Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 105/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Katarzyna Klimczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 201, art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) określił skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002 w wysokości 286.014,00 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu rocznym CIT - 8 zadeklarowała podatek w wysokości 140.666,00 zł. W decyzji określono również odsetki za zwłokę w kwocie 35.189,80 zł od nieterminowo uregulowanej zaliczki na wyżej wymieniony podatek za lipiec 2002 r.,

Zwiększenie kwoty podatku o 145.348,00 zł wynikało z podwyższenia o kwotę 519.100,00 zł przychodu podlegającego opodatkowaniu w roku 2002 w oparciu o przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), po stwierdzeniu w toku kontroli, iż:

1. zaniżono o kwotę 19.100,00 zł wartość przychodu zaksięgowanego na podstawie faktury nr 1/03/U z dnia 7.01.2003 r., wystawionej przez skarżącą Spółkę dla Spółki B S.A. w W. za wykonanie usług pośredniczenia w zawieraniu umów kupna - sprzedaży na dostawy nasion rzepaku, realizowanych na podstawie "Umowy współpracy" z dnia 12.04.2001 r. ;

2. zaniżono o kwotę 500.000,00 zł wartość przychodu należnego poprzez niezafakturowanie wykonania usług zrealizowanych dla Spółki B na podstawie powyższej "Umowy współpracy" z dnia 12.04.2001 r., tj. nie wystawienie faktury obciążeniowej dla B S.A. za pośrednictwo w zawarciu dwóch umów kontraktacyjnych zawartych w dniu 10.07.2002 r., pomiędzy B S.A. a PPHU C K. P.

Ponadto w decyzji stwierdzono naruszenie art. 25 ust. 1 w związku z art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wykazanie przychodu z tytułu wykonania usług zrealizowanych na podstawie "Umowy współpracy" dopiero w zeznaniu rocznym CIT-8, zamiast w deklaracji CIT-2 składanej za okres od stycznia do lipca 2002 r., gdzie winien być ujęty jako należny przychód podatkowy bezpośrednio po wykonaniu usługi.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylnie decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 21 § 3, art. 24a § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie dowodów na to, iż faktyczne przychody Spółki wynikające z realizacji "Umowy o współpracy", zawartej z B S.A., były wyższe od wynikających z faktury wystawionej przez Spółkę, zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym za rok 2002.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż przychód określony w fakturze nr 1/03/U z dnia 7.01.2003 r. był należny w momencie wykonania zafakturowanej usługi, tj. w miesiącu lipcu 2002r. podczas, gdy w jej ocenie, przychód stał się należny w momencie wystawienia faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, iż dnia 12.04.2001 r. skarżąca podpisała z firmą B S.A. w W. "Umowę współpracy", zgodnie z którą zobowiązała się m. in. do poszukiwania dostawców nasion rzepaku oraz doprowadzania do podpisania umów kupna - sprzedaży rzepaku pomiędzy dostawcami a Zleceniodawcą, tj. Spółką B S.A. W § 2 "Umowy" ustalono zasadę wyłączności dla skarżącej w zakresie określonych w umowie obowiązków kontraktacji i organizacji dostaw. Zasady wynagrodzenia dla Spółki A jako Zleceniobiorcy, określone zostały w § 11 "Umowy", w którym w chwili jej podpisania uzgodniono, że w 2002 roku zapłata za wykonane usługi będzie wynosiła 1,5 % od wartości nasion zakontraktowanych i konsygnowanych w wykonaniu umów podpisanych za pośrednictwem skarżącej.

Dnia 10.07.2002 r. Strony podpisały do "Umowy współpracy" Aneks oznaczony numerem 2, na mocy którego zmieniono zasady zapłaty za usługi wykonywane przez skarżącą. Według nowych zasad Zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 10 zł za każdą tonę zakontraktowanych nasion rzepaku, tj. zapłata przysługiwała za nasiona zakontraktowane, bez względu na to, czy dana umowa kupna - sprzedaży była wykonana czy też nie.

Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania ustalono, iż umowy kupna sprzedaży rzepaku były umowami standartowymi, jednolitymi dla wszystkich dostawców. Treść umów była opracowywana przez Zleceniodawcę, tj. B S.A. i nie wskazywała istnienia pośrednika w jej zawieraniu. Pracownicy Spółki A doprowadzali w terenie lub w swojej siedzibie do podpisania umowy kupna - sprzedaży przez dostawcę rzepaku i wpisywali do umowy jego dane.

Następnie skarżąca dostarczała umowy, wraz z ich spisem, do Działu Zaopatrzenia Surowcowego Spółki B S.A. Potwierdzeniem odbioru był podpis pracownika Działu na załączonym zestawieniu. Określeni pracownicy Spółki zlecającej ustalali, kto z osób uprawnionych do podpisania umowy ze strony B S.A. przebywał aktualnie w jednostce, wpisywali do umowy dane tych osób i dostarczali umowy do zarządu Spółki B celem ich podpisania przez te osoby. Również numer umowy wpisywany był przez pracownika B S.A. W odniesieniu do daty zawieranej umowy stwierdzono, że mogła być ona wpisana zarówno przez pracownika skarżącej Spółki, jak i przez pracownika Zleceniodawcy.

Z tytułu wykonanych na podstawie "Umowy współpracy" w roku 2002 dla B S.A. usług, Spółka skarżąca wystawiła jedną fakturę nr 1/03/U z dnia 7.01.2003 r. na kwotę 994.260,00 zł netto, w której naliczyła należność za zakontraktowanie 99.426 ton rzepaku wg stawki ustalonej w Aneksie nr 2 z dnia 10.07.2002 r., tj. 10 zł za 1 tonę. Podstawą do wyliczenia zafakturowanej ilości było "Zestawienie umów Kupna-Sprzedaży zawartych za pośrednictwem A Sp. z o.o. w B. na rzecz B S.A. zgodnie z zawartą umową o współpracy z 2001 roku", sporządzone dnia 12.08.2002 r. Kwotę wynikającą z tej faktury Spółka zaliczyła do zeznanych w CIT-8 przychodów jako należnych w roku 2002.

Ponadto organy na podstawie przeprowadzonej kontroli krzyżowej stwierdziły, że ilość ton rzepaku wymieniona w "Zestawieniu umów (...)" z dnia 12.08.02 r. i stanowiąca podstawę do wyliczenia zapłaty określonej w fakturze, jest o 1910 ton mniejsza, niż ilość wynikająca ze zsumowania tonażu rzepaku wyszczególnionego w umowach wymienionych w "Zestawieniu". Różnica ta wynikała z błędnego wpisania przez pracownika skarżącej ilości rzepaku w trzech pozycjach zestawienia (oświadczenie z dnia 11.02.2005 r. prezesa W. Wawryka). Stwierdzono także, istnienie dwóch umów kupna - sprzedaży, które nie były wyszczególnione w "Zestawieniu" stanowiącym podstawę do wystawienia w/w faktury przychodowej i z tytułu zawarcia których Spółka skarżąca nie obciążyła Zleceniodawcy, a to:

a) umowa kupna-sprzedaży nasion rzepaku o numerze [...] z dnia 10.07.2002 r. zawarta pomiędzy B S.A. a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "C" K. P. w G., w której sprzedający zobowiązuje się sprzedać 30.000,00 ton rzepaku;

b) umowa kupna-sprzedaży nasion rzepaku nieoznaczona numerem, w której nie wpisano daty jej zawarcia, zawarta pomiędzy B S.A. a w/w Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "C" K. P. w G., w której sprzedający zobowiązuje się sprzedać 20.000,00 ton rzepaku.

W toku kontroli w dokumentach skarżącej stwierdzono ponadto dokument pn. "Zestawienie zawartych umów kupna - sprzedaży z A do B S.A. za rok 2001/2002" (bez daty), którego odbiór potwierdził podpisem kierownik Działu Zaopatrzenia Surowcowego. W dokumencie wyszczególniono trzy umowy zawarte w miesiącu maju 2002 r. na łączną ilość 80.000 ton. Dwie z tych umów zawarte zostały z w/w PPHU "C" K. P., [...]:

a) nr [...] z dnia 23.05.2002 r. na ilość 20.000 ton oraz

b) nr [...] z dnia 23.05.2002 r. na ilość 30.000 ton.

W dokumentach Spółki skarżącej - A stwierdzono kserokopie pierwszych i ostatnich stron obu umów. Natomiast w dokumentach Spółki B, nie stwierdzono ani egzemplarza przedmiotowego "Zestawienia" na 80.000 ton, ani egzemplarzy umów z dnia 23.05.2002 r. Opierając się na zebranym materiale dowodowym, w szczególności oświadczeniach prezesa Spółki A i kierownika Działu Zaopatrzenia Surowcowego B S.A., zeznaniach świadków: dyrektora ds. zaopatrzenia B S.A. i właściciela firmy C oraz na "Zestawieniu zawartych umów (...)" na ilość 80.000 ton, kontrolujący ustalili, że dwie umowy wyszczególnione w powyższym zestawieniu jako zawarte dnia 23.05.2002 r. z PPHU C, zostały przez kontrahenta wypowiedziane, a w ich miejsce - za pośrednictwem Spółki skarżącej - podpisano w dniu 10.07.2002 r. dwie nowe umowy, w których K. P. zobowiązał się do dostarczenia takich samych ilości rzepaku.

Umowy te nie zostały ujęte w "Zestawieniu (...)" z dnia 12.08.2002 r. stanowiącym podstawę do wystawienia faktury obciążającej Spółkę B za wykonanie usługi pośrednictwa w kontraktacji nasion rzepaku. Jak ustalono skarżąca nie uwzględniła tych umów w "Zestawieniu", ponieważ przewidywano, że nie zostaną zrealizowane. Jednakże w związku z unormowaniami "Umowy współpracy" z dnia 12.04.2001 r., organy podatkowe uznały, że z tytułu ponownie zawartych umów kupna sprzedaży, tj. nr [...] z dnia 10.07.2002 r. oraz bez numeru i daty, zawartych z firmą PPHU C za pośrednictwem firmy A, skarżąca winna otrzymać od Spółki B S.A. zapłatę za doprowadzenie do ich zawarcia. Określono, że należny z tego tytułu przychód wynosi 500.000,00 zł.

W zaskarżonej decyzji organ dokonał interpretacji pojęcia przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, iż w odniesieniu do przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego, faktura przychodowa stanowi formę wezwania do zapłaty, gdzie przychód należny jest jedynie skonkretyzowany poprzez określenie kwoty i terminu zapłaty. Faktura pozwala równocześnie dłużnikowi na dokonanie weryfikacji słuszności żądania zapłaty w odniesieniu do warunków kontraktu. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, skutkujące powstaniem pewnej należności po jednej stronie transakcji i zobowiązania po stronie drugiej. W takiej sytuacji przychód za wykonanie świadczenia należny będzie nawet wówczas, gdy podatnik go nie otrzyma albo zrezygnuje z jego otrzymania. Dotyczy to również np. sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Odroczenie przez strony terminu płatności należności nie ma wpływu zarówno na fakt, jak i czas uzyskania podatkowego przychodu należnego. Podatnik może zażądać otrzymania należności tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia . Zarówno w praktyce, jak i w doktrynie przyjmuje się, że takimi zdarzeniami, najczęściej spotykanymi w działalności gospodarczej, są wydanie towaru z magazynu lub wykonanie usługi. W przypadku, gdy wydanie towaru lub wykonanie usługi jest poprzedzone wystawieniem faktury, data jej wystawienia stanowi zarazem datę uzyskania przychodu należnego. W przypadku gdy usługa jest wykonana, a faktura nie jest wystawiona albo jest wystawiona po wykonaniu usługi, to datą powstania przychodu należnego jest data wykonania usługi. Oznacza to, że przychód podatkowy przyporządkowany jest okresowi rozliczeniowemu, w którym staje się należny, w oderwaniu od faktycznych przepływów kasowych.

Zatem należne wynagrodzenie za wykonane usługi pośrednictwa w zawarciu umów wyszczególnionych w przedmiotowym "Zestawieniu" z dnia 12.08.2002 r. winno być naliczone w oparciu o tonaż faktycznie zakontraktowanych nasion, a ewentualne pomyłki w wyliczeniu tego tonażu, w racjonalnie działającej jednostce, winny być zweryfikowane.

Z tego też względu, dokonując powyższej interpretacji pojęcia przychodu należnego organ odwoławczy uznał również za zasadne przypisanie do przychodów podatkowych kwoty 500.000,00 zł. z tytułu 2 umów zawartych pomiędzy B a PPHU "C" K. P., na zakup 50.000 ton nasion rzepaku za pośrednictwem skarżącej Spółki.

Z uwagi na fakt, iż z treści standardowej "Umowy kupna - sprzedaży" nie wynikało, czy dana umowa została podpisana za pośrednictwem skarżącej Spółki, czy też bez jej udziału, a także biorąc pod uwagę, że nie wyszczególniono spornych umów w zestawieniu - ewidencji sporządzanej przez skarżącą, jedynym dowodem potwierdzającym zaistniały stan faktyczny, pozwalającym na stwierdzenie czy dane umowy były zawarte za jej pośrednictwem, czy też bezpośrednio ze Spółką B S.A, w ocenie organu były zeznania osób zaangażowanych w ich podpisywanie. Zdaniem organu zeznania świadków wskazywały ponad wszelką wątpliwość, iż umowy te zostały zawarte za pośrednictwem skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie naruszono, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, Spółka miała zapewnioną możliwość uczestnictwa na każdym etapie postępowania, z czego korzystała składając wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik Spółki zarzucał:

1. Naruszenie art. 21 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w deklaracji podatkowej pomimo, iż materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że dane zawarte w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym;

2. Naruszenie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie treści umowy o współpracę wiążącej skarżącą z B S.A., a w szczególności przesłanek oraz momentu powstania po stronie Spółki skarżącej roszczenia o zapłatę wynagrodzenia umownego;

3. Naruszenie art. art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów, które mogłyby jednoznacznie rozstrzygnąć o istnieniu lub nieistnieniu należności w kwocie wskazanej w zaskarżonych decyzjach oraz niewłaściwe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków;

4. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, tj. nie uwzględnienie, iż zabrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że skarżącej należne było wynagrodzenie wskazane w zaskarżonych decyzjach;

5. Naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez uznanie w zaskarżonych decyzjach, iż przypisana kwota przychodu była przychodem należnym podczas, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby była przychodem Spółki.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego, że z § 11 umowy o współpracę wynika, że skarżącemu należała się prowizja tylko i wyłącznie od tych umów, które zostały zawarte w wyniku jego pośrednictwa oraz całkowicie pominęły to, iż B S.A. mogła naruszyć prawo wyłączności skarżącego i zawrzeć umowy z kontrahentami bez jego wiedzy i zgody.

Żaden z organów nie wziął pod uwagę tego, że w świetle § 11 umowy o współpracę wynagrodzenie należy się za czynności określone w umowie, a więc nie tylko za doprowadzenie do zawarcia umowy z kontrahentem. Przedmiotowa umowa nie była umową pośrednictwa w zakupie rzepaku lecz umową o organizację dostaw rzepaku, która obejmowała wszystkie czynności niezbędne do zapewnienia, by w wykonaniu umów kupna -sprzedaży zawartych za pośrednictwem skarżącej (które w istocie były umowami kontraktacyjnymi) B S.A. otrzymała rzepak w odpowiedniej ilości oraz o odpowiedniej jakości. Dopiero wykonanie tego zespołu czynności powodowało po stronie skarżącej powstanie roszczenia o wynagrodzenie, natomiast z decyzji nie wynika, by A Sp. z o.o. wykonała wszystkie te czynności w odniesieniu do spornych umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy skarżąca Spółka faktycznie, naruszając przepisy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu w 2002r. o kwotę 519.100,00 zł.

W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przepis art. 12 ust 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...).

Ustawa nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego, dlatego organ odwoławczy prawidłowo, posłużył się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego.

Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (wyrok SN z 26.03.1993r., sygn. akt III ARN6/93, publ. OSNC 1/1994, poz. 23).

Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, a zatem takie, których podatnik może żądać od kontrahenta. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik takie środki rzeczywiście otrzymał. Zatem przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej mogą być należne nawet wówczas, gdy podatnik takich przychodów nie otrzyma lub sam dobrowolnie z niech zrezygnuje.

Podstawowy zarzut w tej kwestii sprowadza się do interpretacji przez skarżącą treści postanowień "Umowy współpracy" z dnia 12 kwietnia 2001r. zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a Spółką B S.A. Zdaniem skarżącej przedmiotowa umowa była umową o organizację dostaw rzepaku, obejmującą szerszy zakres obowiązków, aniżeli tylko pośredniczenie w zawieraniu umów kontraktacyjnych (określanych jako umowy kupna – sprzedaży) pomiędzy dostawcami a Zlecającą. Dopiero wykonanie całego szeregu czynności powodowało po stronie skarżącej powstanie roszczenia o wynagrodzenie.

Otóż z treści powołanej umowy, Aneksu nr 2 podpisanego przez strony, jak też na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż z dniem podpisania przez strony w dniu 10 lipca 2002r. Aneksu nr 2 do "Umowy współpracy" zmieniono zasady wynagrodzenia dla Spółki A, odstępując od uzależnienia wypłaty wynagrodzenia od konsygnowanych (skupionych faktycznie) ilości rzepaku, czy też wykonania innych czynności objętych umową. Zatem trafnie organy uznały, iż wynagrodzenie przysługiwało skarżącej bez względu na to, czy dana umowa nazwana przez strony umową kupna – sprzedaży (w rzeczywistości będącą umową kontraktacji), w zawarciu której uczestniczyła skarżąca, była wykonana czy też nie. Zasadnie ustalono, że usługa pośrednictwa była wykonana w momencie podpisania umowy, a wynagrodzenie należne za jej wykonanie przysługiwało Zleceniobiorcy za każdą tonę nasion zakontraktowanych w umowach.

Świadczy o tym treść, zmienionego Aneksem nr 2 z dnia 10.07.2002r., § 11 pkt 4.1.umowy, który stanowił, iż: "w kampanii skupu rzepaku ze zbiorów 2002r. Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 10 zł. za każdą tonę zakontraktowanych nasion w dwustronnie podpisanych umowach kupna-sprzedaży". Nie ma tu mowy, jak w poprzednim brzmieniu § 11 o tym, że wynagrodzenie przysługiwało za czynności określone umową (a więc za spełnienie szeregu czynności określonych w § 7 umowy) oraz zapisu, iż ustalone jest w wysokości 1,5% od wartości nasion faktycznie dostarczonych przez dostawców rzepaku na podstawie umów kupna-sprzedaży zawartych za pośrednictwem skarżącej.

Faktem jest, iż nie zmieniono postanowień zawartych w § 11 pkt 4.3., 4.4. i 4.5 "Umowy współpracy". Jednak zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż: "mają one sens jedynie w odniesieniu do pierwotnego brzmienia § 11 pkt 4.1 umowy".

W ocenie Sądu o tym, iż organy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) prawidłowo odczytały treść stosunku prawnego łączącego strony świadczą również inne zebrane w sprawie materiały dowodowe. I tak Prezes Zarządu skarżącej Spółki Pan W. W. w oświadczeniu złożonym w dniu 10.01.2005r. (k. 297) stwierdził, że po wprowadzeniu Aneksu straciły, pomimo braku odpowiedniej klauzuli, postanowienia pkt 4.3, 4.4. i 4.5 spornej "Umowy".

Zatem potwierdził, iż od dnia 10 lipca 2002r. zapis uzależniający ostateczne rozlicznie prowizji należnej Spółce skarżącej od ilości faktycznie dostarczonych nasion przez kontrahentów Zlecającej B – nie obowiązuje.

Nadto Prezes Zarządu w oświadczeniu złożonym w dniu 20.01.2005r. (k. 298) wprost stwierdził: "interesował mnie sam fakt zawarcia umów kupna – sprzedaży między B a dostawcami nasion rzepaku, w których umowach pośredniczyła Spółka A, nie interesowało mnie natomiast, czy umowy te zostały zrealizowane, zerwane lub też niezrealizowane". Z kolei w oświadczeniu z dnia 17.02.2005r. (k. 17) stwierdził, iż wykonanie "Umowy" nastąpiło w lipcu 2002r. Zatem w chwili podpisania umów, a nie z chwilą wykonania innych czynności określonych w "Umowie o współpracy".

Jednocześnie świadek Pan W. B. prezes B, a więc przedstawiciel drugiej strony "Umowy współpracy" w swoich zeznaniach nie wskazał, iż wynagrodzenie dla skarżącej nadal przysługiwałoby za nasiona faktycznie skupione. Ponadto zeznał, iż dzień podpisania umowy kupna – sprzedaży traktował jako dzień wykonania usługi przez skarżącą (k. 366).

Także zeznania innych świadków bezpośrednio zaangażowanych w proces związany z wykonaniem "Umowy", potwierdzają stanowisko przyjęte przez organy podatkowe. Kierownik działu zaopatrzenia surowcowego Spółki B S.A. w oświadczeniu złożonym w dniu 14.01.2005r.(k. 29) potwierdził, że podstawą rozliczeń z tytułu świadczonych przez skarżąca Spółkę usług pośrednictwa, były ilości rzepaku wyszczególnione w umowach, a nie faktycznie skupione. Potwierdził to również w kolejnym oświadczeniu złożonym w dniu 19.01.2005r. (k.30-31).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 19.100 zł. z tytułu nieuwzględnienia przy obciążaniu Spółki B S.A. należnościami za zakontraktowanie 1910 ton nasion rzepaku.

Nie jest sporne, iż podstawą do określenia ilości zakontraktowanego rzepaku przy wystawieniu faktury obciążeniowej dla Spółki B S.A. było "Zestawienie umów Kupna-Sprzedaży zawartych za pośrednictwem A Sp. z o.o. w B. na rzecz B SA zgodnie z zawartą umową o współpracy z 2001 roku", sporządzone dnia 12.08.2002 r., które to zestawienie zaniżało o 1910 ton ilość nasion rzepaku w porównaniu z ilością ton rzepaku określonego w umowach, w których pośrednictwie skarżąca uczestniczyła. Skoro jednak Spółce przysługiwało wynagrodzenie za każdą tonę zakontraktowanych nasion rzepaku w dwustronnie podpisanych umowach, to do rozliczenia winna być przyjęta ilość ton rzepaku wynikającą z tychże właśnie umów, a istniejącą różnicę słusznie organy potraktowały jako pomyłkę w rozliczeniu (zgodnie z resztą z oświadczeniem Prezesa skarżącej z dnia 17.02.2005, k. 24), która winna być zweryfikowana. Stąd też Sąd nie podzielił zarzutu podniesionego w skardze, iż nie była to pomyłka, a różnica wynikająca z tego, iż: "o wysokości faktycznego wynagrodzenia nie decydowała ilość rzepaku określona w umowie z producentem, lecz faktyczna ilość dostarczona przez niego w wykonaniu zawartej umowy", Przyjęcie takiego stanowiska, w ocenie Sądu, stoi w oczywistej sprzeczności z postanowieniami Aneksu nr 2 z lipca 2002r., ale też, jak wskazano wcześniej, z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym z twierdzeniami Prezesa skarżącej z dnia 17.02.2005, jak też z oświadczeniami złożonymi przez kierownika Działu zaopatrzenia surowcowego B S.A, który stwierdził, iż zastawienia umów kupna – sprzedaży były sporządzane przez skarżącą, jednakże przy rozliczaniu brano pod uwagę ilości rzepaku zawarte w umowach i to stanowiło podstawę rozliczeń pomiędzy B a A Sp. z o.o. z tytułu świadczonych usług pośrednictwa (oświadczenia z dnia 14.01.2005 i 19.01.2005r.).

Podobnie prawidłowo wywiodły organy, że: "powyższy stan rzeczy potwierdzony został dalszym postępowaniem Skarżącej, tj. wystawieniem faktury za zakontraktowane nasiona, pomimo że prezes skarżącej W. W. w oświadczeniu z dnia 31.01.2005 r., (k. 22) stwierdził, iż według Jego wiedzy nikt z dostawców wymienionych w zestawieniu z 12.08.2002 r., stanowiącym podstawę wystawienia faktury 1/03/U, nie dostarczył rzepaku do Zleceniodawcy czyli Spółki B SA. To zaś, gdyby brać pod uwagę interpretację "Umowy" zawartą w skardze, powinno oznaczać, że skarżąca nie miała prawa żądać od Zleceniodawcy jakiegokolwiek wynagrodzenia, bowiem skoro nie było dostaw, to nie można było dokonać czynności wskazanych w § 7 "Umowy", czyli wykonać usługi w całości. To zaś właśnie, według twierdzenia Pełnomocnika, było warunkiem koniecznym dla roszczenia o wynagrodzenie. Faktycznie jednak takiego wynagrodzenia Skarżąca zażądała, wystawiając fakturę 1/03/U, gdyż zgodnie z Aneksem wystarczające było samo zawarcie umów". Dlatego też należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż zarzuty skargi dotyczące niezbadania w toku postępowania czy zostały wykonane pozostałe czynności zlecone przedmiotową "Umową współpracy" oraz nieustalenie ilości faktycznie skupionych nasion rzepaku są bezzasadne, skoro okoliczności te nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Dodać również należy, iż faktycznie organy podatkowe w zaskarżonym rozstrzygnięciu, raz nazywały umowy w zawarciu których pośredniczyła skarżąca, umowami kupna - sprzedaży (powtarzając zresztą nazewnictwo przyjęte przez Spółkę, zarówno w "Umowie współpracy", jak też w podpisanych umowach) w innym miejscu wskazywały, że były to umowy kontraktacyjne. Prawdą jest, iż są to umowy o różnym charakterze, rodzące różne skutki prawne, jednakże nie ma wątpliwości, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż były to umowy kontraktacyjne, a tylko błędnie określały ich nazwę. Prawdopodobnie nie byłoby to przedmiotem zarzutu skargi, gdyby organ w zaskarżonej decyzji posługiwał się, jeżeli nie prawidłową nazwą stosunku łączącego strony, to przynajmniej nazwę - umowa kupna - sprzedaży winien przytoczyć w cudzysłowie, jak też to zresztą czynił tyle tylko, że niekonsekwentnie. Ta jednak wadliwość decyzji nie może stanowić podstawy do jej uchylenia.

Sąd też nie podzielił zarzutów strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zgromadziły dowodów, które jednoznacznie mogłyby rozstrzygnąć o istnieniu lub nie istnieniu należności skarżącej od Spółki B S.A. w kwocie wskazanej w zaskarżonych decyzjach i niewłaściwie przeprowadziły dowody z zeznań świadków.

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a cały zebrany materiał w sposób wyczerpujący rozpatrzyły.

W świetle dokonanych spostrzeżeń uznać trzeba, iż organy prawidłowo oceniły, iż skarżąca zaniżyła przychód należny o kwotę 19.100 zł. poprzez zaniżenie o 1910 ton zafakturowanej ilości rzepaku.

Prawidłowo również organy ustaliły, że skarżąca Spółka zaniżyła o kwotę 500.000,00 zł wartość przychodu należnego poprzez niezafakturowanie wykonania usług zrealizowanych dla Spółki B na podstawie w/w "Umowy współpracy" z dnia 12.04.2001 r., tj. nie wystawienie faktury obciążeniowej dla B SA za pośrednictwo w zawarciu dwóch umów "kupna –sprzedaży" nasion pomiędzy B S.A a PPHU C K. P., zawartych w dniu 10.07.2002 r., na dostarczenie 50.000 ton nasion rzepaku.

Organy na podstawie zebranych dowodów w szczególności zeznań świadków udowodniły, że umowy powyższe zostały zawarte w lipcu 2002r.(w miejsce umów z maja 2002r.), a zatem w czasie obowiązywania "Umowy współpracy" oraz, że w ich zawarciu pośredniczyła skarżąca Spółka. Świadczą o tym zeznania świadków, którzy bezpośrednio byli zaangażowani w procedurę ich podpisywania. Prezes skarżącej w oświadczeniu złożonym w dniu 31.01.2005r. (k.22) jednoznacznie stwierdził, iż umowa z lipca 2002 oraz druga umowa bez daty i numeru zostały zawarte w lipcu 2002r. za pośrednictwem Spółki, w miejsce umów zawartych w maju 2002 r. na tę samą ilość nasion rzepaku. To samo twierdzili w zeznaniach: właściciel przedsiębiorstwa z którym zawarto sporne umowy (k. 396) oraz dyrektor do spraw zaopatrzenia w Spółce B (k. 380),

Równocześnie prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły, na podstawie zeznań i oświadczeń wyżej wskazanych osób, jak też dodatkowo, oświadczenia z dnia 14.01.2005r. (k.29) kierownika Działu Zaopatrzenia Surowcowego B, iż sporne umowy zawarte były za pośrednictwem skarżącej.

W tym miejscu w odniesieniu do zarzutów skargi podnieść należy, iż organy nie kwestionowały możliwości zawarcia umów kontraktacyjnych dostawców bezpośrednio z B S.A., z pominięciem skarżącej. Organy stwierdziły, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, iż w przypadku spornych umów zawartych z firmą PPHU C nie doszło do naruszenia zasady wyłączności ustanowionej w "Umowie współpracy", gdyż bezspornie Spółka skarżąca pośredniczyła w ich zawarciu.

Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom negującym fakt pośrednictwa skarżącej Spółki. I tak w przypadku twierdzeń Prezesa skarżącej zawartych w zastrzeżeniach do protokołu organ stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem zmiana poprzednich oświadczeń Prezesa związana jest z przyjętą linią obrony. Poza tym pozostają one w sprzeczności z zeznaniami innych świadków. Tak też w przypadku odmowy wiarygodności zeznaniom prezesa spółki B podniesiono, że są one sprzeczne z innym zebranym materiałem dowodowym.

Organy podatkowe dokonały, odmiennej aniżeli skarżąca, oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie można ocenie tej przypisać cech dowolności zważywszy, iż organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z 12.11.2002r., sygn. akt I S.A./Ka 1792/01, niepubl.).

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły moment powstania przychodu należnego, o którym mowa w wymienionym przepisie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro przychód za wykonanie świadczenia należny będzie nawet wówczas, gdy podatnik go nie otrzyma albo zrezygnuje z jego otrzymania, to również odroczenie terminu płatności należności pieniężnych nie będzie miało wpływu na datę powstania przychodu. Organy podatkowe w sposób wiarygodny wykazały, iż usługa pośredniczenia skarżącej Spółki przy zawieraniu umów, stosownie do "Umowy współpracy" była wykonana w miesiącu lipcu 2002r., a termin płatności odroczono do dnia 31.12.2002 z uwagi na złą sytuację Spółki B S.A. (zeznania świadka – Prezesa B S.A., k. 363; oświadczenie Prezesa skarżącej, k. 17). Z uwagi na powyższe przychód należny winien być wykazany w deklaracji za okres od stycznia do lipca 2002r.

Za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 21 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, przepis art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie w ogóle zastosowania. Organy stwierdziły, na podstawie przeprowadzonego postępowania, iż skarżąca Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu, zatem prawidłowo wydano decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana w deklaracji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).