Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 437/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 g par. 1, art. 14 b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA Izabella Janson, Sędzia WSA Beata Krajewska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 . uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabycia i zbycia energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku Spółka wyjaśniła, że zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w obrocie energią elektryczną realizowanym przez T.S.A. (T.). Zgodnie z ustawą o giełdach towarowych Spółka pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działałby w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Schemat działań podejmowanych przez P. wyglądałby następująco: działając w imieniu własnym, ale na rachunek klienta dającego zlecenie Spółce nabywałby albo zbywałby energię elektryczną przy pośrednictwie T. W przypadku otrzymania zlecenia kupna Spółka nabywałaby określoną ilość energii na T., w związku z czym T. wystawiałoby fakturę VAT na rzecz Spółki, która wystawiałby następnie taką fakturę na rzecz swego klienta. W przypadku otrzymania zlecenia sprzedaży Spółka będzie nabywała energię elektryczną od swego klienta w związku z czym klient będzie wystawiał na rzecz Spółki fakturę. Następnie Spółka będzie sprzedawała energię elektryczną na rzecz T. (wystawiając na jej rzecz fakturę). T. będzie zbywała energię na rzecz finalnego nabywcy.

Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w przypadku nabycia na T. energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej w obrocie energią elektryczną może powstać po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?

2) Jakie obowiązki powstaną w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez P. na rzecz podmiotów innych niż T., które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej?

Zdaniem Spółki, P. nabywając w ramach transakcji giełdowych zawieranych z T. energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta nie stanowi nabywcy końcowego. Natomiast odnośnie pytania drugiego Spółka uznała, że w sytuacji, gdy po stronie P. powstanie obowiązek podatkowy to będzie on zobowiązany do naliczania, poboru i zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu [...] października 2013 r. (data doręczenia 16 października 2013 r.) wydał interpretację sygn. [...], w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w obrocie energią elektryczną realizowanym przez T. S.A. (T.). Zgodnie z ustawą o giełdach towarowych Spółka pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działałaby w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Schemat działań podejmowanych przez P. wyglądałby następująco: działając w imieniu własnym, ale na rachunek klienta dającego zlecenie Spółce nabywałby albo zbywałby energię elektryczną przy pośrednictwie T.. W przypadku otrzymania zlecenia kupna Spółka nabywałaby określoną ilość energii na T., w związku z czym T. wystawiałoby fakturę VAT na rzecz Spółki, która wystawiałaby następnie taką fakturę na rzecz swego klienta. W przypadku otrzymania zlecenia sprzedaży Spółka będzie nabywała energię elektryczną od swego klienta w związku z czym klient będzie wystawiał na rzecz Spółki fakturę. Następnie Spółka będzie sprzedawała energię elektryczną na rzecz T. (wystawiając na jej rzecz fakturę). T. będzie zbywała energię na rzecz finalnego nabywcy.

Spółka powzięła wątpliwości co do konsekwencji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Spółka będzie dokonywała na T. nabycia energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka (dom maklerski) będzie nabywać na T. energię elektryczną na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej to czynność ta w świetle art. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca nie wymienił wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności zakupu energii elektrycznej na terytorium kraju. Dom maklerski został również wyłączony z pojęcia nabywcy końcowego (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym), więc również żadna z czynności opodatkowanych dokonywana przez nabywcę końcowego nic ma zastosowania do domu maklerskiego.

Reasumując organ stwierdził, że w powyższej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż T., które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej, organ wskazał, iż czynność ta (czynność sprzedaży) jest dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał zatem, że skoro Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej i nabywcą energii jest tzw. nabywca końcowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu (czynności sprzedaży). Obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż T., które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej (tj. nabywców końcowych) stwierdzono, iż po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy, a zatem przed tą czynnością Spółka jest zobowiązana złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Natomiast po tej sprzedaży Spółka będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy. Zauważono przy tym, że Spółka jako podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie zobowiązana do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy.

Tym samym organ stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 również uznał za prawidłowe.

Na wydaną interpretację Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa powstałego w wyniku wydania sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, której uzasadnienie - zdaniem Skarżącej - zostało sporządzone w sposób niejasny i nieadekwatny do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego, wnosząc o zmianę interpretacji w zakresie uzasadnienia poprzez wskazanie, że w przypadku nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym ale na rzecz klienta Wnioskodawca jedynie pośredniczy w nabyciu energii elektrycznej przez klienta - nie dochodzi więc do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy klientem Wnioskodawcy a Wnioskodawcą co oznacza, że po stronie Wnioskodawcy w związku z tą operacją nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie

- art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 nr 108 poz. 626 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wezwania Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu do pytania pierwszego interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że: "Spółka (dom maklerski) będzie nabywać na T. energię elektryczną na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej to czynność ta w świetle art. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 9 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie wymienił wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności zakupu energii elektrycznej na terytorium kraju. Dom maklerski został również wyłączony z pojęcia nabywcy końcowego (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym), więc również żadna z czynności opodatkowanych dokonywana przez nabywcę końcowego nie ma zastosowania do domu maklerskiego."

We wniosku Wnioskodawca zapytał, czy w przypadku nabycia na T. energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej w obrocie energią elektryczną może powstać po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wnioskodawca oczekiwał jednoznacznego stanowiska wyrażonego w interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy zaprezentowane w interpretacji uzasadnienie nie jest jednoznaczne i budzi wątpliwości po stronie Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca będzie dokonywał na T. S.A. nabycia energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego. Mając na uwadze, że Dom maklerski będzie dokonywał działań polegających na nabyciu energii elektrycznej na rzecz klienta nie można uznać, że Wnioskodawca będzie wyłączony z pojęcia nabywcy końcowego, gdyż to nie Dom maklerski a jego klienci będą nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu zaś do przedmiotowej działalności brokerskiej zauważyć należy, że jest ona oparta na konstrukcji prawnej umowy komisu. Wnioskodawca jako dom maklerski działa bowiem w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Wniosek ten potwierdza wprost brzmienie art. 38b ust. 4 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U z 2005r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.), gdzie wskazano, że do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych (czyli m. in. energii elektrycznej) stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu.

W przypadku komisu kupna Wnioskodawca nie nabywa zatem ani własności ani posiadania energii elektrycznej. Właścicielem energii elektrycznej w momencie wykonania przez dom maklerski zlecenia kupna staje się komitent, czyli klient Wnioskodawcy. W takiej zatem sytuacji Wnioskodawca nie może dokonać sprzedaży na rzecz swojego klienta, gdyż nie jest on właścicielem energii elektrycznej będącej przedmiotem obrotu - własności energii elektrycznej przechodzi z osoby trzeciej zbywającej energię elektryczną na rzecz klienta Wnioskodawcy na którego rzecz nabywana jest energia elektryczna. Zgodnie z art. 13 ust. 1 podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do energii elektrycznej katalog stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym został wskazany w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym ale na rzecz klienta Wnioskodawca jedynie pośredniczy w nabyciu energii elektrycznej przez klienta - nie dochodzi więc do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy klientem Wnioskodawcy a Wnioskodawcą. W rezultacie po stronie Wnioskodawcy z związku z tą operacją nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten powstanie zapewne po stronie klienta Wnioskodawcy, który zużyje energię do własnych celów jako nabywca końcowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2013 r. organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu [...] stycznia 2014 r. na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 14 h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 nr 108 poz. 626 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zwróciła się z pytaniem czy w przypadku nabycia na T. energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej w obrocie energią elektryczną może powstać po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Spółka oczekiwała jednoznacznego stanowiska wyrażonego w interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy zaprezentowane w interpretacji uzasadnienie nie jest jednoznaczne i budzi wątpliwości po stronie Spółki. Jak zostało wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka będzie dokonywała na T. S.A. nabycia energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego. Mając na uwadze, że Dom maklerski będzie dokonywał działań polegających na nabyciu energii elektrycznej na rzecz klienta nie można uznać, że Spółka będzie wyłączona z pojęcia nabywcy końcowego, gdyż to nie Dom maklerski a jego klienci będą nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu zaś do przedmiotowej działalności brokerskiej zauważono, że jest ona oparta na konstrukcji prawnej umowy komisu. Spółka jako dom maklerski działa bowiem w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Wniosek ten potwierdza wprost brzmienie art. 38b ust. 4 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U z 2005r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.), gdzie wskazano, że do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych (czyli m. in. energii elektrycznej) stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu.

W przypadku komisu kupna Spółka nie nabywa zatem ani własności ani posiadania energii elektrycznej. Właścicielem energii elektrycznej w momencie wykonania przez dom maklerski zlecenia kupna staje się komitent, czyli klient Spółki. W takiej zatem sytuacji Spółka nie może dokonać sprzedaży na rzecz swojego klienta, gdyż nie jest on właścicielem energii elektrycznej będącej przedmiotem obrotu - własności energii elektrycznej przechodzi z osoby trzeciej zbywającej energię elektryczną na rzecz klienta Spółki, na którego rzecz nabywana jest energia elektryczna.

W przypadku nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym ale na rzecz klienta Spółki jedynie pośredniczy w nabyciu energii elektrycznej przez klienta - nie dochodzi więc do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy klientem Spółki a Spółką. W rezultacie po stronie Spółki z związku z tą operacją nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten powstanie zapewne po stronie klienta Spółki, który zużyje energię do własnych celów jako nabywca końcowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że kluczową kwestią do rozstrzygnięcia przedstawionego sporu jest to czy pomiędzy Spółką a klientem Spółki dochodzi do transakcji sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka twierdzi, że w przypadku nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym ale na rzecz klienta Spółki jedynie pośredniczy w nabyciu energii elektrycznej przez klienta - nic dochodzi więc do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy klientem Spółki a Spółką.

Organ w zaskarżonej interpretacji słusznie uznał, że w przypadku, gdy Spółka (dom maklerski) będzie nabywać na T. energię elektryczną na rzecz klienta to samo nabycie w świetle art. 9 ustawy o podatku akcyzowym nic podlega opodatkowaniu akcyzą. Jednakże sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż T. (w tym klientów Spółki składającego zlecenie), które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej to czynność ta (czynność sprzedaży) jest dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Natomiast, odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niejednoznaczną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów, organ wskazał, że należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tut. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 14c Ordynacji podatkowej określa zawartość indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z niniejszym przepisem interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Ocena stanowiska zainteresowanego, to stwierdzenie organu, co do prawidłowości lub nieprawidłowości stanowiska, które przedstawił wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ocena ta może przybrać postać stwierdzenia: stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe lub stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jeżeli organ uzna, że stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie to może odstąpić od uzasadnienia. W sytuacji gdy organ wydający interpretację stwierdzi, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe to obowiązany jest do podania uzasadnienia prawnego swojego rozstrzygnięcia. Organ powinien podać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, które powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim obowiązującego w dniu wydania interpretacji stanu prawnego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał oceny stanowiska Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i uznał je za prawidłowe oraz powołał przepisy prawne, które stanowiły poparcie zaprezentowanego stanowiska, a ponadto przedstawił wyjaśnienie dotyczące powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku.

Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy opierał się na zawartych w złożonym wniosku informacjach w kontekście zadanego w przedmiotowym wniosku pytania. Zgodnie z zadanym pytaniem interpretacja miała wskazać czy w przypadku nabycia na T. energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej w obrocie energią elektryczną może powstać po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i w tym zakresie tutejszy organ udzielił jednoznacznej odpowiedzi na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji daje podatnikowi wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie. Tym samym Strona skarżąca osiągnęła cel, dla którego złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Spółka błędnie wskazała (na stronie 3 skargi), że tut. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko za nieprawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że przedstawione stanowisko Spółki organ uznał za prawidłowe, natomiast Spółka przedstawiła szczegółowe - zdaniem tut. organu błędne - uzasadnienie swojego stanowiska dopiero na etapie skargi. A zatem tut. organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przepisów prawa, ponieważ to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Natomiast w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Mianowicie - w ocenie Sądu - w rozpatrzonej sprawie Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż systemowe odczytanie treści art. 134 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Z kolei sądy administracyjne kontrolując prawidłowość interpretacji nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają:

- stan faktyczny przedstawiony we wniosku,

- stan prawny wskazany przez wnioskodawcę,

- zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy (patrz: wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r. , sygn. akt II FSK 497/10, LEX nr 960450, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 733/11, LEX nr 1130630).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również swoim wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 2/07, LEX nr 471084), że interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa sprowadza się nie tyle do wyjaśnienia (abstrakcyjnego) treści normy prawa podatkowego lecz do odpowiedzi na pytanie czy ta norma (lub jaka) ma zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwalał na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należało to uczynić, jeżeli nie pozwalał - należało wezwać o dalsze niezbędne informacje. Natomiast ich nieudzielenie w żądanym zakresie uzasadnia odmowę wydania interpretacji.

Z treści art. 14g § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W myśl § 3 tego przepisu w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, przy czym przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV O.p. stosuje się odpowiednio.

Z kolei wymogi – o których mowa w art. 14b § 3 O.p. – określają, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ winien w takim przypadku wezwać składającego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji na mocy art. art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków, który to przepis należy stosować w związku z art. 14h O.p. Ustawa nie znosi tego obowiązku, jednocześnie wskazując, że brak uzupełnienia wniosku w odniesieniu do jego braków może spowodować pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, które może jednakże nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca spółka nie przedstawiła wyczerpująco we wniosku ani stanu faktycznego, ani prawnego, jak również pełnego zagadnienia, na jakie chciała uzyskać odpowiedź w postaci interpretacji indywidualnej. Ten pełny stan wynika dopiero po uzupełnieniu wynikającym zarówno z treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak też z treści skargi.

Organ dokonując analizy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej winien jest wnikliwie rozpatrzyć dane, jakie przedstawia Wnioskodawca we wniosku i dokonać dogłębnej analizy, czy odpowiadając na zadane pytanie rzeczywiście wyczerpuje całe zagadnienie. Nie może nie uwzględniać przy tym pełnego stanu prawnego, jaki wynika w rozpatrywanej sprawie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, opierając się jedynie na wskazanych przez Wnioskodawcę problemach i przepisach prawa. Organ nie może nie dostrzegać przy tym, że w danej sprawie mają zastosowanie jeszcze inne przepisy, niż to wskazywał wniosek i jeszcze inne zagadnienia, bowiem Wnioskodawca np. zawężył (świadomie lub nie) problem nie podając pełnych informacji lub nie zdając sobie sprawy ze złożoności sprawy.

Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę zwrócił uwagę, że organ wydając interpretację indywidualną nie zauważył wszystkich aspektów zagadnienia, wynikających z pytań Skarżącej, ograniczając się do fragmentarycznego w warstwie obowiązujących przepisów prawa rozpatrzenia przedstawionego problemu. Gdyby dokonał głębokiej analizy przepisów, uznałby, że wniosek winien być uzupełniony, co w rzeczywistości miało miejsce w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Tym samym organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem powyższych regulacji zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, bowiem dokonał tego w odpowiedzi na wniosek Skarżącej, który nie uwzględniał wszystkich aspektów zagadnienia, o rozwiązanie którego wystąpiono.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił pisemną interpretację indywidualną.

W oparciu art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości.

O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.