Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1789/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" A. L.- P., E. S. Spółki Jawnej w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [ ] r. nr [ ] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. jawnej w Ś. – dalej: Spółka jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2005 r.

W dniu 15 kwietnia 2009 r., Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś.wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., dołączając korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Korekty deklaracji za 2005r. polegały na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwoty nieuwzględnione w pierwotnych rozliczeniach, a wynikające z faktur dokumentujących :

1. zakupy paliwa do samochodów osobowych [...], o numerze rejestracyjnym [...] oraz [...]., o numerze rejestracyjnym [...] ( po przerejestrowaniu [...]),

2. zakupy części oraz usług związanych z naprawą, myciem w/w pojazdów,

3. raty leasingowe - 100% podatku naliczonego, dot. w/w samochodów osobowych od umów leasingowych z dnia 20 sierpnia 2002 r. dotyczących samochodu [...]. oraz z dnia 22.07.2002 r., dotyczącej samochodu [...].

Wydaną w dniu [...]r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił Spółce za miesiące od stycznia do maja 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (czerwiec) oraz określił zobowiązanie za miesiące od lipca do listopada 2005 r. Jednocześnie stwierdził nadpłatę za miesiące od lipca do listopada 2005 r. Organ I instancji, po zbadaniu dokumentów źródłowych, uznał, że Spółka w poszczególnych miesiącach zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, o kwoty wynikające zakupu paliwa do samochodów osobowych, a także o 50% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 5.000,00 zł od rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych. W odniesieniu do rat leasingowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał, że z uwagi na to, że w 2004r. Spółka korzystała z prawa do odliczania podatku naliczonego od rat leasingowych i do końca roku 2004r. odliczyła:

w przypadku samochodu osobowego [...]. kwotę 2.382,33 zł

w przypadku samochodu osobowego [...]. kwotę 3.918,86 zł,

to w 2005r. może nadal korzystać z uprawnienia do momentu wyczerpania limitu.

Zatem w przypadku samochodu [...]. w okresie do lipca 2005r. organ uznał odliczenie w łącznej wysokości 2.617,67 zł (bowiem w tym miesiącu podatnik osiągnął kwotę ograniczającą odliczenie- 5.000,00 zł). Zaś w przypadku samochodu [...]. ulga została skonsumowana w miesiącu lutym 2005r. i dlatego uznano odliczenie w wysokości 1.081,14 zł.

W decyzji organ wskazał, że wskazane wyżej samochody nie były samochodami innymi niż samochody osobowe, a następnie powołał się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. i wyjaśnił, iż w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o' podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50ze zm.), podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do ich napędu. Podobnie, na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Min. Fin. Z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wg stanu na 30.04.2004r. Spółce nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej. Wskazał, że przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) –dalej: ustawa VAT, nie wprowadziły zatem nowych, nieistniejących w prawie krajowym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na regulacje art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT organ I instancji wyjaśnił, że po dniu 1 maja 2004 r. zachowane zostało ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu paliw do samochodów osobowych, natomiast ustawodawca przyznał podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego od spłaty rat leasingowych, jednak zostało ono ograniczone do 50% kwoty podatku, nie więcej niż 5000 zł, a od 22 sierpnia 2005 r. – 60 %, ale nie więcej niż 6000 zł.

W kwestii zaś pozostałych wydatków dotyczących zakupu części zamiennych oraz usług mycia w/w samochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki, ponieważ stwierdził, iż Spółka faktycznie wykorzystuje w działalności gospodarczej w/w samochody. W konsekwencji tego w rozliczeniach za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2005r. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymała podniesione w trakcie postępowania podatkowego. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów prawa:

- art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego i od dnia 1 maja 2004i. nie obowiązują, gdyż zostały uchylone oraz stosowanie przepisów prawa, które są sprzeczne z przepisami Unii;

-art. 86 ust. 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w związku z art. 17 ust. VI Dyrektywy, gdyż art. 86 ust. 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie może obowiązywać, jako że jest niezgodny z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Przepis ten bowiem stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. W każdym razie powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń,

art. 99 ust. 12 ustawy VAT i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i ta kwota powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego,

art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach, zatem brak było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji,

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, że Podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach

art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowe3j poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie Stronie zwrotu we właściwej wysokości, należnej nadpłaty i oprocentowania.

W szczegółowym uzasadnieniu skargi strona powołując się na art. 2, 7 i 84 Konstytucji RP podkreśliła, że w demokratycznym państwie prawa tworzeniu i stosowanie prawa podatkowego winno cechować się jasnością i precyzyjnością. Brak dochowania przez ustawodawcę należytej staranności w trakcie stanowienia prawa winien działać na korzyść podatnika.

Skarżąca zarzuciła, że art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stracił moc, został uchylony i nie mógł obowiązywać po dniu 1 maja 2004r. Od tego dnia również art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie mogą obowiązywać, gdyż nie są zgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym, zdaniem skarżącej, sporna decyzja wydana została bez podstawy prawnej z rażącym naruszeniem prawa.

Spółka podkreśliła, iż jedną z najważniejszych cech podatku od wartości dodanej każdego z państw Unii Europejskiej jest jego neutralność. Stwierdziła, iż przed wejściem Polski do Unii Europejskiej firmy mogły odliczać cały podatek VAT od tzw. samochodów z kratką oraz paliwa do ich napędu, jeżeli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Przepis ten uchylono i w ustawie o VAT z 2004 r. wprowadzano nowe uregulowania w zakresie odliczania podatku VAT związanego z nabywaniem samochodów oraz paliw do ich napędu. W ocenie skarżącej, regulacje te stanowiły dalsze ograniczenia prawa podatników dokonujących zakupu samochodów i paliw, co godziło w tzw. klauzulę stałości, obowiązującą w UE. Sądy krajowe i inne organy państwa mają obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Sądy krajowe i inne organy państwa członkowskiego związane są przy tym wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach.

Przytaczając sentencję wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Skarżąca wskazuje, iż Trybunał Sprawiedliwości nie różnicuje samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na osobowe, ciężarowe czy też "z kratką" lub "bez kratki". Skoro Trybunał stwierdził, że zastąpienie uchylonych przepisów nowymi, rozszerzającymi zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, to wprowadzone po dniu 1 maja 2004 r. normy prawa pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą obowiązywać.

Zdaniem Spółki, podatnicy od dnia wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej, obowiązującej od tego czasu ustawy o VAT, mogli i mogą nadal odliczać VAT od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodu, byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała. Organ podatkowy nie może samodzielnie konstruować normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa. W świetle powołanego wyżej wyroku ETS organ podatkowy nie ma również prawa dokonywać oceny obowiązujących przepisów, gdyż oceny takiej może dokonać wyłącznie sąd. Także podatnik nie ma obowiązku ani prawa ustalać poprawności -zgodności norm prawnych poprzez dokonywanie porównań przepisów uchylonych z przepisami wprowadzonymi, co powoduje, że w żaden sposób nie ma możliwości i nie może stosować tak skonstruowanej normy prawnej. Strona zwróciła także uwagę, że brak komunikatywności prawa podatkowego uniemożliwia prawidłowe wykonanie obowiązków podatkowych. Ryzyko prawidłowego stosowania prawa podatkowego zostało przerzucone na podatnika. Skoro organy podatkowe, profesjonalni doradcy podatkowi, ani sądy nie są w stanie w sposób jednoznaczny ustalić znaczenia danej normy prawnej, to w konsekwencji podatnik nie wie w jaki sposób ma wywiązać się ze swych obowiązków.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po pierwsze należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny, bowiem strona nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych co do przedmiotu zakupów, w przypadku których zakwestionowano prawo spółki do odliczenia, podobnie jak nie kwestionowała tego, że samochody, w przypadku których zakwestionowano odliczenia VAT z faktur zakupu paliwa, były samochodami osobowymi.

Spór w sprawie dotyczy natomiast zgodności z prawem wspólnotowym regulacji krajowych, ograniczających lub wyłączających prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, w przypadku zakupu paliw oraz spłaty rat leasingowych.

Zarzuty, jakie zostały zawarte w skardze, dotyczyły oparcia decyzji na przepisach, które – w opinii strony skarżącej – były sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. przepisami VI Dyrektywy. Jak bowiem dowodziła skarżąca spółka, podstawą zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz dokumentujących spłatę rat w związku z leasingiem samochodów osobowych, nie mógł być ani przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.- który został uchylony i nie obowiązywał po dniu 1 maja 2004 r., ani art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – który nie mógł po tym dniu wprowadzać nowych, niezgodnych z dyrektywami, ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, organom podatkowym naruszenie zasady neutralności, poprzez zastosowanie w sprawie przepisów, które bezpodstawnie ograniczały jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podnosiła, że cytowane wyżej przepisy nie znajdują oparcia w przepisach VI Dyrektywy, bowiem w świetle treści art. 17 ust. 6 tego aktu, podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach spłaty rat leasingowych oraz zakupu paliw silnikowych. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącej, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Oceniając powyższe zarzuty, Sąd uznał je za bezpodstawne. Niewątpliwie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, zapłaconego w związku z nabyciem usług lub towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, jest podstawowym prawem podatnika - co wynika wyraźnie z treści przepisów wspólnotowych, regulujących zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła do swojego systemu prawnego cały dorobek prawny Wspólnoty, obejmujący zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania.

W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasadnicze kwestie dotyczącego wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulowała VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 145.1) – dalej: VI Dyrektywa. Przyjęta przez nią zasada neutralności podatku VAT jest jedną z głównych zasad całego systemu tego podatku i przejawia się w możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią zatem odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez co są dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie (por. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca).

Na ograniczenie takie pozwala m.in. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy."

Przepis powyższy (tzw. klauzula stałości "stand still") przyznawał zatem państwom członkowskim uprawnienie do zachowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej.

W powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r. s. 17), ETS potwierdził swą dotychczasową linię orzecznictwa, jednoznacznie wskazując, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. ETS w w/w/ wyroku wskazał (pkt 41 wyroku), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Z wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika zatem, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy krajowej spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42 cyt. wyroku).

W przekonaniu Sądu, nie miało miejsca takie rozszerzenie w krajowym porządku prawnych zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów osobowych oraz z tytułu spłaty rat leasingowych, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Obowiązujący przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art.25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. w 2005 r. zasady opodatkowania podatkiem VAT określała ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r., a następnie w brzmieniu ustalonym po nowelizacji od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącej w prawie do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten także wykluczał obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W stanie prawnym po 22 sierpnia 2005r. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Z kolei w odniesieniu do rat leasingowych w okresie przed 1 maja 2004 r. §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W okresie od 1 maja 2004r. do 22 sierpnia 2005r. zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł. Po nowelizacji ustawy o VAT, od dnia 22 sierpnia 2005r., art. 86 ust. 7 stanowi, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art.86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Porównanie regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu prowadzi zatem do wniosku, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w ustawie o VAT po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły dodatkowych ograniczeń prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych oraz spłatą rat leasingowych. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004 r. pozycja Spółki uległa pogorszeniu - a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Porównanie brzmienia przepisów sprzed po dacie akcesji prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy, zarówno w starym, jak i w nowym stanie prawnym wyodrębniał dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie wykorzystywanego do ich napędu paliwa objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) samochody osobowe i 2) inne pojazdy samochodowe. Porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. W przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze spłatą rat leasingowych strona skarżąca znalazła się wręcz w sytuacji korzystniejszej, w stosunku do stanu prawnego sprzed akcesji.

Wypada w tym miejscu podkreślić, że prezentowane w niniejszym wyroku stanowisko, co do interpretacji przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jest stanowiskiem znajdującym potwierdzenie w szeregu orzeczeńsądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK1702/07, WSA w Opolu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn, akt I SA/Op 499/09, WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2010 r. , sygn. akt I SA/Bk 507/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1707/09)

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela natomiast argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wskazanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09. W świetle bowiem poczynionych wyżej rozważań należy uznać, że przepisy ustawy o VAT sprzeciwiają się celowi i treści VI Dyrektywy Rady, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) jedynie w takim zakresie, w jakim rozszerzają zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, tj. ograniczenia przewidzianego w odpowiednich przepisach ustawy z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, do takiego rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia nie doszło.

Reasumując należy stwierdzić, że odmawiając stronie, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz – w zakresie przewyższającym limit wynikający z art. 86 ust. 7 – podatku naliczonego w związku ze spłatą rat z tytułu leasingu samochodów osobowych, organy podatkowe nie naruszyły przepisów VI Dyrektywy. Nie można zatem mówić także o naruszeniu przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88ust. 1 pkt ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji – także o naruszeniu art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organy, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88ust. 1 pkt ustawy VAT ustaliły, że w złożonej korekcie podatnik bezpodstawnie wykazał jako przypadające do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu paliw do samochodów osobowych oraz spłaty rat leasingowych za te samochody, to istniała podstawa do określenia za poszczególne miesiące wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wykazana przez podatnika. Nie jest słuszny także zarzut zastosowania przez organ normy nie mającej oparcia w akcie prawnym – art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołane przez organy przepisy tej ustawy nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia, a odwołanie się do nich służyło jedynie ocenie, czy obowiązujące w okresie od 2005r. do 2007r. regulacje ustawy o VAT ograniczały prawo podatnika do odliczenia, czy też prawo to rozszerzają w stosunku do ograniczeń wynikających z wcześniejszych przepisów. To czyni bezzasadnym podniesiony w tym kontekście w skardze zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skoro zatem organy prawidłowo ustaliły wartość zobowiązania skarżącej Spółki oraz wysokość nadpłaty w poszczególnych miesiącach, to na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie Spółce zwrotu we właściwej wysokości, należnej nadpłaty i oprocentowania.

Mając powyższe na uwadze, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też z urzędu naruszenia przez organ przepisów prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.