Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 55/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120-123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2 w zw. z art. 292 i art. 289 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 843/11 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 55/12

UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Wyrokiem z 20 września 2012r. sygn. akt I SA/Łd 843/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Z. (skarżącego), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L., z dnia 27 kwietnia 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 17 czerwca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad i grudzień 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2005r. Organ ustalił, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005r. skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o naliczony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od R. spółka z o.o. w J. oraz od B. spółki z o.o. w Z.

1.3. Organ na podstawie materiału dowodowego, w tym z postępowań karnych ustalił, że faktury VAT wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży), ponieważ obie spółki nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami. Podmioty te dokonywały wyłącznie obrotu dokumentami, wobec czego organ odmówił obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur i rozliczył podatek za poszczególne miesiące 2005r. odmiennie niż w deklaracji.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że przeprowadzone transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zebrane dowody wykazały, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do obrotu towarem na papierze, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym; celem tej dokumentacji było przeklasyfikowanie i zalegalizowanie produktu ropopochodnego oraz ukrycie podmiotów, które dokonywały obrotu tym towarem. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, jednakże dostawcą tego towaru nie byli kontrahenci z faktury, a towar nie był olejem napędowym.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej Rozporządzenie do ustawy o VAT). Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale nie formalny, lecz rzeczywisty zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej.

1.6. Odnosząc się do spornych faktur wystawionych przez spółki R. i B., organ odwoławczy powołał się na decyzje wydane wobec tych spółek w zakresie VAT za 2005r., w których uznano, że podmioty te nie miały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano tym spółkom obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju. W opinii organów podatkowych spółki nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywały sprzedaży, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Prezes spółki, M. B., zeznał, że naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawał M. i K. Jego zyskiem była różnica wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy oleju. Podał, że właścicielem paliwa był A. K., a firma R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Spółka R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym.

1.7. Również S. D., główna księgowa spółki R. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki tylko obracały dokumentami. Organ wskazał, że S. D. prawomocnym wyrokiem karnym została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone 10 lipca 2007r., w których stwierdził, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego od firmy E. Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy R. i "A.", których właścicielem był M. B. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy wskazał także na załączony do akt administracyjnych wyrok skazujący K. C. za to, że poświadczyła nieprawdę wystawiając m.in. w imieniu Spółki A. faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki R. Organ powołał się na analizę możliwości magazynowania przez spółkę R. oleju napędowego i opałowego skonfrontowane z zestawieniami zakupów, sprzedaży i stanów magazynowych, z której wynikało, że stany magazynowe znacznie przekraczały pojemność zbiorników dzierżawionych przez jednostkę.

1.8. W zakresie faktur VAT, w których jako wystawca widniała spółka B., organ podał, że A. K. sprzedał małżonkom spółkę z o.o. A. z siedzibą w Z., G. i B. M., którzy stali się jej jedynymi udziałowcami. Następnie spółka zmieniła firmę na B. W kwietniu 2005r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, a od maja 2005r. rozpoczęto wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz licznych przedsiębiorstw transportowych, w tym na rzecz skarżącego. Zakupy paliwa (oleju grzewczego), jakich dokonywała spółka, nie miały faktycznie miejsca a faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co potwierdził prawomocny wyrok skazujący w sprawie S. D. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w licznych zeznaniach G. M. przyznał, że się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie; na rozprawie karnej w dniu 31 marca 2009r., przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

1.9. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych i fakt przyznania się oskarżonego do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki R. i B. nie były dostawcami oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT. Podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Wskazał, że podatek naliczony odzwierciedla podatek należny, w ocenie organu odwoławczego skarżący nie miał prawa odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez spółkę R. i B., gdyż po stronie tych przedsiębiorstw nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji na rzecz podatnika.

1.10. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił rażące naruszenie: art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.) przez ich niezastosowanie oraz art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE.

1.11. Uzasadniając skargę podniósł, że organy nie kwestionowały zakupu paliwa oraz tego, że skarżący stał się ofiarą oszustwa dokonanego przez spółki. Zarzucił, że organy nie wykazały, iż kontrahenci skarżącego nie dysponowali paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Dokonując ustaleń faktycznych oparły się na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy materiały te budziły wiele zastrzeżeń; część oskarżonych cofnęła wnioski o dobrowolne poddanie się karze, a śledztwo, w którym A. K. zeznawał 11 lipca 2007r. zostało umorzone. Skarżący podniósł, że jako dowodu organ nie mógł powołać aktu oskarżenia w sprawie VI Ds. 66/04 przeciwko A. K., M. B., J. S., G. M. i innym, gdyż nie zapadły jeszcze wyroki skazujące, co do tych osób.

1.12. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

1.13. Oddalając skargę Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

1.14. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jedynie w odniesieniu do wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji aktu oskarżenia w sprawie VI Ds. 66/04 prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L. skarżący słusznie zwrócił uwagę, że dokument ten nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Uchybienie w tym zakresie pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż okoliczność fikcyjności transakcji obrotu paliwem przez spółkę R. i B. potwierdzają inne dowody, m.in. zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków, czy wyjaśnienia oskarżonych.

1.15. Sąd przywołał przepisy ustawy o VAT regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz sytuację, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez co nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że zarzut bezprawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane spółki jest niezasadny. Zarówno z przepisów wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia wynika z czynności, które faktycznie miały miejsce. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż spółka R. i B. nie były sprzedawcami towaru wymienionego w spornych fakturach. Już sam ten fakt uprawniał organy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. Dodatkowo jednak organy ustaliły, że faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym sprzedawcy towaru, ale również niezgodne z prawdą były informacje o rodzaju sprzedanego paliwa, nie był nim bowiem olej napędowy. W konsekwencji skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

1.16. Jednocześnie Sąd stwierdził, że niezależnie też od tego, czy skarżący działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, jego odpowiedzialność na gruncie przepisów o VAT ma charakter obiektywny, a wiec niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary.

2. Skarga kasacyjna:

2.1. Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Jako podstawę kasacyjną skarżący wskazał, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 w zw. z art. 292 i art. 289 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. przez nie uchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję z uwagi na nierozpoznanie przez Sąd I instancji okoliczności, które powinien wziąć pod uwagę przy kontroli decyzji z urzędu, tj. wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis rangi podustawowej oraz pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r., a także art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia do ustawy o VAT.

- art. 151 ustawy p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w stanie faktycznym powodującym konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT pomijając fakt naliczenia podatku przez podatnika, który nabył paliwo i je sprzedał. Tym samym Sąd naruszył również art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. przez nie wydanie wyroku uchylającego decyzję podatkową i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania;

- 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez pominięcie faktu pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT jednocześnie podatnikowi nie została dokonana zmiana w zakresie naliczenia VAT od faktur sprzedażowych, którymi sprzedał paliwo. Sąd rozpoznający sprawę mimo nie związania zarzutami i wnioskami skargi nie zauważył w działaniach organu podatkowego niezgodności, a tym samym mimo możliwości i podstaw rozpoznania sprawy ponad zarzuty skarżących tego nie uczynił, czym naruszył ten przepis.

- art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 2 w zw. z ust. 6 VI Dyrektywy z powodu odmowy rozliczenia podatku od wartości dodanej i odmowę obniżenia podatku należnego o podatek, który został naliczony przez podmioty, które w ocenie organu nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy regulacje prawa europejskiego, oraz ich wykładania dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ustawodawstwo krajowe nie może wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku lub prawa jego zwrotu i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.4. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, albowiem dokumentowały one czynności, które w rzeczywistości miały miejsce. Organy podatkowe jak i Sąd I instancji opierając się na wyjaśnieniach oskarżonych i zeznaniach świadków nie zwróciły uwagi na to, iż osoby te zeznają odmiennie, w zależności od tego, w jakiej sytuacji prawnej w konkretnym postępowaniu występowały. Materiał dowodowy oceniany był przez organy jedynie pod względem zgodności z założoną hipotezą.

2.5. Skarżący zarzucił, że Sąd nie odniósł się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesów spółek w postępowaniu podatkowym, od których skarżący nabywał paliwo, pomimo, iż taki wniosek został złożony, stwierdzając jedynie lakonicznie, iż organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły okoliczności faktyczne. Zdaniem strony Sąd zaakceptował w ten sposób ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

2.6. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie ponad wszelką wątpliwość, że nastąpiło nabycie paliwa od innego podmiotu, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości ustaleń postępowania dowodowego. Jeżeli bowiem faktycznie nie nastąpił żaden obrót paliwem, tj. nie zostało ono nabyte od firmy R. bądź B., to na podstawie jakich dowodów, w szczególności dokumentów, organy twierdzą, że paliwo zostało nabyte od A. K. Ustalenia organów są w tej mierze niepełne.

2.7. Skarżący podniósł, że nie można przyznawać większej mocy dowodowej zeznaniom świadków i wyjaśnieniom składanych przez oskarżonych wielokrotnie zmienianych, niż dokumentom znajdującym się w jego posiadaniu, jakimi są faktury VAT. Podniósł, że organ nie ustalił od kogo miałby on nabywać paliwo oraz co to było za paliwo. W kwestii ustalenia, że nie był to olej napędowy, lecz inne paliwo ropopochodne, organ opiera się jedynie na wynikach kontroli przeprowadzonych przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w L. 2006r polegających na analizie pobranych próbek paliwa w Spółce B. Sp. z o.o. Dopasowano przy tym wyniki kontroli przeprowadzonych w 2006r. do stanu faktycznego z 2005 r.

2.8. Konkludując skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie udowodniły, iż towar wskazany na spornych fakturach nie był olejem napędowym, a Sąd tego nie rozpoznał. Materiał dowodowy opierający się na zeznaniach oskarżonych oraz świadków w postępowaniach karnych, nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca ani, że skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów.

2.9. Skarżący zarzucił ponadto, że nie można kwestionować jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT gdyż ograniczenie takie może wynikać jedynie z ustawy. Organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2005r powołały się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia do ustawy o VAT, który to przepis zawarty był w powołanym rozporządzeniu do 1 czerwca 2005r, co naruszało przepisy Konstytucji RP.

2.10. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy i zasady neutralności podatkowej skarżący obszernie zacytował treść uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z 2 kwietnia 2009r., w sprawie I SA/Rz 15/09 podkreślając, że wynika z niego, że podstawą do odmowy podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wykazanie temu podatnikowi nadużycia prawa dotyczącego podatku od towarów i usług.

2.11. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej organ odwoławczy w piśmie z dnia 22 września 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

3.2. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności wskazane było rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zbiegu z art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 2 O.p. w związku z art. 292 i 289 § 1, 191 i 194 § 1 i 3 O.p. Za pomocą tych zarzutów w skardze kasacyjnej zakwestionowano prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego w sprawie, jak również przebieg tego postępowania a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowe faktury wystawione przez spółki R. i B. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym zarzut naruszenia czterech ostatnich przepisów nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, w przypadku braku sprecyzowania zarzutów i uzasadnienia ich w taki sposób, by móc odczytać jednoznacznie intencję ich autora, Sąd kasacyjny nie może skutecznie ich skontrolować. Tymczasem w zakresie tych zarzutów skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnej konkretnej okoliczności przemawiającej za ich zasadnością. Nie wskazał również wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, co w świetle art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. czyniło te zarzuty całkowicie nieskutecznymi.

3.4. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. winien zostać natomiast sprecyzowany przez wykazanie, na czym polega niekompletność materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli stwierdzonej przez organy podatkowe okoliczności, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym podatnikiem. Kwestionując kompletność i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które według autora skargi kasacyjnej, powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem w sprawie treść uzasadnienia tych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie jedynie do powtórzenia samej ich treści, co nie stwarza podstaw do ich uwzględnienia.

3.5. Istotą ustaleń faktycznych w sprawie dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, jest ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości w zakresie wskazanego w nim podmiotu sprzedającego skarżącemu towar, jak również w zakresie określenia towaru. Co do zarzutu braku

przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesów spółek B. i R., to trzeba zauważyć, że dowód taki nie może zmienić ustalenia, że spółki te nie sprzedały w rzeczywistości paliwa skarżącemu, przy niespornym ustaleniu, że skarżący otrzymywał jakieś paliwo. W tym znaczeniu nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy. Zarzut nieuwzględnienia takiego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji ze względu na treść art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynika taki wpływ na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i B., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) nie nabywają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 217 i art. 2 Konstytucji RP wobec powołania w rozstrzygnięciu organów § 14 ust 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia do ustawy o VAT, Sąd kasacyjny uznał go za nieuzasadniony. Zgodnie z tym przepisem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten w istocie wyraża normę ustawową, która wynika z art. 86 ust 1 ustawy o VAT (a contrario). Przepis Rozporządzenia do ustawy o VAT nie ogranicza więc normy art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla wyniku postępowania pozostaje okoliczność, czy przepis ten jest zgodny z art. 217 i 2 Konstytucji RP, bowiem nawet przy stwierdzeniu jego niekonstytucyjności w związku z jego usytuowaniem w rozporządzeniu, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wskazanego w nich podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

3.7. Za niezasadne uznał także Naczelny Sąd Administracyjny sformułowane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.8. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w przypadku podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo takie przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

3.10. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, która nie jest nim faktycznie, a więc nie stanowi świadczenia należnego Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

3.11. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawało przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, gdyż orzeczenia te zapadły na tle odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej podmiotowo i przedmiotowo fakturze VAT. Zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, w celu niewykrycia sprawcy oszustwa w zakresie przedmiotu dostawy. Tym samym, w sposób fałszywy faktury te mają legalizować wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, w miejsce zafakturowanego oleju napędowego, i wskazywać fałszywe źródło pochodzenia tego towaru.

3.12. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

3.13. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

3.14. W kontekście powyższych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, lecz pominięte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, dotyczące okoliczności zawierania transakcji nabycia spornego paliwa przez skarżącego. Na podstawie zeznań skarżącego ustalono, że ignorował on okoliczność, że faktury na zakup paliwa z tego samego źródła wystawiane były zamiennie przez spółkę R. albo B.; skarżący nie kontaktował się nigdy ze sprzedawcami paliwa, nie sprawdzał, czy rzeczywiście istnieją, nie usiłował sprawdzać także źródła pochodzenia paliwa. Współpracę zainicjował i przeprowadzał za pośrednictwem J. K., którego znał z tytułu świadczonych na jego rzecz usług wywozu nieczystości przez tę osobę. Skarżący nie interesował się, czy J. K. był pracownikiem którejś ze spółek, ani z jakiego tytułu pośredniczy w sprzedaży paliwa – osoba ta dostarczała faktury i odbierała pieniądze za dostawy w gotówce. Paliwo przywoziła inna osoba. Mając na uwadze szczególny towar, jakim jest w świetle realiów rynku, paliwo i transakcje tym towarem jako obciążone ryzykiem gospodarczym (Sądowi z urzędu znana jest okoliczność o licznych sporach podatników z fiskusem na tle dostaw paliwa), skarżący winien był wykazać czujność wobec takiego, nietypowego przebiegu dostaw.

3.15. W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego, niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.

3.16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit c w związku z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.).