Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1166/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a ,art. 14b, 14c § 2 i art. 120,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: D. S.A. w W. (dalej: "Spółka", "Strona"), złożyła w dniu 3 listopada 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność jako towarzystwo funduszy inwestycyjnych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 45 ustawy głównym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka organizuje spotkania z aktualnymi lub potencjalnymi klientami, klientami zarządzanych przez siebie funduszy inwestycyjnych oraz z dystrybutorami jednostek uczestnictwa tych funduszy (banki, firmy pośrednictwa finansowego) w celu omówienia różnego rodzaju kwestii biznesowych, takich jak nawiązanie, ustalenie, podsumowanie czy zmiana warunków współpracy, przedyskutowanie produktów i usług lub omówienie bieżącej współpracy. Jeśli spotkania odbywają się w siedzibie Spółki, Spółka w czasie spotkań zapewnia napoje (kawa, herbata, itp.) oraz drobny poczęstunek (catering, na przykład kanapki, słodycze, itp.). Zdarza się również, że spotkania biznesowe odbywają się poza siedzibą Spółki w restauracji lub innym miejscu umożliwiającym prowadzenie rozmów, co jest zwyczajowo przyjęte lub ma miejsce ze względu na prośbę kontrahenta lub ze względu na brak wolnych pomieszczeń w biurach Spółki lub klienta. W innych przypadkach spotkania odbywają się z dala od biura Spółki lub biura kontrahenta i w celu spotkania pracownik Spółki umawia się z klientem w restauracji lub innym miejscu, gdzie strony mogą omówić wzajemne kwestie biznesowe. W powyższych przypadkach Spółka ponosi koszty poczęstunku. Usługi gastronomiczne nabywane przez Spółkę w takich okolicznościach (posiłki spożywane przez uczestników w czasie tego rodzaju spotkań biznesowych) mają charakter standardowy, nie cechują się okazałością czy wytwornością. Spotkania takie mogą mieć miejsce zarówno w kraju oraz rzadziej za granicą. Wydatki dotyczące spotkań są dokumentowane fakturami VAT lub rachunkami. Spółka dokumentuje wewnętrznie odpowiednio tego rodzaju spotkania, zarówno dla celów prowadzenia rachunkowości, jak i dla celów podatkowych oraz w celu rozliczenia poniesionego wydatku z pracownikiem. Dokumentowanie śniadań, obiadów służbowych i kolacji biznesowych obejmuje w szczególności wskazanie uczestników (przedstawicieli Spółki oraz co najmniej nazwy podmiotu, z którym ma miejsce spotkanie), daty spotkania i powodu spotkania.

2. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy wydatki związane ze spotkaniem biznesowym z aktualnymi lub potencjalnymi klientami Spółki, bądź klientami funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę oraz z dystrybutorami jednostek uczestnictwa tych funduszy, dotyczące zakupu napojów, poczęstunku oraz posiłków, np. w restauracji stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), jako ściśle związane z działalnością gospodarcza Spółki, a więc zmierzające do osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.

3. Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Strona podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że co do zasady kosztem jest całość wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile te wydatki nie zostały wyraźnie wyłączone z tej kategorii w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Strona wskazała, że w myśl ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych, kosztem podatkowym są wszelkie celowe wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością odpowiednio udokumentowane, poza wydatkami wprost wyłączonymi. Wydatek stanowi więc koszt uzyskania przychodu jeżeli spełnione są następujące warunki: wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, ma on charakter bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą jest poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub też ma na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, jest odpowiednio udokumentowany i nie został wyłączony z kategorii kosztów. W analizowanym stanie faktycznym wydatki będą odpowiednio udokumentowane. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1pkt 28 ustawy o CIT powinien być interpretowany ściśle. Strona wyjaśniła, że w literaturze przedmiotu, za podstawową zasadę podatku dochodowego uznaje się pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, a wszystkie wyjątki od tej zasady, zwłaszcza określone wart. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nakazuje się interpretować w taki sposób, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów (W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast.). Zdaniem Spółki ponoszone przez nią wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością, gdyż poczęstunki (śniadania, obiady, kolacje i inne) będą dotyczyć spotkań z kontrahentami oraz potencjalnymi kontrahentami (klientami Spółki, bądź klientami funduszy zarządzanych przez Spółkę oraz dystrybutorami jednostek uczestnictwa tych funduszy) organizowanymi w celu poruszania konkretnych zagadnień biznesowych. Przedmiotowe wydatki służą przede wszystkim zapewnieniu warunków do prowadzenia uzgodnień w konkretnych sprawach gospodarczych (prowadzonych lub przyszłych), a nie budowaniu wizerunku Spółki. Zaproponowanie poczęstunku czy poniesienie kosztów obiadu z kontrahentem jest zwykłym, standardowym, powszechnie przyjętym elementem kontaktów gospodarczych, świadczących o wypełnianiu standardów kultury biznesowej, a nie celem spotkania. Niezapewnienie sprzyjającej atmosfery do rozmów stawiałoby Spółkę w złej sytuacji i mogłoby mieć niekorzystny wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Brak poczęstunku w trakcie przedłużającego się spotkania mógłby zakłócić przebieg spotkania. Wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego, nie służą wywieraniu wrażenia na kontrahencie okazałością czy wystawnością lecz zapewnieniu miejsca spotkania i obsługi spotkania we wszystkich aspektach, co jest tylko punktem wyjścia do prowadzenia uzgodnień biznesowych, a nie celem samym w sobie. O ile wydatki te nie służą przede wszystkim budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, lecz zapewniają normalne warunki negocjacji biznesowych, o tyle ich nie poniesienie, a więc nie zapewnienie przyjętych zwyczajowo warunków rozmów gospodarczych, nie zapewnienie podczas spotkania napojów, posiłków, poczęstunku, w tym poza biurem w restauracji, miałoby niewątpliwe wpływ na ukształtowanie się negatywnego wizerunku Spółki, stąd Spółka musi zapewnić warunki spotkań nie odbiegające od zwyczajowo (grzecznościowo) przyjętych w środowisku gospodarczym. Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Ponieważ ustawa o CIT nie definiuje pojęcia reprezentacji należy sięgnąć do definicji słownikowej (Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), wskazującej, że oznacza ona okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Takie też rozumienie tego pojęcia utrwaliło się w orzecznictwie i jest przyjęte przez organy podatkowe. Reprezentacja musi się odznaczać okazałością wystawnością wytwornością muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to co jest powszechnie spotykane i praktykowane. Podejmowanie działań, które są powszechne na rynku niewątpliwie nie stanowi o okazałości czy wytworności, gdyż nie odróżnia podmiotu pozytywnie od innych podmiotów na rynku. Aby działanie kwalifikować jako reprezentację musi być ono intencjonalnie skierowane na sprawienie wyłącznie wrażenia okazałości, czy wystawności, tj. kluczowy jest cel działania, który definiuje tym samym jego charakter. Jeśli podmiot podejmuje działania w celu ustalenia warunków współpracy biznesowej, nie występuje wówczas cel w postaci wykazania okazałości, co eliminuje możliwość uznania takich wydatków za poniesione w celach reprezentacji. Spółka wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym dla oceny, czy dane działanie ma charakter reprezentacji, kluczowy jest cel podjętych działań, znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SA/Łd 1112/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08). W konsekwencji poczęstunek w trakcie spotkania, czy zaproszenie na obiad do restauracji w celu omówienia zasad i warunków współpracy przyszłej lub istniejącej jest zwyczajną praktyką obrotu gospodarczego, tego typu czynności są powszechnie wykonywane, a co za tym idzie nie skutkują one okazaniem wytworności, czy wystawności, gdyż brak jest elementu wyróżniającego pozytywnie od innych podmiotów (podejmowanie działania stanowią powszechną praktykę). Standardem jest, że podmiot zapraszający na spotkanie w siedzibie zapewnia poczęstunek, jak również zapraszając do restauracji ponosi koszty posiłku. Takie czynności są standardowe i powszechnie przyjęte, są oczekiwane, a co za tym idzie ich niewykonanie mogłoby pogorszyć pozycję Spółki w oczach kontrahenta, wydatki te służą więc stworzeniu normalnych a nie nadzwyczajnych warunków rozmów biznesowych. W konsekwencji, nie są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Poczęstunek w trakcie spotkania lub obiad w restauracji w sposób oczywisty nie jest nakierowany na wykazanie okazałości czy wytworności i nie jest to jego cel. Skoro celem działań Spółki w trakcie spotkań jest nawiązanie, podsumowanie, ustalenie zasad współpracy biznesowej lub omówienie bieżących zagadnień związanych z trwającą już współpracą to kwestie poboczne (jak np. poczęstunek czy obiad w restauracji) nie mogą przesądzać o charakterze podjętych działań. W analizowanym przypadku poczęstunek czy obiad nie stanowią celu same w sobie, a co za tym idzie nie mogą realizować celu reprezentacyjnego, lecz są okolicznościami towarzyszącymi realizacji zasadniczego celu w postaci spotkania o charakterze biznesowym. Podjęte działania nie mają charakteru nadzwyczajnego, niestandardowego, nie są więc objawem wytworności czy okazałości, a tym samym nie realizują celu reprezentacyjnego, podjęte działania jako niesamodzielne, towarzyszące działaniom o charakterze zasadniczym (spotkaniom biznesowym) powinny być oceniane przez pryzmat celów działań zasadniczych, a spotkania biznesowe niewątpliwie nie służą reprezentacji, w wielu wypadkach poniesienie kosztu posiłku jest elementem ubocznym skorzystania z restauracji jako miejsca spotkania. Przykładowe wyliczenie usług gastronomicznych, zakupu napojów żywności, jako wydatków reprezentacyjnych nie przesądza kwestii uznania, iż poczęstunek, obiad w restauracji stanowią zawsze reprezentację. Przede wszystkim konieczne jest ustalenie, czy w ogóle działania wykazują charakter reprezentacji, poprzez zweryfikowanie zaistnienia przesłanek wskazanych powyżej. Spółka wskazała, że takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 157/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SN/Łd 1112/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SN/Wa 1597/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 157/08) oraz organów podatkowych (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2008 r., nr IPPB3/423-1220/08-2/MW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-666/08-2/KS, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r. nr IPPB3/423-1062/08-2/MW, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr IBPB3/423-405/08/PC(KAN-5019/08, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., nr IPPB5/4240-24/09-2/AM).

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Strony za prawidłowe w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki oraz uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w części dotyczącej spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o CIT nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Minister Finansów przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej uznał, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez Stronę stanowiska Minister Finansów stwierdził, że wydatki na napoje (herbatę, kawę) oraz drobny poczęstunek podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki, jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte, to jako wydatki nie wymienione w art. 16 ustawy o CIT mogą stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie zaznaczył, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Minister Finansów zwrócił uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "reprezentacja" oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT zdaniem Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że ponoszone przez Stronę wydatki w trakcie spotkań z kontrahentami poza biurem Spółki, np. w restauracjach wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto Minister Finansów zauważył, iż poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, bądź kontraktu. Za "reprezentację" bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Jak wskazała sama Spółka spotkania z kontrahentem poza siedzibą firmy są powszechnie stosowaną praktyką handlową. Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, a jest to praktyka powszechnie spotykana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji, bowiem działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy czy spotkania organizowane z wielkim rozmachem lub wystawne bankiety z ekskluzywnym menu. Fakt prowadzenia rozmów biznesowych na "neutralnym gruncie", w miłym otoczeniu i sprzyjającej atmosferze sprzyjać ma pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca poza siedzibą Spółki jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Spotkania tego typu - czy to przy kawie, drobnym poczęstunku, obiedzie lub kolacji są "usługami gastronomicznymi", które odbywają się dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia w restauracjach, a zatem noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazaniu zasobności i profesjonalizmu. Zapraszając klienta lub potencjalnego kontrahenta do restauracji pracownik Spółki poświęca im swoją uwagę, traktuje w sposób wyjątkowy "goszcząc" w imieniu Spółki. Nawet przysłowiowa kawa wypita podczas spotkania trwającego kwadrans wywołać może pozytywne skutki wizerunkowe na przyszłość. Nie chodzi bowiem o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji, ale o cel, jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez Stronę zarówno w przypadku nabycia drobnego poczęstunku, napojów, czy też zapłaty za posiłek. Wydatki te w sposób pośredni promują firmę. Niemniej w ocenie Ministra Finansów nie ulega wątpliwości, że pojęcie "reprezentacji" pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności i działania tego typu podejmowane są w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Minister Finansów uznał więc, że wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań biznesowych z aktualnymi lub potencjalnymi klientami Spółki, bądź klientami funduszy inwestycyjnych oraz z dystrybutorami w siedzibie Spółki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast wydatki na zakup usług gastronomicznych, w związku ze spotkaniami z kontrahentami odbywającymi się poza siedzibą Spółki, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Minister Finansów podkreślił, iż przywołane przez Stronę interpretacje organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Wyjaśnił, że na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Spółkę interpretacje organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla Ministra Finansów.

5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

7. Strona pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. w całości oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niezastosowanie go w stosunku do wydatków Spółki w przedstawionym stanie faktycznym; art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT poprzez niezasadne zastosowanie go w stosunku do wydatków Spółki w przedstawionym stanie faktycznym; art. 14b, 14c § 2 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez nieuzasadnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę; art. 14b, 14c § 2 i art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez nieuzasadnione pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę; art. 14a i art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydanych wcześniej przez ten organ rozstrzygnięć w podobnych sprawach. Wskazała, że Minister Finansów uznał, iż wniosek w części odnoszącej się do spotkań poza siedzibą Spółki dotyczy wyłącznie spotkań z potencjalnymi klientami, w celu zawarcia z nimi umów, gdy tymczasem przedmiotowe koszty ponoszone są w dużej części w związku ze spotkaniami z dystrybutorami jednostek uczestnictwa, z którymi Strona już zawarła wieloletnie umowy i którzy są jej podwykonawcami, a nie klientami. Ponoszenie wydatków o charakterze reprezentacyjnym w stosunku do tego typu podmiotów, odnoszących wymierne korzyści ze współpracy ze Spółką i uzyskujących dzięki niej przychody z tytułu pośrednictwa, nie byłoby działaniem racjonalnym, bowiem podmiotom tym również zależy na współpracy ze Spółką i nie ma potrzeby przekonywania ich w tym zakresie, a tym bardziej wywierania na ich przedstawicielach szczególnego wrażenia czy też jak to ujęto w interpretacji "wykazywania swojej zasobności i profesjonalizmu". Strona podała, że spotkania te mają charakter ściśle roboczy i odbywają się w ramach bieżącej współpracy, napoje i poczęstunek mają zapewnić niezakłócony przerwami przebieg spotkania, jednakże Minister Finansów pominął te okoliczności i oparł się przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie wyłącznie na stanie faktycznym dotyczącym zaproszenia potencjalnego klienta do restauracji w celu zawarcia z nim przez Spółkę umowy. Strona podniosła, w opisie stanu faktycznego wskazała ona, iż wybór miejsca spotkania determinowany jest często brakiem dostępności wolnych sal konferencyjnych w siedzibie Spółki czy oddaleniem miejsca spotkania od siedziby Spółki. Spółka nie posiada oddziałów terenowych, jej przedstawiciele odbywają liczne podróże po Polsce, odwiedzając klientów i dystrybutorów w miejscowościach oddalonych o setki kilometrów od jej siedziby. W takich przypadkach jedynym logicznym miejscem, w jakim może nastąpić spotkanie jest kawiarnia czy restauracja, o ile przedstawiciel Spółki nie zostanie zaproszony do miejsca zamieszkania klienta będącego osobą fizyczną czy siedziby kontrahenta będącego podmiotem gospodarczym. Wybór miejsca nie jest podyktowany w takich przypadkach chęcią wywarcia wrażenia na uczestniku spotkania, nie jest on również, jak to uznał w sposób dowolny Minister Finansów "autonomicznym wyborem związanym z taktyką sprzedaży", lecz decydują o nim przesłanki czysto praktyczne i ekonomiczne, poniesienie wydatków związanych ze zorganizowaniem spotkania w restauracji czy kawiarni jest rozwiązaniem tańszym niż utrzymywanie sieci lokalnych biur i zatrudnianie dodatkowych pracowników. W opisie stanu faktycznego zaznaczono również, że spotkania takie mają często miejsce nie tylko w kawiarniach czy restauracjach, ale też w wynajętych salach konferencyjnych, nawet znajdujących się w tym samym budynku co siedziba Spółki. Spółka, dążąc do optymalizacji kosztów, zawarła umowę najmu określonej wielkości powierzchni biurowej. Zdarza się, że w przypadku braku wolnych sal konferencyjnych w jej siedzibie, najmuje ona sale konferencyjne od innych podmiotów bądź też, w przypadku mniejszej liczby uczestników spotkania, jej przedstawiciele spotykają się z kontrahentami w lokalu restauracji znajdującej się w tym samym budynku albo w jego pobliżu. Spółka nie znajduje uzasadnienia, dla którego kawa nabyta w takich okolicznościach w restauracji czy kawa zamówiona w firmie cateringowej do sali konferencyjnej w tym samym budynku, tyle że należącej do innego podmiotu, miałaby być traktowana pod względem podatkowym całkowicie inaczej niż ta sama kawa serwowana w sali konferencyjnej, która wchodzi w skład stałej powierzchni biurowej Spółki. Te elementy stanu faktycznego również zostały całkowicie pominięte przez Ministra Finansów, pomimo podniesienia zamieszczonej argumentacji w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów pominął przy wydawaniu interpretacji powyższy aspekt, skupiając się jedynie na zamiarze zawarcia przez Spółkę umowy z potencjalnym klientem i przypisując jej chęć "wykazania zasobności i profesjonalizmu", co nie wynika w żaden sposób z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Spółki Minister Finansów dokonał bezprawnej modyfikacji przedstawionego przez nią stanu faktycznego, poprzez uznanie, że głównym celem ponoszonych wydatków na usługi gastronomiczne podczas spotkań przedstawicieli Spółki z dystrybutorami, klientami i potencjalnymi klientami jest chęć wywarcia na nich korzystnego wrażenia noszącego znamiona reprezentacji, gdy tymczasem z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że cel tych wydatków jest zupełnie inny, tzn. jest nim głównie zapewnienie miejsca do prowadzenia rozmów, wobec braku możliwości prowadzenia ich w siedzibie Spółki bądź siedzibie kontrahenta. Spółka podniosła, że sądy administracyjne wielokrotnie zaznaczały, iż dla oceny, czy dane działanie ma charakter reprezentacji, kluczowy jest cel podjętych działań (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SA/Łd 1112/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 157/08, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/03). W ocenie Strony Minister Finansów wydając interpretację, nie może samowolnie modyfikować przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeśli podatnik twierdzi, iż celem ponoszonych wydatków jest głównie chęć zapewnienia standardowych warunków do odbycia spotkania, zwłaszcza gdy ma ono miejsce w miejscowości, w której Spółka nie ma siedziby ani oddziału, organ podatkowy nie może w sposób dowolny negować tego elementu stanu faktycznego podanego we wniosku, powinien ograniczyć się zaś jedynie do oceny jego skutków prawnych. Weryfikacja zgodności podanego przez Spółkę stanu faktycznego, w skład którego wchodzi podany cel odbywanych spotkań, nastąpić może jedynie w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Minister Finansów nie jest uprawniony na etapie wydawania interpretacji indywidualnej do weryfikowania zgodności podanego przez podatnika stanu faktycznego z rzeczywistością tym bardziej, iż w przypadku stanu przyszłego byłoby to wręcz niemożliwe. Strona podniosła, że Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji powołał słownikową definicję pojęcia "reprezentacja", prawidłowo odnosząc ją do sformułowania użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, natomiast dokonał niewłaściwej oceny, czy opisane we wniosku wydatki Spółki noszą charakter działań reprezentacyjnych, cechujących się wystawnością, wytwornością bądź okazałością. Wydatki ponoszone przez Spółkę należą do wydatków przyjętych w powszechnej kulturze biznesowej, mających charakter całkowicie standardowy i nie mogą być przez to klasyfikowane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, w rozumieniu zastosowanej przez Ministra Finansów definicji słownikowej. Ponieważ przedstawiony w interpretacji stan faktyczny nie wypełnia hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, zasadność zaliczenia przez Spółkę wydatków będących przedmiotem wniosku do kosztów podatkowych powinna być oceniana wyłącznie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji zdaniem Strony interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ściśle związanych z działalnością Spółki i mających na celu uzyskanie przez nią przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu. Wskazała, że na potwierdzenie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przywołała ona liczne pisma organów podatkowych i orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Zdaniem Strony Minister Finansów pominął jednak przytoczony dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, izb skarbowych uznając, że wypracowane tam rozumienie pojęcia "reprezentacji" nie ma żadnego znaczenia prawnego w przedmiotowej sprawie. Spółka stwierdziła, że Minister Finansów nie może całkowicie pominąć stanowisk zawartych w przywołanych interpretacjach i orzeczeniach, stanowiących dorobek praktyki, nawet jeśli zostały one wypracowane w innych sprawach. Nie sposób bowiem przyjąć, iż organy podatkowe są uprawnione do dowolnej interpretacji prawa przejawiającej się tym, że ten sam organ wywodzi w analogicznym stanie faktycznym odmienne skutki prawne w stosunku do jednego podatnika, a odmienne, tj. niekorzystne w stosunku do innego, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji. Zdaniem Strony za niewystarczające należy uznać stanowisko, iż argumenty zawarte w powołanych we wniosku o interpretację orzeczeniach sądów administracyjnych i pismach organów podatkowych, adresowanych do innych podatników, nie znajdują zastosowania w sprawie. W ocenie Spółki Minister Finansów obowiązany jest wskazać, dlaczego w analogicznym stanie faktycznym odmiennie potraktował Spółkę niż uprzednio innych podatników. Interpretacje i orzeczenia sądowe zawierają logiczne rozumowania i ich powołanie we wniosku ma na celu potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki. Nieodniesienie się do tych rozumowań zawartych we wcześniejszych interpretacjach i orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji, gdy wydaje on interpretację odmienną od wydanej w analogicznym stanie faktycznych w stosunku do innego podmiotu, wskazuje na nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników, takie zaś postępowanie wykracza poza uprawnienia organu, któremu nie sposób odmówić pewnej swobody interpretacyjnej, która jednak nie może oznaczać dowolności. Strona podniosła, że zgodnie z art. 14a ustawy Ord. pod. obowiązkiem Ministra Finansów jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, w szczególności poprzez dokonywanie jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych. Niestosowanie się Ministra Finansów do dyspozycji art. 14a ustawy Ord. pod. narusza również art. 120 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał stanowisko merytoryczne Ministra Finansów wyrażone w indywidualnej interpretacji za zgodne z przepisami prawa.

11. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki związane ze spotkaniem biznesowym z aktualnymi lub potencjalnymi klientami Spółki, bądź klientami funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę oraz z dystrybutorami jednostek uczestnictwa tych funduszy, dotyczące zakupu napojów, poczęstunku oraz posiłków, np. w restauracji stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Nie wszystkie jednak wydatki, które wprawdzie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, są z woli ustawodawcy, kosztami uzyskania przychodu. Do takich należą właśnie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT, poniesione na reprezentację, do których zalicza się w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Sąd zwraca uwagę, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT oraz przepisach innych ustaw. W rozpatrywanym przypadku Strona uznała zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową (Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), w świetle której oznacza ona okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Spółka podniosła, że takie też rozumienie tego pojęcia utrwaliło się w orzecznictwie i jest przyjęte przez organy podatkowe. Reprezentacja musi się odznaczać okazałością wystawnością wytwornością muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to co jest powszechnie spotykane i praktykowane. Podejmowanie działań, które są powszechne na rynku niewątpliwie nie stanowi o okazałości czy wytworności, gdyż nie odróżnia podmiotu pozytywnie od innych podmiotów na rynku. Aby działanie kwalifikować jako reprezentację musi być ono intencjonalnie skierowane na sprawienie wyłącznie wrażenia okazałości, czy wystawności, tj. kluczowy jest cel działania, który definiuje tym samym jego charakter. Jeśli podmiot podejmuje działania w celu ustalenia warunków współpracy biznesowej, nie występuje wówczas cel w postaci wykazania okazałości, co eliminuje możliwość uznania takich wydatków za poniesione w celach reprezentacji. Spółka wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym dla oceny, czy dane działanie ma charakter reprezentacji, kluczowy jest cel podjętych działań, znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SA/Łd 1112/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08). W konsekwencji poczęstunek w trakcie spotkania, czy zaproszenie na obiad do restauracji w celu omówienia zasad i warunków współpracy przyszłej lub istniejącej jest zwyczajną praktyką obrotu gospodarczego, tego typu czynności są powszechnie wykonywane, a co za tym idzie nie skutkują one okazaniem wytworności, czy wystawności, gdyż brak jest elementu wyróżniającego pozytywnie od innych podmiotów (podejmowanie działania stanowią powszechną praktykę). Standardem jest, że podmiot zapraszający na spotkanie w siedzibie zapewnia poczęstunek, jak również zapraszając do restauracji ponosi koszty posiłku. Takie czynności są standardowe i powszechnie przyjęte, są oczekiwane, a co za tym idzie ich niewykonanie mogłoby pogorszyć pozycję Spółki w oczach kontrahenta, wydatki te służą więc stworzeniu normalnych a nie nadzwyczajnych warunków rozmów biznesowych. W konsekwencji, nie są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Poczęstunek w trakcie spotkania lub obiad w restauracji w sposób oczywisty nie jest nakierowany na wykazanie okazałości czy wytworności i nie jest to jego cel. Skoro celem działań Spółki w trakcie spotkań jest nawiązanie, podsumowanie, ustalenie zasad współpracy biznesowej lub omówienie bieżących zagadnień związanych z trwającą już współpracą to kwestie poboczne (jak np. poczęstunek czy obiad w restauracji) nie mogą przesądzać o charakterze podjętych działań. Poczęstunek czy obiad nie stanowią celu same w sobie, a co za tym idzie nie mogą realizować celu reprezentacyjnego, lecz są okolicznościami towarzyszącymi realizacji zasadniczego celu w postaci spotkania o charakterze biznesowym. Podjęte działania nie mają charakteru nadzwyczajnego, niestandardowego, nie są więc objawem wytworności czy okazałości, a tym samym nie realizują celu reprezentacyjnego, podjęte działania jako niesamodzielne, towarzyszące działaniom o charakterze zasadniczym (spotkaniom biznesowym) powinny być oceniane przez pryzmat celów działań zasadniczych, a spotkania biznesowe niewątpliwie nie służą reprezentacji, w wielu wypadkach poniesienie kosztu posiłku jest elementem ubocznym skorzystania z restauracji jako miejsca spotkania. Przykładowe wyliczenie usług gastronomicznych, zakupu napojów żywności, jako wydatków reprezentacyjnych nie przesądza kwestii uznania, iż poczęstunek, obiad w restauracji stanowią zawsze reprezentację. Przede wszystkim konieczne jest ustalenie, czy w ogóle działania wykazują charakter reprezentacji, poprzez zweryfikowanie zaistnienia przesłanek wskazanych powyżej. Spółka wskazała, że takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 157/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SN/Łd 1112/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SN/Wa 1597/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 157/08) oraz organów podatkowych (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2008 r., nr IPPB3/423-1220/08-2/MW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-666/08-2/KS, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r. nr IPPB3/423-1062/08-2/MW, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr IBPB3/423-405/08/PC(KAN-5019/08, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., nr IPPB5/4240-24/09-2/AM).

12. Sąd nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska, jak też poglądu wyrażonego we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych. Przyznaje, że w przypadku braku legalnej definicji określonego pojęcia, należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt FSA 2/00, (publ. ONSA 2001/2/49), z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 172/05, (Lex nr 222347), z dnia 15 maja 2008r. sygn. akt II OSK 548/07, (Lex nr 503449). Poszukując definicji określonego pojęcia, użytego przez ustawodawcę, warto także odwoływać się czasem do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. Nie zawsze jednak ograniczenie się do wykładni językowej prowadzi do właściwego rozwiązania. Trzeba też pamiętać, że słownikowym ujęciom pewnych pojęć, które nie doczekały się definicji legalnej, nie można nadawać walorów normatywnych. Wydaje się, że takie właśnie podejście, w odniesieniu do przytoczonego wyżej słownikowego znaczenia pojęcia "reprezentacja", w którym eksponowane są takie cechy, jak: "okazałość" i "wystawność" (dopiero ich wystąpienie ma spełnić kryteria "reprezentacji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT), prezentują zarówno Strona, jak i składy orzekające sądów administracyjnych. Zaaprobowanie stanowiska i argumentów Strony – pomijając inne kwestie, o których poniżej - prowadziłoby do zarysowania trudnego, a może nawet niemożliwego do rozwiązania problemu - co (przy zakupie usług gastronomicznych) będzie okazałe lub wystawne, a co nie. Czy o okazałości (wystawności) decyduje wielkość wydatkowanej jednorazowo kwoty pieniężnej, np. w stosunku do osiąganych przez podatnika obrotów, rodzaj usługi gastronomicznej (w tym rodzaj zamówionych potraw), czy też charakter spotkania, narodowość kontrahentów lub wielkość negocjowanej transakcji? Czy np. z okazałością nie będzie związane zaserwowanie Francuzowi homara, a Rosjaninowi blinów z kawiorem astrachańskim? Rozstrzygnięcie zasygnalizowanych problemów wymagałoby zatem odpowiedzi na pytanie, jakie są standardy polskiej gościnności (pytanie takie, prezentujące istotę problemu, postawiły: A. Bielska-Brodziak, B. Jastrzębska w artykule Jak odróżnić reprezentację od reklamy – w poszukiwaniu wskazówek, [w:] Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, t. IV, red. J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 5 i n.). Otóż standardów takich rzecz jasna nie ma. Trudno też uznać za racjonalną sytuację, w której, to organ podatkowy – bez określenia w ustawie dodatkowych kryteriów – będzie w toku prowadzonego postępowania decydował o tym, że w odniesieniu do konkretnego podatnika, konkretne świadczenia gastronomiczne będą okazałe (wystawne) albo nie. Zdaniem Sądu argumentacji zaprezentowanej przez Stronę przeczy przede wszystkim sama treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, jak i wykładnia historyczna i funkcjonalna tego przepisu. Otóż w pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Warto zatem powtórzyć, że zgodnie z obecnym brzmieniem analizowanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Analizując znaczenie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, należy zaakcentować, że wolą ustawodawcy było:- objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie. Po wtóre, ustawodawca nie definiując pojęcia "koszty reprezentacji", przykładowo jednakże wymienił, jakie wydatki do tej kategorii należy zaliczyć – koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Uznać zatem należy, że w normatywnym pojęciu "koszty reprezentacji" mieszczą się wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, bez żadnych wyjątków. Uwzględnienie w tym wypadku takich cechy jak "okazałość" czy "wystawność" zakupionych usług, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dodać przy tym wypada, że słownikowa definicja, na którą powołuje się m.in. Spółka, nie odnosi się do analizowanego kontekstu, tj. "kosztów reprezentacji" ponoszonych przez podatnika – przedsiębiorcę. W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Jednakże wątpliwości te nie mogą dotyczyć kosztów poniesionych przez podatnika na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ponieważ wolą ustawodawcy wydatki te zaliczone zostały do "kosztów reprezentacji". W ocenie Sądu reprezentacją, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT są niestanowiące reklamy każde działania podatnika – przedsiębiorcy, mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, podejmowane w szczególności kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami. Skoro ustawodawca w powołanym przepisie do kosztów reprezentacji zaliczył koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, nienależnie od tego czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie. Odpowiedzi na pytanie, co należy z kolei rozumieć przez usługi gastronomiczne, należy doszukiwać się w Polskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm.). W załączniku do ww. rozporządzenia, do usług tych zalicza się: restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10), przygotowywanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa (PKD 56.2), przygotowywanie i podawanie napojów (56.30.Z). W grupach tych niewątpliwie mieścić się będą usługi gastronomiczne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Sąd rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko, jakie zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2010, sygn. akt III SA/Wa 752/10. Zdaniem Sądu, definicje słownikowe wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia - profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z dnia 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Sąd podkreśla, że wskazywane przez Spółkę wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych akcentuje się, że pojęcie reprezentacji nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", co zresztą podkreśliła sama Spółka w skardze. Pojęcie to odnosi się bowiem także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów (por. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 1999r. sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959 i z dnia 6 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951, WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. III SA 1803/02, LEX nr 149159). Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa trzeba zatem uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podobny pogląd, akcentujący potoczne znaczenie "wydatków na reprezentację" wyrażony został w wyroku NSA z dnia 4 listopada 1999 r. (sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, LEX nr 149159). W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że wydatki na zakup usług gastronomicznych, w związku ze spotkaniami z kontrahentami odbywającymi się poza siedzibą Spółki, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Sąd zwraca uwagę, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazuje to Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest, jak już bowiem zaznaczono, kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu. W pojęciu reprezentacja mieścić się będą wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako godnego zaufania partnera biznesowego. Za takie działania należy też uznać spotkania biznesowe w restauracji, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony. Organ słusznie też zaznaczył, że pomimo związku wydatków na zakup usług gastronomicznych z przychodem, co akcentuje Spółka w skardze, nie mogą być one uznane za koszty podatkowe, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

13. Skoro Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę tą oddalił.