Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2485/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... marca 2006 r., nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.022 zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... czerwca 2007 r. nr ..., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w W. - po rozpatrzeniu odwołania A. S. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 20.710,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia ..., rok produkcji 2002.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia ... września 2005 r. A. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 20.710,00 zł. z należnym oprocentowaniem. Zainteresowana wskazała, iż w dniu ... kwietnia 2005r. zapłaciła 20.710,00 zł tytułem akcyzy związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...]. Uzasadniając wniosek powołała się na art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), zakazujący dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich.

Decyzją z dnia ... marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 20.710,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia ... Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., iż zgodnie z Dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych rozwiązań dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076,23.03.192, ze zmianami) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków, prowadząc własną politykę fiskalną co do wyrobów innych (np. samochodów osobowych) niż zharmonizowane. Z tego względu - stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Mając na względzie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 do 5 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia skąd został przywieziony na teren kraju samochód osobowy, czy został sprzedany na terenie kraju lub w kraju wyprodukowany. Opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno sprzedaż na terenie kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa jak i import samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruch u drogowym, łącznie z samochodami krajowej produkcji.

W kwestii stwierdzenia nadpłaty organ wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. z zastrzeżeniem art. 2 nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku należnego lub w wysokości większej od należnej, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub gdy obowiązek podatkowy nie powinien przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego, wskazana w deklaracji uproszczonej złożonej przez Stronę znajduje oparcie w obowiązujących w tej materii przepisach.

Pismem z dnia ... marca 2006 r. A. S. wniosła odwołanie od w/wym. decyzji. Skarżąca wskazała, iż prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego i ma prymat w przypadku sprzeczności między prawem polskim a wspólnotowym. Ponadto kwestie opodatkowania - w odniesieniu do podatków nakładanych na samochody używane, sprowadzane z innego państwa członkowskiego WE - wyjaśnione zostały w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który stwierdził, iż:

- opłata związana z pierwszą rejestracją pojazdu w kraju musi być uważana za część ogólnego system opłat wewnętrznych nakładanych na towary i stąd musi być badana w świetle art. 90 TWE;

- celem art. 90 TWE jest zapewnienie całkowitej neutralności podatków w stosunku do konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym i produktami importowanymi;

- art. 90 ust. 1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany (samochód używany sprowadzony z innego państwa członkowskiego) oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, nawet jeśli w tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych.

Decyzją z dnia ... czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz wskazaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazał, iż art. 90 TWE zawarty w rozdziale dotyczącym postanowień podatkowych stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z w/wym.. przepisu wynika, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Handel samochodami używanymi, sprowadzanymi z innych państw członkowskich jest istotnym składnikiem rynku samochodów używanych i dominuje, przede wszystkim biorąc pod uwagę ilość oferowanych pojazdów i ich cenę, nad obrotem polskimi samochodami używanymi. Problem poboru akcyzy od samochodów i formalności z tym związane wynikają również z innych przepisów (ustawa Prawo o ruchu drogowym), a więc jest problemem wewnętrznym, a nie międzynarodowym. Zachowana została bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju niezależnie od ich pochodzenia oraz niezależnie od tego, czy są to samochody stare czy nowe, a także niezależnie od tego, gdzie są kupowane - w Polsce czy na terenie Wspólnoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie. Powtórzyła w zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, podkreślając naruszenie art. 90 WTE, zakazującego dyskryminacji produktów (towarów) innych państw członkowskich oraz ustalającego prymat prawa wspólnotowego nad krajowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sprawa Skarżącej i zarzuty podniesione w skardze korespondują z innymi sprawami, które zawisły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, których przedmiotem było zagadnienie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Problemem zasadniczym było rozstrzygnięcie o zgodności przepisów regulujących ten podatek z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości w tej materii skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu.

W dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał wydał wyrok ( sygn. C-313/05), w którym stwierdził, co następuje:

1. podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE),

2. artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3. artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i także w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Oznacza to, iż orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach.

W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący części ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE.

90 TWE stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Mając na uwadze brzmienie w/wym. przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Użyty w sentencji termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

W wydanym wyroku ETS stwierdził, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.).

Analizując treść przepisów prawa polskiego regulujących zagadnienie wysokości omawianego podatku stwierdzić należy, że na podstawie 81 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr.29poz.257), podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe regulowało wydane na podstawie art. 75 ust. 3 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Z treści § 7 ust. 2 w/wym rozporządzenia wynikało, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000- cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi:

- pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania,

- pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Z przywołanych wyżej uregulowań wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. A zatem opodatkowanie takich samochodów było zgodne z art. 90 TWE.

Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawanych po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia - wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu.

Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego (udział procentowy) podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości.

W świetle wyroku ETS dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji, nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jego rolą jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art. 90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu mechaniczne zastosowanie przez organy podatkowy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie gwarantuje, nienaruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Z orzeczenia ETS wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE.

Wskazać należy, że taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację.

Z wyroku Trybunału jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek--.

W ocenie Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny dokonać ponownych ustaleń faktycznych i ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. TWE, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty porównywany powinien być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce.

Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Winny to uczynić, dla ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. art. 152 oraz 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.