Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 293/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1, art. 76 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W. K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara, nr nadwozia [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika 1870 cm2, w kwocie 1.295 zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"); art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14k i art. 14m, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 w zw. z art. 280, art. 155, art. 156 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") w brzmieniu po 01 stycznia 2015 r. i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L z 1992 r. nr 302, str. 1) oraz art. 1 i art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. z 1987 r., nr 256, str. 1,; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej Instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m.in. w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Organ podatkowy ustalił, że chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę sporny samochód posiadał następujące cechy: został wyprodukowany w Japonii jako pięciomiejscowy samochód osobowy, a następnie został dostosowany do przewozu osób oraz towarów, jako dwumiejscowy; na terenie Danii został zarejestrowany jako dwumiejscowy samochód dostawczy.

Zgodnie z oświadczeniem strony kabina kierowcy była trwale oddzielona od części ładunkowej ścianą grodziową, w części ładunkowej pojazdu brak było pasów bezpieczeństwa i miejsc ich kotwiczenia, które zaślepione były blachą. Pojazd w części ładunkowej był przeszklony, jednak tylne szyby były zabezpieczone czarną folią antywłamaniową oraz zaklejone na stałe bez możliwości ich otwierania. Pojazd był przystosowany do przewozu towarów, podłoga w części ładunkowej była wykonana z grubościennej blachy stalowej oraz posiadała uchwyty do mocowania ładunków,

a także specjalną matę antypoślizgową zabezpieczającą towar przed przesuwaniem. Po sprowadzeniu tego pojazdu do Polski został on zarejestrowany jako ciężarowy. Po zarejestrowaniu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne polegające na zdemontowaniu ściany grodziowej, matyantypoślizgowej oraz stalowej podłogi z blachy grubościennej znajdującej się w części ładunkowej pojazdu. Usunięto ponadto zaślepki z blachy zakrywające miejsca kotwiące do pasów bezpieczeństwa, odbezpieczono jedne drzwi tylne, które wcześniej były zamknięte na stałe, zdemontowano tapicerkę na drzwiach tylnych celem zamontowania mechanizmów otwierania okien oraz pozostałego, niezbędnego wyposażenia drzwi celem ich uruchomienia. Dokonano montażu pasów bezpieczeństwa, bocznych oraz środkowego, montażu tylnej kanapy i dokonano montażu pozostałego wyposażenia wnętrza, koniecznego w samochodach osobowych.

Wskazano, że pismem nr z dnia [...] czerwca 2014 roku, A. , poinformował, że zmiana samochodu z osobowego typu M1 na ciężarowy typu N1 polegała na: demontażu tylnego rzędu siedzeń, tylnych pasów bezpieczeństwa, dezaktywacji tylnych szyb bocznych, montażu dodatkowej płyty dennej oraz oddzielenia przedziału towarowego. Powyższe zmiany przeprowadzone zostały zgodnie z duńskimi przepisami szczegółowymi. Masa całkowita pojazdu po dokonanych zmianach nie uległa zmianie natomiast masa w stanie gotowym do jazdy może różnić się w niewielkim stopniu.

Jednocześnie autoryzowany przedstawiciel marki Suzuki w piśmie z dnia [...] września 2014 roku, podał, że pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie został przystosowany do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

W ocenie organu zakres zmian obejmujących dostosowanie pojazdu do przewozu dwóch osób i ładunku nie obejmował w ingerencji w konstrukcje nadwozia oraz w jego zawieszenie, ładowność pozostała bez zmian; nadwozie pozostało jednobryłowe, pięciodrzwiowe w całości przeszkolone; w karoserii pojazdu pozostały oryginalne miejsca kotwiące pasy bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń oraz tylnej kanapy ale zostały one zaślepione. Zdaniem organu brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Danii jako ciężarowego) nie jest równoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Niedostępność miejsc mocowania przez zaślepienie punktów kotwiczenia, zamontowanie płyty podłogowej zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2007/46f\NE ma znaczenie dla zachowania zasad bezpieczeństwa ruchu drogowego, ale nie dla ustalenia cech istotnych dla opodatkowania.

W konsekwencji w ocenie organu samochód już w chwili opuszczenia linii produkcyjnej był przystosowany do przewozu osób. Organ wyjaśnił, że pierwotne przeznaczenie auta nie jest niezmienne, jednak by je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, konieczne byłoby dokonanie jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią wymontowanie tylnej kanapy i montaż kratki bagażowej.

Dalej organ wyjaśnił, że z protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej oraz zeznań świadka tj. pierwszego właściciela jednocześnie obecnego właściciela pojazdu W. B., wynika, że w dniu sprzedaży przez podatnika sporny pojazd pojazdem pięciodrzwiowym typu kombi z manualną skrzynią biegów, posiadającym jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Nie posiada innej oddzielonej przestrzeni, którą można wykorzystać do transportu towarów. Posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Jest w pełni przeszklony. Pojazd posiada 4 drzwi wahadłowych plus drzwi bagażnika. Za tylnym rzędem siedzeń znajduje się bagażnik. Samochód nie posiadał kratki.

Ponadto pojazd posiada dywaniki, wentylację, oświetlenie ( przy drzwiach bocznych), popielniczki, wykładzinę podłogową, tapicerkę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, radioodtwarzacz CD + głośniki w drzwiach przednich i tylnych, elektryczne sterowanie szyby w drzwiach przednich i tylnych, automatyczną klimatyzację, 6 sztuk poduszek powietrznych. Pojazd w tylnej części posiada kanapę trzyosobową z trzema zagłówkami i trzema pasami bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń tylnych posiada odcień jaśniejszy niż tapicerka foteli przednich. Pojazd w części tylnej jest wyposażony w uchwyty górne boczne dla pasażerów, schowki, uchwyty na napoje, głośniki, pasy bezpieczeństwa bez oznaczeń. W podsufitce na wysokości uchwytów górnych bocznych dla tylnych pasażerów widoczne dwie zaślepki z tworzywa sztucznego. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada oświetlenie osobne dla pasażerów pierwszego rzędu siedzeń oraz osobne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na lewym tylnym uchwycie dla pasażerów znajduje się wieszak na ubrania. We wszystkich drzwiach znajdują się podłokietniki, schowki, głośniki oraz przycisk do elektrycznego podnoszenia i opuszczania szyb.

W zakresie przedłożonych przez podatnika dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia [...] czerwca 2014 r. wydana przez niemiecki organ celny dla samochodu Suzuki Grand Vitara o nr nadwozia [...] nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego ponadto skarżący nie udowodnił, że pojazd pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. W ocenie organu krótkotrwałe przystosowanie samochodu do przewozu towarów nie miało charakteru trwałego. Podatnik nie udowodnił w postępowaniu podatkowym, że przedmiotowy samochód pod każdym względem odpowiada temu, który został opisany w dokumencie WIT.

Natomiast odnosząc się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów nr [...]/JK z dnia [...] lipca 2013 roku oraz [...] z dnia [...] stycznia 2014 roku , ma które powołał się podatnik Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotowe interpretacje zostały wydane po dokonanym nabycium wewnatrzwspólnotowyrn samochodu, które nastąpiło 21 grudnia 2011 roku. Z tych też względów interpretacje te nie mogą pełnić funkcji ochronnej, co wynika bezpośrednio z art. 14l Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Odnosząc się do Interpretacji nr [...]/JK z dnia [...] grudnia 2011 roku organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny różni się od stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie wskazania we wniosku na zapisy w dolnej części dowodu rejestracyjnego (niemieckiego), podczas gdy przedmiotowy samochód został zakupiony w Niemczech, jako pojazd zarejestrowany w Danii, dla którego wystawiony był duński dowód rejestracyjny nr [...]. Strona posługuje się również we wniosku terminem "trwały" odnosząc go m.in. do trwałej przegrody, tymczasem jak wynika z akt

postępowania przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń w prosty sposób zdemontowano, podobnie jak w prosty sposób samochód został doposażony w tylną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. W ocenie organu pojazd opisany w ww. wniosku o udzielenie interpretacji nie był pojazdem tożsamym z nabytym wewnątrzwspólnotowo przez podatnika i dlatego też ww. interpretacja podatkowa nie może odnosić się do spornego samochodu Suzuki Grand Vitara.

Z kolei odnosząc się do interpretacji nr [...]/JK z dnia [...] grudnia 2011 roku Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jak wynika z wniosków o wydanie interpretacji zostały one wydane jako wiążące dla samochodów m.in. nieposiadających stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do instalowania siedzeń, jak również podatnik podał, że wszystkie zmiany dokonane w pojeździe przystosowujące go do przewozów towarów będą miały charakter trwały. Natomiast w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sporny samochód posiadał stałe miejsca kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu, a dokonane w nim zmiany "konstrukcyjne" nie miały charakteru trwałego. Tym samym pojazd opisany we wnioskach o udzielenie interpretacji nie był pojazdem tożsamym z nabytym wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. W związku z powyższym przedmiotowe interpretacje nie mogę odnosić się do spornego samochodu Suzuki Grand

Vitara.

Konkludując organ stwierdził, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Dokonanie ewentualnych zmian konstrukcyjnych przystosowujących samochód do przewozu towarów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, tym bardziej, że zmiany te miały charakter nietrwały. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo przeprowadził

postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia

samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności bądź ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w związku z art. 7b ustawy z dnia 6 grudnia

2008 roku o podatku akcyzowym i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L z 1992 r. Nr 302, str. 1) oraz art. 1 i art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz.Urz. UE

polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.) poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przez organ samochodu osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i bez uwzględnienia wiążącego charakteru Wiążącej Informacji Taryfowej, mimo że z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że jest to dokument dla organu podatkowego w przedmiotowej sprawie wiążący, w związku z czym, w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd nie

powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy;

2. art. 217 oraz 87 § 1 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu

opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydania decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej;

3. art. 187 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony postępowania, w sytuacji kiedy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, w sytuacji kiedy przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu przed organem I instancji miało istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone innym dowodem, co doprowadziło do nienależytego rozpoznania

sprawy i wydania zaskarżonej decyzji, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nie prawidłowej i nielogicznej oceny materiału dowodowego, w oparciu o dowolnie dobrane fragmenty materiału dowodowego, co zarazem naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów i w swoich skutkach objawiło się na bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym poprzez:

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji do kodów CN według

Nomenklatury Scalonej, poprzez dokonanie zmiany w konstrukcji przedmiotowego samochodu pomimo iż organ wydający WIT doszedł do innego przekonania,

- błędne uznanie, że przedmiotowy samochód nie jest tożsamy z pojazdem wymienionym w wydanym dla niego WIT pomimo posiadania tożsamego numeru nadwozia, co jest cechą najbardziej indywidualizacyjną dla każdego pojazdu,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był podczas gdy zmienił on swoje przeznaczenie na samochód do transportu towarów;

- błędne uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie przeróbki te eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego;

- nieuprawnione uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 mimo bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, które miałyby o tym świadczyć,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym, demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe i ewidentnie zmieniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu;

5. art. 14k i art. 14m ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez uznanie, iż Indywidualna

Interpretacja Podatkowa stanowi jedynie odpowiedź na pytanie podatnika i jest skierowana wyłącznie do niego, przez co nie pełni funkcji ochronnej podatnika oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez Stronę obowiązującej indywidualnej interpretacji podatkowej (aż trzech wydanych przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem), która (każda z nich) chroni stronę przed wydaniem tej treści decyzji;

6. art. 155 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które wyraziło się wezwaniem autoryzowanego dealera w kraju oraz w Danii do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających, pomimo że wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i oparcie w znacznej mierze decyzji na nielegalnie pozyskanych dokumentach;

7. art. 156 § 1 oraz 157 § 1 i 2 Ordynacja Podatkowa poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie tych przepisów wyrażające się zaniechaniem samodzielnego

przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i zlecenie tego innemu organowi podatkowemu, pomimo że oględziny te miały miejsce w odległości mniejszej niż 50 km od siedziby organu podatkowego w obrębie tego samego województwa, a zatem zgodnie z zasadą bezpośredniości czynności te powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez

uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów

stanowiących podstawę jej wydania, czyli ustawy o podatku akcyzowym oraz w głównej mierze w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie stanowi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, co najwyżej o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze, także poprzez wydanie decyzji w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa- Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej;

9. art. 274c § 1 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów z pism o dealerów nielegalnie pozyskanych, przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o jakąkolwiek informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, ponieważ podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu, ani jednocześnie dealer nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową a jednocześnie pisma te były zasadniczo różne w swej treści i po ich przewrotnej interpretacji dały asumpt wydanej decyzji;

10. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej zgodnie z unijnymi procedurami przez organ o najwyższych kompetencjach w zakresie dokonywania kwalifikacji towarów do kodów CN Nomenklatury Scalonej i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści;

11. art. 201 § 1 pkt 6 i art. 201 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie podstaw faktycznych i prawnych decyzji, w szczególności w zakresie:

- nieuwzględnienia wiążącego charakteru dowodu z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowany został przez właściwy organ podatkowy w Danii oraz organ podatkowy wydający WIT jako pojazd przeznaczony do transportu towarów,

- posłużenia się celem wydania i uzasadnienia decyzji pismem [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. (dotyczącym wszystkich samochodów model Suzuki Grand Vitara) wydanym przez duńskiego dealera marki Suzuki tj. firmę A. i dokonanie na jego podstawie ustalenia faktycznego, że przekształcenie modelu Suzuki Grand Vitara, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, z samochodu osobowego model M1 na samochód dostawczy lub mały samochód ciężarowy typu N1 było zgodne z duńskimi przepisami szczegółowymi oraz zostało dokonane przy współpracy z A., podczas gdy z tego ogólnego pisma nie można było wywieść wniosków, które wywiódł organ i które miałyby przełożenie na grunt rozpatrywanej sprawy, lecz należało żądać wyjaśnienia co do konkretnego samochodu stanowiącego przedmiot badania organu. Poza tym pismo to odsyła in meriti do bazy danych ze świadectwami homologacji po dokonanych zmianach na kategorię N1, co organ pominął w swoim badaniu. Poza tym organ błędnie wyinterpretował, iż pismo wskazuje na rodzaj lekkiego samochodu ciężarowego, a nie małego samochodu ciężarowego, gdyż takiego rodzaju samochodu jak mały samochód ciężarowy w ogóle nie ma,

- nieuzasadnione ani prawnie ani faktycznie uznanie, że o przeznaczeniu

samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 z powołaniem w najszerszym zakresie na obwieszczeniu Ministra i inne okołoprawne regulacje, lecz bez pierwotnego dokonania ustaleń co do konkretnych cech przedmiotowego pojazdu,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym

demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia podczas gdy zmiany te były trwałe i ewidentnie zmieniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu;

12. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, którą Organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego i wskazanych w odwołaniu od jego decyzji, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

13. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez odmówienie mocy wiążącej decyzji WIT, która na mocy przepisów prawa europejskiego ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej status decyzji wiążących na równi z decyzjami administracyjnymi, zaś zasada legalizmu wyrażona w ww. przepisach zabrania jednemu organowi administracji publicznej czynić ustaleń sprzecznych z ostateczną decyzją innego organu administracji publicznej;

14. art. 170 ustawy ppsa poprzez wydanie decyzji pomimo istnienia czterech prawomocnych znanych z urzędu organowi wyroków wydanych w sprawie skarżącego przez WSA w Bydgoszczy w identycznym stanie faktycznym uchylających decyzje Dyrektora Izby Celnej z uwagi na ochronę Indywidualnych Interpretacji Podatkowych oraz imiennego WIT-u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a organami celnymi jest kwestia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Suzuki Grand Vitara, nr nadwozia [...], był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

W warstwie normatywnej, zarówno organ jak i skarżący prawidłowo przyjęły, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów

i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte

w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu

o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy również zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie

w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa

i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA

z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012r.,

I SA/Rz 102/12 ).

Oczywiście dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] wydanej przez niemieckie władze celne w dniu [...] czerwca 2014r., dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (z dnia [...] grudnia 2011r., [...] lipca 2013r. oraz [...] stycznia 2014r.). Trzeba podkreślić, że zarówno instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

W opisie samochodu zawartym w powyższym WIT wskazano jego markę

i nr VIN, podano jego pojemność, ładowność, dopuszczalną masę całkowitą. Stwierdzono, że przedmiotowy pojazd został przerobiony z samochodu osobowego,

z nadwoziem zamkniętym, pięciodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń z dwoma miejscami (łącznie z miejscem dla kierowcy), z przestrzenią ładunkową oddzieloną od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wskazano, że w przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa z punktami mocowania towarów i dodatkową matą antypoślizgową. Przestrzeń ładunkowa nie posiada siedzeń i pasów bezpieczeństwa,

a miejsca kotwiące i przytwierdzające służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zlikwidowane. Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że powyższy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (k. 68-69 akt administracyjnych).

W odniesieniu do WIT, w pierwszej kolejności należy wskazać na stosowne przepisy art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), regulującego zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych. Zgodnie zatem z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2).

Przepis ten, należy stosować z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 WKC stanowiącego, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tym postulatem wiąże się konieczność uwzględniania

w procesie wykładni aktów prawa UE zasady, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne" znaczenie i kontekst.

W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Z powyższego wynika, że przy interpretacji przepisów krajowych, należy uwzględnić dyrektywę jednolitego stosowania przepisów, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie.

W kontekście powołanych przepisów należy zatem przyjąć, że istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne.

W wyroku z 29 stycznia 1998r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Zdaniem Sądu pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233;

A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte

w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności.

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). Wskazać również należy, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku to decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową.

Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Częste są przecież sytuacje, czego przykładem jest i ta sprawa, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar

(pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa

i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd

w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne".

Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący będąc przeświadczony o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] kwietnia 2015r., natomiast WIT [...] czerwca 2014r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

Organ może jednak odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT wtedy, gdy ustali, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT. W tym zakresie organ dokonując analizy danych zawartych w wystawionej WIT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. stwierdził, że przy klasyfikowaniu samochodu nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. We wniosku podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a istniejących w samochodzie, lecz wskazał na trwałą zabudowę ścianki za pierwszym rzędem siedzeń, stałe przymocowanie płyty podłogowej, trwałe zaślepienie punktów kotwiących, w sytuacji gdy w postępowaniu wykazano, że zmiany te są odwracalne. Organ ocenił zatem, że w świetle zgromadzonych dowodów dokument ten, nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Sądu ocenę taką należy zaakceptować albowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu spornego pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatnika. Należy zauważyć, że w opisie tym znajduje się nierzetelna informacja o tym, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzenie ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa, a miejsca kotwiące i przytwierdzające, służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione. Taki opis dyskwalifikuje WIT jako wiążący w sprawie i nie może tego zmienić ani VIN, ani inne cechy prawidłowo podane przez skarżącego występującego o WIT, gdyż żadna z tych cech, również te ukryte pod numerem VIN, nie mogły zostać uznane za wyłączające pojazd z grupy określanej jako zasadniczo przeznaczonej do przewozu osób. W tym kontekście, nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p., w związku z brakiem oparcia rozstrzygnięcia na WIT.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ ochronnej funkcji, wydanych dla skarżącego, indywidualnych interpretacji podatkowej. Jakkolwiek celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika, to jej ochronna funkcja doznaje ograniczeń. Zgodnie z art. 14l O.p.

w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W tym kontekście wskazać należy, że dwie ze wskazanych przez stronę interpretacji zostały wydane w dniach: [...] stycznia 2014r. i [...] lipca 2013r. Tymczasem zdarzenie, z którego ma wynikać obowiązek podatkowy wiąże się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, które miało miejsce [...] grudnia 2011r., a więc przed otrzymaniem powołanych interpretacji. Na tej podstawie, indywidualna interpretacja podatkowa nie może zwolnić skarżącego z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego. Rozważania co do treści interpretacji w kontekście sformułowanego pytania przedstawione w zaskarżonej interpretacjii zarzuty skargi na tym tle Sąd uznał za bezprzedmiotowe w świetle dokonanej wyżej oceny wpływu interpretacji na rozstrzygnięcie w sprawie.

Z kolei odnosząc się do interpretacji indywidualnych z dnia: [...] grudnia 2011r. (3 interpretacje), Sąd podziela stanowisko organu, iż również one nie mogą pełnić funkcji ochronnej dla podatnika. Wskazać należy, że interpretacje nr [...]/JK oraz [...] zostały wydane na wniosek strony, w którym podała ona, że pojazd zamierza nabyć na terenie Niemiec, zaś wnioskodawca klasyfikując pojazd do kodu CN 87104 opiera się o niemieckie dokumenty: Fahrzeugbrief - dokument wydany przez właściwy urząd Niemiec będący odpowiednikiem polskiej karty pojazdu oraz Fahrzeugschein - dokument wydany przez właściwy urząd Niemiec, będący odpowiednikiempolskiego dowodu rejestracyjnego. Tymczasem sporny pojazd został zakupiony na terenie Danii i posiadał duński dokument rejestracyjny. Ponadto powyższe interpretacje jak i interpretacja nr [...]/JK zostały wydane w oparciu o informacje strony jakoby pojazd o klasyfikację, którego wnioskuje został przebudowany w ten sposób, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzenie ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa, a miejsca kotwiące i przytwierdzające, służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione. Postępowanie przeprowadzone przez organ udowodniło zaś, że ewentualne zmiany dokonane w pojeździe nie noszą znamion trwałości.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu pojazd opisany we wnioskach, będących podstawą wydania interpretacji indywidualnych z dnia [...] grudnia 2011r. nie był pojazdem tożsamym z nabytym wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. Tym samym te interpretacje nie mogę odnosić się do spornego samochodu Suzuki Grand Vitara i również one nie mogą pełnić funkcji ochronnej dla podatnika.

W kontekście powyższych uwag Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14k i art. 14m O.p., dotyczących skutków zastosowania się podatnika do interpretacji, za nieuzasadnione.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącego co do naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 155 O.p. Sąd zgadza się, że zasadą jest, iż zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego (k. 63 akt administracyjnych). W związku z tym strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014r.,

I SA/Bd 832/14).

Odnośnie zarzutów dotyczących art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p. skarżący upatruje naruszenia tych przepisów zaniechaniem samodzielnego przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i zlecenie tego innemu organowi podatkowemu. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby

o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać

w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija

w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu

w realiach tej sprawy można by mówić, w sytuacji niezapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych na dzień [...] stycznia 2015r. czynności dowodowych skarżący został powiadomiony [...] grudnia 2014r. (k. 117 akt administracyjnych). Skarżący miał zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miał prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka.

Wskazać również należy, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą nie jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

W konsekwencji powyższego, za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi, które łączą się z poczynionym wywodem.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd w uznaniu za nieuzasadnione zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę