Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1440/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej: DUKS) przeprowadził postępowanie kontrolne w T.sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2011 r.

DUKS decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., określił T.sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec 2011 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r., oraz kwotę podatku do zwrotu za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. Ponadto za kwiecień 2011 r. wydany został wynik kontroli. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi, żelazokrzemem, maszynami do cięcia blachy, stołami [...], elementami ogrodzeń, środkami chemicznymi. Sprzedaż powyższych towarów odbywała się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") na teren Czech. Zakwestionowano faktury zakupu wystawione przez N.sp. z o.o. dotyczące zakupu wyrobów stalowych i żelazokrzemu, maszyn wypalających, stołów [...], elementów ogrodzeń oraz środka [...]mających jednocześnie stanowić przedmiot WDT. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko taka czynność spowodować może powstanie obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy co do czynności określonej w takiej fakturze nie powstaje zgodnie z przepisami prawa, wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Ujmując zatem w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez N.sp. z o.o. Skarżąca naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."). W konsekwencji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Z przeprowadzonych w spółce N.sp. z o.o. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Stroną wynikało, że dostawcami wyrobów stalowych i żelazokrzemu nabywanych przez Skarżącą była firma D.. Natomiast dostawcą dla tego ostatniego podmiotu był FHU E.. Organ pierwszej instancji wskazał, iż D.S.potwierdził okoliczności dotyczące transakcji z N.sp. z o.o., w świetle których jako pośrednik nie posiada magazynów, a towar odbierany był przez odbiorców bezpośrednio z magazynu dostawcy (FHU E.). Organ kontroli skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego FHU E. nie posiadał magazynu. Organ kontroli skarbowej uznał, iż towar zbywany przez T.sp. z o.o. w momencie tejże właśnie transakcji dostarczany przez S.znajdował się już załadowany na samochodzie. Tym samym nie dano wiary zeznaniom K.S.jakoby załadunek towarów sprzedawanych przez Spółkę miał miejsce najczęściej w S., na ul. [...]. Także w zakresie źródła pochodzenia towaru Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.nie dał wiary wyjaśnieniom P.K. - Prezesa spółki T.sp. z o.o., jakoby sprawdzał towar, gdyż musiałby natknąć się na informacje o producencie, a co za tym idzie byłby w stanie samodzielnie wskazać źródła jego pochodzenia, a nie opierać swojej wiedzy na ten temat na wyjaśnieniach złożonych spółce T.sp. z o.o. przez FHU E.. W zakresie finalnych odbiorców wyrobów hutniczych i żelazokrzemu organ pierwszej instancji ustalił, iż K. P. wskazał, że jakoby w okresach kiedy związany był ze spółkami W. i T. głównym dostawcą towarów był podmiot A. s.r.o. (także w przypadku wyrobów hutniczych) natomiast głównym odbiorcą PHU H.(także w przypadku wyrobów hutniczych), a działalność obu spółek ograniczała się do pośrednictwa i niezwłocznej sprzedaży nabytego przez spółki towaru. Ustalono także, iż część towarów ze spółek W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. trafiała w toku łańcucha transakcji do Skarżącej. W toku wymiany informacji z administracją czeską ustalono, iż w przypadku wyrobów hutniczych będących przedmiotem WDT realizowanych przez Spółkę na rzecz A. s.r.o. były one następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć spółek W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Zatem w dokumentacji źródłowej PHU H. zarówno wśród dokumentów zakupu, jak i sprzedaży powinien znajdować się dwukrotnie ten sam towar także w przypadku towarów będących przedmiotem obrotu Skarżącej. Jak zauważył organ pierwszej instancji taki stan rzeczy nie znalazł odzwierciedlenia w okazanej przez PHU H. dokumentacji źródłowej. W konsekwencji spółki T. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie mając praktycznie innych odbiorców poza PHU H. powinny posiadać zdaniem organu powyższy towar w magazynie, jednakże z zeznań składanych przez K.P.wynika, iż spółki te nie dysponowały takimi pomieszczeniami. Powyższe zdaniem organu pierwszej instancji dowodzi, iż spółki W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie mogły dokonać faktycznej sprzedaży towarów, co stanowi potwierdzenie nierzetelności przedmiotowych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.skonstatował, iż spółki W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. w toku transakcji z podmiotem A. s.r.o. nabywały ponownie towar, które same uprzednio wprowadziły do obrotu. Organ ocenił także zeznania E. S., Jar. K. i P. K. oraz wyjaśnienia E. sp. z o.o. i podsumowując, wskazano, że ww. transakcje nie mogły mieć charakteru rzeczywistego.

W wyniku odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwietnia 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/14, uchylił ww. decyzję DIS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił, aby przy ponownym załatwieniu sprawy organ jeszcze raz rozpoznał wnioski dowodowe i przeprowadził dodatkowe postępowanie celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a następnie, dysponując kompletnym materiałem, winien ustalić, czy w tej sprawie doszło do wystawienia pustych faktur oraz co do dobrej wiary spółki.

WSA wskazał, że Strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków E. L.oraz I. N. – odpowiednio prezesa zarządu oraz prokurenta N.sp. z o.o. przede wszystkim na okoliczność faktycznego obrotu towarem, kontaktów z P.K. w sprawie dostaw towarów, obecności przy pierwszej dostawie maszyny [...], obecności podczas dostaw środka [...]. Sąd za zasadny uznał wniosek o przesłuchanie V.C. oraz M. M. z A. oraz R. V. z F.na okoliczność realizowania przez Skarżącą rzeczywistych dostaw towarów. Jak wskazał WSA, na uwzględnienie zasługiwały także wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców (P. S., L. B.) na okoliczność faktycznego świadczenia usług transportowych, a tym samym fizycznego istnienia towaru, będącego przedmiotem transport, a w konsekwencji rzeczywistego obrotu tym towarem. Organ winien dokonać również przesłuchania J. M. oraz E. S. działającej "w imieniu" J. M., w związku z rozbieżnościami w ich wyjaśnieniach. Niezasadna była także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M. na okoliczność obecności przy dostawie T.pierwszej maszyny wypalającej [...], a także faktu magazynowania towarów S. przy ul [...].

Ponownie rozpatrując sprawę, DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

DUKS, ponownie rozpoznając sprawę, w decyzji z dnia [...] września 2016 r., jeszcze raz stwierdził, że Skarżąca niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N.sp. z o.o., dotyczących nabycia (przez Skarżącą) prętów żebrowanych, blachy, maszyn wypalających, stołów [...], elementów ogrodzenia oraz środka do uzdatniania wody [...]. W efekcie, zakwestionowano rzetelność faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do A. s.r.o. i F.s.r.o.

W zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, okoliczności transportu, załadunków i rozładunków oraz dane uzyskane w toku wymiany informacji z czeską administracją skarbową potwierdziły, że transport odbywał się "w tę i z powrotem" na trasie pomiędzy miejscowościami S. i F. M. w Czechach (wielokrotnie), zaś towar nie znalazł ostatecznego odbiorcy. Wyroby stalowe na żadnym etapie nie były sprawdzane ani ważone.

Podobnie, w przypadku transakcji dotyczących maszyn wypalających i stołów [...], okoliczności produkcji, transportu, obrotu oraz informacje od czeskich służb skarbowych wskazywały, że przedmiotowe maszyny i stoły nie zostały wyprodukowane w ilościach wskazanych na fakturach ani przez podmiot G.s.r.o., ani przez PHU H., czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie występujące na wcześniejszych etapach obrotu podmioty A. s.r.o., czy W. sp. z o.o. występowały zarówno jako podmioty, od których miał pochodzić towar do produkcji, jak i podmioty mające być odbiorcami gotowych produktów. Natomiast w rzeczywistości towar nie znajdował finalnego odbiorcy. W sumie więc przedmiotem obrotu był ten sam towar krążący na trasie S.-Czechy- Polska.

W zakresie obrotu elementami ogrodzeniowymi organ ustalił, że elementy te nie były produkowane przez spółkę W., J. K., ani O. W.. Przedmiotowe elementy nie znalazły ostatecznego nabywcy, a jednocześnie nie mogły zostać przez T. sp. z o.o. zmagazynowane z uwagi na brak magazynów. Biorąc pod uwagę, że towary te miały być transportowane z S. do Czech, a następnie bez rozładunku wracać do Polski organ uznał, że miał miejsce wielokrotny transport pomiędzy Sosnowcem i Czechami.

Odnośnie obrotu środkiem [...], na podstawie dokumentacji źródłowej Skarżącej, wyjaśnień P.K.i zeznań A.S.(pracownika skarżącej) ustalono, że producentem tego środka miała być C.sp. z o.o. z siedzibą w W.na zlecenie S.sp. z o.o. we W.. Wyjaśnienia C.jednoznacznie wskazywały, że nie była ona producentem środka. Ustalono przy tym, że ów środek okazał się być mieszaniną innych środków i wody o nieistotnej użyteczności i posłużył jedynie do pozorowania obrotu.

Organ stwierdził zatem, że Skarżąca uczestniczyła w oszukańczym procederze karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wymienionymi towarami, w którym brały udział podmioty pełniące określone funkcje: znikających podatników, buforów – firm pośredniczących, brokera – podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Wedle organu, brak jest podstaw aby przyjąć, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe z N.nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadka w dniu [...] września 2015 r. J. M., w dniu [...] września 2015 r. P.S., w dniu [...] września 2015 r. I.N. oraz w dniu [...] stycznia 2016 r. L. J.. Natomiast postanowieniem z dnia [...]lipca 2016 r. nie uwzględnił wnioskowanych dowodów z przesłuchania V. C. i R.V., wystąpienia do firmy A., dokonania konfrontacyjnego przesłuchania K. P. i J.K.. włączenia protokołów kontroli przeprowadzonych w spółkach N., FHU E., PHU H., S.i W.. wystąpienia do fumy G.s.r.o., jednocześnie wskazał przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

Organ nie uwzględnił wnioskowanych dowodów z przesłuchania V.C. i R. V., wystąpienia do firmy A.wskazując, że został już w tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy w oparciu o wymianę informacji z czeską administracją podatkową w zakresie faktur wystawianych przez Skarżącą oraz dokumenty źródłowe okazane przez Stronę. Dodatkowo okoliczności wskazane w złożonych wnioskach dowodowych, ustalono także na podstawie zeznań osób świadczących usługi transportowe w zakresie przewozów przedmiotowych towarów. Natomiast okoliczność przewozu towarów do Czech, czy też okoliczności jego odbioru, kwitowania tego odbioru na dokumentach CMR nie były przez organ kontroli skarbowej kwestionowane na żadnym etapie prowadzonego postępowania, a przeprowadzone w tym zakresie czynności pozwoliły na zgromadzenie materiału dowodowego, który stanowi jeden z elementów ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Dodatkowo na podstawie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków dokonano ustaleń na okoliczność transportu pierwszej maszyny wypalającej czy obecnych przy tym osób.

Odnośnie dokonania konfrontacyjnego przesłuchania K.P.i J.K. stwierdzono, że na wskazane okoliczności składali zeznania kilkukrotnie. Zeznania te różniły się w zależności od terminów ich złożenia, jak też w zależności od tego, który ze świadków opisywał okoliczności będące przedmiotem przesłuchania. Zeznania świadków uznano za niewiarygodne, a kolejne dowody z zeznań J.K.czy też K.P.nie zmienią, w ocenie organu oceny w zakresie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

W odniesieniu do sformułowanego przez Stronę wniosku dowodowego przez włączenie protokołów kontroli przeprowadzonych N., FHU E., PHU H., S.i W., stwierdzono, że zarówno J.M.(prowadzący działalność gospodarczą pod firmą FHU E.), I.N.(prokurent spółki N.), K.S.(prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.), J.K.(prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU H.) czy K.P. (prezes zarządu W. Sp. z o.o.) zostali w toku prowadzonego postępowania przesłuchani w charakterze świadka. W czynnościach tych Strona brała czynny udział i zgodnie z art. 190 § 2 O.p. miała prawo do zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Jednocześnie w odniesieniu do podmiotów N., FHU E., PHU H., S.i W. w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności dowodowe mające związek z prowadzonymi przez Stronę transakcjami.

Natomiast okoliczności sprzedaży przez firmę G.s.r.o. maszyny wypalającej [...] którejkolwiek z firm W., T., FHU E., PHU H. albo N.stanowiły przedmiot badania w toku prowadzonego postępowania. Podmiot G.s.r.o. dokonał sprzedaży maszyny wypalającej tylko i wyłącznie na rzecz jednego polskiego podmiotu, to jest T.P., prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe T.. Maszyna objęta wskazaną wyżej transakcją nie stanowiła przedmiotu sprzedaży, czy też udostępnienia na rzecz któregokolwiek z podmiotów biorących udział w łańcuch dostaw towarów do Skarżącej.

DUKS wyjaśnił, że nie uwzględnił również wniosku Strony o przesłuchanie E.L., pomimo wskazania takiego zalecenia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1242/14, z uwagi na jego niedoprecyzowanie w zakresie braku adresu zamieszkania świadka. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że w celu dopełnienia wszystkich starań celem ustalenia danych adresowych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu podjął czynności, w wyniku których ustalił, że E.L.nie posiada miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy na terenie Polski, a jako kraj zamieszkania wskazała Rosję, nie wskazując jednocześnie adresu.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 7 października 2016 r., wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."), z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie, rażące błędy logiczne w uzasadnieniu decyzji i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść Skarżącej (przerzucenie odpowiedzialności za domniemane nieprawidłowe działania innych podmiotów), a także poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że faktury będące ujęte w ewidencji podatkowej dokumentują czynności niedokonane i niestanowiące podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a ponadto że wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym WDT, a jedynie pozorujących istnienie takich czynności w zakresie obrotu maszynami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami [...] i środkiem [...], a także brak dochowania należytej staranności w transakcjach z jej bezpośrednimi kontrahentami, pomimo że w toku postępowania nie dokonano przesłuchania w charakterze strony ani przedstawicieli Spółki, ani przedstawicieli jej bezpośrednich kontrahentów (tj. N., A. i F.);

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, a także wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań naruszających zasady logicznego rozumowania oraz pozorne - a przez to wadliwe - uzasadnienie treści decyzji;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania;

- art. 86 ust .1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, z późn. zm.) przez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że powinna zostać pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, a także że nie przysługuje jej zwrot nadwyżki podatku w następstwie błędnego przyjęcia, że faktury te dokumentować miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca;

- art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) przez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., Spółka zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia [...] maja 2016 r., którym organ postanowił nie uwzględnić wniosku o przesłuchanie świadka, E.L., pomimo że świadek ten powinien był zostać przesłuchany zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1242/14).

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIS w przypadku maszyn wypalających, stołów [...], wyrobów hutniczych i środka [...] transakcje te wypełniały znamiona "karuzeli podatkowej", ponieważ obrót tymi towarami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę "znikającego podatnika" i "bufora". Ustalony w toku prowadzonego postępowania schemat obrotu wyrobami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami [...], oraz środkiem [...] wskazywał, że miały zachodzić transakcje pomiędzy podmiotami z terenu Polski i Czech. Transport towarów miał natomiast odbywać się na trasie S. - F.- S., a w przypadku środka [...] na trasie R. - T. - C.. Jednakże towary te w ramach transakcji nie znajdowały faktycznie finalnego odbiorcy. Przedstawiony zaś schemat obrotu i transportu wyrobów hutniczych, maszyn wypalających, stołów [...] i środka [...], zdaniem DIS, wyczerpuje znamiona schematu obrotu karuzelowego w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych z jednoczesnym wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego "sprzedawcy", przy braku ostatecznego odbiorcy towarów. DIS przyjął, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT pozbawione były przymiotu rzetelności w zakresie towarów w nich wskazanych, a zarząd Spółki wiedział, bądź powinien wiedzieć, że Skarżąca stała się uczestnikiem "obrotu karuzelowego". DIS podkreślił, że opisane transakcje ("zamknięcie" łańcucha transakcji), jako takie nie występują w realnie działającym obrocie towarowym, nie mają bowiem nic wspólnego z racjonalnym działaniem gospodarczym.

Jednocześnie DIS stanął na stanowisku, że przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należało uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIS stwierdził, że nie można było przyjąć, aby Skarżąca, wchodząc w relacje biznesowe z N.sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie DIS, w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez N.sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Stanowisko organu odwoławczego potwierdza w szczególności materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W konsekwencji DIS uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, która została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, w którym popełniono rażące błędy logiczne i zostały przyjęte bezpodstawnie, nieoparte na materiale dowodowym domniemania na niekorzyść Skarżącej (przerzucona została odpowiedzialność na Skarżącą za domniemane nieprawidłowe działania innych), a także przez wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że nie dokonała rzeczywistego zakupu towarów od N.oraz że nie dokonała WDT, z tym że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym WDT) a jedynie pozorujących istnienie takich czynności w zakresie obrotu maszynami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami [...] i środkiem [...], a także brak dochowała należytej staranności w transakcjach z jej bezpośrednimi kontrahentami, pomimo że w toku postępowania nie dokonano przesłuchania w charakterze strony ani przedstawicieli Spółki, ani przedstawicieli jej bezpośrednich kontrahentów (tj. N., A. i F.);

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji UKS, która zawierała w swoim uzasadnieniu niezrozumiałe i wzajemnie wykluczające się argumenty i twierdzenia, a także przez utrzymanie decyzji DUKS, w której wyciągnięto wnioski i zastosowano domniemania naruszające zasady logicznego rozumowania, co skutkowało pozornym uzasadnieniem decyzji organu I instancji i decyzji zaskarżonej;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, jako naruszającej zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 2a, art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 216 w związku z art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016 r., polegających na przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, w następstwie przyjęcia, że dokumentować one miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, ze kwestionowane transakcje nie miały miejsca, a dodatkowo przez błędną interpretację powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i następnie kontaktach ze swoimi kontrahentami, wskutek czego bezpodstawnie pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku.

Do skargi Skarżąca dołączyła zdjęcia wskazujące, iż przedmiotem jej obrotu były różne rodzaje maszyn, stołów, prętów, żelazokrzemy oraz płyn do uzdatniania wody [...]. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły, że te same towary były przedmiotem obrotu. W jej ocenie, mogła być wyłącznie nieświadomym uczestnikiem takiego procederu handlu towarem w ramach karuzeli podatkowej, zachowując należytą staranność w ramach dokonywanych transakcji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu swego stanowiska przywołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 810/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie udowodniły w sposób przekonywujący i jasny, że sprzedaż przez skarżącą maszyn wypalających i stołów [...] oraz elementów ogrodzeń, nie miała w rzeczywistości miejsca, a faktury dokumentujące te transakcje stanowią typowe zdarzenia fikcyjne. Brak jest dowodów potwierdzających jednoznacznie, że przedmiotowe towary w ogóle nie istniały, ewentualnie, że istniały, lecz Skarżąca wiedziała, że bierze świadomy udział w oszukańczym procederze z udziałem N., jako podmiotem wprowadzającym do obrotu towary dostarczone przez inne podmioty niż występujące w tej sprawie. W ocenie WSA, brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży wyrobów stalowych i środka [...]. Nie udowodniono przy tym nieprawidłowości w obrocie pomiędzy Skarżącą i spółką N.oraz czeskimi odbiorcami, gdyż występująca dokumentacja fotograficzna i zeznania kierowców potwierdzają istnienie towarów. Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby w sposób niebudzący wątpliwości, że z Czech przywożono dokładnie ten sam towar.

Według Sądu, w świetle występujących niejednoznaczności należało przesłuchać E.L., która pełniła funkcję prezesa zarządu N.. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka stanowiło, w ocenie Sądu o naruszeniu art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wskutek niezrealizowania wniosku Skarżącej, a także przez to, że organ sam nie podjął starań o przesłuchanie tego świadka w odpowiednim czasie. Ponadto niezasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków P. i S. (pracowników czeskiego podmiotu A.), a także T. P., który miał udostępnić maszynę [...]. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów stanowiło naruszenie, obok powyżej wskazanych przepisów, również art. 188 O.p.

Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe nadal nie wykonały w pełni wytycznych wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie,

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, DIS wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2019 r. (sygn. 1515/18) uchylił powyższy wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W przywołanym orzeczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, który posłużył do sformułowania wniosków odnośnie naruszenia przepisów postępowania, miało wybiórczy charakter i pomijało istotne ustalenia organu podatkowego.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji skoncentrował się jedynie na "technicznych" aspektach części dostaw badając, czy materiał dowodowy potwierdzał istnienie towaru, czy też nie. Tymczasem w przypadku oszustwa podatkowego, a zwłaszcza typu karuzelowego, zasadniczo towar występuje w obrocie, jednakże nie jest traktowany jako dobro wykorzystywane do realizacji celów gospodarczych, lecz jako "nośnik" podatku, który z założenia zostaje bezprawnie uzyskany z budżetu. W sprawie administracyjnej nie kwestionowano istnienia towaru jako takiego, lecz przyjmowano, że obrót nim (w niektórych przypadkach wielokrotnie w odniesieniu do tego samego towaru) służył do realizacji oszukańczych zamiarów.

Jak podkreślono, WSA nie odniósł się do ustaleń, które dotyczyły celowości realizowanego obrotu towarami oraz wzajemnych relacji Skarżącej i jej kontrahentów tak w aspekcie nawiązania współpracy, jak i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi (porozumienia z czeskimi kontrahentami), a także co do świadomości spółki udziału w zorganizowanym łańcuchu transakcji, a co najmniej dochowania przez nią (bądź nie) należytej staranności.

Odnośnie braku ustalenia adresu świadka E.L. (oraz braku jego podania przez żądającego przeprowadzenia dowodu), NSA stwierdził, że nie można było mówić o naruszeniu prawa w zakresie niezrealizowania wniosku dowodowego, czy zalecenia Sądu co do przeprowadzenia dowodu. Przeprowadzenie dowodu wymaga bowiem wezwania świadka (art. 155 O.p.), co dokonuje się według obowiązującej dla pism procedury doręczeń (art. 148 - art. 150 O.p.). NSA wskazał, że wprawdzie Spółka przedstawiła w toku postępowania przed sądem kasacyjnym zawiadomienie z dnia 7 lutego 2019 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka w innej, niż niniejsza, sprawie spółki, to z uwagi na wcześniejszą datę decyzji organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie ([...] grudnia 2016 r.), nie można było przyjąć, że nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania wymienionej osoby w tej sprawie, organy naruszyły prawo, jak uznał to WSA. Stwierdzono również, że nie była przy tym uzasadniona ocena Sądu odnośnie naruszenia prawa z uwagi na brak przesłuchania świadka w przeszłości, gdy było to możliwe.

NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien odnieść się do całości ustaleń i całości stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego dostaw do Skarżącej oraz przez nią realizowanych, w ramach ciągu transakcji mającego na celu oszustwo podatkowe oraz kwestii świadomości Spółki, co do udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze (niedochowania należytej staranności).

W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2019 r. Skarżąca przedstawiła obszerne stanowisko uzupełniające w sprawie, dokonując analizy dotychczas toczących się postępowań sądowych w sprawie, powielając argumentację dotycząca konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktycznego obrotu towarami oraz istnienia po stronie Skarżącej tzw. dobrej wiary (należytej staranności). Skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 188 O.p. przez nie uwzględnienie przeprowadzenia zadanych wniosków dowodowych z zeznań świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1515/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 810/17. W sprawie istotne jest też wykonanie przez organ, zaleceń zawartych w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1242/14.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1515/18, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury zakupu wystawione przez N.sp. z o.o. dotyczące zakupu wyrobów stalowych i żelazokrzemu, maszyn wypalających, stołów [...], elementów ogrodzeń oraz środka [...]mających jednocześnie stanowić przedmiot WDT. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko taka czynność spowodować może powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie organy podważyły prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N.sp. z o.o., jak również możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskich podmiotów A. s.r.o. i F. s.r.o. - z tytułu obrotu wyrobami stalowymi i żelazokrzemem, maszynami wypalającymi do blach i stołami [...], elementami ogrodzeń oraz środkiem do uzdatniania wody

Skarżąca kwestionowała natomiast przyjęcie, że nie dokonała rzeczywistego zakupu towarów od N.oraz że nie dokonała WDT w zakresie obrotu maszynami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami [...] i środkiem [...], a także brak dochowała należytej staranności w transakcjach z jej bezpośrednimi kontrahentami, pomimo że w toku postępowania nie dokonano przesłuchania w charakterze strony ani przedstawicieli Spółki, ani przedstawicieli jej bezpośrednich kontrahentów (tj. N., A. i F.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1515/18, zobowiązał tutejszy Sąd aby rozpoznając ponownie sprawę odniósł się do całości ustaleń i całości stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego dostaw do Skarżącej oraz przez nią realizowanych, w ramach ciągu transakcji mającego na celu oszustwo podatkowe oraz kwestii świadomości Spółki, co do udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze (niedochowania należytej staranności).

Skarżąca podważała prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych organów podatkowych kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym, opartych na naruszeniu art. 187 § 1, art. 122, art., art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko Skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Nie ulega wątpliwości, że organy zbadały dokumenty źródłowe za okres styczeń - lipiec 2011 r. okazane przez Skarżącą oraz przeprowadziły czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów między innymi w N.Sp. z o.o., F.H.U. E.. Zwrócono się również do czeskiej administracji podatkowej o wymianę informacji w zakresie transakcji realizowanych przez A. s.r.o. i F. s.r.o. Ponadto przesłuchano świadków: K. P., P. K.; A. S., J. K., H. S., K. S., Kr. F., P. B., M.P., J. M.; P.S., I. N. oraz L.J.. W aktach sprawy znajdują się także wezwania do osobistego stawiennictwa z dnia [...] sierpnia 2015 r., wystosowane do A. L. (k. 7108, tom XXVI akt administracyjnych) oraz wezwanie skierowane Spółki do wskazania adresu L.B. (k. 7118, Tom XXVII akt administracyjnych).

Organ uzupełniając postępowanie dowodowe, co wynikało z zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt 1242/14

przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: w dniu [...] września 2015 r. J.M., w dniu [...]września 2015 r. P.S., w dniu [...]września 2015 r. I.N.oraz w dniu [...] stycznia 2016 r. L. J.. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. nie uwzględnił wnioskowanych dowodów z przesłuchania V. C. i R. V., wystąpienia do firmy A., dokonania konfrontacyjnego przesłuchania K.P.i J.K., włączenia protokołów kontroli przeprowadzonych w spółkach N., FHU E., PHU H., S.i W.. wystąpienia do fumy G.s.r.o.

Przyczyną nie uwzględnienia wnioskowanych dowodów z przesłuchania V. C. i R. V., wystąpienia do firmy A.było uzyskanie materiału dowodowego w oparciu o wymianę informacji z czeską administracją podatkową w zakresie faktur wystawianych przez spółkę Skarżącą oraz okazanie dokumentów źródłowych przez Stronę. Dodatkowo okoliczności wskazane w złożonych wnioskach dowodowych ustalono także na podstawie zeznań osób świadczących usługi transportowe w zakresie przewozów przedmiotowych towarów. Natomiast okoliczność przewozu towarów do Czech, czy też okoliczności jego odbioru, kwitowania tego odbioru na dokumentach CMR nie były przez organ kontroli skarbowej kwestionowane na żadnym etapie prowadzonego postępowania, a przeprowadzone w tym zakresie czynności pozwoliły na zgromadzenie materiału dowodowego, który stanowi jeden z elementów ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Wskazać w tym miejscu należy, że NSA wydając orzeczenie kasatoryjne w niniejszej sprawie wprost stwierdził, iż wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (S. Hanausek (w:) System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986 r., s. 319). Należy przeto uznać, że w sytuacji, w której na skutek zmiany stanu faktycznego, czy stanu prawnego przestaje być wiążąca, jako nieaktualna, ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego, także tracą na znaczeniu związane z tą oceną wytyczne, a co za tym idzie, niezrealizowanie zaleceń w postępowaniu podatkowym, nie w każdym przypadku oznaczać będzie naruszenie prawa. To samo dotyczy sytuacji, gdy z powodu uzupełnienia materiału dowodowego organ np. odstępuje od kwestionowania twierdzeń strony, względnie zmienia stanowisko w sposób dezaktualizujący potrzebę dowodzenia określonych okoliczności (jeżeli Sąd określonych kwestii nie przesądził). Nie ma wówczas potrzeby prowadzenia wyjaśnienia co kwestii, które stały się nieaktualne. Przykładowo należy odnotować, że WSA we wskazanym wyroku III SA/Wa 1242/14 zalecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchania V.C.oraz M. M.z A. s.r.o., a także R. V. z F.. s.r.o. na okoliczność realizowania przez Skarżącą rzeczywistych dostaw, podczas gdy organ stwierdził, że w wydanej obecnie decyzji (zaskarżonej w sprawie) nie kwestionuje faktu obecności towaru w dostawach do podmiotów czeskich.

Podzielić również należy zapatrywania organu, odnoszące się do dokonania konfrontacyjnego przesłuchania K.P.i J.K., które to składali oni kilkukrotnie. Zeznania te różniły się w zależności od terminów ich złożenia, jak też w zależności od tego, który ze świadków opisywał okoliczności będące przedmiotem przesłuchania. W związku z powyższym organ miał prawo uznać je za niewiarygodne i odstąpić od ponownego ich wzywania w celu przesłuchania.

W odniesieniu do sformułowanego przez Stronę wniosku dowodowego przez włączenie protokołów kontroli przeprowadzonych N., FHU E., PHU H., S.i W., stwierdzono, że zarówno J.M.(prowadzący działalność gospodarczą pod firmą FHU E.), I.N.(prokurent spółki N.), K.S.(prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.), J.K.(prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU H.) czy K.P. (prezes zarządu W. Sp. z o.o.) zostali w toku prowadzonego postępowania przesłuchani w charakterze świadków. W czynnościach tych Strona brała czynny udział i zgodnie z art. 190 § 2 O.p. miała prawo do zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Jednocześnie w odniesieniu do podmiotów N., FHU E., PHU H., S.i W. w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności dowodowe mające związek z prowadzonymi przez Stronę transakcjami. Z kolei okoliczności sprzedaży przez firmę G.s.r.o. maszyny wypalającej [...] którejkolwiek z firm W., T., FHU E., PHU H. albo N.stanowiły przedmiot badania w toku prowadzonego postępowania. Jak ustalono, G.s.r.o. dokonał sprzedaży maszyny wypalającej tylko i wyłącznie na rzecz jednego polskiego podmiotu - T.P., prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe T.. Jak wskazano, maszyna objęta wskazaną wyżej transakcją nie stanowiła przedmiotu sprzedaży, czy też udostępnienia na rzecz któregokolwiek z podmiotów biorących udział w łańcuch dostaw towarów do Skarżącej.

DUKS wyjaśnił również powody z jakich nie uwzględniono wniosku Strony o przesłuchanie E.L., pomimo wskazania w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1242/14 zaleceń co do jej przesłuchania. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że celem ustalenia danych adresowych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu podjął czynności, w wyniku których ustalił, że E.L.nie posiada miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy na terenie Polski, a jako kraj zamieszkania wskazała Rosję, nie wskazując jednocześnie adresu. Skarżąca również nie podała adresu świadka, żądając jednocześnie przeprowadzenia dowody z jego przesłuchania. Na ww. okoliczność wskazywał NSA z swoim rozstrzygnięciu z dnia 27 marca 2019 r. uznając, że nie można mówić o naruszeniu prawa w zakresie niezrealizowania wniosku dowodowego, czy zalecenia Sądu co do przeprowadzenia dowodu. Przeprowadzenie dowodu wymaga bowiem wezwania świadka (art. 155 O.p.), co dokonuje się według obowiązującej dla pism procedury doręczeń (art. 148 - art. 150 O.p.). Podkreślić należy, że według informacji posiadanych przez organ w toku procedowania przed wydaniem przedmiotowej decyzji E.L.

przebywała za granicą pod nieznanym adresem. W ocenie Sądu niezasadne są formułowane zarzuty przez Skarżąca, co do braku przesłuchania ww. świadka gdyż nie można było przyjąć, że nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania wymienionej osoby w tej sprawie, organy naruszyły prawo.

Podkreślić należy, że ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 595/17, LEX nr 2691294). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) – wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1059/17, LEX nr 2698588.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Sąd stwierdza, że organy w większości przypadków przesłuchały bądź podjęły próbę przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków. Jednocześnie wskazano powody zgodnie z którymi przesłuchanie niektórych świadków straciło sens bowiem organy zmieniły stanowisko, co niejako dezaktualizowało potrzebę dowodzenia określonych okoliczności (przesłuchanie V. C.,, M. M. czy też R.V.), bądź też poprzednie zeznania uznano za niewiarygodne (K.P.i J.K.), jako składane odmienne w zależności o czasu ich składania. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można mówić o naruszeniu przez organy art. 188 O.p.

Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 O.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić także zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie może następować w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Istotnie, nie zawsze poszczególne elementy stanu faktycznego, rozpatrywane w odosobnieniu, będą jednoznacznie przemawiały na niekorzyść Skarżącego. Nie może przy tym jednak umknąć uwadze, że dopiero dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz realnych motywów działania podatnika.

Podsumowując tę cześć uzasadnienia, wskazać należy, że zarzuty procesowe podniesione w skardze są niezasadne. Nie można w ocenie tutejszego Sądu mówić o niewykonaniu zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1242/14, bowiem organy uzupełniły materiał dowodowy i poczyniły w tym zakresie ustalenia, które znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co zaprzeczało naruszeniu z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organy obu instancji, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględniaja dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku. Organy te dokonają zatem ponownej, wszechstronnej oceny niniejszej sprawy i w zależności od tej oceny podejmą stosowne rozstrzygnięcie (wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II SA/Lu 80/19, LEX nr 2719499). Jednocześnie niezrealizowanie zaleceń sądu nie zawsze prowadzi do naruszenia prawa. Taka sytuacja z całą pewnością ma miejsce, gdy organ odstępuje od kwestionowania twierdzeń strony, względnie zmienia stanowisko w sposób dezaktualizujący potrzebę dowodzenia określonych okoliczności, jeżeli Sąd określonych kwestii nie przesądził, co miało miejsce w sprawie. W ocenie Sądu, organy wyjaśniły w sposób przekonywujący, dlaczego odstąpiły od poczynienia pewnych czynności, wskazując jednocześnie argumenty i okoliczności które za tym przemawiały.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Organy podatkowe zarzuciły Skarżącej uczestniczenie w oszukańczym procederze karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wymienionymi towarami. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw, wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru (na co wskazywały organy w niniejszej sprawie). Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT, czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się istnieniem lub nieistnieniem towaru.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur oraz zanegowanie możliwości zastosowania stawki związanej z WDT.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżąca otrzymała towary i je dalej odsprzedała (wystąpił "obrót towarowy"). Fizycznie towary transportowano (wyroby hutnicze, maszyny wypalające, stoły [...], na trasie S. - F.- S., a w przypadku środka [...] na trasie R. - T. – C.).

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiano puste faktury w tym sensie, że w jej tle miał miejsce ruch towarowy, ale odbywał się on w ramach zorganizowanego łańcucha tzw. karuzeli podatkowej, której istotę organ dobrze opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dotyczy to także posiadania faktury i dokumentacji wywozowej dla zastosowania stawki 0 % dla WDT.

Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taki oto obraz, że we wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał schemat przeprowadzania transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzeli podatkowej, wiarygodnie opisany w decyzjach organów podatkowych.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że obrót towarem wiąże się z oszustwem podatkowym; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż sprzedawca na rzecz Skarżącej oraz jego zagraniczni nabywcy. Organ ustalił też towary po przewiezieniu do odbiorców do Czech, z powrotem (za fakturami) kierowany był do spółek w Polsce, które poprzednio inicjowały obrót krajowy i stawał się przedmiotem ponownie zorganizowanych transakcji.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty krajowe jak i zagraniczne występujące na wcześniejszych etapach pełniły w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera – podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. Działanie to było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jej dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towar lub też nie dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenie indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Co nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i terminowego otrzymania z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Sąd odnosząc się do całości ustaleń i całości stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego dostaw do Skarżącej oraz przez nią realizowanych, w ramach ciągu transakcji mającego na celu oszustwo podatkowe wskazać należy, że organy podatkowe wykazały brak racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji, które służyły oszustwu podatkowemu i które były realizowane w łańcuchu podmiotów pełniących rolę znikających podatników, buforów oraz brokera uzyskującego zwrot podatku od towarów i usług, który to podatek na wcześniejszych etapach nie został w całości wpłacony do budżetu. Oceniając natomiast celowość obrotu wyrobami hutniczymi, okoliczności transportu, załadunków i rozładunków oraz dane uzyskane w toku wymiany informacji z czeską administracją skarbową wskazać należy, że transport odbywał się "w tę i z powrotem" na trasie pomiędzy miejscowościami S. i F.w Czechach (wielokrotnie), zaś towar nie znalazł ostatecznego odbiorcy. Wyroby stalowe na żadnym etapie nie były sprawdzane ani ważone, miały być niezwłocznie ładowane w takiej samej ilości i przewożone do Polski do miejsca, z którego miały ruszać. Powyższe ustalenia jasno wskazują, że przedmiotem transportu był jeden i ten sam towar, który wielokrotnie "krążył" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu dostaw" na potrzeby wystawianych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić należy, że organy ustaliły choćby ceny nabycia przedmiotowych towarów przez W. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., które to w toku transakcji z podmiotem A. s.r.o. nabywały ponownie towar, który same uprzednio wprowadzić miały do obrotu. Powyższe nabycia miało miejsce w cenach wyższych niż stosowały spółki w momencie wprowadzenia towarów do obrotu, a dodatkowo miały pokrywać także koszt transportu przedmiotowych towarów, co z punktu widzenia ekonomicznego jest zupełnie nieuzasadnione. Dodatkowo można wskazać, iż z dokonanych ustaleń cena maszyn wypalających na kwestionowanych fakturach wynosiła 421 800 zł netto, a maszyny miały być według zeznań P.K.produkowane przez podmiot G.. Materiał dowodowy w postaci wymiany informacji z czeską administracją podatkową wskazuje, iż cena nabycia maszyny wypalającej bezpośrednio w G.s.r.o. wynosiła 42 132,00 EUR. a tym samym była znacząco niższa od nabywanych od N.Sp. z o.o. W przypadku zaś środka [...]Skarżąca posiadała informację o jego producencie, którym miała być spółka C.. Jednocześnie z okazanej przez Stronę dokumentacji źródłowej wynika, iż cena środka [...] .nabywanego przez Spółkę w toku kwestionowanych transakcji wahała się pomiędzy 78.000 zł, a 78.912,24 zł za tonę. Materiał dowodowy w postaci informacji przekazanych przez C. Sp. z o.o. wskazuje, iż średnia cena produktu B.(nazwa środka [...] .używana przez C. Sp. z o.o.) wynosiła średnio 31 230 zł za tonę produktu.

Mając na względzie powyższe trudno za racjonalne uznać brak zainteresowania Skarżącej ceną produktów u ich producenta, jak również możliwością ich nabycia od producenta w dużo niższych cenach, niż te wskazane na kwestionowanych fakturach.

Wskazać, również należy na warunki płatności jakie przyjęto pomiędzy Skarżącą, a A. s.r.o., F. s.r.o, i N.Sp. z o.o. gdzie Strona za dostarczony przez N.Sp. z o.o. towar dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu płatności za dostarczony przez siebie towar. Również wszelkie roszczenia związane z rękojmią i gwarancją za ewentualne wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez F. s.r.o. od Skarżącej miały być dochodzone od N.Sp. z o.o. Z kolei w przypadku maszyn wypalających A. s.r.o. oświadczyła, że w zakresie maszyn do cięcia gazowego i tlenowego [...], nie będzie dochodzić w stosunku do Skarżącej żadnych roszczeń, ani też kierować żadnych reklamacji. Za budzące wątpliwości uznać również należy wskazania P.K.(prezesa zarządu Skarżącej) zgodnie z którymi specyfikacja towarów ustalana była pomiędzy spółką N., a odbiorcami Spółki, a kontakty pomiędzy Stroną, a podmiotem F. s.r.o. odbywały się za pośrednictwem spółki N.. Powyższe wskazuje, że Skarżąca pełniła zbędny z ekonomicznego punktu widzenia element transakcji. Tym samym przyjąć należy, że celem samym w sobie był dokonywany obrót towarem, pomimo, iż wykazywana była marża z tego tytułu.

Podobnie, w przypadku transakcji dotyczących maszyn wypalających i stołów [...], okoliczności produkcji, transportu, obrotu oraz informacje od czeskich służb skarbowych potwierdzały, że przedmiotowe maszyny i stoły nie zostały wyprodukowane w ilościach wskazanych na fakturach ani przez podmiot G.s.r.o., ani przez PHU H., czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie występujące na wcześniejszych etapach obrotu podmioty A. s.r.o., czy W. sp. z o.o. występowały zarówno jako podmioty, od których miał pochodzić towar do produkcji, jak i podmioty mające być odbiorcami gotowych produktów. Natomiast w rzeczywistości towar nie znajdował finalnego odbiorcy. Powyższe prowadzi do konstatacji, że przedmiotem obrotu był ten sam towar krążący na trasie S.-Czechy-Polska.

Podzielić również należy ustalenia organu dotyczące obrotu elementami ogrodzeniowymi bowiem elementy te nie były produkowane przez spółkę W., J.K., ani O.W.. Przedmiotowe elementy nie znalazły ostatecznego nabywcy, a jednocześnie nie mogły zostać przez T. sp. z o.o. zmagazynowane z uwagi na brak posiadanym magazynów. Biorąc pod uwagę, że towary te miały być transportowane z S. do Czech, a następnie bez rozładunku wracać do Polski prawidłowo przyjęto, że miał miejsce wielokrotny transport pomiędzy S. i Czechami. W zakresie obrotu środkiem [...], na podstawie dokumentacji źródłowej Skarżącej, wyjaśnień P.K.(prezesa zarządu Skarżącej) i zeznań A.S.(pracownika Skarżącej) ustalono, że producentem tego środka miała być C.sp. z o.o. z siedzibą w W.na zlecenie [...] sp. z o.o. we Wrocławiu. Wyjaśnienia C.jednoznacznie wskazywały, że nie była ona producentem środka. Ustalono przy tym, że środek ten okazał się być mieszaniną innych środków i wody o nieistotnej użyteczności i posłużył jedynie do pozorowania obrotu.

Mając powyższe na uwadze zasadnie w ocenie Sądu, DIS przyjął, że Skarżąca uczestniczyła w oszukańczym procederze karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wymienionymi towarami. Analizując obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania świadków nie można przyjąć, że Skarżąca wchodząc w relacje biznesowe z N.nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na wzajemne relacje Skarżącej i jej kontrahentów w aspekcie nawiązania współpracy i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi (porozumienia z czeskimi kontrahentami) - osoby reprezentujące podmioty mające uczestniczyć w przedmiotowych transakcjach miały ze sobą kontakt i znały się. Ponadto P.K. (prezes zarządu Skarżącej) posiadał wiedzę, że podmioty F. s.r.o. oraz A. s.r.o. nabywają towar w celu jego dalszej odsprzedaży. Miał zatem wiedzę, iż w transakcjach tym samym towarem uczestniczy co najmniej pięć podmiotów (FHU E., N.Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., A. s.r.o., odbiorcy A. s.r.o. i F. s.r.o.). Powyższe prowadzi do konstatacji, że prezes zarządu Skarżącej był zatem świadomy okoliczności, że podmioty na wcześniejszym etapie obrotu znały podmioty, które obracać miały towarem na kolejnych etapach co miało choćby miejsce w przypadku podmiotów FHU E. znającego czeskich kontrahentów Spółki. W ramach kwestionowanych transakcji Skarżąca nie brała również na siebie obowiązków organizacji transportu czy organizacji miejsc ich magazynowania. Wskazać również należy na nikłą wiedzę P.K.na temat maszyn wypalających, co wynika z zeznań ("wiedzę mniej więcej, jak takie urządzenia wyglądały"). Także w przypadku wiedzy na temat stołów [...] P.K. wskazał jedynie, że służą do cięcia blach, nie posiadając jednak wiedzy na temat, jak takie stoły funkcjonują. Należy zwrócić uwagę, że poza brakiem wiedzy Strony na temat oferowanych produktów, również faktyczne właściwości towarów, ich specyfikacja ustalana była poza udziałem Skarżącej, bowiem ustalenia następować miały pomiędzy N.Sp. z o.o., a A. s.r.o. i F. s.r.o. (podmioty te powiązane były ze sobą osobowo i rodzinnie). Taki stan faktyczny prowadzi do racjonalnego przyjęcia, że Spółka nie posiadała informacji pozwalającej oferować produkt potencjalnym klientom, a także nie posiadała wpływu na to jakie produkty miała oferować klientom. Co więcej, także I.N.(prokurent N.) czy też J.M.nie posiadali wiedzy dotyczącej maszyn wypalających czy środka [...].

Relacje pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach obrazują także zeznania świadczącego usługi transportowe P.S., z których wynika, iż Skarżącą poznał za pośrednictwem spółki N., a w siedzibie N.Sp. z o.o. przebywali także A. L. i D. N.. W trakcie składania zeznań P. S. wskazał, iż nie pamięta dla kogo świadczył usługi transportowe, ale "te kursy i te zlecenia wywodziły się z tego towarzystwa to znaczy w obrębie spółki N.Sp. z o.o.

W ocenie Sądu relacje handlowe pomiędzy Skarżącą, a N.Sp. z o.o., A. s.r.o, F. s.r.o. zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich nie można uznać, jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Przesłanką potwierdzającą powyższą argumentację jest przejęcie całkowitego ryzyka gospodarczego przez dostawcę towarów, to jest spółkę N., a tym samym zdjęcie odpowiedzialności za ryzyko związane z zawartymi transakcjami zakupów i sprzedaży przez Skarżącą. Jednocześnie prezes zarządu Spółki posiadał wiedzę o łańcuchu co najmniej kliku podmiotów występujących w kwestionowanych transakcjach. Organy zasadnie wskazały także na powiązania osobowe. W N.Sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu pełniła E.L., a w F. s.r.o. wspólnikiem był A.L., a oba podmioty pełniły rolę kontrahentów Skarżącej. Ponadto wspólnikami podmiotu F. s.r.o. byli m.in. A.L.i P.K., którzy zamieszkanie było na terenie Polski.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia doprowadziły organ do zasadnego przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w celowości dokonywanych transakcji i o tym, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż prowadzone przez nią transakcje związane są uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści fiskalnej.

Prowadzi to do wniosku, że łańcuch podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach był w sposób nienaturalnie wydłużany, o czym wiedzę posiadała Skarżąca jak i jej kontrahenci. Wskazano na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Okoliczności spornych transakcji nie można więc uznać za typowe i zwyczajne w prowadzeniu działalności gospodarczej. Są to ewidentne oznaki karuzeli podatkowej. Racjonalnie działający przedsiębiorca oceniając powyższą sytuację stwierdziłby, że jest ona sprzeczna z zasadami gospodarki rynkowej (gdzie podmioty dążą do skracania łańcucha dostaw) i zmierza do oszustwa podatkowego.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych aprobuje powyższą linię orzeczniczą TSUE. I tak, na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta.

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje jako własne

Powyższe prowadzi do konstatacji, że Skarżąca wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Efektem tego mogło być uzyskiwanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywano odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu państwa wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Także w ocenie Sądu zebrane dowody wskazują, że dobór kontrahentów w zakresie spornych transakcji nie był dyktowany warunkami rynkowymi, na co Skarżąca musiała zwracać uwagę.

Sąd stwierdza, że organ miał podstawy, aby przyjąć, że Skarżąca dochowując należytej staranności winien był wiedzieć, że transakcje zakupu ww. towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżąca dokonała zatem nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N.oraz nieprawnie zastosował stawkę 0 % w związku z wywozem towarem do Czech.

Przekonanie Sądu o braku należytej staranności Skarżącej bierze się ze skali i rodzaju anomalii oraz nietypowych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, co potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy, choćby w postaci zeznań licznych świadków. Nie jest możliwe, aby nawet przeciętnie roztropny przedsiębiorca mógł ich nie zauważać. Przedsiębiorca musi w takiej sytuacji zadać sobie pytanie, z kim ma do czynienia - z uczciwymi przedsiębiorcami, czy z podmiotami pozorującymi działalność i funkcjonującymi oraz udającymi jedynie handlowanie poza mechanizmami rynkowymi. W realiach sprawy było wystarczająco dużo oznak oszustwa podatkowego, że nie można było ich nie dostrzec, nawet będąc lekkomyślnym. Jedyny logiczny i oparty o doświadczenie życiowe wniosek jaki należy wyprowadzić z zebranych dowodów jest taki, że Skarżąca lekceważyła nietypowe okoliczności wskazujące, że ona, jego dostawca oraz nabywcy nie uczestniczą w typowym obrocie gospodarczym.

Skarżąca zwalczając ustalenia organu akcentuje formalną poprawność dokumentacji towarzyszącej transakcjom, uzyskanie marży oraz fizyczne istnienie i przemieszczenie towaru. Jednocześnie Skarżąca jednak bagatelizuje lub pomija te okoliczności, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dotyczące powierzchowności czynności weryfikacyjnych kontrahentów.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał w analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącej, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się do wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd podziela stanowisko organu co do braku przesłanek do stosowania w realiach niniejszej sprawy art. 2a O.p. Stan prawny jest jasny. Organ prawidłowo rozumie zastosowane przepisy oraz właściwie je zastosował.

Organy udowodniły, że transakcje zafakturowane przez N.na rzecz Strony miała charakter fikcyjny oraz spełnia wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Faktura nie dokumentuje bowiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, a jedynie ma na celu umożliwienie uzyskania korzyści podatkowej. Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji, także w zakresie WDT.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Końcowo Sąd wskazuje, że ponownie rozpoznając sprawę, związany jest stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. (sygn. 1515/18). Wojewódzki sąd administracyjny jest zatem obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowo-administracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.