Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1196/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 201
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 47, art. 48, art. 336, art. 337
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu odwołania Spółki X w Poznaniu uchyliło decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] listopada 2014 r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie Kolegium przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu

[...] sierpnia 2011 r. Y wystąpił do Wójta Gminy R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010, która powstała w związku z opodatkowaniem w złożonych deklaracjach gruntów, budynków i budowli znajdujących na terenie Miejsca Obsługi Podróżnych w O.. Podatek został zadeklarowany i wpłacony przez Y, jednak w ocenie wnioskodawcy, podatek ten winna zadeklarować i wpłacić Spółka X

Na wezwanie Wójta Gminy R. w dniu [...] września 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 - 2011, wyciąg z aneksu nr [...] do umowy koncesyjnej i wyciąg z umowy poddzierżawy gruntów zawartej z Y

Natomiast w dniu [...] października 2011 r. Spółka przekazała wyciągi z ewidencji środków trwałych zaznaczając, że budowle wykazane w zał. nr [...] zostały wybudowane w ramach realizacji Umowy Poddzierżawy przez Y (stanowią środki trwałe tego podmiotu) na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa i z momentem ich trwałego połączenia z tymi gruntami stały się własnością Skarbu Państwa, Spółka, jako dzierżawca gruntów stała się jedynie ich posiadaczem zależnym. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku (ani też prawa) ujmowania w ewidencji środków trwałych budowli, które są jedynie w jej posiadaniu. Budowle te, zdaniem Spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej: u.p.o.l.). Spółka X przedłożyła również wykaz działek znajdujących się w pasie drogowym autostrady oraz opracowaną na jej zlecenie opinię "Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oraz zlokalizowanych na nich budowli składających się na Miejsca Obsługi Podróżnych w ramach infrastruktury Autostrady Płatnej [...]". Spółka dodatkowo wyjaśniła, że złożone przez Spółkę deklaracje na podatek od nieruchomości nie obejmują gruntów, gdyż wszelkie będące w posiadaniu zależnym Spółki grunty wchodzą w skład pasa drogowego autostrady i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Spółki kontenery zaliczono do budynków, gdyż spełniają przesłanki z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1182, ze zm., dalej: p.b.), wszystkie budynki i budowle znajdujące się na terenie MOP O. [...] i [...] położone są w pasie drogowym autostrady i przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników autostrady.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Wójt Gminy R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., Wójt Gminy R. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił Spółce X wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] listopada

2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powodem uchylenia decyzji było przyjęcie przez organ I instancji, iż wszystkie budowle wymienione w załączniku "Y - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości MOP O." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez uprzedniej indywidualnej oceny każdej budowli, czy jest "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej: O.p.). Organ I instancji powinien nie tylko uzasadnić, że dany obiekt budowlany jest budowlą, ale również uzasadnić, że nie podlega on wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nadto powinien wskazać podstawę opodatkowania każdej z budowli (art. 4 u.p.o.l.).

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] Wójt Gminy R. po kolejnym rozpatrzeniu sprawy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ponownie określił Spółce X wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł w ten sposób, że opodatkował budynki o powierzchni użytkowej [...] m² stawką [...] zł od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o pow. [...] stawką [...] zł od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle o wartości [...] zł stawką [...] ich wartości.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawę opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ ustalił na podstawie danych zwartych w ewidencji gruntów i budynków oraz w oparciu o dane zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika, a także zgodnie z wykazem budynków oraz rodzaju i wartości budowli złożonym przez tę Spółkę, sporządzonym przez Y na podstawie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego.

Organ podatkowy opisując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz dokonane w wyniku tego postępowania ustalenia faktyczne i prawne podał, że jak wynika z wypisu rejestru gruntów i budynków (jednostka ewidencyjna [...], obręb [...] O.) właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a władającym - użytkownikiem Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie. Organ stwierdził, że na podstawie i wykonaniu art. 4.3 umowy koncepcyjnej, w dniu [...] października

1999 r., Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad zawarła z Spółką X umowę, w której zobowiązała się oddać Spółce w dzierżawę odcinki pasa drogowego autostrady w zakresie określonym w umowie koncesyjnej. Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie w myśl ustawy o autostradach wykonywała czynności cywilnoprawne związane z nabywaniem i gospodarowaniem za Skarb Państwa. W ocenie organu X zatem jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. ze Skarbem Państwa, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Stosownie do art. 337 kodeksu cywilnego posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Z powyższych względów organ podatkowy wywodzi, że Y, jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim Spółka X jako posiadacz zależny.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania budowli, które zostały wybudowane przez Y na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa organ wskazał, że budowle - stacje paliw, a także budynki, posadowione na gruntach dzielą los gruntu. Odnosząc powyższe do treści art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, położone na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, które pozostają w posiadaniu zależnym Spółki X

Zdaniem organu I instancji, budowle wymienione w załączniku nr [...] "Y - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) MOP O." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle służą działalności komercyjnej podatnika i nie mają żadnego związku z eksploatacją autostrady. Ponadto organ podatkowy na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, specjalisty z zakresu budownictwa, dokonał indywidualnej oceny każdej budowli wymienionych w załączniku "Y i podzielając wnioski opinii biegłego stwierdził, że wyszczególnione na stronie 8 uzasadnienia decyzji budowle służą działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych. Dlatego wszystkie wyszczególnione w tabeli budowle podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym, nie są bowiem elementami koniecznymi bezpośrednio dla prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu, a zatem nie stanowią grupy obiektów związanych z eksploatacją ani nie są funkcjonalnie związane z budową drogi. Wyłączenie spod opodatkowania dotyczy więc budowli wchodzących w skład pasa drogowego autostrady zapewniających możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, co wynika wprost z rozporządzenia w sprawie przepisów techniczno- budowlanych dotyczących autostrad płatnych. Zatem w świetle powyższego wszystkie wyszczególnione budowle służą działalności innej niż eksploatacja autostrady i dlatego nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, służą one bowiem działalności komercyjnej podatnika. Ustosunkowując się do kwestii wartości tych przedmiotów opodatkowania stwierdza, iż powinna to być wartość rynkowa, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna. Odnosząc się do nie wykazanych przez podatnika do opodatkowania gruntów stwierdza, że zgodnie z zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów, który jest wiążący dla organu podatkowego, sporne grunty oznaczone zostały symbolem "Bi" jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" a nie jako "drogi" (symbol "dr"), które podlegają podatkowi od nieruchomości. Podkreśla, że w toku postępowania podatkowego kwestionowanie danych ewidencyjnych poprzez wykazanie niezgodności między wpisem w ewidencji a rzeczywistością jest niedopuszczalne.

Od tej decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] listopada 2014 roku, Spółka złożyła odwołanie zarzucając:

1) naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, albowiem organ I instancji nie wskazał, z jakich względów uznał zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli zlokalizowanych w MOP O. nie uzasadniając, z jakich względów poszczególne budowle zostały uznane za niesłużące działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Tymczasem Miejsca Obsługi Podróżnych są elementem infrastruktury autostrady płatnej, na która składają się, oprócz infrastruktury stacji paliw, takie obiekty jak wiata, dystrybutory paliwa, zbiorniki paliwa i LPG, tablica cenowa wolnostojąca, jak również inne budowle stanowiące drugą kategorię, nie wchodzące w skład stacji paliw, które nie są służebne wobec stacji paliw, realizujące własne "cele" jako część autostrady płatnej, takie jak rozbudowane parkingi dla podróżnych, w tym dla podróżnych poruszających się pojazdami ciężkimi, które jednakże nie stanowią jedynie parkingów przeznaczonych dla osób tankujących paliwo, jakie zwykle znajdują się przy budynkach stacji paliw, jezdnie manewrowe, infrastruktura wspomagająca te elementy (kanalizacja deszczowa, oświetlenie, sieci elektryczne), infrastruktura toalet (kanalizacja sanitarna, wodociągi). Miejsc Obsługi Podróżnych nie należy utożsamiać wyłącznie z działalnością stacji paliw.

2) art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że grunt oraz wszystkie budowle objęte decyzją nie stanowią obiektów związanych z działalnością gospodarczą polegająca na eksploatacji autostrady płatnej. Na podstawie powyższej regulacji w sytuacji gdy budowle są zlokalizowane w pasie drogowym oraz są związane z działalnością gospodarczą polegająca na eksploatacji autostrad płatnych są one wyłączone z zakresu zastosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, będący w posiadaniu zależnym Spółki grunt oraz budowle zlokalizowane w ramach Miejsca Obsługi Podróżnych, w rozumieniu §62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno - budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 12, poz. 116), są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. A zatem w świetle powyższego w sytuacji gdy grunty oraz budowle zlokalizowane są w pasie drogowym autostrady i są wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, to są one wyłączone z zakresu stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Spółki kwestia kwalifikacji budowli, jako wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z eksploatacją autostrady płatnej, powinna być dokonywana przez pryzmat wykorzystywania ich przez Spółkę jako podatnika, nie zaś przez pryzmat podmiotów, którym Spółka przekazała budowle w posiadanie zależne. Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, miała prawny obowiązek, wynikający z rozporządzenia o autostradach płatnych oraz umowy koncesyjnej, wyposażenia autostrady w infrastrukturę określoną jako "Miejsca Obsługi Podróżnych", na którą składają się również stacje paliw, przeznaczone dla użytkowników autostrady. Z punktu widzenia Spółki istnienie w pasie drogowym autostrady Miejsca Obsługi Podróżnych warunkuje możliwość prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, a w konsekwencji budowie wchodzące w jej skład są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Do obowiązków Spółki należy zapewnienie, iż w pasie drogowym autostrady znajdują się budowle służące jej użytkownikom w zakresie możliwości zatankowania samochodów i skorzystania z innych usług, do świadczenia których przewidziane zostały Miejsca Obsługi Podróżnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "działalność gospodarcza inna niż eksploatacja autostrad płatnych". Definicji takiej nie zawiera również ustawa o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym i wydane na jej podstawie rozporządzenie w sprawie autostrad płatnych. choć w bardzo wielu miejscach posługują się pojęciem "eksploatacji autostrady", który pozwala na przyjęcie, że termin "eksploatacja autostrady płatnej" obejmuje swoim zakresem wszelkie działania polegające na obsłudze, utrzymaniu i ochronie autostrady, zapewnieniu prawidłowej organizacji oraz bezpieczeństwa ruchu na autostradzie, oraz podejmowaniu wszelkich innych działań związanych z użytkowaniem autostrady zgodnie z jej przeznaczeniem. Tak więc organizacja oraz obsługa MOP-u stanowi czynność mieszczącą się w pojęciu działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej i w konsekwencji budowle oraz grunty związane z taką działalnością zlokalizowane w Miejscach Obsługi Podróżnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka zwróciła uwagę, że na Miejsca Obsługi Podróżnych, do których odnosi się zaskarżona decyzja składają się dwie kategorie budowli:

1) pierwsza o funkcji wypoczynkowej to parkingi, place oraz jezdnie manewrowe wraz z przypisaną do nich infrastrukturą kanalizacyjną oraz elektryczną,

2) druga to budowle stanowiące infrastrukturę stacji paliw.

Pierwsza kategoria budowli zawiera obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na autostradzie płatnej, a tym samym są one budowlami wykorzystywanymi w działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Parkingi zlokalizowane w MOP są jedynymi miejscami, w których użytkownicy autostrady mogą zatrzymać się na postój, a skorzystanie z parkingów nie jest uzależnione od zatankowania paliwa, bądź dokonywania jakichkolwiek zakupów. Wyłączną odpłatność za korzystanie z parkingów i placów manewrowych w ramach MOP-u stanowi zaplata za przejazd autostradą uiszczana na rzecz Spółki. Według odwołującej się również budowle składające się na infrastrukturę stacji paliw są budowlami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, bowiem stacja paliw pełni rolę służebną wobec autostrady a nie na odwrót. Stacja paliw stanowi obowiązkowy element Miejsca Obsługi Podróżnych. Reasumując, w ocenie Spółki żadna z budowli objętych zaskarżoną decyzją, jako obligatoryjny element Miejsca Obsługi Podróżnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3) art. 1 a ust. 3 oraz art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 roku, sygn. akt II FPS 2/13 oraz w związku z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie, że działki gruntu objęte decyzją nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. ze względów na ich oznaczenie w ewidencji gruntów jako zurbanizowane tereny niezabudowane z zaznaczeniem, że oznaczenie działek gruntu w ewidencji zostało zaktualizowane.

4) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez określenie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez Y, podczas gdy przepisy wyraźnie wskazują, iż podstawą opodatkowania jest, w przypadku budowli od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ich wartość rynkowa, określana przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Spółka, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli objętych zaskarżoną decyzją, nie dokonuje ich amortyzacji, dlatego też przepisy te powinny znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie. W konsekwencji Wójt Gminy R. miał obowiązek wezwać Spółkę do wskazania, jaka jest w jej ocenie wartość rynkowa budowli, nie zaś ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową budowli przyjętą przez Y dla potrzeby amortyzacji (a więc wartość ustaloną w latach 2004 - 2006), która jest bez wątpienia większa niż ich wartość rynkowa w okresie objętym zaskarżona decyzją,

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2014 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że spośród podniesionych przez odwołującego zarzutów częściowo trafny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji powinien nie tylko uzasadnić, że dany obiekt budowlany jest budowlą, oraz że nie podlega on wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., lecz także w uzasadnieniu prawidłowo ustalić poszczególne budowle wraz z podaniem wartości w celu prawidłowego ustalenia łącznej wartości jako podstawy opodatkowania. Organ I instancji nie wskazał, bowiem z jakich względów uznał zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególnych budowli zlokalizowanych w MOP O. a uzasadniając podał jedynie ogólnie, że wszystkie, poszczególne budowle zostały uznane za niesłużące działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Organ podatkowy powołał się przy tym na dowód w postaci sporządzonej przez biegłego opinii, który wprawdzie szczegółowo odniósł się do każdego zlokalizowanego obiektu i uzasadnił, że w świetle ustawy Prawo budowlane stanowią one budowle, które jednakże nie służą działalności gospodarczej podatnika związanej z eksploatacją autostrad płatnych. Wprawdzie organ odwołując się do opinii biegłego co do zasady trafnie uznał, że z tego dowodu jednoznacznie wynika, że wszystkie wymienione wyżej w tabelach budowle związane są z prowadzeniem działalności handlowej, gastronomicznej, hotelarskiej, reklamowej i usługowej, jednakże innej, dodatkowej niż eksploatacja autostrad płatnych i żaden z nich nie jest bezpośrednio związany z pojęciem eksploatacji autostrady związanym z postulowanym przez podatnika pojęciem prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu. Jednakże w ocenie organu odwoławczego uzasadnienie organu podatkowego, który w ślad za opinią biegłego wskazującą jako przedmiot opodatkowania wymienione powierzchnie gruntów oraz wskazane budowle uznał, że zawarte w wykazie podlegają opodatkowaniu, pozostaje w sprzeczności zarówno z wykazem Y jak i Spółki X, zarówno co do powierzchni gruntów i ilości budowli, jak i wartości budowli wynikającej z arytmetycznej sumy wartości poszczególnych obiektów. Z jednej strony bowiem organ w ślad za wskazaniami biegłego opodatkował większa liczbę niektórych budowli w porównaniu z wykazanymi przez Y jak i X, jednakże ich łączna wartość podana przez organ okazała się być niższa niż suma łącznej wartości mniejszej ilości budowli określona w wykazach Y i X. Ponadto sprzeczności dotyczą numerów inwentarzowych i numerów głównych między określonymi w uzasadnieniu decyzji a wskazanymi w uzasadnieniu opinii biegłego. Również przyjęta przez organ do opodatkowania powierzchnia gruntów jest znacznie niższa niż powierzchnia gruntów wskazywana zarówno przez sam organ jak i X a także Y wynikająca z umowy poddzierżawy z dnia [...] kwietnia 2003 roku, przy czym organ nie uzasadnił w żaden sposób tych różnic. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu, że ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z deklaracjami podatkowymi oraz informacjami Spółki z dnia [...] września 2011 roku i z dnia [...] października 2011 roku a także załącznika nr [...] Y jak i zestawieniem środków trwałych budowli według CIT, uznał w decyzji, że do podstawy opodatkowania należy przyjąć grunty o powierzchni [...] metrów kwadratowych, czyli oznaczony symbolem [...] jako zurbanizowane tereny niezabudowane podając, że taki wiążący organ zapis ewidencyjny wynika z zawiadomień ze starostwa powiatowego. Jednakże w aktach sprawy brak jest tych danych źródłowych aktualnych według stanu na 2010 rok. Tymczasem z analizy tych dokumentów źródłowych wynika, że przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni [...] ha. Podobnie organ przyjął w podstawie opodatkowania budowle o wartości [...] zł. Natomiast wartość wskazanych zarówno przez podatnika, jak i Y budowli wynosi kwotę [...] zł, mimo że organ opodatkował trzy zamiast dwóch wykazywanych pylonów słupów logo [...] a także trzy zamiast dwóch wykazywanych wiat nad dystrybutorami paliw. Przy czym organ w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji a źródłami dowodowymi, na które powołuje, że się oparł.

W rezultacie Kolegium stwierdziło, że nieprawidłowości w tym zakresie uniemożliwiają organowi odwoławczemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania a tym samym prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Kolegium uznało, że wobec stwierdzonych nieścisłości i uchybień należało uchylić zaskarżoną decyzje a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia, ponieważ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w zakresie istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Kolegium wskazało, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy winien wyjaśnić ujawnione nieprawidłowości i sprzeczności a wiec uzupełnić brakujące dowody zgodnie z art. 187 §1 O.p. aby możliwe było prawidłowe ustalenie zakresu i podstawy opodatkowania a wydając decyzję należycie ją uzasadnić zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 §1 pkt 6 O.p.

Natomiast analizując pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu Kolegium stwierdziło, że w świetle stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego co do zasady są one nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie a w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo odniosło się do każdego z nich i za każdym razem obszernie uzasadniło swoje stanowisko, w tym również z uwzględnieniem wykładni norm prawnych w judykaturze, wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych są związane z prowadzeniem działalności handlowej, gastronomicznej, hotelarskiej, reklamowej i usługowej, podczas gdy budowle objęte decyzją, które należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

a. pierwszą kategorię stanowią budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz wiązane z tym placem postojowym jezdne manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw;

b. drugą kategorię stanowią budowle składające się na stację paliw, które Spółka miała obowiązek zlokalizować w ramach Miejsc Obsługi Podróżnych na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez Spółkę umowy koncesyjnej, są budowlami które z punktu widzenia Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania) - związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej;

2. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że korzystanie przez użytkowników autostrady z budowli zlokalizowanych w Miejscach Obsługi Podróżnych odbywa się za odpłatnością odrębną od odpłatności pobieranej przez Spółkę za przejazd koncesyjnym odcinkiem autostrady.

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz.U.2002.12.116, dalej: "Rozporządzenie w sprawie autostrad płatnych") poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w Miejscu Obsługi Podróżnych, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane).

3. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez Y (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach Miejsca Obsługi Podróżnych zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy ww. przepis art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Powołując się na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. w całości z uwagi na jej bezprzedmiotowość (brak przedmiotu opodatkowania) oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej powieli argumenty wywiedzione w odwołaniu .

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując wykładni art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 i ust. 3 oraz § 63ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno – budowlanych dotyczących autostrad płatnych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zasadnie wskazało, że przepis ten wprowadza wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast budynki , tzn. stacje paliw, sklepy samoobsługowe, bar szybkiej obsługi oraz obiekty sanitarne. Dlatego też ze zwolnienia tego nie korzystają także budowle znajdujące się na terenie MOP, bowiem są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ponadto obiekty te są użytkowane przez inny podmiot niż spółka eksploatująca X. O ich związku z eksploatacją autostrady nie może przesądzać wyłącznie fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami autostrady płatne musza być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że z nałożenia na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP wynika, iż wszystkie obiekty w nich usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowani budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw, usług pocztowych, usług bankowych i turystycznych.

Zwrócono także uwagę, że skoro ustawodawca zdecydował się na wyłączenie z podatkowania tylko tych spośród wszystkich budowli znajdujących się w pasie drogowym autostrady płatnej, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji takiej autostrady, to nie można przyjąć, że wszystkie obiekty wchodzące na podstawie przepisów techniczno budowlanych w skład pasa drogowego autostrady, korzystają z wyłączenia od opodatkowania. Taka wykładnia prowadziła by do tego, że niektóre części przepisu były by zbędne. Podkreślono, że zaskarżona decyzja zwiera wszystkie elementy o których mowa w art. 201 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowani gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnień podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, które to stanowisko podziela Sąd wskazać należy, że podstawę opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ I Instancji ustalił na podstawie danych zwartych w ewidencji gruntów i budynków oraz w oparciu o dane zawarte w deklaracji złożonej przez Podatnika, a także zgodnie z wykazem budynków oraz rodzaju i wartości budowli złożonym przez tę Spółkę, sporządzonym przez Y na podstawie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego. W dalszej części uzasadnienia tej decyzji organ podatkowy ponownie opisał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz dokonane w wyniku tego postępowania ustalenia faktyczne i prawne w tej sprawie. I tak podał, że jak wynika z wypisu rejestru gruntów i budynków (jednostka ewidencyjna [...], obręb [...] O.) właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a władającym - użytkownikiem Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie. Organ stwierdził, że na podstawie i w wykonaniu art. 4.3 umowy koncepcyjnej, w dniu [...] października 1999 r., Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad zawarła z Spółką X umowę, w której zobowiązała się oddać Spółce w dzierżawę odcinki pasa drogowego autostrady w zakresie określonym w umowie koncesyjnej. Z kolei zaznaczył, że Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Poznaniu wynika, że przedmiotem działalności Spółka X z/s w P. jest m.in.: prowadzenie hoteli, moteli, restauracji, sprzedaż detaliczna paliw, sprzedaż w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Dalej organ podał, iż ze sporządzonego w toku przeprowadzonych oględzin w dniu 1 października 2012 roku protokołu wynika, że na przedmiotowych gruntach w miejscowości O., należących do Skarbu Państwa, znajdują się następujące obiekty budowlane: budynek restauracji, kotłownia, budynek stacji paliw, budynek hotelu, kontener, budynki stacji pomp, budynek toalet, parking. Ponadto organ podał, że w odpowiedzi na żądanie organu Podatnik dostarczył wykaz będących w jego posiadaniu budynków i budowli, położonych na terenie Miejsca Obsługi Podróżnych w podziale na 4 grupy: budynki: budynek toalet, budynki stacji paliw, kontener (agregat), budynek hotelu, budynki restauracji, budynek kotłowni, kontenery ( grupa pierwsza), budowle: drogi, wjazdy awaryjne, obiekty inżynierskie, przepusty, zbiorniki ekologiczne, ekrany akustyczne, linie energetyczne (grupa druga), obiekty budowlane: chodniki, stacja paliw i myjnia, place zabaw, punkty czerpania wody, kabiny telefoniczne, tablice informacji turystycznej, stacja transformatorowa, sieć elektryczna, oświetlenie zewnętrzne, samoczynny zestaw prądotwórczy (kontener), sieć telekomunikacyjna, sieć wodociągowa, stacja wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnia ścieków, osadnik, separator, sieć kanalizacji deszczowej (grupa trzecia), budynki i budowle wytworzone i posadowione przez Y (grupa czwarta). Z dalszego ciągu uzasadnienia tej decyzji wynikało, że w ocenie organu podatkowego przepis art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy i podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego, ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest oddane w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany (lub ich części) stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przez pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć nie tylko typową umową dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Spółka X z/s w P. w posiadanie gruntów przeznaczonych pod X weszła na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 1999 roku, zawartej z ówczesną Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie, która w myśl ustawy o autostradach wykonywała czynności cywilnoprawne związane z nabywaniem i gospodarowaniem za Skarb Państwa. Ponownie stwierdza, że X zatem jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. ze Skarbem Państwa, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 337 kodeksu cywilnego posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, Z powyższych względów organ podatkowy wywodzi, że Y, jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim Spółka X jako posiadacz zależny. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie budowli, które zostały wybudowane przez Y na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc budowle - stacje paliw, a także budynki, posadowione na gruntach dzielą los gruntu. Odnosząc powyższe do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, położone na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, które pozostają w posiadaniu zależnym Spółki X Odnosząc się do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej przez Spółkę, organ I instancji podniósł, że w myśl art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jej powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Sadu na co zwrócił uwagę organ podatkowy istotne jest ustalenie drugiej kategorii podmiotów objętych wyłączeniem z opodatkowania, tj. zlokalizowanych w pasach drogowych budowli, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Organ wskazał, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiujący na potrzeby postępowania podatkowego pojęcie "budowla" odsyła do ustawy Prawo budowlane, a konkretnie do pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest m.in. obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podkreślając, że z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika przykładowe wyliczenie, wskazujące między innymi na drogi, mosty, wiadukty, sieci techniczne lub urządzenia techniczne. Podobnie stwierdza, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiujący na potrzeby postępowania podatkowego pojęcie "budynek", który także odwołuje się do ustawy Prawo budowlane, określając "budynek" jako "obiekt budowlany" w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Tak rozumiane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane budynki i budowle, zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego stanowią części składowe gruntu, co do zasady wynikającej z art. 48 kodeksu cywilnego, co w ocenie organu podatkowego przesądza, ze na gruncie rozpatrywanej sprawy stacje paliw jako budowle i budynki posadowione na gruntach jak i inne urządzenia trwale z gruntem związane, dzielą los prawny gruntu. Z powyższych względów, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazanego orzecznictwa administracyjnego organ stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, położone na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, które posiadają w posiadaniu zależnym X W dalszym ciągu uzasadnienia organ podnosi, że sporne jest stanowisko dotyczące wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku. zawarte w tym przepisie zwolnienie obejmuje "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Ze stanowiska organu podatkowego wynika, że dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej, bowiem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza dodatkowy warunek, a mianowicie budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Budowle zlokalizowane w pasie drogowym autostrady znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. Spółki X i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem budowli związanych z eksploatacją autostrady. Obiekty budowlane, w tym budowle, związane z eksploatacją drogi, stanowią grupę obiektów, które funkcjonalnie związane są z samą budowlą drogi i służą prowadzeniu, zabezpieczeniu oraz obsłudze ruchu. Zalicza się do nich m.in. oświetlenie drogi, sygnalizację świetlną, ekrany służące do tłumienia hałasu, instalacje drenażowe oraz inne obiekty spełniające takie funkcje.

W ocenie organu I instancji, budowle wymienione w załączniku nr [...] "Y - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) MOP O." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle służą działalności komercyjnej podatnika i nie mają żadnego związku z eksploatacją autostrady. Ponadto organ podatkowy na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, specjalisty z zakresu budownictwa, dokonał indywidualnej oceny każdej budowli i podzielając wnioski opinii biegłego stwierdził, że wyszczególnione budowle służą działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych. Odnosząc się do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej przez Spółkę, organ I instancji podniósł, że w myśl art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jej powierzchnią, w którym są zlokalizowane, droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Według organu I instancji w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie drugiej (pierwsza to grunty zajęte pod pasy drogowe) kategorii podmiotów objętych wyłączeniem z opodatkowania, tj. zlokalizowanych w pasach drogowych budowli, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ustawodawca definiując pojęcie "budowla" odsyła do ustawy Prawo budowlane, a konkretnie do pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest m.in. budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryteria budowli spełnia niewątpliwie droga, skoro ustawodawca wskazuje wprost w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, że jest ona budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno - użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Tak też powinna być postrzegana na potrzeby podatku od nieruchomości. Organ wskazał, ze w orzecznictwie jak i w doktrynie powszechny jest pogląd, że dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej, bowiem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza dodatkowy warunek, a mianowicie budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, który zawiera normatywną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie chyba, że nie może być wykorzystywany ze względów technicznych. Podkreśla, że z literalnego brzmienia przepisu wynika, że podstawową przesłanką, która decyduje o wysokości stawki opodatkowania a w przypadku budowli przesądza o opodatkowaniu jest fakt posiadania przedmiotów opodatkowania. Powołując się na powyższe a także na orzecznictwo konstatuje, że w przedmiotowej sprawie budowle zlokalizowane w pasie drogowym autostrady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Dlatego wywodzi, że wszystkie wyszczególnione w tabeli budowle podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym, nie są bowiem elementami koniecznymi bezpośrednio dla prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu, a zatem nie stanowią grupy obiektów związanych z eksploatacją ani nie są funkcjonalnie związane z budową drogi. Wyłączenie spod opodatkowania dotyczy więc budowli wchodzących w skład pasa drogowego autostrady zapewniających możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem., co wynika wprost z rozporządzenia w sprawie przepisów techniczno- budowlanych dotyczących autostrad płatnych. Zatem w świetle powyższego wszystkie wyszczególnione budowle służą działalności innej niż eksploatacja autostrady i dlatego nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, służą one bowiem działalności komercyjnej Podatnika. Ustosunkowując się do kwestii wartości tych przedmiotów opodatkowania stwierdza, że wbrew stanowisku Podatnika, iż powinna to być wartość rynkowa, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna. Odnosząc się do nie wykazanych przez Podatnika do opodatkowania gruntów stwierdzić należy, że zgodnie z zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów, który jest wiążący dla organu podatkowego, sporne grunty oznaczone zostały symbolem "Bi" jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" a nie jako "drogi" (symbol "dr"), które podlegają podatkowi od nieruchomości.

Prawidłowe zatem zdaniem Sądu są wskazania SKO, że w niniejszej sprawie niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej". W ocenie Sądu należy interpretować je ściśle, działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieranie opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1785/08, Lex 595964).

Dokonując analizy podniesionych w skardze zarzutów, wynika iż były one wywiedzione przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

Samorządowe kolegium Odwoławcze w K. szczegółowo odniosło się do podniesionych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).