Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1075/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. spraw ze skarg G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz określenia kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2004 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", w dniu 31 grudnia 2008 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres maj-grudzień 2004 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Składając powyższy wniosek Spółka jako przyczynę podała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., które jej zdaniem, skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, od nabywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, pojazdów samochodowych i paliwa do tych pojazdów.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości kwoty nadpłaty określonej we wniosku za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej określany także jako - "Naczelnik Urzędu Skarbowego") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2004 r. oraz decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił zwrotu nadpłaty we wnioskowanej kwocie za maj i listopad 2004 r. i określił kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za te miesiące w innej kwocie.

Organ podatkowy powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw do napędu samochodów nie będących samochodami osobowymi i których ładowność przekracza 500 kg. Stwierdził ponadto, iż Spółce nie przysługuje nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów, używanych w związku z prowadzoną działalnością i paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów. Prawo to nie przysługuje bowiem w stosunku do samochodów osobowych i innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, co jest zgodne z w/w wyrokiem ETS w sprawie C-414/07. W związku z tym, organ podatkowy uznał za bezzasadną korektę deklaracji VAT za maj i listopad 2004 r. w zakresie zwiększenia podatku naliczonego o kwotę wynikającą z nabycia samochodów osobowych oraz zakupu paliwa do samochodów osobowych.

W zakresie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę dokumenty złożone przez Spółkę, ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce oraz rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2004r. Na podstawie powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup samochodów oraz paliw nabywanych do tych pojazdów - wykazując w konsekwencji nadpłatę, które to pomniejszenie nastąpiło z pominięciem ustawowego podziału na samochody osobowe oraz samochody inne niż osobowe. Spółka nie stosując się ustawowego rozróżnienia dopuściła się naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. 1993 r. W konsekwencji, organ podatkowy powołując się na powyższe przepisy uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw do napędu samochodów, a tym samym wysokość nadpłaty w zakresie, w jakim nie dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołania, zarzucając tym decyzjom naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", pominięcie faktu niezgodności ograniczenia zawartego we wspomnianym artykule z prawem wspólnotowym Unii Europejskiej;

2) przepisów o postępowaniu podatkowym, poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji RP, poprzez nie wzięcie pod uwagę prawa Unii Europejskiej oraz zastosowanie przepisów nie będących w mocy w dniu 1 maja 2004 r.;

3) art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady państwa prawa;

4) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie;

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

6) art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach wskazał, że z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Stosownie zaś do art. 86 ust. 3 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej u.p.t.u. z 1993 r. ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące samochodów oraz paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a. Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Stosownie zaś do art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. Wskazał, że art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność dotyczy tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego od nabywanych samochodów, używanych w związku z prowadzoną działalnością i paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów. Wobec powyższego, skoro Spółce do dnia 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisów u.p.t.u. z 1993 r. (w tym art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów oraz paliw wykorzystywanych do tych samochodów, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepisy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawo to ograniczyły, uznać to należy za sprzeczne z przywołanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski, mimo że postanowił kontynuować ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, pojazdów samochodowych i paliw do tych pojazdów, dokonał tego z naruszeniem zasady stand still, której dotyczył powoływany wyrok ETS. W ocenie organu odwoławczego, z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej, jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań, od dnia 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za uznaniem tego rozumowania za słuszne przemawia pkt 44 uzasadnienia omawianego wyroku, w którym ETS stwierdził, że w niniejszej sprawie zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Omówiona powyżej treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112) wskazuje na to, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium mogą zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do tej daty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy oraz zasady nie działania prawa wstecz. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa ocena kwestii, w jakim zakresie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w związku z wyrokiem ETS w sprawie C-414/07, wymaga przywołania faktycznie stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy ograniczeń prawa do odliczenia, a tym samym powołania się na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. Wobec powyższego, nie można uznać, że organ podatkowy naruszył wskazane w odwołaniu przepisy Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jego zdaniem, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż korekta podatku naliczonego na kwotę wykazaną przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadna. W związku z powyższym, zastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanej przez podatnika w deklaracji było zasadne. Żadna bowiem ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT za maj 2004 r. i listopad 2004 r. nie wykazywała kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był do wydania decyzji w tym zakresie.

Spółka w skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów nie będących w mocy w dniu 1 maja 2004 r.;

2) art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez pominięcie faktu niezgodności ograniczenia zawartego w tych przepisach z prawem wspólnotowym;

3) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady państwa prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

4) bezpodstawne zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę;

5) bezpodstawne zastosowanie art. 74a Ordynacji podatkowej i bezpodstawne dokonanie określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i listopad 2004 r.

W uzasadnieniu skarg Spółka wskazała, że kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u.a., uchylony z dniem 1 maja 2004 r. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, obligatoryjny obowiązek ponoszenia obciążeń podatkowych powinien być nałożony w drodze ustawy. Unormowanie to jest również potwierdzone w art. 217 Konstytucji RP. Określenie wysokości podatków w sposób niekorzystny dla podatników w drodze interpretacji, analogii, czy też w niejasnych norm intertemporalnych, w ocenie Spółki, stanowi złamanie konstytucyjnych zasad państwa prawa, w tym w szczególności zasady pewności prawa. Skoro zatem polski ustawodawca na podstawie art. 175 u.p.t.u. unormował, że z dniem 1 maja 2004 r. traci moc u.p.t.u. z 1993 r. i jednocześnie nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych co do ograniczenia zawartego w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. oznacza to, że przepisy starej ustawy przestały obowiązywać. W związku z powyższym, Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uchylenie przepisów krajowych w dniu wejścia w życie do krajowego porządku prawnego VI Dyrektywy i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami krajowymi pozwala na przyjęcie, iż polski ustawodawca w sposób jasny dla podatnika wskazał na zachowanie ograniczeń wynikających z u.p.t.u. z 1993 r. i w związku z tym może również po dniu 1 maja 2004 r. powoływać się bezpośrednio na uchylone przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Spółka stoi na stanowisku, że zastosowanie uchylonych przepisów u.p.t.u. z 1993 r. narusza art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Spółki, w związku z niezgodnością prawa krajowego z prawem wspólnotowym należy uznać, iż art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. nie powinny mieć zastosowania do prawa do odliczenia podatku VAT od czynności dokonanych po dniu 1 maja 2004 r. Nie można w sposób bezpośredni stwierdzić, że przepisy u.p.t.u. tylko w sposób częściowy zwiększyły ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług, a w pozostałej części utrzymały poprzednio obowiązujące ograniczenia. Spółka podniosła, że ograniczenia zawarte w u.p.t.u. z 1993 r. wymagały, m.in. od podatnika posiadania dla danego samochodu świadectwa homologacji wskazującego, iż dany samochód jest samochodem ciężarowym. Tylko w takim przypadku podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku VAT od zakupu samochodu i zakupu paliwa do takiego samochodu, po spełnieniu dodatkowych kryteriów dotyczących ładowności samochodu. Natomiast art. 86 ust. 3 u.p.t.u. wprowadzał ograniczenie odliczalności podatku VAT oparte jedynie na kryterium ładowności. Według Spółki, ograniczenia zawarte w u.p.t.u. z 1993 r. i w u.p.t.u. tworzyły zbiory samochodów co do zasady rozłączne - czyli nie pokrywające się swoim zakresem. Gdyby zakres nowych przepisów miał "zawierać" ograniczenia w odliczalności podatku VAT przewidziane w u.p.t.u. z 1993 r., jedynie (niezgodnie z prawem wspólnotowym) rozszerzając je w pewnych przypadkach, to nowe przepisy musiałyby, m.in. uzależnić prawo do odliczenia podatku VAT od posiadania świadectwa homologacji wskazującego na samochód ciężarowy. W opinii Spółki, brak takiego kryterium w przepisach u.p.t.u. nie pozwala na stwierdzenie, że polski ustawodawca skorzystał z prawa do zachowania dotychczasowych ograniczeń w odliczalności podatku VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach samochodów i paliwie do tych samochodów.

Spółka podkreśliła, iż w 2004 r. nie mogła przewidzieć, że uchylone z dniem 1 maja 2004 r. kryteria odliczalności podatku VAT w stosunku do samochodów, używanych przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej, okażą się w 2009 r., według organów podatkowych, nadal "obowiązujące". Dokonując zatem operacji gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością od dnia 1 maja 2004 r., m.in. zakupu nowych samochodów, nie była w stanie wziąć pod uwagę "obowiązywania" kryteriów wynikających w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. Zatem, w opinii Spółki, organy podatkowe wywodząc dla niej negatywne skutki podatkowe w oparciu o stan prawny, który nie mógł być w postaci, w jakiej go obecnie organy podatkowe interpretują, znany w 2004 r., naruszają tym samym art. 2 Konstytucji RP, jak również art. 121 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała, że wydanie zaskarżonych decyzji, utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za maj i listopad 2004 r., jest bezzasadne. Tym samym, organy podatkowe naruszyły art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 74a Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że przysługuje jej zwrot nadpłaty w wysokości przez nią żądanej, nie wystąpiły zatem podstawy do wydania przez organy podatkowe decyzji w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej. Wystąpienie o zwrot nadpłaty w trybie określonym w art. 74 Ordynacji podatkowej, zdaniem Spółki, nie wymagało przeprowadzenia procedury stosowanej w przypadku trybu stwierdzenia wysokości nadpłaty. W sytuacji, gdy zwrot nadpłaty powstaje w wyniku orzeczenia ETS, Spółka zobowiązana była jedynie do wykazania wysokości podatku do zwrotu oraz złożenia korekt deklaracji VAT, a organy podatkowe powinny w tym przypadku ograniczyć się jedynie do ewentualnych czynności sprawdzających zgodność wniosku o zwrot nadpłaty ze złożonymi korektami deklaracji i dokonać zwrotu nadpłaty.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W powoływanym przez obie strony sporu - odnoszącym się bezpośrednio do stanowiącej podłoże tego sporu kwestii dotyczącej zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego - wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Na tle powyższego wyroku Spółka zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz powołując się na normy konstytucyjne, po przeprowadzaniu analizy istniejących na gruncie ustawodawstwa krajowego ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa do tych samochodów, a także dokonanych w tym przedmiocie zmian przepisów, w swojej argumentacji podkreślała, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004r. Polska uchyliła całkowicie obowiązującą wówczas u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie - wynikające z obowiązujących do dnia akcesji art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy. Jednocześnie z tym samym dniem, wraz z wejściem w życie u.p.t.u. z 2004 r. wprowadzone zostały bardziej restrykcyjne dla podatników nowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i paliwa do nich (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3).

Na tej podstawie Spółka sformułowała zasadniczą tezę swojego stanowiska polegającą na przyjęciu, że skoro stare ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz paliwa do tych samochodów) przestały obowiązywać, a nowe - są niezgodne z prawem wspólnotowym, to zdaniem Spółki - brak jest obowiązującej normy prawnej ograniczającej w szczególny sposób prawo podatnika do odliczenia podatku przy zakupie samochodów osobowych.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Spółki oparte zostało na zawierających nadmierne uproszczenia założeniach, jest zbyt daleko idące i jako takie błędne. Nie da się go również wyprowadzić z analizy przepisów prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), nie wynika też ani z sentencji, ani z uzasadnienia powoływanego wyżej wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora.

W wyroku tym Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 41 i 42).

Odnosząc powyższe wskazania Trybunału do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, iż skoro Spółka twierdzi, iż art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112, musiało temu towarzyszyć założenie, iż przepisy te zwiększyły istniejący przed ich wejściem w życie, tj. przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa przeznaczonego do ich napędu.

Analiza powyższych przepisów w zestawieniu z regulacjami obowiązującymi w tym zakresie na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. nie pozwala jednak na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że ustawodawca krajowy z dniem 1 maja 2004 r. jedynie zaostrzył istniejące wcześniej ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, czego nie miał prawa uczynić, lub że wyłącznie zliberalizował te ograniczenia, do czego był uprawniony. Sytuacja jest o tyle złożona, iż w stanie prawnym przed akcesją linia rozgraniczająca samochody, których zakup dawał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od takich, których zakup prawa takiego nie dawał, wyznaczona była przy pomocy nieco innych kryteriów.

Natomiast zarówno z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112), jak również ze wskazań płynących z cytowanego wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy na ich terytorium mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas.

Z tego też względu, zdaniem Sądu, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej, należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r. One bowiem wyznaczały zakres rzeczywiście stosowanych w Polsce ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed akcesji.

Mając na względzie argumentację podnoszoną przez Spółkę należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż nie chodzi tu o stosowanie po dniu 1 maja 2004 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku, na podstawie nieobowiązujących już przepisów uchylonej w całości u.p.t.u. z 1993 r. - w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a, lecz jedynie o posłużenie się tymi przepisami jako swoistego rodzaju wyznacznika (kryterium), bądź też punktu odniesienia - pozwalającego stwierdzić, czy i w jakim zakresie nowowprowadzone przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów (i paliwa do nich) sprzeczne są z wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tzw. klauzulą stałości (ang. stand-still clause).

Bez zastosowania takiego zabiegu, a więc porównania zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku, wynikającego z dotychczasowych przepisów w zestawieniu z zakresem takiego ograniczenia, wynikającym ze znowelizowanych przepisów, ustalenie czy doszło do naruszenia klauzuli stand-still nie byłoby możliwe.

W przypadku gdy występuje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, należy pominąć te pierwsze przy rozstrzyganiu sprawy, to jednak wymaga oceny, czy i w jakim zakresie taka niezgodność występuje.

Badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie in abstracto (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09).

Jeżeli w konkretnym przypadku regulacja krajowa nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia, bądź nawet polepsza ich sytuację prawną - nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ocena tych faktów także wymaga oceny in concreto. Jeżeli w danej sytuacji podatnik nie ma prawa do odliczenia w obecnym stanie prawnym, prawo takie miałby zaś na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawnych, to wówczas taki podatnik znajduje się w gorszej sytuacji prawnej. W jego przypadku do przepisów prawa krajowego wprowadzono nowe wyłączenie (ograniczenie) w prawie do odliczenia, nieznane dotychczasowym przepisom. W tym zakresie Polska nie wypełniła swoich zobowiązań związanych z prawidłową i pełną implementacją przepisów dyrektyw VAT. To uzasadnia wyłączenie zastosowania tych przepisów krajowych, które wprowadzają ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Siedem kilo nieprawdy - glosa do wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09, Monitor Podatkowy 12/2009, s. 47).

Taki też punkt zapatrywania przyjęły w niniejszej sprawie organy podatkowe odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów u.p.t.u. w sytuacji, kiedy nie przysługiwałoby jej to prawo również na mocy przepisów u.p.t.u. z 1993 r., czyli w przypadku samochodów osobowych i innych pojazdów o ładowności do 500 kg i przy zakupie paliwa do takich pojazdów oraz uznając to prawo w pozostałym zakresie.

Nie jest natomiast tak, jak wynika to ze stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszej sprawie, iż jeżeli nowowprowadzony przepis tylko w odniesieniu do pewnych określonych przypadków wyłącza bądź ogranicza prawo do odliczenia podatku w porównaniu do unormowań dotychczas obowiązujących, co do pozostałych zaś przypadków prawa do odliczenia nie zmienia, bądź nawet je rozszerza - to przepisu tego (a ściślej rzecz biorąc wynikających z niego ograniczeń), jako wprowadzonego z naruszeniem prawa wspólnotowego, nie można w ogóle zastosować, także w zakresie, w jakim sytuacja danego podatnika nie uległa pogorszeniu.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, organy podatkowe rozstrzygając kwestie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2004 r. oraz orzekając o wysokości nadpłaty za te miesiące, zasadnie przyjęły, że jeżeli Spółce do dnia 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisów u.p.t.u. z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) przysługiwałoby prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nowych kryteriów w tym przedmiocie, prawo to zostało ograniczone, to w takim zakresie art. 88 ust. 1 pkt 3 pozostaje sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112.

W pozostałym jednak zakresie obowiązujące w tej mierze przepisy zawarte w u.p.t.u. nie naruszają prawa wspólnotowego i jako takie mogą stanowić ważną podstawę prawną decyzji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski stwierdzić należy, iż zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. Ustalając zakres przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe oparły się na przepisach u.p.t.u., a jedynie w celu stwierdzenia, w jakim stopniu zawarte w tej ustawie rozwiązania prawne naruszają prawo wspólnotowe, jako punkt odniesienia przyjęły przepisy u.p.t.u. z 1993 r. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza materialnego prawa podatkowego, odpowiada też wskazaniom wynikającym z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych przez Spółkę norm konstytucyjnych, ani też naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.