Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 865/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 12 ust. 4 pkt 6a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) na wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 25 maja 2021r. zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."), Spółka specjalizuje się w przetwórstwie metodą wtrysku technicznych tworzyw sztucznych. Obecnie Spółka prowadzi jeden z najnowocześniejszych zakładów przetwórstwa tworzyw sztucznych w Polsce, w jej ofercie znajdują się profesjonalne zestawy do utrzymywania czystości oraz detale z tworzyw sztucznych dla przemysłu motoryzacyjnego, elektronicznego, AGD, kosmetycznego i budowlanego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa", "SSE") na podstawie wydanych zezwoleń. Wnioskodawca korzysta w chwili obecnej z pomocy publicznej w formie zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r., poz.1406 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) na podstawie Zezwoleń.

Na rzecz Spółki wydana została również Decyzja o Wsparciu (dalej: "DoW"), związana z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych Zakładu (dalej: "Nowa Inwestycja"), ale na moment składania niniejszego zapytania, Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW.

W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz.1842 ze zm. – dalej: ustawa o Covid-19). Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g ustawy o Covid-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP"). Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP, określonym w art. 15g ustawy o Covid-19, w ramach swoich obowiązków wykonują przede wszystkim zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE (dalej: "Działalność strefowa"). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników i uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: "Wynagrodzenia") stanowią zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej).

Z uwagi na to, że Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW to przedmiotowy wniosek nie referuje do art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie. Przyznane środki nie zostały wykorzystane przez Spółkę w całości - niewykorzystana część środków została zwrócona do Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Po wykorzystaniu uzyskanego dofinansowania w pozostałej części, Spółka złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, że uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Spółka podkreśla, że przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do Wynagrodzeń ze środków FGŚP. Nie dotyczy ono natomiast ubezpieczeń społecznych, które związane są z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.?

W przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że środki z FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., to:

2. Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid

19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, który to zwrot zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się m.in. na przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiący o kategoriach przysporzeń, które z mocy tej ustawy nie są zaliczane do przychodów i które nie powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do kategorii tej należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Rozważając więc możliwość zastosowania powyżej przywołanego przepisu, należy w pierwszej kolejności określić, czy dane wydatki {podlegające zwrotowi) stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 Powołując się na praktykę interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) Wnioskodawca wskazał na cechy wydatku, których kumulatywne spełnienie pozwala uznać go za koszt uzyskania przychodu, tj.

- został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny, tj. jego wartość nie zostanie podatnikowi w żaden sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenia w części pokrytej dofinasowaniem na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 nie spełniają jednej z przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów, ponieważ część środków nie została pokryta z zasobów majątkowych podatnika, ale z innych źródeł, tj. z otrzymanego na ten cel dofinansowania z FGŚP. Powyższe oznacza, że wynagrodzenia te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji również otrzymane dofinansowanie, w części w jakiej nie zostało pokryte z zasobów majątkowych podatnika, nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem podlega wyłączeniu przewidzianemu w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. jako "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Z tej przyczyny zarówno otrzymane dofinansowanie, jak i pokryte nim koszty, nie powinny zostać przez Spółkę uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania.

Zastosowanie w tym zakresie innego podejścia polegającego na uznaniu, iż dofinansowanie stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziłoby do braku jego neutralności dla podatnika, a w konsekwencji obowiązku zapłaty podatku od otrzymanego dofinansowania, gdy dofinansowane wynagrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niniejsze stałoby natomiast w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż powodowałoby konieczność zapłaty dodatkowego podatku od otrzymanych środków.

Otrzymanie dofinansowania, od którego konieczne byłoby zapłacenie dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę z pewnością nie służy zachowaniu jego płynności finansowej w taki sam sposób, jak dofinansowanie pozostające neutralne podatkowo, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie publicznoprawne. Tymczasem mechanizmy wprowadzane w związku z pandemią Covid

19 służyły w dużym stopniu właśnie minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem zachowania płynności finansowej przedsiębiorstw.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał na wydane w odniesieniu do przedsiębiorców strefowych interpretacje indywidualne, potwierdzające prawidłowość prezentowanego stanowiska.

W zakresie pytania nr 2, tj. w przypadku uznania, że środki z FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca wyraził stanowisko, że środki te stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

1. określona jest w zezwoleniu.

2. prowadzona jest na terenie SSE.

Jeżeli natomiast jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest przedmiotowo wskazany w treści zezwolenia strefowego, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność taka jest wykonywana na terenie SSE.

W ocenie Spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest natomiast bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w Zezwoleniach. W szczególności bowiem otrzymane dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach Działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści Zezwoleń, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z Działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w kontekście ustalenia zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., kluczowe znaczenie ma definicja pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W orzecznictwie sądów administracyjnych zaakcentowane zostało, iż powyższego wyrażenia nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy. Ponadto, ponieważ regulacje u.p.d.o.p. nie zawierają odrębnej definicji działalności gospodarczej, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Obecnie taka definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), Zgodnie z powyższą regulacją "działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły." Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza, musi posiadać cztery cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we własnym imieniu. Dodatkowo konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, choć przyznane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwoleń (jako rodzaj działalności wykonywanej na terenie SSE - Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego, w tym wsparcia ze środków wypłacanych z FGŚP), to fakt otrzymania dofinasowania stanowi rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwolenia. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidziane w art. 15g ustawy o Covid-19 ma charakter przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach Działalności strefowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do Wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19, w części odnoszącej się do Wynagrodzeń, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwoleń i w związku z tym będzie on stanowić przychód z Działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie SSE ma charakter bezpośredni, bo pracownicy, których Wynagrodzenia objęte są dofinansowaniem ze środków FGŚP, zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści Zezwoleń. Dodatkowo wskazać należy, że gdyby nie doszło do pandemii Covid-19 i wynikłego z niej pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, Wynagrodzenia pracowników w całości sfinansowane zostałyby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę w ramach Działalności strefowej. Ponadto, koszty Wynagrodzeń tych pracowników stanowią dla Spółki koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Powodowałoby to bowiem, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych w oparciu o udzielone zezwolenia traktowani byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności, (dla nich efektywnie otrzymanie dofinansowania z FGŚP jest neutralne podatkowo), co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a także z celem pomocy z tytułu Covid-19. Dla podatnika nieprowadzącego działalności na terenie SSE środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g ustawy o Covid-19 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników, stanowić będą przychód zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie wynagrodzenia wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem, stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., tj. pomniejszą one podstawę opodatkowania p.d.o.p.

Zasada ta została potwierdzona w interpretacji indywidualnej oraz w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania wypłaconego w oparciu o regulację art. 15g ustawy o Covid-19 stanowić będzie przychód podatkowy. W przypadku natomiast podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o udzielone zezwolenie strefowe, powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na regulację art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15g ustawy o Covid-19 nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Z tych względów, jeśli uznać, że środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g ustawy o Covid-19 dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność strefową) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, w niniejszej sprawie powinny one stanowić przychód z działalności podlegającej zwolnieniu z p.d.o.p., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał, że prezentowane stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Sz 125/21), jak również w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych.

Końcowo Spółka podniosła, że w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (instrument podobny do zezwoleń SSE), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "Objaśnienia"), zaprezentowane zostało podobne stanowisko w kontekście zakresu dochodu zwolnionego uzyskiwanego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu stanowiącej instrument analogiczny do zezwolenia strefowego.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.p. Jednocześnie skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.

W ocenie DKIS, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Zauważył przy tym, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Ponadto zdaniem organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie wystąpiły. Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Miałyby on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdyby wynagrodzenia pracowników nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, a środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania 2, warunkowanego negatywną oceną pytania nr 1, organ przybliżył i omówił przepisy dotyczące preferencyjnego opodatkowania prowadzenia działalności gospodarczej w SSE na podstawie zwolnienia, a więc m.in. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 167 ze zm., dalej: ustawa o SSE). Skonstatował, że z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, zdaniem organu, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Organ zwrócił uwagę, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej".

Zatem zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: "(...) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy".

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1.Przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez:

a. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do (braku) zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do środków otrzymanych przez Spółkę na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, w sytuacji gdy zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione przez Spółkę na rzecz wynagrodzenia pracowników w części stanowiącej dofinansowanie z FGŚP, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu,

b. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że odnosi się on jedynie do sytuacji, w których dany koszt nie może w ogóle stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie ustawy, co jest sprzeczne z wykładnią językową naruszonego przepisu,

c. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że stanowisko Spółki zgodnie, z którym środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g w/w ustawy jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie uzyskanych zezwoleń, stanowią przychód zwolniony z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p., przez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;

b. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 2 O.p., polegające na braku przedstawienia wyczerpującego i prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i braku oceny całości stanowiska Skarżącej, poprzez sformułowanie przez organ uzasadnienia nie odnoszącego się w pełni do wniosku i przytoczonej argumentacji Spółki,

c. art. 14c § 2 O.p., przez błędne pod względem metodologicznym przedstawienie uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

W ocenie Spółki, wbrew twierdzeniom organu podatkowego zaprezentowanym w interpretacji, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych dla zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłanką, której nie można uznać za spełnioną, jest przesłanka stanowiąca, że koszty zostały faktycznie poniesione przez podatnika i nie zostały mu zwrócone, gdyż nie sposób uznać, że koszt poniesiony przez Spółkę miał przymiot kosztu definitywnego. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia.

Skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku wprost wskazała, że część wynagrodzenia jej pracowników będzie pochodziła z dofinansowania ze środków FGŚP. Tym samym, Spółka efektywnie poniesie koszt tylko części wynagrodzenia, w jakiej zostanie ono sfinansowane z jej środków. Zaznaczyła, że nie ma wątpliwości co do kwalifikacji tej części wynagrodzenia pracowników jako kosztu uzyskania przychodu, jednak nie sposób zakwalifikować części wynagrodzenia pracowników Spółki, w części w jakiej zostało ono sfinansowane z FGŚP, jako kosztu uzyskania przychodu posiadającego przymiot definitywnego wydatku Spółki. W tym zakresie nie dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku Spółki, w tym zmniejszenia jej aktywów czy zwiększenia jej pasywów, gdyż w części w jakiej wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki zostały pokryte ze środków z FGŚP Spółka w istocie nie poniosła ciężaru ekonomicznego. Powyższe podejście potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 97/20.

W ocenie Spółki w zaskarżonej interpretacji organ nie przeanalizował czy wydatki na wynagrodzenia pracowników w części sfinansowanej ze środków pochodzących z FGŚP spełniają w ogóle kryteria do uznania ich za koszty podatkowe, dokonał jedynie arbitralnej oceny, że skoro otrzymane wsparcie stanowi przychód, to sfinansowane z niego wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuciła także, że organ odnosząc się do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. zdaje się skupiać wyłącznie na treści art. 16 tej ustawy, zawierającego katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, przyjmując de facto, że tylko w sytuacji, gdy dany wydatek jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Zdaje się jednak zapominać, że sam fakt braku objęcia danego kosztu art. 16 ustawy jeszcze nie znaczy, że koszt ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów. Jest to bowiem jeden z kilku elementów badania, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, koniecznym jest również spełnienie innych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszym postępowaniu kluczowym jest zaś, zdaniem Skarżącej, podkreślenie, że wynagrodzenie w części poniesionej z dofinansowania z FGŚP nie spełnia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uznania go za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o COVID-19, gdyż pozbawiony jest on przymiotu wydatku definitywnego.

Poza tym zdaniem Skarżącej organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., stojąc na stanowisku, że omawiany przepis odnosi się jedynie do wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów podatkowych. Według Skarżącej, jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, to użyłby innej formy gramatycznej tj. "niezaliczanych". Takie wyrażenie wprost uzasadniałoby tezę organu podatkowego, gdyż słowo "niezaliczany" implikuje brak podstaw do "zaliczenia". Z kolei użyte faktycznie sformułowanie "niezaliczonych" nie uściśla czy owo "niezaliczenie" musi być przymusowe czy też dobrowolne. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej dokonanie prawidłowej wykładni językowej w/w przepisu prowadzi do wniosku, że odnosi się on zarówno do sytuacji, w których niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podyktowane jest obowiązującymi przepisami podatkowymi (jak np. art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p.), jak i niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów związane jest z decyzją podatnika. Dokonanie odmiennej wykładni przeczyłoby brzmieniu analizowanego przepisu oraz podważałoby racjonalny przymiot ustawodawcy, a także skutkowałoby de facto dokonaniem wykładni zawężającej tego przepisu na niekorzyść podatnika.

Zarzucając naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ustawy o COVID-19 Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r., o sygn. I SA/Sz 125/21, zgodnie z którym dofinansowanie z FGŚP do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w fabrykach na terenie SSE i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwoleń, stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Zdaniem Spółki, Organ wydając przedmiotową interpretację zastosował błędną interpretację pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", stwierdzając, iż "ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej." Skarżąca powołała się na wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że powyższego wyrażenia nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy.

Dalej wskazała, że dofinansowanie wynagrodzeń pracowników, o którym mowa w art. 15g ustawy o C0V1D-19, jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Skarżącą na terenie SSE i wskazaną w Zezwoleniach, dotyczy wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach Działalności strefowej, a koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z Działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Zarzuciła, że dokonana interpretacja przepisów stoi w całkowitej sprzeczności nie tylko z ustawą o SSE, ale także z celem ustawy o Covid-19, która miała na celu wspomóc przedsiębiorców, nie zaś nakładać na nich dodatkowe obowiązki oraz zwiększać obciążenia podatkowe.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p., Skarżąca uzasadniła tym, że jej zdaniem organ zmierzał do potwierdzenia z góry założonej tezy, a nie do obiektywnej oceny stanowiska Skarżącej i jego uzasadnienia. W konsekwencji skarżona interpretacja, jej zdaniem, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p., ponieważ stronnicze i tendencyjne postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego je w ten sposób. Podniosła także, że skarżona interpretacja została wydana wbrew rezultatom wykładni przepisów prawa potwierdzanym przez organy podatkowe, w szeregu wskazywanych przez nią interpretacji podatkowych wydawanych w innych sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej, organ stosuje obowiązujące prawo wedle własnego uznania, zawężając zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu - stosując de facto wykładnię contra legem, co uzasadnia z kolei zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p.- przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2021r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy, po pierwsze, rozumienia zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., statuującego przypadek nieuznania danych przysporzeń za przychód, to jest niezaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki i uznanie, że dofinansowanie z FGŚP do Wynagrodzeń pracowników Spółki stanowi przychód podatkowy, czyni zaś otwarte i podlegające rozstrzygnięciu kolejne zagadnienie, a mianowicie czy przychód ten, w razie dofinansowania Wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych przy działalności wykonywanej w SSE na podstawie stosownych zezwoleń, będzie objęty zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

Zdaniem Skarżącej, zwrócone Spółce - w postaci środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników Spółki - wydatki na te wynagrodzenia, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wypełniają hipotezę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. statuującego wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Według organu zaś, w/w środki otrzymane z FGŚP na dofinasowanie Wynagrodzeń pracowników Spółki stanowić będą przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Sąd podziela w tej kwestii, objętej pytaniem nr 1 wniosku, stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji, gdyż przedstawiona w niej wykładnia przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie do oceny wpływu na podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania Wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w szczególności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie narusza prawa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., będący wyrazem zasady powszechności opodatkowania stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle tych przepisów, uznać trzeba, że co do zasady każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały, stanowi jego przychód podatkowy. Oznacza to, że również środki pochodzące z udzielonego na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 wsparcia w formie dofinansowania do Wynagrodzeń pracowników Spółki, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Przepisy art.12 ust.4 u.p.d.o.p. stanowią jakiego rodzaju przysporzeń nie zalicza się do przychodów podatkowych. Są nimi m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.).

Gdyby więc wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów, także nie stanowiłoby przychodu podatkowego. Bezsprzecznie taki pogląd prezentowany był przez Ministra Finansów i organ interpretacyjny w dokumentach, na które powołuje się Skarżąca. Zgodzić się należy jednak ze stanowiskiem organu wyrażonym w skarżonej interpretacji, że możliwość ta (wyłączenie wydatku jako kosztu podatkowego) dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami podatkowymi obiektywnie, w świetle regulacji ustawy podatkowej, a nie - jak chce tego Skarżąca - tych, których podatnik nie uwzględnił w rachunku podatkowym mocą swej indywidualnej decyzji, a więc nie zostały zarachowane subiektywnie jako koszty podatkowe. W ocenie Sądu, aby ustalić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy przede wszystkim przeanalizować czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 komentowanej ustawy. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Jest oczywistym, że tę analizę winno poprzedzać stwierdzenie, czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Strony w niniejszej sprawie zgodnie wskazują, jakie elementy powinien brać pod uwagę podatnik dokonując każdorazowej operacji kwalifikowania wydatku, który będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodu.

Wydatkiem, który podlegał w niniejszej sprawie ocenie pod kątem spełnienia w/w przesłanek są wydatki na wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Warte podkreślenia jest, że Spółka w odniesieniu do analizowanych kosztów nie wskazuje, że co do nich zachodzi jakikolwiek przypadek określony w art. 16 u.p.d.o.p.. Na marginesie dodać trzeba, że jeśli nawet Spółka wskazałaby na okoliczności odpowiadające treści art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., czego rzecz jasna nie czyni, to i tak nie wystąpiłaby sytuacja objęta hipotezą z art. 12 ust 4 pkt 6a u.p.d.o.p., gdyż nie mogłoby być mowy o tym, że Spółka wydatek, który miałby jej być zwrócony, poniosła.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko koncentruje uwagę na kwestii, czy w ogóle wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, w sytuacji, gdy zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, spełniają definicję ogólną kosztu zyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i kwestionuje brak spełnienia przesłanki "definitywności" poniesienia kosztu.

Wskazać należy, że co do zasady o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ocenie pod tym kątem podlega dany koszt, w tym wypadku koszty wynagrodzeń pracowniczych, co do których w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zostały poniesione i obciążają działalność gospodarczą Spółki, w tym także prowadzoną na terenie SSE. Zdaniem Sądu, tego rodzaju kosztom nie można odmówić cechy definitywności, bo skoro zostały wypłacone pracownikom, to nastąpiło definitywne przesunięcie środków finansowych z majątku Spółki do majątków pracowników. Koszt nie byłby definitywny, jeśli z jakichś powodów pracownik zwróciłby wypłacone wynagrodzenie. Czym innym jest natomiast sposób finansowania tych wydatków, który w danym wypadku nie ma wpływu na uznanie definitywności ich poniesienia.

Trzeba też zauważyć, że organ interpretacyjny wyjaśnił Spółce, że w jej rozliczeniu podatkowym na zasadach ogólnych, otrzymane dofinasowanie z FGŚP będzie dla niej neutralne podatkowo. Wskazał bowiem, że środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, a wydatki nimi sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.. Nie ma wątpliwości w sprawie, że takie koszty – wynagrodzenia pracowników i ich pochodne - w działalności gospodarczej Skarżącej wystąpiły. To czy zostały one pokryte w całości czy też w jakiejś części ze środków własnych Spółki, czy też postawionymi do jej dyspozycji środkami pochodzącymi z dofinansowania otrzymanego z FGŚP na podstawie art.15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. W szczególności nie daje to asumptu do twierdzenia, że nie mają one charakteru definitywnego. Pracownicy Spółki otrzymali należne wynagrodzenie wraz z pochodnymi, które częściowo zostało pokryte środkami z FGŚP, po to właśnie, aby utrzymać ich miejsca pracy, pomimo spadku obrotów.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Tak więc o ile zgodzić się należy ze Skarżącą, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej, to w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowniczych (wraz z pochodnymi), nie ma wątpliwości, że faktycznie one wystąpiły i obciążyły koszty działalności gospodarczej Spółki. Na ocenę definitywnego charakteru tych kosztów nie ma wpływu sposób ich finansowania, tj. czy zostały poniesione przez Spółkę i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane z FGŚP.

Wymaga podkreślenia, na co też zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód Spółki podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile oczywiście spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p., co w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości. Realnie rzecz biorąc przychody Spółki z tytułu otrzymanego dofinansowania Wynagrodzeń pracowników z FGŚP, rozliczane na zasadach ogólnych, będą dla niej neutralne podatkowo, co zresztą sama skarżąca dostrzega, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2. Bezpodstawnie więc Skarżąca wywodzi, że opodatkowanie pomocy otrzymanej na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, niweczy sens i cel tego przepisu.

Nie budziło zastrzeżeń organu interpretacyjnego, ani też nie wywołuje wątpliwości Sądu, że wydatki na Wynagrodzenia pracowników, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowią koszt prowadzonej działalności gospodarczej Spółki i stanowią w związku z tym element kalkulacyjny podstawy jej opodatkowania.

Wskazać należy, że komentowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który ma uzasadniać pominięcie uzyskanego dofinasowania z FGŚP przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie uznał organ interpretacyjny, że omawiany przepis miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby Wynagrodzenia pracowników nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, a zdaniem Sądu Spółka nie wykazała, że w opisanym zdarzeniu nie zachodzą warunki do zaliczenia dofinansowywanych z FGŚP Wynagrodzeń pracowników do kosztów podatkowych. Jak wyżej stwierdzono, w sytuacji gdy dofinansowywane koszty, tu Wynagrodzenia pracowników Spółki, spełniają obiektywnie definicję kosztu podatkowego a pomimo to, podatnik nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów, to w takiej sytuacji wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

W judykaturze zauważa się, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 61 września 2020r. sygn. akt I SA/Bd 383/20, wyrok NSA z dnia 15 maja z 2019r., sygn. akt II FSK 1692/17).).

W świetle tych orzeczeń, które Sąd w tut. składzie w pełni podziela, należy więc uznać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w celu zbadania, czy określony przychód podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art.12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy sfinansowany nim wydatek powiązać z jedną z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., by następnie uznać, że zwrot tego wydatku jest neutralny podatkowo i nie może być uznany za przychód. Z tego rodzaju sytuacją w stanie faktycznym przedstawionym do oceny organu interpretacyjnego nie mamy do czynienia. W ocenie Sądu, wydatki na wynagrodzenia pracowników nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art.16 ust.1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów

W związku z powyższym nie mogą zostać skutecznie podważone konstatacje organu, że w niniejszej sprawie nie urzeczywistniła się hipoteza przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. pozwalającego odstąpić od zasady powszechności opodatkowania. Tym bardziej nie można uznać środków z otrzymanego dofinansowania na podstawie art. 15 g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 za "inne wydatki podlegające zwrotowi", w sytuacji, gdy środki te bezpośrednio finansują Wynagrodzenia pracowników skarżącej, a więc gdy wcześniej nie poniosła ona ich ciężaru ekonomicznego. Zatem wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ dokonał właściwej wykładni prawnej w/w przepisu oraz oceny, co do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. uznać należy za bezpodstawny.

Rzeczywiście w licznych interpretacjach indywidualnych przytoczonych zresztą w skardze (przykładowo z dnia 28 sierpnia 2020 r. 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD) organ interpretacyjny wskazywał na możliwość uznania, że środki pochodzące z dofinansowania nie będą stanowić przychodu podatkowego, to jest w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne, w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Podobnie zresztą stwierdził Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020. Wskazywano tam na możliwość uznania takiego dofinasowania w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., za przysporzenie nie stanowiące przychodu podatkowego, jednakowoż bliżej nie precyzując ani warunków, ani zasad zastosowania tego wyjątku od zasady. W obrocie prawnym funkcjonują też jednak stanowiska odmienne, wyrażone w wydanych w późniejszym okresie interpretacjach, dlatego nie można uznać, że przedmiotowa interpretacja idzie wbrew utartej linii. Obowiązkiem organu jest przede wszystkim udzielenie interpretacji zgodnej z prawem, co czasem wymaga zmiany prezentowanego wcześniej stanowiska.

Dokonując kontroli przedmiotowej interpretacji w zakreślonych granicach, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania jej legalności. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wprawdzie organ nie przeprowadził pogłębionego wywodu na temat cech przedmiotowego wydatku w kontekście przepisu art.15 ust.1 u.p.d.o.p., to jednak w ocenie Sądu wszystkie wymienione wyżej elementy zaskarżona interpretacja w omówionej dotychczas części zawiera, daje bowiem jednoznaczną odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nr 1 i wskazuje dostatecznie na motywy zajętego stanowiska.

W odniesieniu natomiast do udzielonej interpretacji w zakresie pytania nr 2, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym o osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej, po pierwsze, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie, na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu produktami mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jaką będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.).

W orzecznictwie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17, z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11).

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu (tak. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 273/19).

Zgadzając się z organem, że wykładnia w/w przepisu i zakresu wynikającego z niego zwolnienia powinna być restryktywna, Sąd zauważa, że organ w niniejszej sprawie nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikających z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego oraz argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska własnego.

Wskazać należy, że nawet przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalnością gospodarczą, ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie działalność na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności. Niemniej jednak Sąd nie do końca zgadza się z wywodami Skarżącej, że zakres znaczeniowy pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji także jego pochodnej czyli dochodu z tej działalności są na tyle szerokie, że w zasadzie każdy związek dochodu z działalnością strefową implikuje prawo do objęcia zwolnieniem. Dochody podlegające zwolnieniu osadzone są przecież w szczególnej regulacji mającej za przedmiot preferencję podatkową. Aby dochód podatnika podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. muszą być spełnione dodatkowe warunki wynikające z tej regulacji. W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia w SSE, musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

Zdaniem Sądu negatywne stanowisko organu pomija specyficzne uwarunkowania niniejszej sprawy, uzasadnione jest bardzo ogólnikowo i w rzeczy samej można odnieść wrażenie, jak to zarzuca Skarżąca, że stanowi dopasowanie do z góry przyjętego założenia, że omawiane dofinasowanie nie może zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Wypada zauważyć, że w komentowanym przepisie mowa jest o dochodach, a nie o przychodach. Tymczasem w niniejszej sprawie, ocenie co do skutków podatkowych poddane zostały przychody wynikające ze zdarzenia incydentalnego w działalności prowadzącej przez Spółkę na terenie Strefy. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące z dofinansowania z FGŚP przeznaczone są na pokrycie sfinansowania części Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych m.in. w SSE, w związku z wykonywaniem przez nich działalności strefowej. Wynagrodzenia te są składnikiem ustalania dochodu z działalności strefowej, stanowią koszt uzyskania przychodów rozliczany w działalności strefowej. Co warte podkreślenia, środki z tego wsparcia na podstawie art. 15 g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, przyznawane są przedsiębiorcy, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii COVID-19. Ta przesłanka – spadku określonego poziomu obrotów, pozwala uznać, że owo dofinasowanie substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez pandemię warunkach obrotu gospodarczego, Spółka wyasygnowałby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wszak nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie.

Organ interpretacyjny pominął dalsze implikacje sprawy. W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, prowadzącego działalność strefową. Pomimo tego, że Skarżąca już we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wskazywała na tego rodzaju konsekwencje, organ nie ustosunkował się do nich, mimo, że chodzi o konsekwencje prawnopodatkowe otrzymanego dofinansowania kosztów działalności de facto prowadzonej na terenie SSE. O ile w uzasadnieniu stanowiska co do pytania nr 1 organ wskazuje, że podatnik może pomniejszyć przychód z przedmiotowego dofinansowania z FGŚP o sfinansowane nim koszty wynagrodzeń pracowniczych, to nie daje już odpowiedzi jak należy rozliczyć ten przychód w razie wyłączenia go z rachunku podatkowego prowadzonego dla działalności strefowej. Rację należy przyznać Skarżącej, że akceptując stanowisko organu doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe.

W ocenie Sądu, na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby Skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.

W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do Wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową Skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W konsekwencji uznać należy również za zasadny, w zakresie oceny stanowiska Spółki co do pytania nr 2 zawartego we wniosku, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., przez wadliwe sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego tej części skarżonej interpretacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, o czym była mowa wyżej, nie pozwala uznać, aby Skarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 O.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania z uwagi na udzielenie interpretacji sprzecznej z innymi wydawanymi przez organ interpretacjami na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Niewątpliwie jednolitość rozstrzygania analogicznych zagadnień interpretacyjnych jest pożądana, aczkolwiek przede wszystkim interpretacja powinna odpowiadać prawu. Jeżeli zatem, w ocenie Sądu, udzielona interpretacja jest zgodna z prawem, to nie może zostać uchylona tylko z tego powodu, że wcześniej organ prezentował odmienne stanowisko.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Z uwagi na uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVlD-19, przez ich błędną wykładnię oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. wobec braków uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego we wskazanym wyżej zakresie, skarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.. Nadmienić wypada, że choć Sąd nie podzielił w całości zarzutów skargi, to skarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego podlegała uchyleniu w całości, ze względu na jednolity i niepodzielny charakter tego aktu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.