Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 768/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 79 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie jest istotny rodzaj usługi (jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot.

TEZY

Do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie jest istotny rodzaj usługi (jeśli jest ona objęta podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 864/18 sprawie ze skargi D. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 864/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił, zaskarżoną przez D. sp. k., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż jako podatnik VAT czynny świadczy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Za wykonane prace Skarżąca wystawia faktury VAT i otrzymuje zapłatę z tytułu wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów i opłat. Zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów dla dokonania określonych czynności niezbędny jest udział notariusza. Dlatego też Spółka w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów organizuje i w przyszłości zamierza organizować współpracę z kancelarią notarialną. Wszystkie czynności notarialne, tj. sporządzanie aktów notarialnych, dokonywanie poświadczeń notarialnych oraz doręczanie oświadczeń złożonych przez klienta, dokonywane są w ramach współpracy Skarżącej i kancelarii notarialnej, przy czym Skarżąca nabywa usługi notarialne na rzecz klienta, gdyż to klient jest ostatecznym beneficjentem tych usług. Skarżąca ponosząc koszty czynności notarialnych działa w imieniu własnym, ale na rzecz klienta. Poniesione przez Skarżącą koszty za wykonanie usług notarialnych są następnie przenoszone na klienta, a zatem to klient poniesie finalnie koszty czynności notarialnych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Spółki i w konsekwencji może wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie na rzecz Spółki?

2 Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez kancelarię notarialną faktury?

3 Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka dokonuje odsprzedaży usług kancelarii notarialnej na rzecz klienta, który jest ostatecznym beneficjentem tych usług?

Zdaniem Spółki na przedstawione wyżej pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Spółka odwołała się przy tym do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 347, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". Przepisy te wprowadzają swoistą fikcję prawną umożliwiającą traktowanie wskazanego w nich podatnika jednocześnie jako usługobiorcy i usługodawcy. W związku z czynnościami notarialnymi dochodzi bowiem do zrealizowania dwóch transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, tj.: dostawy usług notarialnych ze strony kancelarii notarialnej na rzecz Spółki, oraz dostawy tożsamych usług notarialnych ze strony Spółki na rzecz klienta (usługi te nie podlegają modyfikacji). Usługi świadczone przez kancelarię notarialną na rzecz Spółki będą w sposób bezpośredni wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Będą bowiem następnie refakturowane na rzecz klienta jako opodatkowana VAT odpłatna dostawa usług w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez kancelarię notarialną faktury za usługi notarialne, mimo że nie będzie finalnym beneficjentem tych usług.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na literalne brzmienie art. 1 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1796 ze zm.) zwanej dalej "Prawo o notariacie", stwierdził, że stroną czynności notarialnej jest za każdym razem klient Spółki, a nie Spółka, mimo że płaci na podstawie faktur VAT za usługi notarialne. W rzeczywistości usługi te nie dotyczą Spółki bezpośrednio gdyż odnoszą się do innego podmiotu. Ze względu na charakter usługi notarialnej brak jest w takiej relacji wymiany świadczeń wzajemnych pomiędzy kancelarią notarialną a Spółką. Tym samym nie istnieje związek pomiędzy zapłatą za usługi notarialne, a świadczeniem wzajemnym ze strony kancelarii notarialnej.

W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął także, że skoro w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług przez kancelarię notarialną na rzecz Spółki, odpowiedź na pytania 2 i 3 sformułowane we wniosku jest bezprzedmiotowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie przedstawionej wyżej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu aktowi:

a) błędną wykładnię art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w szczególności pojęcia "działając na rzecz osoby trzeciej", polegającą na przyjęciu, że art. 8 ust. 2a dotyczy wyłącznie takich usług, dla których w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustalono, że pośrednik nabywał je wpierw od rzeczywistego usługodawcy dla własnych potrzeb, tj. na swoją rzecz;

b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającej na przyjęciu, że przepisy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie znajdą zastosowania w stosunku do czynności notarialnych wykonywanych przez kancelarię notarialną, które nabywać będzie Skarżąca działając pod własną firmą (we własnym imieniu), lecz na rzecz klienta, ponieważ nie dojdzie do świadczenia usług ze strony kancelarii notarialnej na rzecz Skarżącej i tym samym kancelaria notarialna nie będzie uprawiona do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży usług notarialnych na rzecz Skarżącej;

c) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych przez Skarżącą i w konsekwencji skupienie się na ocenie tego, kto jest beneficjentem usług notarialnych, a nie kto jest nabywcą usług w świetle ustawy VAT oraz pozostawienie bez rozpatrzenia integralnie związanych z przedstawionym zagadnieniem prawnym pytań nr 2 i 3 postawionych we wniosku o interpretację indywidualną,

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania w interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania postawionego we wniosku oraz brak przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za zasadną.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że prawidłowa wykładnia art. 8 ust. 2a w związku z ust. 1 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi rozszerzenie art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, biorąc udział w świadczeniu usług przez jeden podmiot na rzecz rzeczywistego beneficjenta usług, pośrednicy działają w relacjach z pierwotnym usługodawcą we własnym imieniu, tj. pod własną firmą, ale na rzecz osoby trzeciej. Zasadniczo to właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi, odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przypisuje mu się jednocześnie rolę zarówno nabywcy, jak i dostawcy usługi, w świadczeniu której brał udział. W konsekwencji we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, kancelaria notarialna świadczy usługi na rzecz Skarżącej i w konsekwencji może wystawić na rzecz Skarżącej fakturę VAT dokumentującą przedmiotowe świadczenie.

Zdaniem WSA, literalna wykładnia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nie zawęża możliwości refakturowania wyłącznie do "stron" czynności prawnej, w tym przypadku czynności notarialnej (tak jak twierdzi organ interpretacyjny) ale do osób "biorących udział w świadczeniu usług". Ponadto żaden przepis prawa unijnego, ani krajowa regulacja, nie uzależnia możliwości refakturowania usług od posiadania uprawnień do ich wykonywania. Zatem fakt, że Wnioskodawca nie posiada uprawnień do świadczenia usług notarialnych (nie jest notariuszem lub zastępcą notarialnym) nie sprawia, że nie może uwzględnić ich w wystawionych przez siebie na rzecz klienta fakturach VAT w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest również podstaw prawnych do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. Skoro w orzecznictwie dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to nie ma żadnych przeszkód, aby przedmiotem "refakturowania" mogły być usługi notarialne.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i art. 28 dyrektywy 112 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty skargi naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego wskazanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji skupienie się na ocenie tego, kto jest beneficjentem usług notarialnych, a nie kto jest faktycznym nabywcą tych usług w świetle u.p.t.u. oraz pozostawienie bez rozpatrzenia integralnie związanych z przedstawionym zagadnieniem prawnym pytań nr 2 i 3 postawionych we wniosku o interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 28 oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 112 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż realiach opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dochodzi do tzw. refakturowania usług notarialnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w niniejszej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług na rzecz Skarżącej, co w konsekwencji oznacza, iż nie można mówić o "refakturowaniu" tych usług;

II. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi;

- zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie reprezentujący ją zawodowy pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 28 oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 112 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

W uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej organ interpretacyjny zauważa, że art. 8 ust. 2a stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1 u.p.t.u. Podkreśla, że jakkolwiek zakres pojęcia "świadczenie usług" w u.p.t.u. zdefiniowany został maksymalnie szeroko i zdaje się obejmować wszystko co nie jest dostawą towarów to ma swoje granice, które wyznacza pojęcie świadczenie. Podnosi przy tym, że w myśl przepisu krajowego - art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 112 w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, zdaniem organu interpretacyjnego, że podmiot świadczący (sprzedający usługę) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Przy czym przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę poprzez wystawienie stosownej faktury nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dlatego też zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czynności notarialne, dokonywane przez notariusza na podstawie przepisów Prawa o notariacie na rzecz klientów Spółki, w organizowaniu których Spółka uczestniczy, nie mogą być uznane, ze względu na swój charakter i specyfikę, za zdarzenie, do którego można zastosować art. 8 ust.2a u.p.t.u. Spółka nie jest bowiem stroną czynności notarialnej, którą za każdym razem jest klient Spółki, który samodzielnie lub przez pełnomocnika (Spółkę) staje do takiej czynności. Wobec tego, że nie dochodzi do świadczenia usług przez notariusza na rzecz Spółki w konsekwencji nie można mówić o "refakturowaniu" tych usług.

Organ interpretacyjny zwrócił też uwagę, że w takim jak opisany we wniosku o udzielenie interpretacji przypadku możnaby rozważyć zastosowanie instytucji "refakturowania usług" uregulowanej w art. 79 lit. c Dyrektywy 112, która umożliwia podatnikowi nie obejmowanie podatkiem kosztów ponoszonych czy też wykładanych za swego klienta, pod warunkiem że odrębnie ewidencjonuje takie koszty na tzw. koncie rozrachunkowym i nie odlicza od nich podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja organu interpretacyjnego o niemożności zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. do czynności dokonywanych przez notariuszy z kancelarii notarialnej, z którą współpracuje Spółka w ramach wykonywania na rzecz klientów usług pomocy prawnej i podatkowej oparta jest na twierdzeniu, że ten rodzaj czynności z uwagi na relację pomiędzy notariuszem a stroną czynności notarialnej wynikającą z Prawa o notariacie nie może być przedmiotem "odsprzedaży". Organ koncentruje się przy tym na stosunku zobowiązaniowym, który jest istotą świadczenia usług, a którego nie ma w tym przypadku pomiędzy notariuszem a Spółką, która nie jest stroną czynności notarialnej. Zwraca również uwagę, że art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi unormowanie szczególne w stosunku do generalnej normy zawartej w ust. 1 tego artykułu.

Przedstawiając takie stanowisko organ interpretacyjny pomija w istocie szczególny, autonomiczny charakter podatku od towarów i usług, w którym wypracowano odrębne definicje i instytucje prawne, mające służyć tej daninie w sposób jednolity w ramach unijnego porządku prawnego. Z tego względu odwoływanie się do cywilistycznego sposobu rozumienia świadczenia usług w porządku krajowym nie jest adekwatne do interpretowania przepisów stanowiących implementację prawa unijnego. Także zwracanie uwagi na usytuowanie ust. 2a i jego relację z ust. 1 w art. 8 u.p.t.u. oraz wyprowadzone stąd wnioski w ramach wykładni systemowej wewnętrznej nie są prawidłowe, jeśli weźmie się pod uwagę, że dodany do art. 8 tej ustawy - od 1 kwietnia 2011 r. - ust. 2a stanowi odpowiednik odrębnej instytucji prawnej w prawie unijnym, zawartej obecnie w art. 28 Dyrektywy 112.

Art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Treść tego przepisu stanowi dokładne powtórzenie art. 28 Dyrektywy 112. Zbliżone brzmienie miała również poprzednio obowiązująca w tym zakresie norma prawa wspólnotowego zawarta w art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC): "W przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik nabył i wyświadczył te usługi."

Norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Z tego względu do zastosowania tej normy prawnej (w tym zawartej w aktualnym stanie prawnym w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) nie jest istotny rodzaj usługi, jeśli jest ona objęta podatkiem od wartości dodanej (w Polsce - podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu, której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów tego podatku przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Z tego względu w piśmiennictwie tę instytucję określa się jako tzw. odsprzedaż lub komis usług (zob. P. Skorupa w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 s. 226 – 227, także M. Militz, Zawiłości refakturowania usług, Przegląd podatkowy z 2012 r. nr 2, s. 6).

Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (art. 28 Dyrektywy 112) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę). Z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust.2a u.p.t.u. nie jest natomiast istotne, jak podnosi to organ interpretacyjny, czy podatnik ma własny interes prawny w korzystaniu z usługi, która następnie podlega refakturowaniu.

W rozpatrywanej sprawie, mając na względzie opisany przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nie może natomiast znaleźć zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Do zastosowania tego przepisu niezbędne jest bowiem poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy (zaksięgowanych na koncie przejściowym), a nie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej . Żadna z tych okoliczności w podanym stanie faktycznym nie miała miejsca. Spółka bowiem świadczy/ma świadczyć na rzecz swoich klientów usługi prawne i podatkowe, w ramach których organizuje i będzie organizowała współpracę z kancelarią notarialną, od której, działając w imieniu własnym lecz na rzecz klienta, będzie nabywała usługi notarialne, ponosząc ich koszty, które następnie zamierza przenosić na klientów.

Wobec powyższego należy przyjąć, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, o którym była mowa wyżej, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, będącej przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku, kwalifikował się do objęcia go hipotezą art. 8 ust.2a u.p.t.u. Z tego względu zarzut wadliwego przyjęcia w tym orzeczeniu, że dochodzi do tzw. refakturowania usług notarialnych jest niezasadny. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28 oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 112 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku WSA wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania bowiem uchylenie zaskarżonej interpretacji z podanych przyczyn było prawidłowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.