Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 401/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 116 § 1, 2 i 4, art. 108 § 1-3, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 18 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2020 r., w której uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z R. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami w części dotyczącej należności za luty 2014 r. i maj 2014 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do zaległości za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej z R. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej T. W. jako byłego członka zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: luty 2014 r., maj 2014 r. oraz grudzień 2014 r., w łącznej wysokości 5 726,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych w łącznej wysokości 2 256,00 zł.

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, wskutek którego Dyrektor wydał zaskarżoną do Sądu decyzję z [...] grudnia 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że w niniejszej sprawie, której przedmiot stanowi odpowiedzialność podatkowa osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2016 r., stosownie do treści art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.; dalej: o.p.), zastosowanie znajdują przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Z uwagi na specyficzny charakter odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przed oceną ziszczenia się okoliczności warunkujących wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności Dyrektor wskazał na konieczność poczynienia ustaleń co do istnienia i wymagalności stanowiących zaległości podatkowe zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej.

Na podstawie art. art. 70 § 1 o.p. organ wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych R. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: luty 2014 r., maj 2014 r. oraz grudzień 2014 r., upływały odpowiednio w dniach: 20 marca 2014 r., 20 czerwca 2014 r. i 20 stycznia 2015 r. Określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2014 r. i maj 2014 r. upływał zatem w dniu 31 grudnia 2019 r. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego R. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r. przedmiotowy termin upływa natomiast w dniu 31 grudnia 2020 r. Z akt postępowania wynika jednocześnie, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych Spółki.

Z uwagi na powyższe, wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych R. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2014 r. i maj 2014 r., przestał istnieć przedmiot postępowania podatkowego, którym jest kwestia odpowiedzialności podatkowej T. W. jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: luty 2014 r., maj 2014 r. Dlatego też organ postanowił uchylić decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. w części wskazanej na wstępie.

Nadal istnieje natomiast i pozostaje wymagalne zobowiązanie podatkowe R. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r., które stanowi jej zaległość podatkową, za którą - decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r., orzeczono odpowiedzialność podatkową Strony jako byłego członka zarządu Spółki.

Organ wskazał następnie, że zaległość podatkowa R. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w wysokości 4885,00 zł, wynika z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2014 r. Termin płatności zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiotową zaległość podatkową upływał, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu 20 stycznia 2015 r. Na wynikającą z wyżej wymienionej deklaracji zaległość podatkową Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...] z dnia [...] marca 2015 r., który został doręczony R. sp. z o.o., ówcześnie działającej pod firmą W. sp. z o.o., w dniu 16 kwietnia 2015 r.

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika R. sp. z o.o. z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za luty 2014 r., maj 2014 r. i grudzień 2014 r. oraz określił Spółce wysokość wskazanych wyżej należności w łącznej kwocie 5726,00 zł, w tym za grudzień 2014 r. w kwocie 4885,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona R. sp. z o.o. w dniu 16 sierpnia 2019 r. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, wobec czego stała się ona ostateczna.

Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. W. , w szczególności za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r., zostało natomiast wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2019 r., tj. w dniu doręczenia Stronie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 oraz art. 201 § 1a o.p. został spełniony.

Organ przytoczył następnie treść art. 116 § 1 i § 2 o.p. i wskazał, że przesłanką odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ wskazał w tym zakresie, że zaległość podatkowa R. sp. z o.o., której dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe stanowi nieuiszczone w terminie płatności zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], według stanu na dzień 11 czerwca 2019 r., oraz z fotokopii dokumentów z akt rejestrowych R. sp. z o.o. wynika, że od dnia 28 marca 2013 r., tj. od dnia powstania Spółki, jej zarząd był jednoosobowy.

Pan T. W. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu W. sp. z o.o. na podstawie § 25 Umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętej treścią aktu notarialnego w dniu 19 marca 2013 r., Repertorium A nr [...]. Objętą treścią aktu notarialnego sporządzonego przez J. S. , notariusza w L., w dniu [...] lutego 2017 r., Repertorium A nr [...], uchwałą wspólników W. sp. z o.o. z dnia 15 lutego 2017 r. zmianie uległa firma Spółki, której nadane zostało jej aktualne brzmienie: R. sp. z o.o.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...], wykreślone zostały z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186, z późn. zm.), dane T. W. wpisanego do przedmiotowego Rejestru jako prezes zarządu W. sp. z o.o. Z uzyskanej przez Sąd informacji z Biura Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego wynikało, że T. W. został prawomocnie skazany za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zgodnie z treścią którego nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przedmiotowy zakaz ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary (art. 18 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych). Utrata zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej następuje z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo i skutek ten następuje ex lege. Osoba spełniająca negatywną przesłankę, o której mowa w art. 18 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, nie ma w szczególności uprawnień do pełnienia funkcji członka zarządu w takiej spółce (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt IV CSK 356/07).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednak, że pomimo utraty zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu R. sp. z o.o., T. W. nadal wykonywał, co najmniej do 31 marca 2016 r., czynności mieszczące się w zakresie obowiązków członka zarządu Spółki. We wskazanym wyżej okresie Strona, działając jako prezes zarządu R. sp. z o.o., podpisała szereg dokumentów: sprawozdanie finansowe Spółki z dnia 31 marca 2014 r. za okres od dnia 28 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., sprawozdanie zarządu z dnia 31 marca 2014 r. z działalności Spółki za okres od dnia 28 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wprowadzenie do sprawozdania finansowego Spółki z dnia 30 czerwca 2014 r. za okres od dnia 28 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2014 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. w dniu 4 lutego 2015 r., sprawozdanie finansowe Spółki z dnia 31 marca 2015 r. za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., sprawozdanie zarządu z dnia 30 czerwca 2015 r. z działalności Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., wprowadzenie do sprawozdania finansowego Spółki z dnia 30 czerwca 2015 r. za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., aneks nr 2 z dnia 27 sierpnia 2015 r. do umowy o wykonanie aplikacji na urządzenia mobilne i przeniesienie przez przyjmującego zamówienie wszelkich praw majątkowych zawartej w dniu 23 lutego 2015 r., sprawozdanie finansowe Spółki z dnia 31 marca 2016 r. za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Posłużenie się w art. 116 § 2 o.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje zatem, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się przy tym uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. O dalszym pełnieniu obowiązków członka zarządu, mimo wygaśnięcia mandatu, stanowią z kolei takie okoliczności, jak zwłaszcza podpisywanie bilansu i innych dokumentów spółki, reprezentowanie spółki wobec organów i władz publicznych, osób trzecich, zawieranie umów z kontrahentami, wystawianie i podpisywanie dokumentów w imieniu spółki, podpisywanie faktur, wykonywanie umów (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w okolicznościach niniejszej sprawy, dla przyjęcia odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r., nie może mieć decydującego wpływu fakt utraty przez T. W. , na podstawie art. 18 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej, jak również okoliczność wykreślenia danych Strony wpisanej jako prezes zarządu R. sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pomimo skazania prawomocnym wyrokiem za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h. oraz wykreślenia wskazanych wyżej danych Strony z Rejestru, T. W. nadal wykonywał czynności zastrzeżone dla członka zarządu Spółki, o czym świadczą podpisywane przez niego: deklaracja podatkowa, aneks do umowy, sprawozdania finansowe i inne dokumenty R. sp. z o.o.

Znamienne w niniejszej sprawie jest również to, że jedyny wspólnik Spółki - T. sp. z o.o., mimo utraty przez jedynego członka zarządu R. sp. z o.o., na podstawie art. 18 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, zdolności do pełnienia przedmiotowej funkcji, nie powołał innej osoby w miejsce Strony. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. okoliczność ta ewidentnie świadczy o celowym działaniu zarówno T. W. , jak i T. sp. z o.o., która jako jedyny udziałowiec Spółki musiała posiadać pełną wiedzę o wykreśleniu danych Strony wpisanej jako prezes zarządu R. sp. z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w następstwie skazania jej prawomocnym wyrokiem za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności i dowody organ uznał, że okoliczność pełnienia przez T. W. funkcji członka zarządu R. sp. z o.o. w dniu 20 stycznia 2015 r. została udowodniona. Spełniona została tym samym przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 116 § 2 o.p.

Przechodząc do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez R. sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: luty 2014 r., maj 2014 r. oraz grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił na przedmiotowe zaległości podatkowe tytuł wykonawczy o numerze SM [...] z dnia [...] marca 2015 r.

Działając jako organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął skierowaną do majątku Spółki egzekucję administracyjną poprzez doręczenie R. sp. z o.o. odpisu wskazanego wyżej tytułu wykonawczego w dniu [...] kwietnia 2015 r. Wraz z przedmiotowym tytułem wykonawczym Organ egzekucyjny doręczył Spółce skierowane do [...] Banku S. w L. zawiadomienie z dnia 8 kwietnia 2015 r., o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi na doręczone w dniu 13 kwietnia 2015 r. zawiadomienie [...] Bank S. w L., pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz R. sp. z o.o.

Zawiadomieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. skierowanym do [...] Bank S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 18 czerwca 2015 r. W odpowiedzi na doręczone w dniu 16 czerwca 2015 r. zawiadomienie [...] Bank S.A., pismem z dnia 22 czerwca 2015 r., poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz R. sp. z o.o. Organ egzekucyjny nie zidentyfikował innych rachunków bankowych, których posiadaczem jest Spółka.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował również próby egzekucji z pieniędzy lub z ruchomości pod adresem siedziby R. sp. z o.o.: L. ([...]), ul. W. Ze znajdujących się w aktach sprawy raportów poborcy skarbowego z dnia 15 lutego 2017 r. oraz z dnia 9 lutego 2018 r. wynika jednak, że dokonanie czynności egzekucyjnych nie było możliwe z uwagi na okoliczność, że jak wskazał administrator budynku, Spółka nie działała pod wskazanym adresem od 2 lat.

Organ egzekucyjny nie ustalił jakichkolwiek składników majątkowych R. sp. z o.o. mogących stanowić przedmiot zaspokojenia jej zaległości podatkowych. Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, że Spółka nie jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Spółka nie składała nadto w Urzędzie Skarbowym W. jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Przedmiotowy stan rzeczy świadczył, że Spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Na podstawie opisanych wyżej okoliczności Organ egzekucyjny stwierdził, że R. sp. z o.o. nie posiada majątku oraz źródeł przychodu, z których byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Mając na względzie stan faktyczny sprawy oraz dyspozycję art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., dokonane w postępowaniu egzekucyjnym ustalenia pozwalają na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec R. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna.

Przechodząc do oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że przy ocenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został "we właściwym czasie", zastosowanie znajdują przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. Organ podkreślił, że przesłanki ogłoszenia upadłości są od siebie niezależne i wystąpienie choćby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku przez podmioty do tego zobowiązane.

Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że R. sp. z o.o. w okresie, w którym funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił T. W., kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: luty 2014 r., maj 2014 r. oraz grudzień 2014 r. R. sp. z o.o. zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych począwszy od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 20 marca 2014 r. Kolejnym zobowiązaniem pieniężnym, którego Spółka nie wykonała było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 20 czerwca 2014 r. Z powyższego wynika, że R. sp. z o.o. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem stała się niewypłacalna, począwszy od 21 czerwca 2014 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności drugiego z wyżej wskazanych zobowiązań.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu R. sp. z o.o. doszło do powstania zaległości, które dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych, a zatem nie mamy do czynienia z przejściowymi trudnościami czy też zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Faktu tego nie zmienia, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, okoliczność, że jedynym wierzycielem Spółki, właśnie z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych, był Skarb Państwa.

Niezależnie od powyższego R. sp. z o.o. stała się niewypłacalna także z tej przyczyny, że najpóźniej w dniu 31 grudnia 2013 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co wynika ze sporządzonych przez R. sp. z o.o. sprawozdań finansowych za lata 2013-2015.

W dniu 31 grudnia 2013 r. zobowiązania R. sp. z o.o. przekroczyły wartość jej majątku o 2 061.21 zł, w dniu 31 grudnia 2014 r. o 80 803,03 zł, a w dniu 31 grudnia 2015 r. o 89 244,03 zł. Z powyższego wynika niewątpliwie, że w okresie pełnienia przez T. W. funkcji członka zarządu Spółki wystąpił również stan niewypłacalności R. sp. z o.o. rozumiany jako nadwyżka stanu biernego nad czynnym, a zatem wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości Spółki objęta treścią art. 11 ust. 2 P.u.n. Powyższe ustalenia przeczą twierdzeniom pełnomocnika Strony, że sytuacja finansowa R. sp. z o.o. w okresie pełnienia przez T. W. funkcji członka zarządu Spółki była dobra i nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeczy temu również powoływany w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji fakt, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (CIT-8) za rok podatkowy 2013 Spółka wykazała przychód w wysokości 28.699,19 zł w sytuacji, gdy wykazała ona jednocześnie stratę w wysokości 7.061,21 zł. Należy nadto wskazać, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu R. sp. z o.o. Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, w szczególności w postaci gruntów, budynków, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu. Zgodnie ze sporządzonymi przez R. sp. z o.o. bilansami za lata 2013-2015 nie posiadała ona również żadnych zapasów, w tym towarów.

Z uwagi na alternatywny i równoważny charakter obu przesłanek ogłoszenia upadłości ziszczenie się choćby jednej z nich aktualizuje obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc pod uwagę, że na gruncie niniejszej sprawy jako pierwsza wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości uregulowana w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek w tym przedmiocie winien zostać zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż najpóźniej tego dnia zobowiązania R. sp. z o.o. przekroczyły wartość jej majątku.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], według stanu na dzień 11 czerwca 2019 r., jak również z pisma Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 16 września 2019 r., sygn. akt [...], wniosek o ogłoszenie upadłości R. sp. z o.o. nie został zgłoszony. W niniejszej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową, uregulowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Odnosząc się w tym miejscu do wniosku pełnomocnika Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta na okoliczność:

1) ustalenia terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości R. sp. z o.o.;

2) ustalenia tego, czy w czasie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, sytuacja majątkowa R. sp. z o.o. uzasadniała postawienie jej w stan upadłości;

3) ustalenia czy w miesiącach: luty 2014 r., maj 2014 r. oraz grudzień 2014 r. Spółka posiadała majątek umożliwiający zaspokojenie zobowiązań podatkowych – w celu ustalenia, czy ewentualne zaprzestanie płacenia długów przez R. sp. z o.o. miało charakter trwały,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu, ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce kapitałowej wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Dokonanie takiej analizy nie wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości oraz wyceny zdolności upadłościowej i likwidacyjnej przedsiębiorstw. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia tego, czy i kiedy wobec R. sp. z o.o. zmaterializowały się podstawy ogłoszenia upadłości, a także do określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku w tym przedmiocie.

W przedmiotowej sprawie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie zaistniały, a T. W. jako ówczesny członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez R. sp. z o.o. powinien był mieć świadomość konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji.

Zdaniem organu skarżący nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w R. sp. z o.o. i możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona zarządzała swobodnie R. sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji członka jej zarządu. Z racji sprawowanej funkcji T. W. miał dostęp do wszelkich dokumentów Spółki oraz świadomość, jak kształtuje się wysokość oraz możliwość regulowania przez R. sp. z o.o. wymagalnych zobowiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową, uregulowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Z akt sprawy, w tym z wystąpień Strony nie wynika, by wskazywała ona na istnienie majątku R. sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednocześnie okoliczność braku mienia R. sp. z o.o., spełniającego wskazane wyżej kryteria, potwierdzają także wyniki postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki.

Nadto w toku przeprowadzonego postępowania, wbrew podnoszonym przez pełnomocnika Strony zarzutom naruszenia przepisów postępowania, Organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadził szereg dowodów istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwoliły na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. znalazły przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący wywiódł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, i zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 116 o.p. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do skarżącego, pomimo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości R. sp. z o.o. nastąpiło bez jego winy, albowiem w chwili pełnienia przez skarżącego funkcji nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, albowiem sytuacja finansowa spółki była dobra;

2. naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Stronie zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później, niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu, bowiem wpisem z dnia 28 marca 2013 roku został on wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., a zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w czasie już po wykreśleniu, a zatem za grudzień 2014 roku, z kolei dokumenty, na które powołuje się organ, podpisane przez T. W. w imieniu spółki nie pochodzą z okresu powstania zaległości podatkowych, nadto nie są wystarczającą podstawą do uznania, że w grudniu 2014 roku T. W. był Prezesem Spółki, a tym samym do przypisania mu odpowiedzialności;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 ordynacji podatkowej w zw. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego zastosowanie i uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kiedy zasadność i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powstała dopiero z momentem doręczenia decyzji podatkowej stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych, kiedy to Strona od dawna nie pełniła już funkcji prezesa zarządu;

4. naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny wywierający wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę oraz dowolną ocenę materiału dowodowego skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że skarżący winien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki R. sp. z o.o., podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu brak było przesłanek uzasadniających złożenia takiego wniosku;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe określenie czasu właściwego – w realiach niniejszej sprawy - na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, oraz ustalenie momentu niewypłacalności spółki wyłącznie na podstawie daty wymagalności najstarszego zobowiązania;

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, na podstawie własnych domniemań, przy braku zbadania przesłanek wyłączających tą winę;

7. naruszenie przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 181 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym nieuwzględnieniu przez organ II instancji żądań dowodowych strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj.: dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta; zwrócenia się do Krajowego Rejestru Sądowego o przesłanie dokumentacji finansowo - księgowej R. sp. z o.o. za rok 2014, w sytuacji kiedy przedmiotem wnioskowanych przez skarżącego dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy - wykazanie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności skarżącego, uzyskania informacji o sytuacji majątkowej Spółki i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a skarżący podjął inicjatywę dowodową w celu wykazania przesłanek egzoneracyjnych;

8. naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny, wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. art. 197 ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. momentu, według którego w ocenie organu powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość bez opinii biegłego, w sytuacji gdy poczynienie takich ustaleń wymaga wiadomości specjalnych;

9. naruszenie przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. 187 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 191 o.p. polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe obu instancji zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez bierną postawę organu w postępowaniu dowodowym;

10. naruszenie przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., w zw. z art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ administracji wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności zaniechanie przez organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez niezwrócenie się do spółki R. sp. z o.o. o przedstawienie ksiąg i dokumentów, bilansów oraz rachunków zysków i strat;

11. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki;

12. naruszenie prawa materialnego tj. art. 107 § 1 w zw. z art. 108 w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że spółka R. sp. z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co tym samym doprowadziło do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności T. W .

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie spór miedzy stronami dotyczy ustalenia tego, czy zaistniały wynikające z art. 116 o.p. przesłanki, które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylił z powodu przedawnienia decyzję organu I instancji w odniesieniu do należności za luty i maj 2014 r. Organ prawidłowo ustalił, że z uwagi na przedawnienie tychże zaległości podatkowych spółki nie jest możliwe obciążenie skarżącego solidarną odpowiedzialnością ze spółką za te zaległości. W konsekwencji sporne jest jedynie obciążenie skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan prawny właściwy w odniesieniu do zaległości powstałych w 2015 r. Podstawą orzekania w tej sprawie powinny być regulacje ustawy Ordynacja podatkowa sprzed 1 stycznia 2016 r. Stosownie bowiem do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Następnie wskazać należy, że zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dodania wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p. Na mocy zaś art. 116 § 4 o.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W analizowanej sprawie organy prawidłowo wskazały, że warunki wszczęcia postępowania wobec skarżącego wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Jak bowiem wynika z akt sprawy, niniejsze postępowanie dotyczy zaliczek, które spółka jako płatnik zobowiązana była obliczyć, pobrać i wpłacić z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. Choć spółka (reprezentowana zresztą przez skarżącego) złożyła deklarację o pobranych zaliczkach za 2014 r., to nie uiściła należności w terminie, który upłynął 20 stycznia 2015 r. W analizowanej sprawie został wystawiony stosowny tytuł wykonawczy obejmujący sporną zaległość, który doręczono spółce. Wszczęte więc zostało postępowanie egzekucyjne w oparciu o deklarację złożoną przez spółkę zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p., a ponadto wobec spółki wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którą doręczono spółce 16 sierpnia 2019 r. Postępowanie wobec skarżącego wszczęto natomiast 23 września 2019 r. po uostatecznieniu się ww. decyzji. To oznacza, że w sprawie spełniono także przesłanki określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do wszczęcia postępowania wynikające z treści tego przepisu.

Sąd zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14).

W rozpoznanej sprawie kwestią sporną było to, czy należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. powstała w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Jak wynika z akt sprawy, skarżący został powołany na stanowisko 28 marca 2013 r., jednakże już 4 lipca 2013 r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym został wykreślony z rejestru przedsiębiorców przez sąd z powodu prawomocnego skazania za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h. Przepis ten stanowi, że nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy Kodeks spółek handlowych. Utrata zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej nastąpiła z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo i skutek ten nastąpił z mocy prawa. Jak jednak prawidłowo ustaliły organy, choć skarżący formalnie został wykreślony z rejestru przedsiębiorców i nie powinien był sprawować funkcji w organie spółki, to ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że faktycznie funkcję tę sprawował co najmniej do 31 marca 2016 r.

Organy ustaliły, że skarżący sprawował funkcje zarządcze w spółce i reprezentował ją na zewnątrz, o czym świadczą następujące, podpisane przez skarżącego jako prezesa zarządu dokumenty:

• sprawozdanie finansowe Spółki z dnia 31 marca 2014 r. za okres od 28 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.,

• sprawozdanie zarządu z dnia 31 marca 2014 r. z działalności Spółki za okres od 28 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.,

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego Spółki z dnia 30 czerwca 2014 r. za okres od 28 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.,

• deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2014 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. 4 lutego 2015 r.,

• sprawozdanie finansowe Spółki z dnia 31 marca 2015 r. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.,

• sprawozdanie zarządu z dnia 30 czerwca 2015 r. z działalności Spółki za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.,

• wprowadzenie do sprawozdania finansowego Spółki z dnia 30 czerwca 2015 r. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.,

• aneks nr 2 z dnia 27 sierpnia 2015 r. do umowy o wykonanie aplikacji na urządzenia mobilne i przeniesienie przez przyjmującego zamówienie wszelkich praw majątkowych zawartej w dniu 23 lutego 2015 r.,

• sprawozdanie finansowe Spółki z dnia 31 marca 2016 r. za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu, powyższe dokumenty w sposób bezsprzeczny dowodzą, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję w zarządzie Spółki co najmniej do 31 marca 2016 r. i miał tego pełną świadomość. Skarżący podpisywał sprawozdania finansowe, deklaracje podatkowe, umowy. Argumenty zawarte w skardze sprowadzające się do twierdzenia, że dokumenty, którymi dysponuje organ, nie świadczą o tym, że konkretnie na końcu 2014 r. skarżący pełnił również funkcję, nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstała po upływie 20 stycznia 2015 r., kiedy przypadał termin jej płatności. Po drugie, w ocenie Sądu, organ kierując się zasadami logicznego rozumowania zasadnie przyjął, że skoro skarżący regularnie podpisywał w imieniu spółki różne dokumenty do 31 marca 2016 r., to należało przyjąć, że pełnił tę funkcję nieprzerwanie, także na przełomie 2014 i 2015 r. Co więcej, ze wskazanych dokumentów aż cztery zostały podpisane w pierwszej połowie 2015 r., w tym deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2014 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego W. w dniu 4 lutego 2015 r. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i wywiódł z niego zasadne i racjonalne wnioski. Znamienne jest także to, że po skazaniu skarżącego i wykreśleniu go z KRS w spółce nie powołano nikogo innego na stanowisko członka zarządu. Okoliczności te dowodzą, że skarżący pełnił swą funkcję nadal, pomimo skazania i wykreślenia z KRS. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych argumentów podważających stanowisko organów w tym zakresie. W konsekwencji nie są zasadne zarzuty skargi oparte na tezie, że sporne zaległości powstały w czasie, w którym skarżący już funkcji nie pełnił.

Za ugruntowane uznać należy stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela. W orzecznictwie słusznie przyjęto, że jako członek zarządu może ponosić odpowiedzialność osoba, która formalnie już członkiem zarządu nie jest na skutek wygaśnięcia mandatu, lecz dalej prowadzi sprawy spółki (tak np. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14, LEX nr 2106330). Nie ma w tym kontekście znaczenia wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2981/13, LEX nr 2033546). W orzecznictwie przyjęto, że "Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 o.p." (wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16, LEX nr 2494175).

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 o.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Ponadto za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 o.p., ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie, kiedy one powstały. Zdaniem Sądu podstawą odpowiedzialności skarżącego może być faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2185/18; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2184/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2016 r., I SA/Gd 432/15).

W następnej kolejności należy dokonać analizy stanu faktycznego sprawy i postępowania organów pod kątem prawidłowego zastosowania art. 118 o.p., a także oceny kwestii przedawnienia zaległości spółki.

W ocenie Sądu, w odniesieniu do wskazanych na wstępie zaległości organy obu instancji w terminie wynikającym z art. 118 § 1 o.p. wydały swoje decyzje (organ II instancji [...] grudnia 2020 r.). Skoro postępowanie dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych spółki za grudzień 2014 r., którego termin płatności przypadał na 20 stycznia 2015 r., to zobowiązanie to przedawniłoby się zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań spółki za grudzień 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. (01.01.2016-31.12.2020).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo więc uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu nie budzi w tej sprawie wątpliwości także wykazanie przez organy przesłanki bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16).

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego.

W analizowanej sprawie organy w celu wykazania spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji powołały się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało wydane po tym, jak Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako organ egzekucyjny, wszczął skierowaną do majątku Spółki egzekucję administracyjną poprzez doręczenie R. sp. z o.o. odpisu wskazanego wyżej tytułu wykonawczego w dniu 16 kwietnia 2015 r. Wraz z przedmiotowym tytułem wykonawczym Organ egzekucyjny doręczył Spółce skierowane do [...] Banku S. w L. zawiadomienie z dnia 8 kwietnia 2015 r., o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W odpowiedzi na doręczone w dniu 13 kwietnia 2015 r. zawiadomienie [...] Bank S. w L., pismem z 15 kwietnia 2015 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz R. sp. z o.o.

Zawiadomieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. skierowanym do [...] Bank S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 18 czerwca 2015 r. W odpowiedzi na doręczone w dniu 16 czerwca 2015 r. zawiadomienie [...] Bank S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz R. sp. z o.o. Organ egzekucyjny nie zidentyfikował innych rachunków bankowych, których posiadaczem jest Spółka.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował również próby egzekucji z pieniędzy lub z ruchomości pod adresem siedziby R. sp. z o.o.: L. ([...]), ul. W. Ze znajdujących się w aktach sprawy raportów poborcy skarbowego z 15 lutego 2017 r. oraz z 9 lutego 2018 r. wynika jednak, że dokonanie czynności egzekucyjnych nie było możliwe, gdyż, jak wskazał administrator budynku, Spółka nie działała pod wskazanym adresem od 2 lat.

Organ egzekucyjny nie ustalił jakichkolwiek składników majątkowych R. sp. z o.o. mogących stanowić przedmiot zaspokojenia jej zaległości podatkowych. Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, że Spółka nie jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Spółka nie składała nadto w Urzędzie Skarbowym W. jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Oznaczało to w istocie, że Spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej.

Na podstawie opisanych wyżej okoliczności Organ egzekucyjny zasadnie stwierdził, że R. sp. z o.o. nie posiada majątku oraz źródeł przychodu, z których byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dowodem wystarczającym do wykazania bezskuteczności egzekucji, a skarżący okoliczności tej nie kwestionował. Również czynności podejmowane w celu wyegzekwowania należności objętych zaskarżoną decyzją świadczą o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W analizowanej sprawie wniosek taki nigdy nie został złożony. W ocenie Sądu organy prawidłowo natomiast wykazały, że w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku.

Wskazać należy, że przesłanka "czasu właściwego" nie została zdefiniowana w ordynacji podatkowej. Z tego powodu w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: P.u.n.).

Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skoro bowiem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony z powodu tego, że majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu.

Przytoczony wyżej art. 11 P.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 - polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie.

W analizowanej sprawie organy stwierdziły wystąpienie obu przesłanek. W pierwszej kolejności powołały się na to, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, maj i grudzień 2014 r. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA).

Bez wątpienia przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20 opublikowano w: CBOSA).

Nie ma również racji skarżący twierdząc, że zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała dopiero z chwilą doręczenia decyzji obejmującej zaległości (jak to ujął skarżący, "stwierdzającej istnienie zaległości podatkowych") w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, maj i grudzień 2014 r. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, i jak zasadnie podał w decyzji organ podatkowy, osoby prawne, jako płatnicy, są obowiązane na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od nich przychody ze stosunku pracy. Płatnicy winni przekazać kwoty pobranych zaliczek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 tej ustawy). Co warte podkreślenia, deklarację dotyczącą zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r. podpisał osobiście skarżący. Nie ma więc podstawy prawnej stanowisko, iż sporna zaległość powstała dopiero z chwilą doręczenia spółce decyzji z 29 lipca 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jak również twierdzenie, że dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej powstała możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należność ta stała się bowiem zaległością podatkową z chwilą upływu terminu jej płatności, tj. 20 stycznia 2015 r., a wcześniejsze zobowiązania stały się zaległościami z chwilą upływu terminu ich płatności.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, dla przyjęcia, że wystąpił czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 11 P.u.n.

Organy w niniejszej sprawie stwierdziły prawidłowo również zaistnienie drugiej przesłanki, określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n. Organy powołując się na sprawozdania finansowe spółki stwierdziły, że R. sp. z o.o. stała się niewypłacalna także z tej przyczyny, że najpóźniej w dniu 31 grudnia 2013 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co wynika ze sporządzonych przez R. sp. z o.o. sprawozdań finansowych za lata 2013-2015.

W dniu 31 grudnia 2013 r. zobowiązania R. sp. z o.o. przekroczyły wartość jej majątku o 2 061,21 zł, w dniu 31 grudnia 2014 r. o 80 803,03 zł, a w dniu 31 grudnia 2015 r. o 89 244,03 zł. Z powyższego wynika niewątpliwie, że w okresie pełnienia przez T. W. funkcji członka zarządu Spółki wystąpił również stan niewypłacalności R. sp. z o.o. rozumiany jako nadwyżka stanu biernego nad czynnym, a zatem wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości Spółki objęta treścią art. 11 ust. 2 P.u.n. Zdaniem Sądu powyższe dokumenty stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej we wskazanym przepisie. W konsekwencji nie są zasadne zarzuty procesowe strony sprowadzające się do twierdzenia o konieczności dalszego badania dokumentacji finansowej spółki przez organy w tej sprawie. Powyższe ustalenia przeczą twierdzeniom pełnomocnika Strony, że sytuacja finansowa R. sp. z o.o. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki była dobra i nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co istotne, w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu R. sp. z o.o. nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, w szczególności w postaci gruntów, budynków, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu. Zgodnie ze sporządzonymi przez R. sp. z o.o. bilansami za lata 2013-2015 nie posiadała ona również żadnych zapasów, w tym towarów. W odniesieniu do tak ustalonych okoliczności faktycznych organy zasadnie uznały, że przesłanka niewypłacalności spółki wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n. wystąpiła z dniem 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zostać złożony w terminie 2 tygodni od tego dnia. W przypadku tej spółki wniosek taki nigdy nie został złożony.

Skarżący nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący nie wskazywał żadnych przesłanek, które o braku winy mogłyby świadczyć. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności osoby pełniącej tę funkcję, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnionymi i zobowiązanymi do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Błędne przekonanie co do kondycji finansowej spółki, albo podjęcie ryzyka niezgłoszenia odpowiedniego wniosku w związku z założeniem, że trudny stan finansowy i majątkowy spółki jest przejściowy, nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez członka organu zarządczego jakichkolwiek działań w imieniu spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie może przy tym twierdzić, że o zaległościach nie wiedział, skoro sam podpisał deklarację i zarządzał w istocie spółką. Nie ma więc w tym zakresie znaczenia data wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, bowiem, jak sam skarżący podnosi, obowiązywało domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji, a spółka nie wykonała zobowiązania z niej wynikającego.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając, czy w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego, czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Końcowo odnieść się należy do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność wskazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie, dla oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. nie jest wymagana wiedza specjalna, która wymagałaby powoływania biegłego np. z zakresu rachunkowości. Organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok: NSA z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2689/21; WSA w Łodzi z 17 września 2020 r., I SA/Łd 102/20). Powołanie biegłego, jak wynika z art. 197 § 1 o.p., może mieć miejsce, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W badanej sprawie podatkowej nie zachodził jednak przypadek, aby do potwierdzenia stanu niewypłacalności konieczne stało się powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne.

Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, fakt niewypłacalności spółki jednoznacznie dał się ustalić na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu, że nie powołały w sprawie biegłego.

Niezrozumiały jest natomiast ostatni zarzut sformułowany w skardze, a dotyczący naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 108, w zw. z art. 21 o.p, w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że spółka R. sp. z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co tym samym doprowadziło do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności T. W . Kwestia ewentualnych zaległości spółki w podatku VAT nie była bowiem przedmiotem zainteresowania organów w tej sprawie.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd uznał, że żaden zarzut sformułowany w skardze nie jest zasadny; Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie również z urzędu naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.