Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2253/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 a par. 1, art. 14 e par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Wydanie dwóch  różnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z których następnie jedna, w terminie do wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, zostaje, jako nieprawidłowa, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zmieniona - do stanu zgodności z drugą - nie stanowi niejednolitego stosowania prawa w interpretacjach indywidualnych, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 2 wymienionej ustawy.

TEZY

Wydanie dwóch  różnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z których następnie jedna, w terminie do wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, zostaje, jako nieprawidłowa, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zmieniona - do stanu zgodności z drugą - nie stanowi niejednolitego stosowania prawa w interpretacjach indywidualnych, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 2 wymienionej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3223/12 w sprawie ze skargi N. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3223/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez N. w W. postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

N. w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Izba"), w dniu 19 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku posiadania statutu jako przesłanki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącej treść dostępnych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r., jest sprzeczna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z dnia 13 lipca 2012 r., pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż spośród dwóch wskazanych we wniosku przez Skarżącą interpretacji indywidualnych jedna z nich została zmieniona przez Ministra Finansów w dniu 28 czerwca 2012 r. w związku z związku z tym uznał, iż wniosek Skarżącej nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 14 a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako " O.p."), albowiem na dzień wydania postanowienia w zakresie wskazanym we wniosku nie stwierdzono przypadku niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w tożsamych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych w tożsamym stanie prawnym.

Pismem z dnia 23 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpatrzenie sprawy zgodnie z wnioskiem.

Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W uzasadnieniu wskazał, iż interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zakresie obowiązku posiadania statutu, jako przesłanki skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, została zmieniona przez Ministra Finansów pismem z dnia 28 czerwca 2012 r., w trybie art. 14e O.p. Minister Finansów wyraził stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r. (wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Zdaniem Ministra, w efekcie niejednolitość w stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe została usunięta, a zatem wniosek stracił aktualność.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie poszczególnych norm wynikających z art. 14a O.p., w szczególności zaś jego § 4 pkt 1 przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o interpretację ogólną, z niezasadnym powołaniem się na niespełnienie przez Stronę składającą wniosek, warunków określonych w art. 14 § 2 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W ocenie Sadu odmawiając udzielenia interpretacji ogólnej, Minister Finansów, naruszył art. 14a § 3 O.p. Przepis ten zawiera enumeratywnie wymienione przypadki uniemożliwiające wydanie interpelacji ogólnej, do których należą przypadki w których toczy się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne albo gdy decyzja czy postanowienie wydane w takim postępowaniu nie zostały zaskarżone. Z przepisu art. 14a § 4 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia może być również brak spełnienia wymogów formalnych dla wniosku albo pozostawienie w obrocie prawnym innej interpretacji ogólnej, wydanej w tym samym zagadnieniu prawnym, w takim samym stanie prawnym. W tej sprawie żaden z tych warunków nie miał miejsca. Nie toczyło się wobec Skarżącej postępowanie podatkowe lub kontrolne, wniosek spełniał warunki formalne, a w obrocie prawnym nie funkcjonowała interpretacja ogólna w interesującej Skarżącą sprawie. Natomiast wydanie przez upoważnionych przez Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych odmiennych interpretacji indywidualnych na pewno nie miało znaczenia dla oceny wniosku złożonego przez Skarżącą poprzez to, że były one wydane w konkretnych sprawach indywidualnych, nie dotyczących Skarżącej. Nie dotyczyły więc interpretacji ogólnej.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 4 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły podstawy do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pomimo, że w postępowaniu przed organami nie doszło do naruszenia przepisów postępowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 4 pkt 1 w zw. z art. 14 a § 2 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż Minister Finansów zobligowany był do wydania interpretacji ogólnej nawet w przypadku odpadnięcia jednej z przesłanek warunkujących jej wydanie;

c) art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 3 O.p. poprzez uznanie, iż Minister Finansów naruszył wyżej wskazany przepis, podczas gdy w stanie faktycznym powyższy przepis nie był podstawą rozstrzygnięcia przez organy, a Sąd nie wyjaśnił w jaki sposób przepis art. 14 a § 3 O.p. został przez organy naruszony;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 14 a § 2 pkt 2 w zw. z art. 14 a § 4 pkt 1 O.p. i uznanie, że przesłanką wydania interpretacji ogólnej jest wykazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego na dzień złożenia wniosku, podczas gdy w ocenie Ministra Finansów niejednolitość pomiędzy interpretacjami powinna istnieć zarówno na dzień złożenia wniosku, jak i w momencie wydawania interpretacji ogólnej.

Wskazując na powyższe Minister wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p.: Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Na podstawie (przytoczonych regulacji) art. 14a O.p.:

§ 2. Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności:

1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej;

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

§ 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli:

1) nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia innych wymogów określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 14e § 1 O.p.: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z art. 3 p.p.s.a. wynika między innymi, że: § 2. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W rozpoznanej sprawie strona wniosła o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego podnosząc i argumentując swój wniosek tym, że działające z normatywnego upoważnienia Ministra Finansów podatkowe organy interpretacyjne wydały dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w których odmiennie oceniony został wymóg posiadania statutu dla uzyskania zwolnienia podatkowego w zakresie dochodów przeznaczonych na wymienione w tym przepisie cele statutowe.

W terminie do wydania interpretacji ogólnej (art. 14d O.p. w zw. z art. 14a § 9 O.p.) jedna ze wskazanych interpretacji indywidualnych została, na podstawie art. 14e § 1 O.p., zmieniona przez Ministra Finansów jako nieprawidłowa, tak że z obu interpretacji, w tym ze zmienionej, wynikało tak samo, że posiadanie statutu nie jest niezbędnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony zainteresowanej oraz Sądu pierwszej instancji, wydanie i wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej dwóch różnych interpretacji indywidualnych, niezależnie od tego, czy w terminie do wydania interpretacji ogólnej któraś z nich została zmieniona, czyni zadość wymogowi przewidzianemu w art. 14a § 2 pkt 2 O.p., a przez to uzasadnia obowiązek wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: wydanie dwóch różnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z których następnie jedna, w terminie do wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, zostaje, jako nieprawidłowa, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zmieniona - do stanu zgodności z drugą - nie stanowi niejednolitego stosowania prawa w interpretacjach indywidualnych, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 2 wymienionej ustawy.

Wydanie dwóch odmiennych interpretacji indywidualnych wskazuje, że co najmniej jedna z nich narusza prawo lub mówiąc inaczej – jest nieprawidłowa. Strona postępowania interpretacyjnego, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., może wnieść skargę na taką interpretację, doprowadzając do jej uchylenia i w konsekwencji ponowionego postępowania administracyjnego do jej zmiany. Interpretacja indywidualna może też zasadniczo w każdym czasie zostać, jako nieprawidłowa, zmieniona, na podstawie art. 14e § 1 O.p., przez Ministra Finansów; żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej uniemożliwia zastosowanie art. 14e § 1 O.p. Przypadek niejednolitego stosowania prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych, to niewątpliwie większy obszar sprzecznych i nie zharmonizowanych ze sobą wykładni operacyjnych i ocen możliwości zastosowania prawa, aniżeli wynikający z dwóch tylko interpretacji, z których jedna, jako nieprawidłowa, zostaje zmieniona zgodnie z obowiązującym prawem. Niejednolite stosowanie prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych wskazane w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. to stan przekazania zainteresowanym wielu różniących się istotnie ocen w zakresie wykładni i stosowania prawa, który nie może zostać usunięty, uporządkowany i doprowadzony do wewnętrznej zgodności zaskarżeniem określonej interpretacji do sądu administracyjnego lub zmianą danej interpretacji przez Ministra Finansów. Jeżeli natomiast w określonym zakresie wydane zostały tylko dwie interpretacje indywidualne, z których jedna, jako nieprawidłowa, w terminie do wydania interpretacji ogólnej została zmieniona, a przez to uzgodniona z drugą interpretacją indywidualną, nie istnieje zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej (art. 14a § 2 pkt 1 O.p.) jako realizacji dążenia do zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1 ab initio O.p.).

Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.