Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 288/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 620/20 w sprawie ze skargi I. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.40.2020.1.MM UNP: 934939 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 620/20 w sprawie ze skargi I. D. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.40.2020.1.MM UNP: 934939, wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że skarżąca I. D. jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce. Powołując się na przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) skarżąca podała, że spółka komandytowo - akcyjna nigdy nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Wkłady wspólników do spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkład skarżącej do spółki komandytowej odpowiadał wartości jej udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z 29 maja 2015 r. według wartości bilansowej spółki komandytowo - akcyjnej. W tymże planie przekształcenia wartość wkładu skarżącej do spółki komandytowej, odpowiadająca wartości jej udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia, została określona na kwotę 3.585.620 zł. Wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w planie przekształcenia. Skarżąca planuje wystąpić ze spółki osobowej przez wypowiedzenie umowy spółki komandytowej, po czym nastąpi jej wykreślenie jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym skarżąca powzięła wątpliwość, jak powinna określić koszty uzyskania przychodu w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej.

W związku z tym wnioskodawczyni zapytała, czy stosownie do art. 24 ust. 3c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej będzie wartość jej wkładu określona w umowie spółki komandytowej?

Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że wydatkiem na objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej będzie wartość jej wkładu do spółki, określona w umowie spółki komandytowej, która odpowiadała na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wartości udziału skarżącej w majątku spółki komandytowo-akcyjnej, ustalonej w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem skarżącej w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład wnioskodawczyni do spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi wnioskodawczyni w majątku spółki komandytowo-akcyjnej, ustalonym w planie przekształcenia według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła rzeczywiste uszczuplenie w majątku wnioskodawczyni przy wniesieniu udziału do spółki komandytowej.

Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przytaczając językowe rozumienie pojęcia "wydatki" organ stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy prawo to nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych. Organ wskazał, że skarżąca wniosła wkład do spółki komandytowo-akcyjnej, która została następnie przekształcona w spółkę komandytową. Czynność przekształcenia jest neutralna podatkowo. W momencie przekształcenia wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, a wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana w planie przekształcenia ma wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej oraz wysokości ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziału w tej spółce. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., wydatkami akcjonariusza na objęcie prawa do udziału kapitałowego w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej są wydatki faktycznie poniesione przez akcjonariusza na nabycie/objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatkiem na objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej), podczas gdy z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. tej ustawy wynika, że wydatkiem jest określona w umowie spółki komandytowej wartość wkładu z dnia jego wniesienia do tej spółki. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania przez organ interpretacyjny, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie praw do udziału w spółce komandytowej, rozumianego jako wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do tej spółki komandytowej, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej).

2. Art. 14b § 1 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i ustalenia jak należy rozumieć pojęcie "wydatek" na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce w sposób rozszerzający, w sytuacji, kiedy spółka ta powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. Organ interpretacyjny nie wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentów przemawiających za przyjęciem, iż przez pojęcie "wydatek" w przypadku, gdy prawo udziałowe nabywane jest na skutek przekształcenia spółek, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki przekształcanej - spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. wartość historyczna), a nie wartość wkładu do spółki osobowej na dzień jego wniesienia do spółki przekształconej (spółki komandytowej) - w sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 620/20 stwierdził, że wskazany w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek dotyczy "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udział kapitałowy w spółce niebędącej osoba prawną. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie składnika majątkowego, który był przedmiotem wkładu do spółki. W art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem/objęciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu objęcia/nabycia udziałów w takiej spółce tj. spółce, z której wspólnik występuje (w sprawie jest to spółka komandyta). Wydatkowanie określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (w drodze przekształcenia), wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do spółki, z której podatnik występuje, bowiem ona (owa wartość) stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej/ obejmującej udziały w spółce.

Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej akcji, a w zasadzie sumy środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie tego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest tak rozumiana wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według tego poglądu, wydatkiem byłyby np. środki pieniężne wydane wiele lat wcześniej (np. kilkadziesiąt, przy rażąco innej wartości pieniądza) na nabycie określonego składnika majątkowego. Z kolei w ogóle nie wystąpi wydatek w sytuacji nabycia tego samego składnika w drodze darowizny. Można byłoby jednak potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie tegoż składnika majątkowego. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie/objęcia prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział, w tym gdy obejmowany jest w następstwie przekształcenia spółki, prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania. Nie może być więc uznane za relewantne.

Mając na uwadze powyższe wnioski, za niezgodne z prawem uznał sąd stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, według którego w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c ww. u.p.d.o.f., należy uznać wydatki historyczne, faktycznie poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tzw. ich wartość historyczną).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr I53 poz. 1269 ze zm.) przez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd na tle stanu sprawy, że w przypadku wystąpienia skarżącej ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, wydatkami na objęcie udziałów w spółce komandytowej - stosownie do art. 24 ust.3c u.p.d.o.f. - nie będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie/objęcie akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, lecz określona w umowie spółki komandytowej wartość wkładu z dnia wniesienia do spółki komandytowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku zgodnie, z którym wydatkiem na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej są historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki przekształconej;

Wskazując na powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjna nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zagadnienie ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16; z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13; z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13 oraz WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Gd 1298/19; WSA w Łodzi z 3 marca 1016 r. sygn. akt I SA/Łd 82/16; opubl. w intranetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa. gov.pl). W orzecznictwie tym ugruntowało się stanowisko, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w najnowszych judykatach, t.j. w wyrokach z 22 lipca 2020 r. sygn. akt. II FSK 1237/18 i z dnia 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18(opubl. CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Przyjęcie powyższego stanowiska za zasadne uzasadnia okoliczność, że wartość przedmiotu wkładu w dacie jego nabycia (wartość historyczna) może być różna od wartości tego przedmiotu w dacie wniesienia do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości przy wkładzie niepieniężnym) w momencie jego wniesienia do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie, podobnie jak wydatki na akcje w dniu ich nabycia w relacji do wyceny spółki z dnia przekształcenia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalona na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust.3c u.p.d.o.f. a nie na moment nabycia przez osobę wnoszącą wkład.

Przepis art. 551 § 1 k.s.h. przyznaje prawo do przekształcenia spółek handlowych w dowolne inne spółki handlowe. Przekształcenie to jest możliwe po spełnieniu wymogów określonych w przepisach art. 556 k.s.h. t.j.: 1) sporządzeniu planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta; 2) powzięciu uchwały o przekształceniu spółki; 3) powołaniu członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją; 4) dokonaniu w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreśleniu spółki przekształcanej. Stosownie do art. 558 § 1 k.s.h. plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników. Na podstawie art. 558 § 2 pkt 2 k.s.h. do planu przekształcenia należy dołączyć projekt umowy albo statutu spółki przekształconej. Ustój spółki przekształconej oraz stosunki pomiędzy spółką i wspólnikami oraz pomiędzy wspólnikami reguluje umowa spółki przekształconej. Umowa ta powinna odpowiadać wymogom określnym w przepisach prawa dla umowy spółki przekształconej, gdyż stosownie do art. 555 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy k.s.h. nie stanowią inaczej. W rozpoznanej sprawie spółką przekształconą jest spółka komandytowa. Na podstawie art. 555 § 1 i art. 103 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki w spółkę komandytową odpowiednie zastosowanie mają przepisy spółce jawnej w tym art. 25 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że umowa spółki jawnej powinna określać wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość. Wkład do spółki stanowi podstawę ustalenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.) w spółce, od którego może być uzależniony udział wspólnika w zyskach spółki oraz udział w majątku spółki przy jej likwidacji (art. 82 § 2 k.s.h.). Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową dochodzi do wniesienia przez wspólników udziałów do spółki komandytowej. Podstawą do tego jest majątek spółki przekształcanej, który jest wnoszony przez wspólników do spółki przekształconej. Dlatego w przepisach dotyczących planu przekształcenia ustanowiony został wymóg ustalenia wartości majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. Przy przekształceniu nie jest też wykluczone wniesienie obok przedmiotów wkładu do spółki, które znajdują się w majątku spółki przekształcanej także innych "nowych" składników majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski wskazujące na to, że przy przekształceniu spółki w spółkę osobową dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega tym samym regulacjom co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona, brak jest podstaw do tego żeby na gruncie podatkowym traktować je inaczej niż wniesienie wkładu, które nastąpiło przy zawiązaniu spółki. Wniosek ten uzasadniają także przedstawione powyżej racje prezentowane w orzecznictwie NSA wskazujące na to, że dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki (przy przekształceniu spółek lub, gdy wkład do spółki osobowej wnosi inna spółka, do której wkład wcześniej został wniesiony). Dlatego wynikające z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. podatkowe konsekwencje wniesienia wkładu do spółki przekształconej należy ustalać tak samo jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną przy zawiązaniu spółki.

Do takiego samego stanu faktycznego i prawnego jak stan występujący w niniejszej sprawie odnosi się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 litego 2021 r., sygn. akt II FSK 2596/20. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w tym wyroku.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i błędnej oceny możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr I53 poz. 1269 ze zm.) przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja naruszała art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.