Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 963/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 121 § 1, art. 122, art. 140 § 1, art. 141 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 216
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka jawna w N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017r. oraz styczeń 2018r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w całości swoją decyzję z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...], określającą P. sp. jawna z siedzibą w N. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za październik 2017 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2017 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za październik 2017 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2017 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł i za styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec ww. podatnika w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostały opisane w protokole kontroli nr [...] z dnia 2 sierpnia 2018 r. doręczonym 7 sierpnia 2018 r.

W związku z niezłożeniem przez P. Sp.J. korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 tej ustawy.

W decyzji z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że celem prowadzonej przez P. Sp. J. działalności w zakresie hurtowego obrotu technicznym, surowym olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług, a osoby reprezentujące Spółkę nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji. Proceder ten trwał co najmniej od 2016 r. co zostało stwierdzone w wydanym w dniu 10 sierpnia 2018 r. rozstrzygnięciu nr [...]

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że P. Sp.j. dla realizacji swojej działalności posiadała nieruchomość przy ul. [...] w N. S. oraz samochód marki [...] Nie dysponowała powierzchnią magazynową. Spółka zatrudniała czterech pracowników na umowę o pracę oraz jednego na umowę zlecenie. Dyrektorem handlowym ww. Spółki był K. Ł.. Ze złożonych w czasie kontroli wyjaśnień wynikało, że od początku działalności P. Sp. j. do ok. 2014-2015 r., przedmiotem jej działalności był handel słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. P. Sp. j. towar ten sprowadzała z zagranicy i odsprzedawała do polskich browarów. Na podstawie dokumentów Spółki ustalono, iż w okresie od października 2017 r. do stycznia 2018 r. przeważającym przedmiotem jej działalności był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym. Oprócz ww. towaru Spółka przeprowadzała transakcje w zakresie pośrednictwa w handlu butelkami. Spółka największe wartości generowała na transakcjach związanych z olejem rzepakowym. W przypadku nabyć, stanowił on ponad 93,81% wartości wszystkich zakupionych towarów. Praktycznie taki sam udział tego rodzaju towaru występował po stronie sprzedaży, generując ponad 89,25% przychodów Spółki. Zakup oleju (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) fakturowany był przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Na fakturach zastosowana została stawka VAT 23%. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wyłącznie do czeskiego podmiotu K. s.r.o. Na fakturach VAT dla tych dostaw P. Sp.J. stosowała stawkę VAT 0%. Ze względu na charakter sprzedaży za miesiące od października 2017 r do stycznia 2018 r. w deklaracjach VAT-7 Spółka dysponowała zwroty na rachunek bankowy opiewające na kwoty rzędu 500 tys. zł za dany miesiąc. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od października 2017 r do stycznia 2018 r. T. Sp. z o.o. sp. kom. wystawiła 87 faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dostawy surowego, technicznego oleju rzepakowego na łączną wartość [...] zł netto, VAT [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalony został stan faktyczny, w którym stwierdzono, że uczestnikami poszczególnych łańcuchów dostaw oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu w P. Sp. J., były w okresie od października 2017 r. do stycznia 2018 r. podmioty kwalifikujące się do kategorii przypisanych "oszustwom karuzelowym":

1. podmioty pełniące funkcje krajowych "znikających podatników": E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków. W konsekwencji ich działania doprowadziły do uszczupleń w podatku VAT;

2. podmioty pełniące funkcje krajowych "buforów": T. Sp. z o.o. sp. kom., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te, formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera";

3. podmiot pełniący funkcję "brokera": P. Sp. J., ponieważ podmiot ten poprzez fakturowanie oleju rzepakowego pochodzącego od "znikających podatników" na podmioty zarejestrowane poza granicami RP, występował o zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa;

4. podmioty pełniące funkcje zagranicznych "podmiotów wiodących": K. s.r.o., M. s.r.o., E. Ltd., ponieważ podmioty te wprowadzały na terytorium Polski towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały i umożliwiały dokonywanie oszustw podatkowych.

W decyzji organu I instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. stwierdził również, że w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego zaobserwowano pewne powtarzalne cechy i zachowania charakteryzujące poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu fakturowego. Zaliczyć do nich można:

- niepodejmowanie, pomimo kilkukrotnych prób doręczeń, korespondencji pod adresami ujawnionymi we właściwych rejestrach (KRS, CEIDG), jako adresy do kontaktów (adresy siedzib, adresy miejsc prowadzenia działalności),

- obieranie za adres siedziby tzw. "adresów wirtualnych", pod którymi to adresami nie ma możliwości skontaktowania się z uprawnionymi do reprezentacji danego kontrahenta osobami,

- brak kontaktu z przedstawicielami statutowymi kontrahentów będących jednostkami organizacyjnymi,

- występowanie w organach upoważnionych do reprezentacji poszczególnych podmiotów obywateli obcych państw,

- zmiany adresów siedzib poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu (niejednokrotnie zmiany dokonywane były w trakcie toczącej się kontroli),

- uczestnictwo w deklarowanych łańcuchach dostaw podmiotów nowoutworzonych,

- ewidencjonowanie transakcji mających za przedmiot obrót olejem rzepakowym o znacznych wartościach, pomimo braku obiektywnych zdolności do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej,

- brak infrastruktury techniczno-logistycznej, brak zatrudnionych pracowników,

- wypowiadanie biurom rachunkowym świadczącym usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych umów, po wystąpieniach kierowanych do tych biur przez tut. Organ podatkowy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do T. Sp. z o.o. sp. kom., który został następnie przefakturowany na rzecz P. Sp. J. były następujące podmioty: S. Sp. z o.o. w M., E. Sp. z o.o. w G., A. Sp. z o.o. we W., G. Sp. z o.o. w K., S. Sp. z o.o. sp. kom. w Ś. . Ponadto zagranicznymi dostawcami oleju rzepakowego - według zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - były podmioty: E. , B. , W. , K. s.r.o., M. , C. .

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż jedynym odbiorcą oleju rzepakowego od P. Sp. J. w okresie od października 2017 r. do stycznia 2018 r. był podmiot K. s.r.o.

W przedmiotowej decyzji opierając się na zgromadzonym materiale, a w szczególności danych pozyskanych z systemu V. szczegółowo opisano ustalenia dotyczące obrotu olejem rzepakowym przez P. Sp. J. Pochodzący od tzw. "znikających podatników" olej, był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz nierzetelnych podmiotów, które dokonywały dalszego obrotu tym towarem, finalnie powracającym na terytorium kraju. Wśród podmiotów pojawiających się w ramach ww. transakcji rolę tzw. "znikających podatników" pełniły Isono C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Odnośnie podmiotu I. Sp. z o.o. sp. kom. ustalono, że: jedynym udziałowcem i pełniącym funkcje prezesa zarządu I. Sp. z o.o. był T. T., posiadający 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł, wykonana dla podmiotu Isono C. Sp. z o.o. "ocena ryzyka podatnika VAT" w systemie [...] wskazała, że jest to podmiot o podwyższonym poziomie ryzyka, podmiot ten nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z dniem 26 kwietnia 2018 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 3 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących VAT-UE, siedziba Spółki znajduje się w "wirtualnym biurze", brak kontaktu ze Spółką, wobec Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadzi kontrolę w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2017 r. do stycznia 2018 r.

Odnośnie podmiotu S. Sp. z o.o. sp. kom. ustalono, że: jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o. jest podmiot O. Sp. z o.o., posiadający 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł, funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o.o. pełnił D. F., wykonana dla podmiotu S. Sp. z o.o. "ocena ryzyka podatnika VAT" w systemie [...] wskazała, że jest to podmiot o podwyższonym poziomie ryzyka, spółka nie składała żadnych deklaracji VAT za okres od października 2017 r. do stycznia 2018 r., brak kontaktu ze spółką, S. Sp. z o.o. nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnośnie podmiotu A. Sp. z o.o. sp. kom. Ustalono, że: wykonana dla podmiotu A. Sp. z o.o. "ocena ryzyka podatnika VAT" w systemie [...] wskazała, że jest to podmiot o wysokim poziomie ryzyka, w okresie objętym kontrolą A. Sp. z o.o., nie składała [...], A. Sp. z o.o. w 2017 r. oraz 2007 r. nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7, a w 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku ww. spółki.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem P. sp. jawna wniosła w dniu 5 marca 2019 r. odwołanie, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, b) wydanie decyzji o błędnym rozstrzygnięciu, c) wydanie decyzji z uzasadnieniem faktycznym odnoszącym się w znacznej części do innych spraw, aniżeli do niniejszej i badanego okresu, d) wydanie decyzji z uzasadnieniem prawnym niewynikającym z podstaw prawnych decyzji;

2) art. 216 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 237 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie w toku postępowania stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło Spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego;

3) art. 207, art. 21 § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji, pomimo że decyzja została wydania po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania dowodowego;

4) art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 5 października 2018 r. uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 10 sierpnia 2018 r. wydanej dla Spółki za okres od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r. i przeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, pomimo że jest to decyzja, która swą treścią nie dotyczy okresu objętego postępowaniem podatkowym i dotyczy innych transakcji, niż ostatecznie kwestionowane przez organ w skarżonej decyzji, tym samym dowód z tego dokumentu nie ma wpływu na ustalenia wymiaru podatku zawarte w zaskarżonej decyzji;

5) art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadamianie Spółki o planowanych terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, a to z uwagi na odgórnie założoną tezę o nieuczciwości Spółki, tj. nieprzeprowadzenie szeregu dowodów mających istotne znaczenia dla niniejszej sprawy;

7) art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych, a w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wybiórcze i fragmentaryczne traktowanie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie w taki sposób, by pasowały one do z góry ustalonej tezy;

8) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego;

9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika, co w rezultacie miało wpływ na postępowanie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego w wyniku biednego przyjęcia przez organ, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców;

2) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d, poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec Spółki, pomimo braku podstaw do jego ustalenia.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 11 lutego 2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Jednocześnie P. Sp.J., na podstawie art. 229 w zw. z art. 197 § 1, art. 181, art. 191, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej wniosła o:

- wyłączenie z akt postępowania materiałów pozyskanych w toku jego trwania, a niezwiązanych ze sprawą, tj. z zakresem rzeczowym i czasowym postępowania: decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...];

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchań przewoźników i kierowców na okoliczność faktycznego dokonania przez Spółkę dostaw, których rzetelność i dokonanie kwestionuje organ w decyzji, a o co Spółka uprzednio wnosiła;

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. Ł. – [...] handlowego Spółki, na okoliczność przeprowadzenia i dokonania przez Spółkę dostaw, których rzetelność i dokonanie kwestionuje organ w decyzji, a o co Spółka uprzednio wnosiła;

- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. P. L. - Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który to wydał z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedmiotową decyzję, na okoliczność posiadania wiedzy i doświadczenia życiowego tej osoby w zakresie handlu towarami w branży obrotu olejem rzepakowym, bowiem z treści decyzji wynika, że ocena materiału dowodowego w toku postępowania został dokonana przy wykorzystaniu wskazanych powyżej doświadczeń tej osoby, co jest w ocenie podatnika niewiarygodną przesłanką ocenną;

- przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania strony w osobie S. M. na okoliczność przeprowadzenia i dokonania przez Spółkę dostaw, których rzetelność i dokonanie kwestionuje organ w decyzji, a o co Spółka uprzednio wnosiła.

Ponadto P. Sp.J., na podstawie art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa, złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 września 2018 r. o włączeniu uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 10 sierpnia 2018 r. wydanej dla P. Sp.J. za okres od czerwca do grudnia 2016 r. oraz na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9 listopada 2019 r. o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych Spółki.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 11 lutego 2019 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w ramach dokonywanego przez podatnika obrotu technicznym olejem rzepakowym, dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych, był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które, czy to bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami, były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta (detalisty). Dokonując oceny dochowania należytej staranności oraz działania, w dobrej wierze przez odwołującą Spółkę organ podatkowy wyjaśnił, że wobec P. Sp. J. przeprowadzono równoległe postępowanie kontrolne w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2016 r.

Organ stwierdził, że transakcje objęte weryfikacją w niniejszym postępowaniu, za okres od czerwca 2017 r. do stycznia 2018 r., są już kontynuacją zdarzeń, mających miejsce w 2016 r. i biorą w nich udział te same (lub reprezentowane przez te same osoby) podmioty. Wskazano, że w ramach postępowania włączono do akt sprawy liczne dokumenty pozyskane w ramach ww. postępowania za 2016 r. w tym m.in. protokoły przesłuchania świadków. W oparciu o te dowody Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił, że geneza transakcji obrotu olejem rzepakowym z udziałem podatnika oraz T. Sp. z o.o. sp. kom., będącego jedynym dostawcą w okresie objętym kontrolą, tj. od października 2017 r. do stycznia 2018 r., związana była początkowo z innymi podmiotami. Podatnik swoje pierwsze transakcje w zakresie nabywania oleju rzepakowego, wykazywał bezpośrednio z podmiotem C. Sp. z o.o. Podmiot ten był ujmowany na dokumentach nabycia oleju w okresie od czerwca 2016 r. do lipca 2016r. Od lipca 2016 r. faktury były sygnowane przez T. Sp. z o.o. w M., a następnie przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Współpraca z C. Sp. z o.o., w momencie podjęcia decyzji przez podatnika o handlu olejem rzepakowym była ściśle powiązana ze stosunkami, jakie łączyły podatnika z późniejszymi dostawcami oleju rzepakowego, tj. firmą T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. sp. kom., a ściślej rzecz ujmując z osobą A. W., który miał realny wpływ na funkcjonowanie wskazanych, dwóch ostatnich podmiotów a także, niewątpliwie miał kontakt z C. Sp. z o.o., bowiem wskazał ten podmiot, jako kontrahenta P. Sp. J. Formalną podstawą prowadzenia współpracy przez odwołującą Spółkę z firmami T. Sp. z o.o. oraz w 2017 r. T. Sp. z o.o. sp. kom. były dwie umowy (kontrakty) na dostawy surowego oleju rzepakowego, zawarte odpowiednio w dniu 19 maja 2016 r. oraz w dniu 5 września 2016 r. (obowiązująca w 2017 r.). Analizując wskazane umowy organ stwierdził: różnice w treści egzemplarzy umów łączących P. (rozbieżność w podpisach, datach podpisania); błąd w nazwie podmiotu - kontrahenta podatnika (T. Sp. z o.o. sp. kom. zamiast T. Sp. z o.o. sp. kom); tożsamość treści umów, mimo zmieniających się kontrahentów (T. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. sp. kom.); nierealizowanie transakcji, zgodnie z treścią umów (nie weryfikowano parametrów nabywanego towaru ani jego ilości (mieli tego dokonywać odbiorcy końcowi i bezpośredni dostawca); specyficzne zasady rozliczeń (towar był rozładowany w miejscu przeznaczenia dopiero po uiszczeniu płatności przez nabywców, nie było możliwości ich odroczenia). Organ podał również, że wyjaśnienia S. M. wskazują, iż po dłuższym okresie kooperacji warunki płatności ulegać miały zmianie, co miało być korzystne dla podatnika. Taki wniosek nie pokrywa się jednak z rzeczywistością. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, pomimo przeprowadzenia z A. W. pierwszych, pojedynczych transakcji już pod koniec 2015 r., płatności realizowane w grudniu 2016 r. na rzecz T. Sp. z o.o. sp. kom. odbywały się niezmiennie w oparciu o te same zasady, jakie obowiązywały przy kontaktach z wcześniejszymi dostawcami (T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.). Takie same reguły funkcjonowały nieprzerwanie również w 2017 r. i w styczniu 2018 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że dyrektor handlowy P. , K. Ł. potwierdził, że warunki, na jakich odbywały się transakcje dotyczące obrotu olejem, nie były powszechną praktyką w działalności kontrolowanej Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że umowy podpisane przez P. z jej bezpośrednimi dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były stosowane, zarówno w 2016 r., jak i w 2017 r. oraz w styczniu 2018 r. Ściśle określone parametry jakościowe oleju rzepakowego nie były weryfikowane przez Spółkę. P. Sp. J. nie dokonywała również pomiarów wagi w oparciu, o który to wynik kalkulowana była cena brutto towaru. Przyjęte warunki płatności nie uwzględniały P. Sp. J. wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a sprzedającym (początkowo C. Sp. z o.o., później T. Sp. z o.o. a od lipca 2016 r. T. Sp. z o.o. sp. kom.). Zdaniem organu, w rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie.

W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których P. Sp. J. nabywała olej rzepakowy. Organ wyjaśnił, że na przekazywane środki składała się wartość netto oleju (0% VAT), którą pokrywał odbiorca zagraniczny oraz 23% VAT ujmowany na fakturach wystawianych na rzecz P. Sp. J. Ponieważ w wewnątrzwspólnotowych transakcjach podatek VAT obliczany jest przy zastosowaniu stawki 0%, jego wartość była finansowana przez P. Sp. J. Innymi słowy po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto) Spółka "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty, mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc, warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT. Ponadto organ wskazał, że na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez odwołującą Spółkę do kontroli, widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, iż nie byli bezpośrednim kontrahentem podatnika. W ten sposób spółka P. wiedziała, jakie podmioty występują w obrocie, a podmioty te wiedziały o łańcuchu poprzedzających transakcji. W opinii organu, tego typu procedura mogła w efekcie doprowadzić (przy zwykłych kontaktach handlowych) do wyeliminowania Spółki z łańcucha dostaw przez kolejne podmioty.

W przekonaniu Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., umowy sporządzone przez S. M. i A. W. są kolejnym przykładem tworzenia dokumentacji na potrzeby kwestionowanych w niniejszej decyzji transakcji. Świadczy o tym sposób określania w nich istotnych elementów regulujących współpracę spółki P. z jej dostawcami i odbiorcami. Zdaniem organu, nie przywiązywanie uwagi do oznaczenia stron danego kontraktu oraz różnice w egzemplarzach posiadanych przez Spółkę i jej kontrahenta, wskazują na nastawienie osób, które te umowy sporządzały. Organ przyznał rację S. M., który twierdził, że umowa nie ma większego znaczenia w przypadku należytego wykonywania wzajemnych zobowiązań. Jednak zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że dokument taki nabiera wagi w sytuacji, gdy jedna ze stron zaprzestaje się z niego wywiązywać. Wobec powyższego organ stwierdził, że starannie działający podmiot powinien zadbać o takie brzmienie umowy, które jest zgodne z wzajemnie ustalonymi przez strony stosunku cywilnoprawnego, obowiązkami i prawami. Również podmioty biorące udział w transakcjach z zasady chronią dane swoich kontrahentów ze względu na oczekiwany zysk i ryzyko wyeliminowania ich jako "zbędnego" pośrednika. W opisywanym schemacie taka sytuacja nie miała miejsca.

Organ nadmienił również, że jak zostało to szczegółowo opisane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2018 roku nr [...], zarówno S. M., jak i K. Ł. wiedzieli, iż towar ujmowany na fakturach VAT, wystawianych przez dostawców oleju, następnie dostarczanego do firmy do odbiorców Spółki, finalnie powracał na terytorium [...]. Przedmiotowe informacje pochodziły ze zgłoszeń reklamacyjnych, na których widniały dane polskiej firmy, a do których dostęp - jako uczestnik łańcucha - miała spółka P.

Oceniając charakter uczestnictwa podatnika w opisywanych transakcjach "karuzelowych", organ wskazał na rolę A. W., który za wiedzą i aprobatą decydentów podatnika, zajmował się organizowaniem transakcji olejem. Zostało to potwierdzone w wyjaśnieniach zarówno S. M., jak i K. Ł., złożonych do protokołów przesłuchań.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z ww. wypowiedzi wynikało, że przedstawiciele spółki P. , która od wielu lat działała samodzielnie i była znana na rynku, jako podmiot trudniący się pośrednictwem w handlu międzynarodowym, świadomie zrezygnowali z takiej roli w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem oleju rzepakowego. Wszyscy zagraniczni, fakturowi odbiorcy podatnika byli bowiem wskazywani przez A. W.. Także dostawca był przez niego wybrany. W ocenie organu, taka sytuacja jest niespotykania w normalnych relacjach biznesowych, gdy osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem, ani pełnomocnikiem, organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru). Organ wskazał także, że zagraniczni odbiorcy faktur występowali z zapytaniem do A. W., od którego zależeć miało, jaką ilość oleju rzepakowego jest on w stanie dostarczyć. W dalszej kolejności, ustalenia dotyczyły "zdolności eksportowych" spółki P. , które wprost uzależnione były od jej sytuacji finansowej, a konkretnie od otrzymywanych regularnie i terminowo zwrotów podatku VAT. W ocenie organu, osoby zajmujące się w Spółce handlem olejem rzepakowym, w porozumieniu z A. W., wykorzystując ugruntowaną na rynku pozycję firmy, a w szczególności korzystając z jej długiej obecności na rynku, uwiarygadniały dokonywane transakcje na potrzeby ewentualnych kontroli organów skarbowych. W kontekście świadomego uczestnictwa w transakcjach "karuzelowych" podatnika organ zwrócił też uwagę na wpłatę [...] zł na rzecz T. Sp. z o.o., tytułem "kaucji do kontraktu". Miała ona umożliwić, według S. M., uniezależnienie się spółki P. od spółki C. . Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że środki "wyłożone" przez odwołującą Spółkę, służyły zakupom towarów handlowych, tj. oleju rzepakowego przez T. Sp. z o.o. Zdaniem organu, przedstawiciele podatnika, wpłacili pieniądze, które de facto "zasiliły" działalność całego łańcucha podmiotów. Wpłacona "kaucja" bowiem nie skróciła ilości dostawców, nie wpłynęła również na cenę nabywanego oleju. Umożliwiła ona kontynuowanie obrotu na nieco zmienionych zasadach (wejście do "karuzeli" nowo utworzonego podmiotu o statusie bufora), które nie miały ekonomicznego uzasadnienia dla podatnika. W ocenie organu, trudno uzasadnić twierdzenie, że zarządzający spółką P. nie mieli świadomości tej sytuacji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał również, że kolejną kwestią, która niewątpliwie w zwykłych okolicznościach, powinna wzbudzić wątpliwości u przedstawicieli Spółki w zakresie handlu z T. Sp. z o.o. były ceny nabywanego towaru. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej dostarczonej przez podatnika wykazała bowiem, że zarówno spółki C. , jak i T. przez cały okres od czerwca do grudnia 2016 r. dostarczały olej rzepakowy do odwołującej Spółki, stosując jednakową cenę jednostkową netto tego towaru, która wynosiła wówczas [...] EUR. Wraz z rozpoczęciem bezpośredniej współpracy z T. , wyeliminowany miał zostać krajowy pośrednik, tj. C. Sp. z o.o. Organ wskazał, że poproszony o wyjaśnienie, dlaczego w tak zaistniałej sytuacji zmianie nie uległa cena jednostkowa towaru, która nadal (pomimo wykluczenia pośrednika) wynosiła [...] EUR, S. M. poinformował, że prawdopodobnie stało się tak z uwagi na wyższą cenę jednostkową sprzedaży przy zakupach bezpośrednio od T. . Natomiast K. Ł. nie było wiadome, któremu podmiotowi przypadła korzyść (różnica) z tytułu wyeliminowania pośrednika. W jego przekonaniu, przyczyna stosowania takiej samej ceny przez obu dostawców (pośrednika, tj. C. oraz uznawanego za "producenta" T. ), leżała w cenie, za jaką zakupu dokonywał ostateczny odbiorca.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał jednak te tłumaczenia za niewiarygodne, gdyż każde zmniejszenie liczby podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw powinno powodować zmianę ceny oraz podział osiąganej marży, lub inne korzyści dla podmiotu niwelującego ogniwa pośrednie. Jest to naturalne zachowanie rynkowe, zgodne z celami jakie przed sobą stawia każda jednostka gospodarcza.

Duże zastrzeżenia w organie podatkowym wzbudziła także weryfikacja przez Spółkę rzetelności przyszłych kontrahentów, dostarczających olej rzepakowy. Organ stwierdził, że z C. , z którą odwołująca Spółka nigdy wcześniej nie prowadziła współpracy i nie miała kontaktu, podatnik dokonał w 2016 r. dwadzieścia dwie transakcje na łączną kwotę [...]zł netto jedynie na podstawie, jak wskazały osoby zarządzające, "zaleceń A. W.". Z dokonanych ustaleń wynika, że zarówno S. M. jak i K. Ł. nigdy nie spotkali się z jakąkolwiek osobą ze spółki C. . W stosunku do wskazanego kontrahenta nie były prowadzone jakiekolwiek czynności weryfikacyjne przed zawarciem umowy, ani też podczas samej już "współpracy". Warunki kooperacji zawarte w umowie podpisanej z C. , ustalane były natomiast wyłącznie z A. W., de facto więc z osobą działającą z imienia podmiotu, który występować miał na wcześniejszym etapie obrotu. Również samo zawarcie pisemnej umowy odbyło się przy udziale A. W. współwłaściciela T. Sp. z o.o., który po podpisaniu kontraktu przez przedstawiciela P. miał przekazać go spółce C. . Po złożeniu podpisu przez osobę reprezentującą tę jednostkę, A. W. zwrócił egzemplarz umowy do P. . Organ wskazał, że w przeciągu blisko dwóch miesięcy fakturowań, tylko jeden raz miało dojść do rozmowy telefonicznej, pomiędzy dyrektorem handlowym P. , a prezesem C. , którego nazwiska K. Ł. nie potrafił jednak wymienić. Jeżeli natomiast chodzi o wspólnika kontrolowanej Spółki, to nie utrzymywał on nawet kontaktu telefonicznego z osobami reprezentującymi nowego wówczas kontrahenta-dostawcę. Pozostali, późniejsi dostawcy byli także wskazani przez A. W.. Opisując rolę spółki P. w przedmiotowych transakcjach, organ zwrócił uwagę na szczególną okoliczność, jaką było pisemne upoważnienie, które otrzymał J. W., pracownik T. Sp. z o.o., do posługiwania się pieczęcią firmową P. , w celu potwierdzania opuszczenia transportu z tłoczni firmy T. . J. W. faktycznie wystawiał listy przewozowe CMR, obejmujące olej rzepakowy fakturowany do P. , początkowo w 2016 r. przez C. , a w późniejszym okresie w 2017 r. przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Także w przypadku oleju fakturowanego w późniejszym okresie bezpośrednio przez T. Sp. z o.o., a następnie przez T. Sp. z o.o. sp. kom. podpisy na dokumentach CMR oraz pieczęć P. Sp. J. w miejscu przeznaczonym dla nadawcy składane były przez J. W..

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., osoby zarządzające spółką P. nie tylko nie dochowały należytej staranności w weryfikacji źródeł pochodzenia towaru, jak również współpracujących kontrahentów, ale poprzez swoją świadomą bierność i oddanie organizacji transakcji w ręce osób trzecich, uczestniczyły w transakcjach karuzelowych, osiągając z tego tytułu korzyści. Organ nadmienił, że S. M. potwierdził, iż zapoznał się z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego w dniu 9 maja 2016 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju, zawierającego komunikat, iż rynek oleju rzepakowego jest obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT. Fakt ten, w konsekwencji, powinien, zdaniem organu, doprowadzić do zwrócenia przez Spółkę szczególnej uwagi na transakcje dotyczące obrotu ww. towarem. Jednakże, przedstawiciele P. nie interesowali się, ani źródłem pochodzenia nabywanego towaru, ani też podmiotami do jakich on trafiał. Zdaniem organu, powyżej zaprezentowane argumenty wskazują zatem, że przedstawiciele P. nie dochowując wymogów starannego działania, godzili się z pełną świadomością na udział w procederze nierzetelnego obrotu olejem rzepakowym.

Z jednej bowiem strony osoby występujące w imieniu Spółki zaniechały przeprowadzenia szeregu czynności, które mogłyby uchronić ją przed narażeniem się na ryzyko uwikłania w przestępczy proceder, z drugiej zaś dysponowały wiadomościami, które potwierdzały ich wiedzę w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. powołał się na treść, m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w każdym łańcuchu dostaw towarów, zakupionych bezpośrednio od T. Sp. z o.o. sp. kom., wystąpiło oszustwo podatkowe, a udział spółki P. w tych transakcjach był świadomy. W konsekwencji organ uznał, że faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje T. z o.o. sp. kom., nie mogą stanowić dla P. Sp. J. podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W związku z poczynionymi ustaleniami, organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z 87 faktur VAT oraz 1 korekty, wystawionych przez T. Sp. z o.o. sp. kom., ujętych w stosownych rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i wykazany w poszczególnych deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze poczynione w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalenia organ uznał, że czynności wykazywane pomiędzy P. Sp. J., a K. s.r.o., nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u odwołującej Spółki. Stanowiły one bowiem element szerszych, oszukańczych konstrukcji utworzonych dla osiągnięcia nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Mające taki charakter czynności te -rozpoznane przez P. Sp. J. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - nie mogą być postrzegane jako czynności podlegające opodatkowaniu, w rozumieniu jakie temu terminowi nadaje ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 i art. 7 tej ustawy). W ocenie organu, jedynym efektem działań zmierzających do zafakturowania przez P. Sp. J. oleju rzepakowego było wyłudzenie z budżetu państwa kwot wykazanego przy nabyciu podatku VAT. W związku z powyższym faktury VAT wystawione na rzecz ww. zagranicznych podmiotów nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie mogą stanowić również obrotu, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły również art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem transakcje udokumentowane fakturami VAT otrzymanymi przez odwołującą Spółkę od jedynego dostawcy oleju rzepakowego, tj. T. Sp. z o.o. sp. kom. dotyczą zakupu, a kwoty podatku widniejące na tych fakturach, służyły do pomniejszania kwot podatku należnego o podatek naliczony przez Spółkę i w konsekwencji zawyżania otrzymanych zwrotów, a także zaniżania zobowiązań podatkowych. W związku z tym organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od października 2017 r. do stycznia 2018 r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. odniósł się do podniesionych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w osnowie przedmiotowej decyzji, wskazano przepisy proceduralne, wskazujące na uprawnienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. do wydania ww. rozstrzygnięcia. Zatem niezgodne ze stanem rzeczywistym były twierdzenia zawarte w odwołaniu wskazujące na to, iż wydana decyzja nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 216 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 237 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak również postępowania podatkowego, organ kierował do Spółki zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, każdorazowo, szczegółowo wskazując na powód takiego przedłużenia oraz planowane do wykonania czynności dowodowe. Organ przytoczył treść art. 140 § 1 i art. 139 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że skoro przepis jednoznacznie wskazuje, iż Spółka powinna zostać zawiadomiona w przypadku wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, sposób nazwania ww. dokumentu ma wtórne znaczenie. Organ nadmienił przy tym, że każdorazowo wydane w sprawie zawiadomienia zawierały pouczenie, że zgodnie z brzmieniem art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy w terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, stronie służy ponaglenie. Strona nie skorzystała z takiej możliwości. Ponadto za bezzasadny organ uznał zarzut uniemożliwienia Spółce zaskarżenia treści zawiadomień, w tym ich uzasadnień, gdyż nawet w sytuacji gdyby ww. dokument miał formę postanowienia, to zgodnie z brzmieniem art. 217 § 2 takie postanowienie pozbawione byłoby uzasadnienia, bowiem nie przysługuje na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, lecz, jak wskazano powyżej, ponaglenie. Z kolei przywołane w odwołaniu orzecznictwo, w tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w ocenie organu nie znajduje, zdaniem organu, zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 207, art. 21 § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, że strona nie przedstawiła uzasadnienia do ww. zarzutu.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, trudno przyjąć, iż wykorzystanie w przeprowadzonym postępowaniu decyzji wydanej wobec tego samego podmiotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, narusza prawo, tym bardziej, że zasadność takiej czynności jest niewątpliwa ze względu na konieczność ukazania schematu działania podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej".

Odnośnie naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że odwołująca Spółka nie przedstawiła odrębnego uzasadnienia do ww. zarzutu. Organ zaznaczył przy tym jednak, że w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie dokonano przesłuchań świadków, a jedynie postanowieniami włączono do akt niniejszej sprawy protokoły z przesłuchań świadków oraz osób reprezentujących spółkę P. .

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że możliwość zakwestionowania ustaleń organu, wymagałaby wykazania, iż poczynione przez organ ustalenia są sprzeczne z wyrażonymi w tych przepisach zasadami. Zdaniem organu, P. Sp. J. nie wskazując w jakim zakresie dokonane ustalenia naruszają zasady logiki bądź doświadczenia życiowego i formułuje zarzut o braku możliwości oceny przez organ zdarzeń gospodarczych pod względem zasad doświadczenia życiowego w opisywanej w decyzji branży, nie dał możliwości na ustosunkowanie się do zarzutu. Organ stwierdził że działalność w zakresie handlu olejem jest działalnością handlową, a jej specyfiką jest, od pewnego czasu, jak wskazano w wymienionym powyżej ostrzeżeniu Ministra Finansów, duże prawdopodobieństwo wystąpienia nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K., sugerowanie przez stronę, że organ nie dysponuje doświadczeniem życiowym należy uznać za argument nietrafiony. Funkcjonowanie bowiem na rynku podmiotów dokonujących obrotu towarami o wielkiej wartości, podlega regułom, z których choćby podstawowe i zasadnicze są znane przeciętnemu obywatelowi, a już na pewno pracownikom administracji skarbowej. Do takich zasad należy m.in. sposób doboru kontrahentów, zawieranie umów i ich realizacja, dokonywanie płatności itp. W ocenie organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób spójny i logiczny na podstawie bardzo szerokiego zespołu środków dowodowych (przesłuchania świadków, oględziny, informacje od kontrahentów, informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych).

Odnośnie naruszenia art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że Spółka nie przedstawiła odrębnego uzasadnienia do ww. zarzutu. Ponieważ jednak zarzut ten wynika bezpośrednio z zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. powtórzył, że przeprowadzone postępowanie, dostarczyło argumentów do uznania ksiąg odwołującej Spółki za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur VAT dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży oleju.

Odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, wszechstronny z zapewnieniem stronie możliwości czynnego w nim udziału. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ podniósł, że w przedmiotowej decyzji znajduje się szczegółowe uzasadnienie przesłanek, na których oparł się formułując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zdaniem organu, wskazane w niej dowody stanowiące podstawę dokonanych ustaleń oraz wnioski z nich wynikające potwierdzają, że osoby reprezentujące P. Sp. J. nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji przedmiotowych transakcji jak również nie działały w ww. zakresie w dobrej wierze. Ponadto odnośnie zarzutu naruszenia ww. dyrektywy Unii Europejskiej organ nadmienił, że transpozycja jej założeń dotyczących podatku od wartości dodanej została dokonana w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zarzut naruszenia jej przepisów jest niezasadny.

Odnośnie naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d, organ stwierdził, że zarzut ten wynika z zakwestionowania przez Spółkę ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania, którego konsekwencją jest m.in. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. sp. kom. W związku z tym organ powołał się na uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, w którym wskazano przesłanki jakimi kierował się Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. .

Odnosząc się do wniosków Spółki o wyłączenie z akt decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...] oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. P.-L. - Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., organ zauważył, że jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy, stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Ponadto ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2018 r. stanowi jeden z elementów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego. W związku z powyższym, wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka W. P.-L. organ uznał go za bezzasadny. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem kompletny i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ nie widział również potrzeby, aby w niniejszej sprawie, zachodziła konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych. Za bezzasadne uznano również wnioski dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchań przewoźników i kierowców oraz S. M. na okoliczność faktycznego dokonania przez Spółkę dostaw, których rzetelność i dokonanie kwestionuje organ w decyzji. Organ nie kwestionował bowiem samego faktu wywozu ww. towarów, lecz opisał okoliczności, pozwalające na wyciągnięcie wniosków w zakresie ww. transakcji, wśród których rozbieżności w prowadzonej dokumentacji, stanowią jedynie jeden z elementów świadczących o rzeczywistych charakterze ww. transakcji. Zatem powyższy wniosek nie zasługiwał, zdaniem organu, na uwzględnienie. Wskazano też, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019 r. poinformowano stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W piśmie z dnia 6 maja 2019 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w niniejszej sprawie, stanowiące w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu. W świetle powyższego, organ uznał zarzuty odwołania za chybione i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższą decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie zgodziła się P. , S. spółka jawna w N. S. i pismem z dnia 19 lipca 2019 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydaną w I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku której doszło do błędnego stwierdzenia, że transakcje zakupu sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca oraz zarzucenie Spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy materiał dowodowy nie wskazuje, aby wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że ma do czynienia z takim oszustwem, a jednocześnie wskazuje, że działała ona w dobrej wierze i dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej od racjonalnego przedsiębiorcy, a kwestionowane przez Naczelnika transakcje miały rzeczywiście miejsce; a to wszystko w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki z odgórnie przyjętym założeniem o jej nieuczciwości pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, a także w szczególności, w wyniku:

a) pominięcia w swej ocenie, iż w badanym okresie istniał już System [...],

b) błędnych wyliczeń dot. marży na towarach,

c) pominięcia dokumentów świadczących o dostawach oleju rzepakowego produkowanego wyłącznie na zlecenie Spółki,

d) absurdalnego sugerowania celowego przygotowania dokumentacji handlowej przez Spółkę;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo braków w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, co pozbawiło stronę możliwości obrony swych praw;

3. art. 193 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, pomimo braku udowodnienia ich nierzetelności już na etapie decyzji wydanej w I instancji;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 237 w zw. z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niewydania w toku postępowania podatkowego (a wcześniej również w trakcie kontroli celno-skarbowej) stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło Spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207, art. 21 § 3, art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wprowadzenia jej do obrotu prawnego po bezskutecznym upływie terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

b) niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika,

d) prowadzenie postępowania podatkowego wobec podatnika z odgórnie przyjętym założeniem o jego nieuczciwości pomimo wyraźnej zasad domniemania uczciwości przedsiębiorcy;

II. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, podczas gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że takiej świadomości nie miała zachowaniu należytej staranności nie mogła mieć, a nadto, wypełniła przesłanki i przy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców;

2. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem pomimo spełnienia warunków do zastosowania stawki VAT 0%;

3. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie i bezpodstawne ustalenie wobec skarżącej Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: 1) zestawień dostaw oleju rzepakowego dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. oraz w styczniu 2018 r. wraz ze wszystkimi szczegółowymi danymi firmy transportowej i pojazdu, 2) zestawień [...] za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. - na potwierdzenie, iż wszystkie dostawy, tj. każdy przewóz oleju rzepakowego rozpoczynającego się na terytorium Polski, był zgłaszany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co w ocenie Spółki wyklucza możliwość działania w sposób niezgodny z prawem i potwierdza brak świadomości brania udziału w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, a także potwierdza dobrą wiarę Podatnika i jej uczciwość w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców skarżąca Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie Naczelnik dopuścił się naruszenia zasad wynikających z ww. przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy oraz zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu, nie wskazuje bowiem jednoznacznie na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym. Spółka stwierdziła, że nie może odnosić się do ustaleń wobec podmiotów trzecich i ich działań, gdyż nie zna tych podmiotów, nie miała wiedzy o ich istnieniu (np. dostawcy T. ) i nie miała wiedzy o jakimkolwiek oszustwie. Ponadto, niniejsza sprawa dotyczy jej działalności gospodarczej, a nie tychże podmiotów, choć z uzasadnienia decyzji można wywieźć, iż ważniejsze są właśnie te podmioty i poczynione wobec nich ustalenia faktyczne. Zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia szeregu zasad proceduralnych, wyłącznie w celu wydania wobec niej decyzji wymiarowej. Podobnie zresztą następuje to w postępowaniach za kolejne okresy, gdzie stan faktyczny ustalany jest z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości skarżącej Spółki, z odgórnie przyjętym celem "ukarania" podmiotu, który jeszcze istnieje i wobec którego można wydać decyzję, w przeciwieństwie do tzw. "znikających podatników", których już nie ma i od których nie odzyska się utraconego VAT-u, a które to podmioty właśnie powinny zostać ukarane.

Skarżąca Spółka wskazała, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem i zaskarżoną decyzją istniał już w [...] System [...] ([...]), którego celem było wyeliminowanie nieuczciwych uczestników życia gospodarczego w [...], poprzez wprowadzenie monitoringu transportu oraz podmiotów uczestniczących w transakcjach obejmujących handel tzw. towarami wrażliwymi, do których od września 2017 r. zalicza się również olej rzepakowy. Każdy podmiot od tego okresu miał obowiązek poddać się weryfikacji i zarejestrować na platformie [...], a także uzyskać zgodę na korzystanie z systemu [...]. Skarżąca Spółka nie tylko została na platformie [...] zweryfikowana i zarejestrowana, ale również zgłaszała każdą dostawę towarów.

Strona skarżąca wyjaśniła, że w tym okresie dostarczała dwa rodzaje produktu, tj. olej rzepakowy o zawartości max. 10 ppm fosforu na specjalne zamówienie/kontrakt do rafinerii B. w S. na [...] (towar ten był produkowany wyłącznie dla Spółki, gdyż tego rodzaju olej nie występował w powszechnym obiegu gospodarczym), a także olej rzepakowy o zawartości do 30 ppm fosforu dla normalnej produkcji estrów. Spółka stwierdziła, że wszystkie powyższe dane wynikają również z dokumentów przekazanych przez nią do akt kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przed postępowaniem podatkowym. Jednak jej zdaniem, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w ogóle nie pochylił się nad tymi dokumentami, na co wskazuje chociażby brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu zarówno decyzji wydanej w I instancji, jak i w zaskarżonej decyzji.

Wątpliwości Spółki wzbudziło również stanowisko organu, że towar wracał do [...], skoro nie wskazał on żadnego dowodu na taką okoliczność, a nadto, towar był dostarczany wyłącznie do dalszej przeróbki na estry, zarówno w przypadku bezpośrednich dostaw do estrowni, jak również do firmy K. , która zaopatrywała kilka estrowni.

Reasumując Spółka stwierdziła, że skoro [...] nie wykrył żadnej nieprawidłowości, to skąd ona miałaby wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszych, czy późniejszych etapach, skoro nie posiada takich metod i takich możliwości, jak organy władzy państwowej.

Strona skarżąca podkreśliła, że wykazywała sprzedaż w sposób legalny i całkowicie prawidłowy, a co do istnienia zakupionego towaru nie ma żadnych wątpliwości. Skarżąca Spółka dokonała zapłaty za zakupiony towar, włącznie z podatkiem VAT, przy czym dostawca ten również prawidłowo rozliczał się z budżetem państwa. Prawidłowo również zaewidencjonowała zakupiony i sprzedany towar, a dokumentacja handlowa była prawidłowa i rzetelna. Dodatkowo towar nie tylko został sprzedany przez Spółkę, ale również dostarczony do nabywcy, czego organ nie kwestionował. Tym samym, w ocenie Spółki, niezrozumiałe jest karanie jej za działalność pomiotów występujących wcześniej w łańcuchu dostaw, o których istnieniu Spółka nie miała najmniejszej wiedzy.

Odnośnie negocjacji cen towarów i marży strona skarżąca wskazała, że w umowie ramowej był zapis o cotygodniowym lub comiesięcznym ustalaniu ceny między kontrahentami, co było uzależnione od warunków lokalnych odbiorcy towarów od Spółki oraz determinowane ceną oleju na giełdzie, która była głównym wyznacznikiem ceny za jaką kupowały olej zakłady przetwórcze. Jeżeli ceny surowca nie pozwalały dostawcy wytłoczyć oleju z dostarczonego przez Spółkę rzepaku, T. pozyskiwał ten olej na rynku w cenie pozwalającej obsłużyć kontrakt zagraniczny zachowując w miarę stabilną marżę dla Spółki. Negocjacje były przeprowadzane regularnie, zatem organ mija się, zdaniem skarżącej, z prawdą w swoich twierdzeniach z tym związanych.

W ocenie Spółki, organ celowo zdaje się pomijać w swoich decyzjach fakt, iż cały import rzepaku dokonywany przez podatnika od węgierskiego dostawcy K. był przeznaczony w 100% dla producenta oleju rzepakowego, tj. T. . Powyższe oznacza zatem jednoznacznie, iż działania Spółki nie miały na celu czerpania nienależnych korzyści ze zwrotu podatku VAT, ale była to normalna praca firmy handlowej specjalizującej się w handlu zagranicznym, mająca na celu realizację podpisanych kontraktów i zobowiązań w nich zawartych. W odniesieniu do wyliczonej przez organ marży skarżąca Spółka wskazała, że w celu udowodnienia z góry narzuconej tezy o oszustwie podatkowym i celowym, świadomym braniu w nim udziału, organ zmanipulował kwestię wysokości marży w postaci wyliczenia marży na towarze "butelki plastikowe - preformy" na poziomie

72,5% w porównaniu do marży

4% na oleju rzepakowym.

Spółka wyjaśniła, że realna zrealizowana średniookresowa marża na towarze, również określona precyzyjnie w kontrakcie "butelki plastikowe - preformy" wynosi 1%, dlatego więc nie wzbudziły w osobach reprezentujących Spółkę żadnych wątpliwości, zyski osiągnięte na handlu olejem rzepakowym w porównaniu do zysków osiągniętych z handlu butelkami plastikowymi - preformami.

W ocenie Spółki, organ celowo i z pełną premedytacją zestawił nieprawidłowe dane w wyliczeniach, stąd niebotyczna, nierealna i nierynkowa marża, która potem służy do potwierdzenia z góry określonej tezy o nieuczciwości podatnika, pomimo iż organ był w posiadaniu Plików JPK, rejestrów VAT oraz wszystkich dokumentów źródłowych przekazanych w trakcie trwania procedury.

Strona skarżąca podniosła, że organ dopatruje się jej świadomości i wzięcia udziału w oszustwie, podczas gdy znakomita większość decyzji to opis działań podmiotów trzecich. Zdaniem strony skarżącej, fakt, iż wobec bezpośredniego kontrahenta, czy podmiotów trzecich zostały wydane decyzje albo toczą się wobec tych podmiotów postępowania prowadzone przez organy podatkowe i ustalono, że funkcjonowali oni nielegalnie, nie przesądza i nie powinno przesądzać jednoznacznie o braku jej uczciwości, a zwłaszcza o świadomości uczestnictwa w działalności polegającej na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Spółka zaznaczyła przy tym, że jakkolwiek decyzje oraz inne dowody niedotyczące jej bezpośrednio mogą być włączone do akt ze względu na pośredni związek ze sprawą, to jednak należy mieć na uwadze, że dowody te wskazują jedynie na charakter działalności innych podmiotów - tych, których dotyczą bezpośrednio. Dowody te nie mogą zatem przesądzać o świadomym uczestnictwie Spółki w łańcuchu dostaw nakierowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług, czy też nieuczciwym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie można twierdzić, że Spółka jest nieuczciwa wyłącznie na podstawie dokumentów niedotyczących jej w sposób bezpośredni, przy jednoczesnym wybiórczym traktowaniu reszty materiału dowodowego i całkowitym pominięciu znacznej jego części, zebranej bezpośrednio w niniejszym postępowaniu, a z której wynika, że takiej świadomości nie miała, a co więcej, przy zachowaniu należytej staranności (którą zresztą zachowała), nie mogła o tym wiedzieć.

W odniesieniu natomiast do zeznań K. Ł. oraz S. M. strona skarżąca podniosła, że organ dokonał celowej manipulacji, pomimo przekazanej obszernej korespondencji mailowej odnośnie nawiązywania kontaktów, wizyt, procesu negocjacji oraz ustalania warunków współpracy pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Za niezgodne z przedstawionymi dowodami Spółka uznała sugestie organu, że A. W. był wyłącznym decydentem handlowym. Ponadto jej zdaniem, organ celowo pominął zakres kompetencji, wiedzy oraz uprawnień pomiędzy wspólnikiem Spółki, a dyrektorem operacyjnym, aby w ten sposób stworzyć obraz celowości "oszukańczego procederu", w którym miała uczestniczyć skarżąca.

Odnośnie kwestii dochowania należytej staranności kupieckiej Spółka oświadczyła, że podjęła wszystkie niezbędne kroki, jakich można było od niej oczekiwać, by uniknąć nawiązania relacji z podmiotami, które mogłyby okazać się niewiarygodne, a to zdecydowanie wyklucza rzekomą świadomość. Natomiast organ nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, że nie zachowała ona zasad należytej staranności. Zdaniem strony skarżącej, trudno też zgodzić się z zasadami oceny dowodów, jakiej dokonał organ, bowiem trudno uwierzyć, aby autor decyzji posiadał doświadczenie życiowe w opisanej w decyzji branży i mógł je wykorzystać w niniejszej sprawie do oceny materiału dowodowego i ustalać dobrą wiarę podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka stwierdziła, że wynika z niego domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych i szczególnej ich mocy dowodowej. Powyższe oznacza, że organ uznając księgi podatkowe za nierzetelne, ma obowiązek obalenia domniemania ich rzetelności i autentyczności, poprzez udowodnienie tego, że są one prowadzone nierzetelnie. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie organ nie obalił domniemania rzetelności i niewadliwości jej ksiąg podatkowych, a zatem w dalszym ciągu korzystają one z domniemania rzetelności. Strona skarżąca wskazała, że aby móc skutecznie podważyć rzetelność ksiąg podatkowych, czyli w przedmiotowej sprawie rejestrów sprzedaży i zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, organ musiałby nie tylko zakwestionować okazane w toku sprawy dokumenty handlowe, podatkowe i księgowe, ale również przeprowadzić dowód przeciwko tym rejestrom, przedstawić uzasadnienie dokonanych ustaleń i dokonać właściwej subsumpcji prawnej odpowiednich przepisów. Tak się jednak nie stało, gdyż organ w żaden sposób nie odniósł się do dowodu z ksiąg podatkowych. Dopóki więc domniemanie to nie zostanie obalone, wiąże ono organ podatkowy, który nie będzie mógł ustalić podstawy opodatkowania, przyjmując w tym zakresie inne wielkości niż wynikające z księgi.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że jednym z najistotniejszych elementów decyzji wymiarowej jest rozstrzygnięcie. Osnowa decyzji wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego stanu faktycznego, w kontekście danych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Bez osnowy nie ma decyzji. Zdaniem strony skarżącej, rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź też jakie uprawnienie zostało stronie przyznane. Dokonane przez organ ustalenie prawa musi być dokonane precyzyjnie, bez stwarzania możliwości różnej interpretacji. Prawidłowo sformułowana treść rozstrzygnięcia umożliwia wykonanie decyzji, czy to dobrowolnie, czy też z zastosowaniem środków przymusu. Rozstrzygnięcia nie można natomiast ani domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia. Powinno ono być wyrażone expressis verbis w osnowie decyzji.

W ocenie skarżącej Spółki, z uwagi na brak podania w niniejszej sprawie podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji, należy stwierdzić, że treść rozstrzygnięcia decyzji jest błędna, nie koresponduje bowiem z podstawą decyzji. Ponadto strona skarżąca wskazała również, że stan faktyczny w konkretnej sprawie powinien być ustalony za badany w danym postępowaniu okres. Uzasadnienie faktyczne także powinno dotyczyć właśnie badanego okresu, czyli w niniejszej sprawie od października 2017 do stycznia 2018 r. Nie wiadomo zatem, zdaniem Spółki, dlaczego i z jakich powodów organ I instancji włączył do akt postępowania decyzję za okres od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r., pomimo że jest to decyzja, która swą treścią nie dotyczy okresu objętego postępowaniem podatkowym i dotyczy innych transakcji, niż ostatecznie kwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji, tym samym dowód z tego dokumentu nie ma wpływu na ustalenia wymiaru podatku zawarte w tej decyzji, zaś organ w ogóle nie podaje z jakich powodów włącza dane materiały do sprawy. Skoro bowiem informacje potrzebne do sprawy wynikają z konkretnych dowodów zebranych w tamtym postępowaniu, to absurdalnym jest włączanie do akt niniejszej sprawy samej decyzji, zamiast tych właśnie dowodów.

Na marginesie, w odniesieniu do twierdzeń organu jakoby nie było możliwości wyłączenia z akt sprawy powyższej decyzji i jednocześnie odmowy takiego wyłączenia, skarżąca wskazała, że nie chodziło jej o wyłączenie z akt sprawy dowodów z uwagi na interes publiczny, czy ochronę danych osobowych, ale kompletne usunięcie takiej decyzji z materiału dowodowego, jako dowodu niemającego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Zdaniem skarżącej Spółki, naruszenie powyższych obligatoryjnych elementów składowych decyzji powoduje, że nie jest ona w ogóle aktem administracyjnym opisanym przez art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. a brak odniesienia się do powyższych zarzutów, skutkuje brakiem możliwości polemiki z organem odwoławczym, a zatem pozbawia ją możliwości obrony swych racji i praw.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 237 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że zawiadomienia z wyznaczeniem nowego terminu załatwienia sprawy przed organem I instancji zostały sporządzone i doręczone w sposób nieprawidłowy, co znaczy, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, co w konsekwencji spowodowało, iż wszystkie czynności dokonane po upływie pierwotnego terminu do zakończenia postępowania, według Spółki był to 20 sierpnia 2018 r., są nieskuteczne i nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych. Ponadto, zawiadomienie o nowym terminie załatwienia sprawy bez formy postanowienia pozbawiło ją możliwości złożenia zażalenia w odwołaniu od decyzji, na co wskazuje wyraźnie przepis art. 237 Ordynacji podatkowej. Strona została w związku z tym pozbawiona możliwości zaskarżenia treści zawiadomień, w tym ich uzasadnień, co w przypadku powodzenia jej argumentacji mogło doprowadzić do sytuacji uchylenia postanowień w zakresie przedłużenia terminu zakończenia postępowania, co znaczy, że: termin do zakończenia postępowania wygasłby, a organ I instancji nie mógłby skutecznie gromadzić i wykorzystywać materiału dowodowego po wygaśnięciu terminu, co przełożyć by się mogło na skuteczność prawną (a raczej jej brak) wydanej decyzji.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Powyższy przepis nie wskazuje jednak w jakiej formie powinno zostać wydane zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczenie nowego terminu. Spółka uważa jednak, z uwagi na treść art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, że jedynie prawidłowo wydane postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy wraz ze wskazaniem rzeczywistej i uzasadnionej przyczyny zwłoki jest odpowiednim działaniem będącym realizacją normy wynikającej z art. 140 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania i fakt, że organ I instancji, sporządzając "zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie", naruszył podstawowe przepisy proceduralne należy, zdaniem Spółki, jednoznacznie i bez najmniejszych wątpliwości stwierdzić, że przedłużenie terminu załatwienia sprawy zostało dokonane nieskutecznie, a w konsekwencji, wszystkie czynności dokonane przez organ są również nieskuteczne, łącznie z wydaniem decyzji, najwyraźniej poza już wszelką procedurą.

Natomiast w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207, art. 21 § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała, że przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 20 lipca 2018 r., zaś decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 grudnia 2018 r. W międzyczasie postępowanie podatkowe zostało przedłużone każdorazowo o dwumiesięczne okresy, zatem, zdaniem Spółki, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno było zakończyć się bez zbędnej zwłoki nie później jednak niż w ciągu miesiąca, czyli do dnia 20 sierpnia 2018 r., a jeżeli miało być właściwie przedłużone to, mając na uwadze treść art. 212 Ordynacji podatkowej, kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania powinny były być doręczane podatnikowi przed upływem terminu wskazanego do zakończenia postępowania, tj. do dnia 20 sierpnia 2018 r. Tymczasem całość materiału dowodowego została, zdaniem organu, zgromadzona już w toku kontroli celno - skarbowej, a skoro ów organ zakończył kontrolę wynikiem kontroli i wskazał na nieprawidłowości uzasadniając to pełnią zebranego materiału dowodowego, zatem organ w zasadzie nie potrzebował prowadzenia postępowania dowodowego w toku postępowania - do tego zmusiła go ustawa, która nakazuje wszczęcie postępowania, jednakże które, z uwagi na pełnię zebranego materiału, powinno zostać zakończone niezwłocznie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem zdaniem Spółki przyjąć, że obowiązywał tutaj inny od maksymalnie miesięcznego termin do przeprowadzenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym, kolejne przedłużenia postępowania w I instancji nie mogły wywrzeć żadnego skutku prawnego, tym samym i decyzja podatkowa organu nie mogła zostać skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś te podjęte miały na celu udowodnienie jej nieuczciwości, a nie wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ oparł się bowiem jedynie na decyzjach oraz innych pismach wydanych w postępowaniach dotyczących jej kontrahentów, nie biorąc pod uwagę żadnych argumentów i dowodów przemawiających na korzyść Spółki. Jednocześnie, zdaniem Spółki, doszło do absurdu polegającego na zasugerowaniu jej, iż celowo i w sposób świadomy dokumentowała załadunek, rozładunek oraz przejazd towarów poza granice RP, tylko po to, by uwiarygodnić transakcje. Strona skarżąca stwierdziła przy tym, że gdyby nie było takiej dokumentacji, organ zarzuciłby jej prawdopodobnie, właśnie taki brak.

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie zostały złamane zasady z obu ustępów art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców. Już bowiem z samego wydźwięku uzasadnienia decyzji oraz pejoratywnego stosunku do strony jasno wynika, iż organ działał w założeniu o jej nieuczciwości. Ocena materiału dowodowego polegająca na stwierdzeniu, że dokumentacja handlowa została przygotowana przez skarżącą celowo, tylko potwierdza powyższą tezę. Jednocześnie, zdaniem Spółki, skoro organ miał do dyspozycji materiał dowodowy przemawiający na jej korzyść, a oparł swą decyzję w głównej mierze posługując się ustaleniami poczynionymi wobec jej kontrahentów, bądź podmiotów trzecich, o których istnieniu nie miała pojęcia, to jasnym jest, iż wystąpiły wątpliwości w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, które to wątpliwości zostały przez organ rozstrzygnięte na jej niekorzyść. W związku z tym Spółka stwierdziła, że w niniejszym postępowaniu została pominięta zasada budowania zaufania do organów podatkowych, co jest niedopuszczalne i stanowi o negatywnym stosunku władzy administracji publicznej do obywatela, przedsiębiorcy i godzi w bezpieczeństwo prawne jednostki.

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji obu instancji wprost zatem wskazuje, że materiał dowodowy ani nie został zebrany w całości, ani nie został rozpatrzony wszechstronnie, a jedynie zostały przeprowadzone i wybrane te dowody, które pasowały do schematu, pasowały do tezy o jej nieuczciwości i pasowały do tego, by wydać decyzję wymiarową i następnie utrzymać ją w mocy. Tym samym, błędy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji oraz wszelkie uchybienia polegające na braku oceny dowodów czy też posłużeniu się w 90% dowodami dot. podmiotów trzecich spowodowały, że brak jest w niniejszej decyzji nawet próby wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, jakimi kierowano się przy jej wydaniu.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług strona skarżąca podniosła, że wielokrotnie wskazywała na dokonaną przez siebie weryfikację kontrahentów oraz usprawiedliwiony brak świadomości jakiegokolwiek nielegalnego procederu. Spółka wskazała również, że jest spółką jawną, w której wspólnicy odpowiadają osobiście za jej zobowiązania, w tym również za zobowiązania podatkowe. Spółka jawna nie jest więc formą prawną, którą można dokonywać jakiegokolwiek oszustwa i liczyć na brak ryzyka. Spółka podkreśliła, że zweryfikowała swoich kontrahentów w taki sposób, w jaki można byłoby od niej oczekiwać. Nie posiada ona bowiem dostępu do środków, do których mają dostęp organy śledcze, w tym również Naczelnicy Urzędów Celno-Skarbowych. Zdaniem skarżącej Spółki, nie można od niej oczekiwać że przeprowadzi wywiad gospodarczy, co do wiarygodności kontrahenta, źródła pochodzenia towaru (gdyż jest tajemnica handlowa, do której żaden normalnie funkcjonujący przedsiębiorca się nie przyzna), czy też przeznaczenia towaru dalej u nabywcy (gdyż żaden normalnie funkcjonujący przedsiębiorca nie wskaże swojego odbiorcy, podobnie nie zadaje się też przedsiębiorcy pytań, co zrobi z zakupionym towarem). W ocenie Spółki, wykonała ona wszystkie racjonalne kroki do dochowania należytej staranności, do czego jednak organ nie odniósł się w uzasadnieniu swoich decyzji (ani w I, ani w II instancji).

Strona skarżąca stwierdziła również, że na gruncie podatku od towarów i usług, przy powszechnie znanej zasadzie neutralności tego podatku, istnieje instytucja domniemania dobrej wiary podatnika, o której organ całkowicie zapomniał. Zdaniem Spółki, nieuczciwość kontrahentów nie może jednoznacznie przesądzać o braku legalności działalności podatnika. Skarżąca podkreśliła, że współpracowała z organem w niniejszej sprawie, wykonywała wszystkie polecenia, przekazała wszystkie posiadane dokumenty oraz ewidencje VAT. W ocenie Spółki, istnienie domniemania dobrej wiary powoduje, że należy udowodnić jej brak na gruncie każdej sprawy, w której domniemanie takie występuje, a odpowiedzialność taka spoczywa na organie. Jednak zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie organ nie obalił takiego domniemania. Co więcej, organ nie podjął nawet próby wykazania złej wiary podatnika i świadomości brania udziału w nielegalnym procederze mającym polegać na handlu fakturami VAT. Ograniczył się on natomiast do przedstawienia poglądu, według którego w związku z tym, że poprzednicy byli nieuczciwi, to skarżąca Spółka też na pewno jest. W ocenie Spółki, organ w ogóle nie wskazał jakie konkretne okoliczności, w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o jej świadomości, co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Nie wskazano ich natomiast dlatego, że podatnik nie miał podstaw do podejrzewania, iż jego dostawca dokonuje przestępstw polegających na wyłudzeniu podatku VAT, biorąc przy tym pod uwagę typową świadomość przedsiębiorcy, który nie dysponuje tak specjalistyczną wiedzą w zakresie różnego rodzaju przestępstw skarbowych, jak pracownicy organu podatkowego sporządzający przedmiotowy protokół z badania ksiąg podatkowych.

Strona skarżąca uważa zatem, że skoro podjęła odpowiednie kroki do dogłębnej weryfikacji podmiotów będących jej potencjalnymi kontrahentami, to nie można jej pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki podatku 0%.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca Spółka stwierdziła, że skoro organ popełnił podczas postępowania oraz przy decyzji szereg błędów, zarówno proceduralnych, jak i materialnych, które winny być przyczyną wyeliminowania owej decyzji z obrotu prawnego i które spowodowały dojście do błędnego przekonania o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym, to ww. przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że ustalenia organu nie zawierają żadnych konkretnych, spójnych, logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym treści, gdyż nie dają one prawdziwego obrazu stanu faktycznego, bądź zostały zinterpretowane na potrzeby podważenia jej wiarygodności. Zdaniem Spółki, stan faktyczny został ustalony błędnie, a organ posługuje się wątpliwą i niewystarczającą argumentacją mającą przemawiać za jej uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Tymczasem materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zostały dokonane, a Spółka wywiązała się z należytej staranności oraz dobrej wiary. W konsekwencji, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe obarczone jest naruszeniem praktycznie wszystkich fundamentalnych norm proceduralnych, obrazą prawa materialnego i negacją orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 30 września 2019 r. skarżąca Spółka odniosła się do argumentów Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podniesionych w odpowiedzi na skargę. W treści pisma strona skarżąca oświadczyła, że podtrzymuje wszystkie zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze. Zdaniem Spółki organ w niniejszej sprawie nie udowodnił bowiem, że transakcje, które bezpośrednio dokonywała cechowały się nieprawidłowościami związanymi z oszustwem podatkowym, że nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czyli wiedziała albo przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w takim oszustwie. Co więcej, akta sprawy potwierdzają, że Spółka wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych związanych z dokonywanymi operacjami gospodarczymi, a nawet że spełniła warunki do uznania dokonanych przez nią dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (wydanych w I i II instancji) w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową .

Na wstępie w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 245/19 należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Tak wykładane przepisy u.p.t.u. zasadniczo ukierunkowały kontrolę sądową zaskarżonej decyzji na ocenę prawidłowości ustaleń w kwestii:

1) istnienia mechanizmu wykreowanego w celu nadużycia prawa do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz udziału skarżącego w tym mechanizmie;

2) świadomości strony skarżącej uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organu, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy , że w ramach dokonywanego przez stronę skarżącą obrotu technicznym olejem rzepakowym dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników . Jak wynika z akt sprawy bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do finalnego klienta (detalisty).

W tym miejscu należy przypomnieć, iż ze złożonych w czasie kontroli wyjaśnień wynika, że od początku działalności skarżącej Spółki do ok. 2014-2015 r. przedmiotem jej działalności był handel słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. Natomiast w okresie od października 2017 r. do stycznia 2018 r. przeważającym przedmiotem działalności strony skarżącej był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym. Oprócz ww. towaru Spółka przeprowadzała transakcje w zakresie pośrednictwa w handlu butelkami. W toku postępowania ustalono, że swoje pierwsze transakcje w zakresie nabywania oleju rzepakowego, skarżąca Spółka wykazywała bezpośrednio z podmiotem C. Sp. z o.o. w M.. Podmiot ten był ujmowany na dokumentach nabycia oleju w okresie od czerwca 2016 r. do lipca 2016 r. Od lipca 2016 r. faktury były wystawiane przez T. Sp. z o.o. w K., a następnie przez T. Sp. z o.o. sp. kom. w K.. Zakup oleju (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) fakturowany był przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Na fakturach zastosowana została stawka VAT 23%. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była wyłącznie do czeskiego podmiotu K. s.r.o. Sprzedaż ta wykazywana była w formie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na fakturach VAT dla tych dostaw P. Sp.J. stosowała stawkę VAT 0%. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od października 2017r. do stycznia 2018r. włącznie T. Sp. z o.o. sp. kom. wystawiła 87 faktur VAT sprzedaży, mających dokumentować dostawy surowego, technicznego oleju rzepakowego na łączną wartość [...] zł netto, VAT [...] zł.

Z danych widniejących w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 3 sierpnia 2017 r. wynika, że wspólnikami T. Sp. z o.o. sp. kom. byli: T. Sp. z o.o. z siedzibą w K., działająca jako komplementariusz oraz R. W., działający jako komandytariusz. Z kolei z danych widniejących w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż jedynym wspólnikiem T. Sp. z o.o. był R. W..

Dodać należy, iż T. Sp. z o.o. sp. kom. za okres od października 2017 r. do stycznia 2018 r. składała [...]. Jednakże pliki za okres od października do listopada 2017 r. były "zerowe", nie wykazano w nich żadnych nabyć ani też dostaw. Również deklaracje VAT-7 za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe składane były przez T. Sp. z o.o. sp. kom. jako "zerowe". W dniu 17 stycznia 2018 r. T. Sp. z o.o. sp. kom. złożyła korekty Jednolitych Plików Kontrolnych, a także deklaracji VAT-7, obejmujących październik 2017 r. i listopad 2017 r., wykazując już w nich obroty.

Z poczynionych w toku postepowania ustaleń wynika, że bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do T. Sp. z o.o. sp. kom., który został następnie przefakturowany na rzecz P. Sp. J. były następujące podmioty: S. Sp. z o.o. w M., E. Sp. z o.o. w G., A. Sp. z o.o. we W., G. Sp. z o.o. w K., S. Sp. z o.o. sp. kom. w Ś. . Ponadto zagranicznymi dostawcami oleju rzepakowego - według zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - były podmioty: E. LTD, B. , [...], K. s.r.o., M. , [...]. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że Spółki te brały udział w tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

We wskazanym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zebrał szczegółowe informacje na temat poszczególnych firm, które pozwoliły mu na ustalenie mechanizmu przestępstwa karuzelowego oraz roli w nim poszczególnych spółek.

Z akt sprawy wynika, że podmiotami pełniącymi funkcje krajowych "znikających podatników" były: E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. ponieważ podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków. Funkcje krajowych "buforów" pełniły: T. Sp. z o.o. sp. kom., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., które formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera" (P. Sp. J.), który poprzez fakturowanie oleju rzepakowego na podmioty zarejestrowane poza granicami RP, występował o zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Natomiast podmiotami pełniące funkcje zagranicznych "podmiotów wiodących" były: K. s.r.o., M. s.r.o., E. Ltd., ponieważ podmioty te wprowadzały na terytorium [...] towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały i umożliwiały dokonywanie oszustw podatkowych.

Jak zatem wynika z akt sprawy skarżąca Spółka brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług. Spółka ta dokonywała bowiem sprzedaży oleju rzepakowego pochodzącego od T. Sp. z o.o. sp. kom. podmiotowi zagranicznemu, tj. K. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, stosując stawkę VAT 0%, a następnie występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazać przy tym należy, że w ramach tych transakcji dochodziło do obrotu olejem rzepakowym, który realnie istniał, a który po sprzedaniu podmiotowi zagranicznemu ponownie był wprowadzany na terytorium Polski. Brak jest natomiast dowodów, że został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta. Tym samym przedłożone przez stronę skarżącą wraz ze skargą dokumenty [...] nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie Sądu, gdyż fakt fizycznego przemieszczenia towarów nie był przez organ kwestionowany.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji czy też dokumentuję ona transakcję zawartą w ramach procederu karuzeli podatkowej. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku w takich sytuacjach byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług i prowadziłoby do usankcjonowania zachowań sprzecznych z prawem. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy uczynił zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Ostatecznie trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu olejem rzepakowym. Świadczy o tym przede wszystkim rola jaką w transakcjach skarżącej Spółki pełnił A. W. (prokurent T. Sp. o.o.). Z zeznań S. M. (wspólnika skarżącej Spółki) oraz K. Ł. (dyrektora handlowego skarżącej Spółki) wynika m.in., że olej rzepakowy nabywany przez stronę skarżącą od firmy T. nie mógł być dostarczany do innych podmiotów niż te wskazane przez A. W. i to A. W. wskazywał na kogo mają być wystawiane faktury, to również A. W. zwrócił się do skarżącej Spółki z propozycją współpracy z czeską firmą K. s.r.o., a także z innymi zagranicznymi odbiorcami. To także A. W. decydował o ilości dostarczanego przez Spółkę oleju rzepakowego i to do niego zwracali się w tej kwestii zagraniczni odbiorcy faktur. Z powyższego wynika zatem, że to A. W. odgrywał decydującą rolę w obrocie olejem rzepakowym przez skarżącą Spółkę.

W piśmie z dnia 30 września 2019 r. strona skarżąca zarzuciła, że zeznania S. M. zostały wyrwane przez organ z kontekstu. Zdaniem Spółki, organ wykorzystał tylko część z tych zeznań, a resztę pominął. W związku z tym skarżąca Spółka wskazała te zeznania S. M., które jej zdaniem przemawiają za tym, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Należy jednak zauważyć, że przytoczone przez stronę skarżącą fragmenty zeznań S. M. dotyczą tylko kwestii nawiązania przez nią współpracy ze spółką T. . Zeznania te jednak w żaden sposób nie negują późniejszej roli A. W. w transakcjach dokonywanych przez skarżącą Spółkę z innymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, weryfikacja jednego kontrahenta nie zwalnia Spółki z konieczności weryfikacji kolejnych kontrahentów, także tych wskazanych przez tego pierwszego kontrahenta. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca Spółka w zakresie obrotu olejem rzepakowym wybór swoich kontrahentów pozostawiła A. W.. Postępowanie skarżącej Spółki jest o tyle niezrozumiałe i nielogiczne, że jest to firma działająca na rynku od wielu lat i zajmująca się pośrednictwem w handlu międzynarodowym, a więc znająca realia tego rynku i obowiązujące na nim zasady.

Na niezachowanie przez skarżącą Spółkę należytej staranności przy weryfikacji przez nią rzetelności przyszłych kontrahentów dostarczających olej rzepakowy wskazuje również to, że z C. Sp. z o.o. strona skarżąca dokonała w 2016 r. dwadzieścia dwie transakcje tylko na podstawie zaleceń A. W., mimo, że nigdy wcześniej z firmą tą nie prowadziła współpracy i nie miała z nią kontaktu. Z dokonanych ustaleń wynika, że zarówno S. M. jak i K. Ł. nigdy nie spotkali się z jakąkolwiek osobą ze spółki C. . Wobec tej Spółki nie były też prowadzone jakiekolwiek czynności weryfikacyjne ani przed zawarciem umowy, ani w trakcie współpracy, której warunki zostały ustalone wyłącznie z A. W..

Wskazać także należy, że jeden z pracowników T. Sp. z o.o. - J. W., otrzymał pisemne upoważnienie do posługiwania się pieczęcią firmową skarżącej Spółki, w celu potwierdzania opuszczenia transportu z tłoczni firmy T. . J. W. dysponował pieczęcią firmową skarżącej Spółki także w przypadku oleju fakturowanego w późniejszym okresie przez T. Sp. z o.o., a następnie przez T. p. z o.o. sp. kom.

Podobnie jak miało to miejsce w przypadku oleju rzepakowego ujmowanego na fakturach VAT wystawianych przez C. Sp. z o.o., także w przypadku oleju fakturowanego w późniejszym okresie bezpośrednio przez T. Sp. z o.o., a następnie przez T. Sp. z o.o. sp. kom. podpisy na dokumentach CMR oraz pieczęć P. Sp. J. w miejscu przeznaczonym dla nadawcy składane były przez J. W..

Jak słusznie ponadto zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji z zeznań S. M. jak i K. Ł. wynika, iż zagraniczni, fakturowi odbiorcy tego towaru od P. Sp. J. byli wskazywani przez Pana A. W.. Także dostawca był przez niego wybrany. Słusznie zauważył w tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, iż taka sytuacja jest niespotykania w - normalnych relacjach biznesowych, gdy osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem ani pełnomocnikiem organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru). Nie można także pominąć kwestii, "zdolności eksportowych" strony skarżącej, które wprost uzależnione były od jej sytuacji finansowej, tj. posiadanych środków pieniężnych. Jak słusznie zauważył organ wedle wyjaśnień złożonych przez Pana S. M. zdolności eksportowe strony skarżącej uzależnione były od sytuacji finansowej spółki, którą wprost determinował terminowy zwrot podatku VAT. Na taką samą zależność między kwotami zwracanego podatku VAT a zdolnościami do sfinansowania wewnątrzwspólnotowych dostaw przez P. Sp. J. zwrócił uwagę również w złożonych zeznaniach dyrektor handlowy strony skarżącej. Zatem, w procesie zamawiania towarów bez znaczenia pozostawała ilość oleju rzepakowego. Kluczową kwestią były możliwości P. Sp.J. sfinansowania podatku VAT. Te z kolei uzależnione były od otrzymywania regularnych i terminowych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Działalność P. Sp. J. finansowana była de facto ze zwrotów podatku VAT

Ponadto z akt sprawy wynika, iż umowy podpisane przez stronę skarżącą z jej bezpośrednimi dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były ; stosowane, zarówno w 2016 r. jak i w 2017 r. oraz w styczniu 2018 r. Ściśle określone parametry jakościowe oleju rzepakowego nie były weryfikowane przez Spółkę. P. Sp. J. nie dokonywała również pomiarów wagi, w oparciu o który to wynik kalkulowana była cena brutto towaru. Przyjęte warunki płatności nie uwzględniały P. Sp. J. wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a Sprzedającym (początkowo C. Sp. z o.o., później T. Sp. z o.o. a od lipca 2016r. T. Sp. z o.o. sp. kom.). W rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie. W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których P. Sp. J. nabywała olej rzepakowy. Na przekazywane środki składała się wartość netto oleju (0% VAT), którą pokrywał odbiorca zagraniczny oraz 23% VAT ujmowany na ( fakturach wystawianych na rzecz P. Sp. J. Ponieważ w wewnątrzwspólnotowyph transakcjach podatek VAT obliczany jest przy zastosowaniu stawki 0%, jego wartość była finansowana przez P. Sp. J. Innymi słowy po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto) Strona "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT. Wskazać także należy, że na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez P. Sp. J. do kontroli,, widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, iż nie byli bezpośrednimi kontrahentami P. Sp. J. W ten sposób P. Sp. J., wiedziała jakie podmioty występują w obrocie, a podmioty te wiedziały o łańcuchu poprzedzających transakcji. Tego typu procedura mogła w efekcie doprowadzić, (przy zwykłych kontaktach handlowych) do wyeliminowania P. Sp. J. z łańcucha dostaw przez kolejne podmioty. Tego rodzaju skutek w realiach procederu karuzelowego nie następuję, albowiem sprzeczny byłby on z mechanizmem jego funkcjonowania. .

Kolejna kwestią, która niewątpliwie w zwykłych okolicznościach powinna wzbudzić wątpliwości u przedstawicieli Spółki w zakresie handlu z T. Sp. z o.o. były ceny nabywanego towaru. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej dostarczonej przez P. Sp. J. wykazała, że zarówno spółki C. jak i T. Sp. z o.o. przez cały okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r. dostarczały olej rzepakowy do P. Sp. J. stosując jednakową cenę jednostkową netto tego towaru, która wynosiła wówczas [...] EUR. Wraz z rozpoczęciem bezpośredniej współpracy z T. Sp. z o.o. wyeliminowany miał zostać (zgodnie z przyjętym założeniem) krajowy pośrednik, tj. C. Sp. z o.o.

Słusznie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał za niewiarygodne tłumaczenia wspólnika P. Sp. J. oraz jej dyrektora handlowego złożone w powyższym zakresie w trakcie ich przesłuchań, gdyż powstała sytuacja nie jest normą w realnym obrocie gospodarczym. Każde bowiem zmniejszenie liczby podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw powinno powodować zmianę ceny oraz podział osiąganej marży, lub inne korzyści dla podmiotu niwelującego ogniwa pośrednie. Jest to naturalne zachowanie rynkowe, zgodne z celami jakie przed sobą stawia każda jednostka gospodarcza. .

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącej Spółki stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że skarżąca Spółka miała świadomość, iż rynek oleju rzepakowego jest obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT. Przesłuchany w sprawie S. M. przyznał, że zapoznał się z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego w dniu 9 maja 2016 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju w tym przedmiocie. Mimo to Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, ale również sama wzięła czynny udział w transakcjach karuzelowych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówił skarżącej Spółce prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Jak słusznie zauważył organ obrót podatkiem ma charakter wtórny w stosunku do obrotu gospodarczego i jest od niego uzależniony. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy obrót podatkiem stał się zasadniczym celem ekonomicznym zawieranych transakcji. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest tym podatkiem obciążony, a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) tej ustawy.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei w myśl art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepisy te zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane, a to z uwagi na fakt stwierdzonego uczestnictwa Spółki w procederze karuzelowym i zakwestionowania przez organ prawidłowości wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Sąd podzielił stanowisko organu odnośnie udziału strony skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" co zostało przedstawione w powyższej części uzasadnienia. Dlatego też należy uznać, że ponowne przytaczanie w tym miejscu okoliczności, na których Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie jest zbędne.

Za niezasadne należy także uznać podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja strony skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy (wbrew zarzutom skarżącej Spółki) wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organ podatkowy poddał ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonał właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny zebrał materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organ podatkowy, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszył. Ustosunkował się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Rację ma skarżąca Spółka zarzucając, że organ naruszył przepisy postępowania poprzez niewydanie postanowień o przedłużeniu postępowania. Zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga wprawdzie wprost przyjęcia formy postanowienia do przedłużenia terminu zakończenia postępowania i zawiadomienia o tym strony prowadzonego postępowania. Jednak z uwagi na treść art. 216 § 2 O.p. przyjmuje się, że zawiadomienie to powinno być wydane w formie postanowienia, jako odnoszące się do istotnych kwestii procesowych, bo wskazuje na konkretną przyczynę zwłoki w załatwieniu sprawy oraz wskazuje termin jej załatwienia. Jednakże nadanie zawiadomieniu o uchybieniu terminu formy postanowienia, o którym mowa w art. 216 O.p. nie powoduje przyznania mu innego charakteru prawnego od tego, który wynika z jego istoty prawnej i z treści rozstrzygnięcia w nim zawartego, które wynikają z art. 140 § 1 O.p. Z punktu widzenia organu przepis art. 140 O.p. ma charakter dyscyplinujący, a z punktu widzenia strony postępowania - informujący o przebiegu załatwienia sprawy.

W zawiadomieniu tym będzie więc dominowało jego znaczenie stricte procesowe, odnoszące się to trybu załatwienia sprawy, a nie aspekt materialny odnoszący się do praw i obowiązków strony postępowania.

Zdaniem Sądu, zawiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy pismem a nie postanowieniem nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stanowi podstawę do uwzględnienia skargi. Rolą zawiadomienia jest poinformowanie strony o konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy i o nowym terminie zakończenia postępowania. Ten cel został w niniejszej sprawie osiągnięty. Poza tym należy stwierdzić, że nawet jeżeli zawiadomienie o przedłużeniu postępowania nie zostało zatytułowane jako postanowienie, to nie znaczy, że nie może ono być za takie postanowienie uznane. Wydane bowiem przez organ w niniejszej sprawie zawiadomienia zawierały niezbędne elementy pozwalające uznać je za postanowienie. Określono w nich ich adresata (skarżącą Spółkę), wskazano treść rozstrzygnięcia (nowy termin załatwienia sprawy), podstawę prawną oraz zawierały podpis osoby uprawnionej do ich wydania.

Należy podkreślić, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym zaakceptowany został pogląd, że o tym czy dany akt jest decyzją czy też postanowieniem nie przesądza jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. Cztery spośród wymienionych elementów są w literaturze przedmiotu traktowane jako konstytutywne tj. takie, których istnienie decyduje o tym, że w danym przypadku mamy do czynienia z decyzją administracyjną. Są to: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 1981r., SA 1163/81 z aprobującą glosą J. Borkowskiego, OSP 1982, z. 9, p. 169). Powyższy pogląd zdaniem Sądu ma zastosowanie do aktów administracyjnych m.in. postanowień, właśnie wtedy gdy po stronie organu administracyjnego istnieje obowiązek wydania takiego aktu, a organ uchylając się od jego wydania rozpoznaje sprawę w innej formie np. pisma informującego stronę o stanowisku organu.

Rację ma organ stwierdzając, że na postanowienie takie nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia. Jeżeli natomiast strona uważa, że organ nie załatwia sprawy w terminie w sposób bezpodstawny, tj., że organ dopuszcza się bezczynności, przysługuje jej prawo wniesienia na podstawie art. 141 § 1 O.p. ponaglenia. Dopiero po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, stronie przysługiwać będzie skarga na bezczynność do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie skorzystała z takiej możliwości i nie wniosła ani ponaglenia ani skargi do sądu administracyjnego.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organu orzekającego, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organ podatkowy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja wydana przez ten sam organ w I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.