Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 12/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące od lutego do czerwca i od września do grudnia 2010 r. oraz części nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych), III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty [...]zł ([...] złote) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił Gminie D. zwrotu:

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc luty 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie [...]zł wraz

z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł wraz

z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł wraz

z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie

[...] zł wraz z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł wraz

z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie

[...] zł wraz z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2010 r. w kwocie [...]zł wraz

z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie [...]zł wraz

z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł,

- części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł wraz

z oprocentowaniem naliczonym na dzień 22.08.2018 r. w kwocie [...]zł.

Takie rozstrzygniecie wynikało z uznania przez organ I instancji, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę w dniu 29.12.2014 r. nie są związane wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14

W odwołaniu Gmina D. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie i niezastosowanie, tj. naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (zwana dalej O.p.) poprzez uznanie że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie z dwóch powodów:

1.Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi; strona wskazała, że organ pominął fakt, że przepisy regulujące wymóg centralizacji roszczeń zostały uchwalone po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia VAT za poszczególne okresy 2010 r., a więc ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe;

2.nie ma związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) C-276/14; w ocenie strony organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010r. oraz otrzymała wnioskowana nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem ww. wyroku TSUE, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE, a wydane w latach 2013-2014 orzeczenia polskich sądów administracyjnych w sprawach innych podatników, a ponadto organ pominął fakt, że nadpłaty i zwroty VAT za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez ww. wyrok TSUE.

Gmina wniosła o uchylenie decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia 29 października 2018 r. nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie art. 74 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 i 5 O.p., art. 78 a O.p. i wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy wskazane w korektach deklaracji VAT-7 kwoty nadpłat

i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług powstały w związku z orzeczeniem TSUE C-276/14 w sprawie Gminy W. i podlegają oprocentowaniu w myśli przepisów O.p.

Następnie Dyrektor przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/14, wyrok TSUE C -276/14 z dnia 29 września 2015 r., uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 oraz wyroki NSA - kolejno z dnia 12 września 2017r, sygn. I FSK 668/17, dalej o sygn. I FSK 323/17, I FSK 929/17, I FSK 930/17. Stwierdził, że Gmina składając korekty nie dokonała wspólnego rozliczenia wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi podatku VAT, bowiem wykazała podatek naliczony z faktur zakupowych, dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez zakład budżetowy Gminy – Zakład Komunalny Gminy D. . Stąd w ocenie organu II instancji nie można uznać, że nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług powstały w związku z wyrokiem TSUE C-276/14, w którym uznano, że jednostki budżetowe Gminy nie są podatnikami podatku VAT, a zatem nie mogły one rozliczać tego podatku.

Zd.organu odwoławczego kwoty zwrotów i nadpłat wykazane przez Gminę

w deklaracjach VAT-7 powstały w związku z wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych do roku 2014 nie kwestionujących statusu jednostek budżetowych jako podatników VAT, a wskazujących jedynie, że gminom przysługuje odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi. Stąd organ I instancji prawidłowo stwierdził, że art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i art. 78 a O.p., nie znajdują zastosowania do kwot nadpłat i zwrotów w podatku od towarów i usług dotyczących w/w okresów rozliczeniowych i Gminie nie przysługuje ich wypłata w niewypłaconej dotąd części wraz z oprocentowaniem.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Administracji w K. odniósł się szerzej do zarzutów odwołania, stwierdzając że są one bezzasadne. Stwierdził m.in. że konsekwencje uznania w wyroku TSUE C-276/14, że podmioty prawa publicznego (takie jak gminne jednostki budżetowe) nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, nie ograniczają się jedynie do uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy przypomniał, że wynikająca

z otrzymanych (czy to przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia, a nabiera go dopiero, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego. Dopiero wtedy podatek należny przestaje pokrywać się

z zobowiązaniem podatkowym, które ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można akceptować sytuacji, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Nie można więc uznać, że Gmina wykazując jedynie podatek naliczony z faktur związanych z działalnością opodatkowaną w korektach z grudnia 2014 r. zastosowała się do wyroku TSUE. Obowiązek wykazania podatku należnego przez podatnika (a podatnikiem w przypadku uznania braku podmiotowości w podatku VAT jednostek budżetowych jest Gmina) wynika z konstrukcji podatku VAT i nie stanowi tylko "czynności technicznej", czy też obowiązku narzuconego przez ustawę centralizacyjną z dnia 5 września 2016 r.

Dalej Dyrektor zaznaczył, że Gmina błędnie zarzuca organowi I instancji, że zastosował on ww. ustawę centralizacyjną, odmawiając jej wypłaty części zwrotów/nadpłat wraz z oprocentowaniem, bowiem z decyzji organu I instancji wynika, że Gmina dokonała centralizacji swoich rozliczeń za lata 2011-2015 r., a nie - jak twierdziła Gmina - za 2010 r.

Następnie organ odwoławczy wymienił wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają, że jednostki samorządowe dokonując konsolidacji swoich rozliczeń

i powołując się na treść wyroku TSUE C-276/14 powinny wykazać nie tylko podatek naliczony, lecz także należny.

Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że nieoprocentowanie nadpłat /zwrotów powoduje, że jest ona dyskryminowana, przypominając m.in. że wykładnia przepisów, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że nadpłaty/zwroty podatku VAT w przypadku niedokonania pełnej konsolidacji rozliczeń nie są związane z wyrokiem TSUE C-276/14.

Dalej organ odwoławczy ocenił jako bez znaczenia dla sprawy stanowisko Gminy, że kwota niezapłaconego podatku VAT w związku z niewykazaniem podatku należnego jest całkowicie niewspółmierna kwocie podatku naliczonego oraz odsetek, które Gmina jest w swojej ocenie uprawniona odzyskać w oparciu o wyrok TSUE C-276/14. Organ wyjaśnił, że okoliczność czy dana korekta została złożona w związku

z naruszeniem prawa unijnego dokonywana jest pod względem prawnym, a nie ekonomicznej opłacalności danego wariantu rozliczenia dla podatnika. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Gminy, że niewykazanie przez nią obrotów jednostek budżetowych ma tylko minimalny wpływ na jej rozliczenie, gdyż został on już opodatkowany, lub nie podlegał on opodatkowaniu. Dyrektor uznał, że częściowe rozliczenie nie może być zaakceptowane z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT, od której odstępstwa mogą mieć charakter jedynie wyjątkowy

i muszą być w tym zakresie zgodne z przepisami unijnymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przesądził także, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie twierdzenie Gminy, że złożenie przez nią wniosku o zwrot VAT w grudniu 2014 r. obarczone było ryzykiem, że zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe i że ryzyko to wyeliminował dopiero wyrok TSUE C-276/14. Wskazał, że TSUE w ww. wyroku nie wypowiadał się w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz odnośnie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Tak więc przy braku centralizacji rozliczeń przez Gminę i braku uznania przez nią, że jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT trudno uznać, że powyższy wyrok eliminował ryzyko kwestionowania złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się, że fakt zakwestionowania wypłaty oprocentowania kwot zwrotów/nadpłat w podatku VAT za lata 2011-2015 r. potwierdza, że organy mogłyby kwestionować odliczony przez Gminę podatek naliczony z faktur VAT. Organy podatkowe badając prawo Gminy do oprocentowania kwot zwrotów /nadpłat w podatku VAT, nie badały prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Gmina D. złożyła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie,

iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT (pozostających w związku

z wyrokiem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p.) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – mimo, że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje.

W ocenie strony organ pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia VAT za poszczególne okresy 2010 r., uniemożliwiając ich zastosowanie przez Gminę. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

2.naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z ww. wyrokiem TSUE. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem przez TSUE wyroku C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE, ale wydane do roku 2014 orzeczenia polskich sądów administracyjnych w sprawach innych podatników. Organ pominął fakt, że nadpłaty i zwroty VAT za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez ww. wyrok TSUE. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

3.naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem Wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty

i zwrotu;

4.art. 183 Dyrektywy 112.5 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Strona wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. a) p.p.s.a., o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., o uchylenie

w całości decyzji I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu zarzutów strona przywołała argumenty uprzednio wskazane we wniosku i w odwołaniu od decyzji organu I instancji i na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. o sygn. I SA/Bd 545/18, który został wydany w sprawie analogicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. : Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w nin. sprawie sprowadza się do oceny czy zwrot przez organ podatkowy, na wniosek Gminy D. złożony w dniu 29.12.2014 r. kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. winno nastąpić na podstawie art. 74 O.p. tj. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy kwoty te podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p.

Bezspornym było w sprawie, że dniu 29.12.2014 r. Gmina D. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uwzględnił w całości to żądanie skarżącej i w dniach 5.02.2015 r. oraz 23.02.2015 r. dokonał zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. i [...] zł. Następnie w dniu 6.04.2018 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. W ocenie Gminy nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług za w/w okresy powstały w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Gmina W. C-276/14 z dnia 29.09.2015 r., a zatem powinny one zostać oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., natomiast organy uznały , ze takie oprocentowanie się nie należy, albowiem korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę w dniu 29.12.2014 r. nie są związane wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, ale powstały w związku z wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych do roku 2014, nie kwestionujących statusu jednostek budżetowych jako podatników VAT, a wskazujących jedynie, że gminom przysługuje odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe, a zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE - jest zasadny.

Należy tu wskazać, że dokonując takiej oceny Sąd w pełni podzielił i przyjął za własne zapatrywania i wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 176.10.2018 r. sygn. akt I SA/Bd 545/18, które odnosiły się do analogicznego jak w sprawie nin. problemu.

I tak, stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i zwrot różnicy podatku VAT ) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Nadto, zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na ugruntowane w dacie złożenia przez skarżącą Gminę pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT za poszczególne miesiące 2010r. stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych skarżąca Gmina zastosowała się dokonując w 2010 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej mimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, nie mniej, zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

Należy również zwrócić uwagę, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy ( np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uzasadniającego wprowadzenie tego aktu prawnego.

Do tego orzeczenia odwołano się także, dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (vide: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Powyższe, zd. Sądu, daje podstawę do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2010r., w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno- kanalizacyjnej, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z taką budową sieci wodno- kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu.

W rozważanej sprawie jest to istotne, bowiem strona skarżąca domaga się wypłaty oprocentowania, w związku z dokonanym przez organ podatkowy w dniach 5.02.2015 r. oraz 23.02.2015 r. zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. i [...] zł., na wniosek Gminy z dnia 29.12.2014 r. , a zatem przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Zd. Sądu w składzie rozpoznającym nin. skargę, analizowany przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowi adekwatny instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu, należy dokonywać z uwzględnieniem celu jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE.

Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20).

W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku ( wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

W wyroku w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in. Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Natomiast, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

W tym miejscu należy także wskazać na rozważania NSA jakie zawarł w wyroku z dnia 2.02. 2017r., sygn. akt II FSK 759/16 stwierdzając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. NSA zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zd.NSA, osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Dalej NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. NSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.09. 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130)

Zd.NSA, uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn. akt II FSK 506/16, oraz II FSK 535/16 i 536/16, a także II FSK 758/16 i 759/16 ( wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni aprobuje oraz podziela stanowisko i argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C-591/10 i C-565/11., a zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe ( v. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33 ).

Istotą przepisów ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 O.p. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym podkreślić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21).

W sprawie nin. zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 O.p. wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Strona skarżąca dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT.

Oceny tej, zd. Sądu, nie może zmienić fakt złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu 29 grudnia 2014r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Mając bowiem na uwadze wskazana wyżej argumentację opartą na powołanych orzeczeniach TSUE i NSA, wypada jedynie powtórzyć, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE ( ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym ), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji, do takiej nadpłaty należy stosować- w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Mając na uwadze przywołane wyżej względy Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań O.p., dotyczących oprocentowania nadpłaty. Formuła wynikająca z przepisu art. 74 pkt 1 O.p. nie ogranicza się jedynie do ,przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje takie, jak zaistniała w nin. sprawie, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony z uwagi na istniejącą sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, przed wyrokiem TSUE, chociażby w uchwale z 24.06. 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Podkreślić też należy, że po wejściu w życie z dniem 1.10.2016r. tzw. ustawy centralizacyjnej, istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie to zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym Sąd ten stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta". Nie mniej, w sprawie nin. strona skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła 29.12.2014r., a więc przed wejściem w życie tej ustawy, a organ podatkowy uznał zawarte we wniosku żądanie Gminy w całości za zasadne, co skutkowało dokonaniem w dniach 5.02.2015 r. oraz 23.02.2015 r. zwrotu wykazanych we wniosku kwot nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. i [...] zł. Organ nie kwestionował też statusu prawnopodatkowego Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika podatku od towarów i usług, tj. kwestii, która dopiero później była przedmiotem rozważań TSUE w powołanym przez Gminę wyroku z dnia 29 września 2015 r. Zatem organ podatkowy, dokonując zwrotu nadpłaty i różnicy podatku, swoim działaniem wyprzedził wnioski płynące z tego orzeczenia w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W tej sprawie, zasadniczo sporna była kwestia wykładni i zastosowania przepisów art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., a tym samym oceny, za jaki okres przysługiwało Gminie oprocentowanie z tytułu zwróconych jej nadpłat oraz zwrotu różnicy podatku VAT. Organ rozpoznając sprawę, nie rozważał zastosowania w niej przepisów ustawy centralizacyjnej uznając, że sprawa nadpłaty i zwrotu podatku naliczonego została już załatwiona, a wskazany przez Gminę przepis art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., przewidujący oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W tej spornej kwestii Sąd zajął odmienne od organów podatkowych stanowisko, nie podzielając przyjętej przez nie wykładni oraz argumentacji o niemożności zastosowania wskazanych przepisów ordynacji podatkowej.

Co do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Sąd uznał za zasadne odwołanie się do orzeczeń NSA z 20.12. 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, których tezy w całości podzielił i przyjął za własne. W wyrokach tych NSA nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa – co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot. Ponieważ z przepisów nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS, to uznać należy, że występuje luka w przepisach mająca charakter luki aksjologicznej, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis, właśnie bowiem w procesie stosowania prawa zakłada się racjonalność ustawodawcy, a więc nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Końcowo NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 O.p.

W tym stanie rzeczy powyższe przesądza, zd. Sądu, o trafności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy winny uwzględnić wykładnię prawa, wyżej przedstawioną, której istota sprowadza się do wskazania, iż do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1) a) i c) p.p.s.a., oraz art.135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust.1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U poz. 1687) jak w pkt II sentencji wyroku. Na zasądzoną kwotę [...]zł. złożyło się [...] zł. uiszczone tyt. wpisu sądowego i kwota [...]zł. tyt. wynagrodzenia pełnomocnika doradcy podatkowego. Na zasadzie art. 225 p.p.s.a. Sąd zwrócił stronie skarżącej nadpłacony wpis od skargi w kwocie [...]zł. (pkt III sentencji wyroku).