Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 467/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 i 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń 2014 r. i kwiecień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.na rzecz N. K. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić N. K.od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 6.136 (sześć tysięcy sto trzydzieści sześć) złotych tytułem nadpłaconej części wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu wobec N. K. (Skarżący) postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego Prezesa Zarządu T. O. Spółki z o.o. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń i za kwiecień 2014 r. W. zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił T. O. Spółce z o.o. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., a za kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł decyzją z dnia [...] lipca 2019 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe T. O. Spółki z o.o. z siedzibą w W. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał stosowne przepisy i podał, że T. O. Spółka z o.o. została zawiązana na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] lutego 2011 r., spisanej w formie aktu notarialnego przed A. G. w R., Repertorium A numer: 666/2011. Spółkę zawiązali M. W. B. reprezentujący E. Sp. z o.o. w L. , Oddział w [...] z siedzibą w W. i T. B.. Z akt rejestrowych Spółki wynika, że na mocy Uchwały Nr [...] Zgromadzenia Wspólników T. O. Spółki z o.o. z dnia [...] lutego 2011 r. w sprawie powołania Prezesa Zarządu, funkcję tę powierzono L. G.. W dniu [...] grudnia 2011 r., zgodnie z Uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, został on odwołany ze składu Zarządu Spółki i tego samego dnia na mocy Uchwały nr [...] Skarżący powołany został do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. O. Spółki z o. o. z dnia [...] stycznia 2017 r. został z tej funkcji odwołany.

Do odwołania Skarżący załączył wprawdzie pismo z dnia [...] grudnia 2016 r., w którym oświadczył, że rezygnuje z funkcji Prezesa Zarządu T. O. Spółki z o. o., doręczone Spółce w dniu [...] grudnia 2016 r. W aktach rejestrowych Spółki znajduje się jednak podpisane przez Skarżącego pismo z dnia [...] stycznia 2017 r., z którego wynika, że składa rezygnację z tej funkcji z dniem [...] stycznia 2017 r. W wymienionej wyżej uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] stycznia 2017 r. wskazano, że rezygnację Skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2017 r. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego o powołaniu Skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu dokonany został w dniu [...] stycznia 2012 r., wpis o jego odwołaniu z pełnienia tej funkcji w dniu [...] marca 2017 r. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratoryjny. Funkcję Prezesa Zarządu T. O. Spółki z o. o. Skarżący pełnił zatem od dnia [...] grudnia 2011 r. do dnia [...] stycznia 2017 r.

Z uwagi na podnoszony przez Skarżącego zarzut polegający na stwierdzeniu, że termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe upływał w czasie, gdy nie pełnił już obowiązków członka Zarządu T. O. Sp. z o.o., ponieważ decyzje określające T. O. Spółce z o.o. wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. i za kwiecień 2014 r. wydane zostały przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dopiero w dniu [...] lipca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej ich wysokość. Zatem skoro zobowiązania powstały w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z dniem wyprowadzenia przez T. O. Spółka z o.o. oleju smarowego ze składu podatkowego zlokalizowanego w K. i przekazania go na teren kraju osobom nieuprawnionym,a w decyzjach wskazano, że w przypadku podatku akcyzowego za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe powstało w dniach: [...] stycznia 2014 r., a za kwiecień 2014 r. w dniach: [...] kwietnia 2014 r., terminy płatności podatku akcyzowego przypadły: za styczeń 2014 r. na dzień [...] lutego 2014 r., za kwiecień 2014 r. na dzień [...] maja 2014 r., to określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. i za kwiecień 2014 r. ww. decyzjami nie miało wpływu na terminy płatności tego podatku.

Zdaniem organu bezsporne jest, że Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu T. O. Spółka z o.o. z siedzibą w W. od dnia [...] grudnia 2011 r. do dnia [...] stycznia 2017 r., a więc pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją.

Ziściła się zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe T. O. Spółki z o.o. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy i w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Kolejną przesłanką pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji z majątki spółki w całości lub w części. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji. Możliwość nieprzystąpienia do egzekucji z jednoczesnym obowiązkiem zawiadomienia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji ustawodawca przewidział w art. 29 § 2 ww. ustawy. Jedną z przesłanek nieprzystąpienia do egzekucji jest uprawdopodobnienie przez organ egzekucyjny, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 29 § 2 pkt 2). Zważywszy, że T. O. Spółka z o.o. nie uiściła należności z tytułu podatku akcyzowego za styczeń i za kwiecień 2014 r., które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, wierzyciel – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] września 2019 r. tytuły wykonawcze obejmujące te zaległości, a następnie przekazał je zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W.. P. z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował organ pierwszej instancji, że nie przystąpił do egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym zawiadomił wierzyciela. W zawiadomieniu z dnia [...] października 2019 r. wskazano, że w toku egzekucji prowadzonej wobec T. O. Spółki z o.o. na podstawie wcześniej wystawionych tytułów wykonawczych nie ujawniono żadnego majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, co do których można by skierować skuteczną egzekucję. Ustalono, że Spółka nie posiada żadnego otwartego rachunku bankowego, nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym i nie pozostawiła majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. W takiej sytuacji, jak dalej uzasadnił organ egzekucyjny, zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, którym mowa w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niewykonalne i oczywistym jest, że uzyskanie środków pieniężnych pozwalających zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne nie będzie możliwe. Akta sprawy zawierają pismo Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r. informujące o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec T.-O. Sp. z o.o. na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, świadczące o bezskuteczności wcześniej prowadzonej egzekucji. Nie wyegzekwowano zaległości z tytułu podatku PIT za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości należności głównej [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2013 r. w wysokości należności głównej [...] zł, jak również zaległości dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Gminy w K. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Akta sprawy zawierają ponadto pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w 1 Oddział w P. z dnia października 2019 r., z którego wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od maja 2016 r. do stycznia 2018 r. w wysokości [...] zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne za ten sam okres w wysokości [...] zł. Postępowanie prowadzone celem wyegzekwowania tych zaległości okazało się jednak bezskuteczne.

W przedstawionych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełniona została zatem kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku.

Przechodząc do oceny zaistnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organ wskazał, że tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, T. O. Spółka z o.o. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r. – tj.. z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności za styczeń 2014 r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia [...] lutego 2014 r., minął z dniem [...] marca 2014 r. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Bezsporne jest, że wniosek w sprawie ogłoszenia upadłości T. O. Sp. z o.o. nie został zgłoszony. W ocenie Dyrektora Skarżący nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie uregulowała należności wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2019 r., którymi T. O. Spółce z o.o. określono wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym odpowiednio za styczeń 2014 r. i za kwiecień 2014 r. W wymienionych decyzjach wskazano, że Spółka prowadziła działalność niezgodną z prawem, a zobowiązania powstały w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z dniem wyprowadzenia przez T. O. Spółka z o.o. oleju smarowego ze składu podatkowego zlokalizowanego w K. i przekazania go na terenie kraju osobom nieuprawnionym. Organ uznał, że trudno przyjąć, aby Skarżący jako Prezes Zarządu T. O. Spółka z o.o. (pełniący w Spółce funkcję członka zarządu od [...] grudnia 2011 r. do [...] stycznia 2017 r.) nie miał wiedzy co do sposobu jej funkcjonowania. Podejmując się pełnienia funkcji w zarządzie spółki z o.o. członek zarządu powinien zapoznać się z rzeczywistą sytuacją finansową oraz prawną firmy oraz wykazywać się należytą starannością przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie ziściła się zatem również przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowej. Ponadto Skarżący nie wskazał Pan mienia T. O. Spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie wykazał, że T. O. Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości w miejscowości K., dla której Sąd Rejonowy w A. K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]. Z akt sprawy wynika jedynie, że Sąd Rejonowy w A. K. I Wydział Cywilny, pismem z dnia [...] października 2016 r. sygn. akt [...] wezwał Spółkę jako licytanta do uiszczenia reszty ceny nabycia oraz opłaty stałej od wniosku o udzielenie przybicia własności nieruchomości po rygorem utraty rękojmi i wygaśnięcia skutków przybicia. Z księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości przez Sąd Rejonowy w A. K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych nie wynika natomiast, że jej właścicielem jest T.-O. Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Także przedłożona przez Skarżącego deklaracja podatkowa VAT-7 za październik 2016 r. nie stanowi w ocenie organu dowodu, że podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie w niej wskazanej, tj. [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówił T. O. Sp. z o.o. dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, ponieważ Spółka nie przedłożyła dokumentów umożliwiających weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Nie stanowi dowodu "posiadania mienia" również sam dokument "zabezpieczenia akcyzowego". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że zabezpieczenie firmy T.-O. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł zostało rozliczone w dniu [...] stycznia 2016 r. zgodnie z wnioskiem o zarachowanie. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że nie ziściła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie obejmuje zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Organ pierwszej wskazał zaległości Spółki z innych tytułów niż podatek akcyzowy, ale jedynie dla zobrazowania sytuacji finansowej T. O. Spółka z o.o. Dane wskazane w sprawozdaniach za lata 2012-2016 były nieprawidłowe, ponieważ doszło do zaniżenia zobowiązań podatkowych, a tym samym obraz sytuacji finansowej był inny, niż wynikało z tych sprawozdań.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie ziściły się pozytywne przesłanki kreujące odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaistniały natomiast przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i jej zmianę przez odstąpienie o obciążenia odpowiedzialnością solidarną N. K. jako Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe T. O. Spółki z o.o. z siedzibą w W. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami i za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Skarżący wskazał majątek spółki pozwalający na zaspokojenie w/w zobowiązań podatkowych T. O. Spółki z o.o. z siedzibą w W.. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] lutego 2021 r., które wpłynęło do Sądu [...] lutego 2021 r., zatytułowanym "zażalenie na zarządzenie przewodniczącego w sprawie skierowania sprawy do skierowania Skargi (...) na posiedzenie niejawne" pełnomocnik Skarżącego domagała się wyznaczenia rozprawy, podczas której "skarżący miałby możliwość być przesłuchanym", a pełnomocnik i sąd "miałby możliwość zadawania skarżącemu istotnych pytań a skarżący miałby możliwość udzielania na te pytania odpowiedzi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane [...] lutego 2021 r., a ponowne zarządzenie – [...] lutego 2021 r., znajdują się ono w aktach sprawy.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ten ostatni przepis należy wyeksponować ze względu na to, że w niniejszej sprawie decyzja została uchylona ze względu na stwierdzenie przez Sąd uchybienia, które nie zostało wskazane w skardze.

Przedmiotem skargi jest decyzja o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń i kwiecień 2014 r. Organ podaje, że zobowiązania spółki w podatku akcyzowym, za które Skarżący odpowiada, wynikają z dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lipca 2019 r., wydanych wobec Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności tych należności.

Zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r., dalej: O.p.) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed (...) 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (...). Chodzi o decyzję, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego (a w konsekwencji zaległości podatkowej) podatnika, tj. spółki, za którą to zaległość ma odpowiadać osoba trzecia – w tym wypadku Skarżący, jako były członek zarządu spółki będącej podatnikiem podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej było dopuszczalne w kontekście warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi (w tym wypadku spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za które Skarżący ma odpowiadać jako osoba trzecia. Zdaniem Sądu bowiem niedostatecznie wyjaśniona została kwestia doręczenia Spółce decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lipca 2019 r. określających wysokość zobowiązań Spółki, za które to zobowiązania następnie Skarżącego obciążono odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji. Organ jest zdania, że Spółce doręczono te decyzje, zdaniem Sądu jednak kwestia skuteczności tego doręczenia została przez organ niedostatecznie wyjaśniona, a sformułowana przez organ ocena w świetle zgromadzonego materiału - nieprzekonująca. Uchybienia proceduralne w zakresie ustaleń co do tego, czy i kiedy decyzje te weszły do obrotu prawnego, oraz czy i kiedy stały się ostateczne, sprawiają, że stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia został zdaniem Sądu nienależycie ustalony i oceniony, a wątpliwości i braki w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ w zaskarżonej decyzji powołuje się na to, że zaległość podatkowa spółki obejmuje podatek akcyzowy za styczeń 2014 r. i kwiecień 2014 r. W aktach sprawy znajdują się kopie dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lipca 2019 r., którymi Spółce T. O. sp. z o.o. określono wysokość tych zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy nie ma jednak potwierdzenia ich doręczenia Spółce ani też jakiegokolwiek dowodu wskazującego na to, że Spółce kiedykolwiek prawidłowo te decyzje doręczono. Sąd powziął w tej kwestii daleko idące wątpliwości. Brak dowodu na to, że Spółce doręczono decyzje określające wysokość jej zobowiązań podatkowych, a w każdym razie brak precyzyjnego wyjaśnienia kwestii tego doręczenia, w przekonaniu Sądu stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 187 § 1 O.p.).

Przede wszystkim bowiem, w świetle zacytowanego wyżej art. 108 § 2 pkt 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęte pod warunkiem, że spółce doręczono decyzje określające przedmiot potencjalnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Z akt sprawy nie wynika, aby ten warunek doręczenia decyzji określającej spółce był spełniony, tj. aby w świetle art. 108 § 2 pkt 2 O.p. w ogóle można było wszcząć i prowadzić postępowanie wobec osoby trzeciej. Znaczenie tej kwestii umacnia treść art. 201 § 1a O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4." Zastrzeżenia wskazane w końcowym fragmencie przepisu nie mają w tym wypadku zastosowania, co oznacza, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącego Organ powinien był mieć pewność co do tego, że decyzje doręczone spółce stały się ostateczne. W przeciwnym razie postępowanie wszczęte wobec członka zarządu powinno być zawieszone i pozostawać zawieszone tak długo, aż organ zyska pewność, że decyzje te są ostateczne. Nie mając zaś pewności, że decyzje takie zostały spółce w ogóle doręczone, organ tym bardziej nie mógł mieć pewności co do tego, że stały się one ostateczne. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdza co prawda, że spółka T. O. nie odwołała się od decyzji z [...] lipca 2019 r. – samo w sobie świadczy to jednak tylko o tym, że organ uważa je za ostateczne, nie może zaś rozwiać wątpliwości Sądu co do tego, czy decyzje te zostały Spółce skutecznie doręczone. Brak wniesienia odwołania od tych decyzji sam w sobie nie świadczy o tym, że w ogóle weszły one do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p.

Kwestie te są kluczowe, bo Skarżący jako osoba trzecia (były członek zarządu) w myśl art. 107 § 1 O.p. odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, tj. w tym wypadku Spółki, w której pełnił obowiązki członka zarządu. Ponieważ nie ma pewności, czy spółce skutecznie doręczono decyzje określające wysokość jej zobowiązań, to pod znakiem zapytania stoi istnienie przedmiotu odpowiedzialności Skarżącego, tj. zaległości, za które obciążono go odpowiedzialnością w zaskarżonej do sądu decyzji. Także i na tej płaszczyźnie ujawnia się znaczenie wyjaśnienia kwestii doręczenia decyzji spółce, co umacnia Sąd w przekonaniu, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Daleko idące wątpliwości Sądu co do skutecznego doręczenia spółce T. O. decyzji określających jej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i kwiecień 2014 r. wynikają nie tylko z tego, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu ich doręczenia. Wątpliwości Sądu sięgają głębiej, a mianowicie dotyczą tego, czy doręczenie takie w ogóle było możliwe – w lipcu i sierpniu 2014 r. Z akt sprawy wynika bowiem to, że w okresie tym spółka T. O. nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania. A skoro tak – to Spółce nie można było dokonywać doręczeń, chyba że miała ustanowionego kuratora albo tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w trybie obowiązującego od [...] stycznia 2016 r. artykułu 138m § 1 O.p., zgodnie z którym "W przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd." Z zacytowanego przepisu jasno wynika, że zdaniem ustawodawcy brak organów spółki jest przeszkodą w prowadzeniu postępowania wobec niej.

Niezależnie od treści art. 138m o.p., pogląd o niemożności prowadzenia postępowania i dokonywania doręczeń spółce niemającej organów powołanych do jej reprezentacji jest ugruntowany w orzecznictwie, zob. np. wyroki NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 2727/19 oraz II FSK 2179/19. Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (tak wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II OSK 2223/10, CBOSA).

Ze znajdujących się w aktach sprawy kopii decyzji określających wydanych wobec spółki T. O. nie wynika, aby spółkę tę w postępowaniu reprezentował kurator lub tymczasowy pełnomocnik szczególny. Z akt sprawy (w szczególności odpisów z KRS) wynika natomiast, że ostatnim znanym członkiem zarządu spółki był B. D.. Uchwałą z [...] stycznia 2018 r. (k. 140-verte) jedyny członek zarządu B. D. został jednak odwołany z funkcji członka zarządu z dniem [...] stycznia 2018 r. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego z [...] kwietnia 2018 r. (k. 137), którym sąd rejestrowy odrzucił wniosek o zmianę danych dotyczących spółki w KRS - powołując się na to, że wobec odwołania jedynego członka zarządu z funkcji, które nastąpiło [...] stycznia 2018 r., Spółka nie ma organów, a zatem nie ma możliwości działania polegającej m.in. na skutecznym złożeniu wniosku do sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu. Sąd rejonowy potwierdził tym samym (pisząc o tym wprost na s. 2 postanowienia), że od odwołania B. D. (uchwałą z [...] stycznia 2018 r. – odwołano go z dniem [...] stycznia 2018 r.) spółka T. O. nie ma organów. W aktach sprawy nie ma dokumentu, z którego wynikałoby, że ktokolwiek inny został powołany do zarządu spółki na miejsce odwołanego B. D., ani że tę osobę powołano do zarządu ponownie. To, że w świetle wypisu z KRS jako członek zarządu figuruje B. D., jest oczywiste w świetle postanowienia Sądu Rejonowego, który wyjaśnił powody odrzucenia wniosku o wykreślenie zmiany wpisu dotyczącej składu organów. To, że B. D. mimo odwołania nie wykreślono z rejestru – nie znaczy jednak, że nadal był (jest) członkiem zarządu. To, że nie był już członkiem zarządu, wynika z odwołującej go uchwały z [...] stycznia 2018 r. oraz z postanowienia Sądu Rejonowego z [...] kwietnia 2018 r.

To, że w świetle wpisów widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka miała organy w momencie wydania wobec niej dwu decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym ([...] lipca 2019 r.) – nie przesądza, że miała te organy rzeczywiście. Zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek odwołania ze składu zarządu. Skuteczność odwołania z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS, zwłaszcza, że były (bo odwołany już) jedyny członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ujawnienie zmian w rejestrze – taki pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r., I SA/Gl 304/20, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

Orzecznictwo jednoznacznie wypowiada się co do tego, że skuteczność odwołania z funkcji w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III AUa 640/15), zwłaszcza, że były członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ujawnienie zmian w rejestrze. Odwołanie członka zarządu jest jednostronnym aktem spółki, skutecznym z chwilą dojścia oświadczenia złożonego przez organ (osobę) uprawniony do działania (nie mogą to być pozostali członkowie zarządu) do odwoływanego członka zarządu (tak m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., V ACa 485/18). To, że odwołanie doszło do wiadomości odwołanego B. D., jest niewątpliwe – z akt niniejszej sprawy (vide postanowienie Sądu Rejonowego z [...] kwietnia 2018 r.) wynika, że sam B. D. podpisał wniosek o jego wykreślenie z KRS. Odwołanie było zatem skuteczne. Sąd rejestrowy nie miał co do tego wątpliwości.

Brak organu uprawnionego do reprezentacji powoduje, że osoba prawna ma zdolność prawną (nie została wykreślona z odpowiedniego rejestru) ale nie może ujawnić swojej woli, a więc nie może podejmować czynności prawnych, procesowych nawet jeżeli posiada umocowanego przed utratą organów pełnomocnika. Dlatego też, zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Powyższy przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i jego dyspozycja zobowiązuje organ do odpowiedniego tj. wskazanego w nim działania. Organ nie ma swobody w zakresie jego stosowania i chcąc prowadzić postępowanie wobec spółki, nie może odstąpić od wnioskowania o powołanie kuratora. To, że spółka miała adres ([...]) nie oznacza, że dostarczane na ten adres przesyłki czy też awiza mogły wywołać skutek doręczenia, jeśli spółka nie miała organów, względnie kuratora czy pełnomocnika tymczasowego.

Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 ustawy o KRS wprowadza domniemanie prawne, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe - domniemanie to może być jednak obalone, a istotny jest stan rzeczywisty. O pełnieniu funkcji członka zarządu nie przesądza sam wpis widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym. Domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ma chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych (prowadzenie postępowania, rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji).

Dodać tylko można, że organ prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki miał wiedzę o wskazanych wyżej przez Sąd brakach w składzie organów spółki, ponieważ dokumenty dotyczące tej kwestii znajdują się w aktach niniejszej sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę nie wykracza poza granice tej sprawy formułując wątpliwości co do skuteczności doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, nie tylko z powodu braku w aktach sprawy dowodu doręczenia, ale także – a może przede wszystkim - z powodu daleko idących wątpliwości co do tego, czy spółka miała właściwą reprezentację w momencie, gdy organ podatkowy prowadził wobec niej postępowanie i doręczał decyzje z [...] lipca 2019 r. Skoro bowiem przedmiotem skargi jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, Sąd musi mieć pewność co do tego, że zaległość ta istnieje, tj. że weszły do obrotu decyzje określające spółce wysokość zobowiązań, za które Skarżący został obciążony odpowiedzialnością. Jest to kwestia kluczowa w świetle nie tylko art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., lecz także art. 201 § 1a O.p. Warunki ustanowione w tych przepisach Sąd uważa za bardzo istotne gwarancje praw osoby trzeciej, która jakkolwiek nie ma statusu strony w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika, za którego zaległości ma odpowiadać – to jednak ma prawo do tego, aby Sąd pieczołowicie zbadał, czy spełnione są ustawowe warunki odnoszące się pośrednio do tamtych postepowań. Przepisy regulujące postępowanie wobec osoby trzeciej odowłują się nie bez powodu do tego, czy spółce (tj. innemu podmiotowi, w innym postępowaniu) doręczono decyzję i czy stała się ona ostateczna.

Podkreślić należy, że z powodu wspomnianego braku legitymacji osoby trzeciej do brania udziału w postępowaniu wobec podatnika (spółki), a nawet braku dostępu do akt tamtej sprawy – osoba trzecia ma nikłe możliwości samodzielnego upewnienia się, że ustanowione na jej rzecz gwarancje wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. i art. 201 § 1a O.p. były przez organ przestrzegane. Dowody świadczące o braku uchybień w tym zakresie muszą znajdować się w aktach postępowania prowadzonego względem osoby trzeciej – tymczasem w niniejszej sprawie akta wskazują raczej na to, że wymogi wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. oraz z art. 201 § 1a O.p. nie zostały dopełnione. Sąd – nie przesądzając, czy organ istotnie naruszył art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 201 § 1a O.p. – stwierdza, że wobec istniejących w świetle akt sprawy wątpliwości co do skuteczności doręczenia spółce decyzji określających z [...] lipca 2019 r., organ naruszył art. 187 § 1 O.p. (nie zgromadziwszy wszystkich potrzebnych dowodów dotyczących skuteczności doręczenia) oraz art. 191 O.p., ponieważ mimo braku dostatecznych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym błędnie przyjął, że decyzje zostały Spółce doręczone oraz że wobec samego niewniesienia odwołań, stały się ostateczne.

Wobec wyłaniających się z akt sprawy wątpliwości, rolą organu podatkowego było zbadanie, czy Spółka była należycie reprezentowana w postępowaniu podatkowym, co przełożyło się na skuteczne doręczenie jej decyzji. Od tego uzależnione jest stwierdzenie czy decyzje wymiarowe wydane wobec Spółki (podatnika) weszły do obrotu prawnego, wywołując stosowne skutki prawne. Ustalenie i rozstrzygnięcie tego na podstawie przedstawionych Sądowi akt nie jest możliwe - stąd zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona.

Rozpatrując sprawę ponownie Organ kwestie te ponownie zbada i oceni, zwracając w szczególności uwagę na wyartykułowane wyżej wątpliwości co do składu organów spółki i wypływające z nich wątpliwości co do możliwości prowadzenia postępowania i dokonywania Spółce doręczeń w okresie, gdy wobec spółki prowadzono postępowanie wymiarowe zakończone decyzjami z [...] lipca 2019 r. oraz w czasie gdy podejmowano czynności zmierzające do ich doręczenia spółce.

Wobec tak zasadniczych wątpliwości, jakie zostały wyżej opisane, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał za niecelowe.

Niecelowe było w tej sytuacji również przeprowadzanie dowodu z załączonych do skargi dokumentów, wymienionych pod poz. 1-3, ponieważ dotyczyły one kwestii związanych z wystąpieniem przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności (wskazanie mienia Spółki), na którą Skarżący się powoływał. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ, Skarżący będzie miał możliwość złożenia ich do akt postępowania podatkowego, o ile uzna to za wskazane. Na obecnym etapie rozstrzygnięcie nie było uzależnione od tego, co – ewentualnie – miałoby z tych dokumentów wynikać.

Z kolei dokumenty wymienione pod poz. 4-10 już znajdowały się w aktach sprawy, zostały wraz z całym materiałem dowodowym przedłożone Sądowi przez organ i nie było potrzeby przeprowadzać co do nich dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Sąd przeprowadził natomiast na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z załączonego do skargi odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego z [...] sierpnia 2020 r., celem ustalenia, że nie dokonano dalszych wpisów w zakresie reprezentacji Spółki – w porównaniu do stanu wcześniejszego wynikającego z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

Z powyżej omówionych powodów, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną ich kwotę [...]zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Ponieważ w sprawach z zakresu odpowiedzialności osób trzecich pobiera się wpis stały w wysokości 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r., Dz. U. Nr 122, poz. 2193 ze zm.), zarządzono na rzecz Skarżącego zwrot nadpłaconej części wpisu sądowego.