Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1994/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 15 ust 1j pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 129/17 w sprawie ze skargi F.[...] sp. z o.o. z siedzibą w N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 12 500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 marca 2017 r., I SA/Kr 129/17, w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 września 2016 r. Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 10.049.072,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy:

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 1 kwietnia 2016 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Ustalono, że w roku 2013 przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była głównie produkcja okien dachowych i akcesoriów okiennych oraz świadczenie usług materialnych i niematerialnych. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013 r. o kwotę 50.000.000,00 zł, stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Przychód Spółki stosownie do przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w kwocie 2.800.000,00 zł z tytułu objęcia udziałów w S. Sp. z o.o. powstał w dniu wpisu do KRS podwyższenia kapitału postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy w R. nr [...], tj. w dniu 21 stycznia 2014 r., zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 22 września 2016 r. określił wysokość zobowiązania Spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 10.049.072,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu w sprawie Spółki, w kontekście podwyższenia kapitału zakładowego,

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie przepisu do sytuacji w Spółce oraz pominięcie alokacji kosztów do wskazanego przez organ przychodu (art. 15 ust. 1 w relacji do art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.),

- art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Spółce.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podzielił stanowisko organu I instancji, że pokrycie udziałów dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu należności nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 1 w zw z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz.U z 2014r. poz. 851 ze zm.), ponieważ nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż Spółce przysługiwała w stosunku do F. sp. z o.o. wierzytelność pieniężna - z tytułu należności za faktury - ale dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego, nie ma znaczenia okoliczność jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnych przysługujących spółce, która objęła udziały w zamian za te wierzytelności. Istotne jest to, że przedmiotem wkładu jest wierzytelność, a więc prawo majątkowe, którego nie można utożsamiać z wkładem w postaci pieniężnej. Zaznaczono przy tym, że zarówno organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie podważają zastosowania instytucji potrącenia występującej w sprawie, niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie prowadzi w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym do określonych konsekwencji na gruncie u.p.d.o.p. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Odnosząc się do przytoczonego przez stronę odwołującą stwierdzenia, że umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności poparte jest decyzją sądu rejestrowego, oraz do zarzutu nie podjęcia przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w szczególności poprzez brak podjęcia próby kontaktu z organem rejestrowym) - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wpisy dokonane przez organy rejestrowe na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do Spółki wkładu w postaci aportu, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie kontrolne, ale stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie przez organ na tle pozostałych zebranych dowodów. Natomiast samo nazwanie, czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądza jeszcze o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych w latach wcześniejszych (przed czasem i w czasie oceniania przez Spółkę konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności) potwierdzały, że pomimo braku definicji pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny" objęcie udziałów w zamian za wierzytelności (konwersja wierzytelności) stanowi wkład niepieniężny. Takie stanowisko przedstawione zostało w licznych wyrokach wydanych przed okresem, w którym Spółka objęła udziały (w tym między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004r. sygn. akt: FSK 2066/04, z 15 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1659/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2488/11, z 6 września 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2314/11). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2005r. sygn. akt: FSK 1434/04).

Twierdzenie Spółki, że do aportów wierzytelności tego rodzaju należy stosować klauzulę ogólną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności było, w ocenie organu odwoławczego bezpodstawne, ponieważ taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., które stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez:

- jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym F. sp. z o.o. w zamian za aport (wkład niepieniężny), gdy tymczasem wyraźną intencją wspólnika Spółki było objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z obrad Zgromadzenia Wspólników oraz w treści postanowienia Sądu Rejonowego dla K. nr [...] zalegających w aktach sprawy oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym;

- błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że tzw. konwersja wierzytelności na udziały - w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny, a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności - determinuje (definiuje), czy transformuje charakter wnoszonego wkładu z pieniężnego na niepieniężny, gdy tymczasem rozróżnienia od siebie wymaga zagadnienie charakteru wnoszonego wkładu od technicznego sposobu uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji gdy:

- organ wprost przyznaje, że pojęcia wkład pieniężny i wkład niepieniężny nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani też w Kodeksie spółek handlowych;

- na gruncie kwalifikacji prawnopodatkowej tzw. konwersji wierzytelności na udziały - w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny, a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. W okresie w którym Spółka dokonywała czynności podwyższenia kapitału zakładowego i obejmowała udziały (2013 rok) dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale (wola wspólników) jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym;

3. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 217 Konstytucji i art. 121§1 O.p., jako normatywnych źródeł konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez ich nieuwzględnienie, w sytuacji gdy w momencie dokonywania przez Spółkę czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale jest decydująca w ocenie, czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym, co nie licuje z zasadą pewności prawa (w tym jego wykładni) i zaufania obywateli (podmiotów prawa) do państwa które budują m. in. organy podatkowe;

4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 194 O.p. w zw. z art. 13 §2 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.) w zw. z art. 365 § 1 K.p.c. w zw. z art. 694(5) § 2 K.p.c. oraz art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez czynienie ustaleń sprzecznych z prawomocnym orzeczeniem sądu rejestrowego oraz danymi wynikającymi z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców;

5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 194 § 1 O.p. w zw z art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn odmowy uznania informacji urzędowo stwierdzonych w treści postanowienia Sądu Rejonowego dla K. nr [...] zalegającego w aktach sprawy oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym;

Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i w zw. z art. 2a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie przez organ (pominięcie) kwestii alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności mających być rzekomym wkładem niepieniężnym.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 listopada 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 września 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Spółka wiosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:

- załączonej do skargi opinii prawnej Prof. S. S. - na okoliczność tego, że potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności nie zmienia charakteru podwyższenia kapitału zakładowego, które ma charakter podwyższenia gotówkowego, wskazując jednocześnie, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i obalenia tezy organu o rzekomo ugruntowanym stanowisku doktryny w tym przedmiocie;

- załączonego do skargi odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców na okoliczność objęcia przez Spółkę 100.000 udziałów o łącznej wartości 50.000.000 zł w zamian za wkład pieniężny.

W uzasadnieniu skargi zawarto także postulat o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. z Konstytucją tj. art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Rozważając wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie stwierdził takich wątpliwości prawnych, które uzasadniałyby wystąpienie z pytaniem prawnym. Ustosunkowując się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w petitum skargi, Sąd stwierdził, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Wyjaśnił, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu a nie jego obowiązek. Z tych względów zarówno dowód z opinii jak i aktualny wypis z KRS nie zostały dopuszczone przez Sąd jako dowody uzupełniające gdyż nie było to niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do meritum Sąd stwierdził, że problem w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedź na pytanie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu pieniężnego/niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do problematyki przychodu Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., odniósł się także do zagadnienia, że przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, co oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Przedstawione zapatrywania Sądu zostały w pełni podzielone w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1799/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2758/12, z 5 lutego 2015 r., sygn. akt: II FSK 3219/12). Sąd w pełni podzielił zapatrywanie zawarte w wyroku z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1892/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy".

Sąd wyjaśnił, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny. Oznacza również zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś formę regulowania należności za zbycie towaru. Zarówno skarżąca Spółka, jak również spółka do której wnoszono wkład niepieniężny byli w stosunku do siebie wierzycielami i dłużnikami. Spółka posiadała roszczenie o pokrycie kapitału zakładowego w zamian za udziały, zaś strona skarżąca roszczenie z tytułu wymaganej wierzytelności. Obydwa roszczenia były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń. Doszło zatem do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Strona skarżąca otrzymała bowiem udziały, w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również wspierające je piśmiennictwo, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady. Organy prawidłowo uznały, iż informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia, bądź niewniesienia aportów do Spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez Sąd dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegającego na zaniechaniu ustosunkowania się do wszystkich istotnych elementów argumentacji skarżącej Spółki, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę, przez całkowite pominięcie i w zasadzie przemilczenie:

- przytoczonych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych uznających za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały ma charakter wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego;

- zarzutów wskazanych w pkt III petitum skargi;

- zarzutów wskazanych w pkt IV petitum skargi, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu nierespektowania w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy przez organ podatkowy normy prawnej i regulacji wynikającej z art. 365 § 1 Kpc w zw. z art. 194 O.p.

- treść postanowienia Sądu Rejonowego dla K. nr [...] zalegającego w aktach sprawy oraz informacji ujawnionych w odpisie KRS;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 365 Kpc poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów, w sytuacji, gdy Sąd zaakceptował dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności poprzez przyjęcie przez orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd iż "informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia bądź niewniesienia aportów do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie", co doprowadziło do całkowitego pominięcia przez Sąd treści postanowienia Sądu Rejonowego dla K nr [...] zalegającego w aktach sprawy, a także danych zamieszczonych w opisie z rejestru przedsiębiorców KRS.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 365 Kpc polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy Sąd był związany prawomocnym orzeczeniem sądu cywilnego, a to przez nieuwzględnienie postanowienia Sądu Rejonowego dla K. nr [...] (zalegającego w aktach sprawy) oraz danych zawartych w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego, które miały dla Sądu I instancji charakter wiążący w zakresie ustalenia charakteru wkładu.

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji gdy:

- organ, a w ślad za nim orzekający w niniejszej sprawie Sąd wprost przyznaje, że pojęcia wkład pieniężny i wkład niepieniężny nie zostały zdefiniowane ani w u.p.d.o.p. ani też w Ksh;

- na gruncie kwalifikacji prawnopodatkowej tzw. konwersji wierzytelności na udziały - w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności - w okresie w którym Spółka dokonywała czynności podwyższenia kapitału zakładowego i obejmowała udziały (2013 rok) dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale (wola wspólników) jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym;

- dokonując analizy i weryfikacji zapadłych w kontekście przedmiotowego zagadnienia orzeczeń ale również wydanych na przestrzeni ostatnich lat interpretacji prawa podatkowego z całą pewnością należy stwierdzić, że mamy do czynienia z obiektywnie istniejącymi wątpliwościami co do treści (wykładni) przepisu prawa podatkowego tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., skoro w odniesieniu do tego samego przepisu prawnego prezentowane były w orzecznictwie przeciwstawne stanowiska.

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez:

- jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w uwarunlcowaniach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki F. sp. z o.o. w zamian za aport (wkład niepieniężny), gdy tymczasem wyraźną intencją wspólnika Spółki było objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z obrad Zgromadzenia Wspólników (por. akt notarialny Rep. [...]) oraz w treści postanowienia Sądu Rejonowego dla K. nr [...] zalegających w aktach sprawy oraz w Krajowym Rejestrze Sadowym:

- błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że tzw. konwersja wierzytelności na udziały - w wariancie w którym zgromadzenia wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności - determinuje (definiuje) czy transformuje charakter wnoszonego wkładu z pieniężnego na niepieniężny, gdy tymczasem rozróżnienia od siebie wymaga zagadnienie charakteru wnoszonego wkładu od technicznego sposobu uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania.

6. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) w zw. z art. 217 Konstytucji, jako normatywnych źródeł konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez ich nieuwzględnienie, w sytuacji gdy w momencie dokonywania przez Spółkę czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym, co nie licuje z zasadą pewności prawa (w tym jego wykładni) i zaufania obywateli (podmiotów prawa) do państwa które budują m. in. organy podatkowe.

7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii prof. S. S. jak i aktualnego wypisu z KRS jako dowodów uzupełniających.

8. z daleko posuniętej ostrożności procesowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i w zw. z art. 2a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie (pominięcie) kwestii alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności mających być rzekomym wkładem niepieniężnym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wystąpienie przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz oraganu podatkowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżąca podważa zasadniczo prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego, przyjętej następnie za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji i wyznaczającej ramy prawne dla procesu subsumpcji.

W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na decyzję, znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

Z racji podjętej na etapie postępowania kasacyjnego inicjatywy procesowej i jej rodzaju, w pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, co legło u podstaw oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanego w pkt. 3 wniosku Fundacji o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze uczestnika. Otóż przywołany we wniosku tejże Fundacji przepis art. 33 § 2 p.p.s.a. daje możliwość Sądowi m.in. dopuszczenia do udziału w charakterze uczestnika organizacji społecznej. Zgodnie z jego brzmieniem udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Z kolei art. 25 § 4 p.p.s.a. przyznaje zdolność sądową organizacjom społecznym, choćby nie posiadały one osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób. Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając walory udziału czynnika społecznego w procesie sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej, potwierdza eksponowaną w orzecznictwie sądowym konieczność ścisłej interpretacji art. 33 § 2 i art. 25 § 4 p.p.s.a. (zob. np. postanowienie NSA z 9 stycznia 2019 r., I GSK 1010/16 – dostępne na www.orzeczeia.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w składzie 7 sędziów w postanowieniu z 28 września 2009 r., sygn. akt II GZ 55/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz postanowieniu z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II OZ 1011/99 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) , w którym wskazano, że rozpoznając na podstawie art. 33 § 2 p.p.s.a. wniosek o dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w sprawie dotyczącej innego podmiotu – sąd administracyjny powinien badać, czy udział ten, niezależnie od postanowień statutu takiej organizacji, służy zapewnieniu kontroli społecznej postępowania. Przy stosowaniu tego przepisu konieczne jest uwzględnianie, czy udział organizacji społecznej w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu sprzyja właściwej realizacji sądowej kontroli administracji i czy realizuje cel publiczny, dla którego organizacja została powołana. Udział organizacji społecznej w sprawie innych osób nie może służyć interesom samej organizacji lub jej członków, lecz musi odpowiadać wymaganiom racjonalnie pojmowanej kontroli społecznej nad postępowaniem administracyjnym w sprawach indywidualnych i działaniami administracji (zob. też postanowienie NSA z 29 kwietnia 2013 r., II FZ 174/13 - dostępne na www.orzeczeia.nsa.gov.pl oraz M. Niezgódka-Medek [w] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018). Wymóg art. 33 § 2 p.p.s.a. dotyczący "statutowej działalności" organizacji społecznej, konieczny dla ustalenia, iż działalność ta dotyczy interesów prawnych innych osób, winien się mieścić w zakresie celów statutowych i powinien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że działalności takiej nie można domniemywać z ogólnych zapisów określających cel organizacji społecznej (por. post. NSA z 17 października 2012 r. sygn. akt II OZ 864/12, Lex nr 1270309). Podkreśla się przy tym, że na gruncie art. 33 § 2 p.p.s.a. nie wystarczy samo proste zestawienie zakresu działalności statutowej organizacji społecznej z przedmiotem sprawy administracyjnej.

W niniejszej sprawie Fundacja na poparcie wniosku o dopuszczenie do udziału w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a. wskazując, że sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności, odwołała się do postanowień § 6 pkt. 1, 4 i 5 Statutu. Przepisy te obejmują cele Fundacji. I tak jest to: promowanie i podejmowanie działań na rzecz rozwoju gospodarczego Polski (§ 6 pkt 1), prowadzenie działalności na rzecz promowania przedsiębiorczości oraz aktywizacji zawodowej i życiowej (§ 6 pkt 4) oraz rozwijanie i umacnianie postaw nastawionych na aktywne współdziałanie w rozwoju społeczeństwa obywatelskiego (§ 6 pkt 5). Dodatkowo Fundacja wskazała na opisany w § 9 pkt 6 Statutu zakres jej działalności obejmujący promocję i wspieranie organizacji, przedsiębiorców, i instytucji wspierających rozwój przedsiębiorczości i wiedzy ekonomicznej oraz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w Polsce. Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszej indywidualnej sprawy podatkowej – określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa nie dotyczy zakresu statutowej działalności tejże Fundacji. Tak określony zakres działalności statutowej nie uwzględnia charakteru rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż w żadnym razie nie obejmuje problematyki będącej przedmiotem tej konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. W Statucie Fundacji nigdzie jako cel działania, czy zakres działalności nie zostały wskazane kwestie związane z problematyką podatkową objętą przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej. W złożonym wniosku Fundacja nie wykazała merytorycznego powiązania przedmiotu postępowania podatkowego z celami i zakresem jej działalności (por. postanowienie NSA z 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OZ 679/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapisy Statutu, w takim ujęciu jak przedstawia to Fundacja w złożonym wniosku, legitymowałyby ją do występowania w charakterze uczestnika we wszystkich sprawach sądowoadministracyjnych, niezależnie od ich przedmiotu, co w sposób oczywisty nie odpowiada celowi regulacji zawartej w art. 33 § 2 p.p.s.a. W art. 25 § 4 p.p.s.a., do którego odsyła art. 33 § 2 tej ustawy, mowa jest o statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów innych osób. Tak więc ta statutowa działalność musi mieć swój zdefiniowany przedmiot, nie polegający jedynie na reprezentowaniu interesów prawnych innych osób. Zatem ta statutowa działalność musi mieć konkretnie określony zakres, który będzie obejmował przedmiot danej sprawy sądowoadministracyjnej (por. też postanowienie NSA z 5 listopada 2012 r. sygn. akt II FZ 827/12, czy z 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FZ 174/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 25 § 4 p.p.s.a.

Całościowa analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia doprowadza do wniosku, że po pierwsze, skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie wskazuje, że objęcie udziałów w innej spółce kapitałowej, nastąpiło w zamian za wkład pieniężny. Po drugie, przy innej ocenie tego zdarzenia gospodarczego, jakiej to dokonały w sprawie organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, podważa prawidłowość wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., uznając, że również konwersja wierzytelności na udziały stanowi przejaw objęcia udziałów za wkład pieniężny. Po trzecie, dopuszczając nawet niepodzielenie zaprezentowanej przez Spółkę wykładni tego przepisu, wywodzi że prawidłowa wykładnia przepisu art.15 ust.1j w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. doprowadza do wniosku, co do możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu. Zarówno w drugim, jak i trzecim spornym przypadku, wsparciem dla prezentowanej przez skarżącą wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego ma być wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario. Po czwarte w końcu, skarżąca podważa prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Inaczej rzecz ujmując - zarzuty natury procesowej, jak i materialnej, nakierowane zostały na wykazanie, że objęcie przez skarżącą udziałów nie skutkowało uzyskaniem przychodu, a nawet jeśli już powstał przychód, to należy podatkowo uwzględnić koszty tego przysporzenia.

Biorąc pod uwagę powyższą konstrukcję skargi kasacyjnej i gradację postawionych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w tej kolejności odniesie się też do ich zasadności.

Nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku w postaci uchylenie zaskarżonego wyroku zarzut odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 365 Kpc poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Po pierwsze, zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów powinien być powiązany z art. 191 O.p., czego skarżąca nie uczyniła. Z kolei w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut nie dostarczył żadnych argumentów na jego poparcie, które to w jakiejkolwiek mierze odnosiłyby się do opisanych w powyższych przepisach obowiązków Sądu pierwszej instancji. Wyraził natomiast niejako niezadowolenie, że Sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię przepisów prawa materialnego. W istocie więc skarżąca polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do niestwierdzenia naruszenia prawa. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby z kolei dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżąca nie wskazywała. Z przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisu określającego kompetencje sądów administracyjnych.

Po drugie, skarżąca odwołując się do naruszenia art. 365 Kpc, w kontekście pominięcia orzeczeń sądu rejestrowego, nie uwzględnia, że orzeczenia te nie mogły przesądzać o kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzenia objęcia przez skarżącą nowych udziałów w spółkach powiązanych. Orzeczenia te dosłownie potwierdzały tylko fakt podwyższenia kapitału zakładowego w sposób opisany w uchwałach oraz objęcia nowych udziałów przez skarżącą i pokrycia ich "w formie pieniężnej, a zapłata nastąpi w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności". W kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej jego oceny, która w skardze kasacyjnej nie została podważona, oraz okoliczności niespornej, że do objęcia przez skarżącą nowych udziałów doszło poprzez konwersję wierzytelności, orzeczenia sądów rejestrowych w żadnej mierze nie mogły wpłynąć na ustalenia w jaki sposób doszło do objęcia przedmiotowych udziałów. W tym miejscu podkreślić także należy, że o ile prawomocny wyrok sądu powszechnego wiąże również inne sądy i organy, to stan tego związania ograniczony jest jedynie do treści sentencji orzeczenia, a nie do wyrażonych w tym orzeczeniu poglądów prawnych motywów i ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3851/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po trzecie, jeżeli skarżąca zarzuca dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, to koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza lakonicznego w tym zakresie uzasadnienia skargi kasacyjnej doprowadza do wniosku, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych tylko ich materialnoprawną kwalifikację, jakoby objęcie przedmiotowych udziałów nie nastąpiło za wkład pieniężny.

Zasadniczą i sporną kwestią w niniejszej sprawie była wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w szczególności pojęcia - "wkład niepieniężny". Stosownie do brzmienia tego przepisu przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

W ocenie skarżącej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, konwersja wierzytelności na udziały, w postaci kompensaty wzajemnych wierzytelności ma postać wnoszonego wkładu pieniężnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Należy odnotować, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego (i pieniężnego). Pojęcie to występuje w przepisach K.s.h., które przewidują różne konsekwencje prawne i obowiązki w zakresie wnoszenia tego typu wkładów do spółek. Jako przykład podać można wyrażony w art. 158 § 1 K.s.h. obowiązek określenia w umowie spółki przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz osoby wspólnika go wnoszącego, jak również liczby i wartości nominalnej objętych w zamian udziałów bądź sformułowany w art. 175 § 1 K.s.h. obowiązek pokrycia przez zarząd i wspólnika wnoszącego aport brakującej wartości wkładów w przypadku, gdy wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki. Bez wątpienia zatem, pojęcia wkładu niepieniężnego i pieniężnego wywodzą się z prawa handlowego. Przepisy te nie określają przy tym, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 K.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do tych poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jak to wyjaśnił NSA w wyroku z 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Sama skarżąca, co podkreśla w skardze kasacyjnej, zdaje sobie sprawę jak w orzecznictwie postrzega się tę kwestię. Potwierdzenia dla swego stanowiska poszukuje natomiast w innych orzeczeniach sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacjach podatkowych, które to przeważały jej zdaniem w 2013 r. oraz w konieczności realizowania zasady in dubio pro tributario. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również taka argumentacja nie może podważyć przyjętej w sprawie wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Otóż po pierwsze należy wskazać, że funkcja ochronna indywidualnej interpretacji nie rozciąga się na podmioty nie będące adresatem takiej interpretacji, a skarżąca nie zrealizowała własnej inicjatywy w kontekście uzyskania ochrony interpretacyjnej. Po drugie, niewątpliwie mogła dla potwierdzenia swego stanowiska, co do wykładni spornego przepisu, powoływać się na stosowne orzeczenia sądów. Nie jest jednak tak, jak przedstawia to skarżąca, że orzeczenia te w 2013 r. roku przeważały. Skarżąca nie dostrzega, iż do objęcia udziałów doszło na początku 2013 r. i że w tym czasie nie można mówić o dominującej linii orzeczniczej. Gwoli ścisłości na tamten moment - dwa orzeczenia, na które powołuje się skarżąca, potwierdzały trafność jej stanowiska (wyroki z NSA z 14 grudnia 2004 r. – FSK 2066/04 i FSK 1408/04), natomiast w wyrokach wyżej powołanych z 2005 r. i 2012 r. NSA zajął stanowisko przeciwne, które nadal pozostaje aktualne i jednolite. Dodatkowo odnotować należy, że wyroki WSA w Warszawie i we Wrocławiu, na które powołuje się skarżąca zostały przez NSA uchylone. Inaczej rzecz ujmując, praktyka orzecznicza począwszy od 2011 r. wskazuje na jej zbieżność z poglądem zajętym w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po trzecie, aprobaty Sądu nie zyskał zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Wbrew również argumentacji skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dokonał uzupełnienia definicji wkładu niepieniężnego poprzez "orzecznictwo sądowo administracyjne w drodze "ingerencji sądu", a powołując się na poglądy NSA jedynie wsparł swoją argumentację niejako "argumentem z autorytetu". Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne i nieusprawiedliwione uznaje, wyrażane, w kontekście brzmienia przepisu art. 2a O.p., oczekiwania autora skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy zdaniem organu podatkowego wykładnia przepisu dokonana przez podatnika jest błędna, to "poprawna wykładnia stanie się obowiązująca dla podatnika dopiero od momentu wydania prawomocnej decyzji lub postanowienia".

W związku z powyższym nie doszło też w sprawie do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP skonkretyzowanej w art. 121 O.p. zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, ponieważ przedmiotowa regulacja prawna nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wynik wykładni językowej tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Klauzula z art. 2a nie może służyć do przyjmowania wniosków interpretacyjnych na korzyść podatnika wbrew oczywistemu wynikowi wykładni językowej przepisu prawa materialnego. Nie daje również, wbrew oczekiwaniom skarżącej, podstaw dla konstruowania nowej materialnej normy podatkowej w oparciu o przepisy nieobowiązujące w dacie zaistniałego zdarzenia prawnopodatkowego. Przyjęcie innej metody postępowania, jak słusznie zaakcentował to Sąd pierwszej instancji, stanowiłoby przejaw prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą, podważającej zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to nie został też przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony w sposób wykazujący, że było możliwe podjęcie odmiennego stanowiska, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Dodać przy tym można jedynie, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podjęciu orzeczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do przytoczonych przez nią orzeczeń sądów (str.15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), opinii prof. S. S. (str.21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz zarzutu naruszenia art. 365 § 1 Kpc oraz art. 194 O.p. (str. 21 – 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odmienna natomiast od oczekiwań strony ocena wyrażona w tych kwestiach przez Sądu pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tych okolicznościach, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zatem za uzasadnione przedstawienie przez skład orzekający w tej sprawie składowi siedmiu sędziów NSA, w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego, zdaniem skarżącej, poważne wątpliwości w zakresie pytania zawartego w piśmie z 22 maja 2019 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych spółek F. i F. P. rozpoznane w dniu 29 maja 2019 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw było analogiczne.