Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 576/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., decyzją z dnia [...], uchyliła rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej nienależnego oprocentowania zwrotu podatku oraz odsetek od tej kwoty i określiła je w prawidłowej wysokości oraz utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy w pozostałej części, to znaczy w zakresie określającym A spółka z o. o. w P., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W toku kontroli ustalono, że A w P. dokonywał sprzedaży opodatkowanej stawkami podatku od towarów i usług 7%, 22% oraz zwolnionej od tego podatku. Sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług dotyczyła jednostek organizacyjnych spółki: produkcja wody, oczyszczalnia ścieków, wysypisko śmieci.

Spółka mimo, że posiadała wiedzę o przeznaczeniu materiałów dla potrzeb, której jednostki organizacyjnej będą zużyte, dokonywała nieprawidłowej kwalifikacji niektórych pozycji zakupów, ujmując w przedmiotowej ewidencji zakupy towarów przeznaczonych do świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług i związany z nimi podatek naliczony do zakupów dotyczących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. W oparciu o tak prowadzoną ewidencję skarżąca wykazywała dane w deklaracji VAT-7. Spółka zaliczając zakupy towarów do kategorii zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, dokonywała odliczenia podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleń kontroli, w zakresie zakwestionowanych zakupów, wynika, iż z zakupionych przez spółkę w miesiącach od stycznia do grudnia 1999 r.:

- 475 ton siarczanu żelazowego - całość pobrano na wydział oczyszczalni ścieków,

- 4.800 kg praestolu oraz 500 kg flokulantu - pobrano całość na wydział oczyszczalni ścieków.

Powyższe wskazuje na to, że spółka ewidencjonując dokument zakupu, zakwestionowany w decyzji, posiadała wiedzę o przeznaczeniu ich do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto z zakupionych 34.024 ton piasku pobrano na wysypisko - 27.624 ton; na oczyszczalnię ścieków - 4.586 ton; na pozostałe wydziały 1.814 ton (ok. 5%). Poczynione ustalenia pozwalały na uznanie, że piasek zakupywany był w przeważającej mierze na potrzeby działalności zwolnionej z opodatkowania. Potwierdzeniem tego, iż spółka wiedziała, że piasek trafi do wydziałów prowadzących działalność zwolnioną od podatku jest fakt, iż faktury dotyczące zakupu usługi przewozu piasku, spółka zakwalifikowała do zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną. W pozostałych przypadkach zakup materiałów dokonywany był na bieżące potrzeby wydziałów, które bezpośrednio po zakupie materiały te pobrały w 100%.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne oraz treść art. 25 ust. l pkt l i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono, że spółka naruszyła powyższe uregulowania prawne w wyniku, czego zawyżyła podatek naliczony.

Zdaniem Izby Skarbowej wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą zwolnioną było możliwe już w momencie ewidencjonowania dokumentu zakupu. Zdecydowana większość zakwestionowanych pozycji zakupów dotyczyła bowiem takich towarów (siarczan żelazowy, praestol, flokulant), które zakupywano tylko i wyłącznie dla potrzeb komórek organizacyjnych dokonujących wyłącznie sprzedaży zwolnionej (oczyszczalnia ścieków, wysypisko śmieci).

Także w przypadku zakupu piasku spółka dysponowała wiedzą, jakiej sprzedaży, czyli działalności, której komórki organizacyjnej, będzie służył ten zakup. Potwierdza to zaliczanie przez skarżącą usługi przewozu piasku do sprzedaży zwolnionej, jak i skala zakupów (95% całości zakupionego w ciągu roku piasku) służących działalności zwolnionej oraz fakt, iż całość zakupu z danej, zakwestionowanej w wyniku kontroli, faktury (w 100%) poszła na konkretną komórkę organizacyjną, świadczącą usługi zwolnione od podatku.

Kolejnym dowodem potwierdzającym możliwość powiązania zakupu ze sprzedażą jest to, iż ustalenia faktyczne kontrolujących oparte są na dokumentach sporządzanych przez skarżącą. W aktach sprawy znajdują się szczegółowe zestawienia saldowo - obrotowe podające na podstawie jakiego dowodu Rw rozdysponowano zakup konkretnego towaru oraz miesięczne zestawienia dowodów Rw w rozbiciu na poszczególne komórki organizacyjne spółki. W świetle powyższego wynika, że spółka dysponowała pełną wiedzą, jakiej sprzedaży służyły zakupione materiały.

Izba Skarbowa wskazała, iż rozdysponowanie do jednostek organizacyjnych spółki ( w tym przypadku prowadzących działalność zwolnioną od podatku) następowało w dniu zakupu lub w niedużym odstępie czasowym od tego dnia. Tak więc podatnik, przy dołożeniu minimum staranności, miał możliwość wyodrębnienia zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, w terminie określonym w art. 19 ust. 3 powyższej ustawy (tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę).

Powoływana przez podatnika specyfika działalności, jako uzasadnienie przyjętej przez skarżącą metody rozliczania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może zwalniać podatnika z obowiązku dążenia w pierwszej kolejności do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z danym rodzajem działalności sprzedaży, jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe.

Podnoszona przez spółkę obiektywna niemożność przyporządkowania zakupu do sprzedaży, występuje wówczas, gdy zakupiony towar służy zarówno działalności opodatkowanej i zwolnionej. Natomiast w niniejszej sprawie zakwestionowane pozycje zakupów zostały przekazane do komórki organizacyjnej dokonującej sprzedaży - w całości - zwolnionej od podatku. Miały zatem związek tylko i wyłącznie ze świadczonymi usługami zwolnionymi od podatku.

Powyższą decyzję podatnik zaskarżył skargą do Sądu. Skarżący zaskarżanej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. l, 2, 3, art. 20 ust. l, 2, 3, art. 25 ust. l pkt l oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżący wskazał, że ze względu na specyfikę swojej działalności oraz fakt, iż w momencie zakupu towarów oraz otrzymania dokumentu sprzedaży (a więc w momencie decydującym o terminie dokonania odliczenia) nie była w stanie obiektywnie przyporządkować poszczególnych rodzajów zakupów do określonego rodzaju sprzedaży. W szczególności nie była w stanie - co do zasady - określić, która jednostka organizacyjna spółki pobierać będzie określony towar z magazynu i na cele, jakiej sprzedaży go wykorzysta. Z tego powodu spółka przyjęła jako zasadę rozliczania podatku naliczonego poprzez zastosowanie tzw. struktury sprzedaży, o której mowa w powołanym art. 20 ust. 3 ustawy.

W momencie zakupu spółka nie była w stanie obiektywnie zakwalifikować podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów do określonego rodzaju sprzedaży. Jednocześnie, co do zasady, spółka nie była w stanie określić dokładnie, w jakim okresie materiały te zostaną zużyte. Stwierdzenie Izby, iż piasek zakupywany był w przeważającej mierze na potrzeby działalności zwolnionej z opodatkowania, jednoznacznie dowodzi, iż wykorzystywany był on także na potrzeby innych wydziałów (działalności opodatkowanej) oraz, że spółka w momencie odliczenia (uprzednio) nie była w stanie przewidzieć obiektywnie i jednoznacznie jego przeznaczenia. Organ kontroli skarbowej dokonał przyporządkowania zakupu i sprzedaży "na wyjściu" (a posteriori). Konstrukcja odliczenia podatku (w tym warunki, co do terminu odliczenia) oraz konstrukcja art. 20 ustawy zakłada natomiast takie przyporządkowanie w momencie zakupu (dokonania odliczenia), a więc "na wejściu" (a priori), odwołując się w tym zakresie do "świadomości podatnika", rozumianej jako obiektywna możliwość przyporządkowania zakupu i sprzedaży, zdeterminowana okolicznościami konkretnej sprawy (w tym specyfiką działalności podatnika). Zdaniem autora skargi skorzystanie z prawa przyznanego podatnikowi przez art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przy ograniczeniu czasowym tego prawa, wynikającym z ust. 3 art. 19, możliwe było jedynie przy zastosowaniu procedury rozliczenia podatku określonej w art. 20 ust. 3 ustawy.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do dopuszczalności stosowania przez skarżącą spółkę, jako regułę postępowania, zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie racje należy przyznać Izbie Skarbowej.

Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przewidziane w przepisie art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Prawo to nie jest oczywiście bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie. Jeden z tych warunków, który musi zaistnieć, określa przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Reguła taka wydaje się przy tym oczywista. Istota podatku od towarów i usług sprowadza się bowiem do tego, iż obciąża on ostatecznego konsumenta nabywanych towarów i usług. Podatek ten jest bowiem obojętny dla przedsiębiorców. Oznacza to, że ciężar finansowy ponosi ostatni konsument.

Z powyższego wynika, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolniona od podatku a także ze sprzedażą nieopodatkowaną (zob. wyrok z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. I SA/Ka 960/97, Biuletyn Skarbowy 1999, nr 6, poz. 23). Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Bardzo często jednak zachodzi taka sytuacja, że podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W takim przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ta norma prawna w sposób precyzyjny określa sposób postępowania podatnika. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 powyższej ustawy, podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Jest to zasada obowiązująca podatnika w omawianej sytuacji. Zgodnie bowiem z ustępem 2 podatnik w powyższej sytuacji może jedynie zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, zastosowanie będzie miał przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy. W takiej sytuacji podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

Należy jednak podkreślić, że niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną z podatku, warunkująca zastosowanie unormowań z art. 20 ust. 3, musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeżeli istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, nie mógł być stosowany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98). Nie jest zatem dopuszczalne zakładanie i planowanie z góry stosowania generalnej zasady postępowania w oparciu o unormowania zawarte w art. 20 ust. 3 analizowanej ustawy w stosunku do całego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, uwzględniając powyższe, podatnik nie ma wyboru postępowania w zakresie stosowania unormowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności bowiem podatnik zobowiązany jest postępować zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1. Dopiero w razie niemożliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, możliwe jest stosowanie rozliczenia określonego w art. 20 ust. 3.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w kwestionowanym przez organy podatkowe zakresie, istniała możliwość zastosowania unormowania zawartego w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmioty gospodarcze działają na zasadach rachunku ekonomicznego i racjonalności w zakresie gospodarowania swym majątkiem. W szczególności widoczne to jest w ramach zakupów surowców czy też materiałów do prowadzenia swojej działalności. Dlatego też twierdzenia skarżącej spółki, że nie wiedziano, jaka jednostka organizacyjna oraz w jakim czasie wykorzysta zakupione surowce, są niewiarygodne. Racjonalnie działający przedsiębiorca, zwłaszcza w okresie powszechnej dostępności surowców i materiałów, dokonuje zakupów niezbędnych towarów w sposób celowy, wynikający z aktualnych potrzeb poszczególnych jednostek organizacyjnych. Tak też postępował podatnik. Świadczy o tym analiza dokumentów zakupu oraz data wydania jednostce organizacyjnej, która wykorzystywała określone towary. Odstęp czasowy pomiędzy datą wystawienia faktury a pobraniem towaru przez odpowiedni wydział wynosił jeden, dwa albo trzy dni. Bardzo rzadko termin ten przekraczał tydzień. Z tego wynika jedyny logiczny wniosek, że rodzaj i ilość dokonywanych zakupów wynikały z zapotrzebowań zgłaszanych przez poszczególne wydziały. Zresztą to jest racjonalne działanie, gdyż w aktualnej sytuacji rynkowej żaden podmiot nie dokonuje zakupów na zapas.

Ponadto trudno prawidłowo i logicznie uzasadnić tezę lansowaną przez skarżącą spółkę, że zakupu takich towarów jak flokulant, siarczan żelazowy, praestol nie można było powiązać ze sprzedażą zwolnioną. Produkty te bowiem w całości i wyłącznie były wykorzystywane przez wydziały dokonujące sprzedaży zwolnionej od podatku. Zatem nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącego, że w tym wypadku również zachodziła niemożliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki niemal identyczna sytuacja zachodzi w odniesieniu do zakupu piasku. Fakt, że w skali całego roku około 5% piasku pobrano przez pozostałe wydziały dokonujące sprzedaży opodatkowanej, nie może być przesądzające w zakresie braku możliwości zastosowania regulacji z art. 20 ust. 1 powyższej ustawy. Przede wszystkim z analizy dokumentów wynika, że istniało ścisłe powiązanie zakupionego piasku z przeznaczeniem do konkretnego wydziału. Świadczy o tym fakt, że odbiór piasku przez wydział wysypiska i wydział oczyszczalni ścieków, dokonujących sprzedaży zwolnionej, następował często nawet przed dniem wystawienia faktury, czy też w tym samym lub następnym dniu. Ponadto, jak trafnie podniosła Izba Skarbowa, podatnik faktury dotyczące zakupu usługi transportu spornego piasku zakwalifikował do zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną. Zatem w stosunku do zakupu usługi przewozu podatnik zastosował regulację z art. 20 ust. 1, a w zakresie zakupu przewożonego towaru, zdaniem skarżącego zachodziła niemożliwość dostosowania się do dyspozycji tego przepisu. Jest to ewidentny brak konsekwencji.

Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że skorzystanie z prawa przyznanego podatnikowi przez art. 19 ust. l ustawy, przy ograniczeniu czasowym tego prawa, wynikającym z ust. 3, możliwe było jedynie przy zastosowaniu procedury rozliczenia podatku określonej w art. 20 ust. 3. Jak już wyżej wskazano, zakup towaru wykorzystywanego wyłącznie przez wydział dokonujący sprzedaży zwolnionej pozwala na jednoznaczne powiązanie ze sprzedażą zwolnioną już w momencie zakupu. Ponadto niewielki odstęp czasowy pomiędzy zakupem a odbiorem przez poszczególne wydziały świadczy o tym, że przypisanie danego zakupu do danego rodzaju sprzedaży było możliwe a priori w terminach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również nie można się zgodzić z skarżącym, który zakupy w kosztach oczyszczalni ścieków oraz wysypiska śmieci wiąże ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną z uwagi na to, że do oczyszczalni trafiają także ścieki własne spółki, podobnie jak na wysypisko wyrzucane są śmieci podatnika. Powoływanie się na podobieństwo z wydziałem produkcji wody, która to woda jest niezbędna do wytwarzania ciepła, jest nietrafne i nieadekwatne do stanu faktycznego. Część wody bowiem jest przedmiotem sprzedaży zwolnionej od podatku a w pozostałym zakresie wykorzystywana jest do produkcji ciepła.

Na marginesie należy dodać, że niepodlegający odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną podwyższa koszty uzyskania przychodów podatnika zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r., I S.A./Ka 960/97, Biul. Skarb. 1999, nr 6, poz. 23).

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.