Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 293/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 323/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r., nr ILPP2/443-779/14-2/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Gminy R. (skarżąca/Gmina) wniesiona została od wyroku z 10 listopada 2015 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT wykonuje zadania własne, określone w szczególności w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Z 2013 Nr 594, poz. 1318) oraz zadania zlecone przez administrację rządową. Całokształt działalności Gminy można podzielić na dwa obszary:

1) publicznoprawny, w ramach którego Gmina realizuje nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności zadania związane np. z zapewnieniem ogólnodostępnej infrastruktury użyteczności publicznej (drogi publiczne, chodniki, oświetlenie czy budynki oświatowe) oraz pobieraniem określonych opłat i danin publicznoprawnych od lokalnej społeczności (podatki lokalne, opłaty skarbowe) oraz wpływy związane w wydawaniem decyzji, koncesji i pozwoleń;

2) cywilnoprawny, w ramach którego Gmina występuje jako strona umów cywilnoprawnych, dokonując np. sprzedaży nieruchomości, świadcząc usługi dzierżawy lokali użytkowych i najmu świetlic wiejskich. Czynności z tego obszaru Gmina deklaruje i rozlicza dla celów VAT; wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz dokumentuje fakturami VAT oraz paragonami.

Zgodnie z obecną praktyką Gminy, nie deklaruje ona i nie rozlicza dla celów VAT czynności cywilnoprawnych wykonywanych przez jej jednostki budżetowe. Gmina uzyskała interpretację indywidualną, w której organ uznał, iż: "Gmina nie ma obowiązku zmieniać sposobu dotyczącego składania deklaracji oraz rozliczania podatku VAT i stosować zasadę dotyczącą składania jednej deklaracji VAT-7, w której wykaże m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej VAT zrealizowanej przez Gminę i jej jednostki budżetowe".

Wykonywanie ww. czynności z obszaru publicznoprawnego (1) oraz obszaru cywilnoprawnego (2) odbywa się przez Urząd Miejski, aparat pomocniczy Gminy. W związku z tym Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, spośród których część udokumentowana jest fakturami VAT z wykazanym VAT. W odniesieniu do wybranych wydatków na Urząd Miejski, Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do określonego obszaru działalności - tj. wyłącznie do działalności poza zakresem opodatkowania VAT lub do działalności opodatkowanej czy zwolnionej z VAT.

Niezależnie od powyższego, Gmina ponosi szereg wydatków, które są związane zarówno z działalnością poza zakresem opodatkowania VAT jak i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (określoną stawką VAT jak i zwolnioną z VAT), w odniesieniu do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować, jaka ich część związana jest z każdym z obszarów działalności. Skarżąca wymieniła przykłady tych wydatków. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi, w tym środki trwałe o wartości jednostkowej nie przekraczającej 15 tys. PLN netto. Jednocześnie, wydatki mieszane nie obejmują wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości.

Brak możliwości przyporządkowania wydatków mieszanych do określonych czynności wykonywanych przez Gminę w obszarze publicznoprawnym i cywilnoprawnym (w tym do czynności opodatkowanych określoną stawką VAT oraz zwolnionych z VAT) wynika przede wszystkim stąd, że wykonywane są one przez te same osoby - pracowników Gminy przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała pytania:

1) Czy ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane, a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna jej dokonać?

3) Czy zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?

4) Czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4. Zdaniem Gminy ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i nie jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane. Zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą skarżącej (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od VAT), w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi na w.w. interpretację oddalił skargę. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest obowiązek zastosowania przez Gminę dodatkowo/równolegle jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki mieszane poniesione na Urząd Miejski, która byłaby podstawą do alokacji kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność cywilnoprawną Gminy (czyli działalność opodatkowaną VAT), a jej działalność publicznoprawną (czyli działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

7. Zdaniem Sądu organ zajął słuszne stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Sąd uznał, że Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem VAT lecz ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w których Gmina nie występuje jako podatnik VAT, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

8. Tym samym Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

9. Zdaniem Sądu Gmina winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

10. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez orzeczenie, że Gmina jako podatnik VAT czynny nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych na Urząd Miejski przez proporcjonalny sposób odliczenia VAT wynikający z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji) z uwagi na fakt, że wydatki te są związane również z działalnością niegospodarczą (publicznoprawną) Gminy, co w konsekwencji ma sprawiać, że do odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków nie będą w ogóle miały zastosowania powołane przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3, a skarżącej w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych,

b) art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Gmina nie działa w roli podatnika VAT czynnego ponosząc wydatki mieszane na Urząd Miejski, mimo że wydatki te w sposób obiektywny są związane również z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną według stawek VAT oraz zwolnioną od opodatkowania VAT) prowadzoną przez Gminę poprzez Urząd Miejski;

II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., polegające na nierzetelnym przedstawieniu stanu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji sprawiło, że WSA nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a sposób wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu w sprawie jest wewnętrznie sprzeczny i niespójny;

b) art. 269 § 1 P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, która rozstrzygnęła kwestię prawa podatników VAT wykonujących działalność gospodarczą i niegospodarczą do odliczenia VAT w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 1 i 2 ustawy o VAT (w obowiązującym na dzień wydania uchwały i interpretacji stanie prawnym) od wydatków związanych jednocześnie z oba rodzajami działalności.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12. Postanowieniem z 19 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Postanowieniem z 29 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie, gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 wydał rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia mają zarzuty materialnoprawne, co wynika z charakteru postępowania o interpretację przepisów prawa podatkowego.

14. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że z art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Stwierdził przy tym, że nie kwestionuje sentencji uchwały w sprawie I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT, jednak celem ustawodawcy, w powołanych przepisach, było przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wyłącznie do czynności podlegających co do zasady systemowi VAT, jako związanych z działalnością gospodarczą.

15. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, które przy kwestionowaniu wykładni art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT odwoływały się głównie do argumentacji zaprezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 24 października 2011 r w sprawie I FPS 9/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że są niezasadne. Należy bowiem uwzględnić wpływ, jaki na stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale miał wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

16. Trybunał wskazał również, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

17. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek Dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – wg. TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

18. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

19. Należy także zwrócić uwagę na stwierdzenie Trybunału, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

20. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, to należy uwzględnić wiążący charakter orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

21. Przyjmując taki charakter wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w wyroku TSUE w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwałą z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia również ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

22. W świetle przytoczonego wyroku TSUE niewątpliwie za nieaktualną uznać należy przywołaną w skardze kasacyjnej uchwałę NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) z zaprezentowanym w niej poglądem prawnym. Wykładnia spornego zagadnienia, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, którą kierowali się co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

23. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo interpretacji przepisów Dyrektywy 112 zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. dla odstąpienia od poglądu prezentowanego w powołanej uchwale. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

24. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. orzeczono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

25. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w tym kontekście wskazać należy, że zasadnicze kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako transpozycji art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak w krajowych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

26. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust 1 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, ponieważ czynności pozostające poza systemem VAT nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której traktuje art. 90 ust 3 ustawy o VAT a przepisy podatkowe nie zawierały żadnych innych wskazań w tym zakresie. Tym samym uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu, że podatek naliczony w fakturach dotyczących nabycia towarów i usług pozostających poza sferą działalności gospodarczej Gminy, nie może pomniejszać podatku należnego w jej rozliczeniach podatku od towarów i usług; w przypadku wydatków mieszanych, podatnik ma prawo zastosować wybraną przez siebie metodę odzwierciedlającą podział takich wydatków na potrzeby rozliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług.

27. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem w sprawie, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

28. Za uzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowiący, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Niewątpliwie ocena stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale przez Sąd pierwszej instancji pomijała sens podjętego w niej rozstrzygnięcia, który pozostawał zbieżny ze stanowiskiem skarżącej. Jednak na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić takie naruszenia przepisów postępowania, które jako uchybienie – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko w przedmiocie oceny poglądu prawnego wyrażonego w powołanej uchwale, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a. ocenić należy jako nie mające wpływu na wynik sprawy.

29. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).