Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 968/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego D.D. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 968/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) z dnia [...] września 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek wspólny - D.D. -zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: Podatnik/Skarżący) oraz "A" SPÓŁKA KOMANDYTOWA - zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

We wniosku (i uzupełnieniu) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania - "A" SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Jednym z komplementariuszy spółki jest zainteresowany będący stroną postępowania - D.D. (dalej: Wspólnik), posiadający miejsce zamieszkania w Polsce i posiadający rezydencję podatkową w Polsce. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, (dalej: Ustawa Zmieniająca), wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawy PIT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa CIT), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki (w tym przychody/dochody Wnioskodawcy) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.}. Wspólnik jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w proporcji wynikającej z umowy spółki; wysokość kwoty zysku przeznaczonego do wypłaty wynika z uchwały wspólników.

W trakcie roku obrotowego Spółka wypłaca Wspólnikom, w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Całościowy udział Wspólnika w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych Wspólnikowi w trakcie roku obrotowego jest równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz Wspólnika za dany rok obrotowy. Jeżeli łączna kwota zaliczek na poczet zysku wypłacona na rzecz Wspólnika w trakcie roku obrotowego jest niższa niż kwota zysku przypadającego na niego za dany rok obrotowy, pozostała kwota zysku wypłacana jest Wspólnikowi w kolejnym roku obrotowym (w kolejnych latach obrotowych) na podstawie uchwały o podziale zysku za dany zakończony rok obrotowy, aż do wyczerpania należnej mu kwoty. Rozliczenie tych wypłat następuje corocznie według takich samych zasad, jak wskazane powyżej.

W taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak wskazane powyżej, również po dniu 1 maja 2021 r. Spółka będzie wypłacać Wspólnikowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za rok 2021. Również w kolejnych latach obrotowych Spółka planuje wypłacać Wspólnikowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

W przypadku zapłaty podatku przez Spółkę jako płatnika, zostanie on pobrany od podatnika (Spółka nie będzie ponosić ciężaru ekonomicznego podatku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od zaliczek komplementariusza na poczet zysku, Spółka jako płatnik powinna pobrać (lub Wspólnik jako podatnik odprowadzić) w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz Wspólnika miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wspólnika w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wspólnika zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony przez Spółkę jako płatnika o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za dotychczasową część roku podatkowego poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wspólnika zaliczki na poczet udziału w zysku?

3. Czy po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wspólnika w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie uprawniała Spółkę jako płatnika do pomniejszenia o tę kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym byty wypłacane na rzecz Wspólnika miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez Wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz Wspólnika wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego będzie mogła nastąpić przez złożenie przez Wspólnika lub Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wspólnika przez właściwy urząd skarbowy?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Zryczałtowany podatek od bieżących zaliczek komplementariusza na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8, co oznacza, że przed tym terminem Spółka jako płatnik nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek od zysku wypłaconego Wspólnikowi, ani też Wspólnik jako podatnik nie ma obowiązku przed tym terminem odprowadzenia podatku jako podatnik.

2. W przypadku uznania stanowiska dot. pytania nr 1 za nieprawidłowe, w przypadku dokonania w trakcie danego roku obrotowego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu 30 kwietnia 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony i pobierany przez Spółkę przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki. Oznacza to, że opisane działanie Spółki jako płatnika spowoduje skuteczne uregulowanie zobowiązania podatkowego Wspólnika.

3. Po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi Wspólnika w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, pobierany przez Spółkę jako płatnika (lub odprowadzany przez Wspólnika jako podatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz Wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT.

4. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy realizacja przewidzianego w art. 30a ust.6a ustawy PIT prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez Wspólnika (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki, w sytuacji, gdy w trakcie danego roku obrotowego (podatkowego) następuje wypłata na rzecz Wspólnika miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, od których to wypłat każdorazowo pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy, może nastąpić poprzez złożenie przez Wspólnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz Wspólnika przez właściwy urząd skarbowy. Wniosku takiego nie będzie mogła złożyć Spółka, ponieważ podatek zostanie pobrany od podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawców:

- za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania zawartego w pkt.1 - w zakresie momentu pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku oraz pytań zawartych w pkt. 2 i 3

- za prawidłowe w odniesieniu do pytania zawartego w pkt.1 – w zakresie braku obowiązku odprowadzenia przez Wspólnika podatku od wypłaconych zaliczek na poczet zysku oraz w odniesieniu do pytania zawartego w pkt. 4.

Zdaniem organu, wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego Wspólnikowi (komplementariuszowi) zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji, Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.

Komplementariusz zostanie opodatkowany od faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie - zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym, a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy, może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przy czym pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za 2022 r., wypłaty zysku za 2022 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałaby żadnego znaczenia - stałaby się "martwym" przepisem.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych Wspólnikowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza). Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%.

Zatem w zakresie ustalenia momentu pobrania przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek komplementariusza na poczet zysku stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Natomiast na Wspólniku (komplementariuszu) nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych zaliczek na poczet zysku. W tej części stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 Dyrektor KIS uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska w zakresie pytania nr 2 organ uznał je za nieprawidłowe, bo w związku z wypłatą Wspólnikowi przez Spółkę w trakcie roku obrotowego w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy, brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej. Skoro w przepisie art. 30a ust. 6a ww. ustawy jest mowa o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

W odniesieniu do pytania nr 3 organ wskazał, że z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki, podatku należnego zapłaconego przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zatem komplementariusz ma prawo do odliczenia w okresie nieprzekraczającym kolejnych 5 lat podatkowych, podatku zapłaconego przez spółkę komandytową w części, w jakiej zapłacony przez spółkę komandytową podatek ekonomicznie obniżał wypłacany komplementariuszowi zysk ze spółki. Istotne jest powiązanie podatku spółki za dany rok podatkowy z podatkiem z tytułu udziału w zyskach za dany rok podatkowy. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Zainteresowanych, że kwota podatku dochodowego należnego od dochodów Spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu 30 kwietnia 2021 r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie pomniejszała zryczałtowany podatek dochodowy pobierany przez Spółkę jako płatnika od wszelkich realizowanych na rzecz Wspólnika po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku Spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ww ustawy.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Wniosku takiego nie będzie mogła złożyć Spółka, ponieważ, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, podatek zostanie pobrany od podatnika.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanych wyroku NSA Dyrektor KIS stwierdził, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, przez ich błędną wykładnię polegającą na:

a) uznaniu, że przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki powstaje obowiązek pobrania przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że obowiązek taki nie ciąży na spółce z uwagi na brak powstania zobowiązania podatkowego w momencie wypłaty zaliczki, ponieważ nie jest znana kwota podatku CIT należnego od spółki za dany rok podatkowy, co jest warunkiem do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza;

b) w przypadku przyjęcia, że wypłata zaliczki na poczet zysku wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego, uznaniu, że nie jest możliwe pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o zaliczki na podatek CIT płacone przez spółkę komandytową, w proporcji w jakiej komplementariusz uczestniczy w zysku spółki;

c) uznaniu, że wykazany przez spółkę komandytową w rocznym zeznaniu podatek CIT nie może pomniejszać pobieranego przez spółkę komandytową jako płatnika podatku PIT od wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia dopuszcza taką możliwość.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W złożonej skardze Skarżący kwestionuje dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

W myśl art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art.30a ust.6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Z kolei zgodnie z treścią art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. Ze szczególnych uregulowań art.30a ust.6 a ustawy o PIT, wynika bowiem, że podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek Spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.

Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W ocenie Sądu, zasadnie twierdzi Skarżący, że obowiązek wynikający, z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art.30a ust.6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.

Taką interpretację omawianych przepisów potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne ( por. np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 sygn. akt I SA/Kr 1204/21 , z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; WSA w Gliwicach dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, WSA w Gdańsku, z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt SA/Gd 1126/21, a także w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

W powołanym wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art 30a ust 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych wart. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższy pogląd, jednolity w orzecznictwie sądowoadministracyjnym Sąd orzekający obecnie w pełni podziela. W związku z powyższym uznać należy za nieprawidłową interpretację przepisów dokonaną przez DKIS, zgodnie z którą Spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych wspólnikowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku – w momencie postawienia tych środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza).

W konsekwencji bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska organu wyrażona w odniesieniu do pozostałych pytań, bo zakładają one obowiązek pobrania przez płatnika podatku od wypłacanych w ciągu roku zaliczek, w momencie ich wypłaty.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji, Dyrektor KIS uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na które składa się uiszczony wpis sądowy od skargi.