Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2308/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116  § 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
Teza: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w świetle art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ord.pod. fakt złożenia wniosków dowodowych podczas pierwotnego postępowania podatkowego i w odwołaniu od pierwotnej decyzji organu  pierwszej instancji oraz  brak ich ponowienia w ponownym rozpoznaniu sprawy –  prowadzi do ich prekluzji.

TEZY

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w świetle art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ord.pod. fakt złożenia wniosków dowodowych podczas pierwotnego postępowania podatkowego i w odwołaniu od pierwotnej decyzji organu  pierwszej instancji oraz  brak ich ponowienia w ponownym rozpoznaniu sprawy –  prowadzi do ich prekluzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jacek Brolik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 276/11 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., I SA/Kr 276/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez S.D. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją, wydaną w dniu 1 czerwca 2010 r. na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 3, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., orzekł o odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu -za zaległości podatkowe M. S.A. (zwanej dalej spółką) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Jednocześnie wobec niskiego wskaźnika bieżącej płynności finansowej, zdolności płatniczej oraz ryzyka utraty zdolności spłaty krótkoterminowych zobowiązań w 2004 r. wystąpiła podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, czego skarżący- ówczesny prezes spółki-nie dokonał.

Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji oraz zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, względnie zaś o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Jako zagadnienie wstępne wskazał sprawę wznowienia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie jest uwarunkowane uprzednim zakończeniem postępowania wznowieniowego co do zobowiązania podatkowego spółki - nie było zatem przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący zajmował stanowisko prezesa zarządu spółki, egzekucja wobec spółki okazała się częściowo bezskuteczna, a negatywna przesłanka odpowiedzialności – zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania jej zapobiegającego – nie została zrealizowana.

Skarżący wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2010 r. Wskazał, że naruszony został art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 i § 2 ord. pod., przez ich niezastosowanie i niezawieszenie postępowania w sprawie, a następnie wydanie decyzji przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego. Zarzucił też naruszenie art. 123, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków, które to dowody miały zostać przeprowadzone na okoliczności istotne – stan finansowy spółki w kontekście obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Nadto zdaniem skarżącego naruszono art. 122 w związku z art. 187 i art. 197 ord. pod., poprzez samodzielną, wybiórczą, niepełną i nieprawidłową ocenę stanu finansowego spółki w 2004 r., mimo że okoliczności te wymagają wiadomości specjalnych, których organ nie posiadał. Zarzucił też naruszenie art. 123 w związku z art. 187 § 3 oraz art. 181 ord. pod., poprzez ustalenia faktyczne, niemające oparcia w materiale dowodowym sprawy, jak również naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ord. pod. poprzez nieustalenie, w jaki sposób kwota uzyskana w drodze egzekucji od spółki została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej z art. 116 § 1 ord. pod. wyciągnął błędne wnioski. Co do zasady bowiem to na osobie trzeciej – członku zarządu- spoczywa ciężar wykazania, że zaistniały przesłanki, zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (tu - spółki), zaś skutki niewykazania obciążają właśnie ją (tj. członka zarządu). Niezależnie od tego organ podatkowy jest uprawniony do prowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego i ustalania wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a więc również zaistnienia przesłanek ezgoneracyjnych. Nie można jednak uznać, że jeżeli z własnej inicjatywy organ podatkowy prowadzi takie postępowanie dowodowe i czyni na jego podstawie ustalenia faktyczne, to strona jest pozbawiona inicjatywy dowodowej. Wniosek taki byłby błędny zarówno w sytuacji, gdy ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (a tak jest co do zasady), jak i wówczas, gdy wykazanie pewnych okoliczności spoczywa na stronie (jak ma miejsce w wypadku orzekania w oparciu o art. 116 § 1 ord. pod.). Jeżeli strona składa wniosek dowodowy – a może to zrobić zarówno wtedy, kiedy ciężar dowodu obciąża ją, jak i wówczas, gdy spoczywa on na organie – dowód taki winien być przeprowadzony. Możliwość odmowy dopuszczenia wnioskowanego dowodu istnieje jedynie wtedy, gdy jest on nieprzydatny do wyjaśnienia danej okoliczności, sprzeczny z prawem albo zmierza do wykazania okoliczności już udowodnionej. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy całkowicie pominął wnioski dowodowe strony, by następnie stwierdzić, że w ramach prowadzonego przez niego postępowania dowodowego nie ustalono zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 ord. pod. Skarżący składał wnioski dowodowe zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (k. 30 akt administracyjnych), jak i we wniesionym odwołaniu od decyzji z dnia 14 stycznia 2009 r. (k. 162 – 168 akt administracyjnych). Organ podatkowy nie dopuścił wnioskowanych dowodów, choć nie były one sprzeczne z prawem, mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nadto nie zmierzały do wykazania okoliczności już udowodnionych. Tym samym doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 ord. pod. Pominięcie niektórych - istotnych dla sprawy - dowodów mogło prowadzić do błędu w ustaleniach faktycznych, a zatem wpłynąć na wynik postępowania. Ponadto organ podatkowy nie ustosunkował się w żaden sposób do wniosków dowodowych strony, chociaż – uznając je za niezasługujące na uwzględnienie – winny był wydać postanowienie o odmowie dopuszczenia dowodu, co wynika z art. 187 § 2 ord. pod.

Sąd podniósł również, że poczynione we własnym zakresie przez organ podatkowy ustalenia co do niewypłacalności spółki nie są wystarczające do wykluczenia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji (k. 275 akt administracyjnych) powołał się na opinię biegłego rewidenta, wydaną na podstawie raportu z badania sprawozdania finansowego i ksiąg rachunkowych spółki za 2004 r. W opinii wskazane zostało, że wysokość łącznej straty z 2003 r. i 2004 r. dochodzi do połowy kapitału zakładowego, zapasowego i kapitałów z aktualizacji wyceny, a w 2005 r. poziom ten może zostać przekroczony - stąd zachodzi uzasadniona obawa, co do kontynuowania działalności spółki. Opinia rewidenta została wydana w dniu 11 lipca 2007 r. i taką datę organ przyjął jako najpóźniejszą, w której skarżący miał wystarczającą wiedzę na temat braku zdolności spółki do regulowania zobowiązań, a zatem co do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Brak zdolności regulowania zobowiązań pieniężnych, jako przesłanka wniosku o zgłoszenie upadłości, jest pojęciem prawnie zdefiniowanym. Wobec tego, aby przyjąć, że podatnik (spółka), za której zaległości podatkowe miałaby odpowiadać osoba trzecia, stał się niewypłacalny, należy badać, czy wykonuje on swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a nadto – skoro chodzi o osobę prawną – czy zobowiązania, nawet regulowane na bieżąco, nie przekraczają wartości jego majątku. Bez poczynienia ustaleń w tym zakresie nie sposób mówić, że zaistniała sytuacja, w której członek zarządu spółki winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Na problem ten wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazywano, że niewykonywanie zobowiązań powoduje niewypłacalność dłużnika, niezależnie od ich rozmiaru i wartości (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., I SA/Łd 224/10, Lex Omega nr 673733). Nieistotne jest przy tym, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, czy publicznoprawnym (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r., I SA/Lu 717/07, Lex Omega nr 462713). Rozstrzygając w oparciu o opinię biegłego rewidenta organ podatkowy nie ustalił ani tego, czy spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, ani też - czy suma zobowiązań przekroczyła jej majątek. Poczynienie ustaleń – a raczej przytoczenie treści opinii rewidenta bez jakiejkolwiek jej oceny – że w 2005 r. strata może przekroczyć połowę kapitału zakładowego oraz kapitałów z aktualizacji wyceny w żaden sposób nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż spółka znalazła się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 Nr 60, poz. 535), zwanej dalej: u.Pr.u.i.n. Jeżeli już organ podatkowy zdecydował się ustalać stan faktyczny w tym zakresie, w którym ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywał na stronie, to ustalenia takie należało prowadzić zgodnie z wszelkimi regułami postępowania dowodowego. Tymczasem przyjęcie stanu, uzasadniającego zgłoszenie wniosku o upadłość spółki w oparciu o wyżej omówioną opinię rewidenta czyni wrażenie dowolnej, a zatem nie odpowiada wymogom swobodnej oceny dowodów, przewidzianej przez art. 191 ord. pod. Rację ma zatem skarżący podnosząc, że stan finansowy spółki został oceniony wybiórczo, w sposób niepełny i nieprawidłowy.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez sąd, pomimo nienaruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 188, art. 187 § 2 ord. pod., gdyż gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych- stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd dokonał nieprawidłowego przedstawienia stanu faktycznego w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. Skoro w analizowanym przez sąd postępowaniu skarżący nie wnosił wniosków dowodowych - brak było podstaw do ich przeprowadzenia przez organ podatkowy, a tym samym do wydawania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Zwłaszcza, że przepisy ord. pod. nie obligują organu do wydawania takiego postanowienia, a wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie dla sprawy stwierdzono innymi, znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Sąd w swoim orzeczeniu wskazał błędną datę tj. dzień 11 lipca 2007 r., jakoby ustaloną przez organ podatkowy za właściwą do złożenia wniosku o upadłość, podczas gdy w uchylonej decyzji, jako właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość wskazano, że najpóźniej w dniu 11 lipca 2005 r. członek zarządu miał wiedzę o wystąpieniu przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Błędnie sąd zarzuca także organowi podatkowemu brak należytego ustalenia występowania przesłanek egzoneracynych, podczas gdy stan faktyczny sprawy, wykazany w uchylonej przez sąd decyzji wskazuje, że wystąpiły przesłanki do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika - a co za tym idzie - obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym z uwagi na istnienie zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniom sądu I instancji organ podatkowy, określając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oparł się wyłącznie na opinii biegłego rewidenta, lecz uwzględnił wszystkie okoliczności, istotne dla sprawy.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 188 i art. 187 § 2 ord. pod., poprzez dokonanie błędnych ustaleń, polegających na stwierdzeniu przez sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 180, art. 188 i art. 187 § 2 ord. pod., a następnie niedokonanie interpretacji tych przepisów oraz ich subsumcji pod stan faktyczny, będący przedmiotem orzekania postępowania podatkowego, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zarzucił naruszenia przepisów postępowania, nie wskazując jednak na czym miałyby one polegać. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać wszystkie naruszenia przepisów postępowania z odwołaniem się do konkretnych ustaleń lub ich braku. Również wskazania co do dalszego postępowania powinny zawierać konkretne czynności, jakie organy mają podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów

postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm

przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Najpierw przyznać rację trzeba organowi podatkowemu, że istotnie sąd pierwszej instancji błędnie przyjął w stanie faktycznym sprawy jakoby datą właściwą do złożenia wniosku o upadłość był dzień 11 lipca 2007 r., podczas gdy istotnie jest to dzień 11 lipca 2005 r. Błąd ten nie ma istotnego wpływu na trafność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

6. Bezzasadnie skarga kasacyjna przypisuje sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 2 i art. 188 ord. pod. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w świetle art. 180, 187 § 1 i art. 188 ord.pod. fakt złożenia wniosków dowodowych podczas pierwotnego postępowania podatkowego i w odwołaniu od pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji oraz brak ich ponowienia w ponownym rozpoznaniu sprawy – prowadzi do ich prekluzji. Sąd bowiem - jak trafnie przytoczono w skardze kasacyjnej – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie był związany granicami (zarzutami i wnioskami) skargi oraz powołaną podstawą prawną. Trafnie w związku z tym przyjął, że w sprawie pozostały niewyjaśnione istotne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Zasadnie przy tym zajął stanowisko, że treść art. 188 ord.pod. wyraźnie wskazuje, iż

żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Trafnie też podkreślił, że z art. 188 w związku z art. 180 § 1 ord.pod. wynika, iż możliwość odmowy dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu istnieje tylko wtedy, gdy zgłoszony dowód jest nieprzydatny do wyjaśnienia danej okoliczności faktycznej, sprzeczny z prawem albo zmierza do wykazania okoliczności już udowodnionej. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie zachodziły. Organy przyjęły, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpił w dniu 11 lipca 2005 r. bo spółka nieregularnie i z

opóźnieniem nawet kilkunastu miesięcy płaciła zobowiązania podatkowe. W dodatku z opinii biegłego rewidenta za 2004 r. z dnia 11 lipca 2005 r. wynikało, że strata za lata 2003 i 2004 dochodzi do połowy kapitału zakładowego, kapitałów zapasowych oraz kapitałów z aktualizacji wyceny, a w 2005 r. wielkość ta może być przekroczona. Ponadto stwierdzono, że spółka swoją działalność kredytowała potrącanym - a nie wpłaconym - podatkiem dochodowym od wynagrodzeń swoich pracowników oraz pobranym od kontrahentów - a nie wpłaconym - podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono też, że wskaźnik bieżącej płynności dla spółki wynosił 0,76, a wskaźnik zdolności płatniczej wynosił 0,02 - są to wskaźniki wskazujące na ryzyko utraty zdolności spłaty krótkoterminowych zobowiązań. Na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki w dniu, w którym skarżący miał obowiązek (wedle organów podatkowych) zgłosić wniosek o upadłość, skarżący złożył wnioski dowodowe - co sąd pierwszej instancji trafnie ustalił. Organ pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - w decyzji z dnia 1 czerwca 2010 r. w ogóle nie odniósł się do nich, podobnie jak organ odwoławczy w decyzji z dnia 3 grudnia 2010 r. Należy jeszcze zauważyć, że w decyzji kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2009 r. organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji (str. 3), że strona niejednokrotnie wnosiła o zbadanie przez organ podatkowy sytuacji finansowej spółki, która - zdaniem skarżącego - była dobra. Organ zaś "odmówił przyjęcia tych wniosków, nie podejmując nawet próby ustalenia w oparciu o materiały źródłowe np. dokumenty finansowe spółki, jak kształtowała się jej sytuacja w okresie kiedy [skarżący] pełnił w niej funkcję członka zarządu". Wskazał też organ, że w sprawie brak analizy wskaźników: płynności finansowej, rentowności sprzedaży, rotacji należności i zobowiązań oraz rotacji zapasów. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że z tych wskazań organ pierwszej instancji zrealizował tylko to, iż ustalił wskaźnik płynności bieżącej i zdolności płatniczej, jednakże brak jest analizy, jakie to ma przełożenie i znaczenie na termin zgłoszenia wniosku o upadłość. Zważyć jeszcze należy na to, że skarżący także wielokrotnie wykazywał, iż do grudnia 2005 r. sytuacja spółki była dobra bo spółka realizowała zobowiązania, a sytuacja uległa zmianie z chwilą wydania decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r., określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.429.043,00 zł (spółka zeznała zaś za ten rok podatek należny - 0). W tej istotnej kwestii wysokości zobowiązania podatkowego spółki należy zauważyć, że powyższa decyzja ją określająca jest ostateczna. Niemniej jednak w sprawie toczyło się postępowanie wznowieniowe, w którym wydano wprawdzie decyzję z dnia 28 maja 2009 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 14 grudnia 2005 r., a następnie wydano postanowienie z dnia 2009 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Postanowienie to było przedmiotem skargi do WSA w Krakowie (I SA/Kr 1578/09), a następnie sprawę rozpoznawał NSA (k. 218-219). Losów tego postępowania nie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mogłyby one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zauważyć, że rezygnację z funkcji członka zarządu skarżący złożył z dniem 11 grudnia 2005 r. to w związku z tym, iż wpis do rejestru ma charakter deklaratoryjny, a rezygnacja z funkcji członka zarządu wywołuje skutek od chwili jej złożenia - budzi wątpliwości także ustalenie faktyczne organu, że rezygnacja z funkcji była skuteczna od dnia 11 stycznia 2006 r. Skarżący bowiem po złożeniu rezygnacji nie mógł nawet skutecznie złożyć wniosku o swoje wykreślenie z KRS (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2012 r., I SA/Go 1193/11, Lex nr 1136964; wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 września 2010 r., I SA/Ke 458/10, Lex nr 603265; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2006 r., III SA/Wa 2063/06, Lex nr 291133; A. Karolak, A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 13 września 2003 r., SA/Rz 886/02, POP 2004, nr 6, s. 525; J. Włoch, J. Zając-Wysocka, Odpowiedzialność byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, Doradztwo Podatkowe 2012, nr 9, str. 43-45). Zajdzie zatem konieczność dokładnego zbadania - także w oparciu o dowody z deklaracji podatkowych VAT i zaliczkowych w CIT za 2005 r., w porównaniu do sytuacji finansowej i ekonomicznej w przeciągu 2005 r. - jak kształtowała się sytuacja spółki na przestrzeni 2005 r. Czy dokumentacja - w tym sprawozdanie finansowe oraz rachunek zysków i strat za 2004 r., ewentualnie inne dokumenty - wskazywała, że była ona znana skarżącemu. Dopiero po tych ustaleniach powinno dojść do przesłuchania zgłoszonych świadków. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. księgowo-finansowych powinien organ rozpoznać dopiero po przeprowadzeniu powyższych dowodów, mając na względzie treść art. 197 § 2, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 192 ord.pod. Mimo powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny, bowiem uchybienia uzasadnienia nie były istotne i nie mogły mieć przez to wpływu na wynik postępowania.

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, jako trafnie przyjętej przez organy podatkowy daty, w której skarżący powinien był złożyć wniosek o upadłość skarżącej spółki, tj. dzień 11 lipca 2005 r.

7. Należy też mieć na względzie to, że o odpowiedzialności podatkowej skarżącego organ podatkowy orzekł w czerwcu i grudniu 2010 r., podczas gdy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu spółki od dnia 6 września 2004 r. do dnia 11 grudnia 2005 r. Zatem należy mieć na względzie stan prawny art. 116 § 2 ord.pod., obowiązujący pod rządami tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, a więc, że "odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które pozostały w razie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Treść art. 116 § 2 ord.pod. od dnia 1 stycznia 2009 r. uległa zmianie (art. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i przed tą datą w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności co do momentu powstania tej odpowiedzialności i rozumienia pojęcia "zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z jednej strony wiązano ten moment z zakończeniem okresu rozliczeniowego w danym podatku, a w drugim - z datą złożenia deklaracji, wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub z dniem upływu terminu płatności podatku. Można więc uznać, że zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2009 r. była związana z usunięciem tych rozbieżności.

8. W nawiązaniu do - także nieuzasadnionego - zarzutu naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 188 i art. 187 § 2 ord.pod., a także art.10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.Pr.u.i.n., należy zauważyć, że określenie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno uwzględniać uprzednie przesądzenie w stanie faktycznym, iż dłużnik stał się niewypłacalny (a więc, że nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, albo że jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje). Jednakże zauważyć trzeba, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.Pr.u.i.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas (a więc -trwale) nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (wyrok SN z dnia 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10, OSN-ZD 2011, nr 4, poz. 77).

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).