Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2925/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja, lipiec, sierpień, październik 2011 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3 163 zł (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec B. S.A. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca lub Spółka w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r.

Pismem z dnia 20 lutego 2012r. organ kontroli skarbowej poinformował Spółkę o braku obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w związku z prowadzonym śledztwem przez Prokuraturę Apelacyjną w W. w sprawie sygn. akt [...].

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej ustawa o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne zakończono decyzją z dnia [...] grudnia 2012r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca 2011r., za maj 2011 r., za lipiec i sierpień 2011r. oraz za październik 2011r. a także określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2011r. Spółka odliczyła podatek naliczony z 9 faktur VAT wystawionych przez firmę W. H. M. tytułem świadczenia usług doradczych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, iż umowy dotyczące świadczenia usług doradczych oraz faktury VAT dotyczące tych usług nie były podpisane przez H. M., zaś usługi objęte tymi fakturami nie były wykonywane przez H. M.. Powyższe oparto na m. in. na zeznaniach H. M. oraz A. M., z których wynika, iż A. M., wykorzystując firmę W. H. M., podpisywał umowy oraz wystawiał i podpisywał faktury VAT jako H. M.. Wszystkie zaś usługi doradcze w ramach W. wykonywał A. M..

Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, iż A. M. zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, firmowane przez W. H. M..

Stosownie zaś do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, faktury niemające odzwierciedlenia w rzeczywiście dokonanych przez wystawcę czynnościach, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ kontroli skarbowej, wskazał, iż prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. IJ. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej O.p. w związku z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 191 oraz w związku z przepisem art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie, gdyż organ nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do wydania błędnej decyzji, która narusza przepisy prawa materialnego wymienione w punkcie trzecim i czwartym poniżej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści;

- art. 86 ust. 1 w związku z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że faktury wystawione w 2011r. na rzecz Spółki przez jej kontrahenta - firmę W. H. M., dokumentują usługi doradcze, które nie zostały przez nią wykonane.

Uzasadniając zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego Skarżąca podkreśliła, iż organ kontroli skarbowej dokonał rażąco selektywnej, powierzchownej i subiektywnej oceny materiału dowodowego z całkowitym pominięciem obowiązujących realiów i dopuszczalnych sposobów wykonywania usług w obrocie gospodarczym, której celem było udowodnienie z góry założonej tezy, że przedmiotowe faktury są fikcyjne i nie dokumentują zaistniałych zdarzeń gospodarczych i która polegała głównie na wybiórczej analizie zeznań wybranych świadków. Skarżąca wskazała, iż fakt, że usługi doradcze nie były wykonywane osobiście przez H. M., nie uzasadnia dokonanej przez organ l instancji oceny, iż nie dokumentują one prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Ani bowiem przepisy prawa cywilnego, ani umowa między Spółką a firmą W. nie zobowiązywała H. M. do osobistego wykonywania usług. Skarżąca wskazała, iż poszczególne zlecenia w ramach umowy, jako podwykonawca firmy W., realizował A. M. na podstawie umowy zawartej per facta concludentia. Ponadto podkreśliła, iż żaden przepis prawa, jak również żaden zapis umowy, nie wprowadzają obowiązku aby upoważnienie do podwykonawstwa usług doradczych przybrało jakąś formę szczególną. Spółka nie miała również obowiązku badania zasad i form współpracy pomiędzy firmą W. a A. M..

Spółka argumentowała, iż w związku z brakiem osobistego wykonywania czynności przez właściciela firmy W. nie można przyjąć braku rzeczywistego wykonywania przez nią umowy. W firmie W. istniał podział obowiązków polegający na tym, że część zadań była zlecana podwykonawcy. Wykonanie zaś usług doradczych w imieniu firmy przez podwykonawcę należy uznać za wykonanie tych usług przez samą firmę.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu traktowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i subiektywny, nie poddanie go kompleksowej i obiektywnej ocenie, w szczególności poprzez posłużenie się wyrwanymi z kontekstu zeznaniami i dowodami, które mają pasować do z góry założonej tezy, że firma W. wystawiała puste faktury w związku z fikcyjnymi usługami doradczymi. Wskazała na niedokonanie oceny zeznań L. M., który potwierdził, że usługi doradcze były faktycznie wykonywane, a osobą która je wykonywała w imieniu firmy W. był A. M. oraz na brak odniesienia się organu do zeznań A. M. z dnia 6 grudnia 2012r., w których zakwestionował treść protokołu przesłuchania z dnia 31 maja 2012r. przeprowadzonego w postępowaniu karnym.

Skarżąca podważyła możliwość wykorzystania jako dowód zeznań składanych przez A. M. jako podejrzanego w postępowaniu karnym, gdyż jej zdaniem zostały one złożone w warunkach uniemożliwiających swobodę wypowiedzi. Natomiast w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej A. M. wystąpił w charakterze świadka, będąc zobowiązanym do zeznawania prawdy pod groźbą kary pozbawienia wolności za fałszywe zeznania. Dlatego też, w opinii Spółki, tylko zeznania złożone przez A. M. przed organem kontroli skarbowej powinny być ocenione jako wiarygodne, zaś należy odmówić mocy dowodowej wyciągom z protokołów wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym.

Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób sprzeczny z art. 187 § 1 O.p., który nakazuje zebrać kompletny materiał dowodowy w sprawie. W przekonaniu Spółki, aby dokonać prawidłowej i kompletnej oceny, czy usługi zostały wykonane przez firmę W., konieczne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka M. C. na okoliczność wykonywania umowy przez podwykonawcę A. M. oraz dołączenie do materiału dowodowego dowodu z "miesięcznego zestawienia wykonanych usług w 2011r. zgodnie z warunkami umowy z dnia 1 kwietnia 2009r.", dowodu z umowy z dnia 1 kwietnia 2009r., zestawienia korespondencji e-mailowej pomiędzy Skarżącą a firmą W. oraz dowodów z deklaracji VAT i PIT składanych przez firmę W..

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p., wskazując, iż organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podniosła, iż pojęcie "pustych faktur" używane w uzasadnieniu decyzji jest całkowicie nieuzasadnione, gdyż puste faktury występują wtedy, gdy podatnicy dokumentują fakturą VAT czynność niemającą w istocie miejsca, czyli takie, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uniemożliwiający podatnikom odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane odnosi się do dokumentów, które wykazują należność VAT w sytuacji gdy podatnik nie otrzymał usługi lub też nie zrealizowano na jego rzecz dostawy. Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie skoro firma W. wykonała na rzecz B. usługi za pośrednictwem wynajętej do tego celu osoby, a fakt wykonania tych usług nie budzi wątpliwości, to ww. przepis nie może być przyjęty jako podstawa do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Jak wskazuje Skarżący, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach w sprawach C-342/87 Genius Holding, C-454/98 Schmeink & Cofreth AG, C- 78/02 M. Karageorgou, C-566/07 Stadeco BV, C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, C- 439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recycling SPRL, zajął stanowisko, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są następujące przesłanki:

- dostawa towaru została wykonana lub usługa wyświadczona,

- podatnik ma fakturę lub inny dokument mogący zgodnie z krajowymi przepisami służyć jako faktura.

Ponadto w swoim orzecznictwie ETS formułuje również wnioski dotyczące oceny podatnika, którego kontrahent okazał się nierzetelny, stwierdzając, iż podatnika mogą dotknąć sankcje wyłącznie wtedy gdy podatnik miał świadomość, iż transakcja jest realizowana w celu niezgodnym z prawem, tj. że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dana transakcja była dokonywana w celu oszustwa. Skarżąca zaznaczyła, iż w przedmiotowym przypadku umowa wykonywana była przez firmę W. zgodnie z prawem, firma W. nie dopuściła się w związku z transakcją ze Skarżącą oszustwa podatkowego. Jednocześnie w żadnym wypadku nie można zarzucić osobom działającym w po stronie Spółki jakiejkolwiek świadomości niezgodnego z prawem działania przez firmę W., co wynika z dowodów zebranych w sprawie.

Spółka odwołała się do orzeczenia ETS w sprawie C-255/02 Halifax plc, w którym Trybunał potwierdził brak prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Przy czym dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest aby transakcje, pomimo spełnienia przesłanek formalnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżąca zaznaczyła, iż zawarcie umowy przez Spółkę z firmą W. nie prowadziło do otrzymania przez żaden z tych podmiotów jakiejkolwiek korzyści podatkowej ani nie miało na celu jej uzyskania. W szczególności podatek wykazany przez Spółkę jako podatek naliczony był podatkiem należnym w firmie W. i został przez nią odprowadzony do urzędu skarbowego.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2013r w sprawie stanowiska UKS w W. zawartego w arkuszu odwoławczym, podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu oraz argumentację w nim zawartą.

Skarżąca podniosła, iż A. M. działał w imieniu W. za pełną zgodą i poparciem H. M.. Ze względu na dorozumiane pełnomocnictwo A. M. miał pełną legitymację do działania w imieniu i na rzecz W., podpisywania umów, zaciągania zobowiązań i wykonywania zleceń. W ocenie Skarżącej firma W. H. M. miała pełną świadomość, że A. M. działa w jej imieniu, czego potwierdzeniem jest fakt, iż wynagrodzenie za wykonane usługi wpływało na rachunek bankowy założony na firmę W., a H. M. deklarował osiągnięte przychody z działalności gospodarczej zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym świadczenie usług miało miejsce i zachodziło pomiędzy firmą W. a Skarżącą. Zgodnie z orzecznictwem ETS prawo do odliczenia dotyczy tych czynności, które zostały faktycznie dokonane. W niektórych zaś sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Spółka nie musiała mieć świadomości odnośnie relacji łączących W. z A. M., zaś podejmowane przez te podmioty działania nie zmierzały do popełnienia oszustwa podatkowego i zaniżenia należności budżetu państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż co do zasady usługi doradcze w zakresie informatyki zostały na rzecz Spółki zrealizowane na co wskazuje treść wyjaśnień Spółki, zeznań jej przedstawicieli, zeznań i wyjaśnień A. M. (faktycznie wykonującego wszelkie czynności w ramach tych usług), treść ,,Miesięcznych zestawień wykonanych usług", fakt dokonania płatności.

Zdaniem Organu w oparciu o powyżej przedstawione dowody nie można uznać, że usługi te zostały wykonane w imieniu wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. W. H. M.. Organ podkreślił, iż niewątpliwie usług tych nie wykonał osobiście sam przedsiębiorca – H. M.. Organ zaznaczył, iż w świetle postanowień umów stanowiących podstawę świadczenia tych usług nie było to nawet konieczne dla ich realizacji. W umowach tych dopuszczono bowiem możliwość korzystania z podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nieuzasadnione uznał stanowisko Skarżącej, że takim podwykonawcą był właśnie A. M., faktycznie wykonujący usługi.

Organ zauważył, że A. M. nie był nigdy pracownikiem W. (podmiot ten nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników). A. M. nie prowadził też żadnej formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, bowiem stały temu na przeszkodzie jego obowiązki służbowe jako funkcjonariusza publicznego. W ocenie Organu wbrew stanowisku Strony brak jest również podstaw do uznania, że A. M. posiadał upoważnienie do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu W..

Organ zaznaczył, że A. M. nie tylko świadczył przedmiotowe usługi doradcze na rzecz Spółki, ale również podpisywał umowy o świadczenie usług oraz wystawiał i podpisywał sporne faktury, opatrując te dokumenty odciskiem pieczęci tzw. nagłówkowej o treści " W." oraz odciskiem pieczęci imiennej o treści "Właściciel H. M.", na którym składał odręczny podpis o treści "M.". Organ zauważył, iż na powyższe działania wskazał sam H. M. w toku przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 21 maja 2012 r., a także A. M. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 31 maja 2012 r., przeprowadzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w W. pod sygn. [...].

Organ podkreślił, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, iż powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza w żadnej mierze sformułowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Organ uznał, iż na ocenę wiarygodności wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego nie wpływa ponadto sugerowana przez Stronę okoliczność, iż nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy i służą realizacji prawa do obrony.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej, w postępowaniu podatkowym nie ma dowodów słabszych i mocniejszych. Organ wyjaśnił, iż wyjaśnienia oskarżonego, czy zeznania świadka zawarte w protokole ich przesłuchania mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, znaczenie informacji przekazanych przez A. M. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz późniejszego przesłuchania w charakterze świadka stwierdził, że złożone pierwotnie wyjaśnienia są spójne pod względem treści z innymi dowodami (tj. z protokołami przesłuchania w charakterze świadków: H. M. oraz L. M.). Organ zauważył, iż w toku powtórnego przesłuchania w dniu 6 grudnia 2012 r. A. M. co do zasady nie zmienił treści swoich wcześniejszych wyjaśnień (nie potwierdził podanych wcześniej informacji, ani też im nie zaprzeczył), wskazując jedynie na subiektywną ocenę okoliczności, w których zostały one złożone (zastosowanie środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania). W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zachodzą podstawy do odrzucenia jako dowodu w przedmiotowej sprawie wyjaśnień ww. osoby złożonych w charakterze podejrzanego, tym bardziej, że znajdują one potwierdzenie i uzupełnienie w innych dowodach.

Organ stwierdził, iż z całokształtu materiału dowodowego bezspornie wynika, że działalność gospodarcza pod firmą "W." została założona przez H. M. na prośbę A. M. (prywatnie - syna H. M.). Poza wykonaniem czynności związanych z organizacją tej działalności (rejestracja, założenie rachunku bankowego), sporadycznymi kontaktami z biurem rachunkowym, H. M. nie wykonywał w jej ramach żadnych czynności mających na celu zrealizowanie jakichkolwiek założeń gospodarczych. Według jego wiedzy były jednak świadczone usługi doradcze przez jego syna – A. M., występującego pod firmą W. H. M.. H. M. udostępnił synowi swoją pieczątkę imienną, którą ten ostatni się posługiwał, wystawiając dokumenty zawierające dane W. (np. umowy, faktury, sprawozdania z wykonanych prac). H. M. nie wskazał przy tym na fakt udzielenia synowi pełnomocnictwa, czy też innego rodzaju umocowania dla A. M. do podejmowania jakichkolwiek czynności, czy to w zakresie reprezentacji, czy też prowadzenia spraw związanych z funkcjonowaniem W. H. M..

Organ wskazał, iż dysponowania takim pełnomocnictwem (umocowaniem) nie potwierdził również w sposób jednoznaczny A. M.. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w ogóle nie wspominał on o takiej okoliczności. Natomiast w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 6 grudnia 2012 r. ww. wyraził jedynie przypuszczenie co do istnienia umocowania w powyższym zakresie.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zestawieniu z brakiem jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na istnienie umocowania dla A. M. do działania w imieniu W., nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju umocowanie istniało. Organ stwierdził, iż wbrew stanowisku Strony nie wynika to również z treści zeznań H. M. oraz L. M., wskazujących jedynie na okoliczność faktycznego świadczenia usług przez A. M..

Organ zauważył, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy A. M. pełnił nie tylko rolę faktycznego wykonawcy usług, ale również zawierał umowy stanowiące podstawę wykonania tych usług oraz wystawiał i podpisywał faktury mające dokumentować ich wykonanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tak opisany szeroki zakres działań podejmowanych przez A. M., występującego rzekomo w imieniu W. H. M. sprowadzał się de facto do prowadzenia działalności przez ten podmiot. Wskazał, iż zgodnie zaś z treścią art. 99 § 2 w związku i art. 98 zdanie pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), pełnomocnictwo ogólne (tj. obejmujące umocowanie do czynności zwykłego zarządu) powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. W przedmiotowej sprawie, w świetle wyjaśnień A. M. z dnia 6 grudnia 2012r. i H. M. z dnia 21 maja 2012r., istnienie tego rodzaju dokumentu nie zostało wykazane przez kontrahentów Strony. Organ za chybione uznał argumenty o dopuszczalności uznania istnienia pełnomocnictwa dorozumianego w przedmiotowej sprawie. Ponadto za gołosłowne uznał twierdzenia o istnieniu jakiegokolwiek umocowania stanowiącego prawnie skuteczną podstawę działań A. M. w imieniu W. H. M..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do procederu określanego mianem firmanctwa. Zauważył, że w wyjaśnieniach złożonych w charakterze podejrzanego w dniach 8 marca 2012r. i 31 maja 2012 r. A. M. opisał okoliczności związane z powstaniem W. H. M.. Wskazał on wprost, iż motywem założenia ww. firmy przez jego ojca był fakt, że zaistniała potrzeba przekształcenia charakteru jego dotychczasowej współpracy ze Stroną na kontakty pomiędzy dwoma przedsiębiorcami. A. M. od pewnego czasu świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze polegające na opracowywaniu ekspertyz, opinii i opracowań w zakresie bezpieczeństwa systemów informatycznych. Czynności te były jednak wykonywane przez niego jako osobę fizyczną, a nie przedsiębiorcę i w związku z tym dokumentowane rachunkami, a nie fakturami. Ponieważ A. M., jako funkcjonariusz publiczny, nie mógł sam prowadzić działalności gospodarczej, zwrócił się do ojca z prośbą o zarejestrowanie takiej działalności. Pomimo zatem, że formalnie W. była firmą zarejestrowaną na H. M., wszelka aktywność tego podmiotu była prowadzona przez A. M.. W ocenie Organu nie można przy tym uznać, że ten ostatni działał w imieniu W. H. M., ponieważ nie posiadał do tego żadnego umocowania. W konsekwencji przyjął, że A. M. działał we własnym imieniu w kontaktach z osobami trzecimi i organami pozorując jedynie, że wykonywane przez niego czynności stanowią działalność W. H. M. (np. posługiwał się pieczęciami ww. przedsiębiorcy).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób należyty. Zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy wskazuje na prawidłowy sposób ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Poszczególne fakty zostały ustalone przy wykorzystaniu kilku różnych środków dowodowych. Zdaniem Organu nie zachodzi potrzeba dodatkowego uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wnioskowany w odwołaniu przez pełnomocnika Strony.

Według Organu nie można przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy, iż pod firmą W. H. M. faktyczną działalność wykonywał A. M.. W ocenie organu potwierdzają to przede wszystkim wyjaśnienia A. M. z dnia 8 marca 2012r. i 31 maja 2012r., w których wskazywał na okoliczności założenia W. oraz zawarte w aktach sprawy inne dokumenty dotyczące realizacji przedmiotowych usług, w szczególności gdy z zestawienia adresów rnaii (załączone do odwołania) wynika, że kontakty w związku z realizacją umów miały miejsce wyłącznie z A. M., a faktury, umowy i miesięczne zestawienia wykonanych usług sygnowane były przez W. H. M.. W ocenie Organu mało prawdopodobna jest bowiem, aby profesjonalnie działający uczestnik obrotu gospodarczego (a za takiego należy zdaniem Organu uznać Skarżącą) zawarł umowę o świadczenie wysoce specjalistycznych usług doradczych z całkowicie nieznanym podmiotem gospodarczym, z którym dotychczas nigdy nie współpracował. Tymczasem analogiczne usługi wykonywane były na rzecz Spółki na podstawie umów o dzieło przez osobę fizyczną – A. M.. W związku z powyższym stwierdził, iż od samego początku Skarżąca wiedziała o tym, że W. H. M. będzie firmowała faktyczną działalność A. M.. Zaznaczył, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 188 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT i PIT składanych przez Firmę W. H. M. za rok podatkowy 2011 na okoliczność nieuszczuplenia należności podatkowych przez Firmę W., podczas gdy okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w szczególności czy oprócz spełnienia przesłanki podmiotowej czynu zabronionego firmanctwa, o którym mowa w art. 51 KKS, doszło również do spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. "narażenia podatku na uszczuplenie" ;

- art. 86 ust. 1 w zw. z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez Firmę W. stanowią faktury "puste", niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania powyższych zarzutów za bezzasadne, zaskarżonej Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 213 § 2 O.p. poprzez niesprostowanie w Decyzji z urzędu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. o numerze [...] w zakresie w jakim określono w niej zobowiązanie w VAT za miesiąc sierpień 2011 r. w wysokości 333.857,00 PLN (słownie trzysta trzydzieści trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt siedem złotych), podczas gdy przedmiotowa kwota powinna zostać zakwalifikowana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zwróciła uwagę na bezzasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z deklaracji VAT i PIT składanych przez firmę W. H. M.. Zdaniem Skarżącej, przeprowadzenie tego dowodu, na okoliczność nieuszczuplenia należności podatkowych przez W., jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Skarżącej wypełnienie przesłanki podmiotowej przestępstwa karno-skarbowego firmanctwa o którym mowa w art. 55 k.k.s. nie jest wystarczające dla stwierdzenia, iż doszło do jego popełnienia. Zaznaczyła, iż w materiale dowodowym nie znalazła się bowiem informacja o uszczupleniu podatku przez firmę W. H. M., czy też przez A. M.. W opinii Skarżącej, skoro Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że działalność gospodarczą w zakresie usług doradczych na rzecz Spółki prowadził wyłącznie A. M., a więc faktury wystawione przez W. H. M. były puste i Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku z tych faktur, to przeprowadzenie dowodu z deklaracji składanych przez H. M. jest kluczowe dla udowodnienia, że do zaniżenia podatku nie doszło. Ponadto podniosła, iż sam H. M. zeznał, że w związku z działalnością W. H. M. odprowadzał podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne.

Skarżąca podniosła, że z pustymi fakturami mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy podatnicy dokumentują fakturą VAT czynność niemającą w istocie miejsca, czyli są to takie faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uniemożliwia zaś podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Według Skarżącej skoro zatem A. M. wykonał na rzecz Spółki rzeczywiste usługi, a ten fakt wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, to powyższy przepis nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym organy podatkowe niesłusznie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę W. H. M..

Skarżąca podkreśliła, iż z aktualnego orzecznictwa ETS (np. orzeczenia z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z dnia 6. grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11) wynika, że możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wiąże się z faktem popełnienia oszustwa podatkowego przez wystawcę faktury, a w szczególności doprowadzenia do zaniżenia podatku i świadomości podatnika w zakresie popełniania takiego oszustwa podatkowego przez wystawcę faktury.

Zdaniem Spółki, nie każdy przypadek firmanctwa musi mieć na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a to do organu podatkowego należało ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy celem firmanctwa było uszczuplenie dochodów podatkowych, a więc oszustwo podatkowe. W ocenie Skarżącej materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że umowa była rozliczana dla celów podatkowych przez W. H. M. niezgodnie z prawem, niezależnie od niespornego ustalenia, że osobą faktycznie świadczącą usługi dla Spółki był A. M..

Według Skarżącej, jeśli więc w okolicznościach będących przedmiotem niniejszej sprawy, po stronie A. M. i H. M. zaistnienie przesłanki podmiotowej firmanctwa było uwarunkowane innymi pobudkami niż uszczuplenie podatku, zaś okoliczności sprawy wskazują, że do zaniżenia jakiegokolwiek podatku nie doszło, to nie można skutecznie pozbawiać podatnika praw do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z powodu udowodnionego firmanctwa.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 213 § 2 O.p. podniosła, iż Dyrektor powinien w Decyzji dokonać sprostowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w trybie art. 213 § 2 O.p.

Spółka zanaczyła, iż sam Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w arkuszu adwoławczym z dnia 22 stycznia 2013 r. wskazał na potrzebę sprostowania decyzji na str. 7 przedmiotowego arkusza i wyjaśnił, jaki błąd popełnił na etapie wydawania decyzji w pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącej, w wydanej decyzji doszło do zawyżenia określonego przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2011 r. o kwotę 333.857,00 PLN, a w konsekwencji do zawyżenia o tę kwotę całkowitej wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego za rok 2011.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał na uwadze, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT i PIT składanych przez firmę W. H. M. za rok podatkowy 2011 na okoliczność nieuszczuplenia należności podatkowych przez firmę Wera Consulting, podczas gdy okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, podkreślić należy, że art. 180 O.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast, przepis art.187 § 1 O.p. stwierdza, że organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy. Organ ma więc obowiązek z jednej strony podjęcia wszelkich działań, ale z drugiej strony jest on ograniczony do działań niezbędnych, a więc takich których dokonanie jest konieczne do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Z przepisu tego wynika, że ciężar dowodu ciąży na organie, który działając z urzędu jest zobowiązany podejmować wszelkie czynności dowodowe służące prawidłowemu rozstrzygnięciu sprawy niezależnie, czy czynność ma zostać przeprowadzona w interesie podatnika czy Skarbu Państwa. Rzeczą organu jest przeprowadzenie wszelkich czynności dowodowych jeżeli są one niezbędne dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły regulujące kwestię prowadzenia postępowania dowodowego Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organy przeprowadziły je w sposób prawidłowy i uzyskały wszystkie dowody, których uzyskanie było możliwe, a zarazem konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, zeznania H. M. są spójne logiczne i niesprzeczne z zeznaniami A. M., który zeznał, że nie tylko świadczył usługi doradcze na rzecz Spółki, ale również podpisywał umowy o świadczenie usług oraz wystawiał i podpisywał sporne faktury, opatrując te dokumenty odciskiem pieczęci tzw. nagłówkowej o treści "W." oraz odciskiem pieczęci imiennej o treści "Właściciel H. M.", na którym składał odręczny podpis o treści "M.". Świadek A. M. zeznał również, iż zwrócił się do ojca z prośbą o zarejestrowanie takiej działalności. Pomimo zatem, że formalnie "W." była firmą zarejestrowaną na H. M., wszelka aktywność tego podmiotu była prowadzona przez niego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż z akt sprawy wynika, że firmę "W." otworzono z uwagi na fakt, że zaistniała potrzeba przekształcenia charakteru dotychczasowej współpracy A. M. ze Skarżącą na kontakty pomiędzy dwoma przedsiębiorcami. A. M. był funkcjonariuszem publicznym, jak również był zatrudniony w [...] (był funkcjonariuszem), nie mógł zatem sam prowadzić działalności gospodarczej. Mógł natomiast za zgodę przełożonych wykonywać prace na rzecz Skarżącej i dokumentować te czynności rachunkami, a nie fakturami, co też również czynił.

Wbrew stanowisku Skarżącej, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zaprezentował tezy o popełnieniu przestępstwa karnoskarbowego firmanctwa. Sąd zauważa, iż ma rację organ odwoławczy podnosząc w odpowiedzi na skargę, że w kontekście przedmiotowej sprawy rozpatrywane było samo zjawisko firmanctwa, jako posługiwania się przez określoną osobę danymi innej osoby (innego podmiotu) w celu zatajenia, z różnych pobudek, faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub rozmiarów tej działalności. Organy podatkowe obu instancji nie rozważały zaś w kontekście niniejszej sprawy firmanctwa jako czynu zabronionego, gdyż poza zakresem postępowania podatkowego pozostaje ustalenie wystąpienia znamion przestępstwa karnego skarbowego.

Skarżąca, obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparła na fakcie posiadania dokumentów m.in. faktur, przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę "W." H. M., oraz na fakcie braku uszczupleniu podatku przez ww. firmę, czy też przez A. M.. Skarżąca stanęła na stanowisku, że przeprowadzenie dowodu z deklaracji składanych przez H. M. jest więc kluczowe dla udowodnienia, że do zaniżenia podatku nie doszło.

Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że w przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest aby faktura odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Z kolei w niniejszej sprawie jest bezsporne, nie neguje tego faktu także Skarżąca, iż firma H. M. nie wykonała specjalistycznych usług doradczych, wykonał je A. M..

Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził w odpowiedzi na skargę, że przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowych składanych przez "W." H. M. nie przyczyni się w żaden sposób do ustalenia, kto rzeczywiście wykonywał usługi udokumentowane spornymi fakturami, albowiem okoliczności, że "W." H. M. wykazała sprzedaż przedmiotowych usług i podatek należny z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 i przychód z tej sprzedaży w zeznaniu rocznym PIT nie potwierdza, że to właśnie ten podmiot przedmiotowe usługi wykonał. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. za nieusprawiedliwiony.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o VAT przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2011) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Tym bardziej nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego z faktur, co do których nie ma dowodów, że dotyczą czynności rzeczywiście dokonanych.

W ocenie Sądu, z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Ewentualne badanie dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, w okolicznościach tej sprawy, nie jest potrzebne, skoro organy zasadnie ustaliły, że pod firmą "W." H. M. faktyczną działalność wykonywał A. M..

Jak już wskazano powyżej, potwierdzają to przede wszystkim wyjaśnienia A. M. z dnia 8 marca 2012 r. i 31 maja 2012 r., w których wskazywał na okoliczności założenia firmy "W." oraz zawarte w aktach sprawy inne dokumenty dotyczące realizacji przedmiotowych usług, w szczególności z zestawienia adresów poczty elektronicznej wynika, że kontakty w związku z realizacją umów miały miejsce wyłącznie z A. M., a faktury, umowy i miesięczne zestawienia wykonanych usług sygnowane były przez "W." H. M.. Świadek L. M., członek zarządu Skarżącej, potwierdził również, że usługi doradcze były faktycznie wykonywane, a osobą która je wykonywała był A. M..

Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i podstawowymi zasadami obrotu gospodarczego wydaje się, aby Skarżąca podjęła współpracę w zakresie wysoce specjalistycznych usług doradczych z całkowicie nieznanym podmiotem gospodarczym, z którym dotychczas nigdy nie współpracowała.

Prawem prawo każdego przedsiębiorcy jest wybór swoich kontrahentów. Złożoność stosunków gospodarczych nie wyklucza również przy prowadzeniu działalności gospodarczej do korzystania z podwykonawców, przy np. wykonywaniu przez kontrahentów Spółki zamówionych usług.

Z drugiej jednak strony, w praktyce obrotu nie do pomyślenia jest sytuacja, gdy przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z wykonawcą usługi nie dokonuje sprawdzenia kontrahenta - w tej sprawie, firmy "W." H. M. - w zakresie możliwości realizacji zamówienia, jego doświadczenia czy też potencjału intelektualnego, gospodarczego i rzetelności tegoż przedsiębiorcy. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności i dokumenty świadczące, iż wybór ww. firmy był racjonalny gospodarczo i dokonany przez pracowników Spółki lub członków zarządu na podstawie rozpoznania rynku, rekomendacji czy też notatek pracowników Skarżącej odpowiedzialnych za realizację danych projektów.

Natomiast, w przypadku A. M., władze Spółki kontaktowały się z ww. funkcjonariuszem [...] na m.in. na specjalistycznych konferencjach i wykładach z zakresu informatyki w kraju i zagranicą, gdzie istniały możliwości oceny umiejętności i wiedzy ww. osoby pod kątem możliwości podjęcia współpracy zawodowej i gospodarczej.

Z akt sprawy, w tym z materiałów otrzymanych m.in. z Centralnego Biura Antykorupcyjnego jednoznacznie wynika, że władze skarżącej Spółki przed rozpoczęciem współpracy z firmą "W.", współpracowały z A. M. w zakresie usług doradczych polegających na opracowywaniu ekspertyz, opinii i opracowań w zakresie bezpieczeństwa systemów informatycznych.

Wszystkie te fakty przemawiają za uznaniem, że w okolicznościach sprawy organy prawidłowo ustaliły, iż od samego początku Spółka wiedziała o tym, że firma "W." H. M. będzie firmowała faktyczną działalność A. M..

Sąd podkreśla, iż stwierdzone w sprawie nieprawidłowości nie polegają na tym, że wystawcy faktur dokonali opodatkowanych czynności, ale nie rozliczyli się z obciążających ich podatków, ale na tym, że czynności dokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane przez H. M..

Nie są zatem uzasadnione zarzuty, że organy podatkowe błędne przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę "W." H. M. stanowią faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niezasadne jest też odwoływanie się podatnika do wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż "W." H. M., która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie wykonała wysoce specjalistycznych usług doradczych ujętych w spornych fakturach. W tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe. Stąd nie znajdują odniesienia do niniejszej sprawy powołane przez stronę tezy wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11 i C-643/11 dotyczące tzw. "towarów wrażliwych". Sam fakt posługiwania się przez stronę skarżącą fakturami nieprawidłowymi pod względem materialnym, dyskwalifikuje te dokumenty pod względem wiarygodności. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Rację ma strona Skarżąca podnosząc w skardze fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sentencji decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. błędnie określił za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 333.857 zł, z sytuacji gdy prawidłowo powyższa kwota winna zostać zakwalifikowana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pomimo tego, decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w jego ocenie, powyższa okoliczność uzasadnia uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w zakresie rozliczenia za sierpień 2011 r.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu podatkowego należy zaznaczyć, iż Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że powyższy błąd nie podlegał sprostowaniu w trybie art. 213 § 2 O.p.

Jednakże, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasadne jest uchylenie decyzji w całości, gdyż jedynie uchylenie decyzji w całości stworzy jasną sytuację dla strony do której adresowane są obowiązki, która otrzymuje decyzje odwoławczą z ponownie określonymi obowiązkami niejako od podstaw i nie musi porównywać dwu rozstrzygnięć (organu II i I instancji) oraz wyroku Sądu, aby wiedzieć co powinna uczynić. Ponadto organ odwoławczy jest organem ponownie merytorycznie rozpoznającym sprawę a nie organem kontrolującym, a to oznacza, że ponowne rozstrzygnięcie co do istoty powinno być efektem postępowania odwoławczego, organ rozstrzyga bowiem sprawę, a nie odwołanie i efekt powinien zostać zawarty w ponownym określeniu prawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w całości zaakceptował w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że należy Skarżącej określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r., za maj 2011 r., za lipiec i sierpień 2011r. oraz za październik 2011 r. i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r. w kwotach innych niż zadeklarowane przez podatnika.

Jako, że organ nieprawidłowo zakwestionował rozliczenie podatku dotyczące miesiąca sierpnia 2011 r., zobowiązany będzie rozważyć w ponownym postępowaniu na ile wzruszenie tego rozliczenia będzie miało wpływ na rozliczenie następnych okresów rozliczeniowych VAT zawartych w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazuje, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. zawiera w komparycji jedynie sformułowanie "postanawia się utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji", a w kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. oraz wyliczeń kwotowych za pozostałe miesiące 2011 r. brak jest w uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek rozważań organu odwoławczego odnośnie prawidłowości bądź nie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie.

Na marginesie Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi na chwilę obecną możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy 2011 r., a wydanie prawidłowej decyzji będzie w interesie podatnika, który na ten czas nie mógł dobrowolnie i w całości wykonać ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). orzekł jak w sentencji.