Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1177/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, 240 par. 1 pkt 11, 241 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. (dalej jako Strona skarżąca, Spółka), powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. i wskazując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt C-418/14 (EU:C:2016:400) wniosła 16 marca 2017 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] marca 2012 r. nr [...] w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za III, IV, VIII, XII 2009 r., IV, V, XI 2010 r.. Decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmówił wznowienia postępowania z uwagi na uchybienie miesięcznego terminu - o którym z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. do złożenia takiego wniosku.

Pismem z [...] czerwca 2017 r. Strona skarżąca złożyła podanie o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, wskazując, że decyzja której dotyczy wniosek nie została skutecznie doręczona, a o uchybieniu terminowi do wniesienia wniosku o wznowienie Spółka dowiedziała się z decyzji odmawiającej wznowienia doręczonej 26 maja 2017 r. W podaniu ponowiono niosek o wznowienie postepowania. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmówił przywrócenia terminu wskazując, że Strona skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybiła terminowi bez swojej winy.

W zażaleniu na postanowienie z [...].06.2017 r. Spółka wskazała na naruszenie przez organ przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 155 § 1, w związku z art. 199 i art. 180 § 1 o.p. zarzucając brak przeprowadzenia przez organ postępowania celem ustalenia dlaczego Strona skarżąca uchybiła terminowi i czy to uchybienie nastąpiło z jej winy. Podniesiono również brak poinformowania Strony skarżącej o postępowaniu zawisłym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako TSUE zakończonym wyrokiem o sygn. akt C-418/14, którą to wiedzę organ posiadał już w 2014 r. i o możliwości śledzenia postępowania przed TSUE. Spółkę nie poinformowano również o terminach do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Zarzucono, że w trakcie postępowania o wznowienie Strona skarżąca nie została pouczona o prawie złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem Spółki odmowa zwrotu podatku z decyzji, która od początku była wadliwa i niezgodna z przepisami Unii Europejskiej nie może zyskać żadnej aprobaty i jest nadużyciem władztwa podatkowego niezgodnym z prawem UE i Konstytucją RP.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem z [...] września 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygniecie wydane w I instancji, wskazując na regulacje dotyczące procedury wznowienia postępowania w wyniku orzeczenia TSUE oraz przywrócenia terminu do złożenie wniosku o wznowienie. Podniesiono brak zachowania terminu do złożenia wniosku o wznowienie oraz brak uprawdopodobnienia przesłanki braku winy w uchybieniu, przy czym organ zwrócił uwagę, że to nie on ale podatnik – Strona skarżąca winien przedstawić stosowną argumentację na brak winy w uchybieniu terminowi. Wskazał również organ, że powołane przepisy w oparciu, o które Strona skarżąca wywodzi zaniechanie przez organ obowiązku poinformowania Podatnika o toczącym się postępowaniu przed TSUE oraz o wyroku TSUE mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym, które w dacie procedowania przed TSUE nie toczyło się względem Strony skarżącej.

Strona skarżąca na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...].09.2017 r. wywiodła skargę, w której zawarto zarzuty o naruszeniu:

– art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do stron, przez nieinformowania o terminie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz o wyroku TSUE, co miało mieć zasadniczy wpływ na wynik postępowania,

– art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i ich nierozważenie – nieustalenie dlaczego Strona skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i czy odmowa przywrócenia terminu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego,

– art. 162 § 1 o.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że Spółka z własnej winy uchybiła terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania,

– art. 155 § 1, w związku z art. 199 i art. 180 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie wezwania Strony skarżącej do złożenia wyjaśnień i wykazania że uchybiła terminowi z własnej winy.

Strona skarżąca podtrzymała argumentację z odwołania podnosząc w szczególności brak wiedzy o terminach złożenia wniosku o wznowienie postępowania, co ma być sprzeczne z zasada zaufania – bo organy winny o tym poinformować Stronę skarżącą. Zwrócono uwagę, że wiedzą o postępowaniu toczącym się przed TSUE organy dysponowały w 2014 r. - w przeciwieństwie do Spółki. Zdaniem Strony skarżącej nadużyciem władztwa podatkowego niezgodnym z prawem UE i Konstytucją RP jest powoływanie się przez państwo i jego organy na terminy zawite w celu odmowy zwrotu podatku zapłaconego na podstawie przepisów niegodnych z prawem Unii Europejskiej oraz Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Organ rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu winien również wezwać Stronę skarżącą o przedstawienie dowodów i okoliczności wskazujących na brak winy Spółki w uchybieniu terminowi do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. W oparciu o zarzuty i argumentację skargi Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał argumentacje zaprezentowaną zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosowanie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie lub rozstrzygające sprawę co do istoty oraz na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie Sąd może orzekać w postępowaniu uproszczonym. Z kolei w trybie uproszczonym Sąd rozstrzyga sprawę na posiedzeniu niejawnym – art. 120 p.p.s.a. W sprawie Strony skarżącej Sad skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga podlega oddaleniu, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził, by zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. naruszało przepisy prawa.

Przedmiotem sporu jest procedura z art. 162 o.p dotycząca przywrócenia terminu prawa procesowego – w rozpatrywanej sprawie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Stosownie do treści § 1 art. 162 o.p. przywrócenie terminu następuje na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że to wnoszący podanie – a więc Strona skarżąca – o przywrócenie terminu obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów i okoliczności uprawdopodabniających brak winy w naruszeniu terminu procesowego. Stanowisko to podzielane jest w orzecznictwie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3010/15 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

"To strona, a nie organ podatkowy zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w dochowaniu terminu. Organ podatkowy ocenia zaś, czy wskazana przez stronę przyczyna spełnia kryteria ustanowione w art. 162 § 1 O.p., w szczególności, czy rzeczywiście strona przy dochowaniu należytej staranności nie mogła dochować terminu. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że to organ odwoławczy (jako właściwy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu) ma obowiązek zebrać materiał dowodowy na okoliczność przyczyn, dla których strona uchybiła terminowi. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których naruszenie skarżący upatruje w niezebraniu przez organ materiału dowodowego w omawianym zakresie."

Sąd podzielając stanowisko wyrażone w przytoczonym fragmencie wyroku uznał, za nieuzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do procedowania organu w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a oparte na art. 122, art. 155 § 1, w związku z art. 199 i art. 180 o.p.

Również pozostałe zarzuty skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Stan braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 o.p. urzeczywistnia się, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Możliwość uzyskania informacji o wydaniu przez TSUE wyroku, mającym wpływ na prawa i obowiązki podatników została zapewniona obywatelom Unii Europejskiej w tym Rzeczypospolitej Polskiej poprzez publikację takiego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – gwarancja podobna jak w przypadku przepisów określających sposób i zasady realizacji wynikających z takiego wyroku praw podatnika (art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2, art. 74 o.p.), które opublikowane są w dzienniku urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej - Dzienniku Ustaw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 537/06 i z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 186/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zdaniem Sądu, nie można przypisać organom podatkowym obowiązku informowania podatnika o możliwości przywrócenia terminu tylko z uwagi na fakt, że organ ma wiedzę o tym, iż dany termin upłynął (ma upłynąć), a podatnik nie dokonał czynności, dla której termin był ustanowiony lub w przypadku gdy podatnik dokonuje czynności z uchybieniem terminu. Żaden przepis nie nakłada na organ obowiązku w tym zakresie. Z kolei wyrażony w art. 121 § 2 o.p. obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Obowiązek ten nałożony jest przez organy w trakcie postępowania regulowanego przepisami o.p., które nie toczyło się wobec Strony skarżącej. Ponadto w przypadku przepisów o charakterze procesowym wspomniany obowiązek realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazanie trybu właściwego dla załatwienia wniosku podatnika. Powinności organu z art. 121 § 1 o.p. nie można z kolei utożsamiać z koniecznością formułowania za podatnika wniosków w sposób dla niego korzystny albo przedstawianiem podatnikowi możliwych strategii postępowania. Ten obszar działalności jest bowiem właściwy dla doradztwa prawnego. Brak jest zatem podstaw, by organ, w każdej sytuacji uchybienia terminowi do dopełnienia określonej czynności, informował stronę o możliwości jego przywrócenia (lub braku takiej możliwości, gdy jest to termin nieprzywracalny). Podobnie z zasady wyrażonej w powołanym przepisie art. 121 § 2 o.p., jak też z zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. nie można wywodzić obowiązku organu co do poinformowania Strony skarżącej o toczącym się postępowaniu lub wydaniu przez TSUE wyroku mającego znaczenie w Jej sprawie oraz o biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W wyroku z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 537/06 (dostępny w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

"Żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku rozsyłania do podatników informacji o możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania po korzystnym dla podatników orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Realizacja postulatu skarżącego prowadziłaby do zwolnienia z odpowiedzialności za swoje działania podatników i przerzucenia na całe społeczeństwo kosztów obsługi prawnej podmiotów gospodarczych. Taka interpretacja obowiązku informowania stron podważa fundamentalną zasadę informowania o stanie prawnym w Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem organów publikacyjnych, jak Dziennik Ustaw i Monitor Polski".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazuje, że tryb wznowienia przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest identyczne dla spraw, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, czy też wyrok TSUE. Tryb ten uwzględnia orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 29 czerwca 1988 r., Deville w sprawie 240/87, EU:C:1988:349, pkt 12; wyrok z 28 listopada 2000 r., Roquette Freres w sprawie C-88/99, EU:C:2000:652, pkt 20; wyrok z 2 października 2003 r., Weber's Wine World, w sprawie C-147/01 EU:C:2003:533, pkt 86, 87, 93, 103, 104, 107, 108; wyrok z 6 października 2005 ,r. My Ravel, C-291/03, EU:C:2005:591, pkt 17; wyrok z 13 marca 2007 r. Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, pkt 43). Na zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wskazał z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r. o sygn. SK 36/07 – który jakkolwiek dotyczy wprost wznowienia postępowania na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego to odnieść należy do wyroku TSUE:

"... sformułowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje wyraźnie, iż realizacja określonego w nim prawa podmiotowego następuje w drodze aktów ustawowych. To na ustawodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia środków efektywnej realizacji tego prawa. Jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego. Jego granice wyznacza nie tylko przepis je kreujący (art. 190 ust. 4 Konstytucji), ale także inne zasady i wartości rangi konstytucyjnej. Jak wskazał Trybunał w wyroku z 28 listopada 2006 r., sygn. SK 19/05, analiza podstaw wznowienia postępowania, do których należą tylko wyczerpująco określone w przepisach szczególnie istotne błędy i wady prawne samego orzeczenia lub postępowania prowadzącego do jego wydania, prowadzi do wniosku, że Konstytucja nie wyklucza ograniczenia możliwości wznowienia postępowania, również w sytuacji, gdy podstawą wznowienia jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 154).

Nie można zatem wykluczyć możliwości wprowadzenia przez ustawodawcę ram czasowych dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania sensu stricto czy też dla skorzystania z innych instrumentów proceduralnych, umożliwiających sanację orzeczeń wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów.

Zakreślony w niniejszej skardze miesięczny termin do wznowienia postępowania podatkowego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Trybunał przypomina, że wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron.

Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał orzeczenia o jego niekonstytucyjności.

(...)

Kolejną wartością, która w niniejszej sprawie nie może pozostać poza zakresem rozważań o konstytucyjności zaskarżonego przepisu, jest równowaga budżetowa.

Budżet państwa stanowi podstawowy plan dochodów i wydatków państwa. Bez poprawnie zbudowanego i zrównoważonego budżetu państwo nie jest zdolne do realizacji stawianych przed nim celów, a zwłaszcza do spełnienia konstytucyjnego wymogu troski o dobro wspólne. Tym samym nie ulega wątpliwości, że zachowanie równowagi budżetowej, mimo że nie wyrażone wprost w konkretnym przepisie Konstytucji, stanowi samodzielną wartość konstytucyjną, podlegającą ochronie.

Stanowisko to od lat reprezentuje w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z nim od zapewnienia równowagi budżetowej zależy zdolność państwa do działania i rozwiązywania różnorodnych problemów. Pomimo że państwo ma obowiązek podejmować działania, które zapewnią odpowiednie środki finansowe niezbędne dla realizacji konstytucyjnych praw i wolności, to nie można zapominać, że musi przy tym uwzględniać sytuację gospodarczą i konieczność zapewnienia warunków rozwoju gospodarczego (por. np. wyroki: z 17 grudnia 1997 r., sygn. K 22/96, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 71; z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17).

Trybunał zwraca uwagę, że wyrażone w art. 190 ust. 4 Konstytucji prawo do wznowienia postępowania ma charakter powszechny. Przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuację prawną ukształtował akt normatywny, uznany następnie przez Trybunał za niekonstytucyjny. Skutkiem zakwestionowania legalności aktu normatywnego przez Trybunał Konstytucyjny może być zatem wznowienie postępowania nie tylko w odniesieniu do jednego postępowania, ale do nieograniczonej liczby stosunków prawnych.

Jednocześnie, w zakresie decyzji podatkowych, wyrok Trybunału może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. W tej sytuacji podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał, w wyniku wznowienia postępowania i wydania nowego rozstrzygnięcia w tym zakresie może nabyć prawo do zwrotu nadpłaconego podatku z budżetu państwa. Wymaga to zapewnienia w budżecie państwa określonych - często znacznych - środków finansowych. Dla zaplanowania wielkości tych środków konieczne jest w pierwszej kolejności wyeliminowanie z obrotu tych decyzji, które w sposób ostateczny, na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, ukształtowały zobowiązania podatkowe, oraz wydanie nowych rozstrzygnięć co do istoty sprawy.

Wyznaczony w zakwestionowanym przepisie termin pozwala na skuteczne zaplanowanie w budżecie odpowiedniej kwoty potrzebnej do zrealizowania konstytucyjnego obowiązku określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Ograniczenie prawa podmiotowego wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji przez wprowadzenie przez zakwestionowany art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej terminu do złożenia wniosku w sprawie wznowienia postępowania na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest więc umotywowane ochroną innych wartości konstytucyjnych.

Powyższa argumentacja przesądza o zgodności zakwestionowanego art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej."

(...)

W wyroku z 15 marca 2007 r. NSA stwierdził, że podmioty funkcjonujące w sferze gospodarczej nie są zwolnione z obserwacji obowiązującego i zmieniającego się stanu prawnego. Prawidłowe opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw jest wystarczającym działaniem organów państwa do zapewnienia obywatelom prawnych możliwości wzruszenia decyzji, opartych na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie. Twierdzenie o zbyt krótkim terminie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej - zdaniem NSA - jest zupełnym nieporozumieniem i nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia (sygn. akt I FSK 537/06, Lex nr 340229; zob. też wyrok NSA z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 186/08).

(...)

Podważenie zasady ignorantia iuris nocet, a więc przyjęcie, że nieznajomość prawa tłumaczyć może określone działania bądź zaniechania, prowadziłoby do negacji spójności i pewności prawa oraz do nieprzewidywalnych skutków w praktyce orzeczniczej.

Mając na uwadze powyższe, Trybunał uznał, że art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 190 ust. 4 Konstytucji."

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy z powyższego orzecznictwa, dotyczące art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Wynika z nich, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie: czy to orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy to jak w rozpatrywanej sprawie wyroku TSUE ( a więc art. 240 § 1 pkt 11 o.p.), obowiązkowo musi być złożony w ściśle wyznaczonych ramach czasowych, o których jasno stanowi art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że to wyłącznie data złożenia wniosku o wznowienie rozstrzyga o tym czy został zachowany termin z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., czy też nie. Publikacja wyroku TSUE otwiera termin na złożenie przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na jego podstawie i to podatnik, w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy winien znać, pilnować i dochować terminu na złożenie stosownego wniosku o wznowienie. Tu dodatkowo wskazać należy na akceptację w polskim porządku prawnym zasady wyrażonej w rzymskich paremiach: "ignorantia iuris nocet", "ignorantia legis non excusat" – nieznajomość prawa szkodzi i nieznajomość prawa nie jest usprawiedliwieniem dla zaniechań/działań podmiotu.

Wykazanie braku winy w uchybieniu terminowi z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. także obciąża Stronę skarżącą a nie organ (art. 162 § 1 o.p.):

"W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy." .

W realiach rozpatrywanej sprawy Strona skarżąca, nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi procesowemu. Sąd za nietrafną uznał argumentację o braku wiedzy o sprawie C-418/14 zawisłej przed TSUE i wyroku zapadłym w tej sprawie. Wskazane orzeczenie TSUE dotyczy przecież bezpośrednio działalności skarżącego i mogło mieć wpływ na jego wynik finansowy. Do kompetencji TSUE należy kontrola legalności aktów prawnych Unii Europejskiej, czuwanie nad poszanowaniem przez państwa członkowskie obowiązków wynikających z traktatów oraz dokonywanie obowiązującej wykładni prawa Unii Europejskiej w ramach udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadawane przez sądy krajowe. W przypadku zaś, gdy orzeczenie TSUE dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej, zachodzi potrzeba wznowienia postępowania podatkowego w celu zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Orzecznictwo TSUE ma wpływ na prawo krajowe, na rozstrzygnięcia polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Podlega ono publikacji w oficjalnym źródle promulgacyjnym – w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, dostępnym na stronach internetowych, gdzie każdy może się z nimi zaznajomić - również w polskiej wersji językowej. Sytuacja jest więc jak już wskazywano do pewnego stopnia podobna do ogłaszania polskich aktów prawnych w Dzienniku Ustaw, czy w Monitorze Polskim. Także te źródła poznania prawa są powszechnie dostępne i trudno usprawiedliwiać swoje niestosowanie się do prawnych wymogów statusem osoby fizycznej i nieświadomością istnienia określonej ustawy, czy innego aktu prawnego.

Okoliczności te nie pozostają bez wpływu na wskazany w treści art. 162 § 1 o.p., uprawdopodobniony przez zainteresowanego brak winy w uchybieniu terminowi, rozumiany jako sytuacja, w której wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku (por. R. Hauser, B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 657). W tym kontekście powszechna dostępność (również w języku polskim) orzecznictwa TSUE nie może jawić się jako przeszkoda w zachowaniu terminu, niemożliwa do przezwyciężenia nawet wtedy, gdy strona postępowania podatkowego podejmuje w tym celu największy możliwy w danych okolicznościach trud. Dlatego Sąd, dokonując pod względem ich wiarygodności, weryfikacji twierdzeń Strony podnoszącej brak swojej winy w naruszeniu terminu (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10, wyrok WSA w Gliwicach z 19 listopada 2017 r. o sygn. akt III SA/GL 344/17), nie może nieświadomości postępowania przed TSUE i publikacji wyroku TSUE klasyfikować jako uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

Nieznajomość procedury wznowieniowej wynikającej z powszechnie obowiązującego aktu prawnego również nie zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny, o której mowa w art. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje na wniosek - wyraźne żądanie strony i w tym samym trybie inicjuje się czynności procesowe mające na celu przywrócenie naruszonego terminu procesowego. Ponowne zauważyć należy, że organ nie ma podstaw faktycznych i prawnych do podpowiadania Podatnikowi wyboru korzystniejszej dla niego instytucji prawnej dla załatwienia skutecznego sprawy i dochodzenia swoich praw.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku naruszenia w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 p.p.s.a. winien skargę oddalić, co też uczynił niniejszym wyrokiem.