Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 7/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.90 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012r. sprawy ze skargi O. S. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S. P. kwotę ... zł / ... złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , działający jako organ upoważniony na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego /Dz.U. Nr 112, poz.770 ze zm./, stwierdził, iż stanowisko A przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

– jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową łącznika, działalnością krótkotrwałego zakwaterowania oraz działalnością przeciwpożarową, likwidacją zagrożeń ekologicznych i działalnością ratowniczą,

- jest nieprawidłowe w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego niezwiązanego bezpośrednio z żadną z wykonywanych działalności oraz związanego z budową łącznika.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego aktu, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej A podała, że jest stowarzyszeniem działającym w oparciu o ustawę z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej /Dz.U. z 2009r. Nr 178, poz.1380 ze zm./ oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wykonuje odpłatnie usługi najmu lokalu mieszkalnego /zwolnione z podatku/, krótkotrwałego zakwaterowania we własnej bazie noclegowej, odśnieżania dachów na zlecenie osób fizycznych, usuwania z terenów prywatnych, na zlecenie, drzew i gałęzi innych niż uszkodzone w wyniku burz lub wichur, wypompowywania wody z posesji prywatnych niezwiązane z działaniem czynników atmosferycznych, zleconych prac na wysokościach, wynajmu pomieszczeń strażnicy na imprezy okolicznościowe /usługi opodatkowane/, które to usługi określiła jako działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT". Przychody z tej działalności przeznacza na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonywania wymienionych usług, w tym wyposażenia potrzebnego w akcjach ratunkowych, które służą działalności gospodarczej oraz zwykłej działalności statutowej związanej z ochroną przeciwpożarową, zagrożeniami ekologicznymi i działalności ratowniczej /piły, drabiny, umundurowanie, łopaty, węże, pompy, itp./, a także na poprawę bazy noclegowej. Oprócz przychodów, o których mowa wyżej, otrzymuje dotacje z gminy, z Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego, z Zarządu Głównego Związku Ochotniczych Straży Pożarnych, składki wpłacane przez członków stowarzyszenia i darowizny.

Ponadto A wyjaśniła, że zamierza rozbudować strażnicę celem wybudowania łącznika pomiędzy strażnicą a budynkiem bazy noclegowej, przy czym na parterze łącznika będą się znajdowały pomieszczenia garażowe /dla samochodów strażackich/, magazynowe /na sprzęt przeciwpożarowy/, warsztatowe /na naprawę tego sprzętu/ i szatnia /dla przechowywania ubrań/, a na jego piętrze - pomieszczenia socjalne, magazynowe i biurowe /zaplecze dla strażaków, magazyn dla bazy noclegowej, biuro A/, zatem zarówno pomieszczenia na parterze, jak i na piętrze "będą obsługiwały zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT zwolnioną z podatku, jak i opodatkowaną".

Po przedstawieniu dotychczas stosowanych zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony A sformułowała pytania:

1/ czy postępuje prawidłowo odliczając całość podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług związanych z działalnością krótkotrwałego zakwaterowania, nie dokonując odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług związanych z działalnością przeciwpożarową, likwidacją zagrożeń ekologicznych, działalnością ratowniczą oraz stosując dwustopniową proporcję dla rozliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług, które nie są bezpośrednio związane z żadną z działalności /media, usługi księgowe, materiały biurowe, sprzęt gaśniczy, pompy, drabiny, wozy strażackie, itp./,

2/ czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z budową łącznika,

3/ czy odliczenie, o którym mowa w pytaniu 2, będzie przysługiwało w całości, czy w części.

Przedstawiając własne stanowisko co do podniesionych w pytaniach kwestii wyraziła pogląd, iż prawidłowo obniża kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością krótkotrwałego zakwaterowania /tj. czynnościami opodatkowanymi/ w pełnym zakresie, jak też prawidłowo uznaje, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością przeciwpożarową, ratowniczą i likwidacją zagrożeń ekologicznych /tj. z czynnościami nieopodatkowanymi/. Natomiast jako nieprawidłową oceniła dotychczasową praktykę dwustopniowego rozliczania podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, których nie można przypisać bezpośrednio do żadnej z prowadzonych przez A działalności. Stwierdziła, że podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług służących wszystkim rodzajom jej działalności winien być rozliczony, stosownie do art.90 ust.1-3 ustawy o VAT, proporcją, w liczniku której należy ująć wyłącznie czynności, które dla A stanowią świadczenie usług lub dostawę towarów – czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art.5 ust.1 ustawy o VAT, zaś w mianowniku – obrót z tytułu tych usług powiększony o wartość usług mieszkaniowych /zwolnionych z podatku/. Powołała się na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto zajęła stanowisko, że będzie je przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową łącznika, przy czym w okresie prowadzenia inwestycji będzie on rozliczany ustalonym na dany rok podatkowy wskaźnikiem proporcjonalnego udziału obrotu, w stosunku do którego przysługuje prawo do odliczenia, w obrocie ogółem, zgodnie z metodą, o której mowa wyżej. Po zakończeniu inwestycji kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur związanych z budową będzie korygowana przez następne 10 lat, zgodnie z art.91 ust.2-8 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko A w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością krótkotrwałego zakwaterowania, z działalnością przeciwpożarową, ratowniczą i likwidacją zagrożeń ekologicznych oraz z budową łącznika. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko A w zakresie dotyczącym proporcji stosowanej przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług niezwiązanych bezpośrednio z żadną z wykonywanych przez A działalności, w tym również w związku z budową łącznika.

Odwołując się do treści art.86 ust.1 oraz ust.2 pkt 1 lit.a/ ustawy o VAT organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego /powstanie zobowiązania podatkowego/. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powyższego A przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług przypisanych wyłącznie działalności krótkotrwałego zakwaterowania, tj. czynnościom opodatkowanym, oraz nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych jednoznacznie z działalnością przeciwpożarową, ratowniczą oraz likwidacją zagrożeń ekologicznych, jako że takie działania pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług /tj. nie generują powstania podatku należnego/.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje art.90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie podatku naliczonego służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W przepisie tym nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, wobec czego należy odwołać się do art.29 ust.1 w związku z art.2 pkt 22 ustawy o VAT. Zakres odliczenia podatku naliczonego modyfikowany na podstawie tych regulacji uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności – takich, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego /co do zasady – świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych/ oraz takich, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo /czynności zwolnione od podatku i czynności niepodlegające opodatkowaniu/. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu jej stosowania na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Niewątpliwie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu i niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy o VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art.90 ustawy o VAT. Wobec tego, w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz kwot, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, w celu zastosowania art.90 ust.2 ustawy o VAT podatnik winien w pierwszej kolejności przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu do poszczególnych kategorii działalności – opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu. Gdy podatnik wykonuje wszystkie te kategorie działalności i zakupów nie można przypisać bezpośrednio poszczególnym z nich, winien dokonać obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego według dwustopniowej proporcji:

- po pierwsze – w oparciu o rok poprzedni winien ustalić wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, w przychodach ogółem /w tym z dotacji podmiotowych i przedmiotowych/, a następnie tak ustalonym wskaźnikiem rozliczyć podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, o których mowa,

- po drugie – kwotę podatku ustaloną w powyższy sposób, winien skorygować przy użyciu wskaźnika ustalonego zgodnie z art.90 ust.3 i 4 ustawy o VAT, tj. wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

Dopiero tak ustalona kwota podatku naliczonego podlega, zdaniem organu, odliczeniu od podatku należnego. Przy tym, zdaniem organu, wyodrębnienia kwoty podatku zgodnie z pierwszym z wymienionych wyżej kroków podatnik winien dokonać za pomocą wiarygodnej metody podziału, zgodnie ze stanem rzeczywistym, posługując się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej uwzględniającą specyfikę, organizację i podział pracy, inne okoliczności.

Tę samą metodę A winna zastosować dla ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową łącznika. Po zakończeniu roku podatkowego winna dokonać korekty na zasadach określonych w art.91 ustawy o VAT.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.", A wniosła skargę, w której zarzuciła wydanie zaskarżonego aktu z naruszeniem art.120 w związku z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ oraz art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż wskazana w nim metoda rozliczeń nie ma oparcia w przepisach ustawy o VAT, oraz z naruszeniem art.86 ust.1 w związku z art.90 ust.1-4 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary lub usługi związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i niepodlegająca opodatkowaniu ma on obowiązek stosowania dwuetapowego podziału podatku naliczonego stosując miarodajny klucz podziału, podczas gdy sposób rozliczenia podatku naliczonego w takim przypadku wynika wyłącznie z art.90 ust.1-4 ustawy o VAT. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi A podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz stwierdziła, że poglądy prawne, jakie doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do uznania tego stanowiska w części za nieprawidłowe, nie znajdują uzasadnienia ani oparcia w ustawie o VAT ani w dyrektywie VAT. Ponownie odwołała się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazała też na treść kolejnych wersji projektu ustawy o VAT w części regulującej kwestię częściowego odliczenia i korekty podatku naliczonego, z których analizy wynika, że .w wersji uchwalonej odstąpiono od wliczania do obrotu wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 9 września 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010r. w sprawie I FSK 2102/09.

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012r. postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Jak wskazano wyżej, przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest wykładnia art.86 ust.1 oraz art.90 ust.1-4 ustawy o VAT w kontekście prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług, które służą niepodzielnie zarówno czynnościom działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT /opodatkowanym oraz zwolnionym/, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, tj. takim, do których przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Kwestia prawna, o której mowa wyżej, stała się przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn.akt I FPS 9/10. W uchwale tej, rozstrzygającej w przedmiocie zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010r. w sprawie I FSK 2102/09, stwierdzono, iż w świetle art.86 ust.1 oraz art.90 ust.1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art.90 ust.3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art.90 ust.1, ust.2 i ust.3 ustawy o VAT na tle przepisów art.173 i art.174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm./, zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE" /poprzednio art.17 i art.19 VI dyrektywy/, których przepisy art.90 ustawy o VAT stanowią implementację. Podkreślił, że na tle art.17 i art.19 VI dyrektywy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej /ETS, TSUE/ prezentował zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą, z której należy wywnioskować, że transakcje pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art.17 i art.19 tej dyrektywy /wyroki z dnia 22.06.1993r. w sprawie C-333/91, z dnia 14.11.2000r. w sprawie C-142/99, z dnia 27.09.2001r. w sprawie C-16/00 oraz z dnia 29.04.2004r. w sprawie C-77/01/. W sprawie C-142/99 ETS stwierdził na przykład, że art.19 VI dyrektywy /obecnie art.174 dyrektywy 2006/112/WE/ należy interpretować w ten sposób, że w mianowniku ułamka wykorzystywanego dla wyliczenia części podlegających odliczeniu nie mogą znaleźć się: dywidendy od udziałów płaconych przez spółki zależne spółce holdingowej, która jest podatnikiem w odniesieniu do innych czynności i która świadczy usługi zarządzania na rzecz tych spółek zależnych. Powtórzył tym samym tezę orzeczenia w sprawie C-333/91, w której również stwierdził, że art.19 (1) VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dywidendy otrzymywane przez przedsiębiorstwo, które w stosunku do części swojej działalności nie podlegają VAT, powinny być wyłączone z mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu.

Jednocześnie w wyroku z dnia 13.03.2008r. w sprawie w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen, TSUE orzekł, że:

1/ W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art.2 pkt 1 tej dyrektywy.

2/ Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W punkcie 1 TSUE udzielił odpowiedzi odnośnie zagadnienia, jak należy określić prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego /niepodlegającą opodatkowaniu/. Przede wszystkim, w zakresie tym stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów, aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Ponieważ w tej sprawie z akt przedłożonych Trybunałowi wynikało, że koszty poniesione przez Securentę na poczet czynności finansowych, stanowiących przedmiot sporu przed sądem krajowym, były przynajmniej częściowo przeznaczone na wykonywanie działalności niemającej charakteru gospodarczego /niepodlegającej opodatkowaniu/, TSUE orzekł, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI dyrektywy /obecnie dyrektywy 2006/112/WE/.

Drugie natomiast zagadnienie sporne odnosiło się do sposobów podziału podatku naliczonego pomiędzy obszary działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego oraz kwestii, czy do tego podziału powinno się stosować odpowiednio art.17 ust.5 VI dyrektywy, stanowiący m.in., że w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika, tak w przypadku transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji /"klucz transakcyjny"/. Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art.19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

W opinii Rzecznika Generalnego, wydanej na tle sprawy Securenta, stwierdzono, że art.17 ust.5 VI dyrektywy obejmuje transakcje, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu /transakcje podlegające opodatkowaniu niezwolnione od podatku/, i transakcje, w odniesieniu do których podatek VAT nie podlega odliczeniu /transakcje podlegające opodatkowaniu zwolnione od podatku/, a transakcje pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art.17 i art.19 VI dyrektywy /pkt 40 opinii/. Natomiast w tezie następnej tej opinii podniesiono, że ani art.17, ani art.19, ani też sama VI dyrektywa nie zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. W konsekwencji Rzecznik Generalny wyraził pogląd, że ze względu na milczenie prawodawcy wspólnotowego w tej kwestii, czy to zamierzone czy też nie, Trybunał nie powinien przeszczepiać szczególnych warunków dotyczących podziału kwot naliczonego podatku VAT odnoszących się do działalności gospodarczej i do działalności niemającej charakteru gospodarczego na grunt VI dyrektywy; stosowanie VI dyrektywy w drodze analogii lub odpowiednio nie jest właściwe /pkt 42 opinii/. Zatem, skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy uznać, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich /pkt 43 opinii/.

Akceptując to stanowisko Rzecznika Generalnego, TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika /opodatkowanej/ oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego /niepodlegającej opodatkowaniu/, stosować unormowanie art.17 ust.5 VI dyrektywy w związku z jej art.19, a tym samym, normy art.90 ust.1–3 ustawy o VAT. Jednocześnie orzeczenie to wskazuje, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ustawie o VAT brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika /opodatkowanej i zwolnionej/, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego /niepodlegającej opodatkowaniu/, chociaż ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003r., zawierał propozycję takiego unormowania. Ustawodawca krajowy świadomie postanowił zatem, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Za w pełni aktualną i trafną na tle zatem obecnej regulacji ustawy o VAT Sąd uznał więc tę linię orzeczniczą NSA /np. wyroki: z dnia 30.06.2009r., I FSK 903/08 i I FSK 904/08, a dnia 8.01.2010r., I FSK 1605/08/, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art.90 ust.1–3 ustawy o VAT "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia /por. art.114 ustawy o VAT/. W konsekwencji stwierdził, że za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi /których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności/, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art.90 ust.3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Podzielając pogląd prawny sformułowany w powyższej uchwale oraz argumentację, z której został wywiedziony, sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej stwierdził, że pozostaje on w tej sprawie w pełni adekwatny. Wprawdzie bowiem w stanie sprawy, w której podjęta została uchwała, podatnik wykonywał tylko czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, a więc, w odróżnieniu od A, nie wykonywał czynności zwolnionych od podatku, jednak nie ma to istotnego znaczenia dla uwzględnienia tego poglądu w sprawie niniejszej. Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej A stwierdziła bowiem, że przyjmując proporcję do ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego, stosownie do art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT, w jej mianowniku winna uwzględnić obrót z usług zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku /str.4 wniosku/, zaś w liczniku – obrót z usług opodatkowanych, natomiast zdaniem organu wydającego zaskarżoną interpretację taki sposób ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego jest nieprawidłowy wyłącznie z tego powodu, gdyż proporcja ta nie uwzględnia faktu, że towary lub usługi, z których nabyciem wiąże się rozliczany podatek, służyć mają także czynnościom, do których ustawa o VAT nie ma zastosowania. Przyjmując, za przedstawioną wyżej uchwałą, że w świetle art.86 ust.1 oraz art.90 ust.1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art.90 ust.3 ustawy o VAT, wobec czego nie podlegają one w żaden sposób uwzględnieniu przy ustalaniu kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, które służą niepodzielnie wykonywanym przez podatnika czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, stwierdzić należy, że prawidłowe jest przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowisko A także w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego niezwiązanego bezpośrednio z żadną z wykonywanych działalności oraz związanego z budową łącznika, zaś odmienna ocena tego stanowiska zawarta w zaskarżonej interpretacji dokonana została z naruszeniem art.90 ust.3 w związku z art.86 ust.1 i art.90 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej interpretację art.90 ust.3 w związku z art.86 ust.1 i art.90 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Winien też mieć na względzie, że nie narusza przepisów ustawy o VAT, w szczególności jej art.86 ust.1 i art.91, dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena, jako prawidłowego, stanowiska A w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych tylko ze świadczeniem usług krótkotrwałego zakwaterowania, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych tylko z działalnością ratowniczą, przeciwpożarową i likwidacją zagrożeń ekologicznych, oraz konieczności dokonywania korekt podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. i na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 3-5 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 31, poz.153/.