Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1721/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 246/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 246/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 14 września 2012 r. określającej skarżącej za powyższy miesiąc podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika.

Natomiast decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: wobec skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne i ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży płyt OSB oraz paneli podłogowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania oraz stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc, organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 9 grudnia 2011 r. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie i organ odwoławczy decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca nabywała między innymi usługi transportowe od S. J. S. oraz Usługi Transportowe A. L., polegające na transporcie odpadów drzewnych takich jak: trociny, wióry, zrzyny, zrębki. Należności za transport ustalane były każdorazowo na podstawie zawartych umów z tymi kontrahentami i wynikały z cennika stosowanego przez skarżącą, który uzależniał wysokość wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową m.in. od odległości, na której transportowany był ładunek. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firma A. L. przewoziła towar do skarżącej własnymi samochodami, natomiast firma S. J. S. w celu świadczenia powyższych usług korzystała z usług innych firm.

Ustalono, że przywożący surowiec do skarżącej wraz z towarem przekazywali jej dokument WZ wystawiony przez dostawcę surowca oraz dowód pobrania towaru potwierdzony w miejscu załadunku. Dokumenty WZ i dowody dostawy surowca były podstawą wydrukowania przez skarżącą faktur VAT za świadczoną usługę transportową.

Stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca zaksięgowała faktury, w których firmy transportowe wskazywały nieprawdziwe miejsce rozpoczęcia świadczenia usługi transportowej. Faktury za transport surowców do produkcji wskazywały trasy, na których w rzeczywistości nie odbył się transport. Skarżąca ujęła więc – jak podkreślono - w księgach faktury, w których wskazano nierzetelną treść operacji gospodarczej.

Wskazano, że nieprawidłowości związane z rozliczeniem usług transportowych ustalane były przez Prokuraturę Okręgową w Z. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji do akt niniejszej sprawy przejął zestawienia transportów zakwestionowanych przez Prokuraturę, w których wykazane zostały m.in. ustalone miejsca faktycznego załadunku, faktyczne odległości, na których dokonywane były poszczególne transporty oraz faktyczne kwoty brutto, które skarżąca powinna była zapłacić firmom transportowym za poszczególne transporty. W oparciu o zebrany materiał dowody organ pierwszej instancji nie uwzględnił transportów ze stwierdzonym nieprawidłowym miejscem załadunku, w stosunku do których ustalono faktyczne miejsca załadunku. Zestawienie nierzetelnych transportów ze wskazaniem fałszywego i rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej przedstawione zostało w formie tabelarycznej na s.19-20 decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym, organ zakwestionował faktury zakupów wystawione przez powyższe podmioty na łączną kwotę netto 95.112,09 zł, VAT 20.924,66 zł uznając je za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w wysokości wyższej od należnej.

2.2. Od powyższej decyzji, skarżąca spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, jednakże tym razem zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia, organ odwoławczy zwrócił uwagę na informację organu pierwszej instancji udzieloną pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. z której wynika, że w dniu 25 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu nieprawdy w składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego deklaracjach na podatek od towarów i usług za grudzień 2005 r. i za poszczególne miesiące 2006 r. poprzez zawyżenie podatku "VAT naliczony" skutkujące bezpodstawnym zwrotem tego podatku. W związku powyższym stwierdził, że podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym piśmie, niewątpliwie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Podejrzenie popełnienia tegoż przestępstwa ma bowiem związek ze składanymi przez skarżącą deklaracjami na podatek od towarów i usług, a ponadto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 25 listopada 2011 r. tj. przed upływem 31 grudnia 2011 r.

W związku z zawartym w piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. wnioskiem organu odwoławczego o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego, zarządzeniem z dnia 6 lutego 2013 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarządził udostępnić wnioskodawcy postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W załączeniu do tegoż zarządzenia przesłane zostało postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 25 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów A. D. z którego wynika, że treść tego postanowienia ogłoszono A. D. dnia 5 grudnia 2011 r. Jak zaznaczył organ odwoławczy, ta okoliczność potwierdza również znajdujące się w aktach niniejszej sprawy pismo Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. skierowane do organu pierwszej instancji.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że postawienie zarzutów A. D., pełniącej funkcję dyrektora finansowego oraz będącej członkiem zarządu skarżącej, czyli osobie upoważnionej do reprezentacji skarżącej oraz odpowiedzialnej za jej sprawy finansowe, wypełnia wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymóg poinformowania strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. skutkujący zawieszeniem w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślił także, że przepisy prawa oraz powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie nakładają na organ podatkowy obowiązku kierowania do podatnika informacji o tym, iż nie nastąpi przedawnienie danego zobowiązania z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Reasumując kwestię przedawnienia, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został skutecznie zawieszony z dniem 25 listopada 2011 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca została poinformowana najpóźniej z dniem 5 grudnia 2011 r.

Ustosunkowując się do istoty sporu zaznaczył, że choć zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstaw całego systemu podatku od towarów i usług, to możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest natomiast nieograniczona i bezwarunkowa. Prawo to jest uzależnione m.in. od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście dokonaną sprzedaż lub rzeczywiście wykonaną usługę. Faktura taka powinna zatem odpowiadać rzeczywistości. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje natomiast wtedy, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało.

W niniejszej sprawie - zdaniem organu - w sposób bezsporny wykazano, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz skarżącej przez S. J. S. oraz A. L. Usługi Transportowe miało miejsce fałszowanie dokumentów towarzyszących tym usługom (dokumentów WZ i dowodów pobrania) w taki sposób, aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach dalej oddalonych od Z. niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. Potwierdzają to bowiem zebrane dowody tj. zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz dowody przejęte z postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z., włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 24 października 2011 r. w postaci m.in. protokołów zeznań świadków, aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia 30 czerwca 2009 r. Nr [...], prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w Z.- II Wydział Karny z: 25 maja 2010 r. (sygn. akt [...]), 17 września 2010 r. (sygn. akt [...]), 9 maja 2011 r. (sygn. akt [...]), 22 grudnia 2010 r. (sygn. akt [...]), 19 lipca 2011 r. (sygn. akt [...]). Zwrócił uwagę, że z powyższego aktu oskarżenia wynika, iż wymienione w treści aktu oskarżenia osoby zostały oskarżone o posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami w postaci dowodu pobrania towarów oraz dowodów WZ mających potwierdzić załadunek surowca drzewnego w wymienionych w treści tych dokumentów miejscowościach, gdy w rzeczywistości załadunek towaru miał miejsce w innej ustalonej przez Prokuraturę miejscowości, położonej bliżej od siedziby skarżącej w Z. Nadmienił, iż oskarżeni przyznali się do zarzucanych im czynów. Jak zaznaczył oznacza to, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez powyższe firmy dotyczących m.in. transportów, w przypadku których stwierdzone zostało fałszowanie dowodów pobrania towarów oraz dowodów WZ. Ponadto z ustalonego sposobu fakturowania usług transportowych wynika, że formularze faktur za powyższe usługi z podaną miejscowością załadunku, długością trasy oraz ceną ustaloną na podstawie obowiązującego cennika, były drukowane w siedzibie spółki "K.", a następnie były przekazywane powyższym kontrahentom w celu ich podpisania oraz wpisania numeru faktury. Wskazał, że na okoliczność sposobu dokumentowania i wyceny usług transportowych świadczonych na rzecz skarżącej przez tych kontrahentów, w dniu 11 lipca 2012 r. przesłuchani zostali W. M. (pełniący w latach 2005-2006 funkcję wiceprezesa w firmie K.) zaś 26 lipca 2012 r. A. J. (w latach 2005-2006 pełniący funkcję kierownika działu zakupów surowca drzewnego). Z tych zeznań wynika, że głównymi dokumentami transportowymi były dokument WZ oraz dowód pobrania. Wyjaśniono ponadto, że skarżąca nie drukowała faktur, lecz formularze, które były podstawą wystawienie faktur przez dostawców. Jak podkreślono, powyższe potwierdzili również wystawcy tych faktur, tj. J. S. oraz A. L. przesłuchani w charakterze świadków w dniu 11 lipca 2012 r.

Z treści zakwestionowanych faktur wynika natomiast, że poszczególne usługi transportowe wykazane w pozycjach tych faktur identyfikowały m.in. takie dane jak miejsce załadunku oraz długość przejechanej trasy wyrażonej w kilometrach. Dane te, były ustalane na podstawie dokumentu o nazwie kwit przyjęcia, który był sporządzany przez pracownika "K." na podstawie dokumentów dostarczonych przez kierowców w postaci dokumentu WZ z tartaku i karty/dowodu pobrania towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w przypadku niektórych transportów wykonanych na rzecz skarżącej przez tych kontrahentów na dokumentach WZ oraz dowodach pobrania towarów, stanowiących podstawę sporządzania i drukowania formularzy faktur VAT za przedmiotowe usługi, podawane było nieprawidłowe miejsce załadunku. Oznacza to, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z 69 pozycji faktur VAT od tych kontrahentów za usługi transportowe, które zostały wystawione na podstawie sfałszowanych dokumentów przewozowych( ujętych przez organ pierwszej instancji w tabeli na s.19-20). W konsekwencji wystawione faktury również zawierają nieodpowiadające rzeczywistości dane w postaci miejsca załadunku, a tym samym w ilości przejechanych kilometrów. A zatem, zdarzenia ujęte w zakwestionowanych fakturach o podanej długości trasy, nie miały miejsca, a więc brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Skoro – jak twierdzi organ odwoławczy - wykazane zostało, iż usługi wymienione w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane, to podatek wynikający z tych faktur nie stanowi u wystawców podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie miało tym samym miejsce obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony, który w rzeczywistości nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

Okoliczność, że podatek został rozliczony przez kontrahentów, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem fakt odprowadzenia przez kontrahenta podatku, który podatkiem należnym w rzeczywistości nie jest, nie oznacza, iż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży. Nie zmienia tej oceny zdaniem organu również fakt, że wobec J. S. przeprowadzono nie wykazujące nieprawidłowości postępowanie kontrolne. Nie można bowiem uznać, że podatek zadeklarowany przez tego podatnika stał się automatycznie podatkiem należnym z tytułu wykonania usługi w sytuacji, gdy usługa taka nie miała miejsca w rzeczywistości.

O rzetelności kwestionowanych pozycji faktur nie świadczy również - w ocenie organu odwoławczego – to, że transportowany surowiec dotarł do skarżącej, że kwoty wykazane na fakturach były faktycznie w całości przez spółkę uiszczane na rzecz kontrahentów oraz że odzwierciedlały one dane z dokumentów źródłowych zewnętrznych przedstawianych przez kierowców dowożących zamawiany surowiec.

Wskazał, że w sytuacji gdy usługi transportowe wykazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, tezy wynikające z powołanego w odwołaniu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie mogą mieć zastosowania, gdyż dotyczą one sytuacji, gdy czynność została dokonana.

Zdaniem organu odwoławczego wynikające z materiału dowodowego okoliczności, w jakich przeprowadzone zostały transakcje zakupu przedmiotowych usług transportowych pozwalają stwierdzić także, że skarżąca powinna była wiedzieć, że podczas realizacji tych transakcji dochodzi do nieprawidłowości polegających na fałszowaniu przez wykonawców usług transportowych dokumentów stanowiących podstawę wystawiania faktur, w stosunku do których korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając powyższe wskazał na szeroką działalność firmy oraz istniejący w niej podział obowiązków i odpowiedzialności, a także na funkcjonujący system nadzoru i kontroli nad poszczególnymi dziedzinami działalności w tym m.in. nad działalnością związaną z zakupem surowca oraz zakupem usług transportowych. Powołał się w tym zakresie m.in. na zeznania W. M., oraz A. J. z których wynika, że faktury były kontrolowane pod względem merytorycznym, pod względem odległości, ceny oraz zgodności z dokumentami zewnętrznymi dostarczanymi do spółki, a także pod względem zgodności kilometrów wynikających z kwitu przyjęcia z cennikiem, natomiast specjaliści jeżdżący po terenie sprawdzali rzeczywiste odległości pomiędzy siedzibą firmy, a tartakiem. O fałszowaniu dokumentów przez firmy transportowe A. J. dowiedział się natomiast w momencie wprowadzenia firmy detektywistycznej.

Przytoczył również na okoliczność funkcjonowania systemu kontroli w firmie skarżącej zeznania J. S. oraz A. L., którzy stwierdzili, iż pracownicy korzystali z możliwości weryfikacji miejsca dostawy przeprowadzając kontrole w tartakach w których miał miejsce załadunek surowca. Wskazano również, że z zeznań J. S. wynika, iż przy dostawie surowca w oparciu o dokumenty transportowe, sporządzany był zielony kwit w którym były wszystkie informacje o danym transporcie i który umożliwiał sprawdzenie każdego transportu.

W ocenie organu, analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, iż niektórzy pracownicy skarżącej, w tym między innymi A. J. już w marcu 2005 r., a więc na 9 miesięcy przed okresem rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją posiadali wiedzę o nieprawidłowościach polegających na podawaniu nieprawdziwych danych odnośnie miejsca załadunku surowca w dokumentach towarzyszących usługom transportowy. O tym, że w firmie skarżącej posiadano wiedzę o oszustwie dotyczącym rozliczeń w zakresie przejechanych kilometrów świadczą zdaniem organu zeznania kierowców przywożących surowiec tj. A. E., D. W., B. S., a także J. W. Z tych ostatnich jak podkreślił wynika, iż taki proceder był wręcz tolerowany przez kierownika działu skupu A. J. O tolerowaniu przez pracowników skarżącej nieuczciwego procederu świadczą w ocenie organu również zeznania kolejnych kierowców w osobach R. K., M. M., M. K., R. S.. Potwierdzają to również zeznania J. S., który w sprawie zawyżonych kilometrach miał rozmawiać z A. J. w marcu 2005 r. w efekcie czego J. S. miał codziennie przesyłać faksem skarżącej informację o rzeczywistych miejscach załadunku.

Powyższe potwierdza, że istniejący w firmie skarżącej system kontroli nie zadziałał w sposób, jaki należałoby wymagać od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą. Organ zwrócił uwagę, że w ustalonych okolicznościach towarzyszących przeprowadzonym transakcjom zakupu usług transportowych skarżąca powinna była wiedzieć, że sporne faktury zakupu usług transportowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście zrealizowanych usług, a fakt posiadania przez skarżącą świadomości o istniejących nieprawidłowościach, potwierdzają zeznania świadków.

W związku z powyższym, za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. w związku ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT. Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1 i art. 187 § 1 o.p. podkreślając, że odmienna od woli strony ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie oznacza, ze naruszone zostały zasady postępowania.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe organu kontroli skarbowej przeprowadzone zostało z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały materiał dowodowy został zgromadzony i poddany ocenie zgodnie z prawem. Wobec powyższych ustaleń stwierdził również, że stosownie do art. 193 § 4 o.p., księgi podatkowe skarżącej spółki w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005 r. były prowadzone nierzetelnie i jako takie nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

3.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o kontroli skarbowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.;

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. bezpodstawne uznanie, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że: 1/ usługi świadczone przez kontrahentów spółki nie zostały wykonane, 2/ spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 196 § 3 o.p. poprzez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym, które składane były bez wymaganego prawem pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania;

- art. 193 § 1 - § 4 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji;

- art. 11 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga okazała się uzasadniona, stwierdził jednocześnie, iż decyzja organu narusza prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, jednakże nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

4.2. Wskazał mianowicie, że skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, jednakże zarzut ten nie jest uzasadniony.

Bezspornym jest, zgodnie z wskazaniami organu jak i skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2005 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r., gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 o.p.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji); oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy. Wobec powyższego, mając na względzie treść powyższego wyroku, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Okolicznością bezsporną jest, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienie dnia 5 grudnia 2011 r. zarzutów A. D. jako podejrzanej. Zarzucono jej , że jako Dyrektor finansowy w firmie K. sp. z o.o. z siedzibą w Z., a więc osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe wprowadziła w błąd uprawniony organ – Naczelnika [...] Urzędu w ten sposób, że w składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług za grudzień 2005 r. (...) zawyżyła podatek VAT naliczony odpowiednio o (...), co skutkowało bezpodstawnym zwrotem podatku (...) łącznie 183.326 zł (..) uszczupleniem należności publicznoprawnej (...) łącznie 121.410 zł tj. o czyn z art.76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

Z momentem postawienia zarzutów, doszło do przekształcenia prowadzonego postępowania z postępowanie prowadzone w fazie in rem w postępowanie ad personam.

Trzeba zaznaczyć, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego". Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawieniu zarzutów jednemu z członków zarządu skarżącej, zatem wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt.1 o.p.

4.3. Skarżąca nadto mocno akcentowała kwestię prawidłowości zawiadomienia skarżącej spółki jako osoby prawnej, podkreślając, że nie jest wystarczającym postawienie zarzutów jednemu z członków zarządu, koniecznym jest także zawiadomienie o tym skarżącej jako osoby prawnej.

Z takim poglądem nie można się zgodzić, otóż z art. 38 k.c. wynika że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast z art. 205 § 2 wynika, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Z art. 9 § 3 k.k.s. wynika, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. IV CSK 486/11, stwierdził (...) w judykaturze podziela się zastosowanie art. 61 zdanie pierwsze k.c. w drodze analogii do oświadczeń wiedzy. Ponieważ oświadczenie wiedzy nie jest oświadczeniem woli, nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące reprezentacji osoby prawnej. Wskazany w (...) art. 205 § 2 k.s.h. normuje reprezentację bierną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością polegającą na przyjmowaniu oświadczeń woli składanych spółce..(...), nie można wykluczyć jego zastosowania do przyjęcia oświadczenia wiedzy.

Z powyższego wynika, że organ prawidłowo przyjął, iż postawienie zarzutów jednemu z członków zarządu, które ma niewątpliwie co najmniej charakter oświadczenia wiedzy skierowanego także do osoby prawnej, która z istoty swojej konstrukcji prawnej działa poprzez organy w tym zarząd. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 18. § 1 k.s.h. członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zatem niezrozumiałym byłoby wymaganie aby oprócz, zawiadomienia członka zarządu co następuje z momentem postawienia mu zarzutów domagać się jeszcze oddzielnego zawiadamiania o tym spółki, skoro także członek zarządu któremu stawiane są zarzuty jest uprawniony do otrzymywania kierowanych do spółki oświadczeń wiedzy. Stawiane mu zarzuty są przecież związane z działaniem kierowanej przez niego osoby prawnej, a nie działaniem jego jako osoby fizycznej. W skardze oraz załączonych do sprawy pism akcentowano mocno wątpliwości co podstaw prawnych postawienia członkowi zarządu skarżącej spółki zarzutów, jednak dla skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotne jest jedynie wszczęcie postępowania karno-skarbowego bez względu na jego końcowy efekt. Sąd administracyjny nie jest uprawnione do przeprowadzania postępowania mającego na celu ustalenie czy w danym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające postawienie zarzutów. Przy czym osoba, która uważa, że takie działanie było bezprawne posiada możliwość zainicjowania postępowania dyscyplinarnego a nawet postępowania z art. 231 Kodeksu karnego.

4.4. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza natomiast przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.pt.u. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uzasadniając odmowę odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur podniósł, że dokumentują one usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem organ mając na uwadze cytowaną regulację, mógł jedynie zakwestionować skarżącej spółce wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów) oczywiście tylko po wykazaniu, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport.

Tym bardziej, że w decyzji organu pierwszej instancji na s. 19 i 20, dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu. Podkreślić należy, że organy obu instancji jedynie skupiły się na zapisach zawartych w kwestionowanych fakturach nie dokonując dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów. Faktura jest dokumentem mającym charakter następczy, powinna odzwierciedlać wcześniej ustalone przez strony warunki wiążącego je stosunku cywilnoprawnego. Zawarcie w fakturze danych nie mających podstawy w zawartej przez strony umowie, jest nienależnym wykonaniem warunków umowy. Z zawartej przez skarżącą spółkę umowy z dnia 2 stycznia 2002 r., z S. J. S. wynika, że istotą tej umowy jest kupowanie przez skarżącą spółkę trocin, zrzyn, zrębków, wiór oraz usług ich transportu (§ 1 pkt 1 i 2 umowy). Wartość dostarczanego asortymentu surowca oraz usług transportowych ustalana była na podstawie cennika stosowanego przez skarżącą spółkę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawiane były dwie faktury, jedna za dostarczany surowiec, druga za jego transport. Organy obu instancji nie zakwestionowały dostarczonego surowca, co oznacza, że przyznają iż w rzeczywistości w tym zakresie wykonano umowę, jednak w całości zakwestionowały faktury dotyczące transportu podnosząc, że był on wykonywany z innych miejscowości niż, te które były podstawą wystawienia faktur. Wbrew stanowisku organu odwoławczego podkreślić należy, że w zawartej umowie nie wskazano miejscowości z których ma być towar odbierany. Istotnym elementem zawartej umowy (essentialia negotii) było określenie asortymentu surowca drzewnego, który służy skarżącej spółce do produkcji sprzedawanych przez nią towarów. Natomiast określenie miejsc załadunku miało jedynie na celu, ustalenie wysokości wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową, która w rzeczywistości została wykonana gdyż towar został dostarczony. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Nie można natomiast uznać tak jak to przyjęły organy, że transport nie został w ogóle wykonany. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został w ogóle wykonany, natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów, skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia ale nie skutkuje przyjęciem braku podstaw do jego żądania w części rzeczywiście wykonanej. Na co też skarżąca spółka wskazała w swoim piśmie z dnia 30 kwietnia 2007 r., skierowanym do J. S. podnosząc , że z " tytułu zawyżenia w wystawionych (...) fakturach odległości, z których były przywożone towary poniosła szkodę w łącznej wysokości co najmniej 4.000.000 zł." Nie zakwestionowała natomiast w całości wykonanych usług transportowych. Taki sam tok rozumowania został także przedstawiony przez Prokuratora w akcie oskarżenia, którego fragmenty były cytowane przez organ pierwszej instancji w wydanej przez niego decyzji na stronach 9-15 .Prokurator stwierdził, że :

"Na podstawie wyjaśnień kierowców udało się wyodrębnić grupę tartaków, gdzie rzeczywiście odbierano odpady dla K. i stamtąd zabezpieczono dokumentację surowcową. Porównanie określonego, co do rodzaju i dokładnej ilości surowca sprzedanego w określonym tartaku firmie S. z dokumentacją K. pozwalało na ustalenie, która z dostaw surowca odbywała się za pomocą podrobionych dokumentów i prowadziła wprost do wyłudzenia nienależnego wynagrodzenia poprzez zawyżenie ilości kilometrów. Istotne znaczenie miały również ustalenia negatywne, z których wynikało, że w tartaku, wskazanym jako miejsce załadunku w dokumentach przewozowych przedłożonych przez kierowców w K., w rzeczywistości nie miała miejsce sprzedaż surowca dla S. J. S. Sfałszowanie w ten sposób dokumentu przewozowego, aby wskazywał zawyżoną odległość było możliwe z uwagi na posiadanie i posługiwanie się przez właścicieli firm transportowych i niektórych kierowców podrobionymi pieczątkami tartaków. Na podstawie przedłożonego dokumentu przez kierowcę pracownik zajmujący się odbiorem surowca w K. wprowadzał do systemu komputerowego firmy miejscowość, skąd ten surowiec dowieziono. K. płacił za ilość przywiezionego surowca wyrażoną w metrach przestrzennych, metrach sześciennych czy tonach ATRO. W zależności od odległości, z której surowiec był dowieziony.

W latach 2004 - do końca marca 2007 r. obowiązywały różne cenniki - stawki w zależności od rodzaju surowca (zrzyny długie, krótkie, trociny, wióry, zrębki). Dla każdego transportu, co do którego śledztwo doprowadziło do ustalenia faktycznego miejsca załadunku tj. miejsca położonego bliżej Z. niż miejsce załadunku wpisane w dowodzie pobrania i Wz-ce, zostały obliczone takie kwoty jak: "faktyczna kwota netto i brutto", "faktyczna cena za metr przestrzenny lub tonę ATRO" oraz "różnica netto i brutto" — te kwoty dotyczą transportu i w odniesieniu do nich zostały również zastosowane odpowiednie stawki, które obowiązywały w chwili dowiezienia odpadów do K. (...). Jako wysokość strat, które poniósł K. wskutek fałszowania dokumentów i wprowadzania go w błąd, co do faktycznie przejechanych kilometrów, została przyjęta kwota "różnica brutto". Jest ona różnicą pomiędzy należnością za dany transport, jaką K. zapłacił S. na podstawie sfałszowanych dokumentów przewozowych a należnością, jaką K. powinien zapłacić dla S., uwzględniając faktyczne miejsce załadunku i faktyczną odległość dla poszczególnego transportu. W toku śledztwa na podstawie wyżej wskazanego mechanizmu ustalania faktycznego miejsca załadunku ujawniono ostatecznie 4 579 transportów. W takiej liczbie ustalono miejsce faktycznego załadunku - inne od miejsca, które wynikało z dokumentów, którymi posłużono się w K.".

Podkreślić należy, że z zawartej pomiędzy skarżącą spółką a A. L. 25 lutego 1995 r. umowy wynika, że zobowiązał się on do transportu surowca drzewnego. Strony ustaliły, iż za wykonanie umowy uważa się przekazanie surowca drzewnego na skład surowca drzewnego we wskazanym przez, upoważnioną osobę miejscu. Zleceniodawca ( skarżąca spółka) w celu wykonania usługi złoży za pośrednictwem zleceniobiorcy upoważnienie na pobranie surowca do przerobu. Zleceniobiorca zobowiązuje się dostarczyć do zleceniodawcy surowiec drzewny w asortymencie i ilości zgodnej z wystawionym dowodem wydania. Za świadczone usługi zapłata będzie dokonywana wg stawek ustalonych w " Tabeli stawek za usługi świadczone na rzecz spółki K." załącznik do umowy. Podstawą zapłaty jest rachunek za wykonaną usługę, wystawiony na podstawie dowodu przekazania surowca drzewnego na skład surowca zleceniodawcy (§ 1 pkt 3, § 2 pkt 1, § 3, § 4 pkt 1, § 5 pkt 2 i 3 umowy z dnia 25 lutego 1995 r.). Z analizy tej umowy także wynika, że istotne jej elementy są związane z dostarczeniem skarżącej surowca drzewnego, nie wskazano w niej również dokładnie określonych miejsc załadunku. Wynagrodzenie za transport było ustalane na podstawie stosowanych przez skarżącą stawek, podstawą zapłaty był natomiast dowód przekazania surowca drzewnego.

Zatem organy podatkowe błędnie uznały, że skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących wykonaną usługę transportową z tego powodu, że wskazywano nieprawidłowo miejsca załadunku. Zdaniem organu odwoławczego "przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do siedziby spółki w wyniku wykonania innych usług transportowych, niż usługi wymienione w treści faktur, natomiast strona skarżąca nie dysponuje fakturami potwierdzającymi rzeczywiście wykonaną na jej rzecz usługę transportową". To twierdzenie organu odwoławczego, wbrew jego przekonaniu nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym ale jest wręcz w rażącej z nim sprzeczności, w szczególności z cytowanym fragmentem aktu oskarżenia. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie " nie było w przypadku tych dostaw innych usług transportowych". Sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport , który w rzeczywistości został wykonany.

4.5. Skarżąca słusznie podniosła także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem systemu podatku VAT, przywołała argumentację TSUE zawartą w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04, gdzie stwierdzono "w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw".

W rozpoznawanej sprawie istota popełnionego oszustwa dotyczyła pomniejszenia majątku skarżącej spółki o nienależne obciążenie jej za zawyżony transport.

Kwestią wymagającą ustalenia było posiadanie przez skarżącą spółkę świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów. Przy czym należy zwrócić uwagę, co zostało przez organy pominięte, że strona skarżąca jest osobą prawną a zatem wiedzę musi posiadać jej zarząd, gdyż jego działania wywołują skutki wobec osoby prawnej, nie jest natomiast wystarczającym uznanie nawet posiadania w tym zakresie wiedzy przez osoby będące pracownikami skarżącej spółki. Podkreślić należy, że organy wiedziały komu należy postawić zarzuty dotyczące odpowiedzialności karnoskarbowej, jednak w przypadku uznania, że w sprawie wystąpiła okoliczność pozbawiająca skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie przeprowadziły żadnego postępowania celem ustalenia czy chociaż jeden z członków zarządu posiadał wiedzę na okoliczność podawania zawyżonej ilości kilometrów. Ponadto przedstawiony przez organy pogląd jest w ewidentnej sprzeczności z wniesionym aktem oskarżenia, gdyż istotą popełnienia przestępstwa oszustwa jest brak w tym zakresie wiedzy osoby oszukanej. Posiadanie przez nią tej wiedzy pozbawia taki czyn elementu bezprawnego działania. Organy, akcentując możliwość posiadania w tym zakresie wiedzy przez skarżącą spółkę całkowicie zignorowały, że to właśnie skarżąca, nabrała wątpliwości co prawidłowego działania jej kontrahentów, przeprowadziła w tym zakresie czynności sprawdzające i to skarżąca, a nie organy podatkowe zawiadomiła prokuraturę o przestępczym działaniu jej kontrahentów. Trudno poza tym wytłumaczyć jaki interes miałaby strona skarżąca w tym aby pozwalać kontrahentom na zawyżanie usług transportowych. Organ odwoławczy mocno akcentuję posiadanie w tym zakresie wiedzy przez A. J. wówczas – kierownika zakupu surowca drzewnego, przy czym oparł się głównie na wyjaśnieniach, jakie zostały złożone przez oskarżonych D. W. ( poz. 90 aktu oskarżenia), B. S. (poz. 78 aktu oskarżenia), J. W. (poz. 89 aktu oskarżenia) R. K. (poz.34 aktu oskarżenia), M. M. (poz. 52 aktu oskarżenia), A. E. (poz. 14 aktu oskarżenia) J. S. (poz. 97 aktu oskarżenia). Oznacza to, że ich wyjaśnieniom prokurator nie dał wiary. W przeciwnym razie nie doszłoby do zarzucenia im przez ten organ przestępstwa oszustwa. Ponadto wymieniony przez organ odwoławczy M. K., nie był świadkiem żadnego zdarzenia wskazującego na posiadanie w tym zakresie wiedzy przez skarżącą spółkę a wyrażone przez niego i cytowane przez organ twierdzenie nie jest stwierdzeniem faktu. Podkreślić należy, że postępowanie było prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Z., co pozwala przyjąć, że w przypadku uzyskania przez nią pewności co do nieprawidłowego działania A. J. postawiono by mu zarzut pomocnictwa w popełnianiu oszustw. Zauważyć należy, że skarżąca spółka musiała w 2007 r., uzyskać informacje wskazujące na istnienie nieprawidłowości w wykonywaniu umów w zakresie transportu, skoro zatrudniła w tym zakresie detektywa. Z drugiej strony gdyby miała pewność ich istnienia to nieracjonalnym byłoby zlecanie czynności sprawdzających detektywowi co do istnienia ,których posiada się pewność. W tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego naruszała regulację z art.191 ordynacji podatkowej ponadto nie zostały spełnione wymogi z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. albowiem nie wykazano aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy usługi transportowe wykazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, tezy wynikające z powołanego w odwołaniu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie mogą mieć zastosowania, gdyż dotyczą one sytuacji, gdy czynność została dokonana. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika , że transport został wykonany, na co wprost wskazuje zestawienia sporządzone przez organ pierwszej instancji na stronie 19-20, natomiast oszustwo polegało na zawyżaniu liczby kilometrów a nie niewykonaniu transportu. W cytowanym wyroku stwierdzono:

"Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Ponadto TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-642/11 stwierdził: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego"

Przeprowadzone postępowania podatkowe zostało dokonane z naruszeniem regulacji wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 o.p. co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przez organ regulacji prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

4.6. Zasadny także okazał się zarzut naruszenia przez art. 193 § 1 i § 4 o.p. albowiem księgi podatkowe skarżącej spółki w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005 r., były prowadzone rzetelnie gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości. Skarżąca słusznie podniosła, że w chwili dokonywania wpisów do swoich ksiąg podatkowych, nie miała podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych później przez organy faktur, mając na uwadze, że surowiec wraz z transportem został, którego dotyczył zostały zrealizowane a podejrzenia co zawyżania liczby kilometrów pojawiły się w późniejszym okresie tj. 2007 r.

4.7. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd pierwszej instancji zaskarżoną decyzję uchylił.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej przez sąd oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport. Ponadto organ odwoławczy będzie zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport. Dopiero po pozytywnych w tym zakresie ustaleniach, organ będzie mógł zastosować regulacje z art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a u.p.t.u.

5.1. W skardze kasacyjnej, organ odwoławczy reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszanie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, tj.:

a) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędna (rozszerzającą) wykładnię polegającą na uznaniu, iż że nawet wówczas gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości tak w zakresie przedmiotu transakcji (miejsca załadunku, długości trasy), ceny jednostkowej, wartości transakcji, kwoty należności i kwoty podatku, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury,

b) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w szczególności wykładni pojęcia "czynności, która nie została dokonana" treści przepisu art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a więc faktu, iż faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, tak aby była poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale aby odzwierciedlała prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych,

c) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w szczególności zapisu "w części dotyczącej tych czynności" poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegająca na przyjęciu, iż przepis ten pozwala pozwalała zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje ze spornych pozycji na fakturze VAT tylko w tej części, w której dana transakcja nie została wykonana (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów) podczas gdy z wykładni ww. zapisu wynika, iż zakaz odliczenia dotyczy tylko tej części podatku, którego dotyczy jedna z przyczyn określona w pkt 4 a - c ust. 3a ww. przepisu, w sytuacji kiedy jedna faktura dokumentuje więcej czynności.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy rozpoznając ww. sprawę naruszył przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszanie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, tj.:

a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy naruszył zasadę legalizmu z art. 120 o.p., zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., zasadę prawdy materialnej z art. 187 § 1 oraz swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. poprzez skupienie się przez organy jedynie na zapisach zawartych w kwestionowanych fakturach a nie dokonanie przez organy dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów z kontrahentami,

b) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:

- nie wzięcie przez sąd pierwszej instancji pod uwagę całokształtu materiału zgromadzonego w aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy i w konsekwencji nieuprawnione zakwestionowanie dokonanej przez organ oceny, iż sporne pozycje faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, albowiem usługa transportu wykazana w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT w rzeczywistości nie odbyła się na warunkach określonych w ww. pozycjach faktur,

- nieprawidłową ocenę przez sąd pierwszej instancji umów zawartych przez skarżącą z kontrahentami polegającą na uznaniu, iż istotnym elementem umowy było jedynie określenie asortymentu surowca, co skutkowało błędnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, iż sporne pozycje z faktur odzwierciedlały rzeczywiście wykonaną usługę transportową,

c) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 5 u.p.t.u. poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny działań organu, iż opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie podlega umowa między podatnikiem a kontrahentem (jak to wynika z stanowiska Sądu) a odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP,

d) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy oceniając kwestię posiadania przez skarżącą spółkę świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. oraz na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport,

e) art. 145 § pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez uwzględnienie skargi pomimo, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła na podstawie art. 184 p.p.s.a. o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

7. Na wstępie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji uznając, że skarga okazała się uzasadniona, stwierdził, iż decyzja organu odwoławczego narusza prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. Jednak wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że nie wszystkie zarzuty skarżącej okazały się zasadne. W tym zakresie przyjął, iż nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia zarzutów jednemu z członków zarządu skarżącej, zatem wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art.70 § 6 pkt 1 o.p. Dlatego też skoro skarżąca nie zaskarżyła w tym zakresie wyroku, jej rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazujące że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, ponieważ wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w żaden sposób nie może odnieść skutku, a nawet nie wymaga szczegółowego ustosunkowania się do tych twierdzeń skarżącej. Co więcej ocena prawna wyrażona przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wbrew stanowisku skarżącej - musi być uznana za prawidłową wobec jej niezaskarżenia.

8. Przechodząc natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego i to rozpoczynając tak jak zostały sformułowane przez jej autora jako pierwsze zarzuty naruszenia prawa materialnego (zresztą podobnie ujął je sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) to należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z treścią spornego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Słusznie zauważa sąd pierwszej instancji, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uzasadniając odmowę odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur podniósł, że dokumentują one usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co stanowiło podstawę do zastosowania powyższego przepisu.

Jednakże należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ mając na uwadze cytowaną regulację, mógł jedynie zakwestionować skarżącej wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane (t.j. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Tym bardziej, że w decyzji organu pierwszej instancji na stronie 19 i 20, dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu. Sprawa dotyczyła bowiem transportu rzeczywiście wykonanego, ale poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport , który w rzeczywistości został wykonany. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Nie można natomiast uznać tak jak to przyjęły organy, że transport nie został w ogóle wykonany. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został w ogóle wykonany, natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów, skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia ale nie skutkuje przyjęciem braku podstaw do jego żądania w części rzeczywiście wykonanej. Na co też sama skarżąca wskazała w swoim piśmie z dnia 30 kwietnia 2007 r., skierowanym do J. S. podnosząc, że z "tytułu zawyżenia w wystawionych (...) fakturach odległości, z których były przywożone towary poniosła szkodę w łącznej wysokości co najmniej 4.000.000 zł." Nie zakwestionowała natomiast w całości wykonanych usług transportowych. Taki sam tok rozumowania został także przedstawiony przez Prokuratora w akcie oskarżenia.

Ma rację organ odwoławczy stwierdzając, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia ogólna zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - będącą efektem zasady neutralności VAT i zgodną z dyrektywami unijnymi. Prawo takie przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika z tego, że prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych w rzeczywistości towarów lub usług (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych).

Wbrew jednak organowi odwoławczemu, z literalnej wykładni spornego przepisu nie wynika, że zakaz odliczenia dotyczy tylko tej części podatku, którego dotyczy jedna z przyczyn określona w pkt 4 a - c ust. 3a tegoż przepisu i dotyczy to jedynie przypadku, gdy jedna faktura dokumentuje więcej czynności.

Jak już była mowa wyżej, organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały sporny przepis i nietrafnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku w całości usług transportu wykazanych w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT, mimo, że jednoznacznie ustalono miejscowości, z których transport rzeczywiście był wykonany.

W tym stanie rzeczy, w kontekście takiego brzmienia spornego przepisu jak i wcześniej przytoczonych argumentów dotyczących wykładni tegoż przepisu, należy uznać zarzuty organu odwoławczego za chybione i uznać, że sąd pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia, iż wykładnia treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozwalała organowi zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje z wystawionych faktur, tylko w zakresie czynności, które nie zostały wykonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, ponieważ kwestionowało ono całość podatku naliczonego dotyczącego zakwestionowanych transportów, a nie jedynie tę część, która dotyczyła rzeczywiście niewykonanej usługi.

9. Konsekwencją powyższych rozważań dotyczących niewykonania w części wskazanych czynności, co w zasadzie nie jest kwestionowane zarówno przez skarżącą jak i organy podatkowe jest uznanie, że kwestia uwzględnienia zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport, jak również uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w zakresie wykazania, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport jest bezprzedmiotowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy trafnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej.

Natomiast w zakresie pozostałych okoliczności faktycznych sprawy ustalenia organów podatkowych zostały przez sąd pierwszej instancji co do zasady zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez skarżącą w księgach i ujętych w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez K., przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez K. kwestionowane.

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze podatkowej skarżącej w badanym miesiącu podatkowym i jednocześnie, w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe.

Należy podkreślić, że powołane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i w skardze kasacyjnej organu odwoławczego oraz odpowiedzi skarżącego na skargę kasacyjną orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy jedynie takich czynności, które zostało w całości wykonane, natomiast w niniejszej sprawie co jest niesporne nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Dokonując analizy rozpoznawanej sprawy nie można nie odnieść się do przyczyn zaistniałej sytuacji. Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca padła ofiarą oszustwa. Nie można jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się, że w takiej sytuacji nie można skorygować rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie wiąże możliwość ujęcia faktur w rozliczeniach z ustaleniem, że zostały one faktycznie w całości wykonane. Skoro więc ustalono, że czynności te nie zostały w całości wykonane, to nie można uznać, aby w takiej części można byłoby rozliczyć podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji, skoro we wskazanej części czynności te nie zostały wykonane, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły.

Rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty skarżąca powinna dochodzić od sprawców oszustwa, a nie kompensować poprzez rozliczenia publicznoprawne. Zresztą w tym zakresie skarżąca czyni już kroki prawne i jest charakterystyczne, że żąda zapłaty odszkodowania od kontrahentów w kwocie brutto.

Zatem kwestia dobrej wiary czy też należytej staranności skarżącej w zakresie części tych czynności nie ma znaczenia, skoro czynności te nie zostały w pełni wykonane. Tym samym nie rozstrzygając zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej kwestii wiedzy skarżącej o procederze zawyżania faktur VAT należy uznać, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 133 § 1 ,art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy oceniając kwestię posiadania przez skarżącą spółkę świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. oraz na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport za trafny.

10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).