Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 408/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2021 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2021 r., w której wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 41.483,00 zł.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2021 r. w wysokości 41.483 zł, do dnia 31 marca 2022 r. ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Uzasadniając swoje postanowienie organ I instancji przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyjaśnił, że w związku ze złożoną deklaracją podatkową VAT-7 za grudzień 2020 r., w której wykazano wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 104.367 zł, wszczął u Spółki w dniu 22 stycznia 2021 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku. Jednocześnie postanowieniem z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] organ przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Organ I instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej, na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została udokumentowana fakturami VAT, wystawionymi w grudniu 2020 r., na rzecz H. (Niemcy) oraz N. (Niemcy). W oparciu o okazane dokumenty stwierdzono, że w przypadku wszystkich wystawionych faktur, dostawa dotyczyła konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, jak również elementów konstrukcji do crossfit, dla której zastosowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Nabycia towarów handlowych, które następnie zostały sprzedane, były dokonane u jednego dostawcy: T. s.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 10 czerwca 2021 r. przez P.K. wynika, że L. Sp. z o.o., zlecała w ramach realizacji zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom, tj. I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. s.c. W związku z powyższym organ I instancji zwrócił się z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka zgodnie z właściwością miejscową dla ww. firm, tj. do: Urzędu Skarbowego W.2, [...] Urzędu Skarbowego w O., Urzędu Skarbowego W.3 i Urzędu Skarbowego w S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podniósł również, że także w deklaracjach podatkowych za inne okresy Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w tym za miesiące wrzesień, listopad 2020 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. W związku z powyższym, za powyżej wymienione okresy, celem zweryfikowania rzetelności danych wykazanych w deklaracji, organ przeprowadził czynności sprawdzające, jak również stosownymi postanowieniami przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających za okresy: wrzesień i listopad 2020 r. oraz od stycznia do maja 2021 r., w oparciu o okazane dokumenty stwierdzono, że Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (sprzętu do ćwiczeń, elementy siłowni) na rzecz powyżej wymienionych niemieckich podmiotów gospodarczych, tj. H. GmbH i N. GmbH. Towary te były nabyte między innymi w oparciu o faktury, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że w celu potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji oraz konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, w dniu 21 września 2021 r., wszczął w Spółce kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i listopad 2020 r. oraz od stycznia do maja 2021 r.

Zdaniem organu I instancji, dalsze prowadzenie weryfikacji zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w przedmiotowych deklaracjach, związane jest z koniecznością przedłożenia przez Spółkę wymaganych w sprawie dokumentów i wyjaśnień, przeprowadzenie postępowania dowodowego, umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego, jak również zapewnienie korzystania z przysługujących Spółce praw zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, w ramach czynności sprawdzających, organ wezwał Spółkę do przedłożenia za miesiąc sierpień 2021 r. stosownych dokumentów. Stosownie zatem do treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2021 r. do dnia 31 marca 2022 r., ze względu na konieczność zweryfikowania zasadności wykazanego zwrotu.

Pismem z dnia 23 listopada 2021 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., domagając się jego uchylenia oraz zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do zwrotu na jej rzecz wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2021 r. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 247b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia postanowienia okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę wstrzymania zwrotu VAT, jak również

– art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania neutralności opodatkowania VAT;

– art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób podważający zaufanie Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego;

– art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek przemawiających za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT;

– art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego, jak i prawnego postanowienia.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 listopada 2021 r. nr [...] . W uzasadnieniu swojego postanowienia organ II instancji przytoczył treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 22 lutego 2021 r. prowadzi kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2020 r. z uwagi na wykazany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 104 367,00 zł.

Organ II instancji wskazał, że na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów i przedstawionego opisu działalności stwierdzono, że realizowała ona wewnątrzwspólnotową dostawę konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, elementów konstrukcji do crossfit na rzecz H. GmbH (Niemcy) i N. GmbH (Niemcy). Organ dodał przy tym, że R.S., a także O.P. (udziałowcy D. Sp. z o.o.), prowadzą dwie ww. spółki niemieckiego prawa handlowego. Wszystkie wystawione faktury dotyczyły konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, a także elementów konstrukcji do crossfit, dla których zastosowano 0% stawkę podatku VAT. Dalej organ II instancji podniósł, że zakupy Spółki zostały dokonane w firmie T. s.c. Z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 10 czerwca 2021 r. przez P.K. (wiceprezes L. Sp. z o.o.) wynika, że firma L. Sp. z o.o. zlecała realizację zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom – D.2 s.c., M., G., S. Sp. z o.o., l. Sp. z o.o. Organ podatkowy zwrócił się z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających (w tym także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka) zgodnie z właściwością miejscową ww. firm do Urzędu Skarbowego W.2, [...] Urzędu Skarbowego w O., Urzędu Skarbowego W.3, Urzędu Skarbowego w S.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji w stanowisku w sprawie zażalenia z dnia 6 grudnia 2021 r. podkreślił, że z dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika, iż T. s.c. powstała 1 lipca 2020 r., a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Firma nie posiada zaplecza magazynowego bądź hali produkcyjnej. T. s.c. nie jest producentem towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Spółki D., a dokonywała ich nabycia od L. Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami w charakterze świadka K.D. (wspólniczki T s.c.) współpraca z D. Sp. z o.o. została nawiązana w 2019 r. na targach sprzętu sportowego w Niemczech. W 2020 r. została założona firma T. s.c., która realizację zamówień zlecała L. Sp. z o.o. Świadek wskazała, że towar był odbierany bezpośrednio, od producenta (L. Sp. z o.o.) przez D. Sp. z o.o. Świadek osobiście sprawdzała ilość i jakość zamówienia, a także podpisywała dokumenty WZ. Z kolei załączone do protokołu przesłuchania kopie dokumentu WZ nie zawierają podpisu, jako miejsce wystawienia widnieje T., natomiast miejscem odbioru towarów jest S. W złożonych zeznaniach znalazła się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza D. Sp. z o.o., jednakże w okazanych przez Spółkę dokumentach, brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby ich zakup.

Następnie organ II instancji zauważył, że w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. czynności sprawdzających za wrzesień i listopad 2020 r., a także za okres od stycznia do maja 2021 r., na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono, że Spółka również dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckich firm: H. GmbH i N. GmbH. Powyższe towary były nabyte od firmy T. s.c.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął także czynności weryfikacyjne i pismem z dnia 10 listopada 2021 r. wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za sierpień 2021 r. wraz z dokumentami źródłowymi w oparciu, o które dokonywano wpisów do ewidencji oraz wyciągów z rachunku bankowego. Zgodnie z tym, co wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w stanowisku w sprawie zażalenia, Spółka w dniu 25 listopada 2021 r. przedłożyła dokumenty, z których wynika, że za sierpień 2021 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów udokumentowaną fakturami wystawionymi dla: H. GmbH (faktura nr [...] z dnia 27 sierpnia 2021 r. o wartości 2010,58 euro - 9200,01 zł) i N. GmbH (faktura nr [...] z dnia 5 sierpnia 2021 r. o wartości 5412,17 euro - 24608,05 zł). Natomiast faktury jako nabycie towarów, które stanowią ww. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, Spółka wykazała faktury wystawione dla: T. s.c. (faktura nr [...] z dnia 19 lipca 2021 r. o wartości 149372,00 zł netto, 34355,56 zł VAT; faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2021 r. o wartości 19325,00 zł netto, 4444,75 zł VAT), a także E. Sp. z o.o. Sp.k. (faktura nr [...] z dnia 20 sierpnia 2021 r. o wartości 8262,00 zł netto, 1900,26 zł VAT).

Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzonej analizie w ramach przedłużenia do dnia 31 marca 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stwierdził, że od sierpnia 2020 r. do sierpnia 2021 r. nabycia towarów, które stanowią przedmiot dalszej dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywane były głównie od T. s.c.. Jak podkreślono w przedmiotowym postanowieniu, w związku z potrzebą potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji wszczęto wobec Spółki kontrole podatkowe za grudzień 2020 r., za wrzesień i listopad 2020 r. oraz za okres od stycznia do maja 2021 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na podjęcie czynności sprawdzających wobec Spółki, a także prowadzenie kontroli podatkowych za grudzień 2020 r., za wrzesień i listopad 2020 r. oraz za okres od stycznia do maja 2021 r., które mogą mieć wpływ na rozliczenia Spółki za sierpień 2021 r., wraz z podaniem powodów ich przeprowadzania było dostateczne do wykazania, iż zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien opierać się na odpowiednich przesłankach, które wynikają ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem, zdaniem organu II instancji, wystąpić okoliczności, podobnie jak w niniejszej sprawie, które wskazują, iż istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które stanowią skonkretyzowane dowody świadczące o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretne zarzuty, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Należy wykazać, co zostało zrobione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., iż istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Odnosząc się z kolei do zarzutów zażalenia organ II instancji wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania wobec podatnika w sprawie zasadności zwrotu podatku nie jest sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, lecz muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w przedmiotowym postępowaniu doszedł do takiego stwierdzenia na podstawie co najmniej uprawdopodobnionej przesłanki. Przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Organ II instancji podkreślił, iż na tym etapie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozstrzygał wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Dlatego też organ nie wykazał, iż zwrot jest niezasadny, ani nie wskazał dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu, natomiast podkreślił istniejące okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie organ przedstawił z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał subsumpcji na podstawie całego zebranego materiału. Tym samym tak uzyskana łączna analiza przesłanek wskazała jednoznacznie, zdaniem organu II instancji, na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Dlatego też, wbrew stawianym zarzutom, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uznał za wątpliwość uzasadniającą wstrzymanie zwrotu przez sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w ramach której kupuje towary w Polsce i sprzedaje za granicę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy wskazał w sposób klarowny, na podstawie jakich okoliczności podjął wątpliwość co do zasadności zwrotu - ustalenia dokonane w ramach przeprowadzanego postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., za wrzesień i listopad 2020 r. oraz za okres od stycznia do maja 2021 r. mogą mieć wpływ na wynik weryfikacji zasadności wykazanych zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r., a w ramach procedury czynności sprawdzających za sierpień 2021 r. organ podatkowy zwrócił się do Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał twierdzenie Spółki, iż organ nie wskazał w postanowieniu żadnych okoliczności, które uzasadniałyby powzięcie wątpliwości co do zasadności zawnioskowanego zwrotu podatku VAT oraz uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dodał, że w związku z powziętymi wątpliwościami, czego nie dostrzega Spółka, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. m.in. wskazał na okoliczność zwrócenia się z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka zgodnie z właściwością miejscową firm D.2 s.c., M., G., S. Sp. z o.o., l. Sp. z o.o. do właściwych im miejscowo urzędów, czy też wezwał Spółkę do przedłożenia stosownych dokumentów.

Organ II instancji podkreślił, że w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi wobec Spółki organ powziął wątpliwości związane z transakcjami zawieranymi ze spółkami niemieckiego prawa handlowego — H. GmbH i N. GmbH, których prowadzeniem zajmowali się udziałowcy Spółki (R.S. i O.P.). Tym samym organ podatkowy wskazał, zdaniem organu II instancji, na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wbrew twierdzeniom Spółki działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie noszą znamion uznania dowolnego, które zostało przekształcone ze swobodnego uznania organu podatkowego.

Organ II instancji stwierdził także, że podniesiony przez Spółkę zarzut dotyczący długości trwania kontroli podatkowej za grudzień 2020 r., nie znajduje uzasadnienia na gruncie rozpatrywanej sprawy, której przedmiotem jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Za przedwczesne organ uznał również przesądzanie o faktyczności zrealizowanych transakcji na etapie trwających czynności sprawdzających i kontroli podatkowej jest przedwczesne. Organ zażaleniowy wskazał nadto, że działania organu podatkowego mają na celu wyeliminowanie wątpliwości co do zawieranych przez Spółkę transakcji, a co za tym idzie, zasadności wykazanego zwrotu VAT.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym tego samego podmiotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2021 r., natomiast kwestia zasadności zwrotu za październik 2020 r. w tym kontekście stanowi odmienny byt prawny oraz faktyczny, zatem organ II instancji nie może ocenić okoliczności, które nie są mu znane.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Jak wskazano bowiem w przedmiotowym postanowieniu, potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego była co najmniej uprawdopodobniona. Niemożliwe jest więc wyjaśnienie całego stanu faktycznego na obecnym etapie postępowania, który jest bezpośrednio związany z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń dowodowych w ramach czynności weryfikacyjnych i kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w przepisie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, iż przedmiotowe postępowanie przeprowadzone zostało w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Organ II instancji wyjaśnił, że powyższa zasada nie oznacza obowiązku organów dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Dlatego też fakt, że ocena stanu faktycznego doprowadziła organ podatkowy do odmiennych, niż oczekiwane przez Spółkę wniosków nie świadczy o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powziął wątpliwości co do zasadności zawnioskowanego zwrotu podatku VAT, co uzasadniało konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w tym zakresie.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. pismem z dnia 23 lutego 2022 r. wniosła na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, a w konsekwencji uznanie uprawnienia Spółki do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za sierpień 2021 r. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 124 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

1. braku wskazania w treści postanowienia istotnych i obiektywnych powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT, przy jednoczesnym braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonych czynności sprawdzających, tym bardziej w kontekście trwającej już jeden rok kontroli podatkowej, w toku której podatnik w pełni współpracuje z organem, udziela niezbędnych wyjaśnień i informacji, a stan faktyczny nie wymaga skomplikowanych czynności dowodowych;

2. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2022 r. na okres 4 miesięcy (zwłaszcza w kontekście już prowadzonych kontroli podatkowych/czynności sprawdzających przez okres 12 miesięcy - na które to postępowania organ się powołuje w postanowieniu), w powołaniu na konieczność przeprowadzenia weryfikacji transakcji w miesiącach od września 2021 r. do lipca 2022 r., pomimo, że norma wyinterpretowana z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT daje możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT tylko w przypadku gdy zasadność tego konkretnego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji; innymi słowy jeśli podatnik domaga się zwrotu wyłącznie podatku za miesiąc sierpień stanowiący jeden okres rozliczeniowy to tylko konieczność weryfikacji transakcji w tym jednym okresie rozliczeniowym daje organowi podatkowemu możliwość - o ile istnieją istotne wątpliwości - przedłużenia terminu zwrotu, a co za tym idzie wadliwe sformułowanie uzasadnienia postanowienia i jego podstawy faktycznej;

- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

1. obowiązującej organ podatkowy (organ każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności,

2. obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), a w szczególności jej art. 87 ust. 1 i 2. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2 cytowanego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie akcentowany jest wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika winno ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego w postaci konieczności należytego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska o potrzebie przedłużenia terminu zwrotu, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości tudzież braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 2268/18, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyżej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1087/21 decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącego zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać.

W ocenie Sądu, ani zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ani poprzedzające jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. tych wymogów nie spełniają.

W uzasadnieniu swojego postanowienia organ I instancji wskazał, że w związku ze złożoną deklaracją podatkową VAT-7 za grudzień 2020 r., w której wykazano wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 104.367 zł, wszczął u Spółki w dniu 22 stycznia 2021 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku. Organ I instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej, na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została udokumentowana fakturami VAT, wystawionymi w grudniu 2020 r., na rzecz H. GmbH (Niemcy) oraz N. GmbH (Niemcy). Nabycia towarów handlowych, które następnie zostały sprzedane, były dokonane u jednego dostawcy: T. s.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podniósł również, że także w deklaracjach podatkowych za inne okresy Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w tym za miesiące wrzesień, listopad 2020 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. W okresach tych skarżąca Spółka również dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (sprzętu do ćwiczeń, elementy siłowni) na rzecz powyżej wymienionych niemieckich podmiotów gospodarczych, tj. H. GmbH i N. GmbH. Towary te były nabyte między innymi w oparciu o faktury, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c. W związku z powyższym, w celu potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji oraz konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, w dniu 21 września 2021 r., organ I instancji wszczął w Spółce kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i listopad 2020 r. oraz od stycznia do maja 2021 r.

Organ I instancji w żaden jednak sposób nie wyjaśnił dlaczego te okoliczności, dotyczące innych okresów rozliczeniowych, budzą jego zastrzeżenia oraz jaki mają one wpływ na prawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej za sierpień 2021 r.

Dopiero w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r., zatytułowanym "Stanowisko w sprawie zażalenia", Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma T. s.c., od której skarżąca Spółka nabywała towar, będący następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz ww. niemieckich spółek, nie posiada zaplecza magazynowego ani hali produkcyjnej, a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Spółka ta nie jest też producentem wyrobów – akcesoriów fitness stanowiących przedmiot WDT, lecz dokonuje jego nabycia od firmy L. Sp. z o.o. w S. Natomiast firma L. Sp. z o.o. zleca w ramach realizacji zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom gospodarczym wykonanie cięć laserowych oraz powłok lakierniczych. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że konieczne jest zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami.

Należy jednak zauważyć, że okoliczności te nie zostały podniesione w postanowieniu organu I instancji, lecz w piśmie tego organu przekazanym do organu II instancji wraz z zażaleniem skarżącej Spółki. Podkreślić należy, że pismo to nie jest aktem administracyjnym (tj. w tym przypadku postanowieniem) podlegającym kontroli organu II instancji ani sądu administracyjnego. Nie stanowi ono też uzupełnienia decyzji / postanowienia. Stronie postępowania przysługuje prawo do zapoznania się z argumentacją organu, która powinna znajdować się w uzasadnieniu wydanego aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia), aby mogła, procesowo ją kwestionując, odnieść się do tej argumentacji i przedstawić swoje racje. Natomiast pismo z dnia 6 grudnia 2021 r. stanowi jedynie wypowiedzenie się organu I instancji co do zarzutów zażalenia. Jakiekolwiek więc dodatkowe argumenty podniesione przez organ w tym piśmie, a nie w postanowieniu i mające uzasadniać prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia nie mogą być przez uwzględnione ani przez organ II instancji ani przez sąd administracyjny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dostrzegł powyższych uchybień organu I instancji i nie tylko nie uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., ale wręcz powielił jego treść w zaskarżonym postanowieniu. Co więcej organ II instancji nie dokonał własnych ustaleń w niniejszej sprawie ani nie zajął w niej własnego stanowiska co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania / zażalenia również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją / postanowieniem organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147).

Podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji / postanowienia nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji / postanowienia, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji / postanowienia organu I instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09).

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Jak to już zostało powyżej wskazane, w realiach przedmiotowej sprawy, organ II instancji nie dokonał oceny dowodów, lecz przejął ustalenia dokonane przez organ I instancji. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska, wynikającą z art. 124 O.p., stwierdzić należy, że organ, wydając zaskarżone postanowienie uchybił tym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie dokonał bowiem własnego ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ II instancji odtwarzając historię przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ I instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy, sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Organ II instancji przytoczył te same okoliczności mające uzasadnić przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku co organ I instancji, uzupełniając je o stanowisko tego organu wyrażone w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. Podobnie jak organ I instancji, również i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego okoliczności te przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ ten ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi wobec Spółki organ I instancji powziął wątpliwości związane z transakcjami zawieranymi ze spółkami niemieckiego prawa handlowego – H. GmbH i N. GmbH. Organ II instancji nie wskazał, czy podziela te wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W..

W świetle powyższego w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, bowiem organ podatkowy II instancji w realiach przedmiotowej sprawy całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności, niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku.

W ocenie Sądu, organ II instancji był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny, czego nie można dopatrzyć się na gruncie badanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku złożonego przez skarżącą Spółkę zażalenia, sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji. Na gruncie przedmiotowej sprawy, organ II instancji nie wskazał nawet, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji, przyjmuje za własne i dlaczego. Nie można także domniemywać, iż wobec utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy, organ II instancji najprawdopodobniej podziela ustalenia faktyczne, jak i ocenę dowodów, dokonane przez organ I instancji. Takie przyjęcie wypaczałoby istotę zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. W żadnym fragmencie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy. Powyższe prowadzi w konsekwencji do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności sprawdzające nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, a także art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Konieczne zatem stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów: wyciągu z niemieckiego rejestru przedsiębiorców dla spółki H. GmbH oraz N. GmbH, wydruków ze strony internetowej H. GmbH, wydruków ze strony internetowej platformy [...], umów o pracę zawartych przez Ł.S. z poprzednim pracodawcą tj. E. sp. z o.o. sp. k. oraz pisma strony z dnia 25 listopada 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym.

Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z normy tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

W ocenie Sądu, przedłożone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe winny być przez nią złożone na etapie toczącej się kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ewentualnie w toku postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowego. Jak to już zostało powyżej wskazane sąd administracyjny przeprowadza jedynie dowody uzupełniające z dokumentów niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Sąd ten w żaden sposób nie zastępuje organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego. Celem postępowania sądowego jest kontrola legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia sporządzonego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie zastępuje ono postępowania podatkowego ani nie stanowi jego kolejnego etapu. Strona postępowania powinna zatem wszelkie dowody niezbędne, jej zdaniem, do rozstrzygnięcia sprawy przedłożyć w toku postępowania podatkowego. Nie skorzystanie przez stronę z tej możliwości na etapie postępowania podatkowego nie oznacza, że może to zrobić w postępowaniu sądowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku.

Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był nadto art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów jego uchylenie stało się również konieczne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz kwotę 17 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), co orzeczono w punkcie II wyroku.