Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 951/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134; art. 141 § 4 ; art. 145 § 1 pkt 1 lit c; art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 § 2 pkt 1 lit b i § 3; art. 81 § 1; art. 115 § 1 i 2 ; art. 133  § 1 i § 2; art. 165 § 1; art. 165 a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 5; art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2; art. 15; art. 88 ust. 4;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5; art. 364 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 2  w zw. z art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2107/10 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Z. B. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z, z dnia 27 maja 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący pismem z dnia 23 lutego 2010 r., działając w imieniu własnym i swojego syna M. B., byłych wspólników Firmy Handlowej "B." s.c., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za sierpień 2005r. w kwocie 2.943.586 zł. Wraz z wnioskiem złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia. Pismem z 25 marca 2010r., które zostało uzupełnione pismem z 30 marca 2010r., skarżący sprecyzował, że chodzi mu o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r., tj. ostatni miesiąc działalności podatnika-spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 27 maja 2010r. stwierdził, że wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania i na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa ) odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka cywilna, której dotyczy rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. została postawiona w stan upadłości (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 7 listopada 2000r. sygn. akt [...]). Wyznaczony przez Sąd Syndyk Masy Upadłości zarządzał majątkiem spółki, aż do czasu zakończenia procesu upadłościowego, tj. do sierpnia 2005r. W okresie tym składał on deklaracje podatkowe, w tym również VAT-7 w imieniu spółki. W dniu 5 lipca 2005r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia ukończenia postępowania upadłościowego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 17 sierpnia 2005r. i taką datę zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej wskazał syndyk na złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. druku VAT-Z. Ponadto organ I instancji stwierdził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/2008 nie dotyczy analizowanej sprawy, gdyż w tym przypadku nie ma podmiotu, który byłby uprawniony do żądania czynności organu podatkowego z uwagi na swój interes prawny.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 27 lipca 2010r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego i dlatego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009r. nie może mieć w tym przypadku zastosowania, ponieważ dotyczy innego stanu faktycznego, odmiennego sposobu rozwiązania spółki cywilnej. Zdaniem organu data uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego stanowi datę rozwiązania spółki sensu stricte, o którym mówił Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku. Organ stwierdził, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu prawa materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej zlikwidowanej w wyniku postępowania upadłościowego przeprowadzonego wobec jej wspólników nie posiadał tak rozumianego interesu w złożeniu spornej deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r. i dlatego też żądanie skarżącego dotyczące wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu bezpośredniego nie może być uwzględnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 i § 2 w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają legitymacji procesowej do złożenia wniosku o zwrot bezpośredni na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący będący wspólnikami spółki cywilnej nie posiadają interesu prawnego w domaganiu się zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym;

- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 9a w związku z art. 87 ust. 2 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której stan faktyczny w całości wypełnia hipotezę tego przepisu, stanowiąc bezpośrednią podstawę żądania zwrotu-nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez byłych wspólników spółki cywilnej;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego prawa do przysługującej mu i jego wspólnikowi od Skarbu Państwa wierzytelności w kwocie 2.943.586 zł;

- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności podatku.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przysługujące byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawo do zwrotu VAT jest konstytucyjnie chronionym prawem majątkowym, podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" i powinno ono być realizowane przez byłych wspólników spółki cywilnej. Pozbawienie przez organy podatkowe tego prawa narusza konstytucyjną zasadę słuszności i sprawiedliwości. Stwierdzono, że ani z przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 9a ustawy o VAT ani nawet z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, aby dopuszczalność dochodzenia zwrotu nadwyżki podatku VAT była uzależniona od ściśle określonego sposobu rozwiązania spółki cywilnej. Zdaniem skarżącego jest wręcz przeciwnie, gdyż zarówno powołane przepisy prawa jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnoszą się do rozwiązania spółki generalnie, nie dokonując w tym zakresie żadnych rozróżnień. Podkreślił, że wszystkie wymienione w zaskarżonym postanowieniu przyczyny rozwiązania spółki cywilnej, w tym również w drodze postępowania upadłościowego wspólników, skutkują jej rozwiązaniem i w każdym przypadku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że kwestie rozwiązania i likwidacji spółki cywilnej regulują art. 874 i art. 875 kc. Przepisy te co do konsekwencji prawnych i faktycznych likwidacji spółki odsyłają do przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, art. 197 kc i nast. zaś w zakresie podziału majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu długów do przepisów o zwrocie wkładów w razie ustąpienia wspólnika, art.871 kc. Nie istnieje regulacja prawna określająca status spółki cywilnej w okresie jej likwidacji. Trudno przyjąć, iż wspólników i osoby trzecie z chwilą likwidacji spółki przestają łączyć jakiekolwiek stosunki prawne. Odmiennie uregulowano kwestię likwidacji spółki prawa handlowego, gdzie przewidziano okres funkcjonowania spółki w okresie likwidacji według regulacji przyjętej w art. 58 i nast. kodeksu spółek handlowych. Odnośnie skutków rozwiązania spółki cywilnej w zakresie prawa podatkowego Sąd wskazał, iż przepisy ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej co do zasady nie regulują tej kwestii i niejako automatycznie powodują ustanie statusu podatnika. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej nie mającej osobowości prawnej, zaś podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, który zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest obowiązany w oparciu o treść art. 96 ust 6 ustawy o VAT zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; a zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zobowiązanie to obciąża podatnika, który z formalnego punktu widzenia utracił już taki status. Nie jest możliwe jednak inne usytuowanie daty powstania tego obowiązku, gdyż obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja rozwiązania spółki, utraty statusu podatnika. Dla potrzeb ustanowienia obowiązku zapłaty podatku VAT w przypadku likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy podmiot ten był czynnym podatnikiem. Zgodnie z art. 14 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku, gdy w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy w podatku. Stosując ten sam sposób interpretacji jak w przypadku podatku należnego należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzenia działalności przez spółkę cywilną, a to zgodnie z zasadą neutralności tego podatku. Skarżący w sposób zasadny zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust 2 ustawy o VAT oraz przepisów art. 17 VI Dyrektywy Rady. Sąd stwierdził, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku spełniając przy tym wymogi ustawowe nabył uprawnienia do zwrotu nawet, gdy później wykreślono go z rejestru podatników, jak w niniejszej sprawie w związku z likwidacją spółki cywilnej. Na taką interpretację powołanych przepisów wskazuje również treść art. 14 ust 9a znowelizowanej z dniem 1 grudnia 2008r. ustawy o VAT (Dz. U. nr 209, poz. 1320), którą przyznano byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku.

Sąd I instancji powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. w sprawie P 80/08 i podkreślił, że przyjęta interpretacja odnosi się do konstytucyjnej zasady ochrony własności oraz sprawiedliwości społecznej, które winny chronić także nadpłatę w podatku od towarów i usług, gdyż prawo to należy zaliczyć do praw majątkowych podlegających ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, poza powołaniem się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, motywów rozstrzygnięcia w kontekście rozpatrywanej sprawy tj. po zakończeniu fazy likwidacji spółki cywilnej, zupełne pominięcie oceny prawnej przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych sprawy oraz nie ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, czego wyraz stanowiły uchylone rozstrzygnięcia.

- art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd w oparciu o wskazany przepis obowiązany jest do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, co w ocenie skarżącego zostało przez Sąd pominięte,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięć organów podatkowych przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przejawiające się zarzuceniem organom podatkowym błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, podczas gdy organy podatkowe nie powoływały tego przepisu w swoich rozstrzygnięciach, nie dokonywały jego wykładni, wykładni nie dokonał również Sąd i zarzut ten mógł się sprowadzać do naruszenia prawa materialnego poprzez brak zastosowania tego przepisu.

Wobec tego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, że stanowisko Sądu zostało podjęte bez wnikliwej analizy materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Pełnomocnik organu podatkowego wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009r. przyznał prawo byłemu wspólnikowi spółki cywilnej do składania skorygowanej deklaracji podatkowej za okres, kiedy spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też zwrotu nadpłaty lub różnicy podatku. Prawo to przyznał jednak w okresie tzw. likwidacji spółki. Natomiast w niniejszej sprawie wniosek o zwrot różnicy podatku wpłynął po zakończeniu procesu likwidacji. Pełnomocnik wskazał, że rozwiązanie spółki cywilnej " B. " na mocy przepisu art. 874 § 2 Kodeksu cywilnego nastąpiło w 2000r. poprzez wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości Z. i M. B. przez Sąd Rejonowy w K. w dniu 07.11.2000r. sygn. akt [...], w efekcie czego dotychczasowy podatnik VAT (spółka cywilna) przestał istnieć. W okresie postępowania upadłościowego syndyk nie reprezentował podatnika, lecz osoby fizyczne byłych wspólników spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanym przypadku, ewidentnie okres likwidacji spółki po jej rozwiązaniu, o którym mówi wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy utożsamiać z postępowaniem upadłościowym rozpoczętym w 2000r., a zakończonym w 2005r. W chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, co nastąpiło 17.08.2005r., ustał byt prawny spółki sensu stricto. W tej sytuacji prawo do złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku przysługiwał byłym wspólnikom spółki cywilnej w okresie od listopada 2000r. do sierpnia 2005r., to jest w okresie prowadzenia procesu likwidacyjnego spółki cywilnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego w szczególnym trybie, w trybie postępowania upadłościowego wspólników. Zarzucono, że Sąd I instancji przyznał prawo do składania m.in. wniosków o zwrot różnicy podatku w okresie po rozwiązaniu spółki sensu stricto, a więc wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano, że rozstrzygnięcie Sądu narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie zawiera ustosunkowania się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Sąd nie wyjaśnił również podstawy rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku WSA nie wyjaśnia w jakim stopniu stanowisko Sądu jest adekwatne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzucono, że WSA odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłego w sprawie P 80/08 wskazał na aspekt sprawiedliwości społecznej, o którym mowa w art. 64 Konstytucji RP. Pełnomocnik organu podkreślił, że różnica podatku VAT we wnioskowanej kwocie powstała przed rozwiązaniem spółki cywilnej i winna wejść do masy upadłości wspólników i ewentualnie zaspokoić wierzycieli i dopiero wtedy, gdy wszystkie roszczenia zostałyby zaspokojone nadwyżka podlegałaby podziałowi pomiędzy byłych wspólników. Brak działań syndyka w kierunku uzyskania od Skarbu Państwa wierzytelności, która winna wejść do masy upadłościowej nie może stanowić przesłanki do wysuwania roszczeń przez byłych wspólników, które z kolei akceptował Sąd powołując się na zasadę sprawiedliwości społecznej. Zarzucono, że wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania organu administracji. Brak tego elementu uzasadnienia wyroku rodzi poczucie niepewności co do jego wykonania i utrudnia ostateczne załatwienie sprawy przez organ, a tym samym narusza art. 153 p.p.s.a. Nadto podniesiono, że Sąd I instancji zarzucił organom błędną wykładnię art. 88 ust 4 ustawy o VAT, a organy podatkowe nie powoływały w swoich rozstrzygnięciach w.w przepisu i nie dokonywały również jego wykładni. Wykładni nie dokonał także Sąd. Zdaniem pełnomocnika organu podatkowego Sąd mógł podnieść co najwyżej zarzut niezastosowania tego przepisu w okolicznościach sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W skardze kasacyjnej zarzuty ograniczone zostały jedynie do wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

Bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a drugi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji powołał się jedynie na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przypomnieć należy, iż rozpatrywana sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na uznanie przez organy podatkowe, iż skarżącemu nie przysługiwał w postępowaniu podatkowym przymiot strony. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśniono zaś jak należy rozumieć pojęcie podatnika na gruncie art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o VAT i jakie ma to implikacje dla określenia strony z art. 133 Ordynacji podatkowej. Co do kwestii związanej z rozwiązaniem i likwidacją spółki cywilnej, a tym samym co do statusu byłych wspólników Sąd meriti wskazał także na przepisy Kodeksu cywilnego. Jedynie zaś dla wzmocnienia zaprezentowanej argumentacji powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 80/08. Nie pominięto zatem oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego po zakończeniu likwidacji spółki cywilnej, a wyrażono odmienną niż organy podatkowe, lecz odnoszącą się do rozpatrywanej sprawy.

Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż lektura akt sądowych i administracyjnych w powiązaniu z treścią uzasadnienia wyroku pozwala na przyjęcie, że kontrola legalności zaskarżonych postanowień odbyła się właśnie na ich podstawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał zatem na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe i znajdujących się w aktach sprawy, a jedynie dokonał ich odmiennej oceny.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. zasadzający się na przekonaniu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 165a § 1 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia wymaga czy żądanie do organu podatkowego zostało wniesione przez osobę, która posiadała status strony w sprawie. Za pomocne w tym względzie uznać należy rozważania wyrażone w powołanym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 ( publ. OTK-A 2009/3/26), które powinny stanowić punkt wyjścia dla dalszych rozważań. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. Kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. Kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji Kodeksu cywilnego. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji.

W przeciwieństwie do przepisów Kodeksu cywilnego, które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, w zasadzie pomijają tą kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT, pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawy o VAT).

W podsumowaniu Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji Kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji, jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m.in. do zwrotu podatku VAT w okresie do 1 grudnia 2008 r. Procesu zaś likwidacji spółki cywilnej i uprawnień jej byłych wspólników nie można utożsamiać i ograniczać tylko i wyłącznie do chwili zakończenia w aspekcie formalnym postępowania upadłościowego. Należy wręcz wskazać, iż Trybunał w swych rozważaniach posługiwał się pojęciem rozwiązania sensu largo, odnosząc je do zdarzenia prawnego, które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Brak szczegółowych regulacji prawnych tak w płaszczyźnie prawa prywatnego jak i publicznego, które odnosiłyby się do etapu likwidacji spółki cywilnej nie może pozbawiać jej byłych wspólników takich uprawnień, które przynależą innym podatnikom, w tym prawa do korekty deklaracji podatkowej.

Mając wobec tego na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki, dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną w sposób szczególny należy uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 O.p., do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego". Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1.12.2008 r., w przypadku gdy w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych regulacji wynika, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Jest ona zapewniona poprzez ustanowienie zasady odliczenia podatku naliczonego. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie Rompelman (sygnatura 268/83), ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania. Ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 7 listopada 2000 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Z. B. i M. B. prowadzących działalność gospodarczą w ramach : Firmy Handlowej " B." - S. C. w Z. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy w K. w sprawie [...] stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego Z. B., M. B. -Firmy Handlowej "B." S.C. w Z. wskazując w uzasadnieniu, iż zostało ono wydane na podstawie art. 217 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz.1361 ze zm; dalej p.u.n.) i biorąc pod uwagę, iż cały majątek upadłych został zlikwidowany oraz że wykonany został ostateczny plan podziału.

Należy zatem wskazać jaka jest sytuacja prawna wspólników i spółki cywilnej, których postawiono w stan upadłości. Zgodnie z przepisami p.u.n. obowiązującymi do 2.05.2009 r. stosowało się je do dłużników będących przedsiębiorcami (art. 5 ust.1). "Przedsiębiorcą" w rozumieniu p.u.n. jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową (art.5 ust. 2). Przepisy p.u.n. stosuje się także do wspólników osobowych spółek handlowych, ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem (art. 5 ust. 3 pkt.2). Z treści zatem tych przepisów, jak i postanowień Sądu Rejonowego w K. wynika, że postępowanie upadłościowe było prowadzone tak wobec spółki cywilnej, jak i jej wspólników i obejmowało likwidację majątku. Do skutków zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego art. 368 ust. 3 p.u.n. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 362-367. Wynika stąd, że w takim przypadku stosownie do art. 364 ust. 1 p.u.n. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. Przepis ten nie przewiduje w tym względzie wyjątku dla byłych wspólników spółek cywilnych. Uprawnienie zatem przewidziane w art. 364 ust. 1 p.u.n. dotyczy tych składników, które stanowiły własność upadłego w dniu ogłoszenia upadłości albo zostały przez niego nabyte w toku postępowania.

Skoro wobec tego Syndyk Masy Upadłości składał do czasu zakończenia procesu upadłościowego deklaracje podatkowe VAT-7, w tym także za sierpień 2005r., to po zakończeniu tego procesu uprawnienie do złożenia deklaracji korygującej i wykazywania w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za ten sam okres należy przyznać byłemu wspólnikowi spółki cywilnej. Tym samym posiada on legitymację prawną do żądania wszczęcia postępowania podatkowego w tym względzie na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a także status strony w postępowaniu podatkowym. Nie naruszył wobec tego Sąd I instancji art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej, także po zakończeniu postępowania upadłościowego, ma interes prawny w żądaniu przeprowadzenia postępowania podatkowego w rozpatrywanym zakresie wywołanym złożoną korektą deklaracji VAT-7. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze wskazanymi przepisami p.p.s.a. Taką wykładnię analizowanych przepisów należy uznać za już ukształtowaną w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem jedynie przykładu należy wskazać na wyroki z dnia 4 listopada 2009 r. w sprawie I FSK 919/08 ( publ. LEX nr 588753) i z dnia 19 lipca 2011 r. w sprawie I FSK 1465/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trudno także stwierdzić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. polegające na zarzuceniu przez WSA w Gliwicach organom podatkowym błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Rzeczywiście Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, jak należy ten przepis interpretować, a przede wszystkim jaki ma on związek z niniejszą sprawą. Jednakże jest to wada uzasadnienia wyroku poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, czego wymaga przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., który przy tym zarzucie nie został w ogóle powołany jako naruszony. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowanie i uzasadnianie zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.