Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 954/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4233/06 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 954/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 4233/06, uchylił zaskarżoną przez J.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2006 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2005 roku. Sąd stwierdził także, że powyższe rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu w całości. Pismem z 22 lipca 2005 roku J.G. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Wniosek dotyczył możliwości zastosowania 19%, liniowej stawki podatkowej oraz klasyfikacji dochodu uzyskiwanego w ramach spółki partnerskiej D.B. (dalej Spółka) mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, jako dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Strona wyjaśniła, iż jest wspólnikiem ww. spółki, która świadczy usługi prawnicze, głównie na terenie USA oraz w innych lokalizacjach na świecie oraz uzyskuje dochody związane z działalnością prowadzoną przez spółkę, której wspólnikami jest sto kilkadziesiąt osób fizycznych. Autor podniósł, iż zgodnie z prawem amerykańskim wynagrodzenie za świadczone usługi stanowi przychód spółki osobowej (Limited liability partnership). Spółka nie jest podatnikiem podatków dochodowych, a jej dochody są opodatkowane u wspólników, którzy w ciągu roku nie płacą zaliczek na podatek dochodowy na podstawie dochodu osiągniętego przez spółkę liczonego w sposób narastający oraz nie otrzymują informacji o wyliczonym dochodzie spółki. Podatek dochodowy w ciągu roku płacony jest szacunkowo, w okresach kwartalnych. Zaliczki na amerykański podatek dochodowy odprowadzane są w imieniu strony na takich samych zasadach. Strona oświadczyła jednocześnie, że w trakcie roku nie otrzymuje od spółki żadnych wypłat z tytułu dochodu osiągniętego przez spółkę, ze względu na wysokość dochodu, jaki strona uzyskuje ze spółki. Także z uwagi na to, iż przeważająca część przypadającego na stronę dochodu jest zatrzymywana na kapitał spółki i inne zobowiązania związane z uczestnictwem w spółce, a także na zaliczki na podatek federalny i podatki stanowe. Dochód, który jest wypłacony ustalany jest po zakończeniu roku w oparciu o amerykańskie przepisy podatkowe. Przychody osiągnięte przez stronę z tytułu udziału w spółce wykazywane są w amerykańskim zeznaniu podatkowym, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i tam też podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami amerykańskimi. Strona w Polsce dla celów opodatkowania dochodu ze spółki, przyjmuje dochód faktycznie postawiony do jej dyspozycji. Dodatkowo strona osiąga na terytorium Polski dochody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie udziału w spółce komandytowej D.B. Strona wyjaśniła, iż w styczniu 2004r. złożyła oświadczenie o wyborze 19% stawki podatkowej w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o u.p.d.f. W zeznaniu zaś rocznym (PIT-36L) wykazała przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Polski w formie udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej oraz przychody uzyskane z udziału w spółce amerykańskiej, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany 19% podatkiem liniowym. Wedle stanowiska strony, przychód uzyskany z zagranicy z tytułu uczestnictwa w amerykańskiej spółce osobowej powinien być zakwalifikowany na mocy art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 1 a oraz art. 10 ust. 3 u.p.d.f. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wybór opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikający z art. 9a u.p.d.f. dotyczy wszystkich form prowadzonej działalności, więc według liniowej 19% stawki podatkowej można opodatkować również dochód uzyskany z działalności wykonywanej poza granicami Polski w formie amerykańskiej spółki nieposiadającej osobowości prawnej (limited liability partnership). Na podstawie zaś art. 30c ust. 4 u.p.d.f. dochód strony uzyskany ze spółki amerykańskiej obliczany jest zgodnie z przepisami amerykańskimi, zatem strona nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącej przychodów i kosztów spółki amerykańskiej zgodnie z art. 24a u.p.d.f. oraz ustalania dochodu zgodnie z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.f. Strona, nie ma również obowiązku składania miesięcznych deklaracji podatkowych (PIT-5L) oraz wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie dochodu osiągniętego ze spółki w ciągu roku podatkowego. Jej dochód uzyskany ze spółki powinien być wykazywany przez stronę dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36L) i sumowany z innymi dochodami uzyskanymi przez stronę z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, a uniknięcie podwójnego opodatkowania powinno następować przez stosowanie zaliczenia podatkowego, gdzie od podatku należnego od sumy dochodów zostanie odliczony podatek proporcjonalnie przypadający na dochód uzyskany ze spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 21 października 2005r., doręczonym stronie 31 października 2005r. podzielił stanowisko podatnika w części dotyczącej opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych za granicą. Organ wskazał, że do dochodów z działalności prowadzonej za granicą nie będą miały zastosowania przepisy art. 5a pkt 6, art. 8, art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.f., gdyż dotyczą wyłącznie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Odwołał się jednak do treści art. 30c ust. 4 u.p.d.f. i stwierdził, że dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas podatnik ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym należy uwzględnić dochód uzyskany w kraju i za granicą. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jednocześnie, że podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. powinni, stosownie do art. 44 ust. 3f u.p.d.f., wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c u.p.d.f., a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b u.p.d.f. Dochód uzyskiwany z działalności wykonywanej za granicą powinien być ustalony zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.f. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli strona nie korzystała z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4 art. 11 u.p.d.f. Organ pierwszej instancji podniósł również, że w przypadku uzyskania przez stronę dochodu z działalności gospodarczej z zagranicy należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pieniądze zostały przez stronę otrzymane lub postawione do jej dyspozycji, doliczyć je do przychodu/dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności prowadzonej w Polsce i łącznie wykazać w deklaracji PIT-5L. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 stycznia 2006r. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się w sposób wyczerpujący i jednoznaczny do wszystkich zagadnień poruszonych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i nie naruszył art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2006 roku stwierdził, że rozstrzygnięcie to narusza art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd wskazał na treść art. 14b § 3 O.p., który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 O.p., 4- miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Związanie stanowiskiem podatnika oznacza, jak wskazał Sąd, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą. Jest to wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 O.p., pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie, co z kolei wynika z art. 14 b § 3 O.p. Związanie natomiast organu podatkowego, jak argumentował Sąd, własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej (go) do obrotu prawnego, z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie, co wynika z art. 212 w związku z art. 219 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona, gdy organ podatkowy wyda decyzję (postanowienie) i nie doręczy jej (go) stronie. Sąd stwierdził nadto, że początek 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. powinien być liczony od dnia wpływu wniosku do właściwego organu. W rozpoznawanej, jak ocenił Sąd, sprawie wniosek skarżącego wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 27 lipca 2005r. Dzień ten był więc początkiem biegu terminu do wydania (doręczenia) pisemnej interpretacji przez ten organ. Skoro postanowienie Naczelnika Skarbowego datowane na 21 października 2005r. zostało doręczone podatnikowi 31 października 2005r. Sąd stwierdził na tej podstawie, iż termin określony w art. 14b § 3 O.p. nie został dochowany przez organ administracyjny. Oznaczało to, że w obiegu prawnym pozostało stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą. Natomiast postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy z obrotu prawnego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem wiążące właściwe w sprawie organy stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1290) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w związku z art. 14 b) § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni, a uchybienie to miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej argumentowano, że z treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku Sądu, wynika, że termin o którym mowa w tym przepisie nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Spór rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia czy niewydanie przez organ podatkowy postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, tak jak uznał sąd w zaskarżonym wyroku brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji, czy też brak sporządzenia postanowienia oraz jego podpisania przez osobę do tego uprawnioną. Spór ten został rozstrzygnięty w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku (I FPS 2/08). Wedle stanowiska składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pojęcie "niewydania postanowienia" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jak bowiem argumentowano w uzasadnieniu uchwały, udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ma zapewnić ochronę interesu wnioskodawcy ubiegającego się o jej wydanie. Natomiast cel ten zostanie zrealizowany gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia oraz zapozna się z jej treścią. Skoro zatem, interpretacja podatkowa udzielona w rozpoznawanej sprawie została wnioskodawcy doręczona po upływie terminu o jakim mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co nie jest okolicznością sporną, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku słusznie ocenił, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego, co prawidłowo zauważył sąd w zaskarżonym wyroku, będzie związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych. Z tych powodów sąd administracyjny pierwszej instancji miał podstawy aby zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym to rozstrzygnięcie postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.