Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 734/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.44.2021.KLO UNP: 2401-22-090413 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracjach VAT-7 skarżący wykazał w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 364.626,00 zł,

- za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 404.929,00 zł,

- za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 282.130,00 zł.

2. Po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowanie kontrolnego obejmującego kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r., które zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2016 r , Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z 2 sierpnia 2019 r., wydaną na podstawie m.in. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 86. ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 19a, art. 29a ust.1, art. 41 ust. 1, 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 , dalej "u.p.t.u."), określił podatnikowi:

1) za styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.948,00 zł,

2) za luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.515,00 zł,

3) za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6,00 zł.

Organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących nabycia towarów od S. sp. z o.o., a w zakresie podatku należnego - zakwestionowano sprzedaż towarów wykazanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu na rzecz następujących kontrahentów: S1., M. SA, M1..

3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylnie, zarzucając naruszenie :

I. prawa procesowego:

1) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. poprzez:

- błędne ustalenie przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o niewiarygodne kryteria ocen owego materiału dowodowego;

- brak realizacji wniosków dowodowych podatnika w toku postępowania, bądź pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika (np. pominięcie informacji i danych wynikających z zeznań świadków związanych z dokonywaniem należytej staranności w obrocie elektroniką, specyfiki tego obrotu), bądź subiektywną ocenę dokumentów przedstawionych przez podatnika;

- bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, zaś organ tego nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym; opisywanie podmiotów gospodarczych, które nie są znane podatnikowi i z którymi nie dokonywał żadnych transakcji, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że transakcje dokonane przez podatnika były częścią tzw. karuzeli podatkowej, tudzież przestępczego łańcucha transakcji;

2) w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych przez kontrolujących transakcji kupna - sprzedaży opisanych w decyzji, pomimo że materiał dowodowy wskazuje, że podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, co nakazuje uznać, że nie można pozbawić wiarygodności dokonanych przez niego transakcji oraz wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń podatnika wnoszonych w toku postępowania;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6, art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2 i art. 291c, a także art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne sporządzenie protokołu kontroli w miejsce protokołu badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych przez kontrolujących czynności, z których wynika, że przeprowadzona została nieformalna kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, co znaczy, że kontrolujący, formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, w praktyce ją wykonali, by móc ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy oraz by nie musieć wywiązywać się z obowiązków nałożonych ustawą w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, którego to obowiązku nie ma przy instytucji zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, co tylko wzmacnia stanowisko podatnika o celowości w działaniu prowadzących postępowanie oraz braku profesjonalizmu;

5) naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez kontrolujących stanu faktycznego oraz jego oceny, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego;

6) naruszenie przepisów ogólnych ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. art. 10, art. 11, art. 12, art. 14, ponieważ z treści decyzji wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe.

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 15 ust 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 3 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106e ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez S. sp. z o.o. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu należytej staranności;

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto pełnomocnik podatnika na podstawie art. 237 o.p. złożył zażalenie na: 1) postanowienie z 31 stycznia 2019 r. o odmowie wyłączenia od prowadzenia przedmiotowej sprawy pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., tj. zespołu kontrolującego w składzie I. D. oraz I. D1., 2) postanowienia z 7 czerwca 2019 r. o odmowie dopuszczenia wniosków dowodowych z przesłuchania świadków oraz dowodu z opinii biegłego, pomimo że podatnik dokładnie opisał, z jakich powodów i na jakie okoliczności mają być te dowody przeprowadzone.

Pełnomocnik wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodów z:

- zeznań świadków: a) I. D. - osoby prowadzącej postępowanie kontrolne, b) I. D1. - osoby prowadzącej postępowanie kontrolne, c) W. Z. - kierownika referatu, kierującego pracami zespołu kontrolnego, d) A. N. - kierownika działu, która podpisała się pod zaskarżoną decyzją - na okoliczność posiadania wiedzy i doświadczenia życiowego tych osób w zakresie zasad handlu towarami w branży IT w 2016 r., bowiem z treści decyzji wynika, że "(...) dokonana ocena jest wszechstronna, zgodna z regułami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym", co wskazuje na to, że dane osoby posiadają szczególną i specjalistyczną wiedzę w kontekście uwarunkowań i zasad panujących w tej branży, a także w zakresie profesjonalnego działania na tym rynku, co jest zdaniem podatnika niewiarygodną przesłanką cenną;

- opinii biegłego z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku handlu elektroniką - na okoliczność ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku handlu elektroniką, ze szczególnym uwzględnieniem prowadzenia działalności na tym rynku w 2016 r., konieczności utrzymywania zapasów magazynowych, racjonalności stosowania krótkich terminów płatności.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2016 r. upływał 31 grudnia 2021 r. Decyzja Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydana została w dniu 2 sierpnia 2019 r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 8 sierpnia 2019 r., a zatem jeszcze przed upływem biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że 25 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie z dnia 19 października 2020 r. doręczono podatnikowi w dniu 21 października 2020 r. oraz jego pełnomocnikowi w dniu 23 października 2020 r. Zatem bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a przesłanka skuteczności zawieszenia (tj. poinformowanie podatnika oraz jego pełnomocnika o tej okoliczności) w ocenie organu odwoławczego została zrealizowana przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: od stycznia do marca 2016 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i chronologii czynności karnoprocesowych, z której wynika, że wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z 17 lutego 2022 r. poinformował, że śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt [...] wobec skarżącego jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego analizy pod kątem przesłuchania świadków. Wykaz dwustu trzydziestu szczegółowych czynności podjętych w trakcie prowadzonego śledztwa został przekazany w załączniku do ww. pisma. Ponadto poinformowano, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. i pozostaje w toku.

Niezależnie organ odwoławczy przedstawił również okoliczności związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p.

W tym zakresie wskazał, iż w dniu 2 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec podatnika zaskarżoną decyzję, która została doręczona pełnomocnikowi R. N. w dniu 8 sierpnia 2019 r.

Postanowieniem z dnia 3 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, na które podatnik złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 1 lipca 2020 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy ww. postanowienie, które nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W dniach 17 i 21 października 2019 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące poszczególne okresy rozliczeniowe ujęte w ww. decyzji nieostatecznej, które zostały doręczone podatnikowi 25 października 2019 r. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 22 października 2019 r. zostało doręczone w dniu 22 października 2019 r. do I. (brak środków na koncie; vide: odpowiedź z banku z 22 października 2019 r.), natomiast podatnikowi w dniu 25 października 2019 r. Zastosowany środek egzekucyjny skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia w dniu 22 października 2019 r., zatem po ponownym rozpoczęciu biegu, upływ terminu przedawnienia nastąpi najwcześniej z dniem 24 października 2024 r. (art. 70 § 4 o.p.) bez uwzględnienia innych okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia.

W aspekcie merytorycznym sprawy, organ powołał adekwatne przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją, tj. m.in. art. 5, art. 7, art. 41 ust. 3 i 4 , art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W świetle powołanych przepisów stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące transakcji zakupu towarów od S. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W omawianym przypadku za takie czynności należy uznać brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ czynności które zakwestionowane faktury VAT mają dokumentować związane były z oszustwem podatkowym i jako takie nie mogą być zaliczone do czynności, o których mowa w ww. art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez ww. kontrahenta na rzecz podatnika, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że obrót towarem w postaci sprzętu IT następował w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej".

Firma podatnika w łańcuchu transakcji występowała w roli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Korzyścią dla podatnika w przypadku kwestionowanych transakcji było również odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT dotyczących zakupu od S. sp. z o.o. przy jednoczesnym opodatkowaniu stawką VAT 0% dalszej ich sprzedaży w ramach eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: S1., M. SA, M1..

Dostawy na rzecz podatnika zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec czego pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 tej u.p.t.u., bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego.

Całokształt i logiczna analiza dokonanych ustaleń potwierdza wnioski, że zawierane w łańcuchu transakcje posiadały charakter oszustwa podatkowego, pomimo posiadanych i przedłożonych przez podatnika formalnych dokumentów dotyczących wykazanych transakcji sprzedaży na rzecz ww. kontrahentów.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach, gdyż większość nabywanych artykułów pochodziła z kanałów dostaw charakteryzujących się cechami oszustw podatkowych, a pozostałe zawierane transakcje miały jedynie marginalny charakter w ogólnym obrocie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał zatem stanowisko organu pierwszej instancji co do świadomego udziału podatnika w zorganizowanym łańcuchu dostaw, w którym transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako sprzedawcy figurują podmioty pełniące role "słupów", "znikających podatników" oraz "buforów" miały za zadanie upozorować transakcje, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. O świadomym udziale podatnika w zorganizowanym oszustwie o charakterze podatkowym świadczy m.in.:

- szybkość zawieranych transakcji - faktury VAT na sprzedaż towarów przez podatnika wystawiane były w ciągu trzech dni po wystawieniu faktury na zakup towaru;

- przedmiotem czynności były transakcje, w których nie dochodziło do ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych;

- osiąganie wysokich obrotów przez podmioty uczestniczące w transakcjach już od momentu rozpoczęcia działalności, nie tylko przez podmioty uczestniczące w obrocie na wcześniejszych etapach, ale również przez podatnika, który już w drugim miesiącu działalności wykazywał sprzedaż eksportową przekraczającą 900.000 zł oraz sprzedaż krajową przekraczającą 65.000 zł;

- podatnik otrzymywał płatności na konto średnio w przeciągu trzech dni od wystawienia faktury, a zdarzyło się również, że otrzymał w dniu wystawienia faktury;

- w sprawie występuje charakterystyczny brak konieczności angażowania własnych środków finansowych - zapłata za zakup dokonywana była po otrzymaniu zapłaty od nabywcy;

- bardzo szczegółowa dokumentacja fotograficzna prowadzona przez podatnika wszystkich dostaw otrzymanych i dokonanych, środków transportu, dokumentów przewoźników i kierowców, siedzib kontrahentów;

- niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym oświadczenia składane przez kontrahenta podatnika, tj. S. sp. z o.o. do każdej wystawionej na rzecz podatnika faktury o odprowadzeniu podatku dochodowego i od towarów i usług od faktury - w normalnych warunkach oświadczenie takie nie jest konieczne, gdyż jest oczywiste i wynika z normalnego, rzetelnego działania.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż ustalenia poczynione odnośnie eksportu, który miał zostać dokonany na rzecz S1., doprowadziły do wniosku, że zwrot kwoty na rzecz ww. firmy w związku z niedokonaną dostawą nastąpił po otrzymaniu zwrotu z tytułu korekty od S. sp. z o.o., wobec czego podatnik nie ponosił żadnego ryzyka nawet przy niedokonaniu przez siebie transakcji.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, wykazane przez podatnika w rozliczeniu faktury dotyczące usług towarzyszących zakwestionowanemu obrotowi, wobec postanowień wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., (tj. usług transportowych) również nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podatnika i uznał je za bezzasadne.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji.

Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo:

- błędnego ustalenia przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, wskutek zebrania niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu o.p. oraz w oparciu o niewiarygodne kryteria ocen owego materiału dowodowego,

- braku realizacji wniosków dowodowych podatnika w toku postępowania, bądź pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika (np. brak realizacji wniosków dowodowych podatnika, pominięcie informacji i danych wynikających z zeznań świadków związanych z dokonywaniem należytej staranności w obrocie elektroniką, specyfiki tego obrotu,), bądź subiektywną ocenę dokumentów przedstawionych przez podatnika,

- bezpodstawnego i automatycznego przyjęcia, że podatnik, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, zaś organ tego nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, opisywanie podmiotów gospodarczych, które nie są znane podatnikowi i z którymi nie dokonywał żadnych transakcji, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że transakcje dokonane przez podatnika były częścią tzw. karuzeli podatkowej, tudzież przestępczego łańcucha transakcji, a także, że podatnik realizując transakcje towarami, nie dochował należytej staranności, podczas gdy kontrolujący dokonali ustaleń faktycznych, które nie wynikają z oceny materiału dowodowego, brak jest bowiem w praktyce jakiegokolwiek dowodu w rozumieniu o.p., z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że podatnik nie przeprowadził zakwestionowanych transakcji i nie dochował należytej staranności, jak również, że był świadomy, iż uczestniczy w rzekomych oszukańczych transakcjach;

2) w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych przez kontrolujących transakcji kupna - sprzedaży opisanych w decyzji, pomimo że materiał dowodowy wskazuje, że podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, co nakazuje uznać, że nie można pozbawić wiarygodności dokonanych przez niego transakcji oraz wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń podatnika wnoszonych w toku postępowania;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 193 § 6 o.p. w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2 i art. 291c oraz art. 281 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zaaprobowanie faktu, że realnie doszło do sporządzenia protokołu kontroli w miejsce protokołu badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych przez kontrolujących czynności, z których wynika, że przeprowadzona została nieformalna kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, co znaczy, że kontrolujący, formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, w praktyce ją wykonali, by móc ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy oraz by nie musieć wywiązywać się z obowiązków nałożonych ustawą w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, którego to obowiązku nie ma przy instytucji zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, co tylko wzmacnia stanowisko podatnika o celowości w działaniu prowadzących postępowanie oraz braku profesjonalizmu;

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 130 § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zaaprobowanie faktu nie wyłączenia ze sprawy głównego eksperta skarbowego I. D. i eksperta skarbowego I. D1., co doprowadziło do naruszenia przepisów i wydania błędnej, subiektywnej decyzji;

6) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p. oraz art.70 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a przez to również usankcjonowanie nadużycia prawa, polegającego na wszczęciu instrumentalnego i pozornego:

- postępowania o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie o tym podatnika i pełnomocnika,

- postępowania zabezpieczającego i doręczenie podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia,

- postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego tylko i wyłącznie w celu zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy;

7) naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji doszło do zaaprobowania naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez kontrolujących stanu faktycznego oraz jego oceny, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego;

8) naruszenie przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646; t.j. Dz. U. 2019, poz. 1292, zwanej dalej "PP"), tj. art. 10, art. 11, art.12, art. 14, ponieważ z treści decyzji wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie podatnika w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe.

A w konsekwencji naruszeń natury proceduralnej:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1,2 i 5, art. 15 ust 1 i 2, art.19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 3 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106e ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez S. sp. z o. o. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu należytej staranności;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2a o.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 sierpnia 2019 r. określającą skarżącemu:

1) za styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.948,00 zł,

2) za luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 6.515,00 zł,

3) za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6,00 zł.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organy za nierzetelne faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży przez skarżącego sprzętu elektronicznego (m.in. telefonów komórkowych – [...]).

Skarżący zarzucił, że organy nie dysponują materiałem dowodowym uzasadniającym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, dochował on należytej staranności przy kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami. W jego ocenie, merytoryczne orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące 2016 r. było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zabezpieczającego miało charakter instrumentalny i pozorny - wyłącznie w celu zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego skarżącego.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 października 2020 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. został zawieszony z dniem 25 września 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Z postanowienia z dnia 25 września 2020 r. wynika, iż organ pierwszej instancji postanowił wszcząć śledztwo w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych od marca 2015 r. do maja 2016 r. w związku z wprowadzeniem do rejestru zakupu kwot netto i podatku vat wynikających z nierzetelnych faktur vat (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) na zakup artykułów elektronicznych oraz w związku z wprowadzeniem do rejestru sprzedaży kwot netto i podatku vat wynikających z nierzetelnych faktur vat (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) dotyczących dalszej sprzedaży tych artykułów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu, co w konsekwencji spowodowało narażenie na nienależny zwrot oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2015 r. oraz od czerwca 2015 r. do marca 2016 r. na łączną kwotę 3.184.364,00 zł, w tym narażenie na nienależny zwrot podatku w kwocie 3.134.615 zł, co stanowi wielką wartość w rozumieniu art. 53 § 16 kks, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 kks, art. 61§ 1 kks i art. 62 § 2kks.

Z pisma organu pierwszej instancji z dnia 17 lutego 2022 r. skierowanego od organu odwoławczego wynika, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego i jego analizy pod kątem przesłuchania świadków. Do tego pisma organ dołączył wykaz 230 czynności podjętych w ramach śledztwa.

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 25 września 2020 r. nastąpiło po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania podatkowego oraz wydaniu przez organ pierwszej instancji w dniu 2 sierpnia 2019 r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2016 r. a za marzec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie zdecydowanie niższej od tej wykazanej w złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7. A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego po wydaniu decyzji wymiarowych nastąpiło ono w odniesieniu do istniejącego, konkretnego zobowiązania. To zatem wszczęcie postępowań podatkowych i wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016 r. przez organ pierwszej instancji poprzedzało wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto dostrzec trzeba, iż w toku śledztwa przeprowadzono znaczną ilość istotnych w tego rodzaju sprawie czynności, co wynika przedłożonego przez organ wykazu wraz z opisem. Twierdzenie skarżącego, że wykaz czynności został sporządzony jedynie dla pozoru jest gołosłowne. Postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B..

Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Niezasadny i niepoparty jakąkolwiek merytoryczną argumentacją jest zarzut skarżącego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego miało charakter instrumentalny i pozorny. Nie sposób bowiem uznać za takie legalne działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który postanowieniem z dnia 3 października 2019 r. nadał decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wystawił tytuły wykonawcze i zastosował środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, co wynika z akt sprawy. Dodać należy, iż skarżący nie wniósł skargi na postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 października 2019 r. o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji dnia 2 sierpnia 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Za niezasadny zatem trzeba uznać zarzut naruszenia 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., a w zakresie podatku należnego zakwestionowania sprzedaży towarów wykazanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu na rzecz: S1., M. SA, M1.. Do wniosku takiego prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedłożonych przez organ odwoławczy akt administracyjnych sprawy. Na podstawie tych akt jako prawidłowe uznać trzeba ustalenie, że (po pierwsze) sporne transakcje stanowiły ogniwa pozorowanego obrotu gospodarczego, tzw. karuzeli podatkowej, w której skarżący pełnił rolę brokera (podmiotu dokonującego wewnąrzwspólnotowej dostawy i eksportu z zastosowaniem stawki 0%), a (po drugie) skarżącemu był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie mu dobrej wiary.

Organy podatkowe ustaliły szczegółowo tzw. ścieżki towarów (oznaczenie stron transakcji, numery faktur, nazwa towaru, ilość); organy podatkowe ustaliły, jakie role pełniły wskazane podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw".

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Przedłożone przez podatnika ewidencje zakupów i sprzedaży zostały uznane za nierzetelne i w związku z tym pozbawiono je szczególnej mocy dowodowej co oznacza, że nie są dowodem tego co wynika z zawartych z nich zapisów.

Z uwagi na nieprawidłowości, które organ pierwszej instancji stwierdził w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, skutecznie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych podatnika, umieszczając o tym informację na stronie 27 protokołu badania ksiąg, doręczonego skarżącemu 4 stycznia 2019 r. Jednocześnie w uwagach końcowych protokołu wskazano, iż strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do ustaleń w nim zawartych, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Tym samym zarzut pełnomocnika, jakoby organ "by ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy oraz by nie musieć wywiązywać się z obowiązków nałożonych ustawą w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, którego to obowiązku nie ma przy instytucji zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg" - jest nieuzasadniony. Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 6 w związku z art. 172 § 1 i 173 § 1 o.p. poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych podatnika jako dowodu w postępowaniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego art. 281 § 1 o.p. nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego, stąd zasadnie stwierdził, że nie mogło dojść do jego naruszenia.

Mając na uwadze treść postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z 31 stycznia 2019 r. o odmowie wyłączenia od prowadzenia przedmiotowej sprawy pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., Sąd podziela argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji o nieuwzględnieniu zażalenia skarżącego na to postanowienie. W szczególności skarżący nie przedstawił żadnych merytorycznych argumentów, aby uprawdopodobnić istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracowników organu. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut wprowadzenia do obrotu dokumentu, tj. protokołu badania ksiąg, którego nie mogli asygnować pracownicy, których wyłączenia żądał skarżący. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, zgodnie z 143 § 1 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Natomiast w myśl art. 143 § 2 pkt 3 o.p. upoważnienie, o którym mowa w § 1, może być udzielone również funkcjonariuszom lub pracownikom obsługującym naczelnika urzędu celno-skarbowego - przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W sprawie, w dniu 18 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał zmiany składu osób kontrolujących, poprzez wydanie postanowienia numer [...] i upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego numer [...], które doręczono skarżącemu w dniu 30 maja 2018 r.

Zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia skarżącego na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia z 11 lipca 2019 r. o odmowie dopuszczenia wniosków dowodowych. Analiza tego postanowienia, w którym organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że organ nie kwestionuje otrzymania i wydania towaru, a przedmiotem badania w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie są ekonomiczne uwarunkowania współczesnego rynku handlu artykułami elektronicznymi, popyt i podaż tego rodzaju artykułów na rynkach europejskich i światowych, potwierdza słuszność takiego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze art. 188 o.p., organ ten, w zakresie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców i właścicieli firm transportowych, zasadnie argumentował, iż ustalenia w zakresie dostaw towarów zostały potwierdzone innymi dowodami i pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, słusznie zwrócił uwagę, że pozostaje bez związku z przedmiotem prowadzonego postępowania w zakresie zakwestionowanych faktur VAT.

W świetle art. 188 o.p. organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku handlu elektroniką. Prawidłowo organ odwoławczy argumentował, że uzasadnienie przeprowadzenia tego dowodu i okoliczności jakie miałyby w związku z jego przeprowadzeniem zostać wyjaśnione, pozostają bez wpływu na zrekonstruowany w sprawie stan faktyczny, ustalenia dokonane na podstawie pozostałych dowodów (w tym również tych dostarczonych przez stronę) i zastosowanych w sprawie norm prawnych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – osób prowadzących postępowanie kontrolne wobec skarżącego, czy osoby, która podpisała decyzję. Jak wskazał organ odwoławczy nie sposób dopatrzyć się wpływu ewentualnych zeznań tych osób we wskazanym przez pełnomocnika zakresie na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ słusznie dostrzegł, że tego typu wniosek jest wyrazem niezadowolenia z podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i nie ma na celu wyjaśnienie sprawy, czy doprowadzenie do zrekonstruowania jej prawidłowego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.).

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide: art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.

W niniejszej sprawie skarżący nie podważył skutecznie istnienia nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi z kolei do wniosku, że do zaistnienia tego procederu niewątpliwie doszło. Poczynione w tym względzie ustalenia znajdują bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a także dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych. Pośród nich znalazły się m.in. faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, zeznania świadków (A. C., J. P., A. P., M. G., A. P1., J. P. (S. sp. z o.o.) i skarżącego, protokoły z kontroli podatkowej.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35).

W tym świetle nieuzasadniony jest zarzut skarżącego, że organ nie ograniczył się do badania poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącego z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz ocenił je globalnie. Istotny jest, jak wyżej wskazano, sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. Organy podatkowe nie mogą się ograniczać się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem, skutkowałoby to bowiem tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18). Analiza sytuacji prawnopodatkowej skarżącego wyłącznie przez analizę jego relacji z bezpośrednimi kontrahentami nie pozwoliłaby na ocenę, czy skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony. Dlatego organ podatkowo prawidłowo zebrał materiał dowodowy, w oparciu o który wykazał poszczególne łańcuchy dostaw i udowodnił, iż transakcje, które formalnie miały miejsce nie są takimi o jakich mowa w art. 5 u.p.t.u., a podmioty je dokonujące nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli spółka ta w badanym okresie uczestniczyła w handlu sprzętem elektronicznym, a odbiorcami spółki były m.in. podmioty: ZPHU E., A. i skarżący. Ustalono również, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych na rzecz skarżącego został udokumentowany fakturami wystawionymi przez: w sierpniu 2015 r. – E1. sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.; we wrześniu 2015 r. – A1. sp. z o.o.; w listopadzie 2015 r. i grudniu 2015 r. – J. S.A.; w lutym 2016 r. – E1. sp. z o.o. W protokole kontroli podatkowej wobec S. sp. z o.o. stwierdzono, że spółka ta znajdowała się w łańcuchach dostaw, pełniąc rolę "bufora", w których występują tzw. "znikające podmioty". W protokole stwierdzono, że nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, gdyż wszystkie nabywane artykuły elektroniczne pochodziły z kanałów dostaw charakteryzujących się typowymi cechami transakcji karuzelowych, a pozostałe transakcje miały jedynie marginalny udział w obrocie. Wobec czego wskazano, że nieprawdopodobnym byłoby stwierdzenie, że spółka stała się ofiarą nadzwyczajnego zbiegu okoliczności, w którym wszyscy dostawcy towarów dokonywali nadużyć podatkowych, kierując się w swoich postępowaniach analogicznymi zasadami działania. Spółka S. nabywała towary, których źródłem pochodzenia każdorazowo był tzw. "znikający podatnik", sprzedaż towaru odbywała się najczęściej tego samego lub następnego dnia. Przelew środków pieniężnych na rzecz dostawców dokonywany był po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców. Spółka S. spełniała w łańcuchu zawieranych transakcji wyłącznie rolę jego wydłużenia. Sposób i szybkość przeprowadzenia przez spółkę transakcji, wskazuje że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec S. sp. z o.o. uzyskano ewidencje nabycia towarów E1. sp. z o.o. za luty i marzec 2016 r. Na podstawie danych zawartych w tych ewidencjach ustalono, że podstawą dokonanych w nich zapisów, których wysokość wskazywała, że dotyczą zakupu sprzętu IT były faktury wystawione przez M2. sp. z o.o. oraz S2. sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego L. za pismem z 4 lipca 2019 r. przekazał informacje, zgodnie z którymi spółka S2. posiadała w tamtejszym urzędzie otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od dnia 8 grudnia 2015 r. do dnia 13 lipca 2016 r. Natomiast 13 lipca 2016 r. S2. sp. z o.o. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97. ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie składała informacji podsumowujących VAT-UE oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w E1. sp. z o.o., przekazał informację, iż z uwagi na rozwiązanie z 31 lipca 2016 r. umowy najmu siedziby spółki oraz wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. przekazał za pismem z 13 września 2018 r. informację, że podstawą do wykreślenia E1. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług 25 maja 2017 r., były ustalenia wskazujące rozwiązanie umowy najmu siedziby spółki, udokumentowany brak kontaktu ze spółką oraz brak deklaracji składanych przez spółkę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. za pismem z 11 września 2018 r. przekazał informację, że przeprowadził wobec E1. sp. z o.o. kontrole podatkowe obejmujące zakresem podatek od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2015 r. Kontrole te zostały przeprowadzone w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. Sporządzone w wyniku kontroli podatkowej protokoły w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem zostały przesłane za pośrednictwem poczty, jednak korespondencja w tej sprawie powróciła nieodebrana do nadawcy.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że spółka M2. została utworzona w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej jako ogniwo łańcucha transakcyjnego stworzonego w celu nadużyć podatkowych, co w konsekwencji będzie skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do faktur wystawionych przez tą spółkę.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż działalność S. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., M2. sp. z o.o. oraz S2. sp. z o.o. nie mieści się w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 u.p.t.u. Wobec tego w zakresie tych transakcji nie spełniały one definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz działalności gospodarczej wskazanej w ust. 2 tego artykułu, co prowadzi do stwierdzenia, że faktury na podstawie, których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, a na których jako wystawca figuruje S. sp. z o.o. nie spełniają warunku ukonstytuowanego w ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że sprawach o sygn. akt III SA/Wa 822/21 i III SA/Wa 1315/18 WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że S. sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i pełniła rolę "bufora" w łańcuchu transakcji sprzętu elektronicznego, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków. W ujawnionym oszustwie karuzelowym uczestniczył też J. S.A i E1. sp. z o.o. - dostawcy S. sp. z o.o.

W sprawie dostrzec trzeba, że skarżący nie podważył ustalonych faktów, lecz swe wysiłki koncentruje na dążeniu do wykazania, że o istnieniu tego procederu nie miał i nie mógł mieć świadomości. Te jego twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. O tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej:

- w ujawnionych łańcuchach dostaw, skarżący funkcjonował jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT i eksportu towarów, zaś same łańcuchy miały zorganizowany charakter i występowały w nich znikający podatnicy oraz bufory,

- odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od "małych" firm, czyli od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski. W normalnych realiach biznesowych podmioty powinny dokonywać zakupów od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów,

- podmioty występujące w łańcuchach transakcji pełniły określone, przypisane im funkcje,

- szybkość przepływu towarów - transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarcze; faktury VAT na sprzedaż towarów przez skarżącego wystawiane były w ciągu trzech dni po wystawieniu faktury na zakup towaru,

- przedmiotem czynności były transakcje, w których nie dochodziło do ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku,

- brak konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych;

- osiąganie wysokich obrotów przez podmioty uczestniczące w transakcjach już od momentu rozpoczęcia działalności, nie tylko przez podmioty uczestniczące w obrocie na wcześniejszych etapach, ale również przez skarżącego, który już w drugim miesiącu działalności wykazywał sprzedaż eksportową przekraczającą 900.000 zł oraz sprzedaż krajową przekraczającą 65.000 zł,

- skarżący otrzymywał płatności na konto średnio w terminie trzech dni od wystawienia faktury, a zdarzało się również, że otrzymywał w dniu wystawienia faktury; zatem w sprawie występuje charakterystyczny brak konieczności angażowania własnych środków finansowych - zapłata za zakup dokonywana była po otrzymaniu zapłaty od nabywcy,

- skarżący świadomie rezygnował z możliwości dokonywania tych transakcji z oficjalnymi dystrybutorami (co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji), a podejmował transakcje z firmami oferującymi towary z nieznanego źródła, uczestniczącymi w łańcuchach transakcji aby zadeklarować do zwrotu podatek VAT, który nie został odprowadzony do budżetu przez "znikających podatników",

- dostawcy skarżącego pełnili rolę tzw. zbędnego pośrednika w obrocie towarem; taki przepływ towarów nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego, lecz miał na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw;

- skarżący nie nabywał telefonów z innych państw Unii Europejskiej, bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów są neutralne podatkowo nie wystąpiłby zatem podatek naliczony do odliczenia i w efekcie dokonanych rozliczeń zwrot bezpośredni podatku;

- bardzo szczegółowa dokumentacja fotograficzna prowadzona przez skarżącego wszystkich dostaw otrzymanych i dokonanych, środków transportu, dokumentów przewoźników i kierowców, siedzib kontrahentów;

- niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym oświadczenia składane przez kontrahenta skarżącego, tj. S. sp. z o.o. do każdej wystawionej na rzecz skarżącego faktury o odprowadzeniu podatku dochodowego i od towarów i usług od faktury - w normalnych warunkach oświadczenie takie nie jest konieczne, gdyż jest oczywiste i wynika z normalnego, rzetelnego działania. W oświadczeniu J. P1. zobowiązał się na żądanie skarżącego przedłożyć wszelkie niezbędne dokumenty oraz udzielić wszelkich niezbędnych informacji pozwalających na identyfikację dostawcy lub podmiotów powiązanych z dostawcą w zakresie w jakim jest to niezbędne do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i przeciwdziałaniu terroryzmu.

Skarżący, mając doświadczenie w handlu sprzętem IT, czyli artykułami wrażliwymi nie zapytał o źródło pochodzenia towarów, a wykazując się należytą starannością winien to uczynić, aby ustalić ścieżkę towaru i upewnić się, czy aby dostawa nie jest dokonywana w ramach oszustwa podatkowego. Trafnie organ odwoławczy dostrzegł, iż wybór przez skarżącego takich właśnie dostawców nie może być przypadkowy. Skarżący, który posiadał doświadczenie zawodowe i wykonywał tzw. biały wywiad na rzecz innych firm w dziedzinie handlu towarem IT i elektronicznym, powinien nabrać podejrzeń co do legalności zawieranych transakcji.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustalenia poczynione odnośnie eksportu, który miał zostać dokonany na rzecz S1., doprowadziły do wniosku, że zwrot kwoty na rzecz ww. firmy w związku z niedokonaną dostawą nastąpił po otrzymaniu zwrotu z tytułu korekty od S. sp. z o.o., wobec czego podatnik nie ponosił żadnego ryzyka nawet przy niedokonaniu przez siebie transakcji.

Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży towarów. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że transakcje dotyczące dostawy towarów wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego noszą znamiona oszustwa. Wystawione faktury miały w połączeniu z przepływem środków finansowych (bankowe potwierdzenia przelewu) i dodatkową dokumentacją (np. dokumentacja zdjęciowa) uwiarygodnić działalność gospodarczą poszczególnych podmiotów funkcjonujących oszustwie podatkowym, w tym skarżącego. W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego przepływu towarów – zasadnie natomiast uznały, że transakcje skarżącego nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi.

W świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób nie podzielić zapatrywania organów, w myśl którego skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o istniejącym procederze. Co prawda nie musiał znać całego zamkniętego łańcucha dostaw, w którym funkcjonował, ale już wzgląd na przyjęty sposób działania w tym jego wycinku, który bezpośrednio dotyczył jego samego, a więc obejmował transakcje z jego udziałem, powinien wywołać u niego co najmniej wątpliwości co do ich rzetelności i samej legalności.

Przypomnieć bowiem należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącego były oszustwem podatkowym, o czym skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, Prawa Przedsiębiorców oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są nieuzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a o.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada dotyczy tylko rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe nie miały takich wątpliwości i prawidłowo interpretowały adekwatne w sprawie przepisy prawa.

Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. s. z o.o. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez tego kontrahenta na rzecz skarżącego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji kiedy dostawy na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.