzi się na odrębnym rachunku bankowym Dyrekcji Generalnej. Środki funduszu leśnego niewykorzystane w danym roku kalendarzowym stanowią dochód tego funduszu w następnym roku kalendarzowym.

Minister właściwy do spraw środowiska, na wniosek Dyrektora Generalnego, w drodze decyzji, ustala corocznie Lasom Państwowym wielkość odpisu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1. Dyrektor Generalny może ustalać wielkość odpisu dla poszczególnych dyrekcji regionalnych, a dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych - dla poszczególnych nadleśnictw.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o lasach, środki funduszu leśnego przeznacza się dla nadleśnictw na wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań gospodarki leśnej oraz dotyczących administracji publicznej w zakresie leśnictwa. Środki te mogą być również przeznaczone na inne cele, określone w ust. 2 tego przepisu, tj. na:

1. wspólne przedsięwzięcia jednostek organizacyjnych L., w szczególności w zakresie gospodarki leśnej;

2. badania naukowe;

3. tworzenie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej;

4. sporządzanie planów urządzenia lasu;

5. prace związane z oceną i prognozowaniem stanu lasów i zasobów leśnych;

5a) ochronę przyrody w lasach realizowaną metodami gospodarki leśnej;

5b) nabywanie przez Skarb Państwa gruntów, o których mowa w art. 37a, oraz lasów lub gruntów przeznaczonych do zalesiania, o których mowa w art. 37;

5c) organizację szkoleń w zakresie szacowania szkód łowieckich, o których mowa w art. 46g ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz.U. z 2017 r., poz. 1295, oraz z 2018 r., poz. 50, 650 i 651);

6. inne zadania z zakresu gospodarki leśnej w lasach.

Ponadto, środki funduszu leśnego, o których mowa w art. 57 ust. 2 ustawy o lasach, przeznacza się na:

1. zalesianie gruntów niestanowiących własności Skarbu Państwa;

2. realizację zadrzewień na gruntach niestanowiących własności Skarbu Państwa;

3. inne prace związane z usuwaniem skutków klęsk i prowadzeniem gospodarki w lasach niepaństwowych;

4. cele określone w ust. 2 pkt 2, 3, 5a i 6 w lasach znajdujących się w użytkowaniu wieczystym parków narodowych;

5. cele określone w art. 13a ust. 1.

Wnioskodawca przywołał treść art. 58 ust. 3a ustawy o lasach. Następnie wskazał, że w myśl art. 58 ust. 4 ustawy o lasach Dyrektor Generalny może, z wydzielonej części środków funduszu leśnego, utworzyć fundusz stabilizacji, który zostanie przeznaczony na usuwanie nadzwyczajnych zagrożeń dla lasów w ramach długookresowego cyklu produkcji leśnej.

Jednym ze źródeł zwiększających fundusz leśny, są środki uzyskiwane przez L. w związku z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych oraz związane z obowiązkiem rekultywacji gruntów zdewastowanych i zdegradowanych. Wyłączenie gruntów leśnych oraz ustalenie należności z tego tytułu, następuje na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez dyrektora regionalnej dyrekcji L. (zwanego dalej "dyrektorem [...]"). Zasady ochrony gruntów leśnych, a w tym zasady wyłączenia gruntów leśnych z produkcji reguluje przede wszystkim ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1161, dalej "u.o.g.r.i.l."). Ponadto kwestie związane z wyłączaniem gruntów leśnych regulują: powołana wyżej ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach, Rozporządzenie Ministra Środowiska z 20 czerwca 2002 r, w sprawie jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu (Dz.U. z 2002 r., Nr 99, poz. 905) oraz Rozporządzenie Ministra Środowiska z 12 listopada 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu sporządzania planu urządzenia lasu, uproszczonego planu urządzenia lasu oraz inwentaryzacji stanu lasu (Dz.U. z 2012 r., poz. 1302).

Wyłączenie z produkcji gruntów leśnych następuje na wniosek, w oparciu o decyzję administracyjną dyrektora regionalnej dyrekcji L. wydawaną na podstawie art. 11 w związku z art. 5 u.o.g.r.i.l. Jednocześnie organ ten (tj. dyrektor [...]) dla inwestycji, które nie mieszczą się w zakresie inwestycji zwolnionych z opłat na mocy tej ustawy, ustala w drodze tej decyzji należność, opłaty roczne oraz wysokość jednorazowego odszkodowania w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.o.g.r.i.l., przy czym:

a) należność w rozumieniu art. 4 pkt 12 u.o.g.r.i.l., stanowi jednorazową opłatę z tytułu trwałego wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Zostaje wyliczona, jako iloczyn aktualnej ceny 1 m3 drewna ogłaszanej w Monitorze Polskim, w komunikacie Prezesa GUS, powierzchni gruntów objętych zezwoleniem na wyłączenie z produkcji w ha i współczynnika różnicującego typ siedliskowy lasów - art. 12 ust. 11 u.o.g.r.i.l. Należność uiszcza się w terminie 60 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (niezależnie od tego czy doszło do wyłączenia gruntu leśnego z produkcji);

b) naliczona należność zostaje pomniejszona odrębną decyzją o wartość gruntu, ustaloną według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w obrocie gruntami, w dniu faktycznego wyłączenia tego gruntu z produkcji. We wniosku o pomniejszenie należności należy wskazać datę faktycznego wyłączenia gruntu z produkcji;

c) opłata roczna według definicji zawartej w art. 4 pkt 13 u.o.g.r.i.l., to opłata z tytułu użytkowania na cele nierolnicze lub nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10% należności wyrażonej w m3 drewna, uiszczana: od chwili wyłączenia gruntów z produkcji w terminie do 30 czerwca każdego roku - w razie trwałego wyłączenia przez lat 10, a w przypadku nietrwałego wyłączenia przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat. Należność i opłaty roczne za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych w lasach ochronnych są wyższe o 50% od należności i opłat, o których mowa wyżej art. 12 ust. 12 u.o.g.r.i.l.;

d) wyłączenie gruntów leśnych z produkcji wymaga również uiszczenia jednorazowego odszkodowania w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu - art. 12 ust. 1 u.o.g.r.i.l. Jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu uiszcza się po wykonaniu wyrębu;

e) właściciel, który w okresie 2 lat zrezygnuje w całości lub w części z uzyskanego prawa do wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej lub leśnej, otrzymuje zwrot należności, jaką uiścił, odpowiednio do powierzchni gruntów niewyłączonych z produkcji. Zwrot uiszczonej należności następuje w terminie do trzech miesięcy od dnia zgłoszenia rezygnacji. - art. 12 ust. 2 u.o.g.r.i.l.

Poza wymienionymi wyżej składnikami decyzji zezwalających na wyłączenie gruntów leśnych z produkcji, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wymierzane są opłaty o charakterze sankcyjnym. Stosownie do art. 28 u.o.g.r.i.l.:

1. W razie stwierdzenia, że grunty zostały wyłączone z produkcji niezgodnie z przepisami niniejszej ustawy, sprawcy wyłączenia ustala się opłatę w wysokości dwukrotnej należności.

2. W razie stwierdzenia, że grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze lub nieleśne zostały wyłączone z produkcji bez decyzji, o której mowa wart. 11 ust. 1 i 2, decyzję taką wydaje się z urzędu, podwyższając jednocześnie wysokość należności o 10%.

3. W razie niezakończenia rekultywacji gruntów zdewastowanych w okresie, o którym mowa w art. 20 ust. 4, stosuje się opłatę roczną podwyższoną o 200% od dnia, w którym rekultywacja gruntów powinna zostać zakończona.

4. W razie niewykonania obowiązku rekultywacji gruntów zdegradowanych ustala się, w drodze decyzji, obowiązek corocznego wpłacania na wyodrębniony rachunek bankowy zarządu województwa, o którym mowa w art. 22b ust. 2, lub na Fundusz Leśny, przez osobę powodującą ograniczenie wartości użytkowej gruntów, równowartości opłaty rocznej w takiej części, w jakiej nastąpiło ograniczenie wartości użytkowej gruntów. Do ustalenia wysokości opłaty rocznej za zdegradowanie gruntów stosuje się wartości wymienione:

a) w art. 12 ust. 7 w odniesieniu do gruntów rolnych klas 1-1V;

b) w art. 12 ust. 11 w odniesieniu do gruntów leśnych.

Opłaty te uiszcza się do czasu wykonania obowiązku rekultywacji.

5. Rozmiar ograniczenia wartości użytkowej gruntów ustala się na podstawie dwóch odrębnych opinii rzeczoznawców.

6. W razie ograniczenia wartości użytkowej gruntów w wyniku zasadzenia drzew przydrożnych, nie pobiera się oplot, o których mowa w ust. 4.

7. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w odniesieniu do gruntów leśnych, z tym że decyzję wydaje dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych, a w parkach narodowych dyrektor parku.

8. Opłaty, o których mowa w ust. 1-4, stosuje się niezależnie od kar przewidzianych w przepisach o ochronie środowiska oraz innych obowiązujących przepisach.

Przepis art. 5 ust. 1 u.o.g.r.i.l. wskazuje, jako organ właściwy w sprawach ochrony gruntów leśnych, dyrektora regionalnej dyrekcji L., z wyjątkiem obszarów parków narodowych, gdzie właściwym jest dyrektor parku. Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych wskazuje w art. 32 ust. 2, że dochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 28 ust. 1-4, dotyczące gruntów leśnych są dochodami Funduszu Leśnego, o którym mowa w przepisach o lasach. Potwierdzeniem powyższego stanowią przepisy ustawy o lasach, które w art. 57 ust. 1 pkt 2, wymieniają należności, opłaty oraz kary związane z wyłączeniem gruntów leśnych, jako grupę środków składających się na fundusz leśny. Zatem ustalone przez dyrektora regionalnej dyrekcji L. w drodze decyzji administracyjnej należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, zasilają fundusz leśny, którego dysponentem jest Dyrektor Generalny L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako przychody z gospodarki leśnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia otrzymane przez L. z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości leśnych w związku z wyłączeniem gruntów leśnych z produkcji, jak też w związku z dewastacją lub degradacją gruntów leśnych, ustalone w decyzji dyrektora regionalnej dyrekcji L., wydanej w oparciu o przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako przychody z gospodarki leśnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w interpretacji z 30 sierpnia 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.306.2018.1.AZ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS, należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie powinny być traktowane jako przychody z gospodarki leśnej, a tym samym nie powinny podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie DKIS wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. W świetle powoływanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie:

• urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu,

• utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych,

• gospodarowanie zwierzyną,

• pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów,

• oraz realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zatem argumentem przemawiającym za tym, że należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, nie należą do źródła przychodu z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach jest fakt, że we wskazanym przepisie, należności, kary i opłaty nie zostały na wprost wymienione jako przedmiot działalności w postaci gospodarki leśnej.

DIAS wskazał, że w art. 6 ust. 1 pkt 1 nie chodzi o związek z gospodarką leśną, bowiem w przeciwnym razie zapis brzmiałby "przychody związane z gospodarką leśną", a nie "przychody z gospodarki leśnej". Ponadto zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody pochodzące bezpośrednio z gospodarki leśnej, a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością. Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo określony zakres gospodarki leśnej należy traktować jako przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie może stanowić potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy fakt, że należności, opłaty i kary związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych oraz należności wynikające z odszkodowań m.in. przedwczesnego wyrębu drzewostanów na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych — stanowią środki funduszu leśnego (art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach). Posiadanie funduszu leśnego przez L. nie jest bowiem formą uzyskiwania przychodów z gospodarki leśnej, lecz zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o lasach formą gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, czyli ich wydatkowania. Potwierdzają to m.in. przepisy art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o lasach, które szczegółowo w kolejnych punktach wskazują na co przeznacza się środki funduszu leśnego. Wynika z nich, że może to być m.in. wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań dotyczących gospodarki leśnej (art. 58 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach), bądź też inne przedsięwzięcia w zakresie gospodarki leśnej, tworzenie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej, czy sporządzanie planów urządzania lasu (art. 58 ust. 2 pkt 1, 3 i 4 ustawy o lasach).

DKIS stwierdził, że obowiązek lub prawo przeznaczenia należności, kar i opłat związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, na gospodarkę leśną (art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o lasach) nie zmieniają faktu, że przychody te nie są przychodami z działalności leśnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przeznaczenie tych przychodów na cele działalności leśnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest okolicznością pozostająca poza zakresem normy wyrażonej w tym przepisie, a zatem jest okolicznością nieposiadająca uzasadnienia dla procesu stosowania tego przepisu. Wyłączenie gruntów z produkcji leśnej, mające na celu rozpoczęcie innego niż leśne użytkowania ww. gruntów, nie jest wymienione jako jeden z przejawów gospodarki leśnej zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.

DKIS uznał, że przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa wskazują, że przychody L. w postaci należności, kar i opłaty związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust, 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż nie są efektem prowadzenia gospodarki leśnej. Stanowią zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w szczególności przez pryzmat ustawy o lasach daje podstawy do wniosku, że wymienione przysporzenia L. winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: O.p.") przez brak oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie kompensacyjnego charakteru należności, opłat i kar za wyłączenia z produkcji gruntów leśnych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu dotyczy kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej należności, opłat i kar związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych na tle art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa, że względem należności, opłat i kar związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych zastosowanie znajduje wskazany art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w rezultacie czego są one wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazując na kompensacyjny charakter opisanych świadczeń z tytułu utraty produkcyjnej funkcji gruntu leśnego uważa, że uzyskane kwoty powinny być traktowane analogicznie jak przychody z gospodarki leśnej i znajdować się poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strata (szkoda) w majątku Skarżącej sprowadza się do braku osiągnięcia przychodów z działalności leśnej w wysokości, w jakiej L. mogłoby je osiągnąć, gdyby nie wyłączenie gruntów z produkcji, a w przypadku przedwczesnego wyrębu drzewa, może to być szkoda w postaci poniesionych kosztów na założenie i pielęgnację drzewostanów. Uzyskane świadczenia mają zatem na celu skompensowanie utraconych pożytków z nieruchomości oraz poniesionych nakładów, przy czym z uwagi na fakt, iż szkoda nie wynika ze zdarzenia jednostkowego, ale brak uzyskania przychodów z gospodarki leśnej ma miejsce w określonym przedziale czasowym (odpowiednio do okresu wyłączenia gruntów z produkcji oraz zakończenia rekultywacji), obok należności płatnych jednorazowo, na te przychody składają się opłaty o charakterze okresowym. Zniszczenia drzewostanu leśnego związane z nieleśnym wykorzystaniem gruntu, w szczególności przedwczesny wyręb drzewostanu, stanowi wprost stratę w gospodarce leśnej, albowiem z natury rzeczy wyłącza uzyskanie przychodów z takich działań gospodarczych, jak pozyskanie i sprzedaż drewna. Niezależnie od szkód w drzewostanie, czasowe lub stałe pozbawienie L. korzystania z nieruchomości wchodzących w skład zasobów leśnych, uniemożliwia Skarżącej prowadzenie efektywnej gospodarki leśnej w odniesieniu do gruntów objętych zezwoleniem na wyłączenie, a tym samym nie jest możliwe realizowanie produkcyjnych i pozaprodukcyjnych funkcji lasu i osiąganie w tym zakresie pożytków. Analogiczny skutek rozciąga się również na sytuacje związane z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości spowodowanym dewastacją i degradacją gruntów leśny, do czasu faktycznego zakończenia ich rekultywacji. W rezultacie przedmiotowe świadczenia należy potraktować analogicznie, tak jak przychody, które osiągnęłoby L., gdyby nie wystąpienie zdarzeń będących podstawą wypłaty tych świadczeń. W rezultacie powinny one zostać potraktowane tak jak przychody z gospodarki leśnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nielogicznym i niezgodnym z wolą ustawodawcy byłoby, zdaniem Skarżącej, aby same przychody z gospodarki leśnej (w rozumieniu art. 6 ustaw o lasach) były wyłączone z opodatkowania, a ich zamienniki (czyli środki uzyskane na pokrycie ubytków w gospodarce leśnej) były opodatkowane tym podatkiem. W obu przypadkach źródło pochodzenia przychodów jest takie same – gospodarka leśna, dlatego też i skutki w podatku dochodowym od osób prawnych winny być identyczne – tj. obie kategorie przychodów winny być , zdaniem Skarżącej, wyłączone z zakresu działania u.p.d.o.p. Co więcej, zdaniem Skarżącej, z treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe w powiązaniu z u.p.d.o.p. wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych działalności dodatkowej, rozumianej jako działalność produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów i świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza L. Wreszcie Skarżący zauważył, że przyjęcie stanowiska Dyrektora powoduje, że dochodzi do nieracjonalnej sytuacji, w której koszty związane z przychodami z gospodarki leśnej pozostają w źródle przychodów, którymi nie interesuje się u.p.d.o.p. (koszty związane z gospodarką leśną), natomiast przychody będące konsekwencją tych kosztów trafiły do źródła przychodów opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Według Organu natomiast, wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, natomiast we wskazanym przepisie przedmiotowe należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie zostały wprost wymienione jako przedmiot działalności w postaci gospodarki leśnej. Organ zauważył również, że w art. 6 ust. 1 pkt 1 nie chodzi o związek z gospodarką leśną, bowiem w przeciwnym razie zapis brzmiałby "przychody związane z gospodarką leśną", a nie "przychody z gospodarki leśnej". Ponadto zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody pochodzące bezpośrednio z gospodarki leśnej, a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością. Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo określony zakres gospodarki leśnej należy traktować jako przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ne może, w ocenie Organu, stanowić potwierdzenia prawidłowości stanowiska Skarżącej fakt, że należności, opłaty i kary związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych oraz należności wynikające z odszkodowań m.in. przedwczesnego wyrębu drzewostanów na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych — stanowią środki funduszu leśnego (art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach). Posiadanie funduszu leśnego przez L. nie jest bowiem formą uzyskiwania przychodów z gospodarki leśnej, lecz zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o lasach formą gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, czyli ich wydatkowania.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był przedmiotem interpretacji dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 213/15. Wprawdzie wskazany wyrok bezpośrednio dotyczył kwalifikacji na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach kwot uzyskanych z tytułu odszkodowań za wyłączenie z produkcji leśnej gruntów pod drogi publiczne wypłaconych na podstawie ustawy drogowej oraz przychodów z odsetek od lokat i środków przechowywanych na rachunkach bankowych, jednakże tezy w nim zawarte mają na tyle ogólny charakter, że należy je odnieść również do niniejszej sprawy. Mając to na uwadze, Sąd w niniejszym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, wykorzysta w części argumentację zawartą w tym wyroku w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zwrotu legislacyjnego "przepisów ustawy nie stosuje się" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową określonych w nim przychodów (czyli pochodzących z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach) wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia są w prawie podatkowym wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. pkt 3.1. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., w sprawie II FPS 2/13, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). Zastosowanie prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym, wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. Zapis pomieszczony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Analizowany przepis ustawy podatkowej nie definiuje zatem w swej treści "działalności leśnej", a jej zakres znaczeniowy nakazuje ustalać w drodze odesłania do ustawy o lasach. Tym samym dla odczytania co stanowi przychód z gospodarki leśnej (która to kategoria przychodów jest wyłączona spod działania u.p.d.o.p. na mocy wskazanego art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) niezbędne jest przytoczenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, wprowadzającego definicję legalną określenia "gospodarka leśna", gospodarka leśna oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Jak wskazuje Rakoczy B. (Art. 7. w: Ustawa o lasach. Komentarz. LEX, 2011) "na gospodarkę leśną składają się zachowania wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Wyliczenie to ma charakter enumeratywny, ponieważ ustawodawca nie użył sformułowania "w szczególności", które mogłoby wskazywać na katalog otwarty. Na pojęcie gospodarki leśnej składają się zachowania, które można zaliczyć do ochronnych, oraz zachowania, które można zaliczyć do gospodarczych. Pierwsze z nich obejmują urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Do drugiej kategorii zaliczyć można gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Nie oznacza to oczywiście, że za pomocą działań gospodarczych nie można też osiągnąć celów ochronnych i odwrotnie."

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zwrócił uwagę, że w literaturze podatkowej wskazuje się w oparciu o definicję legalną z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy lasach, że wyłączeniu podlegają jedynie przychody, które powstały: 1) z pozyskania z własnych zasobów leśnych drewna, zwierzyny, płodów leśnych i innych produktów; 2) ze sprzedaży tych produktów; 3) ze sprzedaży produktów leśnych przetworzonych, jak np. z przetworzonych owoców leśnych, dziczyzny, drewna i.t.p. Podkreślono także, że z uwagi na redakcję art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach i zawartego w jego treści zastrzeżenia - nie są wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody ze sprzedaży produktów leśnych wymienionych w tym przepisie, które zostały uzyskane w drodze skupu (por. B. Hnatiuk w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Unimex, str. 29-30).

A zatem już z samej treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy lasach wynika, że nawet przychody z sprzedaży produktów pozyskiwanych w działalności leśnej nie mogą zostać uznane za objęte tym strumieniem wówczas, kiedy nie zostały "wytworzone" w ramach tej działalności przez ich zbywcę, a zostały zakupione od innych podmiotów. Wskazuje to na bardzo restrykcyjne podejście normodawcy do obejmowania tym wyłączeniem przychodów, które z uwagi na sposób ich pozyskania mogą lub nie zostać uznane za pochodzące z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Wobec tego sięganie do wykładni ekstensywnej nie jest przy wykładni wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. możliwe.

Zgodnie z art. 4 pkt 11 u.o.g.r.i.l. ilekroć w ustawie mowa o wyłączeniu gruntów z produkcji rozumie się przez to rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.o.g.r.i.l. osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność (przez którą rozumie się rozumie się jednorazową opłatę z tytułu trwałego wyłączenia gruntów z produkcji – art. 4 pkt 12 u.o.g.r.i.l.) i opłaty roczne (przez opłatę roczną rozumie się opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nierolnicze lub nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10% należności, uiszczaną: w razie trwałego wyłączenia - przez lat 10, a w przypadku nietrwałego wyłączenia - przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat od chwili wyłączenia tych gruntów z produkcji – art. 4 pkt 13 u.o.g.r.i.l.) , a w odniesieniu do gruntów leśnych - także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu (stanowiącą różnicę między spodziewaną wartością drzewostanu w wieku rębności, określonym w planie urządzania lasu, a wartością w chwili jego wyrębu, a w przypadku drzewostanów młodszych, w których nie można pozyskać sortymentów drzewnych, odszkodowanie to stanowi wartość kosztów poniesionych na założenie i pielęgnację drzewostanów – art. 12 ust. 5 u.o.g.r.i.l). Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji. Jednocześnie w razie stwierdzenia, że grunty zostały wyłączone z produkcji niezgodnie z przepisami u.o.g.r.i.l., sprawcy wyłączenia ustala się opłatę w wysokości dwukrotnej należności (art. 12 ust. 5 u.o.g.r.i.l.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku o interpretację przychody z należności, kar i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji nie zostały wymienione - jako jeden z przejawów gospodarki leśnej - w definicji z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Jak zostało to wskazane wcześniej definicja zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach (do której odwołuje się przepis ustawy podatkowej, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) ma charakter wyliczenia enumeratywnego i będących przedmiotem interpretacji przychodów z należności, kar i opłat za – co należy podkreślić - wyłączenie gruntów leśnych z produkcji, tj. rozpoczęcie innego niż leśne użytkowania tych gruntów, nie można zaliczyć ani do przychodów z tytułu działań (zachowań) o charakterze ochronnym (na które składają się urządzanie, ochrona i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych) ani z tytułu działań (zachowań) o charakterze gospodarczym (na które składają się gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

Wyłączenie gruntów leśnych z produkcji, tj. rozpoczęcie innego niż leśne użytkowania tych gruntów, nie stanowi żadnych z działań (zachowań) składających się na gospodarkę leśną w rozumieniu ustawy o lasach (wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach), a co za tym idzie przychodów z tego tytułu (przychodów z należności, kar i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji) nie można wyłączyć opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis ustawy podatkowej – interpretowany restrykcyjnie – wyłącza z opodatkowania, jak była o tym mowa wyżej, wyłącznie przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Sporne przychody z należności, kar i opłat nie stanowią takich przychodów i jako takie nie mogą zostać wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zasadnie na to zwraca uwagę Organ w zaskarżonej interpretacji (str. 19-20).

Skarżąca wskazując na kompensacyjny charakter opisanych świadczeń z tytułu utraty produkcyjnej funkcji gruntu leśnego uważa, że uzyskane kwoty powinny być traktowane analogicznie jak przychody z gospodarki leśnej i znajdować się poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strata (szkoda) w majątku Skarżącej sprowadza się do braku osiągnięcia przychodów z działalności leśnej w wysokości, w jakiej L. mogłoby je osiągnąć, gdyby nie wyłączenie gruntów z produkcji, a w przypadku przedwczesnego wyrębu drzewa, może to być szkoda w postaci poniesionych kosztów na założenie i pielęgnację drzewostanów. W rezultacie przedmiotowe świadczenia należy potraktować analogicznie, tak jak przychody, które osiągnęłoby L., gdyby nie wystąpienie zdarzeń będących podstawą wypłaty tych świadczeń. W rezultacie powinny one zostać potraktowane tak jak przychody z gospodarki leśnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nielogicznym i niezgodnym z wolą ustawodawcy byłoby, zdaniem Skarżącej, aby same przychody z gospodarki leśnej (w rozumieniu art. 6 ustaw o lasach) były wyłączone z opodatkowania, a ich zamienniki (czyli środki uzyskane na pokrycie ubytków w gospodarce leśnej) były opodatkowane tym podatkiem. W obu przypadkach źródło pochodzenia przychodów jest takie same – gospodarka leśna, dlatego też i skutki w podatku dochodowym od osób prawnych winny być identyczne – tj. obie kategorie przychodów winny być , zdaniem Skarżącej, wyłączone z zakresu działania u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela tej argumentacji. Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, który to przepis wyłączający przychody z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie może być interpretowany rozszerzająco, brak jest możliwości uznania, że przychody z uzyskanych kwot nie mieszczących się w definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach - z racji ich kompensacyjnego charakteru - winny zostać objęte wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie. W tym względzie kluczowe znaczenie ma również to, że wskazane kwoty (tj. należności, kary i opłaty za wyłączenie gruntów leśnych) są należne z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji, czyli z tytułu "rozpoczęcia innego niż leśne użytkowania gruntów". Skarżąca wskazuje na konieczność traktowania przychodów ze wskazanych kwot "analogicznie jak przychodów z gospodarki leśnej" (ze względu na ich odszkodowawczy/kompensacyjny charakter) w sytuacji, gdy podstawą ich otrzymania jest zaprzestanie leśnego użytkowania takich gruntów. W tym względzie Skarżąca wskazuje na konieczność wywodzenia skutków podatkowych otrzymania wskazanych kwot tak jakby pochodziły one z gruntów wykorzystywanych do gospodarki leśnej (z gospodarki leśnej), podczas gdy w istocie są one należne z racji zaprzestania wykorzystywania gruntów w takich celach. W ocenie Sądu z racji tego, że należności, kary i opłaty są należne w związku z wyłączeniem gruntów leśnych z produkcji, tj. zaprzestaniem leśnego użytkowania takich gruntów, nie można wywodzić skutków prawnopodatkowych (na tle art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) takich, jakby grunty te były użytkowane w sposób leśny.

W tym względzie należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku "wypłacone odszkodowanie za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej na podstawie ustawy drogowej nie może zostać uznane za korzystające z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. Nie jest ono przede wszystkim wymienione jako jeden z przejawów gospodarki leśnej w definicji z art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o lasach. Natomiast na jego samodzielność i odrębność jako źródła przychodów wskazuje to, że jest ono jedynie surogatem potencjalnego przychodu ze sprzedaży drewna, które mogłoby zostać pozyskane z gruntów wyłączonych z produkcji leśnej, a przeznaczonych pod drogi publiczne. Stanowi ono wyłącznie rekompensatę korzyści, substrat nieuzyskanego wynagrodzenia z tytułu utraty posiadania nieruchomości, a zatem nie może być kwalifikowane jako będące jednocześnie przedmiotem gospodarki leśnej polegającej na pozyskiwaniu, a następnie sprzedaży drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Ustawodawca nie postawił znaku równości pomiędzy przychodami z działalności leśnej, a uzyskiwanymi zamiast nich (czy też nawet w ich miejsce) przychodów z odszkodowania. Są to dwie różne kategorie zdarzeń generujące inne strumienie przychodów. Wypłacone Skarżącemu odszkodowanie było sposobem naprawienie szkody polegającym na tym, że jedynie poniesiony uszczerbek majątkowy został wyrównany. Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensata, polegająca na wyrównaniu szkody doznanej przez poszkodowanego i doprowadzeniu do takiej sytuacji, jak gdyby zdarzenie wywołujące szkodliwe następstwa nie nastąpiło (por. W.Czachórski, Zobowiązania – zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 84 oraz Z.Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1996 , Nb 243-4). Jednakże dla prawopodatkowej oceny tego zdarzenia podstawowe znaczenie ma to, że wypłata odszkodowania nastąpiła z innego tytułu na rzecz L., aniżeli z prowadzonej gospodarki leśnej. Źródłem odszkodowania, o którym stanowi art. 12 ust. 4a ustawy drogowej było pozbawienie możliwości korzystania z gruntu leśnego na mocy konstytutywnej decyzji. Nie może być ono wobec tego kwalifikowane jako utrata potencjalnego przychodu ze sprzedaży drewna z uwagi na jego wcześniejszy wyrąb pod drogi jak to przedstawiono w skardze kasacyjnej. W niekwestionowanym stanie faktycznym wypłata odszkodowania na rzecz L. miała związek z utartą zarządu i posiadania nieruchomości stanowiących grunty leśne, a nie z przychodami z tytułu prowadzenia jakiejkolwiek z form gospodarki leśnej, które po ich fizycznym uzyskaniu zostały utracone.".

Nie negując zatem odszkodowawczego charakteru należności, kar i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji (por. Radecki Wojciech. Art. 12. w: Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2012), należy stwierdzić, że taki charakter przedmiotowych należności, kar i opłat nie skutkuje sam w sobie koniecznością wyłączenia z opodatkowania przychodów z tego tytułu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Rekompensaty korzyści, substratu nieuzyskanego wynagrodzenia z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji nie można kwalifikować jako będącego jednocześnie przedmiotem gospodarki leśnej polegającej na pozyskiwaniu, a następnie sprzedaży drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Ustawodawca nie postawił znaku równości pomiędzy przychodami z działalności leśnej, a uzyskiwanymi zamiast nich (czy też nawet w ich miejsce) przychodów z odszkodowania. Są to dwie różne kategorie zdarzeń generujące inne strumienie przychodów.

W tym względzie Sąd nie dostrzega sygnalizowanej przez Skarżącą analogii pomiędzy sytuacją – osiągającego wyłączone na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychody z działalności rolniczej – rolnika, który np. wskutek działań zwierząt prawnie chronionych poniósł szkodę i otrzymuje w związku z tym odszkodowanie, a sytuacją Skarżącej otrzymującej kwoty z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji. O ile ten pierwszy prowadzi działalność rolniczą (której rezultatem w związku z działaniem zwierząt prawnie chronionych jest poniesiona szkoda rekompensowana otrzymanym odszkodowaniem) o tyle Skarżąca otrzymuje należności, kary i opłaty wskutek zaprzestania leśnego wykorzystywania gruntów (art. 12 ust. 1 zd. drugie u.g.r.i.l. stanowi, że obowiązek uiszczania kwot w nim wskazanych powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji). O ile zatem w pierwszym przypadku odszkodowanie jest z tytułu prowadzonej przez rolnika działalności rolniczej (której rezultatem – w związku z działaniem zwierząt prawnie chronionych - była szkoda), o tyle w przypadku Skarżącej wskazane kwoty (o wskazywanym przez Skarżącą kompensacyjnym charakterze) są z tytułu zaprzestania wykorzystania gruntów leśnych do takich celów.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że z treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w L. (§4 ust. 1) w powiązaniu z u.p.d.o.p. wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych działalności dodatkowej, rozumianej jako działalność produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, należy zauważyć, że jak zasadnie wskazał w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny pomijając już szczegółową analizę wskazanego przepisu należy przypomnieć, że z uwagi na zasadę określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest możliwe rekonstruowanie wyłączenia spod opodatkowania jakiegokolwiek przedmiotu opodatkowania w oparciu o przepis rangi podstawowej.

Odnosząc się wreszcie do argumentu zmierzającego do wykazania nieracjonalności – wynikającej z przyjęcia stanowiska Dyrektora – sytuacji, w której koszty związane z przychodami z gospodarki leśnej pozostają w źródle przychodów, którymi nie interesuje się u.p.d.o.p. (koszty związane z gospodarką leśną), natomiast przychody będące konsekwencją tych kosztów trafiły do źródła przychodów opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy zwrócić uwagę na zastosowaną przez ustawodawcę metodę regulacji. W sytuacji, gdy ustawodawca przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadające im koszty uzyskania przychodu również pozostają poza zakresem zastosowania ustawy podatkowej. Zważywszy jednak na zastosowanie wyłączenia o charakterze przedmiotowym (wobec przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach) zamiast wyłączenia o charakterze podmiotowym (adresowanym przykładowo do Skarżącej), osiągnięcie przez Skarżącą przychodów nieobjętych wskazanym wyłączeniem o charakterze przedmiotowym, skutkuje koniecznością opodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W tym zakresie zatem stanowiska Skarżącej zmierzającego w efekcie do zanegowania możliwości opodatkowania dochodu wynikającego z osiągnięcia przez Skarżącą przychodu nieobjętego wyłączeniem przedmiotowym (mimo jednoznacznej intencji ustawodawcy stosującego zwolnienie o charakterze przedmiotowym zamiast podmiotowym) nie można, w ocenie Sądu, uznać za prawidłowe.

Powyższej oceny nie zmienia kwestia możliwej kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja danego wydatku jako objętego u.p.d.o.p. kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – to jest w okolicznościach sprawy wydatku związanego ze źródłem przychodów w postaci należności, kar i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji, zamiast nieobjętego tą ustawą (na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów (lub w celu ich zachowania lub zabezpieczenia) z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, wymaga indywidualnej oceny każdego wydatku z osobna na tle konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, w efekcie również poszczególne wydatki nie były analizowane w zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero przeprowadzenie takiej analizy – odnoszącej się do konkretnych wydatków poniesionych w określonej kwocie, w określonym czasie itd. – pozwoli stwierdzić w jakim zakresie poniesione wydatki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie można przy tym w ocenie Sądu niejako z góry wykluczyć możliwości zaliczenia określonych wydatków (np. na ochronę i/lub utrzymanie lasów) do kosztów uzyskania przychodów objętych u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zarzut skargi w tym zakresie jest zatem niezasadny.

Zaskarżona interpretacja nie narusza również art. 14c § 1 i § 2 O.p. – co stanowi również zarzut skargi. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 Op sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej.

W tym kontekście należy zauważyć, że jak zasadnie podnosi Organ w odpowiedzi na skargę "organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13) .

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.