Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 406/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2708/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 1400 zł (tysiąc czterysta) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r. o sygnaturze 3/I SA/Po 2708/02 uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru cła. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia [...] listopada 2001 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 1999 r. SAD nr [...] w części dotyczącej zadeklarowanego kodu towaru jest nieprawidłowe. Należało towar określony jako tłuszcz roślinny o nazwie własnej PALPITIX D34 zaklasyfikować do pozycji PCN 1517 90 99 0 obejmującej "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" ze stawką autonomiczną w wysokości 30%, zamiast PCN 1516 20 98 0 obejmującej "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidymizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone" ze stawką konwencyjną w wysokości 14,2%. Wynika to z badań przeprowadzonych przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki Gdańskiej. Opinia ta wyklucza, iż PALPITIX D34 poddany był procesom częściowego uwodornienia poprzez działanie na olej wodorem w obecności odpowiedniego katalizatora. Z opinii wynika, że producent tłuszczu zmieszał w odpowiednich proporcjach uwodorniony całkowicie olej z ziaren palmowych objętych pozycją 1516 z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym objętym pozycją 1511. Tłuszcz ten stanowi mieszaninę tłuszczów objętych pozycją 1517 Taryfy celnej. Do pozycji 1516 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie zalicza się uwodornionych mieszanin tłuszczu. Oleje te przeznaczone dla celów spożywczych i technicznych, będące mieszaninami różnych olejów, kwalifikuje się do pozycji 1517 90.

W ocenie Sądu, skoro organy zakwestionowały klasyfikację, to zobowiązane były w toku postępowania ustalić stan importowanego towaru oraz sposób jego przetworzenia. Chodzi o ustalenie okoliczności faktycznych związanych z kryteriami odróżniającymi przyporządkowanie produktu do poszczególnych pozycji.

W sprawie pozycja 1516 i 1517 nie została poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących towaru zawartych w twierdzeniach strony i zgromadzonym materiale dowodowym. Naruszono zatem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Istotna jest w sprawie kwestia stopnia przetworzenia produktu oraz jego jadalność. Pominięto więc istotne różnice. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu oraz jadalności, co oznacza, że obejmuje tłuszcze jadalne i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu albo z ich mieszanin. Akcentowana jest kwestia dalszego przetworzenia produktu mimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania). Pozycja 1517 dotyczy produktów jadalnych, które nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji, ale że są przetworzone w stopniu umożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516. Koncentrowanie się jedynie na fakcie, czy produkt jest jednorodny, czy też mieszaniną tłuszczu jest niewystarczające. Omawiany tłuszcz poddany jest procesowi uwodornienia, a nie dalszemu przetwarzaniu chemicznemu. Takie procesy są charakterystyczne dla pozycji 1516. Brak odniesienia się do faktu, że tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych stanowi niewyjaśnienie sprawy. Oznacza to, że cecha jego dalszego nieprzetworzenia oraz jadalność powinny być zbadane. Brak zbadania cech i właściwości w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w pozycjach Taryfy celnej uzasadniał zarzut dokonania klasyfikacji w sposób wadliwy.

Sąd I instancji stwierdził, że organy celne orzekając ponownie uwzględnią zmiany stanu prawnego wynikające z ustaw z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622, 623). Organ odwoławczy winien także rozważyć zasadność obciążania strony odsetkami, przy ewentualnym ponownym stwierdzeniu błędnej klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Zwrócono także uwagę na fakt, że organy celne w okresie od 1998 r. do 2001 r. przyjmowały wskazane przez importera zgłoszenia celne dotyczące klasyfikacji przedmiotowego tłuszczu bez zastrzeżeń.

Powyższe argumenty stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołał się na naruszenie przepisu art. 13 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) poprzez błędną wykładnię postanowień działu 15 załącznika do tego rozporządzenia oraz Sekcji III Działu 15 załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715). Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926).

W uzasadnieniu podał, że do pozycji 1516 nie można zaliczyć mieszaniny olejów i tłuszczów. Tabela celna wyraźnie odróżnia mieszaniny olejów i tłuszczy od pojedynczych olejów i tłuszczy i od preparatów z tych pojedynczych olejów i tłuszczy, a także towarów będących pojedynczymi olejami i tłuszczami, które są modyfikowane chemicznie. Nie jest zatem kryterium rozróżniającym towary z pozycji 1516 od towarów z pozycji 1517 tylko stopień ich przetworzenia i jadalność. Chodzi o to, że towar jest pojedynczym olejem czy też mieszaniną różnych olejów. Sporny towar jest mieszaniną dwóch różnych olejów i ta cecha została poparta badaniami chemicznymi w opinii Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej pod kierunkiem prof. Andrzeja Stołyhwo. Nie jest jednorodnym olejem poddanym częściowemu uwodornieniu. Cechy i skład chemiczny wskazują, że nie mógł powstać w sposób inny niż poprzez zmieszanie różnych olejów. Drugim kryterium zaliczającym do pozycji 1517 jest jego jadalność, a dla pozycji 1516 ta cecha jest obojętna. Błędnie Sąd przyjął, że organ nie ustalił jego jadalności, skoro zaliczył do półproduktów nie przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji i wykorzystania do dalszej produkcji tłuszczy jadalnych. Importer nigdy nie kwestionował jego jadalności, wynika to też z powyższej opinii i certyfikatu producenta dołączonego do SAD. Jadalność w rozumieniu Taryfy celnej nie oznacza bezpośredniej konsumpcji. Wystarczy, że może być używany do dalszego przetwarzania lub pośrednio używany w produkcji żywności. Oznacza to, że stopień przetworzenia i jadalność zostały ustalone. Nie można zatem zarzucić, że stan towaru nie został ustalony. Błędnie Sąd odczytał opis towaru zawarty w pozycjach Taryfy. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 – Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Spółka z o.o. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podała, że wydany wyrok jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkunastu innymi, jakie zostały wniesione przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu, jakim jest klasyfikacja taryfowa towaru określonego jako tłuszcz roślinny o nazwie własnej PALPITIX D34.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach : 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że generalnie uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. Odrębną kwestią jest ocena czy zarzuty zostały sformułowane w sposób uzasadniający ich rozpatrywanie. Zagadnienie takie jednak w niniejszej sprawie nie występuje zważywszy, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty sformułowano w zasadzie precyzyjnie, wobec czego nie zachodzą wątpliwości co do granic skargi kasacyjnej. Uzasadnione jest natomiast łączne odniesienie się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów składających się na obie podstawy kasacyjne. Identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej postrzegane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych, które podważyć można poprzez wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. ( por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34 ). Jeśli więc w skardze kasacyjnej zarzucono w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję mimo należytej identyfikacji towaru pozwalającej na właściwą klasyfikację towarową przy zastosowaniu odpowiednich zapisów samej Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do Taryfy, to dla oceny zasadności zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii dokonywanej przez Sąd wykładni i stosowania przez organy celne przepisów, których naruszenie zarzucono w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego.

Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar stanowi mieszaninę, mimo, że pierwotnymi surowcami, z których wytworzono oba podlegające zmieszaniu oleje, są ziarna palmowe, a w dalszym procesie przetwarzania olej palmowy. Zmieszaniu podlegają bowiem olej palmowy nieuwodorniony i olej palmowy całkowicie uwodorniony stanowiące z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej odrębne towary wymieniane w różnych pozycjach Taryfy celnej (pozycje 1511 i 1516).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane do kodu 1516, a właściwą jest klasyfikacja do kodu 1517 ( por. m. in. niepublikowane wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. 2257/05; z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. 2585/05).

Jeżeli zastosować do treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że wyraźnie rozróżniono tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych produktów. Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powołując się na uwagę B do działu 15 Taryfy celnej, wywodzi, że to czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem (olejem lub tłuszczem) czy też mieszaniną stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów, które to kryterium prawodawca ma na względzie redagując treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej. Jeżeli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina" użyte przy redagowaniu pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i zmierzał do tego, by do jadalnych mieszanin stosować kod 1517.

Gdyby nawet, tak jak to czyni Sąd pierwszej instancji, szczególną wagę przywiązywać do dalszego przetworzenia jako kryterium rozróżnienia towarów wymienianych w pozycjach 1516 i 1517 Taryfy celnej, to mieć należy na uwadze, że mieszanie pojedynczych produktów również stanowi formę ich przetwarzania. Z treści pozycji 1516 nie wynika, by dalsze przetwarzanie, o jakim mowa, miało wyłącznie charakter procesu natury chemicznej. W przypadkach, gdy powstały w wyniku mieszania towar (mieszanina) stanowi inną od produktów wyjściowych jakość w obrocie handlowym o określonym przeznaczeniu, tak jak przedmiot importu w niniejszej sprawie, uprawniony jest wniosek, że mieszanina powstała poprzez przetworzenie dalej idące niż określone w treści pozycji 1516 Taryfy celnej.

Wobec dotychczasowych stwierdzeń nie jest uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego postępowanie przed organami celnymi dotknięte jest wadami w zakresie gromadzenia i oceny dowodów celem ustalenia stopnia przetworzenia sprowadzonego z zagranicy towaru.

W kwestii oceny czy importowana mieszanina jest jadalna Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ta przesłanka nie zachodzi wyłącznie wtedy, gdy towar przeznaczony jest wprost do spożycia (konsumpcji) jako samodzielny produkt. Słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których wymienia się jako jadalne produkty o rozumianym wprost przeznaczeniu innym niż bezpośrednie spożycie, a mianowicie wyroby dodawane do ciasta lub zapobiegające przywieraniu do form. Oczywiście, nie stworzono w ten sposób zamkniętego katalogu produktów jadalnych, podano jedynie przykłady, z których należy wyprowadzić przedstawione uogólnienie. W sprawie niniejszej jest bezsporne, że importowany towar stanowi co najmniej półprodukt, który, choć nie jest spożywany bezpośrednio, po dodaniu innych komponentów, służy do wyrobu towarów spożywanych przez ludzi.

Przedstawione ostatnio elementy stanu prawnego i faktycznego nie były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji formułującego stanowisko, że organy celne wadliwie dokonały ustaleń w zakresie zdatności towaru do spożycia.

Obie przedstawione wady stanowią przyczynę uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji skutkiem co najmniej przedwczesnego przyjęcia, że organy celne dokonały niepełnych ustaleń faktycznych. Tym samym zasadny jest zarzut błędnej wykładni wymienionych w ramach pierwszej postawy kasacyjnej przepisów, których stosowanie przez organy celne determinowało granice dokonywanych ustaleń.

Poza granicami skargi kasacyjnej pozostawała ocena zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego odsetek wyrównawczych. Tylko dla wyjaśnienia sytuacji prawnej Naczelny Sad Administracyjny zaznacza, że skutkiem uchylenia zaskarżonego wyroku wyrażona ocena prawna traci moc wiążącą.

Z wymienionych powodów uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte jest na art. 203 pkt 2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ).