Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 262/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par 1, art.188, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust 2, art.4 ust 1 pkt 5, art.80 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 262/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 3 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 3 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił K.K. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara, wyprodukowanego w 2008 r., VIN: [...] o pojemności silnika: 2488 cm3 w kwocie 13.107 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wspomniany samochód jest pojazdem osobowym. W ocenie organy świadczą o tym takie cechy, jak dwa rzędy siedzeń w kabinie pasażerskiej, oszklenie tej kabiny i wysoki standard jej wykończenia, jak również oddzielenie powierzchni transportowej (skrzyni ładunkowej). W ocenie organu pojazdu tego nie należy kwalifikować do pozycji CN 8704 Scalonej Nomenklatury Taryfowej – pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem w dniu powstania obowiązku podatkowego nie służył on do przewozu towarów (maksymalna długość podłogi powszechni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu). Zdaniem organu bez znaczenia jest przy tym uznanie tego pojazdu za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych, gdyż ustalenia tego dokonano na podstawie przepisów spoza prawa podatkowego, który stanowi autonomiczną gałąź prawa. Stąd organ zakwalifikował wspomniany pojazd do pozycji 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Organ ustalił, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 24 lipca 2008 r., a zatem w dniu pierwszego badania technicznego wspomnianego pojazdu na terytorium RP, a strona skarżąca dokonała zakupu tego pojazdu (na podstawie rachunku nr 0803000181 z dnia 11 czerwca 2008 r.) nie dopełniając obowiązku zapłaty akcyzy. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji przyjął jego kwotę na poziomie 13,6% podstawy opodatkowania i wskazał na konieczność uiszczenia tej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zgłosił następujące zarzuty naruszenia:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie cech spornego pojazdu w chwili nabycia,

– art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z obowiązującym prawem, notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego oraz z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójna i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, jak również ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego,

– art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego,

– art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 do załącznika nr I do u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 190 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, a także w związku z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wymiaru podatkowego z naruszeniem wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, a także z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa w kontekście konstytucyjnie chronionego prawa własności oraz obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych w zakresie wynikającym z ustawy.

Skarżący zwrócił się do organu, by w toku postępowania odwoławczego wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie opinii:

– w zakresie klasyfikacji, jaką posiadał sporny pojazd z uwzględnieniem jego cech w chwili nabycia w świetle Nomenklatury Scalonej (tj. klasyfikacji do kodu 8703 albo 8704),

– w zakresie klasyfikacji, jaką posiadał ten pojazd w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. klasyfikacji tego pojazdu do pozycji 34.10.2 albo 34.10.4 PKWiU, nadto o analizę pod kątem dotychczas zgromadzonych w sprawie dowodów wszelkich dokumentów towarzyszących nabyciu spornego pojazdu, zgromadzonych do tej pory przez organ.

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

Streściwszy dotychczasowy przebieg postępowania, organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne Naczelnika Urzędu Celnego . W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że pojazdy typu pick-up (jak opodatkowany) są one co do zasady klasyfikowane do kodu CN 8703, albowiem ich podstawowym (choć nie jedynym) przeznaczeniem jest przewóz osób (przy jednoczesnej możliwości transportu towarów). Z kolei pojazdy należące do kategorii CN 8704 służą do transportu towarowego. Organ odwoławczy podkreślił, że kwalifikując samochód do jednej z tych kategorii nie należy brać pod uwagę subiektywnych przekonań kupującego czy też sposobu faktycznego użytkowania pojazdu, ale jego cechy obiektywne. W rozpatrywanej sprawie leży poza sporem fakt wykorzystywania wspomnianego pojazdu zarówno do przewozu towarów, jak i osób. W ocenie organu funkcja pasażerska tego pojazdu jest jednak dominująca. Samochody przeznaczone typowo do przewozu towarów są bowiem pozbawione niektórych cech opodatkowanego pojazdu, jak zwłaszcza organizacja kabiny pasażerskiej. Świadczy o tym również stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi tego pojazdu wynosi 47,19%, co oznacza, że samochód ten nie spełnia warunku wymaganego by zakwalifikować go do kategorii CN 8704. Końcowo organ przypomniał, że ocena wspomnianego pojazdu jako ciężarowego dokonana na podstawie innych przepisów niż należące do prawa podatkowego nie wpływa na treść obowiązku podatkowego. Jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez skarżącego z uwagi na ich zbędność w niniejszym postępowaniu.

Pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu,

2) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego,

3) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, obawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą;

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2014 r. skarżący zgłosił następujące zarzuty naruszenia:

4) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. w związku z art. 120 i art. 121 O.p., jak równie żart. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezgodną z zasadą praworządności, zasadą wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą zaufania do organów podatkowych wykładnię prowadzącą do rozszerzenia zakresu opodatkowania;

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, pisma procesowego z dnia 28 marca 2014 r. oraz załączniku do protokołu rozprawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane na etapie postępowania podatkowego. W szczególności stwierdził, że sporny pojazd należy uznać za towarowy. Wskazał, że wyposażenie kabiny pasażerskiej nie przesądza o jego osobowym charakterze, gdyż wyposażenie to jest właściwe zarówno dla pojazdów osobowych, jak i towarowych. W ocenie skarżącego organ niesłusznie zignorował ocenę tego pojazdu przez pryzmat kryterium jego ładowności, opierając swoje rozstrzygnięcie na zapisach pozbawionych mocy prawnej. W skardze zwrócono uwagę, że Nissan Navara został wyprodukowany jako pojazd kategorii N1, typ BA, a zatem jako pojazd ciężarowy, stworzony wyłącznie lub głównie do przewozu towarów (według przepisów o homologacji).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Nissan Navara o nr nadwozia [...], rok prod. 2008 będący pojazdem typu pick-up jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z u.p.a.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 2 pkt 1 w zw. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.).

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową Nomenklatury Scalonej (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06: noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Stąd zastrzeżenia skarżącego co do zasadności odwoływania się do nich na gruncie niniejszej sprawy (pismo z dnia 28 marca 2014 r.) nie są uzasadnione.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). W tym kontekście nieistotne dla prawidłowej kwalifikacji jest przypisanie pojazdu do kategorii N1, typ BA, skoro sam skarżący podnosi, że wyróżnienie to dokonane zostało na gruncie przepisów dyrektywy dotyczącej homologacji. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji.

Organ zasadnie wyjaśnił, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Należy zatem stwierdzić, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: czterodrzwiowe i przeszklone nadwozie w części pasażerskiej, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera, siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, za nimi znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę skórzaną, wyposażona jest w sterowniki elektryczne do podnoszenia szyb i głośniki audio, dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowano uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc, samochód ma automatyczną skrzynię biegów, podłokietniki, szyberdach, podgrzewane fotele, schowki w tylnych bocznych drzwiach. Okoliczności tych skarżący nie kwestionował.

Przy czym fakt, że samochód ten posiada odrębną przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zarzuty wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdu i uwzględnienie tylko tych, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania go do pozycji CN 8703. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towaru. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą.

Zresztą analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie, że klasyfikacja spornego pojazdu nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, gdzie analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Organ bowiem ustalił, że w spornym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1511 mm, zaś długość rozstawu osi tego pojazdu wynosi 3200 mm. Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo uznał, że w tym przypadku stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu wynosi 47,22%, co oznacza że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Skarżący podnosił wprawdzie, że w momencie zakupu pojazdu od producenta miał on otwartą i przedłużoną skrzynię ładunkową, gdyż dno skrzyni dla umożliwienia przewozu dłuższych elementów wydłużone było do 172 cm licząc od przedniej wewnętrznej ściany burty do końca podłogi. Ponadto pojazd miał nie posiadać tylnej burty skrzyni ładunkowej. Skarżący usiłował dowieść tych okoliczności stosując nierzetelne środki dowodowe. Przedłożył bowiem zdjęcia pojazdu niewiadomej marki, z których nie wynika, by obrazowały cechy spornego pojazdu w chwili jego nabycia.

Sąd zauważa przy tym, że organ nie kwestionował, iż sporny pojazd służy do przewozu towarów. Ustalił natomiast na podstawie ogólnych cech samochodu, że jest to funkcja dodatkowa. Podstawową funkcją jest natomiast przewóz osób, jak to wspomniano wyżej. Ponadto przedłużenie podłogi do 172 cm przy otwartej skrzyni ładunkowej nie ma znaczenia, nawet jeśli taką funkcjonalność rzeczywiście przewidział producent, gdyż w notach wyjaśniających mowa jest o wewnętrznej długości powierzchni ładunkowej, a nie o długości powierzchni ładunkowej w ogóle.

W opinii organu wydłużonej powierzchni dna skrzyni ładunkowej, wychodzącej poza obręb wewnętrznej przestrzeni, czyli bocznych burt, nie można uznać za "wewnętrzną długość powierzchni podłogi".

Zdaniem pełnomocnika skarżącego zaś, przy takiej koncepcji te zapisy not, na które powołuje się organ w ogóle nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Skoro organ powołuje się na Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, gdzie wskazano że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta, to w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie brak jest tylnej klapy, brak jednocześnie możliwości wyznaczenia granicy wewnętrznej powierzchni podłogi, nie można zatem do tego typu samochodów stosować kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Wskazać jednak należy, że skarżący nie udowodnił, aby sporny pojazd miał fabrycznie wydłużoną skrzynię ładunkową. Załączone na etapie postępowania podatkowego zdjęcia prezentują bowiem fotografie niewiadomego pojazdu, zaś z dokumentów niemieckojęzycznych wynika jedynie, że pojazd miał otwartą skrzynię ładunkową, w żadnym miejscu natomiast nie ma podanych jej wymiarów.

Ponadto nawet gdyby przyjąć, że sporny pojazd miał w którymś momencie wydłużoną burtę, to okoliczność ta nie zmienia stanowiska Sądu co do definicji "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi". Organ zasadnie stwierdził, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W opinii Sądu, organ prawidłowo uznał, że sytuacja faktyczna w niniejszej sprawie jest podobna do sytuacji pomiaru wewnętrznej długości podłogi przy otwartej burcie, gdzie stwierdzono, że wykorzystanie tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Zatem przekładając powyższe stanowisko na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nawet przyjmując, iż powierzchnia skrzyni była wydłużona o element aluminiowy, to wychodził on poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Przestrzeń taka jest bowiem ograniczona nie tylko tylną burtą, ale również burtami bocznymi.

Rozumowanie pełnomocnika skarżącego prowadziłoby do wadliwych rozwiązań. Skoro noty wyjaśniające opisują pojazdy typu pick-up jako pojazdy nie tylko o zamkniętej, ale i otwartej powierzchni do transportu towarów, to zawarty w nich zapis o konieczności odnoszenia do tak opisanych pojazdów kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi musiałby być pusty w odniesieniu do pojazdów typu pick-up o otwartej skrzyni ładunkowej. Zatem wykładnia pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi" dokonana przez organy na gruncie niniejszej sprawy jest prawidłowa. W ocenie Sądu zarzut skarżącego byłby uzasadniony, gdyby posłużono się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu".

Stwierdzić również należy, że w kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej w Krakowie prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem kryterium to może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. To ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Ponadto słusznie organ zauważył, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). Prawidłowo również organ zaznaczył, że także noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up. Z tych więc powodów zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia przez organ przy klasyfikacji kryterium ładowności nie znajdują podstaw.

Wreszcie Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" na potwierdzenie ciężarowego charakteru spornego pojazdu – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang.) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr.).

Odnosząc się z kolei do dokumentów (fotografii) załączonych do skargi stwierdzić należy, co następuje. Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny – reguł proceduralnych. Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem zupełnie innych modeli pojazdów, niż będący przedmiotem postępowania. Przedłożone WIT odnoszą się do samochodów Mitsubishi Pajero, gdy tymczasem decyzja podatkowa dotyczy Nissana Navary. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innej marki samochodu na dokonywanie klasyfikacji pojazdu opisanego w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Brak informacji od producenta, czy importera spornego samochodu w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo wypowiedziami obecnego właściciela.

Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził ponadto innych naruszeń prawa, które mogły uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.

Z tych przyczyn orzeczono, jak w sentencji.