Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3482/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: § 147 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 283
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 21 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 217, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 513/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Sieradz z dnia 18 stycznia 2017 r. nr F.3120.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 513/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] Spółki z o.o. E. [...] Spółki komandytowej z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Sieradz (dalej jako: "organ") z dnia 18 stycznia 2017 r., nr F.3120.2.2017, w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. We wniosku wskazała, że jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada na terenie gminy Sieradz park elektrowni wiatrowych, wytwarzających energię elektryczną. W skład fermy wiatrowej wchodzi 5 turbin wiatrowych, każda o mocy 2 MW. Elektrownie wiatrowe będące w posiadaniu spółki składają się, poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami. Do tej pory Spółka opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe), tj. fundamenty oraz wieże. W związku z wejściem w życie w dniu 16 lipca 2016 r. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych") Spółka powzięła wątpliwość co do rozliczenia podatku od nieruchomości od 2017 roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży?".

W opinii Spółki, po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nadal jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nie podlegają elementy czysto techniczne. Według Spółki, elektrownie wiatrowe jako całość nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2716 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 209 z późn. zm., dalej jako: " ustawa - Prawo budowlane").

W wydanej interpretacji indywidualnej organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Wskazał, że definicja obiektu, do której odesłanie znajduje się u.p.o.l., nakazuje traktować go jako obiekt kompletny. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała bowiem definicję budowli zawartą w Prawie budowlanym i usunęła z niej "części budowlane elektrowni wiatrowych". Zdaniem organu to, że w definicji obiektu budowlanego mowa jest o "budowli wraz z instalacjami", świadczy o "kompletności" obiektu. Obiektem budowlanym jest taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Organ wskazał na definicje elektrowni wiatrowej i elementów technicznych z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Według organu fakt, że ustawodawca przewidział w u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego (które nie reguluje bezpośrednio "spraw podatkowych"), a w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych znalazło się odesłanie do definicji prawa budowlanego, świadczy o znaczeniu tych definicji dla wymiaru podatku. Organ podkreślił także znaczenie pojawienia się elektrowni wiatrowych w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, znajdujących się w załączniku do ustawy - Prawo budowlane. W konkluzji organ stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. podatnik władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej jej wartości, tj. wartości obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak: gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy też wirnik z łopatami.

W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane oraz art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; § 147 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283) w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 2a i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "o.p.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r. WSA w Łodzi oddalił skargę Spółki. Sąd podkreślił, że wobec braku w u.p.o.l. definicji pojęć takich jak np. "budynek" czy "budowla" ustawodawca posłużył się odesłaniem do ich definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego. Istotne przy tym jest, że odesłanie to odnosi się do ustaw prawa budowlanego rozumianego szeroko, a więc także innych, niż tylko ustawa - Prawo budowlane. Sąd przywołał definicje "budowli" zawarte w ustawie - Prawo budowlane przed i po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Stwierdził, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są w istocie przepisami prawa budowlanego. Podkreślono, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego, rezygnując z podziału na część budowlaną i techniczną. Celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym.

Sąd zwrócił uwagę na art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, z którego wynika, że od dnia wejścia w życiu tej ustawy (tj. od 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli, rozumianej jako całość, sprzed zmian z 2005 r.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia wyroku wszystkich zarzutów złożonych w skardze (zarzut nr 2) oraz odniesienie się do pozostałych w sposób lakoniczny, nie wyjaśniając przyczyn rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Powyższe niezbadanie istoty sprawy oraz nieodniesienie się do zarzutu podniesionego przez Spółkę (zarzut nr 2) miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ostateczności doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości, bez podziału na części budowlane i techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. nadal podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej odesłanie do przepisów ustawy o inwestycjach wiatrowych, czego błędna wykładnia doprowadziła do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości także elementów technicznych elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz pośrednio doprowadziła także do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zawiera definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez prawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej;

4) art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis ten jest jasny i wyraźnie wskazuje na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych w Polsce, podczas gdy jest zupełnie na odwrót, o czym świadczy złożony w dniu 19 grudnia 2016 r. wniosek grupy posłów na Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VIII Kadencji do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją ustawy o inwestycjach oraz niektórych przepisów ustawy - Prawo budowlane, konsekwencją błędnej wykładni było niezastosowanie zasady wynikającej z art. 2a o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;

5) § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, która określa tę elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach ustawy o inwestycjach, niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie powinna mieć znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego; ewentualnie, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i interpretacji indywidualnej w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty kasacyjne są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

3.2. Istota postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, dotyczy wpływu regulacji zawartych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. elektrowni wiatrowych. Zagadnienie to przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku składu 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym skład poszerzony NSA wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wiatrowych uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowalne. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację, podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

Należy zatem wskazać, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustaw – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy- Prawo budowlane.

Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do ustawy – Prawo budowalne (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a o.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Jednak teza taka byłaby uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Przepis ten uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Skoro bowiem nakreślona w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Za koniecznością uwzględnienia treści art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w procesie budowy normy podatkowej przemawia także art. 17 tej ustawy. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się", sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Jednak w tym przypadku określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Odmienna wykładnia art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od nieruchomości, wobec których wydawane są decyzje "ustalające" - tj. osób fizycznych, a także podatników, wobec których wydawane są decyzje "określające"- tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Trzeba jednak zaznaczyć, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest dość nieprecyzyjny. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w tym artykule elementów budowlanych oraz innych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3.3. Uwzględniając powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego (punkt II zarzutów kasacyjnych).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowalne oraz w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Sąd właściwie ocenił skutki zmian stanu prawnego wprowadzonych z dniem 16 lipca 2016 r. z uwzględnieniem treści art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Słusznie wskazał, że ustawodawca zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych tych zmian. Gdyby bowiem wprowadzone uregulowania nie spowodowały zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych byłby zbędny. Analiza wymienionych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca w 2017 r. zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z tych względów nie ma podstaw do odwoływania się w tej sprawie do art. 2a o.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych przepisów prawa.

Wobec prawidłowego odtworzenia przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowalne oraz w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, z którego wynika, że jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Jak już bowiem wyżej wyjaśniono, użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenie: "przepisy prawa budowlanego" (a nie "przepisy ustawy - Prawo budowlane"), nakazuje uwzględnić w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. także treść art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

3.4. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się oddzielnie do zarzutu dotyczącego naruszenia § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trzeba jednak zaznaczyć, że zarzut ten jest częściowo powtórzeniem innego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Istotą obu tych zarzutów, a zarazem istotą powstałego w tej sprawie sporu, było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości, bez podziału na części budowlane i techniczne. Do tego zagadnienia Sąd zbiorczo i szeroko odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała natomiast, że brak oddzielnego ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 ustawy - Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest tego rodzaju naruszeniem, które mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że w sytuacji gdyby nie wystąpiło zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Trzeba też zauważyć, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki.

5. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).