Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2340/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Janusz Lewkowicz, Jan Zając (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "D." Spółka z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 231/01 w sprawie ze skargi "D." Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "D." Spółka z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 /dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r., I SA/Gd 231/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "D." Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2000 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r.

Sąd ustalił, że skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia za miesiąc lipiec 1999 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 50.711 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 9.417 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że organy podatkowe ustaliły w efekcie kontroli krzyżowej prowadzonej u sprzedawcy - Spółce "M." z siedzibą w K. - przedmiotowego pojazdu według faktury Nr 232/(...) z dnia 28 lipca 1999 r., iż spółka, "M." w K. /wystawca faktury/ nabyła przedmiotowy samochód od spółki "P." w B. na podstawie faktury z dnia 27 lipca 1999 r., Nr 183/(...). Przedmiotem tej transakcji był samochód osobowy, co wynikało zarówno z faktury oraz wyciągu ze świadectwa homologacji.

Następnie samochód ten został odprzedany jako osobowy firmie "A." - Daniel G. z siedzibą w K., co dokumentowała faktura z dnia 29 lipca 1999 r., Nr 237/(...). Firma ta dokonała też rejestracji po raz pierwszy tego pojazdu w dniu 2 sierpnia 1999 r. jako samochodu osobowego. Firma "A." dokonała też przeróbki samochodu, a zmiana rodzaju pojazdu na ciężarowo-specjalizowany nastąpiła na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 3 sierpnia 1999 r. Z dokumentu tego wynika, że właścicielem pojazdu był Daniel G.

Następnie firma "A." sprzedała ten samochód z powrotem Spółce "M. ", co dokumentowała faktura Nr 22(...) z dnia 28 lipca 1999 r. W fakturze tej rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy specjalny uniwersalny.

Sąd stwierdził, że powołane powyżej fakty oraz daty zamieszczone w wymienionych dokumentach, również data pierwszej rejestracji - 2 sierpnia 1999 r. wynikająca z dowodu rejestracyjnego seria DR/(...) wyraźnie zaprzeczają twierdzeniom skarżącej, że faktura z dnia 28 lipca 1999 r., Nr 232/(...) została wystawiona w dniu wydania pojazdu.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym fakturę wystawiono w miesiącu poprzedzającym miesiąc wydania towaru, znajduje potwierdzenie także w wyjaśnieniach sprzedającego-spółki "M.".

Sąd stwierdził, iż faktura z dnia 28 lipca 1999 r., Nr 232/(...), która zdaniem skarżącej, jest dowodem zakupu pojazdu i stanowi podstawę do pomniejszenia podatku należnego, nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, bowiem zdarzenie gospodarcze zaistniało w innej niż wskazano dacie - w sierpniu, a nie w lipcu 1999 r.

Okoliczności te powodują w ocenie Sądu, skutek w postaci niewłaściwego określenia, za lipiec 1999 r., wysokości podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Zarzut skarżącej, iż organy podatkowe przyjęły na podstawie faktury VAT Nr 372/(...) z dnia 5 lipca 2000 r., że wydanie samochodu nastąpiło w dniu 3 sierpnia 1999 r. jest bezzasadny. Sąd zauważył, że faktura ta wraz z fakturami korygującymi Nr 43/(...) z dnia 3 lipca 2000 r. oraz Nr 13/(...) z dnia 6 lipca zostały wystawione przez sprzedającego po wszczęciu u niego kontroli podatkowej, co miało miejsce w dniu 3 lipca 2000 r.

Działanie sprzedającego polegające na wystawianiu faktur korygujących w efekcie doprowadziło, że zakwestionowaną fakturę z dnia 28 lipca 1999 r., Nr 232/(...), fakturą korygującą Nr 43/(...) z dnia 3 lipca 2000 r., zmieniono na fakturę zaliczkową. Powołując się na tą fakturę korygującą Nr 43/(...) z dnia 3 lipca 2000 r., skarżąca w odwołaniu od decyzji twierdziła, że faktura z dnia 28 lipca 1999 r., Nr 232/(...) dokumentuje przekazanie zaliczki na zakup samochodu i stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w lipcu 1999 r. W tym zakresie, w zaskarżonej decyzji wskazano, iż nie może ona stanowić faktury zaliczkowej bowiem jest wadliwa w rozumieniu przepisu par. 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, gdyż została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, co znajduje potwierdzenie również w treści skargi.

Sąd podniósł, iż skarżąca utrzymuje, że w dniu wystawienia spornej faktury tj. 28 lipca 1999 r. pojazd został jej wydany jako ciężarowy. Z zebranych dokumentów jednoznacznie wynika, że właścicielem pojazdu w dniu 3 sierpnia 1999 r. był Daniel G., a z dowodu rejestracyjnego pojazdu Seria DR/(...) z dnia 10 sierpnia 1999 r., wynika, że w dniu 2 sierpnia 1999 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu. Znajduje to również potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez sprzedającego oraz firmę dokonującą przeróbki pojazdu z osobowego na ciężarowy.

Sąd zważył, że niczym nie jest uzasadnione, w świetle powołanych dowodów, twierdzenie skarżącej, że w lipcu 1999 r. nabyła prawo własności pojazdu na podstawie faktury z dnia 28 lipca 1999 r, Nr 232/(...), skoro w pierwszych dniach miesiąca następnego, pojazd ten był własnością innego podmiotu. Powyższe ustalenia zapadły po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego.

Sąd zauważył, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 Ordynacji podatkowej/. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, która nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego.

Sąd podkreślił, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Sąd zważył, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym, w ocenie Sądu, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skargą kasacyjną z dnia 9 września 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o:

1. uchylenie powyższego orzeczenia w całości,

2. bądź o zmianę w całości zaskarżonego orzeczenia oddalającego skargę i wydanie orzeczenia o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2000 r. objętej pismem (...),

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpniu 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

- art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu podniesiono, iż nieprawidłowy jest wywód Sądu co do tego, że postępowanie dowodowe w sprawie było prowadzone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i doprowadziło organ do właściwych wniosków. Wskazano, że z analizy dat faktur które dokumentowały nabycie samochodu ciężarowego przez skarżąca oraz inne osoby wysnuć można rozbieżne wnioski. Skoro organy podatkowe dążąc do prawidłowego zbadania materiału dowodowego badały okoliczności sprzedaży przedmiotowego samochodu również na rzecz innych podmiotów niż skarżąca i przyjęły a priori, że sprzedawcy przysługiwało prawo dysponowania samochodem w ten sposób, że ten sam towar sprzedał dwóm podmiotom skarżącej i firmie "A.".

Podniesiono, że z ustalonej historii transakcji wynika, iż samochód w spornym okresie był wielokrotnie przedmiotem obrotu na rzecz innych podmiotów, co nie godzi się z tym, że w dniu 27 lipca 2004 r. auto zostało wydane skarżącej, która podpisem na fakturze VAT potwierdziła odbiór samochodu i tym samym przejęła na siebie ryzyko utraty lub zniszczenia rzeczy. Samochód był jednak nadal parkowany u sprzedawcy, bowiem ujawnione zostały wady zakupionego towaru tj. brak świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu. Sprzedawca w ramach nieuczciwych zasad obrotu dokonał ponownie sprzedaży nie należącego już do niego samochodu - na rzecz innego podmiotu a ten dysponując odpowiednimi dokumentami dokonał rejestracji samochodu oraz przeprowadził badania celem uzyskania potwierdzenia, że samochód jest samochodem ciężarowym na okoliczność czego wydano mu świadectwo homologacji. Skarżąca zakupiony według spornej faktury VAT samochód odebrała w momencie podpisania faktury VAT, a zatem wbrew twierdzeniom organu uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za lipiec 1999 r.

Organy podatkowe prowadząc rozległe postępowanie dowodowe nie badały okoliczności dlaczego przedmiotowy pojazd pomimo jego odbioru i przejściu ryzyka na nabywcę pozostał u sprzedawcy i okoliczności, że sprzedawca mimo braku uprawnienia dokonał rozporządzenia spornym samochodem. Niepełne ustalenia organów w zakresie badania okoliczności wydania towaru wpłynęły na błędne stosowanie przez organy podatkowe prawa podatkowego i wydanie nieprawidłowego orzeczenia, którym zakwestionowano prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek należny naliczony przy zakupie przedmiotowego samochodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego konkretnego przepisu z zakresu procedury sądowej.

Powołanie art. 187 Ordynacji podatkowej nie może wywrzeć zamierzonego skutku, gdyż sąd administracyjny nie stosuje tego przepisu.

Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

Nie wskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi.

Dlatego zarzut naruszenia prawa procesowego nie może zostać uwzględniony.

W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania naruszonego przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu.

W tej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego także nie może być uwzględniony, gdyż w świetle ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji - a skutecznie nie podważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego - nie można się dopatrzeć niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 3a i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.