Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1672/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust.2, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a, ust.4, art. 15 ust. 1j, art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 7, art. 28 ust. 2, art. 128
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
article: art. 200a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r . nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. oddala skargę /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

ISA/Po 1672/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 maja 2007r. Spółka z o. o. A zwróciła się z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwanej u.p.d.o.p.) w sprawie zawartej w zapytaniu: Czy objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym poprzez wniesienie akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych powoduje po stronie uczestnika funduszu wnoszącego, powstanie przychodu podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskująca posiada akcje spółki nabyte przed 2001 r. objęte za wkład pieniężny i niepieniężny, które zamierza zamienić na certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym.

Zdaniem spółki, poprzez wniesienie przez osobę prawną akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne do funduszu, nie dochodzi po stronie spółki do powstania przychodu, tym samym więc nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie papierów wartościowych do funduszu, w opinii wnioskującej, przyjmuje bowiem swoistą dla ustawy o funduszach inwestycyjnych formę wpłaty do funduszu, nieuregulowaną bezpośrednio w innych aktach prawnych. Z uwagi na brak przepisów, które określałyby sposób ustalenia dochodu na takiej specyficznej transakcji, wniesienie akcji do funduszu nie stanowi momentu podatkowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] r. uznał pogląd podatnika za nieprawidłowy. Stwierdził, iż sam fakt objęcia certyfikatów inwestycyjnych jest neutralny podatkowo. Natomiast wpłata zdematerializowanych papierów wartościowych w tym przypadku akcji, związana z przeniesieniem ich własności na towarzystwo funduszy inwestycyjnych oznacza, że zapłata za certyfikaty nastąpiła akcjami. W tym momencie, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wnioskująca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia tych akcji, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodem podatnika jest wartość akcji, wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast wartość objętych certyfikatów, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich objęcia, nie stanowi przychodu podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła mu naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest dokonanie wykładni przepisów tej ustawy contra legem, co skutkuje bezpośrednio uznaniem, że zdarzenie niewymienione w ustawie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest zakwalifikowanie czynności prawnej objęcia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego w drodze przeniesienia akcji jako sprzedaży akcji.

Zdaniem spółki, objęcie certyfikatów inwestycyjnych oraz związane z tym przeniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego nie mieści się w ogólnej definicji przychodu, z uwagi na to, że przysporzenie majątkowe w postaci objęcia certyfikatów inwestycyjnych nie generuje rzeczywistego przyrostu aktywów, a jedynie może ujawnić różnicę między aktualną a dotychczasową wyceną akcji. Różnica ta, w opinii wnioskującej, nie może być kwalifikowana jako przyrost aktywów oraz nie ma ona definitywnego charakteru.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik przekazał wniosek o uzupełnienie oraz dokonanie wykładni postanowienia z dnia [...] r. Organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że pismo stanowi uzupełnienie zażalenia.

W przedmiotowym wniosku spółka wniosła o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia Naczelnika:

1/ dotyczących istoty rozstrzygnięcia poprzez wskazanie, iż ocena zawarta w sentencji postanowienia ma charakter częściowy i nie odnosi się do istoty stanowiska podatnika, z którym organ podatkowy zgodził się w treści uzasadnienia uznając, że "fakt objęcia certyfikatów inwestycyjnych jest neutralny podatkowo".

2/ uzupełnienie treści rozstrzygnięcia o jednoznaczne potwierdzenie stanowiska podatnika, iż "objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszach w zamian za wniesienie akcji, udziałów w spółkach kapitałowych, nie powoduje po stronie uczestnika funduszu wnoszącego, powstania przychodu podatkowego".

3/ wyjaśnienie wątpliwości dotyczących postanowienia poprzez wskazanie, iż nie jest ono wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, w przypadku przeniesienia własności akcji lub udziałów na fundusz inwestycyjny w zamian za certyfikaty inwestycyjne tego funduszu; jest wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej jedynie w części, w której rozstrzygnięcie to odpowiada przedmiotowemu zakresowi wniosku o dokonanie interpretacji, a więc jedynie w części zawierającej stwierdzenie organu podatkowego, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych opłaconych akcjami nie powoduje po stronie wnioskującego powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem strony Naczelnik, pomimo wydania postanowienia, nie udzielił spółce odpowiedzi na złożony przez nią wniosek. We wniosku Spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu w zamian za akcje nie prowadzi, w momencie przeniesienia akcji, do powstania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaskarżonym postanowieniu, organ pierwszej instancji dokonał analizy dwóch odrębnych zdarzeń prawno-podatkowych, a mianowicie objęcia certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskującego, oraz dokonanego przez niego przeniesienia własności akcji, na fundusz w zamian za objęte certyfikaty inwestycyjne. Wprawdzie, jak zauważa wnioskująca, obydwa te zdarzenia dotyczą wnioskującej, jednak przedmiotem wniosku o dokonanie interpretacji była jedynie pierwsza z sytuacji, to jest fakt objęcia certyfikatów inwestycyjnych.

Skoro zatem podatnik był zainteresowany kwestią powstania przychodu podatkowego w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu w zamian za wniesienie akcji, nie był natomiast zainteresowany konsekwencjami podatkowymi dotyczącymi przeniesienia własności akcji na fundusz inwestycyjny w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, to również odpowiedź organu powinna się mieścić w tym zakresie. Ponadto jak zauważył pełnomocnik wnioskującej, fakt, iż spółka, nie korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, poskutkował powstaniem pewnych rozbieżności pomiędzy zawartym we wniosku pytaniem a jego uzasadnieniem.

Tym samym, zdaniem spółki, organ podatkowy pierwszej instancji, rozstrzygając w kwestii dotyczącej skutków podatkowych związanych z przeniesieniem własności akcji do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia za nie certyfikatów inwestycyjnych, wykroczył poza zakres udzielenia odpowiedzi, określony w art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu [...] r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym

We wskazanym wyżej piśmie pełnomocnik wniósł o:

1/ przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 229 i art 239 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na nierozpoznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, zakresu przedmiotowego wniosku,

2/ umożliwienie spółce (jej pełnomocnikowi) złożenia na rozprawie wyjaśnień w celu sprecyzowania argumentacji prawnej przedstawionej przez spółkę w treści wniosku, w szczególności w celu sprecyzowania zakresu przedmiotowego wniosku;

względnie o:

3/ wydanie przez organ odwoławczy - przed rozprawą lub w jej trakcie - decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa tj. decyzji o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi - na skutek niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Na potwierdzenie dopuszczalności stosowania przepisów dotyczących rozprawy w postępowaniu z wniosku o uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pełnomocnik wnioskującej przytoczył stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005r., I SA/BK 178/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniał treść art. 7, art. 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych i wskazał, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu jest zrównane z wpłatą, a przedmiotem tej wpłaty są zdematerializowane akcje odpowiadające jednostkom pieniężnym, których własność jest przenoszona na fundusz. Wniesienie akcji do funduszu jest równoznaczne z ich zbyciem o charakterze odpłatnym, a ceną uzyskaną za akcje nie są certyfikaty inwestycyjne, lecz wyrażona w pieniądzu ich wartość. W opisanym przez wnioskującą stanie faktycznym, w dacie objęcia certyfikatów należy rozpoznać przychód z odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Organ podkreślił przy tym, że przychodem są wszelkie działania podatnika powodujące przyrost jego majątku.

Moment objęcia certyfikatów, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie skutkuje rozpoznaniem dochodu z tej transakcji. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, iż objęcie, nabycie certyfikatów inwestycyjnych za pieniądze powoduje odroczenie rozpoznania przychodu z takiej transakcji, aż do czasu zdarzenia, o którym mowa w tym przepisie (to jest odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych). Pojęcia "wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest równoznaczne z pojęciem "wpłata" z art. 7 i 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wobec powyższego objęcie certyfikatów inwestycyjnych w trybie przepisów art. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest w dacie tego zdarzenia neutralne podatkowo, w przeciwieństwie do równoległej temu zdarzeniu czynności zbycia papierów wartościowych, które skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy organ przypomniał brzmienie art. 14a i art. 14b ordynacji podatkowej i wskazał, że unormowania te (poza art. 14a § 5, który odsyła do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ordynacji podatkowej) nie odsyłają do stosowania przepisów zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w związku z pytaniem podatnika co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, nie prowadzą postępowania podatkowego, nie zbierają dowodów w sprawie, a także nie podejmują czynności sprawdzających dotyczących stanu faktycznego mającego podlegać ocenie prawnopodatkowej. W związku z tym, do udzielanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a ordynacji podatkowej, z uwagi ba brak kontradyktoryjności, przepis art. 200a § 1 ordynacji nie znajdzie zastosowania.

W skardze od powyższej decyzji podatnik zaskarżył w całości decyzję organu drugiej instancji i wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega zdarzenie, które nie zostało uznane przez ustawę podatkową za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w u.p.d.o.f., podczas gdy zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP - obowiązek podatkowy powinien wynikać z ustawy określającej w sposób wyraźny i precyzyjny podmiot oraz przedmiot opodatkowania,

art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie za przychód podatkowy zdarzenia, które nie zostało wymienione w tym przepisie,

art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f. przez:

a) uznanie, że w przepisie tym uregulowane jest odrębne źródło przychodów - zbycie praw majątkowych, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia praw majątkowych, nie określa zaś, co jest przychodem podatkowym, oraz

b) uznanie, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych za udziały (akcje) jest formą zbycia tych udziałów (akcji); podczas gdy przeniesienie na fundusz inwestycyjny udziałów (akcji) jest - jak wynika z literalnego brzmienia art. 28 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych - formą wpłaty do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów inwestycyjnych, nie zaś zbyciem tych udziałów (akcji),

- art. 200a w związku z art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, przez odmowę przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu podkreślił, że jeżeli określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie traktuje jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu.

ustawa podatkowa powinna nie tylko określać, na jakim podmiocie ciąży obowiązek podatkowy oraz z jakiego tytułu powstaje, ale również powinna w sposób jednoznaczny określać skutki podatkowe zaistnienia takiego zdarzenia. W przypadku podatku dochodowego, którego konstrukcja obejmuje zarówno przychody podatkowe, jak i koszty uzyskania przychodów, ustawa podatkowa powinna określić nie tylko to, w jakiej sytuacji powstaje przychód, ale również to, jak należy ustalić koszty uzyskania tego przychodu.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia expressiss verbis tej sytuacji jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu ani sytuacji tej nie da się zakwalifikować jako innego, tj. określonego szerzej, zdarzenia wskazanego w u.p.d.o.p. jako przedmiot opodatkowania ani nie reguluje zasad ustalenia podstawy opodatkowania w tej sytuacji, gdyż nie określa kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu; nie można zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było nałożenie na uczestnika funduszu obowiązku podatkowego w u.p.d.o.p. w związku z objęciem certyfikatu inwestycyjnego za udziały lub akcje w spółce kapitałowej, to objęcie certyfikatów inwestycyjnych poprzez wniesienie akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych, nie powoduje po stronie uczestnika funduszu powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że nabycie certyfikatów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym ma charakter nabycia pierwotnego i jest nabyciem konstytutywnym. Nabycie certyfikatów poprzez ich opłacenie w związku z tworzeniem się funduszu należy odróżnić od pochodnego nabycia certyfikatów. W tym drugim przypadku znalazłby zastosowanie powołany przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3a lub art. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Akcje (udziały) przenoszone są na rzecz funduszu inwestycyjnego, nie zaś na rzecz towarzystwa zarządzającego funduszem. Przeniesienie praw na towarzystwo nie zmienia faktu, iż przeniesienie papierów wartościowych stanowi wpłatę do funduszu, nie zaś wpłatę do towarzystwa zarządzającego funduszem. Procedura ta jest związana z tym, iż fundusz inwestycyjny jest rejestrowany po dokonaniu wpłaty i po przydzieleniu certyfikatów inwestycyjnych.

Z powyższych przepisów wynika, iż analogicznie jak to ma miejsce w przypadku wkładów do spółek kapitałowych oraz osobowych, wniesienie do funduszu środków pieniężnych (papierów wartościowych) ma na celu zagwarantowanie funduszowi środków na podjęcie działalności statutowej. Certyfikat inwestycyjny pełni zatem funkcję partycypacyjną, dając uczestnikowi możliwość realizacji zysków poprzez zbycie certyfikatu albo jego wykup przez fundusz w celu umorzenia.

Art. 12 ust. 1 ustawy nie wymienia expressiss verbis objęcia certyfikatów inwestycyjnych przez przeniesienie udziałów (akcji) jako przychodu podatkowego ani zdarzenia tego nie da zakwalifikować się do żadnego z wymienionych w tym przepisie. W związku z tym – zdaniem skarżącej - objęcie certyfikatu inwestycyjnego funduszu za udziały lub akcje w spółce kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u uczestnika funduszu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera natomiast ogólnej definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy znajdujemy jedynie przykładowy katalog zdarzeń kwalifikowanych przez ustawodawcę jako przychód. który był wielokrotnie poszerzany.

Z uwagi jednak na to, że zgodnie z art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien zostać określony w sposób wyraźny i precyzyjny, należy ograniczyć pojęcie przychodu - poza sytuacjami wskazanymi expressiss verbis w art. 12 ust. 1 ustawy do tych sytuacji, w których dochodzi po stronie podatnika do przysporzenia majątkowego w postaci przyrostu aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, przy czym przysporzenie to winno mieć charakter definitywny.

Zdaniem skarżącej nawet jeśli przyjąć, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych generuje przysporzenie majątkowe, to przysporzenie to powoduje wzrost aktywów lub redukcję zobowiązań, które nie mają charakteru definitywnego. Wartość certyfikatu inwestycyjnego ustalona na dzień objęcia certyfikatu nie stanowi przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Skarżąca powołała się także, na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i wskazała, że został on wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji, w której wprowadzono omawianą regulację, podkreśla się, iż opodatkowanie przychodu w postaci nominalnej wartości otrzymanych akcji (udziałów) jest wynikiem rozszerzenia dotychczasowego katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu. Wcześniej zatem, wobec braku takiej regulacji, wniesienie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy zatem przyjąć, iż gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie czynności polegającej na opłaceniu certyfikatów inwestycyjnych poprzez przeniesienie papierów wartościowych, ustawodawca wprowadziłby regulacje analogiczne do tych, jakie obowiązują w odniesieniu do skutków wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Zdaniem skarżącej nie ma także podstaw, aby - jak organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji -powoływać art. 12 ust. 3a ustawy jako przepis stanowiący podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego w związku z objęciem certyfikatu inwestycyjnego za udziały lub akcje w spółce kapitałowej, bowiem przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego i nie definiuje przychodu podatkowego.

Zdaniem skarżącej objęcie certyfikatu inwestycyjnego poprzez przeniesienie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w u.p.d.o.p. również z tego powodu, że ustawa ta nie reguluje dla tego zdarzenia skutków podatkowych.

Jeśli ustawa uznaje za przychód podatkowy zdarzenie, które nie jest przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, to jednocześnie reguluje również zasady ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Tak jest w przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tej sytuacji powstaje przychód podatkowy (choć nie ma tu przysporzenia majątkowego), zaś zasady ustalania kosztów uzyskania tych przychodów reguluje art. 15 ust. lj ustawy.

W przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej w postaci udziałów również następuje ich zbycie, w zamian za inne udziały. Jeżeli zatem art. 16 ust. 1 pkt 8 odnosiłby się do tego rodzaju zbycia, zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów zawarte zostałyby w tym przepisie. Tymczasem zasady te określone zostały w art. 15 ust. lj pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika z tego, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania do sytuacji, w której udziały przenoszone są w związku z pierwotnym nabyciem udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne unormowania określające przychody oraz koszty w odniesieniu do zbycia składników majątkowych (w tym akcji oraz udziałów) w związku z pierwotnym nabyciem innych praw, tj. udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, przepisy takie powinny być także wprowadzone w odniesieniu do skutków przeniesienia akcji (udziałów) w związku z opłaceniem certyfikatów inwestycyjnych. Wobec braku takich przepisów jako nieuzasadnioną należy uznać interpretację, zgodnie z którą w omawianej sytuacji powstaje przychód podatkowy. Skoro ustawodawca nie określił zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tym przypadku, to w odniesieniu do objęcia certyfikatów inwestycyjnych za akcje nie ma kompletnej normy prawnej, która regulowałaby zasady opodatkowania tego zdarzenia.

Zdaniem skarżącej nie można traktować objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje jako dwóch odrębnych czynności, tj. jako objęcia certyfikatów inwestycyjnych oraz -jednocześnie - jako odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. W tym przypadku zdarzenie podatkowe jest jedno - jest nim objęcie certyfikatu inwestycyjnego w ten sposób, że zapłata następuje przez wniesienie do funduszu udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Należy oceniać skutki podatkowe tylko tego zdarzenia. Nie jest uprawnione sztuczne dzielenie transakcji na dwa odrębne stany faktyczne i poszukiwanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do jednego z nich, w sytuacji, w której okazało się, że drugi z tych stanów faktycznych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Gdyby nawet uznać, że w wyniku objęcia certyfikatów inwestycyjnych doszło do zbycia akcji, to - przyjmując, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych jest odrębną czynnością - zbycie to nie byłoby zbyciem odpłatnym, a więc nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeśli bowiem objęcie certyfikatów inwestycyjnych to jedna czynność, zaś wniesienie akcji do funduszu to inna czynność, to przeniesienie akcji do Funduszu nie wiązałoby się z odpłatnością -bo nie byłoby związku pomiędzy tymi czynnościami.

Jedynie odpłatne zbycie praw majątkowych może zostać uznane za przychód podatkowy, gdyż tylko w takim przypadku można by mówić o przysporzeniu majątkowym po stronie zbywcy. Rozpatrując objęcie certyfikatów inwestycyjnych za udziały lub akcje w spółce kapitałowej jako dwie odrębne czynności, należałoby dojść do wniosku, że druga z nich, tj. zbycie udziałów lub akcji nie jest czynnością odpłatną, nie powoduje zatem powstania u zbywcy przychodu podatkowego.

Skarżąca zarzucają organowi art. 200a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, podkreśliła, że organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego na wniosek strony. Odmowa może nastąpić tylko w przypadku, gdy przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej), co nie wystąpiło w przedmiotowej sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej, odmowa przeprowadzenia rozprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym powinna nastąpić w formie postanowienia.

Strona podkreśliła, iż skoro postępowanie o wydanie interpretacji - zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - kończy się wydaniem decyzji podatkowej, to jest to postępowanie podatkowe, do którego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wynikające z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej ograniczenie zastosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej tylko do niektórych z nich, tj. do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy "załatwienia wniosku". Dotyczy zatem tylko rozpatrzenia wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji o sposobie i zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, nie dotyczy natomiast rozpatrzenia zażalenia. Przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zatem w całości zastosowanie w postępowaniu w sprawie zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do właściwej oceny skutków podatkowych nabycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu w zamian za akcje. W ocenie skarżącej takie zdarzenie nie prowadzi w momencie przeniesienia akcji do powstania u uczestnika funduszu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; zwanej dalej u.f.i.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W myśl art. 7 u.f.i. wpłaty do funduszu inwestycyjnego mogą przybrać postać pieniężną bądź niepieniężną. W formie niepieniężnej mogą być wnoszone do funduszu zdematerializowane papiery wartościowe - jeśli statut funduszu tak stanowi (art. 7 ust. 2 pkt 1 u.f.i.) lub inne zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią (art. 7 ust. 2 pkt 2 u.f.i.)

Zgodnie z treścią art. 128 u.f.i. statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei – zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.i. w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Brzmienie powyższych przepisów nie może pozostawiać wątpliwości co do tego, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu jest zrównane z wpłatą. Skutki podatkowe takiego wniesienia wynikają z u.p.d.o.p.

W związku z tym podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak wynika z powyższych przepisów jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie definiują terminu "przychody". Należy przyjąć, iż przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy stanowi w tej kwestii inaczej. Przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów znajduje się w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Odmiennie jednak została uregulowana kwestia katalogu przysporzeń niebędących przychodem, neutralnych podatkowo (niestanowiących podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu). Ust. 4 art. 12 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog takich przypadków. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle ustawy co do zasady przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, za wyjątkiem sytuacji, określonych ustawie.

Za przychód należy uznać każdą wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Na takim też stanowisku, słusznie stanął organ odwoławczy, wyraźnie wskazując na stronie 6 uzasadnienia, iż jego zdaniem, przychodem są wszelkie działania podatnika powodujące przyrost jego majątku. Organ odwoławczy nie powoływał się, wbrew wywodom skargi, na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego błędny jest pogląd skarżącej spółki, iż skoro art. 12 ust. 1 u.p.o.d.p. nie wymienia expressis verbis objęcia certyfikatów inwestycyjnych przez przeniesienie udziałów (akcji) jako przychodu podatkowego, a zdarzenia tego nie da się zakwalifikować do żadnego z wymienionych w tym przepisie, to objęcie certyfikatu inwestycyjnego funduszu za udziały lub akcje w spółce kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podzielić trzeba pogląd organu drugiej instancji, który uznał, iż wniesienie akcji do funduszu jest równoznaczne z ich zbyciem o charakterze odpłatnym, a ceną uzyskaną za akcje, nie są certyfikaty inwestycyjne, lecz wyrażona w pieniądzu ich wartość. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że w opisanym przez wnioskującą stanie faktycznym, w dacie objęcia certyfikatów należy rozpoznań przychód z odpłatnego zbycia akcji.

W przypadku, gdy podmiot dokonujący zapłaty za certyfikaty udziałami (akcjami) prowadzi działalność gospodarczą, zastosowanie znajdą art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.o.d.p. Ust. 3 przewiduje, iż do przychodów należą także przychody związane z działalnością gospodarczą (co jednak, jak wskazano, wynika także z art. 7 oraz z art. 12 ust. 1 i 4), przy czym doprecyzowuje, iż w przypadku działalności gospodarczej przychodem jest także przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany). Z kolei przepis ust. 3a art. 12 wskazuje na moment powstania przychodu wskazując, iż jest nim dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowo wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dlatego odnosząc się do zarzutu, iż brak jest podstaw do powoływania się na przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jako przepis stanowiący podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego w związku z objęciem certyfikatu inwestycyjnego, podkreślenia wymaga, iż rzeczywiście przepis ten reguluje wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie definiuje przychodu podatkowego, jednakże w niniejszej sprawie znajdzie on zastosowanie ze względu na fakt, iż wnioskująca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Konsekwencją powyższych rozważań i wynikającego z nich szerokiego ujęcia przychodu jest uznanie także kolejnego zarzutu skarżącej za niezasadny. Skarżąca wskazała, że o tym, czy dane zdarzenie należy kwalifikować jako przychód, winny decydować dwie przesłanki (1) zdarzenie to winno powodować przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań, (2) przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań winno mieć charakter definitywny. Zdaniem skarżącej, nawet, jeżeli przyjąć, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych generuje przysporzenie majątkowe, to przysporzenie to powoduje wzrost aktywów lub redukcję zobowiązań, które nie mają charakteru definitywnego.

W tym zakresie argumentacja skarżącej jest nietrafna, bowiem z momentem nabycia certyfikatów (zbycia akcji/udziałów), wartość akcji/udziałów zostaje ustalona definitywnie i jak słusznie wskazał organ, wyrażona w pieniądzu wartość akcji, które stanowią zapłatę za certyfikat jest ceną, która jako taka ma charakter definitywny. Fakt, iż w późniejszym okresie wartość certyfikatów ulega zmianie nie może mieć zatem wpływu na ocenę definitywnego charakteru ceny nabycia (wartości zbywanych akcji/udziałów), która w dacie nabycia jest ściśle określona.

Za nieporozumienie trzeba uznać wskazywane przez skarżącą podobieństwo pomiędzy objęciem certyfikatów inwestycyjnych w zamian za papiery wartościowe do objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo udziału w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Oczywistym jest, że z nabyciem udziałów w spółce prawa handlowego łączą się inne uprawnienia i obowiązki (wynikające z kodeksu spółek handlowych) niż te związane z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych. Argumentacja skarżącej w tym zakresie w istocie skupia się na żądaniu dokonania analizy przepisów prawa podatkowego (analizy skutków podatkowych) per analogiam, co jest niedopuszczalne.

Zauważyć także trzeba, iż dodanie do art. 12 ust. 1 ustawy przepisu pkt-u 7 (a także związanych z nim art. 15 ust. 1j oraz ust. 1k), a to na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 60, poz. 700), łączyło się (na podstawie tej samej ustawy zmieniającej) z wykreśleniem przepisu pkt 8a art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten (art. 16 ust. 1 pkt 8a) we wcześniejszym (do dnia 31 grudnia 2000 r.) brzmieniu stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8a, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000 r., można było zatem twierdzić, że skoro wydatki na nabycie (wytworzenie, ulepszenie) składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (spółdzielni) są kosztem podatkowym w przypadku zbycia udziałów (akcji) aportowych, to ustawodawca przesunął tym samym moment ustalenia dochodu (a w tym przychodu) z tytułu zbycia tych składników majątku (przedmiotu aportu), a mianowicie z dnia ich zbycia (w ramach "zamiany" na udziały lub akcje) na dzień zbycia samych udziałów bądź akcji.

Z tego też względu wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2001 r. do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisu pkt 7 (oraz powiązanych art. 15 ust. 1j - 1k), nie było wyrazem koncepcji ustawodawcy: zamkniętego katalogu źródeł przychodu, ile zmianą jego podejścia do tzw. "opodatkowania aportów".

Prawidłowo zatem organ wyjaśnił zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, powołując w tym zakresie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który wprost odnosi się również do zbycia tych certyfikatów. Nie można wywodzić, jak to uczyniła skarżąca, iż ustawa nie reguluje skutków podatkowych dla zdarzenia polegającego na objęcie certyfikatu inwestycyjnego w zamian za akcje, skoro – jak wskazano wyżej, takie skutki wynikają z powołanych wyżej przepisów. Art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zawiera ogólną zasadę, natomiast przepis art. 15 ust. 1 j (i k) jest przepisem szczególnym regulującym wyłącznie kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów, akcji lub wkładów w spółce lub w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. W tym miejscu zauważyć też można, iż brak jest podstaw do dokonania rozróżnienia ze względów na skutki podatkowe dla nabywcy na nabycie pochodne czy pierwotne certyfikatów w funduszu inwestycyjnym. Takiego rozróżnienia brak jest w ustawie, a z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazano, iż wydatki związane zarówno z nabyciem, jak i objęciem certyfikatów inwestycyjnych powodują odroczenie rozpoznania przychodu z takiej transakcji, aż do czasu odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe rozważania i zasadę szerokiego normatywnego ujęcia przychodów, trzeba stwierdzić, że stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organ prawidłowo uznał, iż samo objęcie certyfikatów jest neutralne podatkowo, natomiast jednoczesne dokonanie wniesienia akcji (udziałów) do funduszu stanowi zbycie tych papierów wartościowych, które skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. W myśl art. 200a § 3 organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Przede wszystkim podkreślić bowiem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji przez organ podatkowy, art. 200a ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Jak wynika z treści art. 14a § 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu w dniu złożenia wniosku) wniosek o interpretację musi spełniać określone wymagania – pismo to powinno bowiem zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, a także własne stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy w drodze decyzji może zmienić postanowienie organu pierwszej instancji wydane w sprawie interpretacji, jeżeli uzna, że zażalenie podatnika zasługuje na uwzględnienie lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (art. 14b § 5 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia złożenia wniosku) .

Należy podkreślić, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Akty i czynności objęte regulacją art. 14a i 14b ordynacji podatkowej nie wchodzą w zakres postępowania podatkowego, pojmowanych w granicach wyznaczonych przepisami działu IV ordynacji podatkowej. Uregulowana w Rozdziale 11a Działu IV rozprawa jest formą postępowania wyjaśniającego, umożliwiającą realizację "zasady kontradyktoryjności, koncentracji dowodów, bezpośredniości, szybkości, prostoty, oszczędności, jedności i celowości wszystkich czynności składających się na proces administracyjny" (B. Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 799 za: Iserzon. E., Starościak J., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 181). Jako forma postępowania wyjaśniającego rozprawa jest nierozerwalnie związana z prowadzeniem postępowania dowodowego, które w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie interpretacji, nie występuje. Związanie wnioskiem powoduje, iż po ostatecznym jego sformułowaniu, w postępowaniu takim nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego, stąd art. 200a nie znajduje w nim zastosowania. Na marginesie można przy tym zauważyć, iż nawet, gdyby przyjąć, że przepis ten miałby zastosowanie, to i tak przeprowadzenie rozprawy, z uwagi na omówiony wyżej charakter wniosku, nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.

/-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek