Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 168/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 2 pkt 10, par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Dnia 13 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Daria Gawlak – Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Specjalista - Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi: Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy U. (dalej zwanej: Gminą, Stroną, Skarżącą) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) nr [...] z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stosowania pre-współczynnika do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zaskarżona interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z 6 listopada 2018 r. Strona wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej Jednostki). Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje żadna jednostka lub zakład, której Gmina powierzyłaby techniczne wykonywanie czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Czynności te Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat urzędu obsługującego Gminę.

W związku z prowadzona działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Strona ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej. Gmina planuje inwestycję w zakresie budowy oczyszczalni ścieków. Powstała w ramach inwestycji infrastruktura (dalej: Infrastruktura) służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru i oczyszczania ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Dodatkowo, Gmina w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki w zw. z potrzebami własnymi, niepodlegającymi VAT.

Gmina wyjaśniła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć ma zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również liczne wydatki związane z bieżącą obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące).

Ponoszone przez Stronę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym jej numer NIP. Gmina zaznaczyła, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 odprowadzonych i oczyszczonych z terenu Gminy ścieków od podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia nowoczesna aparatura pomiarowa.

Wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jednocześnie, poza wskazaną we wniosku metodologią odliczenia VAT w oparciu o pre–współczynnik rzeczywisty, w opinii Strony nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków – zarówno inwestycyjnych jak i bieżących – ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Zdaniem Strony: Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Strona podkreśliła, że z uregulowań art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) – wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego (JST) odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Strony, sposób określony w rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W wydanej [...] grudnia 2018 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (nr [...]) DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu przedstawiony przez Stronę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Stronę budzą wątpliwości. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że nie uwzględnia on faktu, że odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy w tym Urzędu Gminy) ma/może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy mogą poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną.

Organ nie zgodził się również z metodą jaką wybrała Strona, twierdząc, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu. Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków (obliczona według kryterium ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Strony. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Organ podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. W ocenie organu – proponowana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od odbiorców a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnie z rzeczywistością. Reasumując – organ stwierdził, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Infrastruktury, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnie wyliczonego pre-współczynnika, opartego na kryterium ilości odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych - niepodlegających VAT). Organ uznał, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Opierając się na przytoczonej powyżej argumentacji Organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu.

Od przedmiotowej interpretacji Strona złożyła skargę w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez Organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę, działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej; Rozporządzenie), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć;

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności \/AT;

- art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez wskazanie na konieczność ich zastosowania - pomimo iż Skarżąca we Wniosku w sposób jednoznaczny wskazała na brak wykorzystania Infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT:

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.; • art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: OP), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. pre-współczynnika) odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawianych na rzecz Gminy fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywane w związku ze świadczonymi przez Gminę usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków przy użyciu należącej do Gminy infrastruktury kanalizacyjnej.

Gmina świadczy powyższe usługi, w przeważającym zakresie, na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. mieszkańców Gminy i przedsiębiorców prowadzących na jej terenie działalność gospodarczą). Od usług świadczonych na rzecz tych podmiotów deklaruje podatek VAT należny. W niewielkim zakresie infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do odprowadzania i ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, jako czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Spór dotyczy w szczególności tego, czy prawidłowe jest odliczenie podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według pre-współczynnika opartego na kryterium ilości odprowadzanych i oczyszczanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) do ilości odprowadzanych ścieków ogółem, tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu).

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej przy zastosowaniu powyższego pre-współczynnika, natomiast zdaniem Organu, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania pre-współczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 Rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej, zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (JST), stanowiący część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym urzędu obsługującego JST. Pojęcie dochodu wykonanego zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 Rozporządzenia. Tak przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów, a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności odbioru i oczyszczania ścieków (usług kanalizacyjnych), skarżąca Gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według pomiaru fizycznie odebranych ścieków.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy VAT oraz Rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności, stanowisko w tym zakresie zajmowały już wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, m.inn. w wyrokach: z 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/19; z 19.12. 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, czy też 19.12.2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10.01.2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18.

W orzecznictwie tym odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W przywołanych orzeczeniach zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Sądy uznały, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko zostało uzasadnione tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Należy zwrócić uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez JST. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości pre-współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności kanalizacyjnej, polegającej na odbiorze i oczyszczaniu ścieków, mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Odbiór i oczyszczanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej (odprowadzania i oczyszczalni ścieków) prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.

W rezultacie o ile pre-współczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT.

Przyjęty w Rozporządzeniu sposób kalkulacji pre-współczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu pre-współczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie.

W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z Rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. Natomiast w przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze odprowadzania i oczyszczania ścieków i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego pre-współczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę.

W przypadku oczywistej nieadekwatności pre-współczynnika z Rozporządzenia, zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów ścieków odprowadzonych (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby), to wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.

Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjno - ściekowej do czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest liczba metrów sześciennych odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci kanalizacyjno- ściekowej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez odbierane i oczyszczane za jej pomocą ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą ilości metrów sześciennych. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. W konsekwencji podzielić należy również zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na skarżącą Gminę obowiązku zastosowania pre-współczynnika z Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Wobec powyższego, przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu Dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu pre-współczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyrokach TSUE.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to, czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzuty te miały jedynie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą Gminą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa - uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe - narusza przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu,

że Gmina w swojej działalności może w zakresie rozliczenia VAT stosować tylko jeden sposób ustalenia zakresu proporcji, wynikający z Rozporządzenia.

Naruszenie to odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 146 p.p.s.a. i implikuje uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.