Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 443/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33 arrt. 7 ust. 1
law: Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.
article: art. 437 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: par. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...]

w przedmiocie odmowy, firmie A. S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką"), stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

W dniu 30 marca 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu w drodze oferty publicznej kapitału zakładowego Spółki. Akcje serii U pokryte zostały wkładami pieniężnymi przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego. Przedmiotowa uchwała została zawarta w akcie notarialnym. Od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki notariusz jako płatnik, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9

w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 4, poz. 399), dalej zwanej "u.p.c.c." pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł.

W dniu 8 lutego 2012 r. Spółka, na podstawie art. 75 § 1 w związku

z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), dalej zwanej "Ordynacja podatkowa", wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Podniosła, że przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., stanowiące podstawę do pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady

nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 33), dalej zwanej "Dyrektywą" a co za tym idzie zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisów krajowych, na podstawie których nastąpiło opodatkowanie. W ocenie Spółki zważywszy na to, że przedmiotowa czynność na dzień 1 lipca 1984 r. nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym w Polsce, to z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy opisane podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu ze Spółką zgodził się, że podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki

(w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r.) był odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego w Dyrektywie. Dniem implementacji Dyrektywy przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. W zakresie interpretacji Dyrektywy organ odwoławczy wskazał na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia

16 lutego 2012 r. (C - 372/10). Z wyroku tego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia

1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu

1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Przed 1 maja 2004 r. Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej (...)." W myśl artykułu 7 ust. 2 Dyrektywy "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%." Operacje podlegające podatkowi kapitałowemu zostały wymienione w art. 4 Dyrektywy i należy do nich m. in. utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

W ocenie organu odwoławczego dosłowna interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Stawki podatku obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. pobieranego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były bowiem wyższe niż 0,5%. W myśl obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy

z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226), zwanej dalej "ustawą o opłacie skarbowej" opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r.

w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161), zwanego dalej "rozporządzeniem" opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%; a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy

(§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia).

W ocenie strony kluczowe jest tu ustalenie znaczenia terminu "wkład wspólników", które nie było zdefiniowane ani w ustawie o opłacie skarbowej, ani w rozporządzeniu. Spółka podniosła, że w treści rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia

27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późn. zm.), dalej zwany "K.h.", terminem "wspólników" posługiwano się wyłącznie w odniesieniu do spółki z o.o. Natomiast w dziale dotyczącym spółek akcyjnych, ustawodawca konsekwentnie używa pojęcia "akcjonariuszy".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że § 54 ust. 4 rozporządzenia stanowi jedynie użytą na potrzeby tego aktu definicję "kapitału zakładowego". Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Bezspornie zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami prawa krajowego, opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie natomiast od czynności wnoszenia wkładów do spółki. Z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Termin "kapitał zakładowy" w K.h. był zarezerwowany wyłącznie dla spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych. Podkreślono, że redakcja § 54 ust. 4 rozporządzenia ("Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, (...), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.") wskazuje, że ustawodawca redagując ten przepis nie wyłączył spod opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie

1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym Polska, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., była uprawniona do utrzymania opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślono, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. W związku z tym odmówiono stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie było podstaw prawnych do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Spółkę był nienależny.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucają naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 w związku

z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem odwołującej się Spółki;

- art. 120 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie

w sprawie;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie

w sprawie, mimo że pozostają w sprzeczności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji,

oraz podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu.

Dodatkowo podniosła, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników, wyłącznie w kontekście czynności podwyższenia kapitału zakładowego i łącznego czytania przepisów § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia.

W ocenie Spółki bezpodstawnym jest również twierdzenie organu, że

o objęciu opodatkowaniem podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej świadczy również § 54 ust. 4 rozporządzenia. Wbrew stanowisku organów instytucja dopłat występuje wyłącznie w spółce z o.o. i jest formą dokapitalizowania Spółki. Dopłaty

w spółce akcyjnej to wyłącznie dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom. Pełna treść

§ 54 ust. 4 rozporządzenia wraz z okolicznością, że dopłaty występują wyłącznie

w spółce z o.o. dodatkowo uzasadnia twierdzenie, że przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia dotyczył w zakresie spółek kapitałowych wyłącznie spółek z o.o.

Zdaniem skarżącej stanowisko, że wolą ustawodawcy nie było obciążanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej potwierdza wykładnia historyczna § 54 ust. 4 rozporządzenia. Podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106), dalej zwany "dekretem" funkcjonował przed 1975 r.

Z porównania definicji kapitału zakładowego z dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu jednoznacznie wynika, że wolą prawodawcy według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. było nieobciążanie m.in. czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Dodatkowo twierdzenie to znajduje uzasadnienie w fakcie funkcjonowania we wskazanej dacie zaledwie kliku spółek akcyjnych, w których jednym akcjonariuszem był Skarb Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca poprzez zarzuty naruszenia prawa procesowego,

t.j.: art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 w związku

z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jak i naruszenia prawa materialnego,

t. j.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy i art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. stara się wykazać, że czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej, jaką jest skarżąca w świetle przepisów prawa krajowego nie powinny podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne jak również zasady stosowania w odniesieniu do Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W wyroku z dnia

16 lutego 2012 r. (C-372-10) w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na związanie Polski datą expressis verbis wyrażoną w art. 7 ust. 1 Dyrektywy,

tj. 1 lipca 1984 r. Pogląd traktujący datę 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia był podtrzymywany przez skarżącą w toku całego postępowania i nie jest kwestionowany w skardze. Aprobuje go również organ podatkowy, czego wyrazem są stwierdzenia wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle zarzutów skargi spór dotyczy nieprawidłowych, zdaniem skarżącej, wniosków organu podatkowego w zakresie wykładni obowiązujących w Polsce

w dacie 1 lipca 1984 r. przepisów regulujących kwestię opodatkowania opłatą skarbową czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc się do istoty sporu należy przypomnieć, że w powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej (pkt 28 wyroku).

W związku z powyższym, należy wskazać na obowiązujące w dniu

1 lipca 1984 r., przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia regulujące opodatkowanie przedmiotowej czynności. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy

o opłacie skarbowej opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Zgodnie

z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia).

Według wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej ustawa

o opłacie skarbowej nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania tej ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia K.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. K.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII K.h.).

Zgodnie z zawartym w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnieniem Rada Ministrów doprecyzowała (zdefiniowała) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki

(por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników,

z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach

z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana

w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy". Z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Zwolnienia od opłaty skarbowej jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 55, § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego

z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Wprawdzie K.h. w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym

z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami.

W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez

T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy

(art. 311 § 2 k.h.).

Wbrew stanowisku skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta

w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy

o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym

z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty

w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu K.h. nie wchodziły.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że proponowana przez nią wykładnia przepisów jest uzasadniona historycznie, Sąd uznał ją za niezasadną. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.).

W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia

31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki

i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012r w sprawie II FSK 99/12 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu.

W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania, powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust .1 Dyrektywy

w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny, a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C 212/10 do czynności takich jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęte regulacje nie naruszają więc przepisów Dyrektywy kapitałowej a organy miały podstawę do odmowy w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Poglądy prezentowane w powyższym uzasadnieniu, są wyrazem akceptacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec wykazanej wyżej bezzasadności eksponowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

.