Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1100/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dawniej: K. R. M. i G. M. Sp. jawna z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 620/11 w sprawie ze skargi K. R, M, i G, M, Sp. jawna z siedziba w K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W, z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dawniej: K. R. M. i G. M. Sp. jawna z siedzibą w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 620/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K." R. M. i G. M. Sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2010 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2009 r., określającą spółce wysokość podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2004 r.

1.2.1. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że skarżąca – prowadząc działalność w zakresie sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego - sprzedała 1.295.514 litrów oleju opałowego, pobierając przy tym od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze z naruszeniem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r."). W trakcie weryfikacji przedmiotowych oświadczeń okazało się bowiem, że złożyły je osoby, które nie występowały w ewidencjach ludności prowadzonych przez urzędy gmin. Natomiast osoby, których dane zostały poprawnie wskazane w trakcie przesłuchań nie potwierdziły zakupu oleju opałowego bądź też potwierdziły kupno paliwa, lecz w mniejszych ilościach, niż te które widnieją na oświadczeniach.

1.2.2. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że spółka dokumentowała sprzedaż oleju opałowego fakturami, które nie wskazywały rzeczywistych odbiorców towarów. Wystawiła bowiem faktury VAT dla podmiotów nieistniejących, tj. "B." W. B. i "O." M. Z. oraz dla spółki z o.o. "T.-O.", która w rzeczywistości nie prowadziła obrotu żadnymi paliwami.

1.2.3. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż skarżąca bezpodstawnie zastosowała ulgową stawkę akcyzy do sprzedaży w 2004 roku oleju opałowego. Uznał też, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest kwota tego podatku. W konsekwencji do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto dane z ewidencji sprzedaży prowadzonych przez skarżącą oraz doliczono kwoty podatku akcyzowego wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2009 r. znak: [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

1.2.4. Organ pierwszej instancji, w swojej decyzji stwierdził także, iż skarżąca z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") obniżyła podatek należny za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., na podstawie 15 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez spółkę "T.-O.", bowiem w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te nie potwierdzały faktycznych transakcji.

1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku rozpoznania odwołania strony, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do tego, że skarżąca nie posiadała wiarygodnych oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentujących sprzedaż 1.295.514 litrów oleju opałowego na cele grzewcze. Zaznaczył, iż organ kontroli skarbowej wystąpił do urzędów gmin celem ustalenia miejsca zamieszkania osób wskazanych w 148 oświadczeniach. W 114 przypadkach urzędy gmin nie potwierdziły wskazanych w oświadczeniach danych osób, informując, iż nie figurują one w ewidencjach. Podkreślił, że oświadczenia zawierały nieprawidłowe dane nabywców. Część nabywców została zidentyfikowana. Wśród przesłuchanych 30 nabywców, 23 nie potwierdziło zakupu oleju napędowego lub też potwierdziło dokonanie zakupu w ilościach znacznie mniejszych niż wymienione w oświadczeniach.

1.3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykluczył dokonywanie dostaw oleju opałowego na rzecz firm "B.", "O." i "T.-O.". W ocenie organu brak jest jednocześnie podstaw do twierdzenia, że do dostaw paliwa w ogóle nie doszło. Jak bowiem zaznaczył dokonano dostaw, lecz w toku postępowania kontrolnego nie ustalono kto był faktycznie jego odbiorcą. W tym kontekście organ podkreślił, iż skarżąca jest podmiotem, który legalnie nabył paliwo, ma stosowne zaplecze techniczne do jego przechowywania, a skontrolowani dostawcy paliwa potwierdzają jego nabycie przez stronę, zaś skorelowanie wartości i ilości zakupów ze sprzedażą i stanem zapasów na koniec roku potwierdza, że doszło do dostaw oleju opałowego.

1.3.2. Ponadto za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, dokonane przez organ pierwszej instancji, następcze zweryfikowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na skutek dokonanego po zawarciu danej transakcji wymiaru podatku akcyzowego z nią związanego, który w podstawie opodatkowania VAT nie został pierwotnie uwzględniony przez podatnika. Zaznaczył, iż w hipotezie art. 29 ust. 20 ustawy o VAT jednoznacznie zapisano związek między dostawą towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki został ustalony podatek akcyzowy, tj. czy podatnik sam doliczył ten podatek do ceny sprzedawanego towaru i uwzględnił podatek akcyzowy w rozliczeniu podatku VAT czy też został on określony w decyzji organu podatkowego, ponieważ analizowany przepis prawa nie rozróżnia takich sytuacji. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać również kwotę tego podatku.

1.3.3. Organ podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dotyczące odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą była "T.-O." spółka z o.o. z siedzibą w T.. Zaznaczył przy tym, że mimo iż faktury wystawione przez wyżej wymieniony podmiot spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to jednak nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeciw rozstrzygnięciu organu odwoławczego zgłosiła zarzuty naruszenia:

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym, polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwotę podatku akcyzowego;

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach dokumentujących nabycie paliw.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług w żadnym miejscu nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z treści przepisu art. 29 ust. 20 ustawy o VAT wynika jedynie, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy. Zdaniem skarżącej norma taka ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie "obok" tego podatku. Podniosła, iż pogląd taki zgodny jest z definicją ceny zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97 poz. 1050 ze zm., dalej również jako "ustawa o cenach"). Zaznaczyła, iż cena (wynagrodzenie) należna w związku z dostawą towaru lub świadczeniem usług zawiera zawsze zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług. Niedoliczenie jednak w trakcie zawierania umowy do ceny podatku akcyzowego nie oznacza, że może ona ulec zmianie ex post. Cena, która powinna być utożsamiana z wysokością wynagrodzenia, jest faktycznie ustalonym i w związku z tym należnym świadczeniem nabywcy towaru lub usługi, w zasadzie niezależnym od okoliczności zaistniałych w przyszłości, w tym w szczególności od późniejszego ustalenia przez uprawiony organ, że dana transakcja była objęta akcyzą.

Zdaniem skarżącej z brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyraźnie powiązanie podstawy opodatkowania z kwotą należną od nabywcy bez względu na to, kto w jego imieniu zobowiązanie wykona. W konsekwencji nieuprawnione jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć także wartości niestanowiące zobowiązania nabywcy towaru.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż jest ona niezasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii:

1) czy kwota podatku akcyzowego, określona stronie skarżącej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. winna być wliczona, przez organy podatkowe, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usługi w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku;

2) czy skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakup oleju opałowego, wystawionych przez "T.-O.", które to faktury zdaniem organu podatkowego nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

3.3. Mając kolejno na uwadze, podnoszone w skardze zarzuty natury procesowej, Sąd pierwszej instancji ocenił, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w którego ramach poddały skrupulatnej ocenie zebrany materiał dowodowy. Wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego dotyczącego firmy "T.-O." - kontrahenta skarżącej, również zasadnie powołały się na decyzje wydane wobec tej firmy przez inne organy podatkowe oraz ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu jako strona. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i 191 O.p w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do twierdzeń skarżącej jakoby ustawa o VAT nie przewidywała, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w myśl art. art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Przy czym przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania i odnosi się, w przedmiotowej sprawie, do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zdaniem Sądu więc, wbrew stanowisku skarżącej, redakcja art. 29 ust. 20 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie oparto się na wykładni językowej przepisu, bowiem gdy wykładnia ta daje zadowalające rezultaty, wykluczone i niedopuszczalne jest sięganie do innych metod wykładni, w tym celowościowej czy systemowej. Przepis ten nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego od tego czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu podatkowego, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym., bez względu jak faktycznie ta dostawa została opodatkowana, tj. przez samego podatnika czy też na podstawie decyzji organu podatkowego.

W konsekwencji Sąd nie zgodził się z argumentacją strony skarżącej, iż w sytuacji braku uwzględnienia w cenie towaru należnego podatku akcyzowego niedopuszczalne jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego określonego decyzją organu podatkowego.

3.4.1. Wprawdzie jak zauważył Sąd powoływana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2315/10, jednakże sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego na dzień jej wydania. W związku z tym więc, że w momencie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r., późniejsze uchylenie wyrokiem tut. Sądu wskazanej decyzji nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie. Dlatego według WSA w Warszawie uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym może ewentualnie podlegać ocenie jako podstawa wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie nadzwyczajnym.

3.5. Przechodząc do oceny drugiej, spornej w sprawie kwestii - dotyczącej zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę ,,T.-O." - Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

3.5.1. W szczególności w ocenie Sądu wynika to z protokołów przesłuchań B. L. - prezesa spółki ,,T.-O.", z których płynie wniosek, iż spółka ta w rzeczywistości nie dokonywała dostawy oleju dla skarżącej. Również jak podał Sąd, wbrew twierdzeniom spółki "K.", z zeznań T. J. pełniącego funkcję kierownika bazy paliwowej spółki "T.-O." w P. nie wynika, iż spółka ,,T.-O." dokonywała dostawy oleju do skarżącej. Jak zauważył WSA w Warszawie potwierdzeniem braku rzeczywistych transakcji są również ustalenia dokonane w trakcie kontroli z których wynika, że olej miał być dostarczany do bazy w K. przez nieznanego przewoźnika, Strona nie posiadała atestów jakościowych paliwa ani listów przewozowych, numery rachunków wskazane w fakturach jako rachunki firmy "T.-O." w rzeczywistości nimi nie były. Zapłata dokonywana była nie na rachunek spółki, lecz na osobisty rachunek osób fizycznych.

3.5.2. Do tych samych wniosków prowadzą także, zdaniem WSA w Warszawie, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 października 2009 r. umarzające postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., wydane wobec spółki "T.-O.".

3.5.3. Tym samym za trafny Sąd uznał wniosek organów, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług"), nie miała prawa do odliczenia tego podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku czynności, dla których podatnikiem jest dostawca towaru, kwota podatku akcyzowego zwiększa podstawę opodatkowania VAT ponad kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawę tę stanowi wyłącznie kwota należna od nabywcy, zaś zobowiązania sprzedawcy wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, o ile nie wpływają na zwiększenie kwoty należnej od nabywcy, nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania VAT;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art., 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji, w konsekwencji tegoż Sąd pierwszej instancji zastosował przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu przez organy obu instancji, że skarżąca nie nabywała oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności faktury VAT, zeznania świadków (pracowników wystawiających faktury i wydających paliwo), dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za paliwo (przelewy bankowe), wskazują na wniosek przeciwny.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej istotny wpływ naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych organy niewłaściwie zastosowały w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie zastosowały art. 86 ust. 1 tej ustawy, w konsekwencji czego zanegowały spółce prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach dokumentujących nabycie paliw. Natomiast istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

2) zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a., od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Reprezentujący spółkę na rozprawie kasacyjnej w dniu 13 czerwca 2013 r. pełnomocnik podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, nadto wniósł o wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 11 a ust. 1 pkt a w zw. z ust. 2 pkt a VI Dyrektywy.

4.3. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do złożenia w terminie 14 dni pisma procesowego zawierającego wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego z uzasadnieniem merytorycznym.

4.5. Wypełniając wskazane wyżej zobowiązanie pełnomocnik skarżącej w piśmie z 17 czerwca 2013 r. podtrzymał wniosek o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 11A(1)(a) w związku z art. 11A(2)(a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku pozwala na wliczenie do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, który nie został ujęty w cenie towaru i tym samym nie został otrzymany przez dostawcę jako element świadczenia wzajemnego od kupującego, a który to podatek akcyzowy został następnie określony w decyzji organu podatkowego skierowanej do dostawcy". Uzasadniając stanowisko o konieczności wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości ze wskazanym pytaniem prejudycjalnym strona podniosła, że pogląd Sądu pierwszej instancji o uniwersalnym charakterze akcyzy jako obowiązkowego elementu podstawy opodatkowania VAT, wywiedziony z literalnej wykładni art. 29 ust. 20 u.p.t.u., musi został skonfrontowany z powołanymi przepisami VI Dyrektywy, gdyż rezultat wynikający z przepisów prawa krajowego nie może wykraczać poza rezultat zakreślony dyrektywami unijnymi. Brzmienie przepisów VI Dyrektywy nie wskazuje zdaniem skarżącego, by art. 11A(2)(a) (w którym mowa o tym, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. podatki – z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej) stanowił odstępstwo od normy ogólnej z art. 11A(1)(a), stwierdzającej, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia. Wniosek taki strona wywiodła z tego, że skoro w art. 11A(1)(a) brak jest sformułowań typu "z zastrzeżeniem", "z wyjątkiem", "o ile poniższe przepisy nie stanowią inaczej", to art. 11A(2)(a) należy traktować jako uszczegółowienie, a nie regulację odrębną wobec normy ogólnej wiążącej podstawę opodatkowania z otrzymanym od kupującego świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji podatki, cła, opłaty i inne należności, a także sam podatek od wartości dodanej jedynie w tej części mogą być rozważane jako element podstawy opodatkowania, która to część została zawarta w otrzymanym od kupującego wynagrodzeniu. Zdaniem strony przedstawione przez nią rozumienie przepisów VI Dyrektywy pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą systemu VAT, która zakłada opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. Strona wskazała, że skoro kwestia zgodności ustawy krajowej z regulacjami VI Dyrektywy musi zostać poprzedzona wykładnią samej Dyrektywy, to zgodnie z art. 267 TFUE Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany wnieść w tym zakresie sprawę do Trybunału, gdyż w świetle zasady neutralności podatku VAT dla podatnika Sąd nie może obiektywnie i bez jakichkolwiek wątpliwości uznać, że przepisy VI Dyrektywy dopuszczają przyjęcie w podstawie opodatkowania VAT każdej kwoty akcyzy związanej z dostawą towarów.

4.6. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 29 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I FSK 1100/12 i I FSK 858/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, a następnie postanowił oddalić wniosek o zadanie w obu sprawach pytania prejudycjalnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. W ramach pierwszego zarzutu, sformułowanego w rozpoznawanym środku zaskarżenia, jego autor wskazał, że nieprawidłowe jest rozumienie przez WSA art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w ten sposób, że kwota podatku akcyzowego zwiększa podstawę opodatkowania VAT ponad kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży, także w sytuacji kiedy podatek akcyzowy określany jest decyzją organu. Zdaniem kasatora podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wyłącznie kwota należna (pobrana) od nabywcy, zaś zobowiązania sprzedawcy wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, o ile nie wpływają na zwiększenie kwoty należnej od nabywcy, nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania VAT, co sprowadza się w efekcie do stwierdzenia, że VAT nie może być liczony od wyższej podstawy niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane (należne) od nabywcy.

5.1.1. Z takim rozumieniem tego przepisu prawa krajowego nie można się zgodzić. Ponieważ spółka w swojej argumentacji odwołuje się do VI Dyrektywy, obowiązującej w czasie poszczególnych okresów rozliczeniowych VAT w 2004 r., objętych postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie, do jej to właśnie przepisów należy się zwrócić w pierwszym rzędzie.

5.1.2. Unormowanie dotyczące zagadnienia podstawy opodatkowania przy krajowej dostawie towarów i świadczeniu usług zawarte zostało w art. 11 VI Dyrektywy. I tak przepis ten, w tym zakresie, brzmi:

A. Na terytorium kraju

1. Podstawą opodatkowania jest:

a) w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;

/.../

2. Do podstawy opodatkowania wlicza się:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej;

b) wydatki nadzwyczajne takie jak prowizja, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia naliczane nabywcy lub klientowi przez dostawcę. Wydatki objęte odrębną umową mogą być uważane przez Państwa Członkowskie za wydatki nadzwyczajne.

Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z samej treści przepisu, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, art. 73 Dyrektywy 112), jak również włącza się, wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne (art. 11 (A)(2)(a)(b) VI Dyrektywy, art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich.

W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, spór nie dotyczy pojęcia "wynagrodzenie", lecz kwestii objęcia podstawą opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego, którego spółka nie naliczyła i nie zapłaciła, a co spowodowało konieczność określenia go decyzją. Warto zwrócić uwagę, że w przepisie VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi, po pierwsze, wynagrodzenie, po drugie, podatki, cła, wydatki nadzwyczajne. Tak samo ujmuje to Dyrektywa 112. W art. 73 wypowiedziana jest zasada, że podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie, a art. 78 określa jeszcze jej dodatkowe elementy.

W ustawie krajowej zaś zdefiniowano podstawę opodatkowania dostawy towarów, w zakresie istotnym dla sprawy, jako obrót rozumiany jako kwota należna, całość świadczenia od nabywcy, z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwiększany o otrzymane dotacje, subwencje, inne dopłaty mające wpływ na cenę - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zaś w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku - art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Dokonując zestawienia treści wyżej przywołanego art. 11 VI Dyrektywy, art. 73 i 78 Dyrektywy 112, oraz treści art. 29 ust. 1 i 20 ustawy krajowej, w kontekście problemu istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że przepis polski w omawianym zakresie, pomimo trochę innego układu poszczególnych jego jednostek redakcyjnych, zachował podstawowy sposób definiowania z VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112, określenia "podstawa opodatkowania", wyodrębniając z jednej strony wynagrodzenie jako obrót, czyli kwotę należną, a z drugiej strony wskazując w poszczególnych ustępach dodatkowe elementy składowe tejże podstawy opodatkowania, takie jak podatki, cła, dodatkowe koszty, które ona obejmuje, czy inaczej rzecz ujmując, o które zostaje powiększony podstawowy składnik tego pojęcia, tj. wynagrodzenie, kwota należna z tytułu czynności.

Zatem nie mogły znaleźć uznania te argumenty skargi kasacyjnej, które eksponują element kwoty należnej od nabywcy, wywodząc stąd, że skoro podatek akcyzowy nie został naliczony i pobrany od nabywcy, to już nie może być uwzględniony przy późniejszym określeniu VAT, bo kwota należna faktycznie otrzymana nie obejmowała podatku akcyzowego. Jeszcze raz podkreślenia wymaga sposób zdefiniowania podstawy opodatkowania w przepisach unijnych, jak i w art. 29 u.p.t.u. Jest to co do zasady wynagrodzenie z tytułu dokonanej czynności, powiększane o podatki, cła, dodatkowe koszty. Jak już stwierdzono wcześniej, można ująć to także w ten sposób, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, czyli że podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, i to niezależnie od tego, czy wszystkie te części składowe zostały prawidłowo uwzględnione przez dostawcę przy określaniu ceny należnej od nabywcy. Należy w związku z tym podkreślić, że art. 29 ust. 20 u.p.t.u. dotyczy jednego z podatków, tj. podatku akcyzowego, mieszczącego się w pojęciu "podatków" z art. 11 (A)(2)(a) VI Dyrektywy czy art. 78 Dyrektywy 112 – przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający temu podatkowi, niezależnie od tego, czy podatnik podatek akcyzowy naliczył, czy też nie.

Tak rozumiana podstawa opodatkowania powinna posłużyć podatnikowi do naliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu do niej odpowiedniej stawki podatkowej. Jeśli dochodzi do nieprawidłowości w tym zakresie, organ dokonuje rozliczenia VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, a to, że podatnik, obojętnie z jakich powodów, nie naliczył podatku akcyzowego, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem, jak w niniejszej sprawie, wielkości podatku akcyzowego określonej odrębną decyzja wymiarową. Stanowisko takie było już prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1677/11, w którym stwierdzono, że:

"Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1904/09 oraz z dnia 31 stycznia 2012r sygn. akt I FSK 394/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres www.nsa.gov.pl), w których przyjęto, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku VAT nie może spowodować naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z ust. 20 ustawy o VAT."

I dalej Sąd, powołując się na przepis art. 11 VI Dyrektywy, jak i art. 29 u.p.t.u., stwierdził:

"Zwroty użyte w powołanych wyżej przepisach mają charakter stanowczy i – co warto odnotować – odnoszą się do "podstawy opodatkowania" a nie do "kwoty należnej z tytułu sprzedaży". Oznaczają one, że w przypadkach w nim opisanych kwota należna z tytułu sprzedaży winna obejmować kwotę podatku akcyzowego, a tym samym, jeśli podatnik nie uwzględnił tej kwoty w cenie towaru, powiększać podstawę opodatkowania. Przepisy art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 11 A ust. 2. lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) stwarzają w związku z tym podstawę do "objęcia" (wliczenia) należnego podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a zatem do powiększenia "ceny należnej", jeżeli w cenie tej nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego."

Odnosząc się do wskazywanego przez spółkę na poparcie swoich racji wyroku TS z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94, należy zauważyć, że przedmiotem rozważań Trybunału była ta część składowa definicji "podstawy opodatkowania", jaką jest wynagrodzenie. Do niego to, w stanie faktycznym sprawy dotyczącym sprzedaży z użyciem kuponów zniżkowych, odnosiło się twierdzenie TS, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić może wartość nie wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę. Wyrok ten nie jest więc miarodajny dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy, tj. zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o doliczany do wynagrodzenia podatek akcyzowy, nienaliczony przez podatnika, a określony decyzją organu. W ten sam sposób należy ocenić przydatność wyroków Trybunału Sprawiedliwości wskazywanych przez spółkę, tj. z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C-126/88 Boots Company, czy z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-288/94 Argos Distributors LTD. We wszystkich trzech orzeczeniach Trybunał dokonywał w zasadzie wykładni art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy (w wyroku w sprawie C-317/94 także art. 11(C)(1), w C-126/88 art. 11 (A)(3)), natomiast rozpoznawana sprawa wymaga odniesienia się do art. 11 (A)(2)(a) tego aktu, jako że chodzi kwestię rozumienia nie tylko art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ale głównie ust. 20 tego przepisu.

W kwestii charakteru, rodzaju czynników składających się, co do zasady, na podstawę opodatkowania można też odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem tego orzeczenia było inne zagadnienie, a mianowicie możliwość wliczenia do podstawy opodatkowania akcyzy, którą Komisja Europejska postrzegała jako opłatę związaną z pierwszą rejestracją samochodu, a nie czynnością jego dostawy. W uzasadnieniu tego wyroku możemy odnaleźć treść przydatną dla sprawy. Trybunał, rozpoczynając swoje rozważania od art. 78 lit. a Dyrektywy 112, czyli obecnego odpowiednika art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy, wyjaśnił, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą (pkt 30 wyroku). Stwierdzenie to jest także odpowiedzią na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej koncepcją wynagrodzenia faktycznie otrzymanego od nabywcy towaru, jak i cenotwórczym charakterem podatku akcyzowego jak i VAT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Definicja ta powoduje, że cena ustalana przez przedsiębiorcę jest, co do zasady, ceną brutto, uwzględniającą podatki obciążające konsumenta. Jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Określenie w ustawie co stanowi cenę dla kupującego nie oznacza przecież jednak, że jeśli przedsiębiorca nie naliczy danego podatku, to tym samym będzie w konsekwencji od jego ciężaru uwolniony. Niewypełnienie modelowej, ustawowej definicji ceny nie może prowadzić do pozbawienia mocy przepisów nakazujących opodatkowanie danej czynności podatkiem akcyzowym czy VAT.

5.2. Przedstawienie uzasadnienia co do niezasadności pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej spółki jest zarazem uzasadnieniem dla odmownego załatwienia wniosku strony o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, skoro zagadnienie sporne w sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości.

5.3. Na uwzględnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania – sformułowane w ramach drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. W ich ramach kasator kwestionuje ustaloną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "T.-O." nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie spółka nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

5.3.1. W uzasadnieniu rzeczonych zarzutów autor kasacji nie kwestionował dopuszczalności wykorzystania materiałów z postępowania karnego w postępowaniu podatkowym poddał jednak w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień złożonych w trakcie postępowań karnych przez członków zarządu "T.-O." – w tym przez prezesa tej spółki B. L.. Zwrócił też uwagę na sprzeczności zawarte w zeznaniach pracowników "T.-O." – T. J., jak też W. S. i B. Z.. Dodatkowo zdaniem reprezentującego stronę pełnomocnika nieprawdą było to, jak za organami podatkowymi twierdził Sąd pierwszej instancji, że płatności za paliwo dokonywane były bezpośrednio na konto osoby fizycznej, a nie na konto spółki K. – nie potwierdzają tego bowiem polecenia przelewu złożone przez K., na których nie widnieje nazwisko osoby fizycznej ale nazwa i adres "T.-O.". Jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, te korzystne dla spółki okoliczności – w tym jeszcze przedstawienie poświadczonej notarialnie kopii koncesji na obrót paliwami dla "T.-O." - zostały zupełnie zignorowane przez organy podatkowe, które prowadziły postępowanie jednostronnie i w celu udowodnienia z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji.

5.3.2. Odnosząc się do zaprezentowanych w skardze kasacyjnej argumentów przeciwko zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji ustaleniu organów o fikcyjności transakcji między K. a "T.-O.", istotnie gdyby tylko opierać się na informacjach podanych przez stronę trudno byłoby obronić tezę organów, że faktury wystawione przez tę ostatnią spółkę na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucając organom podatkowym wybiórczość w ocenie dowodów skarżąca zupełnie jednak pomija fakt, że za eksponowanym przez te organy ustaleniem o fikcyjności transakcji pomiędzy K. a "T.-O." oprócz wyjaśnień prezesa zarządu tej spółki B. L. i zeznań jej pracowników, w tym T. J., przemawia okoliczność wydania wobec "T.-O." przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (znajdującej się w aktach sprawy) decyzji z dnia 16 października 2009 r., nr [...], którą to decyzją po wznowieniu postępowania uchylono wydaną wobec "T.-O." decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 czerwca 2007 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i umorzono postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Z decyzji DUKS w B. z dnia 16 października 2009 r. wynika, że "T.-O.", m.in. w 2004 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami, a wystawione przez nią faktury sprzedaży nie potwierdzają faktycznych transakcji.

Dodatkowo należy zauważyć, że choć na fakturach wskazano numery rachunków bankowych rzekomo należące do spółki to jak ustalono ich właścicielami były osoby fizyczne. Z ustaleń kontroli dotyczących przebiegu transakcji wynika, iż olej napędowy dostarczany był do bazy w K. przez nieznanego przewoźnika, nieznany był rodzaj pojazdu, jego numer rejestracyjny, ani też nazwisko kierowcy. Spółka "T.-O." nie posiadała do tych dostaw ani świadectw paliwa (atestów jakościowych), ani listów przewozowych. Pan M. P. (dyrektor K. ds. ekonomiczno-finansowych), który zawarł umowę dostawy oleju napędowego, przesłuchany w dniu 13 grudnia 2007 r. w charakterze świadka nie potrafił wskazać osoby, z którą tę umowę zawarł, a organ odwoławczy nie dał wiary jego wyjaśnieniom, iż osobiście nadzorował przyjęcie paliw.

W konsekwencji, według NSA, prawidłowo odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "T.-O." – twierdząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby bowiem można było wynikającą z faktury kwotę traktować jako podatek należny czy też naliczony, faktura taka musi dokumentować czynność rzeczywiście zrealizowaną, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

5.4. W sprawie nie naruszono również art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera bowiem wszystkie elementy tym przepisem wskazane.

5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W sprawie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "T.-O." zostało skarżącej zakwestionowane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zawierający analogiczne unormowanie wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Nie mógł więc być uznany – wobec związania, na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej – za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu, który nie obowiązywał w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, tj. w 2004 r.

5.6. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.