Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 752/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 752/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Beata Cieloch (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010r., sprawy ze skargi B. Spółka Akcyjna w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 11 stycznia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 474 zł ( czterysta siedemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Strona skarżąca - "B" Spółka Akcyjna w K. wnioskiem z dnia 12 października 2009 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.- oznaczana dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe strona skarżąca wskazała, że świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Są to dwojakiego rodzaju transakcje:

1)służące zarządzaniu ryzykiem kursów walutowych oraz ryzykiem stopy procentowych ;

2) polegające na dokonaniu określonego rozliczenia pieniężnego w przyszłości.

Do pierwszej kategorii należą:

-FRA (Forward Rate Agreement) - terminowe transakcje stopy procentowej tj. umowy, w ramach których dwaj partnerzy (Bank- klient)określają wysokość stopy procentowej ,która będzie miała zastosowanie do ich wzajemnego przyszłego rozliczenia ,a także ustalają kwotę ,do której stosowana będzie ta hipotetyczna stawka procentowa.

-IRS (Interst Rate Swap) tj. SWAP procentowy - umowa między Bankiem a klientem na zamianę w przyszłości stopy procentowej od umownej kwoty nominału ze stopy ze stopy zmiennej na stałą ( bądź odwrotnie).

-CIRS (Cross Currency Interest Rate Swap) tj. Swap procentowo-walutowy – umowa, w ramach której Bank I klient umawiają się, że będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe, przez ustalony okres, z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch określonych walutach.

- opcje tj. instrumenty finansowe dające ich posiadaczowi prawo do nabycia lub sprzedaży określonego dobra (np. waluty ) po z góry ustalonej cenie.

Do drugiej kategorii należą :

- FX forward, tj. forward walutowy – transakcja ,której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości ,zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji)

- FX spot, tj. spot walutowy – transakcja ,która polega na ustaleniu kursu kupna – sprzedaży danego instrumentu( np.A) po określonej cenie w momencie zawierania umowy z jednoczesnym zobowiązaniem obydwu stron do dostarczenia instrumentu będącego przedmiotem transakcji.

Następnie strona skarżąca wskazała na sposoby rozliczenia transakcji na rynku instrumentów finansowych tj.:

- rozliczenie rzeczywiste, w ramach którego klient, Bank, bądź obie strony są zobowiązane do dostawy instrumentu bazowego jak i do zapłaty płatności swapowych

- rozliczenie nierzeczywiste, które polega wyłącznie na dokonaniu przez Bank bądź klienta płatności na rzecz drugiej strony kontraktu różnicy wynikającej z realizacji kontraktu.

W dalszej kolejności strona skarżąca określiła, że jej wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o wynik (tj. zysk lub strata) realizowany w przyjętym, miesięcznym okresie rozliczeniowym. Ustalenie tego wynagrodzenia jest dokonywane przy uwzględnieniu co najmniej kilku kategorii przychodowych i kosztowych dotyczących poszczególnych typów instrumentów finansowych, na które składają się m.in. takie elementy jak:

- cena nabycia i cena sprzedaży instrumentu finansowego,

- wartość rynkowa i wartość umowna instrumentu bazowego,

- strumienie płatności, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym (tj. płatności swapowe),

- premie i odsetki dotyczące danego instrumentu finansowego.

Wskazała ponadto, że w tym zakresie ustalane jest ono zgodnie z przyjętymi przez stronę skarżącą zasadami rachunkowości. Zrealizowany wynik( zysk lub strata ) rozumiany jest jako osiągnięta w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez skarżącą dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych.

Ponadto stwierdziła, że usługi będące przedmiotem zapytania powinny być klasyfikowane według PKWiU z 1997 r. jako "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie klasyfikowane" (PKWiU 65.23.10-00.00).

W związku z powyższym strona skarżąca zapytała:

czy w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, podstawą opodatkowania podatkiem VAT (obrotem) jest wynik osiągnięty przez stronę skarżącą w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, tj. różnica pomiędzy zaewidencjowanymi przez Bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do zawartych transakcji?

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wynik osiągnięty przez bank w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, tj. różnica pomiędzy zaewidencjonowanymi przez bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do zawartych transakcji.

W uzasadnieniu stwierdziła, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn, zm), zwana dalej: "ustawą o VAT" nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: "VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE").

W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowana, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto podkreśliła, że Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: "ETS"), a także polskich sądów administracyjnych.

Z treści cyt. wyżej przepisów strona skarżąca wywiodła, że podstawą opodatkowania jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należna usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. W przypadku transakcji na instrumentach finansowych, wartością wynagrodzenia jest wartość wyniku zrealizowanego przez bank na tego typu transakcjach w danym okresie rozliczeniowym, abstrahując od wartości samego instrumentu bazowego - aktywa będącego przedmiotem dostawy.

W tym kontekście, strona skarżąca podkreśliła rozróżnienie wartości wynagrodzenia należnego Bankowi od przedmiotu świadczenia tj. instrumentu bazowego (aktywa, do którego dostawy obowiązana jest strona transakcji zgodnie z treścią zobowiązania). Powyższe wynika bezpośrednio ze specyfiki transakcji zawieranych na rynku finansowym, w tym transakcji na instrumentach pochodnych, w których przedmiotem świadczenia jest nierzadko dostawa określonej kwoty pieniężnej, wyrażonej w walucie obcej lub krajowej, innego instrumentu bazowego lub też wymiana płatności swapowych (np. w przypadku instrumentów finansowych, których celem jest zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej, tj. zasadniczo IRS oraz CIRS).

W kwestii ustalenia wartości podstawy opodatkowania z tytułu wskazanych transakcji finansowych, skarżąca porównała tą działalność do świadczenia usługi udzielenia kredytu. Podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT, w przypadku udzielenia kredytu, będzie kwota odsetek należnych kredytodawcy, a nie całkowita wartość środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji. Zdaniem skarżącej, analogicznie realizowany przez bank obrót na transakcjach finansowych, jako stały element prowadzonej działalności, powinien być rozpatrywany w kategorii generowanej przez Bank w danym okresie rozliczeniowym wartości dodanej, tj. zrealizowanego łącznego wyniku na tego rodzaju transakcjach. Powyższe wskazuje – zdaniem skarżącej, iż wynagrodzeniem banku z tytułu realizacji wskazanych transakcji jest jedynie wynik. Względy praktyczne przemawiają z kolei za ustalaniem podstawy opodatkowania, podobnie jak w przypadku wymiany walut, w danym okresie rozliczeniowym, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych transakcji.

Reasumując zdaniem strony skarżącej z przepisu art. 29 ust.1 ustawy o VAT wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania VAT jest kwota rzeczywistego ,realnego przysporzenia występującego u podatnika a nie wartość przedmiotu świadczenia.Za takim rozumieniem przemawia także orzecznictwo ETS-u dotyczące interpretacji art.11(A)(1)(a)VI Dyrektywy w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych na przykładzie transakcji spot i forward. Ponadto wskazała, że zajęte przez nią stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS (wyrok ETS z dnia 14 lipca 1998r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, wyrok ETS w sprawie C-38/93 H.J. Glawe Spiel), orzecznictwie krajowym (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. i z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1471/08, III SA/Wa 480/08) oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji z dnia 11 stycznia 2010 roku uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ zgodził się ze stroną skarżącą, że w przypadku świadczonych przez nią usług podstawą opodatkowania w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych będzie wynagrodzenie otrzymane przez bank pomniejszone o kwotę podatku.

Stwierdził, jednak, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r.ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/38/8/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , wynika jednoznacznie, że sprzedaż opcji walutowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu – jest to świadczenie usług. W przypadku sprzedaży opcji walutowych nie występuje dostawa towarów, lecz świadczenie usług o charakterze pośrednictwa finansowego, a usługa ta jest świadczeniem niezależnym od realizowanej w ustalonym terminie transakcji walutowej. Podatnikiem z tytułu świadczonych usług jest podmiot dokonujący sprzedaży opcji. Jednakże ustawa o VAT nie posługuje się pojęciami wynagrodzenia, czy zrealizowanego wyniku (zysku lub straty), który jest ustalany, jak wskazała skarżąca, w oparciu o przyjęte przez nią zasady rachunkowości i stanowi różnicę pomiędzy zaewidencjonowanymi przez bank dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Przedmiotowa ustawa nie reguluje również w sposób szczególny podstawy opodatkowania czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego. Oznacza to, że dla tego typu usług, podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, tj. kwoty należnej z tytułu czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, póz. 1538 ze zm.).

W ocenie organu podatkowego orzeczenie ETS, na które we wniosku powołała się strona skarżąca w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podkreślono też, że podana przez skarżącą klasyfikacja, została potraktowana jako element stanu faktycznego. Wskazano także, że organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą, według PKWiU., gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr l, póz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zdaniem organu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły także wpłynąć powoływane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym.

Z powyższych względów uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację strona skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach finansowych,

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że stanowisko organu sugerujące, że obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o ogólną wartość transakcji z pominięciem okoliczności, iż faktycznym wynagrodzeniem skarżącej jest zysk realizowany w okresie rozliczeniowym na transakcjach danego typu jest niezgodne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie skarżącej wartości pieniężne, które są przedmiotem obrotu w ramach tych usług nie podlegają opodatkowaniu, zaś obrót nimi nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Opodatkowaniu nie podlega też samo zawarcie kontraktu opcji. Zdaniem Banku podstawą opodatkowania jest jedynie rzeczywiste wynagrodzenie, otrzymane przez Bank w skutek dokonania tych transakcji.

Skarżąca zarzuciła także , że w wydanej interpretacji nie uwzględniono mechanizmu rządzącego operacjami gospodarczymi na instrumentach finansowych oraz roli Banku w tych transakcjach, co wpłynęło na błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zwłaszcza, że we wniosku, przedstawiając zdarzenie przyszłe w sposób wyczerpujący wskazano cechy charakterystyczne instrumentów finansowych mogących mieć wpływ na jego traktowania na gruncie podatku VAT. Skarżąca uznała, że wobec braku przejrzystej regulacji dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania związanej z operacjami na instrumentach finansowych w prawie polskim, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Podkreślono, że propozycja uznania za podstawę opodatkowania w odniesieniu do transakcji finansowych wartości łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym została zaprezentowana przez Komitet ds. VAT, jako ciała doradczego Komisji Europejskiej.

Ponadto strona skarżąca powołując się na treść wyroku ETS w sprawie C – 172/96, stwierdziła, że jego treść nie odnosi się jedynie do transakcji w zakresie wymiany walut. Jej zdaniem istotne założenia konstrukcyjne jak i funkcjonowanie rynku w zakresie wymiany walut można odnieść również do transakcji w zakresie innych instrumentów pochodnych. Argumentacja ETS zaprezentowana w cytowanym wyroku znajduje, zdaniem strony skarżącej odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów administracji podatkowej.

Ponadto zarzuciła także, iż organ podatkowy w wydanej interpretacji podatkowej nie uwzględnił powołanego we wniosku orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych. Zdaniem strony skarżącej organ był do tego zobowiązany celem zapewnienia spójności wykładni prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c§1 i 2 w związku z art.14e § 1 oraz art.121 w zw. z art.14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny należy stwierdzić, iż zarzut ten w pełni zasługuje na uwzględnienie.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć także trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna i zrozumiała odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie , jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu. W takim przypadku to na Sąd Administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe, na rozpoznanie przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy zdaniem Sądu naruszył w/w przepisy, albowiem przedstawienie jego stanowiska jest niepełne i bardzo ogólnikowe. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na zasadnicze pytanie wyłaniające się na tle przedstawionego stanu faktycznego tj. jak należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku usług dotyczących pośrednictwa finansowego. Można tylko poprzez zaprzeczenie stanowiska strony skarżącej przypuszczać ,iż zdaniem organu podatkowego określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego stanowi całkowita należność ( ogólna wartość transakcji ) z pominięciem okoliczności, iż faktycznym wynagrodzeniem strony skarżącej jest zysk zrealizowany w okresie rozliczeniowym na transakcjach danego typu. Organ podatkowy co do zasadniczej kwestii stwierdził bowiem, że : "przedmiotowa ustawa(ustawa o VAT- przyp. Sądu )_ nie reguluje również w sposób szczególny podstawy opodatkowania czynności wynikających z umów pośrednictwa finansowego. Oznacza to, że dla tego typu usług, podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, tj. kwoty należnej z tytułu czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, póz. 1538 ze zm.)."

Zdaniem Sądu tak udzielona odpowiedź bez dokonania szczegółowej wykładni cytowanego przepisu z uwzględnieniem specyfiki usług pośrednictwa finansowego w świetle zarówno orzecznictwa krajowego jak i orzecznictwa wspólnotowego nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie jak należy rozumieć tą "należność " czy jako całość świadczenia należnego od nabywcy za wykonaną usługę ,czy też jako "rzeczywiste wynagrodzenie " otrzymane przez Bank wskutek dokonania tych transakcji.

Na uwadze trzeba bowiem mieć odesłanie w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych i nakładającego dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Zatem ocena prawna stanowiska pytającego stanowiąca podstawowy składnik orzeczenia w sprawie interpretacji prawa podatkowego musi być tak skonstruowana, aby wynikało z niej w sposób niewątpliwy, jak powinien w określonym stanie faktycznym postąpić podatnik, aby nie narażać się na ewentualne ujemne konsekwencje przy realizacji obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył także dyspozycję tego przepisu. Nie podjął bowiem żadnej próby polemiki ze stanowiskiem przedstawionym przez stronę skarżącą dotyczącą powołania się zarówno na ustawodawstwo Wspólnot Europejskich jak i orzecznictwo ETS-u i sądu krajowego stwierdzając tylko ogólnikowo , iż stan faktyczny przedstawiony w interpretacji nie odpowiada zacytowanym orzeczeniom. Zdaniem Sądu w tym zakresie należało właśnie poprzez analogię odnieść się do obszernie przedstawionej w różnych aspektach argumentacji strony skarżącej.

Naruszenie powyższej wskazanych zasad postępowania doprowadziło zdaniem Sądu do naruszenia przepisu prawa materialnego art.29 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku transakcji na instrumentach podatkowych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, ,że przedmiot sporu sprowadzał się do ustalenia czy w przypadku usług pośrednictwa finansowego polegających na dokonywaniu transakcji na instrumentach finansowych, obrotem jest wynik osiągnięty przez stronę skarżącą w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, czy też jest nim kwota stanowiąca ogólną wartość transakcji z tytułu pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W prawie wspólnotowym odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration) rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

W wyniku porównania przepisów ustawy o VAT mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych Dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej Sąd ustalił, że brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowo Dyrektywa 2006/112/WE posługuje się w kluczowych definicjach (art. 2 i przepisy Tytułu VII) pojęciami, które nie zostały one w niej odrębnie zdefiniowane.

W opinii Sądu w celu rozstrzygnięcia wątpliwości, co do rozumienia tych pojęć, w szczególności wobec zdarzeń prawnych związanych z nietypowymi rodzajami usług finansowych należało zatem odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa ETS. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w polskiej ustawie o VAT brak przepisu, który jednoznacznie określałby podstawę opodatkowania przy usługach pośrednictwa opisanych przez stronę skarżącą. Sąd stanął na stanowisku, że w przypadku gdy przepis krajowy nie reguluje wyraźnie jakiejś kwestii, lub gdy postanowienia prawa wspólnotowego wspartego poglądami orzecznictwa ETS są bardziej szczegółowe od prawa krajowego dopuszczalne jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1471/08).

W tym miejscu warto podkreślić, iż polskie przepisy ustawy o VAT nie regulują wszystkich aspektów związanych z zasadami opodatkowania transakcji finansowych, w tym sposobu przyjmowania podstawy opodatkowania przy usługach pośrednictwa finansowego. Z tych też względów przyjąć można, iż prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego jest w pełni dopuszczalna. Z tych też względów odpowiadając na pytanie strony skarżącej należy przyjąć wykładnię przepisów wspólnotowych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania zaprezentowaną w orzeczeniu ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago. W sprawie tej będącej przedmiotem rozpoznania przez ETS władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych (analogicznych do opisanych przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji) jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. ETS wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż zgodnie z art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (patrz, w tym zakresie, także sprawa C-38/93 Glawe przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmebek - Uhlenhorst [1994] Zb. Orz. str. I-1679, pkt 9). ETS podkreślił, iż w tym przypadku , spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Są to jednakże tylko czysto teoretycznie rozważania, ponieważ Bank wykonuje dużą liczbę transakcji dotyczących różnych kwot i walut, których kursy ciągle fluktuują. Dealer nie jest w stanie w normalnych okolicznościach przewidzieć, zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie on następnie mógł zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających mu wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko kursu walutowego, na jakie się wystawił zawierając pierwszą transakcję. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise [ 1996] Zb. Orz. str. I-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy.

W ocenie ETS art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianej jako "wynagrodzenie" stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu.

Biorąc pod uwagę tezy ww. orzeczenia Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa finansowego , przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS.

Uznać bowiem należy, iż określenie podstawy opodatkowania w transakcjach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się na ogół od "zwykłych", niefinansowych transakcji. Trudno uznać, że wynagrodzenie sprzedającego np. walutę wynosi całość kwoty należnej w innej walucie. Jest to bowiem wymiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne. Zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa (vide J. Martini VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości CH. BECK str. 334) sposób określania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku podobny jest do sposobu wykorzystywanego przy pożyczkach, gdzie podstawą opodatkowania są wyłącznie odsetki, a nie zwracana kwota pożyczki. W przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił także stanowisko przedstawione w polskim orzecznictwie, z którego wynika, że w przypadku usług pośrednictwa finansowego podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez bank (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1471/08). Podobnie na gruncie usług pośrednictwa finansowego dotyczących obrotu walutami orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1846/08 stwierdził, że z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie.

Sąd podzielił pogląd dotyczący generalnej zasady określenia podstawy opodatkowania VAT dla tego typu transakcji.

Zważywszy na powyższe Sąd uznał, iż stanowisko merytoryczne organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonych rozstrzygnięciach było nieprawidłowe, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien powyższe wskazania uwzględnić.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlegała wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd w oparciu o przedstawiony w sprawie stan faktyczny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił wydaną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.205§2 §4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego(Dz.U. Nr 212 ,poz.2075 ).