Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 599/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia del. WSA Katarzyna Radom (spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 776/05 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 776/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu podatkowego.

W uzasadnieniu wskazano, iż powołaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] o nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W dniu 14 czerwca 2005 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego przywołaną powyżej decyzją z dnia [...], odwołując się do przesłanek ujętych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w dniu [...] została wydana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r., pozbawiająca jednocześnie skarżącego zwolnienia z wpłaty do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 189.075 zł., spowodowało to powstanie nadwyżki we wpłatach na PFRON w wysokości 117.276 zł., wpłaconej w dniu 22 grudnia 1997 r. Tym samym istnienie ww. nadwyżki wpłat na Fundusz za listopad 1997 r. (a więc przed powstaniem niedopłaty za luty 1998 r.) stanowi nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania objętej wnioskiem o wznowienie decyzji za luty 1998 r. lecz nieznaną organowi podatkowemu, ponieważ została ona ujawniona dopiero w ostatecznej decyzji za listopad 1997 r., co nastąpiło w dniu [...]. Powstała w ten sposób nadpłata zlikwidowała zaległość na koncie PFRON bez konieczności składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co stanowi przesłankę do uchylenia decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie za luty 1998 r.

Rozpatrując powyższy wniosek organ podatkowy wskazał, iż kwestia nienależnych wpłat na PEFRON w kwocie wystarczającej dla pokrycia niedopłaty

wynikającej z objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji była znana organom podatkowym w dacie orzekania, została bowiem podniesiona przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania z dnia 19

grudnia 2000 r. złożonego od decyzji wymiarowej za luty 1998 r., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej.

W odwołaniu skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wywodził, że z żadnych przepisów prawa nie wynika obowiązek uiszczenia zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa w pełnej wysokości z równoczesnym uiszczeniem tego zobowiązania na rzecz PFRON. Fakt istnienia nadpłaty na koncie Funduszu na dzień wydawania decyzji ostatecznej za luty 1998 r. wyłączył skutek zaległości, gdyż nadpłata została zlikwidowana niejako "mechanicznie", bez potrzeby składania w tym zakresie wniosku o jej stwierdzenie. Zestawienie dat decyzji określającej zobowiązania za luty 1998 r. i listopad 1997 r. dowodzi, iż istnienie nadpłaty stanowi nową okoliczność, istotną dla sprawy, co na mocy art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia uchylenie objętej wnioskiem decyzji. Zarzucił ponadto organom podatkowym naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 5 tejże ustawy, poprzez niewyjaśnienie okoliczności wpłaty na rzecz PFRON i nieustalenie czy za luty 1998 r. istniała zaległość we wpłatach na rzecz przedmiotowego Funduszu.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że istnienie nadpłaty w Funduszu nie jest okolicznością nową, gdyż zagadnienie to było przedmiotem badania w toku postępowania odwoławczego prowadzonego od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., w związku z nieprzekazaniem całej kwoty podatku wymaganej przepisem art. 14 a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rzecz na PFRON, co z kolei skutkowało utratą zwolnienia od podatku. W wyniku podjętych czynności dowodowych organy podatkowe uzyskały informację z Wydziału Poboru Wpłat PFRON, że na dzień 25 stycznia 1998 r. saldo skarżącego z tytułu nadwyżek w podatku od towarów i usług wynosi 1.176 zł oraz 4, 73 zł tytułem odsetek (pismo z dnia 21.02.2001 r.). do informacji złączono zestawienie obciążeń i spłat za okres 1996 r. – 1997 r. Kolejne zestawienie datowane na dzień 9.05.2001 r. - przedłożone organom podatkowym w toku postępowania prowadzonego w sprawie wznowienia

postępowania zakończonego decyzją z dnia [...], a wszczętego wnioskiem strony z dnia 7 kwietnia 2003 r. – informowało o kwocie nadpłaty 104.453 zł. (99.895 zł należność główna i 4.558 zł odsetki) i uwzględniało deklaracje za okres od stycznia 1996 r. do grudnia 1999 r., a zatem także rozliczenie za listopad 1997 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał także organ podatkowy na Uchwałę Nr 589/2001 Zarządu PFRON załączoną do wniosku o wznowienie postępowania, określającą tryb zmiany zadeklarowanych wpłat, zgodnie z jej zapisami rozliczenie może nastąpić w terminie 3 lat od dnia kiedy roszczenie stało się wymagalne na podstawie prawomocnej decyzji organu podatkowego o utracie zwolnienia od podatku od towarów i usług względnie deklaracji korygującej DEK III. Po dokonaniu rozliczenia Fundusz wzywa zakład pracy chronionej do potwierdzenia salda rozliczeń i przekazania dyspozycji w zakresie stwierdzonej nadpłaty. W tym kontekście bezzasadne staje się twierdzenie zawarte w odwołaniu o "mechanicznym" zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości we wpłatach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż strona nie przedłożyła Funduszowi ani decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. ani korekty deklaracji DEK III, co czyni jej zarzuty bezzasadnymi, końcowo wskazała, że wznowione z inicjatywy strony postępowanie dotyczące uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...], zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającą żądaniu strony, wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. o sygn. akt I SA/Bd 3053/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. o sygn. akt FSK 1844/04 oddalił skargę kasacyjną.

Wskazana powyżej decyzja stała się przedmiotem skargi, w której strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, poprzez niewyjaśnienie okoliczności czy w związku z wpłatą na rzecz PFRON dokonaną w dniu 22 grudnia 1997 r. skarżący posiadał zaległość we wpłatach na Fundusz za sporne miesiące. Naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że skarżącego łączył z PFRON stosunek cywilnoprawny - wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2004 r. o sygn. akt III SAB/Wa 7/04, a także

naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, mimo wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. W uzasadnieniu podnosił, iż w efekcie wpłaty dokonanej w dniu 22 grudnia 1997 r. (w związku z rozliczeniem za listopad 1997 r.) w dniu wydawania decyzji objętej wnioskiem na koncie Funduszu nie istniały zaległości, okoliczność ta została ujawniona w związku z wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej dnia [...], a zatem nie była znana w chwili wydawania decyzji z dnia [...]. Poza tym organy podatkowe w ogóle nie badały w jaki sposób wpłata dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. wpłynęła na wysokość wzajemnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w późniejszych okresach. Zdaniem strony koniecznym było zawieszenie postępowania w celu wystąpienia do Prezesa PFRON o rozstrzygniecie zagadnień związanych z rozliczeniami Funduszu ze skarżącym. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2522/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 524/04.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, na tryb w jakim podjęta została decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia. Powyższe sprawia, iż postępowanie może być prowadzone w ściśle określonych ramach i jego przedmiotem nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, ale wyłącznie ocena czy wystąpiła jedna z okoliczności powołanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy tryb ma charakter nadzwyczajny i nie może stanowić kolejnej, trzeciej instancji. Oceniając w tych granicach prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania muszą istnieć w chwili wydania decyzji objętej wnioskiem, a ich "nowość" musi polega na tym, że nikt dotychczas ich nie ujawnił. Powoływane przez skarżącego okoliczności - fakt dokonania nienależnej wpłaty na rzecz Funduszu, co skutkowało brakiem zaległości w tych wpłatach w lutym 1998 r. i zostało ujawnione w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] – były znane organom podatkowym procedującym w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. z treści odwołania od decyzji organu I instancji. Także w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej pozyskano informację dotyczącą salda rozliczenia skarżącego z Funduszem na dzień 25 stycznia 1998 r. wraz z zestawieniem obciążeń i spłat za okres od 1996 – 1999 r., w którym figuruje wpłata 117.276 zł. za listopad 1997 r. Z okoliczności tych wynika, że nie została ujawniona "nowa’ okoliczność istniejąca w chwili wydawania objętej wnioskiem o wznowienie a nieznana organowi podatkowemu orzekającemu w zakresie rozliczenia za luty 1998 r. Przesłanki faktyczne na podstawie, których ustalono zaległości podatkowe były wystarczające do uznania że zaległość rzeczywiście jest. Przedstawione przez skarżącego okoliczności nie wpłynęły na zmianę stanu faktycznego, a tylko błędne jego ustalenie stanowi podstawę wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu analiza przedstawionych okoliczności w zestawieniu z wcześniejszymi ustaleniami doprowadziła do uznania, że nie miały one wpływu na zmianę oceny opartej na dotychczas zebranym materiale dowodowym. W tych okolicznościach jako bezzasadne ocenił Sąd podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazywany przez stronę brak zaległości wobec Funduszu w związku z wpłatą dokonaną w dniu 22 grudnia 1997 r. za listopad 1997 r. w wysokości 117.276 zł, która miała charakter nienależny, w istocie rzeczy nie stanowi nowych okoliczności faktycznych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Odwołał się także Sąd do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1770/00, który stwierdził, że nie stanowi nowej okoliczności nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Dodatkowo wskazano, że powoływana przez stronę decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 19 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 143/03.

Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2004 r. Sąd wskazał, że podziela zawarte w nim tezy, nie ma on jednakże zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy skargi na bezczynność Prezesa PFRON. Podobnie odniósł się do pozostałych powołanych w skardze orzeczeń.

Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożył K. O. zastępowany przez pełnomocnika, który działając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. ze zm. 1270 – zwanej dalej - .p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

• art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim organy te przyjęły, iż okoliczność dokonania przez skarżącego nienależnej wpłaty w dniu 22 grudnia 1997 r. była im znana w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...];

• art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwe poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim organy te nie zbadały w jaki sposób dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. przez skarżącego nienależna wpłata wpłynęła na stan rozliczeń miedzy skarżącym a PFRON, mimo iż jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

• art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu przywołał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, iż wznowienie postępowania w oparciu o ww. regulację jest możliwe w sytuacji istnienia w dacie wydawania decyzji nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieznanych organowi podatkowemu, który wydał decyzję. W świetle powoływanych przez skarżącego w toku postępowania okoliczności w dniu 25 kwietnia 2001 r.

(wydania decyzji wymiarowej za luty 1998 r.) nie posiadał on zaległości z tytułu wpłat na PFRON, w związku z dokonaniem w dniu 22 grudnia 1997 r. wpłaty, która miała charakter nienależny. Okoliczność ta została ujawniona w związku z wydaniem w dniu [...] ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r., wówczas to bowiem ujawniono zaniżenie zobowiązania w tym podatku, skutkiem czego dokonana uprzednio wpłata na rzecz PFRON była nienależna. Stan ten miał charakter obiektywny i nie zależał od żadnych czynności technicznych takich jak korekta deklaracji czy powiadomienie PFRON, miałoby to znaczenie w postępowaniu dotyczącym zwrotu nienależnie dokonanej wpłaty. Dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. wpłata była zdaniem strony nienależna od samego początku nie zaś od momentu wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu, który orzekał w sprawie wymiaru zobowiązania za luty 1998 r., bowiem w jego ramach nie badano w ogóle wpływu poczynionej nienależnie w dniu 22 grudnia 1997 r. wpłaty na wysokość rozliczeń pomiędzy stroną a PFRON. Kwestia ta nie była powoływana ani w uzupełnieniu odwołania ani w piśmie PFRON z dnia 21 lutego 2001 r.. Wprawdzie zawarta jest w nich informacja o wpłacie za listopad 1997 r. jednakże ujmowana jest ona jako zobowiązanie należne, bowiem wówczas nie funkcjonowała w obrocie decyzja z dnia [...] dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r., dopiero w tej dacie ww. wpłata okazała się nienależną, a zatem już po zakończeniu postępowania, którego wznowienia domaga się strona. Ponadto, zgodnie z treścią postanowienia organu odwoławczego z [...] zlecone organowi I instancji postępowanie uzupełniające dotyczyło wpłaty na PFRON za marzec 1996 r., co jasno wynika z jego treści, z dalszych pism wynika także, iż wpłata za listopad 1997 r. była traktowana jako należna, odmienny jej charakter ujawnił się dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej za luty 1998 r. Podobne wnioski wypływają z analizy salda przesłanego przez PFRON z dnia 9 maja 2001 r. Powoływanie się przez organ podatkowy na treść ww. pism świadczy o nie rozpoznaniu istoty sprawy.

W decyzji z dnia [...] organ nie zajmował się kwestią dotyczącą nienależnej wpłaty na rzecz PFRON, brak w tym względzie jakichkolwiek stwierdzeń, co wydaje się słuszne skoro okoliczność ta ujawniła się dopiero po jej wydaniu.

Wprawdzie wyrokiem z dnia 19 marca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję z dnia [...] jednakże kolejna decyzja w tym względzie została wydana w dniu [...]. Tym samym ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest błędny, podobnie jak kontrola tych ustaleń dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co uzasadnia podnoszone na wstępie zarzuty ujęte w pkt 1 i 3.

W świetle tych stwierdzeń zadaniem organów podatkowych było zbadanie w jaki sposób dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. wpłata wpłynęła na wzajemne rozliczenia skarżącego z PFRON, co ma istotne znaczenie dla sprawy, w każdym przypadku istnienia wątpliwości co do prawidłowości faktów będących podstawą orzekania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną konieczne jest wznowienie postępowania i zbadanie wpływu przesłanek wznowienia na treść decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy czynności tych nie podjął naruszając powołane na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest uzasadniony zwłaszcza wobec poglądów przytaczanych w odpowiedzi na skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3052/03, który zapadł w odniesieniu do strony i wiąże także w niniejszej sprawie, zgodnie z którymi organ podatkowy nie jest władny do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie dotyczącym rozliczeń podatnika z PFRON. W takim przypadku organ podatkowy winien zwrócić się do Prezesa PFRON o rozstrzygniecie spornej kwestii i wskazanie czy w związku z wpłatą dokonaną w dniu 22 grudnia 1997 r. w dacie, której dotyczy zaniechanie poboru wpłat podatku od towarów i usług skarżący posiadał zaległości względem PFRON. W każdym przypadku wątpliwości co do istnienia właściwych podstaw faktycznych rozstrzygania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zasadne staje się wznowienie postępowania i ocena wpływu przesłanek wznowienia na treść decyzji. Zaniechanie tych czynności skutkuje zarzutem naruszenia powołanych na wstępie przepisów (pkt 2), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organów podatkowych kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, iż jak wynika z materiału dowodowego okoliczność wpłaty należności na rzecz PFRON za listopad 1997 r. była organowi znana przed wydaniem decyzji, której uchylenia w trybie wznowienia domaga się strona, zaś jak podnosi sam skarżący fakt ustalenia, iż jest ona nienależna zaistniał dopiero po wydaniu decyzji, a zatem nie istniał w chwili orzekania, co uzasadnia przyjęty przez Sąd I instancji pogląd, iż nie została ujawniona nowa okoliczność nie znana organowi podatkowemu, a istniejąca w chwili wydawania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana w dalszej części O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jako przesłankę wznowienia postępowania, w oparciu o ww. przepis powołał skarżący nową okoliczność, którą stanowiło istnienie od dnia 22 grudnia 1997 r. nadpłaty w PFRON, powstałej w związku z wydaniem w dniu [...] decyzji określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r.. Efektem tegoż orzeczenia stała się utrata prawa do zaniechania poboru przez organ podatkowy podatku od towarów i usług, a tym samym spowodowała, że dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. wpłata na rzez PFRON stała się nienależna. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, winno nastąpić "mechaniczne" zaliczenie wpłaty z dnia 22 grudnia 1997 r. na poczet zaległości powstałych w związku z orzeczeniem organu podatkowego dotyczącym rozliczenia za luty 1998 r. Nadpłata zdaniem strony istniał w dacie wydawania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania ale nie była znana organowi podatkowemu, stwierdzono ją bowiem dopiero w dniu [...], po wydaniu rozstrzygnięcia za luty 1998 r.

Odnosząc się to powołanej wyżej podstawy za odpowiadające prawu uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w objętym skargą kasacyjną orzeczeniu, że w rozpoznawanej nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiące o uchyleniu w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji określającej skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług za luty 1998 r., w związku z czym skargę K. O. należało oddalić. Jak bowiem wynika z akt sprawy, na fakt istnienia nadpłaty wynikającej z rozliczenia za listopad 1997 r. skarżący powoływał się już w toku postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. W uzupełnieniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej datowanego na dzień 19 grudnia 2000 r. (K- 211), jak słusznie wskazał Sąd, skarżący odwoływał się do istnienia nadpłaty w PFRON za listopad 1997 r. Wskazał bowiem na saldo wpłat na PFRON, które na dzień 1 stycznia 1998 r. wykazywało nadpłatę, będącą wynikiem m.in. decyzji "Urzędu Kontroli Skarbowej" nr [...], (utrzymanej następnie w mocy przez powoływaną we wniosku o wznowienie postępowania decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]). Zatem okoliczność, podnoszona we wniosku z dnia 14 czerwca 2005 r. o wznowienie postępowania jako "nowa", znana była organom podatkowym w chwili wydawania ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1998 r., co wyłącza możliwość jej wzruszenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd I instancji nie stanowi nowej okoliczności nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów, zaś powyższy tryb ma charakter nadzwyczajny i nie może stanowić kolejnej, trzeciej instancji. Przedstawione przez skarżącego okoliczności nie wpłynęły na zmianę stanu faktycznego, a tylko błędne jego ustalenie stanowi podstawę wznowienia postępowania. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać, tu można na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 288/05 (LEX nr 187883), zgodnie z tezą którego naruszenia przepisów proceduralnych, takich jak art. 123, art. 180, art. 188 czy art. 190 Ordynacji podatkowej, powinny być oceniane z punktu widzenia ich znaczenia dla wyniku sprawy, a nie jako podstawa do uruchamiania postępowania stanowiącego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych. W związku bowiem z zasadą wynikającą z art. 128 Ordynacji, art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego regulację o wyjątkowym charakterze nie należy interpretować w sposób rozszerzający. Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, a był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem

kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 47/05; LEX nr 187631).

Dodatkowo wskazać należy, że świetle regulacji prawnych obowiązujących w dacie wydawania decyzji, której uchylenia domaga się skarżący brak podstaw do twierdzenia, iż decyzja dotycząca rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, skutkująca pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia od tego podatku (czy też zaniechania), powodowała powstanie nadpłaty w rozliczeniach z inną jednostką jaką jest PFRON. Odrębną kwestią jest bowiem rozliczenie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług realizowane w relacji urząd skarbowy – podatnik a odrębną rozliczenie zakładu pracy chronionej z wpłat dokonywanych na Fundusz (kwestia ta zaś, co słusznie zauważył Sąd I instancji była przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach postępowania wymiarowego). Rozstrzygnięcie organu podatkowego daje jedynie podstawę do podjęcia przez odpowiednie organy Funduszu prawem przewidzianych kroków, zmierzających do przeprowadzenia rozliczenia z zakładem pracy chronionej, co winno znaleźć wyraz w odpowiednim orzeczeniu właściwych organów. Dopóki rozliczenie takie nie zostanie dokonane nie można twierdzić, iż zaległości nie istnieje.

Znamiennym jest także fakt, iż skarżący istnienie nadpłaty w Funduszu (w ocenie Sądu niesłusznie, co wynika z poczynionych powyżej uwag) wywodzi z decyzji organu II instancji, tymczasem w świetle przepisów Ordynacji podatkowej skuteczna i wykonalna jest już decyzja organu I instancji. Zaś treść rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., co wynika z akt sprawy, znana była organom podatkowym w dacie wydawania orzeczenia z dnia 25 kwietnia 2001 r. Tak więc nawet, przy przyjęciu błędnego, w ocenie Sądu, założenia, iż nadpłata rozliczeniach z PFRON powstaje w związku z wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, to nie można, jak to czyni skarżący, powoływać się na decyzję organu II instancji jako moment ujawnienia nadpłaty.

W świetle powyżej poczynionych uwag, stwierdzić należy, iż sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 u.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Powoływane przez stronę okoliczności wznowienia postępowania, jak wynika z przywołanych dowodów, były bowiem znane organom podatkowym w dacie wydawania zaskarżonego orzeczenia.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwe poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim organy te nie zbadały w jaki sposób dokonana w dniu 22 grudnia 1997 r. przez skarżącego nienależna wpłata wpłynęła na stan rozliczeń miedzy skarżącym a PFRON, mimo iż jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem, jak wynika z akt sprawy, w dacie orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. organy podatkowe wiedziały o istnieniu nadpłaty w Funduszu, w związku z rozliczeniem w podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. (na tę okoliczność powoływał się bowiem skarżący w przywoływanym powyżej uzupełnieniu do odwołania z dnia 19 grudnia 2001 r.), to wszelkie konsekwencje z tym związane winny być rozważone w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego za luty 1998 r., tak jak zarzuty dotyczące ewentualnych nieprawidłowości w ocenie postępowania organów podatkowych (tak jak odnoszące się do kwestii zawieszenia postępowania celem wystąpienia do Prezesa PFRON). Jak bowiem już stwierdzono przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2367/01 LEX nr 145008).

Dodatkowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 p.p.s.a., stanowi on bowiem, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu

uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Należy podzielić pogląd A. Kabata wyrażony w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., że wg ww. przepisu sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sad jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł się, co wykazano powyżej, na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe, nie pominął żadnych faktów ani nie orzekał na podstawie nie istniejących dokumentów. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje Sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Nie sposób zatem przyjąć, iż Sąd I instancji przepis ten naruszył.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania. Dwa pierwsze z powołanych przez skarżącego przepisów określają podstawy rozstrzygania Sądu I instancji i same w sobie nie stanowią skutecznej podstawy kasacyjnej, konieczne jest odwołanie się do konkretnych przepisów procedury administracyjnej. Jakkolwiek skarżący ww. normy przywołał to nie wskazał w jaki sposób zostały one naruszone, co uniemożliwia ich ocenę.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).