Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1034/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 9, art. 41 ust. 1, art. 147
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Klubu Sportowego Piłkarskiego P. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1854/09 w sprawie ze skargi Klubu Sportowego Piłkarskiego P. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Klubu Sportowego Piłkarskiego P. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Klubu Sportowego Piłkarskiego P. [...] Sportowa Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 listopada 2008 r., nr [...] i określił, że uchylona decyzja nie może być w tej części wykonana.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 20 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 listopada 2008 r. w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za styczeń i maj 2005 r., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - kwiecień, czerwiec - październik i grudzień 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, sierpień, październik i grudzień 2005 r. - w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik i grudzień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą (2005 r.) skarżąca otrzymywała od P. środki pieniężne (kwoty 447.500 zł oraz 472.500 zł) wypłacane tytułem "praw medialnych". Odnośnie wpłat ustalono, że skarżąca nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży, w każdym przypadku wpłaty były poprzedzane pismem P. informującym o wielkości wpłacanej kwoty oraz tytule wpłaty. W toku kontroli Spółka wyjaśniła, że w latach 2004-2005 obowiązywała umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta pomiędzy P. i P.T. Sp. z o. o. Umowa została zawarta przez P. na podstawie udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa oraz została zarejestrowana w dniu 13 maja 2004 r. w Urzędzie Skarbowym. Spółka wskazała, że sprzedaż praw medialnych dokonana na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000 r., podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług do końca 2005 r., zgodnie z art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej : "ustawa o VAT z 2004 r."). Następnie w toku prowadzonego postępowania strona zmieniła stanowisko odnośnie wypłat dokonywanych przez P. Stwierdziła, że nie jest stroną umowy z dnia 27 lipca 2000 r. i z umowy nie wynikają dla Spółki żadne prawa i obowiązki. Strona wyjaśniła ponadto, że sprzedaż praw majątkowych nastąpiła nie w 2005 r., a w 2000 r., kiedy obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), w świetle których sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego z treści umowy z dnia 27 lipca 2000 r. nie wynikało, aby umowa została zawarta w imieniu bądź na rzecz skarżącej. Spółka nie była stroną, tej umowy i z faktu jej zawarcia nie wynikały dla niej żadne prawa ani obowiązki. Organ uzasadnił, iż widowiska sportowe nie stanowią utworów chronionych prawem autorskim oraz nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119. poz. 1117 – dalej: "Prawo własności przemysłowej). Tym samym w odniesieniu do praw będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy P., a P.T. Sp. z o. o. (obecnie C. Sp. z o. o.), jak również w odniesieniu do czynności dokonywanych pomiędzy P. i skarżącą stwierdzono, że ich przedmiotem nie było udzielenie licencji w rozumieniu ww. ustaw. Brak było w ocenie organu podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 147 ustawy o VAT z 2004 r. Organ stwierdził, że sprzedaż praw do rozgrywek piłkarskich winna być traktowana jako sprzedaż praw medialnych, a prawa medialne do poszczególnych meczów rozgrywanych w ramach rozgrywek piłkarskich należą do organizatora meczu, czyli skarżącej, która jest użytkownikiem stadionu, na którym dany mecz jest rozgrywany oraz właścicielem znaku i nazwy, pod którą występuje drużyna piłkarska. W sprawie ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży praw medialnych do meczów drużyny piłkarskiej na rzecz P. Zakup praw medialnych przez P. od Spółki odbywał się na bieżąco w danym sezonie, kiedy P. miał wiedzę, które kluby będą brać udział w rozgrywkach danej ligi. Zdaniem organu skarżąca powinna opodatkować otrzymane od P. kwoty z tytułu sprzedanych praw medialnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., stawką podatku właściwą dla tych usług w wysokości 22%.

Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, że strona zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za udział w rozgrywkach o [...]. Skarżąca otrzymała od P. kwotę 50.000 zł z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o [...] w sezonie 2004/2005. Przekazanie ww. kwoty nastąpiło bez wystawienia jakiegokolwiek dokumentu sprzedaży (faktury VAT). Zdaniem organu w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. skarżąca obowiązana była opodatkować otrzymaną kwotę. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał opinię Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego, wyrażoną w piśmie z dnia 19 kwietnia 2007 r., znak [...].

Organ uznał też, że skarżąca zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży praw do karty zawodnika (transferu zawodnika). W 2005 r. zawarła umowy transferowe w dniu 7 kwietnia 2005 r. z W. S.S.A. oraz w dniu 8 lutego 2005 r. z L. W dniu 24 marca 2005 r. skarżąca wystawiła fakturę nr [...] z tytułu "I rata transferowa za zawodnika zgodnie z umową z dnia 8 lutego 2005 r." na kwotę 20.000 zł i uznała, że sprzedaż praw do karty zawodnika jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Organ wskazał na pismo z dnia 7 grudnia 2004 r. wydane przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, z którego wynikało, że czynności polegające na sprzedaży - transferze zawodników pomiędzy klubami sportowymi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 ,,usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Zatem sprzedaż, kart zawodniczych podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. według stawki podstawowej 22% (w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

Organ zarzucił również, że w księgach podatkowych nie ujęto kwot dotyczących środków pieniężnych wypłaconych przez P. tytułem sprzedaży praw medialnych kwot dotyczących środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży praw do karty zawodnika oraz kwot dotyczących środków pieniężnych otrzymanych od P. z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o [...]. Organ podatkowy I instancji uznał więc księgi podatkowe skarżącej na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") za nierzetelne.

Organ odwoławczy podniósł natomiast, że z umowy zawartej pomiędzy P. Sp. z o. o., a P. w dniu 27 lipca 2000 r. wynika, że P. jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi prawami do Rozgrywek Piłkarskich. Ponadto uchwałą nr [...] z dnia 8 czerwca 2000 r., postanowiono, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek piłkarskich I i II ligi oraz pucharowych prowadzonych przez P. należą wyłącznie do P., a Klub nie przestrzegający ww. postanowień nie może uczestniczyć w rozgrywkach. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedstawiła stosownego umocowania dla P., dzięki któremu mógł on w 2000 r. dysponować przedmiotowymi prawami. Ponadto strona nie podpisała żadnej umowy z P. dotyczącej sprzedaży praw medialnych do rozgrywek ligowych i pucharowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca nie dokonała sprzedaży w 2000 r. praw medialnych do meczów piłkarskich rozgrywanych w I i II lidze w sezonie 2004/2005, ponieważ w tym okresie takimi prawami nie dysponowała. Organ odwoławczy wskazał, że zakup praw medialnych odbywał się na bieżąco w danym sezonie, kiedy wiadomo było czy klub będzie uczestniczył w rozgrywkach danej ligi. Ponadto wysokość wynagrodzenia, określały uchwały P. odrębnie dla każdego sezonu. W każdym sezonie ligowym zmieniał się skład klubów uczestniczących w rozgrywkach. Przedmiotem nabycia był odmienny pakiet praw, na który składały się prawa do widowiska sportowego poszczególnych klubów sportowych. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. dokonywała na rzecz P. oprócz sprzedaży praw medialnych również sprzedaży praw marketingowych do meczów ligowych drużyny. Wynagrodzenie dla Spółki za prawa marketingowe określane było w taki sam sposób jak za prawa medialne, tj. na podstawie uchwał Prezydium Zarządu P. Spółka z tytułu sprzedaży praw marketingowych wystawiała na rzecz P. faktury VAT, opodatkowując ww. czynność stawką podatku VAT w wysokości 22%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. brak było jakichkolwiek przesłanek do odmiennego traktowania sprzedaży praw medialnych i sprzedaży praw marketingowych. Ponadto organ zaznaczył, że fakt zarejestrowania umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P., a PKT Sp. z o. o. (C.) w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w W. nie miał żadnego znaczenia dla ewentualnego zwolnienia kwot otrzymywanych przez skarżącą z tytułu sprzedaży praw medialnych. Przedmiotowa umowa regulowała bowiem zakres współpracy między P. i P.T. Sp. z o. o., a wynagrodzenie wypłacane Spółce przez P. nie wynika z jej treści.

Organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 109-111 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl natomiast art. 1 pkt 56 lit. b) w związku z art. 15 przywołanej ustawy z dniem 1 grudnia 2008 r. uchyleniu uległ art. 109 ust. 4-8, a postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r.

3. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 284b § 3 i art. 291 § 4 O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8. poz. 65 ze zm. – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w uzupełniającym protokole kontroli skarbowej, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie z uwagi na sporządzenie go przez kontrolujących nie posiadających ważnych upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., przez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, a także wybiórcze podejście do niego oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w zakresie momentu dokonania przez skarżącą sprzedaży praw medialnych na rzecz P., jak również przez brak wyczerpującego i niesprzecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się załatwiając sprawę; skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancji uznały, iż sprzedaż praw medialnych na rzecz P. dokonywana była przez Spółkę sukcesywnie w 2005 r., podczas gdy Spółka wielokrotnie twierdziła w swoich pismach procesowych, iż sprzedaż ta miała miejsce w 2000 r.

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. i pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez zastosowanie tych przepisów do sprzedaży praw medialnych dokonanej przez skarżącą przed dniem 1 maja 2004 r.;

4) art. 13 część B lit. cl pkt 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej "VI Dyrektywa"), przez błędne przyjęcie, że sprzedaż praw do karty zawodniczej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; zdaniem skarżącej sprzedaż praw do karty zawodniczej nie była sprzedażą praw do wartości niematerialnej i prawnej, lecz stanowiła przeniesienie praw inkorporowanych w znaku legitymacyjnym (uprawnienie do zgłoszenia zawodnika do rozgrywek piłkarskich), co było równoznaczne z dokonaniem transakcji dotyczącej innych rodzajów papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy.

5) art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., przez błędne przyjęcie, że uczestnictwo Spółki w organizowanych przez P. rozgrywkach o [...] w sezonie 2004/2005 stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.; zdaniem skarżącej świadczenie z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o [...] w sezonie 2004/2005 miało charakter nagrody (premii) dla skarżącej za udział i osiągnięte wyniki w rozgrywkach, a nie wynagrodzenia za wykonanie usługi udziału w tych rozgrywkach. Spółka nie wykonywała żadnej usługi na rzecz P., z tytułu której miałaby obowiązek wykazać i odprowadzić podatek VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2010 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty i argumentację zawartą w skardze. Ponadto uzasadniając zarzuty dotyczące mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu jednoznacznego wyjaśnienia tego czy otrzymanym płatnościom towarzyszyły jakiekolwiek czynności ze strony skarżącej i jaki stosunek prawny stanowił podstawę dla tego ewentualnego świadczenia. Skarżąca powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych sprawach dotyczących innych klubów piłkarskich, podkreślając, że w sprawach tych prezentowane były różne stanowiska co do kształtu stanu faktycznego związanego z dysponowaniem prawami medialnymi.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 199a § 3 O.p., gdyż jej zdaniem organy obu instancji, nie dając wiary twierdzeniom skarżącej co do podstawy prawnej rozporządzenia prawami medialnymi, zobowiązane były wystąpić w tym zakresie do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W jego ocenie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 291 § 4, art. 284b § 3 O.p. oraz art. 13 ust. 4 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje uzasadnienia. Sąd wyjaśnił, że z dniem doręczenia protokołu kontroli (10 maja 2007 r.) została zakończona kontrola podatkowa wszczęta doręczonym upoważnieniem do jej przeprowadzenia z dnia 22 marca 2007 r. Decyzja organu I instancji z dnia 12 listopada 2008 r. została wydana w następstwie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2007 r. W związku z tym uchyleniem nie zostało zakończone postępowanie kontrolne, gdyż brak było decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Spisany przez kontrolujących protokół uzupełniający do protokołu kontroli z dnia 10 maja 2007 r. stanowił kontynuację czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie wydanego upoważnienia. Zdaniem Sądu w tak zaistniałym stanie faktycznym spisanie protokołu uzupełniającego, w którym to stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p. nie uprawniało ze względu na brak nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, do zastosowania art. 284 b § 3 O.p. zgodnie z którym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu lub jego przedłużeniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu chybione były twierdzenia skarżącej jakoby przeniesienie przez nią na rzecz P. praw medialnych do meczów z udziałem jej drużyny piłkarskiej miało nastąpić w 2000 r., a w konsekwencji tego konieczne byłoby zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Sąd wskazał, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych akceptując propozycję P. dotyczącą scentralizowania praw medialnych i upoważniły władze P. do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym. Na tej podstawie Zarząd P. podjął w dniu 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr [...], iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych, a klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. W związku z powyższym P. stał się dysponentem praw medialnych, jednakże kluby pozostały ich właścicielami.

W ocenie Sądu brak było podstaw do twierdzenia, że do przeniesienia własności praw medialnych doszło w dniu 29 maja 2000 r. kiedy to na naradzie Prezesów klubów I i II ligi podjęto decyzję o scentralizowaniu przysługujących klubom praw medialnych, gdyż powołana uchwała Prezesów klubów I i II ligi nie wskazywała, iż jej celem było przeniesienie praw medialnych. Ponadto brak było jakiejkolwiek innego dokumentu potwierdzającego stanowisko skarżącej, iż w 2000 r. doszło do zawarcia umowy na podstawie, której prawa medialne zostały definitywnie sprzedane przez poszczególne kluby na rzecz P.. Do czynności przeniesienia przez skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz P. w ocenie Sądu doszło dopiero w 2005 r.

W ocenie Sądu niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187§ 1 i 191 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia momentu dokonania przez skarżącą sprzedaży praw medialnych na rzecz P.. Postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia momentu sprzedaży praw medialnych było prawidłowe. Sąd podkreślił, że w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokonano analizy tytułu będącego podstawą wypłat kwot dokonanych przez P. na rzecz skarżącej, dokonano ustaleń dotyczących wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu P., co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Również nie znalazły uzasadnienia zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady przekonywania strony (art. 124 O.p.) oraz wymogów jakie powinna spełniać decyzja zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe opodatkowując przychody skarżącej uzyskane w 2005 r. z tytułu sprzedaży praw medialnych prawidłowo zastosowały art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał przy tym za chybioną argumentację Spółki, jakoby treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, publ. w Lex poz. 221516, potwierdzała stanowisko Spółki, iż skoro sprzedaż praw medialnych nastąpiła w 2000 r., a płatności dokonywane były w 2005 r. to nie podlega ona opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie opodatkowanie dotyczy usługi przeniesienia praw medialnych, a momentem powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług jest z reguły termin wykonania usługi. Wobec tego, skoro cała usługa nie została przez Spółkę wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż Spółka otrzymywała należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlega opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa o VAT z 2004 r., na mocy której objęto opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia oraz treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącą, a P., skutkujących nabyciem przez P. praw do transmisji rozgrywek piłkarskich. W ocenie Sądu, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej pomiędzy skarżącą a P.

Odnosząc się do zarzutu związanego z opodatkowaniem sprzedaży praw do karty zawodniczej Sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż praw do karty zawodniczej. Z akt sprawy wynikało jedynie, że skarżąca w dniu 7 kwietnia 2005 r. oraz 8 lutego 2005 r. zawarła umowy transferowe, których przedmiotem był transfer definitywny zawodników piłki nożnej. Z samej treści zawartych umów nie można było wywieść, że przedmiotem tych umów była sprzedaż praw do karty zawodniczej. W ocenie Sądu sam transfer zawodnika pomiędzy klubami sportowymi polegający na przejściu zawodnika do innego klubu za odpłatnością nie stanowi jak zakwalifikował to organ podatkowy w oparciu o opinię organu statystycznego "usługi związanej z organizowaniem imprezy sportowej‘’. W sprawie nie zostało jednoznacznie ustalone z jakiego tytułu nastąpiła odpłatność i że ma ona związek ze świadczeniem usługi. W tym zakresie w ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym przedwczesne byłoby zdaniem Sądu ustosunkowanie się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż praw do karty zawodniczej powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za zasadny uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że uczestnictwo skarżącej w rozgrywkach [...] stanowiło usługę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniła, iż uzyskana kwota w wysokości 50.000,00 zł stanowi nagrodę za udział i osiągnięte wyniki w rozgrywkach o [...]. Natomiast organy podatkowe uznały, iż uzyskane przez skarżącą świadczenie pieniężne nosi charakter wynagrodzenia za wykonane usługi udziału w rozgrywkach o [...]. Skarżąca w skardze zasadnie podniosła, że pismo P. z dnia 30 czerwca 2005 r. informowało, o przysługującej kwocie 50.000,00 zł. z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach o [...], co wskazywało, że wypłacona kwota przysługuje z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach, a nie świadczenia usług udziału w rozgrywkach. Ponadto zdaniem Sądu organ nie wykazał, iż skarżącą i P. wiązała jakakolwiek umowa co do świadczenia usług, względnie że P. jest beneficjentem świadczonych przez skarżącą usług udziału w rozgrywkach sportowych i z tego tytułu wypłaca skarżącej świadczenie. W ocenie Sądu brak było podstaw w świetle zebranego materiału dowodowego, do twierdzenia, iż przyznane świadczenie stanowi zapłatę za wykonaną usługę i nie jest nagrodą (premią) za udział i osiągnięte wyniki w rozgrywkach o [...] w sezonie 2004/2005 .

7. Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") - naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji, tj., że skarżąca dokonała w 2005 r. sprzedaży praw medialnych na rzecz P. W konsekwencji czego Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy obu instancji:

- art. 199a § 3 O.p., poprzez poczynienie we własnym zakresie przez organy obu instancji ustaleń w kwestii istnienia (nieistnienia) oraz treści (rzeczywistego charakteru) stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a P. dotyczącego przeniesienia na P. praw medialnych, przy istnieniu obowiązku zwrócenia się przez organy w tym przedmiocie do sądu powszechnego. W dalszej konsekwencji Sąd I instancji naruszył w ocenie autora skargi kasacyjnej również art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., gdyż nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nakazujących organom obu instancji ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia i treści wspomnianego stosunku prawnego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w dalszej konsekwencji naruszeniem art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., gdyż nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nakazujących organom obu instancji ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność formy i momentu dokonania czynności polegającej na udostępnieniu przez skarżącą na rzecz P. praw medialnych, jak również na okoliczność charakteru świadczeń pieniężnych dokonywanych w 2005 r. przez P. na rzecz skarżącej;

W skardze kasacyjnej wyjaśniono, że poprzez naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124, art.199a § 3 i art. 210 § 4 O.p. organy obu instancji dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego naruszyły przepisy prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez jego niezastosowanie.

Reasumując autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na tym, że Sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym powyżej zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. – związaniem organów, jak również Sądu błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami, co do dalszego postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wystąpiły obiektywne i istotne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane były skutki podatkowe. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu nie pozwalały bowiem na jednoznaczne rozstrzygnięcie przez organy obu instancji kwestii dotyczącej istoty i momentu zawiązania stosunku prawnego, w ramach którego doszło do przeniesienia (względnie udostępnienia) przez skarżącą praw medialnych na rzecz P. Dodatkowym potwierdzeniem dla istnienia poważnych wątpliwości co do rzeczywistego kształtu stanu faktycznego miała być okoliczność, iż nawet sama Spółka zmieniała swoje stanowisko w tym zakresie (nie dysponując żadnymi precyzyjnymi dokumentami dotyczącymi daty zawiązania i istoty stosunku prawnego z P., sama nie była pewna jak w rzeczywistości kształtował się w tym zakresie stan faktyczny). Tymczasem, zgodnie z art. 199a § 3 O.p., wystąpienie na gruncie dowodów zgromadzonych w toku postępowania wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, obligowało organy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie autora skargi kasacyjnej występujące wątpliwości miały charakter obiektywny, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie kiedy (tj. w roku 2000 czy też 2005) doszło do zawiązania stosunku prawnego między Spółką a P., jak również jaka była istota tego stosunku. Jedynym niewątpliwym elementem stanu faktycznego była okoliczność, iż P. dokonał w 2005 r. na rzecz Spółki świadczenia pieniężnego. Jednakże charakter tego świadczenia też nie był taki oczywisty. Rozstrzygając zatem omawiane kwestie we własnym zakresie, zamiast wystąpić o ich rozstrzygnięcie przez sąd powszechny, organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Strona skarżąca wskazała, że Sąd odrzucił możliwość uznania, iż skarżąca mogła udzielić licencji do korzystania z będących jej własnością praw medialnych, gdyż w aktach sprawy brak było jakiejkolwiek umowy licencyjnej zawartej przez skarżącą, zaś postanowienia umowy licencyjnej z dnia 27 lipca 2000 r. nie wskazywały, aby została ona zawarta w imieniu skarżącej. Sąd zakwestionował również możliwość uznania, że skarżąca dokonała w 2000 r. sprzedaży praw medialnych na rzecz P., gdyż brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających taką sprzedaż. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, iż Spółka musiała dokonać sprzedaży praw medialnych na rzecz P. w 2005 r. W związku z powyższym strona skarżąca zarzuciła, że Sąd nie wskazał żadnych dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwalałyby na przyjęcie takiej argumentacji. Sąd powołał się bowiem jedynie na treść uchwał P. określających wysokość kwot przysługujących poszczególnym klubom z tytułu praw medialnych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż powyższe uchwały P. nie stanowiły dowodu na okoliczność dokonania przez skarżącą w 2005 r. sprzedaży praw medialnych na rzecz P.. Uchwały te nie były bowiem w stanie zastąpić pisemnej umowy sprzedaży, do której zawarcia nigdy (w tym również w trakcie 2005 r.) nie doszło. Ponadto dla skarżącej całkowicie niezrozumiałe było stanowisko Sądu, jakoby powyższe uchwały P. miały swoje źródło w umowie licencyjnej z dnia 27 lipca 2000 r., gdyż z umowy tej nie wynikało, iż P. ma dokonywać jakichkolwiek płatności na rzecz poszczególnych klubów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, powyższego stanowiska Sądu I instancji nie dało się również pogodzić z prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/08, oraz z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3368/08, które dotyczyły rozliczeń P. z tytułu podatku VAT w latach 2004-2005 w związku z zawarciem przez P. umowy z P.T. z dnia 27 lipca 2000 r. W wyrokach tych Sąd nie zakwestionował faktu skutecznego ustanowienia przez P. - na podstawie wspomnianej umowy z dnia 27 lipca 2000 r. - licencji na rzecz P.T., również w odniesieniu do praw medialnych w sezonie piłkarskim 2004/2005. Sąd stwierdził natomiast, iż umowa z dnia 27 lipca 2000 r. była umową, na podstawie której doszło do udzielenia licencji, dając tym samym do zrozumienia, że umowa ta spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 147 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro do skutecznego udzielenia przez P. licencji do praw medialnych doszło w 2000 r., to już wtedy P. musiał być właścicielem tych praw medialnych albo też już wtedy musiał sam dysponować licencją od klubów pozwalającą mu na udzielenie dalszej licencji na rzecz partnera medialnego. Jeśli zatem nie kwestionuje się prawa P. do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z udzieleniem licencji na rzecz P.T. na podstawie umowy licencyjnej z dnia 27 lipca 2000 r., to nie sposób twierdzić, iż P. mógł nabyć sporne prawa medialne dopiero w 2005 r.

Ponadto w ocenie skarżącej, sam fakt udzielenia P. upoważnienia przez kluby do zawarcia umowy z partnerem medialnym nie świadczy jeszcze o tym, że P. uzyskał jakiekolwiek uprawnienie do korzystania z samych praw medialnych. Czym innym jest bowiem upoważnienie do zawarcia umowy (pełnomocnictwo), a czym innym udzielenie uprawnienia do korzystania z określonych praw (licencja).

Na koniec autor skargi kasacyjnej wskazał, że gdyby w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego okazało się, że między skarżącą a P. nie istniał żaden stosunek prawny dotyczący udostępnienia praw medialnych, wówczas świadczeń pieniężnych wypłacanych skarżącej przez P. nie dałoby się powiązać z jakimkolwiek świadczeniem dokonanym przez skarżącą na rzecz P.. W takim przypadku wspomnianym świadczeniom pieniężnym należałoby przypisać charakter odszkodowania i brak byłoby podstaw do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Gdyby natomiast w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego okazało się, że skarżąca - zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami - dokonała sprzedaży praw medialnych na rzecz P. w 2000 r., wówczas również brak byłoby podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie powołanych przepisów prawa materialnego, gdyż należałoby uznać, że czynność została dokonana przed wejściem w życie tych przepisów. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego mogłoby się także okazać, iż skarżąca w 2000 r. dokonała czynności polegającej na udzieleniu licencji na rzecz P.T., jako że P., zawierając umowę licencyjną z dnia 27 lipca 2000 r., działał w imieniu poszczególnych klubów. W tym ostatnim przypadku oznaczałoby to konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 147 ustawy o VAT z 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Jako podstawy skargi kasacyjnej przywołano jedynie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co sugerowałoby, że postawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Z treści skargi kasacyjnej w tej sprawie wynika jednak, że wobec zaskarżonego wyroku postawiono również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania.

9. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji, tj., że skarżąca dokonała w 2005 r. sprzedaży praw medialnych na rzecz P. W konsekwencji czego Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy obu instancji:

- art. 199a § 3 O.p., poprzez poczynienie we własnym zakresie przez organy obu instancji ustaleń w kwestii istnienia (nieistnienia) oraz treści (rzeczywistego charakteru) stosunku prawnego pomiędzy skarżącą, a P. dotyczącego przeniesienia na P. praw medialnych, przy istnieniu obowiązku zwrócenia się przez organy w tym przedmiocie do sądu powszechnego. W dalszej konsekwencji Sąd I instancji naruszył w ocenie autora skargi kasacyjnej również art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., gdyż nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nakazujących organom obu instancji ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia i treści wspomnianego stosunku prawnego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz arbitralne wyjaśnianie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w dalszej konsekwencji naruszeniem art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., gdyż nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nakazujących organom obu instancji ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność formy i momentu dokonania czynności polegającej na udostępnieniu przez skarżącą na rzecz P. praw medialnych, jak również na okoliczność charakteru świadczeń pieniężnych dokonywanych w 2005 r. przez P. na rzecz skarżącej.

10. Przechodząc do rozpoznania powyższych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy na wstępie podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty na art. 141 § 4 P.p.s.a.

Treść normatywna zawarta w tym przepisie, jak i jego zastosowanie przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych, kwestionujących stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, NSA wyraził pogląd, iż przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania i dlaczego, to wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, bez odniesienia się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać należy za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego zarzucenie w skardze kasacyjnej naruszenia jedynie art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać, za niewystarczające.

Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem stawianym przez powołany przepis wymogom. Sąd I instancji w sposób jasny i zwięzły przedstawił stan faktyczny sprawy ustalony i przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, a także w sposób niezbędny odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi wraz z powołaniem się na obowiązujący w przedmiotowej materii stan prawny oraz wyjaśnił skarżącemu, dlaczego jego stanowisko nie znalazło uzasadnienia, w sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe, opierając się nie tylko na materiale dowodowym wskazanym przez podatnika, ale dodatkowo rozszerzając postępowanie o ustalenia dotyczące wzajemnych relacji między klubem sportowym, a P.. Wnikliwa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła zaś Sąd do niebudzących wątpliwości wniosków, że kwoty przekazane w 2005 r. przez P. na rzecz skarżącej należy traktować jako wynagrodzenie należne Klubowi tytułem przysługujących mu praw do transmisji medialnych.

W ocenie Sądu skarżący przy pomocy zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. w rzeczywistości podejmuje wyłącznie polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy, którą dokonał Sąd I instancji. Tak sformułowany zarzut nie może jednak służyć ww. celowi. W związku z tym należy go ocenić jako chybiony.

11. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 199a § 3 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji ocenił decyzję organu w zakresie spełnienia wymogów procesowych. Sąd I instancji podkreślił, że prowadzono szerokie postępowanie dowodowe, oparte nie tylko na zawnioskowanych przez skarżącą dowodach, ale również pogłębioną o analizę wzajemnych relacji związek - Kluby oraz statutu P., co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które pozwalałyby zakwestionować powyższe twierdzenia. W szczególności nie zawiera wskazań, które z niniejszych okolicznościach faktycznych nie zostały ustalone prawidłowo, jakie dowody należałoby przeprowadzić w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarga kasacyjna wskazuje na błędne wnioski, jakie wyciągnął Sąd I instancji z przeprowadzonych dowodów. Można stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej polemizując z przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym, kwestionuje ocenę zebranych dowodów w sprawie.

12. Kluczowym zarzutem dla oceny zasadności skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez poczynienie we własnym zakresie przez organy obu instancji ustaleń w kwestii istnienia (nieistnienia) oraz treści (rzeczywistego charakteru) stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a P. dotyczącego przeniesienia na P. praw medialnych, przy istnieniu obowiązku zwrócenia się przez organy w tym przedmiocie do sądu powszechnego.

Art. 199a § 3 O.p., stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej pomiędzy skarżącą, a P.. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Sąd I instancji przyjął, że stronami umowy z dnia z 27 lipca 2000 r. jest P. jako wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich i P.T. Jednocześnie zapisy umowy nie pozwalają na stwierdzenie, iż została zawarta w imieniu skarżącej względnie innego klubu piłkarskiego. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby, w tym skarżąca, postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Klub udzielił związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. W ocenie Sądu I instancji pozwala to na postawienie wniosku, iż P. stał się dysponentem praw medialnych akceptując propozycję P. dotyczącą scentralizowania praw medialnych i upoważniły władze P. do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym.

Na tej podstawie Zarząd P. podjął 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr [...], iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z P.T. Spółka z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych, a klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach.

Na tej podstawie Sąd I instancji uznał, że P. stał się dysponentem praw medialnych, ale kluby pozostały ich właścicielami.

Natomiast brak jest podstaw do twierdzenia, że do przeniesienia własności praw medialnych doszło 29 maja 2000 r., kiedy to na naradzie Prezesów klubów I i lI ligi podjęto decyzję o scentralizowaniu przysługujących klubom praw medialnych, gdyż powołana uchwała Prezesów klubów I i II ligi nie wskazuje, iż jej celem było przeniesienie praw medialnych.

Ponadto brak jest jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego stanowisko skarżącej, iż w 2000 r. doszło do zawarcia umowy na podstawie, której prawa medialne zostały definitywnie sprzedane przez poszczególne kluby na rzecz P.

Sąd I instancji zauważył również, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P., które podejmowane były każdego roku. Ponadto należy wskazać, że bezspornym jest, iż w sezonie 2004 /2005 kluby I i II ligi, w tym skarżąca, otrzymywały wypłaty od P., na podstawie odrębnych uchwał Zarządu.

Wysokość kwot przysługujących klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005 została określona uchwałą P. nr [...] z 30 lipca 2004 r.

Na podstawie powyższego Sąd I instancji uznał, że do sprzedaży praw medialnych P. przez skarżącą doszło w 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe akceptuje uznając, że tak dokonana ocena materiału dowodowego nie może by uznana za dowolną. Należy podkreślić, że kluczowym w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. On bowiem determinuje w dalszej kolejności zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Odtworzenie prawidłowego stanu faktycznego w tej sprawie nie było dla organów podatkowych zadaniem łatwym z uwagi na postępowanie zarówno P., jak i klubów sportowych. Podmioty te nie zadbały bowiem we właściwy sposób o takie dokumentowanie przebiegu operacji gospodarczych, które nie pozostawiałyby wątpliwości w zakresie ich skuteczności oraz oddziaływania na sferę prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, zadaniem organów i Sądu I instancji, było zatem dokonanie oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Aby tego dokonać, koniecznym było ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jest prawidłowy, a świadczą o tym poniżej opisane zdarzenia.

Z żadnego dokumentu nie wynika, aby klub upoważnił P. do zawarcia takiej umowy w jego imieniu. Z powyższego wynika, że klub piłkarski będący właścicielem praw do transmisji telewizyjnych organizowanych przez siebie imprez sportowych wskazuje na brak jakiegokolwiek umocowania ze strony P. do zawarcia umowy w imieniu klubu. Brak jest także dowodu na to, że klub piłkarski odsprzedał P. swoje prawa medialne do imprez sportowych.

Powyższej oceny nie zmienia treść uchwały [...] z 8 czerwca 2000 r. Zarządu P. Wynika z niej, że Zarząd P. realizując ustalenia narady odbytej 29 maja 2000 r. z udziałem Prezesów I i II ligi uznał, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do P.. Jednak w tej samej uchwale stwierdzono, że klub nieprzestrzegający powyższego postanowienia nie może uczestniczyć w rozgrywkach. Na tle tej uchwały powstaje zasadnicze pytanie: skoro do P. należą wszystkie prawa medialne, to po co sankcja dla klubów w postaci ich wykluczenia z rozgrywek? Sankcja ta świadczy o tym, że P. zdawał sobie sprawę z tego, że właścicielem pierwotnym praw medialnych do widowisk sportowych organizowanych przez kluby są właśnie kluby. Sankcja stanowiła swoisty przymus dla klubów piłkarskich do realizowania zaleceń P. pomimo braku podstawy prawnej do takich działań. Należy zatem uznać, co przyjął również Sąd w obecnym składzie, że klub był właścicielem tych praw.

Analiza stanu faktycznego sprawy wymaga, aby dokonać również oceny umowy z 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P. a P.T. Umowa ta udzielała wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. Na wstępie tej umowy P. oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Umowa ta zawarta została na zasadzie wyłączności i dotyczyła m.in. przeniesienia praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. Określała obowiązki klubów w zakresie bezpieczeństwa, przystosowania oświetlenia i trybun itd. Natomiast kwestia wynagrodzenia płaconego przez P.T. za korzystanie z praw medialnych uregulowana została w odniesieniu do P.

Podstawą wypłaty wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P., podejmowane każdego roku. Bezspornym jest, iż w sezonie 2004/2005 kluby I i II ligi, w tym skarżąca, otrzymywały wypłaty od P., na podstawie odrębnych uchwał Zarządu P.. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały zarządu P., które miały swoje źródło w umowie zawartej przez P. z P.T. W niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez stronę skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz P. w 2005 r. P. podobnie jak inne kluby sportowe I i II ligi dokonywała sprzedaży praw medialnych do meczów w danym sezonie, kiedy brała udział w rozgrywkach danej ligi. Skoro cała usługa nie została przez skarżąca wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż otrzymywała ona należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlegała opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa o VAT z 2004 r., obejmując opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa jest w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji, sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Nie można przyjąć domniemania istnienia pełnomocnictwa do zawarcia umowy. Aby upoważnienie skutkujące rozszerzeniem umowy na klub sportowy mogło odnieść postulowany przez stronę skarżącą rezultat, powinno eksponować w swej treści expressis verbis, bądź w sposób pozwalający na jednoznaczną wykładnię - wskazanie umocowania P. do działania w imieniu Spółki i na jej rzecz. Takie dopiero pełnomocnictwo stanowiłoby podstawę do oceny przez organy podatkowe. Jego brak czyni bezprzedmiotowym dalej idące rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy P. a P.T. i skutków z niej wynikających. Skarżąca nie była stroną tej umowy, a P. nie dysponował pełnomocnictwem do zawarcia umowy w jej imieniu i na jej rzecz. Za pełnomocnictwo nie może zostać, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznana uchwała zebrania prezesów klubów z 29 maja 2000 r. Ze stanowiskiem tym dodatkowo koresponduje w sposób niedwuznaczny już sama treść umowy, artykułująca, że P. jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Brak było bezpośredniego stosunku cywilnoprawnego pomiędzy stroną skarżącą, a P.. Istniał natomiast taki stosunek ekonomiczny, który uprawnia do stwierdzenia, iż wypłaty dokonywane przez P. na rzecz Spółki, z tytułu praw medialnych miały swe integralne źródło wyłącznie w kolejnych uchwałach Zarządu P.

13. Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając się od jej skutków konwencjonalnych na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. Ten aspekt musi również mieć wpływ na ocenę przebiegu zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro dokonano wypłat z tytułu wynagrodzenia za prawa medialne po 1 maja 2004 r., to podlegały one opodatkowaniu. Taka konstatacja organów orzekających w sprawie, była dopuszczalna i została dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strony czynności prawnych (w szczególności P. i kluby), swoim postępowaniem doprowadziły do sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy musiał zostać poddany ocenie, co do skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego jeszcze raz podkreślić należy, że ocena, zgodnie z którą uznano, że wynagrodzenie wypłacane klubom sportowym z tytułu praw medialnych po 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogła zostać dokonana przez organy podatkowe na podstawie art. 191 O.p. i nie wymagała zwrócenia się do sądu powszechnego na podstawie art.199a § 3 P.p.s.a. z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z tych samych względów należało odmówić racji bytu zarzutowi naruszenia art. 199 art.199a § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Postępowanie Sądu w zakresie ustalenia momentu sprzedaży praw medialnych było prawidłowe. Podkreślić należy, że w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokonano analizy tytułu będącego podstawą wypłat kwot dokonanych przez P. na rzecz skarżącej, dokonano ustaleń dotyczących wzajemnych relacji Związek - Kluby oraz statusu P., co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Również nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § l O.p.), zasady przekonywania strony (art. 124 O.p.) oraz wymogów jakie powinna spełniać decyzja określona w art. 210 § 4 O.p.

14. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd I instancji uznał, że nie występowały przesłanki do wystąpienia do zastosowania art. 199a § 3 P.p.s.a. za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nakazujących organom obu instancji ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia i treści wspomnianego stosunku prawnego.

15. Natomiast przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, że materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie jest wystarczający dla oceny skutków podatkowych przeniesienia praw medialnych w 2005 r. uznać należy za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., w ten sposób, że nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nakazujących organom obu instancji ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność formy i momentu dokonania czynności polegającej na udostępnieniu przez skarżącą na rzecz P. praw medialnych, jak również na okoliczność charakteru świadczeń pieniężnych dokonywanych w 2005 r. przez P. na rzecz skarżącej.

16. Przyjęcie za ustalony stanu faktycznego, zgodnie z którym klub otrzymał wynagrodzenie ze sprzedaży praw medialnych z tytułu obowiązku podatkowego wynikającego z samych wypłat tych należności, prowadzi do stwierdzenia, że źródło tych wypłat powstało po 1 maja 2004 r., czyli pod rządami ustawy o VAT z 2004. To z kolei prowadzi do niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Skoro cała usługa nie została przez Spółkę wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż Spółka otrzymywała należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlega opodatkowaniu od 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa o VAT z 2004 r., na mocy której objęto opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowując przychody strony uzyskane w 2005 r. z tytułu sprzedaży praw medialnych Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a zarzut naruszenia tych przepisów poprzez ich wadliwe zastosowanie należy uznać za bezzasadny.

17. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 147 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez jego niezastosowanie.

Na mocy przepisu art. 147 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004 r. podatkowi były zwolnione od podatku do dnia 31 grudnia 2005 r. Warunkiem zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004 r. Strona warunków zwolnienia nie wypełniła. Za spełnienie warunków zwolnienia nie można uznać zawiadomienia urzędu skarbowego o fakcie zawarcia umowy pomiędzy P. a P.T. Pamiętać należy, że przepisy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter przepisów wyjątkowych. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Wynika z tego, że strona chcąc zachować prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu licencji do praw medialnych musi ściśle przestrzegać wszystkich warunków i tak układać bieg zdarzeń gospodarczych, aby nie było wątpliwości, co do ich spełnienia. W rozpoznawanej sprawie strona powyższych kryteriów nie spełniła.

18. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

19. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.