Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 71/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 i 2, art 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2011 r. do czerwca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał rozliczenia J. B. ("Skarżący", Strona") podatku od towarów i usług za miesiące: od maja 2012 r. do czerwca 2014 r., natomiast za okresy rozliczeniowe: od sierpnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. umorzył postępowanie podatkowe.

W złożonym odwołaniu wniesiono o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122 w zw. art. 187, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 2, art. 86 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji. Organ w tym zakresie podał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz rozliczeń nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: od maja 2012 r. do listopada 2012 r. upływałby [...] r., od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. upływałby [...] r., od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. upływałby [...] r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 70c O.p. pismem z [...] r. poinformował Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do czerwca 2014 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołane zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] r. Zatem bieg terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług określonych w zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu. Odnosząc się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ podał, że wydanym [...] r. postanowieniem wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o czyn z art. 76 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., które jest prowadzone pod sygnaturą akt KS/60-347/16. Postanowieniem z dnia [...] r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty. Treść ww. postanowienia ogłoszono stronie [...] r. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami, zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. W ocenie organu odwoławczego, skoro w sprawie Skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem strony, to ocenić należy, że organ przedstawił dowody wskazujące, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Postawienie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej. W ocenie organu, skoro przedstawiono podatnikowi zarzuty tzn., że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego to uznać należy, że powyższa okoliczność wyklucza możliwość uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych organ podał, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C. " [...] J. B.. Prowadzona działalność gospodarcza obejmowała: wynajem lokali w K. , roboty budowlano-remontowe, udzielanie pożyczek "chwilówek" do [...] zł. Zabezpieczeniem udzielonych pożyczek osobom fizycznym była zawarta umowa przewłaszczenia rzeczy ruchomych. Z akt sprawy wynika, że zabezpieczeniem udzielanych pożyczek były także lokale mieszkalne. Przeniesienie praw własności lokali należących do klientów firmy następowało przez udzielanie, pełnomocnictwa do sprzedaży lokali. W momencie uruchomienia wobec klienta procedury w przypadku braku spłaty udzielonych jemu pożyczek, których zabezpieczeniem było mieszkanie klienta, Skarżący podejmował czynności polegające na przejęciu nieruchomości wraz z należnością z jego sprzedaży. Pieniądze z tytułu ich sprzedaży wpływały na konto bankowe podatnika. Choć nie zawsze Skarżący był bezpośrednio stroną zbywającą nieruchomość, to zawsze kontem bankowym "właściwym" w celu przelania należności przez kupującego za nieruchomość był należący do podatnika rachunek bankowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału udowodniono, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych oprócz związanych z wpływami na konto bankowe Strony środków, gdzie podatnik występował jako pełnomocnik osób dokonujących dostawy nieruchomości, Skarżący nabywał także lokale na własność, a następnie dokonywał ich sprzedaży na podstawie aktów notarialnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował dokonanej sprzedaży, dotyczącej zbycia lokali mieszkalnych i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego: w sierpniu 2012r. na kwotę [...]zł, we wrześniu 2012 r. na kwotę [...]zł, w kwietniu 2014 r. na kwotę [...]zł. Wskazanych wyżej kwot Skarżący nie uwzględnił w żadnych rejestracjach i ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Zbycie przez podatnika lokali i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego potwierdzają odpowiednie akty notarialne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący dokonywał w sposób profesjonalny i zorganizowany obrotu lokalami mieszkalnymi. Sprzedaż lokali była działalnością gospodarczą tożsamą jak prowadzona działalność gospodarcza polegająca m.in. na udzielaniu pożyczek. Konsekwencją niespłaconych pożyczek było nabycie przez stronę lokali w okresie od lipca 2009 r. do września 2012 r., a następnie ich sprzedaż.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dokonane przez podatnika czynności w tym zakresie spełniają definicję działalności gospodarczej, zawartą w treści tego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy opisał przesłanki warunkujące uznanie strony, jako podatnika VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych czynności, odpowiada cechom pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. oceniając podejmowane przez podatnika czynności nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych w okresie od lipca 2009 r. do kwietnia 2014 r. w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu zasadnie uznał, że działalność w tym zakresie miała związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, która wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Organ w tym zakresie nie zgodził się ze Stroną, że podejmowane przez nią czynności stanowiły działania prywatne, mające na celu dobre ulokowanie prywatnych aktywów. Już sam fakt nabycia 3 lokali, które nie miały realizować potrzeb mieszkaniowych, potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że działania te miały charakter zorganizowany i ciągły, wypełniający definicję prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do dokonanych nabyć towarów i usług w miesiącach: maj 2012 r., wrzesień 2012 r. - grudzień 2012 r. oraz za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2014r., organ wskazał, że podatnik nie okazał wszystkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach zakupu VAT. Skarżący przedstawił tylko część z dokumentów dotyczących zakupu towarów i usług ujętych w rejestrach zakupu, były to duplikaty faktur VAT lub kserokopie ich kopii sporządzone przez kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w wyniku dokonanej analizy i oceny wszystkich dostarczonych faktur zakupu z uwzględnieniem treści art. 86 u.p.t.u., organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji określił prawidłowe kwoty dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu udokumentowanych zakupów w poszczególnych miesiącach.

W skardze strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 124 O.p., tj. obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, braków w zebranym materiale dowodowym, pominięcie okoliczności mających wpływ na wynik decyzji, oraz prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2, art. 86 w zw. z art. 91 u.p.t.u. w brzmieniach stosownych do obowiązywania w latach 2012- 2014. Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko zawarte w złożonym odwołaniu

i ponownie zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące uznania, że w przedmiotowej sprawie czynności nabycia i zbycia 3 zakwestionowanych nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzucił, że organ pierwszej instancji dokonał nieuzasadnionej nadinterpretacji przepisów ustawy o VAT, zwłaszcza art. 15 ust. 2 tej ustawy, ponieważ podjęte przez niego w tym zakresie działania dotyczące sprzedaży nieruchomości były prywatne. Miały na celu dobre ulokowanie prywatnych aktywów. Skarżący podniósł także, że cały czas usiłuje uzyskać duplikaty faktur kosztowych za okres od 2012 r. do 2014 r. i przedłożył wraz ze skargą duplikaty trzech faktur \/AT, dotyczących nabycia energii elektrycznej w marcu i maju 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia [...]. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie oraz dokonaną przez nie ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Skarżący sformułował w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i norm prawa procesowego. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego bowiem jego wykładnia determinowała postępowanie w sprawie.

Na etapie skargi Strona kwestionuje jedynie zasadność opodatkowania dostawy lokali i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będących własnością Skarżącego, których nabycie i dostawy zostały zrealizowane w ramach działalności gospodarczej. Dokonane przez Skarżącego dostawy, zostały uznane za zwolnione od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Na wstępie konieczne jest jednak szczególne podkreślenie, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 02 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18; z dnia 08 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Organy dokonały rzetelnych ustaleń dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Na wstępie , pomimo braku zarzutów w tym zakresie, należy odnieść się do kwestii przedawnienia albowiem określenie zobowiązania dotyczy lat 2012, 2013 i 2014. Wobec tego istotne znaczenie należy przypisać wskazaniom poczynionym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W rozpatrywanej sprawie postanowieniem wydanym [...]. Nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o czyn z art. 76 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., które jest prowadzone pod sygnaturą akt KS/60-347/16. Postanowieniem z [...] r., Nr [...] przedstawiono Skarżącemu zarzuty. Treść ww. postanowienia ogłoszono Stronie [...] r. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami, zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że samo postępowanie karne nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, lecz na ponad rok przed tą datą (zobowiązanie za najwcześniejsze miesiące tj. maj - listopad 2012r. przedawniało się z [...].) , wobec czego nie można przyjąć, że tego rodzaju działania finansowego organu karnego postępowania przygotowawczego mogły mieć na celu wyłącznie zapobieżenie upływowi terminów przedawnienia, celem prolongowania dopuszczalnego okresu prowadzenia postępowania. Wobec systematycznie czynionych ustaleń, podjęcie tego rodzaju działań było racjonalne i zasadne.

Jeżeli chodzi o sam przebieg zainicjowanego postępowania karnego oraz realizowane w jego ramach czynności, to zauważyć należy, w postępowanie to nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów Skarżącemu. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest bowiem doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów, Skarżącemu, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności. W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego i noszące tego rodzaju cechy powołanie się przez organ podatkowy na ten fakt, uznać należało, iż nie doszło do zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, a tym samym, że zobowiązania te wygasły na skautek ich przedawnienia, przed wydaniem ostatecznej (zaskarżonej) decyzji. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań rzeczywiście bowiem wystąpił, tak więc po dniu [...] r. organ mógł procedować w przedmiocie tychże zobowiązań.

Przechodząc zatem do meritum, z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanych okresach rozliczeniowych Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C. " [...] 24 J. B., która obejmowała: wynajem lokali w [...], roboty budowlano - remontowe, udzielanie pożyczek "chwilówek" do [...] zł. Zabezpieczenie udzielonych przez Skarżącego pożyczek osobom fizycznym stanowiła zawarta umowa przewłaszczenia rzeczy ruchomych oraz lokali mieszkalnych. Przeniesienie praw własności lokali należących do klientów firmy następowało poprzez udzielanie, przeważnie Skarżącemu pełnomocnictwa do sprzedaży lokali. W momencie uruchomienia wobec klienta procedury w przypadku braku spłaty udzielonych jemu pożyczek, których zabezpieczeniem było mieszkanie klienta Skarżący podejmował czynności polegające na przejęciu nieruchomości wraz z należnością z jego sprzedaży. Pieniądze z tytułu ich sprzedaży wpływały na konto bankowe Skarżącego. W przypadku gdy Skarżący nie był bezpośrednio stroną zbywającą nieruchomość, to zawsze kontem bankowym "właściwym" w celu przelania należności przez kupującego za nieruchomość był należący do Skarżącego rachunek bankowy. Skarżący w złożonym [...] r. zeznaniu (t.VII k- 1338) potwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma [...] [...] oprócz udzielania pożyczek zajmował się także obrotem nieruchomościami. Przedstawił zasady w jaki sposób znajdowano nabywców nieruchomości - mieszkań m.in. poprzez ogłoszenia zamieszczane w prasie. Zawierano także umowy z biurami obrotu nieruchomości z rynku lokalnego i całego kraju. Skarżący potwierdził, iż w niektórych przypadkach występował w umowie przedwstępnej nabycia lokalu jako jego kupiec. Następnie szukał klientów a kiedy już znaleziono nabywcę lokalu Skarżący odstępował od umowy przedwstępnej. Ostateczna sprzedaż była dokonywana w akcie notarialnym poza Skarżącym. Z akt sprawy wynika, iż w następstwie niespłaconych pożyczek, Skarżący w okresie od lipca 2009 r. do września 2012 r. nabył na własność lokale, a następnie na podstawie niżej wymienionych aktów notarialnych dokonał ich zbycia nie ujmując tych czynności w prowadzonych ewidencjach podatkowych:

- akt notarialny repertorium A Nr [...] z [...] roku - zbycie własności lokalu mieszkalnego w T. przy ul. [...]/71 za cenę [...] zł, (T.ll k- 160) nabycie lokalu akt notarialny repertorium A Nr [...] z [...] roku za cenę [...] zł, (T.ll k-154),

- akt notarialny repertorium A Nr [...] z [...] roku - zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w T. przy ul. [...]/35 za cenę [...] zł, (T.ll k- 170) nabycie lokalu nastąpiło na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z [...] r. za cenę [...] zł, (T.ll k-166),

- akt notarialny repertorium A Nr [...] z [...] roku - zbycie własności lokalu mieszkalnego w T. przy ul. [...] za cenę [...] zł, (T.ll k- 184) nabycie lokalu nastąpiło na podstawie aktu notarialnego akt notarialny repertorium A Nr [...] z [...] roku za cenę [...] zł. (T.ll k -181).

Skarżący zarówno w złożonym odwołaniu jak i w skardze nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących prowadzenia przez firmę [...] działalności w zakresie dokonywania obrotu nieruchomościami. Podatnik zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 15 ust. 2, art. 86 w związku z art. 91 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonane czynności nabycia i zbycia nieruchomości na podstawie ww. trzech aktów notarialnych spełniają warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego dokonane czynności nabycia i sprzedaży ww. trzech lokali mieszkalnych, były to działania prywatne mające na celu dobre ulokowanie prywatnych aktywów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pod pojęciem działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć również prowadzenie działalności rolniczej. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje zaś swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznania za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należało wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano ustaleń iz zakwestionowane nieruchomości zostały przez Skarżącego nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślić w ty miejscu należy, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, by mieszkania będące przedmiotem transakcji były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Skarżącego. Lokale te jak wynika z aktów notarialnych sprzedaży w momencie ich zbycia wymagały kapitalnego remontu a zatem bark jest przesłanek wskazujących by podatnik po dniu ich nabycia ponosił wydatki na ich ulepszenie. Skarżący nie wskazywał, aby kiedykolwiek sporne nieruchomości były przez niego wykorzystywana na cele np. mieszkaniowe. Podkreślić należy istotny fakt, że ustalone okoliczności wskazują na ścisłe związanie wskazanych lokali z prowadzoną przez Skarżącego działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, którą prowadził jako czynny podatnik VAT. W takiej sytuacji za trafne uznać należy stanowisko organu, że przedmiotem dokonanej dostawy były nieruchomości stanowiące faktycznie składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym należało przyjąć, że w niniejszej sprawie spełniony został zarówno zakres przedmiotowy jak i podmiotowy opodatkowania.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy również podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów u.p.t.u., jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Opisane orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżący w żaden sposób nie wskazywał na wykorzystywanie posiadanych nieruchomości do celów osobistych.

W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia stanowisko Skarżącego, że podjęte działania tj. nabycie i sprzedaż przedmiotowych trzech lokali nakierowane były na "dobre ulokowanie prywatnych aktywów". Podjęte przez Stronę działania w zakresie nabycia lokali oraz okoliczności sprawy wskazują, że były to czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, co należy odróżnić od nabycia lokali do celów prywatnych. Z akt sprawy wynika, iż lokale mieszkalne Skarżący nabywał i sprzedawał w krótkich odstępach czasu np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w T. przy ul. [...]/35, nabyte w 2012r. Skarżący zbył po 3 tygodniach od jego nabycia. Za zasadne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okoliczności transakcji kupna-sprzedaży lokali świadczą o tym, że nabywane lokale w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Również sam fakt nabycia przez Skarżącego 3 lokali mieszkalnych, które nie miały realizować potrzeb mieszkaniowych, potwierdza stanowisko organów, że działania te miały charakter wypełniający definicję prowadzenia działalności gospodarczej. Podsumowując, dokonana przez Skarżącego dostawa nieruchomości, nie może być w realiach niniejszej sprawy uznana za zarządu majątkiem osobistym. Działania podejmowane przez Stronę w związku z dostawą tych nieruchomości były charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zatem zasadnie uznano, że Skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień - wrzesień 2012 r. i kwiecień 2014 r. zaniżył wartość sprzedaży zwolnionej, bowiem nie wykazał uzyskanego obrotu z tytułu sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych.

W skardze podniesiono zarzut, iż organ pierwszej instancji w piśmie z [...] r. wskazując, że prywatne nabycia i zbycia nieruchomości przez Skarżącego, miały miejsce w okresie "od sierpnia 2011 r. do września 2012 r.", pominął okres rozliczeniowy miesiąca kwietnia 2014 r., w którym także dokonano dostawy lokalu. Faktem jest, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w powołanym wyżej piśmie zawierającym stanowisko organu pierwszej instancji do wniesionych przez Skarżącego zarzutów w odwołaniu od decyzji tego organu pominął miesiąc kwiecień 2014 r. W miesiącu tym Skarżący również dokonał zbycia własności lokalu mieszkalnego w T. na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] (T.ll k- 184). Błąd ten nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jak również zaskarżonej decyzji wskazano bowiem wszystkie okresy rozliczeniowe, w których Skarżący nabył i następnie dokonał dostaw przedmiotowych lokali mieszkalnych i własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego. Za bezzasadny należy także uznać zarzut Skarżącego dotyczący wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 86 w związku z art. 91 u.p.t.u. Formułując powyższy zarzut, Skarżący nie wskazał, na czym konkretnie to naruszenie polegało. Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, w toku przeprowadzonych postępowań zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował prawidłowości rozliczenia w części dotyczącej nabycia przez Skarżącego towarów i usług w zakresie środków trwałych i podatku naliczonego, a także nabycia pozostałych towarów i usług i związanego z nim podatku naliczonego za miesiące: od kwietnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. oraz za miesiące: od czerwca do sierpnia 2012 roku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym przedstawionego przez Skarżącego w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dokonano weryfikacji podatku naliczonego za pozostałe miesiące, tj.: maj 2012 r., od września 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r., oceniając zasadność poniesienia wydatków i prawidłowość ujęcia w prowadzonych ewidencjach \/AT. W oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, ustalono, iż w zakresie dokonanych przez Skarżącego nabyć towarów i usług w ww. okresach. Skarżący nie okazał wszystkich faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach zakupu \/AT. Przedłożona została tylko część z dokumentów dotyczących zakupu towarów i usług, ujętych w rejestrach zakupu. Były to duplikaty faktur VAT lub kserokopie ich kopii sporządzone przez kontrahentów. Sporządzone analizy z weryfikacji zapisów ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług w konfrontacji z dokumentami dostarczonymi przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania za ww. okresy rozliczeniowe, przedstawione zostały w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podziela stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (s. 39-40, 56-57, 64) dokonał analizy wszystkich dostarczonych faktur zakupu z uwzględnieniem treści art. 86 u.p.t.u. Prawidłowo określił kwoty podatku naliczonego z tytułu udokumentowanych zakupów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jak również zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem. Ustalono, iż w 2012 r. oraz 2013 r. Skarżący odliczał podatek naliczony w dowolnie przyjętej proporcji, tj. z naruszenie przepisów art. 90 ust. 1, ust 2, ust 3, ust 4, ust 5 i ust. 6 u.p.t.u. Sąd akceptuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zasadności określenia w latach 2012 i 2013, na podstawie przepisu art. 90 ust. 1, ust 2, ust 3, ust 4, ust 5 i ust. 6u.p.t.u., prawidłowej proporcji w wysokości odpowiednio: 4% i 70%. Wskazane wyliczenia zostały dokonane stosownie do art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. powołał treść tego przepisu i dokonał na jego podstawie wyliczenia, co zostało przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji (s. 40-41 i 57) oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (s.12-14). Podkreślić należy, iż w ocenie Sądu zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i zaskarżona decyzja została wydana po dokonanej analizie i rozliczeniu wszystkich faktur VAT, w tym również zgromadzonych i przedłożonych przez Skarżącego na etapie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego. Wskazać należy, iż pozyskiwanie utraconych dokumentów na podstawie, których skorzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach należy wyłącznie do obowiązków podatnika bowiem organy podatkowe nie dysponują żadnymi możliwościami w zakresie pozyskiwania faktur potwierdzających nabycia dokonywane przez podatników. W świetle obowiązującego orzecznictwa sądowo administracyjnego organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego, [...] r. sygn. akt I FSK 2277/15; z [...] r. sygn. akt I FSK 153/15). Skarżący wraz ze skargą przekazał kserokopie 3 duplikatów faktur VAT z [...] r, wystawionych przez Energa-Obrót. Ww. duplikaty faktur dotyczą poniesionych przez Skarżącego kosztów dostawę energii elektrycznej w miesiącach marcu i maju 20214 r. Skarżący wskazał, że przedłożone duplikaty faktur wystawione zostały przez Energa-Obrót "dopiero po terminie wyznaczonym przez Organ Odwoławczy czyli po [...]." Nie niej w skardze nie zawarto wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów. Sąd zauważa jednak, że Skarżący mógł skutecznie przedłożyć je organowi odwoławczemu w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, które zostało zakończone w dniu [...] r. - wydaniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia podniesiony na etapie skargi zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art 124 O.p., oparty na argumentacji dotyczącej pozbawienia Skarżącego prawa czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. spełniając wymogi określone przepisem art. 123 § 1 O.p. postanowieniem z [...] r., doręczonym w dniu [...] r., (T.XI k-24) zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem w sprawie - przysługującym zgodnie z art. 200 § 1O.p. Z przysługującego uprawnienia Skarżący nie skorzystał. Prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie pozbawiło Strony prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący informowany był o podjętych czynnościach procesowych w sprawie, co potwierdzają wydane postanowienia, dotyczące włączenia do akt sprawy dokumentów przesłanych przez inne organy i sądy powszechne. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ocenione zastały - stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej wnioski i żądania Skarżącego, dotyczące przeprowadzenia przesłuchań świadków. (T.IX k -1609,1612,1655; T.VIII k -1582,1591) O terminie ich przesłuchania Skarżący został poinformowany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...]. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. (T.XIII k. 108-110) Z powyższego uprawnienia Skarżący również nie skorzystał.

Mając zatem na uwadze dokonane w sprawie ustalenia oraz wywiedzione na ich podstawie oceny prawne, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Wobec czego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.