Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 386/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2, 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4019/14 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 4019/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym orzeczeniu następujący przebieg postępowania.

Wnioskiem z dnia 19 maja 2014 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego co do skutków podatkowych dokonania przez akcjonariusza spółki cesji prawa do wypłaty dywidendy i wiążących się z tym obowiązków podatkowych spółki, jako płatnika. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że wysokość dywidendy i grono osób do niej uprawnionych - akcjonariuszy ustalono w uchwale spółki o podziale zysków i wypłacie dywidendy. Niektórzy akcjonariusze przed wypłatą dywidendy scedują prawo do jej wypłaty na rzecz osób trzecich - polskich rezydentów - nie akcjonariuszy spółki, o czym poinformują spółkę, przedstawiając w tym zakresie stosowne dokumenty. Spółka wskazała też, że ostatnio wypłaciła dywidendę, zatem powyższe zdarzenie przyszłe wystąpiło w rzeczywistości. Akcjonariusz spółki posiadający status spółki kapitałowej z siedzibą i rezydencją podatkową na Cyprze, gdzie opodatkowaniu podlegają jej dochody (dalej jako: "spółka cypryjska"), uprawniony do dywidendy z akcji imiennych spółki, przed jej wypłatą przeniósł na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w Polsce, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i polskiego rezydenta podatkowego (dalej jako: "polski FIZ"), działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.- w skrócie: "u.f.i."), wierzytelność pieniężną z tytułu dywidendy. W wyniku porozumienia spółka cypryjska została zwolniona z zobowiązania, jakie posiadała wobec polskiego FIZ (art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – test jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Cesja miała więc charakter odpłatny.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym spółka zadała organowi następujące pytania:

1) czy zbycie przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza spółki prawa do dywidendy w drodze cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz podmiotu trzeciego spowoduje, że powinna ona określić obowiązki jako płatnika w oparciu o status podmiotu trzeciego, do którego dokona wypłaty świadczenia z powyższej wierzytelności?

2) czy zbycie przez uprawnionego do dywidendy akcjonariusza spółki prawa do dywidendy w drodze cesji wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy na rzecz podmiotu trzeciego spowoduje, że spółka dokonując wypłaty świadczenia w wyniku zaspokojenia opisanej wierzytelności powinna je uznać za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który jest objęty art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.") i zrealizować obowiązki płatnika?

Zdaniem spółki odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ, odwołując się do przepisów art. 347 § 1, art. 348 § 2 zd. 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. - w skrócie: "K.s.h."), stwierdził, że dywidenda jest uprawnieniem przysługującym wspólnikowi (akcjonariuszowi) nie zaś innemu podmiotowi. Niedopuszczalne jest więc rozszerzenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do dywidendy, przez objęcie nim podmiotów organizacyjnie niezwiązanych ze spółką. Skoro uprawnienia przysługujące wspólnikom aktualizują się jedynie na gruncie relacji wspólnik-spółka, dywidenda określona w przepisach K.s.h. może przysługiwać jedynie wspólnikowi (akcjonariuszowi), a nie podmiotowi niebędącemu podmiotem uczestniczącym w spółce. Nie podważa to prawa wspólnika do rozporządzania środkami przyznanymi mu w ramach dywidendy, przed momentem jej fizycznego otrzymania, gdyż prawo dopuszcza cesję roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem wstąpienie w miejsce dotychczasowego wierzyciela nabywcy wierzytelności. Minister Finansów, odrzucając pogląd o dopuszczalności otrzymania przez podmiot trzeci (cesjonariusza) dywidendy jako swoistego uprawnienia przynależnego wspólnikowi, uznał, że spółka nie powinna, stosownie do art. 22 u.p.d.o.p., występować w roli płatnika w stosunku do podmiotu, na rzecz którego ma wypłacić określoną kwotę z racji zbycia na jego rzecz roszczenia o zapłatę kwoty stanowiącej równowartość przyznanej wspólnikowi dywidendy. Do powstania obowiązku podatkowego konieczne jest posiadanie statusu osoby uprawnionej do dywidendy lub też osoby mogącej partycypować w zyskach osoby prawnej. Podmiot trzeci - polski FIZ - cesjonariusz z umowy cesji nie posiada prawa do dywidendy (lecz jedynie roszczenie o wypłatę określonej sumy przyznanej uchwałą wspólników jako dywidendę należną wspólnikowi), więc nie uzyskuje przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, bo nie jest udziałowcem (akcjonariuszem) spółki. Cesjonariusza nie można więc obarczyć podatkiem u źródła, choć ponosi on ekonomiczny ciężar tego podatku. Podatek u źródła na mocy art. 22 u.p.d.o.p. obciąża akcjonariusza - niezależnie od cesji, gdyż źródłem podatku jest prawo udziałowe (prawo do dywidendy). Minister Finansów zwrócił także uwagę, że moment pobrania podatku równoważny z dniem wypłaty świadczenia, nie może podważać generalnej zasady z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą to na podmiocie uprawnionym z tytułu dywidendy (posiadaczu akcji lub udziałów-akcjonariuszowi) ciąży obowiązek podatkowy. Otrzymuje on bowiem dochód należny, wynikający z posiadania przez niego akcji (udziałów) w spółce.

W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 14c § 2 i 14e § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

W powołanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że akcjonariusz/udziałowiec nie może na podstawie umowy cesji (prawa do wypłaty wynagrodzenia z dywidendy) wyzbyć się obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek ten zaktualizuje się wobec akcjonariusza w dniu wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy, choć trafi ona zamiast do akcjonariusza, na podstawie jego woli (umowy cesji), do rąk osoby trzeciej. Cesjonariusz otrzyma więc świadczenie w wysokości należnej akcjonariuszowi spółki, pomniejszone o podatek pobrany od akcjonariusza spółki z uwzględnieniem jego statusu prawnego, z tytułu jego udziału w zyskach osoby prawnej - spółki. W ocenie WSA, skoro osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza spółki nie stanie się posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów spółki, a jedynie nabędzie roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej akcjonariuszowi, na podstawie uchwały wspólników spółki, to prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że dochód wspomnianej osoby trzeciej nie jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - z udziału w zysku osoby prawnej. O dochodzie takim można mówić jedynie wobec posiadacza akcji spółki, któremu w związku z tym spółka przyznała prawo do dywidendy, nawet wówczas, gdy scedował on swoje prawo do odebrania z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz osoby trzeciej, bez wyzbycia się akcji/udziałów spółki. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji za trafne uznał także stanowisko Ministra Finansów, że na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika wobec osoby trzeciej. Spółka obowiązki płatnika, wynikające z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna wykonać jedynie w odniesieniu do akcjonariusza, którego ze spółką łączy więź w postaci akcji/udziałów. Podkreślono, że skoro w uchwale o podziale zysków i wypłacie dywidendy spółka ustaliła krąg podmiotów uprawnionych do dywidendy i wysokość dywidendy, a prawo do dywidendy jest nierozerwalnie związane z akcją/udziałem (art. 347 § 1 i art. 348 § 2 K.s.h.), zaś w sprawie akcjonariusz nie zbył akcji/udziałów, to podatnikiem podatku z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) będzie akcjonariusz.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia WSA w Warszawie spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i 14e § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a i nieuchylenie interpretacji, mimo, że wbrew dyspozycji art. 14c § 2 i 14e § 1 O.p. w wydanej interpretacji organ zajął nieprawidłowe stanowisko i nie uwzględnił powołanego przez skarżącą orzecznictwa;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i nieuchylenie interpretacji, mimo, że wbrew dyspozycji art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w wydanej interpretacji organ postąpił wbrew brzmieniu tych przepisów;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, będącą w opozycji wobec ich literalnego brzmienia wskazującego na powstanie dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na zasadzie kasowej, czyli w momencie ich fizycznego otrzymania;

2. art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż zaskarżonym wyrokiem zaakceptowano stanowisko organów, zgodnie z którym wypłata dywidendy prowadzi dla skarżącej do obowiązku płatniczego pobrania podatku dochodowego w oparciu o status podmiotu, który nie jest beneficjentem tej wypłaty i w związku z tym wypłata ta nie stanowi dla niego dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów - działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty z powołaniem na treść art. 174 pkt 2 i pkt 1 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uchybienia przez WSA w Warszawie przepisom art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i 14e § 1 O.p. czy art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty naruszenia przepisów procesowych strona powołała się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przy czym nie wykazała, aby podnoszone uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy bowiem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i powtórzenie jej w uzasadnieniu skargi, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wspomniany związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc odnieść się do każdego z podniesionych zarzutów procesowych z osobna, nie może bowiem, konkretyzować zarzutów kasacyjnych, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd.

Mając na uwadze tak zakreślony zakres rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., który jak słusznie podniosła strona, nie został zastosowany, ale stało się tak ze względu na brak naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz art. 14h O.p. Wobec powyższego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że akt ten odpowiada prawu. W istocie interpretacja ta nie naruszała prawa wskutek pominięcia zasad procesowych, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Trafnie także Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 14e § 1 O.p., wyjaśniając, że przepis ten dotyczy zmiany interpretacji indywidualnej, a w sprawie z takową nie mamy do czynienia.

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich analizy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował w rozpatrywanej sprawie istotę sporu wskazując, że chodzi o kwestię skutków podatkowych dokonania przez akcjonariusza spółki cesji roszczenia o wypłatę dywidendy, któremu nie towarzyszy sprzedaż prawa udziałowego (udziału/akcji) oraz obowiązków podatkowych spółki, jako płatnika, wiążących się z tym zdarzeniem.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kwalifikacja określonych przychodów do właściwego źródła przychodów ma podstawowe znaczenie w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Na tej podstawie oraz w związku z przepisami art. 347 § 1 i art. 348 § 2 K.s.h. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. aktualizuje się jedynie wówczas, gdy dochód (przychód) ma swoje źródło w udziale w zyskach osób prawnych, a więc wiąże się z posiadaniem prawa udziałowego (akcji/udziałów). Trafnie WSA wyjaśnił, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że tylko wówczas, gdyby wraz ze zbyciem przedmiotowego roszczenia do wypłaty dywidendy w drodze cesji (art. 509 K.c.), wspólnik spółki sprzedałby jednocześnie posiadane akcje/udziały, na cesjonariuszu ciążyłby obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 u.p.d.o.p., czyli podatku z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku natomiast, gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi.

Sąd pierwszej instancji bezbłędnie dostrzegł, że skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie może modyfikować obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. (świadczenie mu należne w związku z posiadaniem akcji, których się nie wyzbył). Na gruncie obowiązku podatkowego akcjonariusza nie ma zatem znaczenia, że dywidenda jest wypłacana osobie trzeciej, tylko dlatego, że tak zdecydował w umowie cesji ów akcjonariusz. Zatem nie ma możliwości, aby akcjonariusz/udziałowiec na podstawie umowy cesji (prawa do wypłaty wynagrodzenia z dywidendy) wyzbył się obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek podatkowy, o którym stanowią powyższe przepisy, zaktualizuje się wobec akcjonariusza w dniu wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy, choć trafi ona zamiast do akcjonariusza, na podstawie jego woli (umowa cesji), do rąk osoby trzeciej. Prawidłowo WSA w Warszawie przyjął za organem interpretującym, że skoro osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza spółki nie stanie się posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów spółki, a jedynie nabędzie roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej akcjonariuszowi na podstawie uchwały wspólników Spółki, to dochód osoby trzeciej nie jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. – z udziału w zysku osoby prawnej.

Konsekwencją powyższych wywodów całkowicie uprawniony jest pogląd, wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika wobec osoby trzeciej. Spółka obowiązki płatnika, wynikające z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna wykonać jedynie w odniesieniu do akcjonariusza, którego ze spółką łączy więź w postaci akcji/udziałów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. płatnik pobiera podatek "w dniu dokonania wypłaty". Przepis ten stanowi bowiem, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy zaś art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że dochodu z udziału z udziału/akcji osoby prawnej nie uzyskuje osoba trzecia (cesjonariusz), lecz akcjonariusz, bo to jemu przysługuje prawo do dywidendy. Zatem stosowny podatek należy pobrać "w dniu dokonywania wypłaty" od akcjonariusza, który w związku z posiadaniem akcji/udziałów spółki uzyskał prawo do wypłacenia mu dywidendy w skonkretyzowanej wysokości. Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega prawo akcjonariusza/udziałowca do udziału w zysku osoby prawnej, a nie roszczenie o wypłatę dywidendy, które zostało scedowane na osobę trzecią bez zbycia akcji.

Zasadny jest zatem wniosek, że Spółka będzie mogła wykonywać obowiązki płatnika, w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wobec akcjonariusza/udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy, w dniu jej wypłaty, niezależnie od tego, że świadczenie będzie wypłacone - z woli akcjonariusza wyrażonej w umowie cesji – na rzecz osoby trzeciej.

Na trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1005/11, w którym przyjęto, że jedynie w przypadku, gdy luksemburskie spółki inwestycyjne są akcjonariuszami C. S.A. to skarżąca spółka, jako płatnik, nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła, na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. W tej bowiem sprawie, inaczej niż w rozpatrywanej, akcjonariusze w Polsce byli zwolnieni od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w ówczesnym stanie prawnym (jako zagraniczne fundusze inwestycyjne - na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych - Dz. U. Nr 141, poz. 1546 ze zm.). Z powyższego orzeczenia wynika zatem jednoznacznie, że to status prawny akcjonariusza spółki decyduje o obowiązkach płatnika, czyli skarżącej spółki.

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie był zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).