Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1090/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. I. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1831/14 w sprawie ze skargi S. Z. I. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. I. w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Z. I. w W. (zwany dalej "Skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (zwany dalej "organem interpretacyjnym") z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów umowy najmu. We wniosku tym Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego, z którego wynika, że na podstawie umowy najmu na cele niemieszkalne z dnia 29 października 1999 r. wynajmuje od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Terenowy w W. (zwanej dalej "WAM") lokal nr 1 i 2, położony przy ul. [...], z przeznaczeniem na plebanię parafii [...]. Zgodnie z § 4 ust. 2 umowy, niezależnie od czynszu, Skarżący zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz WAM opłat z tytułu zużycia centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości i energii elektrycznej według aktualnie obowiązujących cen i rozliczeń z dostawcami, a zgodnie z § 4 ust. 3 umowy podstawą wnoszenia wymienionych opłat będzie faktura, wystawiana co miesiąc za użytkowanie lokalu. WAM wykonująca uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec tych lokali, jako członek wspólnoty mieszkaniowej A., zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) do terminowego i systematycznego wnoszenia miesięcznych zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną, w tym również opłaty za media. Następnie WAM przenosi na Skarżącego, jako ostatecznego odbiorcę, koszty zakupionych mediów, poniesione przez Wspólnotę Mieszkaniową A., doliczając do tych kosztów już opodatkowanych stosowną stawką podatku od towarów i usług, kolejną stawkę tego podatku (w zależności od mediów 8% lub 23%).

W związku z powyższym, we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Skarżący zadał następujące pytania:

1. Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana ww. czynność?

2. Czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez WAM nie podlegają opodatkowaniu VAT albo są zwolnione od tego podatku?

3. Czy wnioskodawca powinien i może odliczyć kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturach otrzymywanych od WAM czy też nie, gdyż taka czynność jako taka jest zwolniona od VAT?

4. Jak powinien postąpić SZI, gdy otrzyma od WAM wadliwą fakturę w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku?

5. Czy wnioskodawca ma taki podatek wykazywany na otrzymanej od WAM fakturze traktować jako podatek należny i wykazywać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa, czy też nie?

6. Czy prawidłowe jest w niniejszej sprawie obciążanie SZI przez WAM podatkiem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko, Skarżący podniósł, że zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie opłat za używanie lokali mieszkalnych, będących w dyspozycji WAM, zaliczki na opłaty pośrednie w skali miesięcznej oblicza się na podstawie rozliczenia poniesionych przez WAM w roku ubiegłym rzeczywistych kosztów zakupów do danego budynku energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbioru nieczystości stałych i płynnych, zwanych dalej "mediami komunalnymi", uwzględniając prognozowany, średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, określony w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy. W związku z powyższym Skarżący podkreślił, że rzeczywisty i całkowity koszt zakupu ww. mediów do danych lokali, ponoszony w rozpatrywanej sprawie przez WAM, odzwierciedla wystawiony przez Wspólnotę Mieszkaniową [...] rachunek. Rachunek, którym WAM jest obciążona przez Wspólnotę Mieszkaniową, uwzględnia już raz naliczony przez dostawców mediów podatek VAT. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego ponowne naliczanie przez WAM podatku VAT przy przenoszeniu kosztów zakupu mediów jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej. Skarżący wskazał również na wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących urzędy od konieczności płacenia podatku od towarów i usług. Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ww. rozporządzenia, Skarżący wskazał, że wystawianie przez WAM faktur, jako organu wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej na jego rzecz, w których do opłat brutto w wysokości przeniesionej od otrzymanych od wspólnoty mieszkaniowej rachunków, doliczany jest po raz drugi VAT, stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto niezależnie od okoliczności zawarcia umowy cywilnoprawnej, WAM w tym zakresie wykonuje obowiązki nałożone przepisami prawa, co prowadzi do wniosku, że doliczenie do opłat brutto stawek podatku VAT narusza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że zgodnie z w/w rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej, WAM uprawniona jest do pobierania tylko rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu mediów, a więc w wysokości, w której sama zostaje nimi obciążona.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ interpretacyjny. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazał, że umowa najmu ma charakter cywilnoprawny, a więc zawarcie jej przez WAM nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, np. media. Obrotem podatnika jest bowiem uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na poszczególne elementy umowy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Organ interpretacyjny wskazał, że najemca może odrębnie od czynszu ponosić koszty zakupu mediów, jeżeli zawrze stosowną umowę z dostawcą tych usług. Niezawarcie takich odrębnych umów powoduje, że najem staje się wówczas usługą złożoną z różnych świadczeń. Jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną i nie można bez niej wykonywać lub wykorzystywać usługi głównej, to taka usługa pomocnicza traktowana jest jako element usługi głównej. Usługi zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Przedstawiając te argumenty organ podniósł, że przedmiotem świadczenia przy umowie najmu jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, zaś usługi pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu stanowią elementy kwoty odpłatności za usługę, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają główny przedmiot świadczenia i nie należy ich sztucznie oddzielać. W związku z tym ponoszone przez wynajmującego wydatki na media, gdy najemca nie ma zawartych odrębnych umów z dostawcami, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia na rzecz najemcy. Odnosząc się do stawki podatku, organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie stawka podatku 23%. WAM powinna zatem wystawić najemcom lokali użytkowych fakturę VAT ze stawką 23%, a podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu, w tym media. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że Skarżący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ww. fakturami, gdy nabywane usługi będą miały związek z wykonywanymi przez Skarżącego czynnościami opodatkowanymi.

Pismem z dnia 27 lutego 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał swoje stanowisko.

Po bezskutecznym wezwaniu, Skarżący wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do usług wynajmu lokali przeznaczonych na plebanię,

– art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.) w zw. z art. 14 ustawy o własności lokali poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do uznania, że zaliczki na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną stanowią obrót w rozumieniu ww. przepisów,

– art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, w której wspólnota mieszkaniowa nie świadczy na rzecz swoich członków, w tym WAM w Warszawie żadnej usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do treści art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i odniósł się do istoty interpretacji indywidualnej, gdyż Skarżący w odmienny sposób przedstawił stan faktyczny sprawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze do Sądu. Z przywołanych przez WSA przepisów wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do przedstawienia stanowiska w sposób wyczerpujący, gdyż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcą, co rodzi ten skutek, że nie ma możliwości zmodyfikowania przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego czy też prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Odwołując się do poglądów doktryny podkreślił również, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając jednocześnie granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W związku z powyższym wnioskodawca nie może zmieniać opisu stanu faktycznego w skardze, gdyż Sąd poddaje ocenie stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem w niniejszej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Skarżący ograniczył się do wskazania, że "SZI na podstawie umowy najmu na cele niemieszkalne z dnia 29 października 1999 r. wynajmuje od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Terenowy w W. lokal nr 1 i 2 położony przy ul. [...], z przeznaczeniem na plebanię parafii [...]". Z kolei w wywiedzionej skardze Skarżący podniósł, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym chodziło do lokal użytkowy, gdyż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych plebanie należy zakwalifikować do budynków zbiorowego zamieszkiwania, a zatem do budynków mieszkalnych. Stanowisko zawarte w skardze prowadzi do wniosku, że Skarżący uważa plebanię za budynek mieszkalny, ale takiej informacji nie zawarł w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym Skarżący jasno wskazał, że umowa z WAM ma charakter umowy najmu na cele niemieszkalne. Z tych względów WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż usługa ta nie spełnia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia od podatku, określonego w tym przepisie. Ponadto WSA, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym zawarta przez Skarżącego umowa najmu ma charakter cywilnoprawnej czynności odpłatnej i w związku z tym stanowi odpłatną usługę, określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. WSA podzielił również stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie objęcia podstawą opodatkowania kosztów bezpośrednich oraz wszelkich innych, które związane są z usługą, wskazując, że koszty usługi najmu obejmują również należności za dostawę i usługi związane ze świadczeniem głównym, w tym usługi pomocnicze jak dostawa mediów. WSA odwołał się przy tym do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, będącego implementacją art. 73 i 78 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. WSA nie uwzględnił również podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 29 ustawy o VAT (art. 29a ust. 1). W tym zakresie WSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że koszty ponoszone przez Skarżącego z tytułu świadczenia przez WAM usług najmu stanowią łącznie obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i są opodatkowane 23% stawką podatku. WSA nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2a tej ustawy, który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, a tym samym Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie mógł go naruszyć. Odnosząc się jednakże do odsprzedaży usług WSA podniósł, że nabyte przez siebie uprzednio usługi WAM odsprzedaje na rzecz podmiotów wynajmujących lokale, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. To zdaniem WSA powoduje, że koszt mediów przenoszony na Skarżącego jako najemcę stanowi element świadczonej usługi najmu, gdyż zapewnienie dostępu do mediów stanowi usługę pomocniczą i z ekonomicznego punktu widzenia nie należy dokonywać sztucznego rozdzielenia tych usług, gdyż stanowią one nierozerwalną całość.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i podnosząc następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na tym, że rozwinięcie argumentacji prawnej zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na dalszym etapie postępowania, lecz przed wniesieniem skargi stanowi podanie różnego stanu faktycznego we wniosku i skardze w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje podanie jedynie wyczerpującego stanu faktycznego we wniosku, nie wyczerpującego stanowiska prawnego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w zw. z Sekcją 1, Dział 11, grupa 113 klasa 1130 Załącznika do rozporządzenia rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Kodyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) poprzez niezastosowanie przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do usług wynajmu lokali przeznaczonych na plebanię;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (art. 29a ust. 1 tej ustawy) w zw. z art. 14 ustawy o własności lokali poprzez błędną ich wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że zaliczki na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną stanowią obrót w rozumieniu ww. przepisów;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 16 i 17 ustawy z dnia 2 2 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206 poz. 1367 ze zm.) poprzez błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy pomimo zawarcia umowy cywilnoprawnej WAM udostępniając Skarżącemu lokal na cele parafii realizuje swoje ustawowe obowiązki;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dopuszczalne jest obłożenie podatkiem od towarów i usług kosztów zakupionych przez Wspólnotę Mieszkaniową [...] mediów zawierających już w sobie stawkę podatku po raz drugi odpowiednią stawką podatku, co w ocenie Skarżącego stoi w sprzeczności z zasadą jednokrotności poboru tegoż podatku i zasadą neutralności;

6. § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie opłat za używanie lokali mieszkalnych będących w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. Nr 233 poz. 1531) poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy przepis ten wprost wskazuje, że WAM uprawniona jest jedynie do przenoszenia na najemców rzeczywiście poniesionych kosztów, a zatem kosztów z jednokrotnie i pierwotnie naliczoną stawką podatku VAT.

Wskazując powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Warszawie, zaś alternatywnie w sytuacji stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie. Ponadto w skardze zamieszczony został wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek do stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd trafnie uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację zakreśla granice, w jakich organ interpretacyjny wydaje swój akt, że stanowi wyłączną podstawę faktyczną interpretacji. Opisu stanu faktycznego nie należy mylić z kwalifikacją prawną poszczególnych jego elementów. Tak więc opisem stanu faktycznego jest stwierdzenie, że lokale są wynajmowane na cele niemieszkalne, a odwołanie się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do właściwych: sekcji, działu, grupy i klasy PKOB, to już kwalifikacja prawna elementu stanu faktycznego. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że lokale są wynajmowane na cele niemieszkalne, jest to stwierdzenie odnoszące się stanu faktycznego i taki stan faktyczny organ interpretacyjny powinien był i przyjął do wydania interpretacji. Nie można zmienić stanu faktycznego po wydaniu interpretacji ani na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ani na etapie skargi do sądu. I w jednym, i w drugim przypadku oceniana jest interpretacja wydana na podstawie stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Nie można zarzucić organowi naruszenia prawa poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego, bądź jego elementów, jeśli nie zostało to organowi przedstawione we wniosku. Bez znaczenia pozostaje to, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czyli przepis dotyczący zwolnienia od podatku usług w zakresie wynajmowania lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe, co miałoby wskazywać na to, że jego pytanie dotyczyło takiego stanu faktycznego. Bez znaczenia, bo – po pierwsze za późno, a po drugie nie na tym polega interpretacja przepisów prawa podatkowego, że organ ma wyinterpretować stan faktyczny z przepisów powołanych we wniosku. Stan faktyczny ma być opisany we wniosku. Ponadto, interpretacja indywidualna z art. 14b Ordynacji podatkowej dotyczy przepisów prawa podatkowego. Organ udzielał interpretacji przepisów ustawy o VAT, między innym jej art. 43 ust. 1 pkt 36, i odwołał się do zawartego w nim sformułowania "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Przepis ten jest samodzielną podstawą rozstrzygnięcia kwestii prawa do zwolnienia od podatku wynikająca z ustawy podatkowej. Sięganie do klasyfikacji obiektów budowlanych, czy przepisów z innych gałęzi prawa, jak ustawa o własności lokali, nie jest tu konieczne. Cel wynajmu lokali jako niemieszkaniowy został wskazany we wniosku.

Powołany w pkt 1 skargi kasacyjnej art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy elementów składowych interpretacji. Skarżący nie wskazał, którego z tych elementów brakuje, dlatego ten zarzut nie może wywołać skutków zamierzonych przez stronę.

W ten sposób Sąd uznał, że zarzut z pkt 1 skargi kasacyjnej – naruszenia przepisów procesowych - w domyśle art. 151 p.ps.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżonym aktem organ naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji jest nieuzasadniony.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Co do tej kwestii raz jeszcze podkreślić trzeba, że warunkiem zastosowania tego przepisu, czyli zwolnienia usługi od podatku, jest wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe. Interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o jej wydanie, w którym lokale zostały wynajęte na cele niemieszkaniowe. Nie ma zatem błędu w odmowie zastosowania tego przepisu.

NSA nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29a ustawy o VAT w zw. z art. 14 ustawy o własności lokali poprzez ich błędną wykładnię. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulują przepisy ustawy o VAT, jej art. 29a (do końca 2013 r. przepis art. 29). Art. 29a ust. 1 nie pozostaje w związku z art. 14 ustawy o własności lokali, który ze swej istoty nie może określać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z umową zawartą z WAM, skarżący obowiązany jest uiścić na jej rzecz z tytułu najmu czynsz jako wynagrodzenie za korzystanie z lokali oraz należności z tytułu mediów. Łącznie stanowi to podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ jest to w całości zapłata za usługę. Spełniona jest zatem dyspozycja przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając ten zarzut skarżący sporo miejsca poświęcił wywodom na temat stosunków pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a Wojskową Agencją Mieszkaniową. Sąd zwrócił uwagę w uzasadnieniu wyroku, że kwestie te nie były przedmiotem interpretacji, było nim bowiem rozliczenie kosztów ponoszonych przez skarżącego na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację jest podmiot zainteresowany w jego indywidualnej sprawie. Indywidualna sprawa skarżącego jako podatnika nie obejmuje stosunków zobowiązaniowych, a w ich konsekwencji podatkowych, jakie zachodzą pomiędzy podmiotami trzecimi, w których skarżący nie uczestniczy. Ponoszenie przez skarżącego opłat tytułem najmu lokali ma umocowanie w umowie zawartej z Wojskową Agencją Mieszkaniową, dla której należności otrzymywane od skarżącego są podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej usługi.

Bezpodstawny jest kolejny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej o naruszeniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 16 i 17 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Raz jeszcze NSA podkreśla, że przedmiotem interpretacji podatkowej są przepisy prawa podatkowego, co w tym przypadku oznacza odniesienie się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nikt nie kwestionował tego, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest podmiotem ujętym w tym przepisie, ale też nie ma wątpliwości co do tego, że zadania, które są przedmiotem interpretacji realizuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarzut ten skarżący uzasadnił stwierdzeniem, że WAM nie jest podmiotem funkcjonującym w sferze wolnorynkowej, a jest podmiotem specyficznym, wyposażonym w ustawowe obowiązki. Istotą art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest to, że dotyczy on tych "specyficznych" podmiotów wyposażonych w ustawowe obowiązki, co decyduje o tym, że nie są one uznawane za podatników podatku od towarów i u usług, chyba że wykonują je na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co mało tu miejsce. W ten sposób WAM funkcjonuje na rynku wynajmu nieruchomości, w którym podatek od towarów i usług nie może zakłócać zasad konkurencyjności i właśnie dlatego w takich sytuacjach organy władzy publicznej i obsługujące je urzędy są uznawane za podatników VAT.

Dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej zostały w jej uzasadnieniu sprowadzone do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz "jednokrotnego poboru podatku".

Zasada neutralności podatku od towarów i usług polega na tym, że faktyczne obciążenie tym podatkiem ma dotyczyć wyłącznie podmiotów występujących na ostatnim etapie obrotu, czyli na etapie konsumpcji towarów i usług, a nie powinno dotyczyć tych podmiotów, które nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja tej zasady następuje poprzez odliczenie podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Jedno z pytań zadanych we wniosku o interpretację dotyczyło możliwości odliczenia przez skarżącego kwot podatku naliczonego w fakturach otrzymanych od WAM. W odpowiedzi na nie organ stwierdził, że ponieważ nie zachodzą okoliczności opisane art. 88 ustawy o VAT (przesłanki wykluczenia prawa do odliczenia), to w sytuacji, gdy nabywane przez skarżącego usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), skarżący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stanowisko organu interpretacyjnego co do realizacji zasady neutralności podatku na gruncie niniejszej sprawy, stanu faktycznego, zapytania skarżącego i udzielonej mu odpowiedzi, jest prawidłowe.`

Zasada jednokrotnego obciążenia podatkiem dotyczy jednokrotnego obciążenia tej samej transakcji. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wielofazowym i jest pobierany na każdym etapie obrotu, niezależnie od liczby transakcji (art. 1 ust. 2 dyrektywy 112). Nic nie wskazuje na to, by transakcja pomiędzy skarżącym a jego usługodawcą była, w myśl interpretacji, opodatkowana więcej niż raz. Opodatkowanie wcześniejszych faz obrotu pozostaje w zgodzie z zasadą wielofazowości VAT.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.