Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1509/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") określającą wobec B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą, "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (kempingowego).

Organy orzekały w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w E. [...] S. A. ustalono, że spółka ta w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. nabywała od B.Sp. z o.o. samochody kempingowe, w tym samochód marki Ford Transit 350L o nr nadwozia VIN: [...]. W oparciu o uzyskane informacje Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] ustalił, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Transit 350L o nr nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w dniu [...] maja 2006 r. Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Ford Transit 350L, nr nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. Pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2006 r. zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W dniu [...] lutego 2007 r. B. Sp. z o.o. sprzedała przedmiotowy pojazd E. S. A.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu wydał w dniu [...] lutego 2011 r. decyzję o numerze [...], którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki Ford Transit w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a.") do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną samochody kempingowe klasyfikowane są do pozycji HS 8703 (samochody osobowe). Naczelnik Urzędu – uznając nabyty przez Spółkę samochód kempingowy za wyrób akcyzowy – wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje samochody kempingowe (mieszkalne) do przewozu osób, specjalnie wyposażone w miejsca do spania, przygotowywania posiłków, toalety, itp. Dlatego też uznał sprowadzony pojazd za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. i określił zobowiązanie podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka wystąpiła z odwołaniem, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. o numerze [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...]lutego 2011 r.

Na wstępie organ zauważył, iż ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w dniu [...] maja 2006 r. upływał w dniu [...] grudnia 2011 r. Jednakże z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] czerwca 2006 r. podstawy opodatkowania samochodów osobowych, w tym przedmiotowego samochodu marki Ford Transit, z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, w wyniku czego narażono na uszczuplenie należny podatek akcyzowy w kwocie przekraczającej ustawowy próg określony w art. 53 § 3 k.k.s., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy, koniecznym jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dyrektor Izby wskazał, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślił, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), mają zastosowanie w sprawach akcyzowych, jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Dalej wskazał, iż na gruncie unijnym harmonizacja przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego i homologacji typu, w dacie rejestracji samochodu osobowego marki Ford Transit 350L na terytorium kraju, tj. [...] czerwca 2006 r., dokonana została dyrektywą Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WIE L 42 z 23.02.1970, ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku II do dyrektywy zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie zatem do pkt 5 załącznika II pojęcie "pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Pojazdem specjalnego przeznaczenia w rozumieniu definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy jest również samochód kempingowy. Zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 tego załącznika pojęcie "samochód kempingowy" oznacza pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie, zawierające co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół; miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń; urządzenia kuchenne; szafki. Wyposażenie to jest umocowane trwale w przedziale mieszkalnym; jednakże, stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można go było wyjąć. Podane w pkt 5 oraz pkt 1 załącznika II do dyrektywy zakresy pojęciowe "pojazd specjalnego przeznaczenia" oraz "samochód kempingowy" odsyłają do odpowiedniej klasyfikacji pojazdów, na potrzeby dyrektywy nazywanych "kategoriami". Co istotne w niniejszej sprawie do kategorii "M". W rozumieniu pkt 1 załącznika II do dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń).

Następnie organ stwierdził, iż wobec zebranego materiału dowodowego oraz definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Skarżącą był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Podkreślił, iż załącznik nr 1 w poz. 59 u.p.a. wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołana w poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. pozycja HS 8703 obejmuje również kod CN 8703 33 11 samochody kempingowe (pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Opierając się zatem na brzmieniu pozycji HS 8703 ORINS oraz Notach wyjaśniających do Taryfy celnej (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) organ odwoławczy wskazał, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 i objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawa, organ stwierdził, iż podstawą opodatkowania akcyzą nabytego samochodu będzie kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] maja 2006 r., tj. [...] EUR, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej z dnia z dnia [...] maja 2006 r. Zatem kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – przy tak ustalonej podstawie opodatkowania wynosi [...] zł ([...] zł x 3,1%).

Dyrektor Izby odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu wyjaśnił, że jeżeli w trakcie dokonywania wszystkich czynności związanych z rejestracją przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, Spółka powzięła jakiekolwiek wątpliwości, czy wypełniła wszystkie obowiązki ciążące na niej z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu mogła – na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") – zwrócić się do właściwego organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako specjalny-kemping organ wyjaśnił, że przepisy u.p.a., które obowiązywały w momencie nabycia przez Spółkę spornego samochodu wyraźnie wskazują, że była ona zobowiązana dokonać zapłaty akcyzy. Wskazał, iż przepisy podatkowe w zakresie akcyzy są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, tj. w sprawie przepisów o ruchu drogowym. Stwierdził, że nabyty pojazd należy uznać za specjalny, tak jak to uczyniono podczas badania technicznego czy też rejestracji. Podkreślił, że decyzja administracyjna o rejestracji spornego pojazdu oparta jest na odrębnych przepisach materialnych i nie przesądza o tym czy sporny samochód jest towarem akcyzowym. Wyjaśnił przy tym, że obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów – w przypadku u.p.a. chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 194 O.p. Dyrektor Izby wskazał, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wyjaśnił, że nie kwestionował, iż pojazd skarżącej jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych np. w związku z rejestracją pojazdu. Podał, że klasyfikacji w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności podatkowych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703. Z tego też względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów (dowód rejestracyjny), z których wynika, że jest to samochód specjalny, gdyż działanie organu w istocie sprowadziło się nie do oceny, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem specjalnym, lecz do ustalenia (w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej) do jakiego kodu taryfy celnej należy przyporządkować samochód kempingowy.

Dyrektor Izby podkreślił, że nie był zobowiązany do przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność w istocie niesporną – faktu, że nabyty pojazd w istocie jest samochodem kempingowym. Natomiast czy jest także pojazdem specjalnym w rozumieniu Scalonej Nomenklatury, to wynika z jej przepisów i nie wymaga przeprowadzenia dowodu. Ustalenie, że sprowadzony pojazd jest samochodem osobowym kempingowym determinowało opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji HS 8703. Organ podkreślił, że rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako specjalnego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8705 jako pojazdu specjalnego. Podniósł, iż organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Organ odwoławczy wskazał również, iż pojazd kategorii M1 w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, będzie pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym, o którym mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Zaklasyfikowanie wspomnianego wcześniej pojazdu według sugestii skarżącej tj.: do pozycji HS 8705 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. Dyrektor Izby podniósł, że w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w Nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami do tej pozycji, nie obejmuje ona samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do pozycji HS 8703.

Za nieuzasadniony uznano zarzut, że u.p.a. nie zawiera definicji samochodu osobowego i dlatego przy określeniu rodzaju pojazdu należy kierować się postanowieniami zawartymi w dyrektywie Komisji 2001/116/WE. W tym zakresie organ wskazał, iż definicję samochodu osobowego zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. samochody osobowe zostały zdefiniowane jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym, iż ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja zdaniem organu ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że przy określeniu rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, nie należy kierować się postanowieniami dyrektywy Komisji 2001/116/WE. Organ wyjaśnił, iż przedmiotem regulacji ww. Dyrektywy, jest homologacja pojazdów, warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu i nie mają one bezpośredniego przełożenia na przepisy podatkowe i stawkę podatkową, jaką dany towar jest objęty.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji działał zgodnie z prawem, dołożył starań do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa, zaś zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 § 1 O.p. i na podstawie materiału prawidłowo ocenionego w świetle art. 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż Naczelnik Urzędu nie przekroczył terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby oraz stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo, iż ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu, w związku z czym organ powinien umorzyć postępowanie,

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego,

3) art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym pomimo, że art. 80 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny a art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określania przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartymi w nim zasadami zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz poprawności legislacyjnej ustawodawcy;

4) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą;

5) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy;

6) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy;

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z § 1 O.p., polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie a w szczególności, po pierwsze - dowolne ustalenie, że samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez [...], zgodnie z którym samochód jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie – pominięcie okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co wynika jednoznacznie z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez [...];

8) art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez [...] Dzielnicy [...], który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w obszernym uzasadnieniu skargi.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.", sady administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przed merytorycznym odniesieniem się do sprawy należy rozstrzygnąć kwestię formalną odnoszącą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem na mocy art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Ma w tym względzie rację organ odwoławczy wskazując, że w dniu [...] stycznia 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 k.k.s., polegające na nieujawnieniu w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] czerwca 2006 r. podstawy opodatkowania samochodów osobowych, w tym samochodu marki Ford Transit VIN: [...], z tytułu ich wewnątrzwpólnotowego nabycia, stosownie do dyspozycji art. 80 ust. 1 u.p.a., w wyniku czego narażono na uszczuplenie należny podatek akcyzowy w kwocie przekraczającej ustawowy próg określony w art. 53 § 3 k.k.s.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację organowi odwoławczemu który stwierdził, iż w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. J. J. (uprawniony do samodzielnej reprezentacji prezes zarządu B. sp. z o.o.) został wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu [...] lipca 2011 r. w Urzędzie Celnym [...] w [...] w celu przesłuchania w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. Zatem przed dniem [...] grudnia 2011 r. Spółka została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w sprawie uszczuplenia podatku akcyzowego, tym samym organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

W ocenie Sądu informacja, jaką otrzymała Skarżąca w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa, a z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest – jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 – szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku TK.

W sprawie niniejszej, Skarżąca musiała liczyć się z tym, że do końca 2011 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. W tym też terminie Spółka dowiedziała się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, należy zauważyć, że przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a.

Zatem wskazać trzeba, iż u.p.a. obowiązywała od 1 marca 2004 do końca lutego 2009 r. Zgodnie z art. 154 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu powstał w dniu [...] maja 2006 r., wobec czego należało stosować przepisy u.p.a.

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Ford Transit 350L do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do tej kwestii, zawarte m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1133/11; z dnia 28 lutego 2013 r. o sygn. akt I GSK 294/12; z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I GSK 762/10 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona (CN) – zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem Dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającym załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/1987 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 301 z 2006r.) pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Pamiętać również należy, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

W myśl Not Wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje:

(1) samochody;

(2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

(3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

(4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu;

(5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

Dodatkowo należy mieć na uwadze także Wyjaśnienia do pozycji 8703 Taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880 ) które wskazują, że "Niniejsza pozycja obejmuje również (...) samochody mieszkalne, (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do mieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że działające w sprawie organy dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do 8703 Taryfy celnej, bowiem stanowi on samochód osobowy, mieszczący się w opisie tej pozycji.

W konsekwencji powyższego przyjąć należało, że pojazd ten podlegał akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 – poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż z treści art. 80 ust. 1 u.p.a. wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Jak to już wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny, odesłanie do przepisów Prawa o ruchu drogowym obejmuje głównie kwestie związane z rejestracją pojazdu. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w u.p.a., dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głownie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Uwzględniając zatem zarówno treść art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, jak i art. 80 ust. 1 u.p.a. należy przyjąć, iż "samochody osobowe" to te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

W tym miejscu wskazać także warto na stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10, gdzie podniesiono, że nie wymaga głębszego wywodu teza, iż zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przede wszystkim jednak teza ta byłaby nieuprawniona z tego powodu, że prawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71).

W związku z powyższym zarzut pominięcia przepisów Prawa o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą należy uznać za niezasadny.

Słusznie także organ zauważył, że nie jest możliwe, jak to sugeruje Skarżąca, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił m.in. dźwigi samochodowe, samojezdne wieże wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty czy też ruchome stacje radiologiczne. Z zacytowanego zestawienia wynika wprost, iż są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Pierwotnym przeznaczeniem takiego pojazdu specjalnego nie jest więc transport.

Mając powyższe na względzie sporny pojazd nie mógł zostać uznany za samochód specjalny w rozumieniu Taryfy celnej.

Za niezasługujący na uwzględnienie uznać należało zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawodawca zawarł w u.p.a. własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do u.p.a., określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy – załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96), co znajduje tym bardziej odniesienie do materii zamieszczonej w załączniku do ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10, zob. także Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX).

Przechodząc do oceny pozostałych wywodów skargi należy zauważyć, że zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, jako samochodu specjalnego jest bezzasadny.

Organ prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie kwestionował treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd specjalny). Prawidłowo wskazał również, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym – ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą – o czym była mowa wyżej – dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Powyższe ustalenia determinowały opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji 8703.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego, ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania, do czego nie są uprawnione. W niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy w stosunku do spornego pojazdu powstał [...] maja 2006 r. (data pierwszej sprzedaży pojazdu w Polsce), natomiast rejestracja pojazdu na terytorium kraju miała miejsce [...] czerwca 2006 r. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem rejestracja pojazdu nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z powyższym wskazany wyżej zarzut jest nieuzasadniony. Ponadto twierdzenia Skarżącej wskazujące, iż w dacie rejestracji nie żądano od niej dowodu uiszczenia akcyzy nie mogą przyczynić się do uznania, że sprowadzony pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż organ rejestrujący nie jest organem podatkowym i nie mógł władczo wypowiedzieć się w tej kwestii.

Prawidłowo również w przedmiotowej sprawie organ ustalił podstawę opodatkowania, stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a. Spółka zapłaciła za zakupiony pojazd kwotę [...] EUR, która to kwota stała się podstawą opodatkowania spornego samochodu. Organy nie kwestionowały tej ceny. Dlatego też zarzut wykorzystania klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) w celu ustalenia podstawy opodatkowania jest nieuzasadniony.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w toku postępowania całości materiału dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się nadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.