Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz  przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

TEZY

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz  przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 281/16 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 17.400 (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. w sprawie I SA/Łd 281/16, ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) z 22 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 sierpnia 2015 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, na skutek zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z 1 lipca 2011 r. wystawionej przez L. s.c., dotyczącej zakupu nieruchomości. DIS wyjaśnił, że ww. faktura została sporządzona w związku z zawarciem 30 czerwca 2011 r. pomiędzy L. F. a Skarżącą umowy sprzedaży gruntu wraz z budynkiem handlowo-usługowym wybudowanym przez L. s.c. Z aktu notarialnego wynika, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości był L. F. występujący jako "Sprzedający". L. S. z L. F., jako jedyni wspólnicy spółki L. s.c., zostali wskazani w treści aktu notarialnego jako "Korzystający". Ustalono przy tym, że L. s.c. powstała na podstawie umowy z 22 sierpnia 2009 r. zawartej pomiędzy L. F. i L. S., w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku na gruncie jednego ze wspólników - L. F., a następnie wynajmu lokali w przedmiotowym budynku. Każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład w wysokości 20.000 zł. DIS ocenił, że sprzedaży nieruchomości, o której mowa wyżej, dokonał L. F., będący 30 czerwca 2011 r. jej jedynym właścicielem. Tym samym faktura nr [...] wystawiona 1 lipca 2011 r. przez L. s.c. - zdaniem organu - nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, tj. sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie zawartego 30 czerwca 2011 r. aktu notarialnego i - w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi Strona zarzuciła DIS naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że faktura wystawiona 1 lipca 2011 r. przez L. s.c., dotycząca sprzedaży nieruchomości, dokumentuje czynność, która nie została dokonana, mimo że aktualny odpis księgi wieczystej potwierdza, że Skarżąca nabyła tę nieruchomość na podstawie ww. transakcji sprzedaży udokumentowanej wskazaną fakturą;

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3531 oraz art. 393 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że wspólnik spółki cywilnej mający roszczenie do właściciela gruntu o zwrot może zamiast samodzielnie żądać spełnienia świadczenia bezpośrednio do rąk swojego wierzyciela (Skarżącej), dokonać wspólnie ze swoim wspólnikiem (właścicielem gruntu) zbycia tej nieruchomości wraz z poczynionymi na niej nakładami;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyciągnięcie negatywnych dla Spółki wniosków z zeznań świadków L. F. oraz L. S. oraz podejmowanych przez nich działań (np. wystawienie faktury korygującej z 25 lipca 2012 r. "zerującej" sprzedaż udokumentowaną sporną fakturą), a także informacji o przebiegu i wynikach postępowań podatkowych w ich sprawie, w sytuacji gdy świadkowie ci pozostają w sporze sądowym ze Skarżącą o wydanie nieruchomości, a przez to nieuwzględnienie faktów wynikających z zebranych dowodów (m.in. pozew windykacyjny załączony do zastrzeżeń do protokołu kontroli z 13 listopada 2014 r.; akt notarialny nr Rep. [...]) oraz zasad doświadczenia życiowego i innych okoliczności przemawiających za zgodną wolą wspólników w przedmiocie dokonania czynności;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz § 21 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na niemające związku z niniejszą sprawą orzeczenia sądów administracyjnych (tu: wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2012 r., s. 11 decyzji), a także przepis niedotyczący zasad odliczania VAT (a jedynie przechowywania faktur) jako rzekomo potwierdzający, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przyjmując sporną fakturę.

Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Powołując się na przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podkreślił przy tym, że definicja ta nie posługuje się pojęciami: sprzedaż, przeniesienie własności, a zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Za oczywiste Sąd uznał, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi w wyniku umowy sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest jednak - zdaniem Sądu - pojęciem szerszym niż sprzedaż rzeczy i obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego nabywca może nią dysponować jak właściciel, mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie w tym względzie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą

3.3. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd przypomniał, że spółka cywilna L. korzystała ze sprzedanej nieruchomości jak właściciel. Została ona (spółka cywilna) zawiązana 22 sierpnia 2009 r., zaś jej celem było wspólne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku na gruncie jednego ze wspólników - L. F., a następnie wynajmu lokali w przedmiotowym budynku. Każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład w wysokości 20.000 zł. W umowie zawarto również zapis, że "w przypadku, gdy wspólnik L. F. jako właściciel gruntu, na którym znajduje się majątek Spółki pozostawia budynek na własny użytek, zobowiązuje się do wypłaty na rzecz wspólnika L. S. kwoty stanowiącej połowę aktualnej wartości budynku".

3.4. Sąd podkreślił, że spółka cywilna w wyniku wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości nie stała się jej właścicielką i nie mogła tym samym przenieść prawa własności do tejże nieruchomości na inną osobę, jednak dysponując tą nieruchomością mogła przenieść posiadanie przedmiotowej nieruchomości, a zatem władztwo ekonomiczne, czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 u.p.t.u..

3.5. WSA stwierdził, że przyjęcie w niniejszej sprawie, iż doszło do dostawy towarów pomiędzy stronami transakcji określonymi jako spółka cywilna oraz Skarżąca uzasadnia taką wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą dostawa towarów oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy przez wystawcę faktury w sensie prawnym. Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa VAT), będącego odpowiednikiem obowiązującego wcześniej art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa). WSA odwołał się przy tym do wyroku ETS w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r., zgodnie z którym opodatkowaniu powinno podlegać przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Dostawa towarów w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych, nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego.

3.6. Wskazując na zasadność sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd przyjął, że stwierdzone fakturą VAT przeniesienie przez spółkę cywilną władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, tj. prawa do dysponowania nią jak właściciel, na rzecz innego podmiotu, któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy traktować jak dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tak wystawiona faktura - zdaniem Sądu - pozwoliła Skarżącej odliczyć zawarty w niej podatek naliczony. Stwierdzona przez organy podatkowe niezgodność między treścią tej faktury, a umową sprzedaży nieruchomości, w zakresie określenia podmiotu będącego właścicielem nieruchomości, nie stanowi bowiem wystarczającej podstawy dla pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. DIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 7 ust.1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do dostawy towarów wynikającej z faktury wystawionej przez spółkę cywilną L., chociaż spółka cywilna L. nie miała prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością (gruntem i budynkiem) jak właściciel, a zatem nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 7 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez spółkę cywilną L., chociaż faktura ta nie została wystawiona przez właściwy podmiot, albowiem podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury był wyłącznie właściciel nieruchomości L. F.;

3) art. 141 § 4 i art. 133 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 7 ust. 1, art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, a jednocześnie niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającego uzasadnienia dokonanego rozstrzygnięcia, wskazanie wzajemnie sprzecznych stwierdzeń: że tylko w przypadku, w którym podatnik legitymuje się prawidłowo wystawioną fakturą może dokonać potrącenia podatku naliczonego, podczas gdy w dalszej części uzasadnienia Sąd potwierdza, że stwierdzona została niezgodność w zakresie określenia podmiotu pomiędzy treścią faktury a umową sprzedaży nieruchomości; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem organy podatkowe są związane oceną prawną zawartą w wyroku - art. 153 P.p.s.a.;

4) art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja nie naruszała prawa materialnego.

DIS wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W rozpoznawanej sprawie spornym jest, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z 1 lipca 2011 r. wystawionej przez L. s.c., dotyczącej zakupu nieruchomości na podstawie umowy z 30 czerwca 2011 r. pomiędzy L. F. (sprzedającym), jako właścicielem przedmiotowej nieruchomości a Skarżącą (jako kupującym). Składnikiem ww. nieruchomości sprzedawanej przez L. F. był również budynek handlowo-usługowy wybudowany przez L. s.c., korzystającej z tej nieruchomości.

Zdaniem Sądu I instancji, mimo że "spółka cywilna nie stała się właścicielem nieruchomości i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na inną osobę, to dysponując nią faktycznie posiadała możliwość i z niej skorzystała, przenosząc posiadanie, a zatem władztwo ekonomiczne czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie w niniejszej sprawie, iż doszło do dostawy towarów pomiędzy stronami transakcji określonymi jako spółka cywilna oraz skarżącą spółką uzasadnia taką wykładnię powołanego art. 7 ust. 1, zgodnie z którą "dostawa towarów" oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy przez wystawcę faktury w sensie prawnym.".

5.2. Powyższy pogląd Sądu I instancji jest wadliwy i świadczy o błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na tle stanu faktycznego tej sprawy, w którym bezspornym jest, że to L. F. był właścicielem przedmiotowej nieruchomości i sprzedającym, a skarżąca Spółka kupującym. To, że L. s.c. była podmiotem, który poczynił na tej nieruchomości nakłady budowlane w postaci budynku o funkcji handlowo-usługowej i korzystał z tej nieruchomości, w żadnym zakresie nie odebrało przymiotu właściciela tej nieruchomości L.F., który jako jedyny mógł nią rozporządzać jak właściciel.

Nie może też budzić wątpliwości, że nakłady spółki cywilnej na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Stąd też w umowie spółki L. s.c. zawarto zapis, że cyt.: "w przypadku, gdy wspólnik L. F. jako właściciel gruntu, na którym znajduje się majątek Spółki pozostawia budynek na własny użytek, zobowiązuje się do wypłaty na rzecz wspólnika L. S. kwoty stanowiącej połowę aktualnej wartości budynku" (§ 18 umowy). Świadczy to jednoznacznie o tym, że wspólnicy mieli świadomość tego, że właścicielem nieruchomości, mimo poczynionych na niej przez spółkę nakładów budowlanych, pozostaje L. F., który może nią dowolnie rozporządzać, lecz winien w takim przypadku z poczynionych nakładów rozliczyć się ze wspólnikiem w spółce.

5.3. Odnośne wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy przytoczyć - istotny w tym zakresie - fragment uzasadnienia uchwały (7) NSA z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15 - dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOIS):

"(...) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...] wynika bowiem, że:

1) W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.

2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...).".

5.4. W sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 K.c.).

5.5. Władztwo właścicielskie rzeczą ma charakter posiadania samoistnego.

Zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Należy zwrócić uwagę, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., posłużono się zwrotem "jak właściciel".

Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel.

Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 K.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu.

5.6. Dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie może natomiast dokonać jej posiadacz zależny. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11), objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 K.c.) włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

5.7. Wyjątek w tym zakresie odnosi się tylko do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), przy czym uwzględnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, rozumie się tylko umowy, w wyniku których:

- zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz

- umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Wyjątek ten obejmuje zatem jedynie umowy tzw. leasingu finansowego lub gruntu, których celem jest przeniesienie pełnego władztwa nad towarem na korzystającego. Świadczenie finansującego ma przy tego rodzaju umowach podwójny charakter: dostawy towarów oraz usługi kredytowania zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego, lecz ustawodawca zaliczył tego rodzaju umowy do kategorii dostawy towarów.

5.8. Reasumując, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

5.9. W rozpatrywanej sprawie powyższe uprawnienia do takiego rozporządzenia nieruchomością miał, jako jedyny jej posiadacz samoistny, L. F., który poprzez umowę sprzedaży przeniósł na Skarżącą prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W żadnym zakresie uprawnienia takiego nie miała L. s.c., która korzystając z tej nieruchomości, czyniła to jedynie jako posiadacz zależny, władający wprawdzie nieruchomością, lecz w zakresie jedynie przyzwolonym przez właściciela (posiadacza samoistnego), którym był L. F.

Wbrew zatem stanowisku Sądu I instancji L. s.c. nie mogła przenieść posiadania przedmiotowej nieruchomości, a zatem władztwa ekonomicznego na nabywcę w sposób, jaki tego wymaga dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jej władztwo ekonomiczne nad tą nieruchomością miało charakter jedynie zależny, a nie samoistny, co oznacza, że nie mogła przenieść na nabywcę więcej uprawnień niż sama posiadała, a tym samym nabywca nie mógłby w następstwie takiego przeniesienia rozporządzać tą nieruchomością jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

5.10. W konsekwencji powyższego rację należy przyznać organowi składającemu skargę kasacyjną, że sporna faktura z 1 lipca 2011 r. wystawiona przez L. s.c. na rzecz Skarżącej z tytułu umowy z 30 czerwca 2011 r. sprzedaży zabudowanego gruntu, zawartej pomiędzy L. F. a Skarżącą, nie może dokumentować dostawy wynikającej z tej umowy, gdyż wystawca tej faktury (L. s.c.) nie jest dostawcą tej nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co wynika jednoznacznie z treści aktu notarialnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, wskazującego, że sprzedającym był L. F., a nie ww. spółka cywilna, będąca jedynie jej posiadaczem zależnym.

Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za zasadne.

5.11. W świetle powyższego, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej trafnie sformułowano zarzuty kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.