Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 113/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Paweł Chmielecki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary A. i Mariana A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 620/01 w sprawie ze skargi Barbary A. i Mariana A. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Barbary A. i Mariana A. kwotę 4.465 (cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r., I SA/Gd 620/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Barbary A. i Mariana A. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2001 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w i. z dnia 29 czerwca 2000 r., (...), określającą skarżącym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 66.401,30 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 58.718,80 zł. Nie podzielono poglądu, że fakt wycofania części środków pozyskanych z kredytów nie wpływał na obniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wycofane kwoty stanowiły część pozostawionego w poprzednich latach zysku. Analiza dokumentów finansowych wskazywała, że zysk za lata 1995 i 1996 został rozdysponowany przed rokiem 1997 na pokrycie salda konta rozrachunkowego skarżącego oraz na kapitał własny przedsiębiorstwa, przy czym konto rozrachunkowe skarżącego, na którym ewidencjonowane były wydatki właściciela przedsiębiorstwa w dniu 1 stycznia 1997 r. wykazywało saldo w kwocie 813.506,93 zł. Wobec czego przyjęto, że skarżący nie posiadał nierozdysponowanych środków pieniężnych z zysku z lat ubiegłych przekraczających "zadłużenie" wobec własnego przedsiębiorstwa.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 22 i 23 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f./, poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu wszystkich zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez Mariana A. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzucono, że organy podatkowe bezpodstawnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej część zapłaconych odsetek od zaciągniętych kredytów. Wskazano jednocześnie, że kapitał własny Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." przyjmował na dzień 31 grudnia 1996 r. wartość 2.619.801,30 zł. Większą cześć tego kapitału stanowiły pozostawione zyski z lat poprzedzających. Tym samym w całym 1997 r. saldo "księgowych" zobowiązań skarżącego wobec jego przedsiębiorstwa nie przekroczyło wartości pozostawionych przedsiębiorstwu do korzystania zysków z lat poprzedzających. Skarżący mógł więc wycofać część kapitału z przedsiębiorstwa w 1997 r., jednocześnie finansując prowadzoną działalność gospodarczą za pomocą środków pozyskanych z kredytów.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, wskazując na zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., że organ podatkowy miał rację twierdząc, iż skarżący finansował osobiste wydatki z gotówki pochodzącej z kredytów niezależnie czy były to "nowe" kredyty, czy odnawialne linie kredytowe. Zostało to udokumentowane szczegółowymi ustaleniami organów podatkowych w oparciu o zgromadzone dowody poniesionych wydatków osobistych. Tym samym uznano, że ta część wydatków, która nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów powinna odpowiadać adekwatnie części oprocentowania kredytów, które nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podniesiono, że jeżeli podatnik decyduje się na pozostawienie rozdysponowanego zysku, to nie jest obojętne dla prawa podatkowego, w jaki sposób zysk ten zostanie wykorzystany. Jeżeli, saldo końcowe konta /rozrachunkowe konto właściciela funkcjonujące w ramach zakładowego planu kont/, przeksięgowane zostało na konto wyniku przedsiębiorstwa skarżącego, to operacja ta musi być tłumaczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ocenianej względem przepisów podatkowych. Jeżeli natomiast podzielony zysk miałby pozostać w przedsiębiorstwie, to należy tak go wyodrębnić, by nie miał powiązania z bieżącą działalnością gospodarczą. Wskazano, że organ odwoławczy wykazał, iż skarżący nie mógł zgromadzić takiego kapitału z zysku lat 1994, 1995, 1996 i 1997, który umożliwiałby pokrycie wydatków osobistych z tego kapitału, nie korzystając z kredytu bankowego, z konsekwencją podatkową co do oprocentowania kredytu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Barbara i Marian A., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wszystkich naliczonych i zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez Mariana A. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu jej finansowania. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. /1/ art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a./, a także art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a. oraz 106 par. 3 p.p.s.a., poprzez wyrokowanie nie na podstawie akt sprawy /wbrew ich treści/ w zakresie dotyczącym zgromadzonego materiału dokumentującego wysokość kapitału własnego zgromadzonego przez skarżącego do 1997 r. /w tym z zysku za lata 1994, 1995, 1996, 1997/ i następnie jego częściowego wycofania z przedsiębiorstwa, a przy tym w szczególności wbrew oczywistej treści dokumentów załączonych do skargi, o dowód z których wnosił skarżący, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, wobec przyjęcia w zastosowanych wnioskowaniach i subsumcji przepisów założeń /hipotez/ nie mających oparcia w aktach sprawy; /2/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, stwarzając niepewność co do rozważenia istoty podniesionych w skardze zarzutów, a przez to czyniąc iluzoryczną możliwość kontroli zaskarżonego orzeczenia; /3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji zaskarżonej skargą, wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono: /1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B., a także przyznanie zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych według norm przepisanych, /2/ ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wojewódzki sąd administracyjny z uwzględnieniem kosztów postępowania.

Uzasadniając wskazano, że istota zarzutów zawartych w skardze od decyzji Izby Skarbowej w B. sprowadzała się do stwierdzenia, że jeżeli działalność przedsiębiorstwa finansowana była w części kapitałami /środkami/ własnymi skarżącego, obejmującymi środki pochodzące z zysku wypracowanych w latach poprzedzających /i opodatkowanych/ i następnie część tychże środków własnych zostanie wycofana z przedsiębiorstwa /choćby w celu skonsumowania wcześniejszych dochodów/, i choćby w to miejsce pojawiły się środki finansowe pochodzące z kredytu, nie można kwestionować zasadności zaliczenia odsetek zapłaconych w związku z obsługą takiego kredytu, dopóki utrzymywanie tych kredytów jest konieczne dla finansowania działalności przedsiębiorstwa. W szczególności wskazano, że żaden przepis prawa podatkowego nie wzbraniał podatnikowi wydatkowania wcześniej wypracowanych i opodatkowanych dochodów na własne cele /osobiste, konsumpcyjne itd./, choćby dochody te w części były przez jakiś czas używane dla współfinansowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Żaden też przepis nie zabraniał finansowania prowadzonej działalności z kapitałów obcych /w tym kredytów, pożyczek itp./, choćby w całości, a ocena zasadności takiego działania nie leży w kompetencji organów podatkowych. Wykorzystywanie własnego kapitału w prowadzonej działalności ma tylko tę implikację podatkową, że do kosztów nie można zaliczać oprocentowania od tak używanego własnego kapitału.

Ponadto podniesiono, że w stanie faktycznym sprawy nie mogło dojść do wydatkowania gotówki uzyskanej z kredytów na potrzeby osobiste, a to dlatego, iż tylko w niewielkiej części dokonał się w 1997 r. przepływ środków pieniężnych z tytułu kredytów. W grę wchodziło bowiem co do zasady wyłącznie ich przedłużenie, a nie realne pozyskanie dodatkowych środków, które można było w ten czy inny sposób wykorzystać. Zarzucono, że wyjaśnienia sądu nie mogły być uznane za wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż wyjaśnienia te były całkowicie niezrozumiałe językowo i merytorycznie. Zauważono, że w sprawie chodziło nie o pozostawienie zysku i jego wykorzystanie, lecz o wycofanie zysku wcześniej pozostawionego i wykorzystywanego w działalności strony. Ponadto wyjaśnienia podstawy nieuwzględnienia zarzutów skargi, stały w oczywistej sprzeczności z aktami sprawy, a w szczególności z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 1997 r. i wcześniejszymi bilansami oraz pismami w sprawie przeznaczenia zysku. Wynikająca bowiem z tych dokumentów wielkość kapitałów własnych w sposób oczywisty i znaczny przewyższała saldo konta 250. Tym samym stanowiło to naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a., a w zakresie dokumentów dołączonych do akt przy skardze - naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a. Jeżeli tych ostatnich Sąd nie zbadał /czego nie wiadomo z uwagi na wady uzasadnienia wyroku/, to naruszył art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono, że w ciągu roku 1997 saldo "księgowych" zobowiązań podatnika wobec jego przedsiębiorstwa nie przekroczyło wartości pozostawionych przedsiębiorstwu do korzystania zysków z lat poprzedzających. Dokonane natomiast wycofanie części kapitału własnego w wysokości 579.910,13 zł znajdowało w ciągu roku wyraz w stanie konta rozliczeniowego właściciela. Podniesiono, że żaden przepis nie zabraniał wycofywania własnych środków w trakcie trwania roku obrachunkowego czy podatkowego. Zauważono także, że żaden przepis w szczególności nie zabraniał podatnikom prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem kapitałów obcych, żaden też przepis nie wprowadzał ani minimalnego poziomu kapitałów własnych, ani też jakiejkolwiek zależności prawnej pomiędzy kapitałami obcymi a własnymi przedsiębiorstwa, wywołującej konsekwencje w prawie podatkowym. Ponadto zaakcentowano, że oczywistym było, iż działalność gospodarcza, mogła być prowadzona w oparciu o kapitał obcy finansujący ową działalność nawet w 100 %, nawet gdy osoba prowadząca taką działalność dysponuje własnym kapitałem i to w całości wystarczającym na zastąpienie kapitału obcego. Koszt obsługi tego kapitału stanowił koszt uzyskania przychodów, a twierdzenia przeciwne stanowiły rażące naruszenie art. 22 i 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. oraz bezprecedensową ingerencję w sposób wykorzystania posiadanych, a wcześniej wypracowanych środków własnych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego było trafne i nie naruszało prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Na wstępie wypada zauważyć, że jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne, to nie powinna powoływać się na naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. Stosownie bowiem do art. 133 par. 1 ww. ustawy, Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jeżeli natomiast strona zarzuca wadliwe przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, jak uczynił to autor skargi kasacyjnej /zwłaszcza w jej uzasadnieniu/, to właściwe będzie sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem stwierdzić, że Sąd nie odniósł się do dowodów przedstawionych przez skarżących wraz ze skargą. Ponadto w zaskarżonym wyroku dokonywał uogólnień nie oceniając istotnych elementów stanu faktycznego. Przede wszystkim Sąd nie przedstawił istotnej zauważonej przez siebie kwestii, tj. /jak się wyraził/ oceny pod względem przepisów podatkowych operacji przeksięgowania salda końcowego Wn konta 250 /rozrachunkowego konta właściciela funkcjonującego w ramach zakładowego planu kont/ na konto wyniku przedsiębiorstwa skarżącego Mariana A. Sąd nie podał również, jakie miał na myśli konsekwencje podatkowe odnoszące się do oprocentowania kredytu w kontekście zgromadzonego w latach od 1995 do 1997 kapitału z zysku, który umożliwiłby pokrycie wydatków osobistych z tego kapitału, bez wykorzystania kredytu bankowego. Nie wiadomo również, na jakiej podstawie faktycznej Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, która część wydatków, odpowiadająca adekwatnie części oprocentowania kredytów, nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku zostały skutecznie podważone, nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Przedwczesne bowiem w tym stanie sprawy jest rozpatrywanie zawartej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania /tj. m.in. art. 141 par. 4 ww. ustawy/. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.