Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1299/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31 z q ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 marca do dnia 30 kwietnia 2021 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2021r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 28 maja 2021 r. odmawiającą D.D. (dalej: skarżąca) prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od dnia 1 marca do dnia 30 kwietnia 2021r.

W podstawie prawnej Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, Zakład) wskazała art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.- dalej ustawa o COVID 19) w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID 19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021r. poz. 371 i 713).

W uzasadnieniu decyzji ZUS podał, że D.D. w dniu 17 maja 2021r. złożyła wniosek o zwolnienie z opłacania składek za miesiąc marzec 2021 r. oraz kwiecień 2021 r. Po rozpatrzeniu powołanego wniosku, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. decyzją z dnia 28 maja 2021 r. odmówił zwolnienia z obowiązku opłacania składek za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Uzasadniając swoją decyzję, Zakład wskazał, że ustawowym warunkiem uzyskania pomocy jest posiadanie na dzień 31 marca 2021 r. przeważającego kodu PKD wskazanego w rozporządzeniu, spadek przychodu z tej działalności uzyskanego w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r.

Dnia 2 czerwca 2021 r. zwróciła się skarżąca z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy z uwagi na to, że nie zgodziła się z decyzją wydaną przez Zakład. Uzasadniając swój wniosek wskazała, że na dzień 31 marca 2021r. prowadziła działalność gospodarczą określoną kodem PKD 55.10.Z, który uprawniony jest, zgodnie z rozporządzeniem do zwolnienia z opłacania składek ZUS za wskazane miesiące. Wskazała także, że kolejnym warunkiem uzyskania zgody na zwolnienia ze składek ZUS jest spadek przychodów określony przepisami dla przedsiębiorców którzy byli zgłoszeni jako płatnicy składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Zaznaczyła, że ustawodawca nie wskazał, iż w miesiącu porównawczym należy mieć przeważający kod PKD taki sam, jak na dzień 31 marca 2021 r.

Pismem z dnia 1 lipca 2021 r. Zakład poinformował Skarżącą o zebraniu dowodów i materiałów w toczącym się postępowaniu i zakończeniu postępowania wyjaśniającego, a w związku z tym o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w sprawie.

Pismem z dnia 16 lipca 2021 r. z uwagi na to, że skarżąca przedłożyła do sprawy nowy materiał dowodowy, który mógł mieć wpływ na rozpatrzenie sprawy, Zakład poinformował ponownie o zebraniu dowodów i materiałów w toczącym się postępowaniu i zakończeniu postępowania wyjaśniającego, a w związku z tym o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w sprawie. Nie skorzystała skarżąca z przysługującego prawa.

Kolejno zakład podniósł, że na mocy z art. 31zq ust. 8 ustawy o COVID 19, od decyzji o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, płatnikowi składek przysługuje prawo wniesienia wniosku do Prezesa Zakładu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące odwołań od decyzji oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID 19 i § 10 ust. ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021r. poz. 371 i 713), zwolnienie z obowiązku opłacenia składek za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. przysługuje płatnikom, którzy na dzień 31 marca 2021 r. prowadzą przeważającą działalność oznaczoną według wskazanego w rozporządzeniu kodu PKD oraz przychód z tej działalności podstawowej w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r.

We wniosku z dnia 17 maja 2021 r. wskazała skarżąca kod PKD przeważającego rodzaju działalności 55.10.Z. Zatem w przypadku skarżącej, według danych zapisanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, rodzaj przeważającej działalności na 31 marca 2021r. oznaczony był kodem PKD 55.10.Z. Zakład nie kwestionuje, że spełniła skarżąca wskazaną w rozporządzeniu przesłankę.

Kolejnym ustawowym warunkiem uzyskania pomocy jest spadek przychodu (w rozumieniu przepisów podatkowych) osiągniętego z działalności oznaczonej właściwym PKD na 31 marca 2021 r. w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r.

W złożonym wniosku oświadczyła skarżąca, że przychód uzyskany z powyższej działalności we wrześniu 2020 r., był niższy co najmniej 40 % w porównaniu do przychodu uzyskanego w kwietniu 2021 r. z przeważającej działalności wskazanej w I części wniosku. Oznacza to, że wskazana działalność musiała być prowadzona także we wskazanym miesiącu zarówno roku 2021 jak i 2020 i należy zaznaczyć, że działalność ta powinna być określona chociażby pobocznym kodem PKD w miesiącu wrześniu 2020. W przypadku skarżącej według informacji dostępnych w rejestrze REGON we wrześniu 2020 r. nie była prowadzona działalność określana jako hotele i podobne obiekty zakwaterowania określona kodem PKD 55.10.Z. ani jako przeważająca, ani jako dodatkowa. Wspomniany kod PKD został dopisany dopiero dnia 31.12.2020 r.

Analizując ponownie wniosek skarżącej ustalono, że prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła 1 czerwca 1991 r. pod nazwą D.D. [...] z przewagą działalności o kodzie PKD - 79.12.Z. Następnie dokonała zmiany PKD przeważającej działalności: 16 stycznia 2018 r. na 55.20.Z oraz 31 grudnia 2020 r. na 55.10.Z.

Według informacji dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w dniu 31 grudnia 2020 r. dokonała zmiany kodu PKD przeważającego rodzaju działalności z 55.20.Z na 55.10.Z. Na dzień 31.03.2021 r. zatem prowadzona przeważająca działalność oznaczona była kodem uprawniającym do zwolnienia z opłacania składek. Nie został natomiast spełniony warunek spadku przychodów z tej działalności w kwietniu 2021 r. w porównaniu do września 2020r., ponieważ - zgodnie z danymi w CEIDG - we wrześniu 2020r. nie wykonywała działalności oznaczonej kodem 55.10.Z, zarówno jako działalności przeważającej jak też pozostałej. Aby można było odnotować spadek, należy mieć ten sam punkt odniesienia. Tym samym nie można uznać, że odnotowała skarżąca co najmniej 40% spadek przychodu z przeważającej działalności. Ponadto zadaniem Zakładu jest zweryfikowanie danych wskazanych w złożonym wniosku i zbadanie ich poprawności. We wspomnianym wniosku oświadczyła skarżąca, że: na dzień 31 marca 2021 r. przeważającą działalnością była działalność określona kodem PKD 55.10.Z oraz że "przychód z przeważającej działalności uzyskany we marcu 2021 r. był niższy co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r. Tym samym organ I instancji poprawnie zweryfikował kod PKD w miesiącu wskazanym jako miesiąc w stosunku do którego nastąpił spadek przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nie został spełniony warunek wskazany w ustawie o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie stwierdzono naruszenia przez Zakład przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Brak jest zatem podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego decyzją Zakładu z dnia 28 maja 2021 r.

Skargę na powyższa decyzję do WSA wniosła D.D..

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ II instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy, tj. zwolnić skarżącą z opłacania składek za marzec 2021r. i kwiecień 2021r.,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, przez art. 31zo - 31zx ustawy o COVID-19 przy uwzględnieniu § 10 ust. 2a rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021r poz. 713), poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 marca 2021r do dnia 30 kwietnia 2021r. ze względu na zmianę PKD z 55.20.Z w dniu 30.12.2020r na PKD 55.10.Z w dniu 31.12.2020r. Organ przyjął, że taka zmiana powoduje, iż nie można porównać przychodów, bowiem nie został spełniony warunek spadku przychodów z przeważającej działalności w kwietniu 2021 roku w porównaniu do przychodów z tej samej działalności we wrześniu 2020r.

3/ naruszenie art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., bowiem decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, na które składają się w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

4/ naruszenie art. 107 § 1 pkt 8 k.p.a., bowiem decyzja powinna zawierać podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny. Podpis pod decyzją jest zatem niezbędnym warunkiem istnienia decyzji. Zauważyć należy, że art. 107 § 1 K.p.a., nakładając na organ wymogi formalne dla poprawnego wydania decyzji, spełnia funkcję gwarancyjną dla strony, która nie może mieć wątpliwości, że decyzja pochodzi od organu administracji publicznej i wydana została przez upoważniony podmiot,

5/ naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 kpa w związku z art. 268z kpa , bowiem brak podpisu pod decyzją z dnia 28 maja 2021r. sprawia, że należy ją uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji nie można uznać, że akt ten wszedł do obrotu prawnego i wywołał jakiekolwiek skutki. Przepisy dotyczące prostowania i uzupełniania decyzji z art. 111-113 kpa bowiem tego nie przewidują. Taka decyzja powinna być zatem zweryfikowana i unieważniona. W konsekwencji nie można uznać, że akt ten wszedł do obrotu prawnego i wywołał jakiekolwiek skutki. Przepisy dotyczące prostowania i uzupełniania decyzji z art. 111-113 kpa bowiem tego nie przewidują. Natomiast z drugiej strony, podpis służy do sprawdzenia czy decyzję wydała osoba do tego uprawniona art. 268a kpa. Brak podpisu sprawia, że osoba wydająca decyzję nie posiadała stosownego upoważnienia do jej wydania, rodzi podejrzenie, że osoba ta wywodzi kompetencje dla siebie, jako osoby piastującej funkcję organu, czyli wydaje tę decyzję w imieniu własnym.

6/ naruszenie art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a, gdyż zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa, polega na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez przyjęcie iż organ wydał decyzję znak: [...] w dniu 2 sierpnia 2021r. w sytuacji prowadzenia jej jeszcze na etapie postępowania wyjaśniającego. Decyzja nie została wydana ani w wersji papierowej ani elektronicznej. Organ poinformował skarżącą, że wydał decyzję w sprawie [...] w zaskarżonej niniejszej decyzji, a skarżąca nie ma możliwości jej zaskarżenia.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi podniosła m.in., że wskazanie w zapisach art. 31zo ust. 10 ww. ustawy akapitu dotyczącego przychodu, do którego należy porównać spadek przychodu, obejmuje przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności ogólnie bez wyszczególnienia branż, czy kodu PKD. Gdyby intencją ustawodawcy było rozgraniczenie przychodu z działalności w 2020 r. w zakresie poszczególnych kodów PKD z pewnością zostałoby to odpowiednio zaznaczone i wskazane, tak jak w wersie powyżej analizowanego zapisu, w którym jednoznacznie określono przychód z działalności w ramach konkretnego PKD na dzień 31 marca 2021 r. Tym samym, nie można uznać uzasadnienia decyzji ZUS, iż art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia wymaga, aby skarżąca wykazała przychód we wrześniu 2020r. w branży wyróżnionej kodem PKD 55.10.Z i prowadziła działalność wiodącą tylko w tym zakresie. Wskazują na to zapisy art. 31zo ust. 10 ustawy i w § 10 ust. 2a rozporządzenia.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, skarżąca na dzień wymagany § 10 ust. 1 i 2a ww. rozporządzenia,, tj. na dzień 31 marca 2021 r. na zasadach określonych w art. 31zo ust. 10 ww. ustawy, prowadziła wiodącą działalność gospodarczą z wymaganym kodem PKD 56.10.Z "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania", złożyła wniosek o zwolnienie z opłacenia należnych składek za okres od 1 marca 2021 do 30 kwietnia 2021 r., jednocześnie była zgłoszona, jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. (art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia), przychód z działalności 55.10.Z uzyskany w kwietniu 2021 r. był niższy co najmniej o 40% od przychodu uzyskanego we wrześniu 2020 r bez wyszczególnienia branży.

Praktycznie skarżąca nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności należącej do sekcji I działu 55 "działalność związana z zakwaterowaniem". Jak wskazał ZUS w zaskarżonej decyzji, od 16 stycznia 2018 roku skarżąca prowadziła przeważającą działalność z kodem PKD 55.20.Z "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" i w dniu 31 grudnia 2020r dokonała zmiany na 55.10.Z "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania". Skarżąca dokonała zmiany wpisu do rejestru REGON w dniu 31.12.20r, na okoliczność faktycznie rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadającego treści kodu PKD55.10.Z.

Skarżąca poprzez platformę PUE otrzymała z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. decyzję z dnia 28.05.2021r sygnatura sprawy: [...] odmawiającą prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 marca 2021r. do dnia 30 kwietnia 2021r. Decyzja nie zawiera jednego z jej istotnych elementów tj. podpisu pracownika upoważnionego do jej wydania, więc została dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 kpa. Przepis ten stanowi, że organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji [...] z dnia 28.05.21r. w miejscu podpisu elektronicznego jest wykropkowane miejsce, co uniemożliwia ustalenie tożsamości osoby. Brak podpisu pod wskazaną decyzją sprawia, że należy ją uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Taka wada nie może być usunięta poprzez uzupełnienie podpisu po doręczeniu decyzji stronie, ponieważ nic przewidują tego przepisy dotyczące prostowania i uzupełniania decyzji. Jest to wada istotna, która zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, prowadzi do zakwalifikowania sporządzonego pisma jako projektu decyzji. W konsekwencji nie można uznać, że akt ten wszedł do obrotu prawnego i wywołał jakiekolwiek skutki. Przepisy dotyczące prostowania i uzupełniania decyzji z art. 111-113 kpa bowiem tego nie przewidują. Taka decyzja taka powinna być zatem zweryfikowana i unieważniona.

W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Skarżąca w terminie określonym w art. 119 p.p.s.a. nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar i sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że z akt administracyjnych przesłanych przez ZUS wynika następujący przebieg zdarzeń:

- dnia 17.05.2021r. D.D. złożyła w wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek dla płatników prowadzących działalności w branżach określonych w rozporządzeniu, za marzec i kwiecień 2021r.,

- dnia 28.05.2021r. ZUS Oddział w S. wydaje decyzję odmawiającą prawa do zwolnienia,

- dnia 2.06.2021r. skarżąca składa wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy,

- dnia 2.08.2021r. zostaje wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję z dnia 28.05.2021r., która stanowi przedmiot niniejszej sprawy.

W świetle powyższego (są to jedyne dokumenty akt) wymykają się spod kontroli Sądu wywody skargi i odpowiedzi na skargę dotyczące decyzji ZUS Oddział w L. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z dnia 2 sierpnia 2021 roku, należy podnieść, że sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez Skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, w szczególności zaś przesłanki prowadzenia we wrześniu 2020 r. działalności objętej kodem PKD, uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia.

Rozpoczynając rozważania w kontrolowanej sprawie należy podnieść, że możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. uzależniona została od spełnienia warunków określonych w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia. Akt ten został wydany przez Radę Ministrów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19. Zgodnie z delegacją zawartą w tym przepisie, umożliwiono Radzie Ministrów, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określenie innych okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objęcie tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Zgodnie z § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia o wsparciu płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.

Podkreślenia wymaga, że organ potwierdził prowadzenie przez skarżącą przeważającej działalności określonej kodem PKD 55.1.Z na dzień 31 marca 2021 r., jednakże wskazał, że kod ten nie figurował w rejestrze wśród kodów w miesiącu wrześniu 2020 r., tj. w miesiącu w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu. Skarżąca natomiast podnosiła, że jak wskazał ZUS w zaskarżonej decyzji, od 16.01.2018r. prowadziła przeważającą działalność z kodem PKD 55.20Z "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" i w dniu 31.12.2020r. dokonała zmiany na kod 55.10.Z "hotele i podobne obiekty zakwaterowania", nie ma zatem podstaw do przyjęcia interpretacji ZUS, że przychód uzyskany we wrześniu 2020r. ma się odnosić tylko do przychodu, w jej przypadku, z działalności "hotele i podobne obiekty zakwaterowania".

Odnosząc się w powyższym kontekście do sformułowanych zarzutów skargi należy wskazać co następuje.

Dla podjęcia dalszych rozważań niezbędnym jest zinterpretowanie zawartego w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia zwrotu "rodzaj przeważającej działalności" - w kontekście celów i funkcji wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w powiązaniu z systemem klasyfikacji PKD. Klasyfikacja ta jest unormowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007r. Nr 251 poz. 1885 ze zm.; dalej: rozporządzenie PKD). Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.). W załączniku do tej ustawy Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji (pkt 7) wskazuje się, że "przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana".

Z kolei w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu.

Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności reguluje § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm.), w którego ust. 1 przewidziano, że "wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy", zaś w ust. 2 pkt 1, że "rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio (...) -na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących".

Jak wynika z wyżej przywołanego art. 31zy ustawy COVID-19, stanowiącego delegację do wydania rozporządzenia w sprawie wsparcia, jego celem jest możliwość określenia innych (niż wskazanych wprost w tej ustawie) okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy o COVID-19 lub objęcie zwolnieniem innych płatników składek. Rozporządzenie to jest zatem aktem wykonawczym do ustawy COVID-19 uzupełniającym przewidziany w niej zakres pomocy i wraz z innymi aktami z nią związanymi należącym do pakietu aktów prawnych nazywanych powszechnie tzw. "Tarczą Antykryzysową". Regulacje wchodzące w skład tego pakietu opierają się na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Zaproponowane rozwiązania prawne mają na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego, a przepisy mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom.

Pakiet wprowadzonych regulacji prawnych pozostaje w istotnym związku z wprowadzonymi przez władze publiczne daleko idącymi ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej i możliwości zarobkowania. Jak wskazuje się w rozporządzeniu przewidziane w nim zwolnienia mają na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Forma i zakres oraz organizacja danego wsparcia należy do władz publicznych i jest przedmiotem regulacji na poziomie prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia art. 31zy ust. 10 ustawy COVID-19 oraz § 10 ust 2a rozporządzenia w sprawie wsparcia wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż) klasyfikowanych jako "płatnicy składek" prowadzącym na określony dzień "działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" wskazanymi w tym przepisie kodami, których przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w podanych miesiącach.

W kontekście celów i całego systemu wsparcia, o których mowa była wyżej, należy uznać, że narzędzie jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego ma zatem znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną wsparcia, określoną w rozważanym przepisie, jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia.

Praktykowany przez organ sposób ustalenia spełnienia kryterium "przeważającej działalności gospodarczej", sprowadzający się do ustalania stanu faktycznego wyłącznie na podstawie formalnego zapisu - kodu "przeważającej działalności" skonstruowanego dla innych celów i funkcji jest nieprawidłowy. Może bowiem w danych stanach faktycznych prowadzić do wypaczenia celów i funkcji wsparcia, w konsekwencji do nierównego, nieproporcjonalnego lub niesprawiedliwego dostępu do pomocy w ramach tej samej kategorii podmiotowej. Posługiwanie się przy ustalaniu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej tylko formalną klasyfikacją kodów PKD może nie tylko pozbawiać pomocy tych, do których rzeczywiście została ona skierowana i którzy najbardziej jej potrzebują, ale również prowadzić do nadużywania tej interwencji publicznej przez przyznawanie wsparcia tym przedsiębiorcom, którzy w systemie PKD mają wpisane kody objęte zwolnieniem, a w rzeczywistości prowadzą inną działalność, nieobjętą zakresem wsparcia. Dlatego wsparcie, o którym mowa w ustawie COVID-19 lub przepisach wykonawczych do tej ustawy, w każdym przypadku musi dotyczyć działalności rzeczywiście prowadzonej jako przeważająca.

Rozwiązanie polegające na odesłaniu do kodów PKD nie jest zatem, jak przyjmuje organ jedyną przesłanką merytoryczną przyznania wsparcia, ale tylko środkiem dowodowym o charakterze formalnym, za pomocą którego w pierwszej kolejności następuje ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty kodem PKD jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a., a mającymi pełne zastosowanie w sprawie (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy o COVID-19 oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Z uwagi na cel ustawy o COVID-19 organ powinien bowiem dążyć do udzielenia pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy.

Jak trafnie dostrzeżono w orzecznictwie, odwołanie do klasyfikacji PKD ma charakter domniemania zakładającego, że widniejący w systemach ewidencyjnych lub statystycznych kod PKD "przeważającej działalności" przedsiębiorcy odpowiada stanowi rzeczywistemu. Domniemanie to jest jednak wzruszalne na zasadach przewidzianych art. 76 § 3 k.p.a. Obalenie tego domniemania może nastąpić na podstawie wszystkich środków dowodowych, jakie przewiduje kodeks (por. art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 i 81 k.p.a.).

W sprawie takie postępowanie dotyczące rzeczywiście prowadzonej przez skarżącą działalności nie zostało przeprowadzone, mimo że z treści wniosku oraz jej stanowiska jasno wynika, że skarżąca deklaruje inny stan faktyczny, niż przypisywany jej przez organ w oparciu o klasyfikację PKD, którą zawarto w systemie. Skarżąca podaje bowiem, że również w miesiącu wrześniu 2020 r., czyli w miesiącu który wskazuje dla porównania przychodu prowadziłq, jako rodzaj przeważającej działalności, działalność oznaczoną kodem uprawniającym do zwolnienia.

Wyjaśnienie tej okoliczności czyli dokładne ustalenie stanu faktycznego i jego konsekwencji prawnych jest zatem w sprawie niezbędne dla praworządnego zrealizowania celu i funkcji udzielanego wsparcia w tej sprawie. Organ takich ustaleń nie poczynił kierując się błędną wykładnią prawa materialnego.

W konsekwencji uchybienie powinnościom wynikającym z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 31zq ust. 7 i 8 oraz art. 31zy ustawy COVID-19 w zw. z § 10 ust. 2a rozporządzenia w sprawie wsparcia miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ będzie związany przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu oceną prawną. W szczególności obowiązkiem organu będzie dokonanie ponownej oceny spełnienia przez skarżącą przesłanek zwolnienia przez rzetelne ustalenie stanu faktycznego co do przedmiotu prowadzonej przez nią rzeczywistej przeważającej działalności w miesiącu wrześniu 2020 r. Następnie dokonawszy niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, organ wyda stosowne rozstrzygnięcie, które właściwie uzasadni, kierując się treścią art. 107 § 3 k.p.a.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.