Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 746/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt  4 lit a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, od września do grudnia 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 746/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. A. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części określającej podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i grudzień 2010 roku oraz uchylił decyzję w części i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 roku.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika co następuje:

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. ustalono, że przedmiotem działalności kontrolowanego - P. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowe ,,A." w O. była sprzedaż detaliczna artykułów gospodarstwa domowego, w szczególności odkurzaczy marki "[...]". Biuro Handlowe ,,A." dokonywało sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego stosownie do umowy dystrybucyjnej zawartej z B. Sp. z o. o. w G.. W umowie tej BH ,,A." określone mianem dystrybutora dokonywało zakupu na własny rachunek sprzętu oraz zobowiązywało się do dalszej jego sprzedaży w ramach prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej, właściwej obsługi klientów, prowadzenia szkoleń oraz wspierania przedstawicieli handlowych, bezpiecznego magazynowania oraz serwisu gwarancyjnego produktów.

Powyższe cele Biuro Handlowe A. osiągało poprzez działania zatrudnionych na umowę o dzieło oraz na umowę zlecenie przedstawicieli handlowych. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w firmie P. A. zatrudnionych było dziesięć osób na umowę o pracę, osiem osób na umowę o dzieło i jedna osoba na umowę zlecenie.

Zgodnie z treścią umów zawieranych z przedstawicielami handlowymi, Dystrybutor czyli Biuro Handlowe ,,A." zlecał a przedstawiciel handlowy przyjmował do wykonywania czynności polegające na prezentacji i pośredniczeniu w sprzedaży produktów wraz z wyposażeniem dodatkowym. Ponadto przedstawiciel miał za zadanie pozyskiwanie nowych współpracowników. Do obowiązków przedstawiciela handlowego należało:

-stały kontakt z Biurem Handlowym A.,

-zgłaszanie planowanych prezentacji,

-rozliczanie pokazów ankietami adresowymi i drukami ofert podpisanymi przez klienta na drugi dzień od spotkania z potencjalnym klientem,

-podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych,

-przeprowadzanie spotkań handlowych,

-kontakt z klientem po dokonaniu sprzedaży urządzenia w trakcie realizacji ofert marketingowych.

Przedstawiciel handlowy za każdą sprzedaż urządzenia po cenach zgodnych z aktualnie obowiązującym cennikiem uzyskiwał uzależnioną od ilości sprzedanych w danym miesiącu urządzeń prowizję. Prezentacje urządzeń odbywały się w mieszkaniach prywatnych dla małej ilości osób. Osoba, która zezwoliła na dokonanie prezentacji w jej domu w zamian za udostępnienie od 5 do 8 numerów telefonów do kolejnych potencjalnych klientów firmy, otrzymywała zestaw noży lub garnków. Przedstawiciel jako dowód przekazania zestawu garnków lub noży wystawiał imienne pokwitowanie z własnym podpisem.

Według § 5 opisywanej umowy, przedstawiciel handlowy miał wykonywać zlecenie osobiście, zaś w przypadku powierzenia jego lub jego części innej osobie/podmiotowi, przyjmował pełną odpowiedzialność tak za działania, jak i zaniechania tych osób, jak też za ich dobór. Powierzenie wykonania zlecenia innej osobie/podmiotowi wymagało pod rygorem nieważności uprzedniej pisemnej zgody Dystrybutora.

W toku czynności kontrolnych ustalono, iż kontrolowany w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia się z podatku od towarów i usług zaewidencjonował 19 faktur VAT, wystawione przez PPR C. R. S. w siedzibą w P. Faktury dotyczyły wykonanych usług szkoleniowych i prowizji za doprowadzenie do sprzedaży.

Podatnik w deklaracjach VAT-7, za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 roku pomniejszył podatek należny i podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez R. S..

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wystąpiono do osób, których czytelne dane (imię, nazwisko oraz pełny adres) znajdowały się na pokwitowaniu odbioru noży lub garnków przekazywanych im przez Biuro Handlowe A. z wezwaniami do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności oraz warunków przedstawienia przez przedstawicieli handlowych oferty handlowej kontrolowanego oraz wymagań jakie należało spełnić aby otrzymać komplet garnków lub noży.

Poproszono o wskazanie osób, które przeprowadzały prezentację, przedstawiały oferty handlowe, pośredniczyły w dopełnianiu formalności związanych z zakupem sprzętu gospodarstwa domowego. Żadna z wezwanych osób nie wskazała R. S. jako osobę reprezentującą Biuro Handlowe A., która przeprowadzała prezentację oferty handlowej czy załatwiającą formalności związane z zakupem sprzętu gospodarstwa domowego. Z udzielonych odpowiedzi wynikało, że R. S. jako osoba przekazująca nie figuruje na żadnym pokwitowaniu odbioru noży bądź garnków. Zostało to potwierdzone w odpowiedziach przesłanych przez wezwane osoby. Żadna z nich nie wymieniła R. S. jako prowadzącego prezentację, składającego oferty sprzedaży bądź pośredniczącego w dopełnianiu formalności związanych z zakupem. 35 osób wskazało natomiast A. S. jako osobę, z którą z ramienia firmy Biuro Handlowe A. mieli kontakt w trakcie prezentacji oferty handlowej oraz załatwianiu formalności związanych z zakupem sprzętu oferowanego przez Biuro handlowe A..

Kontrolowany przesłał wykaz osób wykonujących czynności przypisane przedstawicielom handlowym. Z treści pisma wynikało, iż A. S. był zatrudniony w Biurze Handlowym A. na podstawie umowy o pracę.

A. S. w dniu 24 kwietnia 2012 r., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż od miesiąca marca 2010 r. pracował jako serwisant urządzeń "[...]" w firmie A. P. A.. Była to jego jedyna praca. Został przeszkolony przez P. A. w zakresie obsługi ww. urządzeń. A. S. nie pamiętał czy miał pisemnie określony zakres czynności. Zakres obowiązków ustalił mu P. A.. Do jego obowiązków należało m.in. czyszczenie sprzętu, serwisowanie, wymiana filtrów. Świadek zeznał, że oprócz serwisowania sprzętu, w ramach praktyki którą odbywał w okresie od stycznia do marca 2010 r. przed zatrudnieniem na umowę o pracę, przeprowadzał również prezentacje urządzeń gospodarstwa domowego, będących w ofercie handlowej firmy A.. A. S. potwierdził, iż po odbyciu tej praktyki do końca 2010 r. przeprowadzał również prezentacje sprzętu na zlecenie P. A.. Prezentacje te przeprowadzał bezpłatnie, korzystając z możliwości rozwoju w tym zakresie. W tym okresie korzystał również z bezpłatnych szkoleń organizowanych przez Biuro Handlowe A. Pierwsze prezentacje przeprowadził na zlecenie pracodawcy pod wskazanymi przez niego adresami. Świadek zeznał, iż podczas tych prezentacji klienci byli zobowiązani do wskazania kolejnych adresów. Prezentacje przeprowadzał również u swoich znajomych. Biuro Handlowe A. upoważniło świadka do zawierania umów sprzedaży w imieniu Biura. Po pewnym czasie brat A. S. – R. S. zawarł umowę z Biurem Handlowym A.. Świadek zeznał, iż jego brat prowadził sprzedaż sprzętu znajdującego się w ofercie handlowej P. A.. Potwierdził, że w imieniu brata R. wszystkie czynności wykonywał sam osobiście za co nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia ani od brata, ani od P. A.. Na wykonywanie czynności w imieniu brata A. S. otrzymał zgodę P. A.. Świadek nie potrafił wskazać jaką miała formę wspomniana zgoda- pisemną czy ustną. Następnie zeznał, iż z bratem nie miał zawartej żadnej umowy o pracę czy umowy zlecenia, miał od niego pełnomocnictwo. A. S. zobowiązał się odnaleźć wspomniane pełnomocnictwo i jego potwierdzoną kopię przesłać na adres urzędu.

Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało, iż A. S. w 2010 r. uzyskał przychody z tytułu stosunku pracy. Kwota przychodów ze stosunku pracy wykazana przez A. S. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 za 2010r. jest równa kwocie przychodów wynikającej z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za okres od 08.03.2010 r. do 31.12.2010 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w K. przez P. A. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy A. S. z tytułu stosunku pracy. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36 za 2010 r. A. S. wykazał ponadto dochód z innych źródeł (w tym renty). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż A. S. nie składał deklaracji VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W dniu 24.04.2012 r. przesłuchany w charakterze świadka R. S. zeznał, że w 2010 r. zajmował się handlem, wynajmem, naprawą samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo podpisał z P. A. umowę agencyjną o współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń czyszczących. Finansowo z P. A. rozliczał się po wystawieniu faktury z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży, za przeprowadzane szkolenia, które przeprowadzał upoważniony przez niego brat - A. S.. Zeznał, iż upoważnił swojego brata - A. S. za zgodą P. A. do realizacji wspomnianej umowy agencyjnej. R. S. zeznał, iż jego brat – A. S. co jakiś czas informował go o ilości sprzedaży, i na taką ilość sprzedaży R. S. wystawiał fakturę na Biuro Handlowe A. P. A.. Dokumentację związaną ze sprzedażą u klienta sporządzał prowadzący sprzedaż, tj. jego brat – A. S.. Dokumentacja dotycząca sprzedaży była przekazywana do Biura A. jego brata A. S. niezwłocznie po dokonaniu prezentacji czy sprzedaży. W przypadku sprzedaży gotówkowej otrzymana od nabywcy gotówka przekazywana była przez prowadzącego sprzedaż A. S. do Biura P. A.. Z tego powodu, że sprzedaż bardzo często odbywała się po południu czy wieczorem to gotówka była przekazywana przez A. S. jak najszybciej, ale nie widział w jakich godzinach miały miejsce tego typu zdarzenia. Ponadto R. S. zeznał, że nie było interwencji ze strony P. A. dotyczących współpracy, która jego zdaniem, przebiegała prawidłowo, więc nie kontrolował działalności brata. Wiedzę o pracy brata - A. S. pozyskiwał z relacji P. A. oraz A. S.. R. S. zeznał, że z bratem nie zawierał żadnej umowy pisemnej, natomiast zlecił mu czynności określone w upoważnieniu. W związku z wykonywanymi przez jego brata czynnościami, prezentacjami, szkoleniami nie wynagradzał swojego brata w żaden sposób. Wszystkie czynności A. S. wykonywał nieodpłatnie. Szkolenia przeprowadzał jego brat A. Szkolił on pracowników zatrudnionych w Biurze Handlowym A.. Potrzebę szkolenia zlecał generalnie P. A. zgodnie z zawartą umową o współpracy. Głównym tematem szkoleń była sprzedaż towarów, jak ją doskonalić, sytuacje jakie zachodzą między klientem a sprzedawcą. R. S. zeznał, iż materiały potrzebne do szkoleń, znajdowały się cały czas w firmie P. A.. Szkolenia te w jego imieniu prowadził jego brat - A. S. i odbywały się one w firmie P. A.. Świadek nie wiedział jak przebiegały te szkolenia, i jaki był do nich wykorzystywany sprzęt.

Na pisemne wezwanie P. A. pismem z dnia 23 marca 2012 r. nadesłał pisemną prośbę R. S. z dnia 1 lipca 2010 r. o wyrażenie zgody na powierzenie A. S. wykonania czynności związanych z zawartą przez R. S. z P. A. umową o współpracy.

W dniu 01.07.2010r. Biuro Handlowe A. zawarło z R. S. umowę agencyjną. Zgodnie z postanowieniami umowy B.H. A. P. A. zlecił R. S. wykonywanie czynności polegających na prezentacji i pośredniczeniu w sprzedaży produktów oferowanych przez B.H. A. a także pozyskiwanie nowych współpracowników dla wykonywania tych czynności.

W związku z powyższym organ uznał, iż R. S. nie brał osobiście udziału w sprzedaży towarów BH A. oraz nie prowadził szkoleń dotyczących sprzedaży urządzeń w firmie kontrolowanego.

Z analizy zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów i dokumentów wynikało, że to A. S. prowadził prezentacje i dokonywał sprzedaży sprzętu na zlecenie P. A.. A. S. korzystał ze szkoleń organizowanych przez BH A.. Kontrolowany Przedsiębiorca upoważnił A. S. do zawierania umów sprzedaży w imieniu Biura Handlowego A.. Ponadto A. S., przed dniem 1 lipca 2010r. tj. datą wystąpienia R. S. do BH" A." z prośbą o wyrażenie zgody na powierzenie A. S. wykonania czynności związanych z zawartą przez niego umową o współpracy, zajmował się w ramach umowy o pracę pośrednictwem w sprzedaży odkurzaczy, o czym świadczą pokwitowania odbioru noży bądź naczyń kuchennych wystawione przed dniem 1 lipca 2010 r.

Z zeznań R. S. wynikało również, iż nie prowadził on szkoleń w firmie kontrolowanego i nie wie jak one przebiegały. A. S. zeznał natomiast, że uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez firmę A.. Rola R. S. sprowadzała się do wystawiania faktur na rzecz Biura Handlowego A. P. A. tytułem szkoleń oraz faktur z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży towarów. Usługi na rzecz Biura Handlowego A. P. A. nie były świadczone przez podmiot, który wystawiał faktury VAT tj. PPH C. Inż. R. S..

Zdaniem organu, usługi polegające na przeprowadzaniu prezentacji oferty handlowej oraz załatwianiu formalności związanych ze sprzedażą towarów handlowych świadczył A. S., który był zatrudniony w Biurze Handlowym A.. Fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach składanych A. S. jak i R. S. do protokołów przesłuchań ich w charakterze świadków. Prezentacje oraz sprzedaż towarów prowadził, w imieniu BH A., A. S., co potwierdzają oświadczenia osób udzielających wyjaśnienia, wskazujących A. S. jako osobę przeprowadzającą czynności związane z prezentacją oraz załatwiającą formalności związane ze sprzedażą towarów należących do BH A.. Żadna z osób nie wskazała, że sprzedaży dokonał R. S..

W ocenie organu, pomiędzy A. S. a R. S. nie można było stwierdzić istnienia stosunku prawnego w zakresie zobowiązań, którego istotą jest występowanie między podmiotami tegoż stosunku wzajemnych uprawnień i obowiązków. Brak stosunku prawnego i rozliczeń finansowych pomiędzy braćmi wskazywał, iż brak jest stosunku zobowiązaniowego między nimi.

W konsekwencji organ uznał, że usługi prezentacji i pośrednictwa w sprzedaży oraz usługi szkolenia wykazane przez R. S. w wystawionych przez niego fakturach na rzecz firmy A., wykonał nieodpłatnie i w długim okresie czasu w imieniu R. S. na rzecz BH A., A. S. będący w tym okresie pracownikiem BH A. P. A.. Świadczy o tym zarówno wynikająca z faktur wystawionych w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. przez PPH C. kwota brutto w wysokości 55.656,28 zł, jak i fakt wynikający z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia "[...]’ że R. S. nie złożył za rok 2010 żadnej deklaracj i VAT - 7.

W związku z powyższym, organ uznał, że wyjaśnienia świadków, iż kontrolowany - P. A. wyraził zgodę na wykonywanie usług przez A. S. nie wpłynęły na fakt, iż faktury wystawione przez R. S., na których wskazał szkolenia oraz prowizje od sprzedaży nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń. Kontrolowany wyjaśnił w piśmie z dnia 23 marca 2012 r., że A. S. pomagał swemu bratu R. i uzyskał pozwolenie na pomoc bez wyjaśniania na czym ta pomoc miała polegać. R. S. wystawiał faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez niego wykonane.

Wobec powyższego organ stwierdził, że faktury wystawione przez firmę PPH C. Inż R. S., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawcę faktur. Aktywność R. S. sprowadzała się do fizycznego wystawienia faktur, natomiast nie miała nic wspólnego z faktycznym świadczeniem na rzecz Biura Handlowego A. usług wymienionych w fakturach.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że działania kontrolowanego - P. A. wypełniały dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 z późn. zm). W rezultacie, kontrolowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez R. S..

W dniu 06.08.2012r. pełnomocnik kontrolowanego, wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 24.07.2012 roku, w których zażądała m.in. korekty podatku należnego za kontrolowany okres uzasadniając, iż ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od 01.06.2005 r. do dnia 01.04.2011 r. uznał, iż podlega opodatkowaniu przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (Strona nie podała numerów faktur sprzedaży wewnętrznej, ani kwot, których to żądanie miało dotyczyć). Zdaniem pełnomocnika strony w 2010 r. P. A. przekazywał noże kuchenne lub naczynia kuchenne osobom, które umawiały kilka osób na kolejne prezentacje urządzeń czyszczących. Wobec tego przekazanie ww. towaru zgodnie ze stanowiskiem Strony nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej nie przychylił się do żądania Strony w tym zakresie. Wskazał, iż z zeznań świadków oraz osób, które otrzymały zestaw noży lub garnków wynikało, iż przekazywane były w zamian za usługę świadczoną przez osoby, które otrzymywały w formie zapłaty za ww. towary. Usługa ta polegała na wskazaniu kilku nazwisk osób oraz numerów ich telefonów. Osoba przekazująca ww. dane musiała przed ich przekazaniem uzyskać zgodę wskazanych osób na przeprowadzenie u nich prezentacji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał iż Biuro Handlowe A. P. A. składało ofertę osobom, u których przeprowadzana była prezentacja. Oferta dotycząca przekazania np. zestawu naczyń firmy D. obwarowana była kilkoma warunkami. Aby otrzymać wspomniane naczynia należało podać w ciągu 72 godzin od daty prezentacji dane od 5 do 8 umówionych osób na prezentację urządzenia "[...]". Podane osoby musiały być uprzedzone przez podającego ich nazwiska o tym, że mają obejrzeć prezentację "[...]" w ciągu dwóch tygodni od daty pokazu u tej osoby. W przypadku nieumówienia pięciu spotkań w terminie 72 godzin, ofertę uważano za niezrealizowaną, a naczynia należało zwrócić do firmy Biuro Handlowe A.

Organ kontroli skarbowej nie podzielił stanowiska Strony, iż przekazanie naczyń oraz noży nie związane było z prowadzonym przedsiębiorstwem i ma charakter nieodpłatny. Firma Biuro Handlowe A.. przekazywała towar w postaci noży lub garnków w zamian za otrzymaną usługę polegającą na wskazaniu i umówieniu na prezentację kolejnych osób, co stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego brak jest podstaw do pomniejszenia kwoty podatku należnego VAT o wcześniej zaewidencjonowane i zadeklarowane kwoty podatku należnego V AT od przekazanych noży i garnków osobom podającym kolejne nazwiska osób, które wyraziły zgodę na przeprowadzenie u nich prezentacji sprzętu.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i grudzień 2010 roku oraz uchylił decyzję w części i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 roku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z treścią umowy dystrybucyjnej zawartej z B. Sp. z o.o. Strona jako dystrybutor dokonywała zakupu na własny rachunek sprzętu od ww. firmy i zobowiązywała się do dalszej jego odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności oraz do obsługi klientów, bezpiecznego magazynowania i serwisu gwarancyjnego produktów, a także do prowadzenia szkoleń i wspierania w działaniu przedstawicieli handlowych.

Zobowiązania wobec B. Sp. z o.o. podatnik realizował za pośrednictwem przedstawicieli handlowych zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenie, którzy wykonywali czynności polegające na prezentacji i pośredniczeniu w sprzedaży produktów wraz z wyposażeniem dodatkowym oraz poszukiwaniu nowych współpracowników. Do innych obowiązków przedstawicieli handlowych należały: stały kontakt z BH A., zgłaszanie planowanych prezentacji, rozliczanie pokazów ankietami adresowymi i drukami ofert podpisanymi przez klienta, podnoszenie kwalifikacji zawodowych, przeprowadzanie spotkań handlowych, utrzymywanie kontaktu z klientem po dokonaniu sprzedaży.

Przedstawiciel handlowy za każdą transakcję sprzedaży otrzymywał prowizję w wysokości uzależnionej od ilości sprzedanych w danym czasie produktów. Prezentacje urządzeń odbywały się w mieszkaniach prywatnych dla małej ilości osób. Osoba, która zezwoliła na dokonanie prezentacji i udostępniła przedstawicielowi handlowemu od 5 do 8 numerów telefonu do kolejnych potencjalnych klientów, otrzymywała zestaw noży lub naczyń kuchennych, natomiast jako dowód ich przekazania wystawiano imienne pokwitowanie z podpisem przedstawiciela handlowego.

Zgodnie z zapisem § 5 umowy agencyjnej zawieranej z firmą A., przedstawiciel handlowy był zobowiązany wykonywać zlecenie osobiście, natomiast powierzenie wykonania czynności innej osobie uzależnione było od pisemnej zgody dystrybutora, czyli firmy Podatnika, jednak niezależnie od tej zgody odpowiedzialność za wykonanie bądź zaniechanie wykonania zleconych czynności spoczywała bezpośrednio na przedstawicielu handlowym, z którym BH A. zawarło umowę.

Z protokołu kontroli z dnia 24.07.2012 r., wynikało m.in., że badaniem objęto faktury VAT zakupów i sprzedaży towarów, rejestry VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracje VAT -7.

W wyniku tego organ I instancji ustalił, iż Strona w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. zaewidencjonowała w rejestrach nabycia prowadzonych dla celów rozliczenia się z podatku od towarów i usług faktury VAT ( wskazane na str. 4-5 decyzji odwoławczej) wystawione przez PPH C. inż R. S.. Następnie, w deklaracjach VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe Strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze wskazanych powyżej faktur wystawionych przez PPH C. inż R. S..

Ustalając, czy strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez PPH C. inż R. S. organ odwoławczy przywołał art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zgodnie z którym, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał jednoznacznie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez R. S. - wystawcę tych dokumentów, a przez jego brata - A. S.. Powyższe wynikało m.in. ze złożonych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego pisemnych wyjaśnień osób, które nabywając urządzenia gospodarstwa domowego, otrzymały naczynia kuchenne lub noże. Osoby te zgodnie wskazywały A. S. jako osobę działającą z ramienia firmy BH A., z którą mieli bezpośredni kontakt w trakcie prezentacji oferty handlowej oraz przy załatwianiu formalności związanych z zakupem oferowanego sprzętu. Żadna z wezwanych osób nie wskazała natomiast na R. S.. Ponadto, powyższe potwierdzili bracia R. i A. S. w zeznaniach złożonych w toku postępowania kontrolnego. Okoliczności powyższych nie kwestionowała również Strona, która w toku postępowania odwoławczego przedłożyła dokumenty (pokwitowania odbioru noży i naczyń kuchennych oraz listę osób uczestniczących w szkoleniach w 2GI0r.), z których jednoznacznie wynikało, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wykonane zostały przez A. S.. Na żadnym z pokwitowań dokumentujących przekazanie naczyń lub noży nie widniał podpis R. S., natomiast z listy osób uczestniczących w 2010 r. w szkoleniach wynikało, iż były one prowadzone przez A. S..

W ocenie organu, spornym w niniejszej sprawie pozostaje natomiast w jakim charakterze działał A. S., wykonując te czynności. Zdaniem organu, wykonywał on czynności udokumentowane spornymi fakturami jako pracownik firmy BH A., na jej zlecenie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę.

Organ wskazał przy tym na zeznania A. S., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.04.2012 r., zeznał, iż od marca 2010 r. pracował w firmie A. jako serwisant urządzeń "[...]" i była to jego jedyna praca. Został przeszkolony przez P. A. w zakresie obsługi tych urządzeń. Nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy miał pisemnie określony zakres czynności, ale wskazał, że zakres obowiązków ustalił mu A.. Wyjaśnił ponadto, że oprócz serwisowania sprzętu, przeprowadzał również, na polecenie A., prezentacje urządzeń gospodarstwa domowego, zarówno w ramach praktyki przed zatrudnieniem na umowę o pracę w okresie styczeń - marzec 2010r., jak również po odbyciu praktyki, do końca 2010r. Prezentacje przeprowadzał bezpłatnie. Uczestniczył ponadto w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez BH A.. Świadek stwierdził, iż pierwsze prezentacje przeprowadził na zlecenie pracodawcy, czyli A., pod wskazanymi przez niego adresami, a ponadto u swoich znajomych. Został upoważniony przez BH A. do zawierania umów sprzedaży z klientami tej firmy. Zeznał, iż po pewnym czasie jego brat R. S., zawarł umowę z BH A. dotyczącą sprzedaży sprzętu znajdującego się w ofercie tej firmy. A. S. potwierdził jednak, że wszystkie czynności określone w ww. umowie wykonywał osobiście on w imieniu swojego brata i za zgodą A., natomiast nie otrzymywał za to żadnego wynagrodzenia. W toku przesłuchania świadek nie potrafił wskazać jaką formę - pisemną czy ustną - miała wspomniana zgoda. Stwierdził, że z bratem nie miał zawartej żadnej umowy o pracę czy zlecenia, natomiast miał od niego pełnomocnictwo, którego potwierdzoną kopię zobowiązał się w dniu przesłuchania dostarczyć, czego nie uczynił.

Z kolei, przesłuchany w charakterze świadka R. S. w dniu 24.10.2012r. zeznał, że zajmując się handlem, wynajmem i naprawą samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w 2010 r., dodatkowo zawarł ze Stroną umowę agencyjną dotyczącą współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń czyszczących. Stwierdził, że rozliczał się z firmą A. po wystawieniu faktury z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży i przeprowadzenie szkolenia, natomiast wszelkie zobowiązania wynikające z zawartej umowy agencyjnej realizował jego brat - A. S.. Faktury dla A. wystawiał natomiast na podstawie przekazywanych mu przez brata co jakiś czas informacji o dokonanych transakcjach sprzedaży i przeprowadzonych szkoleniach. R. S. stwierdził wprost, że do realizacji zawartej umowy agencyjnej upoważnił, za zgodą A., swojego brata A. S., który zarówno sprzedawał urządzenia czyszczące, jak również szkolił pracowników zatrudnionych w BH A.. Wszelką dokumentację dotyczącą sprzedaży urządzeń czyszczących prowadził A. S., który niezwłocznie po zawarciu transakcji przekazywał ją do BH A.. Świadek wskazał, że w przypadku sprzedaży gotówkowej, gdy transakcja następowała popołudniu lub wieczorem, A. S. przekazywał otrzymane pieniądze do BH A. jak najszybciej, jednak nie wiedział w jakich godzinach miało to miejsce. R. S. zeznał, że nie było żadnej interwencji ze strony A. w zakresie ich współpracy, dlatego też nie kontrolował działalności brata. Nadmienił, że nie zawierał z bratem żadnej pisemnej umowy, natomiast zlecił mu do wykonania czynności określone w upoważnieniu. Wskazał, że wszystkie te czynności, A. S. wykonywał nieodpłatnie i nie był przez niego w żaden sposób wynagradzany.

Świadek wskazał, iż do zadań A. S. należało także przeprowadzanie szkoleń dotyczących sprzedaży towarów, organizowanych dla pracowników zatrudnionych w BH A.. Zgodnie z zawartą umową o współpracy, potrzebę przeprowadzenia takiego szkolenia zlecał A., który udostępniał też niezbędne materiały szkoleniowe, a szkolenia odbywały się w siedzibie firmy A.. Nie wiedział jednak jaki był ich przebieg i jaki sprzęt był wykorzystywany do ich przeprowadzenia.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że okoliczności współpracy pomiędzy Stroną a R. i A. S. odbiegały od przyjętej w tym zakresie praktyki. Z akt sprawy wynikało bowiem, że przedstawiciele handlowi reprezentujący firmę BH A. działali na podstawie zawartych z tą firmą umów agencyjnych. Byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT, a tym samym wystawiali faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług przez firmę Strony. Każdy przedstawiciel handlowy wykonywał osobiście określone w umowie agencyjnej czynności, polegające głównie na dokonywaniu prezentacji i sprzedaży towarów.

Organ podkreślił, że A. S. w 2010 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tym okresie uzyskał przychody z tytułu stosunku pracy oraz z innych źródeł (w tym renty). Kwota przychodu ze stosunku pracy wykazana przez A. S. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 36 za 2010 r. jest równa kwocie przychodów wynikających z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za okres 08.03.2010r. - 31.12.2010r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w K. przez A. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy A. S. z tytułu stosunku pracy.

Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że czynnym podatnikiem podatku VAT w 2010r. był R. S. i to on był uprawniony do wystawiania faktur VAT, jednakże w tym okresie nie składał deklaracji VAT - 7.

Organ zauważył, iż Strona, wyrażając zgodę w lipcu 2010 r. na wykonywanie przez A. S. czynności wskazanych na spornych fakturach, wiedziała, że posiada on odpowiednią wiedzę i doświadczenie zawodowe, by pełnić obowiązki przedstawiciela handlowego reprezentującego firmę BH A.. Miała z nim bowiem częsty i bezpośredni kontakt, z racji tego że zatrudniała go od marca 2010r. A. S. od początku swej współpracy z firmą BH A. był przygotowywany do wykonywania czynności polegających na sprzedaży sprzętu i szkoleniu nowych i potencjalnych pracowników firmy BH A.. Jeszcze przed zawarciem umowy o pracę korzystał bowiem ze szkoleń organizowanych na zlecenie Strony. Ponadto z pokwitowań odbioru noży i naczyń kuchennych wynikało, że czynności polegające na sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego A. S. wykonywał jeszcze przed zawarciem umowy agencyjnej przez R. S., tj. przed 01.07.2010 r.

Dodatkowo organ podkreślił, iż R. S. stwierdził, że w żaden sposób nie kontrolował brata, zarówno pod względem prowadzonej sprzedaży, jak również szkolenia pracowników, natomiast sam zajmował się tylko "nadzorem", tzn. motywował brata do sprzedaży, rozmawiając z nim jak dojść do mistrzostwa w sprzedaży i zarabiać dużo pieniędzy. Brak jakiejkolwiek kontroli działania w charakterze przedstawiciela handlowego potwierdza również okoliczność, że dokumentację związaną ze sprzedażą u klienta prowadził A. S., który niezwłocznie po dokonaniu prezentacji czy sprzedaży przekazywał dokumenty oraz otrzymaną gotówkę do BH A., natomiast o ilości sprzedaży informował brata raz na jakiś czas, by ten mógł wystawić faktury dla firmy A.

Zdaniem organu, R. i A. S. nie łączyła żadna wiążąca umowa, która przewidywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie i odpowiedzialność za świadczone usługi, natomiast twierdzenie dotyczące działania na podstawie upoważnienia czy też pełnomocnictwa sprowadza się jedynie do słownego zapewnienia, nieznajdującego potwierdzenia w żadnym dokumencie.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż niemożliwym jest, by podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który ponosi wszelkie ryzyko z tym związane i jednocześnie pragnie czerpać jak największe zyski z dobrze prosperującej firmy, nie interesował się zupełnie sposobem funkcjonowania tej firmy. Jest to tym bardziej niewiarygodne, iż z umowy agencyjnej zawartej pomiędzy BH A. a R. S., w kontekście powierzenia wykonywania czynności innym osobom, wynikało wprost, że to zlecający wykonanie tych czynności przyjmuje pełną odpowiedzialność tak za działanie, jak i zaniechanie tych osób oraz ich dobór.

W konsekwencji, organ nie uznał za wiarygodne twierdzenia, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez A. S., działającego w imieniu brata i na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Umowa agencyjna zawarta z R. S. miała pozorny charakter. Rola R. S. w zakresie współpracy z firmą Strony ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które dokumentowały czynności wykonane przez jego brata na zlecenie firmy Strony. Tym samym spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury zostały bowiem wystawione przez podmiot, który nie wykonał faktycznie czynności w nich wymienionych.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenia Strony, iż nie miała ona wiedzy o oszustwie kontrahenta. A. S. wykonując czynności udokumentowane spornymi fakturami, działał na polecenie Strony. Rola R. S. ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Strona zdawała sobie zatem sprawę, iż faktury wystawiane są przez podmiot, który faktycznie nie wykonywał czynności w nich wymienionych.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, organ wskazał że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż bracia S. mieszkają razem i są ze sobą bardzo zżyci, jak również fakt, że firma PPH C. inż R. S. nie rozliczała się z podatku od towarów i usług i nie odprowadzała podatku należnego na rachunek organu podatkowego.

Zdaniem organu, faktury wystawione przez PPH C. inż R. S. były fikcyjne, bowiem nie dokumentowały czynności wykonanych przez ich wystawcę, a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia na ich podstawie podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Biorąc pod uwagę opisaną wyżej nieprawidłowość w ewidencjonowaniu zakupu towarów i usług, organ stwierdził, że rejestr zakupu BH A. prowadzony był niezgodnie ze stanem rzeczywistym w części dotyczącej zakupów za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ nie uwzględnił zarzutu odwołania stanowiącego o naruszeniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005r. do 01.04.20011r. Strona po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia 24.07.2012r., pismem z dnia 06.08.2012r. wniosła o dokonanie korekty podatku należnego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym z tytułu nienależnej w jej ocenie zapłaty podatku VAT w związku z przekazywaniem klientom firmy noży i naczyń kuchennych.

Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że aby konkretna transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1) przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa musi być nieodpłatne;

2) przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa musi następować na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zdaniem organu odwoławczego, transakcje polegające na przekazaniu przez przedstawicieli handlowych noży i naczyń kuchennych klientom firmy A. były bezpośrednio związane z funkcjonowaniem tej firmy. Towary te były bowiem przekazywane w zamian za udostępnienie danych osobowych potencjalnych klientów i umożliwienie spotkania. Ww. transakcje miały zatem charakter odpłatny, a tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatę stanowić może także inny towar lub usługa. Organ zwrócił przy tym uwagę, że z pisemnych wyjaśnień osób, z którymi zawarto transakcje sprzedaży, protokołów przesłuchań świadków, tj. osób, z którymi Strona zawarła umowę agencyjną – M. Ś., R. O. i M. G. oraz pisemnego wyjaśnienia L. W., wynikało jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie naczyń kuchennych lub kompletu noży przez przedstawiciela handlowego reprezentującego firmę BH A. uzależnione było od spełnienia pewnych warunków. Noże kuchenne otrzymywała osoba, u której przeprowadzona została prezentacja i która umówiła przedstawiciela handlowego na kolejne pokazy u innych osób. Naczynia kuchenne przekazywano osobie, która podczas prezentacji urządzeń nabyła jedno z nich i jednocześnie wskazała następnych potencjalnych klientów, u których można było przeprowadzić kolejne prezentacje. Potwierdziła to również Strona w piśmie z dnia 24.05.2013r. Z powyższego wynikało zatem, iż w przedmiotowej sprawie transakcje polegające na przekazaniu naczyń kuchennych lub noży, w zamian za wskazanie danych nowych potencjalnych klientów, miały charakter świadczenia wzajemnych usług.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że dane osobowe mają dużą wartość dla firmy, która jest w ich posiadaniu. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia oraz treść regulacji prawnej art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek, których łączne spełnienie warunkuje brak opodatkowania dostawy towarów podatkiem VAT.

Niezależnie natomiast od zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w zakresie określenia przez Stronę obowiązku podatkowego powstającego w związku z przekazywaniem swoim klientom naczyń kuchennych i noży, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w październiku 2010 r. Wskazał, iż Strona przedłożyła m.in. fakturę wewnętrzną "[...]" z dn. 8.11.2010 r., poz. 11 w rejestrze sprzedaży, kwota netto: 24.654,00 zł, VAT: 5.423,88 zł, dokumentującą dostawę 73 sztuk noży oraz 66 kompletów naczyń kuchennych. Strona ujęła ww. fakturę w ewidencji sprzedaży za listopad 2010 r., a następnie dokonała jej rozliczenia w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc. Z treści przedłożonych przez Stronę pokwitowań odbioru przez klientów towarów wskazanych na ww. fakturze wynikało jednak, że przekazania miały miejsce w październiku 2010 r., natomiast w miesiącu tym nie rozpoznała ona obowiązku podatkowego. Stosownie natomiast do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powołaną regulację prawną oraz przyjmując za datę dokonania czynności polegających na przekazaniu noży i naczyń kuchennych, daty wskazane na pokwitowaniach odbioru tych towarów, ustalił, że w miesiącu październiku 2010 r. powstał obowiązek podatkowy wynikający z przekazania 73 sztuk noży (kwota netto: 6.570,00 zł, V AT: 1.445,40 zł) oraz 66 kompletów naczyń kuchennych (kwota netto: 18.084,00 zł, VAT: 3.978,48 zł) - razem kwota podatku 5.423,88 zł. Tym samym, Strona błędnie przyjęła, iż obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji powstał dopiero w listopadzie 2010 r. Po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości, organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r.

Organ odwoławczy podniósł również, że organ I instancji na stronie 13 zaskarżonej decyzji błędnie wskazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc listopad 2010 r. - zamiast 43.577,00 zł powinno być 43.507,00 zł. Prawidłowa kwota wynikała z deklaracji VAT -7 złożonej przez podatnika i rejestru sprzedaży za ten miesiąc. Nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie przez organ I instancji kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji zaniżenie o kwotę 70,00 zł wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. Organ odwoławczy, stosownie do przepisu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, nie był jednak uprawniony do zmiany rozliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, bowiem skutkowałoby to wydaniem decyzji na niekorzyść Strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył decyzję ostateczną w całości i zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r. do 01.04.2011 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że działalność BR ,,A." polegała na sprzedaży detalicznej artykułów gospodarstwa domowego. Sprzedaż odbywała się w siedzibie firmy, a także poprzez przedstawicieli handlowych, z którymi Skarżący zawarł umowy agencyjne. Zgodnie z treścią umowy agencyjnej, przedstawiciel handlowy mógł wykonywać zlecenie osobiście, jednak mógł także na swoją odpowiedzialność i za uprzednią zgodą BR A. powierzyć wykonanie zlecenia innej osobie. Z powyższej możliwości skorzystała firma PPR C. inż. R. S.. R. S. z dniem 01.07.2010 powierzył wykonywanie czynności określonych w umowie agencyjnej swojemu bratu A. S., z którym wspólnie zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstw domowe. BR A. wyraziło zgodę na wykonywanie zlecenia przez S., natomiast faktury za wykonane usługi wystawiała firma R. S..

Zdaniem pełnomocnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie, Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPR C. inż. R. S., ponieważ wykonywał czynności opodatkowane. Natomiast przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie podlegały opodatkowaniu, a nie te, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej sytuacji nie zostały opodatkowane. Jeżeli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości tego podatku.

Pełnomocnik stwierdził, że A. S., wykonując zlecone czynności, działał na podstawie udzielonego mu przez brata pełnomocnictwa. R. S. w pełnomocnictwie z dnia 01.07.2010 r. jasno określił zakres uprawnień i czynności jakie mógł wykonywać A. S.. Jeżeli nawet organy podatkowe uznały to pełnomocnictwo za niewłaściwe, to nie może podlegać ograniczeniom faktura dokumentująca wykonanie czynności nieważnych w świetle prawa cywilnego. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dn. 15.09.2010r., sygn. akt I SA/Bk 169/10, pełnomocnik wskazał, nie można utożsamiać czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niedokonanymi w rzeczywistości, a tym samym faktura dokumentująca czynności nieskuteczne w świetle prawa cywilnego daje podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Pełnomocnik podniósł, że pełnomocnictwo udzielone przez R. S. należało uznać za skuteczne z punktu widzenia prawa cywilnego. Podkreślil przy tym, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez R. S. zostały faktycznie wykonane i nie były to faktury fikcyjne czy dokumentujące czynność pozorną.

Ponadto Skarżący nie miał świadomości, iż pełnomocnictwo udzielone przez R. S. było nieważne.

Pełnomocnik powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy połączone C-439/04 i C-440/04; C-324/11), dotyczące przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu wyświadczonych mu usług, w przypadku braku świadomości tego podatnika o przestępczym charakterze transakcji i działania w tzw. dobrej wierze. Podkreślił przy tym, że organ podatkowy może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, gdy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zawarta transakcja stanowiła oszustwo.

Wskazał, że organy podatkowe uznały, iż czynności wykazane na spornych fakturach faktycznie wykonał A. S., który nie był podatnikiem podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika, zakładając, że powyższe miało miejsce, Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Na poparcie swojego stanowiska w powyższym zakresie pełnomocnik powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyr. NSA z dn. 06. 12.2006r., sygn. akt I FSK 274/06, wyr. NSA z dn. 24.09.2008r., sygn. akt I FSK 1015/07). Podnosi, że wprowadzanie różnego rodzaju wymogów formalnych skutkujących uniemożliwieniem wykonywania prawa do odliczenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (orzeczenie ETS z dn. 30.09.2010r. w sprawie C-392/09).

Odnosząc się do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik za niewiarygodne i kłamliwe uznał stwierdzenie, że A. S., wykonując czynności udokumentowane spornymi fakturami, działał na zlecenie BH A. . Tym samym, w ocenie Pełnomocnika, naruszone zostały wszystkie zasady postępowania podatkowego. Wskazał, że z treści protokołów przesłuchania braci S.ch nie wynika, aby A. S. wykonywał dla A. czynności wykazane w spornych fakturach.

Pełnomocnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej że nie zna zawartości zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów. W dokumentach tych znajduje się bowiem pisemne upoważnienie R. S. z dnia 01.07.2010 r. do działania A. S. w jego imieniu. Wskazuje, że w ww. upoważnieniu zawarte jest stwierdzenie: "Na podstawie niniejszego upoważnienia Upoważniony wykonuje wszelkie postanowienia Umowy Agencyjnej zawartej pomiędzy Upoważniającym, BH A. z dn. O 1.07.2010 r. w imieniu Upoważniającego".

Za niezrozumiałe pełnomocnik uznał zakwestionowanie wykonywania czynności przez A. S., nie kwestionując przy tym drugiego pełnomocnictwa udzielonego przez M. W. swemu mężowi – M. W.. Według Pełnomocnika umowę agencyjną z BH A. podpisała M. W. natomiast czynności wynikające z tej umowy wykonywał wyłącznie jej mąż.

Odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji pełnomocnik zauważył, iż organ podatkowy nie może się zdecydować, czy czynności wykazane na spornych fakturach zostały wykonane, czy też nie. Pełnomocnik wskazał, że dwa stwierdzenia zawarte w decyzji wzajemnie się wykluczają - z jednej organ podatkowy stwierdza, iż zdarzenie gospodarcze w rzeczywistości nie nastąpiło, a z drugiej stwierdza, iż nie kwestionuje faktu samego wykonania czynności wskazanych na spornych fakturach.

Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie wniosku dotyczącego korekty podatku należnego za okres objęty kontrolą. Wyjaśnia, iż BH A. przekaz nieodpłatnie noże kuchenne lub naczynia osobom, które umawiały kilka innych osób na prezentacje urządzeń czyszczących. Stwierdził, iż nie można przyjąć, że osoby otrzymując lub naczynia świadczyły usługi na rzecz BH A. , ponieważ przedmioty te otrzymywał każdy kto uczestniczył w pokazie lub zakupił urządzenia czyszczące. BH A. z dostawy tych przedmiotów wystawiało faktury wewnętrzne i niesłusznie odprowadzało na podatek VAT. Pełnomocnik, odnosząc się do treści przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie 01.06.2005 r. - 01.04. 2011r. i powołując orzeczenia NSA stwierdził, iż ww. czynności nie podlegały opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do protokołów przesłuchania świadka A. i R. S. pełnomocnik stwierdził, że zostały one źle sporządzone. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że czynności nie miały miejsca a zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 01.07.2010 r. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowe A. podpisał umowę agencyjną z PPH C. inż R. S.. W lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. zaewidencjonował w rejestrach nabycia prowadzonych dla celów rozliczenia się z podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez powyższą ww. firmę, wymienione na stronie 4 - 5 zaskarżonej decyzji, w których jako przedmiot sprzedaży wymieniono prowizję za doprowadzenie do sprzedaży i szkolenia. Następnie, w deklaracjach VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe, Skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający ze wskazanych powyżej faktur.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez R. S. - wystawcę tych dokumentów lecz przez jego brata - A. S.. Zdaniem pełnomocnika, czynności wskazane na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach wystawionych przez R. S. zostały wykonane przez jego brata - A. S., który wykonując te czynności, działał na jego zlecenie i na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa. W związku z powyższym w ocenie pełnomocnika faktury wystawione przez PPH C. inż R. S. dokumentują wykonanie określonych na nich czynności, a tym samym, stanowią podstawę do dokonania odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

Organy podatkowe przyjęły natomiast, iż nie można uznać, że czynności wykazane na ww. fakturach zostały wykonane przez PPH C. inż R. S.. Wykonał je bowiem A. S., który działał na zlecenie P. A.. Tym samym organy stwierdziły, iż dokumenty te nie stanowiły podstawy do uznania wykazanego na nich podatku naliczonego do odliczenia.

Podstawowym zatem zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie w jakim charakterze działał A. S., wykonując te czynności, a w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez PPH C. inż R. S.. Podkreślić przy tym należy, że istotne znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek organu podatkowego nie może być jednak pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które nie służą do dokonania ustaleń istotnych dla celów podatkowych tj. do ustalenia stanu faktycznego, który nie wpływa na określenie praw i obowiązków strony.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania spornych faktur w świetle zebranych dowodów jest prawidłowe. Podkreślić trzeba, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami A. S. wykonywał jako pracownik BH A. i na zlecenie Skarżącego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. W szczególności organ uwzględnił treść zeznań A. i R. S., złożonych w toku postępowania kontrolnego. Wynikało z nich m.in., że A. S. od marca 2010 r. pracował w firmie A. jako serwisant urządzeń "[...]" i była to jedyna praca. Został przeszkolony przez P. A. w zakresie obsługi tych urządzeń. Nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy miał pisemnie określony zakres czynności, wskazał jedynie, że zakres obowiązków ustalił mu P. A.. Wyjaśnił ponadto, że oprócz serwisowania sprzętu, przeprowadzał również, na polecenie Skarżącego, prezentację urządzeń gospodarstwa domowego, zarówno w ramach praktyki przed zatrudnieniem na umowę o pracę w okresie styczeń - marzec 2010 r., jak również po odbyciu praktyki, do końca 2010 r. Prezentacje przeprowadzał bezpłatnie. Uczestniczył ponadto w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez BH A.. Pierwsze prezentacje świadek przeprowadził na zlecenie pracodawcy, czyli P. A., pod wskazanymi przez nie adresami, a ponadto u swoich znajomych. Został upoważniony przez BH A. do zawierania umów sprzedaży z klientami tej firmy. Zeznał, iż po pewnym czasie jego brat R. S., zawarł umowę z BH A. dotyczącą sprzedaży sprzętu znajdującego się ofercie tej firmy. Istotne jest, że A. S. potwierdził, że wszystkie czynności określone w umowie wykonywał osobiście on w imieniu swojego brata i za zgodą P. A., nie otrzymywał za to żadnego wynagrodzenia. W toku przesłuchania świadek nie potrafił natomiast wskazać jaką formę - pisemną czy ustną - miała wspomniana zgoda. Stwierdził, że z bratem nie miał zawartej żadnej umowy o pracę czy zlecenia, natomiast miał od niego pełnomocnictwo. Jednakże świadek nie dostarczył organowi kopii tego pełnomocnictwa.

Natomiast z zeznań R. S. wynikało w szczególności, że do realizacji zawartej umowy agencyjnej upoważnił, za zgodą P. A., swojego brata A. S., który zarówno sprzedawał urządzenia czyszczące, jak również szkolił pracowników zatrudnionych w BH A.. Wszelką dokumentację dotyczącą sprzedaży urządzeń czyszczących prowadził A. S., który niezwłocznie po zawarciu transakcji przekazywał ją do BH A.. Świadek wskazał, że nie zawierał z bratem żadnej pisemnej umowy, natomiast zlecił mu do wykonania czynności określone w upoważnieniu. Wskazał, że wszystkie te czynności A. S. wykonywał nieodpłatnie i nie był przez niego w żaden sposób wynagradzany. Świadek wskazał także, iż do zadań A. S. należało przeprowadzanie szkoleń dotyczących sprzedaży towarów, organizowanych dla pracowników zatrudnionych w BH A..

Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wykonywania czynności uzasadniają przyjęte przez organ stanowisko, że współpraca pomiędzy Skarżącym a braćmi S. odbiegała od przyjętej w tym zakresie praktyki. Przedstawiciele handlowi reprezentujący firmę BH ,,A." działali na podstawie zawartych z tą firmą umów agencyjnych. Byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT, a tym samym wystawiali faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług przez firmę Skarżącego. Każdy przedstawiciel handlowy wykonywał osobiście określone w umowie agencyjnej czynności, polegające głównie na dokonywaniu prezentacji i sprzedaży towarów.

Tymczasem A. S. w 2010 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tym okresie uzyskał przychody z tytułu stosunku pracy oraz z innych źródeł (w tym z renty). Z akt sprawy wynika, że czynnym podatnikiem podatku VAT w 2010 r. był R. S. i to on był uprawniony do wystawiania faktur VAT, jednakże w tym okresie nie składał deklaracji VAT-7.

Wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił również, że Skarżący wiedział, że A. S. posiadał odpowiednią wiedzę i doświadczenie zawodowe, by pełnić obowiązki przedstawiciela handlowego reprezentującego firmę BH A.. Od początku swej współpracy z firmą BH A. A. S. był przygotowywany do wykonywania czynności polegających na sprzedaży sprzętu i szkoleniu pracowników ww. firmy.

Wykonując czynności, A. S. nie był również kontrolowany przez swojego brata, zarówno pod względem prowadzonej sprzedaży, jak też szkolenia pracowników. Prowadził również dokumentację związaną ze sprzedażą u klienta, którą niezwłocznie po dokonaniu prezentacji czy sprzedaży przekazywał do BH A..

W sprawie istotne jest także, że braci S. nie łączyła żadna wiążąca umowa, która przewidywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie i odpowiedzialność za świadczone usługi, natomiast twierdzenie dotyczące działania na podstawie upoważnienia czy też pełnomocnictwa sprowadza się do słownego zapewnienia, nie nieznajdującego potwierdzenia w żadnym dokumencie. W aktach sprawy nie ma bowiem pisma stanowiącego upoważnienie A. S. do wykonywania czynności w imieniu R. S., o treści powołanej w skardze. Znajduje się jedynie pismo R. S. z dnia 01.07.2010 r., zatytułowane jako "Prośba" i kierowane do BH A., z którego wynika, że R. S. zwrócił się do Skarżącego o wyrażenie zgody stosownie do § 5 umowy agencyjnej, na powierzenie A. S. wykonania czynności objętych tą umową.

Uwzględniając powyższe okoliczności zasadnie organ odwoławczy odmówił wiary twierdzeniom Skarżącego, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez A. S., działającego w imieniu brata i na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Umowa agencyjna zawarta z R. S. oraz ewentualne upoważnienie A. S. do działania w imieniu brata miały bowiem pozorny charakter. Rola R. S. w zakresie współpracy z firmą Strony ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które dokumentowały czynności wykonane przez jego brata na zlecenie firmy Skarżącego.

W świetle zatem zebranych dowodów organ odwoławczy wyciągnął z nich, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmienne niż Skarżący wnioski. Zasadnie przy tym przyjął, iż podmiot prowadzący działaj gospodarczą, który ponosi wszelkie ryzyko z tym związane i jednocześnie czerpie zyski z dobrze prosperującej firmy, nie interesował się i nie był świadomy, w jaki sposób funkcjonuje jego firma. Skarżący zdawał sobie zatem sprawę, iż faktury wystawiane są przez podmiot, który faktycznie nie wykonywał czynności w nich wymienionych.

Należy przy tym wskazać, że powołane przez skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego - jakkolwiek nie wiążą w niniejszej sprawie Sąd - to jednak dotyczą odmiennego stanu faktycznego, tj. działania podatników w dobrej wierze i związanej z tym ich nieświadomości w zakresie prawidłowości postępowania kontrahentów.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje podnoszony przez pełnomocnika zarzut w zakresie niezakwestionowania przez organy pełnomocnictwa udzielonego przez M. W. swojemu mężowi. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie spór dotyczy zakwestionowania przez organy pełnomocnictwa udzielonego swojemu bratu przez R. S.. Przy czym z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego sprawdzono zasadność odliczania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez FHU M. W. i nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości.

Podsumowując, tak oceniony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku w zakresie działania A. S.. Organ ten, oceniając materiał dowodowy nie miał zatem podstaw, aby uznać stanowisko Skarżącego za zasadne. Organ prawidłowo zatem zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów.

Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to może jednak zostać zrealizowane po spełnieniu ściśle określonych warunków (istnienia przesłanek pozytywnych oraz jednocześnie niezaistnienia przesłanek negatywnych). Przesłankę negatywną, określa przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest faktyczne wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wówczas, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada treści zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie ma podstawy do powstania obowiązku podatkowego, a tym samym nie może powstać po stronie odbiorcy faktury prawo do odliczenia podatku.

Za błędne uznać należy stanowisko Skarżącego, który powołując się na art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r. do 01.04.2011 r., zażądał dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy naczyń kuchennych i noży.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Aby konkretna transakcja nie podlegała opodatkowaniu, podatkiem VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: 1. przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa musi następować na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem; 2. przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa musi być nieodpłatne.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należało, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów przekazywanych klientom przez firmę A. miała charakter odpłatny. Odpłatność ta polegała na otrzymywaniu przez przedstawiciela handlowego od klienta danych osobowych i numerów telefonu osób, które mogą stać się kolejnymi nabywcami towarów oferowanych przez firmę. Istotne jest również to, iż osoby, których dane zostały przekazane, wyraziły zgodę na wzięcie udziału w prezentacji towarów oferowanych przez Skarżącego. Powyższe potwierdził również Skarżący w piśmie z dnia 24.05.2013 r. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową a więc stanowić może także inny towar lub usługę.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.