Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1032/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. sprawy ze skargi Cz. P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku [...] określającą C. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 24.454,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż w 2005 roku Cz. I. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w firmie A zaliczył wydatki z faktur wystawionych przez "B" i "C". Spółki te nie dysponowały jednak olejem napędowym, który miał być przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz podatnika, a uczestniczyły jedynie w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowały jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów". Okoliczności te, zdaniem organu, potwierdza sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w dniu [...]r. aktu oskarżenia o sygn. akt [...] , w którym postawiono zarzuty udziału w grupie przestępczej - kierującemu grupą A. K. oraz J. S., M. B., G. M., H. L., K. C., S. D. i K. K. (co wynika z treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia [...]r. o sygn. akt [...]). Wyżej wymienieni w Z. , Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. W toku postępowań karnych ustalono, iż wprowadzono do obrotu nielegalne paliwo i legalizowano je za pośrednictwem podmiotów pozornie prowadzących działalność gospodarczą. Ustalenia śledztwa wskazały na zaistnienie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się legalizowaniem oleju opałowego grzewczego Tixotropic - sprowadzanego z Ł. i L. jako oleju napędowego lub innego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Importem oleju opałowego zajmowała się D (następca Spółki E.). Przyjęto z wysokim prawdopodobieństwem, iż Spółka ta była głównym dostawcą paliwa dla A. K.. Paliwo trafiało wyłącznie do obrotu fakturowego, a więc na "papierze" do firmy, w której następowała pozorna legalizacja oleju umożliwiająca wprowadzenie do obrotu jako oleju napędowego. Do zalegalizowania pochodzenia oleju napędowego wykorzystywano łańcuch firm powiązanych przez osoby ich właścicieli, co sprzyjało zachowaniu procederu w tajemnicy, jak również umożliwiało nadanie mu pozoru legalnej działalności.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że "B" i "C" zajmowały się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firm "B" i "C" to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez nie nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie województwa [...] był, zdaniem organu, A. K.; pozyskiwał on paliwo na dwa sposoby jako przedsiębiorca - na faktury dla prowadzonych przez siebie, faktycznie i formalnie działających, firm F i G, oraz jako tzw. "pośrednik", "hurtownik" - na paragony na fikcyjne osoby, których dane uzyskiwano z książki telefonicznej - w celu wprowadzania na rynek oleju opałowego jako napędowego poprzez rozbudowaną sieć transakcji i specjalnie utworzone firmy, tak aby uniemożliwić ustalenie rzeczywistych dostawców i poszczególnych odbiorców paliwa. Pozyskane w drugi sposób paliwo rozprowadzane było w ramach mechanizmu niezgodnego z prawem. Dystrybucji paliwa towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, która z kolei powodowała zaniżanie zobowiązań podatkowych. Takie sterowanie obrotem towarowym oraz obiegiem dokumentów i pieniędzy miało na celu zatarcie śladów rzeczywistej działalności i jednocześnie nadawanie jej pozorów legalności - legalizację pochodzenia i zmianę charakteru towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego ważne znaczenie, jako że możliwość zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania.

W ocenie organu odwoławczego, na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej pdf, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 pdf. Ustawa za fundamentalne kryteria uznania danego wydatku za koszt podatkowy uznaje istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku. Organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, uprawnione (obowiązane) są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa.

Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 pdf, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). W myśl § 12 ust. 1 zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podkreślił, że prawodawca stanowi o dokonywaniu zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a więc odnosi to do daty ewidencjonowania danych operacji gospodarczych, nie zaś możliwości dowodzenia w czasie późniejszym (np. po kilku latach). Ponadto, w § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, a mianowicie faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, tj. dotyczących VAT i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać. Dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale i podmiot w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny (art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 pdf oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 pdf). Niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych – zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można interpretować przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 pdf, tak, by niektóre z nich, czy pewne ich fragmenty, okazały się zbędne. Gdyby przyjąć sposób interpretowania przepisów podatkowych podatnika, to zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych (skonkretyzowanych obowiązków podatkowych) decydowałyby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń. Jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty uzyskania przychodów uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych byłoby całkowicie zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają istotnego znaczenia oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej co sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy.

Zdaniem organu, podatnik nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentuje rzeczywisty obrót wtedy, i tylko wtedy gdy odzwierciedla ona zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przyjęcie, że nierzetelny dowód (fakturą) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 roku, II FSK 1853/08).

Nie czyni zadość równemu traktowaniu podatników sytuacja, w której po zanegowaniu przez organy podatkowe rzetelności dokumentów stanowiących podstawę ujęcia określonych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowaniu poniesienia tychże wydatków a także zakwestionowaniu związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem, organy podatkowe miałyby nie sprzeciwiać się zaliczeniu owych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszeniu podstawy opodatkowania, tak jak u podatników prowadzących działalność gospodarczą w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, wywiązujących się z ustawowo nakreślonych obowiązków, w tym rzetelnie dokumentujących wszelkie faktycznie zaistniałe operacje gospodarcze. Nie byłoby również sprawiedliwe zastosowanie w opisanej sytuacji instytucji szacowania, która prowadziłaby do podobnych rezultatów. Nie jest ze wszech miar równe i sprawiedliwe traktowanie dwóch podatników, z których jeden działa zgodnie z przepisami prawa, drugi zaś prawo to narusza, jeden zalicza w koszty uzyskania przychodów wydatki, które łącznie i niepodważalnie spełniają określone przez ustawodawcę warunki, drugi natomiast zalicza w koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane dowodami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie przedstawia żadnych innych wiarygodnych dokumentów mających określone okoliczności potwierdzać, jeśliby wobec tego drugiego zastosować szacowanie kosztów i w ten sposób de facto zaaprobować i usankcjonować udowodnione przez organy podatkowe nienależne pomniejszenie podstawy opodatkowania. Zweryfikowanie po kilku latach prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych obydwu podatników doprowadziłoby wówczas bowiem do tożsamych rezultatów, a w konsekwencji doszłoby do nieuzasadnionego traktowania jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem, w odniesieniu do takiego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, czyli do niesłusznego uprzywilejowania pozycji tego drugiego podatnika.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż olej opałowy to jeden z produktów przerobu ropy naftowej stosowany jako paliwo w instalacjach grzewczych oraz do pieców przemysłowych w celach produkcyjnych i technologicznych. Choć jego właściwości pozwalają wykorzystywać go do napędu silników wysokoprężnych, to jest to prawnie zabronione (art. 52b kodeksu wykroczeń oraz art. 73a kodeksu karnego skarbowego). Olej opałowy i olej napędowy, mimo podobieństwa, to dwa różne towary i należy je stosować zgodnie z przeznaczeniem każdego. Niedopuszczalne jest, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Treść uzasadnienia postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia [...] r., [...] jednoznacznie potwierdziła mechanizm wprowadzania do obrotu oleju grzewczego "Tixotropic". Z opinii Instytutu Nafty i Gazu z K. oraz Centralnego Laboratorium Naftowego w W. z dnia 18 czerwca 2003 r., z dnia 25 lipca 2008r., z dnia 12 kwietnia 2005 r. i z dnia 25 lutego 2010 r. wynika, że "Tixotropic" nie spełniał wymagań w zakresie zawartości siarki, która była obecna w ilości dziewięciokrotnie wyższej niż dopuszczalna oraz składu frakcyjnego, gdzie nie dotrzymana była temperatura. W oparciu o oznaczenie składu frakcyjnego ustalono, że olej ten został zestawiony z ciężkiej benzyny oraz oleju smarowego niskiej jakości lub oleju bazowego, ewentualnie ciężkiego oleju opałowego. Analizowane próbki oleju opałowego za lata 2003-2005 nie spełniały wymagań dla oleju napędowego w zakresie składu frakcyjnego, zawartości siarki, także w przypadku niektórych w zakresie gęstości. Szczególne odstępstwa zaobserwowano w przypadku składu frakcyjnego. Odstępstwo od tego parametru należało traktować jako kluczowe z punktu widzenia negatywnego wpływu na silnik. Przekroczona zawartość siarki także miała negatywny wpływ na układ katalitycznego oczyszczania spalin. Próbki nie spełniały wymogów dla olejów napędowych. Wszystkie badane próbki oleju "Tixotropic" charakteryzowały się zbliżonymi właściwościami i wyprodukowane zostały w podobny sposób, a także w oparciu o podobne komponenty. Ponadto w treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. stwierdzono m.in.:, iż "sposób działania przedstawicieli i osób współdziałających z firmą "H" Spółka z o.o. (później "D" Spółka z o.o.) wskazuje niewątpliwie, iż pomysłodawcy tego przedsięwzięcia przewidywali, iż olej grzewczy "Tixotropic" znajdzie na terenie kraju różne zastosowanie". "Jednocześnie spółka przeprowadzała szkolenia, a nadto informowała pisemnie na przykład przewoźników, że olej "Tixotropic" to olej opałowy nie podlegający barwieniu oraz nie są wymagane oświadczenia o posiadaniu urządzeń zużywających olej opałowy. Ponadto podkreśliła, że jest to olej przeznaczony do wykorzystywania w celach grzewczych i nie podlega obowiązkowi opłaty podatku akcyzowego, a użycie go do innych celów, w szczególności do celów napędu pojazdów mechanicznych i samojezdnych maszyn, rodzi obowiązek uiszczenia takiego podatku. Stąd w pismach spółka wskazywała, że bezwzględnie zabroniona była dystrybucja tego oleju bezpośrednio do zbiorników paliwowych samochodów i wskazanych maszyn"."Zdecydowana większość przesłuchanych świadków stwierdziła, iż nie interesowało ich na co w ostateczności sprzedane (dostarczone) przez nich paliwo zostanie zużyte. Pokaźną grupę ostatecznych klientów stanowili właściciele gospodarstw rolnych oraz firmy transportowe". "Zasady doświadczenia życiowego oraz znajomość szeroko pojętej branży paliwowej, w korelacji z mechanizmem działania wypracowanym przez osoby skoncentrowane wokół spółki "H", a także częściowo materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa [...] , pozwalają domniemywać, iż zdecydowana większość sprowadzonego do Polski oleju grzewczego "Tixotropic" została zużyta na cele napędowe". "Duża grupa ostatecznych nabywców doskonale wiedziała, iż kupowany olej nie jest pełnowartościowym olejem napędowym". "Podsumowując całość sprawy [...] nie ulega wątpliwości, iż firma "H" Spółka z o.o. prowadziła działalność "na granicy" prawa". "Jest rzeczą oczywistą, że znaczna część oleju "Tixotropic" została wprowadzona do obrotu faktycznie jako olej napędowy." Prokuratura Apelacyjna w P. miała duże zastrzeżenia co do jakości paliwa, uznając je za olej opałowy (nie spełniający wymaganych norm i parametrów), a nie za olej napędowy.

Przepis art. 193 § 1 Op stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 Op księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 Op za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie jest stwierdzenie nierzetelności dokumentów księgowych min. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez "B" i "C". Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Op), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Jest to dopuszczalne nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty, jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest bowiem odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych. Gdy brak rzetelnych dokumentów i fakt poniesienia wydatku jest wysoce wątpliwy, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika, nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości i naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 Op.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatnik w postępowaniu podatkowym nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, potwierdził on, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Podatnik winien we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka. Niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi). Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest w rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., l FSK 282/08).

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Zasada ta nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wyrok NSA z dnia 01 czerwca 1999r., III SA 5688/98 i z 06 czerwca 2000 r., III SA 1252/99). Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., l SA/Lu 249/99). Udział podatnika jest pożądany w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Op), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08). Na organy podatkowe nie nałożono obowiązku zupełnego potwierdzania autentyczności danej transakcji, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r., l SA/Po 21/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., l SA/Po 1012/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r., l SA/Bd 46/09).

Podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią faktury noszące nie tylko formalne cechy o jakich mowa w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ale będące jednocześnie dowodami prawidłowymi i rzetelnymi, tj. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować poniesienie wydatku i jego związek z przychodami. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r., l SA/Łd 655/09). Nie wystarczy również wykazanie, że podatnik kupił paliwo, gdyż wykorzystywał je do prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2010 r., l SA/Łd 246/10). Ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa nie jest wystarczająca by uznać w drodze domniemania faktycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności przez podatnika prowadzonej z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo. Podatnik nie ujawnił jednak dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa, jego ilości, ceny i charakteru. Oświadczenie podatnika nie może stanowić wystarczającego dowodu w tej materii. Dowodem potwierdzającym fakt gotówkowej zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy bądź oświadczenie, iż otrzymał cenę. Powinien to być dowód pochodzący od faktycznego sprzedawcy oleju napędowego, a nie podmiotu, który widnieje jako sprzedawca na nierzetelnej fakturze sprzedaży.

Na mocy art. 120, 122 i 187 Op, fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadził i przeanalizował dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności, przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, uzyskał materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, organy ścigania. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa, nie naruszają reguł swobodnej oceny. Organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, oświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna od przyjętej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Argumentacja podatnika sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś prawidłowości tej oceny.

W skardze na tą decyzję C.. I. wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, 3, 4 Op, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż podatnik posiada zaległość podatkową w kwocie 24.454,00 zł, od której naliczane są odsetki; art. 193 § 1, 2, 4, 6 Op, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością; art. 191 Op, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.; art. 45 ust. 1 i 6 pdf, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zachodzi konieczność określenia w decyzji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 24.454,00 zł; art. 120 Op, poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ kontroli skarbowej dokonał nadinterpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 Op, z uwagi na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego; art. 122 Op, poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 187 Op, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; art. 191 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji; art.199a Op, poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2005 roku z innymi podmiotami z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż zdecydowana większość uzasadnienia zaskarżonej decyzji ogranicza się do wskazania okoliczności i dokumentów uznanych za dowód w sprawie, które pochodzą z postępowań karnych i podatkowych wszczętych w stosunku do osób prowadzących działalność polegającą na "rzekomo" nielegalnym obrocie paliwem, w sprawach które w żaden sposób nie są związane z nim jako podatnikiem. Podkreślił, iż Prokuratura Apelacyjna w P. umorzyła postępowanie w w/w sprawie sygn. akt [...] , co nie pozwala na przyjęcie jednoznacznej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu zostało także wskazane, iż duża grupa ostatecznych nabywców doskonale wiedziała, iż kupowany olej nie jest pełnowartościowym olejem napędowym. Skarżący nie zdawał sobie sprawy z faktu, iż nabywane paliwo może nie posiadać właściwych parametrów.

Skarżący podkreślił, że wielokrotnie bezskutecznie występował do organów podatkowych obu instancji o złożenie oświadczenia ewentualnie wydanie zaświadczenia co do tego, które decyzje wydane w stosunku do "B" czy też "C" są już ostateczne i prawomocne. Informacje te mają fundamentalne znaczenie dla tej i wielu innych spraw, które toczą się z jego udziałem, część decyzji wydanych np. w stosunku do spółki "B" zostało uchylonych, a na ich podstawie zostały wydane m.in. decyzje w sprawie podatku VAT. Decyzja która jest przedmiotem niniejszej skargi została wydana w oparciu o ustalenia poczynione przez Naczelnika US w Z. w zakresie podatku VAT za 2005 rok, opartej na uchylonych decyzjach wydanych w stosunku do "B". W jego sprawie nie ma ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT za lata 2004 i 2005, postępowanie to jest ciągłe, nieuzasadnione (jego zdaniem), przedłużanie, a ma ono bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można wydać prawidłowej decyzji dopóki nie zakończy się sprawa VAT-u, bez niej nie byłoby żadnych podstaw do wydawania tej decyzji.

Skarżący podkreślił również, iż przy kupowaniu paliwa żaden przepis nie nakłada na jego nabywcę obowiązku sprawdzenia jakości towaru. Organ nie ustosunkował się do wytycznych powołanych wyroków, w których sąd uznał, iż organ podatkowy powinien udowodnić i wskazać na okoliczności, które mogłyby świadczyć, że strona wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej (wyrok WSA w Łodzi l SA/Łd 693/08, l SA/Łd 544/08 i SA/Łdl545/08).

Organ podatkowy nie udowodnił, że z pełną świadomością podatnik dopuścił się działań, których jedynym celem była korzyść majątkowa, nie zrobił dokładnie nic i nie pokusił się w ogóle o jakąkolwiek analizę stanu faktycznego, w kontekście ściśle określonych okoliczności i ściśle określonego stanu faktycznego związanego z konkretną firmą C. P. I. A Brak analizy i wyraźnego stwierdzenia, które z faktur zakupu paliwa przez "B" zostały zakwestionowane i które z nich stanowiły podstawę sprzedaży paliwa do firmy skarżącego, w kontekście faktu, że z tą firmą nic skarżącego nie łączyło i nie był on zorientowany w jej działalności sprawia, że nie może on ponosić zbiorowej odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez C. I. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki "B" i "C", reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych i wymienionych, wbrew skardze, wprost w tabeli decyzji pierwszoinstancyjnej, faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółek, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, tj. do uruchomienia i korzystania maszyn, i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "B" i "C". W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Spółek "B" i "C" nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "B" i "C", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "H" w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "B" i "C", wykorzystując do tego kontrahentów tych Spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (zob. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10, I SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10).

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki "B" oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa Spółka "I" w W., "J" w J., "K" w R., "L" w Z. i "M" we W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "B" było przywożone transportem A. K, który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym); właścicielem paliwa był A. K., a firma "B" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. C.; obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi Spółki "C"; kupujący paliwo w "B" kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę "B do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma "B" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka "B" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania K. K., Prezesa Spółki "I" również wynika, iż jedynie uczestniczył w czynnościach założenia tej Spółki; nie prowadził żadnej działalności Spółki; zajmował się jedynie podpisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową tej Spółki; nie otrzymywał żadnych pieniędzy od "B"; zaproponowano mu nabycie nowej spółki, która miała być związana z wystawianiem fikcyjnych faktur, Spółka "I" miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur; za wystawioną fakturę otrzymywał od 200 – 300 zł, niekiedy jednorazowo 10.000 zł. S. D. z kolei zeznała m.in., jak wynika z zawartych w aktach protokołów, iż faktury zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przewyższała zakup sporządzała K. C.; faktury dostarczał także G. M.; K. C. dyktowała też dane jakie winny znaleźć się na fakturach zakupu, w tym ilość i cenę zakupu; bez względu, jakie pieczątki widniały na fakturach zakupu paliwo zawsze pochodziło od A. K.; było dostarczane jego transportem i przez jego kierowców; firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy obracały tylko dokumentami. Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczył jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymała bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym "B"; faktury wypisywała według instrukcji A. K. ; faktury w imieniu "I" wypisywała dla dwu odbiorców "B" i "C" i dla potrzeb tych firm tworzone były inne dokumenty księgowe, tj. KP i KW; faktury zakupu dostarczał M. B. albo przychodziły pocztą, najczęściej dostarczał je jednakże A. K.; wystawiała faktury zakupu oleju napędowego na rzecz Spółki "B" od "I", J. S., "O", mimo że nigdy nie była zatrudniona w tych firmach, a faktury wystawiała ręcznie lub na komputerze dostarczonym przez A. K., faktury te do firm dostarczał A. K.; gdy brakowało na fakturach zakupu pokrycia sprzedanego oleju napędowego, były wystawiane dodatkowe faktury, za co otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie od A. K.; niekiedy kwoty na dowodach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur bądź rozbijane na mniejsze kwoty, aby nie przekraczały przepisów obrotu gotówkowego. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec "B" za okres 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Fikcyjną działalność Spółki "C" potwierdzają z kolei załączone do akt protokoły przesłuchania G. M., G. G. – pracownika "F" oraz K. K.. Wynika z nich m.in., iż pomysłodawcą utworzenia "C" był A. K.; Spółka "C" praktycznie była firmą A. K.; została nabyta za pieniądze otrzymane od A. K.; działalnością firmy zajmował się A. K.; Spółka wystawiała tylko dokumenty; A. K. ustalał ceny i termin płatności; po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.; pieniądze na rachunku "I" pochodziły z obrotu paliwami przechowywanymi na terenie firmy "F" A. K.; kwoty wpłacanych pieniędzy zawsze pochodziły od A. K.; na teren firmy "F" przywożono olej opałowy ciężki, który był następnie sprzedawany przez Spółkę "B" jako olej napędowy; olej ten, pochodzący od "H" ("D"), miał tą samą barwę jak olej napędowy; kontrahenci "C" mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł; Spółka "C" dokonywała obrotu paliwami pomimo braku zezwolenia w tym zakresie; A. K. był osobą zajmującą się w "C" wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem, dostawą oleju napędowego i rozliczeniami finansowymi tych transakcji; pozyskiwaniem kontrahentów – odbiorców Spółki "C"; organizacją dostaw oleju napędowego do odbiorców tej Spółki zajmował się A. K.; ceny za paliwo były uzgadnianie z A. K.; "C" nie posiadał koncesji na obrót paliwami i był skazany na dostawy paliwa dla swoich odbiorców, realizowane przez A. K.; wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy firmy były oddawane A. K.; księgowość Spółki na polecenie A. K. prowadziła S. D.; za dostarczone paliwo płacono A. K.; Spółka "C" nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K.; faktury zakupu paliwa przywoził A. K., on też ustalał cenę.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "H" w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "C"; w procederze tym uczestniczył G. M., w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "B" i "P"; działalność jego polegała na wykonywaniu usług transportowych dla firmy "H" w zakresie dostarczania oleju na paragony do wyznaczonych przez "H" odbiorców; nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "H" był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. "B"; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółki "C" znajduje potwierdzenie także we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.

Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "B" i "C" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Trudno natomiast przyjąć, iż skarżący, zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie wielu miesięcy. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a "B" i "C" uzasadniała, pomimo iż wysokość tych kwot nie uzasadniała obrotu bezgotówkowego, dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnie znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a sporne firmy nie były sprawdzonymi na rynku paliw. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "B" i "C". Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Tymczasem czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Dopuszczone do ruchu drogowego samochody z silnikiem diesla mają wskazany rodzaj paliwa – olej napędowy, nie zaś jakikolwiek inny produkt ropopochodny, choćby nawet jego właściwości były takie, iż mógłby on być używany do napędu tych samochodów. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy w polskim systemie prawnym zakazane jest używanie oleju opałowego do celów napędowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego), w konsekwencji wydatek na zakup oleju opałowego użytego następnie niezgodnie z prawem do celów napędowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 pdf oraz art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, § 3 i § 4 Op. Skoro bowiem sporne zobowiązanie powstaje na podstawie art. 21 § 1 pakt 1 Op z mocy prawa w drodze samoobliczenia w wysokości wynikającej ze składanej przez podatnika deklaracji podatkowej, a organy podatkowe posiadają kompetencję do weryfikacji prawidłowości tego samoobliczenia, to w sytuacji gdy wysokość zobowiązania określona w deklaracji została przez podatnika zaniżona, organy uprawnione były do wydania decyzji określającej prawidłową jego wysokość i naliczenia odsetek z tytułu zwłoki od nieterminowego uregulowania należności podatkowej (różnicy między kwotą zadeklarowaną przez podatnika a wynikającą z kwestionowanej decyzji, a nie jak twierdzi podatnik całej wynikającej z decyzji kwoty, wadliwie uznawanej przez niego za zaległość podatkową).

Zarzut naruszenia art. 199a Op jest z kolei chybiony, dlatego, że w niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości, iż między skarżącym a "B" oraz "C", pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa, nie doszło do transakcji kupna – sprzedaży, gdyż Spółki te były jedynie wystawcami "pustych faktur". To zaś oznacza, iż między nimi nie doszło do żadnej czynności prawnej, ustalenie treści której wymagałoby ustalenia zgodnego zamiaru i celu stron tej czynności, a tym bardziej do dokonania innej czynności prawnej rodzącej skutki podatkowe pod pozorem czynności kupna – sprzedaży. Brak wątpliwości co do dokonania jakiejkolwiek czynności prawnej między stronami zwalniał organ podatkowy od zastosowania tychże przepisów.

Tezy skarżącego o dokonaniu przez organy podatkowe w tej sprawie ustaleń sprzecznych z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej w P., która umorzyła postępowanie w sprawie [...], Sąd nie podziela. Przede wszystkim dlatego, iż te same zdarzenia, zachowania na gruncie prawa karnego i podatkowego są oceniane wedle innych przesłanek, właściwych tylko tym gałęziom prawa. Nadto z treści zawartego w aktach postanowienia tej Prokuratury i jej uzasadnienia wynika, iż postępowanie obejmowało udział wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji osób w zorganizowanej grupie przestępczej, a postępowanie to umorzono z uwagi na brak przestępstwa bazowego, znamion działania w zorganizowanej grupie przestępczej, dla zaistnienia którego istotne jest współdziałanie co najmniej trzech osób, istnienie pewnej wewnętrznej struktury organizacyjnej (choćby z niskim stopniem zorganizowania), jej trwałość, istnienie więzów organizacyjnych w ramach wspólnego porozumienia, planowanie przestępstw, akceptacja celów, trwałość zaspokojenia potrzeb grupy, gromadzenie narzędzi do popełnienia przestępstw, wyszukiwanie miejsc do przechowywania łupu, rozprowadzanie go, skoordynowany sposób działania, podział ról. Opisanych cech, zdaniem Prokuratury, nie spełniały relacje pomiędzy podejrzanymi, ich wzajemne kontakty nie obejmowały porozumienia mającego na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko mieniu, lecz łączyły ich legalne kontakty. Nie oznacza to, jak wynika z dalszej części tego uzasadnienia, że "H" nie działała na granicy prawa. W uzasadnieniu tym Prokuratura opisała też szczegółowo proceder wprowadzania oleju opałowego do obrotu gospodarczego jako oleju napędowego i używania go niezgodnie z przeznaczeniem, a ustalenia te są zgodne z ustaleniami dokonanymi przez organ w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu Prokuratura podniosła też, iż okoliczności towarzyszące tego rodzaju transakcjom winny wzbudzać uzasadnione podejrzenie co do jakości i właściwości fizykochemicznych kupowanego towaru. To, że wskazani przez organy i Prokuraturę uczestnicy opisanego procederu nie działali w zorganizowanej grupie przestępczej nie oznacza, że każdy z nich nie działał na własną rękę wykorzystując pewne okoliczności faktyczne, jak i cechy spornego oleju i dopuszczając się własnym działaniem innych niż udział w zorganizowanej grupie przestępczej czynów zabronionych, a szczegółowo opisanych przez organy.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności Prezesów "B" i "C" i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami, tj. M. B., G. M., K. K. , K. C., S. D., A. K.. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się przez podatnika na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest zatem wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Na gruncie Ordynacji nie istnieje też prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie tych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, tj. B. i M.. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Bez znaczenia mają też, gołosłowne zresztą, twierdzenia skarżącego o uchyleniu decyzji dla "B" i w związku z tym niemożność poczynienia kwestionowanych w tej sprawie przez skarżącego ustaleń.

Wbrew argumentom uzasadnienia skargi, brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji z "B" i "C" nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Dodatkowo podnieść należy, iż skarżącego nie chroni w niniejszej sprawie dobra wiara. Na gruncie art. 169 kc nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być wprawdzie zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Niemniej jednak, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie jedynie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Tymczasem notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt regulowania należności gotówką, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Trudno bowiem przyjąć dobrą wiarę nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a skarżący nie sprawdził choćby na stronie internetowej odpowiednich organów kontrahenta, w tym czy posiada on koncesję na obrót paliwami, nie zainteresował się przyczynami znacząco niższej ceny nabywanego paliwa od cen proponowanych przez innych sprawdzonych dystrybutorów. W piśmie z dnia 22 listopada 2010r. skarżący podał wszak, iż nie sprawdzał jakości paliwa, nie miał świadomości i nie wiedział, iż "B" uczestniczył w grupie przestępczej.

Dodatkowo z urzędu Sąd podniósł, iż w sprawie organy zasadnie też odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała "B" i "C". Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op, w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Organ nie ma też obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich tez przytoczonych przez podatnika wyroków sądowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy odwołując się do innych wyroków sądowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia w sposób prawidłowy i logiczny stawianą przez siebie tezę.

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe poprzez jej przesłuchanie na okoliczności wynikające z wyroków [...] , [...] i [...] oraz ponowne przesłuchanie B. i M. . Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 Op) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.