Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 121/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. Ch.-Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko A.C.-Z. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej jest nieprawidłowe.

We wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy, którzy są rodzeństwem, w dniu 7 kwietnia 2009 r. zawarli umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Udziały wspólników w spółce cywilnej były i są równe, i wynoszą po 50%. Umowa wskazywała, że celem działalności gospodarczej spółki będzie świadczenie usług turystycznych. Dla realizacji tego celu wspólnicy zobowiązali się do świadczenia usług osobistych. W dniu 10 kwietnia 2009 r. wnioskodawcy otrzymali od rodziców umową darowizny przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość zabudowana budynkami. Darczyńcy darowali każdemu z wnioskodawców udział po 1/2 części wskazanego w akcie notarialnym przedsiębiorstwa. W tym samym akcie darowizny znajduje się zapis, że wnioskodawcy będą wspólnie prowadzić nabyte darowizną przedsiębiorstwo w ramach spółki cywilnej, zgodnie z umową spółki cywilnej. Nieruchomość wchodząca w skład darowanego przedsiębiorstwa objęta jest księgą wieczystą, która w dziale II, dotyczącym własności, wskazuje dla każdego z wnioskodawców udział w tej nieruchomości. Akt notarialny nie zawiera stwierdzenia o wniesieniu nieruchomości do spółki cywilnej.

Wnioskodawcy w trakcie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, nie dokonali aportu przedsiębiorstwa, ani jego składników do spółki, mimo ich wykorzystywania w działalności tej spółki. Składniki objętego darowizną przedsiębiorstwa pozostawały i pozostają więc we współwłasności ułamkowej wspólników, jako osób fizycznych. Żaden z elementów darowanego przedsiębiorstwa nie był i nie jest objęty współwłasnością łączną wnioskodawców, jako wspólników spółki cywilnej.

Mimo, że wnioskodawcy nie dopełnili formalności w postaci aportu majątku do spółki cywilnej, to z uwagi na błędną interpretację przepisów dokonywali odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych darowizną środków trwałych. Po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego, wspólnicy doszli do wniosku, że należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie zostały wniesione do spółki cywilnej. W chwili obecnej wnioskodawcy noszą się z zamiarem sprzedaży udziałów w części nieruchomości nabytych poprzez umowę darowizny.

W piśmie z 10 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawczyni przedstawiła opis nieruchomości, znajdujących się budynków (mieszkalne, użytkowe). Wyjaśniła, że w działalności gospodarczej spółki cywilnej nie była wykorzystywana cała nieruchomość gruntowa wraz ze wszystkimi posadowionymi na niej budynkami, z uwagi na znaczne zadrzewienie i ukształtowanie terenu (wał ziemny), sąsiedztwo przepompowni ścieków. Do celów działalności gospodarczej nie był wykorzystywany budynek mieszkalny, o pow. użytkowej 180,39 m2 wraz z częścią przyległej działki o pow. 1500 m2, północna część działki z dużą ilością drzew o pow. 2100 m2, przylegająca z trzech stron do miejskiej przepompowni ścieków oraz południowa część o pow. 2000 m2. Nieruchomość oraz posadowione na niej budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki cywilnej zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, tym, że uwzględniając, że nieruchomość przez cały ten okres nigdy nie stanowiła majątku spółki, lecz majątek prywatny wspólników, wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, wspólnicy doszli do wniosku, że należy skorygować dokonane odpisy amortyzacyjne, jako nienależne. Na chwilę obecną korekta nie została jeszcze sporządzona. Wartość początkową poszczególnych składników majątku od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, ustalono na podstawie aktu notarialnego określającego wartość poszczególnych składników wchodzących w skład otrzymanego darowizną przedsiębiorstwa, z tym, że wartość budynku jednego z budynków została podwyższona, ze względu na nakłady inwestycyjne. Zgodnie z aktem notarialnym umowy darowizny, w skład przedsiębiorstwa, w którym wnioskodawczyni otrzymała udział w ½ części wchodziły: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo "KZ-M.", własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, reklam, materiałów, towarów i wyrobów znajdujące się w darowanym przedsiębiorstwie; ruchomości te zostały szczegółowo wymienione w załączniku do aktu notarialnego umowy darowizny, wierzytelności i środki pieniężne (głównie wierzytelności - kredyt na wykup własności nieruchomości), zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawczynię jest działalność ujęta pod kodem PKD 55.20.Z. - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność prowadzona jest sezonowo, tzn. od ostatnich dni czerwca do pierwszych dni września. Przychody z prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbyta zostanie część północna nieruchomości o powierzchni 6000 m2 wraz z dwoma budynkami typu "D.", oznaczone powyżej pod lit. c) o łącznej pow. zabudowy 2 x 152 m2 (odpowiednio każdy z budynków o pow. użytkowej 2 x 170,7 m2). Na tej części nieruchomości znajduje się znaczna część drzewostanu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wnioskodawcy, chcąc sprzedać część nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny i wykorzystywanych do działalności gospodarczej spółki cywilnej, zobowiązani będą do rozpoznania przychodu?

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota uzyskana ze sprzedaży części nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny i wykorzystywanych do działalności gospodarczej spółki cywilnej, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, "dalej u.p.d.o.f.". Brak jest bowiem podstaw, aby przychód uzyskany z tego tytułu mógł zostać zakwalifikowany na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - jako przychód ze źródła objętego regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, wykorzystywania opisanych we wniosku nieruchomości do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej sprzedaż posiadanego udziału nie będzie źródłem przychodów o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 14 ust 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych niezależnie, czy faktycznie w ewidencji zostały ujęte. W ocenie wnioskodawczyni unormowanie to nie będzie dotyczy rzeczy ruchomych i nieruchomości stanowiących odrębną własność wspólników spółki cywilnej. Są oni odrębnymi podmiotami od takiej spółki, a składnik majątku będący własnością wspólnika nie może, jako niestanowiący własności, czy współwłasności spółki, być jej środkiem trwałym. Mógłby on stanowić środek trwały, gdyby dokonano przeniesienia własności aktem notarialnym na wspólników spółki cywilnej.

Wspólnicy spółki cywilnej, prowadzili jedynie działalność gospodarczą w formie spółki z wykorzystaniem ich odrębnych majątków otrzymanych w darowiźnie. Rzeczowy składnik przed jego wniesieniem do spółki cywilnej będzie stanowił współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a dopiero po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Chcąc, aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością spółki powinni wnieść go do spółki, np. w formie aportu. Stosownie do treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. ujęciu w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, podlegać będą środki trwałe stanowiące majątek spółki cywilnej, a więc objęte współwłasnością łączną wspólników. Nie będzie natomiast podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych składnik majątku stanowiący odrębną własność lub współwłasność ułamkową wspólnika spółki cywilnej. W niniejszej sprawie wspólnicy nie dokonali wniesienia otrzymanego przedsiębiorstwa, bądź jego składników do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Tym samym, nie dokonali zmiany pozwalającej na zmianę wspólności ułamkowej na wspólność łączną w odniesieniu do przedmiotów wykorzystywanych w ramach spółki cywilnej.

Jakkolwiek w trakcie prowadzonej działalności, na skutek błędnie zinterpretowanych przepisów prawa uznali, że mogą amortyzować składniki przedsiębiorstwa - w tym nieruchomości, to z uwagi na fakt, że nieruchomość przez cały ten okres nigdy nie stanowiła majątku spółki, lecz majątek prywatny wspólników wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej wspólnicy doszli do wniosku, że należy skorygować dokonane odpisy amortyzacyjne jako nienależne.

Skoro nieruchomość będąca współwłasnością ułamkową wspólnika nie może podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, stąd też przychód ze zbycia udziału w takiej nieruchomości nie jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Z tego też względu, w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości, to współwłaściciele nieruchomości, a nie spółka cywilna, uzyskają przychód z odpłatnego zbycia, co wyklucza zakwalifikowanie tego przychodu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., jako przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawczyni powstały przychód mógłby natomiast zostać objęty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę datę nabycia przez wnioskodawców przedmiotowych udziałów w nieruchomości 2009 r, oraz fakt, że zbycie tych udziałów nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie stanowi ono źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży części nieruchomości, otrzymanej w ramach darowizny przedsiębiorstwa od rodziców, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu.p.d.o.f. Brak jest podstaw do zakwalifikowania powstałego przychodu, jako przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także uznania powstałego przychodu jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem minęło już pięć lat licząc od końca roku podatkowego, w którym wnioskodawczyni nabyła udziały w przedmiotowej nieruchomości.

Organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22a ust. 1 i 22c pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Organ wskazał na przepisy kodeksu cywilnego regulujące ustrój spółki cywilnej i wyjaśnił, że w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia tych składników, w tym udziału w nieruchomości, do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane,

w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane

z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, z powołanych przepisów nie wynika, aby sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej był uzależniony od tego, czy składnik majątku jest we współwłasności, czy też nie.

Generalnie przychód ze sprzedaży nieruchomości lub jej części, stanowiących własność podatnika, wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości, w tym budynków, stanowiących współwłasność, które wykorzystywano do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zmienia tego fakt, że działalność była prowadzona przez spółkę cywilną. Jest to bowiem, na gruncie przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, działalność gospodarcza prowadzona wspólnie przez wspólników spółki, gdzie każdy ze wspólników jest odrębnym przedsiębiorcą, a także podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych z tego rodzaju działalności. W przypadku spółki cywilnej przedsiębiorcą jest każdy ze wspólników tej spółki, a nie spółka cywilna. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.), za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Powyższej zasady ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

W sytuacji, gdy wnioskodawcy dokonają sprzedaży części nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, która była przez nich wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, pomimo tego, że nie dokonano aportu nieruchomości do spółki cywilnej, to od tej części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, wnioskodawcy osiągną przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu zgodnie z ‘wybraną formą opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączą się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Na powyższą interpretację A. C. – Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła:

I. Niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art.14 ust. 2 pkt 1 w zw. art. 22a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego prowadzącą organ do wniosku, że przychody

ze zbycia udziału w nieruchomości opisanej we wniosku stanowią przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej jako przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie,

że planowana przez skarżącą sprzedaż wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że dochód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy przychody te powinny być zakwalifikowane jako uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości;

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nieruchomość której skarżąca jest współwłaścicielem ułamkowym wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki cywilnej, stanowić może jakikolwiek składnik majątku wskazany w tym przepisie.

W uzasadnieniu wskazała, że nie zachodzą przesłanki do uznania,

iż przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości przez skarżącą, będzie stanowił przychód ze zbycia jakiegokolwiek składnika majątku wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f. Organ wydający interpretację dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu. Wspólnicy spółki (również spółki cywilnej) są odrębnymi podmiotami od takiej spółki a składnik majątku będący własnością wspólnika nie może, jako niestanowiący własności czy współwłasności spółki, być jej środkiem trwałym.

W ocenie skarżącej prawidłowe określenie źródła przychodów wymaga oceny czy udziały w nieruchomościach skarżącej wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki cywilnej, mimo iż nie zostały wniesione do tej spółki przez skarżącą, mogą zostać uznane za środki trwałe Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, aby nieruchomość lub udział w nieruchomości został uznany za środek trwały spółki cywilnej i mógł zostać ujęty w jej ewidencjach (m. in. w celach dokonywania odpisów amortyzacyjnych), to musi stanowić własność lub współwłasność tej spółki. W związku z powyższym wspólnicy spółki chcąc aby składnik majątku, stanowiący ich własność prywatną, stał się własnością ich spółki, powinni wnieść go do tej spółki np. w formie aportu. Dopiero w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

W niniejszej sprawie, od chwili nabycia w ramach umowy darowizny przedsiębiorstwa w skład którego wchodziły przedmiotowe udziały w nieruchomości, wspólnicy tj. między innymi skarżąca, nie dokonali wniesienia otrzymanego przedsiębiorstwa (ani jego składników) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Tym samym nie dokonali czynności pozwalającej na zmianę wspólności ułamkowej na wspólność łączną w odniesieniu do przedmiotów wykorzystywanych w działalności spółki cywilnej. Co za tym idzie, takie udziały w nieruchomościach nie będą podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych spółki. Jest to bowiem składnik majątku stanowiący współwłasność ułamkową skarżącej. Z uwagi na powyższe nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka wskazana w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., konieczna do możliwości uznania składnika majątku za środek trwały w działalności gospodarczej spółki cywilnej, jaką jest własność lub współwłasność spółki dla tego składnika. Udziały w nieruchomościach skarżącej nigdy nie mogły zostać uznane za środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, bowiem składniki majątku skarżącej nie zostały wniesione na stan środków trwałych spółki cywilnej. Brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy zaś składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych. Tak kategoryczne stwierdzenie prowadzi do konkluzji, że chodzi o te składniki, które podatnik jest zobligowany ująć w ewidencji środków trwałych.

Udział w nieruchomości skarżącej nie został wniesiony aportem do spółki cywilnej, nie mógł podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych tej spółki cywilnej, a tym samym przychód ze sprzedaży nie może być zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej wskazany w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Sprzedaż udziału w nieruchomości przez skarżącą nie będzie stanowić źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. przychodu z działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca powołała się na interpretacje indywidulane wydane przez organy podatkowe. Błędna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ doprowadziła w efekcie do uznania, że przychód z planowanej sprzedaży przez skarżącą udziału w nieruchomościach, będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, z uwagi na przedstawione wyżej argumenty tj. przez kwalifikację przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości skarżącej jako przychodu ze sprzedaży składnika majątku wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f., doszło również do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nieruchomość której skarżąca jest współwłaścicielem ułamkowym wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki cywilnej stanowić może jakikolwiek składnik majątku wskazany w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.",) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 22a ust. 1 i art 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz 10 ust. 8 u.p.d.o.f.

Spór w sprawie dotyczy źródła, do którego przychód skarżącej, uzyskany ze sprzedaży części zabudowanych nieruchomości wchodzących w skład otrzymanego przez skarżącą i brata w drodze darowizny przedsiębiorstwa i wykorzystywanych do działalności gospodarczej w spółce cywilnej powinien zostać zakwalifikowany. Zdaniem skarżącej kwota uzyskana ze sprzedaży części nieruchomości nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Uzyskany przychód nie będzie przychodem z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f), bowiem przedmiotowa nieruchomość i składniki otrzymanego w drodze darowizny przedsiębiorstwa nie zostały wniesione do prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej, a tym samym wspólnicy nie dokonali zmiany współwłasności w częściach ułamkowych na współwłasność łączną. Przychód winien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła o którym w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., z tym, że z uwagi na fakt zbycia udziałów po pięciu latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód nie wystąpi.

W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku sprzedaży przez wnioskodawczynię części nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, wykorzystywanej do celów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, od części wykorzystywanej w działalności gospodarczej osiągnie ona przychód zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej, pomimo, nie wniesienia udziału aportem do spółki cywilnej.

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Z systematyki źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewiduje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować zarówno w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza) jak i poza nią (art. 10 ust 1 pkt 8). Legalną definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąc, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin i złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (...). W pkt 8 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano jako źródło przychodu odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślić należy, że w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca wprost zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, tylko wówczas, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza zatem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Przepis art. 14 u.p.d.o.f. definiuje co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej. Dla oceny stanowiska organu istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Przepis ten reguluje wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Nie ma zatem znaczenia deklaracja podatnika dotycząca ewentualnej korekty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Kwestia jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c u.p.d.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny udział w ½ części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły nieruchomości zabudowane i wykorzystywała otrzymane w drodze darowizny składniki przedsiębiorstwa; nieruchomości, w tym budynki z których część będzie przedmiotem sprzedaży, do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, której jest udziałowcem w ½ części. Od środków trwałych dokonywała odpisów amortyzacyjnych, z tym, że dokonane odpisy zamierza skorygować.

Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo, że wnioskodawczyni jak i jej wspólnik nie dokonali aportu przedsiębiorstwa ani jego składników do spółki, to zbywając cześć nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej osiągną przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 860 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładu. Spółka cywilna w odróżnieniu od spółek osobowych, uregulowanych Kodeksie spółek handlowych nie stanowi odrębnej od wspólników struktury organizacyjnej, nie ma podmiotowości prawnej, nie ma zdolności do czynności prawnych, czyli nie nabywa praw i obowiązków. W przypadku wniesienia do spółki własności (udziału we współwłasności) rzeczy nie następuje przeniesienie własności udziału na spółkę, następuje tylko zmiana natury własności, przez przeniesienie współwłasności nieruchomości należącej do wspólników w częściach ułamkowych na współwłasność łączną. Współwłasność ta charakteryzuje się tym - że rzecz będąca współwłasnością łączną w całości należy do współwłaścicieli, a więc w analizowanym przypadku - do obu wspólników spółki cywilnej. Bez względu na charakter własności – współwłasność łączna czy w częściach ułamkowych jest w dalszym ciągu współwłasnością podatnika wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej w prowadzonej przez wspólnika - jako przedsiębiorcę - w formie spółki cywilnej. Spełniony jest zatem wymóg z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym środkami trwałymi są określone w tym przepisie składniki wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przepis art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu co do typu współwłasności, istotnym jest by własność/współwłasność składnika majątkowego określonego w tym przepisie przysługiwała podatnikowi.

Na gruncie u.p.d.o.f działalność prowadzona w formie spółki cywilnej jest działalnością gospodarczą prowadzoną wspólnie przez wspólników spółki, w której każdy ze wspólników jest odrębnym przedsiębiorcą, a także podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych z tego rodzaju działalności. Stanowi o tym przepis art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, której to zasady nie zmieniają przepisy u.p.d.o.f. Zmiana formy własności dotyczy stosunków majątkowych między wspólnikami regulowanymi przepisami prawa cywilnego, a nie przepisami prawa podatkowego. Z powyższych względów eksponowana przez skarżącą teza, że warunkiem koniecznym uznania nieruchomości za środek trwały spółki cywilnej, ujęcia jej w ewidencji w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest posiadanie tytułu własności przez spółkę cywilną nie jest uzasadniona.

Podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Określenie wysokości przychodu wspólnika możliwe jest po określeniu przychodu spółki cywilnej z uwzględnieniem proporcji jego udziału w spółce. Temu celowi służy wynikający z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia przez spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą podatkowej księgę przychodów i rozchodów. Należy zauważyć, że obowiązek prowadzenia ksiąg obciąża faktycznie wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W doktrynie wskazuje się, że w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też, który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, we wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, w: PIT. Komentarz, LEX 2015). Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki ma charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego.

Podsumowując, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które prawidłowo zastosował do przedstawionego opisu zdarzenia. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art.14 ust. 2 pkt 1 w zw. art. 22a ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f nie są tym samym uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekl jak w sentencji wyroku.