Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1690/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 10-14
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska ( spr.), Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mieczysława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/02 w sprawie ze skargi Mieczysława C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 1 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Mieczysława C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Mieczysława C. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 maja 2004 r. I SA/Wr 1049/02, którym oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 1 marca 2002 r. (...).

Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 września 2001 r. odmawiającą podatnikowi Mieczysławowi C. udzielenia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia Marcina R. Jako podstawę prawną powołano przepis art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody ustalono, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zatrudniał w tejże spółce na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego ucznia w okresie od dnia 2 października 1997 r. do dnia 30 czerwca 2001 r., przy czym uprawnienia pedagogiczne do szkolenia uczniów podatnik uzyskał dopiero od października 1998 r., natomiast w zakresie uprawnień zawodowych posiada on tytułu mistrza w zawodzie mechanik silników spalinowych. Uczeń szkolony był w zawodzie mechanik samochodowy i zakończył szkolenie z wynikiem pozytywnym. Równocześnie organ I instancji ustalił, iż drugi ze wspólników, Jerzy T., posiadał wprawdzie uprawnienia pedagogiczne przez cały okres szkolenia, jednak nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie, którego nauczał, albowiem tytuł mistrza w zawodzie elektromechanik samochodowy nie jest tożsamy z tytułem mistrza w zawodzie mechanik samochodowy. Tak ustalony stan faktyczny nie dawał, zdaniem Urzędu Skarbowego, podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały przez któregokolwiek ze wspólników wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpatrywane - w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów - w powiązaniu z treścią przepisu par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.

W odwołaniu od powyższej decyzji, sformułowanym jako wniosek o stwierdzenie jej nieważności, podniesiono zarzut rażącego naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji wymienionych jako jej podstawa przepisów i odmowie przyznanie wnioskowanej ulgi, pomimo oczywistego nakazu jej przyznania wynikającego z bezpośredniego rozumienia treści art. 27c omawianej ustawy. W szczególności podkreślono dowolność stanowiska organu I instancji o konieczności posiadania wymaganych kwalifikacji przez osobę ubiegającą się o przyznanie takiej ulgi już w chwili zawierania z młodocianym pracownikiem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, bowiem takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią art. 27c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym oraz regulacją zawartą w treści rozporządzenia Rady Ministra z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia. Zdaniem pełnomocnika podatnik Mieczysław C., wbrew stanowisku organu I instancji, jest z całą pewnością uprawniony do szkolenia ucznia w zawodzie mechanik samochodowy, a więc spełnia wszystkie ustawowe warunki do uzyskania wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych każdego ze wspólników spółki cywilnej w kontekście przesłanek ustawowych, normujących prawo do uzyskania omawianej ulgi podzielił stanowisko organu I instancji, iż wspólnik Jerzy T. nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych /kwalifikacje mistrza w zawodzie elektromechanik samochodowy nie odpowiadają tytułowi mistrza w zawodzie mechanik samochodowy/, natomiast wspólnik Mieczysław C. posiadał tytuł mistrza w zawodzie mechanik silników spalinowych, nie posiadając zarazem uprawnień pedagogicznych przez cały okres szkolenia, gdyż uzyskał je dopiero w październiku 1998 r., podczas gdy uczeń był szkolony od października 1997 r. W świetle takich ustaleń faktycznych w ocenie Izby Skarbowej nie budziła wątpliwości poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wnosił o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów, podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 27c ustawy o podatku dochodowym oraz zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz wadliwej interpretacji przepisów omawianej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi w oparciu o analizę art. 27c ustawy o podatku dochodowym wywiedziono, że uzasadniony jest wymóg posiadania kwalifikacji zawodowych przez cały okres szkolenia.

Natomiast wymóg posiadania uprawnień pedagogicznych określony został jedynie jako konieczność ukończenia kursu pedagogicznego. Zdaniem pełnomocnika, z brzmienia przepisu art. 27c ust. 2 ustawy podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku o niezbędnym czasie posiadania uprawnień pedagogicznych do szkolenia. Należy to zatem ocenić poprzez analizę treści ust. 5 i 6 pkt 2 artykułu 27c omawianej ustawy. Analiza ta prowadzi do wniosku, iż wymóg posiadania uprawnień musi być spełniony przez okres dłuższy niż 24 miesiące, co w przedmiotowej sprawie zostało spełnione w odniesieniu do wspólnika Mieczysława C., gdyż szkolił on ucznia przez okres 33 miesięcy i szkolenie to zostało zakończone wynikiem pozytywnym, a przy tym w okresie od 1 października 1998 r., tj. z datą, kiedy ukończył kurs pedagogiczny, posiadał on już pełnię uprawnień do szkolenia uczniów.

W skardze podkreślono, iż kwestia szkolenia ucznia w okresie, gdy szkolący nie posiadał uprawnień pedagogicznych, winna pozostawać całkowicie poza ocena organów podatkowych, albowiem jest to zagadnienie mieszczące się wyłącznie w kompetencjach organów oświatowych.

Zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym został także odniesiony do decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił argumentację prezentowaną na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Przedstawił przy tym stanowisko, iż skarżący nie posiadał uprawnień zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie mechanik samochodowy, gdyż legitymował się tytułem mistrzowskim w zawodzie mechanik silników spalinowych, natomiast posiadany przez niego tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych nie jest równoznaczny z tytułem mistrza w tym zawodzie, potwierdzonym formalnie posiadaniem dyplomu mistrzowskiego. Podkreślił równocześnie, iż powinność szczegółowego badania przez organy podatkowe uprawnień podatników do uzyskania omawianej ulgi podatkowej wynika z ustawowej kompetencji tych organów do badania, w toku prowadzonego postępowania o udzielenie takiej ulgi, wszystkich przesłanek określonych przepisami prawa, przy czym dotyczy to wyłącznie skutków podatkowych, jakie wywołuje dany stan faktyczny. Nie można natomiast utożsamiać podejmowanych czynności procesowych i oceny materiału dowodowego z ingerowaniem w kompetencje jednostek organizacyjnych systemu oświaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu miało w ocenie Sądu ustalenie, czy jeden ze wspólników spółki cywilnej "A." w O., tj. skarżący Mieczysław C. jako prowadzący szkolenie w zakresie praktycznej nauki zawodu posiadał wymagane kwalifikacje pedagogiczne i zawodowe przez cały okres szkolenia ucznia Marcina R. Brak uprawnień do szkolenia ucznia w zawodzie mechanik samochodowy po stronie drugiego wspólnika-Jerzego T. nie jest bowiem kwestionowany. Okoliczności faktyczne, dotyczące uzyskania przez skarżącego wymaganych kwalifikacji pedagogicznych z dniem 1 października 1998 r., nie są między stronami sporne, a wynikają one z niebudzących wątpliwości dowodów w postaci zaświadczenia o ukończeniu takiego kursu. Nie jest także sporny fakt, iż umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego ze wskazanym uczniem została zawarta w dniu 2 października 1997 r.

Nauka zawodu zakończyła się wynikiem pozytywnym egzaminu z dnia 15 czerwca 2001 r. Powyższe okoliczności wskazują zatem, iż przez pierwsze 12 miesięcy szkolenia ucznia skarżący nie posiadał wymaganych kwalifikacji pedagogicznych, uzyskując je dopiero w trakcie tego szkolenia.

Na dzień wydania decyzji organów I i II instancji zagadnienie dotyczące tzw. ulgi uczniowskiej było uregulowane w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem jego ust. 2, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą.

Powołany przepis nie określa więc samodzielnie wymagań, jakie muszą spełniać osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w odrębnych przepisach. Zastosowanie miały w tym zakresie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Stosownie do treści par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w par. 7 ust. 2 pkt 2, tj. właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Przepisy powyższego rozporządzenia znajdowały zastosowanie również w stanie prawnym obowiązującym przed 2 stycznia 2001 r., gdy kwestie dotyczące ulgi uczniowskiej regulowane były przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./.

Na tle obowiązującej przez 1 stycznia 2001 r. regulacji prawnej normującej zagadnienie ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych a zawartej w par. 10 - par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, "iż ukończenie kursu pedagogicznego pod koniec okresu szkolenia ucznia nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania, albowiem już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu pracodawca lub szkolący pracownicy muszą legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu" /wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. I SA/Lu 1670/98 - Lex nr 46947/, oraz że "przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest znana ulga częściowa tylko za okres szkolenia ucznia przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje" /wyrok NSA z 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1670/98 - Lex nr 46947/. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawą stanowisko to podzielił, zgadzając się również z zapatrywaniem, iż przepis par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnia do dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik nie spełnia wszystkich wymagań kwalifikacyjnych i na część, w której wymagania spełnia i przyznania ulgi tylko za tę część /po uzupełnieniu brakujących kwalifikacji/ - wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r. I SA/Łd 2414/98 - ONSA 2002 nr 2 poz. 86. Jak podkreślono, powołany przepis normował jedynie kwestię wysokości ulgi za wyszkolenie pracownika, uzależniając ją od długości okresu szkolenia - co jednak nie daje podstaw do wnioskowania o dopuszczalności dzielenia ulgi na części odpowiednio do okresu posiadania pełnych kwalifikacji. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziany w tym ostatnim wyroku znajdował oparcie w treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r. FPS 9/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 6, dotyczącej kwestii związanych z ulgą uczniowską, w którym zaakcentowano potrzebę ścisłej interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej, przepisów przewidujących zwolnienia i ulgi w podatku dochodowym, jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności oraz równości opodatkowania dochodów osób fizycznych, w tym także ulgi uczniowskiej.

Wydając zaskarżony wyrok Sąd podzielił poglądy prawne przedstawione we wskazanym orzeczeniu. Treść przepisu art. 27c ust. 2 omawianej ustawy podatkowej wskazuje jednoznacznie, iż ulga podatkowa może dotyczyć tylko i wyłącznie osób, które na mocy odrębnych przepisów są uprawnione do szkolenia uczniów, a nie takich, które wprawdzie szkolą uczniów, ale nie spełniają w pełni wymagań w tym zakresie uprawnień do takiego szkolenia. Nie może mieć przy tym przesądzającego znaczenia, iż szkolenie przez osoby nie spełniające wymaganych warunków jest akceptowane i uznawane przez właściwe jednostki systemu oświaty, albowiem - co również podkreślano w orzecznictwie NSA - skutki takich działań z punktu widzenia przepisów o systemie oświaty nie mogą być przesądzające dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zaskarżonym wyroku Sąd nie podzielił poglądu wypowiedzianego w wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1607/01, iż przepisy rozpatrywanego art. 27c ustawy o podatku dochodowym dają podstawą do przyznania podatnikowi prawa do ulgi uczniowskiej za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z wynikiem pozytywnym nawet w sytuacji, gdy w chwili rozpoczynania tego szkolenia nie był do tego uprawniony na mocy odrębnych przepisów. Wykładnia omawianego przepisu zawarta w tym wyroku daje prymat wykładni celowościowej, pomniejszając znaczenie wykładni językowej, gdy tymczasem w odniesieniu do ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania koniecznym jest ścisłe wypełnienie wszystkich wymagań związanych z powstaniem prawa do ulgi. Tym samym przepisy wprowadzające określone ulgi nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Na konieczność takiej właśnie wykładni w przypadku omawianej ulgi uczniowskiej zwrócił uwagę NSA w powołanej wcześniej uchwale składu 7 sędziów z dnia 10 września 2001 r. FPS 9/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 6, wskazując na konieczność ścisłej interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wymóg takiej wykładni musi być także spełniony na tle interpretacji przepisu art. 27c ustawy podatkowej, albowiem regulacja dotycząca tej kwestii nie uległa zasadniczo merytorycznym zmianom, a uprawnienie określone tym przepisem ma wszelkie cechy ulgi podatkowej. Dostrzegając cel wprowadzenia tej ulgi /zachęta podatników do prowadzenia nauki zawodu/ podkreślono w uchwale, iż wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można jednak dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej.

W kontekście przedstawionego stanowiska zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne. Przed wszystkim nie można zgodzić się z poglądem, iż wymóg posiadania uprawnień do szkolenia uczniów już w chwili rozpoczęcia tego szkolenia odnosi się tylko do kwalifikacji zawodowych. Aby być instruktorem praktycznej nauki zawodu, należy spełnić tak wymagania zawodowe, jak i pedagogiczne. Zatem brak kwalifikacji pedagogicznych po stronie skarżącego przez pierwszych 12 miesięcy szkolenia powoduje, iż nie mógł on skutecznie, w świetle ściśle wykładanych przepisów prawa podatkowego, nabyć prawa do omawianej ulgi uczniowskiej.

Ze względu na brak uprawnień pedagogicznych od początku okresu szkolenia ucznia okoliczność posiadania kwalifikacji zawodowych nie mogła przesądzać o uprawnieniu do ulgi.

Pełnomocnik Mieczysława C. na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżyła ww. wyrok WSA w Opolu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Opolu lub o rozpoznanie go we własnym zakresie.

Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: updof/ przez całkowicie błędną wykładnię tego przepisu.

Wykładnia dokonana przez Sąd nie jest wykładnią językową /gramatyczną/, pomimo, że Sąd powołuje się na priorytetowe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym i konieczność stosowania tej wykładni formalnie popiera

Wykładnia dokonana przez Sąd narusza konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy w określaniu zasad przyznawania ulg.

2. Naruszenie prawa materialnego podatkowego spowodowało, że Sąd naruszył także art. 145 par. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej: p.p.s.a./ nie stwierdzając nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O., pomimo, że zaszły przyczyny określone w art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych.

Organy podatkowe zamiast prowadzić postępowanie w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej i rozstrzygać w sprawie przyznania tej ulgi, rozstrzygały o kwalifikacjach zawodowych i pedagogicznych skarżącego, oceniały prawidłowość szkolenia młodocianego pracownika M. R. - co wykraczało poza ich właściwość rzeczową.

3. Sąd rozpoznając sprawę skargi M. C. faktycznie rozstrzygał w sprawie kwalifikacji skarżącego /uprawnień do szkolenia uczniów/, co nie mieściło się w granicach sprawy ulgi. Sąd naruszył tym samym art. 134 par. 1 ustawy p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącego przedstawiła następującą argumentację:

Istotą ulgi uczniowskiej jest możliwość skorzystania z obniżenia podatku dochodowego o pewną kwotę. Sposób ustalenia tej kwoty zawarty jest w ustawie podatkowej /updof/. Ulga uczniowska przysługuje m.in. za wyszkolenie młodocianego pracownika.

O tym kto może skorzystać z ulgi decydują tylko i wyłączne przepisy ustawy podatkowej /art. 27c ust. 2 updof/. Jest to spełnienie wymogu konstytucyjnego zawartego w art. 217 Konstytucji RP; kategoria podmiotów, która może być zwolniona od /części/ podatku dochodowego z tytułu tej ulgi, musi być określona w ustawie.

I rzeczywiście tak jest: kategoria podmiotów uprawnionych do ulgi uczniowskiej jest wymieniona w art. 27c ust. 2 i 13 updof poprzez rodzajowe określenie osób, którym ulga przysługuje.

W związku z powyższym, organ podatkowy nie może prowadzić postępowania ani orzekać w drodze decyzji, czy osoba wnioskująca o przyznanie ulgi jest osobą uprawnioną do skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy nie ma upoważnienia ustawowego do takich działań.

To, czy wnioskodawca jest osobą uprawnioną do skorzystania z ulgi musi wynikać wprost z przepisów ustawy, a nie z woli urzędu skarbowego objawionej w decyzji.

Organ podatkowy powinien jedynie sprawdzić, czy wnioskodawca może być stroną postępowania w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej. Jeżeli z przepisów ustawy wynika wprost, że wnioskodawcy nie przysługuje ulga - to postępowanie w sprawie przyznania ulgi nie może być wszczęte; organ podatkowy powinien działać na podstawie art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej. Tak mogłoby się zdarzyć gdyby z wnioskiem o ulgę wystąpił np. pracownik zakład, w którym szkolił się młodociany.

Jeżeli natomiast istnieją ustawowe przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie przyznania ulgi, to jedynym rozstrzygnięciem postępowania może być przyznanie ulgi i określenie w decyzji jej wysokości. Art. 27c updof i przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają rozstrzygnięcia w formie odmowy przyznania ulgi uczniowskiej.

Sąd dokonując błędnej wykładni art. 27c updof w ogóle tego problemu nie dostrzegał. Uznał natomiast rozstrzygnięcie w formie odmowy przyznania ulgi za legalne.

Uznał także za legalne prowadzenie postępowania w sprawie ustalenia, czy skarżący jest uprawniony do ulgi uczniowskiej; postępowanie oceniające kwalifikacje skarżącego, oceniające sposób szkolenia młodocianego M. R. Tak rozumując Sąd naruszył prawo materialne podatkowe.

W art. 27c ust. 2 ustawodawca ustalił, że jeżeli pracodawca wyszkolił ucznia w zawodzie osobiście lub zatrudniając w tym celu pracownika, to przysługuje mu ulga uczniowska. Ustalenie to nie jest sprzeczne z brzmieniem przepisów oświatowych, dotyczących organizacji praktycznej nauki zawodu. Ustawodawca nie dał tym samym prawa organom podatkowym do dociekania czy pracodawca szkolił prawidłowo, czy nieprawidłowo, bo nie jest to właściwość rzeczowa organów podatkowych.

Ustawodawca uznał, że po to istnieje prawo pracy, prawo oświatowe, instytucje oświatowe, inspekcja pracy aby organizować odpowiednio system szkolenia młodocianych pracowników "kontrolować ten system i eliminować ewentualne nieprawidłowości w systemie, mając do dyspozycji systemowe środki prawne. Na pewno nie było celem ustawodawcy dyscyplinowanie procesu szkolenia młodocianych poprzez system podatkowy, a konkretnie poprzez ulgi uczniowskie, co w wyroku sugeruje Sąd.

Ustawodawca w art. 27c ust. 2 updof zrealizował także zasadę kompetencyjności; postulat dążenia do prawidłowego określenia kompetencji i prawidłowego ich rozdzielenia miedzy różne organy administracji, tak aby do podjęcia pewnego działania prawnego lub faktycznego uprawniony był tylko jeden organ.

Rozstrzygając w sprawie ulgi uczniowskiej organy podatkowe nie muszą i nie powinny kierować się przepisami rozporządzenia wydanego na podstawie ustawy o systemie oświaty, a mianowicie przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu.... zwanego dalej "rozporządzeniem".

Przepisy te jednak nie pozostają w sprzeczności z brzmieniem art. 27 ust. 2 upof i tak samo regulują kwestię uprawnienia właściciela zakładu pracy do szkolenia uczniów.

Zgodnie z par. 7 ust. 2 rozporządzenia, zajęcia praktyczne z młodocianymi mogą być prowadzone przez właścicieli zakładów pracy i pracowników, dla których zajęcia z młodocianymi nie stanowią podstawowego zajęcia. W rozporządzeniu nazywa się ich "instruktorami praktycznej nauki zawodu".

Organy podatkowe, a także Sąd dokonały niepotrzebnej, a przy tym niewłaściwej interpretacji przepisów także i tego rozporządzenia, co miało wpływ na wynik sprawy.

Interpretacja przepisów podatkowych i oświatowych przyjęta przez Sąd próbuje na użytek prawa podatkowego zmienić systemowe zasady szkolenia młodocianych pracowników, i dowodzić, że istnieją dwa systemy kształcenia; jeden dla celów nauki zawodu, a drugi dla celów ulgi uczniowskiej, co jest oczywistą nieprawdą. Organy podatkowe twierdzą - a Sąd je w tym popiera - że w art. 27c updof przewidziane są jakieś skutki podatkowe tego, że skarżący ukończył kurs pedagogiczny dopiero 1.10.1998 r. Tymczasem przepis art. 27 updof niczego takiego nie stanowi, jest to zatem nadinterpretacja, bardzo szkodliwa społecznie, naruszająca zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w wystąpieniu na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu.

Pełnomocnik skarżącego dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 31 listopada 2004 r. uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych podtrzymując stanowisko przedstawione w samej skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności wymagały rozważenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania bowiem ich zasadność przesądzałaby o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.

Autorka skargi zarzuca, iż Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., bowiem nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, mimo że organy podatkowe orzekały w sprawie o kwalifikacjach zawodowych i pedagogicznych skarżącego i prawidłowości szkolenia młodocianego, wykraczając w ten sposób poza zakres swojej właściwości rzeczowej.

Według autorki skargi organy podatkowe, rozpoznając wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej, powinny jedynie ocenić, czy wniosek złożyła osoba, która może być stroną w sprawie, i w razie odpowiedzi pozytywnej mogą jedynie przyznać ulgę i określić jej wysokość.

Badając kwalifikacje podatnika do szkolenia uczniów organy skarbowe wkroczyły w zakres właściwości organów oświatowych. A Sąd wychodząc poza granice sprawy podatkowej naruszył art. 134 p.p.s.a., bowiem wyszedł poza granice danej sprawy.

Tak sformułowane zarzuty procesowe nie mogły wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną /poza nie występującymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania/ w granicach tej skargi, jest zatem związany zarówno wskazanymi podstawami i argumentacją przedstawioną dla ich uzasadnienia jak również wnioskami.

W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle interpretacji przepisów podatkowych w sprawie ulg w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, zarówno w okresie obowiązywania w tym zakresie par. 10-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, jak i po wprowadzeniu regulacji obejmującej to zagadnienie do samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 27c dodany art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ... Dz.U. nr 103 poz. 104/ nie budziło wątpliwości, że organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie ulgi uczniowskiej mają prawo i obowiązek oceniać, czy wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do ulgi, a w razie stwierdzenia, że podatnik nie spełnia wymaganych obowiązującymi przepisami warunków, orzekać o odmowie przyznania ulgi.

W myśl mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 19 poz. 176 ze zm.; Dz.U. 2000 nr 104 poz. 1104/ ulga w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów, polegająca na stosownym obniżeniu podatku, przysługuje tylko tym osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, które są uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Z powyższego wynika, iż rozstrzygnięcie w sprawie z wniosku podatnika o przyznanie "ulgi uczniowskiej" zależy od ustalenia, czy podatnik spełnia przewidziane odrębnymi przepisami warunki do szkolenia uczniów.

W zaskarżonym wyroku powołano obowiązujące w tym zakresie odrębne przepisy /rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ i dokonano oceny okoliczności sprawy - dowodów dotyczących kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych skarżącego i jego wspólnika w kontekście tych przepisów.

Organy podatkowe nie orzekały przy tym w przedmiocie kwalifikacji podatnika dla celów istotnych z punktu widzenia przepisów "oświatowych", lecz wyłącznie w zakresie niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej. Ustalenie, że podatnik nie posiadał przez okres pierwszych 12 miesięcy trwania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego kwalifikacji pedagogicznych przesądziło o wyniku sprawy, bowiem oznaczało to w ocenie Sądu, że podatnik nie był osobą uprawnioną, w świetle odrębnych przepisów, do szkolenia uczniów.

Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się samej oceny okoliczności faktycznych sprawy dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd, lecz uprawnienia Sądu na tym etapie postępowania /a wcześniej organów podatkowych/ do wkraczania w tę materię oraz wobec związania Sądu granicami skargi, należało uznać, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych były nieusprawiedliwione i rozważyć w następnej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek jego błędnej wykładni.

Według autorki skargi kasacyjnej o zakresie prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia rozstrzyga, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wyłącznie ustawa podatkowa, a prawo do ulgi wynika z przepisów ustawy, a nie z woli urzędu skarbowego. Skarżący wywodzi, że z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ulga uczniowska przysługuje właścicielowi firmy zatrudniającej młodocianych pracowników w celu nauki zawodu, który bądź osobiście, bądź zatrudniając w tym celu pracownika wyszkolił uczniów w danym zawodzie. Gdyby pracodawca nie posiadał odpowiednich kwalifikacji, to oczywiście nie doszłoby do wyszkolenia uczniów.

Podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia przepisów procesowych stanowisko autorki skargi sprowadza się do podważenia uprawnienia organów podatkowych do sprawdzenia kwalifikacji podatnika do szkolenia uczniów.

Rozumowanie to byłoby usprawiedliwione gdyby w omawianym przepisie /art. 27c ust. 2 ustawy/ prawo do ulgi uczniowskiej nie było uzależnione od posiadania przewidzianych w odrębnych przepisach uprawnień do szkolenia uczniów. Wtedy jednak przepis musiałby być inaczej zredagowany /np. ulga przysługująca podatnikowi, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyszkolił uczniów w zawodzie zgodnym z profilem tej działalności/.

Wbrew stanowisku skarżącego ulga z tytułu wyszkolenia ucznia nie powstaje z mocy prawa, lecz przyznawana jest przez urząd skarbowy na wniosek podatnika /art. 27c ust. 14 ustawy/.

Urząd skarbowy załatwiając sprawę obowiązany jest zbadać zarówno formalne jak i materialnoprawne przesłanki określone w powołanym przepisie art. 27c do uzyskania ulgi uczniowskiej i orzec o przyznaniu ulgi w wysokości obliczonej według kryteriów określonych w art. 27c ust. 6 /ewentualnie z zastosowaniem ust. 8 lub 12/, lub odmówić przyznania ulgi. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP powołany przepis ustawy podatkowej określa warunki przyznania ulgi uczniowskiej jej wysokość i sposób realizacji.

Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.