Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 469/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b par.1 par.3  par. 5 art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 19 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi ze skargi Miasta P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., którym odmówił Miastu P. wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu bądź odzyskania w jakikolwiek inny sposób przewidziany w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego, zapłaconego dostawcom i usługodawcom, którzy dostarczyli materiały i wykonali usługi na potrzeby realizacji inwestycji i wystawili Miastu faktury VAT zawierające ten podatek oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres 2016-2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Miasto P. jest Miastem na prawach powiatu i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilno-prawnych. Od 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek VAT wspólnie z jednostkami organizacyjnymi objętymi centralizacją rozliczeń na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Miasto wykonuje zadania własne oraz zlecone na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym. W latach 2007-2018 Miasto zrealizowało projekt pn. "Budowa nowej [...] w P.", w wyniku którego powstał obiekt A. Wartość ogółem zrealizowanego projektu w latach 2007-2018 wyniosła 34.431.010,67 zł, w tym w latach 2015-2018 34.263.174,17 zł. Obiekt realizowany był z przeznaczeniem pod różnego rodzaju funkcje: bibliotekę, sale konferencyjne, kino, kawiarnie, sale wykładowe, organizowanie imprez artystycznych. W trakcie prac wykończeniowych, podczas wyposażania obiektu, gdy był on tylko częściowo wykorzystywany i nie mógł być jeszcze wykorzystywany do działalności odpłatnej Miasto tymczasowo zawarło z instytucją kultury [...], zwaną dalej [...] umowę użyczenia. Wynikało to stąd, iż z uwagi na trwające prace wykończeniowe i wyposażanie obiektu [...] nie uzyskiwała z tytułu jego wykorzystywania żadnych przychodów. Jako, że obiekt nie jest typową biblioteką, lecz obiektem o różnym przeznaczeniu [...] będzie w oparciu o ten obiekt uzyskiwać przychody. Będą to przychody z najmu i wydzierżawiania pomieszczeń, działalności kina, warsztatów edukacyjnych, odpłatnego korzystania z wystaw edukacyjnych interaktywnych. Przychody z tego tytułu będą stanowić dochody [...]. Miasto natomiast będzie czerpać dochody z tytułu korzystania z majątku komunalnego przez [...] na podstawie zawartej umowy dzierżawy, dochody te będą wpływać do budżetu Miasta. W celu ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego Miasto zleciło wykonanie operatu szacunkowego, który był podstawą do ustalenia wysokości stawki czynszowej. Stawka ta ma zatem wartość rynkową. Wysokość czynszu dzierżawnego została oszacowana w wysokości 9.400 zł za miesiąc plus podatek VAT 23% łącznie 11.562 zł brutto, czynsz płatny jest w okresach miesięcznych. Obiekt A jest obiektem nowo wybudowanym. Status prawny dzierżawcy obiektu A to instytucja kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Instytucja kultury, jako osoba prawna, jest odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków, w tym dotacji otrzymywanych od Miasta, będącego organizatorem [...]. Wnioskodawca wskazał, że ponosił wydatki w latach 2007-2018 w związku z budową [...] w P.. Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawione są na Miasto P.. Obiekt zrealizowany w ramach projektu pn. "Budowa nowej [...] w P." został zaliczony przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Obiekt został oddany do użytkowania (w całości) 9 listopada.2018 r.. Miasto użyczało budowany obiekt wraz z wyposażeniem (w całości) [...] w okresie od 3 stycznia 2019 r. do 3 stycznia 2020 r. na podstawie umowy użyczenia. Użyczenie obiektu (w całości) nastąpiło po uprzednim otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie. Użyczenie było nieodpłatne. Przed podpisaniem umowy dzierżawy efekty realizowanego projektu Wnioskodawca wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na etapie realizacji projektu Wnioskodawca nie przewidywał wykorzystywania efektów projektu do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu wykorzystania obiektu po złożeniu w dniu 22 lipca 2019 r. wniosku Dyrektora [...] o zawarcie umowy dzierżawy. Wyrażenie zgody na wydzierżawienie obiektu nastąpiło w drodze uchwały Rady Miasta P. z dnia [...] r. nr [...]. Zmiana sposobu wykorzystania obiektu nastąpiła 2 stycznia 2020 r., poprzez podpisanie umowy dzierżawy. Po zmianie sposobu wykorzystania efektów zrealizowanego projektu Wnioskodawca wykorzystuje je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przed zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotowej inwestycji była ona wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu, natomiast po jego zmianie wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). Przed zmianą sposobu wykorzystywania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji była ona wykorzystywana tylko do czynności innych niż prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po zmianie sposobu jej wykorzystywania jest wykorzystywana tylko do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT . Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję w związku z przyłączem kanalizacji wodociągowej i ciepłowniczej oraz sanitarnej (kanalizacja służy działalności opodatkowanej podatkiem VAT w związku z zawartymi umowami dzierżaw z B Spółką z o.o. i C Spółką z o.o., której zadania przejmuje obecnie Spółka D. Odliczenia te były dokonane w czerwcu i listopadzie 2018r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w lipcu i grudniu 2018 r.. Umowa dzierżawy pomiędzy Miastem a [...] została zawarta 2 stycznia 2020r. z mocą obowiązującą od 4 stycznia 2020r. na czas nieokreślony. Przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wyniesie około 112.800 zł. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona została na podstawie operatu szacunkowego z 2 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 150 i 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zakresem wyceny objęte było prawo własności przedmiotu wyceny. Celem wyceny było określenie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem wyceny dla celu sprzedaży w drodze przetargu. Metodologią wyceny było podejście porównawcze przy zastosowaniu metody porównywania parami. Zmiana wysokości czynszu uzależniona jest od wzrostu wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych. Czynsz dzierżawny nie jest związany z nakładami poniesionymi na inwestycję. Czynsz roczny stanowi 0,33% nakładów na inwestycję. Czynsz dzierżawny pokryje poniesione koszty na inwestycję. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na inwestycję w okresie 305 lat. W skali budżetu Miasta obrót z tytułu ww. dzierżawy nie jest znaczący, natomiast w związku z sytuacją panującą w kraju każda kwota, która wpływa do budżetu Miasta ma znaczenie. Inwestycja nie była realizowana ze środków poakcesyjnych. W trakcie trwania umowy użyczenia Wnioskodawca korzystał z obiektu: na podstawie umowy użyczenia, w celu prowadzenia zadań statutowych [...], nieodpłatnie, nie występują rozliczenia z tego tytułu, koszty eksploatacyjne ponosiła [...], było to świadczenie nieodpłatne. W trakcie trwania umowy dzierżawy Wnioskodawca korzysta i będzie korzystał z obiektu: na podstawie umowy dzierżawy, w celu prowadzenia [...], miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy, koszty eksploatacyjne ponosi [...], jest i będzie to świadczenie odpłatne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Miastu P. przysługiwać będzie uprawnienie do zwrotu bądź odzyskania w jakikolwiek inny sposób przewidziany w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego, zapłaconego dostawcom i usługodawcom, którzy dostarczyli materiały i wykonali usługi na potrzeby realizacji inwestycji i wystawili Miastu faktury VAT zawierające ten podatek?

2. Czy w związku z przysługującym Miastu prawem do odliczenia podatku naliczonego Miasto może dokonać odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres 2016-2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przysługuje mu uprawnienie do zwrotu podatku naliczonego lub też uprawnienie do pomniejszania o podatek naliczony podatku należnego wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej, ponieważ w wyniku realizacji ww. projektu Miasto P. prowadzić będzie działalność gospodarczą skutkującą realizacji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W myśl postanowień art 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za okres od 2016-2018r. W myśl postanowień art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji stwierdził, iż w analizowanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując w mocy ww. postanowienie wskazał, że w zakresie prawa do zwrotu bądź odzyskania w jakikolwiek inny sposób przewidziany w ustawie o podatku VAT podatku naliczonego, zapłaconego dostawcom i usługodawcom, którzy dostarczyli materiały i wykonali usługi na potrzeby realizacji inwestycji i wystawili Miastu faktury VAT zawierające ten podatek, a także sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres 2016-2018 r., w ocenie organu w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę schemat działania Miasto, będące zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, przekazało obiekt [...] na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zatem zostaną spełnione warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy uprawniające Gminę do odliczenia podatku naliczonego: Miasto P. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a efekty realizowanego projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy). Jednakże działania Miasta zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe potwierdza argumentacja, że pomiędzy Wnioskodawcą a [...] zawarta została umowa dzierżawy obiektu A, z której uzyskiwane dochody są niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Miasto nakładów na budowę obiektu. Jak wskazał Wnioskodawca, czynsz dzierżawny nie jest związany z nakładami poniesionymi na inwestycję. Czynsz roczny stanowi 0,33% nakładów na inwestycję. Czynsz dzierżawny pokryje poniesione koszty na inwestycję - umożliwi zwrot wydatków poniesionych na inwestycję w okresie 305 lat.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem transakcji będzie uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowej usługi w nieznacznej wysokości.

Opis sprawy przedstawia sztuczność działania, bowiem oddanie do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, bowiem mając na względzie ustaloną wysokość czynszu dzierżawy, istnieje graniczące z pewnością prawdopodobieństwo, że nie nastąpi pełne opodatkowanie konsumpcji, tj. użytkowania powstałej A. Organ uznał, że głównym celem transakcji jest spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy budowie A, a w konsekwencji sfinansowanie części kosztu jej budowy ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy o VAT. Miasto ustalając w umowie dzierżawy czynsz na tak niskim poziomie, praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem, jaki został poniesiony przy budowie przedmiotowego obiektu, a którego zwrot chce uzyskać. Uwzględniając całokształt czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie istnieją obiektywne podstawy prawdopodobieństwa wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, bowiem mamy do czynienia z transakcjami, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, mają zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wobec powyższego występuje co najmniej uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. zwrotu bądź odzyskania podatku naliczonego związanego z budową A.

Organ dodał, że w innej sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 9 sierpnia 2017 r. znak DPP8.8101.110.2017, w której stwierdził, że (...) za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej Biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to przedmiotowy budynek byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał przy tym, że podana w zdarzeniu przyszłym wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a [...].

Po dokonaniu analizy treści przedmiotowego wniosku organ uznał, iż zdarzenie przyszłe przedstawione przez Miasto P. odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 9 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

W skardze Miasto P. zarzuciło naruszenie przepisów art. 14b § 5b pkt 3 o.p. oraz art. 5 ust 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że mają one zastosowanie do wniosku Miasta o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] r..

W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi było postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od VAT. Kwestią sporną w sprawie była dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia od podatku należnego naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Konkretnie brak zgody pomiędzy stronami dotyczy tego, czy zaistniała przesłanka do wydania postanowienia z art. 14b § 5b o.p. w postaci uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Przytaczając przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie wskazać przyjdzie, że stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Przy czym w myśl z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt (art. 14b § 5c o.p.).

Powołane unormowania wskazują, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12, Lex nr 1375761).

Jak wynika z art. 14b § 5b o.p., w sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany wystąpić do Szefa KAS o opinię rozstrzygającą w tej kwestii, chyba że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Innymi słowy, organ – w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia – może odstąpić od wystąpienia o taką opinię, gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem interpretacji. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym obecnej sprawy z tymi, które zaistniały w sprawie już zaopiniowanej przez Szefa KAS. Niewątpliwie powinna to być "tożsamość" podmiotowa i przedmiotowa, bowiem w przeciwnym wypadku nie wystąpi owo podobieństwo elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadających zagadnieniu opisanemu we wniosku już zaopiniowanym.

W niniejszym przypadku organ powołał się na wydaną przez Szefa KAS opinię, która jego zdaniem, dotyczy sprawy podobnej do tej przedstawionej przez Wnioskodawcę. Zatem zachodzi konieczność zbadania, czy elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Miasto we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają, jak twierdzi organ, zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia [...]r. nr. [...]. W takiej sytuacji organ byłby uprawniony do powołania się na wcześniej wydaną opinię Szefa KAS i do odmowy wydania interpretacji z uwagi na zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez stronę elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Z opisu opinii Szefa KAS z dnia [...] r., który przedstawiony został w zaskarżonym postanowieniu wynika, że wzięto pod uwagę stan faktyczny, w którym Gmina P. wskazała na zamiar wydzierżawienia świetlicy na rzecz [...], która to świetlica została wybudowana jako inwestycja Gminy P. W ramach inwestycji Gmina P. poniosła wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz bieżące wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlicy. Wartość nakładów wyniosła 324.735,74 zł. Czynsz dzierżawy będzie wynosił 123 zł rocznie brutto. Gmina P. zadała trzy pytania, przy czym jedno z nich dotyczyło prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną we wniosku. Według Szefa KAS opisane działania zasadniczo prowadzą do powstania prawa do odliczenia przez Gminę P. podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji. Jednak, biorąc pod uwagę, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to Gmina P. wykorzystywałaby go przede wszystkim do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług) i nie miałaby prawa do spornego odliczenia. Ponadto podana we wniosku wartość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości 123 zł netto rocznie, powoduje wątpliwość co do rzeczywistej natury czynności pomiędzy Gminą P. a [...]. Podkreślono w opinii, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie. Dlatego Szef KAS uznał za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem sądu, istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Miasto, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, podejrzenie nadużycia prawa związane jest z realizacją projektu pn."Budowa nowej [...] w P.", w wyniku którego powstał obiekt A. Obiekt realizowany był z przeznaczeniem pod różnego rodzaju funkcje: bibliotekę, sale konferencyjne, kino, kawiarnie, sale wykładowe, organizowanie imprez artystycznych. W trakcie prac wykończeniowych, podczas wyposażania obiektu, gdy był on tylko częściowo wykorzystywany i nie mógł być jeszcze wykorzystywany do działalności odpłatnej, Miasto tymczasowo zawarło z [...] ([...]) umowę użyczenia. Wynikało to stąd, iż z uwagi na trwające prace wykończeniowe i wyposażenie obiektu [...] nie uzyskiwała z tytułu jego wykorzystywania żadnych przychodów. Jako, że obiekt nie jest typową biblioteką, lecz obiektem o różnym przeznaczeniu [...] będzie w oparciu o ten obiekt uzyskiwać przychody. Będą to przychody z najmu i wydzierżawiania pomieszczeń, działalności kina, warsztatów edukacyjnych, odpłatnego korzystania z wystaw edukacyjnych interaktywnych. Przychody z tego tytułu będą stanowić dochody [...]. Miasto natomiast będzie czerpać dochody z tytułu korzystania z majątku komunalnego przez [...] na podstawie zawartej umowy dzierżawy, dochody te będą wpływać do budżetu Miasta. Wspomniany podmiot [...] jest instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Instytucja kultury, jako osoba prawna, jest odrębnym w stosunku do Miasta podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadania środków, w tym dotacji otrzymywanych od Miasta, będącego organizatorem [...]. W celu ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego Miasto zleciło wykonanie operatu szacunkowego, który był podstawą do ustalenia stawki czynszowej. Stawka ta ma zatem wartość rynkową.

Takie rozwiązanie, jak wskazał organ, uprawniałoby Wnioskodawcę do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (obligowałoby to organ do wydania interpretacji zgodnej z wnioskiem strony). Jednakże czynsz dzierżawny został, w opinii organu, ustalony na poziomie niewspółmiernym do poniesionych nakładów na realizację inwestycji, tj. został skalkulowany bez uwzględnienia wydatków na inwestycję (czynsz: 9.400 zł netto miesięcznie, tj. 11.562 zł brutto miesięcznie, 112.800 złotych netto rocznie). Wskazuje to, jak stwierdził organ, na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy, zwłaszcza w perspektywie tego, że wydatki poniesione przez Miasto w związku z realizacją projektu w latach 2015-2018 wyniosły 34.263.174,17 złotych. Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia Szefa KAS. W tamtym przypadku czynsz stanowił 100 zł netto rocznie (123 zł brutto). Niski czynsz dzierżawny oraz schemat działania jednostki samorządu terytorialnego uzasadniał, w opinii Szefa KAS, powzięcie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a [...]. Te same elementy uzasadniają także, w ocenie organu interpretacyjnego, powzięcie takich wątpliwości co do czynności planowanych w niniejszej sprawie przez Miasto.

Zapatrywanie to jednak nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim organ interpretacyjny pominął istotny, różnicujący oba stany faktyczne element. Mianowicie z wniosku strony wynika, że planowany czynsz dzierżawny będzie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, a zatem należało przyjąć, iż nie będzie on odbiegał od stawek występujących na rynku obrotu nieruchomościami. Tymczasem w stanie faktycznym, w którym opinię wydał Szef KAS, wysokość czynszu dzierżawnego określona w kwocie 100 zł netto rocznie, w sposób jaskrawy wyklucza przyjęcie jego charakteru rynkowego. Nie można więc przychylić się do stanowiska administracji podatkowej, że ustalona na "bardzo niskim poziomie" wartość wynagrodzenia uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Miastem i [...] oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor KIS nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy budynku. Przyjąć należy, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu, czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalne zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności.

Powyższe okoliczności różnicują w sposób znaczący oba stany faktyczne/zdarzenia przyszłe i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z dnia [...] r. dla oceny okoliczności faktycznych objętych wnioskiem Miasta było nieuprawnione. Już to uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie wystąpiły bowiem okoliczności pozwalające na odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b o.p..

Z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 853/17, Lex nr 2396827). Pomimo powołania przez organ orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica Sn, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/1 1 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard By, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Miasto prawa. Stanowisko organu prowadzi w istocie do wniosku, że Wnioskodawca powinien przekazać instytucji kultury nieodpłatnie zakończoną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej czynszu nie pokrywa wartości inwestycji, a to przemawia za próbą nadużycia prawa. Nie wdając się w rozważania na temat nadużycia prawa wskazać jedynie można, że takie stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na obligowanie podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Ponieważ działania takie ingerują w autonomię woli stron, muszą znajdować wyraźne oparcie w konkretnym przepisie prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę taką miał stanowić art. 14b § 5c o.p., jednak – jak już nadmieniono - organ nie wykazał zaistnienia przesłanek w nim opisanych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. W szczególności powinien uwzględnić wskazaną przez sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c o.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b o.p.), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii. W tym zakresie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego, tj. jej rynkowego poziomu. W zależności od rezultatu tych rozważań organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Wnioskodawcy uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł.

lp