Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2236/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/11 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę A. D. (dalej: "skarżąca"), na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo- akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może taktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów co wiąże się z zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie akcjonariuszem stałym, tj. będzie obracał akcjami SKA w celach zarobkowych, tj. sprzedaje, gdy ich wartość będzie większa niż cena zakupu lub objęcia. Będą zatem, zdarzały się takie sytuacje, gdzie akcjonariusz posiadał będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z wyżej wymienionych SKA przez daną ilość dni np. przez 3 dni. Może to być zarówno kilka jak i kilkanaście dni bądź kilka miesięcy, tj. kilkadziesiąt lub kilkaset dni. W dniach, w których Wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieją następujące m.in. zdarzenia szczególne:

1) SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych, które były nabyte zanim Wnioskodawca nabył (lub objął) akcje w tej SKA (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży. tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT);

2) SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania przez akcjonariusza akcji SKA, a trwał przez 90 dni; 3) SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA;

4) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług - m.in. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego - z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na kilka dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

W powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą - zgodnie z zasadami rachunkowości, zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym akcjonariusz posiadał akcje w SKA. Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem, ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca.

5) Dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3 500 zł, z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez akcjonariusza,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione rzez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

6) Dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dowodów posiadania akcji przez akcjonariusza,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłynęły do spółki.

7) SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a u.p.d.o.f., pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

8) SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc w którego dniach (wszystkich dniach lub kilku bądź kilkunastu dniach) akcjonariusz będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzeni za miesiąc poprzedni.

9) SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., z tym że:

- faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym dniu posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,

- niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

- inne faktury VAT (lub imię dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

10) SKA otrzyma przychody w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia oraz świadczeni częściowo odpłatne.

Z uwagi na znaczną skalę działalności SKA, nie będzie to raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w SKA, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. tzn. będą zdarzały się takie sytuacje, gdzie Wnioskodawca przystąpi do SKA w drugiej połowie roku, a w pierwszej połowie roku zaistnieją w SKA ww. zdarzenia. Bądź odwrotnie, tj. Wnioskodawca przystąpi do SKA w pierwszej połowie roku, gdzie tak w pierwszej jak i drugiej połowie zaistnieją w SKA ww. zdarzenia, z tym że w połowie roku Wnioskodawca dokona zbycia wszystkich akcji w SKA. We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce uchwała walnego zgromadzenia:

- albo przeznaczy zysk w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla wnioskodawcy, albo też

- zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA.

W związku z powyższym zadano pytania:

1) Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi gdyż przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy oraz

3) Czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

5) W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe, tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:

- w jaki sposób - na podstawie wskazanych przepisów u.p.d.o.f. - akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w SKA?

- w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić? oraz

- w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym, przez kilka dni był akcjonariuszem SKA? W przypadku przyjęcia wykładni innej niż w pytaniu 2 i 3, tj. przyjęcia że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług):

- czy dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

- czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wyplata dywidendy, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Następnie skarżąca przedstawiła swoje stanowisko powołując się na art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 1a; art. 9a ust. 2; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 11 ust. 1; art. 11 ust. 2-2b; art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze; art. 14 ust. 1a-1i; art. 14 ust. 2 pkt 8: art. 22 ust. 1, 5, 5a, 5b,5c i 5d; art. 22 ust. 6 ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a; art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a; art. 23 ust. 1 pkt 23: art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a; art. 30c; art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i 3f; art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.

Po rozpoznawszy odwołanie skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie sprawa indywidualna, czyli sprawa dotycząca wnioskodawcy (art. 14b § 1 i 3 o.p.). Wniosek musi dotyczyć konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, w przeciwnym razie interpretacja dotyczyłaby stosowania prawa podatkowego w ogóle. Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem organu, wniosek był ogólny i abstrakcyjny, czyli pozbawiony cech indywidualnych, ponieważ przedstawiono w nim niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych o charakterze wielowariantowym i alternatywnym. Ponadto, skoro wniosek skarżącej nie został sformułowany precyzyjnie, interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej, a jedynie funkcję informacyjną.

Minister Finansów nie podzielił także zarzutu skarżącej o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 14o § 1 o.p. Skutek określony w przywołanym przepisie może wystąpić jedynie, wówczas gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, z przedstawionych powyżej względów, skarżąca nie była legitymowany do złożenia wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 o.p., organ wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podatnie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 o.p., dlatego też na podstawie art. 14h tej ustawy, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie taki obowiązek nie ciążył na organie wydającym zażalone postanowienie. Poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a o.p. Skarżąca wniosła do WSA skargę na powyższe postanowienie. Sformułowano w niej między innymi zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p. Zdaniem skarżącej, organ błędnie ocenił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i merytorycznych. W skardze podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 169 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji które zostało wydane bez uprzedniego wezwania usunięcia braków formalnych wniosku oraz bez wskazania zakresu usunięcia takich braków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która – co do istoty – była zbieżna z poglądem, jakiemu dał wyraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że celem interpretacji indywidualnej nie jest udzielanie odpowiedzi na abstrakcyjne, ogólne pytania. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą mieć charakter indywidualny – to jest odnoszący się do sytuacji wnioskodawcy. Tylko w takim przypadku interpretacja indywidualna pełnić może zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. Mając na względzie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p., jeżeli wniosek pozbawiony jest cech indywidualnych, wnoszącego nie można uznać za zainteresowanego, czyli stronę postępowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób niedoprecyzowany, otwarty i wielowariantowy. Skarżąca wskazała bowiem we wniosku różne okoliczności, w wyniku których może zostać akcjonariuszem i różne przedmioty działalności spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro skarżącej nie można było uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., zgodnie z art. 165a przywołanej ustawy organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o o.p., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące tak zwanej interpretacji milczącej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy organ nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W sprawie natomiast nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym termin do jej wydania nie rozpoczął biegu.

Wobec powyższego WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ przedstawił wielowątkowe, nieskonkretyzowane, niedookreślone i abstrakcyjne zdarzenie przyszłe w związku z czym organ nie był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 o.p. w związku z oddaleniem skargi, chociaż odmawiając wydania interpretacji Minister Finansów naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 o.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której skarżąca nie może otrzymać interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można było stwierdzić, że skarżąca nie był zainteresowanym w sprawie, ponieważ – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – zdarzenie opisane we wniosku nie było ani abstrakcyjne, ani nie konkretne.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień Ministra Finansów oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej – pomimo wskazania różnych przepisów postępowania, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji – koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii zasadności odmówienia przez Ministra Finansów wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przedstawienie przez skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób wielowariantowy, tak że jego opis jest abstrakcyjny i nieprecyzyjny (punkty I, II i IV petitum skargi kasacyjnej). Nie podzielając tej oceny, pełnomocnik skarżącej argumentował, że zdarzenie przyszłe zostało opisane wyczerpująco (art. 14b § 3 o.p.). Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie była zainteresowanym, skoro konstrukcja wniosku pozwalała na zindywidualizowanie sprawy – odniesienia zdarzenia przyszłego bezpośrednio do skarżącej.

Ponieważ zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h o.p. jest zasadny, rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest rzeczą odrębną, wykraczającą poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Przyjęcie – jak uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów – że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 o.p., kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h o.p. do art. 169 § 1-2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 o.p. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 o.p. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a o.p., zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), gdyż pozbawiło wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14g o.p. odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanych w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez WSA. Z tych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro strona nie określiła precyzyjnie liczby przewidywanych zdarzeń, nie można jej było wezwać do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Jako chybiony natomiast należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o o.p. Przepis art. 14o o.p. ma bowiem zastosowanie, wówczas gdy organ w przewidzianym terminie nie zakończy postępowania. Tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet jeżeli zostanie ono uchylone w wyniku przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej, powoduje, że nie występują określone w powyższym przepisie skutki.

` W tym stanie rzeczy orzeczono, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.