Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 667/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi I. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].06.2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek I. spółki akcyjnej (dalej powoływana jako "spółka" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Spółka przedstawiła we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym określone zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Została zawiązana w roku 2018 w celu opracowania stałego rozwoju i komercjalizacji oprogramowania służącego profilaktyce zdrowotnej ("oprogramowanie"). Zatrudnia 38 pracowników i współpracowników (według stanu na 31 stycznia 2020 r.): genetyków, biologów, bio-informatyków, informatyków oraz innych specjalistów. Obecnie dobiegają końca prace nad pierwszą komercyjną wersją oprogramowania, które jest zaawansowaną platformą do pozyskiwania, analizy i interpretacji informacji zawartych w DNA oraz danych behawioralnych i środowiskowych osób fizycznych. Oprogramowanie stosuje się do danych behawioralnych osób fizycznych, danych środowiskowych tych osób lub do danych genetycznych tych osób (danych będących wynikiem sekwencjonowania genomu danej osoby). Dane te podlegają opracowaniu w oparciu o algorytm uwzględniający zależności pomiędzy różnorodnymi cechami, predyspozycjami i zmiennymi oraz w oparciu o ciągle aktualizowaną bazę wariantów genetycznych i zaleceń opisanych przez specjalistów z dziedziny genetyki i medycyny, stanowiącą integralną część oprogramowania. Wynikiem zastosowania oprogramowania jest określenie dla danej osoby predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, takie jak:

a) zdrowie (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do zachorowania na określone choroby),

b) dieta (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonego sposobu odżywiania, w kontekście zapobiegania np. otyłości i cukrzycy),

c) sport (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych urazów),

d) nawet takich jak uroda, czy kariera (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych defektów urody, czy zdolności do obciążeń związanych z wykonywaniem określonych zawodów) a także zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów. Zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, że podstawową i dominującą funkcją oprogramowania jest profilaktyka zdrowotna – określenie wskazanych wyżej predyspozycji ułatwia zaplanowanie badań kontrolnych, dobór leczenia, dobór prozdrowotnego stylu życia, prozdrowotnej diety itp.

Spółka wyjaśniła, że dostęp do różnych funkcji oprogramowania, w tym do wyników spersonalizowanej analizy, następuje poprzez aplikację mobilną lub aplikację webową ("aplikacje"). Aplikacje umożliwiają korzystanie z oprogramowania na dwóch poziomach:

• poziom podstawowy - obejmujący analizę i interpretację danych behawioralnych i środowiskowych danej osoby (to jest bez analizy i interpretacji danych genetycznych),

• pełna funkcjonalność - obejmujący analizę i interpretację danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby.

Spółka planuje, że korzystanie z aplikacji na poziomie podstawowym (to jest bez analizy i interpretacji danych genetycznych) będzie nieodpłatne. Użytkownik odpowiedniego urządzenia mobilnego lub stacjonarnego będzie mógł nieodpłatnie pobrać aplikacje, wprowadzać do nich wybrane informacje behawioralne lub środowiskowe, a następnie uzyskiwać informacje o predyspozycjach możliwych do ustalenia na podstawie wprowadzonych danych behawioralnych i środowiskowych, a także korzystać ze wskazówek prozdrowotnych opartych na tych danych. Dane wprowadzone przez użytkowników będą mogły być wykorzystywane, w zakresie zgód udzielonych przez tych użytkowników, przez spółkę i współpracujące z nią podmioty m.in. do rozwoju oprogramowania oraz badań naukowych. Nieodpłatne udostępnienie aplikacji ma na celu promocję usług odpłatnych świadczonych przez spółkę a także pozyskanie danych do rozwoju oprogramowania i badań naukowych, a ponadto dokonywane będzie w interesie publicznym – jakim jest promocja wiedzy i zachowań prozdrowotnych.

Spółka planuje, że korzystanie z aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby, będzie odpłatne. W celu skorzystania z aplikacji w tym zakresie użytkownik będzie uiszczał jednorazową lub periodyczną opłatę, a być może również jednorazowe opłaty za wybrane usługi dodatkowe ("usługi płatnego dostępu"). Ponadto, w celu skorzystania z aplikacji w tym zakresie, użytkownik będzie musiał dostarczyć spółce dane genetyczne do wprowadzenia do oprogramowania. Zwykle będzie to pełny opis genomu w standardowym formacie podanym przez spółkę ("pełny opis genomu"). Usługę sekwencjonowania genomu ("usługa sekwencjonowania"), której wynikiem jest pełny opis genomu, użytkownik może zakupić w spółce lub u innego usługodawcy. Podobnie jak w wypadku danych behawioralnych i środowiskowych wprowadzonych przez użytkowników, dane genetyczne będą mogły być wykorzystywane, w zakresie zgód udzielonych przez tych użytkowników, przez spółkę i współpracujące z nią podmioty m.in. do rozwoju oprogramowania oraz badań naukowych.

W wypadku, gdy użytkownik aplikacji zamówi usługę sekwencjonowania w spółce, spółka zapewni użytkownikowi uzyskanie pełnego opisu genomu użytkownika, po uzyskaniu jego materiału genetycznego. Usługę sekwencjonowania spółka będzie zlecała podwykonawcy. Tym podwykonawcą będzie zwykle wyspecjalizowany podmiot powiązany kapitałowo ze spółką. Podwykonawca przeprowadzi sekwencjonowanie (samodzielnie łub zlecając je podwykonawcom) oraz zapewni obsługę logistyczną procesu sekwencjonowania, m.in. będzie monitorował proces sekwencjonowania we wszystkich jego fazach od pobrania próbek materiału genetycznego aż po dostarczenie wyniku sekwencjonowania do spółki. Za usługę sekwencjonowania spółka zapłaci podwykonawcy należne mu wynagrodzenie. Faktura podwykonawcy będzie obejmowała podatek VAT, gdyż podwykonawca nie jest podmiotem leczniczym, a ponadto same usługi sekwencjonowania (bez interpretacji wyników) nie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT. Spółka może też sprzedawać zainteresowanym osobom samą usługę sekwencjonowania, to jest możliwy jest zakup usługi sekwencjonowania bez zakupu dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności. Niezależnie od tego, czy usługa sekwencjonowania sprzedawana będzie użytkownikowi aplikacji, czy też osobie zainteresowanej zakupem samej usługi sekwencjonowania, pełny opis genomu udostępniany będzie wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Spółka planuje, że w wypadku, gdy nabywca usługi dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, nabywa równocześnie usługę sekwencjonowania, na dokumencie sprzedaży każda z tych usług wykazywana będzie odrębnie (jako odrębna pozycja). Spółka planuje, że w wypadku, gdy opłata za usługi dokonywana będzie za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy spółki, usługi te będą dokumentowane fakturami VAT, również w wypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez wystawiania paragonów fiskalnych. Spółka rozważa również dokonanie rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego. W takim wypadku, osoba zatrudniona w spółce, wykonująca zawód medyczny, będzie akceptowała:

1) każdy raport udostępniany użytkownikowi aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności lub

2) jedynie poszczególne warianty raportów.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać zakupów dokumentowanych fakturami VAT, które służą zarówno świadczeniu przez spółkę usług płatnego dostępu, jak i świadczeniu przez spółkę usług sekwencjonowania, przy tym nie jest możliwe, ze względu na charakter nabywanych towarów oraz usług, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług płatnego dostępu, ani też związanych wyłącznie ze świadczeniem usług sekwencjonowania (np. zakup wyposażenia i materiałów biurowych, zakup usług najmu, usług księgowych, usług prawnych; "zakupy wspólne").

W uzupełnieniu do wniosku spółka wskazała, że w marcu nastąpiły już pierwsze sprzedaże usług objętych wnioskiem. Spółka sprzedawane usługi ujmuje w ewidencji sprzedaży VAT. Usługi objęte wnioskiem dokumentowane są fakturami VAT. Zapłaty za te usługi dokonywane są wyłącznie na rachunek bankowy spółki, a spółka posiada wyciągi z tego rachunku bankowego, które są jednoznacznie powiązane z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż usług objętych wnioskiem. Taki sposób dokumentowania, ewidencjonowania, otrzymywania zapłaty i powiązania zapłat z dowodami sprzedaży będzie też utrzymany w przyszłości. Ponadto, gdyby okazało się, że klienci, w stosunku do których spółka nie ma obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, nie chcą otrzymywać takich faktur, to taki sposób ewidencjonowania, otrzymywania zapłaty i powiązania zapłat z dowodami sprzedaży będzie też stosowany do wszelkich innych niż faktury VAT dowodów sprzedaży.

Spółka zatem, odnośnie sprzedawanych usług, prowadzi ewidencję i posiada dowody dokumentujące zapłaty, z których wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy. Jest też czynnym podatnikiem VAT, który zrezygnował ze zwolnienia VAT od pierwszej wykonanej czynności, na zasadzie art. 113 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie korzystał z prawa do ponownego zwolnienia, na zasadzie art. 113 ust. 11 tej ustawy. Ponadto obrót, o którym mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. ani za rok 2018, ani za rok 2019, nie przekroczył kwoty określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ("Rozporządzenie"). Ponadto ani w roku 2018, ani w roku 2019, spółka nie dokonywała czynności określonych w § 4 ust. 1 Rozporządzenia. Dodatkowo spółka wyjaśnia, że obrót, o którym mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w marcu 2020 roku przekroczył kwotę określoną w § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a ponadto w tym samym miesiącu nastąpiły pierwsze sprzedaże usług objętych wnioskiem. Wnioskodawca w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2019) był zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży, natomiast nie był zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży, ani też nie przestał spełniać warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania

Ponadto spółka wskazuje, że świadczenie Usługi Płatnego Dostępu następuje wyłącznie poprzez aplikację mobilną lub aplikację webową. W przyszłości możliwe będzie uruchomienie dodatkowych funkcjonalności (np. konsultacje indywidualne) za pomocą innych niż wskazane aplikacje środków porozumiewania się na odległość (konsultacje telefoniczne, czat internetowy, e-mail). Ponadto świadczenie Usługi Sekwencjonowania wymaga także czynności, które nie są dokonywane przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, takich jak dostarczenie klientowi zestawu do pobrania materiału do badania, a następnie przekazanie przez klienta tegoż materiału do jednostki wykonującej badanie (zwykle nadanie przesyłki). Niezależnie jednak od tego, rezultat Usługi Sekwencjonowania, czyli Pełny Opis Genomu, udostępniany jest i będzie wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Tak więc:

a) w odniesieniu do Usług Płatnego Dostępu - spółka świadczy przedmiotowe usługi wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość,

b) w odniesieniu do Usług Sekwencjonowania - usługi te wymagają także czynności dokonywanych w inny sposób niż przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, ale rezultat tych usług jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość.

Zgodnie z przyjętym obecnie modelem biznesowym klient ponosi jednorazową opłatę za korzystanie z Usług Płatnego Dostępu, czyli dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby. Taki dostęp umożliwia korzystanie ze zindywidualizowanych, m.in. ze względu na Pełny Opis Genomu, informacji dotyczących predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, przede wszystkim zdrowie, ale i inne związane ze zdrowiem, takie jak dieta, sport, uroda czy kariera, a także zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów. W przyszłości możliwe jest zastąpienie modelu opłaty jednorazowej modelem abonamentu - jednakże bez zmiany zakresu usługi, a także możliwe jest rozszerzenie zakresu usługi o dodatkowe funkcjonalności, np. indywidualne konsultacje telefoniczne, czat internetowy, e-mail ale nie wykraczające poza wyżej określony zakres usługi, czyli nie wykraczające poza analizę i interpretację danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby. Takie właśnie dodatkowe funkcjonalności mogłyby być objęte jednorazową opłatą za wybrane usługi dodatkowe", np. opłatą za konsultację telefoniczną.

Tak więc, przez sformułowanie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego zgodnie z którym "spółka planuje, iż korzystanie z aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby będzie odpłatne. W celu skorzystania z aplikacji w tym zakresie, użytkownik będzie uiszczał jednorazową lub periodyczną opłatę, a być może również jednorazowe opłaty za wybrane usługi dodatkowe usługi płatnego dostępu" należy rozumieć, że korzystanie z aplikacji w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych, i środowiskowych danej osoby będzie odpłatne w formie jednorazowej opłaty lub w formie periodycznej opłaty abonamentowej, a ponadto niezależnie niektóre usługi z danego zakresu mogą wymagać jednorazowej opłaty za te wybrane usługi. W szczególności mieszczą się w pojęciu w "usług płatnego dostępu" usługi korzystania ze zindywidualizowanych m.in. ze względu na Pełny Opis Genomu informacji dotyczących predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, przede wszystkim zdrowie, ale i inne związane ze zdrowiem, takie jak dieta, sport, uroda czy kariera a także zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów, a także są to tylko (jedynie) usługi polegające na zapewnieniu dostępu do aplikacji na poziomie pełnej funkcjonalności, a więc w zakresie analizy i interpretacji danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych, przy czym może to obejmować także dodatkowe funkcjonalności, np. indywidualne konsultacje telefoniczne, czat internetowy, e-mail - ale nie wykraczające poza wyżej określony zakres usługi, czyli nie wykraczające poza analizę i interpretację danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby.

Wyjaśniono również, że Usługi Płatnego Dostępu będą służyły przede wszystkim profilaktyce, ale także zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, poprzez określenie dla danej osoby, predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, takie jak: (a) zdrowie - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do zachorowania przede wszystkim na choroby onkologiczne uwarunkowane genetycznie, cukrzycę, choroby układu krążenia, choroby układu pokarmowego i choroby metaboliczne, (b) dieta - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonego sposobu odżywiania, w kontekście zapobiegania np. otyłości i cukrzycy, (c) sport - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych urazów, (d) uroda - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych defektów urody uwarunkowanych zdrowotnie, (e) kariera - określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do obciążeń związanych z wykonywaniem określonych zawodów, a także poprzez określenie, dla danej osoby, zindywidualizowanych wskazówek dotyczących tych aspektów: wskazanie potrzeby zaplanowania badań kontrolnych w kierunku schorzeń onkologicznych, cukrzycy, chorób układu krążenia, chorób układu pokarmowego i chorób metabolicznych, wskazówki w zakresie doboru leczenia tych chorób (optymalizacja terapii), dobór prozdrowotnego stylu życia, prozdrowotnej diety, wskazanie potrzeby dodatkowych badań w związku z planowaną aktywnością sportową lub zawodową.

Usługi Sekwencjonowania służą uzyskaniu Pełnego Opisu Genomu danej osoby. Pełny Opis Genomu samodzielnie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Może być wykorzystany jako jedno ze źródeł danych niezbędnych do świadczenia Usługi Płatnego Dostępu, ale również może być wykorzystany w innych celach, np. może służyć genetycznym badaniom ojcostwa, genetycznym badaniom kryminalistycznym, czy też usłudze identyfikacji genetycznej w medycynie sądowej.

Spółka wskazała, że Usługi Płatnego Dostępu będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ten sposób, że będą związane z usługami w zakresie pomocy medycznej - poprzez wskazówki w zakresie planowania badań w kierunku schorzeń onkologicznych lub cukrzycowych lub wskazówki w zakresie doboru leczenia tych chorób (optymalizacja terapii) i będą one w ten sposób wykorzystywane w profilaktyce, diagnostyce oraz leczeniu chorób onkologicznych uwarunkowanych genetycznie oraz cukrzycy, ale również będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez określenie, dla danej osoby, predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, a także wskazówek dotyczących tych aspektów: dobór prozdrowotnego stylu życia, prozdrowotnej diety, wskazanie potrzeby dodatkowych badań w związku z planowaną aktywnością sportową lub zawodową.

Równocześnie, Usługi Sekwencjonowania bezpośrednio nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w szczególności nie mają bezpośredniego związku z usługami w zakresie pomocy medycznej i nie są bezpośrednio (bez opracowania) wykorzystywane w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu chorób. Jednakże, mogą być wykorzystane jako jedno ze źródeł danych niezbędnych do świadczenia Usługi Płatnego Dostępu lub innych podobnych usług.

Spółka wskazała, że planuje dokonanie rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, jednakże obecnie nie jest jeszcze zarejestrowany w tym charakterze. Ponadto wyjaśnił, że pytania wniosku, od pytania 2 do pytania 5 włącznie, zostały sformułowane przy założeniu, że dokona rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, co wynika z treści tych pytań. Natomiast, pytanie 1 oraz pytanie 6 zostały sformułowane bez odniesienia do rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego. Tak więc przyjęto, że Usługi Płatnego Dostępu będą świadczone przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano również, że obecnie podstawowe plany spółki dotyczą sprzedaży Usług Płatnego Dostępu oraz Usług Sekwencjonowania. Jednakże spółka ubiega się o granty na działalność badawczo-rozwojową w zakresie ochrony zdrowia, a wyniki tej działalności będą w przyszłości komercjalizowane. Spółka planuje również uzyskiwanie przychodów z licencji na oprogramowanie inne niż aplikacje wykorzystywane do świadczenia Usług Płatnego Dostępu (oprogramowanie do wstępnej analizy danych genetycznych, oprogramowanie do zarządzania logistyką materiałów do badań). Ponadto, incydentalnie spółka dokonuje inwestycji kapitałowych. Ponadto, incydentalnie spółka dokonuje sprzedaży związanych z działalnością socjalną wnioskodawcy.

Przez "Zakupy Wspólne" spółka rozumie jedynie takie zakupy dokumentowane fakturami VAT, które służą zarówno świadczeniu Usług Płatnego Dostępu, jak i Usług Sekwencjonowania, przy tym nie jest możliwe, ze względu na charakter nabywanych towarów oraz usług, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem Usług Płatnego Dostępu, ani też związanych wyłącznie ze świadczeniem Usług Sekwencjonowania (np. zakup wyposażenia i materiałów biurowych, zakup usług najmu, usług księgowych, usług prawnych - co do zasady są więc to wydatki w celu utrzymania funkcjonowania jednostki jako całości).

Spółka wskazała, że w związku z powyższym charakterem Zakupów Wspólnych, zakupy te będą też służyć jej działalności socjalnej, inwestycyjnej, a także innym rodzajom działalności, gdyby spółka takie inne rodzaje działalności podejmowała. Tak więc. Zakupy Wspólne są lub będą wykorzystywane nie tylko i wyłącznie do wykonywania czynności polegających na świadczeniu Usług Płatnego Dostępu i Usług Sekwencjonowania, ale też do innego rodzaju czynności, zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności nie podlegających opodatkowanie podatkiem VAT, tj.:

- opodatkowanych - takich jak sprzedaż usług działalności socjalnej (karty sportowe), udzielanie licencji na oprogramowanie, otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez spółkę,

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - takich jak incydentalne inwestycje kapitałowe, otrzymywanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez spółkę, jednakże nie jest możliwe, ze względu na charakter Zakupów Wspólnych, wyodrębnienie całości lub części kwot tych zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, ani też związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wszystkie usługi świadczone przez spółkę mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Spółka jako czynny podatnik VAT prowadzi ewidencje związane z tym podatkiem w sposób określony przepisami prawa, a w szczególności w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Spółka odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w odniesieniu do Zakupów Wspólnych nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka wskazuje, że istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych ze świadczonymi usługami do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza, a mianowicie wszystkie wydatki związane ze świadczonymi przez spółkę usługami dotyczą działalności gospodarczej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy czym niektóre z tych wydatków da się przyporządkować do czynności opodatkowanych, a niektóre z tych wydatków da się przyporządkować do czynności zwolnionych, jednakże w odniesieniu do Zakupów Wspólnych nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z tym wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytania:

1. Czy jest prawidłowe odrębne ujmowanie na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania?

2. Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługi płatnego dostępu będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 punkt 18 u.p.t.u.?

3. Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługa sekwencjonowania będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT?

4. Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców?

5. Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży?

Wyrażając swoje stanowisko spółka przyjęła następująco odnośnie poszczególnych pytań:

Ad. 1 Odrębne ujmowanie na dokumentach sprzedaży (w odrębnych pozycjach dokumentów) usług płatnego dostępu oraz usługi sekwencjonowania jest prawidłowe;

Ad. 2 W wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługi płatnego dostępu będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.;

Ad. 3 W wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługa sekwencjonowania będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT;

Ad. 4 W wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców.

Ad. 5 W wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2020 r., nr [...] Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za:

- prawidłowe w zakresie odrębnego ujmowania na dokumentach sprzedaży usług płatnego dostępu oraz usług sekwencjonowania (pytanie 1), opodatkowania podstawową stawką podatku VAT usług sekwencjonowania (pytanie 3) i prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach za usługi sekwencjonowania zakupione przez spółkę od podwykonawców (pytanie 4),

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług pełnego dostępu (pytanie 2) i prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za zakupy wspólne zgodnie ze strukturą sprzedaży (pytanie 5).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca spółka wywiodła skargę do tutejszego sądu, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części stwierdzającej, że jej stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług płatnego dostępu (tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2) oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi zarzucił interpretacji indywidualnej zarzucił dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 punkt 18 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do usług płatnego dostępu opisanych we wniosku o interpretację.

Dyrektor KIS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzut skargi odnosi się do stanowiska organu wyrażonego w związku z pytaniem spółki: Czy w wypadku dokonania przez spółkę rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego, usługi płatnego dostępu będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 punkt 18 u.p.t.u.? Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska spółki, która uważa, że usługa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 punkt 18 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wskazana regulacja stanowi wyraz zaimplementowania do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane.

Podkreślić należy również, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Powyższa zasada nie oznacza, że pojęcia użyte w dla opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Co nie oznacza, iż zamiarem jest narzucenie takiej wykładni, która ograniczyłaby ich praktycznie zastosowanie. Z orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień wynika, że dla ustalenia, czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem, należy dokonać oceny charakteru usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia i z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, wyroki TSUE: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College).

Przepis art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE nie definiuje pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, jak też ściśle z nimi związanych czynności. Niezbędnym jest zatem skorzystanie z orzecznictwa TSUE, który w swych orzeczeniach wyjaśniał te pojęcia. Wedle stanowiska Trybunału opieka szpitalna i medyczna obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wskazano, że opieka medyczna winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy pojęciu cel terapeutyczny nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE., gdyż nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazuje organ, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej – usługodawca musi być podmiotem leczniczym,

- i przedmiotowej – dotyczącej rodzaju świadczonych usług tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sprawie organ nie kwestionuje tego, że skarżąca spółka spełnia przesłankę podmiotową zwolnienia, jako że z opisu sprawy wynika, iż spółka planuje dokonanie rejestracji w charakterze podmiotu leczniczego.

Analizując natomiast wystąpienie przesłanki przedmiotowej należało mieć na uwadze utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. Zasadnie wskazuje organ, że podatnik będzie uprawniony do zastosowania preferencji jedynie wówczas, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia. TSUE zaś zauważa, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, że podatkiem VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Prawidłowo wskazuje organ, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują, czym jest działalność lecznicza czy opieka medyczna. Definicje tego pojęcia można jednak znaleźć w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (ust. 1).

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2).

Z kolei zagadnienie usług opieki medycznej było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który np. w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 wskazał, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia [z podatku] wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko "świadczenie opieki medycznej". A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

W orzecznictwie za świadczenie medyczne korzystające ze zwolnienia z VAT uznaje się np. analizy laboratoryjne, których celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zapobiegawczym, a które są wykonywane przez laboratoria będące podmiotami prawa prywatnego, poza placówką medyczną, na zalecenie lekarzy ogólnych (wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r. C-106/05). W wyroku tym również zwrócono uwagę na cel świadczeń medycznych, które mają zostać wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi. TSUE wskazał również, że zwolnienie z VAT stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych, pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger" z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, Komisja przeciwko Francji, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C- 62/08, CopyGene, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, D'Ambrumenil i Dispute Resolution Service, z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.).

W wyroku z 20 listopada 2003 r., C-307/01 TSUE stwierdził, że art. 13A ust. 1 lit. c) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na:

- prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych,

- pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, albo

- wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich, na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania,

pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby.

W orzecznictwie za usługę z zakresu opieki medycznej uznano np. badania psychologiczne jako stanowiące element badań z zakresu medycyny pracy, realizujące cechy profilaktyki zdrowotnej (wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2016 r., I SA/Kr 965/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku tym podkreślił, że świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi , korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przytoczonych orzeczeń wynika, że o tym, czy usługa medyczna powinna korzystać ze zwolnienia, decyduje charakter i cel usługi. Jeżeli jej podstawowym celem nie jest ochrona bądź przywrócenie zdrowia, zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

We wniosku o interpretację przepisów spółka zdaje się wskazywać na cel w postaci profilaktyki zdrowotnej, czyli na działania mające na celu zapobieganie chorobom.

W ocenie sądu, rację ma jednak organ interpretacyjny, że analiza działań, które zamierza podjąć spółka tj. usługi płatnego dostępu (analiza i interpretacja danych genetycznych, behawioralnych i środowiskowych danej osoby) nie realizują bezpośrednio, w sposób oczywisty, celu polegającego na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Działania takie niewątpliwe mają pewien związek z profilaktyką zdrowotną, jednak na tyle daleki i potencjalny, że nie jest prawidłowym, aby uznać je za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sąd zgadza się z oceną organu, że głównym celem usług świadczonych przez spółkę nie jest ochrona zdrowia, lecz udzielanie porad, wskazówek w zakresie jedynie predyspozycji zdrowotnych, żywieniowych, sportowych. Jak wskazano we wniosku, wynikiem zastosowania oprogramowania jest określenie dla danej osoby predyspozycji do występowania cech wpływających na różne aspekty życia, takie jak:

a) zdrowie (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do zachorowania na określone choroby),

b) dieta (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonego sposobu odżywiania, w kontekście zapobiegania np. otyłości i cukrzycy),

c) sport (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych urazów),

d) uroda czy kariera (np. określenie predyspozycji genetycznych lub braku takich predyspozycji do określonych defektów urody, czy zdolności do obciążeń związanych z wykonywaniem określonych zawodów)

W ocenie sądu, ma rację organ, że celem świadczonych usług nie będzie bezpośrednio ochrona zdrowia ludzkiego, ale określenie predyspozycji danej osoby do występowania pewnych cech wpływających na różne aspekty życia, w tym owszem, i zdrowie, ale również: urodę, karierę. W pewnych sytuacjach może to wpłynąć na zachowania prozdrowotne, jednak działania te nie mają stricte związku z profilaktyką zdrowotną. Nie można więc przyjąć, że będzie tu realizowany stricte cel usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Charakter zaprezentowanych przez spółkę czynności/ świadczonych usług nie wyczerpuje w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości znamion ujętych w treści przepisu statuującego prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT. Sąd podziela więc stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawiony stan faktyczny nie spełnia przesłanki przedmiotowej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do usług płatnego dostępu.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.