Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3276/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą na Cyprze na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. z siedzibą na Cyprze kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – V. z siedzibą na Cyprze, 18 maja 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, iż jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym, gdzie objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Planuje uzyskać status jednostki międzynarodowego zbiorowego inwestowania prawa cypryjskiego (International Collective Investment Scheme "ICIS"). Złoży wniosek do Centralnego Banku Cypru ("CBC") o nadanie takiego statusu po spełnieniu wymogów określonych cypryjską ustawą o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1) z 1999r.). Przedmiotem działalności ICIS jest zbiorowe inwestowanie funduszy posiadaczy jednostek uczestnictwa.

Po uzyskaniu statusu ICIS, Skarżąca nadal będzie działała w formie spółki kapitałowej, ale będzie uprawniona do emisji jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych). Zgodnie z prawem cypryjskim, działalność Skarżącej będzie podlegała nadzorowi i regulacjom CBC – podmiotu regulującego i nadzorującego jednostki ICIS m.in. poprzez kontrolę ich działalności, przegląd ksiąg i rejestrów pod kątem prowadzenia działalności zgodnie z prawem, regulacjami CBC jako organu nadzoru i dokumentami korporacyjnymi ICIS. CBC posiada uprawnienia, aby chronić interesy inwestorów, w tym – pozbawić statutu ICIS. ICIS powołuje depozytariusza, który m.in. prowadzi rejestr aktywów funduszy i przechowuje aktywa ICIS. Po uzyskaniu statusu ICIS, zgodnie z umową spółki, wyłącznym przedmiotem działalności Skarżącej będzie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty i nieruchomości. ICIS może też obejmować akcje lub prawa i obowiązki w spółkach osobowych.

Skarżąca ma zamiar zostać akcjonariuszem jednej lub kilku spółek komandytowo-akcyjnych prawa polskiego ("SKA"), prowadzących działalność na terenie Polski. Dochód realizowany przez te spółki będzie dystrybuowany do Skarżącej zgodnie z umową SKA.

Skarżąca zadała m.in. pytanie (oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji nr 2), czy po uzyskaniu statusu ICIS będzie na terytorium Polski podlegała podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: "u.p.d.o.p.", w szczególności czy jej działalność jako akcjonariusza SKA będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie tego przepisu?

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwolnione z podatku są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli spełniają łącznie określone tym przepisem warunki. Zgodnie zaś z ww. ustawą cypryjską z 1999r., przedmiotem działalności ICIS jest zbiorcze inwestowanie funduszy posiadaczy jednostek uczestnictwa. Zastrzeżenia co do wyłączności tej działalności zostaną zawarte w stosownych aktach korporacyjnych. Statut ISIC nadawany jest na wniosek zainteresowanego przez CBC sprawujący władztwo m.in. w zakresie podmiotów inwestycyjnych. CBC prowadzi także listę podmiotów posiadających status ISIC oraz nadzoruje i kontroluje ich działalność. Skarżąca będzie posiadać depozytariusza, któremu powierzy przechowywanie aktywów ISIC. Zdaniem Skarżącej, warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p zostaną spełnione i tym samym będzie ona podlegała zwolnieniu z podatku. Jeżeli więc na terytorium Polski Skarżąca będzie posiadać zakład, w zakresie prowadzonej tu działalności będzie opodatkowana polskim podatkiem dochodowym, ale dochody zakładu będą korzystać z powyższego zwolnienia podmiotowego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Wyjaśnił, że przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o interpretację a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w Polsce. W odróżnieniu od opinii prawnej sporządzanej przez radcę prawnego lub doradcę podatkowego, podstawowym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy pod katem jego prawidłowości. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny przepisów innych niż określone w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca wniosła o ocenę jej stanowiska w dużej mierze opartego o przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania, które mają także determinować ramy prawne jej działalności. Interpretacja przepisów nie stanowiących polskiego prawa podatkowego pozostaje poza właściwością organu podatkowego. Minister Finansów powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 5 grudnia 2009r. sygn. III SA/Wa 1032/09, zgodnie z którym przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, a niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być też samo zagadnienie przedstawione we wniosku. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy tego zagadnienia mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. W świetle zaś art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji jest przepis prawa, a nie stan faktyczny.

Ocenie organu podatkowego Skarżąca poddała, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki zwolnienia ściśle określone danym przepisem, a zatem okoliczności, które mogą być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wątpliwości Skarżącej nie było natomiast rozumienie (wykładnia) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Minister Finansów wyjaśnił, iż nie mógł rozpoznać wniosku Skarżącej co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek wydania interpretacji, tj. zakres przedmiotowy problemu nie mieści się w przedmiotowym zakresie interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe, a wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), a przepisy ww. cypryjskiej ustawy nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji zgodnie z jej wnioskiem. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

– art. 14b § 1 przez odmowę wszczęcia postępowania i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo że wniosek spełnił wszystkie wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a obowiązek wydania interpretacji wynikał wprost z art. 14b § 1 tej ustawy;

– art. 14b § 1 i art. 165a w zw. z art. 14h przez odmowę wszczęcia postępowania i niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że Skarżąca oczekuje interpretacji zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) podczas, gdy wyczerpująco przedstawiła ona zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie, a pytanie dotyczyło zastosowania w tym zdarzeniu przyszłym art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p.;

– art. 14b § 1 i art. 165a w zw. z art. 14h przez niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że Skarżąca oczekuje odpowiedzi w zakresie cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania podczas, gdy opis tej ustawy stanowił jedynie element zdarzenia przyszłego, a Skarżąca oczekiwała interpretacji w zakresie stosowania w tym zdarzeniu przyszłym art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.;

– art. 14h w zw. z art. 121 § 1, polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, zapadłego w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy, w odmiennym zdarzeniu przyszłym, a także naruszenie tej zasady przez rozstrzygnięcie sprawy odmiennie niż w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i niewydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...] września 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania utrzymał w mocy.

Podkreślił ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu interpretacyjnego do przepisów prawa podatkowego. Za istotną uznał specyfikę postępowania interpretacyjnego wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu stosowanych tu przepisów Ordynacji podatkowej, skutkującego brakiem możliwości prowadzenia postępowania dowodowego lub otrzymania informacji od władz obcego państwa, a także podstawowy cel interpretacji indywidualnej, jakim miało być zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie może więc poprzestać na ustaleniu, że wniosek o wydanie interpretacji spełnia warunki formalne i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną chce uzyskać. Jego obowiązkiem jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Wniosek Skarżącej oceniony został w ten sposób, że niemożliwe było wydanie interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie.

Dokonanie jednoznacznej oceny, czy po uzyskaniu statusu ICIS Skarżąca będzie podlegała zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wymagałoby przeanalizowania kolejnych przesłanek tego zwolnienia pod kątem ich wypełnienia. Ustawodawca nie wyposażył organu interpretacyjnego w narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Ponieważ z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powyższego przepisu, istniały cztery możliwości rozstrzygnięcia sprawy, tj. (1) przyjęcie za Skarżącą jako elementu zdarzenia przyszłego, iż po uzyskaniu statusu funduszu inwestycyjnego wypełni ona przesłanki zwolnienia i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska bez analizy przepisów prawa cypryjskiego, z zastrzeżeniem co przyjęto za Skarżącą; (2) wydanie interpretacji o charakterze warunkowym; (3) wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe ze stwierdzeniem, iż po uzyskaniu statusu ICIS nie będzie można uznać jej za jednostkę zbiorowego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (4) odmowa wszczęcia postępowania.

Zdaniem Ministra Finansów, bez analizy przepisów prawa cypryjskiego nie można nawet stwierdzić, czy ICIS może być uznana za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu powyższego przepisu. W postępowaniu interpretacyjnym brak jest możliwości weryfikacji informacji o przepisach prawa cypryjskiego, na których miałoby być oparte rozstrzygnięcie merytoryczne. Ponadto w pierwszym i w drugim przypadku interpretacja praktycznie nie spełniałaby funkcji ochronnej, ponieważ Skarżąca nadal nie miałby pewności, czy po uzyskaniu określonego statusu jej dochody uzyskiwane w Polsce będą zwolnione z opodatkowania, albo byłaby przekonana, iż jest objęta ochroną z art. 14m Ordynacji podatkowej, a podczas np. czynności kontrolnych mogłoby zostać stwierdzone, że ICIS nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, albo też nie jest spełniony jeden z warunków wymienionych art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-e u.p.d.o.p., ponieważ Skarżąca błędnie lub w sposób niepełny przedstawiła regulacje prawa cypryjskiego. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne celami ustawodawcy, w szczególności zaś nie służyłoby pogłębianiu zaufania do organów państwa i pewności prawa.

Minister Finansów ponownie powołał się na wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1032/09. Podtrzymał stanowisko, że spełnienie przesłanek zwolnienia może być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego. Wątpliwości Skarżącej nie dotyczyły wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ewentualna możliwość zastosowania tego przepisu jest bowiem między stronami bezsporna. Spór dotyczy natomiast możliwości oceny w postępowaniu interpretacyjnym spełnienia przez Skarżącą określonych tym przepisem warunków zwolnienia.

Przepis art. 14b Ordynacji podatkowej wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację, co znajduje potwierdzenie w art. 14b § 4 oraz art. 14k i art. 14m, regulujących tzw. ochronę prawną. Zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w postanowieniu z [...] sierpnia 2011r. dotyczącą zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż jego podstawowym zadaniem jest procedowanie zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe zaznaczając, że ponieważ orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, przywołanie fragmentu uzasadnienia wyroku było jedynie formą przedstawienia określonego poglądu, a zatem prawomocność tego wyroku nie ma znaczenia.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów procesowych – Ordynacji podatkowej, tj.:

– art. 14b § 1 i 3 przez odmowę udzielenia interpretacji indywidualnej wskutek wykroczenia poza zakres wniosku o jej wydanie;

– art. 14b § 1 i art. 165a w zw. z art. 14h przez przyjęcie, że ocena jej stanowiska wymagała interpretacji zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), a nie przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Skarżąca po wyczerpującym przedstawieniu zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie oczekiwała oceny tego stanowiska, które dotyczyło zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p.;

– art. 14b § 1 i art. 165a w zw. z art. 14h przez przyjęcie, iż przedmiotem zapytania były przepisy prawa cypryjskiego w sytuacji, gdy faktycznym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było ustalenie konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do określonego stanu faktycznego wynikającego m.in. z zastosowania przedstawionych w zapytaniu przepisów obowiązujących w Republice Cypru:

Skarżąca powtórzyła ponadto zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów skupił się na ocenie stanu faktycznego, a nie jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. Podkreśliła związanie organu interpretacyjnego przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, oznaczające iż nie może on dokonywać interpretacji stanu faktycznego, która dotyczyć może jedynie stanowiska wnioskodawcy. Skupiając się na ocenie stanu faktycznego Minister Finansów pominął istotę wątpliwości wskazanych we wniosku, naruszając art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i wykraczając poza zakres rozpoznania sprawy.

W ocenie Skarżącej, głównym przedmiotem sporu jest możliwość dokonania interpretacji w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Skarżąca domagała się interpretacji tych regulacji, ponieważ nie przystają one do regulacji obowiązujących w jej jurysdykcji prawnej. Stąd też chciała zweryfikować, czy kroki które zamierza podjąć będą wystarczające, aby w Polsce korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, wprowadzonego w celu usunięcia regulacji wcześniejszych, dyskryminujących podmioty wspólnotowe. Nie można więc uznać, że Skarżąca nie domagała się rozstrzygnięcia w interpretacji kwestii budzącej wątpliwości interpretacyjne. Wykładnia pojęć wskazanych w powyższym przepisie w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny, zawierający pewne niezbędne regulacje wewnętrzne obowiązujące w jej jurysdykcji, jest konieczna, aby mogła się do nich zastosować. Warunki wskazane w tym przepisie nie są dość jasne, a praktyka ich stosowania – ograniczona i dlatego wymagały one wykładni.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów zgodził się co do tego, że miał możliwość wydania interpretacji. Zaznaczyła, iż do jego swobodnego uznania nie należy decyzja, czy wydać interpretację przyjmując stan faktyczny z wniosku, czy próbując dokonać jego wykładni dojść do przekonania, że może on zostać zweryfikowany jedynie w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). W opinii Skarżącej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie spełnienie przez nią wszystkich przesłanek niezbędnych do wydania interpretacji, Minister Finansów powinien był wydać interpretację zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dotychczas, w analogicznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) przyjmował bowiem spełnienie przesłanek zwolnienia za element stanu faktycznego i uznawał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia, że interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnych, Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku rozbieżności między zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku a jego ziszczeniem się w rzeczywistości, podatnikom nigdy nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji.

Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na pytanie nr 2, niezależnie od stanowiska zajętego przez Organ interpretacyjny, jednoznacznie wskazuje zakres tego pytania, którego istotą nie jest ani stan faktyczny, ani też cypryjska ustawa o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania, a art. 6 ust. 1 pkt I0a u.p.d.o.p. będący niewątpliwie przepisem prawa podatkowego. Opis ICIS i powołanie przepisów cypryjskiej ustawy służyło wyłącznie wyczerpującemu przedstawieniu zdarzenia przyszłego i nie znajdowało się w zakresie przedmiotowego pytania. Odwołanie się do regulacji i instytucji spoza prawa podatkowego jest naturalną metodą opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), np. częste odwoływanie się przez podatników do przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania lub ingerowania w wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W opinii Skarżącej, która odwołała się do orzecznictwa, organy podatkowe nie mają pełnej dowolności w odmawianiu wszczęcia postępowania w oparciu o art. I65a § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie podkreśla się, że przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (także nieostateczna). Żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w jej przypadku. We wniosku o interpretację Skarżąca opisała stan taktyczny, w którym przywołała instytucje i przepisy spoza przepisów prawa podatkowego i jednocześnie zwróciła się o interpretację przepisu u.p.d.o.p., a zatem ustawy należącej do przepisów prawa podatkowego, zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Minister Finansów nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania.

Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Skarżąca upatrywała w okoliczności, że rozstrzygnięcie w jej sprawie było odmienne niż w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawnopodatkowej, którym wydano interpretacje indywidualne. Ponadto Minister Finansów ponownie poparł swoje stanowisko nieprawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1032/09.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Minister Finansów uważał, że wydanie interpretacji w powyższym zakresie nie było możliwe. Zakres przedmiotowy problemu przedstawionego przez Skarżącą nie mieścił się w przedmiotowym zakresie interpretacji indywidualnych. Interpretacji nie może bowiem podlegać stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a jedynie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania nie należą do przepisów prawa podatkowego, zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, przywołanie we wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy cypryjskiej służyło jedynie opisowi zdarzenia przyszłego, natomiast zagadnienie budzące jej wątpliwości dotyczyło interpretacji przepisu u.p.d.o.p, ustanawiającego zwolnienie podmiotowe. Skoro zaś złożony przez nią wniosek spełniał wymogi formalne, obowiązkiem Ministra Finansów było wydanie interpretacji indywidualnej.

II. Podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli żądanie wszczęcia postępowania (art. 165), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań interpretacyjnych z mocy art. 14h tejże ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Strony zgadzają się co do tego, że przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela taki pogląd wyrażony w powołanym przez Ministra Finansów prawomocnym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2009r. sygn. III SA/Wa 1032/09.

Rację ma jednak Skarżąca, że wyrok powyższy zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Wniosek podatnika nie mógł być rozpatrzony w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ w ramach instytucji interpretacji indywidualnych domagał się on od organu podatkowego informacji, dla których udzielenia właściwy był inny tryb postępowania, tj. porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych. W rezultacie zagadnienie związane wprawdzie z zastosowaniem przepisów ustawy podatkowej, w postępowaniu interpretacyjnym sprowadzałoby się do oceny stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, nie zaś wykładni przepisu prawa podatkowego. Sąd uznał, że interpretacja indywidualna nie może służyć ocenie zasad ustalania wysokości przychodów i kosztów przyjętych przez podatnika w porozumieniu z innymi podmiotami, powiązanymi przynależnością do określonej grupy.

Natomiast w niniejszej sprawie zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej była możliwość skorzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Tego rodzaju zagadnienie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Bezspornym jest przy tym, że użytemu w tym przepisie pojęciu "przepisy prawa podatkowego" należy przypisać znaczenie wynikające z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pojęcie to obejmuje zatem przepisy ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Polskę innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Wprawdzie formułując zagadnienie budząc jej wątpliwości Skarżąca nawiązała do uzyskania statusu ICIS, a zatem jednostki międzynarodowego zbiorowego inwestowania w świetle prawa cypryjskiego, jednakże nie domagała się odpowiedzi na pytanie, czy spełni warunki, aby status taki uzyskać. Odpowiedź na tak postawione pytanie istotnie wymagałaby analizy unormowań cypryjskiej ustawy normującej ustrój tych jednostek.

W sytuacji, gdy sporządzając wniosek o wydanie interpretacji Skarżąca jeszcze nie posiadała statusu ICIS, logicznym było odwołanie się przez nią do warunków, jakie w świetle ustawy cypryjskiej będzie musiała spełnić, aby status taki uzyskać. Ze statusu tego będą się bowiem wynikały określone okoliczności faktyczne, w jakich Skarżąca będzie prowadziła działalność gospodarczą, takie jak przedmiot tej działalności (inwestowanie), poddanie się kontroli i nadzorowi Centralnego Banku Cypru, posiadanie depozytariusza. W rezultacie Skarżąca wskazała właśnie okoliczności faktyczne, w jakich będzie prowadziła działalność w ramach której uzyska przychody, jej zdaniem podlegające opodatkowaniu w Polsce, ale korzystające ze zwolnienia. Skarżąca wyjaśniła zatem, iż będzie spółką kapitałową, której wyłącznym przedmiotem działalności będzie inwestowanie zgromadzonych środków finansowych, itd.

Są to okoliczności, z którymi art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wiąże prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Organ interpretacyjny nie musiał zatem dokonywać wykładni przepisów prawa cypryjskiego, a ocenić, czy przepis powyższy znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych składających się na opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe. Jeżeli zaś okoliczności podane przez Skarżącą budziłyby wątpliwości, np. czy CBC jest organem nadzoru nad rynkiem finansowym republiki Cypru, albo też, czy tytuły uczestnictwa będą oferowane w drodze oferty publicznej, Minister Finansów mógłby wezwać Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku, gdyby uznał, iż są to okoliczność faktyczne istotne w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i niezbędne do wydania interpretacji.

Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy i na ile opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca uwzględniła faktycznie istniejące unormowania cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania. Nie jest rzeczą organu interpretacyjnego ocena, czy opisane przez Skarżącą okoliczności faktyczne odpowiadają unormowaniom tej ustawy i Skarżąca oceny takiej się nie domagała. Nie przytaczała też treści przepisów tej ustawy.

Ustawa cypryjska, której warunki Skarżąca powinna spełnić, aby uzyskać status ICIS i prowadzić działalność przewidzianą dla tego rodzaju jednostek, zakreśliła jedynie ramy zdarzenia przyszłego, a dokładnie – składających się nań okoliczności faktycznych, w takim tylko zakresie, w jakim Skarżąca się do niej odwołała. Wykładni na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wymagał natomiast przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Zważyć przy tym należało, że w treści powyższego przepisu ustawodawca, odmiennie niż w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (zwolnienie polskich funduszy inwestycyjnych), pominął odesłanie do przepisów regulujących działanie instytucji wspólnego finansowania, zamiast tego określając warunki, jakie instytucje tego rodzaju muszą spełniać, aby skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób organy podatkowe, w tym organ interpretacyjny, oceniają nie treść przepisów poszczególnych państw obcych, a właśnie spełnienie przez danego podatnika okoliczności faktycznych składających się na warunki zwolnienia, określone przepisem polskiej ustawy podatkowej. Oczywistym jest przy tym, że okoliczności te będą wynikać z konieczności dostosowania się przez podatników do przepisów prawa właściwego państwa, regulujących prowadzenie działalności inwestycyjnej.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz – jak już Sąd wskazał – nie odwołując się wprost do unormowań zawartych w przepisach innych państw, a jedynie określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Skarżąca miała zatem prawo domagać się udzielenia interpretacji tego przepisu, czy będzie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego w nawiązaniu do przepisów, do których będzie musiała dostosować swoją działalność.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, ewentualna możliwość zastosowania zwolnienia do osiąganych przez Skarżącą dochodów nie była bezsporna. Po pierwsze, aby to stwierdzić należałoby dokonać właśnie interpretacji przepisu w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego. W przypadku zdarzenia przyszłego każde stanowisko dotyczące zastosowania przepisu ma bowiem charakter niejako "ewentualny". Po drugie zaś, tego właśnie Skarżąca usiłowała się dowiedzieć, a mianowicie, czy w opisanych przez nią okolicznościach zwolnienie to znajdzie zastosowanie.

Możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, czy to w przypadku zdarzenia przyszłego, czy też zaistniałego stanu faktycznego, uzależniona jest od spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków. Każda zatem interpretacja przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe sprowadza się do oceny, czy opisane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne (już zaistniałe lub przyszłe) pozwalają uznać, że warunki zwolnienia zostały spełnione, co z kolei wymaga wyjaśnienia, jak warunki te mają być rozumiane. Nie sposób zaś przyjąć, że z zakresu interpretacji indywidualnych wyłączone zostały przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe. Przepisy te bez wątpienia należą do przepisów prawa podatkowego i podlegają interpretacji. Podatnik lub inny podmiot zainteresowany ma prawo uzyskać informację, czy w określonych okolicznościach może skorzystać ze zwolnienia. Kwestia sposobu, w jaki okoliczności te opisze jest kwestią odrębną.

Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne wydawane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, która w poprzednio obowiązującym stanie prawnym określała zakres przedmiotowy zwolnień od tego podatku poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznych, które nie należały do przepisów prawa podatkowego, a ich prawidłowość, co do zasady, mogła być zweryfikowana tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Mimo to interpretacje przepisów dotyczących zwolnień od podatku od towarów i usług były wydawane.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku interpretacji dotyczących możliwości uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Ponownie należy podkreślić, że udzielenie interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2) nie wymagało analizy przepisów prawa cypryjskiego, a dokonania oceny, czy przepis art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą poprzez odwołanie się do warunków, jakim musi odpowiadać instytucja, jakiej status zamierza uzyskać.

III. Zdaniem Sądu, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podmiot zagraniczny, podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów podatkowych prawa polskiego, nie może uzyskać interpretacji indywidualnej w zakresie jego sytuacji prawnopodatkowej z tego tylko względu, że opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) uwzględnić musi okoliczności faktyczne, które powstaną jako skutek zastosowania przepisów prawa kraju jego rezydencji, nie należących do przepisów polskiego prawa podatkowego. Podatnik taki byłby postawiony w pozycji gorszej niż podatnik będący podmiotem mającym siedzibę w Polsce, w przypadku którego analogiczne okoliczności faktyczne powstałyby w wyniku zastosowania przepisów prawa polskiego.

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, aczkolwiek na podstawie różnych przepisów (odpowiednio art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p.), obejmuje zarówno fundusze inwestycyjne działające w oparciu o przepisy polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546, ze zm.), jak i fundusze inwestycyjne (instytucje wspólnego finansowania), których działanie uregulowane jest przepisami innych państw. Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy polskiej, ani przepisy ustawy cypryjskiej dotyczące funduszy inwestycyjnych nie są przepisami prawa podatkowego. Różnica polega na tym, że ustawa polska została wprost wskazana w treści przepisu ustanawiającego zwolnienie. Zdaniem Sądu, nie jest to jednak okoliczność uzasadniająca odmienne traktowanie wniosków o wydanie interpretacji na tle przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe.

Zgodnie zaś ze stanowiskiem Ministra Finansów, Skarżąca jako podmiot zagraniczny, mogłaby zweryfikować poprawność stosowania przepisów polskiej ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.) dopiero w razie wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego lub kontrolnego, kiedy to stwierdzone nieprawidłowości skutkowałyby już podważeniem dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych.

W rezultacie grupa podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiona zostałaby możliwości uzyskania ochrony związanej z otrzymaniem interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, prowadziłoby to do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, zgodnie z którą wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

IV. Prawidłowości stanowiska Ministra Finansów nie potwierdza również odwołanie się do funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych. W instytucję interpretacji wpisane jest bowiem założenie, że interpretacja indywidualna chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu we wniosku o interpretację. Istotna rozbieżność okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz zaistniałych w rzeczywistości czyni interpretację nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. Dodać należy, że ryzyko wystąpienia negatywnych skutków tej rozbieżności obciąża wnioskodawcę.

Nie jest rzeczą Organu interpretacyjnego ocena przydatności interpretacji dla wnioskodawcy. Może on złożyć wniosek także o wykładnię przepisów nie budzących żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Poza tym, nieprzydatność interpretacji nie czyni jej wydania ani niemożliwym, ani bezprzedmiotowym.

V. Podkreślić również należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie przedstawiła różnych wariantów zdarzenia przyszłego, a także nie wskazywała różnych możliwych opcji zastosowania przepisów i wynikających stąd rozliczeń podatkowych. Innymi słowy nie domagała się informacji, które można uznać za mieszczące się w zakresie optymalizacji podatkowej. Skarżąca opisała skonkretyzowane zdarzenie przyszłe, w związku z którym zadała pytanie dotyczące zwolnienia podatkowego.

VI. Zdaniem Sądu, zagadnienie przedstawione przez Skarżącą w pytaniu oznaczonym we wniosku o wydanie interpretacji nr 2 mieściło się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych. Brak więc było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Sąd stwierdza, że Minister Finansów naruszył przepisy postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. art. 165a § 1, stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h, w związku z art. 14b § 1. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi wystarczającą przyczynę wyeliminowania wydanych w sprawie postanowień z obrotu prawnego.

VII. Minister Finansów rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zaznaczyć należy, że Sąd ocenił ten wniosek wyłącznie z punktu widzenia dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie zagadnienia objętego odmową wszczęcia postępowania. Rzeczą Ministra Finansów będzie natomiast ocena, czy zdarzenie przyszłe opisane zostało w sposób wyczerpujący z punktu widzenia przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia.

VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił oba wydane w rozpoznanej sprawie postanowienia

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).