Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 962/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)  i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1422/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1422/06 po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sad Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] kwietnia 1998 r., na podstawie dokumentu SAD Nr [...] Agencja Celna C. H. W.S.A. O/S., jako przedstawiciel Spółki R. zgłosiła do odprawy celnej trzy pojazdy samochodowe marki R. K. do transportu towarowego, zbudowane na bazie samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg – nowe z katalizatorem. Samochody te objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod towaru PCN 8704 31 91 1 wskazując jako kraj pochodzenia towaru F., a kraj wysyłki (eksportu) N..

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące w/w zgłoszenia celnego mające na celu ustalenie prawidłowego kodu towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

W odpowiedzi na wezwanie organu celnego Spółka przedłożyła wydane w dniu [...] maja 1998 r. przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej świadectwo homologacji typu pojazdu nr [...] wraz z opisem technicznym pojazdu. W przedłożonym świadectwie homologacji Minister stwierdził na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr [...]), iż samochód ciężarowy marki R. typ [...] (K. 1,4 RN75U) jest zgodny z załączonym opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. (Dz. U. Z 1996 r. Nr 155, poz. 772).

Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 1999 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zmienił tę klasyfikację i zastosował kod 8703 22 19 0 jak dla pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje zarówno samochody osobowe, jak również samochody dwufunkcyjne tzn. osobowo - towarowe (kombi). Importowane modele samochodów stanowią pojazdy osobowe konstrukcyjnie przystosowane do przewozu osób, co wyklucza je z grupy pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego.

W wyniku odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez Spółkę, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej tytułu powołanego w niej rozporządzenia Rady Ministrów, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 3447/01 w/w decyzja Prezesa GUC została uchylona.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącej Spółki Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] w części dotyczącej tytułu powołanego w podstawie prawnej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1997 r., w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu były samochody marki R. K., eksportowane przez firmę R. jako samochody osobowe, do których - po ich wydaniu przez eksportera, wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej. Zdaniem organu samochody te powinny być klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu, a nie procedury przywozu towarów po uszlachetnieniu biernym.

Organ stwierdził, iż skarżąca w toku postępowania przedłożyła jedynie niepotwierdzoną za zgodność kserokopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr [...], która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową tego świadectwa i jego znaczenie w sprawie. Organ wskazał, że w Instytucie Transportu Samochodowego (praca ITS nr [...]) badaniom poddano samochód o numerze identyfikacyjnym nadwozia – [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie.

Organ wskazał także, iż przeprowadził przeciwko świadectwu homologacji dowód w postaci certyfikatu homologacji uzyskanego z Wydziału Świadectw R. (F.) podnosząc, że z dowodu tego wynika, iż samochody R. K. należą do samochodów osobowych, wersja kombi z pięcioma miejscami do siedzenia.

Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] dotyczące upoważnień do montażu przegrody w nowych pojazdach stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R. udzieliła komukolwiek takiego upoważnienia do montażu przegrody.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro przedmiotem importu były samochody osobowe, to zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktów kompensacyjnych zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie ich do obrotu, powinien być zgodny z opisem produktów zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, ponieważ produktem kompensacyjnym zgłoszonym przez skarżącą Spółkę nie były pojazdy z pozycji 8704 określone w pozwoleniu na uszlachetnianie bierne, lecz samochody osobowe z pozycji 8703. Organ I instancji zasadnie zatem wydał decyzję o objęciu tych samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Nadto, zdaniem organu odwoławczego, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C. E. dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez skarżącą, ani by występowała do władz z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji - mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła umowy zawartej z tą firmą. Organ podniósł, że zgodnie z deklarowanym w dokumencie SAD kodem transakcji, faktura powinna była pochodzić od podmiotu, który dokonywał w procesie uszlachetnienia zmian w pojazdach pozwalających na uznanie ich za ciężarowe. Tymczasem z dokumentu SAD wynika, iż eksporterem towaru była firma R. (F.), a nie firma C. E.

Sąd I instancji uchylając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. podał, że wydany w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrok wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie tego co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzany w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości informacji zawartych w tym świadectwie. Sąd uznał, że za przeciwdowód nie można uznać certyfikatu homologacji uzyskanego z Wydziału Świadectw R. we F.. Fakt określenia w tym świadectwie samochodu R. typ: [...] jako samochodu osobowego, zdaniem Sądu, nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R. K. jest samochodem ciężarowym. Sąd podkreślił, że francuski certyfikat dotyczył samochodu bez kratki (przegrody) działowej, a wydając polskie świadectwo homologacji przeprowadzono badania pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano i opisano w protokole z tych badań. Odnosząc się do żądania organu dotyczącego przedstawienia przez Spółkę świadectwa homologacji firmy C. E. montującej kratki, Sąd wskazał, że wydanie przez tę firmę ewentualnego certyfikatu (np. podobnego do certyfikatu firmy R.) nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ przepis art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602) zobowiązywał importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania świadectwa homologacji wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, iż badaniom poddano zupełnie inny typ samochodu niż pojazdy będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie wskazując, że świadectwo homologacji wydane na samochód ciężarowy R. typ K. (K. [...]), zostało później rozszerzone na kilka innych typów pojazdów. Sąd uznał, że na sprowadzony w niniejszej sprawie typ pojazdów skarżąca posiadała świadectwo homologacji.

Jako nie mające znaczenia w niniejszej sprawie Sąd uznał rozważania organu odwoławczego dotyczące braku zgody producenta na przeróbki sprowadzanych pojazdów samochodowych wskazując, że organ odwoławczy nie podał z jakich przepisów wynika obowiązek wyrażenia takiej zgody przez producenta i jak brak takiej zgody wpływa na moc dowodową świadectwa homologacji.

Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w P. uchylającego poprzednią decyzje organu odwoławczego wynika, iż Sąd ten kierował się motywami przyjętymi przez NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 482/04 oraz że wskazania, co do dalszego postępowania w ocenie Sądu I instancji nie zostały przez organ odwoławczy wykonane, mimo szerokiego odniesienia się do treści świadectwa homologacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sad wskazał, że w obu powołanych wyżej wyrokach (NSA i WSA), Sądy te stwierdziły, iż Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala (podobnie jak i inne przepisy prawa celnego) żadnych kryteriów czy środków dowodowych pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążące i wystarczające postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej zawarte w Taryfie celnej. W ocenie Sądu organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji, jako nie mające żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie wziął pod uwagę jedynie przepisy prawa celnego. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym przy dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykonał tego obowiązku, co spowodowało naruszenie art. 153 p.p.s.a. Zaklasyfikowanie sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 stanowiło, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy.

Wskazując na powyższe, Sąd stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pominął w swoich rozważaniach poruszoną w zaskarżonej decyzji kwestię procedury celnej uszlachetnienia biernego, która została przez organ celny zmieniona w oparciu o ustalenie, iż przedmiotem importu były samochody osobowe.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody są samochodami ciężarowymi, których definicję zawierają przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej ustalić, czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustaleń tych organ powinien dokonać rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego. Sąd wskazał, że organ powinien wziąć pod uwagę, iż firma R. we F. wyprodukowała samochody osobowe, które w N., po dokonaniu przeróbek stały się samochodami ciężarowymi i ocenić na podstawie przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej jakie przeznaczenie miały te samochody w chwili dokonania zgłoszenia celnego.

Sąd wskazał, że strona winna wykazać na czym polegały "przeróbki" tych samochodów dokonane przez firmę C. E. zauważając, że pomocna w tym zakresie może być umowa łącząca skarżącą z tą firmą oraz że strona powinna wykazać jakie znaczenie dla klasyfikacji taryfowej sprowadzonych samochodów miały te przeróbki. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochody homologowane jako samochody ciężarowe miały przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu drogowego.

Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargę kasacyjną zarzucając, że został on wydany z naruszeniem:

1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającym na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane,

3. art. 153 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach : WSA w P. z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 371/04,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie,

Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku, w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżący nie zgodził się z Sądem I instancji, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania stanowi naruszenie prawa materialnego. Czynności klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, elementem ustalania stanu faktycznego, a zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych , pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe oraz że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w P.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej rozważania Sądu w zakresie naruszenia przepisu 153 p.p.s.a zostały oparte na nie znajdującym uzasadnienia założeniu , że zarówno wyrok WSA w P., jak i wyrok NSA, nakazują organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Skarżący podniósł, że wyrażoną przez te Sądy ocenę, odczytywać należy tak, że wobec braku w Taryfie celnej wyraźnego określenia sposobu dokonywania klasyfikacji, organ celny ma obowiązek przyjęcia i ocenienia wszystkich dowodów mających związek z klasyfikowanym towarem, pozwalających na właściwe ustalenie podstawy klasyfikacji towarowej, jaką jest przeznaczenie towarów. W zakresie tego obowiązku organ winien przyjąć zatem jako dowód także świadectwo homologacji. Niedopuszczalne jest, pomijanie tego dowodu tylko na tej podstawie, że nie dotyczy on stosunków wynikających z przepisów prawa celnego, lecz odnosi się wyłącznie do zasad rejestracji pojazdów, jako że podstawą jego wydania są przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Przy ocenie dowodów organ musi przede wszystkim stwierdzić, czy wskazywany przez stronę dokument, posiada walor zarówno dokumentu urzędowego jak i dowodu w sprawie. Skarżący podniósł, że strona mimo wyraźnego wezwania nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne.

Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jej treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA 2459/02).

Skarżący podniósł, że w sposób właściwy ocenił materiał dowodowy, który posłużył Sądowi, do ustalenia, że:

- przedmiotem obrotu były samochody R. K. produkcji R. N. d. U. R. F.,

- samochody sprzedawane były jako samochody osobowe, o czym świadczy uzyskane przez organ celny świadectwo homologacji producenta,

- producent nie zmieniał kategorii pojazdów poprzez fabryczny montaż przegrody, czy też innego elementu, po kupnie przez inny podmiot i w innym kraju, samochody poddawane były bliżej nieokreślonej przeróbce, której zakres strona różnie określała - od montażu kratki, po "daleko idące przeróbki", nie przedkładając mimo wezwania umowy z podmiotem dokonującym przeróbek, które mogły mieć wpływ na zmianę kategorii pojazdu,

- z treści dokumentu pracy ITS nr [...], będącego podstawą do wydania świadectwa homologacji samochodu ciężarowego produkcji R. N. d. U. R. F. typu K., uznanego za reprezentatywny dla rodziny samochodów K., w tym także typów będących przedmiotem obrotu towarowego w niniejszej sprawie, nie wynika, aby samochód poddany badaniom, podlegał jakimkolwiek przeróbkom przez inny podmiot. Dołączony do dokumentu pracy protokół z oględzin miejsca i przebiegu procesu produkcji dotyczy wyłącznie producenta, odpowiedzialnego za homologację całości, w tym także fabrycznie montowanej kratki,

- obrotu towarowego strona dokonała [...] kwietnia 1998 r., a zatem w dniu obrotu świadectwo homologacji dla typu K [...], nawet gdyby przyjąć że dotyczy samochodów przerabianych, nie istniało.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Sąd, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, po pierwsze, niezasadnie przyjął, że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny i po drugie, niezasadnie również uznał, że organ celny ponownie przyjął zasadę autonomii prawa celnego o czym, zdaniem Sądu, świadczy odrzucenie dowodu z treści kserokopii świadectwa homologacji, mimo że z akt sprawy nic takiego nie wynika. Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej.

Skarżący podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej w R. zakwestionował także prawidłowość zawartych w wyroku wskazań, co do dalszego postępowania w szczególności dotyczące ustalenia zakresu przeróbek jakim pojazdy zostały poddane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka R. P. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3447/01. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący błędnie powołał w skardze kasacyjnej datę i sygnaturę akt wyroku WSA w P., a także wyroku NSA, które Sąd I instancji miał na uwadze przy ocenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3447/01 muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 3447/01 zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdził, że: "Świadectwo homologacji, typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym, to organ celny będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego".

Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych zarzutów nie wynika by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało, któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Skarżący zarzuca, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy, zdaniem skarżącego, zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego przez skarżącego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby przyjęcia, iż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zarzucono by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 3447/01. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że zapisy poszczególnych działów, pozycji i podpozycji Taryfy celnej są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2469/01 (błędnie powołany w skardze kasacyjnej) i NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 371/04. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do drugiego z wymienionych w zarzucie wyroków nie ma zastosowania art. 153 p.p.s.a., ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w P. z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2788/01 i przyjął trafnie, że ocena i wskazania zawarte w tym wyroku wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone przez organ celny dowody nie podważyły mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej, wyrażonej w wyroku WSA w P..

Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, który winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem uzasadnione przypisywanie temu świadectwu cech powodujących skutki takie jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. W każdym bądź razie nie jest uprawniony pogląd jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. To, że organy celne dysponowały jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie oznacza, że była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza wprawdzie stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu ale nie wyłącza obowiązku działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało, nieistniejących świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać niemiecka firma C. E. montująca przegrody oraz producent francuski. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe i co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjęły, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego, czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową nie są uprawnione wobec przyjęcia błędnego założenia, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny, wystawione przez f. producenta świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące indywidualnie określonych pojazdów.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.