Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 708/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  ust. 1  pkt 12
journal: Dz.U. 2001 nr 117 poz 1250
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U. 2003 nr 219 poz 2153
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi "P. F.P." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego, podatku VAT i odsetek wyrównawczych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...], wydaną

w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] uznającą zgłoszenie celne P. F. P. Spółki z o.o. w L. k/P. zawarte w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie pól 33 i 47 i wymierzającą kwotę długu celnego, podatku VAT oraz odsetki wyrównawcze.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka w dniu 4 lutego 2004 r. zgłosiła

w procedurze dopuszczenia do obrotu na w/w dokumencie SAD norki żywe w ilości 1000 sztuk deklarując, że są to "zwierzęta hodowlane czystej krwi", objęte kodem PCN 0106 19 90 1 ze stawką celną 0%.

Wraz ze zgłoszeniem celnym Spółka przedstawiła m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] weterynaryjne świadectwo przekroczenia granicy dla zwierząt, oświadczenie o kosztach transportu, upoważnienie nr [...] z dnia [...] DWC, oświadczenie eksportera R. F. F.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe

w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i należnego podatku. Zdaniem organu sprowadzone norki powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 0106 19 90 9 obejmującego "pozostałe zwierzęta futerkowe" ze stawką 10%,, ponieważ nie zostało udokumentowane, że były to "zwierzęta hodowlane czystej krwi" przewidziane w pozycji 0106 19 90 1 taryfy celnej.

Powołując się na obowiązujące w chwili zgłoszenia i powstania długu celnego przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75

poz. 802 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) jak również na Wyjaśnienia do taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) organ zaznaczył, że zarówno Taryfa celna jak i Wyjaśnienia do pozycji 0106 nie zawierają definicji pojęcia "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi".

Zgodnie z § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250) importer dokonując zgłoszenia celnego jest zobowiązany do przedłożenia dokumentów wymaganych odrębnymi przepisami.

Przepisami odrębnymi regulującymi ocenę wartości hodowlanej zwierząt jest ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 207, poz. 1762). W art. 2 ust. 1 pkt 18 tej ustawy zawarto definicję zwierzęcia czystorasowego podając, iż jest to zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy o organizacji hodowli (...) Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w § 16 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45 poz. 451 ze zm.) wyznaczył, jako podmiot uprawniony do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy, Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w Warszawie (K.C.H.Z.).

Z uwagi na to, że organ celny nie jest powołany ani uprawniony do samodzielnej oceny czy dane zwierzę jest zwierzęciem hodowlanym czystorasowym, zwrócono się do K.C.H.Z. w Warszawie o opinię w tej sprawie i uzyskano odpowiedź, że jedynym dokumentem potwierdzającym czystość rasy zwierząt hodowlanych jest świadectwo wydane przez ten organ. W celu uzyskania takiego zaświadczenia importer powinien złożyć wniosek zawierający m.in. kopie rodowodów zwierząt, a następnie organ ten dokonuje identyfikacji zwierząt i oceny fenotypu w celu ustalenia stopnia zgodności z cechami charakterystycznymi dla danego gatunku, rasy i odmiany. Spółka "P. F. P." nie występowała do K.C.H.Z. o wydanie takiego świadectwa w odniesieniu do zwierząt sprowadzonych dnia 4 lutego 2004 r.

Wyjaśniono również, że powyższy tryb wydawania świadectw potwierdzających czystorasowość zwierząt przywożonych z zagranicy obowiązuje nadal mimo uchylenia z dniem 13 lutego 2002 r. art. 35 ustawy o hodowli zwierząt (...). Przepis ten stanowił, że przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane (...) powinny pochodzić od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów (ust. 1), spełnienie tych wymagań powinno być potwierdzone świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot na podstawie dokumentów pochodzenia (ust. 2).

Uchylenie tego przepisu nie zmieniło jednak faktu, że w świetle § 16 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej jedynie Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt jest uprawnione i zobowiązane do potwierdzenia spełnienia warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy.

Brak świadectwa K.C.H.Z. potwierdzającego czystorasowość zwierząt hodowlanych uniemożliwiał zastosowanie kodu PCN 0106 19 90 1 ze stawką zerową.

I dlatego organ I instancji przyjął jako właściwy kod PCN 0106 19 90 9 dla "pozostałych zwierząt futerkowych" ze stawką 10 %.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielił dokonane ustalenia i ocenę prawną tego organu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w tomie I Wyjaśnień do taryfy celnej w uwagach wyjaśniających do innych podpozycji: 0101 11, 0102 10, 0103 10, pod wyrażeniem "zwierzęta hodowlane czystej krwi" określono "zwierzęta hodowlane uznane za czystej krwi przez właściwe władze państwowe". Wprawdzie w uwagach do podpozycji 0106 nie zawarto definicji, o której wyżej mowa, jednak nie oznacza to, że czystorasowość zwierząt futerkowych mogła być potwierdzona w inny sposób.

W odniesieniu do odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany przez stronę § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515) uzależnia zaniechanie poboru odsetek wyrównawczych od tego, by dłużnik udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W rozpoznawanej sprawie Spółka dowodu braku winy nie przeprowadziła. Z akt sprawy wynika, że w latach wcześniejszych Spółka występowała już do K.C.H.Z.

o wydanie świadectwa potwierdzającego czystorasowość sprowadzanych norek, wiedziała zatem, że bez takiego świadectwa nie może deklarować zwierząt do kodu PCN 0106 19 90 1. Nie ma również znaczenia okoliczność, że w imieniu Spółki zgłoszenia celnego dokonała Agencja, gdyż jej działania i zaniedbania jako przedstawiciela bezpośredniego odnosiły skutek dla Spółki (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r.

w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w związku z pozycja 0106 19 90 1 Taryfy Celnej ustanowionej rozporządzeniem z dnia 16 grudnia 2003 r. poprzez uznanie, że świadectwo potwierdzające spełnienie warunków zootechnicznych dla zwierząt przywożonych z zagranicy było "dokumentem wymaganym odrębnymi", którego załączenie do zgłoszenia celnego było konieczne,

2. naruszenie art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przyznania mocy dowodom w postaci dokumentów stwierdzających,

iż importowane norki są zwierzętami futerkowymi hodowlanymi czystej krwi,

3. naruszenie art. 123 § 1 i art. 145 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie udziału w sprawie w charakterze przedstawiciela strony A. C. "A." z siedzibą w P.,

4. naruszenie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia

2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez wymierzenie odsetek wyrównawczych w sytuacji braku winy po stronie Spółki P. F. P.

W uzasadnieniu skargi, tak jak w odwołaniu skarżąca wyraża pogląd, że

w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego nie było podstaw do tego, aby jakiekolwiek władze państwowe były kompetentne do uznawania norek za zwierzęta czystej krwi.

Po pierwsze dlatego, że w uwagach do pozycji 0106 ("Pozostałe zwierzęta żywe")nie zawarto odesłania do wyjaśnień do taryfy celnej do innych podpozycji co do uznania innych zwierząt za czystorasowe przez właściwe władze państwowe.

Po drugie, że z dniem 13 lutego 2002 r. nastąpiło uchylenie art. 35 ustawy

o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarczych.

Zdaniem skarżącej stan prawny był taki, że K.C.H.Z. mogło wydawać świadectwa potwierdzające spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy, ale importer nie miał obowiązku występowania o takie świadectwo, wobec czego nie był to dokument wymagany odrębnymi przepisami

w rozumieniu § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych (...).

Zdaniem skarżącej wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że sprowadzone norki były "zwierzętami hodowlanymi czystej krwi" w rozumieniu taryfy celnej były:

- "potwierdzenie rodowodu inwentarza hodowlanego" – dokument niedatowany, wystawiony przez kanadyjską spółkę R. F. F. Ltd, stwierdzający, że wszystkie norki dostarczone przez tą spółkę dla P. F. P. mają czysty genetycznie rodowód, z którego spółka ta prowadzi hodowlę od przeszło 10 lat,

- weterynaryjne świadectwo zdrowia nr TML 040084 z dnia 6 stycznia 2004 r. potwierdzające rasę hodowlaną importowanych norek (Medium brown).

Naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone wprost stronie zamiast Agencji celnej "A." ustanowionej w sprawie jako przedstawiciel bezpośredni.

W odniesieniu do odsetek wyrównawczych skarżąca podtrzymała stanowisko, że istniały przesłanki z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych do zaniechania ich poboru, gdyż zachodziły szczególne okoliczności niezawinione przez Spółkę co do niekompletnych danych, bowiem była reprezentowana przez profesjonalną agencję celną "A.", która była zobowiązana dopilnować wszystkich spraw związanych z odprawą celną. Ponadto o braku winy, zdaniem skarżącej, świadczy też fakt, że organ celny przyjął zgłoszenie celne i nie wymagał wówczas świadectwa wystawionego przez K.C.H.Z.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny między stronami i – zwięźle go przedstawiając – polega na tym, że sprowadzone przez skarżącą w dniu 4 lutego

2004 r. norki nie zostały zaopatrzone w świadectwo potwierdzające spełnienie warunków dla zwierząt hodowlanych przywożonych z zagranicy, wydane przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w Warszawie.

Spór sprowadza się do tego, że w ocenie organów celnych świadectwo takie,

a przynajmniej opinia K.C.H.Z., było konieczne do klasyfikacji norek do kodu PCN 0106 19 90 1 obejmującego "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej rasy", natomiast importer jest zdania, że nie ma podstaw prawnych do żądania takiego udokumentowania czystorasowości sprowadzonych norek.

Obowiązująca w dniu wprowadzenia norek na polski obszar celny taryfa celna przewidywała w pozycji 0106 "pozostałe zwierzęta żywe" a w podpozcji 0106 19 90 1 "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi. Taryfa celna ani Wyjaśnienia do taryfy celnej nie definiują pojęcia "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi" do pozycji 0106. Natomiast definicję "zwierząt hodowlanych czystej krwi" zawarto w uwagach wyjaśniających w tomie I Wyjaśnień do innych podpozycji: 0101 11, 0102 10, 0103 10 wyjaśniając, że są to zwierzęta hodowlane uznane za czystej krwi przez właściwe władze państwowe.

Pominięcie powyższej uwagi w wyjaśnieniach do pozycji 0106 nie oznacza jednak, że czystorasowość zwierząt obejmujących tę pozycje może być wykazana innym dowodem niż przewidzianym w odrębnych przepisach.

Stosownie do art. 64 § 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłoszony. W wydanym na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r.

w sprawie deklaracji skróconych (...) w § 233 ust. 1 pkt 12 wymieniono inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub szczególnych.

Jak trafnie przyjęły organu celne, takimi przepisami odrębnymi są przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli zwierząt (...) w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego.

Pomimo uchylenia z dniem 13 lutego 2002 r. art. 35 tej ustawy przewidującego wprost, że przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane (...) powinny pochodzić od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów (ust. 1) i że spełnienie tych wymagań powinno być potwierdzone świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot na podstawie dokumentów pochodzenia (ust. 2) oraz, że przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane mogą być wprowadzone do obrotu jeśli są zaopatrzone w świadectwo, o którym mowa w ust. 2 (ust. 3), obowiązek wykazania czystorasowości zwierząt odpowiednim zaświadczeniem lub wpisem do księgi przez uprawniony podmiot nadal istniał w chwili odprawy.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli zwierząt (...) ustawa reguluje sprawy z zakresu hodowli oraz zachowania zasobów genetycznych, oceny wartości użytkowej i hodowlanej, prowadzenia ksiąg i rejestrów zwierząt hodowlanych, a także nadzoru nad hodowlą i rozrodem zwierząt gospodarskich.

W art. 2 ust. 1 pkt 18 zdefiniowano pojęcie "zwierzęcia hodowlanego czystorasowego" określając, że jest to "zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi..."

Wymagania wpisu do księgi zwierząt czystorasowych określa art. 12 ust. 2 ustawy stanowiąc, że do części głównej księgi mogą być wpisywane m.in. stada zwierząt futerkowych, które:

1) pochodzą co najmniej od dwóch pokoleń przodków tej samej rasy, odmiany

w obrębie rasy, stada lub linii hodowlanej, wpisanych do księgi krajowej lub zagranicznej,

2) mają rodowód odpowiadający warunkom dla danej księgi,

3) zostały zidentyfikowane po urodzeniu według warunków dla księgi,

4) są poddawane ocenie wartości użytkowej.

W art. 20a ust. 1 przewidziano, że prowadzący księgi nie może odmówić wpisu do księgi lub rejestru zwierząt pochodzących z importu, jeżeli spełniają one warunki wpisu. W ust. 2 art. 20a przewidziano natomiast, że zwierzęta hodowlane (...) wprowadzane do obrotu powinny być zaopatrzone w zaświadczenia hodowlane.

Zgodnie z ust. 3 art. 20a zaświadczenie hodowlane powinno zawierać:

1) dane umożliwiające identyfikację zwierzęcia,

2) informacje dotyczące przodków zwierzęcia,

3) wyniki oceny wartości użytkowej lub hodowlanej zwierzęcia oraz jego przodków,

4) wskazania właściciela lub hodowcy zwierzęcia.

W art. 36 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej do określenia w drodze rozporządzenia podmiotów uprawnionych do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla (...) zwierząt hodowlanych (...) przywożonych z zagranicy.

W § 16 pkt 2, wydanego na podstawie w/w delegacji ustawowej, rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego (...) wyznaczono Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla przywożonych z zagranicy zwierząt hodowlanych (z wyjątkami, które

w sprawie nie występują).

Jak wynika z przytoczonych przepisów mimo uchylenia art. 35 ustawy

o organizacji hodowli zwierząt, stan prawny nie uległ zasadniczej zmianie, dodany

art. 20a przejął w istocie dotychczasową regulację co do wymogu zaopatrzenia zwierząt wprowadzanych do obrotu w zaświadczenia hodowlane. Do wydania takiego świadectwa w odniesieniu do zwierząt przywożonych z zagranicy wyznaczone zostało Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt.

Importer, który sprowadza zwierzęta hodowlane czystorasowe i deklaruje je do kodu PCN 0106 19 90 1 ze stawką celna 0% obowiązany był wykazać czystorasowość zwierząt zaświadczeniem (bądź wpisem do księgi) wydanym przez K.C.H.Z. w trybie określonym powołanymi wyżej przepisami. Zgłoszone przez stronę dowody były niewystarczające.

Ponieważ skarżąca spółka nie przedstawiła wymaganego świadectwa hodowlanego potwierdzającego czystorasowość sprowadzonych norek, zasadne było ich zaklasyfikowanie do kodu PCN 0106 19 90 9 obejmującego "pozostałe zwierzęta futerkowe" ze stawką 10%. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w zw. z Taryfą celna oraz zarzut naruszenia art. 187 § 10 Ordynacji podatkowej.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wszczynając postępowanie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2006 r. organ nie miał obowiązku jego doręczenia agencji celnej, która jako przedstawiciel bezpośredni dokonała zgłoszenia celnego na podstawie upoważnienia do dokonana tej czynności. Wszczęte postępowanie kontrolne miało odrębny charakter, zatem prawidłowo doręczono postanowienia o jego wszczęciu stronie, która następnie zgłosiła pełnomocnika, a jego udział w sprawie nie został pominięty.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównanych gdyż – jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za podanie nieprawidłowych danych.

W latach poprzednich Spółka dokonywała importu norek, była więc świadoma konieczności pozyskania zaświadczenia lub wpisu do księgo dla wykazania ich czystorasowości. Bez znaczenia jest zaniedbanie agencji celnej, gdyż jako przedstawiciel bezpośredni działała ona w imieniu i na rzecz skarżącej (art. 253 § 1 pkt 1 K.c.), co przekonywająco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.