Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 38/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Asesor WSA Wojciech Czajkowski Asesor WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2005r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 0 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że L. K. prowadził w 2000r. działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w S., a ponadto gospodarstwo rolne w S. Działalność gospodarcza firmy A polegała przede wszystkim na świadczeniu usług pośrednictwa w zakupie i sprzedaży dodatków paszowych na rzecz gospodarstwa rolnego L. K. w S. oraz gospodarstwa rolnego J. K. w R. Usługa ograniczała się wyłącznie do złożenia pisemnego zamówienia na dostawę dodatków paszowych, które składał osobiście raz w miesiącu L. K. do firmy P sp. z o.o. w P. Dodatki paszowe dostarczane były przez dostawcę bezpośrednio (bez składowania w firmie A) do wskazanych w zamówieniu gospodarstw rolnych.

W 2000r. stwierdzono również jednorazowe transakcje zakupu i sprzedaży pszenicy oraz kukurydzy. L. K. uzyskał w 2000r. koncesję na import 1.500 ton kukurydzy. W imieniu firmy A kukurydzę w ilości 1.246 ton sprowadziła firma T spółka z o.o. w W., a następnie firma ta odkupiła od strony w całości kukurydzę, nie magazynowaną przez A. Nadto przed likwidacją firmy, w miesiącu grudniu 2000r., dokonano sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego. Działalność gospodarcza firmy A polegała wyłącznie na pośrednictwie handlowym. Do celów tej działalności nie były wykorzystywane żadne nieruchomości. Organ I instancji nie stwierdził także, ponoszenia wydatków na ewentualną dzierżawę czy najem obiektów i pomieszczeń dla celów prowadzonej działalności.

Organ kontrolny zakwestionował zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy A wydatki na: zakup usług telekomunikacyjnych, paliw płynnych i gazu, oleju opałowego i przekładniowego, części zamiennych do pojazdów oraz kosztów ich napraw, zakup materiałów budowlanych, kosztów wynagrodzeń pracowników oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako nie mające żadnego związku przyczynowo skutkowego z osiąganymi przychodami. Stwierdził,

że powyższe wydatki winny być zaliczone do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności rolniczej.

Odnośnie kosztów usług telekomunikacyjnych stwierdzono, że skoro prowadzenie działalności gospodarczej firmy A polegało na złożeniu przez L. K. jednego w miesiącu pisemnego zamówienia na dodatki paszowe, to korzystanie z siedmiu różnych telefonów (pięć telefonów komórkowych i dwa stacjonarne), a co się z tym wiąże koszty z nimi związane, nie mogą dotyczyć prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo ich zarejestrowania na A. Ustalono, iż telefony sporadycznie udostępniano pracownikom, ale nie były one wykorzystywane do działań związanych z działalnością gospodarczą firmy, a jeden z telefonów używał ojciec podatnika. Jeden z telefonów stacjonarnych, znajdował się w bazie magazynowej w Z., która została z dniem 19 czerwca 2000r. użyczona przez podatnika ojcu. Natomiast odnośnie drugiego telefonu stacjonarnego podatnik mimo wezwań, nie złożył żadnych wyjaśnień ani nie przedstawił bilingów rozmów telefonicznych przeprowadzonych z w/w telefonu. W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia, że zakupy te były związane z działalnością firmy A.

Odnoście wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oraz narzutów na wynagrodzenia w części pokrywanej przez pracodawcę stwierdzono, iż potrzeby gospodarcze A nie wymagały zatrudniania pracowników. Przesłuchani w toku postępowania pracownicy: M. G., S. S. i P. K., zeznali, iż zatrudnieni byli w bazie magazynowo-skupowej w Z. Nadzorujący pracę w Z. M. G. zeznał, że w bazie magazynowano zboże pochodzące ze skupu od rolników indywidualnych. P. K. i S. S. zeznali, iż zajmowali się pracami przy skupie zbóż, a ponadto wykonywali czynności polegające na pracach mechanicznych, elektrycznych, porządkowych i konserwatorskich. M. G. zeznał, że organizował skup zbóż w obrębie województwa "[...]", a zboże skupowane było od innych producentów rolnych i podlegało dalszej odprzedaży. Na powyższą okoliczność sporządzana była dokumentacja, którą zabierał L. K. Organ podatkowy stwierdził, iż baza położona w Z., stanowiła integralną część gospodarstwa rolnego w S., a z dniem 19 czerwca 2000r. została użyczona przez L. K., na okres jednego roku, dla ojca strony tj. J. K. J. K. prowadził w tym okresie działalność pod firmą R z siedzibą w L. i w bazie magazynowo-skupowej w Z. wykonywał w 2000r. czynności polegające na skupie i sprzedaży produktów pochodzenia rolniczego (zbóż)i przemysłowego. Ustalono również, że w dokumentacji firmy A za 2000r. brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że skup i sprzedaż zbóż miał miejsce w 2000r., a podatnik oświadczył, że nie doszło do skupu zbóż z powodu warunków ekonomicznych, które uniemożliwiły jego prowadzenie. W ocenie organu odwoławczego zatrudnieni w A pracownicy de facto wykonywali czynności na rzecz gospodarstwa rolnego prowadzonego przez L. K.

W toku postępowania odwoławczego ustalono nadto, iż firma A L. K. sporządzała deklaracje PIT-4 i PIT-11 oraz deklaracje DRA i RNA dotyczące pracowników, ale w większości przypadków składki za pracowników do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych regulowane były przez gospodarstwo rolne w S. prowadzone przez L. K. Następowało to wprawdzie w zamian za zaliczenie przelanych kwot na poczet przyszłych dostaw nasion zbóż, jednakże akta sprawy wskazują na brak takich dostaw.

Odnośnie wydatków na zakup oleju opałowego, który według podatnika służył

do dosuszania komponentów (dodatków) paszowych, organ stwierdził, że organizacja zakupu i sprzedaży tych dodatków (zamówione dodatki paszowe dowożone były bezpośrednio przez dostawcę do wyszczególnionego w zamówieniu gospodarstwa rolnego, bez składowania w firmie A), wyklucza możliwość ich dosuszania

w firmie A, a tym samym zużywania na powyższy cel oleju opałowego. Chybiona jest także argumentacja podatnika o zużyciu oleju opałowego

m.in. do ogrzewania pomieszczeń socjalnych i biurowych, gdyż jak firma A

nie dysponowała takimi pomieszczeniami.

W ewidencji środków trwałych firmy A zaewidencjonowano: zaprawiarkę dwa ciągniki "[...]", 2 karuzele, samochód ciężarowy oraz przenośnik pneumatyczny. Organ podatkowy zakwestionowano jednakże koszty zakupu paliw płynnych, oleju przekładniowego i części zamiennych do pojazdów oraz ich napraw, a także odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych, uznając, że środki te nie były związane

z działalnością gospodarczą firm - charakter działalności wykluczał możliwość

ich gospodarczego wykorzystywania, a nadto ustalono, iż wymienione środki znajdowały się w bazie magazynowo składowej w Z., która nie służyła osiąganiu przychodów firmy A.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności analiza prowadzonej działalności gospodarczej firmy A w powiązaniu z analizą sprzedaży za 2000r., dawała podstawę do zakwestionowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług i stwierdzenia, iż nie były one związane z działalnością gospodarczą firmy A L. K.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż pierwsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2004r. w przedmiocie określenia L. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. została przez organ odwoławczy uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ( decyzja z dnia 29 listopada 2004r.). W uzasadnieniu tejże decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony i wskazał, że materiał dowodowy należy uzupełnić m.in. o ustalenie kto korzystał i na jakiej podstawie z telefonów komórkowych oraz stacjonarnych i jaki to ma związek z działalnością firmy, przesłuchanie pracowników zatrudnionych w firmie A na okoliczność wykonywanych czynności i miejsca świadczenia pracy, dokonanie analizy ewidencji przebiegu pojazdów, wyjaśnienie okoliczności zakupu oleju opałowego do dosuszenia komponentów paszowych i składników pasz. W związku z powyższym organ I instancji dokonał ponownej weryfikacji materiału dowodowego, przesłuchał trzech pracowników zatrudnionych w firmie A oraz zażądał od L. K. ewidencji przebiegu pojazdów i szczegółowych wyjaśnień dotyczących kwestionowanych kosztów.

W skardze na powyższą decyzję L. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest kolejnym rozstrzygnięciem organów podatkowych dotyczącym roku 2000. Wskazał, iż decyzją z dnia 29 listopada 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy przez Urząd Kontroli Skarbowej nie wyjaśnia stanu faktycznego sprawy i wobec tego materiał ten nie może stanowić podstawy do kwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Nadto wyjaśnił, że na mocy tej decyzji organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego. Pomimo wydania takiego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji, rozstrzygając ponownie sprawę nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczyły się wyłącznie do wezwania skarżącego do siedziby UKS, sporządzenia pism z dnia 11 marca 2005r. i 5 kwietnia 2005r. oraz przesłuchaniu w charakterze świadków trzech z czerech zatrudnionych w firmie A w 2000r. pracowników. Zarzucił przy tym, iż nie otrzymał protokołu z przesłuchania jednego ze świadków. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2005r. jest identyczna z poprzednio uchyloną, a wyjątek dotyczy tylko okoliczności, że kontrolą objęto jeszcze miesiące listopad i grudzień 2000r. Rozstrzygając ponownie odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej pomimo braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcia organy podatkowe oparły się zdaniem skarżącego nie na faktach i dokumentach lecz na domysłach i poszlakach. Organy podatkowe, według skarżącego, nie mają podstaw do kwestionowania części kosztów uzyskania przychodów firmy A w 2000r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Podniósł, iż nieuprawniony jest zarzut nie przekazania protokółu przesłuchania świadka, gdyż o przesłuchaniu tym skarżący został prawidłowo zawiadomiony, uczestniczył w nim i zapoznał się z treścią tego protokołu. Nie skorzystał natomiast z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Na wysokość dochodu wpływ mają dwa czynniki: przychód oraz koszty uzyskania przychodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art.23 ust.1 (art.22 ust.1 u.p.d.o.f.). O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92). Jakkolwiek zatem podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów firmy A wydatków na zakup usług telekomunikacyjnych, paliw płynnych, oleju opałowego i przekładniowego, części zamiennych do ciągników oraz usług naprawy pojazdów samochodowych, zakupu materiałów budowlanych, odpisów amortyzacyjnych i wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, a dokładnie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami, a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez skarżącego w związku z prowadzona działalnością gospodarczą pod firmą A, który to związek pozwalałby na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w roku 2000 firma A zajmowała się przede wszystkim świadczeniem usług pośrednictwa w zakupie i sprzedaży dodatków paszowych na rzecz gospodarstwa rolnego L. K. w S. oraz na rzecz gospodarstwa rolnego J. K. (brata skarżącego) położonego w R. Wszystkie czynności w tym zakresie wykonywał osobiście skarżący - to on składał osobiście raz w miesiącu zamówienie do firmy P Sp. z o.o. z siedzibą w P. Towar był bezpośrednio dostarczany do odbiorcy, bez składowania w firmie A (podmiot ten nie dysponował żadnymi nieruchomościami). Powyższe dawało podstawy do stwierdzenia, że opisane wydatki, w związku z ograniczonym zakresem świadczonych usług, nie mogły być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy A. Wyjaśnienia skarżącego o konieczności ponoszenia wydatków na zakup oleju opałowego w celu wykorzystania go do podsuszania przechowywanej paszy, czy też zakup paliwa i części zamiennych do środków trwałych, jak i konieczność ponoszenia wydatków na płace pracowników, czy też na opłacanie kosztów rozmów telefonicznych nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie wyjaśnił w sposób logiczny jakie czynności, mające związek z przychodami A, wykonywali pracownicy zatrudnieni w tej firmie w 2000r., skoro jak wynika z materiału dowodowego jak i wyjaśnień skarżącego w badanym okresie firma nie składowała żadnych towarów, nie prowadziła skupu zboża. Wskazać przy tym należy, że skarżący w tym zakresie nie przedstawił żadnych dowodów mogących zaprzeczyć tym ustaleniom organów podatkowych ograniczając się w praktyce do twierdzeń, iż wszystkie poniesione wydatki, zakwestionowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem formułowane w skardze zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dokładnego postępowania wyjaśniającego i tym samym pominięcie rzeczywistego zakresu wykonywanych usług, jako nie mające oparcia w materiałach sprawy, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Stosownie do art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Teza, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jest niewątpliwie słuszna i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełnię tezę podziela. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa także na podatniku, bowiem ma on najpełniejszą wiedzę o swojej działalności i jej efektach gospodarczych. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania L. K. nie przedstawił natomiast żadnych dowodów wskazujących, że poniesione wydatki były celowe i racjonalne. Rolą podatnika zwłaszcza w postępowaniu prowadzonym w zakresie ustalenia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym dochodem jest wykazanie, że poniesione koszty wpłynęły na powstanie lub zwiększenie osiągniętego przychodu.

Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, respektując zasadę procesową wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej umożliwiały stronie czynny udział w postępowaniu, jak też skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się odnoście zebranego materiału. Organy podatkowe w tym zakresie przesłuchując pracowników, analizując dokumentację firmy, wzywając i przekładając wielokrotnie termin do złożenia osobistych wyjaśnień przez skarżącego w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Oceniając zaś postawę skarżącego w toczącym się postępowaniu stwierdzić należy, że strona ograniczała się do lakonicznych stwierdzeń, że poniesione koszty były związane z powadzoną działalnością, zaś wszelkie próby określenia związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością podejmowane przez organy m.in. podczas przesłuchiwania skarżącego w organie podatkowym nie wyjaśniały wątpliwości z uwagi na bierną postawę podatnika ograniczającego się wyłącznie do stwierdzeń, że z uwagi na upływ czasu , czy też brak dokumentacji nie pamięta podejmowanych działań. Wątpliwości tych nie wyjaśniały również składane na piśmie oświadczenia skarżącego. Skarżący pomimo wezwań do przedstawienia bilingów rozmów telefonicznych, czy też ewidencji przebiegu pojazdów, celem określenia związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalności nie przedstawił organom powyższych dokumentów.

Zdaniem Sądu, przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno bowiem dać wiarę wywodom skarżącego, iż ponoszone, zakwestionowane koszty, miały związek z przychodami firmy A, której działalność ograniczała się do pośrednictwa w zakupie i sprzedaży głównie dodatków paszowych i przejawiała się w składaniu jednego zamówienie miesięcznie.

Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.