Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 374/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: PKWiU oraz CN stanowiące załącznik do Rozporzadzenia
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" S.A. w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w odniesieniu do towarów objętych spisem z natury powstał obowiązek podatkowy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w tym składzie, przy czym strona w deklaracji dla podatku akcyzowego dokonała nieprawidłowej klasyfikacji tych towarów w postaci: preparatów zapobiegających zamarzaniu, rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz środków piorących i czyszczących, zaniżając tym samym należne zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego.

Powyższe okoliczności, ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, stanowiły podstawę do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" S.A. w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 4, art. 67 i art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu zaakcentował, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] od tego dnia zostało cofnięte zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Następnie podał, iż podatnik sporządził [...] spisy z natury (z dnia [...] i [...] r.) i przedstawił ilość i rodzaj towarów znajdujących się na stanie firmy na dzień [...] r. w formie tabeli poz.1-49 (str. 2-5 uzasadnienia decyzji). Dalej stwierdził, iż w odniesieniu do wyrobów wykazanych w poz. 22-40 strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji, ponieważ wyroby te powinny być klasyfikowane do podpozycji CN 2207 20 oraz grupowania PKWiU 15.92.12-00. Powołał się przy tym na Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) i stwierdził, że w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich grupowań obejmujących wyroby określony jest zakresem odpowiednich grupowań CN. Następnie wskazał, iż klasyfikacja dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa, bowiem uwzględnia Regułę 1.6 oraz 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które stanowią (...), że "mieszaniny, towary złożone składające się z różnych materiałów lub zrobione z różnych komponentów oraz towary w zestawach do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być zaklasyfikowane z powołaniem się na pkt 3(a), winny być klasyfikowane tak, jakby się składały z materiału czy komponentu, który nadaje im istotną cechę, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium." Dalej wyjaśnił, iż najistotniejszym składnikiem (cechą) spornych produktów jest alkohol etylowy, którego zawartość w mieszaninie wynosi powyżej 90%, a najszerszą grupę wyrobów w ramach wyrobów alkoholowych stanowią alkohole etylowe, które zgodnie z definicją ustawową, oprócz alkoholu etylowego sensu stricto obejmują także inne wyroby, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy o zawartości powyżej 1,2% objętości.

Reasumując stwierdził, że jeżeli przedmiotowe preparaty zawierają poza spirytusem skażonym, np.: dodatek glikolu etylenowego, alkoholu-n-propylenowego, glikolu monopropylenowego, fioletu krystalicznego, alkoholu izopropylowego, octanu etylu, metoksypropanolu itd., to zawartość tych dodatków nie ma wpływu na klasyfikację, nie powoduje zmiany zasadniczego charakteru alkoholu skażonego, a zatem powinny być klasyfikowane do kodu 2207 20 00 oraz grupowania PKWiU odpowiednio 15.92.12- 00. Dodał też, iż pozostałe wyroby strona sklasyfikowała prawidłowo. Końcowo przedstawił podstawę prawną i wyliczenie należnego podatku akcyzowego.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki adwokat W.M. żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił przy tym naruszenie:

- art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że towary wymienione w tabeli w poz. 22-40 należy klasyfikować do PKWiU 15.92.12-00 zamiast PKWiU 24.30.22-79, 24.66.33-50.00, 24.51.32,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: nie ustosunkowanie się do towaru z poz. 8, nieuwzględnienie faktu, iż strona przy klasyfikacji wyrobów korzystała z opinii organu statystycznego i stanowiska organów podatkowych, brak wskazania dowodów będących podstawą rozstrzygnięcia,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wobec zaniechania zasięgnięcia opinii organu statystycznego, jak opinii biegłego.

Z kolei pełnomocnik adwokat J.S. zażądał uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, ewentualnie zawieszenia postępowania, zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez: zignorowanie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, błędną wykładnię art. 3 ust. 2 wymienionej ustawy, obciążenia podatnika skutkami nieprawnego działania organu celnego, oczywiste błędy rachunkowe, zignorowania Interpretacji Statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny w Ł. i przyjęcia, że organem właściwym jest Izba Celna w K. Wskazał też, iż organ celny zignorował: przedłożone przez stronę dowody, wydane decyzje i wiążące interpretacje prawa, fakt sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego bez zastrzeżeń oraz poprzednio akceptowane procedury na terenie składu podatkowego.

Przed przystąpieniem do rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie wyjaśniające co do twierdzeń strony odnośnie towaru z poz. 8 tabeli - Płyny alkoholowe z przepadku mienia i uzyskał informację Sądu Rejonowego w D., iż kwota należności pochodząca z przepadku mienia została wpłacona przez "A" S.A. na konto Sądu i orzeczono o przepadku tej kwoty na rzecz Skarbu Państwa.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wykazał, iż w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zaakcentował też, iż opinia Urzędu Statystycznego w Ł. była rozpatrywana w toku postępowania, jednak z uwagi na fakt, iż była jedną z [...] opinii, bowiem w sprawie wypowiadał się też Urząd Statystyczny w K., Główny Urząd Statystyczny i Dyrektor Izby Celnej w K., ale z uwagi na wątpliwości co do poprawności nie została uwzględniona. Zauważył ponadto, iż strona zastosowała się do tej opinii jako korzystnej dla rozliczeń Spółki z tytułu podatku akcyzowego, jednak nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności. Dodał, iż w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/2002 oraz postanowienia NSA z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt 2968/2002 interpretacje – opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Co do zarzutów związanych z procedurą prowadzenia składu podatkowego podkreślił, iż rozliczenie z tytułu podatku akcyzowego następuje w formie samoobliczenia, poprzez złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika i ani sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego, ani obecność pracowników tej komórki, ani stosowane procedury nie mają żadnego związku z poprawnością składanych deklaracji podatkowych z tytułu podatku akcyzowego.

W skardze z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wyjaśnienie sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu, nie ustalenie składu płynów alkoholowych pochodzących z przepadku mienia oraz dowolną ocenę dowodów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organów podatkowych w zakresie klasyfikacji towarowej,

- art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez zastosowanie w sprawie Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego zamiast Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pomimo że sprawa dotyczyła wyłącznie obrotu krajowego.

W uzasadnieniu nawiązał do okoliczności faktycznych sprawy związanych z cofnięciem stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, dokonaniem zabezpieczenia majątkowego na towarach znajdujących się w tym składzie, co uniemożliwiło stronie dysponowanie tymi wyrobami, a równocześnie skutkowało koniecznością zapłaty podatku akcyzowego. Dalej wskazał, iż dokonując klasyfikacji towarów do sporządzonego remanentu i deklaracji podatkowej, skarżąca kierowała się opinią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. (OISK), a nadto faktem akceptowania jej działalności przez szczególny nadzór podatkowy. Podkreślił fakt istnienia sprzecznych opinii urzędów statystycznych, co jego zdaniem winno spowodować podjęcie czynności wyjaśniających przez organy podatkowe, bowiem zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 26 października 2001 r. sygn. III NSA 1394/2000 decyzja wydana na podstawie sprzecznych opinii powinna zostać uchylona. Następnie zaakcentował, iż organ podatkowy naliczył akcyzę według stawki 4.550 zł od 1 hl płynów alkoholowych, pochodzących z przepadku, mimo iż nie zbadał składu chemicznego tych płynów. Co więcej sporny jest nawet charakter wspomnianych płynów, o czym świadczą załączone do skargi opinie Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska (z dnia [...]r. i z [...]r.) kwalifikujące te płyny jako odpady, których nie zalicza się do wyrobów akcyzowych. Wyjaśnienie kwestii związanych z towarami pochodzącymi z przepadku wymagało zatem powołania biegłego. Dalej zaakcentował, że strona nie może ponosić ujemnych skutków finansowych spowodowanych wydawaniem różnych opinii przez urzędy statystyczne, a organy podatkowe nie przeprowadziły przeciw dowodu, powołując się wyłącznie na stanowisko Izby Celnej w K. i Ministerstwa Finansów, które nie są uprawnione do wydawania opinii z zakresu klasyfikacji statystycznych. Końcowo wskazał na fakty dowodzące, że w dotychczasowej praktyce organy celne klasyfikowały sporne wyroby analogicznie jak skarżąca (dokumentacja złożona do Naczelnika Urzędu Celnego w C.: zatwierdzenie akt weryfikacyjnych, zezwolenie na prowadzenie składu celnego, decyzja o dopuszczalnych ubytkach) i wyeksponował bezzasadność zastosowania w sprawie Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że zarzuty skargi dotyczą de facto kwestii klasyfikacji towarowej dokonanej przez organy podatkowe i stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę, wywiódł, co następuje:

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do meritum sprawy należy zaakcentować, iż oceniając legalność aktów administracyjnych sąd musi uwzględniać stan sprawy jaki został ustalony w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), a to oznacza, iż nie może uwzględniać nowych dowodów i okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi przy rozstrzyganiu sprawy. Przesłanka taka stanowi bowiem podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa) i nie może rzutować na ocenę decyzji podjętej bez znajomości nowych okoliczności i dowodów.

Uwaga ta jest konieczna, bowiem pełnomocnik skarżącej Spółki dopiero w skardze podniósł argumenty o braku rozeznania co do składu chemicznego płynów pochodzących z przepadku mienia, wskazując na opinie Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska (z dnia [...]r. i z [...]r.) kwalifikujące sporne płyny jako odpady. Natomiast w toku postępowania podnosił jedynie zarzut nie ustosunkowania się do towaru z poz. 8, który ma charakter sporny, a w uzasadnieniu zaznaczał, że chodzi o wartość tego towaru, a w toku postępowania strona podnosiła, że nie jest właścicielem tego towaru.

Twierdzenia te stanowiły podstawę do przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej postępowania wyjaśniającego co do twierdzeń strony odnośnie towaru z poz. 8 tabeli - Płyny alkoholowe z przepadku mienia. Uzyskana informacja z Sądu Rejonowego w D. potwierdzająca, iż kwota należności pochodząca z przepadku mienia została wpłacona przez "A" S.A. na konto Sądu, pozwoliła uznać zarzuty Spółki za bezpodstawne, co do faktu, iż strona skarżąca jest jego właścicielem. Co więcej organy celne nie dokonywały wyceny tego towaru i przyjęły wartość podaną przez Spółkę w wykazie remanentowym.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż kwestia kwalifikowania spornego towaru jako odpadu, nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, została po raz pierwszy podniesiona w skardze z powołaniem się na wyżej wymienione opinie Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, a zatem argumentacja nosi znamiona zarówno nowej okoliczności, jak i nowych dowodów, a jako taka nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Uznać zatem trzeba, iż zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie ustalenie składu płynów alkoholowych pochodzących z przepadku mienia oraz dowolną ocenę dowodów, jest bezpodstawny.

Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organów podatkowych w zakresie klasyfikacji towarowej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez zastosowanie w sprawie Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego zamiast Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pomimo że sprawa dotyczyła wyłącznie obrotu krajowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobów wykazanych w poz. 22-40 tabeli przedstawionej w decyzji organu podatkowego I instancji (str. 2-5 uzasadnienia decyzji), obrazującej ilość i rodzaj towarów znajdujących się na stanie firmy na dzień [...] r., ponieważ wyroby te powinny być klasyfikowane do podpozycji CN 2207 20 oraz grupowania PKWiU 15.92.12-00.

Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ten sam wyrób klasyfikowany jest zawsze do tej samej pozycji nomenklatury scalonej. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., który słusznie zauważył, iż punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym:

- na terytorium kraju – Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),

- w imporcie, w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym – Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie można jednak pominąć okoliczności, że bazą pojęciową i merytoryczną stosowaną do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. i stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich grupowań obejmujących wyroby określony jest zakresem odpowiednich grupowań CN.

Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, że przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

W rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie reguła 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: wyroby stanowiące mieszaniny, towary złożone składające się z różnych materiałów lub zrobione z różnych komponentów oraz towary w zestawach do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być zaklasyfikowane z powołaniem się na regułę 3 (a), winny być klasyfikowane tak, jakby się składały z materiału czy komponentu, który nadaje im istotną cechę, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium."

Tak więc w tym przypadku klasyfikacja wyrobów wytworzonych na bazie alkoholu etylowego skażonego, uzależniona jest od oceny czy substancje dodawane do spirytusu skażonego zmieniają właściwości produktu w taki sposób, że zmieniają jego właściwości w ten sposób, że nadają istotne cechy innego produktu, czy też nie mają wpływu na jego właściwości. Jak wynika z akt sprawy najistotniejszym składnikiem (cechą) spornych produktów jest alkohol etylowy, którego zawartość w mieszaninie wynosi powyżej 90%, a najszerszą grupę wyrobów w ramach wyrobów alkoholowych stanowią alkohole etylowe, które zgodnie z definicją ustawową, oprócz alkoholu etylowego sensu stricto obejmują także inne wyroby, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy o zawartości powyżej 1,2% objętości. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to alkohol etylowy nadaje spornym produktom istotną cechę, co przesądza o prawidłowości klasyfikacji do pozycji CN 2207 20 – alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Pozycji tej odpowiada grupowanie według PKWiU 15.92.12 – alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone, tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale umożliwiają użycie ich do celów przemysłowych.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że zgodnie z uwagą ogólną do Działu 22 – produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami.

Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki.

Pozycja 2207 obejmuje – alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy, w tym;

- 2207 10 – alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej,

- 2207 20 – alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905, lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu.

Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy podatkowe właściwie zaklasyfikowały wyroby objęte spisem remanentowym i wykazane w poz. 22-40 tabeli przedstawionej w decyzji organu podatkowego I instancji (str. 2-5 uzasadnienia decyzji), przypisując do symbolu PKWiU 15.92.12 i kodu CN 2207 20. Dodać należy, iż podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach sygn. akt III SA/GL 860-862/07.

Bezskuteczny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez zastosowanie w sprawie Nomenklatury Scalonej Handlu Zagranicznego zamiast Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pomimo że sprawa dotyczyła wyłącznie obrotu krajowego, bowiem – w ocenie Sądu – posłużenie się przez organy podatkowe Nomenklaturą Scaloną Handlu Zagranicznego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a pełnomocnik Spółki formułując ten zarzut nie wykazał, iż zastosowanie wyłącznie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług doprowadziłoby do innych wniosków. Natomiast organy podatkowe obu instancji wykazały, iż kod CN 2207 20 w pełni odpowiada grupowaniu PKWiU 15.92.12, a zatem zastosowanie wymienionych klasyfikacji powoduje te same skutki podatkowe. Zaakcentować więc trzeba, że ustawodawca formułując Wykaz wyrobów akcyzowych, stanowiący załącznik nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w poszczególnych kolumnach wskazał symbol PKWiU oraz nazwę wyrobu (grupy wyrobów) i odpowiadający kod CN oraz nazwę wyrobu (grupy wyrobów). W pozycji 34 zamieścił zapis:

- PKWiU 15.92.12 - Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone o dowolnej mocy,

- CN 2207 20 00 – Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone.

Porównanie tych określeń jednoznacznie wskazuje, iż wyżej wymieniony kody PKWiU oraz CN obejmują tożsame wyroby.

Analogiczne uregulowanie prawne przyjęto w zakresie wysokości opodatkowania, bowiem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zgodnie z Tabelą stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia) w pozycji 13 dla wyrobów objętych symbolem PKWiU 15.92.12 określono stawkę w kwocie 4.550 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol, a zgodnie z Tabelą stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych (załącznik nr 2 do rozporządzenia) w pozycji 12 dla wyrobów objętych symbolem CN 2207 20 00 określono stawkę również w kwocie 4.550 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol. Nie mniej organ podatkowy I instancji zastosował stawkę z załącznika nr 1, a więc dotyczącą obrotu krajowego.

Tak więc z uwagi na tożsamość wyrobów objętych symbolem PKWiU oraz kodem CN, a także tożsamość stawki akcyzy na sporne wyroby zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a to: art. 122, art. 187 i art. 191 poprzez nie wyjaśnienie sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu oraz art. 121 § 1 poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organów podatkowych w zakresie klasyfikacji towarowej. Przede wszystkim – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej – opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczy wyrok WSA z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864 oraz postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt INSA 2968/2002. Zgodnie z powołanymi orzeczeniami, interpretacje – opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Podkreślić przy tym trzeba, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego poglądu. Co więcej organy podatkowe w rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego za znacznie wcześniejszy okres zastosowały klasyfikację wyrobów na bazie alkoholu etylowego tak jak w niniejszej sprawie, a zatem twierdzenie o zmianie stanowiska w tej kwestii uznać trzeba za gołosłowne. Sprawy rozstrzygane przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach zakończone wyrokami o sygn. akt III SA/GL 858-862/07 dotyczyły również sporu w zakresie analogicznych wyrobów i tożsamej klasyfikacji za poszczególne miesiące [...] r., a zatem nie można twierdzić, iż nastąpiła nagła i nieuzasadniona zmiana stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego oparł się na zgromadzonych opiniach Urzędu Statystycznego w K., Głównego Urzędu Statystycznego i Dyrektora Izby Celnej w K. Natomiast odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Sąd uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego. Zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja towarowa nie budzi zastrzeżeń w świetle uwzględnionych opinii Urzędów Statystycznych. Nie można zaprzeczyć, że strona skarżąca dysponowała różnymi interpretacjami Urzędów Statystycznych w K. i w Ł. i zastosowała się do korzystnej dla siebie interpretacji. Błędnie przy tym założyła, że wiążącej interpretacji dokonuje Urząd Statystyczny w Ł. Przeczy temu treść art. art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439). W myśl tego przepisu Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. W interesie strony skarżącej leżało wyjaśnienie, która interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też słusznie wskazał organ podatkowy, że zastosowanie się strony do korzystniejszej interpretacji nie może chronić przed negatywnymi skutkami prawnymi.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).