Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1339/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 151, art. 175 par. 1, art. 175 par. 3, art. 176, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ZPHU "T. – T." spółki cywilnej w Ł. – R. K. i J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 353/08 w sprawie ze skarg ZPHU "T. – T." spółki cywilnej w Ł. – R. K. i J. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ZPHU "T. – T." spółki cywilnej w Ł. – R. K. i J. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 353/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi R. K. i J. L. – wspólników spółki cywilnej T. w L. (dalej Skarżący, Strony lub Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2008r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.10.2007 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc styczeń 2004 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 9.005,00 zł,

- za miesiąc luty 2004 r. -prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.498,00 zł,

- za miesiąc marzec 2004 r. - prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.318,00 zł,

- za miesiąc kwiecień 2004 r. określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 1.369,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 411,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Także decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.10.2007 r.:

- za miesiąc maj 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 2.852,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 856,00 zł,

- za miesiąc czerwiec 2004 r. określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.075,00 zł,

- za miesiąc lipiec 2004 r. określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.668,00 zł,

- za miesiąc sierpień 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.166,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.850,00 zł,

- za miesiąc wrzesień 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.679,00 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.004,00,

- za miesiąc październik 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 7.894,00zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.368,00zł,

- za miesiąc listopad 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 4.254,00zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.276,00zł,

- za miesiąc grudzień 2004 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.708,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 12.09.2006r. wszczęte zostało w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i terminowość wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetu gminy oraz środków państwowych funduszy celowych za 2004 r.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Spółka dysponowała dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością, a wspólnicy Spółki nie zapewnili kontrolującym warunków do kontroli. Zobowiązano Spółkę do dostarczenia dokumentacji księgowej, związanej z zakresem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w siedzibie organu.

W dniu 13.09.2006 r. J. L. zgłosił się do Urzędu Kontroli Skarbowej, składając pisemną informację, z której wynika, że w dniu 12.09.2006 r. w wyniku pożaru samochodu Polonez Caro spłonęła dokumentacja finansowo-księgowa kontrolowanej jednostki za lata 2003, 2004, 2005 i za okres od stycznia do kwietnia 2006 r., na dowód czego przedłożył informację z Komendy Powiatowej Straży Pożarnej.

W dniu 20.09.2006 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Spółki o podjęcie działań zmierzających do odtworzenia i przedłożenia do dnia 6.10.2006 r. dokumentacji księgowej zniszczonej wskutek pożaru za okres objęty kontrolą, mającej wpływ na wszelkie rozliczenia podatkowe podmiotu za 2004 r., mieszczące się w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych kilkakrotnie zwracano się do Spółki o przedłożenie wszelkich dokumentów ewidencji, duplikatów faktur związanych z rozliczeniami podatkowymi Spółki za 2004 r. i objętych zakresem prowadzonej kontroli.

Kontrolujący nie otrzymali kompletu dokumentów więc przeprowadzano dowody z przesłuchania świadków, stron, przeprowadzano czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanej Spółki oraz zwracano się pismami do kontrahentów oraz innych instytucji, w celu zgromadzenia dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą za 2004 r.

Analiza zgromadzonych dokumentów doprowadziła organy podatkowe do wyliczenia wartości netto zakupu towarów handlowych, materiałów budowlanych i pozostałych kosztów działalności w okresie od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004r. i w okresie od maja 2004r. do grudnia 2004r. od poszczególnych kontrahentów udokumentowanych duplikatami faktur VAT i kserokopiami faktur VAT.

W zakresie zakupów materiałów budowlanych oraz pozostałych kosztów nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z zebranych dokumentów, a dokumentami posiadanymi przez kontrahentów kontrolowanego. Kwoty podatku naliczonego wynikające z duplikatów faktur zostały uwzględnione w wyliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. i za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r. w zakresie podatku naliczonego przysługującego do odliczenia.

Spółka w zastrzeżeniach do protokołu z daty 8 sierpnia 2007 r. przedłożyła bony paliwowe na wartość 5.040,00 zł w tym: za miesiąc marzec 2004 r. na wartość 4.880,00 zł, za miesiąc kwiecień 2004 r. wartości 160,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego dokonano sprawdzenia prawidłowości skasowania bonów paliwowych, które dawałyby sprzedawcy uprawnienia, o których mowa w art. 40 a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

Mając na uwadze treść przepisów oraz przedłożone przez Spółkę bony stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo skasowała bony paliwowe tj. umieściła jedynie na nich pieczęć firmową Spółki, datę oraz podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Na bonach tych nie umieszczono pieczęci kasującej oraz nie zostały przedziurkowane. Z tych względów bony paliwowe zostały nieprawidłowo skasowane i nie dają sprzedawcy uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego, o kwotę odpowiadającą ich wartości nominalnej.

Badanie ewidencji i dokumentów w zakresie dochodu Spółki wykazało, że zgromadzone duplikaty faktur VAT zakupu i kserokopie faktur VAT zakupu związane były z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ze względu na brak rejestrów zakupu i nabyć za cały 2004 r. brak było możliwości oceny tej ewidencji pod względem rzetelności oraz niewadliwości w zakresie ewidencjonowania zakupów i nabyć.

Według ustaleń przedstawionych w wyniku kontroli w części dotyczącej ustaleń w zakresie dochodu Spółki w toku postępowania kontrolnego zgromadzono dokumentację, która pozwoliła na dokonanie ustaleń w zakresie: kosztów zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, pozostałych wydatków, kosztów związanych z usługami sprzętowymi, wydatków inwestycyjnych, co do których zdaniem organów podatkowych uprawniona jest ocena, że są one kompletne. Ocena ta podyktowana jest tym, iż organy ustaliły że wartość netto z zakupu i nabyć w okresie od stycznia - kwietnia 2004r. i w okresie od maja - grudnia 2004r. udokumentowana zgromadzonymi duplikatami faktur VAT i kserokopiami faktur stanowi 95,98% wartości netto zakupu i nabyć wykazanej w deklaracjach VAT-7.

W związku z tym, stosownie do postanowień art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) do analizy przyjęto dane wynikające z dowodów dokumentujących zakupy, uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Dane te pozwalają stwierdzić, że podatek VAT wykazany w dokumentach zakupu, za okres od stycznia do kwietnia 2004r. co do zasady, mógł w dacie sporządzania deklaracji podatkowych przez podatnika podlegać odliczeniu, ze względu na spełnienie jednej z dyspozycji przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a za okres od maja do grudnia 2004r. mógł podlegać odliczeniu ze względu na spełnienie jednej z dyspozycji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a i b nowej ustawy o VAT.

Przepisy te wiążą prawo do odliczenia z istnieniem i otrzymaniem faktur stwierdzających zakup towarów i usług. Poza fakturami system podatku VAT przewiduje możliwość odliczenia podatku naliczonego jedynie z ich duplikatów. W aktach sprawy znajdują się duplikaty faktur VAT, jednakże duplikaty te nie dokumentują całości zakupów w okresie od stycznia - kwietnia 2004 r. i w okresie od maja do grudnia 2004r.

Organy podatkowe zaznaczyły, że Spółka była zobowiązana do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, co wynika z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, jak i nowej ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do nowej ustawy o VAT nie zwalnia Spółki z obowiązku udokumentowania fakturą VAT lub duplikatem takiej faktury prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy utrata dokumentów źródłowych nastąpiła, jak poinformowali wspólnicy, wskutek działania siły wyższej - pożaru.

Spółka na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji jak i organu drugiej instancji nie przedłożyła wszystkich duplikatów dokumentów. W przypadku braku faktur VAT lub ich duplikatów, prawo odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Organy podatkowe stwierdziły, że w okresie od maja do grudnia 2004r. w przypadku utraty dokumentów źródłowych w tym faktur VAT podatnik powinien podjąć działania w celu odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Powinien uzyskać duplikaty faktur zakupu od ich wystawców.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów - duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług organy podatkowe, z uwzględnieniem zasad regulujących powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonały wyliczenia wartości zakupu netto i podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2004r. do kwietnia 2004 r. i w okresie od maja 2004r. do grudnia 2004r.

Organy podatkowe szczegółowo określiły wartości zakupu oraz podatku naliczonego, jak i występujące różnice między wartościami deklarowanymi, a wynikającymi z duplikatów faktur VAT.

Organy podatkowe podkreśliły, że analiza porównawcza podatku naliczonego wynikającego ze zgromadzonych duplikatów faktur i kserokopii deklaracji podatkowych VAT-7 uzyskanych z Urzędu Skarbowego w J. wykazała, że Spółka nie przedstawiła duplikatów wszystkich dokumentów ujętych w deklaracjach VAT-7.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. i za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r. organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących obrotów z tytułu sprzedaży towarów i sprzedaży usług.

Z tytułu sprzedaży towarów na stacji paliw za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. i za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r. zgromadzono raporty dobowe wraz z łącznymi raportami okresowymi (miesięcznymi) z kasy rejestrującej (drukarki fiskalnej), kserokopie faktur VAT dokumentujących sprzedaż.

Paragony z kasy rejestrującej (drukarki fiskalnej) za okres kontroli nie zachowały się. Natomiast z raportów dobowych i okresowych organy podatkowe wyłącznie odczytały wartość sprzedaży netto oraz wartość podatku należnego. Natomiast nie miały możliwości określenia szczegółowo asortymentu towaru, jaki mieścił się w łącznej wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w oparciu o kasę rejestrującą (drukarkę fiskalną).

Spółka poza przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług osiągnęła w okresie od maja do grudnia 2004r. również przychody z tytułu najmu lokalu. Spółka w dniu 3 grudnia 2007r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi najmu lokalu za okres 3 miesięcy jednakże na fakturze tej nie określono jakich miesięcy dotyczy należność wyszczególniona na tej fakturze. Organy podatkowe w celu określenia prawidłowej wielkości obrotu z tytułu najmu lokalu przeprowadziły postępowanie dowodowe. Przesłuchały świadka, stronę, jak i zgromadziły dokumenty. W oparciu o te dowody ustaliły, że prawidłowa wielkość obrotu z tytułu czynszu za najem lokalu winna być określona na podstawie umowy najmu.

Organy podatkowe wyliczyły wartość sprzedaży netto w okresie objętym kontrolą na rzecz poszczególnych kontrahentów udokumentowaną kserokopiami faktur VAT i wyliczyły podatek należny od tej sprzedaży.

Z Urzędu Skarbowego otrzymano uwierzytelnione kserokopie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres objęty kontrolą, z których wynika, jaką Spółka za w/w okres zadeklarowała wartość sprzedaży netto i podatek należny.

Z danych wynikających z deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2004r. i za okres od maja do grudnia 2004r. i wynikających ze zgromadzonych dokumentów (kserokopie faktur VAT sprzedaży i raporty z kasy rejestrującej) wynika, że w toku postępowania zgromadzono dokumenty dotyczące sprzedaży towarów handlowych udokumentowane fakturami VAT, udokumentowane raportami z kasy rejestrującej o określonej wartości netto stanowiącej 85,69% wartości sprzedaży netto wykazanej w deklaracjach VAT-7.

Ustalono, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż wartość netto sprzedaży wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004r. wynosi łącznie 2.106.141,00zł.

W informacjach o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2004 (PIT-B), sporządzonych dla wspólników Spółki za 2004 r., wykazano, że Spółka osiągnęła przychód w kwocie 2.105.541,44 zł. Różnica do deklaracji VAT- 7 wynosi 599.56 zł. Ze względu na brak stosownej ewidencji i dokumentów nie można było ustalić charakteru tej różnicy.

Zgromadzone dokumenty i poczynione o nie ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że wielkość sprzedaży za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. i od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. można obliczyć na podstawie dokumentów dotyczących obrotów z tytułu usług sprzętowych, budowlanych, najmu lokalu, najmu sprzętu, remontu koparki.

Natomiast z tytułu sprzedaży towarów handlowych zaistniały okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Obliczeń w zakresie wyniku finansowego Spółki organy podatkowe dokonały na podstawie dokumentów uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania (działając w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w odniesieniu do kosztów zakupu towarów handlowych, pozostałych wydatków, remanentów, przychodów ze sprzedaży usług sprzętowych, budowlanych, najmu lokalu, najmu sprzętu, remontu koparki oraz ze sprzedaży towarów handlowych na podstawie oszacowania (w oparciu o art. 23 §1 pkt 1, art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organów podatkowych fakt, że dokumenty uległy zniszczeniu wskutek pożaru nie może stanowić przesłanki negatywnej do stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania.

Dokonując szacunkowego obliczania podstawy opodatkowania ze sprzedaży towarów handlowych organy podatkowe oparły się na poczynionych ustaleniach w zakresie wartości netto zakupu towarów handlowych, w zakresie wartości podatku VAT nie podlegającego odliczeniu. Kierowały się też ustaleniami w zakresie przedmiotu zakupów do odsprzedaży i przedmiotu sprzedaży, z uwzględnieniem niemożności dokonania pełnej analizy uzyskiwanych przychodów pod względem asortymentowym i niemożności wyliczenia średniej ważonej ceny sprzedaży poszczególnych asortymentów sprzedawanych i rejestrowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej. Organy podatkowe uwzględniły też fakt, że kserokopie faktur sprzedaży towarów handlowych dokumentują 17% obrotu wynikającego z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu.

Ze względu na brak arkuszy spisów towarów na dzień 31.12.2003 r. oraz na dzień 31.12.2004 r. stan zapasów towarów przyjęto w oparciu o notatkę księgowego stanowiącą podstawę do wyliczenia wyniku finansowego Spółki, oraz o przeprowadzony dowód z przesłuchania strony, świadków i dokumenty przedkładane w banku. W celu dokonania szacunku dokonały także ustaleń obrazujących wielkość marży stosowanej przy sprzedaży towarów handlowych.

Organy podatkowe uznały, że najbardziej miarodajną, zapewniającą największą zgodność z rzeczywistą jest marża brutto na sprzedaży towarów handlowych w wysokości 16,22%, obliczona na podstawie danych z załącznika PIT-B, z uwzględnieniem ustaleń kontroli w zakresie remanentów i przychodów ze sprzedaży.

Wielkość obrotu ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach określono na podstawie dokumentów (co było możliwe w odniesieniu do usług) oraz w oparciu o strukturę zakupu towarów handlowych w odniesieniu do oszacowanej sprzedaży towarów handlowych. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów ustaliły, że Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych opodatkowanych wg stawek podatku VAT w wysokości 0%. 7% i 22%.

Mając na uwadze te okoliczności, oraz w związku z brakiem możliwości ustalenia informacji o strukturze sprzedaży wg poszczególnych stawek podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2004r., obliczono udział zakupu towarów handlowych wg poszczególnych stawek podatku VAT w wartości zakupu towarów handlowych ogółem. Według tak obliczonych wskaźników dokonano wyliczenia wartości netto sprzedaży towarów handlowych i podatku VAT z podziałem na poszczególne miesiące 2004r. oraz na poszczególne stawki podatkowe.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyli wspólnicy Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 2004r.

Zasadniczą kwestią sporną jest

1) brak uprawnień Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy brak części faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze spowodowany był siłą wyższą.

2) zastosowanie przez organy podatkowe oszacowania sprzedaży towarów handlowych, przyjęta metoda szacunku jak i przyjęta średnia marża,

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że dokumentacja obrazująca transakcje gospodarcze Spółki za 2004r. nie jest kompletna. Jednakże w ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej tj. zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Z zasady prawdy obiektywnej nie można wywodzić dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W toku postępowania Spółka sama oświadczyła, że nie jest w stanie przedstawić już innych dokumentów, a skoro tak uważała sama Spółka, to tym bardziej trudno obowiązek poszukiwania dowodów nadal nakładać na organy podatkowe. Organy podatkowe nie mogą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sprawie. Ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących przeprowadzonych transakcji gospodarczych spoczywa też na podatniku.

Sąd wziął pod uwagę, że Spółka była wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe do przedłożenia w dokumentacji dotyczącej zaistniałych zdarzeń gospodarczych, o których przede wszystkim ona posiadała wiedzę.

Reasumując powyższe w ocenie Sądu decyzje wydane w niniejszych sprawach wbrew zarzutom skargi nie są przedwczesne.

Jak wskazał Sąd, w przypadku utraty dokumentów w tym faktur VAT, co miało miejsce w niniejszych sprawach, obowiązkiem Spółki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zniszczonej dokumentacji w tym o wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur.

Zdaniem Sądu podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym. Faktura w systemie tego podatku ma szczególną rolę, jest nie tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz dokumentem będącym podstawą zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktura ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego ale i stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu tego podatku.

Tak więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogło być zrealizowane w stanie faktycznym niniejszej sprawy tylko wtedy gdy Spółka dysponowała fakturami lub duplikatami faktur dokumentującymi zakupy towarów lub usług. Wbrew zarzutom skargi nie zmienia tego okoliczność, że utrata faktur nastąpiła jak poinformowali wspólnicy wskutek pożaru, gdyż żadne przepisy ustawy o VAT jak i nowej ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tych ustaw nie zwalniają z obowiązku dokumentowania fakturą lub jej duplikatem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu słusznie więc podnoszą organy, że przy braku wszystkich duplikatów faktur zakupu za okres kontroli (co wynika z porównania zgromadzonych duplikatów faktur z kserokopiami deklaracji podatkowych VAT uzyskanych z Urzędu Skarbowego) Spółka zobowiązana była do skorygowania odliczonego podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w których ten podatek odliczono.

Sąd zauważył, że Spółka nie była uprawniona po myśli art. 40a ust. 2 ustawy o VAT do odliczenia z bonów paliwowych gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie zostały one skasowane w sposób zgodny z art. 40g ustawy o VAT i załącznikiem nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2003r. tj. nie zostały przedziurkowane i opieczętowane pieczęcią kasującą bezpośrednio po sprzedaży.

Skarżący zarzucili w skardze, że organy podatkowe niezasadnie dokonały szacunku, gdyż zgromadzone dokumenty odnośnie transakcji gospodarczych wystarczyły na dokonanie przez organy sprawdzenia rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za 2004r. Twierdzenie to, w ocenie Sądu, jest nieuprawnione. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe dysponowały kompletnymi dowodami w sprawie zakupów ale nie dysponowały w pełni dowodami dotyczącymi dokonywania przez Spółkę sprzedaży towarów handlowych dlatego nie mogły wyliczeń podstawy opodatkowania oprzeć na tych dowodach. W ocenie Sądu stanowisko organów co do przyjętej metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i zostało należycie wyjaśnione.

Także wbrew zarzutowi skargi wysokość marży przyjęta przez organy nie jest , zdaniem Sądu, dowolna. Jak wynika ze zgromadzonego materiału wysokość marży nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z faktur bowiem dokumentują one jedynie 17% obrotu wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto wyliczenie marży znajduje oparcie w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony, duplikatach i kserokopiach faktur a także w danych zawartych w załączniku do zeznania wspólników Spółki PIT-B, więc jest ono miarodajne i zapewniające największą zgodność z rzeczywistością.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wyliczyły wartość obrotu z tytułu wykonywanych przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za 2004r. jak i prawidłowo wyliczyły podatek należny, stosując właściwą podstawę prawa materialnego w zakresie opodatkowania tej sprzedaży. Tym samym określenie w zaskarżonych decyzjach za poszczególne miesiące 2004r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc jak i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Uzasadnione było również, w ocenie Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem jak wynika z akt sprawy Spółka w miesiącach kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. w deklaracjach podatkowych wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od kwoty należnej.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ocenę poczynionych ustaleń dokonaną w granicach swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji zawierają prawidłowo powołaną podstawę prawną i wyczerpujące wyjaśnienie zasadności przesłanek podjętych decyzji.

Pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucono naruszenie:

- art. 86 i art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację,

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 tej ustawy poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie za udowodnione wszystkie okoliczności skutkujące możliwością wydania zaskarżonych w sprawie decyzji,

- art. 23 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dokumentacja dostarczona przez stronę w trakcie trwania kontroli nie pozwalała na ocenę rzetelności oraz niewadliwości ewidencji,

- art. 23 § 4 oraz art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy podatnik przedstawił organowi kontrolującemu szczegółowe rozliczenie zdecydowanej większości transakcji handlowych za okres objęty kontrolą dopuszczalne i możliwe jest zastosowanie do obliczenia podstawy opodatkowania tzw. metody oszacowania i nie jest możliwe zastosowanie innej metody przewidzianej przez przepisy,

- art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 23 Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że w odniesieniu do obrotów z tytułu sprzedaży towarów zgromadzona dokumentacja nie pozwoliła na dokonanie ustaleń uzasadniających stwierdzenie, iż są one kompletne,

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) w zw. Z § 48 ust. 3 i § 48 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez przyjęcie, że strona w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę naliczonego w sytuacji gdy brak części dokumentacji w postaci faktur VAT w chwili kontroli spowodowany był siłą wyższą, tj. pożarem,

- art. 40 a ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez przyjęcie, że sposób skasowania bonów paliwowych przyjęty przez stronę był nieprawidłowy

- art. 23 § 1 ust. 4 oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że średnia marża brutto transakcji handlowych strony zrealizowana na sprzedaży towarów handlowych w okresie objętym kontrolą wynosi 16,22 % w sytuacji gdy jak wyjaśniła strona w transakcjach handlowych stosowano marże w granicach od 2 - 15 %,

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, o zwolnienie strony od opłaty sądowej od skargi w całości, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku i poprzedzających decyzji w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a. przy czym wszystkie zarzuty (za wyjątkiem zarzutu pierwszego) sformułowane zostały jako: " ... naruszenie wskazanego art. ... "poprzez przyjęcie, że ...". Taka konstrukcja zarzutów sprawia, że nie wiadomo, który z zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania a który np. niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Już tylko ta okoliczność powoduje, że zarzuty te należało uznać za bezskuteczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd odwoławczy odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Na okoliczność powyższą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09. NSA podjął bowiem uchwałę o treści: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", zaś odnosząc się w uzasadnieniu do omawianego zagadnienia stwierdził między innymi: " ... w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych. ( ... ) Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Akceptując zatem przytoczone poglądy i odnosząc je do sformułowanych w skardze kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu zarzutów należy stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia procedury podatkowej (w szczególności dot. postępowania dowodowego czy szacowania podstawy opodatkowania) nie został powiązany z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji któregoś z przepisów P.p.s.a. Przeciwnie, uzasadnienie wskazanych zarzutów świadczy o tym, że są to zarzuty kierowane przeciwko organom podatkowym a nie sądowi administracyjnemu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej starał się zwalczyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe zarówno co do możliwości szacowania obrotu jak i przyjętej metody szacowania. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione podstaw. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że zarzut ten sprecyzowany został jako błędna interpretacja art. 86 i art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszym rzędzie odnotować, że zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony i autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym to ewentualne naruszenie polegało i przedstawił argumentacji na poparcie odmiennej wykładni wskazywanych przepisów, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Po drugie, sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów zatem nie mógł dokonać ich błędnej interpretacji. W konsekwencji zarzut ten należało uznać za pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.