Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 862/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 54 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], odmawiającą "C. S. W." sp. z o.o. ( dalej: Skarżąca) określenia wysokości nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 22 lipca 2005 r. wszczęto u Skarżącej postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania, wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 r.

Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 28 września 2005 r. przez doręczenie protokołu kontroli. Z kolei postępowanie kontrolne zakończono decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 876.976,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) kwietnia 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na wyżej wymienioną decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 488/06 oddalił skargę. Wyrok uprawomocnił się w dniu 14 października 2009 r. – w dniu oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny – sygn. akt II FSK 796/08.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i zbadaniu ksiąg podatkowych Skarżącej za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 876.648,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia (...) września 2010 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 876.976,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r.

W dniu 9 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Skarżącej "o wskazanie wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę", który następnie sprecyzowała jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Skarżąca nie kwestionowała wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., lecz stwierdziła, że nadpłaciła ww. podatek na skutek błędnego wyliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę.

W ocenie Skarżącej, przyczyną powstania nadpłaty było nieuwzględnienie przez organ podatkowy przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej określana jako Ordynacja podatkowa. Uzasadnia je choćby czas trwania postępowania od 22.07.2005 r. do 14.12.2010 r. Zwróciła przy tym uwagę na to, że Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie uchylał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co spowodowało wydłużenie postępowania, w sposób zawiniony przez organ. Podniosła ponadto, że w otrzymanym upomnieniu nr [...] niewłaściwie określono datę początkową naliczania odsetek, tj. dzień 1.04.2005 r., przez nie uwzględnienie faktu, że termin płatności podatku przypadał na dzień wolny od pracy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Następnie dokonał wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 876.976 zł, od następujących podstaw:

868.510 zł (876.976 - 8.466), licząc od 1.04.2005 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.,

8.466 zł, licząc od 24.06.2005 r., tj. od dnia nienależnego zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 2004 r.

do dnia:

1. 20.05.2011r., tj. do dnia zaliczenia na poczet zaległości w ww. podatku dochodowym (868.510 zł) i odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej (622.543 zł) zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 342.000 zł (wykazanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 20.05.2011 r.), po pomniejszeniu o koszty upomnienia (8,80 zł); z kwoty "zwrotu" zaliczono na:

należność główną 199.203,10 zł,

odsetki za zwłokę 142.788,10 zł.

Odsetki za zwłokę (za okres od 1.04.2005 r. do 20.05.2011 r.) wyliczono z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 21.03.2006 r. do 27.04.2006 r., wg obowiązujących stawek odsetek za zwłokę,

2. 7.06.2011 r., tj. do dnia zaliczenia na poczet zaległości w ww. podatku dochodowym (669.306,90 zł) i odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej (484.211 zł) – kwoty 600.000 zł wpłaconej przez Spółkę w tym dniu; z wpłaty tej zaliczono na:

należność główną 348.138,50 zł,

odsetki za zwłokę 251.861,50 zł.

Odsetki za zwłokę (za okres od 1.04.2005 r. do 7.06.2011 r.) wyliczono z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 21.03.2006 r. do 27.04.2006 r., wg obowiązujących stawek odsetek za zwłokę,

3. 19.09.2011 r. tj. do dnia zaliczenia na poczet zaległości w ww. podatku dochodowym (321.168,40 zł) i odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej (245.157 zł) – zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w wysokości 480.000 zł (wykazanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 19.09.2011 r.); z kwoty "zwrotu" zaliczono na:

należność główną 272.212,62 zł,

odsetki za zwlokę 207.787,38 zł.

Odsetki za zwłokę (za okres od 1.04.2005 r. do 19.09.2011 r.) wyliczono z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 21.03.2006 r. do 27.04.2006 r., wg obowiązujących stawek odsetek za zwłokę;

4. 7.06.2011 r., tj. do dnia złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w ww. podatku dochodowym wraz z odsetkami za zwłokę (w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].09.2011 r., rozkładającą na dwie raty zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wraz z odsetkami od tej zaległości); wpłaty dokonane przez Spółkę:

- w dniu 19.10.2011 r., w wysokości 57.630,27 zł, zaliczono na:

należność główną 32.943,89 zł,

odsetki za zwłokę 23.833,38 zł,

opłatę prolongacyjną 853 zł.

Odsetki za zwłokę od kwoty 32.943,89 zł (za okres od 1.04.2005 r. do 7.06.2011 r.) wyliczono z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 21.03.2006 r. do 27.04.2006 r., wg obowiązujących stawek odsetek za zwłokę. Opłatę prolongacyjną wyliczono za okres od 8.06.2011 r. do 20.10.2011 r., tj. od dnia następnego po dniu złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej do terminu płatności I raty;

5. w dniu 17.11.2011 r.:

a)w wysokości 28.108,56 zł zaliczono na:

należność główną 16.011,89 zł,

odsetki za zwłokę 11.583,87 zł,

opłatę prolongacyjną 512,80 zł.

Odsetki za zwłokę od kwoty 16.011,89 zł (za okres od 1.04.2005 r. do 7.06.2011 r.) wyliczono z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 21.03.2006 r. do 27.04.2006 r., wg obowiązujących stawek odsetek za zwłokę. Opłatę prolongacyjną wyliczono za okres od 8.06.2011 r. do 21.11.2011 r., tj. od dnia następnego po dniu złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej do terminu płatności II raty,

b)w wysokości 14.583,11 zł zaliczono na:

należność główną 8.466 zł (dot. II raty),

odsetki za zwłokę 5.846 zł,

opłatę prolongacyjną 271,11 zł.

Odsetki za zwłokę od kwoty 8.466 zł (za okres od 24.06.2005 r. do 7.06.2011 r.) wyliczono z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 21.03.2006 r. do 27.04.2006 r., wg obowiązujących stawek odsetek za zwłokę. Opłatę prolongacyjną wyliczono za okres od 8.06.2011 r. do 21.11.2011 r., tj. od dnia następnego po dniu złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej do terminu płatności II raty.

Łączna kwota odsetek za zwłokę, zapłaconych przez Skarżącą wyniosła 643.700,23 zł.

Na podstawie powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uiszczono/zaliczono kwoty w wysokości większej od należnej. Zawyżenie dotyczyło kwoty nadpłaty podatku dochodowego wynikającego z rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za 2004 r. (8.466 zł) wraz z odsetkami za zwłokę ( 6.124,75 zł) i opłatą prolongacyjną ustaloną od tej kwoty (271,09 zł). Wyżej wymienione kwoty zwrócono Skarżącej na jej rachunek w dniu 13 listopada 2012 r.

Dokonując ustaleń pod kątem zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyróżnił cztery etapy postępowania kontrolnego:

od 22.07.2005 r. do 22.12.2005 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia Skarżącej pierwszej decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej z dnia [...].12.2005 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2006 r.) - czas trwania postępowania przed organem I instancji wyniósł 5 miesięcy;

od 29.05.2006 r. do 30.11.2009 r., tj. od dnia wpływu do Izby Skarbowej w Rzeszowie skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2006 r. do dnia zwrotu akt sprawy do Urzędu Kontroli Skarbowej;

od 30.11.2009 r. do 2.07.2010 r., tj. od dnia wpływu akt sprawy do Urzędu Kontroli Skarbowej (po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27.09.2007 r.) do dnia doręczenia Skarżącej drugiej decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej z dnia [...].06.2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (uchylonej decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.09.2010 r.) - czas trwania postępowania przed organem I instancji wyniósł 7 miesięcy i 3 dni;

od 6.10.2010 r. do 14.12.2010 r., tj. od dnia wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej akt sprawy do dnia doręczenia Spółce trzeciej decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej z dnia [...].12.2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2011 r.) - czas trwania postępowania przed organem I instancji "poniżej 6 miesięcy".

Zestawiając następnie chronologicznie podejmowane czynności w toku postępowania kontrolnego (wskazując poszczególne czynności kontrolne, daty ich podjęcia, działania Skarżącej) pod kątem zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. stwierdził, że w żadnym z wymienionych okresów nie doszło do zawinionego przedłużania postępowania przez organ.

W okresie od 22.07 do 22.12.2005 r. pierwsze czynności dokonane zostały przez organ kontroli skarbowej w dniu 4.08.2005 r. i były one związane z pozyskaniem z Sądu Okręgowego w R. danych rejestracyjnych podmiotów gospodarczych (kontrahentów Skarżącej);

sprawdzono prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów Skarżącej (protokoły z dnia 8.08.2005 r.);

zwrócono się do Skarżącej o wyjaśnienia mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego (pisma z dnia: 11 i 24.08.2005 r.) - odpowiedzi otrzymano w dniach: 16. i 31.08.2005 r.,

przeprowadzono oględziny części budynku handlowo-usługowego (protokół z dnia 14.09.2005 r.), uprzednio zawiadamiając Skarżącą o tej czynności (pismo z dnia 9.09.2005 r.);

sporządzono protokół kontroli, który doręczono w dniu 28.09.2005 r.;

dokonano analizy: wniosku Skarżącej o przeprowadzenie ponownych oględzin budynku oraz zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli (złożonych w dniu 13.10.2005 r.), a o jej wynikach poinformowano Skarżącą (odrębnymi) pismami z dnia 27.10.2005 r.;

wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia 7.11.2005 r.), w trakcie którego Skarżąca ponowiła wniosek o uwzględnienie interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wyjaśnienie przyczyn odmowy przeprowadzenia ponownych oględzin (pismo wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 21.11.2005 r.);

w związku z kolejnym wnioskiem Skarżącej (z datą wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej - 12.12.2005 r.) o wyrażenie zgody na przeprowadzenie przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14.12.2005 r. - udzielił w tym zakresie odpowiedzi, zaś w dniu 19.12.2005 r. wydał decyzję wymiarową, którą doręczono w dniu 22.12.2005 r. (decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia - decyzja kasacyjna organu odwoławczego z dnia 24.04.2006 r.),

informowano Skarżącą o nowych terminach załatwienia sprawy (postanowienia z dnia: 22.09 i 22.11.2005 r.), jako przyczynę wskazując szczególnie skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności, zmierzających m.in. do ustalenia czy Skarżąca prawidłowo dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, który następnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Dodatkowe trudności powodowało używanie przez Skarżącą - w przedstawionej dokumentacji- różnych określeń środka trwałego poddanego jednorazowej amortyzacji (co wymagało wyjaśnienia), a także zawiłość wynikająca z analizy treści dokumentów dotyczących tego składnika majątkowego, co utrudniało ustalenia stanu faktycznego, jak i prawnego.

Dokonując analizy przebiegu tej części postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że składał się na nie: czas prowadzenia kontroli podatkowej (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 r.) - zakończonej w dniu 28.09.2005 r.; terminy ustawowe (14-dniowy do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, wyznaczony na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, 14-dniowy do zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia - art. 291 § 2 ww. ustawy i 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyznaczony na podstawie w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), a także czas potrzebny do wykonania czynności biurowo-technicznych związanych ze sporządzeniem pism i ich wysyłką.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że po wydaniu w dniu [...].12.2005 r. decyzji wymiarowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżąca - pismem z dnia 20.12.2005 r. - zwróciła się z prośbą do organu kontroli skarbowej o "przedłużenie terminu postępowania (...) o miesiąc i wstrzymanie się we wnioskowanym okresie z wydaniem decyzji w sprawie"; równocześnie zobowiązała się do sporządzenia - na własny koszt - opinii biegłego i dostarczenia jej w tym terminie organowi kontroli skarbowej;

Dokonując analizy kolejnego okresu od 29.05.2006 r. do 30.11.2009 r. stwierdził, że organ kontroli skarbowej kolejnymi postanowieniami z dnia: 5.06, 3.08, 2.10 i 1.12.2006 r., 1.02, 2.04, 1.06, 1.08, 1.10 i 30.11.2007 r., 31.01, 1.04, 30.05, 30.07, 30.09 i 1.12.2008 r., 28.01, 30.03, 29.05, 29.07, 24.09 i 4.11.2009 r., wydanymi na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, informował Skarżącą o tym, że niedotrzymanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego wiąże się z brakiem rozstrzygnięcia w sprawie ze skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2006 r. Orzeczenie w tej sprawie zapadło w dniu 27.09.2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 488/06) i uprawomocniło się w dniu 14.10.2009 r. (sygn. akt II FSK 796/08), zaś w dniu 30.11.2009 r. zwrócono akta sprawy do Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z kolei analiza okresu przypadającego od 30.11.2009 r. do 2.07.2010 r. wykazała następujące czynności organu kontroli skarbowej:

• wystąpienie do Sądu Rejonowego Wydział XII Krajowego Rejestru Sądowego w R. o przesłanie pełnego odpisu akt A. Sp. z o.o. (pismo z dnia 10.12.2009 r.); odpowiedź wpłynęła w dniu 6.01.2010 r.;

zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie kopii sprawozdań finansowych za 2005 r. i 2008 r. (pismo z dnia 5.01.2010 r.); dokumenty otrzymano w tym samym dniu;

wezwanie Skarżącej o udostępnienie dokumentów koniecznych do ustalenia stanu faktycznego (m.in. potwierdzających nabycie składnika majątkowego poddanego u Skarżącej jednorazowej amortyzacji oraz poniesienie wydatku na usługę doradztwa finansowego) - pismo z dnia 21.01.2010r.;w związku z brakiem odpowiedzi, pismem z dnia 22.02.2010 r. ponowiono ww. wezwanie; materiały wpłynęły w dniu 8.03.2010 r.;

zwrócenie się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o przesłanie kopii dokumentów dotyczących budowy obiektu dzierżawionego przez Skarżącą (pismo z dnia 11.02.2010 r.); odpowiedź wpłynęła w dniu 22.02.2010 r.;

przeprowadzenie w dniach: 22.02 i 22.03.2010 r. dowodów z zeznań dwóch świadków (z powodu nieobecności świadków terminy przeprowadzenia tych czynności wyznaczano dwukrotnie -wezwania z dnia: 21.01. i 29.01.2010 r. oraz z dnia: 3.02. i 15.02.2010 r., uprzednio powiadamiając Skarżącą o miejscu i terminach ich przeprowadzenia - zawiadomienia z dnia: 21.01. i 29.01.2010 r. oraz z dnia: 3.02. i 15.02.2010 r.);

wezwanie Skarżącej pismem z dnia 8.04.2010 r. do przedłożenia dokumentacji księgowej (kont analitycznych i syntetycznych, ewidencji); materiały wpłynęły w dniu 13.04.2010 r., zaś w dniu 26.04.2010 r. sporządzenie protokołu badania ksiąg, który doręczono Skarżącej w dniu 4.05.2010 r.;

dokonanie analizy zastrzeżeń do ustaleń zawartych w ww. protokole (złożonych w dniu 19.05.2010 r.), poinformowanie Skarżącej o jej wynikach pismem z dnia 25.05.2010 r.;

wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia 25.05.2010 r.);

zwrócenie się pismem z dnia 28.05.2010 r. do Urzędu Miasta - o udostępnienie dokumentów dotyczących spornej inwestycji; włączenie uzyskanych dokumentów - postanowieniem z dnia 31.05.2010 r. (doręczonym w dniu 2.06.2010 r.) do akt postępowania wymiarowego;

wyznaczenie Skarżącej kolejnego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - postanowienie z dnia 31.05.2010 r.;

w dniu 7.06.2010 r. Skarżąca wniosła o powołanie biegłego celem ustalenia czy poniesione przez nią nakłady stanowiły środek trwały kompletny i zdatny do użytku;

odmowa przeprowadzenia dowodów - postanowienia z dnia 11.06.2010 r. (doręczonymi w dniu 30.06.2010 r.),

wydanie w dniu 30.06.2010 r. decyzji wymiarowej doręczonej w dniu 2.07.2010 r. (decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia - decyzja kasacyjna organu odwoławczego z dnia 22.09.2010 r.).

Po uchyleniu przez organ II instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2010 r. decyzją z dnia [...].10.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie orzekł w dniu 14.12.2010 r., tym samym nie został przekroczony 6-miesięczny termin załatwienia sprawy.

W ocenie organu I instancji przedstawione okoliczności usprawiedliwiały przekroczenie przez organ I instancji terminów i nie dawały podstaw do przyjęcia przerwy w naliczaniu odsetek.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej "polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a w efekcie do postawienia przez organ arbitralnej tezy, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej doszło z przyczyn niezależnych od organu",

art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej - "poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.",

art. 74a Ordynacji podatkowej - "poprzez uznanie, iż przebieg postępowania kontrolnego nie pozwala na nienaliczenie odsetek za zwłokę, a w konsekwencji nie uznanie powstania nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych przez spółkę odsetek."

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

W ocenie Skarżącej nie może ona ponosić ujemnych konsekwencje za opieszałe i nieprawidłowe działanie organu – wskazuje tu na dwukrotne uchylanie decyzji przez organ odwoławczy. Wskazała również, że organ pomimo istnienia ku temu podstaw nie zawiesił postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Jak wskazała opóźnienia w wydaniu decyzji, powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności, nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin jej załatwienia. O takiej sytuacji nie można natomiast mówić w sytuacji wydania przez organ 29 takich postawień.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że przekroczenie terminów 3- miesięcznego z Ordynacji podatkowej oraz 6-miesięcznego w ustawie o kontroli skarbowej nie powstało z przyczyn zależnych od organu lecz było związane z ustaleniem prawdy materialnej i realizacją prawa strony do udziału w postępowaniu, a także korzystaniem z przysługujących jej środków odwoławczych. Z kolei czas oczekiwania na rozpoznanie tych środków nie może być uznany za opóźnienie powstałe z przyczyn zależnych od organu.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej "na okoliczność ustalenia okresów prowadzenia przez UKS postępowania kontrolnego", wskazał, że wydano w tym przedmiocie formalne postanowienie odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z uwagi na to, że okoliczność została stwierdzona innymi dowodami. Postanowieniem z dnia [...].02.2013 r. znak: [...], włączono jako dowód w sprawie akta postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., które szczegółowo przedstawiają każdy z etapów prowadzonego postępowania kontrolnego i pozwalają na analizę przebiegu całego postępowania kontrolnego oraz ustalenie czasu trwania poszczególnych jego etapów.

W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku dokładnego ustalenia przyczyn opóźnienia ukończenia postępowania w prawem przewidzianych terminach, naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, może być kwalifikowane, jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, niestanowiąca przeszkody w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu podniosła, że nie ponosi winy za trwające przeszło 5 lat postępowanie i nie może też ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z korzystania ze środków odwoławczych. Ponownie podniosła zarzut nie przesłuchania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczności przedłużania terminów toczącego się postępowania, a ponadto przyczyn nie zawieszenia postępowania po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. W ocenie Skarżącej pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji – wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzje kasacyjną.

Wskazała bowiem, że nie można wykluczyć sytuacji, w której postępowanie sądowe i ponownie prowadzone postępowanie podatkowe mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzonej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasada prawdy materialnej, jak podkreślił, nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- dalej w skrócie: P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest częściowo uzasadniona, w zakresie, w jakim kwestionuje naliczanie odsetek za okres od dnia 30 listopada 2009 r. do 2 lipca 2010 r. tj. po doręczeniu organowi podatkowemu prawomocnego odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 488/06 do dnia doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 30 czerwca 2010 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności naliczenia przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w ostatecznie określonej wysokości 876.976 zł.

Skarżąca kwestionuje naliczenie jej odsetek za czas toczącego się postępowania przed organami skarbowymi, wskazując, że nie może ponosić odpowiedzialności finansowej za przewlekle prowadzone przez organy postępowanie ani też za korzystanie przez siebie z prawem przewidzianych środków zaskarżenia.

Organ z kolei stoi na stanowisku, że w zwłoka w uregulowaniu należności podatkowych obciąża Skarżącą, zaś przekroczenie przez organ dopuszczalnych terminów było usprawiedliwione podejmowanymi czynnościami technicznymi jak i postępowaniem dowodowym. W sprawie nie zapadło natomiast postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, wstrzymujące naliczanie odsetek za ten okres.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z kolei z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego - art. 27 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2014 r., poz. 851) – dalej określana jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie - w dniu 31 marca 2005 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2005 r. i w normalnym toku zakończył by się w dniu 31 grudnia 2010 r. Wniesienie przez Skarżącą skargi do Sądu Administracyjnego w dniu 29 maja 2006 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia – art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej -do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Sądu Administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności, w dniu 30 listopada 2009 r. – art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o 1271 dni.

Skarżąca składając wniosek w dniu 9 października 2012 r. dokonała tego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do kwestii odsetek, wskazać należy, że zasadą jest, że przysługują one od zaległości podatkowych – art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i naliczane są od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku (...)- art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odsetki nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem, mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (zaległości). Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części).

Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego - powstaje z mocy prawa, niezależnie od tego czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik (§ 3), który jest zobowiązany do ich samodzielnego wyliczenia i wpłaty wraz z zaległością. Zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), przy czym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2).

Skoro termin płatności podatku w niniejszej sprawie upływał w dniu 31 marca 2005 r., to prawidłowo organy obu instancji przyjęły, że termin naliczania odsetek rozpoczął się w dniu 1 kwietnia 2005 r. ( wbrew twierdzeniom Skarżącej ani 31 marca 2005 r. ani też 1 kwietnia 2005 r. nie były dniami wolnymi od pracy) i biegł do dnia uregulowania należności ( zaliczanie zwrotu podatku od towarów i usług, wpłat dokonywanych przez Skarżącą ), stosownie do terminów zaliczania nadpłaty w podatku od towarów i usług, dokonywania wpłat, a także ich wysokości, co organ w sposób szczegółowy opisał, a czego Skarżąca w zasadzie nie kwestionowała, a również Sąd nie stwierdził nieprawidłowości.

Kwestią różniącą strony, co już wcześniej zasygnalizowano było natomiast nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek.

Zagadnienie to zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej, do której stosowania odsyła ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej określana jako ustawa o kontroli skarbowej w art. 31 ust. 1, z tym jednak zastrzeżeniem, że w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia kontroli wyłączała ona zastosowanie między innymi art. 54 Ordynacji podatkowej, dotyczącego przerw w naliczaniu odsetek.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z § 2: wyżej powołanego przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10

( Dz.U. z 2011 r., Nr 240, poz. 1439) stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej był niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej ( Dz.U. Nr 76, poz. 492) dodano do art. 24 ust. 3, zgodnie z którym: odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, ust. 4: przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ustawa zmieniająca nie zawierała jednak przepisów przejściowych, co oznaczało konieczność ich zastosowania do prowadzonych postępowań.

Kolejna zmiana miała miejsce na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 127, poz. 858), którą zmieniono dotychczasowe brzmienie art. 24 i dodano ust. 5 i 6, zgodnie z którymi:

ust.5: jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne, określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

ust. 6: przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organami, że w okresie do dnia 30 czerwca 2010 r., ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz brak innych regulacji, zastosowanie miał art. 54 Ordynacji podatkowej w tym jego § 1 pkt 7 oraz § 2 i 3. Od dnia 1 lipca 2010 r. do 29 lipca 2010 r. art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, a w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepisy Ordynacji podatkowej.

Różnica polegała na dopuszczalnym czasie trwania postępowania w kontekście naliczania/nienaliczania odsetek za zwłokę: 3 miesiące w Ordynacji podatkowej, 6 miesięcy w ustawie o kontroli skarbowej.

Dla porządku należy również wskazać, że wymienione w wyżej powołanych przepisach odpowiednio 3 miesiące w Ordynacji podatkowej i 6 miesięcy w ustawie o kontroli skarbowej rozpoczynają bieg na nowo na skutek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, który będzie miał zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Sąd podziela reprezentowane przez organ stanowisko, a znajdujące potwierdzenie w powołanym przez niego orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11, zgodnie z którym termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, czy też w odpowiednio w ust. 3 i 4, a następnie 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, to nie suma terminów prowadzenia postępowania, lecz każdorazowo rozpatrując sprawę, także po uchyleniu, organ zyskuje nowy termin na wydanie decyzji.

Jednak ani przekroczenie 3 – miesięcznego termin, ani też 6-miesięcznego, nie prowadzi do automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek. W każdym bowiem przypadku przepisy przewidują zastrzeżenie, że nie stosuje się przerw w naliczaniu odsetek, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy prawidłowo podzieliły postępowanie na okresy, przypadające na kolejne etapy postępowania, a następnie w ich ramach dokonały analizy wszystkich podejmowanych przez organ czynności, czy były uzasadnione dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też mogły prowadzić do zawinionego przez organ opóźnienia.

"Oceniając, czy przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji w obrocie międzynarodowym). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". ( elektroniczna wersja komentarza do Ordynacji podatkowej: Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata).

Dokonując analizy przebiegu postępowania stwierdzić należy, że wszystkie podejmowane przez organ czynności, z wyjątkiem wymienionego na wstępie okresu pomiędzy 30 listopada 2009 r., a 2 lipca 2010 r., były uzasadnione i konieczne, zmierzały do ustalenia prawdy materialnej, która jak słuszne podniósł organ odwoławczy nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania.

Począwszy od pierwszego okresu wyznaczonego datami wszczęcia postępowania kontrolnego - 22 lipca 2005 r. do dnia doręczenia Skarżącej pierwszej decyzji wymiarowej - 22 grudnia 2005 r., organ podejmował czynności w odstępach nie dłuższych niż dwa tygodnie. Było to: sprawdzanie prawidłowości i rzetelności dokumentów, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków – protokół z 8 sierpnia 2005 r., wzywanie Skarżącej do złożenia wyjaśnień zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania: 11 sierpnia, 24 sierpnia 30 sierpnia 2005 r., przeprowadzenie oględzin budynku będącego przedmiotem transakcji poddanej również weryfikacji organu. O podejmowanych czynnościach organ powiadamiał Skarżącą, co również wiązało się z koniecznością zachowania terminów procesowych. Przeprowadzona kontrola została zakończona protokołem kontroli z dnia 28 września 2005 r. Dalsze procedowanie związane było ze złożeniem przez Skarżącą zastrzeżeń do protokołu. W dniu 19 grudnia 2005 r. sporządzono wynik kontroli i wydano decyzję. Organ podejmował w tym zakresie zarówno czynności z urzędu jak również na wniosek strony, zapewniając Skarżącej prawo udziału w czynnościach.

Analiza powyższych czynności wskazuje na to, że przekroczenie obowiązującego w tym czasie 3-miesięcznego terminu było uzasadnione koniecznością wyjaśnienia sprawy i zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu i usprawiedliwiało przekroczenie wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że o każdorazowym przedłużaniu terminu załatwienia sprawy organ informował stronę.

Kolejny okres wyznaczony datą wpływu skargi na ostatnio wymienioną decyzję, a datą wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ( od 29 maja 2006 r. do 30 listopada 2009 r.)

W okresie tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kolejno wydawanymi postanowieniami wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy: 5 czerwca, 3 sierpnia, 2 października i 1 grudnia 2006 r., 1 luty, 2 kwietnia, 1 czerwca, 1 sierpnia, 1 października i 30 listopada 2007 r., 31 stycznia, 1 kwietnia, 30 maja, 30 lipca, 30 września i 1 grudnia 2008 r., 28 stycznia, 30 marca, 29 maja, 29 lipca, 24 września i 4 listopada 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 488/06 oddalił skargę, wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną – sygn. akt II FSK 796/08.

W ocenie Sądu przedłużenie terminu przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o czas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego na skutek skorzystanie przez Skarżącą z przysługujących jej środków zaskarżenia nie może zostać potraktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia załatwienia sprawy, ale nie może być również uznane za powstałe z przyczyn zależnych od organu, zwalniających Skarżącą z obowiązku płacenia odsetek.

Wyznaczanie kolejnych terminów załatwienia sprawy związane było z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, co miało niewątpliwie na celu, związane z ekonomiką postępowania, uniknięcie komplikacji procesowych spowodowanych toczeniem się równolegle procesów: podatkowego i sądowoadministracyjnego, i wyeliminowaniem ewentualnej sytuacji, w której prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną ( w przypadku ewentualnego uchylenia wyroku Sądu I instancji i w efekcie uchylenie przez ten Sąd decyzji kasacyjnej) zapadnie w czasie, gdy w ponownie prowadzonej sprawie toczyć się będzie postępowanie odwoławcze. W takiej sytuacji wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie.

W aktach sprawy nie ma natomiast postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego z tego powodu, a tylko w takiej sytuacji moglibyśmy mówić o wyłączeniu naliczania odsetek za ten okres – art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Nie wydanie przez organ skarbowy postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, nie może być skutecznie podnoszone w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, wykracza bowiem poza granice sprawy.

Nie wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego Skarżąca mogła podnosić na gruncie tamtego postępowania. Aktualnie organy słusznie ograniczyły się jedynie do stwierdzenia faktu nie wydania postanowienia, jako negatywnej przesłanki przerwania okresu naliczania odsetek.

Kolejny, poddany analizie okres to czas pomiędzy przekazaniem akt wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu I instancji, a doręczeniem decyzji ( 30 listopada 2009 r., a 2 lipca 2010 r.).

W ocenie Sądu w tym okresie nastąpiło zawinione przez organ przekroczenie obowiązującego wówczas 6 - miesięcznego terminu do wydania decyzji, o którym mowa wart 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. Wprawdzie podobnie jak w poprzednich okresach organ w sposób szczegółowy wskazał wszystkie podjęte w tym okresie czynności, które tak jak poprzednio podejmowane były z odstępami około 2 tygodniowymi, jednak ocena tych działań na tym etapie postępowania musi przebiegać zgoła odmiennie od poprzednich okresów. Nie można nie zauważyć, że organ dokonując ustaleń opierał się na tym co już do tej pory zostało ustalone oraz na wytycznych zawartych tak w kasacyjnej decyzji organu II instancji, oraz wyrokach Sądów Administracyjnych

( Wojewódzkiego i Naczelnego). Dalszy przebieg postępowania powinien być w związku z tym wynikiem przeprowadzonej analizy dokonanej na tle stwierdzonych uchybień. Zatem w przeciwieństwie do poprzednich etapów postępowania, kolejno następujące czynności nie były uzależnione od niewiadomego wyniku czynności je poprzedzających, ale powinny były zmierzać do określonego celu wyraźnie wyznaczonego w powołanych rozstrzygnięciach. W świetle powyższego nie można uznać za usprawiedliwione odczekiwanie przez organ z podjęciem kolejnej czynności do czasu uzyskania wyniku poprzedniej, lecz organ powinien był w jednym czasie, albo przynajmniej do siebie zbliżonym, podjąć czynności zmierzające do ustalenia brakujących elementów stanu faktycznego i wyjaśnienia wątpliwości. Tymczasem organ rozciągnął dokonanie tych czynności na okres przekraczający 6 miesięcy- ponad 7 m, co nie było uzasadnione okolicznościami sprawy.

Kolejne zapadłe w sprawie decyzje zostały wydane z zachowaniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia 25 czerwca 2010 r.

Po wniesieniu odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. i przekazaniu akt organowi II instancji w dniu 22 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu [...] września 2010 r., nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji. Po przekazaniu akt organowi w dniu 6 października 2010 r.

( termin zgodnie z tym co wcześniej wskazano zaczął biec na nowo ) decyzja została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2010 r. Po złożeniu od niej odwołania w dniu 29 grudnia 2010 r. i przekazaniu akt wraz ze stanowiskiem w sprawie organowi odwoławczemu w dniu 10 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy w dniu [...] marca 2011 r.

W świetle powyższego skarga znajduje uzasadnienie jedynie w zakresie w jakim podważa zasadność naliczenia odsetek za okres od dnia doręczenia Dyrektorowi Urzędu Skarbowego prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - w dniu 30 listopada 2009 r. do czasu wydania przez ten organ decyzji tj. do dnia [...] czerwca 2010 r. Rozpoznając ponownie sprawę w przedmiocie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., organ I instancji określi wysokość nadpłaty zgodnie z przedstawioną argumentacją.

Odnosząc się końcowo do postawionych przez Skarżąca zarzutów- nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, tj. nie przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność przedłużania terminów załatwienia sprawy oraz na okoliczność nie zawieszenia postępowania podatkowego po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyroku w sprawie, Sąd podziela argumentację, że powyższe okoliczności zostały stwierdzone na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, w związku z czym przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów nie było uzasadnione i przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).