Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1203/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4, 5, 6, 11, 47 §3, 51 § 1, art. 59 § 1, art. 33
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 143/08 w sprawie ze skargi A. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. i H. S. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1203/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 143/08 oddalił skargę A. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2007 roku w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Pismem z dnia 10 sierpnia 2007r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 155a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005r, Nr 229, poz. 1954 ze zm. zwana dalej u.p.e.a.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej ordynacja podatkowa) zabezpieczenia na majątku podatników, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W piśmie tym wskazano, że przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r zwiększy się co najmniej o kwotę 2.822.400,00 zł. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2007r Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r na majątku podatników w kwocie 2.822.400,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji, które wyniosły 1.581,588,00 zł. W uzasadnieniu przytoczono przepisy art. 33 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w świetle których uznano, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatników. Ustaleń tych dokonano w oparciu o analizę sytuacji majątkowej podatników na podstawie danych wynikających z będących w posiadaniu urzędu sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych oraz informacji o zawartych czynnościach majątkowych. Z dokumentów tych wynikało także, że podatnik z dniem 1 sierpnia 2007r dokonał likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa - Zakład "F" HS w związku z wniesieniem tegoż przedsiębiorstwa aportem do spółki akcyjnej.

Ponadto wskazano, iż począwszy od drugiej połowy 2006r A.i H. S. dokonali szeregu czynności w zakresie sprzedaży oraz darowizny składników majątkowych należących do ich wspólnego majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wyżej wymienione transakcje świadczą o tym, że podatnicy dokonują czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku, co może spowodować trudności w wyegzekwowaniu zobowiązania. W oparciu o zapisy ustalone w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r, złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 28 czerwca 2007r ustalono także, iż znacznie pogorszyła się sytuacja majątkowa jak i kapitałowa przedsiębiorstwa. W stosunku do 31 grudnia 2005r na dzień 31 grudnia 2006r zaznaczył się w bilansie spadek majątku w grupie aktywów trwałych o kwotę 90.207.313,90 zł w tym głównie rzeczowych aktywów trwałych na kwotę 68.597.432,68 zł. Nastąpiło również zbycie długoterminowych aktywów finansowych na kwotę 21.457.399,97 zł. W strukturze pasywów kapitał własny zmniejszył się o kwotę 93.037.488,30 zł przy nieznacznym spadku zobowiązań. Również rachunek zysków i strat wykazywał spadek zysku netto w stosunku do roku poprzedniego z kwoty 11.856.085,06 zł do kwoty 493,269,76 zł. Decyzją z dnia 26 listopada 2007r Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 33 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003r w zw z art. 19 ustawy nowelizującej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że zarzut dotyczący powołania błędnych przepisów w podstawie prawnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2007r jest bezpodstawny. W zaskarżonej decyzji powołano się bowiem na art. 33 ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 19 ustawy nowelizującej. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Regulacja prawna dotycząca tych kwestii znajduje się również w art. 21 § 2 ordynacji podatkowej. Wynika z niej, że zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie zaistnienia zdarzenia określonego przez ustawy podatkowe. W podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzacja tego zobowiązania następuje w ramach tzw. samoobliczenia podatku przez podatnika. Zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm zwana dalej p.d.f.) samoobliczenie należnego za rok podatku następuje w składanym przez podatnika za dany rok zeznaniu podatkowym. Powyższe wynika z treści art. 45 ust 1 ustawy p.d.f, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu - poniesionej straty w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzje, w której określi inną wysokość podatku - stanowi o tym art. 45 ust 6 w/w ustawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r powstało w 2003r zasadnym jest powołanie się na przepisy art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Nie miał w rozpoznawanej sprawie zastosowania przepis art. 17 noweli ordynacji podatkowej wskazujący, iż do zabezpieczeń zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów stosuje się przepisy art. 33 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania - tj. powołania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile w sentencji decyzji art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, Nr 6, poz. 65 zezm) organ odwoławczy wyjaśnił, że powołanie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie było konieczne, gdyż art. 33 § 2 ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nadto organ zauważył, że strona wyzbywa się majątku. Świadczyć o tym miało szereg czynności potwierdzonych znajdującymi się w organie I instancji dokumentami. Spis tych transakcji zawarty jest w informacji o czynnościach majątkowych znajdujących się w aktach sprawy. A. i H. S. dokonali szeregu czynności dotyczących sprzedaży a także darowizny składników majątkowych należących do ich wspólnego majątku. Wykaz, w którym znajdują się informacje o czynnościach majątkowych zawiera znacznie więcej pozycji dotyczących zbycia majątku, niż to zostało przedstawione w decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie kilka największych transakcji, które wyraźnie wskazują na fakt istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Czynności te potwierdzają w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zmniejsza się majątek strony, co ma również odzwierciedlenie w złożonych za 2006r sprawozdaniach finansowych - tj. znaczny spadek majątku w aktywach trwałych oraz wyzbycie długoterminowych aktywów finansowych. W aktach sprawy znajduje się ponadto pismo z dnia 2 sierpnia 2007r wystosowane przez podatników, informujące organ podatkowy o zaprzestaniu z dniem 1 sierpnia 2007r prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej przez H.S. pod firmą Zakład "F". 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2007 roku wskazał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest, jak wskazał Sąd, możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatników, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Sąd wskazał, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej był korzystniejszy dla podatnika w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. Świadczyć o tym miała możliwość zastosowania czynności zabezpieczających na majątku tylko samego podatnika oraz uprawnienie organów podatkowych (egzekucyjnych) do zabezpieczenia majątku zobowiązanego w toku postępowania podatkowego lub też kontrolnego. Z tego powodu kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia w danej sprawie było ustalenie, jakie regulacje prawne należało zastosować do stanu faktycznego występującego w niniejszym postępowaniu. Punktem wyjścia do dalszych rozważań Sądu pozostaje więc ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 17 ustawy nowelizującej ordynację podatkową (obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003r) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z jego treścią do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. - ustawy nowelizującej; oraz art. 19. ustawy o zmianie ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005r - (Dz. U. z 2005, Nr 143, poz. 1199) - ( wejście w życie z dniem 1 września 2005r) stanowiącego, że do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia jej w życie, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest uiścić należny podatek do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, za który płacona jest w/w danina publiczna. Jak argumentował Sąd, momentem powstania zobowiązania podatkowego za rok 2002 jest dzień 1 maja 2003r. Nie był więc słuszny pogląd prezentowany przez stronę, że poszczególne miesięczne zaliczki na w/w podatek dochodowy zyskują przymiot samodzielnego podatku i to od momentu ich uiszczenia czy tez nieuiszczenia należy liczyć wszelkie konsekwencje publicznoprawne dla podatnika (np. bieg terminu przedawnienia). W ocenie Sądu należało uznać za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które powołały się w zaskarżonej decyzji na treść art. 33 ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Nie można było uznać za to zasadności twierdzeń strony skarżącej, że w danej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 17 noweli ordynacji podatkowej, który pozwoliłby stosować art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003r. Jak już bowiem wskazano wyżej, zobowiązanie podatkowe powstało już w roku 2003 (z dniem 1 maja 2003r), a ustawodawca wskazał wyraźnie w art. 17 w/w aktu prawnego, że znajduje on zastosowanie jedynie do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. Wobec tego należało uznać zarzut skarżących dotyczący dokonania zabezpieczenia na majątku wspólnym obojga małżonków za bezzasadny, gdyż przepisy dotyczące zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003r dopuszczały ( w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących przed tą datą) możliwość ich zastosowania na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie zastosowały w niniejszej sprawie art. 19 ustawy o zmianie ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005r - (Dz. U. z 2005, Nr 143, poz. 1199), pozwalający na stosowanie art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie - tj. przed dniem 1 września 2005r. Takie działanie było prawidłowe z tego powodu, że zobowiązanie podatkowe, jak podano wyżej nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2003r, tak więc stosując się do literalnej wykładni treści przepisu art. 19 w/w ustawy należało stosować art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 września 2005r.

Przepis ten pozwala dokonać zabezpieczenia na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W niniejszej sprawie została spełniona w ocenie Sądu druga z przesłanek umożliwiających podjęcie czynności o charakterze zabezpieczającym - tj. dokonanie przez podatnika czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Za bezsporne należało uznać zdaniem Sądu, że podatnik dokonał szeregu czynności, które spowodowały utratę prawa własności do określonych składników jego majątku i faktu tego nie zmienia podnoszony przez stronę argument, że owe przesunięcia majątkowe mają na celu jedynie reorganizacje firm należących do podatnika. Zważywszy na wysokość zwiększenia zobowiązania podatkowego za 2002r, prawidłowym było w ocenie Sądu podjecie działań mających na celu zabezpieczenie realizacji przyszłych roszczeń publicznoprawnych. Treść art. 33 ordynacji podatkowej pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego. W ocenie Sądu owo uznanie nie jest dowolne, ale zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione. Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a. oraz oddalił skargę. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. i A. S. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 4, art. 5, art. 6, art. 11, art. 21 pkt 1, § 2 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 oraz art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Do tych uchybień dojść miało, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, przez błędną wykładnię pojęć "zobowiązanie podatkowe", "obowiązek podatkowy", "podatek", "rok podatkowy", "powstanie obowiązku podatkowego", "powstanie zobowiązania podatkowego" oraz wadliwe ustalenie przez Sąd pierwszej instancji daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W konsekwencji niewłaściwie zastosowano powyższe przepisy i przyjęto, że zobowiązanie podatkowe za 2002 rok powstaje pierwszego dnia po upływie terminu płatności podatku za poprzedni rok podatkowy, czyli w dniu powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (to jest 1 maja 2003 roku). Naruszenie to stanowić miało przyczynę błędnego uznania przez Sąd, że organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2003 roku. Następnie zarzucono Sądowi naruszenie art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku błędnej wykładni polegającej na uznaniu że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 powstało z upływem terminu płatności podatku dochodowego za 2002 rok, to jest z dniem 1 maja 2003 roku oraz w wyniku błędnej wykładni tego oraz przepisów wskazanych powyżej. Sąd miał też niewłaściwie uznać, że organy prawidłowo odmówiły zastosowania tego przepisu przejściowego i zastosowały art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 roku. W dalszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej kolejności naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku przez jego zastosowanie do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Sąd miał bowiem niesłusznie przyjąć, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, w konsekwencji czego dokonano zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków. Tymczasem przepis art. 33 ordynacji podatkowej w brzmieniu które powinno było mieć zastosowanie w sprawie na to nie pozwalał oraz na zabezpieczenie odsetek od zaległości podatkowych. Wskazując na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez niewłaściwe zastosowanie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd błędnie uznał że organy prawidłowo zastosowały ten przepis w rozpoznawanej sprawie. Dyspozycja tego przepisu nakazuje jak wskazał autor skargi kasacyjnej, stosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, w sytuacji gdy art. 33 powinien być stosowany na podstawie art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie które polegać miało na niesłusznym przyjęciu przez Sąd, że organy miały prawo uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za 2002 rok powstało w kwocie wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu oraz że nie zostanie wykonane gdyż podatnik dokonał czynności mających na celu utratę prawa własności majątku. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła naruszeń przepisów postępowania jakich miał dopuścić się Sąd. Wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono następnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd decyzji wydanych przez organy podatkowe na niewłaściwej podstawie prawnej. W konsekwencji tego niesłusznie organy miały dokonać zabezpieczenia zobowiązania i odsetek za zwłokę na majątku wspólnym podatników oraz w wyniku orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji przy błędnie ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy, a także błędnego uznania przez Sąd za tymi organami, iż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podniesiono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po opublikowaniu tekstu jednolitego w dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 oraz z art. 33 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 roku a także art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Organy podatkowe błędnie bowiem miały ustalić stan faktyczny i zastosować normy prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia argumentując, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjną zwraca uwagę na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przepisów materialnego prawa podatkowego oraz norm regulujących postępowanie. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem rozpoznać zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania.

Sąd badając zasadność zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie dostrzegł, iż organ ten błędnie określił moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Wykładnia treści przepisów art. 5 oraz art. 21 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust 1 i art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakiej dokonał w zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy wskazująca na to, że zobowiązanie podatkowe za 2002 rok powstało w 2003 roku jest błędna. Sens słów użytych w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie zaistnienia zdarzenia określonego przez ustawę podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wziął pod uwagę, iż zdarzenia i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tworzą w badanej przez sąd sprawie tzw. zamknięty stan faktyczny i objęte są przedziałem czasu obejmującym rok podatkowy. Natomiast termin 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, o którym stanowi art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznacza ostatni dzień złożenia zeznania podatkowego, w którym podatnicy obowiązani są składać informację o wysokości osiągniętego dochodu, lub poniesionej straty. Natomiast zgodnie z treścią art. 45 ust 6 tej ustawy podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym wynikającym z obliczenia przez podatnika tego podatku. Niedochowanie terminu o jakim mowa w art. 45 ust ustawy podatkowej rodzi różnorakie konsekwencje prawne. Jedną z nich jest okoliczność wskazująca, iż z upływem terminu 30 kwietnia świadczenie podatkowe staje się wymagalne, natomiast nieuiszczone w terminie zobowiązanie podatkowe przekształca się w zaległość podatkową, a z kolei brak spełnienia tego świadczenia powoduje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dzień 1 maja 2003 roku nie może być zatem uznany za datę powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Dla uzasadnienia takiego stanowiska brak jest jakichkolwiek argumentów zarówno w zaskarżonej decyzji podatkowej, jak orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zinterpretował treść art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Pominął on bowiem w procesie wykładni tego przepisu fakt, iż nowelizującą ustawą nie został uchylony przepis art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 roku ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych niektórych ustaw. Wykładnia treści przepisu art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku musi więc być powiązana z treścią obowiązującego nadal przepisu art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 roku. Prowadzi ona natomiast do wniosku, iż do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku stosuje się, zgodnie z treścią nie uchylonego, jak powiedziano, przepisu art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 roku, przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w brzmieniu przepisu art. 31 ust 1 Ordynacji podatkowej obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku. Sąd administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję zignorował więc, podczas interpretacji art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku podwójne odesłanie jakie zawarte zostało w przepisach przejściowych zawartych w tym przepisie do treści art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 roku.

Zauważyć należy, czego nie dostrzegła sąd administracyjny pierwszej instancji, iż w obu tych przepisach przejściowych ustawodawca rozstrzygnął kwestię mówiącą o tym, czy i w jakim zakresie zachowane zostały uprawnienia i obowiązki w trakcie postępowania zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe oraz kompetencje organów powstałe w czasie obowiązywania przepisów ordynacji podatkowej do 31 grudnia 2002 roku. Z wykładni treści przepisu art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku oraz art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 roku wynika jednoznacznie, iż uznał on za właściwe stosowanie zasad regulujących postępowanie zabezpieczające, które obowiązywały w czasie powstania zobowiązania podatkowego. W ten sposób, jak widać, ustawodawca postanowił, iż konieczność dokonywania zmian ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami musi zapewnić podatnikom poszanowanie autonomii ich woli co do podjętych decyzji w oparciu o dotąd obowiązujące normy prawa podatkowego. Ustawodawca uwzględnił więc sytuacje, w których podatnicy ci mogli liczyć na to, że w czasie powstawania zobowiązania podatkowego prawo nie zostanie zmienione, w związku z czym ich sytuacja prawna także nie ulegnie zmianie. Wybrano zatem, wśród wielu możliwych rozwiązań modelowych stosowanych w konstruowaniu przepisów przejściowych, rozwiązanie polegające na tym, że czynności rozpoczęte na gruncie porządku prawnego obowiązującego w momencie powstawania zobowiązania podatkowego muszą być dokończone w oparciu o przepisy tego prawa.

Trzeba zatem zwrócić uwagę sądowi pierwszej instancji, iż w analizowanym stanie faktycznym sprawy ma miejsce przedłużenie obowiązywania dawnego prawa. Oznacza to, że do czasu wygaśnięcia stosunków powstałych pod działaniem prawa dawnego będą miały zastosowanie przepisy, które obowiązywały w czasie, gdy te stosunki powstały. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok mogło być zatem dokonane, zgodnie z treścią art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, wyłącznie na majątku podatnika, a więc H.S. Nie mogło ono natomiast objąć majątku wspólnego osoby pozostającej z tym podatnikiem w związku małżeńskim czyli A.S. Taką możliwość stworzyły organom podatkowym dopiero przepisy art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien zastosować normę art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a, czego nie uczynił.

Rozpoznając dalsze zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż nie mają one usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlegają oddaleniu. Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a jest chybiony. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, w tym także negatywnymi skutkami dla treści zaskarżonego orzeczenia, zasadności przesłanek, na których je oparto. Pod względem formalnym uznać je natomiast należy za niewadliwe.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej tego nie uczyniono wskazując natomiast na błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia sądu, do czego sąd kasacyjny odniósł się wyżej wskazując na błędną wykładnię powołanych w orzeczeniu sądu przepisów.

Analizując z kolei naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 jak również art. 210 § 4 ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż powiązane one zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z brakami występującymi, w ocenie skarżącego, w postępowaniu obejmującym majątek osoby pozostającej w związku małżeńskim podatnika, czyli A.S. W związku z tym, że postępowanie zabezpieczające powinno obejmować swym przedmiotem wyłącznie majątek podatnika, to jest H.S. postępowanie dotyczące majątku jego żony uznać należy za bezcelowe, a zarzuty kasacyjnej w tym zakresie za bezprzedmiotowe.

Rozpatrując zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest art. 4, art. 5, art. 6, art. 11, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 oraz art. 59 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 roku powstało z dniem 1 maja 2003 roku wskazać należy na przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na błędne rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

W tej grupie zarzutów, a więc obejmujących uchybienie przepisom prawa materialnego, ujęto również zarzut naruszenia przepisu art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 roku ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych niektórych ustaw oraz treści art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także art. 33 ordynacji podatkowej. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, przepisy te nie można zakwalifikować do przepisów o charakterze materialnoprawnym. Mają one charakter formalnoprawny. Regulują bowiem postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a także określają wpływ nowych rozwiązań zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 roku oraz ustawie z dnia 30 czerwca 2005 roku, na stosunki w dziedzinie postępowania zabezpieczającego powstałe pod działaniem przepisów ordynacji podatkowej w okresie do dnia 31 grudnia 2002 roku. Dlatego te zarzuty kasacyjne nie zostały skutecznie podniesione. Zgodnie więc z treścią art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że w grę wchodzi nieważność postępowania sądowego, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).