Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 601/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.2, art.8, uat.2, art.20, art.21, art.22, art.32 ust. 1 i 2, art.64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.30 par.5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.9 ust.3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.174 pkt. 2. art.141 par.4, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 548/06 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 listopada 2005 r. K. W. (podatnik) domagał się stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2004 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2004 r. zarzucając rażące naruszenie prawa art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - tekst jedn. z późn. zm. dalej Ord.pod.).

Podatnik twierdził, że organy rażąco naruszyły art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), poprzez brak zastosowania tego przepisu pomimo wiedzy organu podatkowego o skorzystaniu przez podatnika z premii podatkowej i o wysokości poniesionej straty w roku 2002. Nadto zarzucił rażące naruszenie art. 30 § 5 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od wynagrodzeń za styczeń i luty 2003 r. uzyskanego z tytułu zatrudnienia w "WMAN" Sp. z o.o. (dalej spółka) w sytuacji, gdy obowiązek pobrania i zapłacenia podatku ciążył zgodnie z art. 30 § 1 Ord.pod. na płatniku i nie zachodziła żadna z okoliczności wskazanych w art. 30 § 5 Ord.pod.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2006 r. odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2004 r., ponieważ postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 4 listopada 2005 r. nie wykazało, że decyzja ostateczna była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ord. pod.

Podatnik wniósł odwołanie powtarzając zarzuty zawarte we wniosku z 4 listopada 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 21 grudnia 2004 r. utrzymującej decyzję z 31 sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu podzielił pogląd wyrażony przez organ I instancji odnośnie braku rażącego naruszenia prawa.

Powyższą decyzję zaskarżył podatnik do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia:

* art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez obrazę tego przepisu w następstwie utrzymania w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 grudnia 2004 r., która rażąco narusza ten przepis wskutek braku jego zastosowania,

* art. 30§5 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 grudnia 2004r.rażąco naruszającej ten przepis, w wyniku jego niewłaściwego zastosowania i obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od wynagrodzenia, który to obowiązek ciążył na płatniku,

- art.120 Ord. pod. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku utrzymania w mocy odmowy stwierdzenia nieważności zakwestionowanej przez podatnika decyzji, nie zrealizowania przez organy podatkowe na rzecz strony uprawnienia wynikającego z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

* art. 121§ 1 Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

* art. 247§1 pkt 3 w związku z art. 128 Ord. pod., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym rażąco naruszającej prawo decyzji ostatecznej, sankcjonując tym samym podwójne opodatkowanie odwołującego,

* art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 32 w związku z art. 8 ust. 2

Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 grudnia 2004r. i tym samym zaakceptowanie niedopuszczalnego w państwie prawnym podwójnego opodatkowania podatnika,

* art. 130 §1 pkt 6 Ord. pod. wskutek wydania zaskarżonej decyzji przez tego samego pracownika, który wydał decyzję w I instancji, co stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 3 w związku z art. 130 §1 pkt 6 tej ustawy oraz powierzenia prowadzenia postępowania odwoławczego tej samej osobie, która zajmowała się tą sprawa w I

instancji,

* art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ord. pod., poprzez powtórzenie w zaskarżonej decyzji argumentacji wykorzystanej w rozstrzygnięciu wydanym w pierwszej instancji, co oznacza pozbawienie zaskarżonej decyzji odrębnego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W konsekwencji domagał się uwzględnienia wniosku z dnia 4 listopada 2005r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn.akt. Sygn. akt I SA/Po 548/06, oddalił skargę.

Zdaniem Sądu słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że w toku postępowań dotyczących trybów nadzwyczajnych (wzruszenia decyzji) podatnik nie potrafił w sposób wiarygodny podać wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia, deklaracji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy, co miało znaczenie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rzekome dwukrotne opodatkowanie tego samego wynagrodzenia.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), powyższy wyrok zaskarżył w całości i na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, podatnik na zasadzie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

rażące naruszenie prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię art 248 § 2 pkt. 2 Ord.pod. na skutek

a/ ustalenia, że norma proceduralna zawarta w tymże przepisie przewidująca właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji tego Organu upoważnia do podpisania decyzji w II instancji (postępowaniu odwoławczym), jak i w I instancji przez tego samego pracownika Izby Skarbowej (mgr W. K - pieczęć "z up. Dyrektora"),

b/ przyjęcia, że w świetle wskazanego przepisu (art. 248 § 2 pkt. 2 Ord.pod.) dopuszczalne jest prowadzenie sprawy w II instancji przez tego samego pracownika Izby Skarbowej (starszy inspektor N. D.), który zajmował się sprawą w I instancji;

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 130 § 1 pkt. 6 Ord. pod. na skutek: całkowitego zignorowania nakazu wyłączenia od udziału w postępowaniu odwoławczym pracownika Izby Skarbowej, który brał udział w wydaniu -zaskarżonej decyzji i ustalenia zgodności Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., pomimo że decyzja ta została podpisana przez tego samego pracownika Izby Skarbowej w Poznaniu (mgr W. K. - pieczęć "z up. Dyrektora"), który podpisał decyzję w I instancji, decyzja ta została wydana w toku postępowania prowadzonego przez tego samego pracownika Izby Skarbowej w Poznaniu (starszy inspektor N. D.), który zajmował się sprawą w I instancji;

naruszenie prawa materialnego:

3) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 9 ust. 3

u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosił Skarżący na skutek ustalenia zgodności z prawem w zakresie zastosowania tego przepisu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., która utrzymała w mocy decyzję Organu I instancji, pomimo że Organy podatkowe I i II instancji wiedząc o skorzystaniu przez Skarżącego z premii podatkowej na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.), nie dokonały obniżenia określonego w wyniku postępowania kontrolnego dochodu o odpowiednio przypadająca nań cześć straty ze źródła przychodów poniesionej przez Skarżącego w roku 2002, choć wysokość obniżenia nie przekraczałaby 50% kwoty tej straty;

4) poprzez niewłaściwe zastosowanie art 30 § 5 Ord.pod na skutek ustalenia zgodności z prawem w zakresie zastosowania tego przepisu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., która utrzymała w mocy decyzję Organu I instancji, pomimo że decyzja Organu I instancji obciążyła Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku od wynagrodzenia za styczeń i luty 2003 r. uzyskanego z tytułu zatrudnienia w "W." Sp. z o.o. Z.P.Ch. w sytuacji, gdy obowiązek pobrania i zapłacenia podatku ciążył zgodnie z art. 30 § 1 Ord. pod. na płatniku podatku (Spółce) i nie zachodziła żadna z okoliczności wskazanych w art. 30 § 5 powodujących odpowiedzialność Podatnika;

5) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 120 Ord.pod.

na skutek ustalenia zgodności z prawem w zakresie zastosowania tego przepisu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., która utrzymała w mocy decyzję Organu I instancji, pomimo że decyzja Organu I instancji odmówiła Skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2004 r, w sytuacji, w której Organy podatkowe nie zrealizowały na rzecz Skarżącego uprawnienia wynikającego wyraźnie z art. 9 ust 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosił Skarżący

6) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 121 §1 Ord.pod. na skutek ustalenia zgodności z prawem w zakresie zastosowania tego przepisu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., pomimo że Organ II instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

7) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 235 Ord.pod. na skutek ustalenia zgodności z prawem w zakresie zastosowania tych przepisów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., , pomimo powtórzenia w decyzji II instancji - w sposób opisany szczegółowo w uzasadnieniu zarzutów skargi z dnia 5 maja 2006 r. - argumentacji wykorzystanej w decyzji I instancji, co jest równoznaczne z pozbawieniem decyzji II instancji odrębnego uzasadnienia prawnego i faktycznego;

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 128 Ord.pod. na skutek ustalenia zgodności z prawem w zakresie zastosowania tych przepisów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., pomimo że Organy podatkowe I i II instancji odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem:

a/ art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosił Skarżący,

b/ art. 30 § 5 Ord.pod. w sytuacji, gdy pozostawienie tejże decyzji w obrocie prowadzi do niedopuszczalnego - w demokratycznym państwie prawnym - usankcjonowania podwójnego opodatkowania Skarżącego;

9) poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2

Konstytucji RP oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP na skutek:

ustalenia zgodności z prawem w zakresie zastosowania tych przepisów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., w sytuacji, gdy oddalenie skargi z dnia 5 maja 2006 r. i utrzymanie w mocy decyzji Organów I i II instancji, odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa oznacza zgodę na podwójne opodatkowanie Skarżącego - niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym i dyskryminujące Skarżącego;

10) naruszenie gwarancji konstytucyjnych wyrażonych w art. 20,

art. 21, art. 22, art 32 ust 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji

RP w związku z art 8 ust 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania na skutek: ustalenia zgodności z prawem w zakresie zastosowania tych przepisów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006 r., co prowadzi do utrzymania w mocy decyzji podatkowych abstrakcyjne ustalających Skarżącemu obciążenia podatkowe i utrudniających Podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę ochrony własności.

Powołanie naruszeń przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w części zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego uzasadnił skarżący okolicznością, że przepisy te nie są podstawą działania WSA w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a obraza tych przepisów nastąpiła poprzez zaakceptowanie skarżonym wyrokiem ich naruszenia przez Organy podatkowe.

naruszenie przepisów postępowania:

11) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. na skutek niewyczerpującego wyjaśnienia wniosków i ustaleń, na podstawie których WSA Poznań oddalił skargę w zakresie naruszenia przez Organy podatkowe art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. i art 30 ust. 5 Ord.pod.; WSA uzasadnił oddalenie skargi w w/w zakresie odwołując się do uzasadnienia Organów podatkowych bez merytorycznego rozpoznania zarzutów Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły w dużym stopniu zasadnicze błędy konstrukcyjne wniesionego środka zaskarżenia, a zwłaszcza przyjęcie przez jej autora błędnej kwalifikacji powołanych podstaw kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej zamieszczono aż 11 zarzutów naruszenia prawa, jednak ich bliższa analiza dowodzi, że zarzuty ujęte w pkt 1, 2, 5, 6, 7 i 8 powiązano z podstawami kasacyjnymi, które zupełnie nieprzystają do charakteru wymienionych przepisów prawa. Według autora skargi kasacyjnej, wyliczone w tych punktach przepisy będące ewidentnie przepisami procesowymi naruszono jako przepisy prawa materialnego (w sposób rażący albo zwykły, przez ich niewłaściwe zastosowanie określane też w pewnych wypadkach jako "brak zastosowania"). Przy tak daleko idącej niewiedzy co do charakteru przepisów, których naruszenie zarzuca się w skardze kasacyjnej, będącej przecież nader sformalizowanym środkiem zaskarżenia, trudno oczekiwać, by Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wywodów skargi. Mówiąc inaczej, merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej jest w tej sytuacji niemożliwe z racji braku uchwytnego przedmiotu dokonywanej kontroli. Sąd nie był też w stanie ocenić zasadności zarzutów przedstawionych w pkt 3, 4, 9 i 10 skargi kasacyjnej ponieważ w uzasadnieniu dwóch pierwszych z wymienionych zarzutów nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 § 5 Ord. pod. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się bowiem na rezultatach domniemanych uchybień organów podatkowych, a co więcej – zaprezentowano argumentacją odpowiednią dla kontroli decyzji organów podatkowych, a nie wyroku sądowego. Z kolei zarzutów z pkt 9 i 10 nie wsparto wyjaśnieniem, w jaki sposób (według jakiej formuły) sąd administracyjny pierwszej instancji badając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych miałby bezpośrednio zastosować art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz dochować gwarancji wynikających z art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 tego aktu. Jak można przypuszczać, autorowi skargi kasacyjnej chodziło o ukształtowanie jakiegoś wzorca konstytucyjności zachowania (działania) organów podatkowych, jednak wobec braku jego określenia w skardze kasacyjnej, wszelkie dywagacje na ten temat wydają się bezprzedmiotowe. Zarzut z pkt 11 (naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze) uzasadniono w skardze kasacyjnej stwierdzając, że do uchybienia doszło na skutek "niewyczerpującego wyjaśnienia wniosków i ustaleń, na podstawie których WSA Poznań oddalił skargę". Autor skargi przyznał następnie, że sąd administracyjny pierwszej instancji uzasadnił oddalenie skargi "w/w wymienionym zakresie [w związku z brzmieniem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 5 Ord. pod.] odwołując się do uzasadnienia Organów podatkowych bez merytorycznego rozpoznania zarzutów Skarżącego" (s. 7 skargi kasacyjnej). Wobec tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że jego autor – wbrew zasadzie dającej się wywieść z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. – nie wskazał ewentualnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w stopniu dostatecznie szczegółowym odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, wskazując przesłanki, którymi kierował się oddalając skargę. Trudno w tej sytuacji zarzucać mu naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (brak jego zastosowania).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.