Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 642/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. G. kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., od marca do grudnia 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za luty 2016 r.

Na decyzję organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub o zmianę decyzji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia:

- w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. skarżący zaniżył sprzedaż wstawce 23% o kwotę netto [...] zł i podatek należny [...] zł poprzez niezaewidencjonowanie faktury VAT [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. wystawionej na rzecz [...] w [...] dotyczącej zakup laptopów ([...] szt.) przez [...] w [...]. Na podstawie uzyskanych informacji oraz w wyniku weryfikacji wyciągu z rachunku bankowego skarżącego w [...] [...] ustalono, iż w dniu [...] grudnia 2016 r. [...] w [...] dokonał na rzecz strony przelewu w kwocie [...]zł tytułem "[...] laptopy". Faktury tej skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT. W toku kontroli w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. podatnik wyjaśnił, iż najprawdopodobniej przez nieuwagę faktura ta nie została zaksięgowana;

- w poszczególnych deklaracjach VAT-7 za 2016 r. skarżący zaniżył sprzedaż w stawce 23% o łączną kwotę netto [...] zł, podatek należny o łączną kwotę [...]zł, poprzez błędne ustalenie wartości sprzedaży w imieniu [...] S.A. stanowiącej podstawę pomniejszenia własnej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT w poszczególnych miesiącach 2016 r.;

- skarżący nie zaewidencjonował części faktur sprzedaży oraz faktur korygujących sprzedaż wystawionych na rzecz [...] S.A. Spółka ta potwierdziła otrzymanie faktur i faktur korygujących, których skarżący nie przedłożył w toku prowadzonych czynności;

- w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. podatnik zaniżył podatek należny o [...] zł w związku z nieujęciem w ewidencji sprzedaży faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r., wystawionej na rzecz [...] M. F., dotyczącej sprzedaży telefonu [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł;

- w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. skarżący zawyżył wartość sprzedaży netto o [...] zł, podatek należny o [...] zł, poprzez błędne wystawienie na rzecz [...] J. K. drugiej faktury VAT do paragonu z dnia [...] stycznia 2016 r. i zaewidencjonowanie jej w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2016 r.;

- skarżący zaniżył wartość sprzedaży netto i podatek należny w deklaracjach VAT-7 w poszczególnych okresach 2016 r., poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży towarów dokonanej w systemie ratalnym w rejestrach sprzedaży VAT;

- w deklaracji VAT-7 zaniżył za poszczególne miesiące 2016 r. wartość sprzedaży netto oraz podatek należny z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokalu użytkowego;

- w czerwcu 2016 r. skarżący zaniżył wartość sprzedaży i podatek należny o łączną kwotę netto [...] zł, podatek należny [...] zł z tytułu ujęcia do rozliczenia korekt faktur wystawionych na rzecz [...] M. G.;

- skarżący zawyżył sprzedaż w styczniu 2016 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu ujęcia w ewidencji sprzedaż dokonaną w grudniu 2015 r. oraz w wyniku nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zaniżono lub zawyżono sprzedaż w poszczególnych miesiącach 2016 r.;

- w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za 2016 r. skarżący zaniżył sprzedaż zwolnioną z opodatkowania w łącznej kwocie [...]zł z tytułu prowizji za zawieranie umów kredytowych z [...]

- w ewidencji sprzedaży za 2016 r. podatnik błędnie wykazał sprzedaż w stawce 0%, zamiast jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania w lutym [...] zł, w maju [...] zł w związku z opodatkowaniem prowizji pobieranych za wypis umów na rzecz [...] S.A.;

- podatnik zawyżył sprzedaż zwolnioną z w grudniu 2016 r. w wysokości [...] zł;

- skarżący zawyżył wartość zakupów i podatku naliczonego w poszczególnych okresach: w maju 2016 r. zakupy netto o [...] zł, podatek naliczony o [...] zł, w lipcu 2016 r. zakupy netto o [...] zł, podatek naliczony o [...] zł, we wrześniu 2016r. zakupy netto o [...] zł, podatek naliczony o [...] zł, z powodu odliczenia faktur wystawionych przez [...] M. G. na rzecz skarżącego tytułem zakupu [...], ponieważ faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego w rejestrach zakupów VAT w 2016 r. i deklaracjach VAT-7 w poszczególnych okresach 2016 r. poprzez zaewidencjonowanie wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej w pełnej wysokości, a przysługiwało mu odliczenie w wysokości 50%;

- w styczniu 2016 r. skarżący zawyżył w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 wartość zakupów netto o [...] zł, podatek naliczony o [...] zł, z tytułu odliczenia faktury z dnia [...] października 2015 r., nr [...]/N wystawionej przez [...] w B. z tytułu zakupu benzyny;

- skarżący zawyżył w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. zakupy w wartości netto o [...] zł, podatek naliczony o [...] zł, poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury dokumentującej sprzedaż w rejestrze zakupów VAT;

- w rejestrach sprzedaży VAT podatnik zaniżył wartość sprzedaży zwolnionej od opodatkowania w związku z najmem lokali mieszkalnych w łącznej wysokości [...] zł, w okresie od stycznia do listopada 2016 r. w wysokości [...] zł w każdym okresie oraz w grudniu 2016 r. w wysokości [...] zł.

- skarżący zaniżył sprzedaż zwolnioną z opodatkowania w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 z tytułu sprzedaży nieruchomości: w maju 2016 r. w wysokości [...] zł, w sierpniu 2016 r. w wysokości [...] zł, w grudniu 2016 r. w wysokości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że w odwołaniu skarżący zgodził się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi zaniżenia podatku należnego w związku z nieujęciem w ewidencji kwot z tytułu sprzedaży na rzecz [...] w [...], [...] S.A. oraz firmy [...] M. F.. W tym zakresie organ odwoławczy, badając sprawę w toku kontroli instancyjnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie zakupu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] na działce nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy budynek skarżący zakupił w konkretnym celu zarobkowym, tj. z zamiarem wynajmu lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku, który to wynajem sam w swojej istocie przesądza o ciągłości zarobkowej. Natomiast kolejne podejmowane działania zmierzały do podwyższenia standardu mieszkań poprzez ich sukcesywny remont i sprzedaż każdego z wyremontowanych mieszkań (prócz jednego mieszkania, które jest nadal wynajmowane). Organ zauważył, że powyższe działania świadczą o wykonywaniu czynności polegających na wykorzystywaniu towarów (mieszkań) w sposób zorganizowany i ciągły oraz dla celów zarobkowych. Ponadto podatnik dokonał podziału działki nr [...] na dwie działki. Na jednej z nich znajduje się ww. budynek mieszkalny, a druga działka została sprzedana w tym samym roku, w którym nastąpił zakup przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu, powyższe działania niewątpliwie wskazują na cel zarobkowy. Na ten sam cel wskazuje krótki czas pomiędzy zakupem nieruchomości i sprzedażą wydzielonej działki oraz poszczególnych lokali mieszkalnych. Pierwsza sprzedaż mieszkań została dokonana po okresie dwóch lat od zakupu budynku, tj. pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2016 r., kolejne mieszkania sprzedano w 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. W związku z tym organ uznał, iż skarżący działał jako świadomy inwestor, co wskazuje na zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy charakter działalności usługowej czy handlowej.

Ponadto organ zaznaczył, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wskazał m.in. PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Ustalono, że w 2016 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący świadczył usługi najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku położonym w [...] przy ul. [...], będących jego własnością. Przychody z tego najmu wykazywał jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie ustaleń dotyczących współpracy skarżącego z firmą [...] organ wskazał, że na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem podatnik prowadził sprzedaż produktów tej spółki. Ustalono, że spółka ta nie wyposażała sprzedawców (salonów sprzedaży) w kasy fiskalne należące do firmy [...]. Wobec tego to sprzedawca miał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w imieniu [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności na własnych kasach fiskalnych. W związku z tym sprzedawca miał prawo pomniejszyć sprzedaż zaewidencjonowaną na własnej kasie rejestrującej o sprzedaż dokonaną w imieniu [...]. Natomiast analiza materiału dowodowego wykazała faktury wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, do których nie załączono paragonu z kasy rejestrującej, a pomniejszono sprzedaż o wartości wynikające z tych faktur. W konsekwencji organ stwierdził, że w zestawieniu dowodów wewnętrznych podatnik błędnie ujął faktury wystawione w imieniu [...] w wartościach wynikających z tych faktur, a nie w wartościach wynikających z załączonych do nich paragonów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadniony należało również uznać zarzut, że w przypadku ustaleń dotyczących sprzedaży w systemie ratalnym organ podatkowy przyjął za krótki okres czasu od podpisania umowy o kredyt do wystawienia paragonu. Celem weryfikacji sprzedaży ratalnej towarów organ podatkowy przeanalizował zaewidencjonowaną sprzedaż z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy kredytowej oraz sprzedaż zaewidencjonowaną w ciągu trzech dni po zawarciu umowy kredytowej. Bowiem w toku prowadzonych czynności stwierdzono, iż w większości przypadków dzień zaewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej jest tożsamy z dniem zawarcia umowy kredytowej. Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie składał w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Nie wnosił także o wydłużenie okresu weryfikacji z trzech dni do minimum sześciu miesięcy przed i po podpisaniu umowy kredytowej, na co powołuje się w odwołaniu od decyzji. Natomiast w złożonym odwołaniu, poza przedstawioną argumentacją, nie przedstawił żadnych nowych, istotnych dowodów na poparcie prezentowanego stanowiska, które rzutowałyby na ustalenia organu podatkowego wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego szczegółowej analizy.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut w zakresie ustaleń związanych z zakupem [...] od firmy [...] M. G.. Organ wskazał, że poza nieuzasadnionym ekonomicznie zakupem [...] od [...] M. G. w cenach wyższych niż oferują inni dostawcy, kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec M. G. wykazała, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywiście zawartych transakcji. Zdaniem organu, nie sposób przyjąć wyjaśnień strony, że zakup tych [...] był związany z konkretnym zamówieniem, gdyż takiej sprzedaży nie odnotowano po nabyciu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonywanie przez skarżącego zakupu towarów handlowych - [...] od firmy [...] M. G. w cenach wyższych niż oferują inni dostawcy, od których dokonywał on zakupu [...] w 2016 r. było nieuzasadnione ekonomicznie, sprzeczne z logiką i celem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że posiadanie faktur rzekomo dokumentujących zakup znacznie większej ilości [...] niż zazwyczaj oraz w znacznie wyższych cenach, wskazuje jedynie na cel osiągnięcia korzyści ekonomicznej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego skarżący miał pełną świadomość, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu [...]. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, że skarżącemu nie przysługuje zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur wykazujących rzekome nabycie [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zw. z art. 55 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej: "u.p.p."), poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów.

Organ wskazał, że jak wynika z akt przedmiotowej sprawy kontrola podatkowa został wszczęta wobec skarżącego na podstawie upoważnienia z dnia [...] grudnia 2019 r. w dniu [...] grudnia 2019 r., a w ww. upoważnieniu określono przewidywany termin zakończenia kontroli [...] luty 2020 r. Dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie, w którym poinformował stronę, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia [...] lutego 2020 r. W postanowieniu wyznaczono przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia [...] kwietnia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone dnia [...] lutego 2020 r. co zostało potwierdzone podpisem przez skarżącego. Następnie w dniu [...] kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie, w którym poinformował skarżącego, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia [...] kwietnia 2020 r., w postanowieniu wyznaczono przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia [...] czerwca 2020 r. Postanowienie to doręczono dnia [...] kwietnia 2020 r. Kontrola podatkowa została zakończona dnia [...] czerwca 2020 r.

Zatem, w ocenie organu, został dopełniony wynikający z art. 284b § 2 O.p. obowiązek informowania na piśmie kontrolowanego o przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W ww. postanowieniach każdorazowo wskazano przesłanki powodujące przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli, wskazując nowy termin jej zakończenia. W związku z powyższym nie miało miejsca gromadzenie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych po upływie terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 i 2 O.p.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 55 u.p.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku przedmiotowej kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego zachodziły przesłanki do zastosowania art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p., które wskazano w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca wykorzystanie w kontroli podatkowej dowodów zebranych z naruszeniem przepisu art. 55 ust. 1 pkt 1 u.p.p., dotyczącego czasu trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również

z zarzutami skarżącego dotyczącymi naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów postępowania mających wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p., poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów,

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że sprzedaż i wynajem lokali mieszkalnych dot. nieruchomości w [...] przy ulicy [...] następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym skarżący wykazał szereg dowodów potwierdzających zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych,

- przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie, bądź sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

-przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia co do prawidłowości prowadzonej przez organ kontroli podatkowej, zasadności uznania skarżącego za podatnika VAT w zakresie najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych, prawidłowości ustaleń organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu [...] od firmy [...] M. G..

Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. skarżący wynajmował mieszkania znajdujące się w budynku mieszkalnym położonym w [...] przy ul. [...]. Zdaniem organu skarżący zakupił ten budynek w celu zarobkowym, tj. z zamiarem wynajmu lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku, który to wynajem sam w swojej istocie przesądza o ciągłości zarobkowej. Kolejne podejmowane przez skarżącego działania zmierzały do podwyższenia standardu mieszkań poprzez ich sukcesywny remont i sprzedaż każdego z wyremontowanych mieszkań (prócz jednego mieszkania, które jest nadal wynajmowane). Ponadto organ wskazał, że skarżący dokonał podziału działki nr [...] na dwie działki. Na jednej z nich znajduje się w/w budynek mieszkalny, a druga działka została sprzedana w tym samym roku, w którym nastąpił jej zakup. Na cel zarobkowy wskazuje też krótki czas pomiędzy zakupem nieruchomości i sprzedażą wydzielonej działki oraz poszczególnych lokali mieszkalnych. Pierwsza sprzedaż mieszkań została dokonana po okresie dwóch lat od zakupu budynku, tj. w 2016 r. (sprzedano 3 lokale), kolejne mieszkania sprzedano w 2017 r. (2 mieszkania), 2018 r. (1 mieszkanie), 2019 r. (1 mieszkanie) i w 2020 r. (1 mieszkanie). W ocenie organu działalność w zakresie sprzedaży i najmu nieruchomości miała charakter profesjonalny, stały i zorganizowany. Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, przejawiające się wykorzystywaniem nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji organ uznał, że skarżący spełnił warunki niezbędne dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą i wynajmem nieruchomości. Stwierdził jednak, że świadczenie usług najmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Uznał też, iż zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., jest sprzedaż w 2016 r. mieszkań.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tym kontekście tych regulacji należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K., H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uznanie, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług) została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16).

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, nie można podzielić stanowiska organu, że wynajmowanie przez skarżącego lokali w budynku [...] przy ul. [...] stanowiło działalność gospodarczą. Nie można bowiem zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji "prywatnie" nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Źródłem dochodu wynajmującego jest czynsz. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. G., Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, Monitor Podatkowy 2017, nr 6, str. 55).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się też, że oddanie rzeczy w najem wymaga od wynajmującego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki go obciążające, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Nadto wskazuje się, że konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie, świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18).

W świetle powyższego najem "prywatny" (nie będący działalnością gospodarczą) może mieć także charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, samo zaś uzyskiwanie przez wynajmującego pożytków z majątku (w postaci czynszu) nie oznacza od razu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik będący osobą fizyczną ma prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem. Wówczas nieruchomości i lokale, nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowią jego środków trwałych. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21).

Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby budynek położony w [...] przy ul. [...], czy lokale znajdujące się w tym budynku stanowiły środki trwałe i podlegały amortyzacji. W skardze strona wręcz wskazuje, że nieruchomość po zakupie nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie była amortyzowana (str. 18 akt sądowych). Organ nie podaje także innych okoliczności lub przekonujących argumentów wskazujących na związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą polegająca na wynajmowaniu lokali mieszkalnych. Podkreślenia wymaga, że w zeznaniu rocznym za 2016 r. (PIT-36) strona przychody z najmu wykazała jako przychody z najmu "prywatnego", a nie z działalności gospodarczej.

Powyższe świadczy zatem o tym, że skarżący wykorzystywał powyższy majątek dla celów "prywatnych". Wbrew stanowisku organu nie można uznać, że w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Sąd nie podziela też stanowiska organu, że sprzedaż w 2016 r. przez skarżącego trzech lokali mieszkalnych nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że nabyty przez skarżącego w 2014 r. budynek w [...] przy ul. [...], pochodził z 1920 r. Budynek ten nie był przez wiele lat remontowany, był w złym stanie technicznym i wymagał kapitalnego remontu. Po wyremontowaniu lokali przez stronę dotychczasowi lokatorzy nie wracali do mieszkań. Skarżący nie myślał, że koszty adaptacji i remontów będą tak wysokie i dlatego postanowił sprzedać część lokali mieszkalnych. Okoliczności te nie są kwestionowane przez organ.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mieszkań świadczą m.in. następujące okoliczności: podział działki nr [...] na dwie mniejsze i sprzedaż jednej z nich; zakup budynku mieszkalnego w celu wynajmu mieszkań, a następnie ich sprzedaży; podwyższanie standardu mieszkań poprzez ich remont; sprzedaż lokali w latach 2017-2020 (w sumie pięciu mieszkań). Należy jednak zauważyć, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-180/10 i C181/10 wynika, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik, bowiem całość powyższych czynności może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest gdy podatnik podejmie działania, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca swoje prawo własności.

O tym, że skarżący angażował środki wykraczające poza zarządzanie majątkiem prywatnym, a więc, że zachowywał się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami, ma - w ocenie organu - świadczyć przede wszystkim fakt dokonywania kompleksowych remontów mieszkań polegających na wymianie instalacji, modernizacji ogrzewania, wykonania przyłącza gazowego i zainstalowaniu indywidualnych pieców w miejsce pieców gazowych. Skoro jednak budynek pochodził z 1920 r. i lokale mieszkalne były w złym stanie, to trudno skarżącemu jako właścicielowi nieruchomości odmówić prawa ich wyremontowania i unowocześnienia. Takie działania mieszczą się w zakresie wykonywania prawa własności. Zdaniem Sądu, podejmowanych przez skarżącego czynności mających na celu prawidłowe zarządzanie majątkiem prywatnym, z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarowania mieniem, nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. Zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za wykonywanie zawodowej (profesjonalnej) działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie podejmował również żadnych działań marketingowych. Decydującego znaczenia nie może mieć także liczba sprzedanych mieszkań w latach 2016-2020, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Także w literaturze przedmiotu podkreśla się, że powtarzalność czynności nie powinna przesądzać o uznaniu działalności za działalność gospodarczą (por. B. Brzeziński, Kilka uwag o ekspertyzie prawnej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005/3-4, str. 51). Organ pomija też okoliczność, że skarżący podjął decyzję, żeby sprzedać część mieszkań, gdyż koszty adaptacji i remontów mieszkań okazały się zbyt wysokie. W ten sposób chciał odzyskać część zainwestowanego kapitału.

W ocenie Sądu, w zakresie obrotu lokalami mieszkalnymi organ nie udowodnił, że skarżący podjął aktywne działania, podobne do wykorzystywanych przez handlowca.

Tak więc zarówno najmu lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaży nie można traktować jako działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. organ przyjął, że wynajmowanie przez skarżącego mieszkań nie było działalnością gospodarczą. Skoro zatem najem miał charakter "prywatny", to i taki sam charakter miała sprzedaż w 2016 r. trzech lokali.

W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż błędnie uznano, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący jest podatnikiem VAT. Ponownie rozpatrując sprawę organ skoryguje wartość sprzedaży zwolnionej z VAT i dokonana ponownego rozliczenia podatku za badany okres, przyjmując, że zarówno wynajem lokali mieszkalnych, jak i ich sprzedaż, nie podlega VAT.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów strony, że ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] [...] S.A., sprzedaży sprzętu AGD i RTV w systemie ratalnym oraz zakupu [...] od firmy [...] M. G., są nieprawidłowe.

Organ zasadnie uznał, że trzy faktury wystawione przez firmę [...] M. G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego. Trafnie organ uznał, że skarżący miał świadomość, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu [...]. Należy zauważyć, że na wniosek organu podatkowego została przeprowadzona kontrola u kontrahenta skarżącego. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. G. (matki skarżącego) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r., wynika, że nie przedłożyła ono do kontroli (pomimo wielokrotnych wezwań) podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. oraz żadnych dowodów dokumentujących przychody oraz koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. M. G. nie stawiła się również na przesłuchanie w charakterze strony. W piśmie z dnia [...] września 2020 r. złożonym w toku kontroli podatkowej w zakresie faktur dokumentujących transakcje zawierane ze skarżącym, M. G. wyjaśniła, iż nie posiada oryginałów faktur, gdyż zakończyła działalność w 2016 r. i zagubiła dokumentację. Odnośnie zakwestionowanych trzech faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego, M. G. wyjaśniła, iż wystawiła wskazane faktury, nie posiada kopii faktur, zostały one zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zapłata nastąpiła gotówką. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście zawartych transakcji, a kwoty z nich wynikające nie stanowią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Po zakończonej kontroli M. G. nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli. Złożyła natomiast korektę zeznania (PIT-36) za 2016 r. zgodnie z ustaleniami kontroli.

Nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącego, że nieprawidłowe są ustalenia organu w zakresie sprzedaży towarów na podstawie umowy z [...] [...] S.A. Należy zauważyć, że skarżący prowadził sprzedaż produktów tej spółki. Ustalono, że firma ta nie wyposażała sprzedawców (salonów sprzedaży) w kasy fiskalne należące do [...]. Wobec tego to sprzedawca miał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w imieniu [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności na własnych kasach fiskalnych, zgodnie z art. 111 ust. 3b u.p.t.u. W związku z tym sprzedawca miał prawo pomniejszyć sprzedaż zaewidencjonowaną we własnej kasie rejestrującej o sprzedaż dokonaną w imieniu [...]. Sprzedawca zobowiązany był dołączyć do kopii faktury wystawionej w imieniu [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wydrukowany paragon. Natomiast analiza materiału dowodowego wykazała faktury wystawione na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, do których nie załączono paragonu z kasy rejestrującej, a sprzedaż pomniejszono o wartości wynikające z tych faktur. Wskazać należy, że w kasie rejestrującej ewidencjonowano sprzedaż wynikającą z paragonu, a nie z faktury wystawionej w imieniu [...]. Zatem w zestawieniu dowodów wewnętrznych skarżący błędnie ujął faktury wystawione w imieniu [...] w wartościach wynikających z tych faktur, a nie w wartościach wynikających z załączonych do nich paragonów.

W ocenie Sądu za nieuzasadniony należy również uznać zarzut, iż w przypadku ustaleń dotyczących sprzedaży w systemie ratalnym organ podatkowy przyjął za krótki okres czasu od podpisania umowy o kredyt do wystawienia paragonu. Celem weryfikacji sprzedaży ratalnej towarów organ podatkowy przeanalizował zaewidencjonowaną sprzedaż z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy kredytowej oraz sprzedaż zaewidencjonowaną w ciągu trzech dni po zawarciu umowy kredytowej. W toku prowadzonych czynności stwierdzono bowiem, iż w większości przypadków dzień zaewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej jest tożsamy z dniem zawarcia umowy kredytowej. W skardze strona podnosi, że okres weryfikacji powinien być wydłużony z trzech dni do minimum sześciu miesięcy przed i po podpisaniu umowy kredytowej. Skarżący nie przedstawił jednak ani w odwołaniu od decyzji, ani w skardze żadnych konkretnych zdarzeń i dowodów je potwierdzających, uzasadniających wydłużenie tego terminu. Samo tylko podnoszenie przez stronę, że organ przyjął zbyt krótki okres, bez wskazania konkretnych dowodów, jest nieskuteczne.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p., poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych z naruszeniem wskazanych przepisów. Ten pierwszy przepis stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej liczba dni kontroli u skarżącego wynosiła 62 dni. Jednakże zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Należy zauważyć, że z przepisów u.p.p. nie wynika, by organ kontroli, powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jak podkreśla się w judykaturze, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów, np. dotyczących popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia", organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające (por. wyrok NSA z dnia [...] września 2017 r., I FSK 1125/17). Podkreślenia wymaga, że w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. (doręczonym skarżącemu w dniu [...] grudnia 2019 r.) organ powołał się m.in. na art. art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. (t. I, k. 3 akt adm.). Przepis ten został także wskazany w protokole kontroli podatkowej. Nadto, w orzecznictwie podkreśla się, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie (por. wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2016 r., I FSK 775/15; wyrok NSA z dnia [...] listopada 2012 r., II GSK 1593/11), przy czym do dni kontroli, należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2017 r., II FSK 1418/15; wyrok NSA z dnia [...] września 2018 r., II FSK 385/18).

Co do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji skarżący nie wniósł zarzutów. Także Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się naruszeń prawa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska s.H.Adamczewska-Wasilewicz