Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 837/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1 pkt. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. N. O. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 94/10 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. N. O. S.A. w . na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 94/10, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 22 lipca 2009 r., P. S.A. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej na tzw. "uszlachetniacze", czyli dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka wyjaśniła, iż jest producentem paliw silnikowych i opałowych oraz innych wyrobów energetycznych pochodzących głównie z przerobu ropy naftowej. Do produkowanych paliw silnikowych (benzyn, olejów napędowych) Spółka dodawała tzw. "uszlachetniacze", czyli dodatki lub domieszki, objęte kodem CN 3811 90 00, które powodują polepszenie parametrów tych paliw. Są to: ciecze smarujące, preparaty antykorozyjne, dodatki zwiększające lepkość, inhibitory tworzenia się żywic, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Przedmiotowe dodatki (uszlachetniacze) były kupowane przez Spółkę od podmiotów krajowych jak i nabywane wewnątrzwspolnotowo, a następnie były wprowadzane do składów podatkowych należących do Spółki oraz do składów podatkowych innych podmiotów, które magazynują usługowo dla skarżącej paliwa silnikowe i je komponują w celu dodawania ich do paliw. Dodatki te były wprowadzane do składów podatkowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą. Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż stawka podatku akcyzowego dla przedmiotowych dodatków (uszlachetniaczy) wynosi 0 zł, również w przypadku, gdy były dodawane do paliw silnikowych. Zdaniem Spółki przedmiotowe wyroby są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: ustawa, u.p.a), do których zalicza się wyroby wymienione w pozycjach 1-8 tego przepisu oznaczone kodami CN. Spółka podniosła, iż wyroby oznaczone kodem CN 3811 90 00, ze względu na swój skład chemiczny, nie mogą być zastosowane (użyte) jako paliwo silnikowe. Są natomiast, po ich dodaniu do paliw silnikowych (benzyn, olejów napędowych), częścią tego paliwa, które napędza silnik spalinowy i od którego jest płacona akcyza według właściwej stawki akcyzy przypisanej dla danego paliwa i obliczonej od podstawy opodatkowania, którą w przypadku paliw silnikowych jest ilość wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Gotowym wyrobem jest tutaj benzyna lub olej napędowy, który zdaniem Spółki jest paliwem silnikowym, a nie dodatek do takiego paliwa.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.a. wyjaśnił, że wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN 3811 90 00 są wyrobami energetycznymi . Organ podatkowy stanął na stanowisku, że wyrób o kodzie CN 3811 90 00 należy traktować jako przeznaczony do celów napędowych na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy: - znajduje się on już u podmiotu, który wykorzystuje go jako dodatek do paliw silnikowych, lub gdy jest sprzedawany z takim przeznaczeniem podmiotowi.

Zdaniem organu każdy podmiot, który produkuje czy zużywa (dodaje) do wyprodukowanych przez siebie paliw dodatki, bądź oferuje te wyroby na sprzedaż jako dodatek do produkcji paliw, de facto bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy opodatkowany właściwą stawką tego podatku.

Organ wskazał ponadto, że w art. 89 ust. 1 u.p.a. zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się m.in. bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych (bądź paliw opałowych). Organ wskazał, iż w związku z tym, że dla przedmiotowego wyrobu ustawodawca nie określił stawki akcyzy w oparciu o jego kod CN, należy, kierując się kryterium jego przeznaczenia, zastosować stawkę dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że stawka na wyrób (uszlachetniacz), w przypadku dodawania go do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Ponadto organ uznał, że krajowe regulacje prawne w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobami, o których mowa, są zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.). Dodał, że wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Pomimo wystosowania przez skarżącą Spółka wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzając, iż organ podatkowy w szczególności naruszył przepisy materialne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, iż nie jest zasadna, bowiem skarżąca bezzasadnie zarzuca organowi, że wydał zaskarżoną interpretację wyłącznie w oparciu o przepisy Dyrektywy 2003/96 w sytuacji, gdy w prawie krajowym w zakresie opodatkowania wyrobów o kodzie CN 3811 funkcjonowały regulacje. Sąd wskazał, iż są one niezgodne z przepisami tej dyrektywy jednak korzystne dla podatnika. Prezentowana przez skarżącą Spółkę teza iż w zakresie przedmiotowych wyrobów brak jest przepisu krajowego, określającego stawkę podatkową na te wyroby jest zatem błędna.

Uregulowania zawarte w art. 2 Dyrektywy odnoszące się do dodatku do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811 nie mogą, w ocenie WSA stanowić podstawy do stwierdzenia, że regulacje zawarte w tym zakresie w u.p.a. są niezgodne z prawem wspólnotowym. Na gruncie Dyrektywy 2003/96 istnieje obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem I do Dyrektywy. Załącznik ten w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw.

W ocenie Sądu I instancji w sytuacji wykorzystywania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania innych produktów energetycznych, niż te dla, których w Dyrektywie ustanowiono minimalne stawki akcyzy, należy zastosować do nich stawkę akcyzy przewidzianą dla podlegających opodatkowaniu paliw zamiast których lub razem , z którymi produkty te są stosowane – art. 2 ust. 3 Dyrektywy. A zatem, gdy prawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96, dla których nie przewidziano w Dyrektywie 2003/96 minimalnej stawki podatku akcyzowego za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową to zabieg ten nie może być bezwzględnie uznany za działanie ustawodawcy krajowego naruszające wskazane wyżej cele Dyrektywy 2003/96.

WSA wskazał, iż zgodnie z uregulowaniami Dyrektywy 2003/96 a zwłaszcza z jej podstawowymi celami, należało uznać wprowadzenie przez polskiego prawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1822,00 zł /1000 litrów. Stawka ta dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. , i które nie są wymienione w tabelach A i B Załącznika I do Dyrektywy 2003/96. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku I do Dyrektywy 2003/96, zatem jest zgodna z przepisami Dyrektywy w zakresie podstawowego celu tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą.

W ocenie Sądu I instancji ustawodawca Polski implementując przepisy art. 2 Dyrektywy 2003/96 mógł uznać, że wyroby którym w przepisach Dyrektywy nie przypisano stawek akcyzy w razie użycia jako paliwa silnikowe będą opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa równoważnego. Za prawidłową implementację należało uznać, także wprowadzenie dla tych wyrobów oddzielnej stawki podatku, jak uczynił to ustawodawca polski w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., pod warunkiem że stawka ta nie byłaby niższa od stawek minimalnych przewidzianych paliw równoważnych, co w przypadku powołanego przepisu także zostało spełnione.

W rozpoznanej sprawie skarżąca Spółka prezentowała pogląd według, którego wyroby objęte symbolem CN 3811 nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ponieważ nie mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.

Pogląd ten nie mógł zostać uznany przez WSA za zasadny z uwagi na treść wyroku ETS z dnia 18 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie C-517/07 Afton Chemical Ltd. przeciwko The Commissioners For Her Majesty`s Revenue and Customs. W orzeczeniu tym wydanym w stanie faktycznym bardzo podobnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy (również dotyczącym wyrobów objętych symbolem 3811) stwierdzono, że przedmiotowe wyroby z chwilą przeznaczenia ich do stosowania jako dodatki do paliw, na gruncie Dyrektywy należy traktować jak paliwa i poddać opodatkowaniu akcyzą tak jak paliwa. W orzeczeniu tym ETS nie zgodził się z przyjętym przez podatnika, założeniem że wyroby te nie podlegają w ogóle akcyzie, gdyż same w sobie nie pełnią funkcji paliw.

Pełnomocnik P. S.A. zaskarżył w całości wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 94/10, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przewidzianych.

Zgodnie z art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania:

- art. 86 ust. 2 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dodatki (domieszki, uszlachetniacze) do paliw mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych, o której mowa w tym artykule,

- art. 2 ust. 3 akapit 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dziennik Urzędowy UE L/283/51 z 31.10.2003, dalej zwaną "Dyrektywą Rady 2003/96/WE") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dodatki do paliw stanowią paliwo silnikowe w rozumieniu tego przepisu,

- art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a poprzez jego błędną wykładnię polegające na uznaniu że określona w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie do dodatków do paliw klasyfikowanych jako "pozostałe paliwa silnikowe" a w wyniku tego jego niewłaściwe zastosowanie oraz stanowi stawkę "przyjętą dla równoważnego paliwa "silnikowego" w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE,

- art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. do dodatku do paliw nie stanowi naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji, w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie uznają dodatków za paliwo silnikowe a jedynie wyrób energetyczny, który Dyrektywa Rady 2003/96/WE nakazuje opodatkować stawkami przyjętymi dla równoważnego paliwa silnikowego a u.p.a. nie zawiera w tym zakresie odpowiedniej regulacji,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że dodatki są wykorzystywane jako paliwa silnikowe gdy z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało że dodatki takie nie są wykorzystywane jako paliwa silnikowe, a są jedynie do tych paliw dodawane.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie wyroku zamieszczając w jego treści – jak podkreśla ustawodawca – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku WSA odpowiada wymaganiom stawianym przez ustawodawcę, jest kompletne, zawiera w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. W konsekwencji, spełnia wszystkie wymagania, jakie ustawodawca zawarł w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust.2 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy poprzez uznanie, że importowane przez spółkę dodatki i domieszki do paliw są w rozumieniu przepisu ustawy paliwami silnikowymi i w związku z tym podlegają opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzut kasatora jest chybiony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1. objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3. objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4. oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5. objęte pozycją CN 3403;

6. objęte pozycją CN 3811;

7. objęte pozycją CN 3817;

8. oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10. pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r., wprowadziła istotne zmiany w zakresie opodatkowania i obrotu wyrobami energetycznymi. Przede wszystkim wyroby energetyczne zostały zdefiniowane w art. 86 ustawy, przy czym wyodrębnionych zostało szereg kategorii tych wyrobów. Z wykładni językowej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca ustanowił podział na trzy grupy wyrobów energetycznych ze względu na stawkę akcyzy, mianowicie: 1) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, sklasyfikowane według odpowiednich kodów CN; 2) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy wyodrębnione ze względu na kryterium przeznaczenia oraz 3) wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, do których ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego 0 zł, które zostały wymienione z uwagi na kryterium przeznaczenia, tj. tzw. inne cele. Zatem, podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Zasadniczo stawki akcyzy w przypadku wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy mają zastosowanie bez względu na przeznaczenie tych wyrobów. Natomiast kolejną kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu opodatkowanie "pozostałych paliw uzależnione jest więc w praktyce od przeznaczenia danego wyrobu. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw." (Szymon Parulski: Komentarz do art. 86 ustawy o podatku akcyzowym. LEX).

Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) - jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji - to wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich parametrów. Skarżąca spółka podniosła, że produkty objęte jej wnioskiem to: ciecze smarujące, preparaty antykorozyjne, dodatki zwiększające lepkość, inhibitory tworzenia się żywic, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu, że przedmiotowe dodatki do paliw silnikowych kwalifikowane kodem CN 3811 są zawarte w klasyfikacji wyrobów energetycznych (86 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym). Jak słusznie stwierdził to organ, a co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przedmiotowe dodatki mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swojej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji i organu stawka podatku akcyzowego dla tych wyrobów powinna zostać określona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14) ustawy o podatku akcyzowym, tj. w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, ponieważ dla wyrobów tych (dodatków do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811) ustawodawca nie ustalił odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, który stwierdził - wbrew stanowisku skarżącej Spółki - że uregulowania zawarte w art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ. U. UE.L.03.283.51 ze zm.; dalej jako Dyrektywa) odnoszące się do dodatków do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811 nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że regulacje zawarte w tym zakresie w ustawie o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem wspólnotowym. Należy wskazać, iż w art. 2 ust.1 lit. f) Dyrektywy postanowiono, iż wyrobami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 3811. Celem Dyrektywy wskazanym w jej preambule jest ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie wyrobów energetycznych, co z kolei ma służyć prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego. Załączniki nr I i II do Dyrektywy określają minimalne stawki na podstawowe rodzaje paliw, przy czym nie ma wśród nich stawki minimalnej na dodatki do paliw. Art. 2 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że: "W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego." Z unormowań tych wynika, że Dyrektywa wprowadza obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem nr I do Dyrektywy, który w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie rację ma Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu, iż w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, dla których nie przewidziano w tejże Dyrektywie minimalnej stawki podatku akcyzowego, za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową to (cyt. s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku): "zabieg ten nie może być bezwzględnie uznany za działanie ustawodawcy krajowego naruszające wskazane wyżej cele Dyrektywy 2003/96. W rozważanej sytuacji cele te zostaną spełnione, gdy:

- wyrób pełni funkcję paliwa,

- gdy stawka podatkowa dla przedmiotowych wyrobów zostanie określona na poziomie co najmniej równym z wysokością stawek podatkowych określonych w Dyrektywie dla paliw, których funkcję substancje te mają spełnić (paliwo równoważne)."

Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zgodne z przepisami Dyrektywy, zwłaszcza z jej podstawowymi celami jest wprowadzenie przez polskiego prawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, która dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym, i które nie są wymienione w tabelach A i B załącznika nr I do Dyrektywy. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku nr I do Dyrektywy, co powoduje, iż jest zgodna z przepisami Dyrektywy w zakresie podstawowego celu, tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą. Należy podkreślić, iż analogiczny pogląd był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tezie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt I GSK III SA/GL 2224/10 Sąd ten stwierdził, że: "Stawka akcyzy dla dodatków lub domieszek do paliw, jest taka sama jak dla pozostałych paliw silnikowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a." (LEX nr 709778; por. też: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1243/09; wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 599/10 – LEX nr 1053442).

Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż prawodawca polski implementując art. 2 Dyrektywy mógł uznać, że wyroby, którym w przepisach Dyrektywy nie przypisano stawek akcyzy w razie użycia ich jako paliwa silnikowe będą opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa równoważnego. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji za prawidłową implementację należało uznać także wprowadzenie dla tych wyrobów oddzielnej stawki podatku, jak uczynił to polski ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem, że stawka ta nie byłaby niższa od stawek minimalnych przewidzianych dla paliw równoważnych, co w przypadku przywołanego przepisu nie ma miejsca.

Również pogląd skarżącego, że wyroby objęte symbolem CN 3811 nie mogą być opodatkowane podatkiem akcyzowym ponieważ nie mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie jest trafny. W wyroku ETS-u z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Aton Chemical Ltd, przeciwko The Commissioners for Her Mejesty´s Revenue and Customs (LEX nr 467635) Trybunał ten stwierdził, iż przedmiotowe wyroby (objęte symbolem CN 3811) z chwilą przeznaczenia ich do stosowania jako dodatki do paliw, na gruncie Dyrektywy należy traktować jako paliwa i poddać opodatkowaniu akcyzą tak jak paliwa. W orzeczeniu tym ETS nie podzielił stanowiska podatnika, że wyroby te nie podlegają w ogóle akcyzie, gdyż same w sobie nie pełnia funkcję paliw. Także w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 599/10 (LEX nr 1053442) stwierdzono, iż: "Wyjątek przewidziany w art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma zastosowania w odniesieniu do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, gdyż ustawodawca te wyroby energetyczne – zgodnie z brzmieniem i wykładnią językowa tego przepisu – wyłączył z zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Stawka akcyzy 0 zł będzie miała zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż: paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napęd do silników spalinowych lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy.

Reasumując za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14) o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tych przepisów ustawy, a także art. 2 ust. 3 akapit 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji za nieznajdujący uzasadnienia należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zarzut kasacji naruszenia przez WSA art. 2 i art. 217 Konstytucji, ponieważ zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów Dyrektywy była prawidłowa i zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie było uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji pomieścił w uzasadnieniu swego wyroku wszystkie elementy wskazane w tymże przepisie. Fakt, iż wnosząca skargę kasacyjna Spółka nie podziela poglądów Sądu pierwszej instancji wyrażonych w uzasadnieniu wyroku nie może stanowić podstawy do uznania tego wyroku za wadliwy poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).