Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 160/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 34 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 126, art. 151 par. 1 pkt 2, art. 156 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak, sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 maja 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym po uchyleniu ostatecznego postanowienia I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia ; II. orzeka , że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 508 (pięćset osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 13.12.2013r., nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.03.2012r.,nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia z dnia 16.06.2010r., nr "[...]" oraz ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.06.2010r., nr "[...]" wydane w stosunku do "A" B. P., S. P. Sp. j. w W.(dalej jako spółka, skarżąca) i uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze o nr "[...]" z dnia 21.05.2010r. wymogów w części dotyczącej oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21.02.2007r. do dnia 14.11.2007r., wyznaczonej przez przepis art. 54 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), w pozostałej zaś części uznał zarzut za nieuzasadniony.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr "[...]" z dnia 21.05.2010r. oraz "[...]" z dnia 21.05.2010r., wystawionych na należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004-2005. W przedmiotowych tytułach wykonawczych jako podstawę prawną dochodzonych należności wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2009r., nr "[...]". Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04.05.2010r., nr "[...]".

W toku postępowania egzekucyjnego spółka wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr "[...]" postępowanie egzekucyjne wraz z wnioskami o wstrzymanie egzekucji. Podstawą wniesionych zarzutów było niespełnienie przez te tytuły wykonawcze wymogów określonych przez przepis art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), tj. zarzut określony w przepisie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 16.06.2010r., znak: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych zarzutów z uwagi na ich bezzasadność. Organ egzekucyjny w treści uzasadnienia wskazał, iż w przedmiotowych tytułach naliczono odsetki za zwłokę oparciu o przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który przewiduje, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania art. 54 Ord. pod., uwzględniający przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ ponadto zauważył, iż nie jest organem właściwym do rozstrzygania o zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Spółka nie złożyła zażalenia na ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Postanowienie to nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne .

Pismem z dnia 9.12.2011r. spółka skierowała do Naczelnika wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem tego organu z dnia 16.06.2010r. Jako postawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10, który wszedł w życie w dniu 10.11.2011r., a dotyczył niekonstytucyjności przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako: u.k.s.) w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod.

Postanowieniem z dnia 30.12.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia 16.06.2010r.

Natomiast postanowieniem z dnia 30.03.2012r., odmawiając uchylenia ostatecznego postanowienia z dnia 16 .06.2010r., organ wskazał w uzasadnieniu , że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod., gdyż przekroczenie terminu do załatwienia sprawy przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu, a ponadto do przedłużenia postępowania kontrolnego przyczyniła się strona. Wskazano także , iż niezasadne są zarzuty dot. niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 18.05.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził ,że brak jest podstaw do wznowienia postępowania , gdyż art. 54 § 1pkt 7 Ord. pod. nie stanowił podstawy ostatecznego postanowienia wydanego w trybie rozpatrywania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji .

Wobec wniesienia skargi , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 04.10.2012r. sygn. akt I SA/Ol 410/12 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.05.2012r. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego w zakresie podstawy prawnej do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zarzutów w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. Sąd wskazał, że istniały podstawy do wznowienia postępowania oraz do zbadania sprawy w tym trybie, a w związku z tym organ odwoławczy winien odnieść się w sposób merytoryczny do argumentów strony zawartych w treści zażalenia z dnia 05.04.2012r., dotyczących przerw w naliczaniu odsetek, tak jak uczynił to organ I instancji. Analiza taka winna sprowadzać się wyłącznie do zakresu podstaw wznowienia. Za niedopuszczalne sąd uznał powoływanie przez zobowiązaną nowych argumentów na obecnym etapie postępowania, zmierzających do ponownego, wszechstronnego rozpoznania sprawy wskazując, że ramy postępowania wznowionego zakreślają ramy rozstrzygnięcia, którego wznowienia strona się domaga. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że w kontekście okoliczności sprawy analizy wymaga zakres wyroku TK z dnia 18.10.2011r., który to wyrok za niekonstytucyjne uznał jedynie wyłączenie przez przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy , Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 18 .02.2013r., nr "[...]", w którym odniósł się merytorycznie do przebiegu postępowania kontrolnego i podstaw do uznania przerw w naliczaniu odsetek. Uznał, że , stosując art. 54 § 2 Ord.pod. , przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu . Odmówił przy tym badania również pozostałych przesłanek materialnych z art. 54 § 1 Ord.pod., gdyż postępowanie wznowione nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy w całości. Wskazał ,że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wyłączenia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord.pod.

W wyniku wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 29.05.2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13, WSA w Olsztynie uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego. W treści uzasadnienia sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w ramach zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne możliwe było kwestionowanie tytułu wykonawczego w zakresie odsetek za zwłokę, a w konsekwencji także stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wskazał ponadto, że szczególnie wnikliwej ocenie musi podlegać stanowisko strony (skarżącej) co do zakresu wyroku TK, który będąc związany granicami skargi konstytucyjnej, wypowiedział się wyłącznie co do zgodności z Konstytucją przepisów art. 31 ust. 1 u.k.s w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie przez organy kontroli skarbowej art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. W dalszej treści wyroku, nakazano organowi przedstawienie własnego stanowiska na temat tego, czy z wyroku TK da się wywieść wniosek o niezgodności całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s, a nie tylko w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrzywszy ponownie sprawę wydał postanowienie z dnia 13.12.2013r. , zaskarżone w niniejszej sprawie .Wskazał, że przedmiotem oceny organu odwoławczego jest prawidłowość wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia Naczelnika z dnia 16.06.2010r. w sprawie odmowy uznania wniesionych zarzutów za zasadne, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10, tj. stanowiącego przesłankę określoną w przepisie art. 145a Kpa., uzasadniającą wznowienie postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Uwzględniając poczynione przez Sąd, w prawomocnych wyrokach z dnia 04.10.2012r., sygn. I SA/Ol 410/12 oraz z dnia 29.05.2013r., sygn. I SA/Ol 189/13, uwagi dotyczące zastosowania trybu wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie przepisu art. 145a K.p.a. w zakresie sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie spółki z dnia 05.04.2012r. zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Organ odwoławczy pokreślił, że Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. jednie w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod., co wynika z zasady związania granicami skargi konstytucyjnej. W odniesieniu do tego organ uznał, iż ww. wyrok TK ma charakter zakresowy, gdyż nie uchylał on całego przepisu (art. 54 Ord. pod.), a modyfikował treść przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27.06.2003r. w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. Niemniej jednak, przy dokonywaniu oceny zakresu stosowania ww. wyroku, należy uwzględnić kontekst normatywny zaskarżonych skargą konstytucyjną przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod., stanowiących jednostki redakcyjne art. 54 Ord. pod., na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny. Należy więc wziąć pod uwagę, że w świetle kwestionowanej regulacji kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników jest rodzaj organu skarbowego prawidłowość wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych. Od tego, jaki jest to organ (organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy), uzależniony jest bowiem tryb, w jakim prowadzone jest w stosunku do podatnika postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych, tj. czy jest prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej (i ma zastosowanie wyłączenie z art. 31 u.k.s.), czy też bezpośrednio na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (będzie miał wtedy zastosowanie przepis art. 54 Ord. pod.).

W ocenie TK, przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego.

Dyrektor podzielił, co do zasady stanowisko spółki, iż z treści ww. wyroku TK z dnia 18.10.2011r. daje się wywieść wniosek o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s., odnoszącego się do przepisu art. 54 Ord. pod, jako całości, a nie tylko w odniesieniu do konkretnych okoliczności wynikających z treści art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. (objętych sentencją tego wyroku), które legły u podstaw analizy skargi konstytucyjnej, w związku z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, będącego podstawą jej wniesienia. Na szersze rozumienie powyższej kwestii zwrócił również uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 29.05.2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13.

Powyższe ogólne uwagi co do zakresowości stosowania treści wyroku TK z dnia 18.10.2011r., zdaniem organu, winny być jednak skonfrontowane z okolicznościami stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim z treścią wniesionych przez spółkę w dniu 07.06.2010r. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz treścią wniosku tejże spółki z dnia 09.12.2011r. o wznowienie postępowania, u podstaw złożenia którego legł właśnie ww. wyrok TK z dnia 18.10.2011r. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pomimo uznania, że z treści ww. wyroku TK da się wywieść wniosek o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s., odnoszącego się do przepisu art. 54 Ord. pod., to granice rozpoznania przedmiotowej sprawy, zakończonej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 16.06.2010r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wznowionej następnie w trybie przepisu art. 145a § 1 i 2 Kpa., stanowić mogą wyłącznie te okoliczności faktyczne. które zostały wskazane w treści wniesionych w dniu 07.06.2010r. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, bowiem one wyznaczają merytoryczny zakres analizy regulacji prawnej przepisu art. 54 Ord. pod.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w treści wniesionych w dniu 07.06.2010 r. zarzutów spółka podniosła zarzuty z art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., wskazując na błędne określenie w tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę należnych od kwoty egzekwowanej zaległości podatkowej, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu określonych wart. 54 Ord. pod., z uwagi na wyłączenie stosowania tego przepisu poprzez regulację prawną zawartą w art. 31 ust. 1 u.k.s.. Taką samą argumentację w zakresie merytorycznych podstaw wznowienia podtrzymano, składając w dniu 12.12.2011r. wiosek o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 16.06.2010r.

Zdaniem Dyrektora nie ulega zatem wątpliwości, iż dokonując oceny okoliczności sprawy, w ramach wznowionego postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne organ nie może wyjść poza zakres faktyczny i prawny podniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, kwestionujących treść ww. tytułów wykonawczych, wyraźnie wskazanych w piśmie spółki z dnia 01.09.2009r. Spółka wyraźnie bowiem zarzuciła, iż wystawione przez Naczelnika (działającego jednocześnie w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego) w dniu 21.05.2010r. tytuły wykonawcze o nr "[...]", nie spełniają ustawowych wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem nie zostały w nich uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikające z przepisu art. 54 § 1 pkt 4 Ord. pod. (w okresie od 21.02.2007r. do dnia 12.11.2007r.) oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. (w okresie od dnia 08.07.2006r. do dnia 24.11.2009r.), co stanowi zarzuty z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 4 i art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Tym samym wystawiając przedmiotowe tytuły wykonawcze bez uwzględnienia powyższych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i żądając zapłaty tychże odsetek za cały okres pozostawania w zwłoce, Naczelnik domagał się wykonania nieistniejącego obowiązku, co uzasadniało powołanie zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w kontekście wyżej przytoczonych okoliczności.

Z brzmienia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. wynika, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie z treścią ww. przepisu jest związany przepis art. 54 który wskazuje, iż przepisu § 1 pkt 3 i 7 art. 54 Ord. pod. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego.

Wprawdzie, zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 54 § 2 Ord. pod. nie został wymieniony wprost w sentencji wyroku TK z dnia 18.10.2011r., to był on także przedmiotem analizy w odniesieniu do kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ord. pod. TK w uzasadnieniu, odnosząc się do normatywnego otoczenia art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod, przytoczył treść przepisu art. 54 § 2 Ord. pod., dostrzegając i zaznaczając istniejący między tymi dwoma przepisami związek normatywny. Tym samym te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod., sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ord. pod. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ord. pod. odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod.., z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy, stanowiłoby niedopuszczalne - w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) - uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do treści sformułowanego przez spółkę zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., podtrzymanego następnie w treści wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zarzutów z dnia 09.12.2011r., wskazano, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie znajduje on uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20.11.2009r., toczyło się ponad 3 lata, co wypełnia dyspozycję ustawodawcy zawartą w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Jednak w ocenie Dyrektora w okolicznościach sprawy jednocześnie zachodzi przesłanka wskazana w przepisie art. 54 § 2 Ord. pod., tj. w toku prowadzonego postępowania przez organ kontroli zaistniało szereg przyczyn, które spowodowały przedłużenie postępowania ponad określony przez ustawodawcę termin, a które były niezależne od organu. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.06.2006r., i dotyczyło rzetelności opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 roku do marca 2005 roku oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązku instalowania kas fiskalnych. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono dokumenty (faktury oraz dokumenty SAD) dotyczące sprzedaży eksportowej dokonywanej przez spółkę towarów do firm położonych na obszarze Ukrainy oraz Stanów Zjednoczonych, które następnie zostały zabezpieczone jako dowody rzeczowe na podstawie protokołu z dnia 13.10.2006r. Organ wzywał spółkę do przedłożenia umów cywilnoprawnych obowiązujących w kontrolowanym okresie, w odniesieniu do firm (ukraińskich, litewskich i amerykańskich) Jednocześnie za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych wystąpiono do ukraińskich, amerykańskich oraz brytyjskich władz podatkowych celem uzyskania informacji o kontrahentach spółki. W związku z oczekiwaniem na informację od zagranicznych władz podatkowych dotyczących stron zawieranych przez kontrolowaną spółkę transakcji handlowych, postępowanie kontrolne zawieszono w dniu 21.02.2007r., a następnie ponownie podjęto w dniu 14.11.2007r.

Otrzymane sukcesywnie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego od władz zagranicznych informacje oraz zgromadzone dokumenty organ kontroli konfrontował następnie z posiadanym, bardzo obszernym materiałem dowodowym, częściowo obcojęzycznym (m.in. dokonywano porównań każdej faktury oraz dokumentu SAD w celu weryfikacji stron dokonywanych transakcji). Z uwagi na stwierdzone rozbieżności księgowe i płatnicze dotyczące wystawiania faktur za towary złożono - pismem z dnia 19.09.2008r. - zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w odnośnie możliwości popełnienia przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu. Sprawa ta została następnie przekazana do Prokuratury Krajowej (Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej Wydział "[...]"). Uwzględniono wniosek spółki o włączenie do akt sprawy oryginału odpowiedzi udzielonej przez amerykańskie władze podatkowe oraz przetłumaczenie jej przez tłumacza przysięgłego. W dniu 20.11.2009r. wydane zostały dwie decyzje, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 roku do marca 2005 roku oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 roku do listopada 2004 roku. Od przedmiotowych decyzji spółka wniosła odwołania, które zostały przekazane do Izby Skarbowej. Decyzjami z dnia 04.05.2010r., znak: "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wskazane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej informował stronę o przedłużeniu terminu jej zakończenia. We wskazanych przez Dyrektora postanowieniach wskazywano spółce powody przesunięcia terminu załatwienia sprawy, które wiązały się z koniecznością zebrania i przeanalizowania obszernej dokumentacji, związanej z wielowątkowym i skomplikowanym charakterem prowadzonego postępowania kontrolnego, wymagającego sięgania do władz podatkowych obcych państw po informacje o podmiotach będących kontrahentami Spółki w dokonywanych przez nią i ujawnionych przez organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonych dokumentów, transakcjach gospodarczych oraz wymagających uzyskania odpowiednich tłumaczeń uzyskanych dokumentów zagranicznych.

Dodatkowo podniesiono, że Minister Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - postanowieniem z dnia 09.06.2009r., uznał wniesione przez spółkę ponaglenie na niezakończenie w terminie postępowania kontrolnego za nieuzasadnione wskazując, iż nie dopatrzył się w naruszeń przepisów uzasadniających, zbyt długie jego prowadzenie.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego przez spółkę zarzutów z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 1 pkt 4, podtrzymanego następnie w treści wniosku o wznowienie postępowania, organ odwoławczy wskazał, że znajduje on uzasadnienie. Jak wskazano wyżej, w okolicznościach sprawy szeroko i szczegółowo opisanych, w związku z koniecznością oczekiwania na informację od zagranicznych władz podatkowych dotyczących stron zawieranych przez kontrolowaną spółkę transakcji handlowych, postępowanie kontrolne zawieszono w dniu 21.02.2007r., a następnie ponownie podjęto w dniu 14.11.2007r. W tym zakresie zatem, zaistniała obiektywna okoliczność wyłączająca naliczanie odsetek za zwłokę w postaci zawieszenia prowadzonego postępowania kontrolnego. W związku z charakterem tego wyłączenia, w postaci istnienia obiektywnej przeszkody w prowadzeniu postępowania przez organ kontroli skarbowej, skutkiem czego było zawieszenie prowadzonego postępowania kontrolnego, spółka nie może ponosić ciężaru w postaci naliczania za ten okres odsetek za zwłokę. Powyższy przepis wskazuje jedynie, iż zawieszenie prowadzonego postępowania kontrolnego następuje z urzędu. W tym zakresie, mając na względzie przepis art. 151 § 1 pkt 2 kpa., rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę organ odwoławczy w kontekście wskazanych wyżej okoliczności faktycznych, uwzględnił powyższy zarzut. Uwzględniając jako uzasadniony zarzut z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 Ord. pod., i uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 30.03.2012r. oraz ostateczne postanowienie tegoż organu z dnia 16.06.2010r., w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21.05.20l0r., o nr "[...]" oraz "[...]". Rozstrzygając w zakresie wniesionych w dniu 07.06.2010r. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, uwzględniony został zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów wyłącznie w części dotyczącej oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia 21.02.2007r. do dnia 14.11.2007r., wyznaczonej przez przepis art. 54 § 1 pkt 4 Ord. pod.. Natomiast w pozostałym zakresie, odnoszącym się do zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., uznano go za nieuzasadniony w świetle zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego przez spółkę zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 Ord. pod., Dyrektor stwierdził, że nie został on wprost wskazany; ani w treści wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ani też w treści wniesionego wniosku o wznowienie postępowania. Po raz pierwszy zarzut tej treści został podniesiony w treści skargi z dnia 21.06.2012r. skierowanej do WSA w Olsztynie, na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.05.2012r. Jak już bowiem wskazano granice faktyczne i prawne rozpoznania przedmiotowej sprawy wyznaczone został przez treść zarzutów spółki oraz treść wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zarzutów. Tym samym zarzuty wniesione po upływie ustawowe o terminu są nieskuteczne i pozostają bez merytorycznego rozpatrzenia. Taki sam skutek odnosi rozszerzanie ustawowych podstaw wnoszonych zarzutów i ich modyfikowanie, po upływie ustawowego terminu do wniesienia zarzutów. Podniesione wyżej okoliczności wskazują niewątpliwie, iż wniesiony po raz pierwszy w dniu 25.06.2012r., dopiero na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zarzut z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 Ord. pod., należało uznać za spóźniony i w związku z tym odmówić jego merytorycznego rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

l) przepisów postępowania, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a w zw. z art. 124 § kpa oraz art. 18 u.p.e.a. ze względu na nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo uznania za zasadny zarzutu pominięcia w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z okresu zawieszenia postępowania kontrolnego, tj. zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wbrew jednoznacznej i kategorycznej treści art. 34 § 4 u.p.e.a.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew ocenie prawnej i zaleceniom co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4.10.2012r. , sygn. akt I SA/Ol 410/12 oraz z dnia 29.05.2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13;

3) prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. w związku z art. 54 § 2 Ord. pod. w związku z art. 27 § l pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania okres przerwy w naliczaniu odsetek, o którym mowa wart. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod.;

4) prawa materialnego, tj. art. 54 § 1pkt 3 Ord. pod. w związku z art. 54 § 2 Ord. pod. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowana w sprawie.

Skarżąca uzasadniając zarzut z pkt 1 wskazała, że mając na uwadze treść art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny w przypadku, gdy zgłoszone zarzuty są uzasadnione winien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Jednocześnie, w jej ocenie wystawienie wadliwych tytułów wykonawczych - niespełniających warunków określonych wart. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. powoduje, że egzekucja prowadzona na ich podstawie jest niedopuszczalna i pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i zwrot tytułów wykonawczych wierzycielowi w celu wystawienia nowych - wolnych od wad . Nie zmienia tego obowiązku ograniczony zakres postępowania w wyniku wznowienia postępowania. Skoro organ odwoławczy jest organem właściwym w zakresie oceny zasadności wniesionych zarzutów 2010 r. zarzutów, to jest również właściwy w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w związku z uznaniem tychże zarzutów za zasadne. Brak umorzenia powoduje bowiem, że postępowanie egzekucyjne nadal się toczy, co nie znajduje oparcia w art. 34 § 4 u.p.e.a.

Odnośnie do zarzutu w pkt 2. wskazano, że pomimo jednoznacznych wytycznych, w odniesieniu zarówno do materialnych jak i proceduralnych aspektów stosowania art. 54 § 2 Ord. pod., zawartych w prawomocnych wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 410/12 oraz z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13, zaskarżone postanowienie nie odzwierciedla oceny prawnej w nich wyrażonej, wobec czego zostało ono wydane z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut w pkt 3. , skarżąca wskazała, że powoływanie się przez organy państwa na niezgodność z Konstytucją regulacji ustawowej (co do której Trybunał Konstytucyjny nie wydał rozstrzygnięcia) na niekorzyść podatnika stanowi naruszenie konstytucyjnych wartości demokratycznego państwa prawnego, lojalności państwa wobec obywatela, czy też zasady zaufania obywatela wobec państwa (wyrażonych w art. 2 Konstytucji). W zakresie ar 54 § 2 Ord. pod. nie jest więc, możliwe wystąpienie przez organy poza sentencję wyroku TK. Wreszcie, nawet jeżeli uznać, iż zastosowanie przez organ odwoławczy art. 54 § 2 Ord. pod. w niniejszej sprawie nie stanowiło naruszenia zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 maja 2013r., zgodnie z art. 153 p.p.s.a. a jednocześnie wartości konstytucyjne pozwalają na jego stosowanie (z czym skarżąca się nie zgadza), to i tak w żadnej mierze nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż przesłanki zawarte w art. 54 § 2 Ord. pod. zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Na podstawie informacji uzyskanych od organu kontrolnego Dyrektor doszedł do wniosku, podobnie jak wierzyciel, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem teza ta nie znajduje oparcia w aktach postępowania kontrolnego. Przede wszystkim z akt sprawy w sposób jasny wynika, że we wszczętym w dniu 3.7.2006r. postępowaniu dokonano dwóch czynności przesłuchań - świadka oraz strony, zaś w późniejszym czasie nie przeprowadzano tego typu dowodów. Nie jest więc jasne, o konieczności przeprowadzenia szeregu jakich dowodów innych niż dowodów z dokumentów wspomina Dyrektor przy ocenie zasadności przedłużenia postępowania do końca 2009r. Ponadto, o uzyskanie informacji od zagranicznych organów administracji podatkowej i celnej wystąpiono w sierpniu i wrześniu 2006r. Część dokumentów uzyskano jeszcze w 2006r. W związku z oczekiwaniem na odpowiedź zagranicznych organów, postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 21 lutego 2007r. Podjęcie postępowania nastąpiło natomiast dopiero po upływie niemal miesiąca od momentu uzyskania odpowiedzi ostatniego z zagranicznych organów, po wpłynięciu stosownego wniosku spółki w tym zakresie. Z kolei pomiędzy podjęciem postępowania w dniu 12 listopada 2007r. a dniem 26 sierpnia 2008r., brak było aktywności organu kontroli skarbowej, poza postanowieniami o przedłużeniu postępowania. Co więcej, wskazane pismo wynikało z treści odpowiedzi organów ukraińskich, otrzymanej w dniu 24 września 2007r. Wobec tego, zdaniem skarżącej, zareagowanie na odpowiedź organów ukraińskich zajęło organowi prowadzącemu postępowanie niemalże rok. Trudno więc przyznać rację organom obu instancji, iż czynności w postępowaniu były podejmowane "bezzwłocznie" i "w miarę pojawiających się potrzeb". Gdyby organ rzeczywiście dokonywał czynności bezzwłocznie, jak wskazuje na to Dyrektor, z odpowiedzią na dodatkowe pytanie organ prowadzący postępowanie mógłby zapoznać się już kilka miesięcy wcześniej.

Należy także wskazać, że o ile powyższe działania budzą wątpliwości z punktu widzenia kryterium "bezzwłoczności", to już kolejne działania organu kontroli skarbowej podjęte w postępowaniu kontrolnym budzą także wątpliwości co do zasadności czy też konieczności ich podjęcia. W dniu 17.09.2008r. złożone zostało zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. W związku z tym, w dniu 7.10.2008r prokuratura w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udostępnienie dokumentów na potrzeby tego postępowania. W rezultacie pomiędzy dniem 8.10.2008r. a dniem 18.02.2009r. organ kontroli skarbowej wykonywał wyłącznie czynności na potrzeby innego postępowania, prowadzonego przez organ ściągania. Dopiero kilka miesięcy później, po ponownym okresie przerwy w działaniach, z dniem 3.06.2009r., czyli dniem ustosunkowania się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zarzutów zawartych w skardze spółki na przewlekłość postępowania, daje się zauważyć pewien wzrost aktywności organu w sprawie. Natomiast w zakresie drugiej przesłanki stosowania art. 54 § 2 Ord. pod. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji "przyczynienia się", w związku z czym zakreślenie granic tego pojęcia pozostawione praktyce i judykaturze. W orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, że aktywność strony postępowania i korzystanie przez nią z uprawnień procesowych nie mogą być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Powyższe okoliczności przedłużenia postępowania dotyczące okresów wynoszących łącznie półtora roku, nie zostały wyjaśnione przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Organy nie odniosły się nawet do ich wystąpienia. Takie działanie stanowi zaś naruszenie wskazanych wyżej podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem za udowodnione wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki stosowania art. 54 § 2 Ord. pod., pomimo że pominął przy jej analizie połowę okresu przedłużenia postępowania kontrolnego. Tymczasem czasochłonność zbierania materiału dowodowego i oczekiwanie na wynik innego postępowania (bez zawieszenia prowadzonego postępowania) nie może uzasadniać bezterminowego w zasadzie przedłużania postępowania, przy jednoczesnym zachowaniu uprzywilejowanej pozycji wierzyciela podatkowego przejawiającej się w braku stosowania okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W żadnym razie zebranie materiału dowodowego w sprawie (działanie organu) nie może natomiast polegać na kilkukrotnym przedłużaniu postępowania w celu uzyskania materiału dowodowego dla potrzeb innego postępowania (prowadzonego przez inny organ) z zamierzeniem skorzystania z jego wyników - zwłaszcza, że w sądownictwie administracyjnym przeważa pogląd, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe (postępowanie kontrolne) są od siebie odrębne i niezależne, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie kontrolne ma obowiązek samodzielnego zebrania materiału dowodowego.

Omawiając zarzuty przedstawione w pkt 4 wskazano, że zarzuty wniesione pismem z dnia 6.06.2010r. dotyczyły niespełnienia przez tytuły wykonawcze warunków określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez wskazanie w tytułach nieprawidłowych kwot odsetek za zwłokę oraz nieoznaczenie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek. W ramach tego zarzutu, w ocenie skarżącej, mieści się także przerwa w naliczaniu odsetek wskazana w art. 54 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wobec czego nie sposób uznać wskazanego aspektu zarzutu za spóźniony. W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D.U. z dnia 14.03.2012r. , poz. 270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Mając na uwadze ten ostatni przepis , mimo braku stosownego wniosku skargi w tym względzie , sąd z urzędu rozpatrzył kwestię , czy zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest dotknięte wadą nieważności. W skardze podniesiono bowiem zarzut naruszenia art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. ( t.j. D.U. z 2005r. , nr 229 , poz. 1954 ze zm. ; dalej jako u.p.e.a.) poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego pomimo uznania za zasadny zarzutu dotyczącego przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z okresu zawieszenia postępowania kontrolnego .

Przed oceną tego zarzutu , wskazania wymaga, że sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ( wyroki z dnia 4 października 2010r. sygn . akt I SA/Ol 410/12 i z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13 ) , przy czym w poprzednich przypadkach istotę sporu stanowiła kwestia zasadności wznowienia postępowania co do zarzutów egzekucyjnych z dnia 1 czerwca 2010r. (k. 6 akt adm.) ,opartych na przepisach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. , a rozstrzygniętych ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 30 marca 2012r. Skarżąca wniosła bowiem o wznowienie postępowania , powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. , sygn. SK 2/10, którym uznano za niekonstytucyjne wyłączenie, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( D. U . z 2011r. , nr 41 , poz. 214 i nr 53 , poz. 273 ), odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Wśród zarzutów zgłoszonych w cyt . piśmie z dnia 1 czerwca 2010r. znajdował się także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 4 i 7 Ord. pod. Wynikiem poprzednich wyroków sądu i zawartych w nich ocen prawnych oraz wskazań , organy wznowiły postępowanie i dokonały rozstrzygnięcia co do zarzutów zgłoszonych na mocy art. 33 § 1 u.p.e.a.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 grudnia 2013r. , organ odwoławczy orzekł , uwzględniając częściowo zażalenie strony . Jak wskazano wyżej , uchylił bowiem postanowienie egzekucyjnego z dnia 30 marca 2012r. ( odmawiające uznania zarzutów dot. postępowania egzekucyjnego po wznowieniu postępowania ) oraz ostateczne postanowienie tego organu z dnia 16 czerwca 2010r. ( odmawiające uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym ) i orzekł o uznaniu za uzasadniony zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze nr "[...]" oraz "[...]" z dnia 21 maja 2010r. wymogów dot. oznaczenia przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę w okresie od 21 lutego do 14 listopada 2007r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 Ord. pod. , nie uznając przy tym zasadności pozostałych zarzutów .

Przedstawione rozstrzygnięcie organu odwoławczego , niewątpliwie nie odpowiada jednoznacznej treści art. 34 § 4 u.p.e.a., który to przepis stanowił element podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia . Stanowi on , że " Organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów , z tym że jeżeli wierzyciel uznał zarzuty za uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego."

Cytowany przepis wprost określa jakiej treści postanowienie ma wydać organ w przypadku uznania zasadności zgłoszonych zarzutów. Nie ma przy tym znaczenia, czy uznano zasadność wszystkich zarzutów, czy tylko niektórych. Można ewentualnie , w zależności od rodzaju zarzutów , rozważać umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości lub w części (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.03.2012r. sygn. akt I SA/Gl 174/12 i NSA z dnia 11.10.2011r. sygn. akt II FSK 585/10 , dostępne w bazie www.orzeczenia.nsa.pl) lecz każdorazowo organ powinien zamieścić w postanowieniu rozstrzygnięcie co do umorzenia . Jeżeli bowiem zobowiązany podniósł zarzut , który uznany został za zasadny , to rozstrzygnięcie co do umorzenia postępowania jest obligatoryjne . Ustawodawca nie pozostawił w tym względzie swobody organom. W szczególności nie jest dopuszczalne kontynuowanie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy , co do którego treści uznano zasadność zarzutu , a który - jak to podał organ w odpowiedzi na skargę zaktualizowano.

Wskazania wymaga nadto ,że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny jest także wierzycielem . W takim przypadku nie jest wymagane wypowiadanie się wierzyciela w odrębnym postanowieniu co do zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów , gdyż organ taki swoje stanowisko co do tego wyraża w postanowieniu wydawanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. ( vide : uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007r. , sygn. akt I FSK 4/06 , opub. w ONSA i WSA z 2007r. , nr 5 , poz. 112 ).

Zaskarżone postanowienie wymaganego prawem ( art. 34 § 4 u.p.e.a.) rozstrzygnięcia nie zawiera . Jest to w ocenie sądu rażące naruszenie prawa , stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia , przewidzianą w art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie oraz orzecznictwie o " rażącym naruszeniu prawa " można mówić , gdy naruszenie prawa jest oczywiste , rzucające się w oczy bez potrzeby dokonywania wykładni naruszonego przepisu prawa. Proste zestawienie treści przepisu z treścią aktu ( decyzji , postanowienia) organu wskazuje na ich sprzeczność ( niezgodność) . Nadto skutki wydania takiego aktu nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia zasady praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawa . ( vide : B. Adamiak, J. Borkowski " Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." , Wyd. Beck, W-wa 2012, s. 632-636 ; M. Jaśkowska i in. " Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." , W-wa 2009, Lex Wolter Kluwer , wyd. 3, s. 806-816; R. Hauser i M. Wierzbowski (red.) " Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." , W-wa 2014, WYd. Beck , s. 660-668; nadto na gruncie podobnego uregulowania S. Babiarz i in. " Ordynacja podatkowa. Komentarz." , LexisNexis, W-wa 2007, wyd. 4., s. 753; wyroki NSA : z dnia 6.02.1995r. sygn. akt II SA 1531/94 , ONSA 1996r. , nr 1 , poz. 37; z dnia 13.07.2001r., sygn . akt III SA 1110/00; z dnia 9.02.2005r., sygn. akt OSK 1134/04, dostępne w bazie j.w.).

Taką wadę posiada zaskarżone postanowienie . Organ nie zastosował się do wyraźnego nakazu orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w przypadku uznania zasadności zarzutu dot. postępowania egzekucyjnego. Wbrew prawu dopuścił w konsekwencji do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nieodpowiadającego prawu . Tym samym naruszona została wspomniana wyżej zasad działania zgodnie z wymogami praworządności . Z obowiązku orzeczenia co do umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a. nie zwalnia przy tym okoliczność , że rozstrzygnięcie zapada w postępowaniu wznowionym . W takim przypadku , po wznowieniu postępowania i stwierdzeniu , że są podstawy do wydania rozstrzygnięcia ( postanowienia) o istocie sprawy na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. , organ orzeka bowiem o zasadności zarzutów . Zaskarżone postanowienie w tym zakresie spełnia wymogi prawa. Konsekwencją orzeczenia co do istoty sprawy, a więc uznania zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, jest jednak kategoryczny wymóg orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na mocy cyt. art. 34 § 4 u.p.e.a. , o czym organ nie orzekł.

Nadmienić także należy , że przewidziana w art. 34 § 4 u.p.e.a. możliwość orzeczenia o " zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego" nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie . Przedmiotem zarzutów zobowiązanego nie było bowiem zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ( art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) .

Wskazania wymaga również , że do postanowień w postępowaniu egzekucyjnym , cytowane wyżej przepisy kodeksu postępowania administracyjnego , mają zastosowanie na podstawie art. 17 u.p.e.a. w związku z art . 126 kpa. Ogólne odesłanie do odpowiedniego stosowania kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym zawiera nadto art. 18 u.p.e.a.

W związku ze stwierdzeniem , że zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa , na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt I. sentencji wyroku . Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast o niewykonywaniu uchylonego postanowienia .

Stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia powoduje , że sąd nie odnosi się do zarzutów skargi dotyczących rozstrzygnięcia co do zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego , a w szczególności kwestii okresów przerw w naliczaniu odsetek .

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ powinien wydać postanowienie odpowiadające wymogom art. 34 § 4 u.p.e.a. , zgodnie z powyższą oceną prawną sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2i3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie .... (D.U. nr 163, poz. 1348 ze zm. ) . Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) , uiszczony wpis sądowy (200 zł) i uiszczone opłaty skarbowe (68 zł) .