Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 953/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1340/10 w sprawie ze skargi "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1340/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] października 2005 r. na rzecz "A." I. J. O. Spółki jawnej (dalej: skarżący, strona) dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru określonego jako "artykuły bożonarodzeniowe" (poz. 1 SAD). Zgłaszający zaklasyfikował ten towar do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Deklarowanemu kodowi odpowiadała konwencyjna stawka celna 2,7 % i stawka VAT 22 %. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej jako "WKC"), co skutkowało z mocy prawa objęciem towaru wnioskowaną procedurą celną.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. – po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego w trybie art. 78 ust. 2 WKC – zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów z poz. 1 SAD na kod 6702 90 00 00 – obejmujący: kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców, określił konwencyjną stawkę celną 4,7 % oraz kwotę zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego, co do importowanych towarów. Poza sporem towary zadeklarowane w zgłoszeniu celnym - jako artykuły bożonarodzeniowe - to: główki i piki poinsetti, główki anturium, brokatowe główki róż, brokatowe liście anturium, dieffenbachii, paproci i begonii, piki jagód. Sporna jest klasyfikacja celna. Organ wyjaśnił, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała skarżący w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji organu I instancji kwoty długu celnego od importowanych kwiatów wyjaśniono, iż z uwagi na przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, organ I instancji zobowiązany był obliczyć wysokość długu celnego dla potrzeb określenia należności podatkowych. Wyjaśniono, iż obliczona w ten sposób kwota cła stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co wynika z art. 2 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Powołując się na treść reguły 1. ORINS, Sąd wskazał, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru i dopiero gdy sklasyfikowanie towaru według tych kryteriów nie jest możliwe, to mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zdaniem Sądu I instancji, biorąc pod uwagę brzmienie pozycji 6702 oraz treść komentarza do nich (zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów") organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ opis importowanego towaru odpowiada definicji tej pozycji. Skoro pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, a taryfikacja jest zgodna z regułą 1 ORINS, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania – na podstawie reguły 3c ORINS – pozycji 9505 obejmującej z brzmienia "artykuły świąteczne". Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że towar ma charakter bożonarodzeniowy, Sąd I instancji wskazał, iż posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu Taryfy celnej. Sąd stwierdził, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wówczas, gdy stanowi tak Taryfa celna, natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Sąd powołał się przy tym na dotychczasowe orzecznictwo Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w W.

Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut skarżącego, że organ celny ograniczył swoje rozważania jedynie do pozycji 6702. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego pozycja 9505 nie jest dopuszczalna w sprawie. Wprawdzie organ nie przedstawił literalnego brzmienia Not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji. Organ wskazał zatem, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że aktualnym potwierdzeniem klasyfikacji kwiatów sztucznych do pozycji 6702, są także powoływane w zaskarżonej decyzji Wiążące Informacje Taryfowe ([...]).

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.). Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego gałązek poinsecji, główek poinsecji, łodyg poinsecji oraz bukietu poinsecji nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.").

Skargą kasacyjną "A." I. J. O. Spółki jawnej zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2) rażące naruszenie prawa materialnego tj., Reguły 1 ORINS poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;

3) rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nie znajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;

4) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WP) nr 1810/2004 oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. o sygn. akt V SA/Wa 2999/08, 3000/08,3001/08, 3002/08, 3003/08, 3045/08, 3046/08, 3047/08, 3048/08, 3049/08, 3050/08, które to wyroki zostały uchylone prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt odpowiedni I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09, 529/09.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdził, że w szeregu wyrokach NSA zakwestionował sposób klasyfikacji tego typu towarów do kodu CN 6702 (powołano sprawy o sygn. I GSK 466-467/09, 471-474/09, 529/09, 531-533/09, 538-540/09, 541-543/09). Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną tok rozumowania Sądu i organów prowadzi do wniosku, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego, każdy bowiem produkt wykonany jest z materiału, co pozwoli na klasyfikację do innej pozycji.

Skarżący podniósł, że Sąd I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe ponad akta sprawy administracyjnej, czym rażąco uchybił normie art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem ustalenie, że przedmiotowym towarom "nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je wyłącznie ze Świętami Bożego Narodzenia, ponieważ są one używane jako element dekoracyjny w okresie całego roku". Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można odczytać, na jakiej podstawie i w jaki sposób Sąd doszedł do powyższych ustaleń. Takich ustaleń nie uczyniły również organy administracji obu instancji.

Podniesiono, że przedmiotem badania winno być czy importowany towar spełnia wymogi artykułów świątecznych, a ograniczono się do stwierdzenia, że pozycja 9505 nie wymienia kwiatów. Tymczasem według skarżącego sprowadzony przez niego towar spełnia wymóg wartości dekoracyjnej (przeciwieństwa wartości użytkowej) i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Skoro Sąd uznał odmiennie powinien był to wykazać. Ponadto, w ocenie skarżącego, z uwag do działu 95 Nomenklatury Scalonej ani z Not wyjaśniających nie wynika, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.

Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza strona poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych, czyli wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny.

Oznacza to również związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Za niezasadny skład orzekający uznał zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanym nie respektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - taryfikacji celnej towaru tj. : główek i pików poinsetti, główek anturium, brokatowych główek róż, brokatowych liści anturium, dieffenbachii, paproci i begonii, pików jagód.

Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar - określony przez importera jako "artykuły bożonarodzeniowe" - to: główki i piki poinsetti, główki anturium, brokatowe główki róż, brokatowe liście anturium, dieffenbachii, paproci i begonii, piki jagód.

W tym stanie rzeczy brak podstaw, by Sądowi I instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny - przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy - ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, 180 §1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej).

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych - jak już wskazano - sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ I instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje Taryfy celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także Noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi, odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505.

Uznać należy zatem, że określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu rażącego naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów proceduralnych (art. 106 § 3 p.p.s.a.) stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 133 § 1 wyraża zaś zasadę, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto na ustaleniu, że importowane towary to: główki i piki poinsetti, główki anturium, brokatowe główki róż, brokatowe liście anturium, dieffenbachii, paproci i begonii, piki jagód.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe niesporne ustalenie WSA przyjął jako prawidłowe. Nie ulega kwestii, że Sąd nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie powinno budzi wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń. Mając na uwadze powyższe podniesiony w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut ocenić należy jako chybiony.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w sposób sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej. Objęty skargą kasacyjną art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istotnie, jak wskazał skarżący, ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Jednakże wyrażona art. 170 p.p.s.a. zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sprowadza się do tego, że przesądzenie kwestii o charakterze prejudycjalnym wyklucza w późniejszych postępowaniach badanie tej kwestii.

W tym stanie rzeczy fakt, że Sąd I instancji – dla poparcia swej argumentacji - powołał stanowisko prezentowane przez WSA w W. w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku – nie stanowi naruszenia art. 170 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kolejna podstawa skargi kasacyjnej - naruszenie prawa materialnego - dotyczy naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.327 z dnia 30 października 2004 r.), poprzez - jak wskazano w skardze kasacyjnej - błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo, że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.

Takie sformułowanie zarzutu (dotyczące interpretacji pozycji CN w odniesieniu do sprowadzonego towaru) oznacza, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość zastosowanej pozycji Taryfy celnej.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w sprawie ([...] października 2005 r.) obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U.UE. C 2006 nr 50, poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W rozpoznawanej sprawie - w ocenie składu orzekającego NSA - odpowiada prawu stanowisko Sądu I instancji, że sporny towar (w postaci główek i pików poinsetti, główek anturium, brokatowych główek róż, brokatowych liści anturium, dieffenbachii, paproci i begonii, pików jagód) należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem stan zakwestionowanego towaru wyklucza jednak zastosowanie wskazanego wyłączenia.

Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane, czy z jakimi są lub mogą być kojarzone - to przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Nie budzi zatem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) - przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji.

Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Obejmuje on artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły bożonarodzeniowe.

Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Trafnie Sąd I instancji wskazał też, że dodatkowo w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto następnie, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich.

Nie ma więc racji skarżący, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane (szczególnie poinsetia).

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Na aprobatę nie zasługuje też zarzut Skarżącego, że przyjęcie, zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie, poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Za chybiony należy także uznać zarzut rażące naruszenie reguły 1 ORINS (pkt 2 skargi kasacyjnej).

Błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji z treści reguły 1 wywiódł, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru.

Takie zrozumienie reguły niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu i pozostaje w zgodzie z Notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być - z jakiegoś powodu, pozornie - zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1 bądź przy pomocy reguły 3 (a) do (c).

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie - jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa. (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo o Prawo, 7-8/2011).

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia taryfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami NSA. W sprawach powołanych w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroków Sądu I instancji, oddalających skargi na decyzje taryfikujące towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez NSA, że organy, a następnie Sąd I instancji wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi poprzedzać ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W rozpoznawanej sprawie tymczasem - w ocenie składu orzekającego NSA - poddające się kontroli rozważania, co do możliwości zastosowania kodu 9505 - poczyniono.

Na zakończenie wskazać jeszcze należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji - rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Reasumując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sposób sformułowania zarzutów nie pozwolił na podważenie stanowiska Sądu I instancji nieakceptującego wszystkich ustaleń faktycznych organu orzekającego w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego.

Z tych wszystkich względów uznać należy, że skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.