Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3502/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – J. D. - z Klubem [...] oraz z pozostałymi członkami zarządu: J. M., K. M., J. P., R. K., K. M., W. M., A. L., S. K., W. K., Z. S., M. R. oraz J. R. za zaległości podatkowe ww. Klubu w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 16.472 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 9.868 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że powyższe zaległości powstały na skutek nie uiszczenia przez Klub [...] z siedzibą w W. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. Zaległości te zostały objęte tytułami wykonawczymi Nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Klubu na podstawie w/w tytułów wykonawczych okazało się bezskuteczne. Jako podstawę prawną odpowiedzialności Skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powołał przepisy art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p."

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, gdyż w okresie powstania zaległości J. D. pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 116, art.123, art.133 § 1, art. 210 § 1 pkt 3 O.p. przez skierowanie decyzji do osób, które nie mogą być stroną postępowania, a konkretnie do M. R. i J. R., art. 116, art.123, art.133, art.165, art. 210 § 1 pkt 3 O.p. przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu [...], art. 116 a i art.116 § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Stowarzyszenie Klubu [...] może ogłosić upadłość lub, że może być wszczęte z jego udziałem postępowanie zapobiegające upadłości, art. 188 O.p. przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 O.p. przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, art. 210 O.p. przez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania członków zarządu Klubu [...] w W. na okoliczność sytuacji klubu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uchylił i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z Klubem [...] oraz pozostałymi członkami zarządu J. M., K. M., J. P., W. K., R. K., W. M., K. M., S. K., A. L., Z. S., za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 16.472 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.868 zł.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, osoby trzeciej, za zaległości Klubu [...], stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116 a oraz art. 107 i art. 108 O.p. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że termin płatności zobowiązań upłynął w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wykazanie ww. pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu dotyczących istnienia zaległości podatkowej, czasu pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych wobec stowarzyszenia należy do organu podatkowego. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności (t.j. przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § pkt 1 i 2 w zw. z art. 116a O.p.), spoczywa na członku zarządu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem nr [...] z [...]listopada 2005 r. rachunku bankowego w banku [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. rachunku bankowego w banku [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem nr [...] z [...] stycznia 2006 r. rachunku bankowego w banku [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem z [...] lutego 2006 r. rachunku bankowego w banku [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2009 r. poprzez doręczenie Klubowi odpisu tytułu wykonawczego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawione na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności. Wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydane wcześniej niż wówczas, gdy egzekucja wobec osoby prawnej w całości lub w części okaże się bezskuteczna. Organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Świadczy o tym w szczególności skierowanie egzekucji do rachunków bankowych Klubu, która nie przyniosła rezultatu w postaci uzyskania zaległych należności. Z czynności dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego wynika, iż Klub [...] nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzają relacje poborcy skarbowego z dnia 13 czerwca 2006 r., 14 czerwca 2006r., 4 lipca 2006r., 31 sierpnia 2006r., 10 października 2006r., 12 grudnia 2007r., 17 listopada 2009 r., 5 maja 2010 r., 20 sierpnia 2010 r. W dniu 5 sierpnia 2009 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, iż Stowarzyszenie Klub [...] nie posiada nieruchomości jak również środków trwałych. Przedmiotowy protokół zawiera również oświadczenie prezesa Klubu Pana W. M., który wskazał, iż Klub [...] nie posiada majątku i od 1 marca 2006 r. nie prowadzi działalności, zaś pracownicy Klubu zostali zwolnieni w marcu 2006 r. Z pisma Ministra Sprawiedliwości Nr [...] wynika ponadto, że Klub [...] nie figuruje w roli udziałowca, członka władz, prokurenta.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor uznał, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna. Podkreślił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego, prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II II FPS 6/08, Lex nr 465091). Zaznaczył, że [...] listopada 2009 r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano pobrania środków pieniężnych, które pokryło jedynie koszty upomnienia, jednakże zastosowanie środka egzekucyjnego wyczerpało przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., i nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Organ podkreślił, że wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności podatkowej, w tym m.in. iż członek zarządu "we właściwym czasie" zgłosił któryś z wniosków, o których mowa w art.116 § 1 pkt 1 O.p., powinno być jednoznacznie przez niego udowodnione. Wskazał, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Rozwiązanie przyjęte w powyżej powołanym przepisie uznać należy – zdaniem organu- za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p.

Organ wskazał, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały co najmniej od 2003 r.; bowiem według bilansu Klubu [...] za 2003 r.: wysokość zobowiązań krótkoterminowych na koniec roku wynosiła 2.726.124,69 zł i znacząco przewyższyła wartość majątku (suma aktywów: 252.859,54 zł, w tym aktywa obrotowe 139.931,40 zł). W roku podatkowym 2003 wartość zobowiązań bieżących przekraczała również wartość majątku obrotowego, o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtujący się poniżej jedności, podczas gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika, to przedział od 1,2 do 2,4. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wartość powyższego wskaźnika na poziomie 0,09 tj. 252.859,54 zł (razem aktywa) 2.726.124,69 zł (zobowiązania krótkoterminowe) na dzień 31 grudnia 2003 r., wskazywała jednoznacznie na niewypłacalność Klubu [...], co uzasadnia wniosek, iż zadłużenie przewyższające majątek Stowarzyszenia występowało już na ten dzień, a zatem już wtedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co jednakże nie nastąpiło.

Organ zauważył też, że o złej kondycji finansowej Stowarzyszenia świadczą również kolejne pozycje bilansu za 2003 r., w którym wykazano ujemny kapitał własny. Złą i wciąż pogarszającą się kondycję finansową Klubu [...] za 2003 r. potwierdza analiza pozycji sprawozdania finansowego za lata 2003 i 2004, z której wynika: zwiększenie zobowiązań krótkoterminowych i zmniejszenie kapitału własnego. Pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o jego upadłość lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organem uprawnionym do reprezentowania Klubu był zarząd, w składzie którego, w okresie kiedy powstały zaległości Stowarzyszenia objęte zaskarżoną decyzją Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący powinien mieć świadomość, że w przypadku kłopotów finansowych Stowarzyszenia fakt pełnienia funkcji członka zarządu, może wiązać się z orzeczeniem wobec niego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu przyjął jednocześnie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki wobec Stowarzyszenia, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia dowodów dotyczących podziału kompetencji w Zarządzie Stowarzyszenia Klub [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków.

Wobec wyrażenia przez Skarżącego stanowiska, że Klub [...] nie brał udziału w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, jak również wobec podniesienia, że stroną postępowania nie mogą być osoby nieżyjące organ wyjaśnił, że Stowarzyszenie nie miało interesu prawnego i nie mogło być stroną postępowania, którego przedmiotem było przeniesienie odpowiedzialności na członków jego zarządu. Wskazał również, że fakt zgonu dwóch członków zarządu nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności Skarżącego solidarnej z Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu. Zarząd Stowarzyszenia Klubu [...] nie był jednoosobowy, co oznacza, że nazwiska członków odpowiadających solidarnie powinny być wskazane w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z wymienionymi w odwołaniu zmarłymi członkami zarządu zostały wysłane do ww. osób i jako niepodjęte w 14 - dniowym terminie określonym art. 150 O.p., zostały zwrócone do organu podatkowego I instancji przez placówkę pocztową. Informacja o śmierci nie była odnotowana na zwrotnych potwierdzeniach odbioru przedmiotowych decyzji, mimo że osoby te, jak ustalił organ odwoławczy faktycznie zmarły jeszcze przed wszczęciem postępowań w przedmiocie odpowiedzialności; ponadto krąg osób odpowiedzialnych solidarnie ze Skarżącym został zweryfikowany decyzją odwoławczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również zarzutu, że Stowarzyszenie nie miało zdolności upadłościowej wskazując, że z jego statutu wynika, że prowadzi działalność gospodarczą dla pozyskania środków na realizację celów statutowych, a na jego fundusze i środki materialne składają się wpływy z działalności gospodarczej. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. Klub [...] wykazał przychody netto ze sprzedaży produktów w kwocie 1.101.653,26 zł (na dzień 31 grudnia 2003r. w kwocie 1.248.687,15 zł.) Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wynika, że struktura tych przychodów kształtowała się następująco: działalność statutowa - 203.414,16 zł, usługi reklamowe - 607.704,52 zł, wynajem - 290.534,58 zł. Zdolność upadłościowa Klubu [...] nie może budzić przy tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wątpliwości, skoro prowadziło ono działalność gospodarczą.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a oraz art. 127 O.p. przez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przy braku podstaw do takiego orzeczenia,

- art. 162, 123,133 § 1, 210 § 1 pkt 3 O.p. przez skierowanie jej do osób które nie są stroną postępowania,

- art. 116, 123, 133, 165, 210 § 1 pkt 3 O.p. przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu [...],

- art. 116 a i 116 § 1 i § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Stowarzyszenie Klubu [...] może ogłosić upadłość lub że może być wszczęte z jego udziałem postępowanie zapobiegające upadłości,

- art. 188 O.p. przez oddalenie zgłoszonego wniosku dowodowego,

- art. 120, 122, 180, 187, 191, 192, 194, O.p. przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego,

- art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia odpowiedzialności Skarżącego,

- art. 210 O.p. przez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że przepisy procedury podatkowej nie dopuszczają takiej możliwości aby stroną postępowania była osoba zmarła. W tej sprawie postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. toczyło się wobec, osób nieżyjących, a decyzja je kończąca została "doręczona" osobom zmarłym, a więc dotknięta jest wadą nieważności. Tym samym z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności osób wchodzących w skład Zarządu Stowarzyszenia Klubu [...] skutek nieważności rozciąga się także na decyzje skierowane do wszystkich pozostałych osób. Nie jest bowiem możliwe, aby decyzja była nieważna wobec niektórych tylko dłużników solidarnych, a wobec innych nie. Skarżący wyjaśnił też, że oceny tej nie zmienia pominięcie w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. R. i J. R., tym bardziej, że odpowiedzialny solidarnie z osobami wymienionymi w zaskarżonej decyzji J. P. otrzymał ostateczną decyzję z której wynika, że odpowiada za zobowiązania z osobami zmarłymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia odpowiedzialności Skarżącego.

Zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe Klubu, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego, powstały odpowiednio w miesiącach wrzesień – grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. Oznacza to, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Klubu z tytułu podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. mogła zostać wydana do końca 2010 r., a orzeczenie o odpowiedzialności za grudzień mogłoby być wydane do końca 2011 r.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. orzekająca o odpowiedzialności J. D. została wydana [...] grudnia 2010 r.; a zatem przed upływem powyższego terminu. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej dacie decyzja ta została doręczona, gdyż jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, pojęcie "wydania decyzji" określone w art. 118 § 1 ustawy O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz dokonywania ich ścisłej wykładni. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

W tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta zatem z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. i 2006 r., a więc w momencie powstania zaległości podatkowych. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r. Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z tych też względów należy uznać za niezasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu określonego art. 118 § 1 O.p.

Sąd nie podziela również poglądu przedstawionego w wyroku tut. Sądu z dnia 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2126/11, że zaskarżona decyzja rozstrzyga o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Klubu w sytuacji, gdy zobowiązania te uległy wcześniej przedawnieniu.

Jak wynika bowiem z akt sprawy w dniu [...] listopada 2009 r. poborca skarbowy na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonał pobrania kwoty 1272, 40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne.

Art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) z dniem 1 września 2005 r., art. 70 § 4 O.p. uzyskał następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.". Z powyższego wynika zatem, że aby nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po pierwsze – musi zostać zastosowany środek egzekucyjny, a po drugie – podatnik musi być zawiadomiony o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego.

Przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych w ujęciu art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.e.a.") rozumie się egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Z treści art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika przy tym, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy (a zatem środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w stosownych przepisach wykonawczych, z zastrzeżeniem jednak art. 68 § 1 u.p.e.a. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. W takim przypadku nie sporządza się natomiast protokołu z czynności egzekucyjnych (art. 68 § 2 u.p.e.a.).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, na zaległości podatkowe Klubu wystawione zostały tytuły wykonawcze. I tak: na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem nr [...] z [...] listopada 2005 r. rachunku bankowego w banku [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. rachunku bankowego w banku [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem nr [...] z [...] stycznia 2006 r. rachunku bankowego w banku [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem z [...] lutego 2006 r. rachunku bankowego w banku [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2009 r. poprzez doręczenie Klubowi odpisu tytułu wykonawczego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawione na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności.

Fakt pobrania przez poborcę skarbowego należności pieniężnej w Stowarzyszeniu Klub [...] potwierdza pismo organu egzekucyjnego oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie ww. tytułów wykonawczych oraz pokwitowań dokonanych wpłat.

Pobranie [...] listopada 2010 r. przez poborcę skarbowego należności pieniężnej w Stowarzyszeniu Klub [...] i pokwitowanie przez tegoż poborcę odbioru tej należności, jest jednoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a zatem, czynność ta przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 20 maja 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 388/09 i w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09, gdzie wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji.

Powyższe wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. W tym miejscu należy również stwierdzić, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego.

Zarzut skierowania decyzji do osób nieżyjących nie jest uzasadniony. Wbrew stanowisku Skarżącego, decyzja nie została skierowana do M. R. i J. R. – adresatem decyzji był tyko i włącznie Skarżący. Ponadto wada decyzji Naczelnika polegającą na wymienieniu wśród osób odpowiedzialnych solidarnie ze Skarżącym osób zmarłych została usunięta w postępowaniu odwoławczym.

Zarzut pominięcia w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu [...] jest bezzasadny. Jak wynika z uzasadnienia skargi, w ocenie Skarżącego organ winien był orzec o ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu [...], a nie za zaległości podatkowe Klubu [...].

Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 kwietnia 1989r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r., Nr 79 poz. 855 ze zmianami) statut stowarzyszenia określa jego nazwę odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji. Inaczej niż w przypadku spółek prawa handlowego (por. art. 24 § 1, 90 § 1, 104 § 1, 127 § 1,160 § 1, 305 § 1 k.s.h.), ustawa Prawo o stowarzyszeniach nie wymaga by nazwa stowarzyszenia zawierała dodatek "stowarzyszenie". Skoro wymogu takiego brak jest w ustawie, oznacza to, że w obrocie prawnym stowarzyszenie występuje pod nazwą wskazaną w statucie i ujawnioną w rejestrze handlowym. Jak wynika ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z KRSu nazwa stowarzyszenia brzmi "Klub [...]" a nie "Stowarzyszenie Klub [...]". Również w obrocie prawnym (np. w deklaracjach podatkowych) Stowarzyszenie posługiwało się nazwą "Klub [...]", a nie "Stowarzyszenie Klub [...]".

Na marginesie wskazać należy również, że w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości udział osoby prawnej nie jest wymagany.

Wobec powyższego zarzut objęty punktem 2 skargi sąd uznaje za nieuzasadniony.

Zarzut dotyczący braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia również nie jest uzasadniony. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2009 r.:

1. Przepisy ustawy stosuje się do dłużników będących przedsiębiorcami, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

2. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Stowarzyszenie było bez wątpienia osobą prawną, która (jak wynika z art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach) mogła prowadzić działalność gospodarczą i ją faktycznie prowadziła, co potwierdza treść jej statutu oraz ze składanych przez nią deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych. Stowarzyszenie nie należało również do podmiotów wymienionych w art. 6 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, to jest do podmiotów, w stosunku do których nie jest możliwe ogłoszenie upadłości.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego wniosku dowodowego również uznać należy za niezasadny. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania żyjących członków Stowarzyszenia na okoliczność sytuacji majątkowej Stowarzyszenia w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych. Przy czym bezsporne w sprawie było, że osoby zarządzające Klubem nie złożyły wniosków, o których mowa w art.116 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem podatkowym, że jeżeli Strona nie sprecyzowała przedmiotu dowodu, nie wykazała, czy są to okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a ponadto z dokumentów dot. sytuacji finansowej spółki wynikało, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość wystąpiły już w 2003 r., to żądanie takie nie podlega uwzględnieniu.

Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., który z mocy odesłania zawartego w art. 116a O.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, okolicznościami zwalniającymi członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest wykazanie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Wniosek dowodowy Skarżącego miał na celu wykazanie sytuacji finansowej Stowarzyszenia, nie zmierzał więc do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a więc brak było podstaw do jego przeprowadzenia. Podkreślić należy w tym miejscu, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rachunek bankowy Stowarzyszenia został zamknięty już 20 marca 2006 r., poborca skarbowy nie mógł przeprowadzić żadnych czynności z uwagi na nie prowadzenie przez Stowarzyszenie działalności pod adresem [...], W. (czyli pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym jakie siedziba Stowarzyszenia).

W tej sytuacji brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innych członków zarządu Stowarzyszenia na okoliczność jego sytuacji majątkowej, skoro sam Skarżący, będący członkiem zarządu nie był w stanie w toku całego postępowania wskazać jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również podkreślał (mylnie interpretując przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze), że w stosunku do Stowarzyszenia nie można było ogłosić upadłości.

Na marginesie wskazać w tym miejscu należy, że podnoszona w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. okoliczność "społecznego" pełnienia funkcji członka zarządu stowarzyszenia jak również kwestie repartycji zadań między członkami stowarzyszenia nie ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Art. 116 § 2 O.p., mający zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 116a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r wskazywał, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań powstałych w dacie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zwrot ten winien być rozumiany jako posiadanie uprawnień do wykonywania funkcji członka Zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 roku (sygn. akt II FSK 336/09) gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyto by określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 O.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.).

Wobec powyższego, kwestia struktury organizacyjnej Zarządu stowarzyszenia nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną, wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania podmiotu łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze). Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż przepisy nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1278/08 (zob. też przywołane tam orzecznictwo). Ponoszenie odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 140/08).

VII. Zarzut naruszenia przez organ art. 210 O.p. również nie jest zasadny. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów uznał, że istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia: wykazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że egzekucja prowadzona przeciwko Stowarzyszeniu okazała się bezskuteczna. Ustosunkował się do zarzutu skierowania decyzji do osób nieżyjących oraz braku udziału Stowarzyszenia w postępowaniu. Przeanalizował kwestie dotyczące tego, kiedy winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, Stowarzyszenie miało zdolność upadłościową.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.