Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 785/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 4, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Urszula Zięba, po rozpoznaniu 16 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 2 maja 2022 r., nr 1201-IEW-2.720.2.2022.2 w przedmiocie sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Postanowieniem z 21 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach odmówił uwzględnienia sprzeciwu A. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", dotyczącego zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

1.2. Na skutek wniesienia przez Skarżącego zażalenia, postanowieniem z 2 maja 2022 r. (nr 1201-IEW-2.720.2.2022.2) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazując między innymi na art. 18a § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479; dalej jako "u.p.e.a.") organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła podstawa, aby skierować do Skarżącego zawiadomienie, o którym jest mowa w art. 18 c § 1 u.p.e.a.

Dalej zaś organ wyjaśnił, że wspomniane zawiadomienie dotyczyło zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. Termin płatności tego zobowiązania przypadł na 31 stycznia 2013 r. Z uwagi na to, że Skarżący nie wykonał w całości ciążącego na nim obowiązku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach wystawił tytuł wykonawczy, po czym rozpoczął postępowanie egzekucyjne. Równocześnie na podstawie tego tytułu egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe zostało w 2013 r. zabezpieczone hipoteką przymusową. Ostatecznie na dzień wystawienia zawiadomienia, po stronie Skarżącego wciąż występowały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.").

Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii przedawnienia zobowiązań, których miało dotyczyć zawiadomienie, organ zwrócił uwagę, że w świetle art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość dokonano szeregu czynności, które skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Następnie organ wymienił poszczególne czynności, polegające na zajęciu rachunków bankowych, wskazując przy tym nazwy banków, daty zawiadomienia strony oraz dłużnika zajętej wierzytelności. Czynności te miały miejsce w 2015 r., za wyjątkiem jednego zajęcia z 10 września 2019 r., o którym Skarżący został zawiadomiony 20 września 2019 r.

Przywołując art. 70 § 6 pk1 oraz art. 70c O.p., organ zwrócił ponadto uwagę, że w okresie od 6 czerwca 2016 r. do 5 maja 2017 r. toczyło się postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone stronie 19 grudnia 2016 r.

W konsekwencji należało przyjąć, że zobowiązanie to nie wygasło na skutek przedawnienia, a z uwagi na zajęcie rachunku bankowego pięcioletni bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo 11 września 2019 r.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze. zm.; dalej jako "k.p.a."). Ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego nie wyklucza bowiem możliwości zastosowania w toku postępowania egzekucyjnego środków, które skutkować będą przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 O.p. poprzez uznanie, że czynności egzekucyjne dokonywane z naruszeniem zakazów i ograniczeń wynikających z obowiązującego prawa wywołują skutki prawne w zakresie przerwania biegu przedawnienia.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy zastosowanie przez organ egzekucyjny środki mogły skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jeżeli bowiem zobowiązanie, którego dotyczyło zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wygasło na skutek przedawnienia i nie podlegało egzekucji administracyjnej, organ nie miał podstawy, aby dokonać wpisu Skarżącego do powyższego rejestru (art. 18b § 1 u.p.e.a.). Skierowanie zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest bowiem dopuszczalne pod warunkiem, że obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał między innymi z zeznania złożonego przez podatnika, a równocześnie organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść (art. 18b § 1 pkt 1 w zw. z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.)

W motywach skargi pełnomocnik strony argumentował, że w świetle art. 70 § 8 O.p. po 31 grudnia 2018 r. organ mógł dokonać egzekucji wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Tym samym zajęcie rachunku bankowego z 10 września 2019 r. było czynnością nie mającą podstawy prawnej, a środek ten nie mógł skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie z grudnia 2021 r. dotyczyło zatem zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu w listopadzie 2021 r. Pełnomocnik strony akcentował przy tym niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., przywołując w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

Organ zaś wywodził, że wskazany przez stronę zakaz nie istnieje, stąd też zajęcie rachunku bankowego z 10 września 2019 r. ponownie przerwało bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

3.3. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej jest chybione z kilku względów. Przede wszystkim, jak trafnie zauważył organ, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wykluczają stosowania środków egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 12 tej ustawy, w sytuacji gdy dane zobowiązanie zostało zabezpieczone poprzez obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową. Przeciwnie, postępowanie zabezpieczające, przewidziane w Dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Stąd też zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową (art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) ma jedynie służyć zapewnieniu efektywnego wyegzekwowania należności podatkowej.

Niezasadnym jest również stanowisko strony, zgodnie z którym po 31 grudnia 2018 r. organ mógł jedynie dokonywać egzekucji wyłącznie z przedmiotu hipoteki, co miało wynikać z art. 70 § 8 O.p. W tym względzie akceptacja powyższej tezy wymagałaby przyjęcia, że w sprawie upłyną bieg terminu przedawnienia. Tymczasem, jak trafnie wyjaśnił organ, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania w 2015 r. środków egzekucyjnych, o którym podatnik został zawiadomiony (por. s. 9 postanowienia). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych. Podstawę do zastosowania powyższego środka egzekucyjnego stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu tego dokumentu skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę, że ostatnie z zająć w 2015 r. zostało dokonane przez organ 14 grudnia, o czym Skarżący został powiadomiony tego samego dnia, bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój ponowny bieg 15 grudnia 2015 r., skończyć zaś powinien się 15 grudnia 2020 r. (art. 70 § 4 w zw. z art. 12 § 4 O.p.). Powyższe oznacza, że wbrew temu co wywodzi strona skarżąca, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. nie wygasło na skutek przedawnienia wraz z końcem 2018 r. Należy zatem zgodzić się z organem, że zastosowanie 10 września 2019 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (o czym Skarżący został powiadomiony 20 września 2019 r.), raz jeszcze przerwało bieg terminu przedawnienia – co wynika z art. 70 § 4 O.p. Biorąc pod uwagę, że Skarżący odebrał zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 16 grudnia 2021 r., a bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego powinien upłynąć dopiero 21 września 2024 r. – oznacza, to Skarżący nie miał podstaw, aby we wniesionym sprzeciwie skutecznie zakwestionować istnienie należności pieniężnej (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

3.4. Końcowo należy zwrócić uwagę, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności. Tym samym nie można z tego przepisu wywodzić, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zarówno hipoteką przymusową jak i zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Powyższe oznacza jednocześnie, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 322/17). Wykładnia konstytucyjna tego przepisu potwierdza zatem ocenę prawną zawartą z kontrolowanym postanowieniu: w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową zastosowanie środków egzekucyjnych może przerwać bieg terminu przedawnienia na zasadach ogólnych.

Przywołując zagadnienie niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. należy zwrócić uwagę, że cechę tę wywodzi się w w orzecznictwie sądowoadministracyjnym z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Natomiast analizując w uzasadnieniu wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Jakkolwiek ten ostatni przepis nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Przy czym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.

Nie budzi zatem wątpliwości, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 O.p. w orzecznictwie podkreśla się, że wyrok ten potwierdza także niekonstytucyjność tego przepisu. Zawiera on bowiem uregulowanie analogiczne do badanego przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 O.p.

3.5. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329).