Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 272/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. Ż. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2020r., po rozpatrzeniu odwołania W. Ż. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2019r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe

w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej podczas, której stwierdzono nieprawidłowości polegające na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów wydatków niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] W. Ż., na podstawie dowodów w postaci faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2013r. wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł od P. G. Z. O. Sp. [...] Sp. [...], dotyczącą prawa odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz faktury korygującej nr [...] z dnia [...].03.2014r., dotyczącej ww. faktury numer [...] z dnia [...].12.2013r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotyczącej podwyższenia wartości prawa odkupu znaków towarowych o wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W trakcie czynności kontrolnych ustalono także,

że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013r. przychodów, kosztów oraz straty z tytułu posiadanych udziałów w spółce G. T. I. K. Spółka [...]. Przypadający na podatnika przychód wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu ([...] zł), a w konsekwencji przypadająca na podatnika strata wyniosła [...] zł. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem powołanej wyżej decyzji tego organu z [...] lipca 2019r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał bowiem, że zakup prawa odkupu znaków towarowych dokonany przez skarżącego na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2013 r. udokumentowany kwestionowanymi ww. fakturami nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego, a tym samym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnika US zarówno umowa prawa odkupu znaków towarowych, jak i faktury z dnia [...] grudnia 2013 r. i wystawiona do niej faktura korygująca z dnia [...] marca 2014 r. zostały wytworzone w celu osiągniecia korzyści podatkowej poprzez wygenerowanie przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, nie miały na celu wytworzenia żadnego zysku gospodarczo-biznesowego strony. Wydatki te, zdaniem organu I instancji, jako nie mające związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na treść art. 22 ust. 1 updof nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Naczelnika US, prawo odkupu praw do znaków towarowych na podstawie umowy z [...] grudnia 2013r. w rzeczywistości nie doszło do skutku, z uwagi na fakt, że podatnik nie sprzedał praw do znaków towarowych tylko je darował. Natomiast prawo odkupu, na podstawie przepisów art. 593 i następnych ustawy z dnia [...].04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc") jest nieodłącznie związane z wcześniejszą umową sprzedaży, do której to w tym przypadku nie doszło. Skoro prawa odkupu praw do znaków towarowych

w rzeczywistości nie było, to "rzekoma" zgoda podatnika na udostępnianie znaków towarowych z niego wynikająca nie jest wymagana. Z kolei porozumienia z dnia [...].01.2018r. i z dnia [...].02.2018r., jak i umowy uzupełniające do kontraktu, o zawarte

w dniach [...].01.2016r., [...].01.2016r., [...].02.2018r. i [...].29.2018r. wraz ze sporządzonymi do tych porozumień i umów fakturami VAT dokumentującymi uzyskany przez podatnika przychód z tytułu usługi tolerowania, oraz za 1% obrotu na podstawie zestawienia sprzedaży zostały wytworzone przez podatnika w celu wygenerowania przychodu jako powiązanego ze sztucznie wykreowanym wydatkiem na nabycie prawa odkupu praw do znaków towarowych, nie miały zaś na celu żadnego zysku gospodarczo-biznesowego przedsiębiorcy.

Nadto organ I instancji stwierdził, że strona w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2013r. błędnie odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, tj. odpowiednio w wysokości [...] zł zamiast [...] zł, oraz [...] zł zamiast [...] zł.

Naczelnik US przedstawił rozliczenie zobowiązania podatkowego za 2013 r., wskazując, iż podatek należny za ten rok stanowi [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie

w całości i umorzenie postępowania. Decyzji postawił zarzuty naruszenia:

1. art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 194 Op poprzez dokonanie przez Naczelnika US, odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego od oceny zawartej przez Naczelnika US w będących dokumentami urzędowymi decyzjach:

z [...].01.2016 r. nr [...], z [...].10.2016 r. nr [...], w których to decyzjach Naczelnik US przyznał, że doszło do skutecznego ustanawiania przez PGZO na rzecz strony prawa odkupu, oraz skutecznego zawarcia umów pożyczek z [...] stycznia 2014 r. i [...] marca 2014 r. i potrąceń z [...].01.2014 r. i [...].03.2014 r., gdy tymczasem w świetle art. 212 Op organ podatkowy związany jest wydaną decyzją, a elementem składowym decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Op jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

2. art. 127 Op poprzez prowadzenie w całości postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Izbę Administracji Skarbowej w W. (przekazanymi poza trybem weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej), bowiem jeszcze

w toku kontroli podatkowej Naczelnik US uzyskał od Izby Administracji Skarbowej opinię prawną nr [...] z [...].03.2018 r. w zakresie ustalenia, czy

w przedmiotowym przypadku możliwe jest zastosowanie regulacji dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Całość postępowania dowodowego oraz kierunek oceny merytorycznej materiału dowodowego przez organ I instancji prowadzone są zgodnie ze wskazaniami IAS zawartymi w przedmiotowej opinii. Powyższe pozbawia stronę prawa do faktycznego rozważenia sprawy odrębnie

w dwóch instancjach, bowiem już na etapie postępowania przed Naczelnikiem US realizowane są wytyczne odnośnie prowadzenia tego postępowania wyznaczone z góry przez IAS;

3. art. 199a § 1 Op poprzez ustalenie treści czynności prawnej wynikającej

z umowy z dnia [...].12.2013 r. pomiędzy PGZO a skarżącym w przedmiocie ustanowienia prawa odkupu, z pominięciem zgodnego zamiaru i celu stron tej umowy ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych, a także jej treści, a uwzględniając wyłącznie jej nazwę;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że umowa z [...].12.2013 r. pomiędzy PGZO a stroną w przedmiocie ustanowienia prawa odkupu, jako umowa dotycząca prawa odkupu, o którym mowa

w art. 595 - 595 Kc, nie skutkowała ustanowieniem na rzecz podatnika prawa odkupu przedmiotowych znaków towarowych;

5. art. 199a § 1 Op poprzez ustalenie treści czynności prawnej wynikającej

z umowy cesji praw i obowiązków z umowy o ustanowienie prawa odkupu z dnia [...].12.2013 r. z pominięciem zgodnego zamiaru i celu stron tej umowy;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, iż:

- w dniu zawarcia umów pożyczek pomiędzy PGZO i stroną ([...].01.2014 r.

i [...].03.2014 r.) PGZO nie dysponowało już wierzytelnością wobec strony z tytułu ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych ze względu na zawartą pomiędzy PGZO, A. oraz stronę umowę cesji praw i obowiązków z tej umowy przez PGZO

na rzecz A.;

- tym samym we wskazanych wyżej dniach zawarcia umów pożyczek PGZO

i strony nie mogły skutecznie potrącić wzajemnych roszczeń z tytułu z jednej strony roszczenia strony wobec PGZO o wypłatę kwoty pożyczki, a z drugiej strony roszczenia PGZO wobec strony o zapłatę wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa odkupu;

- w rezultacie strona nie uregulowała wynagrodzenia z tytułu ustanowienia na jej rzecz prawa odkupu;

7. art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 Kc poprzez uznanie, że wydatek na ustanowienie prawa odkupu został wygenerowany sztucznie, zaś porozumienia,

z których wynika odpłatna zgoda na udostępnianie do niewyłącznego korzystania znaków towarowych oraz umowy uzupełniające do kontraktu, zostały zawarte dla pozoru, a w konsekwencji pominięcie, przy dokonywaniu prawnopodatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, istnienia prawa odkupu oraz zawarcia porozumień oraz umów uzupełniających do kontraktu, co doprowadziło do uznania, że uzyskany przez podatnika przychód z tytułu usługi tolerowania nie jest powiązany z wydatkiem na ustanowienie prawa odkupu prawa do znaków towarowych;

8. art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 Kc poprzez uznanie, że wydatek na ustanowienie prawa odkupu został wygenerowany sztucznie, zaś porozumienia,

z których wynika odpłatna zgoda na udostępnianie do niewyłącznego korzystania znaków towarowych oraz umowy uzupełniające do kontraktu, zostały zawarte dla pozoru, w sytuacji, gdy nie spełnione zostały przesłanki pozorności, których obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym zarzucającym podatnikowi pozorność;

9. art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 Kc poprzez brak wskazania przez organ czynności dysymulowanych dla czynności uznanych przez tut. organ za dokonane dla pozoru, tj. dla porozumień, z których wynika odpłatna zgoda na udostępnianie do niewyłącznego korzystania znaków towarowych oraz umów uzupełniających do kontraktu, gdy tymczasem w świetle poglądów doktryny oraz orzecznictwa uznanie danej czynności za pozorną na gruncie art. 199a § 2 Op wymaga wskazania czynności dysymulowanej;

10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że zakup prawa odkupu znaków towarowych dokonany przez podatnika na podstawie umowy z dnia [...].12.2013 r. od PGZO Sp. [...] sp. [...] udokumentowany kwestionowanymi fakturami VAT nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika, a tym samym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem w świetle przedstawionych zarzutów

z okoliczności stanu faktycznego wynika, że związek taki istnieje;

11. art. 22 ust. 1 updof w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż wydatek z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie prawa odkupu praw do znaków towarowych nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika, a w konsekwencji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy poniesienie wydatku na nabycie prawa odkupu znaków towarowych miało na celu osiągnięcie przychodu (przychód taki został osiągnięty przez podatnika),

a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów;

12. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż przepis ten stanowić może podstawę do kwestionowania skutków podatkowych ważnych

i skutecznych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podatnika ze względu na ich rzekomą sztuczność oraz brak celów gospodarczo-biznesowych w sytuacji, w której przepis ten nie daje podstaw do dokonywania tego typu ocen;

13. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

iż przepis ten uzależnia prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu: - od stosunku w jakim pozostaje poniesiony wydatek do uzyskanego przychodu, - od okresu jaki minął pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu, - występowania powiązań rodzinnych i kapitałowych podmiotów zaangażowanych w poszczególne transakcje;

14. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez wadliwe sformułowanie zaskarżonej decyzji i brak wskazania w jej uzasadnieniu analizy normy prawnej wynikającej art. 22 ust. 1 updof w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, a tym samym powoduje, iż strona nie jest w stanie ocenić wykładni kluczowej regulacji materialnoprawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie dokonanej przez organ; 15. art. 120 Op w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od brzmienia

i celu obowiązujących w tym zakresie przepisów (tj. art. 22 ust. 1 updof),

a w szczególności zakwestionowanie rozliczeń podatkowych strony bez podstawy prawnej;

16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Op poprzez prowadzenie postępowania

z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, za pogwałcenie tych zasad należy bowiem uznać pro fiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika US, z którego wynikają pozytywne dla strony okoliczności.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Stwierdził, że w sprawie brak jest przeszkód prawnych

do merytorycznego orzekania w związku w wystąpieniem przesłanki, o której mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ I instancji [...] czerwca 2017r., na podstawie art. 70c

w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op, zawiadomił stronę, że z dniem [...] kwietnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] kwietnia 2019 r.

Następnie organ odwoławczy przyjął, że kwestią sporną są ustalenia Naczelnika US dotyczące poniesionych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą W. Ż. Przedsiębiorstwo [...] kosztów w zakresie ich związku z uzyskiwaniem przychodów określonych art. 14 ust. 1 updof.

Przypomniał, że jak wynikała z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych

[...] listopada 2013r., skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P[...] A. W. Ż. dokonał na rzecz P. G. Z. O. Spółka Sp. [...] Sp. [...] w R. (dalej: "PGZO Sp. [...] Sp. [...]" lub "Spółka"), darowizny praw ochronnych do znaków towarowych, wraz

z autorskimi prawami majątkowymi do utworów stanowiących znaki towarowe. Wskazane znaki towarowe stanowiły własność skarżącego oraz zostały przez niego wytworzone, (umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego). Wartość rynkowa przedmiotu darowizny obejmująca znaki towarowe oraz autorskie prawa majątkowe została określona na poziomie [...] zł. Skarżący wskazując na motywy ww. darowizny wyjaśnił, że ww. Spółka została utworzona w 2013 r. z założeniem, że będzie ona spółką holdingową. Przy czym, w celu umocnienia pozycji spółki holdingowej dokonał aktu darowizny praw własności do praw ochronnych oraz autorskich praw majątkowych znaków towarowych.

Następnie, [...] listopada 2013 r. skarżący dokonał przekształcenia prowadzonej dotychczas jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą A. Spółka [...], a następnie w dniu

[...] grudnia 2013 r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw pod firmą W. Ż. Przedsiębiorstwo [...] (dalej: "W. Ż. P[...]")

i w ramach nowo rozpoczętej działalności gospodarczej dokonał właśnie spornej transakcji nabycia prawa odkupu znaków towarowych. Umową z [...] grudnia 2013 r., P[...] Sp. [...] Sp. [...], ustanowiła bowiem na jego rzecz prawo odkupu uprzednio przeniesionych na nią w drodze darowizny znaków towarowych, wskazane prawo jest wykonalne do [...] grudnia 2023 r., a wynagrodzenie na rzecz Spółki z tytułu jego ustanowienia na mocy § 4 umowy cywilno-prawnej, wynosiło [...] zł. Natomiast, w dniu [...] grudnia 2013 r. skarżący, działając pod firmą W. Ż. P[...], nabył prawo odkupu znaków towarowych, co udokumentowano fakturami VAT: nr [...] z dnia [...].12.2013r. wartość netto [...] zł od Spółki (dotyczy prawa odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z [...].12.2013 r. i fakturą korygującą nr [...] z [...].03.2014 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].12.2013 r. na wartość netto [...] zł). Wydatek udokumentowany ww. fakturami strona zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r., doszło do zawarcia trójstronnego porozumienia pomiędzy PGZO Sp. [...] Sp. [...], W. Ż. P[...] i A. spółką [...], na mocy którego P[...] Sp. [...] Sp. [...] przeniosła na A. spółkę [...], wszystkie swoje uprawnienia i obowiązki wynikające z umowy ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych oraz autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących znaki towarowe, zawartej w dniu [...] grudnia 2013 r. W dniu [...].01.2014 r. P[...] Sp. [...] Sp. [...] i P[...] W. Ż. zawarli umowę pożyczki, z której wynikało, że pożyczkodawca - P[...] Sp. [...] Sp. [...] udziela pożyczkobiorcy - skarżącemu pożyczki w wysokości [...] zł. Natomiast umową potrącenia z dnia [...].01.2014r., P[...] Sp. [...] Sp. [...] oraz W. Ż. P[...] dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z umowy ustanowienia prawa odkupu z dnia [...].12.2013 r. oraz umowy pożyczki z dnia [...].01.2014 r. W treści umowy wskazano, iż wskutek potrącenia obie wierzytelności zostają zaspokojone w całości i wygasają. Dalej, w dniu [...] marca 2014 r. pomiędzy P[...] Sp. [...] Sp. [...]

i W. Ż. P[...] zawarto umowę pożyczki, z której wynika, że pożyczkodawca (PGZO Sp. z o.o. Sp. k-a) udziela pożyczkobiorcy (W. Ż. P[...]) pożyczki

w wysokości [...] zł. Umową potrącenia z dnia z dnia [...].03.2014 r. strony (P[...] Sp. [...] sp. [...] oraz W. Ż. P[...]) dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ww. umów (umowy ustanowienia prawa odkupu z dnia [...].12.2013 r. oraz umowy pożyczki z dnia [...].03.2014 r.). W ust.

2 przedmiotowej umowy wskazano, iż wskutek potrącenia obie wierzytelności zostają zaspokojone w całości i wygasają. W dniach [...].01.2018 r. i [...].02.2018 r. doszło

do zawarcia pomiędzy A. Sp. [...], a W. Ż. P[...] porozumień

w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych. W ramach tych porozumień skarżący, będąc uprawnionym z umowy ustanowienia prawa odkupu praw do znaków towarowych, wyraził zgodę na możliwość udostępniania do niewyłącznego korzystania na terytorium Ł. (porozumienie z dnia [...].01.2018 r.), dowolnego państwa na świecie (porozumienie z [...].02.2018r.) znaków towarowych, stanowiących przedmiot ochrony prawa autorskiego. Wskazana zgoda miała charakter odpłatny, zaś jednorazowe wynagrodzenie na rzecz W. Ż. P[...] wyniosło [...] zł oraz dodatkowo 1% ceny wynikającej ze stosowanego cennika produktów pomiędzy A. Sp. [...] a dystrybutorem.

Następnie, organ odwoławczy przedstawił szczegółowo załączone w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika skarżącego dowody i zauważył, że materiał ten nie jest sporny, lecz sporne są ustalenia, jakie poczynił organ I instancji na ich podstawie. Wskazał następnie na ramy prawne rozpoznawanej sprawy powołując m.in. treść przepisów art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 updof

i wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: - pozostaje

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - jest definitywny (faktyczny), - poniesiony został przez podatnika, - został właściwie udokumentowany. Zawarty w art. 22 ust. 1 updof zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Przywołał też treść poglądów prawnych prezentowanych na tle art. 22 ust. 1 updof, jak również obowiązki wynikające z art. 24a ust. 1 updof oraz treści wynikające z art. 181, art. 3 pkt 4 Op, art. 193 § 1, § 2 i § 3 Op oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

(t.j. Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodził się następnie ze stanowiskiem organu

I instancji, że w niniejszej sprawie zasadnie stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych za ww. rok podatkowy oraz nie uznano ich za dowód w sprawie w części dotyczącej ustaleń faktycznych opisanych w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania nie uznał ich za zasadne. Odniósł się przy tym do argumentacji pełnomocnika skarżącego jakoby organ I instancji dokonał w niniejszej sprawie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego od oceny zawartej w wydanych dla skarżącego decyzjach z dnia

[...] stycznia 2016 r. i z dnia [...] października 2016 r., w świetle których, zdaniem pełnomocnika Naczelnik US przyznał, że doszło do skutecznego ustanawiania przez PGZO na rzecz strony prawa odkupu, oraz skutecznego zawarcia umów pożyczek

z dnia [...].01.2014 r. i [...].03.2014 r. i potrąceń z dnia [...].01.2014 r. i [...].03.2014 r. Dokonując oceny w tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się za argumentacją strony i wskazał, że decyzje te zostały wydane w przedmiocie podatku od towarów

i usług. Dodał, iż w decyzjach tych organ I instancji wskazał na brak związku dokonanego zakupu prawa odkupu do znaków towarowych z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zatem skuteczność zawartych umów nie mogła mieć wpływu na zajęte przez organ stanowisko w realiach niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy zauważył nadto odnosząc się do kolejnych zarzutów,

że prawo odkupu uregulowane jest przepisami art. 593 i następne Kc i oznacza możliwość ponownego nabycia rzeczy sprzedanej, co w konsekwencji powoduje tzw. sprzedaż powrotną. Zgodnie z treścią prawa odkupu sprzedawca ma uprawnienie oświadczyć kupującemu, że chce od niego odkupić rzecz będącą przedmiotem sprzedaży, co spowoduje, że stanie się on ponownie jej właścicielem. Prawo odkupu może być zastrzeżone na okres pięciu lat. Termin ten nie może być dłuższy, nawet jeżeli strony postanowią tak w umowie. W takim przypadku ulega on skróceniu do lat pięciu. Początkiem biegu terminu jest chwila zawarcia umowy, bądź też wprowadzenia do niej postanowień w drodze zmiany umowy, które ustanawiają to prawo. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie prawa. Uregulowane przepisami Kc prawo odkupu jest nieodłącznie związane z wcześniejszą umową sprzedaży (art. 594 Kc), natomiast strona nie sprzedała spółce [...] praw do znaków towarowych, ale je darowała, tym samym nie mogła ich również odkupić. Ponadto zgodnie z art. 595 § 1 Kc, prawo to jest niezbywalne i niepodzielne. Organ odwoławczy wskazał, iż zdaniem pełnomocnika skarżącego, przedmiotowe prawo odkupu nie jest prawem odkupu w rozumieniu ww. przepisów Kc, lecz zostało ukształtowane na zasadzie swobody umów wynikającej

z art. 353 Kc. DIAS jednak zauważył, że prawo odkupu w swojej naturze związane jest wprost z umową sprzedaży, a nie darowizny, co reguluje Kc, tym samym nie sposób podzielić ww. stanowiska, tym bardziej, że organ przytoczył stosowne przepisy prawa

i odniósł je do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania przedłożono dowody, mające potwierdzać zapłatę przez PGZO Sp. [...]Sp. [...] za prawo odkupu do znaków towarowych na podstawie umowy z [...].12.2013 r. (zob. str. [...] zaskarżonej decyzji). Jednakże, jak wskazał sam podatnik, pożyczka na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2014 r. nie została wypłacona. Na konto bankowe podatnika nie wpłynęła także kwota wynikająca z umowy pożyczki z dnia [...] marca 2014 r.

Z wyjaśnień pełnomocnika w tym względzie wynika natomiast, że podatnik oraz PGZO Sp. [...] Sp. [...] posiadały wobec siebie wzajemne wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych (wierzytelność PGZO Sp. [...] Sp. [...] wobec podatnika) i wierzytelność o wypłatę kwoty pożyczki (wierzytelność podatnika wobec PGZO Sp. [...] Sp. [...]) - strony postanowiły potrącić wzajemne wierzytelności i tego samego dnia zawarły umowę ich potrącenia, w wyniku której przedmiotowe wierzytelności wygasły, a podatnik posiadał zobowiązanie wobec P[...] Sp. [...] Sp. [...] o spłatę pożyczek. Pełnomocnik przedłożył nadto dowody

w postaci: wydruku z rachunku bankowego potwierdzający wpłatę gotówkową w dniu [...].12.2015r. w kwocie [...] zł, gdzie jako odbiorca/nadawca widnieje Ż. W. oraz Uchwałę z dnia [...].02.2019r. nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. spółka [...] z siedzibą w W.. Organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2019 r. została podjęta uchwała wspólników spółki A. Sp. [...] o wypłacie z zysków powstałych przed przekształceniem działalności gospodarczej podatnika w A. Sp. [...] i w części stanowiącej wartość przedmiotowych pożyczek zostało dokonane potrącenie kwoty głównej wskazanych wyżej pożyczek z częścią należnego podatnikowi zysku, a w wyniku tych operacji do spłacenia pozostały wyłącznie odsetki od tych pożyczek.

Dokonując oceny tych dowodów DIAS zauważył, że na wydruku dotyczącym wpłaty gotówkowej jako odbiorca/nadawca widnieje "Ż. W.(...)" oraz brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących spłaty pożyczek. Natomiast

z ww. uchwały (podjętej po upływie terminu spłaty pożyczek, wynika jedynie,

iż Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. [...] postanowiło wypłacić

z kapitału zapasowego spółki skarżącemu (jedynemu wspólnikowi) kwotę [...] zł, ze wskazaniem, że wypłacona kwota stanowi wyłącznie kwotę zysków wypracowanych przez skarżącego w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej we własnym imieniu. Wymienione dowody nie wskazują zatem na ich związek ze spłatą wymienionych pożyczek. Dalej, dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że z treści umów uzupełniających do kontraktu - użyczenie obiektu intelektualnej własności (zawartych

w dniach: [...].01.2016 r., [...].01.2016 r., [...].02.2018 r. i [...].29.2018 r.) wynika, że A. Sp. [...] udostępniła do korzystania znaki towarowe stanowiące przedmiot ochrony prawa autorskiego, wymienionym w umowach podmiotom. Przy czym łączna kwota przychodu uzyskana z tytułu ww. porozumień z dnia: [...].01.2018 r., [...].02.2018 r.

i [...].01.2019 r. oraz z umów uzupełniających do kontraktu z dnia: [...].01.2016 r., [...].01.2016 r., [...].02.2018 r. i [...].29.2018 r. udokumentowana fakturami VAT za usługę tolerowania wynosi [...] zł brutto, a za 1% obrotu na podstawie zestawień sprzedaży [...] zł brutto. Dla dokonania pełnej oceny zarówno ww. umów pożyczek i umów potrącenia wierzytelności należy przywołać trójstronne porozumienie z dnia [...].12.2013 r. zawarte pomiędzy skarżącym, P[...] Sp. [...] Sp. [...] i A. Sp.

[...]). W pkt 2 tegoż porozumienia skarżący wyraził zgodę na przeniesienie na rzecz A. praw i obowiązków PGZO, wynikających z umowy praw odkupu znaków towarowych oraz autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących znaki towarowe, zawartej w dniu [...] grudnia 2013r. Z powyższego, zdaniem DIAS wynika, że od [...] grudnia 2013 r. wierzytelność za sprzedaż prawa do odkupu znaków towarowych była w posiadaniu A. Sp. [...], nie zaś P[...] Sp. [...] Sp. [...] Stąd zasadnie Naczelnik US zasadnie uznał, że dysponowanie przez PGZO Sp. [...] Sp. [...] wierzytelnościami, których już nie posiadała, wykazuje fikcyjność sporządzonych przez nią umów zarówno pożyczek, jak i potrącenia wierzytelności sporządzonych w tych samych dniach i kwotach. Nadto, że wszystkie wymienione, a następujące po sobie czynności zaistniały celem wygenerowania przez stronę przychodu co uzasadniałoby poniesienie kwestionowanego wydatku.

Podsumowując, DIAS podkreślił ponownie, że kwestię kluczową w niniejszej sprawie stanowiła okoliczność faktycznego poniesienia wydatku przez stronę w związku z zakupem prawa do znaków towarowych na podstawie powołanej wyżej umowy

z [...] grudnia 2013r., czyli możliwości uwzględnienia go jako kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Powyższe niewątpliwie odnosi się do ustaleń faktycznych sprawy, nadto organy podatkowe są uprawnione do analizy umów zawieranych przez podatnika pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych. Zdaniem DIAS, organ I instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału, w tym zawieranych przez stronę umów, w oparciu o przepisu prawa, zasady logiki

i doświadczenia życiowego. Z analizy przytoczonych powyżej umów wynika, że strona nie dokonała sprzedaży praw do znaków towarowych, tylko je darowała, a prawo odkupu, na podstawie przepisów art. 593 Kc i następnych jest nieodłącznie związane

z umową sprzedaży, która to w tym przypadku nie miała miejsca.

Skoro zatem prawo odkupu praw do znaków towarowych w rzeczywistości nie wystąpiło, to i w związku z tym nie była wymagana zgoda podatnika na udostępnianie znaków towarowych z niego wynikająca, a zarówno porozumienia w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych zawarte w dniach [...].01.2018r. i [...].02.2018r., i umowy uzupełniające do kontraktu zawarte w dniach [...].01.2016r., [...].01.2016r., [...].02.2018r. i [...].29.2018r. wraz ze sporządzonymi do tych porozumień i umów fakturami VAT, odnoszą się do prawa odkupu praw do znaków towarowych wynikających umowy z dnia [...].12.2013r., z którego to wynika "rzekoma" konieczność wyrażenia przez podatnika zgody na możliwość udostępniania znaków towarowych, co z kolei świadczy o tym, że zostały one wytworzone przez podatnika w celu wygenerowania przychodu jako powiązanego ze sztucznie wykreowanym wydatkiem na nabycie prawa odkupu praw do znaków towarowych, nie miały zaś na celu osiągnięcia zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS zauważył, że do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].09.2015 r. skarżący, na pytanie dotyczące racjonalności wydatku na zakup prawa odkupu znaków towarowych zeznał, że zabezpiecza sobie prawo odkupu w przypadku sprzeniewierzenia się wspólników, przy czym żadna z okoliczności niniejszej sprawy nie wskazywała, aby mogło do takiego sprzeniewierzenia dojść. Organy podatkowe nie przyjęły tych wyjaśnień za wiarygodne. Przy czym nie bez wpływu na tę ocenę miały okoliczności powiązań rodzinnych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. Mianowicie, wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach sprzedaży, umów pożyczek i potrąceń wierzytelności, darowizny, zmiany formy prawnej są podmiotami powiązanymi rodzinnie. I tak, w P. Sp. [...] Sp. [...] komplementariuszem była Polska G. Z. O. Sp. [...], a akcjonariuszem był podatnik oraz jego siostry i bracia, tj. p. B. Ż.-G., p. I. Ż.-Ł., p. J. Ż. i p. A. Ż.. Dalej, w A. Sp. [...] podatnik jest jedynym udziałowcem. W skład zarządu A. Sp. [...] weszły trzy osoby, tj.: strona, p. I. Ż.-Ł. (siostra podatnika), p. B. Ż.-G. (siostra podatnika).

Tym samym, w ocenie DIAS, w realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji zasadnie przyjął, że skarżący w 2013r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT: z dnia [...].12.2013 r. nr [...] oraz faktury korygującej z dnia [...].03.2014r. nr [...] wystawionych przez P[...] Sp. [...] sp.

[...], z uwagi na pozornie wykreowany wydatek na nabycie prawa odkupu praw do znaków towarowych, a konsekwencji brak jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. W wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał przy tym analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie pod kątem zasadności zaliczenia przez stronę ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie naruszając przy tym obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do wniosku pełnomocnika skarżącego

o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. protokołu z rozprawy głównej z [...] lutego 2018 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w G. [...] oceniając, że dowód ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie, gdyż decyzje z dnia [...] stycznia 2016 r. i z dnia [...] października 2016 r. w VAT zostały wydane z uwagi na stwierdzenie przez Naczelnika US, że brak było związku dokonanego zakupu prawa odkupu do znaków towarowych z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem skuteczność zawartych umów nie mogła mieć wpływu na zajęte przez organ stanowisko w niniejszej sprawie. Nadto organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dysponował szerszym materiałem dowodowy, aniżeli przy wydawaniu ww. decyzji

i w oparciu o taki materiał dokonał analizy niniejszej spawy w aspekcie naruszenia art. 22 ust. 1 updof.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 ppsa poprzez wydanie zaskarżonej decyzji

z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku NSA z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1497/17 ("Wyrok NSA"). Dyrektor lAS dokonując oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy uznał, że nie doszło do skutecznego i ważnego ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych. Ocena ta jest jednak sprzeczna

z ustaleniami dokonanymi przez NSA w wiążącym organy podatkowe Wyroku NSA. Wyrok ten został wydany w sprawie ze skargi podatnika na jedną z uprzednio wydanych decyzji Organu I instancji. NSA nie miał wątpliwości, że podatnik dokonał skutecznego

i ważnego ustanowienia prawa odkupu - NSA nie kwestionował faktu jego dokonania. Zaskarżona decyzja wydana przez Dyrektora lAS powinna uwzględniać ustalenia poczynione przez NSA wiążącym i prawomocnym Wyroku NSA. Dyrektor lAS dokonał jednak odmiennej oceny stanu faktycznego, który był już przedmiotem oceny dokonanej przez NSA. Gdyby Dyrektor lAS kierował się przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy treścią wiążącego go wyroku NSA, to niewątpliwie wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

2. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skutek w postaci zawieszenia postępowania karnoskarbowego wywołuje każde, w tym instrumentalne, wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj. jeśli istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego;

3. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek jego błędnej wykładni

i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie

o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż

w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek błędnej wykładni przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op,

a następnie ich błędnego zastosowania Dyrektor lAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem niniejszej sprawy. Tym samym nie dostrzegł negatywnej przesłanki procesowej, która winna skutkować uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i umorzeniem postępowania;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie, że dowód z dokumentu, tj. protokołu z rozprawy głównej z dnia [...].02.2018 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w G. [...] ("Protokół rozprawy karnej"),

w którym powołano się na to, że Naczelnik US w uprzednio wydanych decyzjach wobec podatnika nie kwestionował skuteczności zawartych umów ustanowienia prawa odkupu, pożyczek oraz potrącenia, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte

w niniejszej sprawie, gdyż w ocenie Dyrektora lAS decyzje te zostały wydane na gruncie VAT, zaś Naczelnik US kwestionował w tych decyzjach związek prawa odkupu z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem strona wskazuje, że z uprzednio wydanych decyzji oraz protokołu rozprawy karnej wyraźnie wynika, że zdaniem Naczelnika US oraz osób prowadzących postępowania zakończone wydaniem uprzednio wydanych decyzji doszło do skutecznego ustanawiania przez PGZO na rzecz strony prawa odkupu oraz skutecznego zawarcia umów pożyczek z dnia [...] stycznia 2014 r. i [...] marca 2014 r. i potrąceń z dnia [...] stycznia 2014 r. i [...] marca 2014 r.

W uprzednio wydanych decyzjach Naczelnik US nie kwestionował zatem ważności

i skuteczności ww. umów, lecz, na gruncie ustawy o VAT, związek nabycia prawa odkupu z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei w decyzji I instancji Naczelnik

US zakwestionował zarówno rzeczywiste zawarcie tych umów, jak i na gruncie ustawy

o PIT, związek wydatku na nabycie prawa odkupu (wydatku) z przychodem. Dyrektor lAS nie dostrzegł jednak dokonania odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Dyrektor lAS pominął, że rzeczywiste dokonanie przedmiotowych transakcji zostało potwierdzone przez Naczelnika US w uprzednio wydanych decyzjach oraz przez przesłuchiwanych w toku postępowania karnego pracowników US biorących udział w ich wydaniu. Dokonanie transakcji zostało uznane za niesporny element stanu faktycznego. Tak ustalony stan faktyczny był dopiero następczo oceniony przez Naczelnika US z punktu widzenia prawa podatkowego - przepisów ustawy o VAT. Celem powołania się na protokół rozprawy karnej i uprzednio wydane decyzje było zatem zwrócenie uwagi organu na wyjątkową niespójność w ocenie tego samego materiału dowodowego, a nie na dokonaną w nich ocenę prawną stanu faktycznego, tj. tego czy nabycie prawa odkupu wykazywało związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, czy też nie, przy czym niespójność ta z uwagi na Jej stopień nosi znamiona rażącego naruszenia zasady ochrony zaufania podatnika do działań organów podatkowych;

6. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia przez Dyrektora lAS decyzji I instancji w sytuacji, w której Naczelnik US wydając decyzję I instancji naruszył przepis art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego w zestawieniu z oceną dokonaną w będących dokumentami urzędowymi uprzednio wydanych decyzjach, w których to decyzjach Naczelnik US przyznał, że doszło do skutecznego ustanawiania przez PGZO na rzecz strony prawa odkupu, oraz skutecznego zawarcia umów pożyczek z dnia [...] stycznia 2014 r. i [...] marca 2014 r. i potrąceń z dnia [...] stycznia 2014 r. i [...] marca 2014 r., gdy tymczasem w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy związany jest wydaną decyzją, a elementem składowym decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Dyrektor lAS zignorował ww. naruszenie i nie uchylił zaskarżonej decyzji Naczelnika US, której ustalenia w zakresie stanu faktycznego są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika US we wcześniejszych decyzjach, w których oceniony został ten sam stan faktyczny. Co więcej, Dyrektor lAS nie dostrzegł powodu, dla którego podatnik powoływał się na uprzednio wydane decyzje. Podatnik zauważa oczywiście, że decyzje te zostały wydane na gruncie ustawy o VAT, zaś niniejsza sprawa dotyczy podatku PIT, niemniej jednak istotą zarzutu podatnika był fakt, że w uprzednio wydanych decyzjach Naczelnik US nie kwestionował ważności i skuteczności ww. umów, lecz, na gruncie ustawy

o VAT, związek nabycia prawa odkupu z czynnościami opodatkowanymi, zaś w decyzji I instancji Naczelnik US zakwestionował zarówno rzeczywiste zawarcie tych umów, jak

i na gruncie ustawy o PIT, związek wydatku na nabycie prawa odkupu z przychodem. Gdyby Dyrektor lAS prawidłowo zidentyfikował powyższą argumentację skarżącego

i dokonał wnikliwej analizy decyzji wydanych przez Naczelnika US w sprawach podatnika, to doszedłby do wniosku, że ten sam organ dokonał odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych (umów i transakcji). W takim stanie sprawy obowiązkiem Dyrektora lAS było podjęcie działań zmierzających do usunięcia z obiegu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji, która jest sprzeczna z wcześniejszymi, wiążącymi Naczelnika US decyzjami. Dyrektor lAS nie dostrzegł wagi powyższego naruszenia i nie uchylił decyzji I instancji. Zaistniała sytuacja powoduje, że w obrocie prawnym istnieją ostateczne decyzje Naczelnika US, które są ze sobą sprzeczne

w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych. Wobec tego uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji;

7. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia przez Dyrektora lAS decyzji I instancji w sytuacji, w której Naczelnik US wydając decyzję I instancji naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę dwuinstancyjności, poprzez prowadzenie w całości postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Izbę Administracji Skarbowej w W. ("lAS") (przekazanymi poza trybem weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej). Powyższe naruszenie wynika z zaskakującej okoliczności faktycznej, w której jeszcze w toku kontroli podatkowej Naczelnik US uzyskał od lAS opinię prawną nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. w zakresie ustalenia, czy w przedmiotowym przypadku możliwe jest zastosowanie regulacji dotyczących przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Co więcej, całość postępowania dowodowego oraz kierunek oceny merytorycznej materiału dowodowego przez Naczelnika US prowadzone były zgodnie ze wskazaniami lAS zawartymi

w przedmiotowej opinii. Powyższa sytuacja pozbawia efektywnie stronę prawa do faktycznego rozważenia sprawy odrębnie w dwóch instancjach, bowiem już na etapie postępowania przed Naczelnikiem US realizowane były wytyczne odnośnie prowadzenia tego postępowania wyznaczone z góry przez lAS, przy czym wbrew twierdzeniom Dyrektora lAS wskazanym w zaskarżonej decyzji, bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje to, że:

a) interpretacja została wydana przez radcę prawnego pracującego w lAS, a nie bezpośrednio przez Dyrektora lAS; tymczasem Dyrektor lAS pominął jednak, że zasada dwuinstancyjności odnosi się do organów podatkowych, a nie do poszczególnych osób, a zatem skoro de facto organ II instancji brał udział w wydaniu decyzji organu I instancji, poprzez wskazanie w opinii wytycznych co do prowadzenia postępowania pierwszoinstancyjnego, to zasada ta została ewidentnie naruszona;

b) wydana opinia nie miała charakteru wiążącego; tymczasem argument podniesiony przez Dyrektora lAS jest irrelewantny; podatnik wskazuje, że wydanie opinii doprowadziło do tego, że organ II instancji brał udział w postępowaniu przed organem

I instancji - poprzez wydanie opinii organ II instancji miał wpływ na treść decyzji organu

I instancji; przy czym wpływ ten był na tyle znaczący, że sposób prowadzenia przez organ I instancji postępowania wyraźnie zmierzał do realizacji wytycznych wskazanych w wydanej przez organ II instancji opinii;

c) wydanie opinii przez lAS było zgodne z wewnętrznym regulaminem; tymczasem Dyrektor lAS zignorował, że postanowienia regulaminu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i ze swej istoty nie mogą być źródłem praw

i obowiązków podatników; treść regulaminu i przewidziana w nim możliwość wydawania opinii nie może wpływać na uznanie, iż jej wydanie nie narusza przepisów powszechnie obowiązujących (zasady dwuinstancyjności); to przepisy powszechnie obowiązujące są bowiem nadrzędne i to przez ich pryzmat (a nie pryzmat regulaminu) należy oceniać czy wydanie opinii stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności, czy też nie;

8. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej wynikającej z umowy z dnia [...] grudnia 2013 r. pomiędzy PGZO a podatnikiem w przedmiocie ustanowienia prawa odkupu z pominięciem zgodnego zamiaru i celu stron tej umowy ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych, a także jej treści,

a uwzględniając wyłącznie jej nazwę. W wyniku powyższego naruszenia Dyrektor lAS uznał, że przedmiotowa umowa jest umową odkupu, o której mowa w Tytule XI "Sprzedaż", Dziale IV "Szczególne rodzaje sprzedaży", Rozdziale III "Prawo odkupu", tj. w art. 593-595 Kc, a tym samym w związku z faktem, iż:

• PGZO nabyła przedmiotowe znaki towarowe od strony tytułem darowizny (a nie sprzedaży),

• umowa dotycząca prawa odkupu zawarta została na lat 10 (a nie na 5 lat),

• podatnik wskazywał w toku postępowania na możliwość sprzedaży tego prawa

i osiągnięcia z tego tytułu przychodu, umowa ta nie mogła ustanowić prawa odkupu na rzecz strony.

Tymczasem w świetle zarówno treści umowy ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych, jak i całokształtu okoliczności sprawy, tj.:

• postanowień umowy przyznającym stronie prawo do odkupienia określonych

w umowie znaków towarowych według ich wartości rynkowej z dnia zawarcia przedmiotowej umowy;

• postanowienia umowy, że obowiązuje ona przez 10 lat;

• postanowienia umowy, które przewiduje możliwość i reguluje zasady zmiany stron tej umowy;

• faktycznego wykonywania tej umowy przez strony poprzez zawarcie szeregu umów dotyczących zgody strony na obciążenie znaków towarowych przez ich właściciela - tym samym strony uznają istnienie prawa wynikającego z tej umowy;

uznać należy, że zgodnym zamiarem i celem stron było zawarcie umowy dającej uprawnienia z niej wynikające stronie, która nie stanowi umowy odkupu w rozumieniu wspomnianych wyżej przepisów, a jest umową nienazwaną o ukształtowanej na zasadzie swobody umów wynikającej z art. 3531 Kc, a tym samym umowa ta jest skuteczna i ważna i odzwierciedla faktycznie przeprowadzoną transakcję.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na tej podstawie Dyrektor lAS błędnie ustalił stan faktyczny, co doprowadziło w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy (szczegółowo wskazane w zarzucie nr 9);

9. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że umowa z dnia [...] grudnia 2013 r. pomiędzy PGZO

a stroną w przedmiocie ustanowienia prawa odkupu, jako umowa dotycząca prawa odkupu o którym mowa w art. 593-595 Kc, nie skutkowała ustanowieniem na rzecz podatnika prawa odkupu przedmiotowych znaków towarowych. Gdyby tymczasem Dyrektor lAS w sposób prawidłowy ocenił materiał dowodowy i prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie uznałby, że przedmiotowa umowa skutkowała ustanowieniem na rzecz strony prawa odkupu przedmiotowych znaków towarowych, którego treść została ukształtowana na zasadzie swobody umów wynikającej z art. 3531 Kc,

a w efekcie uznałby, że wydatek poniesiony przez stronę z tytułu przedmiotowej umowy został poniesiony w związku z ustanowieniem tego prawa i stanowić powinien koszt uzyskania przychodu dla strony;

10. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej wynikającej z umowy cesji praw i obowiązków z umowy o ustanowienie prawa odkupu z dnia [...] grudnia 2013 r. z pominięciem zgodnego zamiaru i celu stron tej umowy, tj. strony, PGZO oraz A. sp. z o.o. ("A."), a z których to umów wynikało, że umowa cesji nie obejmowała w swoim zakresie powstałych przed dniem jej zawarcia wierzytelności pieniężnych w związku z wykonywaniem niniejszej umowy, a który to zgodny cel i zamiar stron potwierdzają:

• treść umowy cesji, która nie wskazuje, aby jej przedmiotem zostały objęte także wierzytelności pieniężne powstałe na gruncie umowy o ustanowieniu prawa odkupu;

• umowa cesji była umową nieodpłatną o charakterze technicznym w związku ze sprzedażą przez PGZO na rzecz A. znaków towarowych, których prawo odkupu dotyczyło - umowa zbycia wierzytelności byłaby umową odpłatną;

• zawarte po dacie umowy cesji pomiędzy PGZO oraz stroną umowy potrącenia, które obejmują potrącenie wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa odkupu, a tym samym na dzień zawarcia tej umowy strony potwierdzają, że wierzytelność ta przysługuje PGZO i w rezultacie nie była objęta cesją praw i obowiązków z umowy ustanowienia prawa odkupu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na tej podstawie Dyrektor lAS błędnie ustalił stan faktyczny, co doprowadziło w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy (szczegółowo wskazane w zarzucie nr 11);

11. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu przez Dyrektora lAS, iż:

• na skutek zawarcia trójstronnego porozumienia z dnia [...].12.2013 r. pomiędzy skarżącym, PGZO i A. doszło do przeniesienia wierzytelności za sprzedaż prawa do odkupu znaków towarowych z PGZO na A.,

• w dniu zawarcia umów pożyczek pomiędzy PGZO i stroną ([...].01.2014 r i [...].03.2014 r.) PGZO nie dysponowało już wierzytelnością wobec strony z tytułu ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych ze względu na zawartą pomiędzy PGZO, A. oraz stronę umowę cesji praw i obowiązków z tej umowy przez PGZO na rzecz A.,

• tym samym we wskazanych wyżej dniach zawarcia umów pożyczek PGZO i strony nie mogły skutecznie potrącić wzajemnych roszczeń z tytułu z jednej strony roszczenia strony wobec PGZO o wypłatę kwoty pożyczki, a z drugiej strony roszczenia PGZO wobec strony o zapłatę wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa odkupu;

• na wydruku z rachunku bankowego potwierdzającego wpłatę gotówkową w dniu [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł i w treści Uchwały nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. nie wskazano, że dokumenty te dotyczą pożyczki, stąd nie dowodzą one jej spłaty,

• w rezultacie strona nie uregulowała wynagrodzenia z tytułu ustanowienia na jej rzecz prawa odkupu. Gdyby natomiast Dyrektor lAS dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, a w szczególności treści porozumienia o cesji praw i obowiązków umowy o ustanowieniu prawa odkupu (zarzut nr 10 powyżej) stwierdziłby, że przedmiotowa umowa cesji dotyczy jedynie praw i obowiązków stron umowy, a nie praw majątkowych powstałych w związku z wykonaniem umowy, a w rezultacie wierzytelność ta pozostała w majątku PGZO i mogła być przedmiotem potrącenia ze zobowiązaniem PGZO do wypłaty na rzecz strony pożyczki. Tym samym umowy potrącenia wierzytelności zawarte pomiędzy PGZO i stroną w dniach [...] stycznia 2014 r. i [...] marca 2014 r. były ważne i skuteczne i w rezultacie ich wykonania strona uregulowała na rzecz PGZO wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa odkupu. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło organ do uznania, że zawarte przez stronę umowy pożyczek i potrącenia nie dotyczyły efektywnie uregulowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia prawa odkupu, zaś wynagrodzenie to nie zostało przez stronę uregulowane, a tym samym wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

12. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę wyjaśnień podatnika, w których wskazał on, że wydatek na zakup prawa odkupu znaków towarowych miał na celu m.in. zabezpieczenie prawa odkupu w przypadku sprzeniewierzenia się wspólników; Dyrektor lAS nie tylko zakwestionował ww. wyjaśnienia lecz także dopuścił ustalenia (modyfikacji) stanu faktycznego we własnym zakresie poprzez arbitralne uznanie, że nie mogło dojść do sprzeniewierzenia się wspólników, gdy tymczasem zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że taka sytuacja nie mogła rzeczywiście wystąpić. Tymczasem skoro zatem organ miał wątpliwości co do rzetelności wyjaśnień podatnika, to jego obowiązkiem było rzetelne uzasadnienie takiej oceny i wskazanie przyczyn dla których odmawia uznania ich za wiarygodne, względnie wskazanie dowodu przeciwnego potwierdzającego słuszność dokonanej oceny, a nie kreowanie własnego stanu faktycznego. Zaprezentowany sposób postępowania organu należy uznać za nieuprawniony i naruszający fundamentalne zasady prowadzenia postępowania dowodowego i zasad dokonywania jego oceny. Gdyby jednak organ prawidłowo ocenił ww. zeznania i nie zmodyfikował stanu faktycznego, to z pewnością dokonałby odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia;

13. art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 Kc poprzez uznanie,

w ślad za Naczelnikiem US, że wydatek na ustanowienie prawa odkupu został wygenerowany sztucznie, zaś porozumienia z których wynika odpłatna zgoda na udostępnianie do niewyłącznego korzystania znaków towarowych oraz umowy uzupełniające do kontraktu zostały zawarte dla pozoru; w konsekwencji powyższego naruszenia Dyrektor lAS przy dokonywaniu prawnopodatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pominął fakt istnienia prawa odkupu oraz zawarcia porozumień oraz umów uzupełniających do kontraktu, co doprowadziło do uznania, że uzyskany przez podatnika przychód z tytułu usługi tolerowania nie jest powiązany z wydatkiem na ustanowienie prawa odkupu prawa do znaków towarowych. Tymczasem zarówno ustanowienie prawa odkupu, jak i zawarcie porozumień oraz umów uzupełniających do kontraktu, zostało faktycznie przeprowadzone (ww. czynności zostały faktycznie dokonane i są stale wykonywane również w kolejnych okresach rozliczeniowych), co uniemożliwia uznanie ww. czynności za pozorne. Skuteczne

i ważne zawarcie tych umów zostało potwierdzone w uprzednio wydanych decyzjach jak i w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK1497/17. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem wskutek stwierdzenia przez organ, że powyżej wskazane czynności zostały dokonane dla pozoru Dyrektor lAS uznał, że poniesione przez stronę wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa odkupu nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu. W rezultacie w przypadku braku powyższego naruszenia wydałby kierunkowo przeciwną decyzję;

14. art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 Kc poprzez uznanie, że wydatek na ustanowienie prawa odkupu został wygenerowany sztucznie, zaś porozumienia, z których wynika odpłatna zgoda na udostępnianie do niewyłącznego korzystania znaków towarowych oraz umowy uzupełniające do kontraktu zostały zawarte dla pozoru, w sytuacji, gdy nie spełnione zostały przesłanki pozorności, których obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym zarzucającym podatnikowi pozorność. Tymczasem, aby czynność została uznana za pozorną muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1) oświadczenie musi zostać złożone dla pozoru,

2) musi zostać złożone drugiej stronie, 3) druga strona musi wyrazić zgodę na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Innymi słowy musi istnieć świadomość i zamiar niewywołania skutków prawnych czynności po stronie podmiotu składającego oświadczenie i jej adresata. Pozorność wymaga zatem, aby oświadczenie woli zostało złożone innej osobie, a jej adresat musi mieć pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli (istnienie porozumienia, że zamiar wyrażony w oświadczeniu woli jest inny niż ujawniony). W konsekwencji pozorność odnosi się wyłącznie do oświadczeń woli mających adresata, który musi wyrazić zgodę na dokonanie pozornej czynności. Dyrektor lAS w zaskarżonej decyzji nie tylko nie wskazał kto miałby być drugą stroną rzekomo pozornej czynności w postaci ww. umów

i porozumień, ani tym bardziej, że ta druga strona zaakceptowała pozorowanie czynności. W konsekwencji nie została spełniona podstawowa przesłanka pozorności. Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że w świetle przepisów art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 § 1 Kc, orzecznictwa sądów oraz poglądów przedstawicieli doktryny prawa, warunkiem uznania czynności za pozorną jest złożenie oświadczenia dla pozoru, tj. istnienie sprzeczności pomiędzy jej treścią, a rzeczywistą wolą stron (konieczną cechą czynności pozornej jest brak zamiaru wywołania skutków prawnych wynikających ze złożonego oświadczenia). W niniejszej sprawie brak jest natomiast takiej sprzeczności, gdyż wolą podatnika było dokonanie ww. czynności na zasadach opisanych w ww. umowach i porozumieniach, a tym czynności te nie mogą zostać uznane za pozorne. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem wskutek stwierdzenia przez organ, że powyżej wskazane czynności zostały dokonane dla pozoru Dyrektor lAS uznał, że poniesione przez stronę wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa odkupu nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu.

W rezultacie w przypadku braku powyższego naruszenia wydałby kierunkowo przeciwną decyzję.

15. art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 Kc poprzez brak wskazania przez organ czynności dyssymulowanych dla czynności uznanych przez organ za dokonane dla pozoru, tj. dla porozumień, z których wynika odpłatna zgoda na udostępnianie do niewyłącznego korzystania znaków towarowych oraz umów uzupełniających do kontraktu, gdy tymczasem w świetle poglądów doktryny oraz orzecznictwa uznanie danej czynności za pozorną na gruncie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wymaga wskazania czynności dyssymulowanej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem wskutek stwierdzenia przez Dyrektora lAS, że powyżej wskazane czynności zostały dokonane dla pozoru uznano jednocześnie, że poniesiony przez stronę wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W rezultacie w przypadku braku powyższego naruszenia wydałby kierunkowo przeciwną decyzję.

16. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz okolicznościami faktycznymi sprawy, polegające na niewłaściwej ocenie umowy ustanowienia prawa odkupu praw do znaków towarowych z [...] grudnia 2013 r.; naruszenie to polega na tym, że organ podzielił kwestionowaną czynność na dwie oddzielne transakcje, tj. rozdzielił czynności dokonane na mocy ww. umowy na:

(i) ustanowienie prawa odkupu, (ii) nabycie przez podatnika prawa odkupu. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności ustanowienia i nabycia prawa odkupu nie były odrębnymi transakcjami, lecz wynikały one z jednej umowy ustanowienia prawa odkupu, która nie dzieli spornej transakcji na dwie oddzielne czynności. Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego powoduje, że zaskarżona decyzja obarczona jest istotną wadą, która uzasadnia jej uchylenie;

17. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora lAS, z którego wynikają pozytywne dla strony okoliczności, tj.:

i. wyjaśnień strony przedłożonych w toku postępowania,

ii. dokumentów przedłożonych w toku postępowania, tj. porozumień dot. usługi tolerowania oraz umów uzupełniających do kontraktu,

iii. uprzednio wydanych decyzji,

iv. wyrokowi NSA, którym Dyrektor lAS był związany.

18. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy, dokonując oceny materiału dowodowego, "nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi", gdy tymczasem zasada ta doznaje ograniczeń i w pierwszej kolejności organy podatkowe muszą uważać, aby w ramach swobody oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, a ponadto dokonując oceny organy podatkowe winny chociażby kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99;

z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Przyjęta przez Dyrektora lAS błędna wykładnia zasady swobodnej oceny dowodów doprowadziła do niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy. Organ w sposób dowolny (a nie swobodny) ocenił bowiem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Z tego też względu zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona;

19. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia przez Dyrektora lAS decyzji I instancji w sytuacji, w której Dyrektor lAS nie zakwestionował całości argumentacji skarżącego zaprezentowanej

w odwołaniu od decyzji I instancji. Dyrektor lAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się jedynie do kliku zarzutów przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu,

i podjął z nimi polemikę, a jednocześnie zignorował pozostałe zarzuty z odwołania. Brak podjęcia polemiki z ww. zarzutami odwołania, w ocenie strony, świadczy o dokonaniu przez Dyrektora lAS ich milczącej aprobaty. Skoro bowiem organ nie zgodził się tylko

z niektórymi zarzutami przedstawionymi w odwołaniu, tzn. niektóre zarzuty uznał za chybione, to w odniesieniu do zarzutów, z którymi nie podjął polemiki, i nie ocenił ich jako nietrafne, można wysnuć wniosek, iż zostały one przez organ zaaprobowane jako uzasadnione. Skoro zatem organ zgodził się z niektórymi zarzutami przedstawionymi

w odwołaniu, to w takiej sprawie Dyrektor lAS powinien był uchylić decyzję organu

I instancji;

20. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepis ten pozwala podatnikom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków na nabycie towarów lub usług, które są następnie bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystywane do wytworzenia przez podatnika innych towarów lub usług, co w konsekwencji doprowadzi podatnika do uzyskania przychodu; zdaniem organu kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem jedynie wydatki bezpośrednie, tj. wydatki na towary i usługi mające być następnie przedmiotem bezpośredniej odsprzedaży przez podatnika lub będą przez niego wykorzystywane do wytwarzania innych towarów i usług. Tymczasem zarówno literalna treść art. 22 ust. 1 updof, jak też prawidłowa wykładnia ww. regulacji prowadzi do wniosku, że definicja kosztów uzyskania przychodów jest dużo szersza i obejmuje także pominięte przez organ wydatki pośrednie, które nie są przeznaczane na nabycie odsprzedawanych następnie bezpośrednio i natychmiastowo towarów i usług, lecz mimo to ich poniesienie wiąże się z osiągnięciem przez podatnika przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wiążą się one bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą;

21. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędne zastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni zaprezentowanej w zarzucie 20 powyżej, polegające na tym, że organ nieprawidłowo uznał, że wydatki na nabycie prawa odkupu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż prawo to nie zostało odsprzedane przez podatnika do momentu wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem dla możliwości zastosowania ww. regulacji istotne jest to, że nabyte przez podatnika prawo odkupu może zostać nadal odsprzedane (w przyszłości), zaś niezależnie od tego czy to nastąpi, czy nie, nabycie to, jak wskazywał podatnik w toku prowadzonego postępowania, wiązało się również

z zabezpieczeniem źródła przychodu. To zabezpieczenie tego źródła przychodów doprowadziło do tego, że podatnik uzyskał przychód z tytułu świadczenia usługi tolerowania obciążenia praw do znaków towarowych, co potwierdzają znajdujące się

w aktach sprawy umowy oraz faktury;

22. art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy), które zostały poniesione tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 updof prowadzi

do wniosku, że kosztami uzyskania przychodów mogą być nie tylko koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów, ale również te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof;

23. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że koszt uzyskania przychodów może stanowić tylko wydatek, który przyczynia się

w największym stopniu do realizacji celu podatnika w postaci uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródeł przychodów - takie rozumienie "racjonalności" wydatku, która to okoliczność stanowi w orzecznictwie sądów administracyjnych warunek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, w niniejszej sprawie przyjmuje Dyrektor lAS. Tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych racjonalność wydatku jako przesłankę uznania go za koszt uzyskania przychodów należy interpretować w ten sposób, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a jego celem (przychodem lub zabezpieczeniem), tj. że obiektywnie taki wydatek może do tego celu się przyczynić, a nie że przyczynia się do niego w największym stopniu;

24. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędne zastosowanie, będące skutkiem wskazanej w zarzucie 23 błędnej wykładni polegające na uznaniu, że wydatek strony

w związku z ustanowieniem na jego rzecz prawa odkupu nie był racjonalny

w kontekście wskazanego celu jakim było zabezpieczenie źródła przychodów. Tymczasem ustanowienie prawa odkupu znaków towarowych na rzecz strony wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci dochodów z przedmiotowych znaków i uniemożliwia sprzeniewierzenie tych znaków przez członków rodziny oraz pozbawienie w przyszłości strony z jakichkolwiek przychodów z tych znaków pochodzących;

25. art. 22 ust. 1 updof w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż wydatek z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie prawa odkupu praw do znaków towarowych nie ma związku z działalnością gospodarczą podatnika, a w konsekwencji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, w której ocena taka wynika z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co wykazane zostało w przedstawionych powyżej zarzutach procesowych. Dyrektor lAS nie zastosował art. 22 ust. 1 updof w odniesieniu do wydatku na nabycie prawa odkupu znaków towarowych, z uwagi na to, że w ocenie organu, jego poniesienie nie miało na celu osiągnięcie przychodu (przychód taki faktycznie został osiągnięty przez podatnika - wynagrodzenie z tyt. świadczenia przez podatnika usługi tolerowania udokumentowane znajdującymi się w aktach sprawy fakturami), a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje nie tylko na to, że wydatek ten był poniesiony w celu uzyskania przychodów jak też w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w przyszłości, ale także, że strona uzyskała przychody podatkowe, których uzyskanie nie byłoby możliwe, gdyby na jej rzecz nie zostało ustanowione prawo odkupu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasadne .

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność uznania przez organy obu instancji, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2013 r. o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury VAT z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]oraz faktury korygującej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] wystawionych przez PGZO Sp.

[...]. sp. [...]. Organy podatkowe uznały bowiem, iż faktury te dokumentują pozornie wykreowany wydatek na nabycie prawa odkupu praw do znaków towarowych,

a w konsekwencji brak jest związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Uznały bowiem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiło prawo odkupu praw do znaków towarowych, gdyż skarżący nie dokonał sprzedaży praw do znaków towarowych tylko je darował, a prawo odkupu na podstawie art. 593 i nast. Kc jest nieodłącznie związane z umową sprzedaży, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W związku z tym nie była wymagana zgoda skarżącego na udostępnianie znaków towarowych, a porozumienia w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych i umowy uzupełniające do kontraktu wraz ze sporządzonymi do tych porozumień i umów fakturami VAT, zostały wytworzone przez podatnika w celu wygenerowania przychodu jako powiązanego ze sztucznie wykreowanym wydatkiem na nabycie prawa odkupu praw do znaków towarowych, nie miały zaś na celu osiągnięcia zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał także, iż z trójstronnego porozumienia z dnia [...] grudnia 2013 r. zawartego pomiędzy skarżącym, PGZO Sp. [...]Sp. [...] i A. Sp. [...], zgodnie z którym (pkt 2) skarżący wyraża zgodę na przeniesienie na rzecz A. praw i obowiązków PGZO, wynikających z umowy praw odkupu znaków towarowych oraz autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących znaki towarowe, zawartej w dniu [...] grudnia 2013 r. wynika, iż od dnia [...] grudnia 2013 r. wierzytelność za sprzedaż prawa odkupu znaków towarowych była w posiadaniu A. Sp. [...] nie zaś PGZO Sp. [...] Sp. [...] Tym samym organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż dysponowanie przez PGZO Sp. [...] Sp. [...] wierzytelnościami, których już nie posiadała, wykazuje fikcyjność sporządzonych przez nią zarówno umów pożyczek, jak i potrącenia wierzytelności sporządzonych w tych samych dniach i kwotach.

Skarżący zaskarżonej decyzji postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wskazał między innymi, iż błędne jest ustalenie przez orzekające w sprawie organy, że umowa z dnia [...] grudnia 2013 r. pomiędzy PGZO Sp. [...] Sp. [...], a skarżącym jest umową odkupu w rozumieniu art. 593-595 Kc, podczas gdy jest ona umową nienazwaną, ukształtowaną na zasadzie art. 3531 Kc, jej celem i zgodnym zamiarem stron było zawarcie umowy dającej stronie uprawnienia

z niej wynikające i jest ona skuteczna. Jako błędne skarżący wskazał także ustalenie,

iż na skutek trójstronnego porozumienia z dnia [...] grudnia 2013 r. doszło do przeniesienia wierzytelności za sprzedaż prawa do odkupu znaków towarowych,

a zatem w dniu zawarcia umów pożyczek PGZO Sp. [...] Sp. [...] nie dysponowała już wierzytelnością wobec strony z tytułu ustanowienia prawa do odkupu znaków towarowych i PGZO Sp. [...] Sp. [...] oraz skarżący nie mogli skutecznie potrącić wzajemnych roszczeń – o wypłatę pożyczki - z jednej strony i zapłatę wynagrodzenia

z tytułu ustanowienia prawa odkupu - z drugiej. W konsekwencji za błędne skarżący uznał ustalenie, iż wydatek na ustanowienie prawa odkupu został wygenerowany sztucznie, zaś porozumienia, z których wynika odpłatna zgoda na udostępnienie

do niewyłącznego korzystania ze znaków towarowych oraz umowy uzupełniające

do kontraktu zostały zawarte dla pozoru, podczas gdy zarówno ustanowienie prawa odkupu, jak i zawarcie porozumień oraz umów uzupełniających do kontraktu zostało faktycznie przeprowadzone, czynności te zostały faktycznie dokonane i są stale wykonywane także w kolejnych okresach rozliczeniowych, co uniemożliwia uznanie ich za pozorne. Skarżący zarzucił także odmienne ustalenie stanu faktycznego przez organy orzekające w niniejszej sprawie w stosunku do oceny prawnej wyrażonej

w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1497/17, albowiem organ odwoławczy w sprawie niniejszej uznał, iż nie doszło do skutecznego i ważnego ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych, podczas gdy NSA nie kwestionował faktu jego dokonania. Ponadto zdaniem skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, albowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu przypomnieć należy, iż jak wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji, skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P[...] A. W. Ż. w dniu [...] listopada 2013r., dokonał darowizny praw ochronnych do znaków towarowych, wraz z autorskimi prawami majątkowymi do utworów stanowiących znaki towarowe, które stanowiły jego własność i zostały przez niego wytworzone, na rzecz P[...] Sp. [...] Sp. [...] Wartość rynkowa przedmiotu darowizny obejmująca znaki towarowe oraz autorskie prawa majątkowe została określona na poziomie [...] zł. W dniu [...] listopada 2013 r. skarżący dokonał przekształcenia prowadzonej dotychczas jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą A. Spółka [...], a następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw pod firmą W. Ż. Przedsiębiorstwo [...]. W ramach nowo rozpoczętej działalności gospodarczej P[...] Sp. [...] Sp. [...] umową z [...] grudnia 2013 r. ustanowiła na rzecz skarżącego prawo odkupu uprzednio przeniesionych na nią w drodze darowizny znaków towarowych. Wskazano, iż prawo to jest wykonalne do

[...] grudnia 2023 r., a wynagrodzenie na rzecz Spółki z tytułu jego ustanowienia na mocy § 4 umowy cywilno-prawnej, wynosi [...] zł. W dniu [...] grudnia 2013 r. skarżący, działając pod firmą W. Ż. P[...], nabył prawo odkupu znaków towarowych, co udokumentowane zostało fakturami VAT: nr [...] z dnia [...].12.2013r. wartość netto [...] zł od Spółki (dotyczy prawa odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z [...].12.2013 r.) i fakturą korygującą nr [...] z [...].03.2014 r. dotyczącą faktury nr [...] z [...].12.2013 r. na wartość netto [...] zł. W dniu [...] grudnia 2013 r., doszło do zawarcia trójstronnego porozumienia pomiędzy P[...] Sp. [...] Sp. [...], W. Ż. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P[...] W. Ż. i A. spółką [...], na mocy którego P[...] Sp. [...] Sp. [...] przeniosła na A. spółkę [...], wszystkie swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych oraz autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących znaki towarowe, zawartej w dniu

[...] grudnia 2013 r. W dniu [...].01.2014 r. P[...] Sp. [...] Sp. [...] i P[...] W. Ż. zawarli umowę pożyczki, z której wynika, że pożyczkodawca - P[...] Sp. [...] Sp. [...] udziela pożyczkobiorcy - skarżącemu pożyczki w wysokości [...] zł. Natomiast umową potrącenia z dnia [...].01.2014r., P[...] Sp. [...] Sp. [...] oraz W. Ż. P[...] dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających

z umowy ustanowienia prawa odkupu z dnia [...].12.2013 r. oraz umowy pożyczki z dnia [...].01.2014 r. W treści umowy wskazano, iż wskutek potrącenia obie wierzytelności zostają zaspokojone w całości i wygasają. W dniu [...] marca 2014 r. pomiędzy P[...] Sp. [...] Sp. [...] i W. Ż. P[...] została zawarta umowa pożyczki, z której wynika, że pożyczkodawca (P[...] Sp. [...] Sp. [...]) udziela pożyczkobiorcy (W. Ż. P[...]) pożyczki w wysokości [...] zł. Umową potrącenia

z dnia z dnia [...].03.2014 r. P[...] Sp. [...] sp. [...] oraz W. Ż. P[...] dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ww. umów (umowy ustanowienia prawa odkupu z dnia [...].12.2013 r. oraz umowy pożyczki z dnia [...].03.2014 r.). W umowie wskazano, iż wskutek potrącenia obie wierzytelności zostają zaspokojone w całości i wygasają. W dniach [...].01.2018 r. i [...].02.2018 r. doszło do zawarcia pomiędzy A. Sp. [...], a W. Ż. P[...] porozumień

w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych. W ramach tych porozumień skarżący, będąc uprawnionym z umowy ustanowienia prawa odkupu praw do znaków towarowych, wyraził zgodę na możliwość udostępniania do niewyłącznego korzystania na terytorium Ł. (porozumienie z dnia [...].01.2018 r.), dowolnego państwa na świecie (porozumienie z [...].02.2018r.) znaków towarowych, stanowiących przedmiot ochrony prawa autorskiego. Wskazane zgody miały charakter odpłatny, zaś jednorazowe wynagrodzenie na rzecz W. Ż. P[...] wyniosło po [...] zł oraz dodatkowo po 1% ceny wynikającej ze stosowanego cennika produktów pomiędzy A. Sp. [...] a dystrybutorem, odnośnie każdej z nich.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a

i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 updof (w brzmieniu obowiązującym

w niniejszej sprawie) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 updof. W ust. 1 pkt 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu, ale także zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w jednym z celów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy,

iż spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i wynikającej z tej oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy Zdaniem Sądu trafne są w tej mierze zarzuty skargi wskazujące na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

W ocenie organów podatkowych brak jest bowiem podstaw do uznania faktycznego poniesienia wydatku w związku z zakupem prawa odkupu praw do znaków towarowych z uwagi na to, że prawo odkupu, o którym mowa nie wystąpiło. Zdaniem organów podatkowych prawo odkupu na podstawie art. 593 i nast. Kc jest nieodłącznie związane w umową sprzedaży, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Faktem jest, iż instytucja prawa odkupu została uregulowana w Kodeksie cywilnym Dziale

IV Szczególne rodzaje sprzedaży Rozdziale III zatytułowanym Prawo odkupu.

Z przepisów tego Rozdziału (art. 593 – 595) istotnie wynika, iż prawo odkupu uregulowane w tych przepisach zostało powiązane z uprzednim przeniesieniem prawa własności rzeczy w drodze umowy sprzedaży, jako mogące być zastrzeżone przez sprzedającego. Zdaniem Sądu jednak nie jest wykluczone ustanowienie prawa odkupu rzeczy lub praw w przypadku gdy przeniesienie prawa własności do nich następuje nie poprzez sprzedaż, ale poprzez darowiznę. Istotą prawa odkupu jest odzyskanie przeniesionego uprzednio na inny podmiot prawa własności i nie ma przeszkód, aby uregulowanie tej kwestii odbyło się w myśl art. 353 1 Kc. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się jedynie do wpływu stron na treść umowy, zaś w myśl art. 3531 Kc strony mają do wyboru trzy możliwości, tj. przyjęcie jakiejkolwiek modyfikacji określonego typu umowy uregulowanej normatywnie (z reguły w kodeksie cywilnym), zawarcie umowy nazwanej z jednoczesnym wprowadzeniem do niej pewnych odmienności, czy też zawarcie umowy nienazwanej, której treść kształtują całkowicie według swego uznania (Wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z dnia [...] czerwca 2018 r. sygn. akt [...], LEX nr 2618746). Analiza umowy z dnia [...] grudnia 2013 r., na podstawie której PGZO Sp. [...] Sp. [...] ustanowiła na rzecz skarżącego prawo odkupu praw do znaków towarowych wskazuje, iż powyższa umowa jak trafnie podnosi skarżący, stanowi umowę nienazwaną. Umową tą ustanowione zostało na rzecz skarżącego odpłatnie prawo odkupu znaków towarowych, których własność została przez skarżącego przeniesiona na tą Spółkę drogą darowizny, wykonalne w terminie do dnia [...] grudnia 2023 r. Z treści umowy nie wynika też, aby odwoływała się ona do art. 593 i nast. Kc. Zdaniem Sądu nie jest trafny pogląd organu odwoławczego, iż umowa ta sprzeciwiała się właściwości (naturze) stosunku prawnego, albowiem prawo odkupu

w swojej naturze jest związane wprost z umową sprzedaży. Prawo odkupu służy bowiem zagwarantowaniu możliwości powrotu prawa własności rzeczy do poprzedniego właściciela i na tym polega jego natura. O ile w przypadku sprzedaży wystarczające jest złożenie stosownego zastrzeżenia, a samo prawo jest ograniczone jedynie terminem do jego wykonania, w przypadku przeniesienia własności w drodze darowizny strony umowy nie mogły skorzystać z regulacji zawartych w art. 593 – 595 Kc, ale brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że nie mogły skorzystać z zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 Kc. Tym samym zgodnie z art. 199a § 1 Op organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej powinny uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności. Kwestionując istnienie w okolicznościach niniejszej sprawy wynikającego z umowy z dnia [...] grudnia 2013 r. prawa odkupu znaków towarowych wyłącznie z uwagi na to, iż prawa do znaków towarowych zostały przekazane na podstawie umowy darowizny, z czego wynika brak możliwości zastosowania art. 593

i nast. Kc, orzekające w sprawie organy uchybiły także treści art. 199a § 1 Op. Nie dokonały bowiem analizy umowy z dnia [...] grudnia 2013 r. z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, błędnie uznając, iż zastosowanie do tej umowy mają art. 593 i nast. Kc, a nie ma zastosowania zasada swobody umów uregulowana w art. 3531 Kc. Dokonując takiej analizy, zdaniem Sądu organy winny uwzględnić w swojej ocenie twierdzenia skarżącego o zabezpieczeniu sobie prawa odkupu w przypadku sprzeniewierzenia się wspólników. Organy obu instancji nie uznały tego wyjaśnienia za wiarygodne, wskazując, iż żadna z okoliczności sprawy nie wskazywała, aby mogło do takiego sprzeniewierzenia dojść. Tymczasem zauważyć należy, iż prawo odkupu wynikające z umowy z dnia [...] grudnia 2013 r. jest wykonalne do dnia [...] grudnia 2023 r., to jest w terminie niemal 10 lat od dnia zawarcia umowy. Z powyższego wynika, iż skarżący uzyskał możliwość skorzystania z tego prawa w przyszłości, zakreślonej co do dnia oznaczonym terminem. Tym samym okoliczności wskazujące na sprzeniewierzenie się wspólników lub chociażby taką możliwość nie musiały mieć miejsca w dacie zawarcia umowy z dnia [...] grudnia 2013 r., ani też do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie nie da się wykluczyć wystąpienia pomiędzy wspólnikami konfliktu w przyszłości mimo, że na chwilę obecną nic na to nie wskazuje. W tych okolicznościach zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy wiarygodności powyższego wyjaśnienia skarżącego jest co najmniej pochopne. Organy za mające wpływ na tą ocenę wskazały także powiązania rodzinne pomiędzy osobami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. Poza przytoczeniem tych powiązań nie wskazały jednak jaki na powyższe powiązania te mają wpływ.

Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji, organy wskazują na fikcyjność sporządzonych przez PGZO Sp. [...] Sp. [...] oraz skarżącego umów pożyczek oraz potrącenia wierzytelności, sporządzonych w tych samych dniach i kwotach, podnosząc, iż od dnia [...] grudnia 2013 r. wierzytelność za sprzedaż prawa do odkupu znaków towarowych była w posiadaniu A. Sp. [...] a nie PGZO Sp. [...] Sp. [...] Powyższy wniosek organy wywiodły z treści punktu 2 trójstronnego porozumienia z dnia [...] grudnia 2013 r. zawartego pomiędzy PGZO Sp. [...] Sp. [...], A. Sp. [...]

i skarżącym, zgodnie z którym skarżący "wyraża zgodę na przeniesienie na rzecz A. praw i obowiązków PGZO, wynikających z umowy praw odkupu znaków towarowych oraz autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących znaki towarowe, zawartej w dniu [...] grudnia 2013 r." Ocena ta została dokonana bez analizy treści tego porozumienia oraz postanowień umowy z dnia [...] grudnia 2013 r.,

z uwzględnieniem obowiązków organu podatkowego, wynikających z art. 199a § 1 Op. Z treści przywoływanego wyżej punktu 2 trójstronnego porozumienia nie wynika wprost, aby zgoda skarżącego obejmowała także wierzytelności. Z zapisów § 1 pkt 3 umowy

z dnia [...] grudnia 2013 r. wynikają ograniczenia jakie przyjęła na siebie PGZO

w zakresie przeniesienia, czy obciążenia praw ochronnych do Znaków Towarowych wskazanych w tym punkcie, z zastrzeżeniem, że czynności takie mogą mieć miejsce za zgodą skarżącego. Wyrażenie tej zgody lub działanie bez zgody pociąga za sobą określone w omawianym punkcie skutki. Z powyższego wynika zatem, iż umowa z dnia [...] grudnia 2013 r. regulowała szereg uprawnień i obowiązków stron z uwagi na wskazane w umowie okoliczności, które mogły zaistnieć i regulacje te są odrębne

w stosunku do ustalenia wynagrodzenia, o którym mowa w § 4 tej umowy. Tym samym stwierdzenie, że porozumienie z dnia [...] grudnia 2013 r. stanowiło podstawę do przeniesienia na A. Sp. [...] wierzytelności PGZO Sp. [...] Sp. [...], w oparciu wyłącznie o zapisy punktu 2 tego porozumienia nie dają podstaw do stwierdzenia fikcyjności umów pożyczek i potrąceń wierzytelności, jak również braku konieczności wyrażenia przez skarżącego zgody na udostępnianie znaków towarowych,

a porozumienia w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych zawartych w dniach [...] stycznia 2018 r. i [...] lutego 2018 r., jak i umowy uzupełniające

z dnia [...].01.2016 r., [...].01.2016r. i [...].29.2018 r. (takie jest oznaczenie daty – karta 183 akt podatkowych) i faktur do nich sporządzone zostały wytworzone w celu wygenerowania przychodu powiązanego ze sztucznie wykreowanym wydatkiem. Przedstawiona przez orzekające w sprawie organy argumentacja nie daje podstaw do stwierdzenia, iż powyższe działania miały charakter "rzekomy". Twierdzenie to zostało wyprowadzone z założenia, że prawo odkupu praw do znaków towarowych nie wystąpiło, które jak wykazano wyżej nie zasługuje na uwzględnienie, pociągnęło za sobą dalsze wnioski wyprowadzone z pominięciem szczegółowej analizy przedstawionej przez podatnika dokumentacji, wskazującej na realizowanie postanowień tak umowy z dnia [...] grudnia 2013r., jak i porozumienia z dnia [...] grudnia 2013 r. Porozumienia w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych zawartych w dniach [...] stycznia 2018 r. i [...] lutego 2018 r. wyraźnie odnoszą się do umowy z dnia [...] grudnia 2013 r. o ustanowieniu prawa odkupu. Z uwagi na wcześniejsze wywody, powyższe dokumenty, porozumienia i faktury powinny podlegać ocenie w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron podejmowanych czynności, o którym mowa w art. 199a § 1 Op, jak i faktycznego ich wykonywania. Powyższe okoliczności sprawiają także, iż w odmiennym świetle należy dokonać oceny dotyczącej spłaty pożyczek. W przypadku dostrzeżenia rozbieżności pomiędzy treścią uchwały nr [...] Zwyczajnego zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2019 r., a wyjaśnieniem skarżącego, iż zostało dokonane potrącenie kwoty głównej pożyczek z zysku należnego skarżącemu, co nie wynika z treści uchwały, organy powinny okoliczności te wyjaśnić. Dokonana dotychczas ocena kwestionująca spłatę pożyczek w ten sposób jest pobieżna, a przedstawiona argumentacja gołosłowna. Brak oznaczenia na wydruku

z rachunku bankowego potwierdzającego wpłatę gotówkową w kwocie [...] zł w dniu [...] grudnia 2015 r. także samodzielnie nie stanowi o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego co do tego, że wpłata ta stanowiła spłatę pożyczki.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Op, zdaniem Sądu obliguje organy podatkowe do dokonywania ocen w prowadzonych postępowaniach, w których występują wspólne elementy stanu faktycznego, w sposób spójny. Oczywistym jest, iż inne przesłanki określenia zobowiązania występują w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych i inne w przypadku podatku od towarów i usług. W sytuacji jednak gdy podstawą ustaleń faktycznych jest to samo zdarzenie, oceny te nie mogą być wzajemnie sprzeczne. Zgodzić się ze skarżącym należy, iż z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r. w sprawie I FSK 1497/17 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 550/16 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., który został uchylony w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania temu Sądowi, wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego co do kwestii "czy nabyte przez Skarżącego prawo do odkupu praw do znaków towarowych mogło posłużyć do wykonania czynności opodatkowanych, jak to Skarżący podnosił w skardze do WSA oraz w piśmie procesowym z [...] grudnia 2019 r., powołując się na załączone doń dowody oraz, czy wydatek na nabycie prawa miał dla Skarżącego charakter cenotwórczy." Ustalenie

w okolicznościach niniejszej sprawy, iż prawo odkupu nie wystąpiło, pozostaje

w sprzeczności z tym wywodem.

W tych okolicznościach zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do stwierdzenia, że organy orzekające w sprawie wykazały, iż wydatek

w kwocie [...] zł udokumentowany spornymi w sprawie fakturami został przez skarżącego wadliwie zakwalifikowany jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op, zauważyć należy, iż jak wynika z treści tych zarzutów strona wskazuje na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego w sprawie, które przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu ww. przepisów nie powinno wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co oznacza, że termin płatności tego podatku upływał

z dniem [...] kwietnia 2014 r., zaś termin przedawnienia z dniem [...] grudnia 2019 r. Jak wynika z akt podatkowych w dniu [...] kwietnia 2019 r. zostało wszczęte śledztwo

w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów

w 2013 r. o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 15 kwietnia 2019 r., o czym organ I instancji na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op zawiadomił pełnomocnika skarżącego w dniu [...] kwietnia 2019 r. Okoliczności te nie są przez skarżącego kwestionowane. Wątpliwości skarżącego co do prawidłowości uznania przez organ odwoławczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia budzi brak okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion czynu zabronionego, wobec czego nie powinien w takiej sytuacji wystąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wynika możliwość dokonywania oceny zasadności wszczęcia postępowania

w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, a tym samym dokonywanie oceny wystąpienia przesłanek warunkujących popełnienie tego przestępstwa. Sąd podziela przy tym poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny

w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 42/20 (dostępny w Internecie), w którym Sąd ten przypomniał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/18, w zakresie odnoszącym się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.". Jednocześnie NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 42/20 wskazał, iż: "Naczelny Sąd Administracyjny posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.".

Przedstawienie przez organ odwoławczy jedynie okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op przez wszczęcie postępowania

o przestępstwo skarbowe i prawidłowe zawiadomienie pełnomocnika strony

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w wykonaniu obowiązku z art. 70c Op nie wyczerpuje wykazania, iż uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie miało miejsca z przekroczeniem zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. W świetle art. 121 Op organy podatkowe okoliczności te winny podatnikowi wyjaśnić.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić powyższe wywody. Dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście dokonywania oceny kwestionowanych czynności prawnych organy winny

w szczególności kierować się brzmieniem art. 199a § 1 Op i w myśl art. 191 Op dokonywać oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

z zachowaniem zasad postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, także tych oferowanych przez stronę, a pochodzących z innego postępowania, dotyczącego podatku od towarów i usług.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 127 Op postawiony

w powiązaniu ze sporządzeniem w sprawie opinii prawnej z dnia [...] marca 2018 r. przez radcę prawnego Izby Administracji Skarbowej w W.. Zgodzić się w tej mierze należy z organem odwoławczym, iż opinia ta nie była dla organów wiążąca.

Z akt nie wynika, aby osoba ta brała udział w wydawaniu decyzji przez organ odwoławczy, jak i przez organ I instancji. Brak jest zatem podstaw do wyprowadzania wniosku, iż opinia ta pozbawiła stronę prawa faktycznego rozważenia sprawy w dwóch instancjach.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)

oraz art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa w związku z § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie

2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje [...] zł uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.