Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 3/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi M S.A. w upadłości układowej na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, M Spółka Akcyjna w Upadłości Układowej, wniosła skargę na interpretację indywidualną udzieloną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] października 2014 r. dotyczącą interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15 b ustawy.

W dniu 10 lipca 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik utrzymywał stosunki gospodarcze z podmiotami (zwanymi dalej: Kontrahentami), z którymi, w ramach prowadzonej przez tych Kontrahentów działalności gospodarczej, zawierał umowy, na podstawie których nabywał od wskazanych podmiotów towary lub usługi na zasadach odroczonego terminu płatności - kredytu kupieckiego. Należności, do zapłaty których podatnik był zobowiązany na podstawie wskazanych umów, stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie należały do katalogu wydatków, które zgodnie z art. 16 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te były prawidłowo udokumentowane wystawionymi przez sprzedawców fakturami lub rachunkami. Wskazane koszty, wynikające, z wyżej wymienionych faktur lub rachunków, zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu przed dniem wymagalności, a więc i zapłaty należności stwierdzonych wskazanymi dokumentami.

Kontrahenci podatnika, z którymi zawarł on umowy, z których wynikają wskazane powyżej koszty, byli ubezpieczeni, na podstawie umów zawartych z podmiotami trudniącymi się zawieraniem tego rodzaju umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od ryzyka kredytu kupieckiego. Na mocy tych umów ubezpieczenia kredytu kupieckiego ubezpieczyciele zobowiązani byli, w przypadku niewypłacalności podatnika lub jego długotrwałej zwłoki w zapłacie, do wypłaty na rzecz kontrahentów podatnika kwoty pieniężnej w umówionej wysokości.

Dalej wskazano, że w dniu [...] października 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości podatnika z możliwością zawarcia układu. Na skutek powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, podatnik nie może spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które przysługują jego kontrahentom z tytułu zawartych z podatnikiem umów, a które objęte zostały układem. Jednocześnie w związku ze wskazanymi okolicznościami ubezpieczyciele wypłacili kontrahentom podatnika, zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczenia kredytu kupieckiego, odszkodowania na poczet roszczeń przysługującego kontrahentom wobec podatnika i uzyskali z tego tytułu roszczenia regresowe wobec podatnika.

Na tle tak sformułowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w świetle dyspozycji art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik obowiązany będzie do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, wraz z upływem terminów wskazanych w ww. art. 15b, o kwoty niezapłaconych zobowiązań, wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków, pomimo tego, iż roszczenia wystawcy faktur i rachunków, stwierdzone tymi rachunkami lub fakturami, zostały zaspokojone- przez ubezpieczyciela, który uzyskał z tego tytułu roszczenie regresowe wobec podatnika?

W ocenie wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, w trybie opisanym w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty wynikające z wystawionych rachunków lub faktur, które zostały zapłacone przez ubezpieczyciela wystawcy tych rachunków lub faktur, ze względu na to, że zapłata należności przez ubezpieczyciela mieści się w zakresie pojęciowym sformułowania "uregulowanie", którym posłużył się ustawodawca w art. 15b.

Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca w treści art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż: "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) (...) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów", a więc obowiązek obniżenia kosztów o kwoty wynikające z wystawionych faktur lub rachunków pojawia się jedynie w przypadku "nieuregulowania" należności wynikających z tych dokumentów, które to sformułowanie nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w tej ustawie. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z wyrażoną w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r. (III SA/G1 68/09) zasadą prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, w celu dokonania wykładni wskazanego art. 15b konieczne jest ustalenie znaczenia językowego użytego sformułowania "uregulowanie".

Zwrot "uregulowanie" definiowane jest w słowniku języka polskiego PWN jako "uiszczenie należności", co pozwala przyjąć, że jest to określenie znaczeniowo szersze od "zapłaty", która we wskazanym słowniku PWN definiowana jest jako "dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi", i jako takie obejmuje wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania stwierdzonego rachunkiem lub zaspokojenia jego wystawcy, a nie tylko zapłatę przez podatnika. Taki pogląd został potwierdzony w doktrynie prawa podatkowego, np. w "Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2013, Legalis" i orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2005 r. (I FSK 171/05) odnoszącym się wprawdzie do podatku od towarów i usług, ale dotyczącym analizy pojęcia "uregulowanie", gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim wypadku, gdy podatnik uiszcza należności z faktury, o których mowa w ww. przepisie, w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi, (...) to nie spełnia przesłanki uregulowania należności (...) nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu "uregulowanie należności" i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony", czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. (I SA/Wr 76/14), gdzie wskazano, iż: "Wyrażenie "uregulowanie" zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela".

Wnioskodawca zauważył również, że ustawodawca nie wskazał katalogu podmiotów, które powinny tę kwotę, uregulować, natomiast zgodnie z treścią art. 356 § 1 k.c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia, a więc spełnienie świadczenia przez podmiot inny niż sam dłużnik stanowi skuteczne zaspokojenie wierzyciela. W świetle powyższego należy więc, kierując się założeniem racjonalności prawodawcy, stwierdzić, że skoro ustawodawca posłużył się sformułowaniem "uregulować", którego zakres znaczeniowy jest szerszy od zakresu, użytego w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania "zapłacić", to jego intencją nie było ograniczenie możliwości dalszego rozpoznawania kosztów przez podatnika tylko do przypadków bezpośredniej zapłaty przez podatnika na rzecz wystawcy faktury lub rachunku.

W ocenie wnioskodawcy przyjęcie stanowiska odmiennego stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych prawa podatkowego, jaką jest dyrektywa in dubio pro tributario, zgodnie z którą niejasności prawa podatkowego powinny być interpretowane na korzyść podatnika, a której znaczenie było wielokrotnie podkreślane w doktrynie jak i orzecznictwie.

Dalej wskazano, że zaspokojenie przez ubezpieczyciela roszczeń kontrahentów podatnika nie może być traktowane jako cesja tych roszczeń, a więc wyłącznie zmiana podmiotu uprawnionego z ich tytułu. Wynika to z faktu, iż po zapłacie przez ubezpieczyciela uzyskuje on roszczenie regresowe wobec podatnika, zgodnie z art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż: "z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania", a więc nie w drodze cesji, a na zasadach subrogacji ustawowej. Powyższy wniosek wynika z faktu, że przejście roszczenia na ubezpieczyciela następuje z mocy samego prawa, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez strony, w sytuacji gdy cesja następuje zawsze w drodze stosownej czynności prawnej oraz faktu, że ubezpieczyciel nabywa roszczenie jedynie do wysokości zapłaconego odszkodowania, w przypadku gdy w drodze cesji cesjonariusz nabywa całość lub oznaczoną część wierzytelności, niezależnie do tego czy cedent otrzymał świadczenie stanowiące jej rzeczywisty ekwiwalent. Podkreślono, że pogląd o przejściu roszczenia na ubezpieczyciela w drodze subrogacji ustawowej przyjęty został również w doktrynie i wyrażony m.in. w "Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna" oraz orzecznictwie, np. Wyroku Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2003 r. (II CK 330/02). W związku z powyższym, trzeba więc zauważyć, że nabycie roszczeń w drodze subrogacji ustawowej "w przeciwieństwie do nabycia wierzytelności w drodze cesji, choć do niej zbliżone, następuje na skutek spełnienia świadczenia za dłużnika i zaspokojenia jego pierwotnego wierzyciela, co zostało stwierdzone w wyrokach m.in. Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 6 grudnia 1990 r. (I ACr 60/90), gdzie Sąd stwierdził, że: "Podmiotem spłacającym wierzyciela może być każda osoba trzecia, która spełnia świadczenie (...) Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela", Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2003 r. (II CK 330/02), czy Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2005 r. (II CK 576/04) oraz przyjęte w doktrynie, np. w "Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, i "Rzetecka-Gil Agnieszka, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna" i jako takie ma charakter konwersji długu, tj. zmiany jednego zobowiązania na inne, nowe zobowiązanie.

Wnioskodawca stwierdził, że w świetle powyższego nie budzi więc wątpliwości, że ubezpieczyciel, wypłacając kontrahentom kwoty wynikające z wystawionych przez nich rachunków lub faktur, do zapłaty których pierwotnie zobowiązany był podatnik, dokonał ich zaspokojenia i tym samym uregulował należności, w związku z czym, nie znajdzie zastosowanie sankcja art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą podatnik zobowiązany jest do obniżenia kosztów o kwoty wynikające z faktur i rachunków "nieuregulowanych", zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że zaspokojenie przez ubezpieczyciela kontrahentów podatnika prowadzi do obciążenia majątku podatnika poprzez wzrost jego pasywów polegający na powstaniu zobowiązania wobec ubezpieczyciela do zaspokojenia roszczenia regresowego oraz w ostatecznym rozrachunku jego ciężar ekonomiczny zostanie przez podatnika poniesiony poprzez zaspokojenie roszczeń ubezpieczyciela.

Wskazano również, że niezależnie od powyższego należy zauważyć, że za przyjęciem, iż podatnik nie będzie obowiązany do obniżenia rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu przemawia wykładnia celowościowa interpretowanego przepisu. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu z 16 listopada 2012 r. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wprowadzone nią zmiany, w tym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają na celu zmniejszenie zatorów płatniczych poprzez ograniczenie praktyki ustalania długich terminów płatności, stosowanej szczególnie przez podmioty o dominującej pozycji na rynku i tym samym zniechęcenie podatników do finansowania własnej działalności przez opóźnianie zapłaty kontrahentom. W związku z czym, kierując się celem jaki realizować miał interpretowany przepis, należy przyjąć, że korekta kosztów powinna następować w sytuacji, w której dłużnik pozostaje w zwłoce z zapłatą na rzecz wierzyciela i osiąga z tego tytułu korzyść ekonomiczne kosztem jego majątku.

W ocenie wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym kontrahenci podatnika, w związku z zapłatą przez ubezpieczyciela, nie ponoszą natomiast negatywnych konsekwencji, np. w postaci utraty płynności finansowej, i nie ponoszą jakiegokolwiek uszczerbku w swoim majątku, a podatnik nie osiąga z tego powodu żadnych korzyści ekonomicznych, ze względu na to, że ostateczny ciężar zaspokojenia kontrahentów nadal spoczywa na nim, a w jego majątku pojawia się nowe zobowiązanie wobec ubezpieczyciela. W zaistniałej sytuacji zrealizowany zostaje więc cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, ponieważ kontrahenci zaspokajani są w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatnik nie finansuje swojej działalności ze środków im należnych.

W udzielonej w dniu [...] października 2014 r. interpretacji Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że zakup towarów i usług wykorzystywanych następnie przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem wydatek celowy, bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów.

Podkreślono, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wywiódł, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nic została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

- jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub

- jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny i stwierdził, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługując się pojęciem "uregulowanie zobowiązania", nie zawierają jednak legalnej definicji tego pojęcia. Również przepisy ustawy deregulacyjnej, mocą których wprowadzono do ww. ustawy art. 15b, nie normują powyższej kwestii, której wyjaśnienie jest kluczową kwestią w sprawie. Tym samym, konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej wskazanego pojęcia.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "uregulować", znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, że "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a tym samym - wygaśnięciem zobowiązania.

Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym różne formy rozliczeń, takie jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, karta płatnicza, potrącenie (kompensata).

Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Z powyższego nie wynika w ocenie organu, że poprzez "uregulowanie" zobowiązania należy uznać zapłatę zobowiązania przez osobę trzecią.

Jak wskazała spółka, istotą opisanej sytuacji jest umowa ubezpieczenia zawierana przez wierzyciela z podmiotami trudniącymi się zawieraniem tego rodzaju umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ubezpieczycielami). W wyniku ubezpieczenia kredytu kupieckiego, ubezpieczyciele zobowiązani są, w przypadku niewypłacalności spółki, do wypłaty na rzecz kontrahentów kwoty pieniężnej w umówionej wysokości stanowiącej odszkodowanie. W analizowanej sprawie ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie wstąpił w miejsce poprzedniego pierwotnego właściciela wierzytelności, tj. kontrahenta. Kontrahent spółki został zaspokojony przez ubezpieczyciela poprzez otrzymanie odszkodowania, czyli nastąpił faktyczny przyrost jego majątku, jednakże w sytuacji majątkowej spółki, samo wypłacenie przez ubezpieczyciela ww. kwoty odszkodowania na rzecz pierwotnego wierzyciela nie wywołuje żadnych skutków. Spółka jest w dalszym ciągu dłużnikiem, co do całości pierwotnej wierzytelności.

Zapłata przez ubezpieczyciela kwoty pieniężnej w umownej wysokości stanowiącej odszkodowanie - wbrew stanowisku spółki - nie mieści się w zakresie pojęciowym sformułowania "uregulowanie zobowiązania", którym posługuje się ustawodawca w ww. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 828 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania.

Ubezpieczyciel w momencie zapłaty wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania i jest uprawniony do dochodzenia w drodze regresu jego zwrotu. Istota regresu polega więc na zmianie wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym między osobą poszkodowaną a osobę odpowiedzialną za szkodę przez wejście ubezpieczyciela w miejsce poszkodowanego, a następnie realizacji roszczenia regresowego.

W ocenie organu argumentacja spółki dotycząca uzyskania przez ubezpieczyciela roszczenia regresowego i powstania zobowiązania wnioskodawcy wobec ubezpieczyciela do zaspokojenia roszczenia regresowego nie oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowania sankcja wynikająca z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanej przez spółkę sprawie, należy uznać, że nastąpiła zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie wypłaty odszkodowania pierwotnemu wierzycielowi z tytułu ubezpieczenia od ryzyka kredytu kupieckiego.

Podkreślono, że otrzymane przez kontrahenta odszkodowanie od ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia od kredytu kupieckiego jest następstwem innego, niż będącego źródłem powstania kosztów uzyskania przychodów, zdarzenia prawnego dotyczącego dostawy towarów lub usług. Odszkodowanie otrzymane przez kontrahenta jest następstwem innej odrębnej umowy (zawartej pomiędzy kontrahentem a ubezpieczycielem), aniżeli umowy zawartej pomiędzy spółką a kontrahentem na podstawie której spółka nabyła towary handlowe lub usługi na zasadach odroczonego terminu płatności. Bezsprzecznie spółka pozostaje nadal dłużnikiem, co do całości pierwotnej wierzytelności.

Organ stwierdził, że zobowiązanie wynikające z wystawionych rachunków lub faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług spółka ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych ubezpieczycielowi. Dopiero zatem w tym momencie można uznać, że spółka ureguluje swoje zobowiązania z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślono, że aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić "uszczuplenie. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny, tzn. musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter.

W konsekwencji stwierdzono, że wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę niezapłaconych zobowiązań, wynikającą z otrzymanych faktur lub rachunków wraz z upływem terminów wskazanych w tym przepisie. Wypłaty przez ubezpieczyciela odszkodowania kontrahentowi i uzyskanie z tego tytułu roszczenia regresowego wobec spółki nie można uznać za "uregulowanie" zobowiązania przez spółkę w kontekście art. 15b ww. ustawy.

Pismem z [...] października 2014 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i tym samym bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do "uregulowania" zobowiązania skarżącej w rozumieniu ww. przepisu;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się do istotnych argumentów skarżącej;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione odstąpienie od linii orzeczniczej przyjętej we wcześniejszych interpretacjach indywidulanych;

c) art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez nieuzasadnione pominięcie oraz zaniechanie oceny orzecznictwa sądowego przedstawionego przez skarżącą;

d) art. 14c § 1 ww. ustawy poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą;

e) art. 14c § 2 ww. ustawy poprzez nieuzasadnione pominięcie oraz zaniechanie oceny orzecznictwa sądowego przedstawionego przez skarżącą;

f) art. 14c § 2 ww. ustawy poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ jako prawidłowe.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności skarżąca wskazała na dokonaną przez Organ błędną interpretację przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do "uregulowania" zobowiązania w rozumieniu wskazanego przepisu.

Skarżąca wywodzi, że uregulowanie przez osobę trzecią należy uznać za uregulowanie w myśl art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie, intencją ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości dalszego rozpoznania kosztów przez podatnika, tylko do przypadków bezpośredniej zapłaty przez podatnika na rzecz wystawcy faktury lub rachunku.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazuje, że jej pogląd podzielony został zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, m.in. w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1372/13, z 16 stycznia 2014 r. I SA/Kr 1846/13, z 20 marca 2014 r., I SA/Wr 76/14.

Za nieprawidłowy uznała skarżąca pogląd organu, iż skarżąca będzie zobowiązana do obniżenia kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b ust. 1 ww. ustawy, dopóki nie poniesie ekonomicznego ciężaru ciążących na niej zobowiązań.

Skarżąca nie zaakceptowała również stanowiska organu zgodnie, z którym będzie zobowiązana do obniżenia kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b ust. 1 ww. ustawy bowiem zaspokojenie kontrahenta przez ubezpieczyciela następuje na podstawie innej umowy, niż ta będąca źródłem zobowiązania stanowiącego koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej, działanie organu należy uznać za niedopuszczalne w świetle jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, jaką jest zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą niekorzystna dla podatnika wykładnia przepisów musi znajdować silne oparcie w regułach wykładni i nie może wynikać wyłącznie ze swobodnej interpretacji organu.

Przeciwko stanowisku organu przemawia również wykładnia teleologiczna interpretowanego przepisu art. 15b ustawy. W ocenie skarżącej, kierując się celem jaki przyświecał wprowadzonym zmianom dot. zatorom płatniczym, należy przyjąć, że korekta kosztów powinna następować w sytuacji, w której podatnik pozostaje w zwłoce z zapłatą na rzecz swojego wierzyciela i osiąga z tego tytułu korzyść ekonomiczną w postaci korzystania z majątku tego wierzyciela.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu i brak wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej. Organ, w jej ocenie, naruszył ww. przepis poprzez brak odniesienia się do przedstawionej argumentacji, co do tego, że ustawodawca nie ograniczył katalogu podmiotów które mogą zobowiązanie podatnika "uregulować". Zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się również do jej stanowiska w kwestii skutków subrogacji ustawowej, która nastąpiła w wyniku zaspokojenia jej kontrahentów przez ubezpieczyciela, co obciążyło jej majątek poprzez zwiększenie pasywów.

W ocenie skarżącej, organ nie odniósł się również do jej argumentacji w zakresie wykładni celowościowej interpretowanego przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również do poglądów doktryny i orzecznictwa czym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącej organ naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 P.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 P.p.s.a.). Sąd może również, rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z przedstawionych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Spór między stronami sprowadza się do określenia, czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca zobowiązana będzie do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, wraz z upływem terminów wskazanych w art. 15b, o kwoty niezapłaconych zobowiązań, wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków, pomimo tego, że roszczenia wystawcy faktur i rachunków, stwierdzone tymi rachunkami lub fakturami, zostały zaspokojone przez ubezpieczyciela, który uzyskał z tego tytułu roszczenie regresowe wobec skarżącej.

Przypomnieć należy, że z opisu zdarzenia będącego podstawą udzielonej interpretacji wynika, że skarżąca w toku prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy z kontrahentami, na podstawie których nabywała towary lub usługi na zasadach odroczonego terminu płatności - kredytu kupieckiego. Należności, do zapłaty których skarżąca była zobowiązana stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te były prawidłowo udokumentowane wystawionymi przez sprzedawców fakturami lub rachunkami. Koszty, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przed dniem wymagalności. Kontrahenci skarżącej, na podstawie umów zawartych z podmiotami trudniącymi się zawieraniem tego rodzaju umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej byli ubezpieczeni od ryzyka kredytu kupieckiego. Na mocy umów ubezpieczenia kredytu kupieckiego ubezpieczyciele zobowiązani byli, w przypadku niewypłacalności spółki lub jego długotrwałej zwłoki w zapłacie, do wypłaty na rzecz kontrahentów kwoty pieniężnej w umówionej wysokości.

Nadto, skarżąca wskazała, że w dniu [...] października 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4).

Przytoczony art. 15b został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Przytoczony przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy podatkowej. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2).

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13 i I SA/Gl 1373/13 (przytoczonych przez skarżącą), że "Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego, z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji.".

Jednak w ocenie Sądu, tak kategoryczna ocena musi uwzględniać i odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Podkreślić należy, że ze stanów faktyczny, które legły u podstaw obu wskazanych wyroków wynika, że to wnioskodawcy - podatnicy zawierali z określonymi podmiotami umowy w pierwszym przypadku faktoringu, a w drugim umowę ramową. Na podstawie tych umów bank lub inny podmiot określony w umowie zobowiązywał się do nabywania (wykupywania) wierzytelności kontrahentów i wnioskodawców. Szczegółowe warunki wykupu wierzytelności i terminy płatności były określane miedzy podatnikiem i bankiem lub innym podmiotem dokonującym wykupu wierzytelności. W takiej sytuacji to podatnik m.in. w celu zabezpieczenia się przed skutkami sankcji z art. 15 b ustawy podatkowej zawierał stosowną umowę, która miała na celu uniknięcie zwłoki w zapłaci należności za dostarczony towar lub zakupione usługi od kontrahentów. Ponosił on również koszty wynikające z takiej umowy.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy mamy wystąpiła sytuacja odwrotna. To kontrahenci wnioskodawcy – podatnika zawarli umowy ubezpieczenia w celu uniknięcia negatywnych skutków wiążących się z brakiem płatności lub upadłością podatnika.

W takiej sytuacji nie można w ocenie Sądu uznać, że zapłata przez ubezpieczyciela, odszkodowania na rzecz kontrahenta skarżącej, stanowi uregulowanie kwoty, o którym mowa w art. 15 b ustawy podatkowej.

Za takim stanowiskiem przemawia w ocenie Sądu również intencja ustawodawcy, która legła u podstaw art. 15 b. Celem ustawodawcy, na co Sąd wskazał wyżej była w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Generalnie celem ustawodawcy była ochrona wierzyciela, a instrumentem do tego służącym jest właśnie art. 15 b ustawy. Inna wykładnia art. 15b dokonana na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, stanowiłaby zaprzeczenie ustawowego celu regulacji, bowiem podatnik (dłużnik) mimo nie dokonania zapłaty w jakimkolwiek terminie, uzyskiwałby swoistego rodzaju przywilej w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których rzeczywiści nie poniósł.

Oceny tej nie zmienia fakt, że ubezpieczyciel w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahentów skarżącej, będzie posiadał względem niej regres. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że w stosunku do niej Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układy. Tym samym wysoce wątpliwe jest, czy nastąpi zaspokojenie wierzytelności regresowej.

W ocenie Sądu dodatkowego argumentu przemawiającego za trafnością przyjętego przez Sąd poglądu należy upatrywać w treści art. 15b ust. 4 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie ostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podatnik nie traci możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów w sposób zupełny ale może to nastąpić jedynie wtedy (za miesiąc), w którym uregulował zobowiązanie.

Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, że odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznaczało, iż oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 P.p.s.a. wynika, że prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa, także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustosunkowanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11, opubl. CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej ( por. wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1312/13). Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692).

Wskazane naruszenie nie miało jednak w ocenie Sądu, wobec dokonania prawidłowej wykładni art. 15 b na gruncie niniejszej sprawy, wpływu na prawidłowość wydanej interpretacji.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.