Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 572/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 461/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Go 461/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ( http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył jednocześnie, że zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej: u.p.l.) przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na tym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowana podatkiem od nieruchomości;

3) art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.) poprzez brak jego zastosowania i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie elektroenergetyczne;

4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu nie stanowi umowy cywilnoprawnej przenoszącej na przedsiębiorcę przesyłowego posiadania nieruchomości, a w konsekwencji, że zawarcie umowy o ustanowienie przesyłu nie przenosi na przedsiębiorcę przesyłowego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości;

6) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo że jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, dnia 9 czerwca 2014 r. Nadleśnictwo zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu z P. [...] SA oraz 14 listopada 2014 r z E. [...] sp. z o.o., zatem status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie ww. gruntów powinien przysługiwać przedsiębiorcom przesyłowym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania przed organem podatkowym doszło do naruszenia:

a) art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

c) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin w zakresie dotyczącym gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, przesłuchania świadków oraz opinii biegłych, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, co do których została wydana zaskarżona decyzja;

d) art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia;

e) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności niezawarcie w decyzji II instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji pominięcie, że organ administracji naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja, wymagała posiadania wiadomości specjalnych,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania wiadomości specjalnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczyło, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z dnia 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z dnia 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z dnia 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, czy z dnia 23 maja 2019 r. II FSK 572/19 (CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W skardze kasacyjnej skarżący prezentował stanowisko odmienne wywodząc, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Nieuwzględnienie tego poglądu przez Sąd I instancji skarżący uważał za wynik naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 3 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozpoznanej sprawie (zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte pkt 1-4 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanego wyżej orzecznictwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółki E. [...] SA i P. [...] SA prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji powołanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 3 ustawy o lasach przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Nie zasługiwały na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, ujęte w pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, K. [...] lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Według art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, zaś jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w błędnym – jego zdaniem– przyjęciu przez Sąd I instancji, że zawarcie umowy o ustanowienie przesyłu nie przenosi na przedsiębiorcę przesyłowego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo że dnia 9 czerwca 2014 r. Nadleśnictwo zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu z P. [...] SA oraz 14 listopada 2014 r z E. [...] sp. z o.o., zatem status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie ww. gruntów powinien przysługiwać przedsiębiorcom przesyłowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że w okolicznościach takich, jakie zaistniały w rozpoznanej sprawie, przedsiębiorców przesyłowych nie sposób uznać za posiadaczy zależnych, a tym samym przyjąć, że są oni podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku tego Sądu z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 861/16, w którym opowiedziano się przeciwko uznaniu przedsiębiorcy przesyłowego, korzystającego ze służebności przesyłu na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych, za posiadacza zależnego gruntu objętego służebnością przesyłu, a co za tym idzie – za podatnika podatku od nieruchomości. Jak trafnie w nim wskazano, u.p.o.l. nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie "tytuł prawny", należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r., II FSK 1101/07, CBOSA). Istotnym dla uznania przedsiębiorcy przesyłowego za podatnika na podstawie wyżej wskazanego przepisu jest nie tylko ustalenie, że pomiędzy stronami zawarta została umowa, lecz niezbędnym jest stwierdzenie, czy przedsiębiorca przesyłowy na podstawie tej umowy stał się posiadaczem spornego gruntu. U.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". Skoro prawodawca posłużył się pojęciem "posiadanie" na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Skoro u.p.o.l. w swoich regulacjach posługuje się wyraźnie nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego, nie definiując ich, pojęciom tym należy przypisać taki sam zakres jak wynikający z kodeksu cywilnego. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym, do którego u.p.o.l. odwołuje się, określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.; wyrok NSA z dnia 24 maja 2004r., FSK 90/04, CBOSA). Należy zatem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 k.c. wiąże wobec milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim, współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce jednak, wobec możliwych trudności dowodowych, można i trzeba kierować się zamanifestowanymi na zewnątrz przejawami władania rzeczą. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (przenoszący posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (art. 337 k.c.), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego (co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca). Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.)

Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej.

Wskazać również należy, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Zaznaczyć także należy, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe. Mówiąc zatem o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Posiadanie rzeczy uregulowane zostało bowiem odrębnie w art. 336 k.c.

Przenosząc powyższe uwagi o posiadaniu rzeczy i posiadaniu służebności na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy zawarte przez skarżącego z E. [...] i P. SA umowy o ustanowienie służebności przesyłu (z dnia 14 listopada 2014 r. – z E. [...] i z dnia 9 czerwca 2014 r. z P. SA) przeniosły na przedsiębiorców przesyłowych posiadanie spornego gruntu, czyniąc ich posiadaczami zależnymi, czy też jedynie uregulowały wzajemne prawa i obowiązki stron tej umowy co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, co odpowiada zakresowi służebności przesyłu.

Wbrew przekonaniu skarżącego, z zawartych umów wynika, że uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tych umów przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

Jak trafnie przyjął Sąd I instancji, treść umów ustanawiających służebność przesyłu wskazuje, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą". Niewątpliwie przyjęcie, że na skutek zawartej umowy służebności przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z treścią zawartych w dniu 9 czerwca 2014 r. i 14 listopada 2014 r. umów ustanowienia służebności przesyłu. W § 5 umów z 14 listopada 2014 r. oraz w § 4 umowy z 9 czerwca 2014 r. jako dodatkowe obowiązki stron przewidziano m.in., że wykonywanie prac planowanych polegających na usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi zagrażających prawidłowej eksploatacji linii i urządzeń elektroenergetycznych odbywać się ma po powiadomieniu Nadleśnictwa. Dalej zapisano, że w przypadku konieczności wykonania prac awaryjnych to Nadleśnictwo powinno zostać zawiadomione o ich wykonaniu, a po ich zakończeniu zostanie uzgodniony przez strony sposób zagospodarowania pozyskanego drewna. Strony umów postanowiły, że sortymenty drewna, pozyskane w związku z wykonywaniem czynności objętych treścią ustanowionej służebności przesyłu, stanowią własność Nadleśnictwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystko to dowodzi, że stosunek między przedsiębiorcami przesyłowymi a Nadleśnictwem odpowiada treści służebności przesyłu, o której mowa w art. 305(1) k.c., zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron umowy nie świadczył zatem o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz regulował zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych za posiadaczy służebności, nie zaś posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 k.c. Samo ograniczenie właściciela gruntu w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne).

Oceny tej nie zmienia podniesiony przez skarżącego argument wywiedziony z treści art. 39a ust. 1 ustawy o lasach, z którego wynika, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Przepis ten, zdaniem skarżącego, oznacza, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu stanowił tytuł prawny do posiadania przez podmiot trzeci nieruchomości Skarbu Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, a o zasadności odmiennego ujęcia problemu świadczy dalsza, zignorowana przez skarżącego, część przepisu art. 39a ustawy o lasach. Jak wynika z jego ust. 2, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się "w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością". Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe (a ściślej - zgodnie z ustawą podatkową wyznaczającą krąg podatników podatku od nieruchomości – ich jednostki organizacyjne), przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że przepis art. 39a ustawy o lasach został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Przepis ten – do dziś obowiązujący w niezmienionym kształcie – byłby zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorcy przesyłowego, na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono.

Z tej m.in. przyczyny nie sposób podzielić przywołanego przez skarżącego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 131/18, w którym opowiedziano się twierdzeniem skarżącego, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą nieruchomością (tzn. nieruchomością skarżącego) i jako posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zapatrywanie to, w świetle odmiennej i mogącej uchodzić obecnie za dominującą linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie (por. przywołane na wstępie orzeczenia oraz zestawienie poglądów na ten temat poczynione w wyroku NSA z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 861/16), należy uznać za odosobnione.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120 O.p. (przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przez analizę stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której realizowana jest gospodarka leśna), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia oględzin, przesłuchana świadków i opinii biegłych, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności w celu stwierdzenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów), oraz podobnie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji pominięcie, że organ administracji naruszył przepisy o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i z dziedziny energetyki).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).