Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 34/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt.11, art. 122, art. 187 par.1, art. 179, art. 128
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako strona, skarżąca, spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]". którą odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. (sprostowanej postanowieniem z dnia "[...]"r.).

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia "[...]" r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. określił Spółce A. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona nie wniosła odwołania, wobec czego ww. decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia "[...]"r., uzupełnionym pismami z dnia "[...]" i "[...]"r., Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spółka powołała się na nowe okoliczności wynikające z rozstrzygnięć wydanych w stosunku do B. S.A. w zakresie transakcji przeprowadzonych przez ten podmiot ze Spółką A. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia "[...]" r., odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia "[...]"r. Strona od powyższego rozstrzygnięcia złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Wyżej wymieniona decyzja DIAS została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Ol 635/18 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną, która nadal oczekuje na rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pismem z dnia "[...]"r. Spółka złożyła kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., tym razem na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., sygn. akt: C-189/18. Pismem z dnia "[...]"r. ww. Organ powiadomił Spółkę o przekazaniu wniosku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w trybie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie organ stwierdził, że organem, który zakończył sprawę w ostatniej instancji w stosunku do Spółki był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a decyzja z dnia "[...]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O z dnia "[...]"r., jest ostateczna,

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia "[...]"r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]"r. W uzasadnieniu wskazano, że wniosek Strony należy uznać za przedwczesny i nie może podlegać rozpatrzeniu, bowiem został złożony przed rozpoczęciem biegu terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. "[...]"., czyli przed publikacją sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, która miała miejsce w dniu 16.12.2019r. Strona nie złożyła odwołania od ww. decyzji. Pismem z dnia "[...]"r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia "[...]"r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości instancyjnej oraz właściwości rzeczowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., stwierdził nieważność decyzji z dnia "[...]"r., wskazując, że do naruszenia przepisów o właściwości i rozpoznania wniosku Spółki z dnia "[...]"r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło z powodu błędu w kwalifikacji wniosku jako dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r., zamiast decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"., sprostowanej postanowieniem z dnia "[...]"r. Pismem z dnia "[...]"r. Spółka ponownie wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z "[...]"., sprostowaną postanowieniem z "[...]"r. Jako podstawę wznowienia postępowania Strona powołała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga), który zdaniem Strony, ma wpływ na treść wydanej przez tut. organ decyzji.

W uzasadnieniu wniosku Strona podnosiła, że w świetle ww. wyroku TSUE decyzja ostateczna jest niezgodna z zasadami krajowego i unijnego prawa podatkowego oraz zasadami wynikającymi z Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie Strony decyzja objęta wnioskiem pozostaje wadliwa poprzez niezapewnienie Spółce prawa do obrony jej uprawnień procesowych w toku postępowania w tym poprzez błędną ocenę gromadzonych w sprawie dowodów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki, wykorzystanie zaskarżonych przez Spółkę protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego oraz poprzez odrzucenie dowodów składanych przez Spółkę w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Spółka podnosiła, że organ nieprawidłowo i wybiórczo dokonywał ustaleń faktycznych, nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, bezpodstawnie odrzucił prowadzone przez Stronę ewidencje zakupu VAT, co doprowadziło do odmiennego od wykazanego przez nią w deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Strony nie było także podstaw do wymierzenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazywała, że w ww. decyzji ostatecznej w nieprawidłowy sposób zinterpretowano i zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka podnosiła, że w świetle cytowanego wyroku TSUE, przedmiotowa decyzja pozostaje sprzeczna z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, naruszenia tych przepisów polegały na przedstawieniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych, uzasadnieniu decyzji w sposób niezgodny z wymogiem jasnego i przekonującego wyjaśniania podstaw decyzji, ogólnikowych odesłaniach do treści innego pisma, bezzasadnej odmowie rozpatrzenia i uwzględnienia okoliczności wynikających z dowodów oraz wyjaśnień przedstawianych przez Spółkę. Ponadto, Strona wymiarowej decyzji ostatecznej zarzucała naruszenie:

- art. 24 ust 1 pkt 1 lit a) ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3 a oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2 pkt la, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, co doprowadziło do określenia innych kwot niż wykazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych,

- art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ewidencji dla celów VAT prowadzonych przez Spółkę,

- art. 207 § 1 i art. 210 § 4, art. 122, art. 124 i art. 191 i art. 194 § 3 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. przedstawienie nieprawidłowej oceny prawnej czynności podlegającej opodatkowaniu, niezgodnego z rzeczywistością opisu zdarzeń gospodarczych, dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie zaskarżonych przez Spółkę protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego, błędną ocenę dowodów składanych przez Spółkę, bezpodstawną odmowę uznania ewidencji zakupu VAT za kwestionowane miesiące jako niestanowiące dowodów w zakresie wykazanych w niej zapisów, ponowne przyjęcie protokołu kontroli podatkowej za dowód i wykorzystanie w skarżonej decyzji pomimo wniesionych zastrzeżeń,

- bezpodstawne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż materiał dowodowy sprawy nie dał podstawy do przyjęcia założenia, iż Spółka wystawiała faktury dokumentujące niedokonane czynności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia "[...]"r., w trybie art. 170 Ordynacji przekazał zgodnie z właściwością przedmiotowy wniosek do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. i poinformował o tym fakcie Spółkę. Postanowieniem z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. wznowił postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"., sprostowaną postanowieniem z dnia "[...]". Pismem z dnia "[...]"r. Spółka podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku dotyczącą wadliwości wydanej decyzji ostatecznej i jej sprzeczności z dyrektywami wynikającymi z wyroku TSUE C-189/18 oraz nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania decyzji ostatecznej pomimo konieczności zawieszenia postępowania do czasu wydania protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia "[...]"r., uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"., sprostowanej postanowieniem z dnia "[...]".

Od powyższego rozstrzygnięcia Strona, reprezentowana przez Syndyka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wskutek tego jego niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie,

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia w całości decyzji będącej przedmiotem wznowionego postępowania,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ocen okoliczności faktycznych sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w treści skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Syndyk ponowił zarzuty wskazane we wniosku z dnia "[...]". oraz piśmie z dnia "[...]"r. wskazując tezy z wyroku TSUE C-189/18 w zakresie zasad realizacji prawa do obrony. Syndyk nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym Spółka nie przedstawiła przykładów naruszenia przez organ prawa zapoznania się z dowodami, w tym z innych postępowań administracyjnych bądź karnych, w których nie była Stroną. Podnosił, że we wniosku wskazywano, iż decyzja ostateczna była wadliwa, ponieważ nie zapewniono Spółce realizacji prawa do obrony, co wiązało się z błędną oceną gromadzonych dowodów w sprawie, wykorzystaniem dowodów z innych postępowań administracyjnych, prawomocnie niezakończonych przed wydaniem przedmiotowej decyzji, wydaniem decyzji wymiarowej na podstawie protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego, pomimo tego, że te protokoły nie miały charakteru decyzji administracyjnych, jak też nie miały waloru prawomocności, a także poprzez nieudostępnienie Spółce wszystkich zgromadzonych dowodów przed wydaniem przedmiotowej decyzji. Syndyk zaznaczał, że ocena stanu faktycznego przez organ podatkowy na podstawie ustaleń dotyczących innych podatników i ww. protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego była nieprawidłowa, zaś zakres kontroli podatkowej nie pokrywał się z zakresem kontroli Urzędu Marszałkowskiego. Jednocześnie zaznaczał, że organ bezpodstawnie odmówił zawieszenia postępowania od czasu zakończenia sprawy przez ten podmiot. Oparcie decyzji ostatecznej na ww. protokołach, w ocenie Syndyka, doprowadziło do naruszenia zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. oraz zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, które wskazano w sentencji ww. wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W ocenie Syndyka udowodnione w sprawie zostało istnienie e-platform, ich uruchomienie i korzystanie z nich przez klientów, wobec czego nieuprawnione jest stanowisko Organu, iż kwestionowane faktury VAT nie odzwierciadlają faktycznie przeprowadzonych czynności i rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego, czynności dokonywane pomiędzy C. SA a A. Sp. z.o.o. miały charakter pozorny a Strona działała jedynie w celu osiągnięcia ,,korzyści podatkowych". Tym samym, Syndyk nie zgadzał się z odmową prawa do odliczenia podatku z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z "[...]"r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]".

DIAS w Uzasadnieniu swojej decyzji omówił wynikającą z art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Następnie scharakteryzował i omówił regulacje prawne odnoszące się do postępowania wznowieniowego. DIAS wskazywał, że Strona na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wniosła o wznowienie postępowania i zmianę decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z "[...]"r., sprostowanej postanowieniem z dnia "[...]"r. z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W ocenie Strony organ podatkowy wadliwie wykorzystał i przeprowadził dowody, które nie mogły być skuteczne, a tym samym wytyczne i zasady wynikające z ww. wyroku TSUE nie zostały zrealizowane, a interpretacja prawa wspólnotowego wynikająca z tego orzeczenia nie została uwzględniona.

Jak podnosił DIAS rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., sprostowanej postanowieniem z dnia "[...]"r., jest prawidłowe. Organ szczegółowo omówił podstawowe tezy powoływanego w sprawie wyroku TSUE. DIAS zwracał równocześnie uwagę, że omawiany wyrok TSUE zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Uważał bowiem, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadzało się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. DIAS podkreślał, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom. zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. DIAS wskazywał również, że posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Warunkiem wykorzystania dowodów z odrębnych postępowań jest zaś samodzielne przeanalizowanie i dokonanie oceny tych dowodów przez organ prowadzący postępowanie oraz umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych nie budzi również wątpliwości na tle dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony.

DIAS wskazał również, że rozważania TSUE nie mogą zostać w sposób bezpośredni przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych, gdyż wyrok TSUE zapadł w odmiennych od polskich realiach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że tezy tego wyroku nie powinny być uwzględniane w postępowaniach podatkowych, skoro wskazane w nim zasady, takie jak prawo do obrony, prawo do bycia wysłuchanym, czy też czynny udział strony znajdują oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym kontekście DIAS wskazywał, że zdaniem Syndyka Spółce A. ograniczono prawo do obrony jej uprawnień procesowych w toku postępowania. W ramach wniosku oraz odwołania podniesiono, że Spółka została pozbawiona prawa skutecznego przedstawienia swojego stanowiska odnośnie dowodów, na których organ zamierzał się oprzeć. Argumentacja organu zawarta w decyzji ostatecznej, w ocenie Syndyka, nie spełniała wytycznych wynikających z wyroku TSUE, nie wyjaśniała powodów odmowy uwzględnienia wniosków Strony, była wadliwie uzasadniona poprzez odwoływanie się do opisu stanu faktycznego przedstawionego w protokole kontroli i opierała się na bezpodstawnych, apriorycznych hipotezach, odrzucaniu zeznań świadków, wyjaśnień Spółki oraz przebiegu transakcji dokumentowanych w jej księgach. Jak zaznaczał DIAS Strona nie przedstawiła jednak konkretnych przykładów naruszenia przez organ prawa zapoznania się z dowodami, w tym pochodzącymi z innych postępowań administracyjnych bądź karnych, w których nie była Stroną ani też ustaleń dotyczących innych podatników, na które w sposób nieuprawniony powołał się organ. Jedynie ogólnikowo zarzuciła brak dostępu do wszystkich dowodów oraz nieprawidłową i wybiórczą ocenę dowodów skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Wskazano jedynie na wyłączenie dostępności dokumentacji dotyczącej Spółek C. i B. z W., faktur VAT, deklaracji podatkowych i ewidencji sprzedaży, które z uwagi na tajemnicę skarbową podlegały wyłączeniu. Zarzucono organowi bezpodstawną odmowę wiarygodności dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez Stronę oraz poprzestanie na z góry przyjętych przez organ założeniach, co ma stanowić naruszenie prawa do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej DIAS wskazywał, że z przeprowadzonego wobec Spółki A. postępowania podatkowego wynika, że transakcje z C. oraz B. nie miały rzeczywistego charakteru, co spowodowało zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz zobowiązanie Spółki do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych na rzecz Spółki B. faktur. W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić z twierdzeniami Strony, że organ bez własnego postępowania dowodowego przyjął ustalenia wynikające jedynie z protokołów kontroli prowadzonej przez Urząd Marszałkowski ani tezą, że głównym dowodem w tym zakresie były te właśnie rozstrzygnięcia. Podkreślano, że to, iż organ korzystał z ustaleń dokonanych przez inny organ nie omacza wadliwości wydanej decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ w ramach własnych ustaleń stanu faktycznego (m.in. na podstawie przeprowadzanych oględzin, przesłuchań strony i świadków, dokumentacji projektowej, obszernie składanych wyjaśnień i przedkładanej przez Stronę dokumentacji) i jego oceny podzielił ustalenia i stanowisko wyrażone w protokołach kontroli prowadzonej przez Urząd Marszałkowski, gdyż własna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do oceny zbieżnej z dokonaną w tych dokumentach. Jednocześnie DIAS podkreślał, że w decyzji z dnia "[...]"r. (strony 39-40) wskazano, że to nie protokół kontroli, ale sporządzone przez niezależnego eksperta opinie w zakresie technicznych i ekonomicznych uwarunkowań w zakresie projektów Strony stanowiły istotny dowód w postępowaniu, bowiem zawierają ustalenia dokonane w oparciu o zastany stan faktyczny oraz specjalistyczną wiedzę. Jednocześnie wskazano, że analizie poddano ostateczne informacje pokontrolne z kontroli trwałości projektów i stwierdzono, że zawarte tam ustalenia są tożsame z ustaleniami kontroli.

DIAS omówił następnie szczegółowo postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. W ocenie organu odwoławczego, jako bezpodstawne należało ocenić twierdzenia Strony, iż organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, uniemożliwił Stronie skuteczne podważenie dokonywanych ustaleń i ograniczył jej prawo do obrony oraz zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W dalszej części argumentacji DIAS zaznaczał że Spółka ani jej Pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie wnioskowali o udostępnienie wyłączonych dokumentów ani też nie złożyli odwołania od decyzji z dnia "[...]"r., wobec czego przedmiotowa decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Co więcej, Strona posiadając prawo czynnego udziału w postępowaniu oraz zgłaszania wniosków mogła również zarzucić brak kompletności postępowania dowodowego w sprawie wymiarowej w podnoszonym we wniosku o wznowienie postępowania zakresie, czego nie uczyniła.

DIAS Ustosunkowując się do zarzutów Strony w zakresie korzystania z dowodów pośrednich wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. pozyskał informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., iż faktury dokumentujące transakcje Spółki A. z B. zostały ujęte w księgach rachunkowych w dacie ich wystawienia, kwoty ujęto w przychodach, a podatek należny został zaewidencjonowany w rejestrach VAT i zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe (s. 5 decyzji wymiarowej, pismo DUKS we W.- akta kontroli, tom X, k. 2729-2738). Wyłączeniu z uwagi na tajemnicę skarbową podlegało jedynie wezwanie oraz wydruki z kont rozrachunkowych stanowiące załączniki do tego pisma, W toku postępowania analizie poddano również protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec C S.A.. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. Podkreślano, że Strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią, gdyż protokół ten w całości został włączony do akt postępowania, a ustalenia w nim zawarte przytoczono w decyzji z dnia "[...]"r. DIAS zwracał również uwagę, że prezesem zarządu obu spółek, tj. A. Sp. z.o.o. i C. S.A. zarówno w okresie objętym kontrolą jak również podczas trwania postępowania kontrolnego był Z. T., właściciel 50% udziałów A. sp. z.o.o. wobec czego, jako osoba reprezentująca obie spółki miał on prawo do wglądu na każdym etapie tych postępowań zarówno do akt kontroli prowadzonej wobec A. sp. z.o.o. jak również jej kontrahenta, z którym transakcje zostały zakwestionowane przez organ. Podkreślano również, że kwestia postępowań prowadzonych wobec drugiego z kontrahentów spółki – B. S.A. była już przedmiotem rozważań organów podatkowych przy okazji wniosku Strony z dnia "[...]" r. o wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

DIAS zwracał uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na przykład na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. DIAS mając powyższe na uwadze stwierdzał, że wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi, nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Wobec powyższego Organ stwierdzał, iż niezasadny był zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie tez wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. sygn. C-189/18, poprzez włączanie do akt sprawy fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło zapoznanie się Stronie z pełną materią dowodową wynikającą z tych postępowań i okolicznościami mającymi związek z włączanymi dowodami. W sprawie wymiarowej organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały, a Spółka miała do nich dostęp na każdym etapie postępowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie naruszają prawa Spółki do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Wbrew argumentacji Strony, Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody, zarówno pozyskane w sposób bezpośredni w toku postępowania, jak i włączone do akt z innych postępowań. DIAS zaznaczał, że włączone do akt postępowania dokumenty nie są streszczeniami, jak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE, lecz kopiami potwierdzonymi za zgodność z ich oryginałami.

W podsumowaniu DIAS wskazywał, że stosownie do art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ zaznaczał, że w postępowaniu wznowieniowym organy nie prowadzą klasycznego postępowania dowodowego, gdyż wstępna ocena organów dotyczy istnienia (bądź nie istnienia) przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany jest więc wyłącznie do zbadania, czy te przyczyny zaistniały, a jeżeli tak, to jaki miały wpływ na wynik sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Następnie odnosząc się do postępowania wymiarowego, podkreślano że uzyskane z instytucji zarządzającej materiały dotyczyły bezpośrednio Strony i prowadzonej przez nią działalności. Realizowane projekty oraz otrzymane z ich tytułu dotacje miały oczywisty związek z dokonywanymi w ramach spółki zakupami i w tym samym rozliczeniem podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą. Dokumenty te oraz wnioski wyciągnięte z ich analizy nie były wyłączną podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i zostały ocenione we wzajemnej łączności z innymi dowodami. DIAS wywodził, ze mając na uwadze okoliczności wskazywane przez Stronę stwierdzić należy, że wszelka dokumentacja pozyskana przez organy i wykorzystana do uzasadnienia stanu faktycznego rozstrzygnięć znajdowała się w aktach sprawy prowadzonej wobec Spółki i tym samym mogła być Stronie znana, gdyby ta skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

Od powyższej decyzji Syndyk Spółki wywiódł pismem z "[...]"r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, którą. odmówiono uchylenia w decyzji będącej przedmiotem wznowionego postępowania oraz decyzji organu I instancji pomimo jej wydania na podstawie błędnie ocenionego stanu faktycznego i stanu prawnego w sprawie, wskutek czego sprawa została wadliwie załatwiona na podstawie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W obrocie prawnym pozostaje decyzja, w której pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń co do okoliczności będących podstawą uchylenia decyzji w wyniku wznowionego postępowania oraz ich błędne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co narusza unormowania z art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Syndyka organ odwoławczy bezpodstawnie zaakceptował nieprawidłowe ustalenia oraz działania Organu I instancji polegające na: niewyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przyjęciu ustaleń faktycznych wyrażonych w decyzji będącej przedmiotem wznowienia, braku dokonywania ustaleń przez kompetentnego i uprawnionego biegłego, wykorzystaniu (wbrew obowiązkowi zawieszenia postępowania) protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego, nieuznaniu zgłaszanych wniosków dowodowych w pierwotnym postępowaniu oraz naruszenie praw procesowych Spółki (prawa do dostępu do akt sprawy i rzetelnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy) poprzez m.in. wyłączanie dowodów źródłowych. Skarżąca wskazuje, że w sposób jasny i wyczerpujący przedstawiła oraz uzasadniła podstawę prawną złożonego żądania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego.

- art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 245 § 1 pkt 2, Ordynacji podatkowej, bowiem nie było podstaw do, odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w całości z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak podkreślała Skarżąca decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług została wydana wadliwie, bowiem nie zapewniono Spółce prawa do obrony swoich interesów w toku kontroli skarbowej, nie udostępniono Spółce wszystkich dowodów poprzez ich wyłączanie z akt sprawy, wykorzystano w decyzji ostatecznej opinię biegłego, którego kwalifikacje nie zostały wykazane ani udowodnione, a także dokonywano ustaleń faktycznych na podstawie protokołów kontroli Urzędu Marszałkowskiego. Podniesiono, że ww. protokoły kontroli zostały wykorzystane przez organ podatkowy w sposób wadliwy, a ponadto organ dokonywał ustaleń i ocen wykraczających poza zakres kontroli podatkowej i upoważnienia do jej przeprowadzenia (np. zajmowanie stanowiska w zakresie dotacji). Skarżąca spółka wskazywała również, że w decyzji ostatecznej błędnie oceniono faktury zakupu i sprzedaż. Argumentowano również, że ustalenia faktyczne dokonane na podstawie nieprawomocnych protokołów kontroli innego organu są wobec tego wadliwe, a tym samym we wznowionym postępowaniu należało przeprowadzić czynności dowodowe z uwzględnieniem niedopuszczalności brania pod uwagę tych protokołów w ramach decyzji ostatecznej. Wywodzono, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a w sprawie wymiarowej błędne wykorzystanie ww. protokołów miało wpływ na prawo Spółki do zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy.

Skarżąca spółka zarzucała wreszcie, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął ustalenia faktyczne z decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczące kwestii odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. S.A. i C. S.A. oraz w zakresie podstaw do orzekania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe oznaczenie w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej daty decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. jako "[...]"r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS w odpowiedzi na skargę złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszonym, Skarżąca zaś w przewidzianym prawem terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania nie może zastępować trybu odwoławczego i nie może stać się pretekstem, "okazją" do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Tryb nadzwyczajnej kontroli decyzji ostatecznej, jako narzędzie czyniące wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznej, służyć może do eliminowania aktów obciążonych wyłącznie tzw. wadami kwalifikowanymi, enumeratywnie wymienionymi przez prawodawcę. Sposób interpretacji granic w jakach stosowana może być tego rodzaju nadzwyczajna kontrola decyzji ostatecznych nie może mieć charakteru rozszerzającego. Przeciwnie jako wyjątek musi być oceniana w sposób ścisły.

Ponadto wskazania wymaga, że w trybie wznowienia postępowania granice sprawy zakreślone są wnioskiem strony o wznowienie. Wywołuje to również dalsze konsekwencje w zakresie kontroli sądowej, gdyż zakres badania przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zostaje pośrednio wyznaczony przez wniosek podatnika o jego wznowienie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r.

Wznowienie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną i wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Ponadto na mocy art. 181 O.p. do katalogu źródeł dowodowych zaliczone zostały księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym ustawodawca uczynił wyłom w zasadzie bezpośredniości postępowania dowodowego.

Pamiętać należy przy tym, że, mimo licznych wskazywanych przez skarżącą Spółkę potencjalnych uchybień procesowych, poprzedzających wydanie decyzji wymiarowej, nie mogą one stanowić samoistnego przedmiotu analizy. Nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania i powołana przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wymusza ocenę ewentualnych wpływu tych naruszeń na decyzje ostateczną w kontekście powoływanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Tryb wznowienia postępowania nie stanowi narzędzia całościowej weryfikacji prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego we wszystkich jego aspektach. Podkreślenia wymaga bowiem raz jeszcze, że tryb wznowienia postępowania nie może zastępować kontroli instancyjnej decyzji. Granice w jakich weryfikowane jest rozstrzygniecie organu ulegają wyraźnemu zawężeniu.

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa inaczej kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny dowodów.

Na gruncie rozpoznanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną było zgodne z wyrokiem TSUE. Organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, lub co najmniej stworzyć podatnikowi możliwość zapoznania się z tym materiałem. W niniejszej sprawie zostało to uczynione. Skarżący miał zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w sprawie zakończonej poddaną weryfikacji decyzją, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa skarżącego do obrony.

Skarżąca Spółka podnosiła w skardze, że organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpujące postępowanie dowodowe, nie zapewniły Spółce dostępu do całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym do faktur, deklaracji i ewidencji kontrahentów, nie uwzględniły wniosków dowodowych Spółki, nie powołały biegłego i bezpodstawnie wykorzystały protokoły kontroli Urzędu Marszałkowskiego zamiast zawiesić postępowanie. Ponadto, w ocenie Syndyka, organy nie zachowały tożsamości ocen stanu faktycznego w rozstrzygnięciach wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury.

W kontekście powyższych zarzutów zaznaczyć należy, że analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronie postępowania wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

W zakresie korzystania z dowodów pośrednich wskazać należy, że przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań zaistniały w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"., sprostowanej postanowieniem z dnia "[...]"r. Oceniając wzmiankowane wyżej zarzuty skarżącej Spółki, podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organ w postępowaniu wymiarowym oparł swoje rozstrzygnięcie. Informacje i rozstrzygnięcia uzyskane od innych organów dotyczące kontrahentów Spółki zostały włączone do akt postępowania, a następnie ocenione przez organ podatkowy łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania wymiarowego. Ustalenia wynikające z protokołów kontroli prowadzonej przez Urząd Marszałkowski w O. także jako jedno ze źródeł dowodowych poddane musiało zostać ocenie w toku postępowania wymiarowego. Fakt, że organ korzystał z ustaleń dokonanych przez inny organ nie przesądza o wadliwości postępowania, a tym bardziej zaistnieniu jego wady kwalifikowanej. Organ przeprowadził przy tym własne obszerne postępowanie wyjaśniające, szczegółowo omówione przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W decyzji wymiarowej organ uwzględniał zatem szerokie i zróżnicowane spektrum źródeł dowodowych i szczegółowo motywował swoje stanowisko w zakresie ich oceny. Fakt, że skarżąca Spółka nie akceptuje ustaleń postępowania wyjaśniającego nie stanowi wystarczającego argumentu dla uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym jakim jest wznowienie postępowania. Prosta ocena poprawności prowadzonego postępowania dowodowego, może być dokonywana w toku instancyjnej kontroli decyzji. Nie mieści się ona zaś w katalogu przesłanek określonych w art. 240 O.p.

Podkreślić należy, że wyrok TSUE do którego odnosił się wniosek strony o wznowienie postępowania dotyczył faktycznego pozbawienia podatnika możliwości oceny i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem prawa do obrony. Nie można rozciągać też wzmiankowanego wyroku TSUE na kwestie oceny przez organ podatkowy wiarygodności źródeł dowodowych czy też faktu zbadania istotnych okoliczności sprawy.

Także podnoszone przez skarżącą Spółkę zarzuty dotyczące nieuznawania zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania wymiarowego wniosków dowodowych, mogły by zostać zbadane w pełnym zakresie w ramach postępowania instancyjnego. W toku postępowania wznowieniowego ocenić należy jedynie kwestie czy ewentualne zaniechania organu wpisują się w katalog naruszeń przewidzianych art. 240 O.p., a w przedmiotowej sprawie na ile wpisują się one w model działania zakwestionowany przez TSU w sprawie C-189/18. Wskazać należy zatem, że związek taki nie występuje. DIAS w sposób wyraźny wykazał, że Organ podatkowy w postepowaniu wymiarowym uzasadnił dlaczego nie dał wiary niektórym dowodom zgłaszanym przez stronę. Postępowanie dowodowe nie naruszyło prawa Spółki do obrony, o którym mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Wbrew argumentacji Syndyka, Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody, zarówno pozyskane w sposób bezpośredni w toku postępowania, jak i włączone do akt z innych postępowań. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji mimo możliwości zapoznania z całokształtem materiału dowodowego, Spółka ani jej Pełnomocnik nie skorzystali z tego prawa.

Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje również stanowisko organu dotyczące zarzutów Skarżącej w zakresie braku zawieszenia postępowania. Jak słusznie podnosił organ decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania została wydana w dniu "[...]"., zaś rozstrzygnięcia sądów w zakresie zawieszenia postępowania kontrolnego zapadły w 2019 r., zatem postępowanie wymiarowe zostało już zakończone. Jednocześnie, na co również słusznie zwracał uwagę organ, Spółka nie podjęła działań w zakresie wzruszenia decyzji wymiarowej w zwykłym toku instancji.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu i odniesienia się do materiałów w oparciu o które organy wydały decyzje podatkowe. Działania organów w postępowaniu podatkowym, nie mogą być zatem uznane za analogiczne do tych jakie zakwestionował TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029).

Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jak również art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia "[...]"., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. r. który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać należy przy tym, że podniesiony w skardze zarzut dotyczący wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji z dnia "[...]"r. błędnej daty decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie mógł wpłynąć na stanowisko Sądu. Błąd ten miał charakter oczywistej omyłki pisarskiej, a DIAS postanowieniem z dnia "[...]"r., dokonał jej sprostowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę