Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 513/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2, art. 29 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187§1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004 r. do stycznia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz 1320), po rozpatrzeniu odwołania spółki z o. o. "A" w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2008r., Nr [...] określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004r. do stycznia 2006r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004r. do stycznia 2006r.:

I. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, listopad, grudzień 2004r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości za miesiąc:

- sierpień 2004r.- 3.211,00 zł;

- listopad 2004r. - 4.252,00 zł;

- grudzień 2004r. - 4.203,00 zł;

- luty 2005r. - 3.396,00 zł;

- marzec 2005r. - 2.963,00 zł;

- maj 2005r. - 4.056,00 zł;

- czerwiec 2005r. - 2.385,00 zł;

- lipiec 2005r. - 4.221,00 zł;

- wrzesień 2005r. - 4.131,00 zł;

- październik 2005r. - 4.086,00 zł;

- listopad 2005r. - 4.428,00 zł;

- grudzień 2005r. - 3.318,00 zł.

II. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. oraz styczeń 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

III. w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, że spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004r. do stycznia 2006r. naruszyła obowiązujące w zakresie tego podatku przepisy prawa.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych świadczonych dla innych podmiotów gospodarczych. Z jego wyjaśnień wynikało, iż usługi księgowe świadczone były w cyklach miesięcznych, faktury z tego tytułu wystawiane były w końcowych dniach każdego miesiąca, po wykonaniu usługi. Wcześniejsze wystawienie faktury miało miejsce jedynie w sytuacji zapłaty za usługę dokonanej przez klienta.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, że spółka pomimo wykonania usług księgowych i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego nie w każdym przypadku wystawiła fakturę VAT i odprowadziła podatek należny z tytułu tychże usług.

Powyższe dotyczy usług księgowych świadczonych na rzecz następujących firm, dla których niezrealizowany przez spółkę obowiązek podatkowy powstał w niżej wymienionych okresach:

1. "B" w S. – w październiku 2004r.

2. "C" w P. – we wrześniu 2004r. oraz w styczniu i lutym 2005r.

3. "D" w L. – we wrześniu 2004r.

4. "E" w L. - w kwietniu 2005r.

5. "F" w L. – w październiku, listopadzie i grudniu 2004r. oraz styczniu 2005r.

6. "G" w L. - we wrześniu, październiku, listopadzie 2004r. oraz październiku 2005r.

7. "H" w L. - w miesiącu październiku i grudniu 2004r.

8. "I" w L. - w listopadzie i grudniu 2004 r. oraz lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005r.

9. "J" w L. - w miesiącu grudniu 2004r. oraz styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2005r.

10. "K" w L. - w miesiącu styczniu 2005r.

11. "L" w L. - w lutym maju i sierpniu 2005 r.

12. "M" w L. - w miesiącu październiku 2005r.

13. "N" w L. - w sierpniu i wrześniu 2004r.

14. "O" w L. - w miesiącu sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2004r. oraz styczniu 2005r.

15. "P" w L. - w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2005r.

16. "R" w L. - w miesiącu grudniu 2004r.

17. "S" w S. - w miesiącu grudniu 2004r.

Powyższe, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiło naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54 poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą (co ma miejsce do wykonywanych przez spółkę usług księgowych świadczonych dla innych podmiotów gospodarczych), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004r. nie uwzględnił podatku należnego w wysokości 163,24 zł wynikającego z poniższych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi księgowe:

1. nr FV 2/2004/ A z dnia 21 lipca 2004r. na kwotę netto 366,00 zł i podatek VAT 80,52 zł, wystawionej na rzecz "T";

2. nr 3/2004/A z dnia 21 lipca 2004 r.: na kwotę netto 376,00 zł i podatek VAT 82,72 zł, wystawionej na rzecz G. P., co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ pierwszej instancji w zakresie podatku należnego ustalił, iż spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004r. ujęła fakturę korygującą nr KFS 1/2004 z dnia 31 sierpnia 2004r. wystawioną dla M. C., zmniejszającą wartość sprzedaży netto o kwotę 379,00 zł i podatek VAT o kwotę 83,38 zł, co do której nie wykazano, aby jej odbiór został potwierdzony przez nabywcę.

W związku z powyższym, podatnik naruszył zapisy § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971), w myśl którego sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, ( ... ).

Organ pierwszej instancji stwierdził również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

Ustalono, że strona w kontrolowanym okresie świadczyła usługi zwolnione od podatku VAT (szkolenia, przygotowanie. i prowadzenie wykładów) oraz usługi opodatkowane 22% stawką podatku VAT (usługi księgowe), przy jednoczesnym odliczaniu podatku naliczonego w miesiącu lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2004r. oraz październiku 2005r. w pełnej wysokości.

Powyższe, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiło naruszenie art. 90 ust. 1,2 ustawy o VAT i spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za m-c lipiec 2004r. o kwotę 5,63 zł, za m-c sierpień 2004r. o kwotę 13,94 zł, za m-c wrzesień 2004r. o kwotę 6,27 zł, za m-c październik 2004r. o kwotę 8,71 zł, za m-c listopad 2004r. o kwotę 9,65 zł, za m-c grudzień 2004r. o kwotę 7,16 zł oraz za m-c październik 2005r. o kwotę 15,00 zł.

Ponadto ustalono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2006r. dokonał korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć zwiększając jego wysokość o 154,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż proporcja za 2005r. wyniosła 98%, a więc dokładnie tyle samo, ile wyniosła proporcja wyliczona za 2004r. W związku z tym stwierdzono, iż spółka bezpodstawnie skorygowała podatek naliczony in plus w pozycji 49 deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2006r., zawyżając tym samym kwotę podatku naliczonego o 154,00 zł, co stanowiło naruszenie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyżej wymienione nieprawidłowości wpłynęły na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2004r. do stycznia 2006r. zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz konieczność ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiąc.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, a wnosząc o jej uchylenie w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego VAT z tytułu świadczenia usług dla firmy – "I", postawiała zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług.

W jego uzasadnieniu, strona podniosła, iż organ podatkowy nie dokonał dogłębnej analizy sposobu powstania spółki "U", co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznego ze stanem faktycznym i błędnego stwierdzenia organu pierwszej instancji, iż działalność D. K. była kontynuacją działalności firmy małżeńskiej "I". Powyższe – w jej ocenie – doprowadziło organ do błędnego wniosku, że aneks rozwiązujący umowę zawartą pomiędzy biurem rachunkowym a firmą "I" jest bez znaczenia dla sprawy z racji kontynuacji w/w działalności podatkowej.

Ponadto spółka zarzuciła błędne zastosowanie przepisów w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług.

Jej zdaniem, organ pierwszej instancji pomijając fakt rozwiązania umowy zawartej z "I" aneksem z dnia 31 października 2004r., błędnie uznał, iż mimo wniesienia przez Państwa K. przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej, przedsiębiorstwo to istnieje nadal, a biuro nadal świadczy usługę w niezmienionym zakresie. Nie kwestionując okoliczności prowadzenia ewidencji dla D. K., skarżąca spółka uznała jednak, iż podstawa opodatkowania oparta na nieistniejącej umowie została ustalona bezpodstawnie. Jej zdaniem w związku z faktem wniesienia przedsiębiorstwa "I" aportem do spółki komandytowej oraz faktem rozwiązania dotychczasowej umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, uznać należało, iż prowadzenie przez biuro ewidencji D. K. odbywało się nieodpłatnie, gdyż biuro nigdy nie otrzymało zapłaty za świadczenie tych usług. Końcowo strona wskazała, że w przypadku uznania w/w nieodpłatnych usług jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania zastosować należy art. 29 ust. 12 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu zarzutów odwołania, w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania, sprawa powinna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, co oznacza, że jej konsekwencją jest obowiązek organu drugiej instancji ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W jego wykonaniu zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, w opinii organu pierwszej instancji materiały i dowody zgromadzone w trakcie zleconego dodatkowego postępowania podatkowego zmieniły ocenę materiału dowodowego w zakresie podstawy opodatkowania wyliczonej dla usług księgowych świadczonych w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2006r. na rzecz Firmy D. K.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 17 (...).

W jego ocenie, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, które wykonywane były głównie na podstawie zawieranych pisemnych umów z kontrahentami, a sporadycznie ograniczał się do umów ustnych. W ramach tych usług spółka prowadziła ewidencje w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, ewidencje środków trwałych i wyposażenia, przygotowywała deklaracje podatkowe i ubezpieczeniowe oraz udzielała konsultacji z zakresu BHP i kadr.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zawarła w dniu 1 lipca 2004r. umowę nr 55/2004 ze spółką małżeńską – "I" o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Jak wynika z § 1 w/w umowy spółka przyjęła do prowadzenia ewidencje w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, ewidencje środków trwałych i wyposażenia, przygotowanie do wypełnienia i złożenia właściwych deklaracji podatkowych i ubezpieczeniowych oraz konsultacje z zakresu BHP i kadr. Według § 6 pkt. 1 -odpłatność za prowadzenie przez Biuro ksiąg, ewidencji oraz innych czynności przewidzianych postanowieniami niniejszej umowy strony ustaliły w kwocie miesięcznej opłaty w następującej wysokości: a) 2.000 zł netto, b) do ww. kwoty doliczany był podatek VAT (22%)". Z zapisu tej umowy wynika również, że "Biuro może przyjąć zlecenie wykonania czynności nie objętych niniejszą umową. Zakres takiego zlecenia oraz wynagrodzenie biura były w takim przypadku ustalone każdorazowo odrębnie" - § 6 pkt. 2 w/w umowy. Z zapisu § 8 pkt. 1 powyższej umowy wynika, iż wszelkie jej zmiany z zastrzeżeniem § 7 pkt. 5 (zawieszenie umowy) wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności za wyjątkiem zmiany wysokości odpłatności za czynności objęte niniejszą umową.

Świadczone usługi księgowe w miesiącu lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2004r. (zgodnie z przyjętą zasadą, fakturowania po wykonaniu usługi w końcowych dniach każdego miesiąca, w sytuacji, gdy nie wystąpiła wcześniejsza zapłata za wykonaną usługę), spółka dokumentowała fakturami VAT nr 58/2004 z dnia 28 lipca 2004 r., nr 186/2004 z dnia 31 sierpnia 2004r., nr 349/2004 z dnia 30 września 2004 r., nr 411/2004 z dnia 31 października 2004 r.

W kolejnych miesiącach tj. od listopada 2004 r. do stycznia 2006 r., spółka nadal świadczyła usługi księgowe na rzecz podmiotu rozliczającego się pod numerem NIP [...], czego dowodem są prowadzone za w/w okresy rejestry sprzedaży i zakupów, wypełnione, podpisane przez J. P. lub P. D. (pracowników spółki z o. o. "A") i złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2004, poszczególne miesiące 2005r. i styczeń 2006r. Fakt dalszego świadczenia usług księgowych przez spółkę "A" na rzecz firmy posługującej się numerem NIP [...] potwierdził również D. K. w oświadczeniu z dnia 5 lipca 2007r., w którym to stwierdził, że za 2005r. sprawy rozliczeniowo-księgowe prowadziła firma "A", włącznie z deklaracjami. Powyższe znalazło również potwierdzenie w protokole przesłuchania strony – J. P. z dnia 11 marca 2009r. oraz w protokole przesłuchania świadka - D. K. z dnia 11 marca 2009r., w których to obaj zgodnie stwierdzili, że ewidencje firmy zgłoszonej pod nr NIP [...], jak również deklaracje za okres od października 2004r. do stycznia 2006r. były prowadzone, wypełniane i składane w urzędzie skarbowym przez pracowników "A" J. P. lub P. D.

Spółka, załączając dopiero na etapie odwołania aneks z dnia 31 października 2004r. do umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartej z "I", rozwiązujący dotychczasową umowę z dniem 31 października 2004r. stwierdziła, iż pomimo dalszego świadczenia usług księgowych dla wlw podmiotu (najpierw spółki małżeńskiej, później działalności jednoosobowej, zgłoszonych pod tym samym numerem NIP [...]) nie powstał u niej obowiązek podatkowy z racji świadczenia tych usług nieodpłatnie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tej argumentacji, wskazując, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż spółka komandytowa "U" została zawiązana w dniu 15 września 2004r. na mocy aktu notarialnego nr repertorium A [...]. Wpisu Spółki do KRS pod nr [...] dokonano dnia 21 października 2004r. Spółka otrzymała numer NIP [...]. Na podstawie umowy o zmianie umowy spółki komandytowej sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 16 listopada 2004r. nr repertorium A [...] ustalono, że D. K. działający jako Prezes Zarządu "U" oraz T. K. podwyższyli wkłady wniesione do spółki komandytowej poprzez wniesienie wkładów niepienięźnych (aport) i w związku z tym dokonali zmiany umowy spółki komandytowej. Ponadto ustalono, że podmiot gospodarczy zgłoszony pod numerem NIP [...], równolegle ze spółką komandytową, nadal prowadził działalność gospodarczą, początkowo jako działalność w formie spółki małżeńskiej, później jako osoby fizycznej.

Fakt ten potwierdził również D. K. w protokole przesłuchania świadka z dnia 11 marca 2009r., stwierdzając, iż niemożliwe było wniesienie aportem do spółki komandytowej majątku leasingowanego "I", z uwagi na obowiązujące umowy. W związku z tym działalność małżeńska była kontynuowana w celu zakończenia procedur leasingowych. Jak oświadczył D. K. z dniem 5 czerwca 2005r. działalność "I" była kontynuowana samodzielnie przez D. K., z uwagi na wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej T. K.. Na podstawie w/w protokołu przesłuchania ustalono również, że "I" po wniesieniu aportem majątku do spółki komandytowej, wynajmowała sprzęt leasingowany tej spółce tj. "U". Ponadto świadczyła na jej rzecz usługi najmu lokali mieszczących się w L. przy ul. [...] oraz refakturowała koszty eksploatacji związane z tym wynajmem.

Mając na uwadze te ustalenia organu pierwszej instancji, za niezrozumiały został oceniony zarzut odwołania, dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym dogłębnej analizy sposobu powstania spółki komandytowej "U".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , Naczelnik Urzędu Skarbowego działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto, jak ustalono na podstawie aneksu z dnia 31 października 2004r. do umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartej przez stronę z "I". (załączonego dopiero na etapie odwołania) aneksu, strony z dniem 31 października 2004r. rozwiązały dotychczasową umowę o usługowe prowadzenie ksiąg. Z § 2 powyższego aneksu wynika również, że Biuro ("A") zobowiązało się do zawarcia odrębnej umowy ze spółką "U". W ramach natomiast usługi świadczonej dla "U", Biuro zobowiązało się do prowadzenia niezbędnych ewidencji związanych z wynajmowaniem majątku dotychczasowych właścicieli "I" na rzecz "U". Powyższe potwierdził również w protokole przesłuchania świadka z dnia 11 marca 2009r. D. K. działający w imieniu "I" (NIP [...]).

Na etapie postępowania podatkowego ustalono, że "A": w dniu 17 listopada 2004r. zawarła pierwszą obowiązującą umowę nr 95/2004 ze spółką komandytową "U", NIP [...], o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Jak wynika z § 1 w/w umowy Biuro ("A") przyjęło do prowadzenia ewidencje w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, ewidencje środków trwałych i wyposażenia, przygotowanie do wypełnienia i złożenia właściwych deklaracji podatkowych i ubezpieczeniowych oraz konsultacje z zakresu BHP i kadr. W myśl § 6 pkt. 1 "odpłatność za prowadzenie przez Biuro księgi, ewidencji oraz innych czynności przewidzianych postanowieniami niniejszej umowy strony ustalają w kwocie miesięcznej opłaty w następującej wysokości: a) 2.000 zł netto, b) do ww. kwoty doliczany jest podatek VAT (22%)". Z zapisu tej umowy wynika również, że "Biuro może przyjąć zlecenie wykonania czynności nie objętych niniejszą umową. Zakres takiego zlecenia oraz wynagrodzenie biura zostają w takim przypadku ustalone każdorazowo odrębnie" - § 6 pkt. 2 w/w umowy. Z § 8 pkt. 1 umowy wynikało, że wszelkie jej zmiany, z zastrzeżeniem § 7 pkt. 5 (zawieszenie umowy) wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności za wyjątkiem zmiany wysokości odpłatności za czynności objęte umową.

Na podstawie tej umowy strona świadczyła usługi księgowe na rzecz "U". Świadczone usługi księgowe w miesiącu listopadzie i grudniu 2004r., poszczególnych miesiącach 2005r. oraz w styczniu 2006r. (zgodnie z przyjętą zasadą, fakturowania po wykonaniu usługi w końcowych dniach każdego miesiąca, w sytuacji gdy nie wystąpiła wcześniejsza zapłata za wykonaną usługę) spółka udokumentowała fakturami VAT nr 490/2004 z dnia 30.11.2004r., nr 636/2004 z dnia 30.12.2004r., nr 71/2005 z dnia 31.01.2005r., nr 177/2004 z dnia 28.02.2005r., nr 287/2005 z dnia 29.03.2005r., nr 394/2005 z dnia 30.04.2005r., nr 520/2005 z dnia 31.05.2005r., nr 591/2005 z dnia 21.06.2005r., m 713/2005 z dnia 21.07.2004r., m 824/2005 z dnia 22.08.2005r., nr 942/2005 z dnia 22.09.2005r., nr 1054/2005 z dnia 28.10.2005r., nr 1170/2005 z dnia 23.11.2005r., m 1289/2005 z dnia 30.12.2005r. oraz nr 12/2006 z dnia 31.0 1.2006r. Faktury wystawione w okresie od listopada 2004r. do grudnia 2005r. opiewały na kwotę brutto 4.270,00 zł. (w tym 3.800 zł netto i 770 zł VAT). Natomiast faktura VAT nr 12/2006r. z dnia 31.01.2006r. wystawiona została na kwotę brutto 8.183,78 zł. i w tym podatek VAT 934,78 zł.

Dopiero na etapie dodatkowego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, strona przedłożyła druga umowę nr 9/L2/2004 z dnia 24 listopada 2004r. zawartą pomiędzy "A", a "U", dotyczącą usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Treść nowo przedłożonej umowy jest tożsama z treścią umowy zawartej siedem dni wcześniej (t.j.17 listopada 2004r.). Zmiany dokonane w tej umowie dotyczą jedynie podwyższenia opłaty za świadczone usługi księgowe do kwoty miesięcznej 3.500,00 zł netto (plus podatek VAT 22% tj. 770,00 zł) tj. kwoty zgodnej z wystawianymi fakturami VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że usługi księgowe wykonywane w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2006r. na rzecz "I" NIP [...], były usługami świadczonymi nieodpłatnie.

Odpłatność świadczonych usług oznacza wykonanie ich za wynagrodzeniem, które w znaczeniu potocznym oznacza zapłatę za pracę, należność a także odszkodowanie, nagrodę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt odpłatnego świadczenia usług księgowych przez "A" na rzecz "I" - działającej początkowo jako spółka małżeńska, później jako osoba fizyczna pod jednym numerem NIP [...].

Za słusznością takiego stanowiska przemawia chociażby zapis § 2 pkt 2 aneksu z dnia 31 października 2004r. sporządzonego do umowy o usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych zawartej w dniu 1 lipca 2004r. pomiędzy "I", a "A". Z treści jego wynika bowiem jednoznacznie, że Biuro (tj. "A") zobowiązało się w ramach usługi świadczonej dla "U" do prowadzenia niezbędnych ewidencji związanych z wynajmowaniem majątku dotychczasowych właścicieli "I" na rzecz "U".

Świadczenie usług księgowych na rzecz "I", w ramach usług księgowych świadczonych dla nowopowstałej spółki komandytowej potwierdzają również zawierane najpierw ze spółką małżeńską, później ze spółką komandytową, umowy dotyczące usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

l tak umowa nr 55/2004 z dnia 1 lipca 2004r. zawarta ze spółką małżeńską oraz pierwsza umowa nr 95/2004 z dnia 17 listopada 2004r. zawarta ze spółką komandytową opiewały na miesięczne kwoty opłat netto 2.000 zł plus 22% podatek VAT. Obie umowy miały dokładnie taki sam zakres wykonywanych usług na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych. Fakt ten znajduje uzasadnienie, chociażby z uwagi na to, że nowopowstała spółka komandytowa przejęła prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej spółki małżeńskiej w związku z aportem, który miał miejsce na mocy aktu notarialnego z dnia 16 listopada 2004r. nr repertorium A [...]. Jak wynika bowiem z powyższego aktu notarialnego w skład wniesionego przez D. K. i T. K. aportu, do spółki komandytowej (wkładów niepieniężnych) wchodziły m. in.: "wartości niematerialne i prawne, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, sprzęt medyczny, wyposażenie, zapasy, należności i inwestycje krótkoterminowe, kapitał własny oraz zobowiązania ), prawo ochronne Numer [...] na znak towarowy "[...]" wydane przez Urząd Patentowy RP 30 września 1998r., uprawnienia z wpisu do Rejestru Zakładów: Opieki Zdrowotnej [...] Centrum Zdrowia Publicznego - księga rejestrowa Nr [...] - pod nazwą: "niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...]", prawa wynikające z umowy najmu i dzierżawy następujących lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo ( .. .)".

W związku z tym, że zakres świadczonych przez stronę usług księgowych na rzecz nowopowstałej spółki komandytowej nie został zwiększony o nowe, dodatkowe usługi, w porównaniu z umową nr 55/2004 o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartą w dniu 1 lipca 2004r. ze spółką małżeńską, zasadne było przyjęcie przez strony umowy nr 95/2004 zawartej w dniu 17 listopada 2004r. odpłatności na identycznym poziomie tj. 2.000 zł netto plus 22% podatek VAT.

Druga umowa o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych nr 9/L2/2004 z dnia 24 listopada 2004r. zawarta pomiędzy stroną, a spółką komandytową, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , stanowi konsekwencję zapisów zawartych w § 2 pkt 2 aneksu z dnia 31 października 2004r. oraz § 8 pkt 1 umowy nr 95/2004 z dnia 17 listopada 2004r. To znaczy, jest pisemną formą zmiany dotychczasowej umowy 95/2004 w zakresie podwyższenia miesięcznej opłaty za świadczone usługi księgowe do kwoty netto 3.500 zł. Podwyższenie ceny za usługi księgowe wynikało ze zobowiązania się strony do prowadzenia w ramach umowy zawartej ze spółką komandytową również usług księgowych na rzecz dotychczasowych wspólników "I" a więc firmy zgłoszonej pod numerem NIP [...].

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – są również wyjaśnienia samej strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 16 lipca 2007r., z których wynika, iż biorąc pod uwagę kilka dokumentów, jakie właściciel generował w ciągu miesiąca z tytułu najmu, biuro wykorzystało pewien element promocji sprzedaży, pozwalający w ostatecznym rozrachunku na znaczne zwiększenie przychodów, dzięki wpływom od spółki "U".

Strona, świadczone w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2006r. usługi księgowe, dokumentowała wystawianymi na spółkę komandytową "U", fakturami VAT opiewającymi na kwotę wynikającą z umowy nr 9/L2/2004 z dnia 24 kistopada 2004r. tj. 3.500 zł netto i 22% podatek VAT.

Mając na uwadze opisany sposób rozliczeń dokonywany w okresie od listopada 2004 r. do stycznia 2006 r. pomiędzy w/w podmiotami gospodarczymi, organ II instancji stwierdził, iż wynikająca z umowy nr 9/L2/2004 kwota 3.500 zł netto stanowiła zapłatę za usługi księgowe świadczone przez stronę na rzecz "U", a w tym również na rzecz spółki małżeńskiej, a później osoby fizycznej rozliczających się pod nr NIP [...]. Płatności za usługi księgowe wykonane przez stronę w ww. okresie dokonywała spółka komandytowa w formie bezgotówkowej.

Wskazano, że przesłuchany w dniu 11 marca 2009r. w charakterze świadka D. K., na pytanie jak było dokumentowane przez firmę "A", świadczenie usług, o których mowa w § 2 pkt 2 aneksu z dnia 31 października 2004r. oraz kto i w jakiej formie dokonywał zapłaty za w.w usługi, stwierdził, że "świadczenie tych usług nie było fakturowane, a on jako osoba fizyczna nie ponosił z tego tytułu obciążeń". Odpowiadając na kolejne pytanie dotyczące płatności za usługi księgowe świadczone dla firmy D. K. zgłoszonej pod numerem NIP [...], odpowiedział, że "w okresie obowiązywania umowy nr 55/2004 z dnia 1 lipca 2004r. płatności za świadczone przez "A" usługi księgowe dokonywane były w formie bezgotówkowej w kwocie 2.440 zł (brutto)". Świadek w składanych zeznaniach nie potwierdził faktu, podnoszonego przez stronę w odwołaniu, jakoby usługi księgowe świadczone przez "A" dla jego firmy (spółki małżeńskiej, osoby fizycznej) po rozwiązaniu umowy nr 55/2004 z dnia 1 lipca 2004r. były świadczone nieodpłatnie.

Organ odwoławczy podkreślił fakt potwierdzony przez stronę w protokole przesłuchania z dnia 11 marca 2009r., iż pomiędzy spółką "A" a "I" oraz jednoosobową działalnością D. K. (prowadzonych pod numerem NIP [...]), zawarta była jedynie umowa o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych nr 55/2004 z dnia 1 lipca 2004r. oraz aneks rozwiązujący tą umowę z dnia 31 października 2004r.

Powyższe potwierdza – jego zdaniem – że wbrew twierdzeniom strony, usługi księgowe świadczone w listopadzie i grudniu 2004r., poszczególnych miesiącach 2005r. oraz styczniu 2006r. przez "A" na rzecz firmy D. K. świadczone były odpłatnie. Ich wysokość stanowiła różnicę pomiędzy odpłatnością wynikającą z umowy nr 9512004 z dnia 17 stycznia 2004r., a odpłatnością wynikającą z umowy nr 9/L2/2004 z dnia listopada 2004r. tj. kwotę netto 1.500 zł i podatek VAT 330 zł.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż związek pomiędzy otrzymaną przez stronę comiesięczną zapłatą w wysokości 1.500 zł netto, a świadczeniem usług księgowych na rzecz podmiotu zgłoszonego pod nr NIP [...] ma wyraźny charakter potwierdzający, iż przedmiotowe płatności następowały konkretnie za to właśnie comiesięczne świadczenie.

Stwierdził nadto, że spółka, nie dokumentując fakturami VAT świadczonych odpłatnie w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2006r. usług prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz firmy D. K. (NIP [...]) naruszyła przepisy ustawy o VAT, a mianowicie jej art. 5 ust. 1 pkt 1.

Wskazał dalej, że w myśl art. 106 ust.1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust.16.

Spółka jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT, świadcząc w/w usługi księgowe zobligowana była dokumentować je fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotu będącego faktycznym nabywcą tych usług, gdyż przepisy podatkowe nie przewidują sytuacji, jaka miała miejsce w tym przypadku, tj. świadczenia przez spółkę usług księgowych dla dwóch podmiotów gospodarczych (powiązanych ze sobą rodzinnie i kapitałowo) oraz dokumentowania ich jedną wspólną fakturą VAT wystawianą na jednego z przedsiębiorców.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem zawartym w odwołaniu, a dotyczącym przyjęcia przez organ pierwszej instancji zawyżonej podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług tj. - naruszenia art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, z uwagi na to, że jak ustalono w toku postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego, usługi księgowe świadczone przez stronę dla firmy D. K. w okresie XI 2004r. – I 2006r. były usługami świadczonymi odpłatnie.

W ocenie organu odwoławczego, podstawa opodatkowania usług świadczonych przez spółkę na rzecz firmy D. K. (NIP [...]) w okresie od XI 2004r. do I 2006r., faktycznie została jednak zawyżona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , lecz nie z powodu naruszenia art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, jak wnosi strona. Powyższe bowiem zostało spowodowane faktem, braku wiedzy przez organ pierwszej instancji o istnieniu aneksu z dnia 31 października 2004r. rozwiązującego umowę o usługowe prowadzenie ksiąg, zawartą z "I" oraz drugiej umowy nr 9/L2/2004 z dnia 24 listopada 2004r. zawartej pomiędzy stroną, a "U", dotyczącą usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej , działając zgodnie z art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dokonał określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od świadczonych przez stronę w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2006r. usług księgowych na rzecz "I", działającej od 5 czerwca 2005r. jako jednoosobowa Firma D. K. pod tym samym numerem NIP [...].

Wskazał, że w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, co miało miejsce do wykonywanych przez spółkę usług księgowych świadczonych dla podmiotu gospodarczego zarejestrowanego pod nr NIP [...], obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W oparciu o złożone przez stronę wyjaśnienia z dnia 18 czerwca 2007r. oraz z dnia 14 kwietnia 2008r. przyjęto, że usługi księgowe świadczone były przez nią w cyklach miesięcznych. W ramach tych czynności Biuro dokonywało zaksięgowania przyniesionych przez klienta dokumentów, wypełnienia i złożenia deklaracji, przygotowania przelewów i przedstawienia wyników klientowi, przy czym za ostateczne wykonanie usługi księgowej za dany miesiąc uznawało termin złożenia deklaracji podatkowych.

Tak więc obowiązek podatkowy z tytułu usług księgowych świadczonych przez stronę na rzecz Firmy D. K. ( spółka małżeńska, później osoba fizyczna NIP [...]) w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2006r. powstał odpowiednio:

- dla usługi wykonanej w listopadzie 2004r. (deklaracja VAT-7 za X 2004r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 22.11 .2004r.) powstał dnia 29.11.2004r.

- dla usługi wykonanej w grudniu 2004r. (deklaracja VAT-7 za XI 2004r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 23.12.2004r.) powstał dnia 30.12.2004r.

- dla usługi wykonanej w styczniu 2005r. (deklaracja VAT-7 za XII 2004r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 25.01.2005r.) powstał dnia 01.02.2005r.

- dla usługi wykonanej w lutym 2005r. (deklaracja VAT-7 za I 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 24.02.2005r.) powstał dnia 03.03.2005r.

- dla usługi wykonanej w marcu 2005r. (deklaracja VAT-7 za II 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 24.03.2005r.) powstał dnia 31 .03.2005r.

- dla usługi wykonanej w kwietniu 2005r. (deklaracja VAT-7 za III 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 25.04.2005r.) powstał dnia 02.05.2005r.

- dla usługi wykonanej w maju 2005r. (deklaracja VAT-7 za IV 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 20.05.2005r.) powstał dnia 27.05.2005r.

- dla usługi wykonanej w czerwcu 2005r. (deklaracja VAT-7 za V 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 20.06.2005r.) powstał dnia 27.06.2005r.

- dla usługi wykonanej w lipcu 2005r. (deklaracja VAT-7 za VI 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 20.07.2005r.) powstał dnia p.07.2005r.

- dla usługi wykonanej w sierpniu 2005r. (deklaracja VAT-7 za VII 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 25.08.2005r.) powstał dnia 01.09.2005r.

- dla usługi wykonanej w wrześniu 2005r. (deklaracja VAT-7 za VIII 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 20.09.t005r.) powstał dnia 27.09.2005r.

- dla usługi wykonanej w październiku 2005r. (deklaracja VAT-7 za IX 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 19.10.2005r.) powstał dnia 26.1 0.2005r.

- dla usługi wykonanej w listopadzie 2005r. (deklaracja VAT-7 za X 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 21.ll.2005r.) powstał dnia 28.ll.2005r.

- dla usługi wykonanej w grudniu 2005r. (deklaracja VAT-7 za XI 2005r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 20.12.2005r.) powstał dnia 27.12.2005r.

- dla usługi wykonanej w styczniu 2006r. (deklaracja VAT-7 za XII 2905r. złożona do Pierwszego Urzędu Skarbowego 25.01.2006r.) powstał dnia 01.02.2006r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym do 31 maja 2005r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22. art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. W myśl tego przepisu obowiązującego od 1 czerwca 2005r. - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę ( kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, mi. 119 ust. 7, art. 120 ust, 2 i 3, mi. 122 i art. 129 ust.1.

Mając na uwadze treść w/cyt przepisów ustawy o VAT oraz zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jako podstawę opodatkowania odpłatnie świadczonych przez stronę usług na rzecz Firmy D. K. ( spółka małżeńska, osoba fizyczna NIP [...]) w miesiącach: listopad, grudzień 2004r., od stycznia do grudnia 2005r. oraz styczeń 2006r. kwotę 1.500 zł netto. Kwota ta stanowi różnicę między odpłatnością za świadczenie usług księgowych wynikającą z umowy nr 95/2004 z dnia 17 listopada 2004r. oraz umowy 9/L2/2004 z dnia 24 listopada 2004 r. zawartych z "U". Natomiast wyliczony zgodnie z mi. 41 ust. 1 ustawy o VAT podatek należny od w/w usług wynosi 330 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewykonanie przez spółkę w/w obowiązku podatkowego spowodowało:

- w deklaracji VAT-7 za m-c listopad 2004 r. zaniżenie obrotu o kwotę 1.500 zł i podatku VAT o kwotę 330 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień ,2004r. zaniżenie obrotu o kwotę 1.500 zł i podatku VAT o kwotę 330 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c luty 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 1.500 zł i podatku VAT o kwotę 330 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 3.000 zł i podatku VAT o kwotę 660 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c maj 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 3.000 zł i podatku VAT o kwotę 660 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c czerwiec 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 1.500 zł i podatku VAT o kwotę 330 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 1.500 zł i podatku VAT o kwotę 330 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c wrzesień 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 3.000 zł i podatku VAT o kwotę 660 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c październik 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 1.500 zł i podatku VAT o kwotę 330 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c listopad 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 1.500 zł i podatku VAT o kwotę 330 zł

- w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2005r. zaniżenie obrotu o kwotę 1.500 zł i podatku VAT o kwotę 330 zł.

Jego zdaniem do wystawionych przez stronę na rzecz "U" faktur VAT: nr 490/2004 z dnia 30.11.2004r., nr 636/2004 z dnia 30.12.2004r., nr 71/2005 z dnia 31.01.2005r., nr 177/2004 z dnia 28.02.2005r., nr 287/2005 z dnia 29.03.2005r., nr 394/2005 z dnia 30.04.2005r., nr 520/2005 z dnia 31.05.2005r., nr 59112005 z dnia 21.06.2005r., nr 713/2005 z dnia 21.07.2004r., nr 824/2005 z dnia 22.08.2005r., nr 942/2005 z dnia 22.09.2005r., nr 1054/2005 z dnia 28.10.2005r., nr 1170/2005 z dnia 23.11,2005r., nr 1289/2005 z dnia 30.12.2005r. oraz nr 12/2006 z dnia 31.01.2006r. zastosowanie ma art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl natomiast art. 108 ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, przy czym przez wystawienie faktury należy rozumieć, sporządzenie dokumentu oraz przekazanie jego nabywcy tj. wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Fakt otrzymania przedmiotowych faktur przez kontrahenta, co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane - w ocenie organu podatkowego drugiej instancji - jest równoznaczny z wprowadzeniem tych dokumentów do obrotu prawnego, a co za tym idzie rodzi obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Nie ma najmniejszego znaczenia w tym przypadku fakt, iż przedmiotowymi fakturami VAT, strona udokumentowała usługi księgowe świadczone w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2006r. na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych tj. "U" oraz Firmy D. K. (spółki małżeńskiej, później działalności jednoosobowej).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, iż ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez podatnika zapisów § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971) nie znajdują uzasadnienia.

Podał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia II grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienie faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dodając, że odmowa zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 25 maja 2005r. oraz analogicznego § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. wynika z orzecznictwa sądowego.

Mając na uwadze powyższe, pominięcie przy tym rozstrzygnięciu § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. – w ocenie organu odwoławczego – skutkuje brakiem podstaw do zakwestionowania w oparciu o ten przepis prawa podatnika do obniżenia obrotu i podatku należnego za miesiąc sierpień 2004r. o kwotę wynikającą z faktury korygującej nr KFS 1/2004 z dnia 31 sierpnia 2004r. wystawionej dla M. C., zmniejszającą wartość sprzedaży netto o kwotę 379,00 zł i podatek VAT o kwotę 83,38zł.

Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , w zakresie naruszenia przez spółkę art.19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 90 ust 1,2 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT nie zakwestionowanych przez stronę niniejszego postępowania na żadnym etapie postępowania podatkowego i odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodne są one z obowiązującym prawem podatkowym.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił prawidłowe – w jego ocenie – rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2004r., luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r., wskazując nadto, iż z treści art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209 poz. 1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a więc przed dniem 1 grudnia 2008r,) stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z art. 1 pkt. 56 powyższej ustawy wynika natomiast, iż uchylone zostały ust. 4-8 art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54 poz. 535 z późn. zm.), a więc regulacje na podstawie których organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Od tej decyzji "A" w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych dla "I", a także o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych, strona skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jednym z jej klientów było małżeństwo T. i D. K., prowadzący przedsiębiorstwo "I".

Za usługi księgowe, w zakres których wchodziło m.in. prowadzenie ewidencji księgowych, rozliczenia podatkowe, płace, rozliczenia z ZUS, PFRON i GUS, "[...]", prowadzony w formie jednoosobowej działalności płacił wynagrodzenie miesięczne dla biura w wysokości 2.000,00 zł netto, zgodnie z zawartą z biurem rachunkowym umową. W listopadzie 2004 r. właściciele - T. i D. K. - wnieśli całe przedsiębiorstwo aportem do nowoutworzonej spółki "U", która w sensie gospodarczym była kontynuatorem "spółki małżeńskiej", za ten sam zakres usług księgowych płaciła wynagrodzenie 3.500,00 zł netto, zgodnie z zawartą z biurem rachunkowym umową. Działalność jednoosobowa D. K. nie została zlikwidowana, gdyż właściciel był związany umowami leasingowymi i cały zakres tej działalności sprowadzał się do wynajmowania kilku środków trwałych spółce "U". D. K., po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki, pomimo, iż był rozliczany przez biuro rachunkowe nie płacił wynagrodzenia za usługi księgowe, a wcześniejsza umowa została rozwiązana.

Odnosząc się do przyjęcia przez organ podatkowy, że różnica w cenie za usługi księgowe pomiędzy kwotą płaconą przez "I" (2.000,00 zł netto) a kwotą, jaką płaciła spółka "U" (3.500,00 zł netto), strona skarżąca konsekwentnie wywodziła, iż usługi dla firmy jednoosobowej świadczone były nieodpłatnie i naliczenie jej podatku VAT od kwoty 1.500,00 zł za wszystkie miesiące, w których świadczone były usługi, stanowiło naruszenie zasady dotyczącej podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ust. 12 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu tego stanowiska, podniesiono, że zmiana ceny za usługi księgowe wobec spółki "U" w stosunku do działalności jednoosobowej miała charakter zwykłej podwyżki, której wprowadzenie spółka rozważała już wcześniej. Firma "U" zatrudniała około 40 osób i generowała blisko 1000 dokumentów miesięcznie. Prowadzenie takiej księgowości wymagało znacznego zaangażowania i jeden pracownik biura, który zajmował się wyłącznie "U" nie był w stanie wykonać wszystkich prac. W związku z tym, aby utrzymać opłacalność usługi zdecydowano o podwyższeniu ceny z 2 tys. zł do 3,5 tys. zł netto. To, że podwyżkę ceny wprowadzono nową umową, a nie jej aneksem – w ocenie strony skarżącej - jest bez znaczenia.

Strona podała, że umowa z "I" została skutecznie rozwiązana. W aneksie rozwiązującym umowę zawarto wprawdzie niefortunne stwierdzenie dotyczące prowadzenia ksiąg "I" w ramach umowy z nowoutworzoną spółką komandytową "U", ale nie wpłynęło to na fakt, iż zamiarem stron było rozwiązanie umowy. W związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia, że wartość usługi księgowej dla "I" wynosi 2 tys. zł (jak stwierdził organ I instancji), czy 1,5 tys. zł (jak przyjął organ II instancji). Kwoty te w ocenie spółki – w ogóle nie mają swojego uzasadnienia i nie wynikają z żadnych ustaleń faktycznych czy prawnych. Niemożliwe jest bowiem, aby za zaksięgowanie kilku dokumentów (w żadnym miesiącu ich liczba nie przekroczyła 10, przy zerowym stanie zatrudnienia) firma płaciła 1,5 tys. zł za obsługę księgową.

Jej zdaniem, jeśli by nawet uznać, że jej czynności wykonywane na rzecz "I" powinny być opodatkowane, to w takim przypadku do ustalenia podstawy opodatkowania należało zastosować art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. pod uwagę powinien być wzięty koszt świadczenia usług poniesiony przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż spór dotyczy kwestii związanej z opodatkowaniem usług rachunkowo-księgowych świadczonych przez skarżącą spółkę "A" dla "I" w okresie nią objętych.

Poza sporem pozostaje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka "A" zawarła w dniu 1 lipca 2004r. umowę nr 55/2004 z "I" o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. W myśl § 1 tej umowy skarżąca przyjęła do prowadzenia ewidencje w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, ewidencje środków trwałych i wyposażenia, przygotowanie do wypełnienia i złożenia właściwych deklaracji podatkowych i ubezpieczeniowych oraz konsultacje z zakresu BHP i kadr. Zgodnie z jej § 6 pkt. 1 - odpłatność z tego tytułu stanowiła miesięczna opłata w kwocie 2.000 zł + podatek VAT (22%). Realizacja czynności poza zakresem umownym była z mocy § 6 pkt. 2 umowy objęta ustalanym każdorazowo odrębnym wynagrodzeniem.

Z jej § 8 pkt. 1 wynikało, iż wszelkie zmiany z zastrzeżeniem § 7 pkt. 5 (zawieszenie umowy) wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności za wyjątkiem zmiany wysokości odpłatności za czynności objęte umową.

Bezsporne jest również, iż w dniu 15 września 2004r. na mocy aktu notarialnego nr repertorium A 3663/2004 została zawiązana spółka "U". Następnie w dniu 16 listopada 2004r., aktem notarialnym nr A [...] małżonkowie T. i D. K. wnieśli całe przedsiębiorstwo aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej na podwyższenie kapitału zakładowego, dokonując jednocześnie zmiany umowy spółki komandytowej.

Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, także, że z dniem 5 czerwca 2005r. działalność "I" była kontynuowana samodzielnie przez D. K., z uwagi na wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej T. K.. Jak wynika z zeznań D. K.,

"I" po wniesieniu aportem majątku do spółki komandytowej, wynajmowała sprzęt leasingowany spółce "U", jak również świadczyła na jej rzecz usługi najmu lokali mieszczących się w L. przy ul. [...] oraz refakturowała koszty eksploatacji związane z tym wynajmem.

W dniu 31 października 2004r. do umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych zawartej przez stronę skarżącą z "I" został sporządzony aneks, mocą którego strony z tym dniem rozwiązały dotychczasową umowę o usługowe prowadzenie ksiąg, a jednocześnie skarżąca spółka w § 2 zobowiązała się do zawarcia odrębnej umowy ze spółką "U", także w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji związanych z wynajmowaniem majątku od "I".

W dniu 17 listopada 2004r. zawarta została umowa nr 95/2004 ze spółką komandytową "U" o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, na mocy której strona skarżąca przyjęła do prowadzenia ewidencje w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, ewidencje środków trwałych i wyposażenia, przygotowanie do wypełnienia i złożenia właściwych deklaracji podatkowych i ubezpieczeniowych oraz konsultacje z zakresu BHP i kadr. W myśl § 6 pkt. 1 - odpłatność za powyższe czynności, jak też i inne przewidziane postanowieniami strony ustaliły w kwocie miesięcznej opłaty w kwocie 2.000 zł + podatek VAT (22%). W § 6 pkt. 2 dopuszczono możliwość wykonania czynności nie objętych umową, za odrębnym wynagrodzeniem. Z § 8 pkt. 1 umowy wynikało, że wszelkie jej zmiany, z zastrzeżeniem § 7 pkt. 5 (zawieszenie umowy) wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności za wyjątkiem zmiany wysokości odpłatności za czynności objęte umową.

Następnie w dniu 24 listopada 2004r. strony zawarły drugą umowę nr 9/L2/2004, której treść była tożsama z treścią umowy zawartej siedem dni wcześniej (t.j.17 listopada 2004r.), a jedyna zmiana dotyczyła podwyższenia opłaty za świadczone usługi księgowe do kwoty miesięcznej 3.500,00 zł netto + podatek VAT 22%.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, strona skarżąca twierdziła, że usługi księgowe wykonywane w okresie od listopada 2004r. do stycznia 2006r. na rzecz "I" były usługami świadczonymi nieodpłatnie, natomiast organ odwoławczy, wywodził, że druga umowa o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych nr 9/L2/2004 z dnia 24 listopada 2004r. zawarta pomiędzy stroną, a spółką komandytową stanowiła konsekwencję zapisów zawartych w § 2 pkt 2 aneksu z dnia 31 października 2004r. oraz § 8 pkt 1 umowy nr 95/2004 z dnia 17 listopada 2004r., będąc w istocie rzeczy pisemną formą zmiany dotychczasowej umowy 95/2004 w zakresie podwyższenia miesięcznej opłaty za świadczone usługi księgowe do kwoty netto 3.500 zł, co wynikało ze zobowiązania się strony do prowadzenia w ramach umowy zawartej ze spółką komandytową również usług księgowych na rzecz dotychczasowych wspólników "I".

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a usługi świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia.

Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Należy jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni takich przepisów pamiętać natomiast należy o zasadzie, zgodnie z którą wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną, uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie, stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków.

W ocenie Sądu, powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki opodatkowanie wyłącza.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że świadczeniem usług objętych opodatkowaniem, a więc mieszczącym się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnego świadczenia usług", mieści się także niektóre nieodpłatne świadczenie usług. Ustawodawca za takie uznał te z nieodpłatnie świadczonych usług, które są m.in. dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje usługi dokonane bez wynagrodzenia z usługami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. W ten sposób nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnego świadczenia usług", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie oznacza, iż cel w jakim świadczone są usługi jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Reasumując stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, należało rozważyć, czy świadczenie usług przez skarżącą spółkę na rzecz "I", prowadzonej jednoosobowo przez D. K., ale realizowanych pod rządami umowy o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych nr 9/L2/2004 z dnia 24 listopada 2004r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą, a "U" powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też było ono nieodpłatne i jako takie podatkowi temu nie podlegało.

W ocenie Sądu, odpowiedzi w tym przedmiocie nie dostarcza ani decyzja organu I instancji, ani też nawet reformatoryjna decyzja organu odwoławczego.

Sąd nie może zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził arbitralnie, iż druga umowa o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych nr 9/L2/2004 z dnia 24 listopada 2004r. zawarta pomiędzy stroną, a spółką komandytową stanowiła konsekwencję zapisów zawartych w § 2 pkt 2 aneksu z dnia 31 października 2004r. oraz § 8 pkt 1 umowy nr 95/2004 z dnia 17 listopada 2004r., była w istocie rzeczy pisemną formą zmiany dotychczasowej umowy 95/2004 w zakresie podwyższenia miesięcznej opłaty za świadczone usługi księgowe do kwoty netto 3.500 zł, jak również, że wynikało to ze zobowiązania się strony do prowadzenia w ramach umowy zawartej ze spółką komandytową również usług księgowych na rzecz dotychczasowych wspólników "I". Nie zasługuje także na aprobatę wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż "jako podstawę opodatkowania odpłatnie świadczonych przez stronę usług na rzecz Firmy D. K. w miesiącach: listopad, grudzień 2004r., od stycznia do grudnia 2005r. oraz styczeń 2006r. należało przyjąć kwotę 1.500 zł netto, która stanowiła różnicę między odpłatnością za świadczenie usług księgowych wynikającą z umowy nr 95/2004 z dnia 17 listopada 2004r. oraz umowy 9/L2/2004 z dnia 24 listopada 2004 r. zawartych przez skarżącą spółkę z "U". Dla przypomnienia można jedynie wskazać, iż organ I instancji do rozliczenia w powyższym zakresie przyjął kwotę 2.000 zł netto, czyli taką, jak wynikała z umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a "I".

Ustalenia organu odwoławczego w powyższym przedmiocie są całkowicie dowolne i wykraczają poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ ten nie rozważył bowiem w ogóle kwestii związanej ze stanowiskiem skarżącej spółki, która wyjaśniała, iż w związku z niewielkim zakresem obsługi "I" / czynności dotyczyły jedynie dokumentów związanych z najmem / już po zawiązaniu spółki komandytowej i wniesieniu do niej aportu, wykonywanie usług dla D. K. było nieodpłatne i miało charakter promocji, która pozwalała na znaczne zwiększenie przychodów od spółki komandytowej. Wyciągnięty z tego oświadczenia / zawartego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 16 lipca 2007r., k – 438, T. I akt podatkowych / przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosek, że jest ono "potwierdzeniem słuszności jego stanowiska", tylko dlatego, że skarżąca odwołała się do okoliczności zwiększenia przychodów od spółki "U", pomijając, iż jest niczym nie poparty, to także jest zupełnie nie logiczny.

Zwrócenia uwagi w tym kontekście wymaga, iż D. K. zeznając w charakterze świadka, wprost i jednoznacznie stwierdził, że po zawarciu aneksu z dnia 31 października 2004r., czyli od 1 listopada 2004r. wykonywane na rzecz "I" usługi nie były fakturowane, a on sam jako osoba fizyczna nie ponosił żadnych obciążeń z tytułu wykonywania usług, o których mowa była w §2 pt.2 tego aneksu / k – 1008 -1010, T.III akt podatkowych; co podkreślił tłustym drukiem na stronie 12 odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej /. Podobnej treści zeznania złożył przesłuchany w charakterze strony J. P. / k – 1011 -1013, T.III akt podatkowych /.

Odnosząc się do §2 aneksu z dnia 31 października 2004r. / k – 979, T.III akt podatkowych /, to nie wynika z niego w oczywisty sposób, tak, jak to stwierdził organ odwoławczy, iż skoro pomiędzy spółką "A" a "I" zawarta była jedynie umowa o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych nr 55/2004 z dnia 1 lipca 2004r. oraz aneks rozwiązujący tą umowę z dnia 31 października 2004r., świadczy to, o tym, że usługi księgowe wykonywane w listopadzie i grudniu 2004r., poszczególnych miesiącach 2005r. oraz styczniu 2006r. przez skarżącą spółkę na rzecz "I" prowadzonej już samodzielnie przez D. K. świadczone były odpłatnie, a tym bardziej, aby ich wysokość stanowiła różnicę pomiędzy odpłatnością wynikającą z umowy nr 95/2004 z dnia 17 stycznia 2004r., a odpłatnością wynikającą z umowy nr 9/L2/2004 z dnia 24listopada 2004r. tj. kwotę netto 1.500 zł i podatek VAT 330 zł.

Zresztą z §2 aneksu z dnia 31 października 2004r. wynika jedynie, że skarżąca spółka zobowiązała się do zawarcia odrębnej umowy z "U" / ust.1 / oraz, że w ramach usługi świadczonej dla spółki komandytowej, zobowiązała się do prowadzenia niezbędnych ewidencji związanych z wynajmowaniem majątku "I" na rzecz spółki komandytowej. / ust.2 /.

Wbrew stanowisku organu, z przytoczonych regulacji umownych nie da się wywieźć i obronić tezy, że istotnie w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz spółki "U", skarżąca spółka w sposób odpłatny miałaby świadczyć usługi / w ramach tej samej kwoty / na rzecz D. K. prowadzącego "I".

Nie można też do końca zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że świadek D. K. w składanych zeznaniach nie potwierdził faktu, podnoszonego przez stronę w odwołaniu, jakoby usługi księgowe świadczone przez "A" dla jego firmy (spółki małżeńskiej, osoby fizycznej) po rozwiązaniu umowy nr 55/2004 z dnia 1 lipca 2004r. były świadczone nieodpłatnie. Świadek bowiem niewątpliwie zeznał, że po zawarciu aneksu z dnia 31 października 2004r., czyli od 1 listopada 2004r. usługi nie były na rzecz "I" fakturowane, a on sam jako osoba fizyczna nie ponosił żadnych obciążeń z tytułu wykonywania usług.

Pomijając już nawet roztrząsanie, czy nieodpłatność usług, a niepłacenie za usługi oznacza to samo, Sąd zwraca uwagę, iż kwestia ta, czyli nieodpłatnego świadczenia usług w ramach promocji firmy "A" z uwagi na znikomy zakres prowadzonych na rzecz "I" czynności nie była objęta postępowaniem dowodowym wprost na tą okoliczność. Wyciągnięte zatem przez organ odwoławczy wnioski są co najmniej zbyt pochopne.

Odnosząc się do zagadnienia zawarcia umowy nr 95/2004 z dnia 17 listopada 2004r. / k – 1023-1026, T.III akt podatkowych / oraz umowy nr 9/L2/2004 zawartej w dniu 24 listopada 2004r., Sąd zauważa, iż bez dokonania dokładnych ustaleń co do charakteru / odpłatnego bądź nieodpłatnego / usług świadczonych dla "I" po rozwiązaniu umowy nr 55/2004 z dnia 1 lipca 2004r. aneksem z dnia z dnia 31 października 2004r., twierdzenie, że świadczenie usług księgowych na rzecz "I", w ramach usług księgowych świadczonych dla nowopowstałej spółki komandytowej potwierdzają zawierane najpierw ze spółką małżeńską, później ze spółką komandytową, umowy dotyczące usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych jest przedwczesne, niezależnie od tego, że miały one taki sam zakres wykonywanych usług, jak również ze względu na to, iż nowopowstała spółka komandytowa przejęła prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej "I" nie jest uprawnione.

Z cywilistycznego punktu widzenia umowy nr 95/2004 z dnia 17 listopada 2004r. oraz umowy nr 9/L2/2004 zawartej w dniu 24 listopada 2004r., jak również z ich tożsamych treści wynika, iż jedyną zmianą było wprowadzenie innej kwoty wynagrodzenia za świadczone na rzecz spółki komandytowej usługi, a mianowicie z kwoty 2000zł + 22% podatek VAT na kwotę 3.500zł + 22% podatek VAT, co świadczy w zasadzie o zmianie umowy nr 95/2004 w tym zakresie. Rację ma zatem strona skarżąca, że okoliczność wprowadzenia "podwyżki ceny" nową umową a nie aneksem do niej jest bez znaczenia.

Z punktu widzenia istoty sprawy, zasadne jest bowiem dokonanie dokładnych ustaleń w zakresie usług świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz "I", po 31 października 2004r., a mianowicie, czy rzeczywiście odbywało się to w ramach promocji i tym samym miały one nieodpłatny charakter. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez dokładne przesłuchanie stron umowy nr 9/L2/2004 zawartej w dniu 24 listopada 2004r., jak również i D. K. w charakterze świadka, z uwzględnieniem także zakresu wykonywanych czynności na rzecz tego ostatniego w ramach prowadzonej przez niego firmy – "I".

Wola zainteresowanych w kwestii odpłatności lub nieodpłatności usług ma tu priorytetowe znaczenie. Gdyby wynik tego postępowania doprowadził do wniosku, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę na rzecz "I" istotnie miały charakter nieodpłatny, organ winien rozważyć ewentualne zastosowanie w niniejszej sprawie normy wynikającej z przepisu art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Gdyby natomiast wynik uzupełniającego postępowania dowodowego dawał podstawę do uznania, że opisane wyżej usługi świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz "I" miały charakter odpłatny, rzeczą organu podatkowego będzie ustalenie podstawy ich opodatkowania.

Ze względów przytoczonych powyżej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 122, 187§1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tej oceny, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w jej art. 200.