Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 659/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31zq ust. 8, art. 31zy ust.1
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 77
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 marca 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. (dalej ZUS, Zakład, Organ) na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021r. poz. 735, z późno zm., dalej k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Oz. U. poz. 1842, z późno zm., dalej ustawa o COVID -19) w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID - 19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych w skutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 713), utrzymał w mocy decyzję z "[...]" r. odmawiającą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka, Skarżąca) prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Jak wynika z nadesłanych akt sprawy skarżąca złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek (RDZ-B7) za miesiąc marzec i kwiecień 2021 r, który wpłynął do organu "[...]". We wniosku strona oświadczyła, że prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.29.Z.

Decyzją z "[...]" r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. odmówił Stronie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. z uwagi na fakt, że spółka nie spełniła warunku spadku przychodu uzyskanego w marcu 2021 r. w stosunku do przychodu uzyskanego w marcu 2020 r., który uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, ze w miesiącu, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodów, Spółka nie prowadziła rodzaju działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD 56.29.Z. Działalność spółki w marcu 2020 r. zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym oznaczona była kodem 56.10.A.

W wyniku rozpoznania wniosku spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy, ZUS decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że rozpoznając sprawę oparł się na analizie danych z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że w marcu 2020 r. przeważającym kodem PKD Spółki był kod 56.10.A. Zgłoszenie przez spółkę zmiany kodu PKD przeważającej działalności na 56.29.Z zostało dokonane w dniu "[...]"r. Kod PKD 56.10.A. został przez Spółkę całkowicie wykreślony z Rejestru. Powyższe zdaniem ZUS oznacza, że nie można porównać spadku przychodów osiągniętych w marcu 2021 r. do marca 2020 r. Organ zaznaczał, że wykazane w umowach Spółki kody PKD powinny mieć odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, a obowiązek zgłoszenia zmian przedmiotu prowadzenia działalności ciąży na podmiotach wpisanych do Rejestru. W dalszej części argumentacji organ przytoczył § 10 ust. 2a pkt 1 oraz § 11 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19.

Organ wywiódł następnie, że zwolnienie o które ubiegała się Spółka przysługiwało, jeśli płatnik spełni następujące warunki:

- był zgłoszony do ZUS jako płatnik składek przed 1 listopada 2020 r.,

- przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r.,

- deklaracja rozliczeniowa i imienne raporty miesięczne za marzec i kwiecień 2021 r. zostaną złożone najpóźniej do 30 czerwca 2021 r. (chyba że płatnik jest zwolniony z obowiązku jej składania),

- złożył wniosek RDZ-B7 o zwolnienie z opłacania należnych składek nie później niż do 30 czerwca 2021 r.

Mając na uwadze powyższe organ przyjął, w pierwszej kolejności, że spółka była zgłoszona do ZUS jako płatnik składek przed 1 listopada 2020 r. Jednocześnie organ zaznaczał, że co prawda we wniosku zawarto oświadczenie, że przychód z działalności uzyskany w miesiącu marcu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w miesiącu marcu 2020r., jednakże zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod dwoma różnymi kodami PKD działalności i nie ma możliwości porównania spadku przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona, zarzuciła organowi:

- naruszenie art. 31.zq ust.8 ustawy o COVID-19 w związku z art. 31 zy ust. 1 ustawy o COVID - 19 i par. 10 ust.2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii Covid-19 (Dz.U.poz.713)

- niezgodność stanowiska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym polegającym na nieuznaniu kodów PKD zawartych w przedstawionych Umowach Spółki, a tym samym nie zaakceptowanie oświadczenia że przychód z działalności uzyskany w miesiącu marcu 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w marcu 2020 r.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano na najistotniejsze z punktu widzenia strony elementy stanu faktycznego. Spółka stwierdziła, że "[...]"r. złożono wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za miesiąc marzec i kwiecień za 2021 r. Wskazano również, że:

- na dzień "[...]" przeważającą działalnością Spółki według PKD był kod 56.29.Z,

- w marcu 2020r. była wykonywana działalność gospodarcza klasyfikowana pod kodem 56.10.Z. oraz dodatkowe rodzaje działalności gospodarczej klasyfikowanej pod kodami: 56.30.Z, 56.21.Z, 56.29.Z, 47.11.Z, 47.25.Z, 47.99.Z, 64.19.Z, 64.92.Z, 64.99.Z, 66.19.Z, 66.21.Z, 66.22.Z, 66.29.Z, 68.31.Z, 69.20.Z, 95.11.Z, 96.09.Z, 62.09.Z.

Jak podkreślała spółka wszystkie wymienione wyżej kody PKD były obszarem działania spółki od chwili jej powstania tj. od kwietnia 2015r. W styczniu 2021r. kody PKD zostały ograniczone do 10 pozycji, przy czym przeważający w marcu 2021r do chwili złożenia skargi był kod PKD 56.29.Z., który został tylko zamieniony miejscami z kodem PKD 56.10.Z. jako przeważającym, ale oba te kody były zawsze i nadal są zapisane w działalności firmy. Spółka wskazała, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nie są widoczne wszystkie zapisane kody PKD Spółki. Z tej przyczyny przedłożyła w umowy Spółki, na podstawie których są dokonywane zmiany w KRS, z których to wynika, że wymagane kody występowały.

W kontekście tak zarysowanego stanu faktycznego spółka wskazała, że spełnia wszystkie warunki przyznania zwolnienia, o które wnioskowała do ZUS. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania ZUS potwierdził, że była zgłoszona do ZUS jako płatnik składek przed 1 listopada 2020r. Ponadto jej przychód z działalności uzyskany w miesiącu marcu 2021 był niższy o co najmniej 40 % w porównaniu do przychodu uzyskanego w miesiącu marcu 2020r. Zastrzeżenia ZUS dotyczyły jedynie faktu, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w badanym okresie Spółka prowadziła działalność pod dwoma różnymi kodami PKD i nie ma możliwości porównania spadku przychodów. Powyższe zastrzeżenie ZUS nie ma zdaniem Spółki podstawy prawnej. Jak podkreślała Spółka, od początku swojego istnienia prowadzi działalność pod różnymi kodami PKD, nie można zatem stwierdzić jednoznacznie jaki obszar jej działalności jest kluczowy dla obrotów. Są to bowiem dane zmienne. Kod PKD przeważający jest zaś fikcją i powinien być używany tylko w statystyce.

W podsumowaniu wskazano, że celem ustawodawcy było zapewnienie przedsiębiorcom wsparcia w dobie stanu Pandemii. Ten zamiar prawodawcy winien mieć zatem wpływ na sposób interpretacji stosowanych przez ZUS przepisów. W rozumieniu Skarżącej oczywistym jest, że przedsiębiorcy mieli prawo do zmiany kodów PKD. Skarżąca podkreślała, że najważniejsze są obszary działalności wykonywane, a nie zapisane. Ponadto Spółka podważała twierdzenia ZUS, że kod PKD 56.10.A. został całkowicie wykreślony z Rejestru. Na dowód spółka przedstawiła umowy spółki, z których wynika jakie działalności pod jakimi kodami PKD prowadziła.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na: ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 marca 2021 do 30 kwietnia 2021., w szczególności zaś przesłanki spadku przychodów z dzielności objętej kodem PKD, uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia o co najmniej 40%.

W ocenie organu, spółka nie spełniła warunku spadku przychodu uzyskanego w marcu 2021 r. w stosunku do przychodu uzyskanego w marcu 2020 r., który uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek, bowiem zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod dwoma różnymi kodami PKD działalności i nie ma możliwości porównania spadku przychodów. Na dzień 31 marca 2021 przeważającą działalnością według PKD był kod 56.29.Z. W marcu 2020 wykonywana była działalność gospodarcza klasyfikowaną pod kodem PKD przeważającym 56.10.A, oraz dodatkowe rodzaje tj. 49.41.Z., 49.42.Z., 53.20.Z., 73.20.Z. Według skarżącej ustalenia organu były w tej materii wadliwe bowiem KRS nie zawiera kompletnych danych dotyczących kodów PKD prowadzonej przez nią działalności. W marcu 2020r. wykonywał ona również działalność w zakresie kodu 56.29.Z., a spadek jej przychodów jest rzeczywisty i dotyczy całego spektrum działalności oznaczonej różnymi kodami PKD.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że - na podstawie art. 15ggb ust. 1, art. 15zt ust. 1, art. 15zze5 ust. 1 oraz art. 31zy ust. 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19 - wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371 i poz. 713), w którego § 10 ust. 2a pkt 1 postanowiono, że zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

1) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z,

2) 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Nadto, w § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia przewidziano, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021r.

Na gruncie ww. uregulowania, dla wyjaśnienia sprawy, konieczne jest poprawne zinterpretowanie terminu "przeważającej działalności".

Interpretacją tego terminu zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 614/20, którego stanowisko w nim zawarte podziela skład orzekający w sprawie i przyjmuje za własne, ponawiając argumentację poniżej.

Klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.); dalej: "rozporządzenie PKD". Rozporządzenie PKD wydane zostało na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443 z późn. zm.; dalej: "u.o.s.p."). W tym akcie, odnośnie do "przeważającej działalności", w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3). Nadto w u.o.s.p. w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej u.o.s.p. nie zawarto definicji terminu "przeważającej działalności" gospodarczej, ale w art. 46 u.o.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia oraz aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 z późn. zm.); dalej: "rozporządzenie o metodologii", w którym w § 9 ust. 1 przewidziano, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy, zaś w § 9 ust. 2 pkt 1, że rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Na gruncie przedstawionego uregulowania prawnego, możliwym sposobem odkodowania terminu "przeważającej działalności" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot powinien obowiązkowo podać rejestrując firmę. Zatem, należy stwierdzić, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących. Wskazać także należy, że ustawa o zwalczaniu COVID-19 wraz z ustawami ją nowelizującymi, tj.: z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 569) wchodzą w skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej 1,0, przyjętego przez Sejm RP 28 marca 2020 r. Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić polskie państwo i obywateli przed kryzysem wywołanym epidemią. Opiera się on na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Tarcza ma na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego (https://www.gov.pl/web/tarczaanty kryzysowa).

Prawidłowe więc zdefiniowanie terminu "przeważającej działalności" oraz dokonanie wykładni art. 31zo ust. 10 ustawy o zwalczaniu COVID-19 ma zatem doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii. Jak wynika z tych przepisów, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie podmiotów, które skutki epidemii faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień, jako przeważającą działalność, we wskazanym zakresie, według podanego PKD.

Po takim odkodowaniu terminu "przeważającej działalności", dalej konieczne jest odniesienie się do charakteru zapisów w KRS. Przepis art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 112), stanowi, że w dziale 3 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się następujące dane: przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - nie więcej niż dziesięć pozycji, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności na poziomie podklasy, z tym że w przypadku oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, głównych oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń oraz głównych oddziałów zagranicznych zakładów reasekuracji przedmiot działalności i przedmiot przeważającej działalności określa się dla oddziału. Bardziej szczegółowych uregulowań tej kwestii brak.

W doktrynie podnosi się, że przedmiot działalności wskazany we wniosku nie może różnić się od przedmiotu działalności określonego w umowie lub statucie, nie musi jednakże stanowić jego dosłownego powtórzenia (tak. np. A. Michnik w Komentarzu do ustawy o KRS, Komentarz LEX 2013). Oznacza to tym samym, że można wybrać jeden numer na poziomie podklasy z działów wpisanych w umowie spółki. Numer na poziomie podklasy powinien mieścić się w dziale z umowy, a nie np. wykraczać poza wpisany w umowie przedmiot działalności

Jednocześnie wskazać należy, że - z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego - organ ewidencyjny, ani później podatkowy, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności, np. podatnik, zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1010/13).

W zakresie charakteru prawnego wniosku przedsiębiorcy o wpisanie czy aktualizację danych do rejestru REGON, przywołać należy orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową. SN stwierdził, że "Sąd Apelacyjny odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie do rodzaju faktycznie prowadzonej w spornym okresie działalności pozbawił go (stronę, przyp. Sądu) możliwości wykazania, że nie doszło do zaniżenia stopy procentowej składki na ubezpieczenia społeczne (...)". Powołane wyroki wydane zostały na gruncie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób, która w art. 2 pkt 10 definiuje "rodzaj działalności według PKD" jako rodzaj przeważającej działalności zakodowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rejestrze REGON. Wyroki dotyczą skutków prawnych podania w formularzu ZUS IWA rzeczywistego rodzaju działalności według PKD - niepokrywającego się z rejestrem REGON. SN, wskazując na charakter wpisu do rejestru i wniosku o zmianę, stwierdził, że "skoro kategoria ryzyka jest instytucją związaną ze stopniem zagrożeń zawodowych, to kreuje ją rzeczywisty stan rzeczy. W takim też kontekście należy interpretować art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej. Przepis ten określa sposób ustalania przynależności płatnika do określonej grupy działalności według PKD oparty również na oświadczeniu wiedzy płatnika, tyle tylko że złożonym dla potrzeb statystycznych. Wskazana na wstępie i wynikająca z ustawy funkcja, jaką pełni zróżnicowanie stóp procentowych składek na ubezpieczenie wypadkowe, nakazuje uwzględniać rzeczywiste ryzyko zagrożeń zawodowych występujące u danego płatnika. Dlatego też z treści art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej nie można wywieść wniosku, że dane w zakresie PKD ujęte w rejestrze REGON w każdym przypadku są danymi prawidłowymi, a w konsekwencji, że zawsze podanie innego rodzaju działalności według PKD niż wynikający z rejestru REGON będzie podaniem nieprawdziwej informacji w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy wypadkowej.".

Powyższe obszerne odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest, zdaniem sądu, istotne na gruncie właściwego odczytania § 10 ust. 2a ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie sądu, przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposobu weryfikacji warunku prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, tj. wpis w REGON, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o zwalczaniu COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa.

Jak już to wskazano, wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii i jest ukierunkowane na realne wsparcie podmiotów, które poniosły rzeczywiste straty na skutek obostrzeń związanych z epidemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób (dowód) spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis w jednej REGON - nie znajduje uzasadnienia ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych, ani jako uproszczenie procedur. Wpis w rejestrze REGON, nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto, jak wskazano, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku.

Zdaniem sądu, wpis w REGON, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia również swojej funkcji jako uproszczenie procedur. Nie ulega wątpliwości, że uproszczenie procedur ma ułatwić skorzystanie ze wsparcia (w tym skrócenie procedury), do czego jednak ww. sposób weryfikacji w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym).

Tak więc, zdaniem sądu, przyjęty przez organ sposób wykładni § 10 ust. 2a ww. rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie tej ustawy, jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Uproszczenie procedur nie może powodować, że wnioskodawcy nie będą mieli jednakowej możliwości skorzystania ze wsparcia.

W ocenie sądu, przy takim rozumieniu terminu "przeważającej działalności", jaką przyjął organ, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia (bo o takie prawo chodzi), należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD. Wprowadzenie zaś, jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium, wymogu wpisu w rejestrze REGON/CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej, doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienioną w § 10 ust. 2a ww. rozporządzenia, zostały pozbawione dostępu do ulgi. Dokonana więc przez organ wykładnia § 10 ust. 2a rozporządzenia sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce REGON, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym, nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej. Przyjęta przez organ wykładnia wywołuje więc wyłącznie negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ, wpis w REGON, w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście, jak to ma miejsce w sprawie, strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie kodu PKD wpisanego w rubryce przeważającej działalności, wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innego, wskazanego w § 10 ust. 2a ww. rozporządzenia, kodu PKD 2007.

Wskazać należy również że oba wskazane przez Skarżącą kody PKD 56.29.Z. na dzień 31 marca 2021 i 56.10.A w marcu 2020r. wymienione zostały w §10ust.2a rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. Ponadto oba kody dotyczą zbliżonej działalności 56.29.Z. Pozostała usługowa działalność gastronomiczna, 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Są one wymienione razem w sekcji działalność związana z zakwaterowaniem i usługami gastronomicznymi. Wbrew wykładni celowościowej przepisów ustawy o COVID było by uznanie, że formalna zamiana tych kodów stanowić może jedyną przesłankę odmowy przyznania wnioskowanego zwolnienia. Nie można również stwierdzić by okresu marzec 2020 i marzec 2021 były zupełnie nieporównywalne tylko z uwagi na zmianę zbliżonych co do przedmiotu działalności kodów przeważającej działalności spółki. Spółka wskazywała na szereg środków dowodowych, że poza kodami przeważającej działalności, działała także w obszarze kodu pozostałej działalności. Oznaczenia te zostały jedynie zamienione.

Końcowo należy także wskazać, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją - z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s. - mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie.

Ze względów ww. zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić zatem należy jako wadliwe, bowiem przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD wskazanego w § 10 ust. 2a ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzając naruszenie wskazanych przepisów postępowania oraz § 10 ust. 2a ww. rozporządzenia, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.