Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 344/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 716/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 716/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, oddalił skargę P. Sp. z o.o. w M. (dalej powoływanej jako: spółka, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

1.2. Postanowieniem z 2 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 26 kwietnia 2013 r., którym organ I instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Jako podstawę prawną powołano art. 216, 274b, 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT).

Organ podniósł, że 26 lutego 2013 r. do urzędu wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za styczeń 2013 r., w której spółka wykazała kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.060.530,00 zł, w terminie 60 dni, zatem termin zwrotu przypadał na 26 kwietnia 2013 r.

22 marca 2013 r. wszczęto postępowanie kontrolne za w/w okres. Protokół kontroli został podpisany 18 kwietnia 2013 r. W trakcie kontroli wystosowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, o wynikach których do dnia wydania postanowienia organ nie został zawiadomiony. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jako podstawę tego przedłużenia wskazano brak odpowiedzi na wysłane w trakcie kontroli podatkowej zapytania dotyczące kontrahentów kontrolowanej spółki.

W trakcie kontroli w zakresie VAT obejmującej grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych do 156 organów podatkowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanego podatnika, a także, z uwagi na fakt, iż wśród kontrahentów były podmioty zagraniczne (słowackie i czeskie), w ramach pomocy prawnej wystąpił do administracji czeskiej i słowackiej (sformułował łącznie 11 zapytań SCAC).

W związku z wydanym przez organ podatkowy postanowieniem z 26 kwietnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, spółka, pismem z 16 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia wraz z zażaleniem na powyższe postanowienie. Rozpatrując powyższy wniosek i zażalenie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi podatnika, wniesionej do WSA w Gliwicach, który uznał, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było niewłaściwe i uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozpatrując - z uwzględnieniem wyroku wydanego w tej sprawie przez WSA w Gliwicach - wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia oraz zażalenie na postanowienie organu podatkowego w sprawie wydłużeniu terminu zwrotu VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywrócił termin do złożenia zażalenia, a następnie postanowieniem z 2 lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 kwietnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2013 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach i zarzuciła naruszenie:

1. art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego postanowienia, co stanowi wadę prawną mogącą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i jednocześnie uniemożliwiającą skarżącej zapoznanie się z podstawami do wydania takiego rozstrzygnięcia;

2. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez brak uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanek do jego zastosowania, co uniemożliwia zweryfikowanie, czy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sprawie i wyjaśniły okoliczności faktyczne w stopniu uzasadniającym zastosowanie uznania administracyjnego w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT;

3. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż są to regulacje przyznające uprawnienia wyłącznie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, z zupełnym pominięciem uprawnień spółki jako podatnika;

4. art. 291 § 4 O.p. oraz art. 284b § 3, polegające na uznaniu, iż w ramach kontroli podatkowej czynności weryfikujące rozliczenie podatkowe spółki mogą być dokonywane także po doręczeniu spółce protokołu kontroli;

5. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz 125 O.p. poprzez brak ich zastosowania, polegający na niepełnym przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz nieuwzględnieniu naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego przez organ podatkowy I instancji, a także niepodejmowaniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia sprawy, podczas gdy z przepisów tych wynika obowiązek prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz w celu załatwienia sprawy.

2.2. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA skargę spółki oddalił, bowiem nie można - w opinii sądu - skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

3.2. Sąd podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje kompetencję organu podatkowego I instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ocenie sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte w sprawie. Faktem jest, że kontrola zakończyła się wynikiem pozytywnym dla podatnika. Z drugiej zaś strony organ dysponował pismami Prokuratury Okręgowej w K. z 2 listopada 2012 r. i 15 maja 2013 r., z których wynikało odpowiednio, że prowadzone są z udziałem strony skarżącej postępowania "w sprawie" za okres od lutego 2012 r. do lipca 2012 r. oraz od września 2011 r. do grudnia 2012 r. Nadto 20 czerwca 2013 r. organ otrzymał z UKS informację o wszczęciu postępowań kontrolnych za dalsze okresy, zaś 8 listopada 2013 r. Prokuratura Okręgowa wystąpiła do UKS z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli m.in. za styczeń 2013 r.

Zatem na datę wydawania skarżonego obecnie przez spółkę postanowienia z 26 kwietnia 2013 r. zakończona była już kontrola podatkowa, gdyż zakończyła się 18 kwietnia 2013 r., tym niemniej nie odpadła przesłanka zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jako że ujawniły się okoliczności wskazujące, że zasadność dokonania zwrotu wymaga sprawdzenia.

Fakt, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu nie trwały już w stosunku do podatnika procedury określone w tym przepisie, nie stanowi wady uniemożliwiającej wydanie takiego postanowienia. Jak bowiem wskazuje organ, jeszcze w czasie trwania postępowania kontrolnego (tj. między 22 marca 2013 r., a 18 kwietnia 2013 r.) wystąpił on do organów podatkowych właściwych dla 156 kontrahentów spółki o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, sformułował też 11 wniosków SCAC. Zatem przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały kroki zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu, lecz nie dały jeszcze rezultatu, albowiem organ na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie otrzymał jeszcze wyników ustaleń innych organów poczynionych w odniesieniu do kontrahentów skarżącej.

Sąd podzielił pogląd, że zawarty w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "...w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego...", nie może być utożsamiany z czasem trwania tych czynności i postępowań. Dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń poczynionych w ramach tych procedur, organ może stwierdzić, czy zwrot jest zasadny, czy też budzi wątpliwości i wymaga przeprowadzenia dalszych działań, których organ nie zdoła zakończyć w terminie przewidzianym do zwrotu nadwyżki podatku." (Wyrok WSA w Łodzi, I SA/Łd 861/10). Taka wykładnia cytowanego przepisu znajduje oparcie w art. 122 O.p.

Tak więc dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ..." należy zatem rozumieć w ten sposób, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno pozostawać w związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia, która nastąpi na podstawie działań podjętych przez organ w ramach czynności sprawdzających (kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego), choćby ustalenia z tych działań wynikające stały się znane organowi już po zakończeniu czynności sprawdzających.

Konkludując powyższe sąd stwierdził, że organ I instancji wszczął kontrolę podatkową 22 marca 2013 r. i podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym wewnatrzwspólnotowych. To zaś jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty w tym podatku. Za rozwiązaniem przyjętym przez organ podatkowy przemawiają także względy ekonomii procesowej.

W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia z 26 kwietnia 2013 r. wszczęta była już od 22 marca 2013 r. kontrola podatkowa, a w jej trakcie podjęto działania w celu weryfikacji rozliczenia skarżącej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowych albo czynności sprawdzających u jej kontrahentów, co wypełniło przesłankę z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Fakt, że kontrola ta została zakończona przed wydaniem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie może być interpretowany w ten sposób, że – wobec faktu, że kontrola już się nie toczy - czyni to niemożliwym przedłużenie terminu zwrotu, albowiem zakończyła się co prawda kontrola, ale nie zakończyła się jeszcze weryfikacja rozliczenia, a to ona była podstawą przedłużenia terminu zwrotu. Zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe ograniczone są przepisami prawa co do czasu ich trwania (art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 139 § 1 O.p.). 3.3. Sąd przyznał, że faktem jest, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest dość lakoniczne, ale jasno informuje stronę o przyczynach podjęcia postanowienia, zaś weryfikacja zasadności zwrotu jest bezspornym uprawnieniem organu. Dlatego zasadnie organ II instancji nie stwierdził, że orzeczenie organu I instancji z tego powodu jest wadliwe.

3.4. Zdaniem sądu organy nie naruszyły prawa uznając, że postępowania dotyczące skarżącej, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. (jakkolwiek prowadzone "w sprawie") dostatecznie uprawdopodabniają zaistnienie przesłanek do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

3.5. Zarzut obrazy art. 125 O.p., nakazującego organowi działanie szybkie, ale i wnikliwe, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie sądu było ono wnikliwe, a szybkie na tyle, na ile pozwalał stan faktyczny sprawy. Organ działał na podstawie przepisów prawa upoważniających go zarówno do przedłużenia terminu zwrotu, przeprowadzenia kontroli, jak i wystąpienia do innych organów o ich przeprowadzenie w doniesieniu do podmiotów, dla których są właściwe. Podobnie nie doszło do obrazy art. 121 O.p., nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i informowanie strony o przepisach prawa pozostających w związku z jego przedmiotem, gdyż – co do pierwszego nakazu – działania organu zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a to z pewnością leży też w interesie strony, zaś – co do drugiego z nich – strona nie wskazała, w jakim zakresie organ nie udzielił jej koniecznych informacji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w Gliwicach, skarżąca spółka zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a.

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki z dnia 5 marca 2015 r. i nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2013 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, mimo iż nie zawiera ono uzasadnienia faktycznego - co stanowi wadę prawną mogącą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i jednocześnie uniemożliwiającą skarżącej zapoznanie się z podstawami wydania takiego rozstrzygnięcia;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 291 § 4, art. 272, art. 284b § 3 oraz art. 274c § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS i uznanie, iż czynności sprawdzające prawidłowość rozliczenia podatkowego spółki oraz kontrola krzyżowa kontrahentów spółki mogą być dokonywane także po doręczeniu spółce protokołu kontroli podatkowej - co stanowi naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a w konsekwencji faktycznie umożliwia organowi podatkowemu prowadzenie czynności sprawdzających bez ograniczenia ich czasu i zakresu;

3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, iż organy podatkowe mogą bez ograniczenia przedłużać termin wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w sposób dowolny i uznaniowy wybierając formę weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika (bez uwzględnienia etapu, na jakim jest ta weryfikacja) i gromadząc materiał dowodowy poza kontrolą i postępowaniem podatkowym - co stanowi bezzasadne i nieuprawnione umożliwianie organom podatkowym działania wbrew przepisom prawa, a tym samym naruszenie zasady sądowej kontroli organów administracji publicznej, mogące mieć istotny wpływ na treść wyroku;

4. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS, mimo iż nie nastąpiło wyczerpujące wyartykułowanie ani też uzasadnienie przez organ odwoławczy, które okoliczności stanu faktycznego sprawy stanowiły podstawę do powzięcia wątpliwości pozwalających na przedłużenie terminu do zwrotu wykazanej przez spółkę różnicy w podatku VAT za styczeń 2013 r. - co stanowi naruszenie zasady sądowej kontroli organów administracji publicznej i mogło mieć istotny wpływ na treść wyroku;

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej w odniesieniu do postanowienia Dyrektora IS poprzez brak odpowiedniego odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez spółkę w skardze, co wskazuje na brak rozważania przez sąd I instancji zarzutów i argumentów podnoszonych przez spółkę.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

6. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organ odwoławczy działał prawidłowo nie przedstawiając okoliczności uprawdopodobniających konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT - mimo, iż wskutek tego niemożliwe jest zweryfikowanie, czy organ I instancji zebrał materiał dowodowy w sprawie i wyjaśnił okoliczności faktyczne w stopniu uzasadniającym zastosowanie uznania administracyjnego w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT;

7. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż są to regulacje przyznające uprawnienia wyłącznie organom podatkowym, z zupełnym pominięciem funkcji gwarancyjnej, jaką przepisy te spełniają w odniesieniu do fundamentalnej na gruncie podatku VAT zasady neutralności, a tym samym pozbawienie praw podatnika ochrony wynikającej z tych przepisów.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów zarówno w zakresie prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jednakże nie są one zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego legalna kontrola zasadności zaskarżonego postanowienia dokonana przez WSA w Gliwicach była prawidłowa. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy wykazały, że były podstawy do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu, a tym samym do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

5.4. Zarzuty procesowe koncentrują się na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu przez WSA zaskarżonego postanowienia, mimo zarzucanych mu wad. Pierwszą z tych wad jest niewskazanie przez organ, jakie okoliczności stanu faktycznego sprawy stanowiły podstawę do powzięcia wątpliwości pozwalających na przedłużenie terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT (zarzut 1 i 4 skargi kasacyjnej).

Regulacja art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT umożliwia organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organy podatkowe, wydając postanowienie, w którym przedłużają termin zwrotu podatku, muszą wskazać przekonujące argumenty, które legły u podstaw przyjęcia, że takie wątpliwości istnieją. Jak wskazano w postanowieniu NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16, stosowanie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 ustawy o VAT kształtuje prawa podatników, ogranicza zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji RP). Postanowienie wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno być więc stosowane z rozwagą. Oddziałuje ono w sposób bezpośredni na sytuację ekonomiczną podatnika.

Sąd I instancji przyznał, że faktem jest, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest dość lakoniczne (organ stwierdził, że w dniu 22 marca 2013 r. wszczęto postępowanie kontrolne za ww. okres, zaś w trakcie kontroli wystosowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do kontrahentów spółki i do dnia wydania postanowienia nie otrzymano wszystkich informacji o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających), ale wystarczająco jasno informuje stronę o przyczynach podjęcia postanowienia, zaś weryfikacja zasadności zwrotu jest bezspornym uprawnieniem organu. Nie można zatem przyjąć, że orzeczenie organu I instancji z tego powodu jest wadliwe. Wbrew twierdzeniom kasatora, nie doszło do naruszenia w sprawie przepisów art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 czy art. 124 O.p., w związku z czym WSA nie miał obowiązku uchylenia postanowienia.

5.5. Następny zarzut procesowy dotyczy uznania przez sąd I instancji, że czynności sprawdzające prawidłowość rozliczenia podatkowego spółki oraz kontrola krzyżowa kontrahentów spółki mogą być dokonywane także po doręczeniu spółce protokołu kontroli podatkowej, co stanowi naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 291 § 4, art. 272, art. 284b § 3 oraz art. 274c § 1 O.p.

W ocenie NSA również ten zarzut nie może odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. NSA podziela stanowisko sądu I instancji, że wprawdzie na dzień wydania będącego przedmiotem sporu postanowienia zakończona była już kontrola podatkowa (zakończyła się 18 kwietnia 2013 r.), tym niemniej nie odpadła przesłanka zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jako że ujawniły się okoliczności wskazujące, że zasadność dokonania zwrotu wymaga sprawdzenia. Fakt, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu nie trwały już w stosunku do podatnika procedury określone w tym przepisie, nie stanowi wady uniemożliwiającej wydanie takiego postanowienia. Skoro jeszcze w czasie trwania postępowania kontrolnego organ wystąpił do organów podatkowych właściwych dla 156 kontrahentów spółki o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, sformułował też 11 wniosków SCAC, to trzeba przyjąć, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały kroki zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu, lecz nie dały jeszcze rezultatu, albowiem organ na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie otrzymał jeszcze wyników ustaleń innych organów poczynionych w odniesieniu do kontrahentów skarżącej spółki (vide wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 435/14; orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

NSA podziela pogląd zaprezentowany w prawomocnym postanowieniu WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 861/10 (orzeczenie dostępne w CBOIS), że "zawarty w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "...w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego...", nie może być utożsamiany z czasem trwania tych czynności i postępowań. Takie rozumienie powyższego sformułowania prowadziłoby do wniosku, iż postanowienie o przedłużeniu terminu, może zostać wydane wyłącznie w trakcie, tj. w toku tych postępowań lub czynności sprawdzających, nie zaś po ich zakończeniu. Tymczasem dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń poczynionych w ramach tych procedur, organ może stwierdzić, czy zwrot jest zasadny, czy też budzi wątpliwości i wymaga przeprowadzenia dalszych działań, których organ nie zdoła zakończyć w terminie przewidzianym do zwrotu nadwyżki podatku".

Na pełną aprobatę zasługuje zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ..." należy rozumieć w ten sposób, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno pozostawać w związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia, która nastąpi na podstawie działań podjętych przez organ w ramach czynności sprawdzających (czy kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego), choćby ustalenia z tych działań wynikające stały się znane organowi już po zakończeniu czynności sprawdzających (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego).

W żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku nie sposób też odnaleźć stwierdzenia, co zarzuca się w skardze kasacyjnej (zarzut 3), jakoby organy podatkowe mogły bez ograniczenia przedłużać termin wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w sposób dowolny i uznaniowy wybierając formę weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Organy są zawsze zobowiązane do działania z poszanowaniem zasady legalizmu, zaufania, prawdy obiektywnej i szybkości postępowania, natomiast, gdyby stanąć na stanowisku, że weryfikacja rozliczenia podatnika i przedłużenie terminu do dokonania zwrotu może nastąpić jedynie do samego momentu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, to oznaczałoby to w praktyce, że w szczególnie skomplikowanych stanach faktycznych, np. przy wielości podmiotów, dużej liczbie transakcji, niemożności przeprowadzenia czynności, konieczność dochowania limitu okresu kontroli albo postępowania podatkowego praktycznie uniemożliwiałaby przeprowadzenie weryfikacji rozliczenia strony i powodowała konieczność dokonania zwrotu, który mógłby stanowić nadużycie, co z pewnością nie jest zgodne z celem regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jakim jest ochrona budżetu Państwa przed dokonywaniem nieuprawnionych zwrotów.

5.6. Wreszcie należy zauważyć, że nie ma żadnych podstaw do zarzucania sądowi naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej poprzez brak odpowiedniego odniesienia się do zarzutów spółki.

W opinii NSA sąd niewątpliwie kontrolę działalności organu przeprowadził, a to, że jej wynik jest odmienny od oczekiwań skarżącego, nie czyni jeszcze zarzutu skutecznym. Należy też zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, kiedy wadliwość uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia; taka sytuacja zaś nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.7. Nie mogą też zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji odniósł się już do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że "jest to przepis przyznający uprawnienia wyłącznie organowi z pominięciem uprawnień podatnika" i zauważył, że instytucja unormowana w ww. przepisie służy zabezpieczeniu interesów zarówno Skarbu Państwa (przed dokonaniem nieuprawnionego zwrotu), jak i podatnika, który – jeśli okaże się, że przedłużenie zwrotu było niezasadne – będzie uprawniony do otrzymania odsetek, za okres od upływu terminu, kiedy zwrot winien był nastąpić do czasu, gdy w istocie został dokonany. Dlatego wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem celu, jakiemu służy.

Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje kompetencję organu podatkowego I instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Słuszne było stanowisko WSA, że do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy I instancji.

5.8. Z powyższych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.