Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2997/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 241 par. 2 pkt 1 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4, 8, 9 ,11, art. 97
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21, art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 1 i 2, art. 8,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. P. i E. P. jako przedstawiciela ustawowego małoletnich A. P.i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. P. i E. P. jako przedstawiciela ustawowego małoletnich A. P. i P. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 6 lutego 2012 r. pełnomocnik E.P. działającej w imieniu własnym oraz małoletnich córek A. P. oraz P. P. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") złożył w trybie art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 97 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawa Ord. pod.") wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] października 2011 r. ustalającą P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie pełnomocnik podniósł, że w dniu [...] grudnia 2011 r. zmarł adresat powołanej wyżej decyzji podatkowej, a mąż Skarżącej P. P. . Jego spadkobiercami ustawowymi zostali wdowa E. P. oraz dwie małoletnie córki A. i P. P. , które z chwilą jego śmierci weszły w jego prawa i obowiązki. W dalszej części pełnomocnik wskazał, że z uwagi na przebieg choroby Skarżącej i konieczność jej [...] leczenia, wszelkimi sprawami, w tym podatkowymi, zajmował się jej mąż, który w tamtym okresie zamieszkiwał w W. przy ul. [...] . Również na ten adres doręczane były decyzje podatkowe, których podczas nieobecności P.P. odbioru dokonywała i kwitowała jego nazwiskiem osoba do tego nieuprawniona Z. W. (sąsiadka). Skarżąca już po nagłej śmierci męża, po dniu 15 stycznia 2012 r. odebrała od sąsiadki męża plik różnych przesyłek listowych (zaklejonych, nie otwieranych kopert). Pełnomocnik podkreślił, że sąsiadka w przypadku nieobecności P. P. odbierała jego korespondencję z uprzejmości kwitując ją jego nazwiskiem. W dalszej części pełnomocnik podkreślił, że podatnikowi przysługiwało prawo do przywrócenia terminu do zaskarżenia decyzji lub złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a istnienie tych praw i obowiązków weszło w ramach sukcesji generalnej do majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Skarżąca do chwili obecnej nie otrzymała decyzji i nie została zapoznana z jej treścią. Jest w stanie przypuszczać, co wynika z treści tytułu wykonawczego, że decyzja dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł.

2. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r. ustalającą P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 74.805 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 ustawy Ord. pod. w prawa i obowiązki podatnika nie oznacza, że staje się on podatnikiem. Jego sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów prawa. Zdaniem organu spadkobierca może być stroną postępowania tylko w granicach określonych przepisami ustawy Ord. pod. Ponadto organ stanął na stanowisku, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, nie zawierającym się w sukcesji praw i obowiązków następców prawnych, co skutkuje, że spadkobiercom nie przysługują te same prawa, które przysługiwałyby podatnikowi (spadkodawcy) i tym samym nie są uznawani za Stronę takiego postępowania. Reasumując organ podkreślił, że spadkobiercy P. P. nie są stroną wznowionego na ich wniosek z dnia 6 lutego 2012 r. postępowania.

3. Odwołaniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci treści art. 97 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nieuzasadnione uznanie, iż postępowanie wznowieniowe nie zawiera się w sukcesji praw i obowiązków następców prawnych w rozumieniu przepisów ww. ustawy, w sytuacji, gdy Skarżące nabyły prawo majątkowe, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego spadkodawcy w postaci prawa do złożenia odwołania od decyzji o wymierzeniu podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2006 r. SK 46/05 OTK 2006 Nr 4 poz. 39 stwierdził, że art. 97 ustawy Ord. pod. wprost przejął do prawa podatkowego sukcesje praw i obowiązków ukształtowaną w prawie cywilnym. Natomiast sukcesja prawno-podatkowa ogranicza się tylko do spadkobierców podatnika i płatnika. Zdaniem pełnomocnika wprowadzenie sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców oznaczać więc musi konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawca). Następstwo prawne spadkobierców ograniczone jest tylko do spadkodawcy, który jest podatnikiem. Ponadto wskazał, że w doktrynie prawa podatkowego prawo do odwołania od rozstrzygnięcia podatkowego zalicza się do uprawnień majątkowych. Za majątkowe uważa się te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Powołując się na wyrok NSA z 14 września 2010 r., II FSK 1193/10, stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodu podlega przejęciu przez spadkobierców podatnika na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, że jako spadkobierca prawa majątkowego w rozumieniu art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. w zakresie podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł, to prawo do zwalczania takiego obowiązku w postaci możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, jego zaskarżania czy wznowienia postępowania przy zaistnieniu określonych okoliczności, które przysługiwało spadkodawcy przechodzi w ramach sukcesji generalnej podatkowej na spadkobierców.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż z treści art. 133 § 1 ustawy Ord. pod. wynika, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarcza wskazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a ustawy Ord. pod.), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu. Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Dlatego też zdaniem organu nie można wyprowadzać wniosku, iż w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 504/05 organ podniósł, że nie negując interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, dotyczącej obowiązków lub uprawnień tych ostatnich wymienionych podmiotów, za których zobowiązania w przyszłości, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni mogą ponosić odpowiedzialność - nie można uznać, że mają oni własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia skierowane do innych adresatów. W ocenie organu odwoławczego prawa do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie nie daje również art. 97 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreślił, że zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ord. pod., prawa niemajątkowe stanowią przedmiot sukcesji podatkowej jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą kontynuowaną przez spadkobiercę. Zatem prawa i obowiązki majątkowe mają charakter materialny i uwarunkowane są interesem ekonomicznym uprawnionego. Do praw niemajątkowych zalicza się natomiast wszelkiego rodzaju prawa wynikające z postępowania podatkowego, które stanowią przedmiot sukcesji jedynie wtedy, gdy są związane z kontynuowaną przez spadkobiercę działalnością gospodarczą. W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, że prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ma charakter niemajątkowy, gdyż jest to prawo proceduralne, na podstawie którego zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe. Nie jest to natomiast prawo majątkowe dotyczące uprawnień i obowiązków, na podstawie których powstają stosunki prawno-finansowe. Tym samym prawa niemajątkowe, zgodnie z art. 97 § 2 ustawy Ord. pod, przysługuje jedynie spadkobiercom, którzy kontynuują prowadzoną przez spadkodawcę działalność gospodarczą. Na uwagę organu zasługuje fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r. ustalająca P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje brakiem uprawnienia spadkobierców w osobach E. P. oraz małoletnich A.P. i P.P. , do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją. Wobec powyższego spadkobiercy P.P. w przedmiotowej sprawie nie mogą być traktowani jako Strona.

5. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 września 2012 r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2012 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci treści art. 97 § 1 i 4 ustawy Ord. pod. poprzez nieuzasadnione uznanie, iż postępowanie wznowieniowe nie zawiera się w sukcesji praw i obowiązków następców prawnych w rozumieniu przepisów ww. ustawy, w sytuacji gdy Skarżące nabyły prawo majątkowe, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego spadkodawcy w postaci prawa do złożenia odwołania od decyzji o wymierzeniu podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej powtórzył w całości swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2012 r. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu zawartym w uzasadnieniu decyzji odnośnie braku przez Skarżącą statusu strony w postępowaniu wznowieniowym. Ponadto podniósł, iż organ nie ustosunkował się do przytoczonych w uzasadnieniu odwołania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, czy też orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności orzeczenia z 14 września 2010 r., II FSK 1193/10, które jego zdaniem odnosi się w swojej tezie do niezwykle zbliżonego stanu prawnego jak w niniejszej sprawie wskazując, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodu podlega przejęciu przez spadkobierców podatnika na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Pismem z dnia 28 lutego 2013 r. pełnomocnik Skarżącej złożył replikę na odpowiedź na skargę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2011 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego P. P. , ze względu na rażące naruszenie art. 149 ustawy Ord. pod., polegające na niedoręczeniu decyzji podatkowej jej adresatowi i w rezultacie uniemożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 123 § 1 ww. ustawy, a także kolejnych decyzji odmawiających E. P., A.P. i P.P. wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2012 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego podatnik pozostawał w ustroju małżeńskim wspólności majątkowej wraz ze skarżącą E. P. W rezultacie małżonkowie korzystali z możliwości wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie - byli solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania podatkowe i na potrzeby postępowania podatkowego powinni być traktowani jako jedna strona postępowania. Ponadto zauważył, że takie postrzeganie kręgu podmiotów uprawnionych do występowania w sprawie dotyczącej podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów prowadzi do rażącego zróżnicowania poziomu ochrony stron. Fakt śmierci podatnika po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powoduje bowiem automatyczne uprawomocnienie się decyzji i pozostawienie jej w obrocie prawnym - nawet wtedy, gdy zawiera ona istotne wady, których zmarły podatnik nie zdążył zakwestionować. Zdaniem pełnomocnika powoduje to negatywne konsekwencje dla osób zobowiązanych do zapłaty tak wymierzonego podatku (następców prawnych podatnika), którym nie mogą one w żaden sposób zapobiec. Sztuczne rozdzielenie materialnoprawnego obowiązku zapłaty należności podatkowej od uprawnień procesowych do inicjowania kontroli legalności decyzji podatkowych jest rażąco niesprawiedliwe i niezgodne z zasadami postępowania podatkowego. Negatywnej ocenie podlega także z punktu widzenia prawa do sądu i do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji) oraz równej ochrony praw majątkowych (art. 64 Konstytucji). W dalszej części pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2011 r., która powinna była być dostrzeżona przez organy administracji podatkowej (niezależnie od żądań Skarżących i bez względu na ich legitymację). Podkreślił, iż w opinii Skarżących, powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które bezwzględnie wymagają doręczenia decyzji jej adresatowi, m.in. w celu zapewnienia mu możliwości odpowiedniego udziału w postępowaniu (por. art. 123 § 1 ustawy Ord. pod.). Zdaniem pełnomocnika nie można domniemywać prawidłowości doręczenia, jeżeli w aktach sprawy brak jest dowodu pozostawienia przez doręczyciela informacji o pozostawieniu przesyłki sąsiadowi na drzwiach mieszkania adresata lub w skrzynce pocztowej. Ponadto doręczenia zastępcze nie mogą prowadzić do zamknięcia drogi sądowej do ochrony interesów strony. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że na skutek braku możliwości odbioru korespondencji Skarżąca nie tylko nie miała możliwości wyjaśnienia sprawy, lecz także utraciła możliwość zaskarżenia wydanej decyzji i podjęcia innych kroków zapobiegających jej uprawomocnieniu, wykonaniu i pozostawieniu w obrocie prawnym. Ze względu na kwestionowanie przez organy podatkowe legitymacji jego następców prawnych, wraz z jego śmiercią [...] grudnia 2011 r. zamknęła się także możliwość podważenia tejże decyzji, przy równoczesnej sukcesji samego obowiązku zapłaty ustalonej należności podatkowej. Pełnomocnik ponadto wskazał, że okoliczności wskazujące na wady doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2011 r. były przez Skarżące wielokrotnie podnoszone, jednak nie doprowadziło to do podjęcia przez organy podatkowe żadnych czynności wyjaśniających, ani nie spowodowało zawieszenia egzekucji ustalonej należności podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w zakresie ustalenia małżonkowi Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

9. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca na podstawie przepisów art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2011 r. dotyczącej opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów małżonka Skarżącej. Strona w uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w dniu [...] grudnia 2011 r. zmarł adresat powołanej wyżej decyzji podatkowej, a mąż Skarżącej P. P. . Jego spadkobiercami ustawowymi zostali wdowa E.P. oraz dwie małoletnie córki A. i P.P. , które z chwilą jego śmierci weszły w jego prawa i obowiązki. W dalszej części wskazano, że z uwagi na przebieg choroby Skarżącej i konieczność jej [...] leczenia, wszelkimi sprawami, w tym podatkowymi, zajmował się jej mąż, który w tamtym okresie zamieszkiwał w W. przy ul. [...] . Wskazano także, iż miejscem zamieszkania i pobytu Skarżącej oraz jej córek była ul. [...] w Z. . Decyzje podatkowe doręczane były na adres w W. . Skarżąca wskazała, że podczas nieobecności P. P. odbioru dokonywała i kwitowała jego nazwiskiem osoba do tego nieuprawniona Z. W. (sąsiadka). Skarżąca już po nagłej śmierci męża, po dniu 15 stycznia 2012 r. odebrała od sąsiadki męża plik różnych przesyłek listowych (zaklejonych, nie otwieranych kopert). Strona w złożonym wniosku podkreślała, że sąsiadka w przypadku nieobecności P. P. odbierała jego korespondencję z uprzejmości kwitując ją jego nazwiskiem. Istotne jest także to, iż w aktach postępowania sądowo administracyjnego znajduje się oświadczenie sąsiadki męża Skarżącej, która opisuje ten proceder (vide karta akt sadowych nr 33). Skarżąca powołując się na wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wskazała, iż ze względu na to, iż jako strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym uzasadnione jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Skarżąca upatrywała swojego uprawnienia do udziału w postępowaniu w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wobec jej męża w przepisie art. 97 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. Organy podatkowe obu instancji odmówiły wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie argumentując, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, nie zawierającym się w sukcesji praw i obowiązków następców prawnych, co skutkuje, że spadkobiercom nie przysługują te same prawa, które przysługiwałyby podatnikowi (spadkodawcy) i tym samym nie są uznawani za Stronę takiego postępowania. Reasumując organy podatkowe podkreśliły, że spadkobiercy P. P. nie są stroną wznowionego na ich wniosek z dnia [...] lutego 2012 r. postępowania.

10. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny należy stwierdzić, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy w swej istocie dwóch kwestii. Pierwszą kwestią jest istnienie po stronie Skarżącej legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją, której adresatem jest jej mąż. Drugim obszarem sporu jest ocena prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w sprawie wznowienia postępowania.

11. Oceniając w pierwszej kolejności postępowanie organów podatkowych w sprawie odmowy wznowienia postępowania wskazać na wstępie należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ( administracyjnej ) zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 726-738; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 531-534 ). Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ podatkowy jest przy tym wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 ustawy Ord. pod., stąd też zastosowanie wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy przez organ w wypadkach wszczęcia postępowania z urzędu.

12. Postępowanie wznowieniowe zgodnie z art. 241 § 1 ustawy Ord. pod. następuje albo na żądanie strony, albo z urzędu. W odniesieniu do przesłanek wznowienia o których stanowi art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8, pkt 9, pkt 11 ustawy Ord. pod. ustawodawca zastrzegł, że wznowienie następuje na żądanie strony. W każdym innym przypadku organ obowiązany jest bez wyczekiwania na impuls z zewnątrz wszcząć postępowanie w przedmiocie wznowienia jeżeli stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z jego podstaw. Nie oznacza to, że organ administracji w każdej zakończonej sprawie powinien badać ewentualność wznowienia postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że wznowienie postępowania z urzędu przez organ jest jego prawem. Oznacza to, że co do zasady organ nie ma obowiązku wszczynać postępowania w każdej prawomocnie zakończonej sprawie celem sprawdzenia, czy nie zachodzą postawy do wznowienia (wyrok NSA z dnia 27 marca 2002 r., sygn. akt II SA 2791/00, lex nr 83816). Nie oznacza to jednak, że wznowienie postępowania z urzędu pozostawione zostało arbitralnemu uznaniu organu, które nie poddawałoby się jakiejkolwiek weryfikacji. Jeżeli organ uzyska wiarygodną informację o zaistniałej podstawie wznowienia, wówczas mając na uwadze zasady ogólne postępowania administracyjnego, w tym przede wszystkim zasady praworządności i prawdy obiektywnej, powinien z własnej inicjatywy rozważyć potrzebę wznowienia postępowania z urzędu. Tymczasem w niniejszej sprawie organy obu instancji dowiadując się od Skarżącej, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję związane z podejrzeniem nieprawidłowego doręczenia decyzji wobec małżonka Skarżącej zignorowały te wskazania a swoich rozważaniach ograniczyły się do konstatacji, że Skarżącej nie przysługiwał przymiot strony w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji wobec P.P. . Organy obu instancji nie rozważyły w ogóle, czy postępowanie w niniejszej sprawie nie powinno było zostać wszczęte z urzędu ograniczając swoje działania wyłącznie do wykazywania braku legitymacji procesowej Skarżącej i jej dzieci. Z analizy przedmiotowej sprawy można wywieść wniosek, iż bardziej organom podatkowym zależy na wykazywaniu argumentacji pozbawiającej Skarżącą praw strony w niniejszym postępowaniu niż wyjaśnieniu okoliczności związanych z podejrzeniem wadliwości doręczenia a tym samym przyznania racji Stronie. Można także odnieść wrażenie, iż organy podatkowe całkowicie ignorują wskazania i dowody dotyczące okoliczności związanych z doręczeniem uznając, iż kwestia ta nie ma istotnego znaczenia. W ocenie Sądu takie zaniechanie organów podatkowych co do wyjaśnienia tej kwestii z urzędu, w ramach uprawnień organów podatkowych prowadzi do naruszenia podstawowych zasad postępowania, w tym w szczególności zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także wpływa na obniżenie autorytetu państwa prawa. Podnieść należy, iż trudno zrozumieć brak reakcji na wskazywane przez Stronę okoliczności związane z doręczeniem rozstrzygnięć podatkowych. W ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby po formalnej odmowie wznowienia postępowania organ z urzędu wszczął postępowanie co do przesłanek wznowienia, w którym zbadałby, czy w sprawie zakończonej ostateczną decyzją skierowaną do zmarłego małżonka Skarżącej wystąpiły przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji w tej sprawie. Sąd w tym przedmiocie uznał, iż trudno zaakceptować taką sytuację, w której osoba zainteresowana mająca interes prawny i faktyczny związany z wykonywaniem decyzji, której adresatem był jej małżonek – przedstawia okoliczności wskazujące na to, iż decyzja podatkowa mogła nie wejść do obrotu prawnego ze wzgląd na wady jej doręczenia, a organ podatkowy nie dostrzega potrzeby weryfikacji wskazywanych przez nią okoliczności. W ocenie Sądu taka sytuacja godzi w podstawowe zasady Konstytucji, w tym zasadę praworządności a także wyrażoną w art. 21 ust. 1 zasadę ochrony własności i dziedziczenia. Jest to nakaz dla organów państwa tworzenia takich przepisów prawnych, które nie stanowiłyby przeszkody, a wręcz przeciwnie, zabezpieczałyby wykonanie własności i sukcesję praw i obowiązków w drodze spadkobrania. Zdaniem Sądu kwestia nie zbadania przez organy podatkowe wskazywanych przez Skarżącą okoliczności wpływa także bezpośrednio na jej sytuację majątkową i w tym zakresie można ocenić, że zaniechanie wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii mogących wpływać na zakres dziedziczenia Skarżącej oraz jej niepełnoletnich córek może powodować naruszenie zasady ochrony dziedziczenia unormowanej w art. 64 ust. 2 Konstytucji. Nie do pogodzenia jest bowiem sytuacja, w której organy podatkowe posiadając stosowne uprawnienia procesowe nie wyjaśniają zasadniczych powodów związanych z sytuacją majątkową spadkobierców prowadząc przy tym postępowanie w kierunku formalnym, bez dokładnego merytorycznego zbadania sprawy, której konsekwencje majątkowe ponosi Skarżąca.

13. Wskazać nadto należy, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach pominęły istotny aspekt niniejszej sprawy. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r. ustalił P.P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 74.805 zł. W chwili powstania obowiązku podatkowego podatnik pozostawał w ustroju małżeńskim wspólności majątkowej wraz ze Skarżącą. W rezultacie małżonkowie korzystali z możliwości wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie - byli solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, iż generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, po spełnieniu określonych warunków, mogą być jednak na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Do sumy tych dochodów nie wlicza się jednak dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Zatem już sama okoliczność, że podatek od tzw. nieujawnionych dochodów ma charakter zryczałtowany uniemożliwia wymierzenie go od sumy dochodów na imię obojga małżonków. Wspólne opodatkowanie jest wyłączone również dlatego, iż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, zaś tutaj mamy do czynienia ze zobowiązaniem ustalanym na mocy wydania i doręczenia decyzji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że prawodawca dla ustalenia podmiotu opodatkowania przyjął kryterium konsumpcji, a nie kryterium przynależności źródła dochodu, uznając że najlepszym odzwierciedleniem położenia ekonomicznego podatnika jest przede wszystkim wielkość jego konsumpcji. Stwierdził, że jeżeli małżonkowie wspólnie gromadzą pieniądze i wspólnie je wydatkują, to znaczy, że kreują oni zbiorowe podmioty konsumpcyjne. Zatem w toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki jest ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków – odrębnego czy też wspólnego – poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy – mimo pewnych wątpliwości – zastosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. Wysokość dochodu zostanie wówczas ustalona u każdego z małżonków w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we wspólnym majątku. Podatek na imię każdego z małżonków zostanie wówczas ustalony od przypadającego na niego dochodu (będącego częścią dochodu wspólnego, który wielkość opiera się na wielkości mienia wspólnie zgromadzonego przez małżonków). Zważywszy powyższe mimo obowiązku wydania dwóch decyzji dotyczących dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w stosunku do małżonków P. organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych decyzji nie wyjaśniły czy za 2005 r. wydano dwie decyzję, czy też jedną. Nie przedstawiły także informacji, czy w stosunku do Skarżącej toczyło się postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., nie wskazały także czy taka decyzja została doręczone w trybie zastępczym. Brak jest także informacji, czy adresem do korespondencji podatkowej w stosunku do obojga małżonków była adres w W.. Jest to o tyle istotne, iż Skarżąca wraz z mężem posiadali też drugie miejsce zamieszkania. W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe założenie o braku legitymacji procesowej strony Skarżącej nie przesądza o tym, iż takie informacje nie miały być wskazane w uzasadnieniu w uzasadnieniu wydanych decyzji. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się również do wskazywanych przez Stronę okoliczności związanych z pozostawaniem we wspólności ustawowej Skarżacej i jej męża. Warto także wskazać, iż brak informacji w tym zakresie mógł doprowadzić do takiego wniosku, iż organy podatkowe wydały za 2005 r. wyłącznie jedną decyzję w stosunku do małżonka Skarżacej, w sytuacji gdy pozostawał on we wspólności ustawowej z żoną; co powodowałoby, iż decyzja taka byłaby obarczona wadą powodującą wznowienie postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. W takiej sytuacji trudno byłoby odmówić Skarżącej prawa do bycia stroną w takim postępowaniu. Powyższe wątpliwości wskazują na to, iż zasadne było zbadanie wskazanych przez Skarżącą okoliczności w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe z urzędu lub przy założeniu, że wydano jedną decyzję skierowaną wyłącznie do jednego z małżonków a odnoszącą się do ich wspólnego rozliczenia – zasadne było merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wznowienie złożonego przez Skarżącą. W ocenie Sądu uzasadnienia rozstrzygnięć obu instancji nie dają odpowiedzi na pytania związane z prawidłowością postępowania dotyczącego 2005r. Warto także podkreślić, iż Skarżąca na rozprawie oświadczyła, iż wraz z małżonkiem w 2005 r. i 2006 r. rozliczała się wspólnie a jej maż nie korzystał z liniowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

14. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z wykładnią przepisów art. 97 ustawy Ord. pod. podnieść należy, iż sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 ustawy Ord. pod.). Zgodnie z poglądami piśmiennictwa podział wprowadzony w ordynacji podatkowej ma charakter rozłączny i w praktyce częste wątpliwości budzi zakwalifikowanie praw i obowiązków do jednej ze wskazanych grup. Jest to istotne zważywszy na fakt, iż prawa i obowiązki o charakterze majątkowym z zasady przechodzą na spadkobiercę, prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo, a niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (wyjątek to przejęcie obowiązków płatnika na mocy wyraźnego odesłania w art. 97 § 3 ustawy Ord. pod.). W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W literaturze przedmiotu można się także spotkać z poglądem, wedle którego kryterium rozgraniczającym powinny być: a) bezpośredni czy tylko pośredni charakter związku uprawnienia z interesem ekonomicznym, b) w przypadku praw o charakterze złożonym (kilka uprawnień i obowiązków) - dominujący charakter uprawnień lub obowiązków, c) treść praw i obowiązków. W obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego. Podobnie w zakresie obowiązków spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134). Zgodnie z przepisem art. 97 § 2 ustawy Ord. pod. jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przyznać zatem należy, iż prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził. Na powyższy przepis powoływały się organy podatkowe odmawiając Skarżącej prawa do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy wobec męża Strony. W zacytowanym przepisie ustawodawca wskazuje, iż spadkobiercy dziedziczą prawa niemajątkowe osoby prowadzącej działalność gospodarczą bez wskazywania w jakiej formie prowadzona jest ta działalność. W ocenie Sądu takie brzmienie przepisu pozwala na uznanie, iż prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji w sytuacji, w której spadkodawca prowadził działalność gospodarczą w różnych formach organizacyjno – prawnych, także w formie spółki. Zatem w sytuacji wstąpienia przez spadkobierców w prawa spadkodawcy do organizacyjnej formy przedsiębiorstwa m.in. w postaci przejęcia jego udziałów, pakietu akcji można uznać, iż istnieje pewnego rodzaju kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej. Z oświadczenia Skarżącej złożonego podczas rozprawy wynikało, iż małżonek Skarżacej był akcjonariuszem dwóch spółek notowanych na giełdzie oraz prezesem jednej z nich i po jego śmierci Skarżąca i jej dzieci nabyły te akcje. W ocenie Sądu przyjmując wykładnię celowościową przepisu art. 97 § 2 ustawy Ord. pod. można stwierdzić, iż Skarżąca nabyła prawa o charakterze niemajątkowym przysługujące spadkodawcy. W tym zakresie można także wskazać, iż organy podatkowe nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy wskazującej, iż wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do małżonka Skarżącej nie był związany z prowadzoną przez niego działalnością w spółce, której był prezesem zarządu, czy też obrotem akcjami na giełdzie papierów wartościowych. Tym samym uznać należy, iż uzasadnienia organów w tym zakresie są nieprzekonywające. Można także przyjąć, iż stanowisko organów podatkowych zawężające zastosowanie przepisu art. 97 § 2 ustawy Ord. pod. wyłącznie do spadkobierców osoby fizycznej prowadzącej przedsiębiorstwo prywatne naruszało konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Zdaniem Sądu stosując powyższą zasadę wprost nie można doprowadzić do dyskryminacji osób pozostających w podobnej sytuacji prawnej. Na uwagę zasługuje także to, iż podobny problem prawny wystąpił już w polskim systemie prawnym. Przykładem analogicznych kontrowersji był przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym wolne było od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; a niedotrzymanie tych warunków powodowało utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych. Przepis ten ze względu na nieprzystawanie do aktualnej sytuacji gospodarczej, a także fakt, iż jego stosowanie doprowadziło do rozbieżnego orzecznictwa został wykreślony z ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu wykładnia prokonstytucyjna przepisu art. 97 § 2 ustawy Ord. pod. powinna doprowadzić do przyznania spadkobiercom praw niemajątkowych spadkodawców związanych z ich działalnością prowadzoną poprzez różne formy organizacyjno – prawne.

15. Sąd także na poparcie stanowiska przemawiającego za przyznaniem Skarżącej uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie w imieniu zmarłego małżonka postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego wskazuje na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06, w którym Sąd przyznał spadkobiercom prawo do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej" (wyrok z 21 maja 2001 r., sygn. SK 15/00 (OTK ZU nr 4/2001, poz. 85). Prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym należy do kategorii praw i obowiązków majątkowych objętych zakresem stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i podlegających ochronie na podstawie art. 21 i art. 64 Konstytucji. W świetle przedstawionych argumentów regulacja ustawowa stanowi ingerencję w sferę konstytucyjnego prawa do dziedziczenia, dotykając praw spadkobierców nabytych w drodze dziedziczenia. Ingerencja taka nie znajduje uzasadnienia w innych wartościach konstytucyjnych i z tego względu zaskarżony przepis nie może zostać uznany za zgodny z Konstytucją. Powyższe orzeczenie dotyczyło w sposób jednoznaczny wymiernego prawa majątkowego wyrażonego w wielkości podatku naliczonego. Mimo tego sytuacja dotycząca prawa do złożenia deklaracji lub jej korekty w podatku od towarów i usług jest w swej istocie podobna do prawa wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w sytuacji przedstawienia okoliczności mogących obalić domniemanie skuteczności doręczenia decyzji i spowodować (czego Sąd nie przesądza) przedawnienie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja ta wpływa poprzez jej egzekucję na kwestie majątkowe osoby występującej z wnioskiem o wznowienie. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż osoba ta posiada interes prawny i faktyczny do złożenia takiego wniosku. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie pozwalał na wydanie w rozpoznawanej sprawie decyzji odmawiających legitymacji procesowej Skarżacej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r.

16. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę w ramach współdziałania ze Stroną w niniejszym postępowaniu dokonają wyboru trybu nadzwyczajnego, w którym dokonają zbadania okoliczności wykazywanych przez Skarżącą, a dotyczących skuteczności doręczenia decyzji wydanych wobec małżonka Strony lub jej samej. Poinformują Skarżącą o podjętych wobec jej małżonka i jej samej rozstrzygnięciach udostępniając stosowne dokumenty oraz potwierdzenia ich odbiorów. W ocenie Sądu wobec potrzeby wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istnieje uzasadniona potrzeba zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu wyjaśnienia, czy istnieje dochodzony wobec Skarżącej obowiązek.

17. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń ogólnych zasad postępowania, a także wobec stwierdzenia naruszenia art. 97 § 2 ustawy Ord. pod., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).