Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 881/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 881/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 maja 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 listopada 2013 r., określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2008 r.

1.2.1. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. ustalono bowiem, że w latach 1997 i 1998 skarżący wraz z małżonką dokonał zakupu nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i [...] położone we wsi W., gm. T. (łączna wartość umów 7.500 zł), na podstawie dwóch aktów notarialnych: z dnia 11 grudnia 1997 r. - umowa sprzedaży, z dnia 30 marca 1998 r. - umowa darowizny i umowa sprzedaży. Na podstawie aktu notarialnego Nr [...] z dnia 11 stycznia 2007 r. dokonano następnie zamiany działki nr [...] na działkę nr [...], zaś decyzją z dnia 6 maja 2008 r. wydaną przez Wójta Gminy T. działki nr [...] i nr [...] (obie o powierzchni 1,02 ha) zostały podzielone. W latach 2008 - 2011 strona dokonała następnie sprzedaży działek, które powstały w wyniku powyższego podziału.

1.2.2. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w postaci dokumentów urzędowych (akty notarialne, decyzje, protokoły z przesłuchań świadków), dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

1.2.3. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony z jej akt wynikało bowiem, iż pismem z dnia 21 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował stronę, że z dniem 20 listopada 2013 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") - z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług między innymi za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podnosiła, że organy nie dokonały z należytą starannością analizy materiału dowodowego i oparły swoje oceny i wyliczenia na kserokopii aktów notarialnych, których walor dowodowy jest znikomy a dla określenia decyzji wymiarowej niewystarczający. Zwróciła również uwagę, że wbrew twierdzeniom organów działka nr [...] została nabyta na wyłączną własność J. W., a nie na majątek wspólny. Błąd ten, jej zdaniem skutkuje w nieprawidłowym ustaleniu wszystkich pozostałych decyzji wymiarowych z uwagi na fakt zaliczania do kosztów uzyskania przychodu także kosztów w proporcji 50:50 oraz przenoszenia podatku na kolejne miesiące.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu całokształt działań podjętych skutecznie przez skarżącego i jego żonę, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. uzyskanie warunków zabudowy w zakresie inwestycji 15 budynków jednorodzinnych z infrastrukturą techniczną, podział nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych) wskazywał jednoznacznie na przygotowanie i działania w ramach działalności gospodarczej.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, nie stwierdził aby w sprawie doszło do przedawnienia spornych nadwyżek strony. Bowiem, pismem z dnia 21 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował stronę, że z dniem 20 listopada 2013 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług między innymi za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu.

3.3. Odnosząc się dalej do zarzutów skargi WSA w Łodzi za nieuzasadniony uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika. Zdaniem bowiem tego Sądu skoro skarżący swoje stanowisko co do charakteru swojej działalności, kwestii własnościowych i okoliczności transakcji sprzedaży zawarł w złożonym od decyzji organu pierwszej instancji odwołaniu i pismach składanych do organu, to przesłuchanie skarżącego na tę okoliczność miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby poczynionych przez organy ustaleń.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia na kserokopiach aktów notarialnych. Zaznaczył w tym zakresie, że co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, gdyż właśnie brak tego potwierdzenia, iż treść tych kserokopii jest zgodna z treścią oryginału może nasuwać wątpliwości, zwłaszcza przy uwzględnieniu aktualnych możliwości technicznych, co do ich zgodności z treścią oryginału. Nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jedynie, że w takim stanie rzeczy niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą stanowić dla organów podatkowych podstawę dokonywanych ustaleń, ale organy muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Dodatkowo zauważył, że mimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, strona skarżąca w istocie nie wskazała, że kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego.

3.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie podzielił także zarzutu skargi oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym oraz ocenionym dowolnie i sprzecznie z zasadami logiki materiale dowodowym, jak i niewyjaśnienia, na jakich przesłankach oparto rozstrzygnięcie. Jak w tym zakresie odnotował Sąd pierwszej instancji analiza akt administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tym celu organy m.in. zgromadziły dokumenty świadczące o nabyciu, a następnie zamianie i przeniesieniu własności nieruchomości, działaniach podjętych przez stronę w celu uzyskania warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki pod zabudowę budynkami jednorodzinnymi, przesłuchały świadków na okoliczności związane z uzyskaniem informacji o możliwości nabycia działek od skarżącej i jej męża, zasad nabywania wydzielonych działek i dokonania zapłaty za nie.

3.6. Przechodząc następnie do analizy przedmiotu sporu w sprawie, tj. kwestii, czy realizowana przez stronę skarżącą w roku 2008 sprzedaż nieruchomości (czterech działek) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał wraz z żoną, a następnie dokonał z małżonką podziału nieruchomości, wydzielenia dróg wewnętrznych, uzbrojenia, uzyskał warunki zabudowy i wreszcie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji, po analizie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 odnotował że bezspornym w sprawie był fakt, że w roku 1997 i 1998 skarżący oraz jego żona nabyli dwie działki gruntu o numerach [...] i [...] położone w miejscowości W., zaś w styczniu 2007 r. została dokonana zamiana działki [...] na działkę [...]. Następnie na wniosek J. W. z dnia 30 maja 2007 r. oraz T. W. z dnia 30 października 2007 r. Wójt Gminy T. wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy odpowiednio z dnia 17 października 2007 r. nr [...] w zakresie inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną na działce o numerze ewidencyjnym gruntów [...], [...] dla J. W. i decyzję o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w zakresie inwestycji polegającej na budowie 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną na działce o numerze ewidencyjnym gruntów [...], [...] dla T. W. Następnie małżonkowie W. wystąpili z wnioskiem do Urzędu Gminy w T. o zatwierdzenie projektu podziału działek nr [...] i [...]. Podział powyższych działek zatwierdzony został prawomocną decyzją Wójta Gminy T. z dnia 6 maja 2008 r. na 15 działek o numerach: [...] oraz [...], z czego powstały następnie działki o numerach od [...] do [...] oraz działka nr [...] stanowiąca drogę wewnętrzną.

3.6.1. Małżonkowie W. ponieśli koszty związane z podziałem nieruchomości oraz z wykonaniem przyłączy wodno-energetycznych, zamieścili w lokalnej prasie ogłoszenie o sprzedaży działek, a w dniach: 20 czerwca 2008 r., 25 lipca 2008 r. oraz 1 września 2008 r. dokonali sprzedaży czterech działek, w dniu 12 maja 2009 r. kolejnych dwóch działek, 11 i 12 sierpnia 2010 r. kolejnych dwóch działek oraz w dniu 24 stycznia 2011 r. jednej działki. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła po znacząco wyższych cenach niż cena nabycia, a środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (działek) zostały przeznaczone na własne utrzymanie i cele mieszkaniowe dzieci.

3.6.2. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji strona ze sprzedaży nieruchomości gruntowych uczyniła źródło finansowania wydatków swoich i dzieci. Bezzasadne było zatem jej twierdzenie, że jej działaniom nie przyświecał cel zarobkowy. Wbrew twierdzeniu strony, WSA ocenił, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż jej zamiarem nie była jedynie chęć zarządu majątkiem prywatnym, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem.

3.7. Za niemający wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał - podnoszony w skardze - fakt nabycia działki nr [...] na wyłączną własność męża skarżącej, bowiem fakt ten ma znaczenie dla podatku dochodowego i ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale nie ma przełożenia na rozliczenie w podatku VAT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonywanego wspólnie przez oboje małżonków po wcześniejszym dokonaniu przez nich podziału nieruchomości i połączeniu przy tym podziale części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] z częścią nieruchomości stanowiącej działkę nr [...].

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika z urzędu – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie oddalającym skargę, rozstrzygnięciu temu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, w toku postępowania podatkowego, przez organy podatkowe, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu nu gruncie przedmiotowej sprawy, poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości, w sytuacji, gdy ani organy podatkowe ani sąd nie przeprowadzili postępowania dowodowego na okoliczności uzasadniające, iż działanie skarżącego nie stanowiło działalności gospodarczej;

b) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w sytuacji, gdy nie wszczęto przeciwko podatnikowi postępowania karno-skarbowego (ad personam) a jedynie (ad rem), następnie je zawieszając przed uzyskaniem przez podatnika statusu strony tegoż postępowania co uniemożliwiło mu jakąkolwiek merytoryczną obronę w tymże postępowaniu, a tym samym należy zarzucić nadużycie prawa przez organ skarbowy wynikające z dobrodziejstwa zawieszenia biegu terminu przedawnienia w nieskończoność. Przy czym organ podatkowy jako zawiadomienie traktuje pismo z dnia 20 listopada 2013 roku (w zał.) zatytułowane "zawiadomienie" o stawiennictwie osobistym w charakterze podejrzanej, przy czym zarzutu nigdy nie przedstawiono (!);

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 19 ust 1, art. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku towarów i usług ". 29 ust 1, art. 41 ust.," przez:

- błędne przyjęcie daty uzyskania przychodu przez podatnika w roku 2008, z tytułu uzyskanych zadatków oraz cen sprzedaży nieruchomości,

- błędne przypisanie własności działki nr 37 (Kw [...]) jako współwłasności także Pani T. W., przy czym jak wynika z ww. KW, działka (oraz odłączone od niej działki) stanowiły i stanowią wyłączną własność J. W. co miało wpływ na błędne ustalenie, iż to T. W. sprzedawała działki o numerach [...]/... i w konsekwencji przypisane jej statusu podatnika podatku VAT od sprzedaży ww. działek a tym samym błędny wymiar wszystkich zaskarżonych decyzji.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów o postępowaniu, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa procesowego, w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 14 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, iż zarówno ten organ jak i organ pierwszej instancji nie przeprowadziły w sposób budzący zaufanie do działalności organów podatkowych postępowania dowodowego oraz nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodu zarówno z przesłuchania strony jak i świadków o czym skarżący wielokrotnie informował organ (v. pismo z dnia 11 września 2013 roku), 25 października 2013, nie przeprowadzenie dowodu z treści oraz akt KW nr [...]), co miało istotny wpływ m.in. na:

- kluczową w sprawne okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącego na nieruchomościach, które następnie zostały podzielone na działki, rozpoczęcia przez skarżącego budowy własnego domu na jednej z działek i doprowadzenia w związku z tym wodociągu, w którego założeniu partycypować miała Gmina T.,

- okoliczność daty wpłaty zadatków w kwotach 10.000 zł, o których mowa w akcie notarialnym rep. A [...] z dnia 21 stycznia 2011 roku, 25.000,00 zł rep. A [...] z dnia 20 czerwca 2008 roku, oraz 2.000 zł rep. A [...] z dnia 25 lipca 2008 roku które mają istotny wpływ na ustalenie początku biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wynikały one wprost z żadnego dokumentu zgromadzonego w sprawie, a według wiedzy mojego mocodawcy oraz świadków zapłacone były w roku 2006 oraz 2007 co powoduje z pewnością przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- okoliczność zapłaty kwoty 50.000,00 zł przez Pana B. B., który według zeznań jego matki (nie samego świadka (!) miał zapłacić w/w kwotę w dniu aktu, gdy tymczasem powyższą kwotę zapłacił w roku 2007,

- okoliczność zapłaty ceny za zakupiona działkę przez Pana J. K., który w ogóle nie zeznawał, w wyniku czego organ przyjął w oparciu o kserokopię jedynie (!) kartki papieru, iż ten zapłacił cenę jak w akcie rep. A [...], przy czym w aktach sprawy brak jest oryginału bądź odpisu w/w aktu a według wiedzy mojego mocodawcy oraz świadków zapłacił on cenę nabycia w roku 2007 co powoduje z pewnością przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- prawidłowego ustalenia kto jest właścicielem działki nr [...]/.... a tym samym kto dokonuje jej sprzedaży i kto jest ewentualnie podatnikiem;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 194 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kserokopie dokumentów nie potwierdzone za zgodność z oryginałem, tj. aktów notarialnych stanowiących podstawę nabycia przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego mogą stanowić podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy ugruntowane orzecznictwo stoi na stanowisku, iż kserokopia tylko w przypadku poświadczenia jej za zgodność z oryginałem może być uznana za odpis, a z art. 194 § 1 O.p. wynika jasno, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zatem dokumentem urzędowym nie będzie jego kserokopia nie poświadczona za zgodność z oryginałem, a to ona właśnie stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

- zasądzenie kosztów zastępstwa radcowskiego (pełnomocnika z urzędu) oświadczając, iż powyższe koszty nie zostały ani w całości ani w części zapłacone, według norm przepisanych, tj. wg stawki 150% plus podatek VAT.

4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005 r., nr 3, poz. 36).

5.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, poddając w pierwszej kolejności ocenie najdalej idący zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w sytuacji, gdy nie wszczęto przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego ad personam a jedynie ad rem, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jednak nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stanowi wystarczającą, ale nie jest wyłączną formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym, co jest przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zatem temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przez przedstawienie mu zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam. Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej znajduje uzasadnienia ani w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14 oraz w wyrokach z: 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przyjętą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie skarżący pismem z dnia 21 listopada 2013 r. został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym dotyczącym zobowiązania podatkowego i konsekwencjach tego faktu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut sformułowany w pkt I.1.b. skargi kasacyjnej był zatem nieuzasadniony.

5.4. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w pkt II. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w pkt 2 art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest w związku z tym nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Innymi słowy między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozstrzyganej sprawie. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1021/14, z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 609/14, dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wykazano istotnego wpływu wytkniętych nieprawidłowości na rozstrzygnięcie sprawy.

5.5. Jako nieuzasadnione w podanym wyżej kontekście ocenić należy zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 14 Ordynacji podatkowej, podniesione w pkt II.1.a skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia tych przepisów zostały podniesione w skardze i ich ocenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji nie można zarzucić błędu.

Jeżeli chodzi zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodu zarówno z jego przesłuchania oraz z zeznań świadków na okoliczności wpłaty zadatków oraz zapłaty ceny przez poszczególnych nabywców, to w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie mógł poddać ocenie to czy w tym zakresie zaskarżony wyrok dotknięty był błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to użyte w treści tego przepisu wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie dokonuje oceny w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nie dostrzegł właściwego znaczenia tego przepisu. Mając go na uwadze powinien swoją argumentację odnieść do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie. Dopiero zaś w ich ramach wykazać, że doszło do popełnienia przez organy takich błędów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy skargi kasacyjnej bazujące w znacznej części na samym negowaniu znaczenia mocy dowodowej kserokopii aktów notarialnych, generalnie pomijały to, że w żaden sposób nie podważono materialnej treści tych aktów.

5.6. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt II.1.b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kserokopie dokumentów niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, tj. aktów notarialnych stanowiących podstawę nabycia przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego mogą stanowić podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy, to Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jedynie, że w takim stanie rzeczy niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą stanowić dla organów podatkowych podstawę dokonywanych ustaleń, ale organy muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, że kserokopia dokumentu nie jest dowodem, ale winna uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszej sprawie, mimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, strona skarżąca w istocie nie wskazała, że kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego.

5.7. Chybiony był zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt I.1.c. skargi kasacyjnej polegający na naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. W jego uzasadnieniu argumentowano, że błędnie przypisano własność działki nr [...] (Kw [...]) jako współwłasności także T. W., gdyż z księgi wieczystej wynikało, że działka nr [...] (oraz odłączone od niej działki), stanowiły i stanowią wyłączną własność J. W., co miało wpływ na błędne ustalenie, że to T. W. sprzedawała działki o numerach [...] i w konsekwencji przypisane jej statusu podatnika podatku VAT od sprzedaży tych działek.

Z akt sprawy wynikało, że decyzją z 6 maja 2008 r. nr [...] Wójt Gminy T. zatwierdził podział działek położonych w obrębie W. gm. T. polegający na podziale działek z działki nr [...] i nr [...], przy czym działka stanowiła własność J. W. a działka nr [...] własność J. i T. W. Jak wynika z tej decyzji działki, które następnie były przedmiotem sprzedaży, zostały utworzone jednocześnie zarówno z działki [...] i z działki [...]. W związku z tym zarzut, że skarżąca T. W. nie była współwłaścicielem sprzedawanych działek należy uznać za nieuzasadniony.

5.8. Jako nieuzasadniony na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych ocenić należało podniesiony w pkt I.1.a. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT polegający na niewłaściwym zastosowaniu przez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości, w sytuacji, gdy ani organy podatkowe ani sąd nie przeprowadzili postępowania dowodowego na okoliczności uzasadniające, że działanie skarżącego nie stanowiło działalności gospodarczej. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazywał na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia przyjętych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Trzeba przypomnieć w tym miejscu, że prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie.

Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Niewątpliwie istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy działalność skarżącego wraz z małżonką polegająca na sprzedaży działek budowlanych można zakwalifikować jako działalność handlową zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał w tej sprawie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście obszernie przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Redakcja zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje przy tym na to, że jej autor co do zasady zgadza się z przyjętym rozumieniem powołanego wyżej przepisu, natomiast kwestionuje możliwość jego zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego..

Sąd pierwszej instancji – co trzeba podkreślić – zaakceptował stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprzedaż działek przez skarżącego mieściła się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przypomnieć trzeba, że w powołanym wyżej wyroku w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

5.9 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w podanym wyżej rozumieniu, o czym świadczyły podjęte działania, które wykraczały poza "zwykłe wykonywanie prawa własności", gdyż były charakterystyczne dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Do działań takich można zaliczyć wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia i "odrolnienie" gruntu rolnego, podział nieruchomości na działki budowlane, wyodrębnienie drogi, uzbrojenie działek przez wybudowanie przyłączy wodnoenergetycznych.

W świetle przedstawionych wyżej zapatrywań organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu przyjmując, że skarżący wraz z małżonką, zachowywał się jak handlowiec. Tym samym mógł zostać uznany jako podatnik podatku od towarów i usług. A zatem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należało ocenić jako nieuzasadniony.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, oddalił ją na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

5.10.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Rozpoznawanie wniosków w tym zakresie należy do czynności referendarzy sądowych, stosownie do art. 258 § 2 pkt 7 P.p.s.a.