Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2943/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., z dnia [...] lipca 2014r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] lipca 2014 r. nr [...] określającą P.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] rok prod. [...] w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący [...] lutego 2012 r., nabył w państwie członkowskim przedmiotowy pojazd, a następnie najpóźniej [...] maja 2012 r., dokonał przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (jest to data przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju [...]).

W zaskarżnej decyzji stwierdzono, że w dniu wyprodukowania pojazd był samochodem osobowym, pięciomiejscowym, co wynika z pisma z [...] października 2013 r. nadesłanego przez [...], a także [...] dowodu rejestracyjnego (pole J.3) i zapisu, że samochód powstał na bazie pojazdu osobowego.

Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku z powyższym Naczelnik UC, postanowieniem z [...] lutego 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik UC decyzją z [...] lipca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł.

Odowołanie skarżącego z [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC rozpoznał decyzją z [...] września 2014 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżący.

Dyrektor IC wskazał, iż w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej: u.p.a.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnatrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

Dyrektor IC podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Następnie Dyrektor IC, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie bowiem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS), które podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie aktów prawnych i przepisów prawa Dyrektor IC stwierdził, iż pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Normy zawarte w ORINS wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, Dyrektor IC posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu [...], gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Stąd pojazd marki [...] pięciomiejscowym samochodem o nadwoziu typu hatchback z 4 drzwiami bocznymi i klapą bagażnika.

Skarżący [...] maja 2012 r. sprzedał przedmiotowy pojazd A.W. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, w zaświadczeniu nr [...] diagnosta wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy typu van z dwoma miejscami siedzącymi. Z dokumentu nie wynika, czy pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową.

W dniu [...] maja 2012 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

Funcjonariusze celni [...] maja 2014 r. przeprowadzili oględziny samochodu. Wynika z dniach, że pojazd jest pięciodrzwiowy, posiadał 2 dwa miejsca siedzące w przedniej części i jest całkowicie przeszkolony. Dodatkowo pojazd posiadał w tylnej części miejsce na pasy bezpieczeństwa, bez punktów kotwiących, dywaniki, wykładzinę podłogową, popielniczki, uchwyty boczne, górne dla pasażerów. Pojazd posiadał przegrodę w postaci kratki, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń oraz roletkę bagażnika, w drzwiach tylnych wmontowane zostały głośniki.

W konsekwencji Dyrektor IC stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech kontrukcyjnych tego typu pojazdów, nadawany w trakcie procesu produkcyjnego, a następnie stwierdzony w trakcie oględzin, uległ zmienie jedynie w zakresie zamontowania, łatwej do demontażu "kratki" pomiędzy częścią bagażową a pasażerską zamontowaną za pierwszym siedzeń i wymontowania tylnej kanapy. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Mając zatem powyższe ustalenia faktyczne i prawne na uwadze Dyrektor IC wskazał na przepisy dotyczące kwestii wymiaru podatku akcyzowego i określił jego wielkość.

W skardze z 15 października 2014 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz i uchylenie decyzji organu I instancji, zasądzenie od Dyrektora IC zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na błędnej wykładni i interpretacji przepisów prawa, w tym prawa podatkowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu, błędnej klasyfikacji taryfowej jego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, przyjęcie błędnego założenia (tezy wyjściowe, że modelowo wyprodukowany samochód osobowy jest zawsze samochodem osobowym, bez względu na dokonane w nim zmiany) i oparcie całego postępowania na produkcyjnych cechach samochodu osobowego, klasyfikacji homologacyjnej producenta przedmiotowego samochodu, błędnie dokonanych oględzinach i niedopuszczalnych przypuszczeniach oraz błędnej ocenie stanu pojazdu i jego przeznaczenia na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przypuszczeń swoich organ podatkowy nie poparł wiarygodnym materiałem dowodowym, bezpodstawnie odrzucając w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy potwierdzający ciężarowy charakter samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (jak: dane w dokumentach rejestracyjnych, dane z przeglądu, obiektywne cechy konstrukcyjne i projektowe - ładowność, trwała przegroda, odpowiednie dostosowanie przestrzeni towarowej);

2. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób odmienny od postępowania, jakie powinno być prowadzone przez organy podatkowe, w tym przyjęcie nieprawidłowego założenia, że samochód był na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym i dalsze prowadzenie postępowania w oparciu o to błędne i nie udowodnione założenie (organy nie podważyły zasadniczego przeznaczenia, charakteru i wykorzystania samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia). Organy podatkowe dopuściły się zaniechania działania dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wydały decyzje odmienne od decyzji wymienionych w skardze z numerami i datami, w stosunku do konstrukcyjnie identycznych samochodów;

3. art. 122 o.p. poprzez zaniechanie i niepodjęcie niezbędnych działań potrzebnych dla właściwego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pominięcie faktów, dowodów i wyjaśnień wskazujących na klasyfikację przedmiotowego samochodu do poz. 8704, wybiórcze i niczym nieuzasadnione potraktowanie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

4. art. 180 o.p. poprzez pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w prowadzonym postępowaniu Not wyjaśniających do HS, decyzji i opinii Komitetu (HS) wprowadzających obiektywne kryterium ładowności przy ustalaniu właściwej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych, Not wyjaśniających do CN, które powinny być zastowane do potwierdzenia klasyfikacji pojazdu do poz. 8704, takich jak: dowodu rejestracyjnego, homologacji N1, badania uprawnionego diagnosty;

5. art. 187 § 1 i 3 o.p. polegające na braku obiektywizmu w zakresie analizy dowodowej oraz braku informacji o faktach, nieuprawnioną, niewłaściwą i nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz błędne ustalenia, co do zasadniczego przeznaczenia i charakteru pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i jego klasyfikacji taryfowej;

6. art. 191 o.p. i art. 194 o.p. polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych;

7. art. 210 § 4 błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

8. błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, błędną interpretację i zastosowanie ORINS;

9. błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS);

10. pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (kryterium ładowności przedmiotowego pojazdu);

11. pominięcie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), przy klasyfikacji, przez analogię, dwuosobowych pojazdów wielozadaniowych do kodu CN8704;

12. pominięcie, jako wiarygodnego porównawczego materiału dowodowego decyzji WIT wdanych przez właściwe unijne organy celne, które wskazują na klasyfikację samochodów konstrukcyjnie identycznych z pojazdem spornym do kodu CN 8703;

13. brak staranności, bezstronności i obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

14. naruszenie zasady in dubio pro tributario, przez co organy celne działały na niekorzyść skarżącego;

15. naruszenie art. 2; art. 3; art. 7 Konstytucji (związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych);

16. naruszenie postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz. 864 ze zm.);

17. naruszenie art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu unii Europejskiej (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE).;

Skarżący, w dalszej części skargi, szczegółowo ustosunkowując się do postawionych zarzutów dodatkowo stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organy nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była bowiem dla sprawy niewystarczająca. Konkludując skarżący stwierdził, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy z 13 marca 2015 r. skarżący załączył m.in. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja, [...] czerwca i [...] grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowań w sprawach analogicznych dotyczących samochodów marki [...], które uznane zostały za auta o charakterze ciężarowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], rok prod. [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył (i nadal służy) do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, świadectwo homologacji N1, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 u.p.a. określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3).

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.).

Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości sądu co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06.

Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu [...] nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Sąd podkreśla także, że w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia oględzin pojazdu, i dokonania oceny cech samochodu dla celów poboru akcyzy. Dla przeprowadzenia tych czynności nie są wymagane "wiadomości specjalne", stąd też niezasadne było powołanie biegłego. Powyższe nie przesądza jednak o prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Sąd zwraca uwagę, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone, że pojazd marki [...] może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Świadczą o tym m.in. wiążące informacje taryfowe, czemu zresztą nie przeczy sam organ.

Przy czym podkreślić należy, że w toku samodzielnych postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochochodów marki [...], ocena obiektywanych przesłanek decydujących o zasadniczym ich przeznaczeniu musi być jednakowa i poddająca się kontroli sądu. Wymaga tego zasada legalizmu i praworządności (art. 120 o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasada zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.), a także zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Pierwsza z wymienionych zasad wyraża regułę, która jest równocześnie zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada prawdy obiektywanej jest natomiast jedną z najważniejszych zasad postępowania. Do niej nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w ordynacji podatkowej w art. 187-192. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Zasada zaufania do organów państwa oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wszelkie też wątpliwości nie mogą być rozbieżne rozstrzygane w różnych postępowaniach dotyczących tożsamej kwestii.

Wskazać należy, że ze zgrmadzonego materiału dowodowego w sprawie i ustaleń organu wynika, że sporny auto to pojazd jest pięciodrzwiowy, posiadał dwa miejsce siedzące w przednim rzędzie i jest całkowicie przeszklony. Posiadał w tylnej części miejsce na pasy bezpieczeństwa, bez punktów kotwiących, dywaniki, wykładzinę podłogową, popielniczki, uchwyty boczne, górne dla pasażerów. Pojazd posiadał przegrodę w postaci kratki, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń oraz roletę bagażnika, w drzwiach tylnych wmontowane zostały głośniki.

Tymczasem z przedłożonych na rozprawie sądowej decyzji: z [...] marca 2014 r. nr [...], z [...] czerwca 2014 r. nr [...] i z [...] grudnia 2014 r. nr [...] wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (a więc autora decyzji I instancji w niniejszej sprawie) dotyczących pojazdów marki [...] rok prod. [...] wydanych w stosunku do skarżącego, postępowania w tożsamych sprawach zostały umorzone jako bezprzedmiotowe. W decyzjach tych stwierdzono, że nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy marki Renault Megane mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 jako pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z treści decyzji wynika, że skarżący przedstawił takie same dokumenty jak w przedmiotowej sprawie (dowody rejestracyjne, opinię uprawnionego diagnosty), opis samochodów był podobny jak w przedmiotowej sprawie (m.in. 2 miejsca, pełne przeszklenie, przegroda, wypłaszczenie podłogi). Tak więc w ocenie Naczelnika UC [...] w W. przedmiotowe pojazdy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie były przeznaczone do przewozu osób, co stanowiło podstawę do umorzenia postępowań. Co więcej z informacji [...] z [...] października 2013 r. (na którą powołał się Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji) samochód [...] nr [...] (decyzja z [...] czerwca 2014 r.) został wyprodukowany jako auto osobowe 5 miejscowe, tak samo jak samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy.

W tych warunkach sąd uznał, że niezrozumiała jest tak różna ocena dotycząca podobnych lub tożsamych cech pojazdów, cech mających obiektywnie świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Tym bardziej, że decyzje te wydawane były w tym samym czasie, jak decyzja organu I instancji. Przedstawione działania organu narusza podstawowe zasady postępowania, zasady do których zachowania organ jest zobligowany, gdyż stanowią one gwarancję rzetelnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z tym sąd uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. zasługują na uwzględnienie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można w tym przypadku powoływać się na indywidualność rozstrzygnięć i odrębność stanów faktycznych sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie różnic między sprawami umorzonymi, a niniejszą sprawą, wykazując konkretnie co zadecydowało o tak rozbieżnych decyzjach w ocenie klasyfikacji samochodów marki [...].

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, sąd uznał za przedwczesne orzekanie w przedmiocie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd orzekł o uchyleniu decyzji obu instancji, tak aby w kwestii odmiennej oceny pojazdów marki [...] w podobnym stanie mógł się wypowiedzieć autor tych decyzji - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.

Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.