Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 583/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2017 r. r. Nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. E. i J. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-37 za 2015r., w którym wykazano m.in. dochód z emerytury-renty J. K. w wysokości 75.867,18 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 7.212,00 zł i składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.879,70 zł. Z zeznania wynikała nadpłata w kwocie 1.330,00 zł, zwrócona przez organ podatkowy w dniu 11 marca 2016 r.

W dniu 07 czerwca 2016 r. J. K. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2015 r. W korekcie zeznania wykazano nadpłatę w kwocie 28.534,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazano , iż "Płatnik nienależnie pobrał podatek dochodowy w dniu 12.06.2015 r. w wysokości 9.580 zł od zwrotu w tym dniu kwoty 93.468,21 zł, którą nienależnie posiadało Wojskowe Biuro Emerytalne K. (dalej powoływane również jako WBE) od dnia 29.12.2005 r. Nadto niedopuszczalnie płatnik ocenił, że ten zwrot był przychodem i z tego tytułu także od 07.2015 r. do 12.2015 r. odprowadzał zwiększony podatek dochodowy".

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w trakcie postępowania podatkowego ustalił , że w latach 2001-2003 podatnik pobierał emeryturę wojskową w łącznej kwocie 93.468,21 brutto (w 2001 r. - 27.068,09 zł, w 2002 r. - 46.537,75 zł, w 2003 r. - 19.862,37 zł), pobrane emerytury zostały wykazane do opodatkowania we wspólnych zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe.

Z pisma Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w K. Nr [...] 11.08.2015 r. oraz z informacji Wojskowego Biura Emerytalnego w K. z dnia 04.01.2006 r. o dokonanych w roku 2005 zwrotach nienależnie pobranych emerytur i rent wynika, iż w dniu 29.12.2005 r., w oparciu o decyzję Dyrektora WBE w K. z dnia 24.07.2003 r. podatnik zwrócił do Wojskowego Biura Emerytalnego w K. pobraną kwotę emerytury w wysokości 93.468,21 zł.

W związku ze zwrotem pobranej emerytury, Wojskowe Biuro Emerytalne dokonało w 2005 r. zwrotu na rzecz podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 7.243,74 zł, co zostało uwzględnione w zeznaniu PIT-37 za 2005 r. poprzez doliczenie tej kwoty do podatku. W zeznaniu tym odliczono jednocześnie od dochodu całą kwotę zwróconej emerytury w wys. 93.468,21 zł i wyliczono nadpłatę podatku.

Przeprowadzone postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 października 2016 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 16.245 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 14.915 zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 12.289 zł. W wydanej decyzji organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając w przychodzie całość świadczeń emerytalnych uzyskanych w 2015 r., na które składały się kwota bieżącej emerytury w wysokości 75.867,18 zł oraz kwota wypłaconych w 2015 r. w następstwie wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III Aua [...] świadczeń emerytalnych należnych za lata 2001-2003 w wysokości 93.468,21 zł.

Od decyzji organu I instancji, Podatnik wniósł odwołanie z dnia 16 grudnia 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] , [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 16 grudnia 2016 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w latach 2001-2003 Wojskowe Biuro Emerytalne wypłaciło Podatnikowi emeryturę w kwocie 93.468,21 zł, od której jako płatnik pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wypłacone emerytury podatnik wykazał i rozliczył w zeznaniach podatkowych za lata 2001-2003. Decyzją z dnia 24 lipca 2003 r. Wojskowe Biuro Emerytalne w K. stwierdziło, iż podatnik nie posiada prawa do zaopatrzenia emerytalnego za ww. okres i zobowiązało do zwrotu pobranych świadczeń za ten okres w kwocie 93.468,21 zł. Od decyzji tej złożono odwołanie do Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K., który wyrokiem z dnia 06 października 2005 r. oddalił odwołanie, a Sąd Apelacyjny - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. wy rokiem z dnia 3 lipca 2007 r. oddalił apelację od wyroku sądu I instancji. Od wyroku Sądu Apelacyjnego podatnik złożył kasację. W wyniku jej rozpatrzenia Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd Apelacyjny wyrokiem sygn. akt III Aua [...] z dnia 24 lutego 2009 r. zmienił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu rentowego i orzekł, że Podatnik nie jest obowiązany do zwrotu na rzecz Wojskowego Biura Emerytalnego w K. wypłaconego świadczenia emerytalnego w wysokości 93.468,21 zł.

W trakcie toczącego się postępowania sądowego, w dniu 29 grudnia 2005 r. Podatnik wpłacił jednak na rzecz Wojskowego Biura Emerytalnego kwotę 93.468,21 zł stanowiącą równowartość emerytury brutto za okres od 01.06.2001 r. do 31.05.2003 r. W związku z dokonanym przez Podatnika zwrotem emerytury w kwocie brutto, Wojskowe Biuro Emerytalne w K. w dniu 30 grudnia 2005 r. dokonało wypłaty na jego rzecz kwoty 7.293,42 zł tytułem zwrotu składki na ubezpieczenie zdrowotne. Dla celów podatkowych, Podatnik otrzymał w styczniu 2006 r. od WBE w K. informację o dokonanych w roku 2005 zwrotach nienależnie pobranych emerytur i rent oraz informację o dokonanych zwrotach w roku 2005 składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ wpłacił w 2005 r. kwotę 93.468,21 zł na rachunek Wojskowego Biura Emerytalnego jako nienależnie pobrane świadczenie, dlatego w zeznaniu podatkowym [...] za 2005 r. pomniejszył uzyskany w 2005 r. dochód o kwotę 93.468,21 zł. Równocześnie doliczono do podatku za 2005 r. zwrócone składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 7.293,42 zł i odebrano nadpłatę wynikającą z tego odliczenia.

W związku z powyższym w ocenie Organu wypłacona w 2015 r. przez Wojskowe Biuro Emerytalne kwota 93.468,21 zł winna być opodatkowana, gdyż w 2006 r. Podatnik otrzymał zwrot podatku i składek na ubezpieczenie zdrowotne pobranych od takiej kwoty wypłaconej w okresie od 01.06.2001 r. do 10.05.2003 r.

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-3 Oc, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4 - 4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Na podstawie cytowanego przepisu, Podatnik dokonał w zeznaniu za 2005 r. pomniejszenia dochodu o kwotę 93.468,21 zł, gdyż dopiero wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. Akt III Aua [...], orzeczono, iż nie był zobowiązany do zwrotu na rzecz Wojskowego Biura Emerytalnego w K. wypłaconego świadczenia emerytalnego.

Z kolei Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. Wydział III Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 14 kwietnia 2015 r., Dyrektor Wojskowego Biura Emerytalnego został zobowiązany do zwrotu J. K. kwoty 93.468,21 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty.

W dniu 12 czerwca 2015 r. stosownie do ww. wyroku, Wojskowe Biuro Emerytalne dokonało wypłaty kwoty 93.468,21 zł, od której została potrącona zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 9.580,00 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7.243,79 zł.

W piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Wojskowego Biura Emerytalnego w K. poinformował Podatnika , że kwota 93.468,21 zł stanowi podstawę opodatkowania i zostanie uwzględniona w rocznym obliczeniu podatku dochodowego za 2015 r. W rocznym obliczeniu podatku PIT-40A za 2015 r. sporządzonym przez Wojskowe Biuro Emerytalne w K. ujęto do opodatkowania bieżącą emeryturę i wypłaconą kwotę 93.468,21 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, stwierdził, iż całość zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że organ podatkowy błędnie ocenił, iż w zaistniałym stanie faktycznym wypłacona w 2015 r. przez Wojskowe Biuro Emerytalne w K. kwota 93.468,21 zł stanowi emeryturę i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze stanem faktycznym, ustalonym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w latach 2001-2003 wypłacono emeryturę w wysokości 93.468,21 zł. Kwota ta, na żądanie płatnika została zwrócona do Wojskowego Biura Emerytalnego w 2005 r. W związku z dokonanym w 2005 r. zwrotem, płatnikowi ww. kwoty, wywiedziono skutki podatkowe w postaci odliczenia od dochodu w zeznaniu podatkowym za 2005 r. zwróconej kwoty emerytury. Następnie na skutek zapadłych wyroków sądowych kwota ta została ponownie wypłacona w 2015 r.

W oparciu o opisany stan faktyczny, można stwierdzić, że wypłacona w latach 2001-2003 kwota 93.468,21 zł nie była opodatkowana, gdyż dokonano zwrotu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy i odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne, zatem zgodnie z powołanym wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez podatnika w roku 2015 pieniądze, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w roku ich wypłaty, tzn. powinny być wykazane w zeznaniu podatkowym za 2015 r., które należało złożyć do 30 kwietnia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania , dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznano go za bezzasadny. Stosownie do art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z terminem płatności w roku następnym. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływa zatem w dniu 31 grudnia 2021 r. Odniesienie w decyzjach zarówno organu I jak i II instancji do wykazanego zobowiązania podatkowego za 2005 r. w zeznaniu podatkowym, ma na celu wyłącznie wyjaśnienie stanu faktycznego zaistniałego w tym roku podatkowym. Przeprowadzając postępowanie, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, a wydana decyzja zawierała zarówno uzasadnienie faktyczne, jak również uzasadnienie prawne i tym samym spełnia wymogi wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa. Również ustalenia dokonane w toku postępowania znalazły odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu wydanym zgodnie z art. 120 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu (art. 188 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji Podatkowej) z treści wyroków Sadu Apelacyjnego K. z 24.02.2009 r. i 14.04.2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, że nie przeprowadza się dowodów na treść przepisów prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 2 i art.7, a zastosowana norma prawa materialnego stanowiąca podstawę wydanego rozstrzygnięcia wynika bezpośrednio z aktu prawnego jakim jest ustawa - tu ustawa z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg. stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. Tym samym stwierdzić należy, że normy wynikające z w/w artykułów Konstytucji RP nie zostały naruszone poprzez zastosowaną w wydanej decyzji wykładnię przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie godzi w wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego oraz w wynikającą z art. 7 zasadę działania na podstawie i w granicach prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w treści odwołania, dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 64 i art. 84 Konstytucji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, iż jest on bezzasadny, gdyż pobrany w latach 2001 - 2003 podatek dochodowy został Podatnikowi zwrócony.

Ponadto zauważono , że prawomocne orzeczenie sądu, dotyczy rozstrzygnięcia sporu co do przyznania należnego świadczenia przez Wojskowe Biuro Emerytalne w K., a nie opodatkowania tych świadczeń. Natomiast opinia obsługi prawnej płatnika, w żaden sposób nie stanowi dowodu kluczowego w sprawie, przesądzającego o istocie sprawy. Przedłożona opinia nie przesądza o tym, czy uzyskana przez Podatnika w 2015 r. kwota 93.468,21 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko stwierdza, że zdaniem opiniującego, wykonanie wyroku winno nastąpić przez wypłatę kwoty bez potrąceń.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił brak należytego rozpoznania zarzutów wskazanych w odwołaniu z dnia 15.04.2016r. gdyż ustalenia stanu faktycznego są wybiórcze i nie pełne i nie wskazują właściwego stanu faktycznego, gdyż pomijają prawomocne tytuły prawne, które były realizowane w sprawie tj. decyzje WBE K. z 10.11.2011 o zwrocie kwoty 93 468,21zł i decyzji z 24.07.2003r potwierdzającą właściwe wypłacenie emerytury w okresie od 1.06.2001 do 10.05.2003r. w wysokości 93 468,21zł.

Treść tych decyzji została ( od początku ) prawomocnie określona przez S.A. K. w wyroku z 14.04.2015r III AUa [...] i wyroku z 24.02.2009r III AUa [...] i tylko te tytuły prawne określone tymi zmienionymi przez te wyroki decyzjami WBE K. były realizowane w sprawie i wiążą one także organ II instancji w zakresie obowiązków podatkowych podatnika określonych w przepisach ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W ocenie Skarżącego ustawa nie przewiduje podatku dochodowego od zwrotu kwot , które powstały z opodatkowanego przychodu podatnika w okresie 2001 do 2005r .

Zarzucono również brak wskazania przez Organ I i II instancji jakie prawomocne tytuły prawne były realizowane w sprawie i ich nie zastosowanie (tj. decyzje WBE K. z 10.11.2011.o zwrocie kwoty 93 468,21zł i decyzje z 24.07.2003r i 30.06.2003r potwierdzające właściwą wypłatę emerytury w okresie od 2001-2003r).

Brak tego wskazania spowodował że błędnie ustalono że dniu 12.06.2015r WBE K. ( płatnik ) dokonał wypłaty emerytury w wysokości 93 468 ,21 zł. gdy zgodnie z treścią prawomocnej decyzji z 10.11.2011r. zmienionej wyrokiem S.A. K. z 14.04.2015r III AUa [...] realizował_on_zwrot kwoty 93 468,21 zł, a którą uzyskał w dniu 29.12.2005r na podstawie nie prawomocnej decyzji z 24.07.2003r o zwrocie jakoby nienależnie wypłaconych emeryturach w okresie 2001-2003r w wysokości 93 468,21 zł a decyzja ta także została w całości zmieniona(od początku ) prawomocnym wyrokiem S.A. K. z 24.02.2009r III AUa [...] potwierdzającym właściwą wypłatę świadczeń emerytalnych w okresie 2001-2003r w wysokości 93 468,21 zł .

Brak wskazania w dacie wydanej decyzji jakie prawomocne tytuły prawne-decyzje WBE K. ( wymóg podstawowy do obciążenia podatkiem ) były realizowane przez płatnika spowodował, że naruszono system prawa ( obieg na podstawie prawomocnych tytułów a stosowano w sprawie obieg na podstawie nie prawomocnych tytułów , które zostały zmienione stosownymi wyrokami i decyzjami ) jak i naruszono szereg norm prawa co wskazano szczegółowo w odwołaniu z 15.04.2016r co spowodowało że błędnie zastosowano art. 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym .

Podniesiono również zarzut naruszenia przez organ II instancji art.10 ust.1 pkt. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. , poz. 365 z późn . zm.), gdyż w dniu 12.06.2015r płatnik realizował prawo zwrotu podatnikowi kwoty 93 468, 21 zł określone w prawomocnej decyzji płatnika z 10.11.2011r. a ta norma prawa nie wymienia jako źródła przychodów realizację prawa do zwrotu kwot na rzecz uprawnionego i to kwot, które powstały z opodatkowanego przychodu (własność ) podatnika, a które płatnik nienależnie posiadał od 29.12.2005r .

Niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy do uznania jako przychodu kwoty przekazanej ( czynność materialno techniczna ) przez WBE K. podatnikowi w dniu 12.06.2015r z tytułu zwrotu kwoty (prawomocna decyzja płatnika z 10.11.2011r) i to kwoty, która powstała z opodatkowanego przychodu podatnika a którą ten organ emerytalny posiadał nienależnie - tak decyzja płatnika z 10.11.2011 r. , wyrok S.A. K. 14.04.2015r III AUA [...] , prawomocne decyzja płatnika z 24.07.2003r., wyrok S.A. K. 24.02.2009r III AUa [...] i decyzje organu I instancji z 31.12.2012r. jednolicie ustalające że wpłacona w dniu 29.12.2005r kwota 93.468, 21 zł nie była zwrotem świadczeń nienależnie pobranych i nie zmniejszała przychodu w 2005r i tym samym była to jedynie wpłata kwoty będącej własności podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu opodatkowania kwoty 93.468,21zł. wypłaconej Skarżącemu w dniu 12 czerwca 2015 r. przez Wojskowe Biuro Emerytalne , będące realizacją wyroków Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt III Aua [...] i z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III AUa [...]. W ocenie Skarżącego mamy tutaj do czynienia ze zwrotem określonej kwoty, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych , albowiem ustawa regulująca to opodatkowanie nie przewiduje takiego tytułu opodatkowania ( zwrot kwoty) . Ponadto treść decyzji emerytalnych została prawomocnie określona przez S.A. K. w wyroku z 14.04.2015r III AUa [...] i wyroku z 24.02.2009r III AUa [...] i tylko te tytuły prawne określone tymi zmienionymi przez te wyroki decyzjami WBE były realizowane w sprawie i wiążą one także organy w zakresie obowiązków podatkowych. Jednocześnie uważa , że kwota 93.468,21 zł stanowi zwrot jego własności , która została już raz opodatkowana .

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego uznać należy, że jest ono nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia zarówno w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym , mającym potwierdzenie w aktach sprawy jak i w obowiązujących przepisach prawa .

Wyjaśniając te kwestie w pierwszej kolejności należy odnieść się do źródła powstania obowiązku podatkowego. Niewątpliwie była nim emerytura wypłacona przez Wojskowe Biuro Emerytalne za lata 2001-2003. Co istotne WBE od wypłaconej kwoty 93.468,21 zł, jako płatnik pobrało i odprowadziło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Kwota emerytury została następnie w 2005r. przez Skarżącego zwrócona WBE, jak się okazało niezasadnie . Kwestie tę wyjaśnił Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt III Aua [...] . Z kolei , mając na uwadze bezczynność organu Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III AUa [...] zobowiązał Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w K. do zwrotu Skarżącemu kwoty 93.468,21 zł. wraz z należnymi odsetkami. Okoliczność , iż w sentencjach wyroków Sąd posługuje się jedynie pojęciami "świadczenie w kwocie 93.468,21 zł.", bądź "zwrot ....kwoty 93.468,21 zł." nie oznacza , że Sąd zmienił charakter świadczenia emerytalnego przysługującego Skarżącemu i co więcej wyłączył go tym samym z opodatkowania. W obu wyrokach mowa jest bowiem o kwocie 93.468,21 zł. świadczenia emerytalnego , którego Skarżący nie był zobowiązany zwracać , co jednoznacznie wynika z uzasadnienia obu wyroków . Podkreślić należy natomiast , że uzasadnienie wyroku jest jego integralną częścią stanowiąca wyjaśnienie przesłanek sentencji orzeczenia . Sąd Apelacyjny posługując się zatem pojęciami świadczenie bądź zwrot kwoty, miał na myśli świadczenie emerytalne i zwrot kwoty emerytury.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd Apelacyjny wynika , że decyzją z dnia 27.06.2000r. przyznano Skarżącemu prawo do emerytury. Decyzją z dnia 30.06.2003r. WBE stwierdził, że J. K. nie posiada prawa do zaopatrzenia emerytalnego a wypłaconą mu kwotę emerytury od 30.06.2000r. do 10.05.2003r. uznał za świadczenie nienależne i podlegające zwrotowi. Swoje stanowisko oparł o decyzję nr [...] z dnia 21.03.2002r. którą to, Minister Obrony Narodowej uchylił decyzję o zwolnieniu go ze służby wojskowej uwzględniając wyrok NSA z dnia 09.04.2001 r. (Sygn. akt II SA [...]). W wyroku tym uznano, że wypowiedzenie stosunku służbowego nie zostało oficerowi skutecznie doręczone, a zatem nie nastąpiło zwolnienie z zawodowej służby wojskowej. Decyzją z dnia 24.07.2003r. stwierdzono, że wypłacone J. K. w okresie od 01.06.2001 r. do 10.05.2003r. świadczenie w wysokości 93.468,21 zł brutto jest nienależne i podlega zwrotowi.

Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt III Aua [...] uznał jednak , że decyzja o zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej , choć wadliwa, w konsekwencji doprowadziła do ukształtowania nowej sytuacji prawnej, wywołała mianowicie skutek w postaci zwolnienia wnioskodawcy ze służby wojskowej i w sumie doprowadziła, w związku z posiadaniem przez niego wymaganych lat służby, do nabycia emerytury wojskowej. Późniejsze uchylenie decyzji o zwolnieniu wnioskodawcy ze służby wojskowej nie tylko wyeliminowało ją z obrotu prawnego, ale także zniosło jej skutki prawne. Zatem dopiero od momentu uchylenia tej decyzji powstała okoliczność powodująca ustanie prawa do emerytury wojskowej. Nie jest to jednak sytuacja mieszcząca się w zakresie art. 48 ust. 1 ustawy. W okresie pobierania przez wnioskodawcę emerytury do momentu uchylenia decyzji o zwolnieniu go ze służby pozostawała ona w obrocie prawnym z przymiotem ostateczności i domniemania ważności. Nie można twierdzić więc, że przed jej uchyleniem istniały już okoliczności powodujące ustanie lub zawieszenie prawa do świadczeń, a w związku z tym ,nie można przyjąć, iż świadczenia z tego okresu zostały pobrane przez wnioskodawcę nienależnie.

Również w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. nakazującym zwrot kwoty 93.468,21 zł. Sąd stwierdził, że "Skoro zatem zostało prawomocnie przesądzone, że wnioskodawca nie ma obowiązku zwrotu emerytury wypłaconej za okres od 1 czerwca 2001 r. do 10 maja ,2003 r. to Sąd I instancji orzekając co do istoty sprawy w przedmiocie odwołania J. K. na bezczynność Dyrektora WBE, po wezwaniu do zapłaty z dnia 25 października 2011 r., winien był zobowiązać organ rentowy do wypłaty wnioskodawcy tej kwoty (wpłaconej mu 29 grudnia 2005 r.)."

Źródłem sporu była zatem nienależnie zwrócona emerytura , która przysługiwała Skarżącemu , a zatem zwrot kwoty 93.468,21zł. wyrzeczony w wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. stanowił zwrot nienależnie zwróconej przez Skarżącego emerytury wojskowej. Stanowił więc przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Natomiast sam fakt otrzymania ww. kwoty w 2015 r. przez Skarżącego jest okolicznością bezsporną wynikającą zarówno z akt sprawy jak i przyznaną przez Stronę .

Art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływana dalej jako u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju przychody z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c oraz art. 52d updof (zwolnienia przedmiotowe), dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatków (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.), oraz przychodów wskazanych w art. 2 updof. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem, postanowień art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f updof, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Z treści tych przepisów wynika zatem, że u podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów niezależnie od źródła ich pochodzenia, miejsca osiągnięcia, czy też miejsca położenia źródła przychodów.

Przepisy art. 9 ust. 1 oraz 1a u.p.d.o.f. wyrażają dwie istotne zasady dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, stanowią bowiem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania).

Po drugie, z przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Można w związku z tym stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania jest "ogólny dochód" osoby fizycznej rozumiany jako suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Obliczenie podatku należnego do zapłaty odbywa się poprzez odniesienie skali podatkowej oraz ewentualnych ulg podatkowych właśnie do tego ogólnego dochodu, a nie sekwencyjnie do dochodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 , emerytura jest jednym z wielu źródeł przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych . Natomiast w myśl z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami (z zastrzeżeniami , które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie ) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (ma to znaczenie w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Nie można natomiast utożsamiać momentu powstania przychodu na zasadach ogólnych z faktem wymagalności świadczenia. Wymagalność nie oznacza bowiem postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 lutego 1994 r. (SA/Wr 1804/93, POP 1996, z. 5, s. 160) przychód - a w konsekwencji dochód - pojawia się dopiero wtedy, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości. W niniejszej sprawie pomimo tego , że przychód dotyczył okresu 2001-2003 i był wymagalny w poszczególnych miesiącach tych lat, to ostatecznie został wypłacony w 2015 r. co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego właśnie w tym roku. Z tego też względu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za chybiony.

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem , że emerytura pierwotnie została wypłacona Skarżącemu w latach 2001-2003 , niemniej jednak to sam Skarżący skorzystał z instytucji jaka przewidziana jest w art. 26 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i pomniejszył podstawę obliczenia podatku za 2005 r. o kwotę 93.468,21 zł. Celem odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jest właśnie "odzyskanie" przez wpłacających kwot potrąconych (uiszczonych) zaliczek (podatku) w sytuacji, gdy opodatkowane świadczenie jako nienależne zostało zwrócone. Pomimo tego , że sam zwrot emerytury przez Skarżącego był niezasadny to organy podatkowe nie miały podstaw do negowania takiego rozliczenia albowiem wynikało ono z decyzji organu emerytalnego żądającego zwrotu emerytury jak i późniejszych wyroków sądów powszechnych potwierdzających to stanowisko . Dopiero wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2008 r. i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt III Aua [...] sytuacja prawna Skarżącego została wyjaśniona. Do chwili ww. rozstrzygnięcia Sądu Apelacyjnego emerytura za lata 2001-2003 w kwocie 93.468,21 zł. nie była wymagalna.

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Organy podatkowe kwalifikując otrzymany przychód jako przychód z emerytury wojskowej prawidłowo zatem podały podstawę prawną (tytuł prawny) powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie , istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływa również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Jak już bowiem wyżej zaznaczono WBE wypłacając pierwotnie emeryturę za lata 2001-2003 odprowadziło zaliczkę na podatek dochodowy oraz składkę zdrowotną .

Niemniej jednak nie może uiść uwadze okoliczność , że Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2005 r. pomniejszył uzyskany w 2005 r. dochód o kwotę 93.468,21 zł. Równocześnie doliczono do podatku za 2005 r. zwrócone składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 7.293,42 zł , a skarżący odebrał nadpłatę wynikającą z tego odliczenia. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wypłacona w latach 2001-2003 kwota 93.468,21 zł nie była opodatkowana, gdyż dokonano zwrotu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy i odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne, zatem zgodnie z powołanym wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez podatnika w roku 2015 pieniądze, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w roku ich wypłaty, tzn. powinny być wykazane w zeznaniu podatkowym za 2015 r., które należało złożyć do 30 kwietnia 2016 r. Zatem stanowisko Skarżącego , że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem jest bezzasadne i nie znajduje potwierdzenia w aktach spraw.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm .).