Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 564/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. w O. (dalej jako: skarżąca, Spółka, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...], wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - /dalej op/, którym organ utrzymał w mocy własne postanowienie z [...], nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej polisy oraz na rachunek dodatkowy obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). W ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (kod PKD: 43.39 Z). Ponadto przedmiotem działalności strony jest m.in. wykonywanie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD: 42.21.Z), rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z), naprawa i konserwacja maszyn (PKD 33.12.Z). Wykonywanie tego rodzaju działalności oraz pozostałej działalności objętej umową Spółki generuje konieczność odbywania przez Prezesa Zarządu szeregu podróży służbowych, związanych z przedmiotem działalności Spółki. Podróże służbowe odbywane są zarówno w celu spotkań z kontrahentami, w tym zawieraniu i negocjacji umów o współpracy, jak i nadzorowaniu wykonywanych zleceń, która otrzymała Spółka.

Spółka planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: "UFK"), którym objęci będą niektórzy jej pracownicy oraz Prezes Zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania), będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym polisa jako całość ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, Spółka występować będzie jako ubezpieczający, a polisą miałby zostać objęty członek zarządu - Prezes Zarządu Spółki, pełniący funkcję na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem Spółki oraz niektórzy pracownicy Spółki.

Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (pracownik będzie mniej chętny do rezygnacji z pracy w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za niego wysokie składki ubezpieczeniowe z częścią inwestycyjną). Zatem opłacanie wskazanych składek przez Spółkę jako pracodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. W umowie ubezpieczenia na życie z UFK wnioskodawca wskaże swoich poszczególnych pracowników jako ubezpieczonych. Opłacanie składek dla niektórych pracowników ma też na celu zachęcanie ich do pracy i zatrzymanie w Spółce oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Powyższe przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane przez Spółkę wyniki ze sprzedaży. Tym samym opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz wnioskodawcy, realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji.

Spółka planuje podjęcie decyzji o pokrywaniu kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu, albowiem działalność Spółki w znacznym stopniu oparta jest na jego doświadczeniu i jego kontaktach biznesowych.

W wariancie ubezpieczenia, gdy uposażonym będą członkowie rodziny ubezpieczonego Prezesa Zarządu, jego ubezpieczenie będzie także swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, a co za tym idzie ma funkcję motywacyjną i stanowi warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji. Tym samym koszt ubezpieczenia jest bezpośrednio związany z już osiąganymi przez Spółkę przychodami, które osiąga ona właśnie dzięki kierowaniu jej pracami (zarządzaniu) przez Prezesa Zarządu. Nieopłacenie składek może z kolei spowodować utratę przez Spółkę przychodów, gdyż skutkować może rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji i utratą przez Spółkę jego kontaktów i relacji biznesowych, a w konsekwencji klientów będących źródłem przychodu Spółki. Dodatkowo wskazano, że Prezes Zarządu odbywa szereg podróż służbowych samochodem przez co narażony jest na niebezpieczeństwo związane głównie z wypadkami drogowymi. Niezależnie od powyższego wskazano, że Prezes Zarządu warunkuje dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie przez Spółkę i pokrywania kosztów tego ubezpieczenia poprzez zapłatę comiesięcznych składek z uwagi na ww. ryzyka i wolę zabezpieczenia przez niego swojej rodziny na wypadek śmierci.

Ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu wykupione przez Spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez niego zadań, bowiem służy zapewnieniu Prezesowi Zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz Spółki. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie piastowałby dalej funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Celem ubezpieczenia na życie zarówno Prezesa Zarządu, jak i niektórych pracowników z UFK jest ochrona życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i Spółka (jako ubezpieczający). Ubezpieczonym będzie członek zarządu Spółki pełniący funkcję w zarządzie na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem spółki oraz niektórzy pracownicy (podmioty uprawnione z umowy ubezpieczenia). Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę jako ubezpieczającego, a umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1) część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy),

2) część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczonego ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty wskazany członek zarządu bądź pracownik Spółki. Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Polisa przewiduje funkcjonowanie dwóch rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawca opłacać będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

• rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Spółka, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym,

• rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) - na rachunek ten Spółka może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Spółka (ubezpieczający), a wypłata środków następuje na rzecz ubezpieczonego (wskazanego członka zarządu bądź pracownika Spółki).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania polisy w zakresie ochronnej oraz inwestycyjnej. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie środków inwestycyjnych ubezpieczonego zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Ubezpieczony nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy, nie będzie wnioskował o wypłatę środków z polisy.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie".

Ponieważ istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy, dotyczący części inwestycyjnej, wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie ubezpieczonych pracowników oraz wskazanego wyżej członka zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Spółki. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU), ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę świadczenia wykupu, przy czym częściowa jego wypłata :

1) w okresie pierwszych 5 lat polisy może być dokonywana wyłącznie z części wolnej rachunku,

2) nie może zmniejszać części bazowej rachunku poniżej minimalnego salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,

3) może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym miesiącu polisy.

Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku, ale wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego, jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka zarządu, o którym mowa w niniejszym wniosku. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczający wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków (zadysponowanych przez wnioskodawcę) zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat).

W uzupełnieniu wniosku (pismo z 25 czerwca 2021 r.) wnioskodawca, odnosząc się do pytań organu interpretacyjnego, wyjaśnił:

1) w zakresie pytania organu o treści: "czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku , kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy – wskazano, że zgodnie z § 7 ust. 2 OWU, w przypadku odstąpienia od umowy, o którym mowa w ust. 1, ubezpieczyciel zwraca ubezpieczającemu kwotę równą zapłaconej składce regularnej oraz składce dodatkowej o ile została zapłacona:

- pomniejszoną o opłatę za ryzyko należną za okres, w którym Ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej oraz

- pomniejszoną lub powiększoną o kwotę wynikającą ze zmian Cen Jednostek Funduszu, powstałą w związku z alokacją składki regularnej oraz składki dodatkowej, o ile została zapłacona, w okresie, w którym ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej.

Zaznaczono przy tym, że przez wartość odstąpienia od umowy należy rozumieć pełną wartość polisy, a do końca pięcioletniego okresu nie jest możliwe odzyskanie pełnej wartości polisy bez konieczności zapłaty przewidzianych w umowie opłat transakcyjnych. Zgodnie z § 7 ust. 2 OWU, w przypadku odstąpienia od umowy, ubezpieczyciel zwraca ubezpieczającemu kwotę równą zapłaconej składce regularnej oraz składce dodatkowej, o ile została zapłacona, pomniejszoną o opłatę za ryzyko należną za okres, w którym ubezpieczyciel udzielał ochrony ubezpieczeniowej. Polisa została tak skonstruowana, że rezygnacja z umowy w okresie pierwszych 10 lat wiąże się z wypłatą świadczenia wykupu w wysokości niższej niż wartość rachunku zgodnie z tabelą 1 w pkt III (Zakres ochrony ubezpieczeniowej i świadczenia). Niezależnie od powyższego, o braku możliwości otrzymania pełnej wartości polisy świadczy zapis zawarty w § 3 ust. 5 OWU, zgodnie z którym w przypadku zajścia zdarzeń określonych w OWU, innych niż dożycie daty dożycia, śmierć ubezpieczonego lub odstąpienie od umowy, o którym mowa w § 7 ust. 1, ubezpieczyciel wypłaca ubezpieczającemu świadczenie wykupu w wysokości kwoty odpowiadającej 100% wartości części wolnej rachunku, powiększonej o określony procent wartości części bazowej rachunku, wskazany w ust. 11 załącznika nr 1 do OWU.

2) w zakresie pytania organu o treści: "czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku, kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy - wskazano, że umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Niemniej jest to ograniczenie dla wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU.

3) w zakresie pytania organu o treści: "czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku , kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie – wskazano, że umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu co do wykluczenia wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Niemniej, zgodnie z załącznikiem 1 ust. 1 do OWU, wiek ubezpieczonego na dzień podpisania wniosku o zawarcie umowy został określony w ten sposób, że ubezpieczony nie może ukończyć 56 lat. Z kolei jako datę dożycia, OWU wskazują dzień poprzedzający rocznicę polisy następującą po dniu ukończenia przez ubezpieczonego 65 roku życia. Tym samym, zawarta przez wnioskodawcę umowa wyklucza wypłatę świadczenia z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, albowiem przedmiotowa wypłata może nastąpić najszybciej po dziewięciu latach od daty zawarcia umowy.

4) w zakresie pytania organu o treści: "kto jest (będzie) uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia (ubezpieczony, czy ubezpieczający - wnioskodawca (pracodawca) - poinformowano, że uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?" (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Postanowieniem z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznając, że nie został on uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie. Zaznaczył, że ponieważ złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 op, wezwano wnioskodawcę o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza ona możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw z niej wynikających. Zdaniem organu, wnioskodawca nie wyjaśnił dostatecznie tej kwestii. Sposób w jaki odpowiedziano na postawione pytanie sprawia bowiem, że organ musiałby zinterpretować nie przepis prawa podatkowego lecz przedstawione zdarzenie przyszłe, do czego nie jest uprawniony.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14g § 1 i art.14 b § 3 op. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedzi udzielone na pytania organu w pełni uzupełniały złożony wniosek, pozwalając organowi na jego rozpatrzenie, albowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu jest zupełny, a wątpliwości organu zostały należycie wyjaśnione.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając zajęte w nim stanowisko organu I instancji, że sposób sformułowania treści samego wniosku, jak i jego uzupełnienia nie pozwalał na merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że jednym z elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), o którym mowa w art. 14b § 3 op to taki, na podstawie którego można w sposób pewny, pozbawiony żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, że to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. Zaistnienie jakichkolwiek wątpliwości co do obrazu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno skutkować zwróceniem się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie jego wypowiedzi w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g § 1 op.

Zdaniem organu interpretacyjnego, pomimo skierowania do wnioskodawcy wezwania o uzupełnienie wniosku, wniosek nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie, tj. nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o nr 1a wezwania. Jak stwierdził organ, treść udzielonej odpowiedzi nie daje możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie posiada wiedzy, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Z jednej strony wnioskodawca wskazał bowiem, że umowa o jakiej mowa we wniosku nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw (...), z drugiej strony natomiast wskazał warunek (na stronie 7 formularza), czego wnioskodawca zrobić nie może. Udzielenie takiej odpowiedzi nie tylko nie poszerzyło wiedzy organu interpretacyjnego w stosunku do stanu poprzedzającego wezwanie, ale nałożyło na organ obowiązek zinterpretowania rzeczowej umowy, do czego nie jest on ani zobowiązany ani uprawniony.

W rezultacie organ stwierdził, że wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w związku z jego brakami formalnymi, które mimo wezwania nie zostały usunięte, jest całkowicie uzasadnione i w niczym nie narusza prawa. Gdyby bowiem organ przyjął jako podstawę do wydania interpretacji opis zawarty we wniosku musiałby zinterpretować treść łączącej strony umowy. Takie działanie organu nie znajduje natomiast uzasadnienia w przepisach prawa. Ponieważ w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bazując jedynie na opisie dokonanym przez wnioskodawcę, wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie nie było możliwe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 op, wskutek ich niezastosowania, czego skutkiem było utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 op, poprzez ich błędne zastosowanie i pozostawienie wniosku bez rozparzenia, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na skutek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że odpowiedzi na pytania zadane przez organ w pełnym zakresie uzupełniały złożony wniosek w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie. W szczególności stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest zupełny, a wątpliwości organu zostały należycie wyjaśnione. Wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonym postanowieniu, wnioskodawca odpowiedział na zadane pytanie dotyczące możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Wskazał bowiem, że umowa nie zawiera postanowienia dotyczącego wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. W ocenie skarżącej, na podstawie złożonych wyjaśnień, organ nie musiałby interpretować przedstawionego zdarzenia przyszłego, a jedynie właściwy przepis prawa podatkowego. Skarżąca w dalszym ciągu w całości podtrzymuje swoje stanowisko, iż udzieliła wyczerpujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania i uzupełniła wniosek w sposób pozwalający organowi na wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto pełnomocnik zarzucił, iż organ w żadnym miejscu nie wskazał, dlaczego - jego zdaniem - konieczne byłoby dokonanie interpretacji zdarzenia przyszłego i w jakim zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, że skarżąca ani w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani w jego uzupełnieniu, nie wskazała wszystkich elementów niezbędnych do jego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez nią zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu, na podstawie treści wniosku i jego uzupełnienia nie można było stwierdzić, czy umowa ubezpieczenia zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Tym samym zaniechanie przez skarżącą jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia przesłanek formalnych i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g § 1 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "ppsa", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Nadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W myśl art. 14b § 1-2 op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W art. 14b § 3 op ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nadto w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz. U. z 2017 r., poz. 343), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 op, zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku nie zostały przewidziane. Z kolei w art. 14g § 1 op ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 op lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k–14n op w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

W kwestii rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 op wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w podzielanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14).

Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 op, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op. Zgodnie z art. 169 § 1 op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak podkreślono wcześniej, wymóg wyczerpującego wskazania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizowany jest poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Jednocześnie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych musi być sformułowane w sposób pozwalający stronie na uzupełnienie braków. Treść wezwania powinna być jednoznaczna i prawidłowa i nie może budzić wątpliwości, co do zakresu informacji żądanych przez organ.

Nie budzi wątpliwości, że wniosek Spółki wymagał uzupełnienia, zgodnie z art. 14b § 3 op, poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Chodziło o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego m.in. poprzez jednoznaczne określenie czy umowa ubezpieczenia na życie z Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie, zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy.

Odpowiadając na powyższe pytanie Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: umowa ubezpieczenia nie zawiera bezpośredniego zapisu odnośnie wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono. Niemniej, jak wskazano na stronie 7 formularza ORD-IN, jest to ograniczenie dla Wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że Wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU.

Przy tak skonstruowanej odpowiedzi na zadane pytanie, trafnie wskazał organ, że wniosek nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie. Z jednej strony wnioskodawca wskazał, że w umowie ubezpieczenia nie ma bezpośredniego zapisu dotyczącego wykluczenia możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, z drugiej strony wnioskodawca odnosząc się do możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, odwołał się do ograniczenia wskazanego na stronie 7 formularza ORD-IN, wskazując, że wystarczy, aby w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto umowę, nie zaciągał zobowiązań pod zastaw wynikających z umowy. Stwierdził także, że nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU. Tak skonstruowana odpowiedź nie precyzuje, czy jednoznacznie wykluczona jest możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy. Posłużenie się przez wnioskodawcę sformułowaniami, że "wystarczy", że "nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU" wskazuje na pewne założenia dotyczące ewentualnego postępowania wnioskodawcy, który nie będzie tego robić. Wnioskodawca nie wskazał zatem jednoznacznie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ograniczenie możliwości zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ma miejsce, a udzielona przez niego odpowiedź świadczy to jedynie o pewnych "przypuszczeniach" odnoszących się do sposobu postępowania w zakresie możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw. Skoro tak, to nie można w tej sytuacji jednoznacznie przyjąć, że wnioskodawca wyczerpująco przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Zatem, zasadnie stwierdził organ w zaskarżonym postanowieniu, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 op w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 op oraz naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 op są chybione, a skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 ppsa oddalono.