Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 537/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79 § 1, art. 208
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pan T. C., jako podmiot opodatkowany podatkiem VAT, prowadził w 2012 r. samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: "A".

W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok PIT-28, podatnik wykazał:

- przychód opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie 23.013,82 zł,

- przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w kwocie 607.153,81 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.681,46 zł,

- kwota przychodu po odliczeniach w kwocie 622.486,17 zł,

- ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 52.229,33 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.620,58 zł,

- podatek należny w kwocie 49.609 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał m.in.: postanowienie z dnia 6 sierpnia 2014 r.

w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok a także postanowienie z dnia 16 października 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa

z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 rok.

W dniu 1 września 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek strony

z dnia 29 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 rok wraz z korektą zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty pan T. C. wskazał

na konieczność skorygowania wysokości zeznanego przychodu, w związku

z wystawionymi fakturami korygującymi do transakcji zwrotu nienależnie pobranego czynszu najmu. W korekcie zeznania PIT-28 podatnik wykazał:

- przychód opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie 23.013,82 zł,

- przychód opodatkowany wg stawki 8,5% w kwocie 571.153,81 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.681,46 zł,

- kwota przychodu po odliczeniach w kwocie 586.486,17 zł,

- ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 49.169,89 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.620,58 zł,

- podatek należny w kwocie 46.549 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 rok. Zdaniem organu przedmiotowa korekta nie wywołuje skutków prawnych zgodnie z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)

- w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, gdyż została złożona w dniu 1 września 2014 r., tj. między zakończeniem kontroli (29 maja 2014 r.) a wszczęciem postępowania podatkowego (21 października 2014 r.).

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego także decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. umorzył wobec pana T. C. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 rok. Organ I instancji stwierdził, że wszystkie czynności dotyczące kwestii najmu

podejmowane przez podatnika zarówno w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego zmierzały do celowego formalnego zmniejszenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tak by utrzymać uprawnienie do opodatkowania w 2013 roku przychodów z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem organu podatnik w żaden sposób

nie udowodnił, że pomiędzy nim a panem L. W. obowiązywała

w 2012 roku umowa najmu. Z tych też względów organ uznał, że pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia umowy najmu (ani w ramach działalności gospodarczej pana T. C., ani najmu prywatnego) i przyjął, że przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją

z dnia 16 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, uznając je za nieuzasadnione. Za nieuzasadniony uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej wyjaśniając,

że w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu jego przedmiotu, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie organu I instancji zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej co czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia powyższego przepisu. Za bezprzedmiotowy uznał także Dyrektor zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie, przywołując m. in. treść art. 144 i art. 148 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 31 sierpnia 2016 r. organ I instancji skierował na podany przez podatnika adres korespondencyjny decyzję z dnia 31 sierpnia 2016 r. Przesyłka została odebrana w dniu 6 września 2016 r. przez niepełnoletniego syna strony - P. C.. Mając na uwadze zapis art. 149 Ordynacji podatkowej Naczelnik US ponownie podjął próbę doręczenia decyzji i doręczył podatnikowi przedmiotową decyzję w siedzibie organu podatkowego w dniu 14 września 2016 r., przy okazji stawienia się podatnika na przesłuchanie w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W ocenie Dyrektora organ I instancji nie naruszył przepisów wymienionych w dziale IV, rozdział 5 – Doręczenia Ordynacji podatkowej, zachowując należytą kolejność w sposobie doręczania przesyłki. Jednocześnie za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący wezwania podatnika do siedziby Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu doręczenia przedmiotowej decyzji, gdyż strona została wezwana na przesłuchanie w toczącym się przed organem I instancji postępowaniu podatkowym za 2013 rok, a nie w celu doręczenia wydanych decyzji.

Ustosunkowując się do kwestii przewlekłości w prowadzeniu postępowania liczonego od momentu wszczęcia kontroli podatkowej do momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Dyrektor, przywołując treść art. 139 § 1, art. 140 § 1 oraz art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki przewlekłości i bezczynności prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Strona każdorazowo otrzymywała postanowienia w sprawie przesunięcia terminu zakończenia toczącego się postępowania podatkowego

wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny, dla której nie zostało ono zakończone

w wyznaczonym terminie. Dyrektor podkreślił, że regulacja przewidziana w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem.

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy między panem T. C. a panem L. W. obowiązywała w 2012 roku umowa najmu.

Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 9 a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) a także art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 lit. a, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 15 ust. 1-2, art. 21 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz treść § 3, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) wskazał, że podstawą decyzji Naczelnika w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 rok było ustalenie, czy podatnik zaniżył przychody w pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku niezaewidencjonowania w ewidencji przychodów kwoty 430 zł oraz czy część zaewidencjonowanych przychodów winna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - usługi budowlane oraz spawalnicze i monterskie podatnik przyjął wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w oparciu, o zapis poniższych artykułów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

- art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) - 5,5% z tytułu działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton oraz

- art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) - 8,5% z tytułu działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zwartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy.

W związku z powyższym, w złożonym w dniu 29 stycznia 2013 r. zeznaniu PIT-28 za 2012 rok wykazał przychód opodatkowany stawką 5,5% w wysokości 23.013,82 zł a stawką 8,5% w wysokości 607.153,81 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej pracownicy organu pierwszej instancji ustalili, że pan T. C. zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ich niezaewidencjonowanie w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego

w kwocie łącznej 430,26 zł, na którą składają się:

- odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 0,26 zł,

- kwota 430 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika w dniu 18 maja 2012 r. od pani B. S.

Ponadto kontrolujący ustalili, że w okresie objętym kontrolą podatkową pan T. C. uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości 630.167,63 zł, tj. w wysokości wykazanej w złożonym w dniu 29 stycznia 2013 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

za 2012 rok — PIT-28 oraz w wysokości wynikającej również z prowadzonej

przez podatnika ewidencji przychodów.

W dniu 20 stycznia 2014 r. pan T. C. złożył pismo wyjaśniające

w zakresie świadczonych usług na rzecz firmy B L. W., w którym podał, że w latach 2012 i 2013 świadczył usługi na rzecz wskazanego podmiotu, które polegały na prefabrykacji rurociągów oraz dodatkowo miała miejsce usługa wynajmu lokalu prywatnego.

W związku z powyższym, uznając, że pomiędzy podatnikiem a panem L. W. powstała usługa najmu prywatnego (nieruchomości objętej małżeńską wspólnością majątkową), w dniu 17 stycznia 2014 r. pani I. C. - małżonka podatnika, złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok - PIT-28, w którym wykazała ½ wartości przychodu z wynajmu wspólnej nieruchomości prywatnej.

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że najem dokonany przez pana T. C. wypełnia normę prawną określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że jest prowadzony

w ramach działalności gospodarczej i tym samym wyklucza możliwość opodatkowania tego przychodu w formie zryczałtowanej, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Po zakończeniu kontroli a przed wszczęciem postepowania w niniejszej sprawie strona powołała się na nowe dowody, które w jej ocenie w sposób istotny wpłynęły na skorygowanie sposobu rozliczenia osiągniętego przychodu najmu.

Wobec konieczności podjęcia dalszych czynności wyjaśniających, Naczelnik postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. wszczął wobec podatnika postępowanie

w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Następnie, postanowieniem z dnia 6 października 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 rok. Oceniając zebrany w wyniku powyższej kontroli materiał dowodowy organ I instancji doszedł

do przekonania, że wszystkie czynności dotyczące najmu (np. korekta faktur, przekonanie kontrahentów do tych czynności) podejmowane przez podatnika zarówno w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego zmierzały do celowego formalnego zmniejszenia przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, tak by utrzymać uprawnienie

do opodatkowania w 2013 roku przychodów z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w niniejszej sprawie w żaden sposób nie udowodniono, że pomiędzy podatnikiem a panem L. W. obowiązywała w 2012 roku umowa najmu.

Z tych też względów Naczelnik uznał, że pomiędzy stronami nie doszło

do zawarcia umowy najmu (ani w ramach działalności gospodarczej pana T. C., ani najmu prywatnego) oraz przyjął, że przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Analizując pozostałe ustalenia kontroli organ I instancji stwierdził, że pan T. C. składając w dniu 29 stycznia 2013 r. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu

od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok - PIT-28 dokonał prawidłowego rozliczenia przychodów z działalności gospodarczej, wykazując kwotę należnego podatku za 2012 rok w wysokości 49.609,00 zł.

W związku z powyższym Naczelnik, mając na uwadze zapis art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach, w szczególności mając

na uwadze fakt, że wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-28 za 2012 rok podatek jest podatkiem należnym za ten rok, umorzył, wszczęte postanowieniem z dnia 16 października 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa

z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 rok.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 2 ust. 1a ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2104 r. poz. 121 ze zm) organ odwoławczy wskazał, że najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony

przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Wynajmujący działa także przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem (bądź podnajem). Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na wskazane powyżej obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy,

a niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony

jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia

na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Jedynym wyjątkiem są wskazane

w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza.

Czym są składniki majątkowe, wyjaśnia definicja zawarta w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, ilekroć

w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Przepisy powyższe jednak nie wyjaśniają, które składniki należy uznawać

za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym

z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy "prywatnym"

lub "osobistym") a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą

i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, która wskazuje, że przychody

z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika.

W efekcie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działania podatników, w stosunku do stanowiących ich własność (współwłasność) składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, gdy podejmowane przez nich czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazionalnego) źródła zarobkowania.

W związku z powyższym Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji,

że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z najmem prywatnego (osobistego) majątku wspólnego małżonków T. i I. C.. Organ wyjaśnił, że pan W. L. nie zawarł z panem T. C. umowy najmu lokalu prywatnego położonego w O., ul. [...] Zamawiający usługę - firma B L. W., nigdy nie wykorzystywał do własnych celów gospodarczych wskazanego lokalu. W rozumieniu Kodeksu cywilnego nigdy

nie nastąpiło oddanie w użytkowanie wynajmującemu lokalu. Najem lokalu prywatnego nie stanowi stałego odrębnego źródła zarobkowania pana T. C.. Strona, działając jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, w przedmiotowym lokalu wykonała zleconą przez firmę pana L. W. usługę, przy czym w okresie pomiędzy wykonywaniem usług pan T. C. nie wynajmował lokalu.

Zdaniem Dyrektora w tych okolicznościach nie można w ogóle mówić,

że między firmą T. C. a firmą B L. W. doszło do wynajmu lokalu prywatnego położonego w O.,

ul. [...]. Usługi prefabrykacji rurociągów były bowiem świadczeniem podstawowym, które w sposób nierozerwalny związane były z korzystaniem z lokalu prywatnego na potrzeby wykonania tej usługi, lecz mającą w stosunku do niej charakter poboczny. Pan T. C. nie mógłby sprzedać świadczonych przez siebie usług, gdyby nie mógł ich wykonać w odpowiednim miejscu - lokalu prywatnym i czasie. Zatem w sprawie nie można mówić o wynajmie lokalu prywatnego na potrzeby wykonania usług, gdyż element ten (nawet gdyby go wyodrębnić i nazwać w sposób przedstawiony w specyfikacji do wystawionych faktur) tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą świadczoną na rzecz firmy pana L. W.. Tym samym należy traktować ją jako element składowy usługi finalnej, jaką była prefabrykacja rurociągów, i winna zostać opodatkowana jedną stawką właściwą dla świadczonych usług ślusarsko-spawalniczych.

Za uzasadniony uznał jednocześnie organ odwoławczy zarzut niewłaściwego sformułowania pytania nr 30 zadanego w trakcie przesłuchania w charakterze świadka pana L. W., jednakże w świetle dokonanych ustaleń faktycznych powyższe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż analizując sposób i charakter świadczonych przez podatnika usług nie doszło do najmu lokalu położonego w O., ul. [...], a fakt jego używania miał jedynie decydujący wpływ, jako jeden z elementów składowych usługi finalnej, na cenę tej usługi.

Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pana L. W.

w charakterze świadka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

pan T. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, zobowiązanie organów podatkowych do ponownego przesłuchania pana L. W. oraz do przesłuchania pana A. B. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust 1 oraz 1a, i 1b ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez zakwalifikowanie wynagrodzenia ze stosunku pracy do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym a także naruszenie

art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie organ naruszył także przepisy prawa procesowego, w szczególności:

- art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie art. 171 ustawy Kodeks podstępowania karnego mającego istotny wpływ na wydaną decyzję skoro przesłuchanie świadka pana L. W. nastąpiło z naruszeniem prawa w zakresie przeprowadzania przesłuchań świadka, sugerujących odpowiedź. Naruszenie tej zasady przez organ podatkowy miało podstawowe i zasadnicze znaczenie dla oceny całego materiału dowodowego i wywarło istotny wpływ

na kształt decyzji w zakresie podatku dochodowego oraz podatku VAT, gdyż będzie miało to wpływ na wykluczenie podatnika za rok 2013 z opodatkowania zryczałtowanego. Ponadto brak dokonania naprawienia procedury przesłuchania świadka skutkuje naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

- art. 127 Ordynacji podatkowej, polegająca na braku faktycznego przeprowadzenia postępowania dwuinstancyjnego pomimo twierdzeń Izby Skarbowej, że takie prowadziła, ponieważ jak wynika bezpośrednio z materiału dowodowego to Izba Skarbowa wprost powieliła decyzję organu pierwszej instancji twierdząc, że oparto się na twierdzeniach organu pierwszej instancji w zakresie powielenia błędnych informacji w zakresie, że strona w roku 2012 nie uwzględniła w przychodach

z prowadzonej działalności gospodarczej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 430,26 zł. Jak wynika z dowodów to przychód w tej kwocie był uzyskany ze stosunku pracy, natomiast organy obu instancji przyjęły błędnie, jako przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie zryczałtowanej,

co jest ustaleniem wadliwym wskazującym, że organ drugiej instancji między innymi tego elementu nie badał.

- art. 180 § 1, oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przesłuchania świadka, który przesłuchiwany był z sugerowaniem odpowiedzi,

co miało wpływ na niewyjaśnione kwestie i wydanie niekorzystnej decyzji w wyniku sugerowanej odpowiedzi.

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegająca na zignorowaniu przez organ odwoławczy braku wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzecznościami występującymi w trakcie przesłuchania pana L. W.

- art. 191 Ordynacji podatkowej, polegająca na braku oceny całego materiału,

a nie na wybiórczych wypowiedziach pana L. W.

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej polegający na braku wskazania przyczyn,

dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

a także nie wskazując powodów i uzasadnienia do uznania postępowania, jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Złożona przez pana T. C. korekta zeznania PIT 28 została uznana za bezskuteczną w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikający

ze wskazanego jako podstawa prawna stanowiska organu przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej ma na celu zapobieżenie jednoczesnemu prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego

lub kontrolnego.

W takiej sytuacji następuje odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty, natomiast wnioski w tym przedmiocie podlegają rozpoznaniu

w postępowaniu podatkowym. Etap realizacji samoobliczenia podatku jest zawieszony od momentu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, zatem po ich zakończeniu lub przed ich wszczęciem podatnik może składać korektę deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczenia podatku realizowaną przez samego podatnika (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013" Unimex 2014, J. Zubrzycki, str. 473).

Zgodnie z art. 81 b Ordynacji podatkowej podatnik mógł dokonać korekty deklaracji VAT po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych za 2012 r., co nastąpiło zgodnie z postanowieniem organu I instancji

z dnia 26 października 2014 r.

W świetle powyższego nie jest uzasadnione stanowisko organu, że korekta deklaracji PIT-28 dokonana przez skarżącego "nie wywołała skutków prawnych". Istnienie deklaracji i skutecznie pod względem formalnym złożonej korekty tej deklaracji wyklucza uznanie, że postępowanie w przedmiocie określonym

w postanowieniu z dnia 16 października 2014 r. jest bezprzedmiotowe. Postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie i ocena dowodów skutkowały stwierdzeniem przez organ, że deklaracja pierwotna była prawidłowa. Powyższe

nie uzasadnia pominięcia faktu złożenia deklaracji korygującej w terminie umożliwiającym weryfikację przez podatnika samoobliczenie podatku. Korekta deklaracji zgodna w całości z treścią protokołu kontroli wykluczała podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, natomiast korekta w innym zakresie powodowała, że we wszczętym postepowaniu podatkowym organ był zobowiązany do oceny zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z korekty i ewentualnego potwierdzenia prawidłowości korekty lub wydania decyzji wymiarowej, gdy korekta nie była zgodna z prawem.

Stwierdzenie w zakresie bezprzedmiotowości postępowania i umorzenia postępowania, skutkiem czego zobowiązanie wynikające z deklaracji pierwotnej jest uznawane za prawidłowe, nie odpowiada wymogom prawa. Korekta deklaracji stanowi ostateczny wyraz samoobliczenia podatku, zatem ustalenie zobowiązania

w wysokości prawidłowej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Nie jest dopuszczalne stanowisko, że zobowiązanie może wynikać z deklaracji uznanej

przez stronę za niezgodną z prawem. Istotą samoobliczenia podatku jest przekonanie strony o treści przepisów i wnikliwe ich zastosowanie. Korekta deklaracji umożliwia weryfikację stanowiska strony. Skorzystanie przez skarżącego z prawa

do korekty wyklucza możliwość organu uznania, że nie zachodzi potrzeba prawna merytorycznego rozstrzygnięcia. Poprzestanie na rozstrzygnięciu formalnym – umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 24/99, wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2203/10).

Wadliwe stosowanie przepisu o umorzeniu postępowania jest wynikiem wadliwego przyjęcia zaistnienia przyczyny bezprzedmiotowości zamiast oceny zasadności żądań strony nie znajdujących podstaw w stanie prawnym lub faktycznym sprawy (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013", Unimex 2014, J. Borkowski, B. Adamiak, str. 910).

Rodzaj rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania, wyklucza możliwość odniesienia się w ramach kontroli sądowoadministracyjnej

do merytorycznej oceny stanu faktycznego oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wyda orzeczenie w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych

przez T. C. w 2012 r.

Z tych względów Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn.

Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.