Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 419/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki. z o.o. H. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

III SA 419/03

Uzasadnienie

Decyzją z [...] stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w W., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 67 §1 i §1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2002 r. odmawiającą spółce z o.o. H. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej po złożeniu korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2001 r.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że w dniu 26 czerwca 2002 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych jakie wynikają z korekt deklaracji od podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2001 r. Spółka dwukrotnie występowała do Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie nietypowych czynności jakie wykonuje w ramach prowadzonej działalności. Do nietypowych czynności zaliczone zostało :

- zapewnienie dodatkowego miejsca na terenie sklepu łącznie z zadbaniem o odpowiednie wyeksponowanie tego miejsca i jego zatowarowanie,

- wyrażenie zgody na prowadzenie na terenie sklepu przez dostawcę pokazów mody i degustacji,

- przyjęcie do sprzedaży towarów danego dostawcy,

- przyjęcie do sprzedaży artykułów w nowo otwieranym sklepie.

Spółka uznała, że z pism Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 11 maja 2001 r. oraz z dnia 7 czerwca 2001 r. wynika, że supermarkety w opisanych sytuacjach nie wykonują usług na rzecz dostawców towarów. Uwzględniając powyższe stanowisko oraz opinie dostawców, którzy podnosili, że kontrole skarbowe kwestionują prawo doliczenia VAT naliczonego od tych czynności przez H., Spółka zaprzestała naliczania podatku VAT od przedmiotowych opłat. Jednocześnie doradca podatkowy Spółki zwrócił się do Marszałka Sejmu o ostateczne wyjaśnienie zakresu i sposobu opodatkowania tych czynności. Pismem z dnia 19 grudnia 2001 r., PP1-0602-1945/2001/OP/952, Minister Finansów wyjaśnił, że wszystkie opłaty jakie pobierają sieci supermarketów podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 22% jako opłaty za usługi handlowe. Zdaniem strony skarżącej kwestia opodatkowania świadczeń placówek handlowych nadal wzbudzała szereg kontrowersji, dlatego też w piśmie z 8 lutego 2002 r., PP1-811-1857a/01/OP/253, wydanym na podstawie art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej , ukazała się urzędowa interpretacja Ministra Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, m.in. w zakresie opodatkowania świadczenia niektórych usług związanych ze sprzedażą towarów za pośrednictwem sieci handlowych. Stosując się do tej interpretacji, zgodnie z którą usługi szczególnego rodzaju występujące w obrocie handlowym podlegają opodatkowaniu według stawki 22 % VAT, Spółka dokonała korekt, w wyniku których w sierpniu i grudniu 2001 r. powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, od których należne są odsetki za zwłokę.

W dniu 27 czerwca 2002 r., czyli następnego dnia po złożeniu korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, Spółka wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Składając wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę wskazała, że obciążenie odsetkami za zwłokę naruszałoby jej słuszny interes oraz interes publiczny, ponieważ przy zastosowaniu się do urzędowej interpretacji niejasnego przepisu poniosła szkodę w postaci karnych odsetek za zwłokę.

Urząd Skarbowy W. odmawiając umorzenia odsetek wyjaśnił, że nie stwierdził w sprawie wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności które uzasadniałyby przyznanie wnioskowanej ulgi. Odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowej w wyniku nieopodatkowania przez Spółkę części świadczonych usług. Opinie wydane przez Urząd Statystyczny nie stanowią urzędowej interpretacji, a ta właśnie okoliczność spowodowała powstanie zaległości podatkowej i konieczność uiszczenia odsetek za zwłokę. Zastosowanie się do interpretacji Ministra Finansów z 8 lutego 2002 r. doprowadziło do prawidłowego opodatkowania świadczonych usług, zatem Spółka nie poniosła szkody.

Urząd Skarbowy przyjął, że H. nie przedstawił żadnych okoliczności, które z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego mogłyby uzasadniać przyznanie wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że powstanie odsetek za zwłokę wynika z zastosowania się przez nią do otrzymanych z Urzędu Statystycznego opinii dotyczących klasyfikacji czynności wykonywanych przez Spółkę. Spółka dochowała należytej staranności i sumienności w ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego, zatem wydanie błędnej opinii statystycznej, zwłaszcza gdy ma ona wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, stanowi wyjątkowe okoliczności, które mogą stanowić podstawę wydania pozytywnej decyzji w sprawie umorzenia przedmiotowych odsetek.

Izba Skarbowa, analizując art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów mogących, choćby w minimalnym stopniu uzasadniać przejęcie przez budżet Państwa skutków, które wyniknęły z nie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Izba Skarbowa przyznała, że "Strona dochowała należytej staranności w ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego, jednak przesłanki, którymi się kierowała są niejasne". Ponadto Izba stwierdziła, że "zarówno zaprzestanie opodatkowania, jak i sugerowanie się opinią dostawców w kwestiach podatkowych, jest co najmniej niezrozumiałe". Zdaniem organu odwoławczego również odpowiedzi Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z 11 maja 2001 r. oraz z 7 czerwca 2001 r. jasno wskazują, że rozliczenia pomiędzy dostawcą towaru a sprzedawcą (np. opłaty) nie stanowią podstawy do wyodrębnienia innych usług niż wykonywana sprzedaż (wykonywany przez dany supermarket handel). W opisanych przez Spółkę sytuacjach supermarkety nie wykonują żadnych dodatkowych usług (czynności) na rzecz dostawców i zdaniem WUS mieszczą się w grupowaniu PKWiU 52.1 ( w przypadku sprzedaży detalicznej) oraz PKWiU 51 ( w przypadku sprzedaży hurtowej), a więc zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22 %. Zatem powoływanie się przez Spółkę na fakt, że należne odsetki za zwłokę wynikają z zastosowania się do otrzymanych z Urzędu Statystycznego opinii dotyczących klasyfikacji czynności wykonywanych przez Spółkę, jest bezzasadne.

Izba Skarbowa uznała, że argumenty prezentowane przez stronę nie wyczerpują przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W szczególności nie wynika z nich, aby nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych było wynikiem zdarzeń nagłych i wyjątkowych, którym podatnik nie mógł zapobiec.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa poprzez obrazę art. 2 Konstytucji RP oraz art. 14, 67, 120, 121, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Urzędu Skarbowego W.

Spółka wyjaśniła, że w efekcie przeprowadzanych u dostawców H. kontroli podatkowych, w których kwestionowano u nich prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od spornych czynności, tzw. "usług sieci", dostawcy zaczęli występować do Spółki o zaprzestanie wystawiania faktur i naliczania podatku VAT. Spółka otrzymała od dostawców jako argument na poparcie ich stanowiska, m.in. pismo Urzędu Skarbowego K. z [...] września 2000 r., nr [...]. W piśmie tym odnoszącym się do opodatkowania "usług sieci" Urząd Skarbowy stwierdził, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też H. postanowił uzyskać obiektywną informację na powyższy temat. Po otrzymaniu pism z Urzędu Statystycznego w W. oraz m.in. na podstawie pisma Urzędu Skarbowego K. Spółka zmieniła począwszy od rozliczenia za maj 2001 r. stosowane dotychczas zasady opodatkowania przedmiotowych czynności. Zaprzestała od tych opłat odprowadzać do Urzędu Skarbowego podatek VAT, a zamiast faktur VAT zaczęła wystawiać noty obciążeniowe.

Do Spółki docierały informacje o tym, że są Urzędy Skarbowe, które odmiennie interpretują tę kwestię i dlatego doradca podatkowy Spółki zwrócił się do Marszałka Sejmu o ostateczne wyjaśnienie zakresu i sposobu opodatkowania tych czynności. W dniu 19 grudnia 2001 r. Minister Finansów wydał pismo, PP1-0602-1945/2001/OP/952, w którym wyjaśnił, że opłaty jakie pobierają sieci supermarketów podlegają opodatkowaniu VAT jako opłaty za usługi handlowe. Pomimo stwierdzenia, że "jak dotychczas nie stwierdzono rozbieżności interpretacji organów podatkowych co do wysokości opodatkowania usług" w dniu 8 lutego 2002 r. w celu ujednolicenia stosowania przepisów prawa podatkowego Minister Finansów ponownie wyraził taki pogląd, ale już w oficjalnej interpretacji.

W opinii Spółki obciążanie podatnika odsetkami w okolicznościach, gdy obowiązek ich uiszczenia powstał w wyniku niejasnych przepisów, różnie stosowanych przez organy podatkowe i w efekcie wymagających zastosowania autorytatywnego stanowiska przez Ministra Finansów, narusza zasady działania organów administracji publicznej w sposób budzący zaufanie. Dlatego też interes publiczny wymaga aby w takiej sytuacji, kiedy podatnik stosuje się do urzędowej interpretacji niejasnego przepisu nie ponosił szkody, a więc odsetek za zwłokę.

Spółka podkreśliła, że organy podatkowe nie zebrały w sprawie wyczerpująco materiału dowodowego (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) i nie wyjaśniły dokładnie okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Podejmując decyzję o zaprzestaniu naliczania VAT od usług sieci H. wzięła również pod uwagę, że wystawiając nadal faktury VAT narażałaby swoich dostawców na to, że zostanie u nich zakwestionowane prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku mniejszych dostawców mogłoby to doprowadzić do ich bankructwa. Fakt, że dostawcy informowali o tym, że Urzędy Skarbowe kwestionują u nich prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od sieci handlowych czynił tę groźbę jak najbardziej realną.

Spółka prawidłowo zastosowała opinię Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą nie pobierając opłaty za tzw. usługi sieci nie wykonywała usług na rzecz dostawców. Odmienne twierdzenie Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka stwierdziła, że poniosła szkodę w wyniku zastosowania się do błędnego stanowiska organów państwa (opinii organów statystycznych) , dlatego też wzgląd na konstytucyjna zasadę demokratycznego państwa prawa przemawia za tym, że zasada uznania administracyjnego powinna ulec ograniczeniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podkreślając, ze zarzuty zawarte w skardze są bezzasadne, zwłaszcza, że strona skarżąca powołuje się na pismo Urzędu Skarbowego K. z [...] września 2000 r., natomiast w rzeczywistości załącza do skargi inne pismo tego Urzędu z dnia [...] sierpnia 2001 r. dotyczące zupełnie innej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Sąd oceniając zaskarżone akty stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej w W. narusza przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, działając zgodnie z art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów i załączył do akt sprawy pismo Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] września 2000 r., które wymienia w skardze skarżąca Spółka.

W piśmie tym, działając na podstawie art. 14 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) , Urząd Skarbowy wyjaśnił, że umieszczanie produktów na półkach sklepowych w atrakcyjnym miejscu, których właścicielem w momencie umieszczania jest spółka jako sprzedawca, jak również umożliwianie producentom i hurtownikom "wejścia" do sieci sklepów Spółki nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z czym otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z pisma Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., PP1-0602-1945/2001/OP/952 wynika, że usługi udostępniania dodatkowych miejsc w halach sklepowych podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 22% oraz że jedynie organy statystyczne rozbieżnie klasyfikowały czynności udostępniania dodatkowych miejsc w halach sklepowych, zaś "jak dotychczas nie stwierdzono rozbieżnych interpretacji organów podatkowych co do wysokości opodatkowania (spornych ) usług".

Zestawienie powyższych dowodów świadczy, że wbrew stanowisku zawartemu w piśmie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. występowały rozbieżności co do opodatkowania tzw. usług sieci. Dlatego też mając na względzie art. 187 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w W., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobligowana jest do wyjaśnienia tych kwestii mając na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Przy aktywnym udziale strony skarżącej konieczne jest też wyjaśnienie jak wielu dostawców informowało H. o kwestionowaniu u nich prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od spornych czynności.

Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ocena, której dokonują organy podatkowe w tego typu sprawach w zasadzie wymyka się spod kontroli Sądu, jednakże kontroli Sądu podlega poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie odsetek organ podatkowy powinien zebrać materiał dowodowy i dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy.

Dopiero dokładne, wszechstronne postępowanie wyjaśniające umożliwi Izbie Skarbowej w W. wydanie decyzji o odmowie bądź też umorzeniu odsetek o zaległości podatkowych ( art. 122, 187 w zw. z art. 67 §1 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny w sprawie nie został jednoznacznie wyjaśniony. Strona skarżąca musi być przekonana o prawidłowości wydanej decyzji. Przekonanie to zaś może zrodzić się jedynie w wyniku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób bezstronny i realizować zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Skoro Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji przyznała, że "Strona dochowała należytej staranności w ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego, jednak przesłanki, którymi się kierowała są niejasne", to powinna dążyć do wyjaśnienia tych przesłanek. Ponadto Izba stwierdziła, że "zarówno zaprzestanie opodatkowania, jak i sugerowanie się opinią dostawców w kwestiach podatkowych, jest co najmniej niezrozumiałe". Izba Skarbowa przyznaje, że w sprawie są pewne zagadnienia niejasne i niezrozumiałe, to działając, zgodnie z prawem, powinna wszystkie wątpliwości wyjaśnić.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) , art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. Jednocześnie Sąd działając na podstawie art. 210 §1 cyt. ustawy nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, ponieważ strona nie zgłosiła takiego wniosku ani w skardze, ani przed zamknięciem rozprawy.