Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 762/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 21 par. 2,3, art. 75 par. 2 pkt 1b, art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia dla "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną;

Wnioskiem z dnia [...] 2008 roku "A" sp. z o.o. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i złożyła skorygowaną deklarację podatkową.

Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, iż złożona korekta deklaracji podatkowej na 2004 r. wzbudziła wątpliwości organu podatkowego i niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości na 2004 r., uznając iż zmiana we wskazaniu przedmiotów opodatkowania dokonana w skorygowanej deklaracji podatkowej nie ma podstaw, w związku z brakiem możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie :

- art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku

Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach

lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej ustawa podatkowa.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w 2004 r. zadeklarowano i wpłacono podatek za przedmioty podlegające ustawowemu zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji nie miał podstaw – by na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty – do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Podatnik podkreślił, że określenie zobowiązania w wysokości zgodnej ze złożoną przez podatnika deklaracją jest bezprzedmiotowe, a tym samym brak podstaw faktycznych i prawnych dla wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do się do zarzutów odwołania w piśmie z dnia [...] 2009 roku organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podkreślił, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia w przedłożonym organowi odwoławczemu materiale dowodowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie doszło do naruszenia prawa, które wskazał pełnomocnik podatnika, a dotyczących wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania jako kończącego postępowania wszczętego na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyło, że spór dotyczy zakwestionowania prawidłowości zastosowania instytucji określania wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Podniosło, że w pierwotnej deklaracji podatnik zadeklarował określony podatek, który uiścił w kwocie [...] zł., a następnie złożył korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazując do zapłaty za 2004 r. kwotę podatku [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty toczy się na wniosek podatnika, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub wysokość wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Równolegle do postępowania wszczętego wnioskiem podatnika toczyło się inne postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że strona jest osobą prawną, zatem jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Proceduralną regulacje tego sposobu opodatkowania zawiera art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiążąc powstanie zobowiązania z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa materialnoprawna wiąże taki skutek. W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3". Podatnik sam dokonuje obliczenia wysokości podatku i sam ma informować o zmianach wysokości tego zobowiązania za pomocą skorygowanej deklaracji. Deklaracja korygująca również statuuje wysokość zobowiązania lecz w nowej kwocie i w istocie jest nową deklaracją, która wskazuje podatek do zapłaty. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podejmowane jest zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że złożenie korekty pierwotnej deklaracji w postaci nowej deklaracji spowodowało wątpliwości organu podatkowego, który z urzędu wszczął odrębne postępowanie i zakończył je ustaleniem, że wysokość zobowiązania podatkowego powinna być inna niż wskazuje podatnik. Nie zachodzi zatem stan bezprzedmiotowości tego postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" sp. z o.o. z siedzibą w J., działająca poprzez swojego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie :

- art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku

Ordynacja podatkowa,

- art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach

lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy S.. Dodatkowo podniósł, że korekta deklaracji nie jest nową deklaracją, a jedynie służy usunięciu błędów w niej zawartych w przypadku uznania przez organ podatkowy, że skarżąca spełnia w 2004 roku – określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej – warunki do zwolnienia jej z podatku od nieruchomości.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że dotyczyło ono określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w sytuacji, gdy pod wszczęciem postępowania w tej sprawie podatnik będący osobą prawną wniósł o stwierdzenia nadpłaty w tym podatku składając skorygowaną deklarację podatkową.

Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] 2004 roku Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. deklarując i uiszczając ten podatek w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] 2008 r. strona przedłożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przedmiotowego podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej, wskazując do zapłaty za 2004 r., kwotę podatku [...] zł.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Złożenie korekty pierwotnej deklaracji, w postaci nowej deklaracji, rodziło wątpliwości organu podatkowego i było przyczyną prowadzenia odrębnego postępowania, w trakcie którego organ badał nową deklarację, gdyż to za jej pomocą podatnik wskazał obecne swoje należne zobowiązanie za dany rok podatkowy. Obok postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego toczyło się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku wynikającym z tego zobowiązania. Obie sprawy zostały zakończone decyzjami organów podatkowych wydanymi tego samego dnia z tym, że decyzja określająca zobowiązanie ma niższy numer niż decyzja odmawiająca stwierdzenie nadpłaty.

Bezsporne było, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do podatnika z uwagi na treść art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej wymaga złożenia deklaracji i powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w niniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/06). Zgadza się również z poglądem, że dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego ( tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 255/09). Sąd uznaje za zasadne stanowisko, że z dyspozycji przepisu art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 107/08). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 o.p.). Zatem zaistnienie jednej z wymienionych okoliczności obliguje organ do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w pełnej wysokości ( tak wyrok NSA w dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 433/08).

Skoro w niniejszej sprawie podatnik, zobowiązany do złożenia deklaracji i uiszczenia podatku obliczonego w deklaracji, dokonał tych czynności, a następnie złożył deklarację (korektę), w której wykazał zobowiązanie podatkowe ( podatek do zapłaty ) w wysokości niższej to organ podatkowy korzystając ze swoich uprawnień mógł wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia tego zobowiązania, a w przypadku, gdy w postępowaniu tym okazało się, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w "nowej" skorygowanej deklaracji, obowiązany był wydać decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości. Pojęcie deklaracji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wykazującej wysokość zobowiązania podatkowego odnosi się do – chronologicznie – ostatniej, złożonej zgodnie z prawem, deklaracji podatkowej podatnika.

Dlatego też wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy prawidłowo wszczął, przeprowadził i zakończył decyzją postępowanie podatkowe określające zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowane ostatnio przez podatnika. To, że wysokość tak określonego zobowiązania była tożsama z wysokością zobowiązania ( podatku ) wykazanego w deklaracji pierwotnej nie miało znaczenia, gdyż podatnik złożył deklarację kolejną, odmienną w swej treści od poprzedniej.

Nie odpowiada prawdzie przedstawiona w skardze okoliczność, że wydanie decyzji wymiarowej kończyło postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia [...] 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte z urzędu ( niezależnie od postępowania wszczętego wnioskiem strony ) postanowieniem z dnia [...] r. i dotyczyło określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie narusza prawa prowadzenie, niezależnie od siebie, postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku wynikającym z tego zobowiązania.

Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że korekta deklaracji nie jest nową deklaracją, a służy jedynie usunięciu błędów w niej zawartych. Obowiązek skorygowania deklaracji wynika z treści art.6 ust. 9 pkt 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym określone tam podmioty, w tym osoby prawne, obowiązane są odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania oraz z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego ( tak wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06). Korekta deklaracji zmienia brzmienie ( treść ) deklaracji uprzednio złożonej, odzwierciedlając aktualny stan wiedzy podatnika o deklarowanym zobowiązaniu podatkowym i jego woli zapłaty podatku. "Usunięcie błędów" danej deklaracji w deklaracji kolejnej nie oznacza nic innego jak złożenie prawidłowej – zdaniem podatnika – deklaracji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w zaistniałych w sprawie okolicznościach, mogła być wydana, a podniesione w skardze zarzuty nie mogły podważyć tej oceny.

Abstrahując od powyższego, uwzględniając treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie narusza prawo podatkowe tak materialne jak i procesowe. Określając przedmiotowe zobowiązanie organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił ani nie ocenił prawidłowo treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zaś organ odwoławczy w ogóle nie zbadał tej kwestii, odnosząc się wyłącznie do zarzutów odwołania. Naruszono w ten sposób przepis art. 127 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż "... organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzeć i rozstrzygać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygać sprawę" ( tak wyrok NSA w dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie ( tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08).

Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie całokształtu sprawy w tym ocena całego zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem mających znaczenie dla rozstrzygania przepisów prawa. Organ odwoławczy obowiązany jest po raz kolejny ustalić stan faktyczny i prawny, poddanej kontroli instancyjnej, sprawy. Stwierdzenie organu odwoławczego, iż nie doszło do zarzucanych w odwołaniu naruszeń prawa, bez merytorycznego odniesienia się do istoty sprawy i rozstrzyganego stosunku prawnopodatkowego, uchybia zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego ( art. 127 Ordynacji podatkowej ) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.).

Niezależnie od wyrażonej wyżej oceny Sąd zauważa, że spór między stronami

sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1

pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2004 roku. Nie można zatem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, oraz że jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom.

Organy podatkowe uznały, iż okoliczności te dowodzą, że zarządzane przez skarżącą budowle i grunty nie są objęte zwolnieniem podatkowym bowiem nie są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Według organów publiczny transport powinien charakteryzować się cyklicznością i regularnością przewozów na podstawie rozkładu jazdy i powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że dla stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony (dostępny dla ogółu). Nadto wykorzystanie infrastruktury kolejowej na cele publiczne musi mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, potencjalny. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w istocie uznał że nie została spełniona także druga przesłanka zwolnienia - prowadzenie transportu "wyłącznie" na cele publiczne.

Zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Brak ustawowej definicji wymienionego wyżej pojęcia w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe założeń interpretacyjnych, które – zdaniem Sądu – nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawach o sygn. akt II FSK 1596/07 oraz 9/08 (sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego zaistniałego w 2002 r.), że "nieuzasadnione jest forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym, (Dz.U. nr 96, poz. 591 ze zm.), a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe – regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, Nr 52, poz. 310 ze zm.)". W stanie prawnym z 2004 r. obowiązywała ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 96 ze zm.).

Sąd kasacyjny stwierdził, że można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 roku obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek.

Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

W ocenie Sądu utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przy czym z uzasadnienia rozstrzygnięcia SKO zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika, nie jest uzasadnione.

Nie można przy ustaleniu treści normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do art. 6 ust. 9 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie.

Powinni zatem mieć możliwość na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową, prawidłowo zastosować, przysługujące im na podstawie omawianego przepisu ustawowego, zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości.

O tym czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być – w myśl art. 4 pkt 5 cytowanej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 roku, wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych.

O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi.

Nie można zatem akceptować tezy, że "publiczny transport kolejowy" należy pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby korzystać.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy dotycząca publicznego transportu kolejowego nie była uzasadniona, bowiem oparta była na błędnym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", bez uwzględnienia kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywanie transportu kolejowego.

Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organy podatkowe bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęły, że warunek ten nie został spełniony, bowiem z transportu realizowanego na przedmiotowych liniach kolejowych mogły korzystać wyłącznie niektóre podmioty gospodarcze, zaś samo zobowiązanie do udostępnienia linii kolejowych nie może być warunkiem "wyłącznego" ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie wynika czy i w jakim zakresie skarżąca Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową, położoną na terenie gminy, na potrzeby własne (wewnątrzzakładowe). Biorąc pod uwagę wiedzę jaką Sąd uzyskał rozpatrując sprawy innych przewoźników kolejowych, w praktyce możliwe są sytuacje, w których tylko część posiadanej przez podatnika infrastruktury kolejowej była wykorzystywana na jego własne potrzeby, natomiast pozostała część przez innych przewoźników, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej ( nieocenione przez organ odwoławczy ) stanowisko w przedmiocie okoliczności przesądzającej o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego, nie było uzasadnione, zaś przyjęta przez organy podatkowe wykładnia pojęcia "wyłączności" doprowadziła do badania okoliczności, które nie decydowały o rozstrzygnięciu sprawy. O wyłączności wykorzystania przedmiotowych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego decyduje to czy służą wyłącznie licencyjnym przewoźnikom realizującym przewozy w ramach publicznego transportu kolejowego czy też zarządcy tych linii dla jego własnych celów.

W sprawie nie wyjaśniono też, czy skarżąca Spółka wykonywała oba rodzaje działalności (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów) zgodnie z warunkami przewidzianymi w obowiązującej ustawie o transporcie kolejowym i jakie to ma konsekwencje dla możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Bez wyrażenia znajdującego mocowanie w przepisach prawa poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego sprawia, że nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni "publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do jej celów prywatnych. Należy przy tym zauważyć, że orzeczenie w sprawie wymiaru podatku powinno poprzedzać ewentualną decyzję w sprawie jego nadpłaty.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę Sąd uwzględnił treść art. 134 ustawy p.p.s.a.

O wykonalności zaskarżonej decyzji i kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 kwietnia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).