Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 881/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Miasta R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia z dnia [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny") działając na podstawie na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Miasta R. (dalej jako "Wnioskodawca", "Gmina" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania:

- opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu, wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli),

- żywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w publicznych szkołach,

- opłaty za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji

- jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc organem władzy publicznej realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej jako "u.s.g.").

Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują jednostki budżetowe, które realizują w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jej zadania własne. Są to m.in. jednostki oświatowe - szkoły (dalej: szkoły), w skład których wchodzą oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych (dalej: oddziały) oraz przedszkola.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, ze zm.; dalej: "u.p.o."), zakładanie i prowadzenie szkół podstawowych, przedszkoli należy do zadań własnych gmin.

Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą - o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.o., dokonują (w imieniu Wnioskodawcy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty.

Wskazał, że wniosek dotyczy wyżywienia dzieci oraz personelu w przedszkolach i stołówkach szkolnych oraz opłat za duplikaty wydanych świadectw i legitymacji.

Wnioskodawca podniósł, że żywienie dzieci w przedszkolach w myśl art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm., dalej jako "u.f.z.o.") traktuje jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, które nie stanowią podstawy opodatkowania. Gmina wystawia rachunki, które nie są ujmowane w deklaracji VAT-7.

Żywienie dzieci w szkołach oraz żywienie personelu pedagogicznego w szkołach oraz przedszkolach Gmina traktuje jako należności cywilnoprawne, Gmina wystawia faktury ze stawką "zwolnione", które są ujmowane w deklaracji VAT-7.

Opłatę za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji Gmina ujmuje w deklaracji VAT-7 wystawiając fakturę ze stawką zwolnioną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienie w przedszkolu, a także opłaty dotyczące wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli), stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 u.f.z.o. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy zapewnienie żywienia dla dzieci i pracowników pedagogicznych w publicznych szkołach będące zadaniem towarzyszącym działalności dydaktycznej i wychowawczej (zgodnie z art. 106 u.p.o.) powinno być ujmowane w podatku od towarów i usług, jako zwolnione, czy powinno być wyłączone z tego podatku?

3. Czy opłatę za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji należy ująć w podatku od towarów i usług na stawce zwolnionej, czy powinno być wyłączone z tego podatku?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że żywienie dzieci w przedszkolach, w myśl art. 52 ust. 15 u.f.z.o., traktuje jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, które nie stanowią podstawy opodatkowania. Według stanowiska Wnioskodawcy opłaty z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do opłat za żywienie świadczone przez stołówkę przedszkolną dla pracowników pedagogicznych przedszkola Gmina uznała za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przedszkola w tym zakresie. Wnioskodawca uważa, że usługi te powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej, a nie cywilnoprawnej i w konsekwencji nie powinny podlegać opodatkowaniu, (poza podatkiem od towarów i usług). Wskazał na treść art. 106 ust. 1 u.p.o. i stwierdził, że żywienie dzieci w czasie pobytu w szkole i przedszkolu jest niezbędne dla ich prawidłowej edukacji i tym samym ma charakter pomocniczy do usług edukacyjnych. Wysokość opłat za wyżywienie zarówno w szkołach jak i w przedszkolach ustalane są na tych samych zasadach. Dyrektor placówki ustala wysokość opłaty w porozumieniu z organem prowadzącym. Ustalona opłata zgodnie z obowiązującymi zasadami może odpowiadać co najwyżej zwrotowi kosztów surowca, tzw. kosztu "wsadu do kotła". To, że wydawanie posiłków jest odpłatne, nie świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. Wysokość opłat za posiłki nie ma bowiem charakteru komercyjnego. Szkoła publiczna pobiera opłaty za wyżywienie i przekazuje jako zrealizowany dochód budżetowy do organu nadrzędnego (poza podatkiem od towarów i usług).

Z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają poza uczniami także nauczyciele. Gmina uważa, że zapewnienie wyżywienia nauczycielom należy ściśle uznać za świadczenie związane z opieką nad dziećmi i młodzieżą. Gmina, w tym przypadku wykonuje zadania własne, nie działa więc w charakterze podatnika VAT, ww. opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu (poza podatkiem od towarów i usług). Wskazała także, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej. Dokumenty, o których mowa, zgodnie z ustawą o systemie oświaty są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1, dalej jako "Dyrektywa") wynika, iż podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a co się z tym wiąże, ich działalność w danej sferze nie powinna podlegać podatkowi od wartości dodanej. Ponadto, pobierając opłaty Gmina nie osiąga zysku, a wysokość opłaty jest ustalona w odrębnych przepisach. Gmina uważa, że ww. opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu (poza podatkiem od towarów i usług).

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odwołał się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że z definicji zawartej w ww. przepisach wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Wyjaśnił zatem, że aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zastrzegł jednak, że nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał zatem na art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Stwierdził zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami tego podatku jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stwierdził, że konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania od wartości dodanej (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Odwołał się przy tym do orzeczenia w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza.

W konsekwencji organ interpretacyjny, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W odniesieniu do Gminy odwołał się do treści art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.s.g. Uznał zatem, że skoro - jak wskazują powołane przepisy - jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Odwołując się do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku odwołał się do brzmienia art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1, pkt 18, pkt 20, art. 8 ust. 1-3 i ust. 15, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1-5, art. 102 ust. 1 pkt 11, art. 108 u.p.o. oraz art. 52 ust. 1-3 i ust. 12 u.f.z.o. Organ interpretacyjny zauważył, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez Wnioskodawcę u.f.z.o. Regulacje wynikające z u.f.z.o. czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał zatem, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w szkołach i przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Wnioskodawcy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem pobiera on stosowną opłatę. Zdaniem organu interpretacyjnego uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Organ interpretacyjny zauważył także, że pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wskazał, że w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Stwierdził, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Zatem z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał, że z wniosku wynika, iż świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony limit godzin, żywienia dzieci oraz pracowników pedagogicznych w przedszkolach oraz żywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w publicznych szkołach - są odpłatne. Przy tym, w ocenie organu interpretacyjnego, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością, a świadczoną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedszkoli i szkół usługą. Zatem, Wnioskodawca wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie u.p.t.u. należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto podkreślił, że fakt, iż Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy, narzuconych u.s.g. w związku z ustawą o systemie oświaty oraz u.p.o. nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż gmina podmiotów prowadzących przedszkola, szkoły, czy też stołówki.

Uznał zatem, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit, wyżywienie w przedszkolu, wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji opłaty pobierane z tytułu świadczenia tych usług stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Również, w jego ocenie, zapewnienie żywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w publicznych szkołach będące zadaniem towarzyszącym działalności dydaktycznej i wychowawczej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania czynności wydawania duplikatu świadectwa i legitymacji, stwierdził, że okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r. poz. 1481, z późn. zm., dalej jako "u.s.o") oraz § 24 ust. 1 i ust. 2, § 29 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1700 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). Organ interpretacyjny przypomniał, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - szkół) - również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod wnioskodawcę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tak więc świadczenie przez niego usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o u.p.t.u. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy. W konsekwencji ww. czynności wykonywane przez Gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1056/17.

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od podatku usług żywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w publicznych szkołach oraz opłat za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji, organ wskazał na treść art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 1 i pkt 2 oraz art. art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. Zaznaczył, że zarówno w treści u.p.t.u., jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. Wskazał na treść art. art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 i ust. 17 u.p.t.u. Stwierdził zatem, że z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Zwrócił uwagę, że uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Wyjaśnił, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższego wynika, że funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki. Zatem usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki oświatowej (szkoły) na rzecz uczniów korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. Również usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla pracowników pedagogicznych należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te również korzystają ze zwolnienia od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a tej ustawy. Z kolei usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych również są usługami ściśle związanymi w zakresie edukacji, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności edukacyjnej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. Zatem usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za które pobierane są opłaty korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług w zakresie edukacji.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy konsekwentnie do powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że usługi żywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w publicznych szkołach oraz wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji powinny być ujmowane jako zwolnione.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił:

l. Naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej indywidualnej interpretacji, tj.:

a) Art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem VAT z tytułu realizacji opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu, wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli), żywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w publicznych szkołach, a także pobierania opłat za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji, podczas gdy Skarżący realizując powyższe zadania realizuje zadania własne, nie wykonuje działalności gospodarczej i nie występuje tym samym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

b) Art. 13 ust. 1 dyrektywy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący realizujący opiekę nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu, wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkolu (nauczycieli), żywienia dzieci i pracowników pedagogicznych w publicznych szkołach, a także pobierania opłat za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji działa na podstawie stosunku cywilnoprawnego, podczas gdy realizując powyższe zadania wykonuje swoje zadania działa jako organ władzy publicznej, które są realizacją które są realizacją zadań nałożonych przez przepisy powszechnie obowiązujące.

2. Naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14 h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego, w szczególności wobec braku analizy orzecznictwa sądów administracyjnych.

Tym samym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni u.p.t.u. oraz Dyrektywy, co doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej niezgodnej z obowiązującymi przepisami, a także pozostającej w opozycji do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego wypełniając obowiązki wynikające z przepisów, gmina realizująca tak zwane zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki na dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Istotnym czynnikiem determinującym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej lub działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy tez działa jak przedsiębiorca. W ocenie Skarżącego opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie są ustalane dowolnie na zasadzie swobody zawierania umów i nie pokrywają wszystkich kosztów ponoszonych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Trudno zatem uznać, iż opłaty te mają charakter komercyjny. Bez wątpienia, gdyby opłaty te były ustalane przez przedsiębiorcę, który prowadzi działalność gospodarczą na ogólnych zasadach byłyby zdecydowanie wyższe i zmierzałyby nie tylko do pełnego pokrycia kosztów, ale i do uzyskania z tego tytułu dochodu.

Autor skargi wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt l SA/Ke 369/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2019 r., sygn. akt l SA/Gd 1515/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt l SA/Łd 94/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt l SA/Ol 386/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt l SA/Wr 628/18 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15.

Wskazał także, że literalne brzmienie art. 52 ust. 15 u.f.z.o. wprost wskazuje na intencję ustawodawcy, zgodnie z którą roszczenia z tytułu opłat za pobyt i żywienie w przedszkolu nie mają charakteru cywilnoprawnego.

Skarżący podniósł, iż również w zakresie zagadnienia opłaty za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji trudno uznać jakoby publiczne szkoły miały działać jako podatnicy podatku od towarów i usług. Trudno przyjąć, iż gmina ma jakąkolwiek swobodę w zakresie wydawania dokumentów, wobec faktu, iż jest ona do tego ustawowo zobligowana. Również odpłatność za dokonanie takiej czynności jest uregulowana wprost w przepisach i jest uniezależniona od zasady swobody umów w stosunkach obligacyjnych. Odwołał się przy tym do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt l SA/Gd 971/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt l SA/Wr 715/18, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt lll SA/Gl 151/18.

Stwierdził, że zaprezentowane przez niego stanowisko pozostaje również w zgodzie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w szczególności w zakresie wykładni art. 13 ust. 1 dyrektywy. Dokonanie analizy orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosków, zgodnie z którym art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji, w której podmiot mający status organu władzy publicznej wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zdań nałożonych na ten organ przepisami praw, do których realizacji został on powołany.

W ocenie autora skargi, w zakresie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca występuje jako organ władzy publicznej, który realizuje powierzone zadania własne. Co więcej, realizacja tych zadań nie następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w zakresie odpłatności co do zasady nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach określonego stosunku prawnego. Wskazano także na wydaną w dniu 10 czerwca 2020 r. interpretację ogólną Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, że spór zawisły w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług działań Gminy w zakresie sprawowania opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, wyżywienia dzieci i pedagogów w ramach ich pobytu w przedszkolu oraz w szkole, a także wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które to usługi Gmina pobiera opłaty.

Wskazać zatem należy, że powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18, Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że w jego wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA: z 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17 czy z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd.

Otóż zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy także zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest zatem treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem uznanie, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych gminy należy m.in., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Istotnym jest również i to, że w świetle art. 52 ust. 1 i 2 u.f.z.o. to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o.; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.o. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego. Jednocześnie stosownie do treści art. 106 ust. 1 - 6 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że zarówno pobierając opłaty za pobyt dzieci ponad limit czy sprzedając obiady w stołówce przedszkolnej, szkolnej czy w zespole szkolno-przedszkolnym na podstawie u.p.o. Gmina realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Jednocześnie pobierane opłaty, co wynika z treści wniosku, nie mają zatem charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Jednocześnie maksymalna opłata za pobyt dziecka ponad limit została określona ustawowo (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Opłaty te mają przy tym charakter opłaty publicznoprawnej, co wynika wprost z art. 52 ust. 15 u.f.z.o.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że Gmina działa w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), a stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18, że "prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiąże się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji".

Analogicznie należy ocenić kwestię wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych za odpłatnością. Czynności polegające na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wbrew bowiem stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, nie mają charakteru czynności cywilnoprawnych. Odpłatne wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie jest wykonywane na podstawie umów cywilnych. Przypomnieć należy, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie spraw edukacji mieszczą się w zakresie jej zadań własnych, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Jednocześnie zasady wydawania dokumentów w postaci duplikatów świadectw i legitymacji uregulowane zostały w art. art. 11 ust. 1 u.s.o. Z przepisu tego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Natomiast według art. 11 ust. 2 u.s.o., minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. W § 23 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu. W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Odnotowania przy tym wymaga, że już w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Błędne jest przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty tych dokumentów, Gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13). Wynagrodzenie za przedstawione działania Gminy (działającej za pośrednictwem placówki oświatowej) jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu". Również ten pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Ostatecznie należy dostrzec i to, że w dniu w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami. W nterpretacji tej wskazano, że "W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.

Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych - ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Stosownie do treści art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe7, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i placówki publiczne. Ustawa ta określa czynności, które powinny być wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego (jednostki organizacyjne utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego) prowadzące jednostki oświatowe.

Do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy - Prawo oświatowe. Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa8. Dodać należy, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego" i dalej "Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań".

Zatem wydając ww. interpretację ogólną również Minister Finansów stanął na stanowisku, że czynności takie, jak we wskazanym wniosku, stanowią czynności objęte dyspozycją art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepis prawa materialnego, a to art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazanej w wyroku wykładni przepisów prawa.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 680 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego i kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 poz. 1800 ze zm.).