Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 194/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 25 b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. znak [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

(dalej: "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z [...] listopada 2017 r. znak: [...] ustalającą M. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25d, art. 25e i art. 25g ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "p.d.o.f.") oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia

16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251).

Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po ustaleniu następującego stanu faktycznego sprawy:

Podatniczka, na podstawie aktu notarialnego - Rep. A nr [...] r.,

[...] sierpnia 2012 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2, położone w S. przy ul. [...] za cenę [...] zł. W piśmie z [...] października 2013 r., określając źródło finansowania ww. zakupu wskazała m.in. "Poniesione wydatki na zakup spółdzielczego mieszkania pokryłam ze środków uzyskanych również w innych okresach podatkowych niż 2012 r. ". Organ I instancji dokonał analizy dochodów uzyskanych przez podatniczkę od 1995 r. do końca 2011 r., pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania oraz wydatków poniesionych w tym okresie. Na jej podstawie Naczelnik US uznał, że strona nie mogła zgromadzić oszczędności na dzień 31 grudnia 2011 r. (w tym na rachunkach bankowych).

Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił również uzyskane przez podatniczkę w badanym 2012 r. przychody (dochody) oraz poniesione w tym okresie wydatki i zestawił je według chronologii. Naczelnik US uznał, że w 2012 r. strona dysponowała środkami w kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów. Organ I instancji ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

We wniesionym odwołaniu strona reprezentowana przez pełnomocnika zażądała uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając przy tym rażące naruszenie wskazanych przepisów p.d.o.f. obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. oraz dokonanie nierzetelnych ustaleń źródła środków pieniężnych wydatkowanych na zakup lokalu mieszkalnego i zaniechanie przesłuchania wskazanych świadków.

Dyrektor IAS zlecił Naczelnikowi US w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, po czym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uznał, że uprawnione było prowadzenie postępowania i następnie wydanie przez Naczelnika US kwestionowanej decyzji na podstawie przepisów p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Stwierdził ponadto, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony [...] grudnia 2017 r., przed upływem terminu przedawnienia ([...] grudnia 2017 r.), a więc żądanie umorzenia postępowania odwoławczego nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Dyrektor IAS nie dał wiary wyjaśnieniom strony w zakresie otrzymania od byłego męża - S. F. kwoty [...] zł w 2007 r.

Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka w toku toczącego się postępowania wciąż zmieniała swoje twierdzenia i nie uprawdopodobniła, że wspólnie z mężem gromadziła środki pieniężne stanowiące dochody z prowadzonej działalności rolniczej wskazane w piśmie z [...] września 2017 r. Dochody zadeklarowane przez małżonka strony w wyżej wspomnianych okresach były rażąco niższe niż kwoty wskazane przez podatniczkę. Strona nie uprawdopodobniła, że wspólnie z małżonkiem w okresie 1997-2007 prowadziła gospodarstwo rolne i dysponowała w równym zakresie uzyskanymi przez niego dochodami, a zebrane przez organ I instancji dowody wskazują na bezpodstawność tego twierdzenia: od czerwca 2003 r. strona pozostawała z mężem w separacji faktycznej, miała od niego zasądzone koszty utrzymania rodziny, w okresie 2002-2008 pobierała okresową rentę rolniczą z tytułu niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów.

Strona nie przedstawiła również dowodów potwierdzających powoływany przez nią podział majątku (pismo z [...] listopada 2017 r.), czy przekazanie jej wymienionej kwoty (pisma z [...] maja i [...] grudnia 2018 r.). Oświadczeń podatniczki nie potwierdził również jej były mąż, gdyż próby przesłuchania go w charakterze świadka nie powiodły się.

Dyrektor IAS nie znalazł zatem podstaw do przyjęcia po stronie przychodów w 2007 r. kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione dopiero na etapie postępowania uzupełniającego wyjaśnienia dotyczące otrzymania przez podatniczkę nieodpłatnej renty w latach 1998-2006 (pismo z [...] maja 2018 i następnie z [...] grudnia 2018 r.) są niewiarygodne, zaś dokumenty mające je potwierdzać (umowa renty ze stycznia 1998 r. i aneks z [...] sierpnia 2006 r.) złożone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania i powstały w okresie późniejszym niż wskazane na nich daty. W konsekwencji organ nie uwzględnił wskazanej przez stronę okoliczności uzyskania od matki środków pieniężnych w ramach nieodpłatnej renty, i co za tym idzie nie uznał jej jako tytułu prawnego przelewów w kwotach [...] USD, [...] zł i [...] zł dokonanych [...] sierpnia 2006 r. z konta H. W. (babci strony) na konto podatniczki, a także jako tytułu prawnego "wszelkich wpłat gotówkowych w USD na bieżący rachunek bankowy (...) w latach 2002 do 2006", na które podatniczka wskazuje w piśmie z [...] maja 2018 r.

Organ zwrócił uwagę, że w żadnym ze złożonych wcześniej wyjaśnień strona nie wymieniła środków uzyskanych od babci, jako źródło finansowania swoich wydatków, a H. W. nie mogła zgromadzić wystarczających środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł na dokonanie ww. przelewów. Ponadto podatniczka nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego zawarcie przez K. K. (matkę strony) z H. W. jakiejkolwiek umowy przechowywania środków pieniężnych. Z dokumentów dotyczących przelewów kierowanych na konto H. W. przez K. K. i Ż. P. (siostrę podatniczki) nie wynika, jaki jest ich tytuł prawny, zaś na przelewach z [...] sierpnia 2006 r. na konta strony wskazano jedynie "LIKWIDACJA R-KU 1 PRZELEW NA R-K M. F." i "POZOSTAŁOŚĆ PO LIKWIDACJI R-KU 1 PRZELEW NA R-K M. F.".

Z materiału dowodowego wynika, że na pomoc finansową dla strony od osób trzecich składały się jedynie pożyczki i darowizny od siostry i matki, uznane przez organ I instancji jako źródło finansowania poczynionych przez stronę wydatków. W przychodach strony uwzględniono więc kwoty wynikające z przelewów zagranicznych w USD, przesyłanych na jej rachunek bankowy począwszy

od [...] września 2006 r., deklarowane jako pożyczka w ramach tzw. "pomocy rodzinie" w łącznej kwocie [...]USD. Z analizy operacji zanotowanych na rachunkach bankowych wynika, że strona zainwestowała w 2007 r. w fundusz P. A. A. F. jedynie niewielką część środków uzyskanych w ramach pożyczek ratalnych, tj. kwotę [...]USD (odkupienie jednostek uczestnictwa nastąpiło

[...] sierpnia 2012 r.), pozostałe zaś środki wydatkowała na bieżąco.

Dyrektor IAS nie kwestionował przy tym okoliczności, że strona od 1997 r. chorowała. Niemniej podkreślił, że brak jest dowodów na to, że [...] sierpnia 2006 r. (bądź w innej zbliżonej dacie) nastąpiło - jak to określono w aneksie do umowy renty - "wyleczenie z choroby".

Mając na względzie, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła dokonania sprzedaży rzeczy używanych, z której miałyby pochodzić przelane na jej konto przez P. W. [...] grudnia 2011 r. [...] zł (pismo z [...] maja 2018 r.), Dyrektor IAS nie uwzględnił tej kwoty jako przychód uzyskany przez stronę w 2011 r.

Dyrektor IAS nie dał wiary twierdzeniom strony w zakresie utrzymywania jej w okresie od 2009 r. do września 2012 r. przez P. (P.) K..

Organ zwrócił uwagę, że kwestia ta pojawiła się dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego (wyjaśnienia strony i oświadczenie P. K. z 12 grudnia 2018 r.) i nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Ponadto, pozostaje ona w sprzeczności z twierdzeniami strony zawartymi w piśmie

z [...] października 2013 r., że do sierpnia 2012 r. mieszkała w mieszkaniu rodziców. Również ojciec podatniczki - B. K., przesłuchany w charakterze świadka

[...] kwietnia 2015 r., nie wspomniał o P. K. .

Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym, że podatniczka mogła pozostawać we wskazanym okresie w związku z wymienioną osobą.

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał wyliczenia Naczelnika US dotyczące przychodów i wydatków strony w latach 1995-2011 (ss. 39-99 decyzji organu I instancji oraz ss. 36-37 decyzji organu odwoławczego) i stwierdził, że 31 grudnia 2011 r. strona nie dysponowała oszczędnościami posiadającymi walor legalności.

Dyrektor IAS stwierdził, że wartości uwzględnione przez Naczelnika US, dotyczące poniesionych przez stronę wydatków, jak i uzyskanych przez nią przychodów w 2012 r. - poza dochodami wynikającymi z zeznania PIT-37 za 2012 r., które należało pomniejszyć o zaliczkę pobraną przez płatnika oraz o składki na ubezpieczenie społeczne - są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Strona w odwołaniu wskazała m.in., że [...] sierpnia 2012 r. podjęła z rachunku bankowego kwotę [...]USD, co stanowiło równowartość [...] zł. Środki te przeznaczyła na zakup mieszkania. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa kwota w znacznej części pochodziła z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, które strona nabyła [...] sierpnia 2006 r. i [...] marca 2007 r. ze środków o nieokreślonym tytule prawnym przelanych z konta babci oraz z pożyczek otrzymanych od siostry i matki. W wyniku wymienionego odkupienia strona poniosła stratę (zainwestowane [...] USD, z odkupienia [...] USD). Do dochodów w 2012 r. organ zaliczył [...] USD - stanowiące jedynie część odkupionych [...] sierpnia 2012 r. jednostek uczestnictwa w P. A. A. F. - uprzednio, tj. w 2007 r. zainwestowaną w ten fundusz. W odróżnieniu bowiem od środków ulokowanych w funduszach, a uzyskanych z przelewów pochodzących z konta babci w 2006 r., przedmiotowa inwestycja została sfinansowana z pożyczki ratalnej, przyjętej jako źródło finansowania wydatków.

Organ odwoławczy przedstawił w decyzji tabelę przychodów i wydatków oraz skumulowane miesięczne zestawienie przychodów i wydatków strony w 2012 r. (s. 45-62).

W efekcie poczynionych obliczeń Dyrektor IAS stwierdził, iż w 2012 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez podatniczkę wydatków nad uzyskanymi przychodami. Organ wyliczył podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Ze względu na art. 234 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli to uczynił organ I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka nie była przesłuchiwana w przedmiotowej sprawie, bowiem nie stawiła się na przesłuchanie. Załączone do odwołania wezwanie dotyczy odrębnego postępowania, tj. sprawy karnej.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania mające istotny wpływy na wynik sprawy, tj.

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. wskazania konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez:

a) brak uzasadnienia stawianych przez organ II instancji hipotez, które stanowią wyłącznie nie polegające na prawdzie niczym nie poparte spekulacje i insynuacje organów podatkowych;

b) chaotyczne, wielokrotne powtarzanie przez organ II instancji tych samych twierdzeń, które w zasadniczej mierze nie mają znaczenia w sprawie,

c) powierzchowne i pozorne odniesienie się organu odwoławczego do zarzutów odwołania, które to odniesienie w zasadzie polegało na powtórzeniu argumentacji organu I instancji, a nie polemikę z odwołaniem;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonania oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego oraz zasadom panujących w relacjach rodzinnych, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia organu II instancji, że strona nie miała oszczędności na 1 stycznia 2012 r., gdyż pochodziły one z nieznanych źródeł;

3) art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188; art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia, materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych mających przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, co w szczególności przejawiało się w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka S. F. na okoliczności wskazywane przez skarżącą;

4) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2017 r. i utrzymanie jej w mocy, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości, a postępowanie umorzyć.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1b i ust. 1c w zw. z art. 25b do art. 25g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wystąpiły przesłanki określone w tych przepisach, co było konsekwencją niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca za bezpodstawne uznała zarzuty organu o braku dowodów na sprzedaż rzeczy używanych w 2011 r. oraz nieuznanie renty otrzymywanej od matki w latach 1998-2006. Błędne są również wnioski z oceny dowodów w postaci oświadczenia złożonego przez P. K. o wspólnym zamieszkiwaniu ze skarżącą od lutego 2009 r. do września 2012 r. Organ umniejsza okoliczność, że strona przez długi okres była bardzo poważnie chora i otrzymywała pomoc ze strony rodziny. Niezrozumiałe jest również niezaliczenie kwoty stanowiącej równowartość [...] USD jako środków przeznaczonych na zakup akcji funduszu, a później odkupionych w 2012 r. W wyliczeniach tabelarycznych organ jako wydatki wskazywał na wypłatę kwot z konta zupełnie pomijając, że te same środki strona wpłacała ponownie na konto.

Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych; o wstrzymanie wykonania w całości decyzji ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia trudnych do odwrócenia skutków dot. funkcjonowania skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r. sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy "uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ". Z kolei w art. 25b ust. 1 ww. ustawy (którego brzmienie uchwalono po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. P 49/13, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., znowelizowane z dniem 1 marca 2017 r.) wyszczególniono, iż "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Jednocześnie w ust. 2, 3 i 4 art. 25b ustawodawca zawarł definicje pojęć, jakimi posługuje się w ust. 1 tego przepisu. I tak zgodnie z:

- ust. 2 art. 25b "za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki";

- ust. 3 ww. przepisu "za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania

- ust. 4 art. 25b "za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia

Następnie w myśl art. 25d ww. ustawy podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi

Z powyższych przepisów wynika więc, że organy podatkowe zobowiązane są do chronologicznego dokonywania ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku. Ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał bowiem wprost, że muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych - wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków - zwracana jest szczególnie uwaga na chronologię zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zatem zobowiązania podatkowego polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy. Wyszczególnione w ten sposób wielkości poniesionych wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też zostały sfinansowane przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, to wówczas ten wydatek kreuje podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.

Ponadto, mając na uwadze zapisy art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z nim "w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku". Z kolei zgodnie z art. 25g ust. 3 tej ustawy "jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy czym, z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalonego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wskazanie potencjalnej możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet wykazanie ich faktycznego posiadania, lecz koniecznym jest też udowodnienie przezeń bądź przynajmniej uprawdopodobnienie, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

W świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I S/Gd 331/16 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska podatniczki zawartego w skardze, zgodnie z którym skarżąca wykazała z jakich przychodów pokryła wydatki na nabycie nieruchomości, tj. z pożyczek od rodziny, renty otrzymanej od matki, kwoty uzyskanej z podziału majątku dorobkowego i bieżących dochodów - podkreślić należy, iż samo wskazanie ich przez stronę jest niewystarczające do przyjęcia, że dysponowała ona takimi przychodami, jak i uznania ich za spełniające warunki określone w ww. przepisach.

Konieczne jest bowiem zbadanie, czy powołane środki strona rzeczywiście otrzymała, czy pochodziły one z ujawnionych źródeł przychodów oraz czy podatniczka była w ich posiadaniu przed dokonaniem zakupu mieszkania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury proceduralnej wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja wydana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w tym art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b do art. 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i dokonały właściwej ich wykładni i zastosowania. W związku z tym nie ma podstaw do stwierdzenia, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy rozpatrzył cały materiał dowodowy, a przywołując w treści decyzji poszczególne dowody wskazał, którym dał wiarę, którym zaś odmówił wiarygodności oraz w oparciu o które odtworzył stan faktyczny (z lat poprzedzających 2012 r., jak również za ten rok podatkowy), do którego zostały zastosowane właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypełnione zatem zostały wymogi wynikające z przepisu art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej bowiem podkreślić należy, że zarówno w I, jak i II instancji zapewniono skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Zauważyć należy, iż kierowano do podatniczki szereg pism (wezwań), w celu wyjaśnienia przez nią wielu okoliczności. Umożliwiono także skarżącej na każdym etapie postępowania zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się, z czego strona skorzystała.

W skardze podatniczka zarzuciła również naruszenie art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków mających przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, co w szczególności przejawiło się w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania S. F.. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że wszystkie wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę były przez organ odwoławczy realizowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi I instancji (w postępowaniu uzupełniającym) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania m.in. S. F.. Po zakończeniu ww. postępowania również organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania ww. świadka. Jednak z przyczyn niezależnych od ww. organów podatkowych, powyższa czynność procesowa się nie odbyła. W tym miejscu zauważyć należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Stąd też zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów jest, w ocenie Sądu, nieuzasadniony.

W świetle zarzutów skargi podkreślić także należy, że zaskarżona decyzja zawiera bardzo obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, które polega na wyczerpującym i wnikliwym przedstawieniu stanu faktycznego ustalonego na podstawie starannie zebranego materiału dowodowego i dokonanej na jego podstawie subsumcji norm prawnych nie można również uznać, że organy dopuściły się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy przychodów i kosztów zaliczonych do wydatków w latach 1995-2011. Wskazano również jakie wartości nie zostały zaliczone do przychodów, a jakie do kosztów, z uzasadnieniem tego stanu rzeczy.

Na podstawie dowodów i wyjaśnień przedłożonych przez stronę, jak również dokumentów zgromadzonych z własnej inicjatywy przez organ, m.in. rachunków bankowych należących do podatniczki, w przychodach ujęto - nadpłaty podatku według zeznań PIT-37, odsetki od depozytów na rachunkach bankowych, środki wypłacone przez Powiatowy Urząd Pracy w S. S., środki z rozliczenia umowy zlecenia ze Spółką Cywilną P. H., wynagrodzenie z D. , przekazy od S. F., pożyczki od siostry i matki przekazane skarżącej w ramach tzw. "pomocy rodzinie" realizowane za pomocą przelewów bankowych na rachunek strony począwszy od [...] września 2006 r. W kwestii ww. pożyczek podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że nie mogły być one spożytkowane w całości na zakup mieszkania, ponieważ z analizy operacji zanotowanych na rachunkach bankowych strony wynika, że skarżąca w 2007 r. zainwestowała w fundusz P. jedynie niewielką część środków uzyskanych w ramach pożyczek ratalnych, tj. kwotę [...]USD, pozostałe zaś środki wydatkowała na bieżąco, o czym świadczą obroty na rachunku (wypłaty, przelewy), następujące po jego zasileniu przelewami zagranicznymi.

W przychodach nie uwzględniono natomiast środków pochodzących z przelewów o nieznanym tytule (w tym zagranicznych), zaksięgowanych na rachunkach bankowych podatniczki, a także środków pochodzących z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Podkreślić należy, że skarżąca nie ujawniła ani źródła tych przelewów, ani źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie jednostek uczestnictwa wskazanych funduszach i nie przedłożyła również żadnych dowodów, że osiągnęła przychody, które w świetle przepisów podatkowych nie podlegają opodatkowaniu, bądź są zwolnione z opodatkowania, a ustalona przez organy podatkowe wysokość uzyskanych przez stronę dochodów oraz ich źródła, nie dały podstaw do przyjęcia, aby skarżąca mogła zgromadzić zasoby pieniężne (w tym na rachunkach bankowych), a następnie swobodnie nimi obracać.

W przychodach zasadnie nie uwzględniono również środków zaksięgowanych na koncie bankowym tytułem "zmiana terminu rachunku" i "przeksięgowanie wewnętrzne", z uwagi na brak informacji o źródłach ich uzyskania, oraz przelewów

z: Z. oraz dokonanego przez pana P. W. w wysokości [...] zł, z uwagi na brak wyjaśnień strony (pomimo kierowanych wezwań), co do tytułu prawnego uzyskanych środków.

Zasadnie, w ocenie Sądu, nie uwzględniono, po stronie przychodów (w 2011 r.) również wpłat zagranicznych dokonanych na rachunek bankowy prowadzony w Euro, bowiem skarżąca, pomimo licznych wezwań do złożenia wyjaśnień, nie określiła tytułu prawego ich uzyskania, nie przedłożyła również żadnych dowodów, że dochody te – w świetle przepisów podatkowych - nie podlegały opodatkowaniu, były wolne lub zwolnione z opodatkowania, bądź były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwości podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło.

W przychodach zasadnie nie uwzględniono także kwoty [...]zł, którą podatniczka miała otrzymać od byłego męża bowiem okoliczność ta nie została przez skarżącą w żaden sposób uprawdopodobniona. Pomimo długotrwałego postępowania dowodowego podatniczka uprawdopodobniła, że wspólnie z mężem gromadziła środki pieniężne, stanowiące dochody z ogrodnictwa, nie przedstawiła również dowodów potwierdzających powoływany przez nią podział majątku, czy przekazanie jej ww. kwoty. Oświadczeń podatniczki nie potwierdził również jej były mąż, gdyż kilkukrotne próby przesłuchania go w charakterze świadka nie powiodły się. Nadto, wyniku szczegółowej analizy posiadanych przez podatniczkę w 2007 r. rachunków bankowych nie odnotowano wpływu tych środków, co oznacza, iż musiałyby być przekazane pomiędzy stronami w formie gotówki, co biorąc pod uwagę znaczną wartość wskazanych środków, ocenić należy, w ślad za organem odwoławczym, jako mało prawdopodobne.

Swoja konkluzję w powyższym zakresie organ odwoławczy poprzedził także bardzo obszerną i szczegółową analiza możliwości zarobkowych oraz faktycznych dochodów osiąganych przez byłego męża skarżącej w czasie trwania małżeństwa, a także oświadczeń składanych przez skarżącą w czasie trwania postępowania. Organ podkreślił, że strona w początkowych swoich wyjaśnieniach (tj. pismo z dnia

[...] września 2017 r.) nie powoływała się na podział majątku, w wyniku którego miałaby otrzymać około [...] zł od byłego małżonka. Wówczas ww. kwota "funkcjonowała" jako osiągana rocznie przez małżonków z ogrodnictwa.

Po zgromadzeniu zaś przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. informacji (w tym z zeznań podatkowych S. F.), z których wynika,

że małżonkowie w okresie trwania małżeństwa nie osiągali znacznych dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego, podatniczka stwierdziła, iż "w ramach podziału dorobku małżeńskiego ze S. F. uzyskała na wyłączną własność aktywa o równowartości około [...] zł" (pismo z dnia [...] listopada 2017 r.). Podatniczka nie wskazała jednak, kiedy miałaby otrzymać przedmiotowe "aktywa", nie wyjaśniła również co konkretnie się na nie składało.

Również w odwołaniu, zarzucając bezpodstawne nieuwzględnienie otrzymania przez nią [...] zł tytułem podziału majątku, strona nie wskazała daty otrzymania powyższej kwoty. Dopiero w postępowaniu uzupełniającym, w piśmie z dnia [...] maja 2018 r., skarżąca zaznaczyła, że powyższe miało miejsce w 2007 r., zaś w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. - będącym wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, sprecyzowała datę na styczeń 2007 r.

Wobec braku uprawdopodobnienia faktu, że skarżąca wspólnie z mężem gromadziła środki pieniężne stanowiące dochody z ogrodnictwa i jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie jej ww. kwoty, zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do przyjęcia po stronie przychodów skarżącej w 2007 r. kwoty [...]zł.

W ocenie Sądu zasadnie także nie zostały uwzględnione środki przelane na konta podatniczki (prowadzone w USD i PLN) w dniu 8 sierpnia 2006 r. z konta jej babci H. W. w wysokości [...] USD, [...] zł i [...] zł bowiem skarżąca nie wskazała tytułu prawnego ich uzyskania oraz w żadnym ze złożonych wyjaśnień nie wymieniła środków uzyskanych od babci, jako źródło finansowania swoich wydatków. W konsekwencji, w wydatkach strony organy zasadnie nie uwzględniły zakupu (w tym samym dniu) funduszy inwestycyjnych z ww. środków.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie wskazać należy, że powyższa kwestia pojawiła się dopiero na etapie postępowania uzupełniającego, po niemal

5 latach od wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Strona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nigdy nie powoływała się na powyższe źródło dochodów, mimo że wielokrotnie wzywana była przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. do wskazania źródeł finansowania swoich wydatków. Podatniczka nie przedstawiła go również w odwołaniu. Strona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wskazała jedynie, iż od matki i siostry uzyskała środki pieniężne w formie pożyczek oraz darowizn.

Z wyjaśnień skarżącej złożonych w postępowaniu uzupełniającym (pismo z dnia [...].05.2018 r., k. 104 akt organu odwoławczego) wynika, że w związku z chorobą, która uczyniła ją całkowicie niezdolną do samodzielnej egzystencji, otrzymywała od matki - K. K. nieodpłatną rentę od 1998 r. Do ww. pisma strona dołączyła umowę renty, zawartą w styczniu 1998 r., zgodnie z którą matka podatniczki "z uwagi na zapewnienie mojej córce środków na leczenie i związanymi z tym potrzebami" zobowiązała się wypłacać skarżącej roczną rentę w kwocie [...]USD. Pieniądze miały być przekazywane ze Stanów Zjednoczonych na rachunek bankowy podatniczki lub do ręki za pośrednictwem P. lub W. , do czasu ustąpienia choroby. Do pisma z dnia [...] maja 2018 r. załączony został także aneks do ww. umowy renty, z dnia 8 sierpnia 2006 r. (k. 102 akt organu odwoławczego). Wskazano w nim, że "Z uwagi na wyleczenie z choroby strony postanawiają o rozwiązaniu umowy renty zawartej na czas leczenia M. F. oraz rozpisano sposób rozliczenia renty, zgodnie z którym "K. K. zapłaciła kwoty renty należne za okresy roczne od 1998 r w wysokości [...] (waluta nie została wskazana). Zaległe płatności renty wraz z należnymi odsetkami K. K. zapłaci M. F. jednorazowo według obliczenia w wysokości [...] USD oraz odsetki umowne za zwłokę w kwocie [...]zł. Płatność nastąpi w dniu dzisiejszym ze środków pieniężnych K. K. przechowywanych na rachunku bankowym matki H. W.". Z pisma K. K. (bez daty), również dołączonego do wyjaśnień podatniczki z dnia

[...] maja 2018 r., wynika, że rachunek bankowy należący do H. W., na który wpływały środki pieniężne ze Stanów Zjednoczonych, został jej użyczony przez matkę w latach 1998-2006 (k. 98 akt odwoławczych).

W piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. - będącym wypowiedzeniem się w sprawie

zgromadzonego materiału dowodowego, ponownie powołując się na rentę świadczoną na jej rzecz przez matkę - K. K., skarżąca zaznaczyła zaś, że "posiadała środki pieniężne (...) od 1999 r z odrębnej majątkowo renty prywatnej". Początkowa data otrzymywania renty od matki była zatem inna niż wskazana w piśmie z dnia

30 maja 2018 r.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności oraz zgromadzone dowody, w ocenie Sądu, w sprawie zaistniały podstawy do uznania, że przedłożone na etapie postępowania uzupełniającego dokumenty, tj. umowa renty oraz aneks do umowy renty zostały sporządzone w celu przedłożenia ich w postępowaniu dla wykazania tytułu prawnego środków, które wpłynęły na konto podatniczki w dniu 8 sierpnia 2006 r.

Zauważyć również trzeba, iż kwestia przelewów z dnia 8 sierpnia 2006 r. w wysokości [...] USD, [...] zł i [...] zł, dokonanych z konta bankowego H. W. na konta bankowe pani M. F. rozpatrywana była szczegółowo przez organ I instancji. Jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wielokrotnie podejmował próby wyjaśnienia tytułu prawnego tych przelewów. Mimo,

że strona w żadnym, ze złożonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wyjaśnień nie wymieniła środków uzyskanych od babci H. W. jako źródło finansowania swoich wydatków, ww. organ - po dokonaniu analizy przepływów na rachunkach bankowych należących do strony - zwrócił się do skarżącej o wskazanie tytułu prawnego uzyskanych od babci środków. Podatniczka jednak, mimo wielokrotnych wezwań, nie ustosunkowała się do tej kwestii. Organ I instancji, chcąc jednak tego dokonać, z własnej inicjatywy dążył do ustalenia, czy H. W. miała możliwość zgromadzenia kwot, przekazanych wnuczce w dniu

8 sierpnia 2006 r.

Zebrany materiał dowodowy niewątpliwie wykazał, że H. W. nie mogła zgromadzić wystarczających środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł na dokonanie ww. przelewów. Strona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani też w odwołaniu nie kwestionowała działań organu I instancji koncentrujących się na badaniu sytuacji majątkowej H. W..

Wskazać także należy, że podatniczka nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt zawarcia przez jej matkę z H. W. jakiejkolwiek umowy przechowywania środków pieniężnych, chociaż, pomimo pokrewieństwa, powołuje się na tego rodzaju pisemne umowy zawierane z matką.

Nadto, jak wynika z ustaleń organów, a szczególnie z kserokopii przedłożonych przy piśmie z dnia [...] września 2018 r. przelewów, wynika, że zarówno Ż. P. ([...]09.2000 r.), jak i K. K. dokonywały na konto H. W. przelewów w USD (k. 85-96 akt organu odwoławczego). Organ nie mógł zatem przyjąć, że gromadzone na tym koncie środki - przekazane następnie skarżącej - należały tylko do matki podatniczki.

Fakt wykonania przelewów nie przesądza jeszcze o ich charakterze prawnym. Z dokumentów dotyczących przelewów kierowanych na konto H. W. przez K. K. i Ż. P. nie wynika jaki jest ich tytuł prawny. Zaś na przelewach z dnia 8 sierpnia 2006 r. z ww. rachunku na konta M. F. wskazano jedynie "LIKWIDACJA R-KU 1 PRZELEW NA R-K M. F.’’ i "POZOSTAŁOŚĆ PO LIKWIDACJI R-KU 1 PRZELEW NA R-K M. F. (k. 220, 226 akt organu I instancji - akta bankowe).

Mając na uwadze powyższe, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie przyjął organ odwoławczy, że na pomoc finansową składały się jedynie pożyczki i darowizny od matki i siostry, uznane w przeprowadzonym postępowaniu jako źródło finansowania poczynionych przez stronę wydatków. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu sformułowanego w skardze, iż "Organ błędnie przyjął, że tylko środki opisane jako pożyczka lub darowizna mogą być uznane jako źródło finansowania poczynionych przez stronę wydatków" podkreślić należy, iż tylko na takie źródła (przed wskazaniem zakwestionowanej przez organ odwoławczy renty od matki) wskazywała podatniczka.

Odnosząc się w dalszym ciągu do argumentacji skargi w tym zakresie wskazać także należy, że niewątpliwie sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest to, że środki finansowe mające być spożytkowane na leczenie chorej, są przez nią inwestowane na rynku kapitałowym i pomimo kilkuletniego okresu niezdolności do pracy wypłacane jednorazowo.

Z tego też względu, zdaniem Sądu, ocena organu odwoławczego, o tym,

że przedłożone do pisma z dnia [...] maja 2018 r. dokumenty (poza zaświadczeniami lekarskimi i wydrukami bankowymi) zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania, a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie ocenić należy jako niewiarygodne, znajduje podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ zasadnie nie uwzględnił wskazanej przez skarżącą okoliczności uzyskania od matki środków pieniężnych w ramach nieodpłatnej renty, i co za tym idzie nie uznał jej jako tytułu prawnego przelewów

w kwotach [...]USD, [...] zł i [...] zł dokonanych w dniu [...] sierpnia

2006 r. z konta H. W. na konto podatniczki, a także jako tytułu prawnego "wszelkich wpłat gotówkowych w USD na bieżący rachunek bankowy (...) w latach 2002 do 2006", na które podatniczka wskazała w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła pochodzenia uzyskanych przelewów co do ich tytułu, w ocenie tut. organu, nie można było ich uznać - wbrew oczekiwaniom strony – za spełniające wymogi art. 25b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Z powyższą kwestią łączy się kwota [...]USD, na którą podatniczka wskazała w skardze. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, iż mimo że środki w wysokości [...] USD (w tym kwota [...]USD) znajdowały się na koncie bankowym podatniczki, to jednak w większości pochodziły one z likwidacji funduszy inwestycyjnych, które założone były ze środków o nieokreślonym tytule prawnym (nie uznano bowiem renty od matki).

Wpłacenie określonych środków na konto bankowe nie powoduje automatycznie nadania im waloru legalności.

Organ I instancji nie kwestionował faktu posiadania przez skarżącą

ww. środków w powołanej dacie na koncie bankowym. Zasadnie stwierdzono jednak, że przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że środki te nie pochodziły w całości z ujawnionych źródeł przychodów.

Stąd też kwota [...]USD pochodząca z odkupienia w 2012 r. funduszy inwestycyjnych nie została uwzględniona w przychodach podatniczki.

W kwestii nieuwzględnienia w przychodach 2011 r. środków ze sprzedaży rzeczy używanych ([...] zł) na podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych, dowodów świadczących o dokonaniu sprzedaży rzeczy używanych, z której miałaby pochodzić ww. kwota, ani nawet nie uprawdopodobniła, że taka sprzedaż

w ogóle miała miejsce.

Odnosząc się zaś do wskazywanej przez podatniczkę okoliczności wspólnego zamieszkiwania jej P. K. od lutego 2009 r. do września 2012 r. i utrzymywania jej w tym okresie przez ww. osobę, wskazać należy, że kwestia ta niezależnie do tego, że pojawiła się dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego, po przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym, przeczy wcześniejszym twierdzeniom podatniczki oraz świadków przesłuchanych w sprawie (ojca skarżącej).

Wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r., jak również oświadczenie P. K. z dnia [...] grudnia 2018 r. przeczą wcześniejszym twierdzeniom podatniczki, wynikającym z jej pisma z dnia [...] października 2013 r. (k. 20 akt organu I instancji). W przedmiotowym dokumencie skarżąca zaznaczyła bowiem "Nie prowadziłam ewidencji kosztów bieżącego utrzymania. Do sierpnia 2012 r. mieszkałam w mieszkaniu rodziców i ja zajmowałam się sprzątaniem, praniem, gotowaniem oraz opieką nad chorym ojcem. Z powyższych słów podatniczki wynika zatem, że do sierpnia 2012 r. nie mieszkała wspólnie z P. K. w wynajętym przez niego mieszkaniu, o którym to fakcie świadczy z kolei oświadczenie P. K.. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym, że podatniczka mogła pozostawać w związku z ww. osobą w okresie 2009 r. do września 2012 r., zasadnie nie uznał jednak tego, że wspólnie mieszkali (o czym mowa powyżej), jak i tego, że P. K. ponosił koszty bieżącego utrzymania strony, tym bardziej, że skarżąca otrzymywała w tym czasie m.in. alimenty od byłego męża (w tym na utrzymanie syna), a także pożyczki w USD od siostry - Ż. W..

Stąd też, mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy właściwie ocenił, iż zarówno moment powołania się na okoliczność utrzymywania skarżącej przez P. K., jak i wykluczające się wyjaśnienia odnośnie wspólnego zamieszkiwania, podważają wiarygodność twierdzeń podatniczki zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz oświadczenia P. K. z dnia [...] grudnia 2018 r.

Reasumując - w oparciu o powyższe ustalenia - organ odwoławczy zasadnie nie uznał za uprawdopodobnione wskazywanych przez podatniczkę okoliczności dotyczących uzyskania od byłego męża w 2007 r. kwoty [...]zł z tytułu podziału majątku, otrzymania od matki nieodpłatnej renty wiatach 1998-2006, uzyskania od P. W. środków ze sprzedaży rzeczy używanych, utrzymywania podatniczki w okresie od 2009 r. do września 2012 r. przez P. K..

Odnosząc się z kolei do zarzutu uwzględnienia w wydatkach wypłat kwot z konta, które jak wskazała podatniczka wpłacane były ponownie do banku, zauważyć należy, że nie wszystkie wypłaty dokonywane przez stronę zakwalifikowane zostały jako wydatek. Do wydatków nie zaliczono niektórych (określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej co do kwoty i co do daty) wypłat z rachunków, gdyż mogły one następnie zasilić rachunek strony jako "wpłata gotówkowa". Jako przykład wskazać można wypłatę w dniu [...] sierpnia 2012 r. kwoty [...]USD, czy też w dniu [...] sierpnia 2012 r. kwoty [...]USD (szczegółowe uzasadnienie znajduje się na str. 18-19 decyzji organu I instancji). Stąd też także ww. zarzut skargi ocenić należy jako nieuzasadniony.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku poz. 1302 ze zm.), skargę oddalono.