Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 935/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22a ust 1, art. 22 ust. 8, art.22b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi AG na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. [...] ( dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1),

- momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2),

- sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...]. Przedmiotem działalności są usługi transportowe oraz usługi cukiernicze. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych (stawka liniowa podatku 19%). Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do spółki komandytowej (dalej Spółka komandytowa) i wniesieniu do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa w szczególności będą wchodzić m.in.:

• nieruchomości,

• maszyny,

• urządzenia,

• wyposażenie,

• środki trwałe,

• wartości niematerialne i prawne,

• autorskie prawa majątkowe,

• prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego,

• tajemnice przedsiębiorstwa (know-how),

• towary,

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (logo),

• baza klientów,

• pracownicy.

Dodatkowo w dniu aportu pomiędzy wnoszącym aport (wnioskodawcą) a Spółką komandytową zostanie zawarta umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, zostaną wycenione według wartości rynkowej.

Zgłoszenie znaku towarowego do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, zostało dokonane przez wnioskodawcę. Na dzień złożenia wniosku i najprawdopodobniej na dzień wniesienia aportu procedura nie zostanie zakończona. Tak więc w dacie wniesienia aportu nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż Spółka komandytowa, do której aport ten będzie wniesiony, po przeprowadzeniu przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante (dalej: Urząd Patentowy) przewidzianej procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka komandytowa będzie uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów?

2. Od jakiego momentu Spółka komandytowa będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego, i konsekwentnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?

3. Czy za wartość początkową znaku towarowego, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, należy uznać jego wartość rynkową?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przedmiotowym stanie faktycznym złożenie przez wnioskodawcę w Urzędzie Patentowym wniosku o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, iż wnioskodawca dysponuje znakiem towarowym. Jednakże prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji, posiada zdolność aportową i może być przedmiotem aportu. Wnioskodawca wskazał, że nabycie może mieć charakter nabycia pierwotnego, jak również nabycia pochodnego. Z nabyciem pierwotnym mamy do czynienia w sytuacji, kiedy brak jest poprzednika prawnego osoby uzyskującej prawo i klasycznym przykładem takiego nabycia będzie uzyskanie jakiegoś prawa w drodze prawno-kształtującej decyzji właściwego organu (np. uzyskanie drogi koniecznej, pozwolenie na broń). Nabycie zaś pochodne występuje wtedy, kiedy dany podmiot uzyskuje prawo w drodze przejścia tego uprawnienia z innego podmiotu.

Użyte w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), określenie "nabyte" należy odnosić do nabycia praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a więc nabycia ich tak pierwotnego, jak i pochodnego (art. 123 w zw. z art. 150 oraz art. 162 ust. 1 i 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej). Przepis art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. nie rozróżnia, czy nabycie, o którym w nim mowa ma mieć charter nabycia pierwotnego, czy też pochodnego. Uprawnia to do wniosku, że terminem tym objęte będą oba rodzaje nabycia. W tym przypadku nie jest możliwe wytworzenie znaku towarowego we własnym zakresie (przez wnioskodawcę lub Spółkę komandytową), bowiem następuje to na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych (Urząd Patentowy). Tak więc w chwili wniesienia aportu do Spółki komandytowej znak towarowy nie będzie jeszcze istniał. Powstanie dopiero w dacie wydania decyzji przez Urząd Patentowy. Tak więc, na podstawie ustawy Prawo własności przemysłowej, w dacie wydania przez Urząd Patentowy decyzji w zakresie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy, mamy do czynienia z powstaniem znaku towarowego. Jest to równoznaczne z nabyciem (w tym wypadku przez Spółkę komandytową) znaku towarowego. Tym samym zostaje spełniona przesłanka "nabycia" określona w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podniósł, iż znak towarowy, po dacie wydania decyzji przez Urząd Patentowy, będzie wykorzystany przez Spółkę komandytową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością i będzie wykorzystywany przez okres dłuższy niż 1 rok. Tym samym, po dniu wydania decyzji przez Urząd Patentowy, zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 22b ust. 1, pozwalające uznać znak towarowy za wartość niematerialną i prawną podlegającą podatkowym odpisom amortyzacyjnym.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka komandytowa będzie uprawniona do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego, po dacie jego nabycia, czyli po wydaniu decyzji przez Urząd Patentowy.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wartość początkowa znaku towarowego będzie ustalona na podstawie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., w oparciu o wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, wskazanego w umowie przeniesienia własności przedmiotu aportu zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Spółką komandytową. Tak ustalona wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej.

W dniu [...] maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe,

- momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2) - za bezprzedmiotowe,

- sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3) - za bezprzedmiotowe.

Organ stwierdził, że nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej prawo ze zgłoszenia prawa do znaku towarowego w celu uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, ponieważ prawo to nie zostało wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wartością niematerialną i prawną nie będzie również uzyskane przez Spółkę komandytową prawo ochronne na znak towarowy, ponieważ takie nabycie pierwotne nie spełnia przesłanek "nabycia" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też żadne z tych praw nie będzie podlegało w Spółce komandytowej amortyzacji podatkowej, a co za tym idzie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

W związku z tym udzielenie odpowiedzi w części dotyczącej pytania nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 7760) i przepisy zawarte w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE L z 24 marca 2009 r. Nr 78, str. 1).

Następnie organ ustalił, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, organ zauważył, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji - wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem pod pojęciem "nabycia" użytym w art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f., należy rozumieć "nabycie pochodne", "nabycie wtórne", tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od "nabycia pierwotnego", tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

W ocenie organu, w analizowanym przypadku Spółka komandytowa nabędzie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu wkładu przez wnioskodawcę do Spółki komandytowej Spółka komandytowa, mocą decyzji Urzędu Patentowego, uzyska prawo ochronne na znak towarowy - prawo to powstanie więc z chwilą wydania Spółce komandytowej ww. decyzji. Należy zatem uznać, że niniejsze prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., ale "wytworzone" przez Spółkę komandytową. W szczególności nie ma tu znaczenia okoliczność, że Spółka komandytowa nabędzie wcześniej prawo ze zgłoszenia znaku towarowego - nie jest ono tożsame z prawami ochronnymi na te znaki.

Zatem na gruncie przepisów u.p.d.o.f. należy wyraźnie odróżnić prawa do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji (które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej i nie podlegają amortyzacji) oraz prawo ochronne do znaku towarowego (które stanowi wartość niematerialną i prawną i podlega amortyzacji).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca na dzień wniesienia aportu posiadał prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego związane z jego zgłoszeniem i jedynie te prawo mógł uczynić przedmiotem aportu. Prawa takie nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu u.p.d.o.f., co oznacza, że w drodze aportu nie doszło do nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Wobec powyższego, skoro Spółka komandytowa nie nabywa w wyniku aportu przedsiębiorstwa prawa ochronnego na znak towarowy, ponieważ w skład przedsiębiorstwa wchodzi jedynie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, a uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego przez Spółkę komandytową nie stanowi "nabycia wtórnego", to Spółka komandytowa nie ma możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 13 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie art. 22b ust.1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka komandytowa nie będzie uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego.

W badanej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy uzyskane prawo ochronne na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie stanowiło nabycie, o którym mowa w art.22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ uznał w tym zakresie stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe i w konsekwencji za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na drugie i trzecie pytanie.

Organ stwierdził, że nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej prawo ze zgłoszenia prawa do znaku towarowego w celu uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, ponieważ prawo to nie zostało wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wartością niematerialną i prawną nie będzie również uzyskane przez Spółkę komandytową prawo ochronne na znak towarowy, ponieważ takie nabycie pierwotne nie spełnia przesłanek "nabycia" w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też żadne z tych praw nie będzie podlegało w Spółce komandytowej amortyzacji podatkowej, a co za tym idzie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do Spółki komandytowej i wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa w szczególności będzie wchodzić prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które zostało dokonane przez wnioskodawcę. Na dzień złożenia wniosku i najprawdopodobniej na dzień wniesienia aportu procedura nie zostanie zakończona. Tak więc w dacie wniesienia aportu nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż Spółka komandytowa, do której aport ten będzie wniesiony, po przeprowadzeniu przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante przewidzianej procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Jednocześnie na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm. dalej: P.w.p.)., o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z cytowanych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Katalog środków trwałych jest katalogiem otwartym, a katalog wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym. Amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone oraz wartości niematerialne i prawne, ale wyłącznie nabyte.

Nie powinna budzić wątpliwości okoliczność, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na krajowe znaki towarowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FSK 23/08 z dnia 28 kwietnia 2009 r.).

Nie budzi również żadnych wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Konstytutywny charakter decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 627/09: "Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego - posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji, znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r. II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269)".

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do nabycia przez Spółkę komandytową prawa ochronnego podlegającego amortyzacji. Z art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji kiedy zostaną nabyte.

Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

To, że z chwilą sprzedaży znaku towarowego na przedmiotowy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza, że Spółka nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Uzyskanie przez Spółkę komandytową konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez Spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę komandytową, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, możliwe jest amortyzowanie przez Spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy - nabyty w formie wniesionego aportu jako prawa z rejestracji tego znaku - w sytuacji gdy prawo ochronne zostało przyznane po nabyciu znaku towarowego.

Podobne stanowisko prezentowane jest przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2012 r. I SA/G1 1021/11, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 I SA/Rz 649/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny np. wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09, wyroku z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, wyroku z dnia z dnia 15 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3176/12, wyroku z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. II FSK 312/15 oraz w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1408/14 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

W wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. II FSK 2812/11 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził możliwość amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego, które zostało uzyskane już po nabyciu samego znaku towarowego przez spółkę. NSA zaznaczył, iż "niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość".

Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku "używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do niego", fakt nabycia niezarejestrowanego znaku towarowego powinien mieć znaczenie (jako swoista czynność faktyczna) przy ustalaniu wartości początkowej znaku towarowego na potrzeby jego amortyzacji po uzyskaniu prawa ochronnego.

Dokonując wykładni art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym przez prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej należy rozumieć prawa podmiotowe dotyczące wyłącznie prawa do wzoru i znaku zarejestrowanego, które ten status nabywają ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma wzór przemysłowy, wzór użytkowy i znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, pojęcie "nabycie" użyte w art. 22b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f należy rozumieć w znaczeniu jak najbardziej ogólnym. "Nabyciem" w rozumieniu tego przepisu będzie więc też uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Wbrew twierdzeniu organu uzyskanie przez spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy i prawa z rejestracji wzoru przemysłowego nie oznacza, że prawa te miałyby być przez spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Urząd Patentowy udziela w drodze decyzji prawa ochronnego i prawa z rejestracji, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 660/15. Należy też wskazać, że odnośnie poglądów prawnych w tym zakresie aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych - w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego - funkcjonuje również jednolita linia (por. wyroki: II FSK 312/13, II FSK 3201/14, II FSK 3635/14, II FSK 412/08, II FSK 400/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach.

Konkludując, w ocenie Sądu skarga okazała się zasadna, w związku z czym organ ponownie rozpoznając sprawę złożonego wniosku o interpretację, uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm. dalej: "P.p.s.a) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., uwzględniając zapisy § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).