Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1286/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1-9, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. [...] Sp. z o.o. z/s w W. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r., w którym wykazała: przychód 1.394.375,26 zł, koszty uzyskania przychodów 1.446.974,62 zł, stratę 52.599,36 zł.

NUS, decyzją z [...] listopada 2019 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 215.977 zł (błąd w przedmiocie decyzji – podatek dochodowy od osób fizycznych w miejsce podatku dochodowego od osób prawnych został sprostowany postanowieniem NUS z [...] stycznia 2020 r.).

Powodem takiego orzeczenia było ustalenie przez NUS, że spółka brała udział w łańcuchu podmiotów, którego celem było stworzenie pozorów legalnego prowadzenia działalności i wykorzystanie konstrukcji podatku od wartości dodanej do uzyskania korzyści majątkowej. NUS uznał, że spółka zawyżyła przychody o kwotę 1.214.107,45 zł, na którą opiewały faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego, wystawione na rzecz P. sp. z o.o. z/s w W. oraz P. G. P. G. G. Spółka zawyżyła ponadto koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.197.677,49 zł z faktur dokumentujących nabycie wspomnianego towaru, wystawionych przez D. I. T. S.A. z/s w W. , PHU D. P. D.W. , A. sp. z o. o. z/s w B . Organ stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wystawcy faktur kosztowych nie dostarczyli spółce oleju rzepakowego, zatem odbiorcy faktur wystawionych przez stronę nie mogli od niej nabyć tego towaru.

Z ustaleń organu wynikało, że D. I. T. miała nabyć towar od M. sp. z o. o., FHU O. S. A. P. , PPH A. Z. K. , A. sp. z o. o., D. T. C. sp. z o. o. sp. k. Wszyscy wymienieni kontrahenci okazali się podmiotami nierzetelnymi. Kupowali bowiem towar od tzw. "znikających podatników", lub sami działali w takim charakterze. Z tych względów NUS uznał, że D. I. T. prowadziła działalność polegającą na wystawianiu faktur sprzedaży towarów, którymi faktycznie nie dysponowała. Z kolei firma D. P. D.W. rzekomo nabywała olej rzepakowy od D. O. sp. z o. o. sp. k., PHU A. A. O. i A. sp. z o. o. Właściciel D. P. D.W. był komandytariuszem D. O . Oba podmioty prowadziły ponadto działalność pod tym samym adresem. Firma D. P. miała odsprzedać olej firmie R. sp. z o.o., która to spółka była jednym z elementem w łańcuchu karuzeli podatkowej. Organ wskazał w decyzji między jakimi podmiotami odbywał się rzekomy obrót towarem. Przedstawił okoliczności przemawiające za nierzetelnością tych firm oraz wskazał na elementy świadczące o fikcyjności obrotu olejem rzepakowym. Spółka A. miała natomiast nabywać towar od firmy T. D. M. W rzeczywistości jednak były to czynności pozorne, służące obejściu prawa. Transakcje kupna sprzedaży oleju rzepakowego, wskazane na przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. T. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Transakcje opierały się na szybkim przepływie towarów, towary były sprzedawane niezwłocznie do następnego podmiotu, który miał kupca zanim sam nabył towary. Transakcje charakteryzowały się szybkimi płatnościami dokonywanymi przelewami bankowymi. D. M. nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności, nie znał dostawców ani odbiorców. Ponadto w złożonym oświadczeniu przyznał, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej.

Organ wskazał następnie, że na okoliczność transakcji z firmą D. P. przesłuchana została G. G. Świadek oświadczyła, że w 2014 r. nie zatrudniała pracowników. Wynajmowała powierzchnię magazynową na olej w postaci zbiornika stalowego 65 m3, wyposażonego w pompę oraz plac manewrowy. Współpraca z B. [...] polegała na sprzedaży oleju. G. G. nie potrafiła opisać szczegółów tych transakcji. Natomiast spółka P. nabywała towar od B. [...] po cenie minimalnie wyższej aniżeli odwołująca się spółka od swoich dostawców. Działania B. [...] pozbawione były zatem ekonomicznego sensu. Zważywszy zaś, że wykazano, iż dostawy na rzecz B. [...] miały charakter fikcyjny, analogicznie należało uznać, że faktury sprzedaży nie dotyczyły rzeczywistego obrotu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń NUS stwierdził, że koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę wyniosły 249.297,13 zł (koszty deklarowane 1.446.974,62 zł pomniejszone o wartość netto faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego 1.197.677,49 zł). Z kolei przychód NUS określił na kwotę 1.386.019,25 zł (kwota netto wpływów na konto spółki 1.205.751,44 zł powiększona o zaewidencjonowane przychody spółki 180.267,81 zł). Podstawa opodatkowania wyniosła zatem 1.136.722,12 zł.

Decyzją z [...] maja 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo zaliczył wpływy na rachunki bankowe do przychodów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej Updop) w kwotach pomniejszonych o podatek od towarów i usług, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Updop nie stanowi przychodu. W sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował powstanie przychodu związanego z konkretnymi zdarzeniami prawnymi, które prawidłowo uznał za nierzeczywiste. Nie zmienia to jednak, że spółka otrzymywała na rachunek bankowy stosowne kwoty, a tym samym niewątpliwie doszło do powiększenia jej aktywów. W takiej sytuacji otrzymane przez spółkę środki tytułem zapłaty za faktury stanowią przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop. Zdaniem DIAS, ze względu na cechę powszechności podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie nie było konieczności poszukiwania innej kategorii źródła tego dochodu i badania poszczególnych przysporzeń majątkowych w znaczeniu cywilistycznym.

Przechodząc do zarzutów dotyczących błędnej podstawy prawnej i rozstrzygnięcia (wskazania w przedmiocie decyzji podatku dochodowego od osób fizycznych zamiast od osób prawnych) DIAS wskazał, że w tej kwestii zostało wydane przez NUS postanowienie, z [...] stycznia 2020 r. w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji NUS z [...] listopada 2019 r. W wyniku złożonego zażalenia DIAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że NUS prawidłowo zakwalifikował zaistniały błąd jako oczywistą omyłkę pisarską, która podlegała sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Op. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIAS została wniesiona 8 kwietnia 2020 r.

W ocenie DIAS, zgromadzony materiał potwierdzał, że spółka była ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Spółka jedynie "przepuszczała" towar celem utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe. Tworzyła dokumentację, która miała pozorować rzeczywisty obrót towarowy. DIAS podzielił zatem ustalenia organu pierwszej instancji co fikcyjności spornych transakcji.

Zdaniem DIAS, niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące nieprzesłuchania świadków, którzy brali bezpośredni udział w transporcie towarów, odstąpienia od sprawdzenia numerów rejestracyjnych pojazdów i przyczep ujawnionych w fakturach i porównania ich z danymi z viaTOLL, oraz nieustosunkowania się do dowodów przedłożonych w toku kontroli podatkowej oraz na etapie złożonych zastrzeżeń w postaci (kwitów wagowych, proform, zamówień, awizacji kierowców, a także bieżącej korespondencji, na podstawie której krok po kroku można było odtworzyć historię dostaw towarów). Organ odwoławczy wskazał, że z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż spółka nie nabyła określonych towarów i nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. A zatem zarzut odnośnie braku sprawdzenia możliwości składowania towaru przez odbiorców strony również nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie DIAS, przeprowadzona analiza materiału dowodowego wykazała, że różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży netto za rzekome transakcje wynikające z faktur wynosiła 16.429,96 zł. Działania spółki pozbawione były zatem ekonomicznego sensu, były nieadekwatne do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą.

DIAS dodał, że skoro z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynikało, iż faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. NUS skutecznie bowiem wykazał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury mające je dokumentować są nierzetelne i niewiarygodne. W rezultacie, organ pierwszej instancji był uprawniony do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego poprzez zmniejszenie kwoty kosztów podatkowych (wynikającej z zakwestionowanych faktur).

Zdaniem DIAS nie było także podstaw prawnych, by na grunt sprawy określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1, 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

- błędne ustalenie, że spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń,

- błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez D. l., D. P. oraz A. ujęte w księgach podatkowych strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez spółkę,

- oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego wcześniej), jak również na materiałach włączonych traktujących o działaniach nabywców towarów, podczas gdy spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak było podstaw do ustalenia świadomego udziału strony w zarzucanym jej procederze,

- nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od podatnika podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień strony, szczególnie w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego.

2. art. 122 i art. 123 Op w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez zaaprobowanie przez DIAS faktu oddalenia wniosków dowodowych strony gdyż "z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka nie nabyła określonych w kwestionowanych fakturach zakupu towarów i nie mogła dokonać ich odsprzedaży", mimo że przeprowadzenie tych dowodów miało na celu dokonanie ustaleń sprzecznych z dotychczasowymi ustaleniami organów podatkowych;

3. art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i nieustosunkowanie się do podniesionego w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkk 4 i 5 w zakresie rozstrzygnięcia sprzecznego z powołaną podstawą prawną.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.). oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny stawianych zarzutów wskazać należy, że źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę ogólnie w przepisie art. 12 ust. 1 i ust. 3 Updop. W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy ustawodawca zawarł przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Otwarty katalog przychodów wskazuje, że za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy przepisu art. 12 ust. 4 Updop. W takiej sytuacji otrzymane przez spółkę środki tytułem zapłaty za faktury stanowią przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 Updop stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Op księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Zatem zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (np. fakturach), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością).

Niewątpliwie faktura, w której strony lub przedmiot transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane.

Wydaje się oczywistym, że w razie zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej ciężar udowodnienie spełnienie wszelkich przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 Updop przechodzi na podatnika, zaś zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie przyjęciu za właściwy taki rozkład ciężaru dowodów, bowiem to tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenie podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dodatkowo stwierdzić należy, że teza zgodnie z którą ciężar udowodnienia poniesienia wydatków i ich kosztowego charakteru znajduje oparcie w treści art. 193 § 8 Op, zgodnie z którym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona winna przedstawić "dowody umożliwiające organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania". Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste strony transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji. Oznacza to, że dowodem takim nie mogę być oświadczenia podatnika, ani nawet zeznania świadków. Dowody takie bowiem "nie umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania", w istocie rzeczy winny to być rzetelne i weryfikowalne dokumenty. W ocenie sądu strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga zatem odniesienia się do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, kluczowe w tej sprawie jest określenie, czy skarżąca dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, czy też była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych transakcji, zmierzających do niezgodnego z prawem wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Charakter spornych transakcji przekłada się bowiem na konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie na możliwość uwzględniania poniesionych w związku z tym kosztów.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły logiczny i spójny wywód, który poparty został prawidłowymi ustaleniami, prowadzącymi do wniosku, że obrót olejem rzepakowym między wskazanymi w decyzjach podmiotami odbywał się w warunkach typowych dla oszustw podatkowych, zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Towar szybko zmieniał właściciela, w transakcjach uczestniczyła duża liczba podmiotów, z częścią z tych podmiotów nie można było nawiązać kontaktu, stosowano przedpłaty oraz minimalne marże handlowe. Organy wprawdzie wprost nie stwierdziły, że towar w postaci oleju rzepakowego nie istniał. Wykazały jednak, że poszczególne ogniwa łańcucha dostaw nie obracały tym towarem. Ewentualne istnienie towaru oraz jego transport między poszczególnymi lokalizacjami miał zresztą, podobnie jak przepływy środków finansowych, jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji.

Przechodząc do poszczególnych kontrahentów skarżącej wskazać należy, że spółka D. I. T. (dalej DIT) zarządzana była jednoosobowo przez G. G. W skład rady nadzorczej wchodził m. in. J. G.. Obaj wymienieni to synowie G. G., właścicielki firmy G. P. . DIT sprzedawała w lipcu, wrześniu i październiku 2014 r. olej rzepakowy skarżącej. Skarżąca natomiast we wrześniu 2014 r. sprzedawała olej rzepakowy firmie G. P. Dodać należy, że z zeznań G. G. wynika, iż działalność w jej imieniu prowadzili w praktyce obaj synowie. Według jej zeznań, to oni mieli znać szczegóły nawiązania współpracy ze skarżącą. W łańcuchach dostaw, raz "przed skarżącą", innym razem "po skarżącej", występowały zatem podmioty kontrolowane przez te same osoby. Zdaniem Sądu, już tylko z tego powodu transakcje z udziałem skarżącej, DIT oraz D. P. można było uznać za element potencjalnego oszustwa podatkowego, które cechuje oderwanie od warunków rynkowych, przejawiające się istnieniem łańcucha dostaw, w którym obecność poszczególnych podmiotów wydaje się zbędna i nielogiczna. Nie dziwi zatem, że ustaleni przez organy rzekomi dostawcy oleju rzepakowego do spółki DIT okazali się podmiotami nierzetelnymi. Spółka M. miała siedzibę w wirtualnym biurze, zaś jej przedstawiciele nie stawiali się na wezwania i nie przedłożyli dokumentów źródłowych. O.S. nie zatrudniała pracowników, nie miała warunków do magazynowania i transportu oleju. Nie udało się także nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi A . Organy wskazały, że dostawcy spółki DIT byli tzw. "znikającymi podatnikami" lub nabywali towar od "znikających podatników". Organy słusznie uznały zatem, że łańcuchy dostaw, w których pojawiały się spółka DIT, a po niej skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego. Sąd nie daje wiary rzeczywistemu nabyciu towaru od wspomnianej spółki. Dowody zgromadzone w tej sprawie, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, świadczą o procederze obrotu pustymi fakturami, któremu nie towarzyszyły faktyczne nabycia i sprzedaż oleju rzepakowego.

Z ustaleń dokonanych wobec drugiego z dostawców skarżącej firmy D. P. wynikało, że ów podmiot był powiązany osobowo z jednym ze swoich dostawców. Prowadzący działalność w ramach D. P. D. W. był komandytariuszem spółki D. O. Oba podmioty miały siedzibę pod tym samym adresem. D. P. nabywała towar także od firmy A. . Oprócz skarżącej, nabywcą oleju rzepakowego miała być spółka R. , która uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych wraz z firmami: T. M. G. , I. B. , A. G. , D. O. , D. P. R. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw do spółki M. s.r.o. i występowała o zwrot podatku naliczonego. Organy wskazały następnie, że przedstawiciele I. B. nie potrafili udzielić konkretnych informacji na temat działalności spółki. Wskazali jedynie, że spółka pośredniczyła w transakcjach. Towar nabywany od T. M. G. jechał od razu do następnego w kolejności odbiorcy. Spółka nie zatrudniała pracowników zaś jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Zamówienia były dokonywane telefonicznie. Dostawca otrzymywał w ten sposób informację, gdzie ma trafić zakupiony towar. Z analizy rachunków bankowych spółki wynikało, że firmy A. i A. G. dokonywały wpłaty i w tym samym dniu środki były przelewane na konta kolejnych podmiotów. Słusznie organy dostrzegły, że wspomniana odwrócona forma płatności stanowi rzadkość w obrocie gospodarczym. Zwłaszcza w przypadku nowych kontrahentów, braku utrwalonej współpracy oraz znacznych kwot. Sąd zgadza się z konstatacją, że taka forma płatności służyła temu, aby podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw miały stałe źródło finansowania swoich zakupów. Powodowało to, że ich udział w transakcjach odbywał się w zasadzie bez jakichkolwiek nakładów finansowych. Poszczególne firmy nie musiały zatem nawet dysponować środkami na zakup towaru, gdyż ów zakup następował ze środków otrzymanych jako przedpłata od kolejnego nabywcy w łańcuchu. Sposób działania firmy D. P. także wpisywał się w ten schemat. Firma D. W. mieściła się w biurze wirtualnym i nie musiała posiadać zaplecza, magazynów, środków transportu, organizować transportu od strony logistycznej. Nie dziwi zatem, że nie otrzymywała faktur dokumentujących usługi transportowe. Brak ponoszenia jakichkolwiek kosztów transportu towaru potwierdzał fikcyjny charakter dostaw. Sąd nie podważa przy tym, że towar istniał i być może nawet krążył między kilkoma lokalizacjami. Nie można jednak dać wiary, że było to związane z rzeczywistymi transakcjami między poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw. Cel takich działań był inny. Miało powstać wrażenie, że wystawiane faktury oraz dokonywane płatności dotyczą obrotu towarowego. Nie zaś, jak słusznie uznały organy, samego obrotu fakturowego.

Z ustaleń wobec ostatniego z dostawców skarżącej firmy A. wynikało, że kontakt został nawiązany na podstawie informacji otrzymanej od K.W. – ojca D. W. , czyli właściciela D. P. A. przedstawiała mailowo lub telefonicznie ofertę. Po jej akceptacji ustalano czas i miejsce dostawy. A. zamawiała wówczas towar u swojego dostawcy wraz z transportem do wskazanego miejsca. Wydanie towaru następowało po otrzymaniu przelewu od skarżącej. Faktury były wystawiane na podstawie kwitu wagowego wskazującego faktyczną wagę załadunkową towaru. Transport odbywał się do baz w C.D. lub w K. Nie zostało ustalone miejsce, do którego towar był dalej przewożony przez skarżącą. Organy ustaliły jednak, że dostawcą A. miała być firma T. D. M. , czyli podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. T. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Ów podmiot nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, ani własnych środków transportu. Siedziba firmy mieściła się w mieszkaniu. D. M. nie zawierał jakichkolwiek umów z kontrahentami. Nie był obecny przy załadunku i rozładunku, nie sprawdzał ilości i jakości towaru. Kontakt między dostawcami i nabywcami oraz z przewoźnikami odbywał się przy wykorzystaniu internetu, maili oraz telefonów. Transakcje opierały się na szybkim przepływie towarów, towary były sprzedawane niezwłocznie do następnego podmiotu, który miał kupca zanim sam nabył towary. Transakcje charakteryzowały się szybkimi płatnościami dokonywanymi przelewami bankowymi. Olej rzepakowy sprzedawany był po cenie niższej cenie jednostkowej niż cena nabycia towaru. D. M. nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności, nie znał dostawców ani odbiorców. Ponadto w złożonym oświadczeniu z 16 stycznia 2015 r. D. M. przyznał, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Za w pełni logiczne i zasadne uznano przyjęcie, że D. M. był świadomie zaangażowany w uczestnictwo w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszust podatkowych a jego działalność miała charakter fikcyjny. Prezes Zarządu A. A. F. nie znał źródła pochodzenia towaru ani miejsca jego załadunku, rozładunku, ponadto towaru nie widział. Oświadczył, że przy zakupie kierował się korzystna ceną oferowanego oleju rzepakowego. Zasłaniał się niepamięcią w zakresie od kogo nabywano towar. Natomiast w piśmie stanowiącym wyjaśnienia wskazał okoliczności dokonywanych czynności sprzedaży oleju rzepakowego dokonywanego na rzecz D. P. D.W. , tj. kontrahenta skarżącej.

Reasumując tą część rozważań wskazać trzeba, że dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, z którymi Sąd w całości się zgadza. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że skarżąca nie nabywała towaru, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w ramach którego kolejne podmioty przelewały środki rzekomym dostawcom towaru, zaś w przeciwnym kierunku wystawiały faktury z tytułu jego rzekomej odsprzedaży. Skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego, a dokonywała jedynie szybkich transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Co istotne nie stosowała kredytów kupieckich a stosowano odwrócony sposób zapłaty (transakcje samofinansujące się). Łańcuch dostaw był wydłużany zamiast skracany, co wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji.

Z powyższych względów, także transakcje dostaw towaru przez skarżącą na rzecz D. P. i P. słusznie zostały uznane za fikcyjne. W przypadku firmy G. P. , oprócz wcześniejszych uwag dotyczących powiązań osobowych z firmą DIT, potwierdzony został wspomniany schemat szybkich transakcji kupna/sprzedaży towaru. G. G. oświadczyła, że nie widziała wraz z synami towaru, gdyż wskazywali jedynie miejsce, gdzie ma zostać dostarczony. Świadek nie znała szczegółów dotyczących transportu, dostaw i rozładunku. Podobne wnioski płyną z analizy materiału dowodowego dotyczącego transakcji z firmą P. Oba wymienione podmioty stanowiły kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła także skarżąca. Co również istotne, skarżąca, przy wartości transakcji z tymi podmiotami na ponad milion złotych, realizowała zysk na poziomie 16 tysięcy złotych. Zdaniem Sądu, skarżąca przy tak ustalonych warunkach współpracy nie powinna mieć złudzeń co do tego, czy bierze udział w rzeczywistym obrocie towarem, czy w oszustwie podatkowym.

Reasumując, transakcje odznaczały się wieloma cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa i ustalenia organów w tym zakresie są jak najbardziej prawidłowe. W szczególności pomiędzy podmiotami zachodziła szybka wymiana handlowa, towar był odsprzedawany natychmiastowo. Mogło to być możliwe tylko w przypadku zorganizowanego działania. Nie było przy tym problemów ze zbyciem towaru. Towar był de facto kupowany pod konkretne zamówienie odbiorcy. Istniała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. Nie występował "kontakt z towarem". Stosowane były krótkie terminy płatności, gdy zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub opustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań. Zakupy były finansowane przez potencjalnych nabywców towarów. Płatności za dostawy bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były kolejnym podmiotom.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalność gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a brała jedynie udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Jeżeli nawet skarżąca nie wiedziała o tym, to mając na uwadze zawodowy charakter prowadzonej działalności, znaczne obroty osiągane przez skarżącą w sposób pozbawiony ryzyka ekonomicznego, powszechnie dostępne informacje na temat występowania tego typu oszustw, skarżąca powinna była mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W tym względzie należy zauważyć, że zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje zgodne z art. 181 Op, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Samego faktu wykorzystania materiałów pozyskanych w ramach innych postępowań nie można zatem, wbrew temu co twierdzi skarżąca, poczytywać jako naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Podkreślenia wymaga, że w samej skardze, oprócz zarzutów, strona w zasadzie ograniczyła się do ogólnych rozważań na temat zasad, którym winno odpowiadać postępowanie dowodowe. Skarżąca przytoczyła treść przepisów oraz tez z orzeczeń sądów administracyjnych, nie wskazując zarazem żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby poddawać pod wątpliwość ustalenia organów. Skarżąca w sposób dość ogólnikowy nawiązała do dowodów, których przeprowadzenia odmówiły organy nie wskazując w skardze, czego ich przeprowadzenie miałoby dowieść. Jeśli strona pragnie wykazać, że towar istniał i był transportowany między różnymi lokalizacjami, to Sąd zauważa, iż to nie wpływa na prawidłowość stanowiska organów. Jak już wcześniej podkreślono, wprowadzanie do oszustwa pewnej partii towaru, która krąży między paroma lokalizacjami nie podważa oszukańczego charakteru całego procederu. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do przelewu środków pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu. Oba te elementy mają bowiem uwiarygadniać rzetelność dokonywanych transakcji. Środki finansowe oraz towar są zazwyczaj wprowadzane i kontrolowane przez organizatorów oszustwa i nie mają wiele wspólnego z rzeczywistą działalnością handlową poszczególnych podmiotów występujących w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw.

Za nieuzasadnione w związku z tym należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op.

Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op wskutek wadliwego uzasadnienia decyzji DIAS w zakresie wskazanej w odwołaniu rozbieżności przedmiotu rozstrzygnięcia z powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu, DIAS przedstawił w tym zakresie spójne i logiczne uzasadnienie uwzględniające okoliczność, że kwestia legalności sprostowania wspomnianego błędu stanowiła przedmiot odrębnej skargi. Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej, że taka rozbieżność winna skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji NUS. Wspomnieć należy, że NUS wskazał w rozstrzygnięciu decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w miejsce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, co następnie zostało sprostowane jako oczywisty błąd pisarski. Zdaniem Sądu, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz poczyniona w decyzji analiza przepisów prawa materialnego nie pozostawia wątpliwości czego (jakiego podatku) dotyczy decyzja NUS. Z tych też względów należało uznać, że zarzut sformułowany w tym zakresie nie wykazał naruszenia prawa, które mogłoby istotnie wpływać na wynik sprawy.

Nie budzi również wątpliwości Sądu, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w oparciu o które nie uznały za koszty uzyskania przychodów kosztów rzekomego nabycia oleju rzepakowego. Do naruszenia przepisów prawa materialnego (w zakresie błędnego ich zastosowania związanego z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodów) doszłoby w takim przypadku, gdyby skarżąca w 2014 r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym, a nie brała udział w łańcuchu rzekomych dostaw tego towaru, mających na celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestią drugorzędną w tej sprawie pozostaje to czy skarżąca wiedziała czy też nie wiedziała w jakim procederze uczestniczy. Istotne jest, że faktury, które stanowiły podstawę do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego. Ujawniona w tym postępowaniu rola skarżącej w całym procederze ograniczała się do przelania otrzymanych środków na konto wystawcy faktury oraz wystawienia faktury podmiotowi dokonującemu przelewu na jej rzecz. Faktem jest, że świadomie lub wskutek braku należytej dbałości o własne interesy skarżąca była ogniwem łańcucha fikcyjnych dostaw mających na celu popełnienie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, koszty poniesione w tym zakresie nie stanowiły zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 Updop kosztów uzyskania przychodów, rozumianych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd skargę oddalił.