Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1869/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Beata Krajewska (spr.), Protokolant - referendarz sądowy Joanna Gierak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Spółki z o.o. w [...] kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 1999 r. w imieniu firmy [...] Sp. z o.o. w [...] dokonano zgłoszenia celnego SAD nr [...] , na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczone zostały importowane z N. leki o wartości celnej wynikających z cen transakcyjnych zawartych w dołączonych do zgłoszenia fakturach wystawionych przez eksportera, tj. firma B.z N.. Do zgłoszenia celnego dołączono także Deklarację Wartości Celnej z dnia [...] października 1999 r..

Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła w stosunku do towaru z pozycji 5, 6, 7 i 10 oraz określił wartość celną tych leków z uwzględnieniem udzielonego Spółce rabatu, który - zdaniem organu celnego – obniżał ich cenę wynikającą z przedłożonych faktur.

Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę "Uzgodnienie dotyczące wynagrodzenia" z dnia 4 stycznia 1999 r. obowiązującą w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. dotyczącą 4 leków gotowych : [...] , [...] , [...] i [...] wymienionych w załączniku 1 do tej umowy. Zgodnie z § 1 umowy "B." Sp. z o.o. otrzymywała od B. [...] za produkty sprzedane zgodnie z załącznikiem w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 sierpnia 1999 r. oraz w okresie od 1 września 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. przez B. [...] do B. Sp z oo dodatkowe wynagrodzenie pod warunkiem, że zostały osiągnięte wymienione w § 2 ilościowe minima. § 2 umowy przewidywał rabat w wielkości od 36 do 55 %, w zależności od wielkości przekroczenia zakładanego poziomu zakupów, przy czym wielkości te zostały odmiennie ustalone na okres 1 stycznia - 30 sierpnia 1999 r., 1 września do 31 grudnia 1999 r. oraz od 1 października do końca 1999 r.. W toku kontroli ujawniono także notę korygującą nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r., do której zostały przyporządkowane przy pomocy skarżącej Spółki następujące faktury: [...] z [...] września 1999 r., [...] z [...] października 1999 r., [...] z [...] listopada 1999 r., [...] z [...] grudnia 1999 r.. Na mocy tej noty Spółka uzyskała przewidziany umową rabat w wysokości 2.993.421,08 DEM. Zdaniem organu odwoławczego rabat ten pomniejszył cenę należną eksporterowi o wykazaną w nocie kwotę, co więcej, w świetle postanowień umowy skarżąca Spółka jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego miała świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego będzie kwota pomniejszona o przyznany rabat. W tej sytuacji uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ I instancji. Ponieważ w opinii organów celnych globalna kwota 2.993.421,08 DEM z noty korygującej nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. pomniejszała wartość określonych w nocie leków dopuszczonych do obrotu w okresie wrzesień – grudzień 1999 r., kwotę tą proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w tym okresie. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., ewentualnie o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzucała naruszenie :

- przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l, art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku — zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) – zwanych dalej "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej", a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (zwanego dalej "Układem Europejskim"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991r. (zał. do Dz. U. z 1994r., nr 11. poz. 38, z późn. zm.) oraz

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury eksportera. Tym samym brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynagrodzenia przewidzianego w umowie z 4 stycznia 1999 r.. Wynagrodzenie to miało charakter warunkowy, albowiem jego przyznanie zostało pozostawione do uznania zagranicznego dostawcy i było uwarunkowane realizacją określonego pułapu zakupów. Spółka nie miała roszczenia o przyznanie wynagrodzenia a dostawca nie miał obowiązku automatycznego przyznawania rabatu. Ponadto z żadnego zapisu umowy nie wynika, aby warunkiem zakupu towaru było zobowiązanie drugiej strony do udzielenia wynagrodzenia w odniesieniu do tego zakupu. Z tych przyczyn brak było przesłanek do twierdzenia, że wartość celna zadeklarowana przez Spółkę nie pokrywała się z ceną należną za importowane towary. Bezpodstawne jest także zdaniem Spółki twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż po otrzymaniu not korygujących powinna była wystąpić o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie art. 65 §4 Kodeksu celnego. Ponadto skarżąca Spółka, wskazując w szczególności na powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organy obu instancji wniosek dowodowy o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. Zdaniem Spółki wyżej wymieniona kwestia ma charakter zagadnienia wstępnego, zatem zaniechanie jej wyjaśnienia doprowadziło do wydania decyzji w sytuacji braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 9 września 2004 r. Spółka podniosła dodatkowo zarzuty:

- braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych oraz

- braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych udzielonych upoważnień.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2004r. Spółka powtórzyła podnoszony wcześniej w toku postępowania celnego zarzut błędnej alokacji przyznanego rabatu, prezentując w tej sprawie szczegółowe wyliczenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym m.in. wskazał, że chybiony jest zarzut dokonania błędnej alokacji rabatu, gdyż w toku postępowania Spółka sama nie potrafiła dokładnie wyjaśnić sposobu naliczenia wykazanego w nocie korygującej rabatu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a zatem trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie Spółki, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych. Organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 roku, a więc od zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). W ocenie Sądu jest to pogląd chybiony, bowiem prawo do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, już wcześniej przysługiwało organom celnym na mocy przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ponieważ żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, stąd też przepis ten był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2003r., polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, związana była z faktem, że organy celne z dniem 1 września 2003r. stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku - organami podatkowymi. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, dzięki czemu naczelnik urzędu celnego (i odpowiednio dyrektor izby celnej) mógł jako organ podatkowy upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej Spółki odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 §1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 §1 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej w W. jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Zdaniem Sądu chybione są w dużej mierze również zarzuty o charakterze procesowym. Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w omawianej sprawie zaś takie nie występowały.

Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Przepisy obu tych artykułów, uznając, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W tym kontekście nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów celnych znajdują oparcie w obowiązującym prawie i są zgodne z dotychczasową praktyką odnoszącą się – jak wskazywała sama Spółka – do rabatów postimportowych, a nie udzielanych, jak w omawianym przypadku, jeszcze przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy stwierdzić, iż wg art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 §2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Uprawniona też była ocena organu celnego, że jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, uznając, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna, na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 §4 Kodeksu celnego nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to nie można uznać za nieprawidłowy pogląd organów celnych, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA stwierdził, że co prawda, użyte w art. 65 §4 Kodeksu celnego sformułowanie “na wniosek strony" “nie oznacza – jak twierdzi skarżąca Spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy".

W kwestii wartości celnej towaru należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 §4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Co więcej, podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 §1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 §9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. “Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego.

W tym kontekście w pełni uzasadniona jest możliwość prowadzenia - na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego - tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. notę korygującą, zarejestrowaną w księgowości skarżącej Spółki oraz umowę zawartą przez nią z B. [...] w dniu 4 stycznia 1999 r., które to dokumenty nie były wcześniej znane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Inną kwestią w omawianej sprawie pozostało ustalenie wysokości rabatu odnośnie towarów wprowadzonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] października 1999 r. nr [...] . Organ celny zanegował prawidłowość zawartej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego faktur, opierając się na umowie z dnia 4 stycznia 1999 r. oraz nocie kredytowej nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r., na mocy której Spółka uzyskała przewidziany umową rabat w wysokości 2.993.421,08 DEM. W nocie z dnia [...] grudnia 1999 r. eksporter wyraźnie wskazał, na jakie towary i w jakiej wysokości udziela rabatu, i tak na lek [...] – 1.100.000 DEM, [...] –290.000 DEM, [...] –850.000 DEM i [...] – 753.421,08 DEM. Ustalenia te mieściły się całkowicie w ramach wyznaczonych przez umowę z dnia 4 stycznia 1999 r., zgodnie z którą rabat mógł być przyznany na zakupy wymienionych w załączniku 1 leków, a jego wysokość zależała od wartości towarowej sprzedanych produktów oraz kwoty przekroczenia zakładanego poziomu zakupów w danym okresie 1999 roku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie wrzesień – grudzień 1999 r.. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. Uzyskane w ten sposób kwoty rabatu nie odpowiadały jednak w żaden sposób ani wielkościom wynikającym z noty kredytowej, ani postanowieniom umowy z dnia 4 stycznia 1999 roku. O ile rację ma organ celny, że ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, to prowadzić musi ono jednak do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jednakże ustanowiona tak zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza zupełnej dowolności w tym zakresie. Oznacza to, że jeśli organ celny przyjął jako dowód w sprawie notę nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r., uznając za wiarygodną globalną kwotę rabatu, wynikającą z tej noty, to nie mógł jednocześnie pominąć wielkości rabatów przyznanych tą notą na określone leki, zwłaszcza jeśli nota ta, co do zasady odpowiadała wymogom umowy z dnia 4 stycznia 1999 r. Jeżeli na mocy tej noty eksporter przyznał Spółce na lek [...] rabat w wysokości 1.100.000 marek niemieckich, to organ celny, nie kwestionując wiarygodności noty jako dowodu, nie mógł ustalić wysokości rabatu przyznanego na ten lek w odmiennej wysokości. Stało się tak dlatego, że zamiast proporcjonalnie przyporządkować kwoty określone w nocie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, organ celny najpierw całą kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie przyporządkował do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie wrzesień – grudzień 1999 r. Takie działanie doprowadziło do zafałszowania wysokości rabatu i tym samym do nieprawidłowego określenia wartości celnej towaru, która nie odpowiadała wartościom rzeczywistym i nie znajdowała uzasadnienia w treści umowy z dnia 4 stycznia 1999 roku. Ten błąd powoduje, że zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania wszczętego wyłącznie w celu prawidłowego określenia wartości celnej, nie może pozostać w obrocie prawnym.

Mając tę kwestię na względzie, gdyż pozostała cześć zarzutów podniesionych w skardze nie jest zasadna, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1pkt 1 lit c, 152 i art. 200 ustawy z 30.08. 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

-----------------------

8