Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 682/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 d  ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. reprezentowanej przez B. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 lipca 2020 B S.A. (Wnioskodawca Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji metali, które produkowane są w znacznej mierze z rud miedzi wydobywanych w kopalniach Spółki. Sprzedaż zaś tych metali kwalifikowana jest do przychodów z działalności innej niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z w/w zakresem działalności B realizuje zakrojone na szeroką skalę prace badawczo - rozwojowe. Przy czym z uwagi na to, że B funkcjonuje w ramach podatkowej grupy kapitałowej:

• wydatki uznawane za tzw. "koszty kwalifikowane" [o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: ustawa o CIT)], będące przedmiotem niniejszego zapytania - będzie ponosić B,

• sama ulga badawczo - rozwojowa będzie rozpoznawana w zeznaniu podatkowym CIT- 8AB składanym przez A.

W/w prace badawczo - rozwojowe realizowane są często w ramach projektów wielomiesięcznych lub nawet wieloletnich, w przypadku których B podpisuje umowy z prowadzącymi badania podmiotami zewnętrznymi (instytutami naukowymi, uczelniami wyższymi), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.).

Przykładami powyższego są następujące projekty opisane poniżej:

1. Wpływ właściwości fizykochemicznych koncentratów miedzi na przebieg procesu przetopu w piecach zawiesinowych C Celem projektu było m.in. przeprowadzenie badań zmierzających do ustalenia optymalnego poziomu parametrów uziarnienia koncentratów miedzi kierowanych do procesu zawiesinowego, a także określenie wpływu właściwości fizykochemicznych na efektywność technologiczną procesu w piecu, co ostatecznie pozwoli na wypracowanie rekomendacji w zakresie optymalnego składu mieszanek koncentratów oraz parametrów prowadzenia procesów. Podmiotem prowadzącym w/w badania dla B była D w G.

2. Opracowanie technologii odzysku selenu ze ścieku przemysłowego kwaśnego projekt - jest związany z faktem występowania selenu w ścieku przemysłowym kwaśnym powstającym w Fabryce E (która zlokalizowana jest w C). Pierwiastek ten jest obecnie głównym zanieczyszczeniem, które ma negatywny wpływ na produkcję innego pierwiastka (renu). Celem projektu jest opracowanie technologii odzysku selenu ze ścieku przemysłowego kwaśnego, co pozwoliłoby na: sprzedaż odzyskanego selenu, zwiększenie produkcji renu (oraz obniżenie kosztów jego produkcji), poprawę jakości ścieków zrzucanych przez Fabrykę E.

Również w tym przypadku podmiotem prowadzącym w/w badania dla B była D w G.

3. Wpływ przejawów sejsmiczności górotworu indukowanej działalnością górniczą na wielkość zagrożenia tąpaniami w zakładach górniczych B - jest projektem związanym z wystąpieniem w 2016 r. wypadku zbiorowego w kopalni B, w wyniku którego powstała konieczność zbadania nie tylko jego przyczyn, ale także - opracowania procedur prognostycznych pozwalających na tworzenie ilościowych ocen wielkości zagrożenia sejsmicznego i tąpaniowego.

Efektem finalnym projektu ma być natomiast wykonanie opracowania, w ramach którego w oparciu o przeprowadzone analizy analityczne i numeryczne najbardziej niekorzystnych sytuacji geomechanicznych, sformułowane zostaną wnioski oraz zaproponowane zostaną procedury prognostyczne, odnoszące się do oceny możliwości wystąpienia wysokoenergetycznych wstrząsów górotworu (definiujące możliwość wystąpienia zdarzeń ze skutkami w wyrobiskach - tąpnięć lub odprężeń).

Podmiotem prowadzącym badania dla B w ramach tego projektu była Akademia F w K.

4. Opracowanie innowacji procesowej w postaci technologii kompleksowej sekwestracji arsenu z ciągu technologicznego B - jest projektem, którego celem jest opracowanie technologii oddzielenia arsenu z czterech różnych pod względem składu i pochodzenia materiałów arsenonośnych.

Z uwagi na szkodliwość arsenu - realizacja projektu jest konieczna dla utrzymania produkcji hutniczej miedzi, w zgodzie z obowiązującymi pozwoleniami środowiskowymi, przepisami BHP oraz oczekiwaniami społecznymi w zakresie standardów jakości powietrza.

Podmiotem prowadzącym badania dla B w ramach przedmiotowego projektu była D w G.

D w G. jest instytutem badawczym ujętym w rejestrze POLON (repozytorium danych o polskiej nauce i szkolnictwie wyższym) natomiast Akademia F w K. - wyższa uczelnią [...] (również ujętą w przedmiotowym rejestrze).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w strukturze B zostały wyodrębnione dwie komórki organizacyjne, do których przypisane są działania w zakresie badań i rozwoju oraz innowacji i ochrony własności intelektualnej. Do ich zadań należą m.in.:

prace organizacyjne i dokumentacyjne związane z działalnością B+R,

działania dotyczące narzędzi IT w obszarze B+R,

przygotowanie i dystrybucja informacji w zakresie B+R,

• pozostałe prace w zakresie B+R,

- nie posiadają one jednak własnej aparatury badawczej, urządzeń laboratoryjnych itp. Przedmiotowe wydatki pracownicze nie są jednak przez Wnioskodawcę rozpoznawane w ramach ulgi B+R (gdyż Spółka nie prowadzi ewidencji tych wydatków wg wymogów art. 18d ustawy o CIT).

Podmiotem prowadzącym badania dla B w ramach przedmiotowego projektu była D w G. Zakup realizowanych prac dot. projektów opisanych w pkt. 1-4 dokumentowany jest fakturami wystawionymi przez podmioty wykonujące te prace na rzecz B, na podstawie zawartych umów. D w G. jest instytutem badawczym ujętym w rejestrze POLON (repozytorium danych o polskiej nauce i szkolnictwie wyższym) natomiast Akademia F w K. - wyższa uczelnią [...] (również ujętą w przedmiotowym rejestrze).

Wnioskodawca co do zasady realizuje działalność badawczo - rozwojową z wykorzystaniem podmiotów zewnętrznych (koszty działalności prowadzonej w taki sposób są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy). Oczywiście nie można wykluczyć prowadzenia w przyszłości działalności B+R własnymi siłami, jednak ewentualne koszty prowadzenia w taki sposób działalności B+R - nie są przedmiotem złożonego zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy projekty wskazane we wniosku (pkt. 1-4 powyżej) spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R w świetle obowiązującej definicji tych prac, a w konsekwencji poniesienie wydatków na realizację tych projektów pozwala na ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo - rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty wskazane we wniosku (pkt. 1-4 powyżej) spełniają kryteria do uznania ich za prace B+R w świetle obowiązującej definicji tych prac, a w konsekwencji poniesienie wydatków (udokumentowanych fakturami) na ich realizację (jak i kontynuację) umożliwi ich rozliczenie w ramach ulgi badawczo - rozwojowej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że będąca przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku ulga na działalność badawczo -

rozwojową funkcjonuje na podstawie art. 18d ustawy o CIT i pozwala podatnikom uzyskującym przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych na odliczenie wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, zwanych dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jak stanowi natomiast art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo – rozwojowa to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazała dalej Strona, że definicja badań naukowych znajduje się w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w myśl którego zalicza się do nich: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 w/w. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pracami rozwojowymi są prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 w/w. ustawy.

Następnie wskazała strona skarżąca katalog kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi badawczo rozwojowej, który zawarty został w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. W punkcie 3 tego przepisu wskazano,

że kosztem tym jest m.in. zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. I pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast do podmiotów, o których mowa w powołanym powyżej przepisie ustawodawca zalicza m.in.: uczelnie i inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym projekty będą mogły być rozliczone w ramach ulgi badawczo - rozwojowej, jako tzw. koszty kwalifikowane.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] z [...] DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał na treść art. 1a, art. 4, art. 4a, art. 7, art. 7a, art.9, art. 17, art. 18d, ustawy o CIT.

Wskazując na treść w/w. przepisów organ wyjaśnił, że aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4) w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W oparciu o powyższe, DIKS uznał, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Wyjaśnił dalej, że z treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem DKIS kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne. Zaś z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy i musi być prowadzona w sposób systematyczny.

W ocenie DKIS, prac opisanych we wniosku w ramach projektów wskazanych w pkt 1-4, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę, w której to analizowane prace mają charakter badań aplikacyjnych, a zdefiniowaną w cytowanych powyżej przepisach.

Zdaniem organu przedmiotem działalności badawczo rozwojowej nie jest wdrażanie gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że działalność Spółki w zakresie opisanych we wniosku projektów w pkt 1-4 jest prowadzona przez D w G., oraz przez Akademię F w K., na podstawie umowy o współpracę, natomiast rolą Wnioskodawcy są działania o charakterze nadzorczym, koordynacyjnym itp.

Końcowo organ interpretacyjny podkreślił, że za prace badawczo-rozwojowe nie można uznać, czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, gdyż rola pracowników Spółki sprowadza się jedynie do działań będących koordynowaniem, administrowaniem i nadzorowaniem projektów opisanych we wniosku, a jak z wniosku wynika, to podmioty zewnętrzne realizują działalność badawczo-rozwojową nie zaś Wnioskodawca. Podkreślić należy, że Wnioskodawca w przyszłości nie wyklucza prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej własnym siłami, jednak nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku.

W skardze na interpretację indywidualną DKIS z [...] Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 w związku z art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm" dalej: u.p.d.o.p) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie prowadzi działalności badawczo - rozwojowej, a w konsekwencji - nie ma prawa do rozpoznania ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p;

- przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b 11 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2020 r. poz. 1325; dalej: UOP) poprzez wydanie interpretacji, która:

• wykracza udzieloną odpowiedzią poza zakres wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania,

• w żaden sposób nie wyjaśnia skarżącej, dlaczego Organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a w szczególności dlaczego będące przedmiotem wniosku o interpretację prace badawczo - rozwojowe nie spełniają definicji badań aplikacyjnych.

W opinii Skarżącej fakt, iż B powołał do życia dwie komórki organizacyjne, których pracownicy (znający specyfikę branży górniczej i technologie produkcji metali stosowane w B oraz śledzący najnowsze osiągnięcia naukowe w zakresie technologii związanej z branżą górniczą i metalurgiczną) identyfikują potrzeby B oraz zlecają opracowanie potrzebnych B technologii, a także przeprowadzenie niezbędnych badań - dobitnie świadczy o tym, że B prowadzi działalność badawczo rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 - 28 u.p.d.o.p.

Nie zgadza się także Strona ze stanowiskiem DKIS, w którym wskazuje on w odniesieniu do niniejszej sprawy, że nie stanowi działalności B+R wdrażanie gotowych rozwiązań (np. oprogramowania), nabytych od innych podmiotów (co zdaniem Organu ma miejsce w analizowanej sprawie). Skarżąca zwraca bowiem w tym kontekście uwagę na to, że istnieje znacząca różnica pomiędzy nabyciem np. oprogramowania (które dystrybuowane jest wszystkim, jest rozwiązaniem gotowym, a sprzedaż jego kolejnych licencji nie wnosi n czego do rozwoju nauki), a opisanym we Wniosku zleceniem opracowania nowej technologii jednostce naukowej. W wyniku tego bowiem - dojdzie do powstania nowej wiedzy (wcześniej nieznanej), nastawionej na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, co wypełnia definicję prac B+R.

Zdaniem strony skarżącej przyjęcie przez Organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie prowadzi działalności badawczo - rozwojowej, a w konsekwencji nie ma prawa do rozpoznania ulgi B+R stanowiło błędną wykładnię art. 4a pkt 26-28 oraz art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Strony Organ, uchylając się od udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, w toku postępowania formułuje do Skarżącej kolejne pytania, w ramach których próbuje ustalić, czy Skarżąca spełnia także pozostałe przesłanki, o czym świadczy zdaniem Strony chociażby ilość i zakres zadanych w wezwaniu pytań. Przy czym analiza spełnienia pozostałych warunków uprawniających do skorzystania z ulgi B+R - nie była przedmiotem zapytania Skarżącej, która przyjęła, iż je spełnia, a jedyną wątpliwością, wymagającą potwierdzenia w ramach postępowania interpretacyjnego - jest charakter prowadzonych prac.

W opinii skarżącej - przeprowadzona w sposób powyższy przez DKIS analiza - z jednej strony wykroczyła poza zakres wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania, z drugiej natomiast w żaden sposób nie wyjaśniła Skarżącej, dlaczego Organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a w szczególności dlaczego będące przedmiotem wniosku o interpretację prace badawczo - rozwojowe nie spełniają definicji badań aplikacyjnych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

Istotę sporu w rozpoznawanej przez Sąd sprawie stanowi to, czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., zaliczyć koszty nabycia od podmiotów zewnętrznych wyników badań naukowych.

W realiach niniejszej sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki takie stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nabyte wyniki rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Skarżącego, należy uznać, że będzie on mógł zaliczyć sporne wydatki do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust 2 pkt 3

Przed odniesieniem się do powyższego zagadnienia będącego przedmiotem sporu pomiędzy stronami należy przypomnieć, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne, niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a pkt 1-4a u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Dokonując analizy powyższych przepisów należy mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Zasada prymatu wykładni językowej ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Sąd stwierdza w tym miejscu, że wykładnia contra legem nie jest dopuszczalna w prawie podatkowym. Należy również podkreślić, że ulga na działalność badawczo-rozwojową ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przepisy wprowadzające wyjątek od zasady powinny zaś być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco.

Dokonując wykładni art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a należy stwierdzić, że wszystkie te przepisy odnoszą się do problematyki kosztów kwalifikowanych, przy czym art. 18d ust. 1 określa w sposób ogólny pojęcie kosztów kwalifikowanych, zaś art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wskazują koszty uznawane za koszty kwalifikowane. Istotne znaczenie ma to, że koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy, są zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

Rozumując a contrario należy uznać, że przepisy te stoją na przeszkodzie uznaniu za koszty kwalifikowane kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale będących innymi kosztami, niż koszty, o których mowa w powyższych przepisach.

W powołanym przez Skarżącą art. 18d ust 2 pkt 3 wyraźnie wskazano, że do kosztów kwalifikowanych zalicza nabycie od którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wynika z tego, że przepis ten zawiera dwa warunki:

- nabycie wyników badań od podmiotu kwalifikowanego

- nabycie na potrzeby działalności badawczo rozwojowej.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że stanowisko prezentowane przez Skarżącą, co do wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. trafnie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, ze spełniony jest warunek pierwszy.

Natomiast z opisu stanu faktycznego nie wynika aby nabycie nastąpiło na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ Wnioskodawca we własnym zakresie działalności takiej nie prowadzi. Zgodzić się należy z organem, że nie stanowi działalności badawczo- rozwojowej koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie projektów realizowanych przez inne podmioty. Stanowisko to zadaje się podzielać Skarżący który wyraźnie wskazuje, że nie uznaje kosztów pracowniczych z tym związanych za wydatki kwalifikowane.

Skarżący wprawdzie dopuszcza prowadzenie w przyszłości własnej działalności badawczo –rozwojowej, jednak wyraźnie zaznaczył, że nie jest to przedmiotem obecnie zadanego pytania.

Skoro zaś Skarżący nie prowadzi własnej działalności badawczo-rozwojowej, to jest oczywistym, że nie mógł nabyć wyników badań na jej potrzeby.

Konkludując, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawiera ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w odmiennych stanach prawnych i różnych stanach faktycznych oraz w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. W ocenie Sądu obowiązek ten w rozpoznawanej sprawie został dopełniony przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę