Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 165/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1, art. 274c § 1 pkt 1, art. 272 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia T. K. – zwanego dalej skarżącym, od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2020 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej, w wysokości 2 000 zł, za niezastosowanie się do wezwań tegoż organu, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadził wobec skarżącego czynności sprawdzające. W ich trakcie, wezwaniem z 12 listopada 2019 r., zwrócił się do skarżącego o przedstawienie dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla P. W., w okresie od 1 października 2016 r. do 31 lipca 2019 r.

W treści tego wezwania zamieszczona została informacja, że niezastosowanie się do niego, w terminie trzech dni, może skutkować nałożeniem przez organ kary porządkowej.

Skarżący odebrał wezwanie 28 listopada 2019 r., po czym w piśmie, które wpłynęło do organu 1 grudnia 2019 r., zakwestionował podstawę prawną skierowanego do niego wezwania, tj. art. 274 c i art. 280 w zw. z art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją).

W treści swojego pisma skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji, w wezwaniu należy wskazać, w jakiej sprawie, w jakim charakterze oraz w jakim celu wezwanie zostało wystosowane.

Oprócz tego skarżący poinformował, że w okresie od 27 listopada 2019 r. do 8 grudnia 2019 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim.

Skarżący zaznaczył ponadto, że organ nie jest uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wobec firmy P. W. – jego kontrahenta, gdyż podmiot ten jest zarejestrowany w C.

W związku z nieprzedłożeniem przez skarżącego dokumentów, o które był wzywany, organ I instancji, pismem z 12 grudnia 2019 r., ponowił swoje wezwanie o ich przedstawienie. W tym wypadku, jako podstawę tego wezwania wskazano przepisy: art. 272 pkt 3 i art. 155 Ordynacji.

Wezwanie to skarżący odebrał 2 stycznia 2020 r., jednakże nie zastosował się do niego. Odnośnie jego zasadności skarżący stwierdził, że nie mogło ono wywołać żadnych skutków prawnych. W tym zakresie ponownie zarzucił niespełnienie przez wezwanie wymogów z art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji a także to, że nie wskazując celu wezwania organ zmierza do obejścia prawa. Nie wiadomo bowiem co jest przez organ sprawdzane.

Kolejne wezwanie o dostarczenie przez skarżącego dokumentów, dotyczących jego wewnątrzwspólnotowych dostaw, zostało do niego wystosowane 28 lutego 2020 r. W tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że przedmiotem czynności sprawdzających są czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz P. W.

Skarżący odebrał je 23 marca 2020 r., po czym, pismem z 30 marca 2020 r., wyraził swoje stanowisko odnośnie tego, że wezwanie to nie odpowiada wymogom, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów prawa. Dodał także, że wystosowując wezwanie i żądając przedmiotowych dokumentów organ zmierza do obejścia przepisów o kontroli podatkowej.

Do swojego pisma skarżący dołączył także kolejne zwolnienie lekarskie, za okres od 20 do 31 marca 2020 r.

Pismem z 1 kwietnia 2020 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o zajęcie stanowiska, w trybie nadzoru nad organem jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, odnośnie prawidłowości kierowanych do niego wezwań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ustosunkowując się do skierowanego do niego wniosku stwierdził, że wezwania kierowane do skarżącego odpowiadają wymogom, o którym mowa w art. 159 § 1 i § 2 Ordynacji. W skierowanym do skarżącego piśmie podkreślono, iż realizując postulat między innymi szybkości postępowania, organ prowadzący kontrolę podatkową, bądź czynności sprawdzające jest uprawniony do kierowania wezwań do podatników, odnośnie przedłożenia przez nich odpowiednich dokumentów.

Kolejne wezwanie o przedłożenie dokumentów organ wystosował do skarżącego 22 kwietnia 2020 r. W jego treści wskazano na możliwość wniesienia żądanych dokumentów w formie elektronicznej, a to z uwagi na ogłoszony stan epidemii.

Skarżący nie odniósł się do tego wezwania.

Ostatnie wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował 15 czerwca 2020 r. Również tym razem skarżący również się do niego nie zastosował, ani nie odniósł do niego.

We wszystkich kierowanych do skarżącego wezwaniach wskazywano na możliwość nałożenia na niego kary porządkowej, w związku z ewentualnym niezastosowaniem się do nich.

Mając więc na względzie wielokrotne uchylanie się przez skarżącego od przedłożenia żądanych od niego dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 216, art. 262 § 1 pkt 2 a, § 5 i § 5 a w zw. z art. 280 Ordynacji, postanowieniem z [...] października 2020 r., wymierzył skarżącemu karę porządkową, w wysokości 2 000 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, na postanowienie organu I instancji, postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., utrzymał go w mocy.

Organ II instancji stwierdził, że z art. 155 Ordynacji wynika prawo organu do wezwania podatnika do przedłożenia żądanych od niego dokumentów.

Na zasadzie odesłania ustawowego, zawartego w art. 280 Ordynacji, przepis art. 155 Ordynacji znajduje także zastosowanie do czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 Ordynacji.

Te właśnie podstawy prawne zostały przytoczone w kierowanych do skarżącego wezwaniach, a przy tym zamieszczono w nich informacje dotyczące możliwości nałożenia na niego kary porządkowej, przypadku niezastosowania się do wezwań, w zakreślonych na to terminach.

Dokumenty, o które zwrócił się organ prowadzący czynności sprawdzające, zostały precyzyjnie wskazane. Zakres tej dokumentacji odpowiada zakresowi czynności sprawdzających. Żądanie przedmiotowych dokumentów podyktowane było koniecznością zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego.

Wobec faktu, że skarżący całkowicie zignorował kierowane do niego wezwania, nałożenie na niego kary porządkowej było uzasadnione.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia, które zdaniem organu, w znacznej mierze odnosiły się do okoliczności niewykonania wezwań, tj. ich przyczyn, a także poprawności tychże wezwań, a nie zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący zakwestionował przede wszystkim poprawność prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających.

Organ II instancji stanął na stanowisku, że w trakcie czynności sprawdzających, realizujący jej organ jest uprawniony do poczynienia odpowiednich ustaleń faktycznych. Wobec tego nie sposób zarzucać mu, w związku z ich czynieniem, obejścia przepisów o kontroli podatkowej.

Tak samo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, o niewskazaniu w wezwaniach celu, jaki przyświecał wystąpieniu z nimi stwierdził, że w ramach wskazywania tego celu, organ powinien odnieść się do celu postępowania, w którym to wezwanie jest formułowane.

W niniejszym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób jasny wskazał, że celem wezwań jest potwierdzenie transakcji zrealizowanych z P. W.

Niezależnie jednak od powyższego, powołując się na stanowisko orzecznictwa, organ II instancji zaznaczył, że brak wskazania celu wezwania, nie jest brakiem istotnym.

W związku z powyższym, wezwania kierowane do skarżącego były, zdaniem organu II instancji prawidłowe, tak więc był on zobligowany do ustosunkowania się do nich.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę, że kara porządkowa została nałożona na skarżącego, po bezskutecznym upływie terminu na wykonanie wezwania z 15 czerwca 2020 r. Jak wynika z przedłożonych później zwolnień lekarskich, skarżący w tym czasie był co prawda niezdolny do pracy, jednakże organ nakładający karę nie dysponował tego rodzaju informacją. Nie miał on zaś obowiązku poszukiwania z urzędu przyczyn niewykonania wezwania.

Skarżący odpowiadając na wezwanie winien był wskazać organowi przyczyny, z powodu których nie jest w stanie wykonać wezwania. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, tego rodzaju przeszkody nawet jednak nie zasygnalizował.

Na marginesie swoich rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że jeżeli nawet wynikłby pewne przeszkody do wykonania wezwania, o których organ nie miałby wiedzy, to strona w oparciu o nie może domagać się uchylenia nałożonej na nią kary.

Oprócz tego organ zaznaczył, że okres niezdolności do pracy skarżącego nie cechował się ciągłością, a ponadto brak jest podstaw do stwierdzenia, że jego dolegliwości uniemożliwiały mu wykonanie wezwań.

Poza tym nałożenie kary nastąpiło po upływie 3 miesięcy od wyznaczonego w wezwaniu z 15 czerwca 2020 r. terminu.

W kwestii wysokości kary nałożonej na skarżącego, organ II instancji stwierdził, że była ona adekwatna, gdyż odzwierciedla rodzaj i charakter niedopełnionego obowiązku. Skarżący bowiem kilkukrotnie zignorował kierowane do niego wezwania, a jego zachowanie w tym zakresie było uporczywe. Dodatkowo uniemożliwiało ono zrealizowanie czynności sprawdzających.

Poza tym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sytuacja majątkowa skarżącego, ustalona na podstawie składanych przez niego zeznań na podatek dochodowy, za ostatnie lata, uzasadnia stwierdzenie, iż nałożoną na niego karę będzie on w stanie uiścić.

Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r. skarżący wniósł o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

• art. 272 Ordynacji poprzez wykroczenie przez organ I instancji poza dopuszczalny zakres postępowania sprawdzającego,

• art. 159 § 1 i § 3 Ordynacji poprzez niewskazanie, bądź nieprawidłowe wskazanie w kierowanych do niego wezwaniach ich celu,

• art. 121 § 1 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• art. 199 Ordynacji poprzez domaganie się od niego złożenia wyjaśnień, pod rygorem odpowiedzialności porządkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że obszar unormowania z art. 272 Ordynacji nie obejmuje prowadzenia czynności dowodowych.

Skarżący zaznaczył także, że w kierowanych do niego wezwaniach był on wzywany do złożenia zeznań w charakterze świadka. Podnosił tę kwestię w zażaleniu, jednakże organ II instancji nie ustosunkował się do tego w jakikolwiek sposób.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli w niniejszym przypadku jest postanowienie w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 2 000 zł, za niewykonanie kierowanych do niego wezwań, dotyczących przedłożenia dokumentów związanych z realizowaniem przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Skarżący zarzuca, iż będące przedmiotem kontroli Sądu postanowienie zostało wydane z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, dotyczących samego postępowania sprawdzającego, jak również kwestionuje prawidłowość kierowanych do niego wezwań.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, a rozstrzygające sprawę organy nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które to naruszenie które miało, lub też potencjalnie mogło, w odniesieniu do regulacji prawa formalnego, mieć wpływ na wynik sprawy.

Już na wstępie zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ realizujący czynności sprawdzające, w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ich ramach, ma prawo do żądania od sprawdzanego podmiotu przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym tymi czynnościami, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności składanych dokumentów rozliczeniowych. Uprawnienie tego rodzaju w sposób jednoznaczny wynika z art. 274 c § 1 pkt 1 Ordynacji. Poza tym, zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji czynności sprawdzające obejmują nie tylko analizę formalną dokumentów, ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W świetle więc tej regulacji uprawnienie organu prowadzącego czynności sprawdzające do czynienia pewnego rodzaju ustaleń, niewątpliwie w węższym zakresie niż ma to miejsce w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, nie może budzić wątpliwości.

Skarżący, w ramach prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających, ustosunkowując się do kierowanych do niego wezwań, za wyjątkiem dwóch ostatnich, z 22 kwietnia i 15 czerwca 2015 r. (do których się w ogóle nie odniósł), zarzucał organowi dążenie do obejścia przepisów o kontroli, jednakże poza wskazywaniem na podejmowanie przez organ czynności wobec podmiotu, zarejestrowanego poza terytorium kraju, a także niewymienienie w wezwaniach ich celu, nie sprecyzował ściśle swojego stanowiska. Trudno więc dokładnie stwierdzić w czym upatrywał tego rodzaju naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Co zaś się tyczy argumentów dotyczących siedziby kontrahenta, to w tym wypadku zaznaczyć należy, że organ nie prowadził wobec niego czynności sprawdzających, a także nie żądał od niego żadnych dokumentów. O ich przedstawienie zwrócił się bowiem do samego skarżącego.

Przepis art. 274 c § 1 pkt 1 Ordynacji, budzi co prawda kontrowersje i wątpliwości w doktrynie (zob. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 274(c)) niemniej jednak funkcjonuje w porządku prawnym. Do tej pory nie zakwestionowano jego zgodności z Konstytucją RP, wobec czego organy mogły skorzystać z przewidzianych w nim możliwości pozyskania odpowiednich dokumentów.

Jak to już wyżej stwierdzono, w ramach czynności sprawdzających organ nie dokonuje jedynie kontroli formalnej poprawności dokumentów, stanowiących podstawę rozliczeń podatnika, ale także, w określonym zakresie, dokonuje ich weryfikacji, pod kątem zgodności ze stanem faktycznym. Tak więc prowadzi niezbędne do tego ustalenia, w ramach których musi sięgnąć do odpowiednich dokumentów. Wobec tego został wyposażony w możliwość wzywania o nie podatników.

Wyrazem takiej kompetencji organu sprawdzającego jest art. 274 c § 1 pkt 1 Ordynacji, który wprost przewiduje możliwość żądania określonych dokumentów. Do tego właśnie żądania stosuje się, z mocy art. 280 Ordynacji, przepisy dotyczące wezwań, w rozumieniu art. 155 Ordynacji. Bezzasadne nieprzedstawienie dokumentów, obwarowane jest zaś sankcją, w postaci kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji.

W niniejszym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego, w trakcie prowadzonych wobec skarżącego czynności sprawdzających, wielokrotnie wzywał go do przedłożenia dokumentów, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw, których dokonanie deklarował on w swoich rozliczeniach. Co prawda nie wszystkie kierowane do niego wezwania ściśle spełniały wymogi, jakie w tym zakresie określa art. 159 Ordynacji, niemniej jednak ostatnie z nich, to z 22 kwietnia 2020 r., jak i 15 czerwca 2020 r., wymogi te spełniały. Choć Naczelnik Urzędu Skarbowego, w treści wydanego przez siebie postanowienia stwierdził, że nakłada karę za niewykonanie wszystkich kierowanych do skarżącego wezwań, to jednak bezpośrednio odnosił do ostatniego z nich, z 15 czerwca 2020 r., a niezrealizowanie pozostałych zostało wskazane jako okoliczność wzmacniająca argumentację organu, zarówno jeżeli idzie o zasadność nałożenia samej kary, jak i jej wysokości.

Z tego więc względu nie można kwestionować związania skarżącego kierowanymi do niego wezwaniami, a zwłaszcza ostatnim z nich, jak również możliwości zastosowania wobec niego sankcji, jaka się z wiązała się z jego niewykonaniem.

Odnosząc się do sformułowanych przez skarżącego zarzutów, pod adresem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r., a także argumentów przytoczonych na ich poparcie stwierdzić należy, że choć przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym przypadku nie jest samo postępowanie sprawdzające, a jedynie postanowienie w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej, to jednak legalność wymierzenia kary jest uzależniona od prawidłowości wystosowania wezwania, niewykonanie którego było przyczyną jej nałożenia. To zaś (z 15 czerwca 2020 r.) spełniało wszystkie przewidziane przepisami Ordynacji wymogi, także w odniesieniu do celu wezwania, który choć nie został precyzyjnie rozwinięty, w odniesieniu do sposobu wykorzystania żadnych od skarżącego dokumentów, to mieścił się w ramach ustawowych celów postępowania sprawdzającego, w rozumieniu jego dopuszczalnego zakresu.

Skarżący, już na etapie wniesienia skargi do Sądu, nie koncentrował się stricte na uchybieniach formalnych otrzymanych od organu wezwań, co szczególnie akcentował w trakcie postępowania przed organem II instancji, ale argumentował, że poprzez kierowane do niego wezwania organ zmierzał do zrealizowania czynności dowodowych w sprawie, do czego na tym etapie nie był uprawniony.

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż po pierwsze przedmiotem wezwań było samo żądanie przedstawienia dokumentów, jakie towarzyszyć miały realizowanym przez skarżącego czynnościom opodatkowanym. Nie można więc w tej sytuacji stwierdzić, że w ten sposób, poszerzając niejako swoje kompetencje, organ dążył do zrealizowania dalej idących czynności dowodowych, do których dokonania nie był uprawniony. Po drugie zaś, wymierzenie kary w niniejszym wypadku nie było konsekwencją tego, że skarżący nie przedstawił dokumentów, uzasadniając to chociażby odpowiednimi ograniczeniami procesowymi w tym zakresie, czy też obiektywną niemożnością ich przedstawienia organowi. W tym wypadku było to efektem otwartego ignorowania kierowanych do niego wezwań, połączonego, w niektórych przypadkach, z kwestionowaniem ich podstawy prawnej, co nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Skoro skarżący, z przyczyn od niego niezależnych, nie mógł przedstawić żądanych od niego dokumentów, albo też stwierdził, że ma prawnie uzasadnione powody do odmowy ich przedstawienia, to mógł o tym poinformować organ, przedstawiając w tym zakresie odpowiednie wyjaśnienia. Tymczasem nie uczynił tego, a w odpowiedziach na wezwania z 19 lutego 2019 r. i 28 lutego 2020 r. kwestionował w zasadzie jedynie spełnienie przez kierowane do wezwania, formalnych wymogów.

Co zaś się tyczy ostatniego z wezwań, z 15 czerwca 2020 r., niewykonanie którego było bezpośrednią przyczyną wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, to skarżący w ogóle go zignorował. Dopiero w zażaleniu na postanowienie o wymierzeniu mu kary porządkowej, a także w skardze na wydane w następstwie jego rozpatrzenia postanowienie organu II instancji, zarzucił dążenie przez organ do obejścia przepisów o czynnościach sprawdzającym, w zakresie dążenia do przeprowadzenia dowodów, wykraczających poza ich ramy. Chodzi tu zwłaszcza o sugerowane przez niego, niezasadne w świetle prawa, domaganie się złożenia wyjaśnień, pod rygorem kary porządkowej.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na przypisanie organowi tego rodzaju intencji. Wyjaśnienia nie były bowiem bezpośrednim, przedmiotem wezwań. Organ też nie dążył pośrednio do ich uzyskania, poprzez wystosowane do skarżącego wezwania.

W tej więc sytuacji wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej było uzasadnione, jako że znajdowało odzwierciedlenie w art. 262 § 1 w zw. z art. 274 c § 1 pkt 1, w zw. z art. 280 Ordynacji.

Tak samo wysokość nałożonej na skarżącego kary mieści się w granicach zakreślonych przez art. 262 § 1 Ordynacji. Poza tym odzwierciedla ona skalę naruszeń spoczywającego na nim obowiązków, a także znajduje odzwierciedlenie w jego sytuacji majątkowej i skali pozostających w jego dyspozycji dochodów, ustalonych na podstawie zeznań podatkowych.

W zakresie pierwszych ze wskazanych okoliczności zaznaczyć należy, iż choć podstawą do wymierzenia skarżącemu kary porządkowej było niewykonanie przez niego ostatniego z kierowanych do niego wezwań, to wcześniej zignorował on kilka podobnych wezwań, jakie zostały do niego wystosowane. Tak więc w tym względzie wymierzenie kary w wysokości 2 000 zł, przy górnej jej granicy w kwocie 2 900 zł, było uzasadnione uporczywą postawą skarżącego w omawianym zakresie.

Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że na etapie czynności sprawdzających, bezpośrednio przed nałożeniem na niego kary porządkowej, skarżący nie podnosił okoliczności związanych z niezdolnością do pracy, jako przyczyny niewykonania kierowanych do niego wezwań. Tak więc powołanie się na tego rodzaju fakty dopiero po nałożeniu na niego kary, nie może mieć w tym wypadku wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Organ nie miał bowiem obowiązku poszukiwania ewentualnych przyczyn niewykonania wezwań.

W tej kwestii należy także zaznaczyć, że z treści przedstawionych wraz z zażaleniem zwolnień lekarskich nie wynika, aby skarżący w objętym nimi czasie nie mógł chodzić. W tej więc sytuacji nie można tłumaczyć niewykonania wezwań niezdolnością do pracy. Dodatkowym argumentem potwierdzającym tego rodzaju wniosek jest fakt, że ustosunkowując się do pierwszego i drugiego z kierowanych do niego wezwań, skarżący będąc na zwolnieniach lekarskich, sporządził i przedłożył organowi pisma, w których treści wskazał na nieprawidłowość skierowanych do niego wezwań.

Tak więc niewykonanie wezwań było w istocie wynikiem przyjętego przez skarżącego stanowiska procesowego, w efekcie którego odmówił przedłożenia żądanych od niego dokumentów, co nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).