Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1078/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. Sp z o.o. w B. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia (...) r. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów prze Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota odszkodowania, jaką najemca zapłaci wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. A. Sp z o.o. w B. jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej – spółce komandytowej (komplementariusz). Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest działalność handlowa: sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych pod szyldem jednej z sieci franczyzowych. Spółka komandytowa (franczyzobiorca) prowadzi kilka sklepów w ramach sieci na terenie P. i okolic.

Spółka komandytowa w dniu (...) r. stała się na mocy umowy cesji, zawartej pomiędzy wynajmującym - wnioskodawcą, a dotychczasowym najemcą, stroną umowy najmu lokalu (zawartej (...) r. pierwotnie na okres 10 lat, a następnie aneksem z (...) r. przedłużonej do (...) r.) w gminie gdzie prowadzi jeden ze sklepów. Wynajmowana powierzchnia 240 m2 obejmuje parter budynku. Czynsz najmu ustalony jest na kwotę (...) zł netto miesięcznie. W związku z ciągłym rozwojem swojej działalności (jak również wymaganiami franczyzodawcy co do standardu lokalu i jego wyposażenia) spółka komandytowa podjęła decyzję o zwiększeniu powierzchni sprzedażowej w gminie i w tym celu wynajęła cały budynek o pow. użytkowej 750 m2 wraz z 20 miejscami parkingowymi i powierzchnią manewrową dla samochodów ciężarowych o łącznej pow. 20 m2. Umowa najmu została podpisana (...) r. Nowy sklep oddalony jest zaledwie o kilkanaście metrów od dotychczasowego lokalu. W nowym sklepie oferowane są do sprzedaży również produkty spożywcze i przemysłowe jednak z uwagi na zwiększenie powierzchni możliwe stało się wprowadzenie do sprzedaży także nowego asortymentu. W nowej lokalizacji znajdują się pomieszczenia użytkowe, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne usprawniające prace sklepu jak i służące komfortowi klienta. Możliwość korzystania z miejsc parkingowych wyłącznie przez klientów sklepów dodatkowo wpłynęło na atrakcyjność tej lokalizacji.

Obecnie sklep funkcjonuje jedynie w nowym budynku. Zyski sklepu z nowej lokalizacji są wyższe aniżeli dotychczas uzyskiwane w starej lokalizacji. Nieuzasadnione ekonomiczne byłoby prowadzenie dwóch placówek handlowych pod tym samym szyldem (marką franczyzodawcy) w tak bliskiej odległości od siebie. W związku z tym tymczasowo powierzchnia wynajmowana od 2012 r. wykorzystywana jest jako magazyn. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że dostawy dokonywane są na bieżąco, a w nowej lokalizacji dodatkowo funkcjonuje infrastruktura do obsługi dostaw ciężarowych utrzymywanie dwóch lokalizacji jest nieopłacalne. Spółka komandytowa podjęła więc rozmowy z wynajmującym celem rozwiązania umowy najmu. Wynajmujący jako jeden z warunków rozwiązania umowy stawia warunek zapłaty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w kwocie (...) zł płatnej w 10 równych ratach. Gdyby spółka kontynuowała umowę najmu musiałaby zapłacić do końca jej trwania kwotę (...) zł netto zakładając, że umowa rozwiązałaby się od (...) r.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy kwota odszkodowania (tj. (...) zł) jaką spółka komandytowa zapłaci wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału?

2.3. W ocenie wnioskodawcy, zapłacona kwota odszkodowania będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu w proporcji w jakiej uczestniczy w spółce komandytowej.

Spółka wskazała, że myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z ugruntowanymi poglądami doktryny prawa podatkowego dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony; 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Co więcej, zgodnie z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

W analizowanym przypadku, zdaniem spółki, nie można mieć wątpliwości, że koszt zostanie faktycznie poniesiony i że nie znajduje się w negatywnym katalogu kosztów podatkowych opisanym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie jednak nie można mieć również wątpliwości, że koszt ten nie jest kosztem mającym na celu ociągnięcie przychodów, nie jest zatem kosztem bezpośrednim. Zdaniem wnioskodawcy, kwota odszkodowania stanowi jednak koszt pośredni. Kluczowym jest w badanym przypadku treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2452/11, w którym wskazano, że w literaturze przedmiotu, która odnosi się do istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami podkreśla się, że w tego rodzaju konstrukcjach prawnych ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decyduje zatem, zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Posługując się terminologią teorii prawa karnego, która wprawdzie nie ma zastosowania w prawie podatkowym, ale która doskonale ilustruje stan faktyczny omawianego przepisu, po stronie podatnika musi zachodzić zamiar bezpośredni kierunkowy (dolus directus coloratus). Podatnik chce dokonać wydatku, ale tylko po to, aby uzyskać przychód. Samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane (zob. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, opublikowany w "Glosa" z 2003 r., Nr 3, s. 9). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się także, że dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana w OSP 1997 r. Nr 1, poz. 21). Tezy te znajdowały swoje potwierdzenie w utrwalającymi się poprzednio poglądami judykatury (np. przywoływany wyrok SN z 26 września 1995 r., III ARN 32/95; wyrok SN z 23 czerwca 1994 r., III ARN 36/94, OSNAPiUS 1994 r. Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97, Lex nr 42028; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., I SA/Łd 1058/97, Lex nr 42025). Dalej w uzasadnieniu wskazanego wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wywody, nie podzielił poglądu WSA, że w rozpatrywanej sprawie wypłatę odszkodowania w przypadku ponadnormatywnego czasu używania maszyn, należy kwalifikować jako wydatek ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Dokonując wykładni cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., doszedł do wniosku, że dany przyszły wydatek, tj. ponoszony przez spółkę na odszkodowania za ponadnormatywne korzystanie z maszyn budowlanych na rzecz dostawcy tych maszyn, będzie związany z działalnością podatnika i będzie racjonalnie uzasadniony. Trudno byłoby uznać, że wydatek ten nie będzie ponoszony w celu uzyskania przychodu. Poniesienie bowiem tegoż wydatku pośrednio będzie miało wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez spółkę. Wypłaty odszkodowań będących konsekwencją ponadnormatywnego używania maszyn budowlanych, pozostają w związku z prowadzoną działalnością. Nie sposób nie przyznać słuszności poglądowi, że chociaż wydatki tego rodzaju nie prowadzą bezpośrednio do generowania przychodów, to bez ich poniesienia nie byłoby możliwe prowadzenie przez spółkę podstawowej działalności budowlanej. Do prowadzenia tej działalności potrzebne są bowiem maszyny budowlane, których pozyskanie wymaga zawarcia umowy leasingu na przedstawionych w stanie faktycznym warunkach. Jednocześnie wydatki te są uzasadnione z uwagi na fakt, że brak poniesienia tychże wydatków prowadziłby w konsekwencji do konieczności zapłaty wyższych opłat leasingowych. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatku tego nie należy kwalifikować jako wydatku ponoszonego w celu zabezpieczenia źródła przychodów, lecz w celu osiągnięcia źródła przychodów.

Konstatując wnioskodawca stwierdził, że przy kwalifikowaniu wydatku jako kosztu podatnik powinien kierować się racjonalnością - nie tylko tą ekonomiczną, ale i biznesową.

Przenosząc zatem ten tok rozumowania na grunt niniejszego przypadku, o ile odszkodowanie (zwane wynagrodzeniem) pozwoli spółce na dokonanie oszczędności (redukcję straty), względem sytuacji gdyby najem był kontynuowany, to wedle oceny wnioskodawcy można zaliczyć takie odszkodowanie do kosztów podatkowych.

2.4. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia (...) r., nr (...) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty pozostające bezpośrednio w związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p. zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności organ stwierdził, że powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Z opisu sprawy wynika, że spółka zamierza rozwiązać przed terminem umowę najmu dotychczasowego lokalu, ponieważ wynajęła nowy lokal, w którym prowadzi tą samą działalność, pod tą sama nazwą. Kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

W dalszej kolejności organ podkreślił jednak, że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W niniejszej sprawie, w ocenie organu nie zostanie wypełniona powyższa przesłanka.

Organ stwierdził, że należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. W niniejszej sprawie nie można uznać, że wydatki poniesione tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy powinien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Źródłem przychodów na gruncie u.p.d.o.p. jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Podkreślił jednocześnie, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Następnie wskazał, że w opisanej sprawie spółka komandytowa ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tych umów bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłyby one dla spółki komandytowej mniej korzystne pod względem ekonomicznym. Organ podkreślił, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Podsumowując podał, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jakie będzie ponosić spółka komandytowa w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym wnioskodawca, jako komplementariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconego mu odszkodowania w części przypadającej jego udziałowi w zyskach spółki komandytowej.

3.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik spółki w skardze zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które polegało na uchybieniu normie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinna zostać wydana interpretacja podzielająca stanowisko skarżącej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, przyjęcie przez Sąd prawidłowości stanowiska skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawił argumentację zbieżną z tą, która została zawarta w uzasadnieniu wniosku - i wyżej już została zaprezentowana. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego podniósł, że organ powinien był na gruncie przedstawionych faktów wydać interpretację zgodną ze stanowiskiem podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

5. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 o.p. W dniu wydania interpretacji ten przepis stanowił bowiem, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W tej sprawie spółka złożyła wniosek, a odpowiedni organ wydał interpretację. Nie doszło więc do jego naruszenia. Z kolei kwestia, czy interpretacja jest, czy nie jest zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy pozostaje poza zakresem zastosowania tego przepisu. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p.

6. Spór w rozpatrywanej sprawie zasadniczo dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strony były natomiast zgodne, że zapłacone odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie mogło zostać zaliczone do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w sposób niezasadnie zawężający i oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zostały właściwie udokumentowane.

Przy tym każdy przypadek ponoszonych kosztów należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z określonego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

7. Według zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę poniesienie przez nią wydatku na przedterminowe rozwiązanie pierwotnej (dotychczasowej) umowy najmu:

a) w węższym spektrum służy ograniczeniu kosztów funkcjonowania spółki, ponieważ prowadzenie dwóch sklepów oddalonych od siebie o kilkanaście metrów jest nieuzasadnione ekonomicznie, wykorzystywanie pierwotnego (mniejszego) lokalu, jako magazynu także jest nieopłacalne, zaś zapłacenie odszkodowania w kwocie (...) zł (w 10 ratach) ograniczy koszty, ponieważ kontynuowanie trwania umowy najmu pierwszego lokalu generowałoby wydatek (...) zł;

b) w szerszym spektrum poniesienie wydatku na odszkodowanie jest immanentnie związane z zawarciem nowej umowy najmu, dotyczącej lokalu o większej powierzchni, wobec ciągłego rozwoju działalności spółki, jak również wymagań franczyzodawcy co do standardu lokalu i jego wyposażenia, co spowodowało osiągnięcie przez spółkę wyższych zysków aniżeli uzyskiwanych dotychczas w starej lokalizacji.

W związku z powyższym należy jednocześnie zaakcentować, że organ w interpretacji nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego przez spółkę wydatku na rozwiązanie pierwszej umowy najmu, czy też racjonalności podejmowanych w tej mierze przez spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności.

8. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, że poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umowy miało na celu ograniczenie uszczuplania majątku spółki wykorzystywanego do działalności gospodarczej.

Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 u.p.d.o.p. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów także z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy zaś rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W konsekwencji ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12, Lex nr 1530149).

W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata odszkodowania, odstępnego, czy kary umownej - nie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ogranicza wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Wydatki na odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem przejawia się w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy koniecznością ponoszenia innych wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, którego dalsze wynajmowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest uzasadnione. Takie stanowisko jest przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. por. wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11, Lex nr 1360600; wyrok z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12, Lex nr 1467154; wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12, Lex nr 1530149).

W tym wątku sprawy należy również wskazać na pewne analogie pomiędzy kosztami wydatku związanego z rozwiązaniem ekonomicznie nieopłacalnej umowy i mającego na celu zabezpieczenie środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej z kosztami tzw. zaniechanych inwestycji. Do dnia 1 stycznia 2009 r. koszty te znajdowały się w katalogu negatywnym w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Przewidywał on, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Definicja z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zalicza do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Trzeba stąd wnioskować a contrario, że co do zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuszczał zaliczanie w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) uchylono art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. i dodano art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., na mocy którego ustalono, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W uzasadnieniu do tej noweli wskazano, że "(...) Przepis ten (tekst jedn.: art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.) nie znajduje uzasadnienia. Ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) Wejście w życie proponowanej zmiany sprawi, iż konstrukcja podatku dochodowego stanie się bardziej spójna i racjonalna" (publ. www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, druk nr 781).

Należy również zauważyć, że o ile w prezentowanym przez Sąd stanowisku kwota odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu w wysokości (...) zł może stanowić koszt uzyskania przychodu, to również kwota uiszczana tytułem czynszu do końca przewidzianego pierwotnie trwania umowy (łącznie w wysokości (...) zł) mogłaby taki koszt stanowić.

W analizowanym kontekście trzeba również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Lex nr 1165946. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak trudno byłoby pominąć sposób interpretowania art. 15 ust. 1, w szczególności również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wprost nawiązał do sytuacji "skrócenia okresu obowiązywania umów najmu". W takim przypadku uzasadnionym jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1."

Zatem, także wykładania historyczna i funkcjonalna prowadzi do wniosku, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z aktualnie niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich.

9. Jednakże niezależnie od tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sąd dostrzega możliwość przypisania analizowanego wydatku do działań poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to szersze spojrzenie na to zagadnienie pozwala na przypisanie przedmiotowego odszkodowania do działań poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu tego samego przepisu. Jak już bowiem wyżej zasygnalizowano, podane przez wnioskodawcę fakty wskazują, że w szerszym spektrum poniesienie wydatku na odszkodowanie jest immanentnie związane z zawarciem nowej umowy najmu, dotyczącej lokalu o większej powierzchni - wobec ciągłego rozwoju działalności spółki, jak również wymagań franczyzodawcy co do standardu lokalu i jego wyposażenia, co w efekcie spowodowało osiągnięcie przez spółkę wyższych zysków aniżeli uzyskiwane dotychczas w starej lokalizacji.

W tym kontekście w orzecznictwie zauważa się, że jeżeli rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej jest korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadał nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, to kara umowna ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, jak również z przychodem (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10, Lex nr 1170246). Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła), że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11, Lex nr 1455489).

Na gruncie tej sprawy, rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania jest korzystne dla spółki z tego powodu, że pozwala na osiągnięcie większego, w wartościach bezwzględnych, dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana (względnie korzystanie nie byłoby konieczne) przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu.

Stanowisko zgodnie z którym odszkodowania, odstępne, czy kary umowne (nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w tym jeśli działanie podatnika jest ukierunkowane m.in. na osiągnięcie większego dochodu, jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne (por. np. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. II FSK 1365/10, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Kr 1509/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r., I SA/Bd 491/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2015 r., I SA/Gl 479/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r., I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011 r., III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010 r., I SA/Łd 1059/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., I SA/Po 265/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2320/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., III SA/Wa 2105/12). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

10. W ponownym postepowaniu organ wyda interpretację uwzględniającą stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

11. W związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.