Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1001/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., nr [...] z dnia [...] r. określającej przedsiębiorcy M.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z/s w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie: [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Naczelnik Urzędu Celnego w B., postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2013 r., w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Kontrolą był objęty okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. Kontrola została zakończona protokołem z dnia [...]r.

Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu była działalność usługowa w zakresie transportu drogowego na terenie kraju i Europy i w tym celu dokonywano zakupu oleju napędowego. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie przedstawił dokumentację finansowo- księgową, na podstawie której ustalono listę kontrahentów – dostawców oleju napędowego.

Olej napędowy kupowany był w kontrolowanym okresie na podstawie faktur VAT od następujących podmiotów:

"B" Sp. z o.o. z/s w T.,;

"C" Sp. z o.o., z/s w P.;

"D" Sp. z o.o. z/s w C.;

"E" Sp. z o.o., z/s w Pszczynie,

FIRMA "F" Stacja Paliw K..

Organ ustalił, że skarżący za zakup oleju napędowego od "C" Sp. z o.o. dokonywał płatności gotówkowych (zgodnie z zapisami na fakturach oraz dokumentami KP) z wyjątkiem faktury [...] z dnia [...]r. zapłaconej przelewem bankowym. Płatności za olej napędowy od "B" Sp. z o.o. dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach, gotówkowo bądź przelewem bankowym.

Płatności za olej napędowy zakupiony od "E" Sp. z o.o., "F" oraz "D" Sp. z o.o. dokonywane były za pomocą przelewów.

Kontrolujący ustalili, że w całym okresie objętym kontrolą przy zakupie oleju napędowego od "C" Sp. z o.o. były wystawione tylko 4 świadectwa jakości paliwa (świadectwo [...] z dnia [...]r., świadectwo [...] z dnia [...]r., świadectwo [...] z dnia [...]r., świadectwo [...] z dnia [...]r.). Nie stwierdzono świadectw jakości do każdej dostawy paliwa.

W trakcie kontroli ustalono, że podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w ilości [...] litrów od "C" Sp. z o.o. oraz [...] litrów od "B" sp. z o.o. Pomimo czynności podjętych przez kontrolujących nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT przez wyżej wymienione Spółki.

W odpowiedzi na wezwania organu o przedłożenie dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień we wskazanym przez organ zakresie, strona działająca przez pełnomocnika przesłała pismo z dnia [...]r., załączając kserokopie faktur VAT (faktury skompletowane ze sprawozdaniem z badań, dokumentem WZ, dokumentem KP, poleceniem przelewu), które stanowiły pierwotnie już załącznik do protokołu z kontroli i uzupełniając je o dokumenty wymienione w ww. wezwaniach tj. przelew bankowy do faktury nr [...] z dnia [...]r., dokument WZ do faktury nr [...] z dnia [...]r., dokument WZ do faktury nr [...] z dnia [...]r. Przedstawiono także m.in. umowy handlowe na sprzedaż paliw płynnych zawarte w dniu [...]r. z firmą "C" Sp. z o.o., oraz w dniu [...]r. z firmą "B" Sp. z o.o. Strona udzielając tylko częściowych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie wniosła o dodatkowy termin do ich uzupełnienia.

Jednocześnie w związku z faktem, iż strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów zakupionych na podstawie przedstawionych faktur, organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał w charakterze świadka T.S. kuratora ustanowionego dla Spółki "C" Sp. z o.o. oraz A.O. kuratora ustanowionego dla Spółki "B" Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy w związku z ustanowieniem ich pełnomocnikami dla ww. Spółek weszli w posiadanie dokumentacji, na podstawie której można ustalić, czy od oleju napędowego sprzedawanego stronie na podstawie faktur wystawianych w okresie od lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r., w których jako sprzedawca widnieje "C" Sp. z o.o. oraz na podstawie faktur wystawianych w okresie od września 2013 r. do grudnia 2013 r., w których jako sprzedawca widnieje "B" Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. W przypadku pozytywnej odpowiedzi wezwano o przekazanie pisemnej informacji i przesłanie uwierzytelnionej dokumentacji w powyższym zakresie.

W dniu [...]r. do organu I instancji wpłynęło pismo T.S. kuratora ustanowionego dla Spółki "C". W przedmiotowym piśmie poinformował, że nie jest w posiadaniu dokumentacji na podstawie której można ustalić, czy od oleju napędowego sprzedawanego na podstawie faktur wystawianych w okresie od lutego 2013r. do sierpnia 2013r , w których jako sprzedawca widnieje firma "C" Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Następnie w dniu [...]r. do organu I instancji wpłynęło pismo A.O. kuratora ustanowionego dla Spółki "B" Sp. z o.o., będące również odpowiedzią na wezwanie tut. organu podatkowego, w którym kurator poinformowała, że nie jest w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów ww. Spółki.

Podczas prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał także sprawdzenia, czy podmioty "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i czy składały deklaracje dla podatku akcyzowego.

Na podstawie zapisów w systemie finansowo-księgowym ZEFIR ustalono, że ww. podmioty nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia potwierdzają że ww. kontrahenci strony nie płacili podatku akcyzowego, a sprzedawane przez nich paliwo (olej napędowy) było niewiadomego pochodzenia.

Ustalono, że w miesiącu sierpniu 2013 r. kontrolowany nabył olej napędowy w ilości [...] litrów wyłącznie od "C" Sp. z o.o. z/s w P., co wynika z 5 faktur VAT. Pomimo podjętych czynności nie ustalono źródła pochodzenia paliwa i zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w B., wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończył decyzją z dnia [...] r. określającą M.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik w miesiącu sierpniu 2013r. posiadał paliwo silnikowe w ilości [...] litrów znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono, że podatek akcyzowy został zapłacony, co w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do:

1) złożenia w organie I instancji deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2013r. w terminie do 26 września 2013r. - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

2) obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2013r. w terminie do 26 września 2013r. - art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Strona, nie zgadzając się z wydaną decyzją, pismem z [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę następujących przepisów:

- art. 2a, art. 120, art. 212, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 O.p.;

- art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.);

- art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W uzasadnieniu odwołania, strona zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zdaniem strony, w przypadku wskazania dostawcy paliwa nie można ponosić konsekwencji za działania sprzedającego czy ewentualne późniejsze jego zniknięcie. W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał, że firma prowadziła transakcje z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był też z nim pełny kontakt. Dodatkowo zawarto umowę z firmą "C" Sp. z o.o. na dostawy, co najistotniejsze cena paliwa nie odbiegała znacznie od cen rynkowych. Strona nie mogła wiedzieć o łamaniu prawa przez J.B.. Zdaniem strony odbiorca paliwa nie ma żadnego wpływu na działania dostawcy, nie ma nawet jak sprawdzić czy odprowadza akcyzę. Strona wskazała przy tym na naruszenie art. 2 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. oraz zarzuciła błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., co do konieczności regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą przelewu bankowego poniżej kwoty 15 000,00 EURO.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję z [...] r. którą utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wynikające w ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przypomniał, że w myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Ponadto ust. 2 art. 86 przywołanej ustawy stanowi, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Celem tej regulacji (art. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. (art. 10 ust. 10 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ wykazał, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu Przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy określających przedmiot opodatkowania akcyzą.

W dokumentacji księgowej strony stwierdzono, że w miesiącu sierpniu 2013 r. strona dokonała zakupu oleju napędowego ( ogółem w ilości [...] litrów), na podstawie 5 faktur o numerach: [...] z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r" [...]z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r. na których jako sprzedającego wskazano firmę "C" Sp. z o.o.

Odnośnie tego kontrahenta organ ustalił co następuje:

- podmiot posiada odnotowane zaległości podatkowe należne US w P. oraz należności dochodzone na rzecz Izby Celnej w K.,

- w trakcie czynności egzekucyjnych stwierdzono, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przed 2013r. prowadził kontrole podatkowe, które stwierdziły nierzetelność transakcji dot. nabywania paliw płynnych,

- Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadził postępowanie podatkowe obejmujące okres styczeń 2012 - sierpień 2012, zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe oraz okres od lutego 2011 do grudnia 2011 i od września 2012 do grudnia 2012r. Z ustaleń kontrolujących wynika, że podmioty występujące jako dostawcy paliwa do "C" były podmiotami fikcyjnymi dającymi jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur zakupu do dalszej sprzedaży produktu jako olei napędowy. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że sprzedawany przez Spółkę produkt nie był olejem napędowym, lecz cieczą ropopochodna pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu;

- Spółka "C" figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych. Urząd Skarbowy dokonał wpisu: "w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono u podmiotu następujące nieprawidłowości: odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności pozorne (transakcje które nie miały miejsca), prawdopodobieństwo wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia".

- Postanowieniem z dnia [...]r. Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy w G. na podstawie art. 42 Kodeksu Cywilnego został ustanowiony kurator A.N.. Zgodnie z jego wiedzą Spółka "C" od dawna nie prowadziła żadnej działalności (ok 2-3 lata). W chwili obecnej w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące rozwiązania Spółki.

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku VAT za okres 02/2011-12/2012r. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że większość zakupionego paliwa, które było przeznaczone do sprzedaży pochodzi od podmiotów nieistniejących lub od takiego, który nie potwierdził, że transakcje w ogóle miały miejsce. Wydano w stosunku do ww. podmiotu decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres 02/2011-11/2011, w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit ustawy o podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował również, iż w powyższym okresie podmiot dokonywał dostaw paliw co zostało potwierdzone poprzez przesłuchanie świadków (odbiorcy paliwa).

- Spółka "C" w całym okresie objętym kontrolą posługiwała się jedynie 4 świadectwami jakości paliwa. Brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki, nie jest znane miejsce jej przechowywania;

- Wszystkie płatności (z wyjątkiem jednej) za olej napędowy zakupiony od "C" Sp. z o.o. dokonywane były gotówką;

- Spółka "C" posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi od [...]r. do [...] r.

- Prokuratura Apelacyjna w L. poinformowała, że w toku postępowania przygotowawczego nie dokonano zabezpieczenia dokumentacji dotyczącej Spółki. Prokuratura jest w posiadaniu kserokopii materiałów śledztwa nr [...] przeciwko J.B., podejrzanemu o czyn z art 54 § 1 Kodeksu Kamy Skarbowy ("Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie"), do którego włączono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określające kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012r.,

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione dla strony przez Spółkę z o.o. "C" w miesiącu sierpniu 2013r. wykorzystane były do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez Spółkę "C" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji tj. takich, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu.

Z przepisu art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jedno fazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Powołując orzecznictwo sadowoadministracyjne organ II instancji podkreślił, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11). W sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem.

Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej' (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

W konsekwencji organ przyjął, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L1992.76.1 z późn. zm.) stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę.

Tym samym w ocenie organu podniesione zarzuty, co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym okazały się bezzasadne.

Zebrane dowody wskazują, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek.

Dalej organ argumentował, że strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe.

W niniejszej sprawie skarżący nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów.

W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z poglądem, iż brak jest procedur umożliwiających sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Procedurą taką jest zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek zachowania takiej staranności dotyczy zwłaszcza przedsiębiorcy zamierzającego nabyć wyrób akcyzowy w celu jego zużycia bądź dalszej sprzedaży, gdyż od takiego wyrobu istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W związku z czym nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Nabywca jeszcze przed zakupem wyrobu winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego, a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup. Nabywca wyrobu akcyzowego przed dokonaniem zakupu takiego wyrobu ma zatem możliwość sprawdzenia swojego kontrahenta o ile dołoży należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. W ocenie organu odwoławczego profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Nie można się zatem zgodzić z poglądem zawartym w odwołaniu, że nabywca wyrobu akcyzowego nie ma żadnej możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został już uiszczony podatek akcyzowy.

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący przy zakupie oleju od "C" Sp. z o.o. dołożył należytej staranności. Podkreślono, że podatnik w okresie od stycznia 2013r. do sierpnia 2013r. nabył od Spółki "C" [...] litrów oleju napędowego, a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie podatnik winien zweryfikować swojego kontrahenta. Strona nie podjęła jednak żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności tej Spółki. Wprawdzie została zawarta pisemna umowa na dostawę oleju napędowego, jednak przed dokonaniem zakupu strona nie odebrała od Spółki "C" oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, jak również nie zażądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto pomimo możliwości pobrania do kontroli laboratoryjnej próbek oleju przed jego rozładunkiem, strona nie zdecydowała się na jej wykonanie. Podatnik zajmując się obrotem wyrobem akcyzowym jakim był olej napędowy wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupom paliwa od innego podmiotu winien zatem dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyższe oznacza jednoznacznie, że przed zakupem paliwa od Spółki z o.o. "C" podatnik nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. Tym samym skoro zaniechał powyższych czynności, to należało uznać, że nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju.

Odnosząc się do kwestii płatności za paliwo gotówką, organ wyjaśnił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa.

W konsekwencji podatnik powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką. Niezależnie od transakcji handlowych dokonywanych z firmą "C" sp. z o.o., Strona nabywała także olej napędowy od innych firm zajmujących się legalnym obrotem tj. "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz firmy "F" dokonując zapłaty w formie przelewów.

Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 u.s.d.g. organ odwoławczy zauważył, że cytowane przepisy, a w szczególności przytoczony art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 dotyczą zagadnień związanych z udzielaniem, zmianą bądź cofaniem koncesji przez organ koncesyjny w zależności od prowadzonej działalności, czy też dotyczą zagadnień związanych z uprawnieniami organu koncesyjnego, więc nie związanych ze skarżoną decyzją i uprawnieniami organu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. art. 187 § 1, art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4). Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określony był jako olej napędowy.

W myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania, jak wynika z art. 88 ust. 1 ww. ustawy, wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W związku z tym, że strona nie posiadała certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2008.221.1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych. Art. 89 ust. 1 pkt 14 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,0 zł/l .000 litrów.

Wyliczenie kwoty podatku akcyzowego za sierpień 2013r. przedstawia się następująco: [...] litrów x 1822,00 zł/1000 litrów = [...] zł, tj. po zaokrągleniu [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając tak jak w odwołaniu naruszenie:

- art. 2a, art. 120, art. 212, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 O.p.;

- art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.);

- art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a..

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

W uzasadnieniu skargi, strona podobnie jak w odwołaniu wskazała, że odpowiedzialność firmy powinny być rozpatrywana dopiero po zakończeniu sprawy firmy "B" i "C". Tym bardziej, że w praktyce odbiorca paliwa nie ma wpływu na działania dostawcy Ponadto nie ma możliwości sprawdzenia kontrahenta czy odprowadza on akcyzę. Zdaniem skarżącego, twierdzenie organu, że podatnik ma możliwość sprawdzenia czy akcyza została odprowadzona nie jest prawdziwe. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na opinie z indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której organ stwierdził, iż cyt: "podatnik nie ma możliwości faktycznego zweryfikowania, czy dostawcy oleju napędowego odprowadzili należny podatek akcyzowy, a w szczególności nie ma możliwości skutecznego domagania się od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma również możliwości sprawdzenia w urzędzie celnym czy podmiot dokonuje rozliczeń w podatku akcyzowym, gdyż organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej." Strona podniosła, że prowadziła transakcje, z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, przedstawiającym kopie deklaracji VAT-7, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był z nim pełny kontakt. W związku z powyższym wskazała dostawcę paliwa i nie może ponosić konsekwencji za jego działania czy ewentualne późniejsze zniknięcie.

Strona wskazała przy tym na naruszenie przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. oraz zarzuciła błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., co do konieczności regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą przelewu bankowego poniżej kwoty 15 000,00 EURO

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z treści art. 13 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Ponadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie, zebrany materiał dowodowy nie tylko nie wskazywał na zapłatę podatku akcyzowego od transakcji dokonanych w sierpniu 2013 r. , ale co więcej ujawnił, że "C" Sp. z o.o. od dłuższego czasu zajmowała się sprzedażą oleju napędowego niewiadomego pochodzenia

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 193 i art., 199 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich naruszenia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie nie było wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ miałby rozstrzygnąć na korzyść podatnika

Podsumowując w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm procesowych. Organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od Spółki "C" w kontrolowanym okresie. Organ szeroko omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy.

. Skarżący nie interesował się pochodzeniem paliwa, zapłatą podatku akcyzowego nie widział koncesji na obrót paliwami. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Poza sporem jest, że skarżący w sierpniu 2013 r. dokonał zakupu potwierdzonego 5 fakturami VAT, wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego.

Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącego w sierpniu 2013 r oleju napędowego od jednego kontrahenta tj. Spółki z o.o. "C" bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej co organ szczegółowo wykazał. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrane przez organ i opisane dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał skarżący w sierpniu 2013 r. podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony.

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) jak i art. 121 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy obszernie przytoczył ustalenia również co do innych kontrahentów w tym Spółki "B", której prezesem Zarządu była ta sama osoba co w Spółce "C". Szeroko przytoczył również ustalenia dotyczące wszystkich kontrahentów Spółki "B", które nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru ich działalności.. Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżacego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia akcyzy, wskazując podstawę i właściwą stawkę podatkową.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.