Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1344/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.53 § 1, art.55 § 1, art.72 § 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi J. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

SA/Rz 1344/03

U z a s a d n i e n i e

W następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Firmie "A", której właścicielem jest skarżący J.N. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 1999 roku, Nr [...] określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 roku i zaległości podatkowej w tym podatku, zaś odrębną decyzją określił kwotę należnych odsetek od powstałej zaległości podatkowej na kwotę 36.084,70zł.

Rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji określającej zaległość podatkową, Izba Skarbowa uchyliła tę decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] października 1999 roku Nr [...], wydaną Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 52.479,60zł. Od tej decyzji, podobnie jak i od kolejnych decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę podatnik składał odwołania, natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2003r. J.N. wystąpił do Urzędu Skarbowego o zwrot wraz z należnym oprocentowaniem kwot niesłusznie wyegzekwowanych od niego w drodze egzekucji administracyjnej, w związku z wykonaniem dwóch decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. tj. decyzji z dnia [...] maja 1999r. nr [...] i z dnia [...] października 1999r. nr [...]. Zdaniem wnioskodawcy odsetki nie były należne za okres przed wydaniem tych decyzji, bowiem nie zostały naliczone przez organ I instancji, który wydał w/w decyzje. Natomiast wykonujący te decyzje Urząd Skarbowy nie był organem właściwym w kwestii naliczenia odsetek za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] maja 2003r. nr [...] Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę, uznając, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podatnik ma obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, mimo braku decyzji, która określałaby wysokość tych odsetek.

W odwołaniu od tej decyzji J.N. zarzucił naruszenie art.53 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, przy poborze w drodze egzekucji odsetek w kwocie wyższej od należnej. Ponadto stwierdził, że organ I instancji nie zrozumiał istoty jego wniosku, dlatego wskazał, że swoje żądanie opiera na treści art.53§3 i §4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania decyzji podatkowych przez Inspektora Kontroli Skarbowej i w czasie wykonywania przez Urząd Skarbowy tych decyzji.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...] Izba Skarbowa

utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że kwoty zaliczone na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały pobrane nienależnie, a w konsekwencji nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art.72 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby skoro bezspornie w niniejszej sprawie spełniona została dyspozycja art.51 §1 Ordynacji podatkowej tj. podatek nie został zapłacony

w terminie płatności, czyli powstała zaległość podatkowa, to z tą chwilą zaistniał z mocy prawa obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Zgodnie

z treścią art.53§4 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003r.) w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej organ podatkowy zobowiązany był także do naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową. Wbrew zarzutom odwołania dyspozycja tego przepisu została wypełniona, albowiem Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] maja 1999r. decyzję nr [...] określającą wysokość należnych odsetek za zwłokę. Wprawdzie decyzja ta została uchylona, tak samo jak i późniejsze decyzje Inspektora w przedmiocie odsetek, ale z powodów proceduralnych lub rachunkowo-technicznych, nie został natomiast zakwestionowany fakt spełnienia przez Inspektora obowiązku naliczenia odsetek. Izba podkreśliła, że chociaż wydane w sprawie odsetek decyzje nie były ostateczne, to jednak podlegały wykonaniu, a ich uchylenie pozostało bez wpływu na obowiązek zapłaty odsetek, gdyż nie zostało wyeliminowane zdarzenie, od którego uzależniony jest byt prawny odsetek tj. zaległość podatkowa. Także nowelizacja Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003r. nie spowodowała, że ten obowiązek przestał istnieć. Natomiast Urząd Skarbowy nie wydawał żadnych decyzji w przedmiocie odsetek, jego działania polegały na doprowadzeniu do wykonania decyzji odsetkowej, a uprawnienie do tych działań wynika z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J.N. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji RP) oraz naruszenie postanowień art.53 §3 i §4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podstawą do wystąpienia o zwrot wyegzekwowanych odsetek było wydanie decyzji umorzeniowej w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Izby, że art. 53 § 3-5 Ordynacji podatkowej zawiera uregulowania tylko o charakterze technicznym (materialno-rachunkowym). W jego ocenie, w przepisach Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazano i rozgraniczono podmioty odpowiedzialne za naliczanie odsetek i podmioty, które ten obowiązek wykonują. Wydając decyzje podatkowe w trybie art.21§3 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej – mimo wyraźnego obowiązku – nie wydał decyzji w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, nie dokonał tego również w decyzjach określających zaległość. W związku z tym Urząd Skarbowy nie miał podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia powstania zobowiązania do dnia wydania przez Inspektora decyzji określających zaległość podatkową. Skarżący przyznał, że wprawdzie powstanie zaległości podatkowej powoduje zawsze obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, lecz zaniedbania ze strony organu orzekającego spowodowały – jego zdaniem - brak obowiązku uregulowania tych odsetek. Sytuacja taka powstaje także wtedy, gdy organ nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że miał do tego prawo – wówczas również nie powstaje obowiązek zapłaty. Skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa nie wskazała konkretnego uregulowania, który pozwalałby na zastąpienie działania inspektora kontroli skarbowej działaniem urzędu skarbowego. Za niezgodną z prawem uznał egzekucję prowadzoną w sprawie, w której skasowana została decyzja będąca podstawą tej egzekucji, a postępowanie zostało w całości umorzone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniósł, że co prawda przepis art.53 §4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją nakładał na organ określający wysokość zaległości podatkowej obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową, jednakże brak wykonania tego obowiązku nie skutkuje brakiem obowiązku zapłaty tych odsetek przez podatnika. Tezie przeciwnej głoszonej przez skarżącego przeczy fakt, że istniał niekwestionowany obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej za okres także po dacie wydania decyzji określającej wysokość odsetek, aż do daty zapłaty zaległości – tj. w kwocie z zasady wyższej niż wynikająca z w/w decyzji, chociaż nie istniał obowiązek wydania decyzji na kwotę różnicy odsetek należnych do zapłaty i naliczonych decyzją wydaną w określonej dacie.

Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, przy zastosowaniu przepisów ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. z tytułu pobranych odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Aby zatem uznać, ze istnieje nadpłata i orzec zgodnie

z wnioskiem podatnika, należałoby wykazać, że podatnik uiścił podatek nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik musiałby zatem wykazać, że zapłacił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć nie był w ogóle do tego zobowiązany, albo że był wprawdzie zobowiązany do zapłaty odsetek, ale w kwocie niższej.

Poza sporem pozostaje istnienie zaległości podatkowej J.N.

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Decyzja określająca wysokość tej zaległości jest ostateczna i prawomocna – skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2001r, sygn. akt SA/Rz 402/00.

Stosownie do treści art.53 §1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej. Takie brzmienie przepisu wskazuje na akcesoryjny charakter odsetek, bo warunkiem ich powstania jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Niesporne jest również to, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art.55§1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że obowiązek ich zapłaty wynika z mocy prawa

i jest niezależny od tego, czy organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość tych odsetek na dzień wydania decyzji, czy nie. Jak słusznie zauważył organ II instancji, obowiązek zapłaty odsetek nie ustaje z chwilą wydania tej decyzji, ale trwa także później, aż do dnia zapłaty.

Brak wydania ostatecznej decyzji odsetkowej nie oznacza, ze podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę była potrzebna do wystawienia tytułu wykonawczego. Umożliwiała także podatnikowi weryfikację wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy

i prowadzenie ewentualnego sporu w tym zakresie. Pomimo zmiany z dniem 1 stycznia 2003r. przepisu art.53 Ordynacji podatkowej i odwrócenia obowiązującej dotąd reguły, że odsetki naliczać miał obowiązek przede wszystkim organ podatkowy, nadal na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek i ewentualnego określania właściwej ich wysokości. Przepis art.53 § 3 Ordynacji podatkowej odsyła do innych przepisów tej ustawy (art.48 § 1 pkt 2 i 3, art.53a, art.62 § 4, art.66 § 5

i art.76a§1), regulujących sytuacje, w których odsetki nalicza organ podatkowy, lecz żadna z tych sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie.

W pozostałych przypadkach odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, przy czym nalicza je od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, aż do dnia zapłaty.

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r, jak

i obowiązującym po tej dacie, brak wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie zwalniał podatnika od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, naliczanych od dnia powstania zaległości podatkowej, aż do dnia faktycznej zapłaty. Brak decyzji odsetkowej nie jest też przeszkodą do egzekwowania odsetek przez organ egzekucyjny.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości zostały wyegzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej, prowadzonej w latach 1999-2000, następujące kwoty: na zaległość – 46.710,80zł i na odsetki – 52.292,50zł. Egzekucję przeprowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniach 15 czerwca 1999r. i 15 grudnia 1999r. Tytuły te wystawione zostały w chwili, gdy decyzje odsetkowe (odpowiednio z dnia [...] maja 1999r. i z dnia [...] października 1999r.) pozostawały w obrocie prawnym i choć nie były ostateczne, to podlegały wykonaniu. W dniu 21 stycznia 2003r. zwrócono podatnikowi nadpłaconą kwotę odsetek w wysokości 6.423,60zł, ogółem więc kwota pobrana od podatnika na poczet odsetek za zwłokę wyniosła 45.868,90zł i jest równa kwocie należnej tych odsetek na dzień zapłaty.

Nie można wobec tego stwierdzić, że podatnik uiścił zobowiązanie w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej.

Działania Urzędu Skarbowego nie polegały na orzekaniu w przedmiocie wysokości odsetek, ale na ich egzekucji w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ocena prawidłowości prowadzonej egzekucji leży poza granicami niniejszego postępowania.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.