Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 540/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 9, art 20 ust. 1 , art 2 ust. 1 pkt.5
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 681/17 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.29.2017.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skargą kasacyjną z dnia 15 grudnia 2017r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 681/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sporze interpretacyjnym o zgodność z prawem poglądów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek ustawowych z tytułu nieterminowej zapłaty należnej spłaty związanej z podziałem majątku wspólnego wyrównaniem dorobków - w oparciu o przepis art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na skutek podziału majątku wspólnego po rozwodzie, Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. zasądził na wyłączną własność Wnioskodawczyni - A. B. (dalej również jako "Skarżąca") ruchomości oraz spłatę tytułem wyrównania dorobków od byłego męża Wnioskodawczyni. Były mąż Wnioskodawczyni nie wywiązywał się terminowo z obowiązku zapłaty i Wnioskodawczyni skierowała sprawę do egzekucji komorniczej. Komornik sądowy w 2016 r. wyegzekwował i przekazał Wnioskodawczyni należność główną w kwocie 72.094,97 zł oraz odsetki w kwocie 76.208,69 zł. Na dzień 1 stycznia 2017 r. pozostała do zapłaty należność główna w kwocie 1.092.071,65 zł wraz z odsetkami ustawowymi.

Wnioskodawczyni wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy odsetki ustawowe z tytułu nieterminowej zapłaty należnej spłaty związanej z podziałem majątku wspólnego wynikającej z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 28 marca 2014 r., otrzymane przez Wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołała się na treść art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Zdaniem Wnioskodawczyni, odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, nie podlegają one przepisom u.p.d.o.f. tak jak należność główna, od której naliczane są odsetki: mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Wnioskodawczyni powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor"), zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 kwietnia 2017 r., powołując się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Jego zdaniem odsetki nie są związane z podziałem majątku wspólnego, ponieważ wynikają z faktu, że małżonek Wnioskodawczyni nie wypełnił w terminie postanowienia Sądu, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, iż odsetki te podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Otrzymane odsetki Wnioskodawczyni powinna wykazać jako przychód z innych źródeł w zeznaniu PIT-36, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku podatkowym i opodatkować według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 23 kwietnia 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor w odpowiedzi z 12 maja 2017 r. na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest : art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f,. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota otrzymanych odsetek stanowi przychód z innych źródeł, który powinien być opodatkowany łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawczynię według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, pojęcie "przychody z innych źródeł" określone w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma nieograniczonego zakresu obejmującego wszelkie korzyści majątkowe. Niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę stwierdził, że odsetki od nieterminowej zapłaty spłaty z tytułu wyrównania dorobków na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie podlegają przepisom tej ustawy, tak samo jak należność główna, od której są one naliczane, co wynika z akcesoryjnego charakteru odsetek. Odsetki za opóźnienie otrzymane przez Skarżącą od byłego małżonka są – co wynika z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późna. zm., dalej jako "k.c.") - bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu należnej od niego spłaty z wyrównania dorobków, ponieważ obowiązek ich zapłaty nie mógłby powstać bez zaistnienia zobowiązania do dokonania takiej spłaty. Brak jest uzasadnienia, aby należność główną oraz odsetki kwalifikować do dwóch różnych źródeł przychodów. Odsetki powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Wobec powyższego, skoro przychód ze spłaty z tytułu wyrównania dorobków został wyłączony spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., to również odsetki za opóźnienie w takiej spłacie nie powinny stanowić przychodu opodatkowanego tym podatkiem.

Dyrektor skargą kasacyjną z dnia 15 grudnia 2017 r., zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa i materialnego, tj. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, kwota otrzymanych odsetek powinna być przypisana do tego samego źródła, co należność główna. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów stanowi, że roszczenie o odsetki jest co prawda świadczeniem ubocznym, pozostającym w związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania świadczenia głównego i należy je kwalifikować do dwóch różnych źródeł przychodów. Tym samym odsetki te są przychodem z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., pomimo zwolnienia z opodatkowania samego przychodu z tytułu wyrównania dorobków na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. należności głównej.

Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 22 stycznia 2018 r., wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić.

Jako podstawę skargi kasacyjnej oznaczono naruszenie prawa materialnego, to jest : art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię.

Sporna w sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja przychodu uzyskanego przez Stronę z tytułu odsetek za opóźnienie w spłacie związanej z podziałem majątku wspólnego wynikającej z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 28 marca 2014 r. Spór w sprawie ma jednak bardziej uniwersalny charakter, bo dotyczy charakteru prawnego odsetek za opóźnienie w spłacie świadczenie pieniężnego.

Podatnik, a za nim Sąd pierwszej instancji, powołując się na dorobek prawny, twierdzą, że odsetki za opóźnienie otrzymane przez Skarżącą od byłego małżonka są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu należnej od niego spłaty z wyrównania dorobków, ponieważ obowiązek ich zapłaty nie mógłby powstać bez zaistnienia zobowiązania do dokonania takiej spłaty. W takim przypadku brak jest uzasadnienia, aby należność główną oraz odsetki kwalifikować do dwóch różnych źródeł przychodów.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odsetki nie są związane z podziałem majątku wspólnego, ponieważ wynikają z faktu, że małżonek Wnioskodawczyni nie wypełnił w terminie postanowienia Sądu, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu.

Trafne jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności przeprowadzenia analizy charakteru prawnego odsetek za opóźnienie.

Uszło jednak uwadze Sądu, że właśnie to zagadnienie było przedmiotem uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87), który wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Pomimo, że uchwała ta została podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, zatem związanych z przychodami ze źródła kapitały pieniężne, to nie ulega wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie.

W związku z powyższym rozważania i argumentacja przedstawione w powołanej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

W punkcie 9 uzasadnienia uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 k.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy konsekwentnie wskazuje na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki jako świadczenia okresowe ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. Co istotne, ustawodawca nie pomija odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1133/16, z dnia z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo - CBOSA).

Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazano przy tym, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w, zawartym w art. 20 ust. 1 tej ustawy, katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

W rozpatrywanej sprawie należne Wnioskodawczyni spłaty, w związku z podziałem majątku wspólnego małżonków, zostały Jej zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego w L. Wobec niewywiązywania się małżonka z obowiązku terminowej spłaty, skierowała sprawę do egzekucji komorniczej, który wyegzekwował część należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi, mającymi swe źródło w przepisie art. 481 § 1 k.p.c.

Dokonując oceny kwestii spornej, czy odsetki za opóźnienie, których podstawę przyznania stanowi art. 481 § 1 k.c. objęte są wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. wymaga podkreślenia, że zakres unormowania spornego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Zasada prymatu wykładni językowej ma bowiem szczególne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Przepisy ustanawiające wyjątki od zasady powszechności opodatkowania stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Zasada powszechności opodatkowania, przede wszystkim jednak charakter prawny odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, przejawiający się w odmiennej podstawie faktycznej i prawnej odsetek za opóźnienie w stosunku do należności głównej, nakazują w niniejszej sprawie uznać za zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że odsetki ze względu na swój akcesoryjny charakter oraz pełnioną funkcję dzielą los przychodu głównego.

Jak już wyżej wskazano odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy. Zgodnie bowiem z art. 481 § 1 k.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z obowiązku spłaty, w związku z podziałem wspólnego majątku małżonków, zasądzonej postanowieniem Sądu Rejonowego w L.

A więc inna jest podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego i świadczenia ubocznego jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że w dyspozycji przepisu art. 2 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. mieszczą się również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń. W związku z powyższym organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 20 ust.1 w zw. 2 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W ocenie NSA uznanie, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi wskazane

powyżej naruszenie prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny nie naruszył zarzucanego art. 2 ust.1 pkt 5 a także art. 10 ust.1 pkt 9 i 20 ust.1 u.p.d.o.f. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).