Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1214/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a, art. 67a
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Gmina X. (dalej zwana również skarżącą bądź wnioskodawczynią) pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jej za podatnika tego podatku z tytułu wykonywania opisanych przez nią czynności.

1.2. Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 01 stycznia 2017 r. wnioskodawczyni podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wspólnym rozliczeniem objęte zostały wskazane przez skarżącą jednostki organizacyjne (przedszkola). Przedszkola są jednostkami budżetowymi utworzonymi przez skarżącą w celu realizacji ustawowo nałożonego na gminy obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu publicznych przedszkoli. Przedszkola realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.o.") oraz załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. poz. 977 ze zm.). W tym zakresie Przedszkola są zobowiązane przede wszystkim do realizowania programu wychowania przedszkolnego uwzględniającego podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnienia bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie oraz przeprowadzania rekrutacji dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności. W ramach realizacji powyższych zadań i celów przedszkola zapewniają dzieciom również wyżywienie. Wyżywienie jest zapewniane przede wszystkim w drodze prowadzenia własnych stołówek (na zasadach określonych w u.s.o., w tym przede wszystkim w art. 67a tego aktu). Jedynie jedno z przedszkoli zapewnia wyżywienie poprzez zakup w firmie zewnętrznej. W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia przedszkola nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku). Rada Gminy skarżącej ustaliła – w drodze stosownej uchwały – zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach na jej terenie. Czas pobytu dziecka w przedszkolu, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez przedszkola oraz zasady pobierania opłat za świadczone usługi reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami, a przedszkolem. Opłata dzienna za wyżywienie ustalana jest przez Dyrektora Przedszkola w drodze zarządzenia, a szczegółową odpłatność za posiłki z uwzględnieniem zakresu korzystania z posiłków przez dziecko ustala Dyrektor Przedszkola w umowie. Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata dzienna za wyżywienie są ustalane i pobierane zgodnie art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a) oraz art. 67a u.s.o. Wskazano również, że analogiczne rozwiązania w zakresie opłat przewidują nowe – wskazane przez skarżącą – przepisy dotyczące systemu oświaty. Opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty nie pokrywają zatem całości wydatków skarżącej ponoszonych na wykonywanie przez nią czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli. Wnioskodawczyni nie osiąga zysku z tego tytułu.

1.3. Skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy wykonywanie przez nią – za pośrednictwem przedszkoli w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności, w związku z którymi pobierane są opłaty następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

1.4. W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), jak również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). W ocenie wnioskodawczyni dla zastosowania wyłączenia decydujące jest to czy wykonując określone działania, działa ona w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Stosunek prawny między jednostką budżetową skarżącej (przedszkole) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane przez przedszkola w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że jeżeli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia czynności. W kontekście art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU stwierdzono, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyniąc to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie organu gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, działa w charakterze podatnika VAT. Odwołując się do art. 5 ust. 5 u.s.o. wywiedziono m.in., że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych gmin. Powołano się również na art. 14 ust. 5 u.s.o. przyznającego radzie gminy kompetencję do określania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu. Omówiono również zawarte w u.s.o. przepisy normujące działanie stołówek.

W ocenie organu istotne w sprawie jest to, że usługi nauczania, wychowania, opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności. W odniesieniu do omawianego świadczenia widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy płatnością a świadczoną za pośrednictwem przedszkola usługą. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez skarżącą na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o PTU. Obarczenie wnioskodawczyni zadaniem należącym do zadań własnych gminy nie jest jednoznaczne z automatycznym wyłączeniem z zakresu opodatkowania VAT. W niniejszej sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami a zobowiązaniem się do wykonania konkretnych czynności. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tj. podmioty konkurencyjne. Wyłączenie z opodatkowania usług opieki nad dziećmi i wyżywienia w przedszkolu świadczonych przez skarżącą skutkowałby zakłóceniem konkurencji oraz nierównym traktowaniem podmiotów wykonujących te same usługi, w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola.

Podsumowując swoje rozważania organ wskazał, że skarżąca świadcząc opisane usługi, w związku z którymi pobierane są opłaty będzie działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, a tym samym usługi w zakresie nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu będą podlegać opodatkowaniu VAT.

3.1. Opisana interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnioskodawczyni reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o PTU – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na niewłaściwym uznaniu, że wykonywanie przez Gminę przedstawionych we wniosku czynności stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU;

2) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskutek uznania, że Gmina jest podatnikiem VAT w odniesieniu do wykonywania przedstawionych we wniosku czynności oraz pobieranych w związku z nimi opłat;

3) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskutek uznania, że czynności skarżącej – polegające na zapewnieniu nauczania, wychowania i opieki (wychowanie przedszkolne), a także zapewnieniu wyżywienia – w związku z którymi pobierane są opłaty, spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

7.1. Mając na uwadze powołane w skardze przepisy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 8 ust. 1 ustawy o PTU stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

7.2. Już na wstępie należy zauważyć, że kwestia sporna w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym tutejszego sądu (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15 i z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 2196/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., I SA/Po 1000/17 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela tezy sformułowane w powołanych orzeczeniach.

7.3. Odnosząc się kwestii spornej, w kontekście postawionych w skardze zarzutów, należy zauważyć, że w powołanym wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o PTU nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Jednakże, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

NSA zwrócił także uwagę, że wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści jej art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Za NSA należy zatem stwierdzić, że z powołanych przepisów ustawy o PTU, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

7.4. Odnosząc się do powołanych przepisów, należy zauważyć za powołanym wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności.

7.5. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że przedszkola są zobowiązane przede wszystkim do realizowania programu wychowania przedszkolnego uwzględniającego podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnienia bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie oraz przeprowadzania rekrutacji dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności. W ramach realizacji powyższych zadań i celów przedszkola zapewniają dzieciom również wyżywienie. Wyżywienie jest zapewniane przede wszystkim w drodze prowadzenia własnych stołówek (na zasadach określonych w u.s.o., w tym przede wszystkim w art. 67a tego aktu). Jedynie jedno z przedszkoli zapewnia wyżywienie poprzez zakup w firmie zewnętrznej. W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia przedszkola nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku). Rada Gminy skarżącej ustaliła – w drodze stosownej uchwały – zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach na jej terenie. Czas pobytu dziecka w przedszkolu, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez przedszkola oraz zasady pobierania opłat za świadczone usługi reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami, a przedszkolem. Opłata dzienna za wyżywienie ustalana jest przez Dyrektora Przedszkola w drodze zarządzenia, a szczegółową odpłatność za posiłki z uwzględnieniem zakresu korzystania z posiłków przez dziecko ustala Dyrektor Przedszkola w umowie. Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata dzienna za wyżywienie są ustalane i pobierane zgodnie art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a) oraz art. 67a u.s.o. Wskazano również, że analogiczne rozwiązania w zakresie opłat przewidują nowe – wskazane przez skarżącą – przepisy dotyczące systemu oświaty. Opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty nie pokrywają zatem całości wydatków skarżącej ponoszonych na wykonywanie przez nią czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli. Wnioskodawczyni nie osiąga zysku z tego tytułu.

7.6. W kontekście przytoczonego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach gmina działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Skarżąca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

7.7. Jak wynika z powołanych uregulowań oraz opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego opłaty za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata dzienna za wyżywienie są ustalane i pobierane zgodnie art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a) oraz art. 67a u.s.o. Opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty nie pokrywają zatem całości wydatków skarżącej ponoszonych na wykonywanie przez nią czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli. Wnioskodawczyni nie osiąga zysku z tego tytułu.

Trudno w tym przypadku mówić zatem o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Na kwestię tę zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w powołanym wyroku z 11 stycznia 2018 r., zauważając, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

7.8. Sąd nie podziela ponadto stanowiska organu, że nieuznanie Gminy za podatnika doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci i wyżywienie dzieci w przedszkolu nie doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, m.in. z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o PTU. Ponadto podkreślić należy, że Gmina nie działa na zasadach wolnorynkowych.

7.9. W konsekwencji opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat.

8. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, z której wynika, że opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU.

9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265), jak w sentencji wyroku.