Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 203/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 § 1, § 2, art. 97 § 1, §2, art. 98 § 1 i 2, art. 106 § 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. F.j, T. F. i M. J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia 30 czerwca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec: M. J. F., G. F., T. F. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. spadkodawcy – M. F., ostatnio zamieszkałego w R., ul. B. [...].

Następnie w dniu 7 lipca 2017 r. organ I instancji wydał postanowienie o połączeniu ww. postępowań.

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spadkodawcy M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 32.636 zł od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców w osobach: G. F., T. F. i M. J. F. jako osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów z działalności gospodarczej za 2014 rok w kwocie 24.470 zł.

G. F., T. F. i M. J. F. złożyli odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniach podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, stanowiący podstawę podjętego rozstrzygnięcia, działając w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, w skrócie "O.p."). Realizując tę zasadę, organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz w konsekwencji ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kwestionowana decyzja zawiera wszystkie elementy, określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż organ I instancji był właściwy dla wszystkich spadkobierców, dla których zarówno stan faktyczny sprawy, jak i podstawa prawna były tożsame i w tych okolicznościach zasadnie wydał postanowienie o połączeniu wszczętych postępowań w zakresie orzeczenia odpowiedzialności, nie pozbawiając przy tym żadnej ze stron prawa czynnego uczestnictwa w toku jego trwania.

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej spadkodawcy, organ odwoławczy wskazał, że łączna wartość przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wynikająca z podsumowania sald kont za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 26 lipca 2014 r. wyniosła 1.309.703,16 zł. Łączna wysokość kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem korekt wyniosła 1.602.687,58 zł.

Przy przyjętej formie prowadzenia księgi rachunkowej przez spadkodawcę, polegającej na bezpośrednim księgowaniu w kosztach wydatków związanych z prowadzonymi budowami, właściwe ustalenie dochodu za okres od 1 stycznia 2014 r. do 26 lipca 2014 r. wymagało korekty kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego uzasadnione było skorygowanie kosztów - inwentaryzacji zapasów materiałów i zapasów, odpisywanych bezpośrednio w koszty, tj. korekty na dzień zgonu spadkodawcy.

W związku z tym należało skorygować koszty uzyskania przychodów o wartość remanentu sporządzonego przez M. J. F. na dzień 30 lipca 2014 r., w tym wartość robót w toku, zapasów, usług i materiałów niesprzedanych, wycenionych na kwotę 1.222.969,26 zł. Przy czym inwentaryzacja sporządzona na dzień 30 lipca 2014 r. odpowiada stanowi zapasów materiałów, robót w toku i usług na dzień zgonu spadkodawcy, tj. 26 lipca 2014 r., gdyż w okresie od 27 do 29 lipca 2014 r. nie była prowadzona działalność gospodarcza.

Uwzględniając fakt, że spadkodawca z oczywistych względów nie dokonał rozliczenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował sposób określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Przy obliczeniu obowiązania podatkowego organ I instancji prawidłowo posłużył się informacją nadesłaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z której wynika, że z tytułu prowadzonej działalności M. F. dokonał wpłat składek na własne ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 2.293,76 zł (wpłaty od 7 stycznia 2014 r. do 8 lipca 2014 r.) oraz wpłat składek na własne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.884,13 zł, z tego 7,75% podstawy wymiaru składki przypada do odliczenia od podatku, tj. kwota 1.622,45 zł. Ponadto ustalono, iż w dniu 7 stycznia 2014 r. spadkodawca zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 6b do 6i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. , poz.361 ze zm.) w skrócie "u.p.d.f."

Organ odwoławczy podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji. których nie uiścił spadkodawca; ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie.

Z akt sprawy wynika, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 lipca 2014 r. (Rep. A nr [...]) spadek po M. F. nabyła w całości z mocy testamentu notarialnego żona spadkodawcy, G. F. Z kolei Zakład Budownictwa Ogólnego M. F.- przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego na podstawie zapisu windykacyjnego nabyli: syn spadkodawcy – M. J. F. w udziale wynoszącym 49/100 części, syn spadkodawcy – T. F. w udziale wynoszącym 49/100 części, - żona spadkodawcy – G. F. w udziale wynoszącym 2/100 części. Poza sporem jest więc, że w przedmiotowej sprawie występuje tylko jeden spadkobierca, stąd z chwilą definitywnego nabycia spadku przez spadkobiercę, wiadomym było, że dział spadku nie będzie miał miejsca. W takiej sytuacji solidarność dłużników, tj. spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego będzie istniała do chwili wygaśnięcia zobowiązania. Zatem na mocy art. 106 § 1 O.p. zapisobiercy odpowiadają solidarnie za zobowiązania podatkowe spadkodawcy M. F. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 24.470 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M. J. F., T. F. oraz G. F., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucili:

1.wystąpienie w postępowaniu podatkowym wszczętym w stosunku do G. F. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r., kwalifikowanej wady, stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 100 § 1 O.p.

2.wystąpienie w postępowaniu podatkowym wszczętym w stosunku do T. F. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r., kwalifikowanej wady, stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 100 § 1 O.p.

3.wystąpienie w postępowaniu podatkowym wszczętym w stosunku do M. J. F. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r., kwalifikowanej wady, stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 100 § 1 O.p.;

4. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 166 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

5.naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2, art. 106 § 1,2 i 3 O.p.; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 44 ust. 6b pkt 1 u.p.d.f.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada, stanowiąca podstawę jego wznowienia na skutek naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 100 § 1 O.p. Zdaniem skarżących, organ podatkowy nieprawidłowo wszczął i przeprowadził postępowanie w stosunku tylko do jednego ze spadkobierców, pomijając pozostałych, czym pozbawił ich prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. W ocenie skarżących, w sprawie powinno zostać wszczęte i przeprowadzone jedno postępowanie wobec wszystkich spadkobierców, zakończone wydaniem jednej decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności wszystkich spadkobierców i zapisobierców (współuczestnictwo materialne spadkobierców i zapisobierców).

Organ bezzasadnie połączył do wspólnego prowadzenia trzy odrębne postępowania. Organ podatkowy winien wszcząć jedno, a nie trzy postępowania.

Ponadto jako przedwczesne skarżący ocenili rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji, z uwagi na toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej postępowanie zażaleniowe w przedmiocie połączonych postępowań.

W związku z powyższym skarżący podkreślili, że organ I instancji naruszył art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., gdyż postępowanie, z przedmiotem którego skarżący mieli się zapoznać i wypowiedzieć zostało nieprawidłowo wszczęte; oparto je na wadliwych ustaleniach protokołu kontroli, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; zakończono przedwcześnie, tj. przed rozstrzygnięciem zażalenia przez organ II instancji.

Organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił stanowiska przedstawionego w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, organ podatkowy nie zastosował w sprawie art. 2a O.p. Skarżący poddali w wątpliwość zastosowanie przepisów art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2, art. 106 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz stan faktyczny. W ich ocenie, sporny jest zakres odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców.

Ponadto, nieprawidłowe jest stanowisko organu, że w przypadku śmierci podatnika spadkobiercy byli zobowiązani do sporządzenia remanentu zapasów materiałów, wyrobów. W ocenie skarżących, materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, bowiem w toku kontroli naruszono przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

W ocenie skarżących, organ podatkowy naruszył również przepisy art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2, art. 106 § 1, § 2 i § 3 O.p., gdyż nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji orzeczenia odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców.

Końcowo, skarżący wskazali, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, czym pozbawiono ich informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Organ nie dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżących w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania przed organami skarżący nie składali żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodów, które miałyby decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy. Stąd zarzut odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest całkowicie bezpodstawny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżących o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 166 § 1 O.p., wskazać należy, że zgodnie z treścią ww. przepisu w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Natomiast na podstawie art. 166 § 2 O.p. w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.

Przepisu art. 166 O.p. nie można stosować tylko do sprawy, w której jest wiele stron o sprzecznych lub uzależnionych od siebie interesach. Natomiast prowadzenie jednego postępowania i wydanie w efekcie tylko jednej decyzji administracyjnej pozwala na pełniejsze i bardziej obiektywne zbadanie stanu faktycznego, jak również na ustalenie zasadności przesłanek stanowiących podstawy rozstrzygnięcia. Z tych też względów wskazać należy potrzebę korzystania przez organ podatkowy z możliwości prowadzenia jednego postępowania przy spełnieniu ustawowych przesłanek współuczestnictwa w postępowaniu. Każdorazowo zatem należy zbadać, czy w istocie stronom chodzi o realizację takiego samego roszczenia i czy w każdym przypadku występuje tożsama podstawa materialnoprawna stosunku administracyjnoprawnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w art. 166 O.p. stworzył organowi możliwość prowadzenia takiego postępowania – "można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie". Przyjąć zatem należy, że zarówno ta możliwość, jak i wiele innych procesowych uprawnień organu podatkowego pozostawiono jego ocenie. Dokonując takiej oceny, organ podatkowy w szczególności powinien dodatkowo kierować się zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 100 § 1 w zw. z art. 106 § 3 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców i zapisobierców. Rację mają zatem skarżący, twierdząc, że w sprawie powinno zostać wszczęte i przeprowadzone jedno postępowanie wobec wszystkich spadkobierców i zapisobierców, zakończone wydaniem jednej decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności wszystkich spadkobierców i zapisobierców. Zatem uchybienie, polegające na wszczęciu trzech odrębnych postępowań zostało naprawione przez organ I instancji, poprzez ich połączenie. Nie miało ono jednak wpływu na wynik sprawy, wobec spełnienia przez organy orzekające w niniejszej sprawie wymogów, o których mowa w art. 100 § 1 w zw. z art. 106 § 3 O.p.

Niewątpliwie organ I instancji był organem właściwym w sprawie; stan faktyczny był tożsamy; podobna była podstawa prawna wydania decyzji.

Ponadto, w świetle art. 166 § 2 O.p., nie ma przeszkód do połączenia postępowań, które są już w toku. Prowadzenie jednego postępowania jest możliwe nie tylko, począwszy od daty wszczęcia postępowania dotyczącego kilku spraw, co wynika z art. 166 § 1 O.p., ale również już po wszczęciu kilku odrębnych postępowań. W tym stanie sprawy, dla skutecznego jego prowadzenia niezbędne było właśnie wydanie stosownego postanowienia w sprawie połączenia postępowań, na podstawie art. 166 § 2 O.p.

Reasumując, uchybienie polegające na wszczęciu trzech odrębnych postępowań, zostało przez organ I instancji konwalidowane, poprzez wydanie postanowienia o połączeniu w jedno uprzednio wszczętych postępowań w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżących. Uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy wobec treści art. 100 § 1 w zw. z art. 106 § 3 O.p.

Na postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 O.p., zażalenie nie przysługuje, podczas gdy na postanowienie wydane w trybie art. 166 § 2 O.p. zażalenie przysługuje. Z tego prawa skarżący skorzystali, wnosząc jednak zażalenia z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. art. 236 § 2 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1577/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut skarżących, o braku możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, oraz pozbawiono ich prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, po wydaniu postanowienia o połączeniu postępowań i włączeniu dowodów, mających istotne znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2017 r. strona została poinformowana o możliwości skorzystania z prawa wynikającego z art. 200 O.p. Zawiadomienie adresowane na każdego ze spadkobierców z osobna, odebrała osobiście G. F., jednakże z prawa tego nie skorzystano. Prawo takie skarżący mieli zagwarantowane nie tylko po otrzymaniu stosownego zawiadomienia do zapoznania, lecz na każdym etapie postępowania.

Odnosząc się do twierdzenia skarżących, że w zaskarżonej decyzji organ nie uwzględnił stanowiska przedstawionego w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r. zatytułowanym "wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych", podkreślenia wymaga, iż treść tego pisma pokrywa się w całości z treścią wniesionego odwołania, które rozstrzygnięto w decyzji z dnia 18 grudnia 2017 r. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na dokonaną ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy. Faktem jest, że uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że skarżący z przysługującego prawa wypowiedzenia się w przedmiocie sprawy nie skorzystali. Zapisu tego nie można jednak utożsamiać z nieuwzględnieniem stanowiska przedstawionego w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r.

W konsekwencji, bezspornym jest, że skarżący brali udział w postępowaniu przed organem I instancji, wnieśli odwołania od decyzji tego organu, następnie uczestniczyli w postępowaniu odwoławczym i wnieśli skutecznie skargę od decyzji organu odwoławczego.

Sąd nie podziela zarzutu przedwczesnego wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 28 sierpnia 2017 r., tj. przed rozstrzygnięciem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zażalenia na postanowienie w sprawie połączenia postępowań. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji posiadał wiedzę, iż zażalenie na przedmiotowe postanowienie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto nie wnoszono o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. W tych okolicznościach nie było przeszkód do wydania decyzji przez organ I instancji.

Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia środka odwoławczego, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżących - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty skarżących, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przechodząc do zarzutu wadliwego przyjęcia, że w przypadku śmierci podatnika spadkobiercy i zapisobiercy byli zobowiązani do sporządzenia remanentu zapasów materiałów i wyrobów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 24 ust. 1 u.p.d.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w łatach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z akt sprawy wynika, że jako spadkodawca – M. F. przekazał spadek z mocy testamentu notarialnego sporządzonego przed notariuszem R. Ł. w dniu 18 listopada 2013 r., repertorium [...], żonie G. F. Natomiast Zakład Budownictwa Ogólnego M. F. - Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, na podstawie zapisu windykacyjnego, synom – M. J. F. i T. F. w udziale wynoszącym 49/100 części każdy oraz żonie G. F. w udziale wynoszącym 2/100 części (wypis aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 lipca 2014 r. Rep. A nr [...]).

Pismem z dnia 30 lipca 2014 r. skarżący poinformowali Naczelnika Urzędu Skarbowego m.in., że działalność gospodarczą kontynuować będzie jako następca prawny M. J. F., który przejął wszelkie prawa i obowiązki wynikające z prowadzonej przez ojca działalności. W związku z powyższym oraz wskutek zgonu przedsiębiorcy sukcesorem prowadzonej działalności gospodarczej został syn – M. J. F., jeden z zapisobierców i następca prawny.

Organ odwoławczy stwierdził, że przy przyjętej formie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spadkodawcę, tj. poprzez bezpośrednie księgowanie w kosztach wydatków związanych z prowadzonymi budowami, właściwe ustalenie dochodu za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 26 lipca 2014 r., powinno nastąpić z uwzględnieniem korekty kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.f. formułuje bowiem reguły ustalania dochodu do opodatkowania i wskazuje, że dochód należy zwiększyć o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar tych kosztów.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz.1047 ze zm.), który pozwala na stosowanie uproszczenia polegającego na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonego z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korektą kosztów, o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Podmiot stosujący te zasady powinien mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny.

Należy uwzględnić również wynikającą z art. 6 ustawy o rachunkowości zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że dokonując wyboru tej metody prowadzenia ksiąg, należy również mieć na względzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące zasady rozliczania dochodu, ustalania podstawy opodatkowania oraz uwzględniające formę rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, co do korekty kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem inwentaryzacji zapasów materiałów i zapasów odpisywanych bezpośrednio w koszty, za rok za który ustalana jest wysokość dochodu lub straty z działalności gospodarczej, tj. korekty na dzień zgonu spadkodawcy.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości, inwentaryzację, o której mowa w ust. 1 ustawy, przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Powszechnie uznaje się, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdolność prawna, czy byt podatnika tego podatku, ustaje bowiem z chwilą jego śmierci, co oznacza, że z tą chwilą prawa i obowiązki podatkowe takiego podatnika przechodzą na jego następców prawnych (spadkobierców) według reguł ustanowionych m.in. przepisami Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 O.p.).

W tym miejscu należy zauważyć, że zakresem sukcesji "majątkowych praw w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., (objęte) będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do wartości kształt (...). Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne oraz takie, których wartość w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić" (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11). Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 40/10).

Generalnie przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek" (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07).

Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził w motywach zaskarżonej decyzji, że na spadkobierców i zapisobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii roku podatkowego, ani też nie stanowi o następstwach związanych ze śmiercią podatnika tego podatku w trakcie roku podatkowego, którego opodatkowanie dotyczy. Ustawa ta odnosi się wyłącznie do przychodów (dochodów) osiąganych za życia podatnika (osoby fizycznej). Zdolność prawna, czy byt podatnika tego podatku, jak już wspomniano wyżej, ustaje bowiem z chwilą jego śmierci i z tą chwilą prawa i obowiązki podatkowe takiego podatnika przechodzą na jego następców prawnych - spadkobierców. Powyższe powoduje niemożność uznania, że śmierć podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzącego działalność gospodarczą, stanowi likwidację takiej działalności w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Fakt ten oznacza jedynie zakończenie takiej działalności przez (na rachunek) zmarłego. Co istotne, przepis art. 97 § 2 O.p. przewiduje skutki podatkowego dalszego prowadzenia takiej działalności przez spadkobierców na ich rachunek.

Likwidacja działalności gospodarczej to prawo podatnika do zaprzestania prowadzenia takiej działalności wskutek okoliczności, których zaistnienie miało wpływ na podjęcie takiej decyzji. Prawo to przysługuje podatnikowi, a więc osobie fizycznej, której dochody podlegają przedmiotowemu podatkowi, a nie innym podmiotom. O ile więc podatnik nie podjął czynności zmierzających do likwidacji swojej działalności gospodarczej, to tym samym uprawnienie to z chwilą jego śmierci przestaje istnieć.

Trafnie więc organ odwoławczy podniósł, że zmarły podatnik z przyczyn oczywistych nie sporządza remanentu "końcowego". Obowiązek ten ciąży zatem na jego następcach prawnych jako przejmujących taki obowiązek. Obowiązek ten ma charakter majątkowy, skoro jego spełnienie decyduje o opodatkowaniu osiągniętego przez spadkodawcę dochodu.

W tym miejscu należy dodać, że nie ma przeszkód by następca prawny, jak to nastąpiło w omawianej sprawie, kontynuował działalność gospodarczą spadkodawcy, lecz jedynie na własny rachunek, a tym samym może dokonać wszystkich niezbędnych czynności związanych z podjęciem własnej działalności gospodarczej, w tym prowadzenie własnych ksiąg rachunkowych.

Natomiast uwzględnienie remanentu sporządzonego na dzień przejęcia zakładu, tj. na dzień 30 lipca 2014 r. przy wyliczaniu podstawy opodatkowania u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi rachunkowe służyło powiązaniu w czasie (danym roku podatkowym) przychodów z kosztami uzyskania przychodów.

Podnieść należy, że o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu, decydują uregulowania zawarte w art. 22 i art. 23 u.p.d.f. O ile bowiem nabycie własności rzeczy w drodze spadku zasadniczo podlega podatkowi od spadku i darowizn, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, o tyle już ich uznanie za koszt uzyskania przychodu uregulowane zostało w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości, podatnicy inwentaryzację przeprowadzają również na dzień zakończenia działalności oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Powyższa ustawa określa m.in. zasady rachunkowości, czyli sposób ich prowadzenia, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, natomiast określone wydatki mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów tylko przez wskazane wyżej przepisy rangi ustawowej.

Zatem przywołane normy prawne - wywiedzione z art. 22 i art. 24 ust. 1 u.p.d.f. oraz z art. 17 ust 2 pkt 4 i art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości - odczytywane we wzajemnej łączności decydują o tym, co jest kosztem uzyskania przychodu, rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania. Jeżeli dany wydatek nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.f., będzie stanowił taki koszt, gdy spełni wymagania stawiane przez normę art. 22 ust. 1 tej ustawy. Elementem istotnym dla zakwalifikowania w takiej sytuacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika.

W rozpoznawanej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, a mianowicie brak było warunku poniesienia przez spadkobierców, zapisobierców kosztu w sytuacji, kiedy składniki majątku nabyli nieodpłatnie. Niewątpliwie to nie następcy prawni ponieśli koszty robót w toku, zapasów, usług i materiałów niesprzedanych. Przedmiotowe koszty poniósł spadkodawca, który prowadził działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 30c z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej, a który zmarł 26 lipca 2014 r. Stąd też dochód spadkodawcy za okres od 1 stycznia 2014 r. do 26 lipca 2014 r., nawet w warunkach kontynuacji przez następców prawnych prowadzonej przez spadkodawcę działalności, należało ustalać według reguł wynikających z art. 24 ust. 1 u.p.d.f., co ma również przełożenie na ewentualne rozliczenie przez następców straty, na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.f.

Wymaga podkreślenia, że śmierć podatnika podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego oznacza w istocie faktyczne zakończenie podlegania obowiązkowi podatkowemu, a tym samym i konieczność podatkowego rozliczenia tego okresu, w sposób i na zasadach określonych ustawą podatkową. O ile zaś podatnik taki osiągnął, w tym czasie, dochody z działalności gospodarczej i prowadził księgi podatkowe, dochód z takiej działalności podlega szczególnym zasadom jego ustalania, w tym opisanym w art. 24 ust. 1 u.p.d.f. z uwzględnieniem art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W takim przypadku dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.d.f., ustala się m.in. z uwzględnieniem korekty wartości wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zaliczonych uprzednio do tych kosztów za okres osiągnięcia dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a więc za czas od początku tego okresu (roku podatkowego) do jego zakończenia, bądź z upływem roku podatkowego, bądź z chwilą śmierci podatnika, kończącej taki okres przed jego upływem. Tylko w ten sposób można prawidłowo ustalić dochód (stratę) takiego podatnika, podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy, a w omawianym przypadku za okres podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym prawidłowo organ II instancji przyjął, że łączną wysokość kosztów uzyskania przychodów należało skorygować o wartość remanentu sporządzonego przez M. J. F. na dzień 30 lipca 2014 r., w tym wartość robót w toku, zapasów, usług i materiałów niesprzedanych, wycenionych na kwotę 1.222.969,26 zł.

Śmierć podatnika, M. F. o spowodowała, że pozostało zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zinterpretowały przepisy podatkowe, mające zastosowanie w sprawie stwierdzając, że dla określenia spornego dochodu spadkodawcy konieczne było ustalenie różnic remanentowych na dzień rozpoczęcia roku podatkowego i zakończenie tego okresu wskutek śmierci podatnika. Zatem organy prawidłowo ustaliły wysokość dochodu, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych obciążono spadkobiercę i zapisobierców, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017, poz. 459 ze zm.), w skrócie "k.c.", o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 O.p.).

W myśl art. 106 § 1 O.p. zapisobierca, który otrzymał należny mu zapis, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Z kolei zgodnie z § 2 tegoż artykułu, zakres odpowiedzialności zapisobiercy ograniczony jest do wartości otrzymanego zapisu. Na podstawie art. 106 § 3 O.p., do odpowiedzialności zapisobiercy stosuje się odpowiednio art. 97 § 1 oraz art. 98-103.

Zatem zakres przedmiotowy odpowiedzialności zapisobiercy należy oceniać w świetle przepisu art. 98, który znajduje zastosowanie na mocy § 3. Decyzja o odpowiedzialności zapisobiercy będzie miała charakter decyzji odrębnej, a momentem jej wydania z zasady będzie data uzyskania informacji przez organ podatkowy o otrzymaniu zapisu przez zapisobiercę. W dacie tej zgodnie z brzmieniem art. 100 O.p. powinno nastąpić określenie osoby zobowiązanej, kwotowego zakresu odpowiedzialności zapisobiercy oraz terminu zapłaty.

Rozdział II k.c. zatytułowany "Zapis windykacyjny" przewiduje szczególną postać zapisu testamentowego. Spadkodawca może bowiem w formie aktu notarialnego postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku – (art. 9811 § 1 k.c.). Paragraf 2 tego przepisu ogranicza jednak rodzajowo rzeczy i prawa, które mogą stanowić przedmiot tego zapisu do: rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zbywalnych praw majątkowych, przedsiębiorstw lub gospodarstw rolnych oraz ustanowionego na rzecz zapisobiorcy użytkowania lub służebności.

Przepisem prawa procesowego, który nakazuje organom podatkowym orzekanie o odpowiedzialności podatkowej poszczególnych spadkobierców i jaki jednocześnie ma odpowiednie zastosowanie do odpowiedzialności zapisobierców, jest art. 100 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Stosownie do art.100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Art. 100 § 3 O.p. stanowi, iż termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 101 § 1 O.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy naliczane są do dnia otwarcia spadku. Zgodnie natomiast z treścią art. 101 § 2 ww. ustawy, odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 §3.

Jak wskazano powyżej, orzekając o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, organy podatkowe są zobowiązane stosować unormowania Kodeksu cywilnego. Art. 924 k.c. stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.). Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu (art. 926 §1 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 1012 k.c. spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Jak stanowi z art. 1015 § 1 k.c. oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Stosownie do § 2 tego przepisu, brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku.

Jak wynika z art. 1031 § 1 k.c., w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.), przy czym ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa.

Zgodnie z art. 1034 § 1 k.c. do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów.

Na mocy art. 10341 § 1 k.c. do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne.

Z kolei w myśl art. 10342 k. c. od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że jeżeli spadkodawca uczynił zapis windykacyjny (np. przedsiębiorstwo, gospodarstwo rolne), to ci zapisobiercy wraz ze spadkobiercami ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadku (art. 10341 k.c.).

Zgodnie z przepisami k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, w myśl art. 1034 § 1 k.c., w przypadku, gdy nie dokonano działu spadku, spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkodawcy.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy występuje tylko jeden spadkobierca, stąd z chwilą definitywnego nabycia spadku przez spadkobiercę, bezspornym jest, że dział spadku nie będzie miał miejsca. Zatem w takiej sytuacji solidarność dłużników, tj. spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego będzie istniała do chwili wygaśnięcia zobowiązania.

W świetle powyższego, wbrew twierdzom skargi, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy i zapisobierców jako osób odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

Podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, na podstawie art. 2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania przepisów prawa, tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1, § 2 i § 3, art. 101 § 1 i § 2, art. 106 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz Kodeksu cywilnego - art. 922, art. 924, art. 925, art. 1012, art. 1015, art. 1031, art. 1034, 10341. Należy zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisów prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.