Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 586/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 32 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 777/13 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "C." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Gd 777/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę "C." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]) o odmowie zmiany wartości celnej towaru i zwrotu należności celno-podatkowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych wyrażone w kontrolowanych decyzjach administracyjnych. Organy te ustaliły, że w dniu wnioskiem z dnia [...] listopada 2012 r. "C." Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie korekty zgłoszenia celnego z dnia [...] grudnia 2009 r. dotyczącego objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru zakupionego przez tę spółkę na podstawie pięciu faktur handlowych z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawionych przez C. I. (dalej zwaną C. I.), a także o zwrot należności celnych w trybie art. 236 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanego jako WKC). Zdaniem wnioskodawcy, zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna (która odpowiadała wartości transakcyjnej towaru wynikającej z faktur) została bezpodstawnie zawyżona o kwotę stanowiącą wartość prowizji od zakupu należnej C. G. z siedzibą w [...] (dalej zwanej C. G.). Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił wniosku strony, odmawiając zmiany wartości celnej towaru, zwrotu należności celnych (A00) oraz określenia w nowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie ze wspomnianym zgłoszeniem celnym, zaś Dyrektor Izby Celnej (po rozpatrzeniu odwołania strony) uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Zdaniem organów celnych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że prowizja ujęta w fakturach zakupu importowanych towarów była prowizją od zakupu, o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC i która na podstawie art. 32 ust. 1 lit. a) tiret (i) WKC podlega wyłączeniu z wartości celnej towaru. O prowizji od zakupu można bowiem mówić wtedy, gdy transakcja zakupu towaru jest realizowana przez wynajętego przez importera agenta, który jest upoważniony do zawierania umów i działania w jego imieniu. W ocenie organów celnych, w niniejszej sprawie takim agentem nie była C. G. (która na potwierdzeniach zamówień wystawianych dla każdej transakcji wskazywała skarżącą spółkę jako beneficjenta zamówienia). Skarżąca nabyła bowiem importowany towar od C. I. (co zostało udokumentowane załączonymi do zgłoszenia celnego fakturami wystawionymi przez ten podmiot) i - zgodnie z wyjaśnieniami strony - bezpośrednio na rzecz tego podmiotu nastąpiła całkowita zapłata za towar. Natomiast C. I. regulowała należności wynikające z jej zobowiązań wobec dostawców w Indiach oraz prowizję należną C. G. Zdaniem organów celnych, w takiej sytuacji C. G. nie może zostać uznana za agenta zakupu skarżącej spółki, ponieważ nie zawierała umów w imieniu strony i nie działała na rzecz strony skarżącej. Z nadesłanych przez skarżącą dokumentów wynika natomiast, że C. G. podpisała umowę prowizyjną z C. I. i działała we własnym imieniu na rzecz C. I. Potwierdzenia zamówień towaru były podpisywane wyłącznie przez przedstawicieli tych dwóch podmiotów. Natomiast z uwagi na to, że C. I. zamierzała odsprzedać zakupiony przez siebie towar skarżącej, to na potwierdzeniach zamówień wystawionych przez C. G. jako beneficjent towaru była wskazywana skarżąca spółka. Ponadto na fakturach, które zostały wystawione przez producenta towaru w Indiach skarżąca została wymieniona w rubryce "adres do wysyłki", zaś w rubryce "kupujący" wskazano C. I. Konkludując, organy celne uznały, że skoro w zgłoszeniu celnym jako podstawę określenia wartości celnej towar zadeklarowano wartość transakcyjną określoną na podstawie ostatniej sprzedaży, która nastąpiła przed dopuszczeniem towaru do obrotu, to nie ma podstaw do tego, aby wartość ta została pomniejszona o kwotę prowizji należnej C. G., gdyż podmiot ten nie uczestniczył w zakupie towaru przez skarżącą od C. I. Cena transakcyjna, jakiej zapłaty C. I. zażądała od skarżącej spółki nie zawierała prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poddane kontroli sądowej decyzje organów celnych nie naruszają przepisów prawa.

Sąd stwierdził, że w art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu", wskazując że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Powołując się na orzecznictwo, Sąd uznał, że w przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru. Natomiast gdy działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (czyli reprezentowaniu importera), to prowizja płacona agentowi będzie "prowizją od zakupu" rozumianą zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC (jako zapłata za reprezentowanie przy zakupie) i jako taka - na podstawie art. 33 ust. 1 lit. e) WKC - nie będzie wliczana do wartości celnej (o ile będzie można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można uznać, że C. G. była upoważniona przez skarżącą do reprezentacji przy zakupie towarów od dostawcy zagranicznego. Z wyjaśnień strony wynika, że C. G. reprezentuje skarżącą przy zakupie towarów w ten sposób, że po otrzymaniu od skarżącej zamówienia składa formalne zamówienie do dostawcy azjatyckiego na rzecz skarżącej, a fakt ten potwierdza wystawiając potwierdzenie zamówienia. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że takie działanie C. G. to czynności faktyczne polegające na pośredniczeniu. Tymczasem warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu jest stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego (agencji połączonej z pełnomocnictwem, a nie tylko agencji pośredniczej).

Sąd stwierdził, że skarżąca spółka wskazała w toku postępowania usługi, jakie świadczy na jej rzecz C. G., tj. poszukiwanie dostawców i dostarczanie informacji o dostawcach, składanie zamówień do dostawców na rzecz skarżącej, monitorowanie próbek, kontrola i monitorowanie produkcji oraz inspekcja towarów, monitorowanie terminów realizacji zamówień oraz załadunków, negocjowanie cen z dostawcami. Zdaniem Sądu, tego rodzaju działalność można ocenić wyłącznie w kategorii pośrednictwa przy zawieraniu umów (agencji pośredniczej), a nie jako działalności polegającej na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów (agencji przedstawicielskiej). Skarżąca spółka nie przedłożyła natomiast jakiejkolwiek umowy agencyjnej czy też pełnomocnictwa udzielonego C. G., które uzasadniałoby przyjęcie, że strony łączy stosunek prawny (umowa agencyjna typu przedstawicielskiego), tj. że podmiot ten podejmował w imieniu skarżącej spółki czynności prawne polegające na reprezentowaniu tej spółki przy zakupie przedmiotowego towaru na rynku azjatyckim. Sąd uznał, że takiej roli C. G. nie uzasadnia przedłożone przez skarżącą spółkę pismo Dyrektora [...] spółki C. I. z dnia [...] października 2012 r. (nazwane "Porozumienie ws. działalności agenta zakupu") oraz opisywany przez skarżącą schemat funkcjonowania grupy kapitałowej C., określający panujące tam zasady współpracy i współdziałania pomiędzy należącymi doń podmiotami gospodarczymi.

Sąd zwrócił natomiast uwagę, że w aktach sprawy znajduje się dokument nazwany "Umową prowizyjną", zawartą pomiędzy C. I. a C. G. w dniu [...] stycznia 2009 r., w której wskazano, że C. G. jest spółką, której przedmiot działalności i rola polegają na pełnieniu funkcji pośrednika pomiędzy dostawcami zlokalizowanymi głównie w krajach Dalekiego Wschodu a potencjalnymi nabywcami, by zapewnić nabywcom najlepsze warunki zakupu produktów, natomiast C. I. pragnie zapewnić sobie usługi C. G. i korzystać z jej roli pośrednika, a także ze znajomości rynków azjatyckich. W art. 1 tej umowy C. G. zobowiązuje się działać w imieniu własnym na rzecz C. I. w charakterze agenta zakupu. Z kolei z pisma o nazwie "Administracja i przepływy finansowe - C. I." wynika, że C. I. dokonuje zakupu towarów, które po zrealizowaniu dostawy odsprzedaje lokalnym spółkom z grupy C., a następnie dokonuje płatności za towary do dostawców, najczęściej w formie akredytywy. W związku z tym za słuszne uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organów celnych, że opis działania C. I. tłumaczy brak pisemnej umowy skarżącej z C. G. oraz brak potwierdzenia, że skarżąca i C. G. utrzymywały jakikolwiek kontakt ze sobą.

Zdaniem Sądu, organy celne nie naruszyły również art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni dawał bowiem organom podstawę do stwierdzenia, że to C. G. pośredniczyła w zakupie towarów przez C. I., która następnie odsprzedawała towar skarżącej. W tej sytuacji nie było podstaw do pomniejszenia wartości celnej importowanego towaru o kwotę prowizji należnej dla C. G., skoro podmiot ten nie uczestniczył w zakupie przez skarżącą towaru od C. I. Cena transakcyjna jakiej zażądał od skarżącej ostatnio wspomniany podmiot nie zawiera zatem "prowizji od zakupu" w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC, wobec czego w zaskarżonej decyzji nie naruszono tego przepisu, ani art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "C." Spółka z o.o. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 32 ust. 4 WKC - poprzez błędne uznanie, że koszt prowizji od zakupu, jaki ponosi skarżąca spółka, nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu tego przepisu i tym samym, że spółka nie była uprawniona do zwrotu cła,

b) art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - z uwagi na przyjęcie, że kalkulacji podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów należy dokonywać z uwzględnieniem nadpłaconego cła;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z p.p.s.a., a w wyniku tego sanowanie rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania określonych w art. 187 § 1 oraz art. 122, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, którego Dyrektor Izby Celnej dopuścił się poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło w bezpośredniej konsekwencji do niezgodnego z prawem przyjęcia przez WSA, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego i oddalenia skargi.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w sprawie spełnione są warunki dla zaklasyfikowania wynagrodzenia należnego C. G. od skarżącej spółki za "prowizję od zakupu", o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC, bowiem: 1) C. G. reprezentuje skarżącą (importera) przy zakupie towarów (składa formalne zamówienie do dostawcy azjatyckiego na rzecz skarżącej po otrzymaniu zamówienia od C. P.), 2 ) wartość celna towarów objętych tym samym zamówieniem skarżącej spółki jest ustalana. W żadnym stopniu nie zmienia tego fakt "powtórnego fakturowania" przez C. I. na skarżącą spółkę. Z uwagi na specyfikę działalności każdego z podmiotów w Grupie C., celem procesu nie jest dokonanie transakcji kupna-sprzedaży przez C. I., ale zakup towarów przez skarżącą spółkę od azjatyckiego dostawcy. Rola C. I. polega na pełnieniu roli niejako podmiotu pośredniczącego, który jest odpowiedzialny za rozliczenia finansowe i udzielanie wsparcia lokalnym spółkom przy imporcie towarów. W ten sposób lokalne spółki z Grupy nie kontaktują się z armatorami, przewoźnikami, firmami ubezpieczeniowymi w celu organizacji importu z Azji do Europy. Lokalne spółki z Grupy C. nie dokonują również bezpośrednio rozliczeń finansowych z tymi podmiotami, jak również z C. G., która pełni w Grupie C. rolę agenta zakupu. Całość zobowiązań lokalnych spółek do dostawców towarów, przewoźników, jak również zobowiązań lokalnych spółek do C. G. jest regulowana przez C. I. Kasator stwierdził, że zagadnienie ponownego fakturowania zostało opisane m.in. w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (komentarz 17.1. "Prowizje od zakupu") oraz w Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej opracowanych przez Komitet Kodeksu Celnego Sekcję Ustalania Wartości Celnej (wniosek nr 14).

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że fakt złożenia zamówienia przez skarżącą spółkę w systemie informatycznym, w którym zleca ona C. G. złożenie zamówienia u dostawcy azjatyckiego, stanowi każdorazowe zlecenie przez spółkę reprezentacji jej przez C. G. przy zakupie towarów. Na podstawie zamówienia składanego przez skarżącą spółkę, C. G. wystawia do każdego zamówienia strony potwierdzenie zamówienia, które potwierdza, że podmiot ten przyjął do realizacji zlecenie od spółki jako jej agent zakupu. W dokumentach tych wskazany jest także procent prowizji należnej C. G. od skarżącej. Błędne jest stanowisko organów celnych i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie utrzymywała kontaktu z C. G. W przypadku braku bezpośrednich relacji między tymi podmiotami, skarżąca nie byłaby w stanie dokonywać importu jakichkolwiek towarów z rynku azjatyckiego. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, żeby C. G. zamawiała na rynku azjatyckim towary przeznaczone dla skarżącej nie mając wiedzy o jej aktualnym zapotrzebowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Stwierdził w szczególności, że zostały spełnione warunki, aby uznać prowizję płaconą na rzecz C. G. jako prowizję od zakupu w rozumieniu WKC, którą należało odjąć od wartości celnej towaru. Zdaniem strony, C. I. - z uwagi na strukturę Grupy C. i rolę jaką pełni w tej Grupie - powinien być pominięty przy ocenie, czy prowizja na rzecz C. G. była prowizją od zakupu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem okazała się ona nieuzasadniona.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.

Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie, czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy.

Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia w każdym postępowaniu sądowym. Zgodnie z nałożonymi wymogami formalnymi powinna ona określać podstawy kasacyjne, jednoznacznie wskazywać przepisy, których naruszenie zarzucono oraz powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega. Natomiast w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania) dodatkowo należy wykazać, że dane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji zwykle w pierwszej kolejności badaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem ewentualne uchybienia procesowe mogą powodować, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Jednakże postawiony w sprawie niniejszej zarzut oparty na drugiej podstawie kasacyjnej mógłby okazać się zasadny jedynie wówczas, jeżeli zasadny okazałby się zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 WKC.

To samo dotyczy też drugiego z zarzutów postawionego w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutu dotyczącego art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy w pierwszym rzędzie należało rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony we wskazanym wyżej pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej.

Jak to zostało sformułowane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawo materialne może być przez Sąd naruszone na dwa sposoby: przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Sposób sformułowania zarzutu wskazuje, że – zdaniem strony skarżącej – Wojewódzki Sąd Administracyjny najpierw dokonał błędnej wykładni, a następnie niewłaściwie zastosował art. 32 ust. 4 WKC.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC: "Do celów niniejszego rozdziału określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana". Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni tego przepisu w ten sposób, że wskazał na istnienie dwóch rodzajów usług agencyjnych: "przedstawicielskich", tj. gdy agent reprezentuje zamawiającego (bezpośrednio) i "pośredniczących", tj. gdy agent dokonuje na rzecz zamawiającego różne czynności związane z zakupem, ale przy samej transakcji bezpośrednio go nie reprezentuje. Wychodząc z tych założeń Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że skoro unijny normodawca mówi o opłatach ponoszonych przez importera " za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów", to tym samym art. 32 ust. 4 WKC obejmuje tylko "przedstawicielskie" usługi agencyjne. Wychodząc z tych założeń Sąd również wskazał, że nabycie towaru przez skarżącą nastąpiło od C. I. z siedzibą [...], natomiast oczekuje ona zwrotu prowizji od usług C. G. z siedzibą w [...], jakie świadczyła ta ostatnia spółka w związku z zakupem towaru przez C. I.

Ta wykładnia Sądu w ogóle nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadza się jedynie do tego, że uważa ona, iż spółka C. G. z siedzibą w [...], świadcząc usługi związane z nabyciem towaru przez spółkę C. I. z siedzibą [...], była jednocześnie reprezentantem spółki "C.". Ma to wynikać z procedur obowiązujących wewnątrz grupy kapitałowej, do której należą wszystkie te spółki i podziału zadań. Zgodnie z nim (z podziałem zadań) już na wstępie było wiadome, że ostatecznie towar ma trafić do Polski, więc spółka polska będzie końcowym odbiorcą.

Przedstawiony w skardze kasacyjnej szeroki wywód nie jest jednak w żadnej mierze wykazaniem błędów, jakie popełnił Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni prawa. Jest to jedynie własny pogląd strony skarżącej, zakładający przede wszystkim to, że (str. 11 skargi kasacyjnej) skoro spółka w [...] wskazała przy zakupie towaru polską spółkę jako ostatecznego beneficjenta, to tym samym ją reprezentowała. Jednak podstawowym błędem tego rozumowania jest to, że strona skarżąca zupełnie pomija fakt, iż spółka "C." dokonała zakupu od [...] spółki C. I., przy którym nie była reprezentowana przez jakiegokolwiek agenta, a tym bardziej przez C. G. w [...]. Do tej zatem transakcji w ogóle nie może mieć zastosowania art. 32 ust. 4 WKC. C. G. co prawda świadczy usługi agencyjne na rzecz całej grupy kapitałowej – choć nie wiadomo ile z nich ma charakter przedstawicielski, a ile charakter usług pośredniczących – ale brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, że w związku z tym każdy z jej członków jest uprawniony do obniżania w swoim kraju ceny importowanych towarów, kupowanych od innych członków tej grupy.

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 32 ust. 4 WKC przez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu.

Tym samym – skoro nie było podstaw do dokonania oczekiwanych przez stronę skarżącą odliczeń od ceny – nie został również naruszony art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (z którego wynika, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło), a zatem również zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w tym zakresie należało uznać za nieuzasadniony.

Dalszą konsekwencją owej konstatacji jest to – jak to zaznaczono na wstępie niniejszych rozważań – że również – wbrew zarzutowi sformułowanemu w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a tym samym i powiązanych w zarzucie z tym przepisem art. 187 § 1, art. 122, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem wyrok odpowiada prawu, to nawet gdyby doszło do uchybienia tym przepisom, to i tak nie miałoby to wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Ponadto, na marginesie wskazać należy, że jako szczególnie nieuzasadnione, a zarazem niezrozumiałe, trzeba ocenić zwłaszcza te twierdzenia autora skargi kasacyjnej, w których mówi o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie "wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z p.p.s.a." oraz o rzekomym "sanowaniu rażącego naruszenia... przepisów postępowania" (określonych w art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), nie wskazując przy tym ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, żadnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego miałby wynikać – i to "wprost", jak twierdzi kasator – obowiązek zastosowania w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak również nie wskazując, na czym konkretnie miałoby polegać owo "rażące naruszenie" przepisów postępowania, które jakoby zostało "sanowane" przez Sąd pierwszej instancji. Ogólnikowość tych twierdzeń (zarzutów) i brak ich uzasadnienia oraz ich oderwanie od realiów tej sprawy, w istocie całkowicie pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania ich właściwej oceny.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też - stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.