Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 188/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 31 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 42.943,00 zł (słownie złotych: czterdzieści dwa tysiące dziewięćset czterdzieści trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej powoływana jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie określającą A Spółce z o.o. w [...] (powoływanej dalej jako: Spółka, podatnik, strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 1.017 zł.

Przedstawiając okoliczności faktyczne i prawne organ odwoławczy wskazał, że:

Spółka w dniu 1 września 2015 r. dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wskazując [...] jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Spółka nie wykazała żadnej transakcji nabycia ani dostawy. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł, a jej jednoosobowym członkiem zarządu pełniącym obowiązki prezesa został A. O., pełniący funkcję prezesa zarządu. Z kolei w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie 1 776 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 3.573.028 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.571.252 zł do zwrotu na rachunek bankowy w przyśpieszonym terminie 25 dni. Przed terminem dokonania przedmiotowego zwrotu wszczęto kontrolę podatkową w następstwie której stwierdzono, że Spółka w rejestrze zakupów zaewidencjonowała oraz rozliczyła podatek naliczony w wysokości 3.573.028 zł, wynikający z pięciu faktur VAT wystawionych przez B Spółka z o.o. S.K.A w [...]:

- [...] z dnia 30.10.2015 r., wartość netto 15.000.000 zł, VAT 3.450.000 zł, tytuł: prawo własności zabudowanej nieruchomości (akt notarialny [...] z dnia 30.10.2015 r.),

- [...] z dnia 30.10.2015 r., wartość netto 3.300 zł, VAT 759 zł, tytuł: kserokopiarka [...],

- [...] z dnia 30.10.2015 r., wartość netto 565 zł, VAT 129,95 zł, tytuł: samochód osobowy seicento, rok prod. 2000,

- [...] z dnia 30.10.2015 r., wartość netto 463.904,50 zł, VAT 106.698,04 zł, tytuł: spycharka [...], koparka kołowa [...], wiertnica pozioma [...], wiertnica pozioma [...], koparka [...],

- [...] z dnia 30.10.2015 r., wartość netto 67.135 zł, VAT 15.441,05 zł, tytuł: ogrodzenie, piec paromat [...], pompa obiegowa [...], klimatyzator 3.5 KW, młot wyburzeniowy [...], młot do koparki - 1 tona, projektor [...], rusztowanie (komplet) [...], wciągarka [...], reklama świetlna, pościel, bielizna pościelowa, ręczniki, ekspres ciśnieniowy saeco royal Professional 808/015, komplet stołów i ław drewnianych, zmywarka do naczyń.

Łączna wartość netto ww. faktur: 15.534.904,50 zł, VAT 3.573.028,04 zł.

Organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia przez stronę nieruchomości ani środków trwałych i wyposażenia udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, jednakże stwierdził, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem okoliczności związane z transakcjami nimi udokumentowanymi wskazują, iż obniżenie podatku naliczonego nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do jego odliczenia, w celu uzyskania korzyści finansowej kosztem budżetu państwa. Stwierdzono, że A i B to Spółki powiązane osobowo i kapitałowo, reprezentowane przez A. O., które stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością położoną w [...], ul. [...][...] i [...], ruchomościami i wyposażeniem oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy sobą, który w konsekwencji posłużył do wykazania przez stronę podatku naliczonego i żądania otrzymania zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. w przyśpieszonym terminie 25 dni. Wskazał, że jak wynika to z aktu notarialnego na cenę netto składa się kwota 520.000 zł odnosząca się do działki gruntu, kwota 14.480.000 zł odnosząca się do budynków i budowli posadowionych na działce, w tym kwota 620.000 zł odnosząca się do poczynionych nakładów, a w jej skład wchodzą budynek hotelowy (recepcja, lokal gastronomiczny, sklep, sala konferencyjna, pokoje hotelowe, biura), budynek konferencyjny z salą bankietową i pokojami hotelowymi oraz parking. Organ podatkowy ustalił także, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm. - powoływanej dalej jako: "u.p.t.u."), jednakże w dniu 29.10.2015 r. A. O., działający w imieniu sprzedawcy i nabywcy, złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej transakcji według stawki 23%. Organ ustalił nadto, że pierwszy przychód Spółka uzyskała w dniu 30.10.2015 r., nie zatrudniała pracowników, a przed zawarciem umowy nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz nabycia ruchomości i wyposażenia Spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi do zrealizowania tych transakcji, bowiem na podstawie zapisów operacji na rachunku walutowym Spółki stwierdzono wpłaty w dniu 15.10.2015 r. w kwocie 80.000 euro i 30.000 euro, dokonane przez C sp. z o.o. SKA z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 14.10.2015 r. pomiędzy obiema Spółkami reprezentowanymi przez A. O. (prezesa zarządu obu Spółek). Jak ustalono, pożyczka w wysokości 110.000 euro została zwrócona w dniu 28.10.2015 r. W trakcie kontroli A. O. oświadczył, że ww. pożyczka zawarta została w związku z tym, że Spółka składała wniosek o pozwolenie na użyczanie pracowników w [...] i musiała udowodnić możliwości finansowania swojej działalności. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zatem, że zawarcie powyższej umowy pożyczki w celu wykazania możliwości finansowych Spółki było związane wyłącznie z budowaniem wobec kontrahentów wizerunku i pozycji firmy, która w rzeczywistości nie posiadała takich środków finansowych. Ponadto na podstawie zapisów na rachunku bankowym Spółki stwierdzono, że na dzień 28.10.2015 r. saldo konta wynosiło 945,29 zł. W dniu 30.10.2015 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła pierwsza wpłata w wysokości 1.500.000 zł od B. Z przedłożonej umowy pożyczki zawartej w dniu 23.10.2015 r. pomiędzy B jako pożyczkodawcą, a stroną jako pożyczkobiorcą wynikało, że pożyczkodawca udziela pożyczki w wysokości 25.610.000 zł, którą pożyczkobiorca przeznaczy na sfinansowanie swojej działalności gospodarczej. Z treści zawartej umowy wynikało, że pożyczka miała zostać udostępniona w jednej lub kilku transzach, a przekazanie całość pożyczki nastąpić nie później niż do 17 listopada 2015 r. Roczne oprocentowanie pożyczki ustalono na 8%, a spłata odsetek miała zostać dokonana z góry, w dniu 30.10.2015 r., w kwocie 6.000.000 zł. Pozostała część należnych pożyczkobiorcy odsetek miała zostać uiszczona w ostatnim dniu obowiązywania umowy. Przedmiotowa pożyczka udzielona została na okres sześciu lat, do 30.10.2020 r. Ustalono, że spłata należności głównej pożyczki nastąpi w ostatnim dniu obowiązywania umowy pożyczki, ponadto w każdej chwili spłata mogła być dokonana w całości lub części. W imieniu stron umowę pożyczki podpisał A. O. Z poczynionych ustaleń wynikało, że B jest podatnikiem VAT od 01.08.2014 r. rozliczającym się kwartalnie. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wykazany został podatek podlegający wpłacie w wysokości 3.816.945 zł. W ustawowym terminie podatek uiszczony został w wysokości 1.000.000 zł, w stosunku do pozostałej kwoty (2.816.945 zł) B zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie płatności na 2 raty, z uwagi na opóźnienia w płatnościach od kontrahentów. Ustalono również, że w dniu 29.10.2015 r. A. O., jako jedyny akcjonariusz i prezes B wniósł do tej spółki wkład niepieniężny - aport o wartości 15.850.001,44 zł w postaci swojego przedsiębiorstwa pod nazwą D, w tym nieruchomości położone w [...] przy ul. [...], wyposażenie i inne ruchomości. W zamian za aport otrzymał akcje o wartości nominalnej 514.400 zł w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, które w rzeczywistości stanowią zapłatę za wniesiony aport. W dniu następnym, tj. 30.10.2015 r. B dokonała sprzedaży ww. nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych na rzecz Spółki. Na podstawie analizy operacji bankowych dokonanych na rachunku B ustalono, że ani na dzień zawarcia umowy pożyczki, ani na dzień udzielenia pożyczki, nie posiadała ona środków finansowych w kwocie odpowiadającej zawartej umowie pożyczki. W tym okresie Spółka dysponowała jedynie kwotą 1.500.015,17 zł. Ustalono ponadto, że na tę kwotę złożyły się wpłaty na rzecz B z tytułu umowy pożyczki dokonane przez C sp. z o.o. SKA oraz pochodzące z własnego rachunku walutowego. Ustalono, że w tym samym dniu, tj. 30.10.2015 r., pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą dokonano łącznie 40 wewnętrznych operacji on-line wpłat i wypłat tej samej kwoty, tj. 1.500.000 zł. Organ stwierdził zatem, że taki obieg środków pieniężnych na rachunkach bankowych pomiędzy spółkami miał na celu wygenerowanie podatku naliczonego i żądanie jego zwrotu w terminie 25 dni, a w B prowadził do wykazania podatku należnego w terminie późniejszym, który zostałby uregulowany po dokonaniu zwrotu pożyczki. W wyniku przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi obu Spółek, prowadzonymi przez ten sam bank, B zaewidencjonowała przelewu środków pieniężnych na rzecz strony w łącznej wysokości 31.610.000 zł tytułem udzielenia pożyczki w kwocie 25.610.000 zł oraz zapłaty odsetek od umowy pożyczki w kwocie 6.000.000 zł. Natomiast Spółka A zaewidencjonowała dokonanie wpłat - zwrotu otrzymanych kwot w łącznej wysokości 31.103.873,54 zł. Uznano zatem, że dokonanie w dniu 30.10.2015 r. przez B dwudziestu operacji bankowych polegających na wpłacie kwoty 1.500.000 zł na rzecz strony oraz dokonanie w tym samym dniu przez stronę na rzecz B dwudziestu operacji polegających również na wpłacie kwoty 1.500.000 zł stanowiło "przerzucanie płatności" tej samej kwoty pomiędzy rachunkami bankowymi Spółek, a tym samym nie doszło do rzeczywistych płatności. Pełniący funkcję prezesa zarządu obu Spółek A. O., mając świadomość, że nie posiadają one wystarczających środków pieniężnych na realizację umów pożyczki i sprzedaży, złożył drogą elektroniczną 40 wewnętrznych dyspozycji wpłat i wypłat tej samej kwoty 1.500.000 zł, uprawdopodabniając tym samym udzielenie pożyczki i zapłatę za nieruchomość. W efekcie tak przeprowadzonych operacji bankowych, kwota 1.500.000 zł została przez stronę zwrócona pożyczkodawcy. Organ stwierdził, że wpłacona w dniu 30.10.2015 r. kwota 1.500.000 zł stanowiła podstawę do pozostałych operacji na rachunkach bankowych Spółek. Tak dokonany sposób rozliczenia i przepływu środków pieniężnych, świadczy zaś o tym, że nie nastąpiła faktyczna zapłata za dostawę nieruchomości, ruchomości i wyposażenia ani odsetek od umowy pożyczki. Zatem A. O. w akcie notarialnym, potwierdzając otrzymanie przez B całości zapłaty za nieruchomość, potwierdził stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. Organ stwierdził też, że sposób dokonania rozliczenia wierzytelności w drodze wzajemnych roszczeń pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą osobowo i kapitałowo jest formą płatności niespotykaną w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego. Uznał zatem, że A. O. podjął w imieniu obu Spółek decyzje, które zmierzały do uzyskania u strony przysporzenia finansowego kosztem budżetu w postaci zwrotu podatku VAT w przyspieszonym terminie 25 dni, natomiast w B do wykazania podatku należnego w terminie późniejszym ze względu na wybraną kwartalną formę rozliczeń. Organ wskazał, że termin zwrotu podatku u pożyczkobiorcy przypadał w dniu 14 grudnia 2015 r., natomiast płatność podatku należnego u pożyczkodawcy przypadała na dzień 25 stycznia 2016 r. Podkreślił, że mimo wykazania w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. podatku do zapłaty w wysokości 3.816.945 zł, B w ustawowym terminie wpłaciła jedynie kwotę 1,000.000 zł, a w stosunku do pozostałej kwoty zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie płatności na dwie raty.

W dalszej części decyzji organ opisał powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami, które dokonywały przedstawionej transakcji oraz historię transakcji zbycia nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...][...] i [...], z której wynika, że A. O., reprezentujący obie Spółki, podejmuje w ich imieniu wszystkie decyzje w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zatem będące przedmiotem nabycia nieruchomości, ruchomości i wyposażenie faktycznie nadal pozostają, w sensie ekonomicznym, w jego zarządzie. Znając kondycję finansową Spółek podjął decyzję o opodatkowaniu podatkiem VAT przedmiotowej transakcji, składając stosowne oświadczenie, mimo że korzystała ona ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Stwierdzono, że nabyty sprzęt stał nieużytkowany na placu należącym do D Sp. z o.o. w [...] (w której 100% udziału posiada E. O. - żona A. O.), a który wg oświadczenia tego ostatniego, został zakupiony w celu wykonywania usług budowlanych, jest sprawny technicznie i gotowy do użycia, jednakże nieużytkowany z uwagi na sezon zimowy.

W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sporne transakcje zostały przeprowadzone przez spółki w niej uczestniczące w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa, ponieważ ich celem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowej przez Spółkę A, która wykazała do odliczenia podatek naliczony, żądając kwoty zwrotu w przyśpieszonym terminie. Natomiast kontrahent B wykazała podatek należny za IV kwartał 2015r. z ustawowym terminem płatności 25 stycznia 2016 r. Organ podkreślił zatem niedopuszczalność sytuacji, w której podmioty powiązane osobowo czy kapitałowo zawierają pomiędzy sobą umowy, które doprowadzają do zaniżenia lub całkowitego uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych bądź żądania zwrotu podatku naliczonego, jeżeli jego odliczenie nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do takiego odliczenia.

Stwierdzając w tej sprawie działanie zmierzające do nadużycia prawa, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na wykładnię prawa wspólnotowego, dokonaną w tym względzie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ wskazał, że zasada zakazu nadużywania prawa w systemie podatku od towarów i usług nie została wprost zdefiniowana w polskim prawie, jednak jej stosowanie nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, co wynika z orzecznictwa TSUE. Z pkt 93 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-255/02 (Halifax) wynika, że w sytuacji nadużycia prawa nie jest konieczne istnienie szczególnego przepisu, który stanowiłby podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał ponadto, że w swoim orzecznictwie TSUE wypracował zasady podatku od wartości dodanej, które nie wynikają wprost z przepisów regulujących ten podatek, a których jednym z przykładów jest zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Podkreślono również, że TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia prawa, według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Nie zgodził się z argumentacją strony, że skoro kwestionowana jest tylko forma dokonania zapłaty, przy czym nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 88 ust.3a pkt 4 u.p.t.u., to nadwyżka podatku VAT winna być zwrócona zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w terminie 60 dni. Wskazał bowiem, że choć w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono, aby zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., to jednak przepisy podatku od towarów i usług nie mogą być wykorzystywane jako źródło przysporzenia korzyści kosztem budżetu Państwa. Forma przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych obu spółek nie była głównym powodem do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż oprócz formy płatności stwierdzono także inne okoliczności mające bezpośredni wpływ na dokonanie odliczenia podatku naliczonego świadczące o tym, że zakwestionowane transakcje nastąpiły w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa. Ustalono mianowicie, że podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu, którego głównym celem było uzyskania przysporzenia finansowego w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT Spółce A, przy jednoczesnym braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez B.

W następstwie dokonanych ustaleń, po stwierdzeniu na podstawie art. 193 § 1-4 i § 6 w zw. z art. 290 § O.p. nierzetelności rejestru zakupu VAT za październik 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał decyzję, w której określił za ten okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.017 zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 3.571.252 zł. Nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez ten sam podmiot faktury nr [...] z 30.10.2015 r., dokumentującej sprzedaż kserokopiarki marki [...], co wynikało z ustalenia, że kserokopiarka ta została wykorzystana przez Spółkę do sprzedaży opodatkowanej - sprzedana podmiotowi niepowiązanemu osobowo ani kapitałowo ze Spółką.

W odwołaniu od przedstawionej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie VAT zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, podczas, gdy transakcje sprzedaży ww. rzeczy były rzeczywiste (czego organ podatkowy nie kwestionuje), towary nabyte przez Spółkę są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czego również organ podatkowy nie kwestionuje),

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do jego odliczenia w celu uzyskania korzyści finansowej kosztem budżetu Państwa (bez wskazania jednak na czym ww. korzyść miałaby polegać), podczas gdy druga strona transakcji zadeklarowała podatek należny wynikający z tej transakcji w deklaracji VAT-7K (za IV kwartał 2015 r.), a więc nie można uznać, że doszło do wystąpienia jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Spółki,

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez brak zwrotu podatku naliczonego za październik 2015 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku VAT za ten okres, pomimo że w sprawie nie ma wątpliwości, iż transakcje sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych były rzeczywiste (czego organ podatkowy nie kwestionuje), a towary nabyte przez Spółkę są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czego również organ podatkowy nie kwestionuje),

d) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, mimo spełnienia przez Spółkę wymaganych przez ustawę warunków,

e) art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, pomimo że wszystkie warunki zwrotu podatku w przyspieszonym terminie zostały przez Spółkę spełnione, tj. kwoty podatku naliczonego wykazane przez Spółkę w deklaracji za październik 2015 r. wynikały z faktur VAT, które zostały w całości zapłacone,

f) art. 120 O.p. w zw. z 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalać warunki, które musi spełnić Spółka, by przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2. Naruszenie prawa proceduralnego, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażające się brakiem uzasadnienia motywów, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, w szczególności poprzez wskazanie, że transakcje pomiędzy Spółką były rzeczywiste, nie znajdowało zastosowanie w stosunku do tych transakcji wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., a brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę wynika tylko z uprawnienia organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięć ograniczających prawo do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy jest on źródłem przysporzenia korzyści kosztem budżetu Państwa, bez jednoznacznego wskazania jaka miałaby być ta korzyść i w jakiej wysokości wystąpiła,

b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i oparcie przez organ podatkowy swoich ustaleń wyłącznie na protokole kontroli z dnia 26 lutego 2016 r.,

c) art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało uznaniem, że Spółka dążyła do wygenerowania podatku naliczonego w celu uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa, choć organ podatkowy nie wskazał jaką korzyść Spółka uzyskała poprzez swoje działanie, ani jaka była wielkość przysporzenia po stronie Spółki,

d) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami spowodowały, że odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do jego odliczenia i w celu uzyskania korzyści finansowej kosztem budżetu Państwa, podczas gdy Spółka dokonała czynności opodatkowanych jako podatnik VAT celem wykorzystania nabytych nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych do prowadzenia działalności gospodarczej, a druga strona transakcji zadeklarowała podatek VAT należy wynikający z transakcji, więc nie jest wiadomym, na czym nadużycie prawa miałoby polegać,

e) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu Spółki A. O., który to dowód niewątpliwie potwierdziłby tezę dotyczącą braku działania Spółki polegającego na wygenerowaniu podatku naliczonego w celu przysporzenia korzyści kosztem Skarbu Państwa, ale który mógłby wyjaśnić organowi podatkowemu motywy i cel dokonania sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych, a także wyjaśnić przyjętą przez Spółkę metodę rozliczeń,

i) art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z oględzin maszyn budowlanych nabytych przez Spółkę, który to dowód pozwoliłby na uzyskanie informacji dotyczącej ich wykorzystywania do działalności gospodarczej, a tym samym potwierdziłby tezę o braku działania Spółki polegającego na wygenerowaniu podatku naliczonego w celu przysporzenia korzyści kosztem Skarbu Państwa,

g) art. 210 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez permanentne wskazywanie przez organ podatkowy, że Spółka dążyła do wygenerowania podatku naliczonego, co spowodowało nadużycie prawa do odliczenia podatku, bez wskazania na czym nadużycie to miałoby polegać, ani jaka była jego wielkość.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała na niespójną jej zdaniem treść protokołu z przeprowadzonej kontroli, gdzie stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości była czynnością pozorną, zaś w innej części, że zmierzała ona do obejścia prawa. Podniesiono, że nie zakwestionowano faktu zawarcia umowy sprzedaży, a co za tym idzie przeniesienia prawa własności nieruchomości, zakwestionowano zaś fakt nabycia ruchomości, w szczególności maszyn budowlanych, gdyż zdaniem kontrolujących o "oszukańczym" charakterze transakcji miał świadczyć fakt, że maszyny budowlane stały nieużywane w zimie na parkingu i miały wyjęte akumulatory. W sprawie nie może być jednak mowy o uzyskaniu przez Spółkę przysporzenia kosztem Skarbu Państwa, ponieważ B wykazała sprzedaż nieruchomości w rejestrach VAT, jak i w deklaracji VAT-7K, jednocześnie dokonała częściowej płatności z tytułu zadeklarowanego podatku VAT oraz dokonałaby w terminie zapłaty całości należnego VAT, gdyby Spółka uzyskała zwrot podatku naliczonego w terminie 25 lub 60 dni i miała możliwość dokonania zwrotu części udzielonej jej pożyczki. Stwierdzono też, że skoro transakcja sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych była rzeczywista i doszło do zapłaty ceny, to organ podatkowy miał obowiązek dokonać zwrotu podatku naliczonego wynikającego z deklaracji za październik 2015 r. w skróconym terminie 25 dni. Zdaniem Spółki nawet gdyby przyjąć, że do zapłaty nie doszło, to organ podatkowy miał obowiązek zwrotu podatku naliczonego w ustawowym terminie 60 dni. Transakcje sprzedaży nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych były rzeczywiste i nie miały "oszukańczego charakteru", a organ przyznał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na nieruchomości i nie zaistniały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., tj. wystawione faktury z dnia 30 października 2015 r. stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, podają kwoty zgodne z rzeczywistością, nie dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Organ nie wskazał jakiego rodzaju przysporzenie nastąpiło po stronie Spółki, ani też jaka jest wysokość tego przysporzenia, stwierdzając, że prawo Spółki do odliczenia stało w sprzeczności z celem regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazując na niesporne ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie wywiedziono, że brak było możliwości uznania, iż odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a twierdzenia organu w tym zakresie są irracjonalne i niezgodne z zasadami gospodarki rynkowej, logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Analizowane transakcje były bowiem rynkowe, mechanizmy udzielenia pożyczki i zapłaty są dozwolone prawem, w pełni akceptowane i stosowane na rynku. Spółka nie musiała mieć środków na zakup, a cena odpowiadała wartości rynkowej. Zaznaczono, że całość transakcji miała na celu przeniesienie prawa własności nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych (czyli dokonanie obrotu). Nie powstało też żadne przysporzenie po stronie Spółki (ani B) kosztem budżetu Państwa, ponieważ B zadeklarowała podatek należny od tej transakcji za IV kwartał 2015 roku, a także uiściła część tego podatku w wysokości 1.000.000 zł. Tym sam strona miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w deklaracji za październik 2015 r. Podkreśliła, że jej działania były widoczne dla organu podatkowego, nie ukrywała ona, ani też B, dokonania czynności opodatkowanych, nie próbowała zataić dokonanych przez siebie transakcji. Tym samym jej działania mają tylko i wyłącznie na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a nie uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wskazała, że działanie Spółki nie miało na celu przedłużenia terminu zapłaty podatku, tak aby Spółka miała możliwość obracania, przez miesiąc kwotą 3.816.945 zł, czyli aby przysporzenie wynosiło wartość uzyskanych przez Spółkę odsetek. Podkreślono, że wobec krótkiego terminu jedyną możliwością inwestycyjną dla Spółki mogłyby być lokaty terminowe, a na rynku kapitałowym dostępne są lokaty terminowe 1 miesięczne, których oprocentowanie waha się od 0,25% do 1,8% w skali roku, co oznacza, że mogłaby uzyskać, po potrąceniu podatku, kwoty od 530,27 zł do 3,818,02 zł. Tymczasem same tylko koszty notarialne przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości wyniosły 20.827,10 zł. Jakkolwiek ani Spółka, ani podmioty powiązane, nie są zobowiązane na mocy przepisów do podejmowania racjonalnych decyzji w punktu widzenia ekonomicznego, to jednak zarzucanie Spółce, że przeprowadziła transakcję celem osiągnięcia kosztem Skarbu Państwa przysporzenia, którego bilans jest ujemny jest - w jej ocenie - absurdalne i pozbawione jakiejkolwiek logiki, z punktu widzenia przedsiębiorcy. Dalej wskazano, że nienależnym przysporzeniem nie mogło być zaniżenie kwoty podatku przez B, bo ta zadeklarowała całość podatku należnego w wysokości 3.816.945 zł. Wprawdzie wpłaciła tylko część należności z tego tytułu w wysokości 1.000.000 zł, ale jej działania nie były spowodowane zaniedbaniem, a brakiem zwrotu Spółce podatku naliczonego w terminie. Gdyby bowiem Spółka otrzymała zwrot podatku naliczonego w terminie przez nią wnioskowanym, tj. w terminie 25 dni (lub nawet 60 dni), to B wpłaciłaby całą zadeklarowaną kwotę. Wskazano tu na treść § 5 ust. 3 umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą, w myśl którego Spółka ma prawo w każdej chwili dokonać przed dniem 30 października 2020 r. przedterminowej spłaty całości lub części udzielonej pożyczki. Tym samym, Spółka ma prawo, po otrzymaniu zwrotu nadwyżki VAT, do dokonania częściowej spłaty pożyczki, która to kwota będzie mogła zostać przez B wykorzystana celem zapłaty VAT należnego. Stwierdzono następnie, że taki właśnie scenariusz wszedłby w życie, gdyby Spółka otrzymała zwrot podatku VAT w terminie. Spółka, a także podmioty powiązane mają prawo dokonywać, przy rozważaniu przyszłych transakcji, planowania przepływów finansowych, uwzględniając zwrot nadwyżki podatku VAT oraz prawo takiego ukształtowania okresów rozliczeniowych, aby najpierw zadeklarować podatek naliczony, uzyskać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, by później mieć fundusze na zapłatę podatku należnego. Gdyby Spółka, czy też podmioty powiązane chciały uzyskać przysporzenie poprzez brak zapłaty podatku należnego lub tylko częściowej zapłaty podatku należnego, to B nie deklarowałaby podatku należnego za IV kwartał 2015 r., tylko ukształtowałaby dokonanie czynności opodatkowanej w taki sposób, aby druga strona, nie musiała zapłacić podatku należnego, tak jak ma to miejsce w przypadku transakcji karuzelowych. Podkreślono także, że wartość nieruchomości określona w umowie sprzedaży, na kwotę15.000.000 zł netto, jest tożsama z jej wartością rynkową, określoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb ustalenia wartości godziwej nieruchomości na dzień 29 października 2015 r.

Dalej stwierdzono, że żaden przepis nie zabrania działania na rynku w grupach kapitałowych (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), a w czasach globalizacji działanie w grupach kapitałowych ułatwia, czy wręcz umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Podział praw i obowiązków pomiędzy podmiotami grupy umożliwia podział zadań, dywersyfikację ryzyka gospodarczego, zwiększenie kapitału potrzebnego do wykonania usług, czy też zwiększenie siły nabywczej. Jednocześnie powołując się na treść art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie wymienione są przypadki, kiedy to organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, wskutek zaistnienia między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą związku wynikającego z powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym lub wynikającym ze stosunku pracy i stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Skoro przepisy nie przewidują zakazu działania grup kapitałowych i sprzedaży podmiotom powiązanym, to sprzedaż Spółce nieruchomości, wyposażenia i innych rzeczy ruchomych przez B nie może być podstawą do uznania, że doszło do wygenerowania podatku naliczonego celem uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Odwołująca się Spółka podniosła, że miała prawo nie posiadać środków na zakup nieruchomości i rzeczy ruchomych. Wydanie prawie 20.000.000 zł na zakup aktywów jest znacznym obciążeniem finansowym nawet dla dużych podmiotów, dlatego zdecydowała się ona na finansowanie zewnętrzne, jakim było uzyskanie pożyczki, a finansowanie przedsięwzięć poprzez zaciąganie kredytów jest nie tylko akceptowalne, ale nawet pożądane, gdyż sprzyja rozwojowi prowadzonej działalności gospodarczej. W wykonaniu zapisów umowy pożyczki B wypłaciła Spółce 1 transzę tej pożyczki w kwocie 1.500.000 zł, następnie Spółka — wobec posiadanych środków pieniężnych — dokonała zapłaty pierwszej raty ceny za nieruchomość i inne rzeczy ruchome, następnie B, wypłaciła Spółce kolejną (2) transzę pożyczki w kwocie 1.500.000 zł, a następnie Spółka — wobec posiadanych środków pieniężnych — dokonała zapłaty drugiej raty ceny itd. Transakcje te, znajdują odzwierciedlenie zarówno w dokumentach bankowych, jak i dokumentach księgowych obu Spółek, a organ nie zakwestionował danych wynikających z wyciągów bankowych. W bilansie pożyczkodawcy, pod pozycją "aktywa finansowe" widnieje pożyczka udzielona Spółce w kwocie 25.610.000 zł, zaś w bilansie tej drugiej pod pozycją "zobowiązania" widnieje zobowiązanie do spłaty pożyczki w tej samej kwocie. Tym samym, zapisy w bilansie Spółki odpowiadają rzeczywistości, a B posiada wierzytelność z tytułu udzielenia Spółce pożyczki, a Spółka zobowiązanie do spłaty pożyczki.

Podsumowując Spółka uznała, że spełniła wymogi wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. jako podatnik VAT nabyła towary w celu ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych, a tym samym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2015 roku, Skoro transakcje były rzeczywiste, a Spółka prowadzi działalność gospodarczą, to brak jest podstaw od uznania, że dokonała czynności opodatkowanych w celu nadużycia prawa. Jeżeli odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może być dokonana wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, to na organie podatkowym spoczywał ciężar wykazania, że w sprawie zaistniały właśnie te wyjątkowe i istotne, przewidziane przez prawo przesłanki, które pozwoliły organowi na wydanie orzeczenia ograniczającego to podstawowe prawo. Brak ich wykazania stanowi naruszenie prawa Spółki, które wynikają z zasady neutralności VAT, określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzucono, iż organ nie miał podstaw do opierania swojego rozstrzygnięcia na wskazanych wyrokach sądów administracyjnych i TSUE ze względu na odmienny stan faktyczny jaki wystąpił w tej sprawie, a tym, jaki zadecydował o wydaniu tych wyroków.

Wskazując zarzuty naruszenia zasad postępowania, Spółka zarzuciła brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, bowiem jedynym dokumentem, na którym oparł się organ wydając decyzję, był protokół kontroli z dnia 26 lutego 2016 r., nie biorąc pod uwagę wniosków dowodowych Spółki, w tym wniosków o przesłuchanie A. O. Organ, zdaniem strony, naruszył też zasadę zaufania do organów podatkowych, przez to, że z jednej strony wskazał, że omawiane transakcje są zasadniczo prawidłowe, ale wobec zaistnienia bliżej nieokreślonych okoliczności, do których należą powiązania osobowo-kapitałowe, zgłoszenie transakcji jako opodatkowanej VAT, inne nieznane okoliczności, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zostało podważone, a to w sytuacji, gdy żadna z okoliczności sprawy, nie jest niezgodna z prawem.

Podniesiono również, że organ podatkowy, który przeprowadził kontrolę podatkową u kontrahenta Spółki uznał, że B ma obowiązek zapłacić podatek należny wynikający z faktur z dnia 30 października 2015 r. Zatem ten sam organ prezentuje dwa odmienne stanowiska, które w konsekwencji powodują powstanie nieuzasadnionej korzyści po stronie Skarbu Państwa kosztem Spółek. Strona zarzuciła również sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., bowiem organ tylko teoretycznie wskazał, dlaczego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie wskazał przy tym na żadne konkretne uchybienia Spółki, które mogłyby uzasadniać ograniczenie zasady neutralności podatku VAT, posługując się ogólnikami typu: "oprócz formy płatności stwierdzono także inne okoliczności (wyżej opisane) mające bezpośredni wpływ na dokonanie odliczenia podatku naliczonego w warunkach nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa". Tym samym Spółka nie ma możliwości prawidłowego prześledzenia procesu, który towarzyszył organowi podatkowemu podczas wydawania zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów podatnika i tym samym do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur uznał, że transakcje te zostały przeprowadzone w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który co do zasady służyć ma zmniejszaniu obciążenia podatkiem od towarów i usług, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków, kosztem budżetu państwa.

Chociaż więc zasada nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie została zdefiniowana w polskim porządku prawnym, to by się na nią móc skutecznie powołać wystarczającym jest wykazanie, iż działanie podatnika stoi w sprzeczności z normą prawną, na którą podatnik się powołuje. W szczególności, dla jej stwierdzenia wymagane jest, aby dana transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach podatkowych (wspólnotowych, krajowych), skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz, aby z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, istnienie tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Powód przeprowadzenia transakcji wykracza poza cele nakreślone normą art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie mieści się w kategorii tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej. Wszelkie okoliczności faktyczne sprawy zostały wyczerpująco zbadane i przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji, co powoduje, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Oparcie ustaleń faktycznych na materiale zgromadzonymi w toku kontroli należy zaliczyć do działań zgodnych z prawem, a jest to działanie powszechne i towarzyszące większości postępowań podatkowych. Brak było zatem podstaw do przeprowadzania dowodów w celu wykazania okoliczności już udowodnionych w toku kontroli podatkowej.

Wskazano zatem, że zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT z dnia 30 października 2015 r., zaś kwota VAT wynikająca z tych faktur wyniosła 3.572.269 zł. Stwierdzenie bowiem nienależnego odliczenia tej kwoty podatku naliczonego i żądanie zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy stanowi nienależne przysporzenie, które zmierza do uszczuplenia należności publicznoprawnych.

Następnie odwołując się do wywodów zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-255/02 i wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 2/15 organ stwierdził, że dla oceny, czy daną czynność można uznać za nadużycie, winno się zbadać, czy zamierzonym jej skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami przepisów, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy jej cel, a tym samym argumentacja strony w tej sprawie, że nabyta nieruchomość i ruchomości służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, jest nieistotna.

Przechodząc na grunt ustaleń poczynionych w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że przyznanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur skutkowałoby narażeniem budżetu na uszczuplenie podatkowe. Stwierdził, że kontrahent strony - B - pomimo ujęcia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz podatnika, podatek ten uiścił jedynie w części. Za nieracjonalny uznał wywód strony, że nieuiszczenie w całości zobowiązania podatkowego przez B wynika z braku dokonania wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnikowi, przez co nie miał ona środków n zwrot części pożyczki. Uzależnianie bowiem zapłaty zobowiązania podatkowego przez jeden podmiot od kwestii zwrotu podatku na rzecz innego podmiotu, stoi w sprzeczności z głównymi zasadami konstrukcji stosunku podatkowoprawnego w systemie VAT. Upada przy tym argumentacja strony o dokonanej ratalnie zapłacie ceny zakupu, gdyż wtedy B dysponowałaby kwotą wystarczającą do uiszczenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazał, że reprezentujący obie Spółki A. O. podjął czynności zmierzające do uwolnienia spółki B od zobowiązania podatkowego, co wynika, z wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, czy też podpisania umowy potrącenia wierzytelności z dnia 29 lutego 2016 r. Uzasadnione jest wg niego twierdzenie, iż ujawniony w sprawie mechanizm dostawy i przepływów pieniężnych został tak zaplanowany, aby poprzez brak zapłaty podatku należnego przez B, wygenerować korzyść finansową, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nabycia nieruchomości przez podatnika. Zauważył też, że skarżąca Spółka, rozliczając się w podatku od towarów i usług miesięcznie i żądając, na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. przyspieszonego zwrotu podatku w ciągu 25 dni, mogłaby uzyskać przysporzenie, zanim B, rozliczająca się kwartalnie, wykazałaby jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2015 r. Zatem złożenie przez B deklaracji z wykazanym podatkiem należnym, nie przesądza – zdaniem organu - o uczciwych intencjach stron transakcji, tj. o braku zamiaru uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. O tym, że zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone z zamiarem dokonania nadużycia w VAT – zdaniem organu - świadczy też to, że nabywca Spółka A, założona została miesiąc przed dokonaniem spornych transakcji, a prezesem jej jednoosobowego zarządu był A. O., reprezentujący również B. Ponadto podatnik nie dysponował środkami wystarczającymi na dokonanie zakwestionowanego zakupu, zaś za wysoce wątpliwą z ekonomicznego punktu widzenia należy uznać pożyczkę udzieloną przez B, która nie dysponowała kwotą wystarczającą na udzielenie pożyczki w wysokości 25.610.000 zł i również zaciągnęła pożyczki i to tylko w tym celu, aby udzielić pożyczki podmiotowi, któremu zmierzała sprzedać nieruchomość i inne rzeczy ruchome. W ocenie organu odwoławczego, tego rodzaju przedsięwzięcie mogło zostać przeprowadzone jedynie w warunkach występujących powiązań osobowych pomiędzy spółkami i nie byłyby możliwe w warunkach działania niezależnych od siebie podmiotów. Bez znaczenia pozostaje więc forma realizacji umowy pożyczki i zapłaty za sprzedaż, a wykonanie kilkudziesięciu operacji bankowych, polegających na wydaniu w jednym dniu dyspozycji przelewu tych samych kwot pomiędzy wymienionymi podmiotami, świadczyć może jedynie o dokumentacyjnym charakterze tych czynności. Dopuszczenie takiej możliwości umożliwia przeprowadzenie transakcji opiewającej na miliony złotych przy posiadaniu nieznacznego kapitału - odpowiednią ilość razy przekazanego w drodze przelewu z rachunku bankowego zbywcy do nabywcy i z powrotem - a to uwypukla brak ekonomicznego sensu opisywanych transakcji.

Organy nie zakwestionowały, jako sprzecznej z prawem, żadnej z czynności dokonanych w związku z transakcją zbycia towarów przez B na rzecz strony. Sprzeczna bowiem z doświadczeniem życiowym, jak i praktyką gospodarczą jest transakcja, jak zaistniała w okolicznościach niniejszej sprawy. Rzeczywista kwota, jaka była zaangażowana pomiędzy stronami przedmiotowych transakcji (1.500.000 zł) stanowiła jedynie 8% wartości transakcji i pochodziła od sprzedawcy, który z kolei część tej kwoty pożyczył od spółek C Sp. z o.o. SKA i E Sp. z o.o., związanych z osobą A. O. Wielokrotne przelewanie tej samej kwoty doprowadziło do uzyskania przez Spółkę potwierdzenia dokonanej zapłaty, które w rzeczywistości było jedynie zapisem na rachunku bankowym. Tego rodzaju forma płatności, nie jest praktykowana w obrocie gospodarczym. Trudno sobie wyobrazić, by osoba niemająca środków finansowych mogła kupić od innej, niepowiązanej z nią w żaden sposób osoby nieruchomość, na dodatek za pieniądze pożyczone od tej drugiej osoby, a od tak przeprowadzonej transakcji miałby być należny zwrot VAT w wysokości ponad dwukrotnie wyższej od kwoty zaangażowanej. Nie jest możliwym uzyskanie pożyczki w kwocie ponad 25.000.000 zł od podmiotu dysponującego tylko kwotą 1.500.000 zł. Tym samym organ nie zgodził się z twierdzeniem, że udzielona pożyczka czy kredyt obrotowy w transzach była zgodna z rzeczywistością

Następnie organ odnosząc się do zeznań A. O., przesłuchanego w charakterze świadka, że sprzedaż na rzecz Spółki A była motywowana chęcią prowadzenia działalności w oparciu o nowy podmiot i nazwę, że wybrano opodatkowanie transakcji VAT pomimo prawa do zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na korzyść w postaci uniknięcia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, że stanowiąca przedmiot sprzedaży nieruchomość pierwotnie otrzymana była w formie darowizny i istniała obawa jej cofnięcia przez darczyńcę. Treść tych zeznań – w ocenie organu odwoławczego - podważa stricte ekonomiczny sens przedsięwzięcia związanego z nabyciem nieruchomości i rzeczy ruchomych, które de facto nie zmieniły swojego faktycznego właściciela, gdyż w efekcie nadal pozostawały pod zarządem A. O. (prezesa zarządu Spółki A).

W podsumowaniu swoich rozważań organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości i innych rzeczy ruchomych na rzecz Spółki została dokonana, wystawione faktury dokumentują zdarzenie rzeczywiste, a składające się na przeprowadzoną transakcję poszczególne czynności (umowa sprzedaży czy pożyczki) są prawnie dopuszczalne, to jednak wszystkie te okoliczności (nie tylko dotyczące powiązań kapitałowych czy osobowych), traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, stanowią o prawidłowości podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Celem spornej transakcji było bowiem nadużycie przepisów prawa podatkowego i wykorzystanie wynikających z tych przepisów uprawnień, tj. uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kosztem budżetu Państwa. To zaś, w ocenie – organu orzekającego - uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż przyznanie tego prawa byłoby sprzeczne z normą art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na tym etapie postępowania podniósł tożsame zarzuty (tak w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania), jak w odwołaniu i co do istoty sporu argumenty na ich poparcie tożsame z wcześniej przedstawionymi. W skardze jako nowy, mający uzasadniać żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, podniesiony został zarzut naruszenia art. 13 § 1 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 17 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Spółka bowiem dnia 30 czerwca 2016 r., a więc przed terminem złożenia odwołania, zmieniła miejsce swojej siedziby na [...]. W związku z powyższym organem podatkowym wyższego stopnia właściwym do rozpatrzenia odwołania Spółki był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, a nie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do istoty sporu również przywołał argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast ustosunkowując się do podniesionego w skardze nowego zarzutu, związanego z naruszeniem właściwości organu odwoławczego wskazał, że właściwość miejscową organów, co do zasady, ustala się na podstawie adresu siedziby podatnika (art. 17 § 1 O.p.). W przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości organu podatkowego (zmiana miejsca siedziby podatnika) zastosowanie znajduje przepis art. 18a § 1 tej ustawy, w myśl którego jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Faktem jest, że Spółka z dniem 30.06.2016 r. zmieniła miejsce swojej siedziby z [...] na [...]. Również faktem jest okoliczność wszczęcia przed tą datą kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (kontrolę wszczęto w dniu 26.11.2015 r.). Jednakże przepis art. 18b § 1 O.p. reguluje zasadę tzw. utrwalenia właściwości organu podatkowego - zgodnie bowiem z treścią tego przepisu organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostaje właściwy we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis ten, znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Z kolei właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 220 § 2 O.p., organ podatkowy wyższego stopnia. Dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie organem wyższego stopnia (w dniu wniesienia odwołania, tj. 07.07.2016 r.) był Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają zatem w tej kwestii wątpliwości interpretacyjnych. Zauważono przy tym, że zarzucając naruszenie przepisów o właściwości, mylnie wskazano na tezy wyroków, które odnoszą się do spraw prowadzonych w pierwszej instancji przez organy kontroli skarbowej. W tych zaś przypadkach właściwość organów tak pierwszej, jak i drugiej instancji uregulowana była w sposób odrębny przez przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Rozważań zawartych w powołanych w skardze orzeczeniach nie można zatem odnosić do sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie organem pierwszej instancji był organ podatkowy, nie zaś organ kontroli skarbowej.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione na ich poparcie w skardze, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o oddalenie skargi odwołał się do wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Z przeprowadzonych na rozprawie dowodów z dokumentów wynika, że B uiściła na rzecz organów podatkowych w dniu 28.03.2017 r. kwotę 2.816.945,00 zł z tytułu VAT za IV kwartał 2015 r. i w dniu 9.10.2017 r. kwotę 274.594,60 zł tytułem pozostałej części VAT za IV kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę uznać należy za uzasadnioną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w realiach rozpatrywanej sprawy uprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe klauzulą nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanej wyżej nieruchomości i innych rzeczy ruchomych (środków trwałych i wyposażenia), a udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 30 października 2015 r. Organy uznały bowiem, że przedmiotowe transakcje przeprowadzone zostały w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust, 1 i 2 u.p.t.u., który to przepis co do zasady ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków, kosztem budżetu Państwa. Organy nie przyjęły, jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. uznając, że sprzedaż nieruchomości i rzeczy ruchomych (odpłatna dostawa towarów) na rzecz strony skarżącej została dokonana, a wystawione przez dostawcę faktury dokumentują zdarzenie rzeczywiste. Zawarte umowy sprzedaży i pożyczki były więc czynnościami odpowiadającymi prawu, jednakże ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach - w ocenie organów – wskazywały na to, że zawarte zostały w celu uzyskania korzyści majątkowej.

Jednakże z uwagi na sformułowanie zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów związanych z postępowaniem podatkowym, należy odnieść się do nich w pierwszej kolejności, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, może być podstawą czynionych ustaleń i oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się zatem do pierwszego z nich, rację przyznać trzeba organom podatkowym, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów określających właściwość miejscową organu odwoławczego. Właściwość ta, co do zasady, ustalana jest na podstawie adresu siedziby podatnika, co wynika z art. 17 § 1 O.p. W przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości organu podatkowego zastosowanie ma przepis art. 18a § 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p.. W niniejszej sprawie Spółka z dniem 30.06.2016 r. zmieniła miejsce swojej siedziby z [...] na [...], a przed tą datą wszczęta była kontrola podatkowa, gdyż wszczęto ją w dniu 26.11.2015 r. W tej sytuacji należy mieć na uwadze treść wskazanego wyżej art. 18b § 1 O.p., który reguluje zasadę utrwalenia właściwości organu podatkowego – zgodnie z nim organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Natomiast zgodnie z art. 220 § 2 O.p., właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie organem wyższego stopnia (w dniu wniesienia odwołania, tj. 07.07.2016 r.) był Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu. Podnieść trzeba, że przedstawione przez stronę na poparcie tego zarzutu orzecznictwo nie przystaje do okoliczności rozpatrywanego przypadku, gdyż w tej sprawie postępowania w pierwszej instancji nie prowadził organ kontroli skarbowej. W tych to bowiem przypadkach właściwość organów tak pierwszej, jak i drugiej instancji regulowana była w sposób odrębny przez przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów i zasad regulujących tok postępowania podatkowego nie sposób podzielić. Nie można bowiem przyjąć, że organ odwoławczy dopuścił się błędu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, polegającego na tym, że nie dokonał analizy dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, naruszając tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz odrzucił dane wynikające z dokumentów bankowych, nie przedstawiając dowodów przeciwnych. Wyciągnięcie odmiennych wniosków z prawidłowo poczynionych ustaleń nie świadczy bowiem o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów. Co do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo niezakwestionowania spornych transakcji, to organ odwoławczy przedstawił również przyczyny rozstrzygnięcia w tej kwestii. Nie sposób podzielić też zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z oględzin maszyn budowlanych nabytych przez skarżącą, bowiem dowód ten był już przez organ pierwszej instancji przeprowadzony, a dokonane ustalanie zostały opisane w treści podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymogów ustawowych, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł opis wszystkich zaistniałych w sprawie okoliczności, które następnie poddał ocenie.

O tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia przytoczonych wyżej przepisów regulujących tok postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny jest w zasadzie niesporny przekonują również wywody pełnomocnika skarżącej Spółki, zawarte w skardze, gdzie stwierdza on (str. 11), że "jedyną sporną kwestią w niniejszej sprawie jest domniemane przez Organ wystąpienie w sprawie ukrytego celu podatkowego Spółki. Organ II instancji twierdzi bowiem w swojej decyzji, że okoliczności, w jakich transakcja została przeprowadzona, wskazują iż przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiłoby nadużycie tego prawa, gdyż odbyłoby się kosztem budżetu państwa".

Z uwagi na przedstawiony na wstępie przedmiot sporu podkreślić należy, że obecnie z utrwalonej już linii orzeczniczej TSUE wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić tego prawa. W szczególności prawa do odliczenia odmówić można w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania, a także nadużycia prawa jest bowiem celem, który dyrektywa 112 (również poprzednio obowiązująca VI dyrektywa) uznaje i wspiera, a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub też w celach stanowiących nadużycie swoich uprawnień (wyroki w sprawach Fini H C-32/03, Maks Pen EOOD C-18/13, Mahagében i David C-80/11 i C-142/11).

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana w orzecznictwie TSUE, kreującym prawo na poziomie Unii. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: 1) zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i 2) element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) TSUE stwierdził, że VI dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zastąpiona dyrektywą 112, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zatem w przypadku stwierdzenia nadużycia przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów VI dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami VI dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Zagadnienie nadużycia prawa rozważane było też w wielu wyrokach sądów administracyjnych, w tym wskazujących, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych regulacji krajowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10 publ: CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz odwołująca się nie tylko do orzecznictwa TSUE ale także do konstrukcji nadużycia prawa ujętej w przepisach prawa prywatnego, tj. art. 5 § 2 K.c. stwierdzając, że "na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 § 2 K.c. w zw. z art. ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 6 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy" (wyrok NSA z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt I FSK 93/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.09.2016 r. (sygn. akt I FSK 2/15) analizował, też w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W wyroku tym NSA wskazał, że "obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych".

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że o nadużyciu prawa można mówić wówczas, gdy występują takie czynności, które formalnie nie są sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez ustawę podatkową (system podatku VAT). Istotne jest też, by nie stosować klauzuli nadużycia prawa do dozwolonej i stosowanej przez podatnika optymalizacji podatkowej, ale dopiero wówczas, gdy dana czynność ewidentnie wykracza poza granice dozwolonej optymalizacji i brak jest innych przepisów uniemożliwiających skorzystanie z nienależnej korzyści podatkowej.

Wyeliminowanie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów usług w związku ze stwierdzeniem nadużycia prawa przez podatnika, polega na przedefiniowaniu przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuacje, które istniałyby, gdyby nie doszło do dokonania transakcji stanowiących nadużycie prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 11/17).

Z przedstawionego przeglądu orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa TSUE, można wywieść, że koncepcja nadużycia prawa jawi się jako połączenie okoliczności subiektywnych i obiektywnych, przy czym:

- zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty,

- element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.

W doktrynie prawa unijnego podkreśla się w związku z tym, że różnica pomiędzy obiektywnym i subiektywnym elementem nadużycia prawa jest taka, że podczas gdy pierwszy z nich opiera się na interpretacji prawa unijnego i jako taki wyznaczany jest przez TSUE, to drugi odnosi się do wskazania subiektywnych intencji stron transakcji, czego ustalenie należy do organów i sądów krajowych. Obie zatem wyżej wskazane przesłanki powinny być spełnione kumulatywnie i bezspornie. W przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa, nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest nadto ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem VI dyrektywy (odpowiednio dyrektywy 112) lub krajowego prawodawstwa ją transponującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mając znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być więc kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy. (por. Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11).

Za bezsporne i zasługujące na aprobatę należy uznać stanowisko przyjmujące, że zadaniem państwa jest skuteczne przeciwdziałanie sytuacjom, w których o wysokości realnego obciążenia podatkowego przesądza nie ekonomiczna wartość transakcji lub innego zdarzenia gospodarczego, ale jedynie celowo stworzona atrapa. Jednakże, gdy nie jest możliwe stworzenie zamkniętego katalogu stanów faktycznych, które powinny być objęte analizowanym pojęciem nadużycia prawa, podkreślenia wymaga to, że nie ma ono miejsca w przypadku zmniejszania ciężaru opodatkowania, które następuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Jeżeli bowiem obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji służących do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako nadużycie prawa (por. R. Wiatrowski, Stosowanie przez sądy administracyjne zakazu nadużycia prawa podatkowego w: Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, System Informacji Prawnej Lex Omega 27.2017). Prawo wyboru drogi najmniej opodatkowanej powinno kończyć się tam, gdzie podatnik – powodowany wyłącznie wolą uzyskania korzyści podatkowej – dokonuje transakcji formalnie zgodnych z prawem, lecz pozbawionych zupełnie uzasadnienia gospodarczego lub finansowego. Dla odróżnienia takich działań od np. nowatorskich form aktywności gospodarczej, w tym też obarczonych dużym ryzykiem, należałoby przyjąć, że chodzi tu o operacje, które – poza podatkowymi – nie przyniosły i ze względu na swoją specyfikę nie mogły przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej (por. K. Winiarski, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, Przegląd prawa publicznego 12/2015).

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 112 (poprzednio VI dyrektywy) wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o VAT definicja "działalności gospodarczej" ma zatem szeroki zakres i obiektywny charakter, obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Zatem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, że istnieje bardzo płynna granica między działaniami podatnika, podejmowanymi w celu uzyskania korzyści podatkowych, które stanowią nadużycie prawa, a działaniami, które dążąc do tego samego celu, mieszczą się jeszcze w granicach prawa podmiotowego w ramach schematu dopuszczalnej optymalizacji. W praktyce niezmiernie bowiem rzadko występują zdarzenia ekonomiczne, którym nie sposób przypisać żadnego uzasadnienia gospodarczego. Stosowanie przez organy podatkowe klauzuli zakazu nadużycia prawa na gruncie VAT w przyjętym przez TSUE kształcie, może rodzić obawy, że będzie to w niektórych przypadkach prowadzić do naruszenia fundamentalnej zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności podatkowej (por. E. Prejs, Nadużycie prawa podmiotowego w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 10/2006).

Podsumowując ostatnią cześć zaprezentowanych poglądów stwierdzić trzeba, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie, gdy w analizowanym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dając się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść (osiągnąć) korzyści gospodarczej.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych rozważań i przechodząc na grunt okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 października 2015 r., którą zawarto w formie aktu notarialnego, skarżąca Spółka A nabyła własność zabudowanej nieruchomości wraz z innymi środkami trwałymi, głównie w postaci maszyn i urządzeń budowlanych oraz innymi środkami wyposażenia za kwotę łączną brutto 25.610.000 zł, w tym wartość brutto zabudowanej nieruchomości wynosiła 18.450.000 zł. Sprzedawca B, z nabywcą był powiązany osobowo (za sprawą osoby ich prezesa A. O.) i kapitałowo. Obie Spółki były czynnymi podatnikami VAT z tym, że nabywca rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonał w dniu 1 września 2015 r., a reprezentujący je A. O. złożył uprzednio oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u., co eliminowało obowiązek uiszczenia ewentualnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość przedmiotu sprzedaży odpowiadała cenie rynkowej, a wartość nieruchomości ustalona została przez rzeczoznawcę majątkowego. Nabywca nie posiadając środków na zakup, zawarł ze sprzedającym umowę pożyczki, od której uiszczono należny podatek od czynności cywilnoprawnych, w następstwie której pożyczkodawca przelał na rzecz pożyczkobiorcy kwotę 1.500.000 zł. tytułem zawartej umowy, a następnie pożyczkobiorca kwotę tę zwrócił pożyczkodawcy tytułem uiszczenia część należności (ceny) wynikających z umowy sprzedaży. Operację tę powtarzano, aż do osiągnięcia wysokości udzielonej pożyczki wraz z umówionymi odsetkami. Dodać należy, że strona skarżąca wskazywała, iż motywem tak zawartej transakcji sprzedaży była chęć podjęcia działalności gospodarczej w oparciu o nowy podmiot tj Spółkę A także na rynku [...] i chęć zabezpieczenia firmy przed skutkami odwołania darowizny przez J. O., a tym samym niedopuszczenie do wyprowadzenia z majątku Spółki, majątku będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka skarżąca w podatku od towarów i usług rozliczała się w okresach miesięcznych, zatem w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 3.573.028 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przyśpieszonym terminie 25 dni. Natomiast B będąc spółką komandytowo-akcyjną z uwagi na wybraną kwartalną formę rozliczenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 25 stycznia 2016 r., zadeklarowała wynikający z przedmiotowej sprzedaży podatek należny w wysokości 3.816.945 zł, z czego w terminie uiściła 1.000.000 zł, wnosząc o rozłożenie pozostałej płatności na dwie raty, motywując swoje żądanie brakiem środków spowodowanych opóźnieniami płatności ze strony kontrahentów. Pozostała kwota przypadającego do zapłaty podatku należnego przez B została uiszczona w całości wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę w dniu 28 marca 2017 r. w kwocie 2.816.945 zł i w dniu 9 października 2017 r. w kwocie 274.594,60 zł. Przyznane też zostało, że żądany zwrot podatku naliczonego przekazany zostałby przez skarżącą Spółkę na konto B jako splata udzielonej pożyczki, a ta uiściłaby pozostałą kwotę przypadającego do zapłaty podatku należnego. Skarżąca Spółka wykorzystuje mienie będące przedmiotem transakcji z dnia 30 października 2015 r. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wg twierdzeń jej pełnomocnika za 2016 r. osiągnęła przychód w wysokości 16.000.000 zł.

Organ odwoławczy mając na względzie powyższe niesporne okoliczności faktyczne nie zakwestionował zawartych przez skarżącą umów i ich skuteczności, w szczególności zawartej umowy sprzedaży, która po stronie jej kontrahentów rodziła określone obowiązki w VAT. Nie zostały również zakwestionowane dokumentujące zawartą transakcję faktury, bowiem organ przyznał, że potwierdzają one dokonanie rzeczywistych czynności. Jednakże na podstawie okoliczności towarzyszących zawarciu umowy sprzedaży uznał, że transakcje te zostały przeprowadzone przez uczestniczące w niej Spółki w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa, ponieważ celem ich działania nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowej przez skarżącą, która wykazała do odliczenia podatek naliczony i w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, żądając kwoty zwrotu w terminie przyśpieszonym. Natomiast B wykazała podatek należny w kwartalnej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., z ustawowym terminem płatności przypadającym na dzień 25 stycznia 2016 r. Organ podkreślił niedopuszczalność sytuacji, kiedy podmioty powiązane osobowo i kapitałowo zawierają pomiędzy sobą umowy, które doprowadzają do zaniżenia lub całkowitego uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych bądź żądania zwrotu podatku naliczonego, jeżeli jego odliczenie nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do takiego odliczenia. Stwierdzając w przedmiotowej sprawie działanie zmierzające do nadużycia prawa, organ powołał się na wykładnię prawa unijnego, która stworzyła wzorzec tego pojęcia, według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Organ wskazał, że choć nie stwierdzono, aby zaistniały przesłanki zastosowania wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., to jednak przepisy podatku od towarów i usług nie mogą być wykorzystywane jako źródło przysporzenia korzyści kosztem budżetu. Oprócz swoistej formy płatności, która nie była jednak zasadniczym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzono także inne okoliczności mające bezpośredni wpływ na dokonanie odliczenia podatku naliczonego świadczące o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nastąpiły w warunkach nadużycia prawa, kosztem budżetu. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono bowiem, że podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci nienależnego zwrotu VAT, przy jednoczesnym braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez B. Nie jest przy tym – zdaniem organu - istotne, że oprócz osiągnięcia korzyści podatkowej, podjęte działania zmierzały jeszcze do realizacji innych, dodatkowych celów, w tym gospodarczych.

Z takim stanowiskiem organów podatkowych, w realiach tej sprawy, w całości nie sposób się jednak zgodzić.

Bezsporne w sprawie pozostaję bowiem, że z chwilą zawarcia umowy nabycia nieruchomości wraz ze środkami trwałymi i innymi rzeczami, co miało miejsce w dniu 30 października 2015 r. doszło do dostawy towarów, przez którą rozumie się stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kontrahentami byli czynni podatnicy podatku od towarów i usług, a do dostawy tej doszło w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co powoduje, że zasadne jest uznanie, że towary te były/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto przedmiotowa dostawa udokumentowana została wystawionymi przez dostawcę fakturami, których poprawności tak formalnej jak i materialnej organ nie kwestionował, jak zresztą nie kwestionował faktu zawarcia samej umowy sprzedaży. Zaistnienie zaś tych okoliczności powoduje po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po stronie nabywcy powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W realiach tej sprawy sprzedawca B w złożonej przez siebie deklaracji za IV kwartał 2015 r. zadeklarował podatek należny od przedmiotowej sprzedaży i jego część uiścił w terminie płatności, a pozostałą część wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę uiścił w dwóch ratach: w dniu 28.03.2017 r.. i w dniu 9.10.2017 r. Organy nie kwestionowały powstania po stronie sprzedawcy obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży (dostawy) w dniu 30.10.2015 r. Jednocześnie drugiej stronie tej samej transakcji, tj. skarżącej Spółce, organy te odmówiły prawa do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, uznając że do tej samej transakcji doszło w warunkach nadużycia prawa, co – ich zdaniem - wynikać miało z całokształtu okoliczności wiążących się z zawartą umową.

Wskazać jednak trzeba, że prawo określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można utożsamiać z ulgą podatkową. Prawo to jest też najważniejszym gwarantem obowiązującej na gruncie VAT zasady neutralności tego podatku. Zatem do pozbawienia tego prawa może dojść jedynie w sytuacjach, gdy przepis wyraźnie tak stanowi, a także w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, w sytuacjach, gdy dochodzi do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc wtedy, gdy celem działania podatnika jest zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W przedmiotowej sprawie jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Strona podnosiła bowiem, że motywem jej działania był chęć gospodarczego wykorzystania nabytej nieruchomości oraz pozostałych maszyn i urządzeń i faktycznie tak też się stało, a Spółka w oparciu o tak nabyte mienie osiąga przychody. Twierdzeń tych organy podatkowe nie poważyły, nie została podjęta nawet próba ich zweryfikowania. Przyjęły bowiem, że w sytuacji, którą uznały za próbę podjęcia działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie ma znaczenia fakt, iż nabyte mienie jest lub może być wykorzystane gospodarczo. Takie stanowisko – o czym już wyżej była mowa – jest nieuprawnione. Działanie podatnika stanowi bowiem nadużycie prawa, gdy uzyskanie korzyści majątkowej stanowi zasadniczy cel, któremu ono służy, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze (tak Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 10). Nadużycie prawa stanowią operację, które – poza podatkowymi – nie przyniosły i ze względu na ich specyfikę nie mogły przynieść korzyści gospodarczych lub finansowych (tak K. Winiarski, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, Przegląd prawa publicznego 12/2015). Nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści przewidzianych w prawie unijnym (tak E. Prejs, Nadużycie prawa podmiotowego w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 10/2006). W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń w tym zakresie, uznając że w sytuacji jak wystąpiła w analizowanej sprawie, okoliczność ta nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla prawidłowego zastosowania klauzuli nadużycia prawa.

Odmawiając skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organy wskazały, że podatnik zawierając przedmiotową umowę, nie skorzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust.1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u., a złożył oświadczenie o wyborze opodatkowana VAT stawką 23 %. W związku z tym wskazać i zaakcentować należy, że planowanie w działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w tym także planowanie podatkowe, jest nieodzowne dla realizacji założonych celów. To wyłącznie przedsiębiorca podejmuje decyzje o wyborze działań, które według jego wiedzy i doświadczenia, są dla niego najkorzystniejsze. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by z tego rodzaju działań, jeżeli mieszczą się w granicach przysługującego mu prawa, wywodzić jakiekolwiek niekorzystne dla niego konsekwencje. Dotyczy to także wyboru różnego terminu rozliczenia VAT przez obie uczestniczące w przedmiotowej transakcji Spółki. Stosując klauzulę nadużycia prawa organy winny pamiętać, że nie ma ona zastosowania w przypadkach zmniejszenia przez podatnika ciężaru opodatkowania, które następuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku. Jeżeli bowiem obowiązujący porządek prawny stwarza mu możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji służących do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każde będzie miało nawet inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania, nie może być traktowany jako nadużycie prawa. Także sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. Zatem sam fakt istnienia różnego rodzaju powiązań, w tym powiązań osobowych i kapitałowych, jest prawnie dopuszczalne i dopóki podejmowane działania mieszczą się w granicach prawa, muszą być akceptowane. Nie sposób więc zarzucać, że powiązane spółki współdziałają ze sobą i w związku z tym mają możliwość tworzenia i korzystania z takich warunków prowadzonej działalności, które dla innych, działających na rynku podmiotów niepowiązanych, są niedostępne.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że działanie skarżącej Spółki związane z zawarciem i realizacją analizowanej dostawy towaru nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku, czym naruszyły przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przyznać rację należy natomiast stanowisku organów podatkowych, iż w zaistniałej sytuacji nie było podstaw do żądania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, liczonym od dnia złożenia rozliczenia, o czym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony przez podatnika podstawowy warunek dokonania wcześniejszego zwrotu określony w pkt 1 powołanego art. 87 ust. 1, a mianowicie ten, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone.

W świetle poczynionych w tej kwestii ustaleń wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej wraz z innymi środkami trwałymi i środkami wyposażenia, Spółka nie uiściła całej należności. Uiściła, co najwyżej jej część w wysokości 1.500.000 zł, gdyż wielokrotny przepływ tej samej kwoty z rachunku bankowego jednego podmiotu na rachunek bankowy drugiego, nie świadczy o posiadaniu zasobów pieniężnych stanowiących wielokrotność tej sumy, a ma jedynie charakter dokumentacyjny, mający uprawdopodabniać dokonanie zapłaty całej kwoty należności za nabyty towar. W konsekwencji organy zasadnie odmówiły zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku w przyśpieszonym terminie. Jednak okoliczność ta nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60-dniowym, określonym w art. 87 ust. 2 u.pt.u. Ta opisana powyżej okoliczność nie pozwala jednak odmówić zwrotu podatku naliczonego także z uwagi na to, że godzi ona w podstawową zasadę, na której opiera się cały system podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ale i zasadą proporcjonalności.

Z całokształtu przedstawionych okoliczności Sąd uznał, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) i w konsekwencji tego orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a (zwrot wpisu od skargi w kwocie 35.726 zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł) oraz w treści § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31. poz. 153) – przyznane wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł.