Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 112/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23[1]
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 30, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012 roku oraz określenie wysokości należności z tytułu niepobranego za te miesiące podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. R. i W. B. w D. (zwanej dalej spółką), decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika (spółki) z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, za miesiące od lutego do grudnia 2012 r., a także określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w następujących kwotach: za luty 2012 r. – 679 zł, za marzec 2012 r. – 676 zł, za kwiecień 2012 r. – 679 zł, maj 2012 r. – 679 zł, czerwiec 2012 r. – 679 zł, lipiec 2012 r. – 679 zł, sierpień 2012 r. 727 zł, wrzesień 2012 r. – 679 zł, październik 2012 r. – 730 zł, listopad 2012 r. – 830 zł, grudzień 2012 r. – 830 zł.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową wobec spółki, w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków, jeżeli chodzi o naliczanie i pobór zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wypłaty wynagrodzeń, w okresie od [...] grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją, spółka prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach, z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W tym czasie zatrudniała 13 pracowników. Jednocześnie, w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., miała korzystać z usług outsourcingowych, świadczonych przez: "B" sp. z o.o., z siedzibą we W. (dalej: "B"), "C" Sp. z o. o. (dalej: "C").

W toku postępowania ustalono, że skarżący korzystał z usług tzw. outsourcingu personalnego, o którym wyżej mowa, na podstawie umów zawartych z:

• "B", z dnia [...] grudnia 2011r., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - regulującej kwestie obowiązków pracowników, ich oddelegowania do pracy u usługobiorcy - skarżącego (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego);

• "C" z dnia [...] października 2012 r. (zawartej z "B", "C" oraz "D") w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy – "C" oraz z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u usługobiorcy – skarżącego (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego);

• umowy o rozwiązaniu, z dniem 28 lutego 2013 r., ww. umowy z dnia 1 listopada 2012 r. i przekazaniu przez "C" pracowników do holdingu finansowego "D" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "D") oraz umowy z "D" o świadczenie usług i oddelegowanie pracowników usługodawcy do pracy u usługobiorcy – skarżącego (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego); umowa ta została wypowiedziana przez podatnika w dniu [...] października 2013 r.

Rozstrzygające niniejsza sprawę organy stwierdziły, że w związku z zawarciem przedmiotowych umów nie doszło do przejęcia części zakładu pracy spółki, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm., zwanej dalej K.p.), tj. nie doszło do przejęcia pracowników i powierzonych im zadań przez nowych pracodawców. W związku z tym nie nastąpiła zmiana osoby płatnika zaliczek, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec faktu nieodprowadzania przedmiotowych zaliczek, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie, w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika (spółki), za te należności, jak również określenia ich wysokości.

Zdaniem rozstrzygających przedmiotowa sprawę organów, choć bezspornym jest sam fakt zawarcia umów z podmiotami outsourcingowymi, to nie doszło na ich podstawie do skutecznego przejęcia pracowników. O spełnieniu przesłanek z art. 231 K.p. nie decyduje bowiem samo zawarcie umów lub porozumień w tym przedmiocie, jak również dopełnienie obowiązków informacyjnych, w stosunku do pracowników, ale okoliczności faktyczne, identyfikujące pojęcie przejścia zakładu pracy, bądź jego części.

Mając na uwadze przedmiot działalności spółki, jakim było prowadzenie handlu detalicznego, według organów, do przyjęcia części zakładu pracy przez spółki outsourcingowe, koniecznym było przejęcie przez te podmioty nie tylko samych pracowników, ale również pewnych składników majątkowych (określonego zaplecza), służącego bezpośrednio wykonywaniu przez tych pracowników powierzonych im obowiązków. Wprawdzie spółka, w umowach zawartych z tymi podmiotami, zobowiązała się do udostępnienia im bliżej nieokreślonego sprzętu oraz pomieszczeń socjalnych, jednakże nie ustalono jakie miałyby być to składniki, a także czy zostały rzeczywiście przekazane.

Dodatkowo organy zwróciły uwagę na to, że pomimo podnoszonego przez spółkę częściowego przejścia zakładu pracy na podmioty outsourcingowe, zachowano dotychczasową strukturę funkcjonowania placówek handlowych spółki, która to struktura nie została przejęta przez te podmioty. Pracownicy także w dalszym ciągu podlegali kierownictwu dotychczasowego pracodawcy.

Tak więc, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz "B" i "C". Wynagrodzenie było im faktycznie wypłacane ze środków spółki, jako że w tym procesie oba podmioty zewnętrzne pełniły jedynie role techniczną. Relacje pracownicze istniały zaś wyłącznie pomiędzy spółką a pracownikami obsługującymi jej sklepy, i nigdy nie powstały w odniesieniu do "B" i "C".

Odnosząc się do zarzutów odwołania, związanego z posiadaniem przez spółki outsourcingowe statusu agencji pracy tymczasowej, organ II instancji stwierdził, że w stanach faktycznym obu sprawy nie mamy do czynienia z umowami o pracę tymczasową.

Organ odwoławczy podkreślił również, że nie zachodziły także przesłanki do zawieszenia postępowania, z uwagi na potrzebę rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny, gdyż organ podatkowy jest władny do rozstrzygania w kwestiach pozostających w zakresie jego właściwości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o podatku dochodowym) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" jako płatnicy są obowiązane obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że pracownicy spółki otrzymywali wynagrodzenie za pracę w umówionym terminie. Faktycznie, po dokonaniu kalkulacji tego wynagrodzenia przez spółki outsourcingowe, wynagrodzenie to było wypłacane przez spółkę, która była rzeczywistym pracodawcą dla tych osób. Wobec tego ciążył na niej obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Niewywiązanie się z tego obowiązku, zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), skutkuje obciążeniem odpowiedzialnością płatnika (w tym wypadku spółki) z tego tytułu.

Według organu w okolicznościach niniejszych sprawy nie sposób jest mówić o wątpliwościach prawnych, które winny być rozstrzygane na korzyść podatników, jako że przedmiot spraw sprowadza się do różnicy stanowisk, w zakresie oceny stanów faktycznych.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2018 r. wniósł W. B. – jednen ze wspólników spółki (zwany dalej skarżącym), domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

a) art. 231 K.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały czas jej obowiązywania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych, jak i unijnych,

b) art. 58 § 1 K.c. (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), w zw. z art. 400 K.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne,

c) art. 83 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług złożone były jedynie dla pozoru, za zgoda drugiej strony, co skutkowało nieważnością,

d) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia, co do stanu faktycznego sprawy, w zakresie uznania że umowa o świadczenie usług, zawarta jedynie dla pozoru, nie odzwierciedla zdarzeń faktycznych, a także że zgodnym celem i zamiarem stron nie było przeniesienie zakładu pracy,

e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień członków zarządu "C" i "B", celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług,

f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności faktycznych, będących podstawą wydania decyzji, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w związku z nieprzeprowadzeniem koniecznych dla wydania decyzji dowodów, przy jednoczesnym oparciu ustaleń na zeznaniach pracowników "C" i "B", którzy nie posiadali istotnych wiadomości na temat umów, celu oraz ustaleń łączących spółkę z "B" i "C".

g) art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne niezastosowanie

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że wbrew ustaleniom organów doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy na inny podmiot, wynikających z art. 231 K.p. i orzecznictwa TSUE. Dotychczasowi pracownicy podatnika zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych dla nich skutkach, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania. Przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w K.p. Nadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia.

Zdaniem skarżącej, aby można było mówić o przejęciu zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi zadań - części zakładu pracy,w rozumieniu art. 231 K.p. Przejęcia nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania zakładu pracy. Ze względu na to, że skutek przejęcia następuje z mocy samego prawa, a przepis art. 231 K.p. jest bezwzględnie obowiązujący, to przejście zakładu pracy nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników czy też czynności faktycznych podejmowanych przez pracodawców. W ocenie skarżącej, nie można przyjąć, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (spółkę) realizacji umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzania wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą, a przejętymi pracownikami.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organy podatkowe nie wykazały inicjatywy zmierzającej do pozyskania informacji od drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, nie przesłuchano bowiem, w charakterze świadków, członków zarządu "B", ani osób zatrudnionych przez tę spółkę, którzy realizowali kontrakt, co uniemożliwiło zbadanie zgodnego zamiaru i celu stron umowy. Pominięto okoliczności przedmiotowe takie jak np. zasady i zwyczaje współpracy pomiędzy stronami w układach spółek z innymi podmiotami.

Skarżący podniósł, że od dnia przejęcia pracowników przez "B", a następnie przez "C", spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych, w szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP. Podmioty przejmujące prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej posiadające certyfikaty, profilem ich działalności było zatrudnianie pracowników, których kierowano do wykonywania konkretnych zadań u konkretnych podmiotów. Czynności dokonane przez spółkę z firmą "B" oraz "C" stanowiły legalne działania w ramach obowiązującego porządku prawnego i nie były kwestionowane przez żadne organy administracyjne. Nadto, według skarżącego, nawet gdyby nie uznać dokonanego przejęcia przez "B" za skuteczne, osoby te stałyby się pracownikami tej firmy per facta concludentia, a spółka "B" ich pracodawcą. Pracowników łączył z "B" stosunek pracy, od dnia przejęcia części zakładu pracy świadczyli oni pracę na rzecz "B", która z kolei wykonywała wszelkie obowiązki pracodawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi, co do zasady, sprowadza się do kwestii prawidłowości zakwalifikowania skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników obsługujących jej sklepy, w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, a także obciążenia jej odpowiedzialnością za niepobrane i nieodprowadzone należności z tego tytułu. Według organów, obowiązki płatnika obciążały spółkę jako pracodawcę tychże pracowników, skarżący natomiast, dążąc do podważenia stanowiska organów w tym zakresie podniósł szereg argumentów, związanych między innymi ze skutecznością przejęcia części jej zakładu pracy przez podmiot zewnętrzny, a także współpracą z agencją pracy tymczasowej.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty skarżącego, oparte na różnych podstawach prawnych i faktycznych, są częściowo wewnętrznie sprzeczne, niemniej jednak Sąd odniesie się do każdego z nich.

I tak, w okolicznościach niniejszej spray, wbrew sugestiom ze strony skarżącego, zawartym w uzasadnieniu zarzutów skargi (str. 13), nie mamy do czynienia z zatrudnianiem pracowników tymczasowych przez agencję pracy tymczasowej oraz kierowaniem ich do obsługi sklepów spółki. Jak bowiem ustalono, podmioty zewnętrze, niezależnie od tego czy posiadały status agencji pracy tymczasowej czy też nie, w niniejszej sprawie miały przejąć cześć zakładu pracy spółki, na podstawie umowy, o której mowa w art. 23 1 K.p. a następnie świadczyć na jej rzecz usługę obsługi sklepów, w oparciu o cywilnoprawny kontrakt. Brak jest więc podstaw do wiązania powstałego na tej podstawie stosunku prawnego z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 594 z późn. zm.). Tak więc wywodzone w oparciu o tego rodzaju argumenty twierdzenia, chociażby odnośnie dobrej wiary spółki, w zakresie współpracy z podmiotami wpisanymi do rejestru agencji pracy tymczasowej, są nieadekwatne do okoliczności spraw, ich stanu faktycznego i jako takie nie mogą być uznane za zasadne. Obie spółki outsourcingowe, zgodnie z treścią zawartych przez nie umów, miały działać w oparciu o umowy przejęcia zakładu pracy i świadczenia usług i w tym kontekście ich skuteczność może być jedynie oceniana.

W stanach faktycznym spraw bezspornym jest spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych, zwarła ze spółkami "B" i "C" umowy w sprawie "przekazania" pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w jej placówkach handlowych. Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem to czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej przez nowych pracodawców – spółki "B"/ "C" (dalej: spółki outsourcingowe), tj. czy umowy te były prawnie skuteczne i czy w konsekwencji zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te podmioty – jak twierdzi skarżący, czy też obowiązek ten spoczywał na spółce.

Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej spółki przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w spółce, a pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz spółki, która w dalszym ciągu wykonywała w stosunku do nich obowiązki pracodawcy. W konsekwencji więc to na niej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym.

Skarżący natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia pracowników spółki do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych.

Dokonując oceny sprzecznych w tym zakresie stanowisk stron stwierdzić należy, że mimo formalnie zawartych umów między spółką, a wspomnianymi spółkami outsourcingowymi, w okolicznościach faktycznych niniejszych spraw nie doszło do skutecznego przekazania na rzecz tych podmiotów pracowników zatrudnionych przez skarżącą spółkę, w trybie art. 231 K.p.

Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości, co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

W niniejszej sprawie pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem spółki i osoby pełniącej z jej ramienia funkcję kierownika, w określonym przez niego czasie i miejscu. To spółka decydowała o kontynuowaniu zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy, sprawdzała jakość obsługi i wyniki finansowe sklepów. Zatem podległość pracowników wobec spółki nie uległa zmianie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, podmioty te nie podlegały kierownictwu w/w spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Twierdzenia skarżącego, że spółki outsourcingowe zajmowały się sprawami kadrowym nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W postępowaniach ustalono, że nadzór nad pracownikami sprawowały w dalszym ciągu te same osoby, a pracownicy sklepu nie mieli żadnego kontaktu z pracownikami i kierownictwem "B" i "C"

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że mając na uwadze powyższe okoliczności, nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy spółce, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych spółki, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p, wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci wyodrębnionej jednostki "kadrowo-płacowej" oraz realizowanych przez nią zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych.

W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.)

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom spółki, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania potrzebowała ona nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu spółki opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w celu stwierdzenia czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220).

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W świetle tego przepisu nie można bowiem przekazać innemu pracodawcy samych pracowników, bez przekazania składników majątkowych (zaplecza), przy pomocy których wykonują oni swoje obowiązki, innemu pracodawcy.

Skoro więc nie doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy – tj. pracowników, którzy wykonywali nadal swoje dotychczasowe obowiązki w należących do spółki placówkach handlowych, a wypłacane im wynagrodzenia pochodziły z jej środków, to stwierdzić należy, że spółka była ich faktycznym pracodawcą. Wobec tego, a z mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym, spoczywały na niej obowiązki płatnika zaliczek na poczet tego podatku. Niepobranie i nieodprowadzenie tychże należności zrodziło zaś odpowiedzialność spółki z tego tytułu, o której mowa w art. 30 Ordynacji podatkowej, a która zmaterializowała się w zaskarżonej decyzji.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości.

Brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).

W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze, w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny którego z podmiotów – spółkę czy "B"/"C" należy uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Dochowując wymogów w tym zakresie prawidłowo uznały, że to spółka pozostała pracodawcą obsługujących jej sklepy pracowników i obciążyły ją odpowiedzialnością za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki na poczet podatku dochodowego tychże pracowników.

Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, jako że niewypełnienie przez spółkę obowiązków płatnika (jako pracodawcy) podatku dochodowego od osób fizycznych nie budziło wątpliwości organów podatkowych, co znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach i stanie faktycznym obu sprawy, który został ustalony w sposób prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargę.