Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 14/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3  ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] ustalającą wobec A.M. wysokość zobowiązania w podatku do spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej K.M. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że - jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...], sygn. akt [...] (prawomocnego od dnia 18 czerwca 2008 r.) - spadek po zmarłej w dniu [...] K.M. nabył jej mąż S.M. oraz dzieci A.M. i J.S. po 1/3 każdy z nich.

Następnie organ odwoławczy podał, że w dniu 11 lipca 2008 r. spadkobiercy złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, jako przedmiot spadku podając w nim udział w ¾ częściach w nieruchomości niezabudowanej o powierzchni [...] o wartości [...] zł (w ocenie organu podatkowego podana wartość przedmiotowego prawa majątkowego odpowiadała jej wartości rynkowej). Przy ustalaniu wartości podstawy opodatkowania organ podatkowy uwzględnił zwyczajowe koszty pogrzebu w wysokości [...] zł, po których potrąceniu czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych wyniosła [...]zł.

Dalej organ II instancji stwierdził, że podatnik A.M. nabył spadek w 1/3 części, a zatem podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi kwota [...] zł i wyjaśnił, że przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji sposób obliczenia podatku, zgodnie z którym od wartości nabytego udziału potrąca się wartość udziału w długach i ciężarach wynika ze względów pragmatycznych i nie ma wpływu na wysokość podatku. Przy uwzględnieniu kwoty wolnej, określonej w art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, tj. [...] zł, do opodatkowania pozostała zatem nadwyżka w wysokości [...] zł, od której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił stronie należny podatek w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji A.M. zarzucił niewłaściwe ustalenie wysokości długów i ciężarów, wynikające z bezpodstawnego potrącenia kwoty [...] zł tytułem kosztów pogrzebu w sytuacji, gdy zasiłek pogrzebowy wypłacany przez ZUS wynosi [...] zł, nieuwzględnienia kosztów wykonania nagrobka, którego "wartość wg cen rynkowych wynosi [...] zł" oraz nieuwzględnienia kosztów postępowania spadkowego wraz z wynagrodzeniem reprezentującego stronę adwokata w wysokości [...] zł. Strona zakwestionowała także wydanie decyzji w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2006 r. (na co wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), podczas, gdy spadkodawczyni zmarła w [...], a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało w dniu [...].

Po dokonaniu merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż sposób ustalania wysokości opodatkowania, w tym katalog długów i ciężarów określa art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 7 ust. 3 powołanej ustawy do długów i ciężarów zalicza się koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadku.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że sposób sformułowania powyższego przepisu jasno wskazuje, iż koszty pogrzebu łącznie z nagrobkiem (o ile został wykonany przed dokonaniem wymiaru podatku – co powinna wykazać strona, załączając dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków w tym zakresie), podlegają potrąceniu z podstawy opodatkowania w każdym przypadku. Ustawodawca przyjął bowiem zasadę, że wartość wydatków tytułem kosztów pogrzebu należy przyjąć w wysokości odpowiadającej zwyczajom panującym w danym środowisku, bez konieczności ich dokumentowania. Wartość ta nie musi przy tym odpowiadać wysokości zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który jest obliczany wyłącznie przy uwzględnieniu danych statystycznych pozostających bez związku z konkretnymi zwyczajami przyjętymi w danym środowisku (miejscowości), tj. przeciętnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu śmierci osoby, której koszty pogrzebu zostały poniesione.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż zwyczajowe koszty pogrzebu w M. wynoszą [...] zł. Uwzględniając okoliczność, iż długi i ciężary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczą spadku jako całości, bez względu na to, w jakich proporcjach ponieśli je poszczególni spadkobiercy (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r., sygn. akt 38/84), organ podatkowy potrącił kwotę stanowiącą 1/3 tych kosztów (w związku z nabyciem przez A.M. spadku po zmarłej K.M. w 1/3 części), tj. kwotę [...] zł

Następnie organ II instancji stwierdził, że zastosowany przez organ I instancji (ze względów pragmatycznych) sposób obliczenia podatku nie jest właściwy, jednakże z rachunkowego punktu widzenia pozostaje bez znaczenia dla wysokości należnego podatku. Prawidłowo bowiem przedstawiony sposób obliczenia podatku powinien obejmować potrącenie kosztów pogrzebu z całości nabytej masy spadkowej (tj. przed określeniem udziałów poszczególnych spadkobierców) i dopiero w oparciu o tak ustaloną wartość masy spadkowej (czystą wartość) określać wartość poszczególnych udziałów, stanowiącą – odpowiednio – podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie należało zatem potrącić z łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłej K.M., tj. [...] zł, kwotę [...] zł tytułem długów i ciężarów, w wyniku czego uzyskano by czystą wartość masy spadkowej w wysokości [...] zł. Udział odwołującego wynosił 1/3, a zatem podstawa opodatkowania (czysta wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych przez A.M.) w niniejszej sprawie wynosi [...] zł, zaś nadwyżka podlegająca opodatkowaniu – [...] zł, co jest zgodne ze sposobem wyliczenia przedstawionym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia kosztów wystawienia nagrobka organ odwoławczy stwierdził, iż nie było podstaw do uwzględnienia takich kosztów, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na ich poniesienie. Tymczasem w myśl art. 17 a zd.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 139, poz. 988) podatnicy obowiązani są dołączyć do złożonego zeznania dokumenty potwierdzające istnienie długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, w szczególności (...) faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy.

Za bezpodstawny uznano również zarzut dotyczący nieuwzględnienia ciężarów obejmujących koszty postępowania sądowego. Generalna zasada dotycząca kosztów postępowania w postępowaniu nieprocesowym, określona w art. 520 § 1 k.c. stanowi, iż każdy uczestnik postępowania ponosi koszty związane ze swym udziałem w sprawie. Oznacza to, że uczestnik będzie obciążony kosztami czynności, o której dokonanie wnosił i podjętej w jego interesie przez sąd. Organ odwoławczy skonstatował zatem, że spadek obciążać będą jedynie takie koszty, które nie obciążają osobiście spadkobierców lub innych osób uczestniczących w postępowaniu spadkowym, a więc w szczególności te koszty, które spowodowane są koniecznością zarządzania spadkiem w okresie pomiędzy jego otwarciem a objęciem przez spadkobierców, w tym koszty zabezpieczenia spadku, spisu inwentarza, ogłoszenia testamentu, przesłuchania świadków testamentu ustnego, zarządu spadku nieobjętego oraz ustanowienia wykonawcy testamentu wraz z kosztami zarządu oraz wynagrodzeniem wykonawcy testamentu.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że wskazane w odwołaniu koszty "nie dotyczą żadnego z przedstawionych powyżej rodzajów postępowania, dlatego nie mogą zostać uwzględnione jako koszty postępowania spadkowego".

W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii zastosowania niewłaściwych przepisów, tj. ustalenia wysokości zobowiązania w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2006 r. W tym zakresie wskazano, że użyte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji sformułowanie – "wg stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. należy - jak wynika z dalszej części przytoczonego zdania - interpretować w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku do spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629). Określenie to jest zatem określeniem dla stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych powołaną ustawą zmieniającą, tj. do dnia 31 grudnia 2006 r. (ustawa zmieniającą weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.). Dalej organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (a zatem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które przedmiotowej sprawy nie dotyczą.

Nabycie spadku przez spadkobiercę następuje zgodnie z art. 925 w zw. z art. 924 k.c. z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawo polskie łączy zatem nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem faktycznym, jakim jest śmierć spadkodawcy. W tym kontekście organ II instancji stwierdził, że A.M. nabył spadek po zmarłej matce z chwilą jej śmierci, tj. w dniu [...], a zatem do opodatkowania przedmiotowego nabycia należało zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A.M. podniósł zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uczynił.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził na wstępie, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej każda decyzja musi zawierać wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą ją wydano. Organ I instancji jako przepisy prawa materialnego wskazał art. 3 ustawy z dna 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 292, poz.1629) i konsekwentnie, w uzasadnieniu tej decyzji zawarł zapis: "zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r.".

Powyższe jednoznacznie wskazuje, zdaniem skarżącego, na fakt, iż rozstrzygnięcie wydano wg stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., podczas gdy spadkodawczyni zmarła w [...], a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydano w dniu [...]. Organ odwoławczy – jak dalej podkreślił A.M. – stwierdził zaś, iż użyte w zaskarżonej decyzji sformułowanie "według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r." należy interpretować w związku z art. 3 ustawy ...Określenie to jest zatem określeniem dla stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych powołaną ustawą, tj. do dnia 31.12.2006 r."

Wobec powyższego skarżący skonstatował, że skoro w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przytoczono nieobowiązujące przepisy, to decyzja dotknięta jest nieusuwalną wadą i obowiązkiem organu II instancji było jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Odnotowano także sprzeczność pomiędzy niekwestionowaniem przez organy obu instancji podanej przez stronę daty powstania obowiązku podatkowego (18 czerwca 2008 r.) a powoływaniem się na przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W dalszych wywodach uzasadnienia skargi skarżący podniósł, iż organ II instancji przeoczył uchybienie organu I instancji, który nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy pouczył natomiast stronę (uczynił to jednakże zbyt późno, gdyż gdyby te informacje skarżący posiadał wcześniej nie pozostałby bierny) o jego obowiązku wykazania kosztów pogrzebu oraz nagrobka. Opisany stan rzeczy, który wskazuje, iż organ I instancji naruszył art.121 Ordynacji podatkowej, dowodzi, iż organ odwoławczy działał z naruszeniem art. 120 powołanej ustawy. Wskazując na inne aspekty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, A.M. zauważył, iż niedopuszczalne jest utrzymanie w mocy decyzji, w odniesieniu do której organ odwoławczy (zobowiązany na mocy art. 127 Ordynacji podatkowej do "dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa") stwierdził, że zastosowany sposób obliczenia podatku nie jest w swej istocie właściwy.

Strona skarżąca podniosła także, iż organ II instancji dokonał interpretacji pojęcia "koszty postępowania spadkowego", w ramach której arbitralnie ograniczył zakres tego pojęcia, nie podając żadnej podstawy prawnej swoich wywodów.

Skarżący zauważył również, iż w złożonym przez niego formularzu SD-3/A, brak jakichkolwiek informacji o dodatkowych obowiązkach spadkobiercy, o których szczegółowo wspomina organ II instancji (w tym o obowiązkach dotyczących konieczności dokumentowania wydatków i załączenia do zeznania dowodów).

Wobec powyższego A.M. wskazał, iż wykazane powyżej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej musi skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do zarzutów skargi wyjaśniono, iż sam układ druku zeznania podatkowego (część F-2, zatytułowana "Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe") wskazuje, iż oświadczenie o poniesionych kosztach, zawierające szczegółowe ich określenie, kwotę wyrażoną w zł oraz powołanie odpowiednich dowodów, stanowi jego istotną część. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść art. 200 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisu art. 200 § 1 tej ustawy nie stosuje się w przypadku, gdy decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu. W tym kontekście stwierdzono, że decyzja organu I instancji została wydana wyłącznie o oparciu o dane zawarte w złożonym przez podatnika zeznaniu (nie prowadzono żadnego postępowania w przedmiocie weryfikacji wykazanych danych, uznając je za odpowiadające stanowi faktycznemu i należycie udokumentowane), a zatem na organie I instancji nie ciążył obowiązek zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnotowano także, iż w toku postępowania odwoławczego podatnik nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo wyznaczenia mu 7-dniowego terminu na dokonanie tej czynności.

Na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. skarżący podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, akcentując, że organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie udzielił mu stosownych informacji o przysługujących mu prawach.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja ustalającą wobec A.M. wysokość zobowiązania w podatku do spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po matce zmarłej w dniu [...]. Postanowienie, zgodnie z którym A.M. nabył 1/3 część spadku wydano w dniu [...] i z dniem [...] stało się ono prawomocne.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym jeżeli wydano postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zasadnie zatem wskazuje organ odwoławczy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629 ze zm.) nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzona wspomnianą ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania do opodatkowania z tytułu spadkobrania po osobie zmarłej w 1985 r. Konstatacja ta, której słuszność nie budzi wątpliwości, nie zwalnia jednakże organu podatkowego od precyzyjnego wskazania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powinno być uzupełnione poprzez analizę przepisów wprowadzających kolejne (poza zmianami wprowadzonymi poprzez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) nowelizacje ustawy o podatku od spadków i darowizn, z których wynika – ze względu na brak szczególnych regulacji przejściowych, że zasady opodatkowania wynikają z brzmienia ustawy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. Słusznie wskazuje bowiem skarżący, że ogólne wskazanie na stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. nie jest dla strony przekonujące i pozostaje w sprzeczności z wymogiem określonym w art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od wykazanego powyżej braku precyzji we wskazaniu podstawy prawnej analizowanego rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ustawodawca określił w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który nie podlegał istotnym nowelizacjom. Podstawę tą stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wspomniany przepis statuuje zatem swoistą fikcję, w ramach której niezależnie od daty otwarcia spadku (co w niniejszej sprawie nastąpiło w 1985 r.) czysta wartość spadku ustalana jest z uwzględnieniem wartości rynkowej odziedziczonej przez skarżącego nieruchomości aktualnej w 2008 r.; podobna zasada dotyczy także wartości długów i ciężarów, do których z mocy ustawy (art. 7 ust. 3) zalicza się m.in. koszty pogrzebu łącznie z nagrobkiem. Do czasu nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (która jak wykazano powyżej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) ustawodawca przewidywał zaliczenie do długów i ciężarów kosztów pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku. Nie negując zasadności uwzględnienia (z urzędu) w wyliczaniu podstawy opodatkowania kosztów pogrzebu spadkodawczyni (okoliczność pochowania zmarłego nie wymaga - z oczywistych względów – wykazania) wskazać trzeba, że z akt sprawy nie wynika jakoby organ I instancji prowadził jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia - odpowiadających zwyczajom przyjętym w środowisku spadkodawczyni i jej najbliższych - kosztów pogrzebu spadkodawczyni, a kwotę [...] zł umieścił arbitralnie w odręcznym rozliczeniu zamieszczonym na karcie 13 akt administracyjnych. Organ odwoławczy natomiast, nawiązując do zarzutu odwołania, w którym podatnik wskazał, iż uwzględniona przez organ kwota jest niższa niż wartość zasiłku pogrzebowego, ograniczył się do niczym nie popartego w aktach sprawy stwierdzenia, iż "w toku postępowania organ podatkowy ustalił, że zwyczajowe koszty pogrzebu w M. wynoszą [...] zł".

Podkreślając zasadność zaliczenia kosztów pogrzebu do długów i ciężarów spadkowych Sąd zwraca uwagę na konieczność poparcia przyjętej kwoty ustaleniami dotyczącymi kosztów pogrzebu odpowiadających zwyczajom przyjętym w danym środowisku zamieszkującym w miejscowości, w której miał miejsce pochówek.

Uwzględnienie wspomnianej kwoty w wyliczeniu podstawy opodatkowania wyklucza, zdaniem składu orzekającego, zasadność zwolnienia organu I instancji z wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawarta w odpowiedzi na skargę konstatacja, że organ I instancji nie prowadził żadnego postępowania w przedmiocie weryfikacji wykazanych w zeznaniu danych, uznając je za odpowiadające stanowi faktycznemu i należycie udokumentowane, a zatem wypełniono dyspozycję art. 200 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie koreluje z okolicznością uwzględnienia przy wyliczaniu podstawy opodatkowania kosztów pogrzebu spadkodawczyni, a więc pozycji niewskazanej w zeznaniu podatkowym. Dla stwierdzenia naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie było w opisanej sytuacji obowiązkiem organu I instancji, bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż uwzględnienie kosztów pogrzebu stanowi działanie na korzyść podatnika.

Podkreślić także należy, iż w toku postępowania podatkowego (w odwołaniu od decyzji organu I instancji) podatnik wskazał, iż nagrobek został wykonany. Jak już wcześniej wspomniano koszty nagrobka w takim zakresie, w jakim odpowiadają one zwyczajom przyjętym w danym środowisku, ustawodawca zalicza do długów i ciężarów wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania. Zaznaczyć w tym miejscu warto, że wskazywany przez organ odwoławczy § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn, dotyczący dokumentów, które podatnicy powinni dołączyć do zeznania nie wymienia dokumentów dotyczących kosztów wystawienia nagrobka. Zasadnie także wskazuje skarżący, że w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w szczególności w pozycji F.2 obejmującej ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe nie zawarto żadnej adnotacji o konieczności podania danych dotyczących kosztów pogrzebu czy też wystawienia nagrobka.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze naruszenie wymogów określonych w art. 200 Ordynacji podatkowej, treść druku zeznania podatkowego, a przede wszystkim okoliczność, iż podatnik przed zakończeniem postępowania (tj. w odwołaniu) oświadczył, iż nagrobek spadkodawczyni został wykonany, nie sposób zaaprobować stanowiska organu II instancji, który poprzestał na stwierdzeniu, iż "nie było podstaw do uwzględnienia takich kosztów, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na ich poniesienie".

Zdaniem Sądu bezpodstawne jest także twierdzenie organu odwoławczego, że "koszty postępowania spadkowego", na które również wskazał podatnik w odwołaniu nie obejmują kosztów postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej K.M. Wskazywana przez organ odwoławczy zasada, że każdy uczestnik postępowania nieprocesowego ponosi koszty związane ze swym udziałem w sprawie (art. 520 § 1 k.p.c.) potwierdza właśnie, iż przedmiotowe koszty ponoszone są przez spadkobiercę i to w celu uzyskania potwierdzenia nabycia przez niego masy spadkowej. Omawiane koszty mieszczą się zatem w pojęciu wskazanych w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn "kosztów postępowania spadkowego", które to "postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym etapie Sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 k.p.c.), zaś w drugim etapie dokonuje działu spadku w myśl art. 680 – 689 k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94).

Wykazane powyżej uchybienia proceduralne nakazują uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zobowiązać właściwy organ do uwzględnienia powyższych wywodów dotyczących konieczności ponownego zweryfikowania podstawy opodatkowania ze względu na ciężary i długi spadkowe.

Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy.