Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1178/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 108/21 sprawy ze skargi K. [...] sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. [...] sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 108/21, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez K. sp.j. z siedzibą w P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 14 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

W K. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lun "skarżąca") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność polegającą na dostawie materiałów budowlanych, stolarki budowlanej, artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych, mebli oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany okien i drzwi w budynkach mieszkalnych.

W toku kontroli stwierdzono, że spółka ujęła w prowadzonych rejestrach i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. faktury wystawione przez K. sp. z o.o. Według kontrolujących spółka ta stanowiła ogniwo w łańcuchu dostawców, których zadaniem było maskowanie podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie/wcześniejsze ogniwa. Ponadto ustalono również, że w badanym okresie spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w postaci kawy dla łotewskiej firmy S., która to transakcja nie została potwierdzona przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki łotewskiej.

Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z 9 czerwca 2020 r. w której zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. Według organu pierwszej instancji jest to podmiot, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącym, takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów. Natomiast w odniesieniu do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz spółki łotewskiej przyjął organ podatkowy, że nie dokumentuje ona faktycznej transakcji.

Organ odwoławczy w ramach postępowania dowodowego uzupełnił materiał dowodowy, a następnie podzielił ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji. W jego ocenie nie doszło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dokonanej przez spółkę na rzecz spółki łotewskiej, a odnosząc się do spółki K. sp. z o.o., która w badanym okresie wystawiła faktury VAT na dostawę towaru w postaci kawy i kakao, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Odwołał się przede wszystkim do ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 10 stycznia 2018 r., wydanej wobec K. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., w tym do określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT, m.in. na rzecz skarżącej spółki.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w zakresie transakcji z K. skarżąca spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności. Dokonując transakcji z K. wiedziała lub powinna była wiedzieć w oparciu o obiektywnie występujące okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. W zakresie tych transakcji nie można mówić o działaniu strony w dobrej wierze. Z zeznań złożonych w charakterze strony przez wspólników spółki wynika, że nie podejmowali oni żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności K..

W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na brak istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział spółki w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku udowodnienia, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem,

2. art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej,

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając sprawę uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Sąd podkreślił, że dla oceny czy podatnik pozostawał w dobrej wierze nie może mieć znaczenia jedynie to, że podmioty na poprzednim etapie działały w sposób oszukańczy i on sam stał się częścią przestępczego procederu, ale czy o tym wiedział lub mógł się o tym dowiedzieć. Konieczne jest wykazanie takich okoliczności w zachowaniu podatnika, które będą jednoznacznie świadczyć o tym, że nie spełnił wymaganych w danych okolicznościach aktów staranności w doborze kontrahenta i w przebiegu transakcji, że zignorował informacje lub sygnały mogące świadczyć o nieprawidłowościach występujących na poprzednich etapach obrotu. Takim sygnałem w niniejszej sprawie mogłoby być ujawnienie informacji, że przedstawiciel K. – T.B. był osobą karaną za przestępstwa przeciwko mieniu. Według Sądu, organy podatkowe na ten fakt zwróciły uwagę, ale tropem tym nie podążyły, tzn. nie wyjaśniły, czy wspólnicy spółki mogli taką informację uzyskać, dokonując weryfikacji kontrahenta w ogólnodostępnych rejestrach, a jeśli tak, to zignorowanie przez niego tej informacji powinno być uznane za przejaw rażącego niedbalstwa.

Sąd wskazał, iż z akt sprawy wynika, że jednym z dostawców K. w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. była skarżąca spółka. Organy tej okoliczności nie wyjaśniły, poza wskazaniem podczas przesłuchania wspólników, że były to dwie faktury, lecz faktur tych wspólnikom skarżącej nie okazały, a w uzasadnieniu okoliczność tę w istocie pominęły, chociaż mogła ona świadczyć o świadomym udziale spółki w oszustwie.

Sąd podkreślił, że w chwili podejmowania zakwestionowanych transakcji spółka nie mogła mieć wiedzy, że wielu jej kontrahentów to oszuści uwikłani w liczne postępowania karne i podatkowe. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny w kontekście prowadzonej sprawy. Nie powinny one bezkrytycznie wpływać na kształtowanie oceny przebiegu spornych transakcji w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że w odniesieniu do transakcji nabycia kawy od K. organy nie wykazały w sposób wystarczający podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej Sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy w zakresie kwestionowanej dostawy do spółki łotewskiej jest wystarczający do odtworzenia ustaleń w niezbędnym zakresie do oceny jej przebiegu i podzielił w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszanie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. art.122, art. 187 § 1, art.199 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów podatkowych, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w konsekwencji czego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję błędnie uznając, że w toku postępowania organy nie uwzględniły kontekstu niniejszej sprawy, czego skutkiem było pochopne i przedwczesne uznanie skarżącej za świadomego uczestnika transakcji nabycia kawy od K. stanowiących oszustwo podatkowe,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że:

- organy nie podjęły wystarczających działań pozwalających na postawienie tezy, że skarżąca powinna była przypuszczać, że transakcje ze spółką K. wiązały się z nieprawidłowościami oraz, że miała świadomość tych nieprawidłowości, a także, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze zawierając zakwestionowane transakcje,

- organy dokonały nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, pominięcie istotnych okoliczności, bądź nadanie niektórym z nich niewłaściwego znaczenia, skutkiem czego było bezpodstawne zakwestionowanie transakcji ze spółką K. sp. z o.o. w związku z niewykazaniem przez skarżącą należytej staranności przy tych transakcjach,

3) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę wniosków wynikających z zaskarżonej decyzji, brak oceny i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, błędną ocenę tego materiału, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonego wyroku na nieistniejących przesłankach oraz zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, niespójnych z podstawą prawną uchylenia decyzji organu.

II. przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania do prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego, pozwalającego na uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K..

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i z tego względu została uwzględniona.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów proceduralnych i za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. statuuje formalne wymogi jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku. Rację należy przyznać organowi podatkowemu, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji pominął istotne okoliczności wynikające z akt sprawy, przez co w swojej ocenie nie uwzględnił całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Jedną z takich okoliczności – którą Naczelny Sąd Administracyjny omówi w dalszych rozważaniach – była kwestia związana z faktem karalności T.B.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok nie odpowiada w pełni wymogom cytowanego przepisu.

Zgodzić należy się w tym zakresie z autorem skargi kasacyjnej, iż zawarte w zaskarżonym wyroku wytyczne Sądu pierwszej instancji co do ponownego postępowania są nieprecyzyjne i wprowadzające w błąd. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy podatkowe do dokonania "kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w razie potrzeby także jego uzupełnienia" (str. 32 uzasadnienia), gdy tymczasem z wcześniejszej oceny Sądu nie wynikało, by materiał dowodowy wymagał uzupełnienia. Co prawda Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak z analizy rozważań Sądu wynika jednoznacznie, że kwestionował on prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, a nie jego kompletność.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu skarżący kasacyjnie organ podatkowy zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały jednoznacznie, iż spółka K. była świadomym uczestnikiem transakcji, które co do zasady Sąd ocenił jako część "procederu oszustwa podatkowego".

Przypomnieć należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT pochodzących od spółki K.. Nie budziło wątpliwości Sądu, iż organy dowiodły, że spółka K. funkcjonowała w procederze oszustwa podatkowego, jednak zdaniem Sądu nie wykazały, że skarżąca w transakcjach z tym kontrahentem miała tego świadomość lub przy dochowaniu należytej staranności powinna się tego domyśleć. Według Sądu pierwszej instancji, dla oceny czy podatnik pozostawał w dobrej wierze, konieczne jest "wykazanie takich okoliczności w zachowaniu podatnika, które będą jednoznacznie świadczyć o tym, że nie spełnił wymaganych w danych okolicznościach aktów staranności w doborze kontrahenta i w przebiegu transakcji, że zignorował informacje lub sygnały mogące świadczyć o nieprawidłowościach występujących na poprzednich etapach obrotu".

Według Sądu, takim sygnałem mogłoby być ujawnienie informacji, że przedstawiciel spółki K. - T.B., był osobą karaną za przestępstwa przeciwko mieniu. Za taką okoliczność Sąd pierwszej instancji uznał również braki w ustaleniach w zakresie tego, że skarżąca była także dostawcą towaru do spółki K.. Ponadto Sąd wytknął braki w ustaleniu czy cena, za którą nabywane były towary odbiegała od standardów rynkowych oraz pominięcie okoliczności, że skarżąca nabywała również kawę od innych podmiotów, których to transakcji nie zakwestionowano.

Oceniając powyżej prezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji wspomnieć należy, że dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie jest konieczne wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów VAT, gdyż do zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu - zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 (publ. w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"), "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w odniesieniu do kontaktów handlowych ze spółką K. organ podatkowy nie wykazał w sposób wystarczający, że skarżąca spółka co najmniej mogła powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji twierdzenie Sądu o braku świadomości wspólników skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, iż dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, odpowiadając przy tym zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadne jest ocenienie dowodów i ustalonych okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu, albowiem niekiedy poszczególne okoliczności, rozpatrywane oddzielnie, nie budzą wątpliwości jednak postrzegane łącznie, tworzą odmienny obraz transakcji.

Organ podatkowy odwołując się do całokształtu okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji zarówno między skarżącą spółką i wystawcą zakwestionowanych faktur VAT, jak i wszystkich zdarzeń w ramach obrotu karuzelowego pomiędzy ujawnionymi podmiotami, zasadnie nie dał wiary twierdzeniom spółki o jej nieświadomym udziale w przestępczym procederze. W tym zakresie wskazywał, że spółka – której głównym przedmiotem działalności była sprzedaż materiałów budowlanych - praktycznie z dnia na dzień, podjęła się na dużą skalę działalności handlowej w całkowicie odmiennej branży. W sprawie nie jest sporne, iż nie miała w tym zakresie doświadczenia, a dla osiągnięcia sukcesu wystarczająca okazała się praktycznie tylko decyzja o podjęciu działalności w nowej branży. Co istotne "dodatkowa" działalność w zakresie obrotu przewyższyła obroty z "podstawowej" działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że kawa nie jest deficytowym towarem (nie powoływano się na taką okoliczność w sprawie), nie brakuje podmiotów handlujących nim. Jednocześnie z praktyki orzeczniczej wiadomym jest, że towar taki często był wykorzystywany w transakcjach karuzelowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji również zidentyfikował takie transakcje przy wykorzystaniu kawy jako towaru.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy oceny prawidłowości rozliczenia spółki w podatku VAT za czerwiec 2015 r. dokonywał w szerszym kontekście, gdyż uwzględniał transakcje spółki w okresie od października 2013 r. do czerwca 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji niezasadnie zignorował przedstawione przez organ okoliczności dotyczące podjęcia współpracy z kontrahentem w kontekście rozpoczęcia działalności w nowej branży. Szczególnie, że takiej "zmianie branży" przez spółkę w zakresie handlu telefonami komórkowymi przypisał świadomy udział w nielegalnych transakcjach. Nadto ilość ujawnionych kontrahentów skarżącej, którzy okazali się być podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi oraz częstotliwość transakcji z nimi zawieranych, pozwala na wniosek, że spółka nie była przypadkową ofiarą takiego procederu.

Niesporna pozostawała okoliczność, że spółkę K. założyli T.B. i M.P., przy czym ten ostatni był typowym figurantem albowiem ustalono, że żona, z którą zamieszkuje nie ma żadnej wiedzy, iż mąż z którym okresowo korzystają ze świadczeń pomocy społecznej, prowadzi jakąś działalność gospodarczą. Działalnością faktycznie kierował T.B., natomiast M.P. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Pierwotnie, zgodnie z umową spółki, jej członkiem zarządu miał być również T.B., jednak sąd rejestrowy odmówił dokonania wpisu w tym zakresie z uwagi na skazanie T.B. wyrokami Sądu Rejonowego w [...] za przestępstwa przeciwko mieniu (art. 291 §1 k.k. i 292 § 1 k.k.).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność współpracy skarżącej spółki z T.B., jako jedynym przedstawicielem spółki K., za możliwy przejaw braku staranności w doborze kontrahenta warunkując taką ocenę ustaleniem przez organy, że spółka mogła pozyskać wiedzę o karalności tej osoby. Odnosząc się do tego argumentu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie wskazał, że "ze zgromadzonego [...] materiału dowodowego w postaci wykonanych w dniu 17 maja 2016 r. w Sądzie Rejonowym w [...], X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego fotokopii wybranych dokumentów z akt rejestrowych K. sp. z o.o. wynika [...], że Sąd Rejonowy [...] odmówił wpisu T.B. jako członka zarządu ze względu na skazanie go prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w [...] oraz Sądu Rejonowego w [...] za przestępstwa określone w art. 291 §1 kodeksu karnego oraz art. 292 § 1 kodeksu karnego" (str. 27 decyzji). Ponadto w innym miejscu decyzji organ podatkowy wprost stwierdził, iż "analiza jawnych akt rejestrowych K. sp. z o.o. wskazuje, że umieszczone są w nich dane o karalności T.B. za przestępstwa przeciwko mieniu. Taka wiedza była możliwa do uzyskania przez K. sp.j., a świadomość takich okoliczności powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych z tym kontrahentem i skutkować szczególną ostrożnością przy ich realizacji" (str. 34 decyzji).

Mając na uwadze, że T.B. nie był członkiem zarządu spółki K., ani jej pracownikiem, nie posługiwał się jakimkolwiek umocowaniem do działania w jej imieniu, a status udziałowca sam w sobie nie uzasadniał działania w imieniu spółki, należało oczekiwać działań ze strony skarżącej spółki mających na celu ustalenie statusu tej osoby, skoro skarżąca zdecydowała się podjąć współpracę z osobą prawną. Natomiast z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby skarżąca podejmowała w tym zakresie jakiekolwiek działania. Analiza wpisów w KRS a także dokumentacji zawartych w aktach jest jawna, co wynika wprost z ustawy o KRS. Trudno uznać, że taka weryfikacja kontrahenta – osoby, która działa w imieniu spółki z o.o. jest nadmiernym obowiązkiem przedsiębiorcy. Przesłuchany w charakterze strony K.K. wskazał okoliczności nawiązania współpracy z T.B. i zeznał, że "kontaktowali się w większości z T.B., a jego umocowanie weryfikowali poprzez wpis w KRS" (str. 28 decyzji). Wyjaśnienie takie nie jest uzasadnieniem dla prawidłowo podjętych działań mających na celu zweryfikowanie, czy współpraca jest rzeczywiście realizowana z osobą uprawnioną do reprezentacji kontrahenta w kontaktach handlowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając współpracę skarżącej spółki z T.B. trzeba mieć na uwadze wskazywaną przez skarżącą okoliczność, że wcześniej utrzymywano również kontakty z tą osobą w ramach prowadzonej przez niego działalności tyle, że pod inną firmą: [...]. Stąd dla oceny świadomości spółki co do charakteru transakcji realizowanych w czerwcu 2015 r. istotne były ustalenia, które organy podatkowe poczyniły na potrzeby kontroli wcześniejszych okresów rozliczeniowych, tj. od 2013 r., kiedy skarżąca nie miała jeszcze punktu handlowego przy przejściu granicznym w M. lecz funkcjonowała w [...]. W okresie kiedy skarżąca rozpoczynała handel kawą nie dysponowała lokalem handlowym w M. (który został wynajęty dopiero od kwietnia 2014 r.) Jej magazyn i siedziba mieściły się w [...] oddalonym od granicy o ok. 48 km, nie podejmowała żadnych działań reklamowych i marketingowych w zakresie sprzedaży kawy (reklamowała sprzedaż materiałów budowlanych), a mimo to "od ręki" pozyskała nabywców indywidualnych, obywateli Ukrainy, kupujących w miejscu prowadzenia sprzedaży materiałów budowlanych, kawę w ramach procedury TAX FREE, która to procedura stwarza możliwość zastosowania 0% stawki VAT i wnioskowania o zwrot podatku. Co istotne analiza obrotów TAX FREE wskazuje na utrzymywanie się sprzedaży materiałów budowlanych na stałym poziomie do momentu rozpoczęcia handlu kawą w 2013 r.

Dokonując oceny funkcjonowania skarżącej spółki należy odnotować fakt, iż po rozpoczęciu kontroli podatkowych w spółce, dwóch, z trzech jej wspólników założyło A. sp. z o.o., podmiot o najniższym kapitale zakładowym, w ramach którego prowadzono identyczną działalność polegającą na obrocie produktami spożywczymi, kilkukrotnie w krótkim czasie zmieniając jej siedzibę w taki sposób, by utrudnić prowadzenie podejmowanych wobec niej kontroli podatkowych. Zasadnie wobec tego podniósł organ podatkowy, że jakkolwiek dokonane wobec A. sp. z o.o. ustalenia nie są bezpośrednio związane z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą, to jednak powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami oraz analiza zachowania wspólników tych spółek wobec prowadzonych kontroli podatkowych, a także nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowych w tych spółkach mogą wskazywać na świadome działanie tych osób w zakresie utrudniania organom podatkowym ustalenia faktycznych rozmiarów i faktycznego charakteru przeprowadzanych przez te podmioty transakcji oraz świadomego udziału w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż "nawet gdyby przyjąć, że K. sp.j. nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa" (str. 44 decyzji). Organ podatkowy wskazał ponadto na szereg okoliczności, na podstawie których wspólnicy spółki mogli powziąć wiedzę o tym, że mogą uczestniczyć w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Tak jak wskazywały organy podatkowe już same okoliczności nawiązania współpracy (przez internet, na giełdzie hurtowej), z nieznanymi dotąd podmiotami, w zakresie asortymentu całkowicie odbiegającego od dotychczas oferowanego klientom i o znacznej wartości transakcji, a potem dalszy niezakłócony przebieg tej współpracy mogą budzić wątpliwości i winny wzbudzić wzmożoną czujność wobec kontrahenta. Współpraca ta bowiem drastycznie odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. Organ podatkowy zasadnie w tej materii wskazywał na takie okoliczności jak: nieracjonalność co do wyboru asortymentu, brak znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza (podmiot, który od lat zajmował się wyłącznie handlem szeroko rozumianymi artykułami budowlanymi bierze udział w obrocie artykułami spożywczymi), brak podjęcia działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze), maksymalne odformalizowanie transakcji, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy na dużą skalę z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność i nie były oficjalnymi dystrybutorami sprzedawanych produktów (bazowanie jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych, czy odsetek za opóźnienie w płatnościach), brak charakterystycznych zachowań konkurencyjnych na rynku (strona nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nienaganny przebieg transakcji (brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalna rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem opakowań, zgnieceniem itp.), w części przypadków płatność gotówkowa, czy płatność w formie przedpłaty.

Nie jest pozbawiony racji argument organu podatkowego, iż wydana wobec spółki K. ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 10 stycznia 2018 r., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., potwierdza że spółka ta pozorowała tylko prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnione jest przekonanie, że wszystkie przywołane okoliczności oceniane z osobna winny wzmóc czujność osób zarządzających skarżącą spółką, a w sytuacji gdy okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoby zarządzające skarżącą spółką nie podjęły żadnych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahenta i upewnienie się, czy nie jest on zamieszany w nielegalne działania. Nie wystarczy w tej mierze, co słusznie akcentował organ podatkowy, opierając się na stanowisku wypracowanym w orzecznictwie sądowym, samo deklarowane przez skarżącą zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi, tym bardziej, iż z jawnych rejestrów wynikały informacje dotyczące karalności T.B., czyli osoby z którą bezpośrednio podjęto współpracę handlową.

Mając na względzie wszystkie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia zaistnienia przesłanek uprawniających organy podatkowe do pozbawienia skarżącej spółki prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (niekwestionowanych przecież przez Sąd pierwszej instancji), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań wspólników skarżącej, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinni oni powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji, w których uczestniczą. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż dokonując tych ustaleń i ich oceny organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy to w zakresie gromadzenia dowodów (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też ich oceny (art. 191 tej ustawy) i to w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

W świetle powyższej oceny uzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, gdyż organy podatkowe wykazały podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona zastosował normę art. 188 p.p.s.a. wobec czego uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)