Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 143/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Dnia 14 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającej G. F. w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 r..

Z akt sprawy wynika, że w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe wobec G. M.. Przeprowadzone przez organ analiza materiału dowodowego wykazała, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 24.794 zł widniejący na 4 fakturach VAT dokumentujących zakup rajstop i pończoch a wystawionych przez:

- A Sp. z o.o., w W, faktura nr [...] r., wartość netto 22.680 zł, VAT 5.216,40 zł, faktura nr [...] z dnia [...]r., wartość netto 31.750 zł, VAT 7.302,50 zł;

- B Sp. z o.o. w W, faktura nr [...] z dnia [...]., wartość netto 21.372,50 zł, VAT 4.915,67 zł, faktura nr LIM [...] z dnia [...] r., wartość netto 32.000 zł, VAT 7.360 zł.

W opinii organu pierwszej instancji wymienione powyżej podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu pierwszej instancji transakcje pomiędzy G. M. a firmą A i firmą B znalazły swoje odzwierciedlenie jedynie w wystawionych fakturach. W rzeczywistości nie zostały one przeprowadzone pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami. Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług posiadane faktury VAT nie dają podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał ww. decyzję z [...] r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przypomniał, iż osią sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy G. M. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez warszawskie firmy A B, dokumentujących zakup pończoch i rajstop damskich. Według organów firmy te nie sprzedały podatnikowi przedmiotowego towaru, zatem stronę należy pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na wystawionych fakturach.

Organ wskazał, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W przesłał kserokopię decyzji z [...] r. wydanej dla A w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., z której wynika, iż wskazany w KRS aktualny adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres do korespondencji A jest adresem "wirtualnego biura", prowadzonego przez C Sp. z o.o. Firma ta zawarła w dniu 17.11.2014 r. umowę najmu lokalu ze spółką A na czas określony. Umowę podpisał osobiście ze strony wynajmującego Prezes Zarządu A D. Organ ustalił, że pod ww. adresem A nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż był to jedynie adres siedziby i do korespondencji. Z uwagi na brak kontaktu z najemcą umowa najmu została rozwiązana po okresie jej obowiązywania. Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy KRS w W, postanowieniem z dnia [...] r. wykreślił z rejestru widniejący adres rejestrowy A. Zdaniem organu A Sp. z o.o. należy do grupy podmiotów, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Pomimo wskazywania przez firmę zarówno w KRS jak i w Urzędzie Skarbowym adresu siedziby, pod adresem tym Spółka nie funkcjonuje. Kierowana na wskazany adres korespondencja nie spotyka się z żadną reakcją, nie jest odbierana. Nie sposób jest dotrzeć do dokumentacji księgowej firmy. Działalność Spółki ogranicza się do składania deklaracji VAT-7, w których wykazuje wielomilionowe obroty i niskie kwoty podatku do wpłaty. Jak wskazano w protokole, kontrolujący nie mieli dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej A Sp. z o.o. Z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu ze Spółkę oraz niedostępność dokumentów nie było możliwości zweryfikowania prawidłowości wystawionych faktur ani ustalenia źródeł pochodzenia towaru.

Również w przypadku drugiego z wystawców zakwestionowanych faktur, tj. firmy B Sp. z o.o. okazało się, że kontakt z tym podatnikiem jest niemożliwy. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W, że B Sp. z o.o. znajduje się we właściwości tamtejszego Urzędu od dnia 16.04.2014 r., a także że firma zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w dniu 28.12.2015 r. i dotyczyła listopada 2015 r. Spółka nie przebywa pod zgłoszonymi adresami oraz brak jest dostępu do dokumentacji rachunkowej. Jedynym udziałowcem oraz prezesem jest obcokrajowiec T. H. N., z którym brak jest kontaktu. W związku z powyższym z dniem 25.11.2015 r. wykreślono Spółkę z o.o. B z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W przesłał też kserokopię decyzji z dnia [...] r., wydanej dla B w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2014 r. Z decyzji tej wynika, że pomimo podjętych prób nie ma kontaktu z B. Spółka nie przekazała na potrzeby prowadzonego postępowania dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej. B nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej, Spółka nie przedłożyła ani jednej faktury dokumentującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak też żadnej faktury dokumentującej sprzedaż towarów i usług. B: od 08.10.2014 r. do dnia 31.10.2015 r. była najemcą lokalu przy ul. A 11 lok. 85 w W; umowa została zawarta przez N. T. H. - Prezesa Zarządu; umowa została wypowiedziana z dniem 31.10.2015 r. z powodu braku płatności; Spółka dokonała opłat z tytułu najmu lokalu za rok z góry, gotówką; zgodnie z zapisami umowy Spółka B prowadziła działalność w wynajmowanym lokalu; pod podanym adresem nie była przechowywana dokumentacja finansowo-księgowa Spółki; z wyjaśnień współwłaściciela Biura Rachunkowego "E' s.c. wynika, że w wynajmowanym lokalu B prowadziła działalność gospodarczą, która według zaświadczenia REGON z dnia 10.06.2014 r. polegała na doradztwie w zakresie informatyki (PKD 2007 - 622). Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W przesłał ponadto kserokopie akt rejestracyjnych B, z których wynika, że B nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, pod adresem wskazanym przez Spółkę, prowadzi od 2011 r. działalność inny podmiot, tj. Biuro Rachunkowe "E" Spółka Cywilna, firma oprócz prowadzenia obsługi finansowo-księgowej różnych podmiotów, prowadzi też działalność w formie wirtualnego biura i na podstawie umowy zawartej w dniu 08.10.2014 r. z N. T. H., Prezesem B, użyczyła ww. adresu do rejestracji Spółki w KRS oraz odbiera jej korespondencję; pod adresem mieszczącym się w W przy ul. A 11 lok. 85 Spółka B nie prowadziła i nie prowadzi rachunkowości, a N. T. H. (obywatel Wietnamu) poza podpisaniem ww. umowy najmu, nie prowadził również pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej w tym spotkań z kontrahentami; faktycznym najemcą lokalu nr 85 jest Biuro Rachunkowe "E" Spółka cywilna oraz że pod ww. adresem nigdy nie była bezpośrednio zarejestrowana siedziba Spółki B a także firma ta nie prowadziła działalność w którymkolwiek z ponad 100 istniejących tam lokali użytkowych.; według KRS jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki jest Prezes Zarządu N. T. H.; ostatnią deklaracją VAT-7, która wpłynęła do urzędu jest deklaracja za wrzesień z dnia 27.10.2015 r.; organ nie ma możliwości skontaktowania się ze Spółką za pomocą numerów telefonów wykazanych w bazie H. W związku z powyższym stwierdzono, że zaistniały okoliczności przewidziane w art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców uwidacznia, że ww. podmioty były nierzetelne i stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu. Z wystawcami zakwestionowanych faktur organy podatkowe nie były w stanie nawiązać jakiegokolwiek kontaktu. Pod adresami wskazanymi jako siedziby firm (zarejestrowanymi w tzw. "wirtualnych biurach") podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, w tym nie dochodziło do spotkań z kontrahentami. Zarówno firma A jak i firma B zapłaty z tytułu najmu lokali dokonały gotówką za cały rok z góry. Następnie wynajmujący nie mieli jakiegokolwiek kontaktu z tymi firmami, Spółki nie odpowiadały na maile i telefony. Z uwagi na brak kontaktu z najemcami umowy najmu zostały rozwiązane po okresie ich obowiązywania. W celu uporządkowania sytuacji prawnej firma C Sp. z o.o. wystąpiła do KRS w W o wszczęcie postępowania z urzędu o wykreślenie siedziby i adresu podatnika z uwagi na fakt, że A Sp. z o.o. utraciła tytuł prawny do lokalu. Ponadto organy nie zdołały pozyskać od tych podmiotów jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej a podjęte próby skontaktowania się z prezesami a zarazem jedynymi udziałowcami firmy A i firmy B okazały się bezskuteczne.

Organy dokonały też analizy danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzając, że:

- A Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21.05.2014 r.; w dniu 29.12.2014 r. dokonano wpisu do KRS nr 3 o wykreśleniu adresu siedziby firmy (W/, C 44 nr lok. 521) i wpisaniu W., ul. B36/112b; wykreśleniu danych wspólników (Kancelaria F Sp. z o.o.) i wpisaniu H. H. T.; wykreśleniu danych osoby wchodzącej w skład organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu (T. Z. S. - Prezes Zarządu) i wpisaniu jako Prezesa Zarządu H. H. T.;

- B Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30.05.2014 r.; w dniu 30.12.2014 r. dokonano wpisu do KRS nr 3 o wykreśleniu adresu siedziby firmy (W., C 44 nr lok. 521) i wpisaniu W., ul. A 11/85; wykreśleniu danych wspólników (Kancelaria F Sp. z o.o.) i wpisaniu T. H. N.; wykreśleniu danych osoby wchodzącej w skład organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu (T. Z. S. - Prezes Zarządu) i wpisaniu jako Prezesa Zarządu T. H. N..

Zatem, w ocenie organów Spółki A i B były powiązane ze sobą, tj. miały ten sam adres, tego samego wspólnika, tego samego prezesa, taki sam przedmiot działalności. Co istotne, po wykreśleniu z KRS Kancelarii F Sp. z o.o. (będącej wspólnikiem w tych spółkach) na stanowisko prezesa zostały powołane w obydwu spółkach osoby narodowości wietnamskiej. W przypadku Spółki A był to H. H. T., a w przypadku B był to T. H. N.. A z tymi osobami brak było kontaktu.

Następnie w dniu 20.06.2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. dokonali oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez G. M.. Podczas oględzin stwierdzono, że na posesji przy ul. D 19 w K. znajduje się jednopiętrowy budynek mieszkalny, do działalności gospodarczej wykorzystywana jest piwnica o powierzchni 100 m2, składająca się z 3 pomieszczeń magazynowo-produkcyjnych i pomieszczenia socjalno-magazynowego oraz biura (pełniącego również funkcję magazynu). Na posesji znajdują się 2 garaże o łącznej powierzchni 150 m2 wykorzystywane jako magazyny. Nadto G. M. zeznał, m.in. że: w okresie 01.04.2015 r. - 30.06.2015 r. prowadził działalność produkcyjno-handlowo-usługową (handel i produkcja rajstop, szycie rajstop z półproduktów). Zakres działalności został rozszerzony o transport i usługi wykonywane przy pomocy koparki; nie dokonywał weryfikacji kontrahentów, nie kojarzy takiej sytuacji; nie pamięta w jaki sposób, w jakich okolicznościach nawiązał kontakt/współpracę z A Sp. z o.o oraz z B Sp. z o.o. oraz w jaki sposób dowiedział się ofertach tych spółek; chyba nie dokonywał weryfikacji rzetelności i wiarygodności A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., nie pamięta tego to było 3 lata temu; przed rozpoczęciem współpracy z A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie podpisywał umowy o współpracę; nie pamięta z kim się kontaktował, na firmy te trafił przy okazji zakupów w Wólce Kosowskiej; nie składał wcześniej konkretnych zamówień, z reguły towar kupował na bieżące potrzeby; o asortymencie A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. dowiadywał się na miejscu, na stoisku, nie pamięta jaki był asortyment Spółki A, interesowały go rajstopy, jakieś opakowania, leginsy, skarpetki itp.; nie pamięta z jakimi osobami w A Sp. z o.o. i w B Sp. z o.o. się kontaktował i w jaki sposób, nie kojarzy tych osób; nie pamięta kto występował w imieniu B Sp. z o.o.; faktury były wystawiane przy nim przez pracownika na stoisku podczas transakcji, nie kojarzy aby pracownik okazywał jakiegokolwiek dokumenty dotyczące firmy A czy B; z tego co kojarzy to przeważnie przed rozpoczęciem współpracy sprawdzał w KRS za pomocą internetu w telefonie czy firma działa czy nie działa; nie pamięta czy faktury od A Sp. z o.o. wystawione były w dniu transakcji, Stronie wydaje się, że wystawione były na stoisku po transakcji; nie pamięta czy do faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. wystawione były inne dokumenty takie jak dowód wpłaty (KP), wydanie z magazynu (WZ); nie pamięta jaki charakter miała współpraca z A Sp. z o.o., czy były to transakcje okazjonalne czy współpraca długotrwała oraz jak często zamawiał towar od A Sp. z o.o.; współpraca z B Sp. z o.o. była to współpraca okazjonalna; towar przewoził osobiście, samochodem dostawczym, nie pamięta jak towar był zapakowany, raczej były to jakieś worki; nie pamięta w jakiej formie dokonywał płatności za faktury wystawione przez A Sp. z o.o., myśli że gotówką, pieniądze przekazywał przy transakcji osobie znajdującej się na stoisku; płatności za faktury wystawione przez B Sp. z o.o. dokonywał gotówką, osobiście, osobie na stoisku towar od A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nabywał w celu handlowym, do dalszej odsprzedaży; przeważnie nie kupuje gotowych rajstop lecz kupuje półprodukty do dalszego przerobu; był na stoisku w Wólce Kosowskiej, w innych miejscach (np. siedziba firmy) nie był.

Zdaniem organów w rozpatrywanej sprawie nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez spółki A i B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wystawcą i nabywcą widniejącym na tym dokumencie. Nie można jednocześnie wykluczyć, że faktycznym sprzedawcą mógł być inny, bliżej nieokreślony podmiot. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że G. M. mógł nabyć w rzeczywistości towary wymienione na kwestionowanych fakturach, jednak z całą pewnością zakupu tego nie dokonał od podmiotów widniejących na okazanych przez siebie fakturach. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału należy bowiem stwierdzić, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w postaci obrotu rajtuzami, pończochami, skarpetami. Podmioty te nie prowadziły działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby tych firm a wszelkie próby kontaktu z tymi firmami okazały się bezskuteczne. W ocenie organu odwoławczego stanowisko, iż wystawione faktury VAT, którymi dysponował w 2015 r. Podatnik nie zaświadczają o dostawie towarów przez te podmioty jest prawidłowe i znajduje oparcie w zgromadzonych dowodach, które są wystarczające dla przyjęcia takiego rozstrzygnięcia. Zatem odbiorca tych faktur - G. M. - nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dostarczył odpowiednich podstaw do przyjęcia, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A i B były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. Innymi słowy nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od spółek nie zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Zatem przedmiotowe faktury wystawione przez: A Sp. z o.o., i B Sp. z o.o., są prawnie bezskuteczne, bowiem nie potwierdzają rzeczywistych nabyć towarów przez podatnika, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. W związku z tym nie wywołują żadnych skutków prawnych u Pana G. M., a tym samym nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Wskazane spółki nie brały udziału w realizacji kwestionowanych transakcji a strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. W opinii organu gdyby podatnik dokonał rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić u niego wątpliwości co do ich legalności. Istniało bowiem wiele obiektywnych okoliczności, na podstawie których G. M. miał przesłanki podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu dopuszczono się nieprawidłowości. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W ocenie organu odwoławczego podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł dysponować obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości. W kontaktach handlowych ze Spółkami A i B zachowanie wzmożonej czujności, czy też ostrożności nakazywały takie okoliczności jak: dokonywanie zakupów na znaczne kwoty regulowane gotówką, do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy. Zgromadzone w sprawie dowody zdaniem organu uprawniają do stwierdzenia, że strona nie dokonała sprawdzenia ww. kontrahentów we właściwych organach podatkowych. Podatnik nie sprawdzał w ogólnie dostępnym rejestrze KRS danych danego podmiotu w celu jego zweryfikowania. Gdyby bowiem dokonał takich czynności z całą pewnością nabrałby podejrzeń co do uczciwości firmy A i firmy B. Strona poprzestała jedynie na posiadaniu faktur (brak dowodów zapłaty KP, brak dowodów wydania z magazynu WZ) mających rzekomo zaświadczać o rzeczywistej współpracy ze spółkami. Poza fakturami strona nie zadbała o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów. Przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie z całą pewnością postrzegać należy w kategoriach nie zachowania reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Zdaniem organów podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości dostawców towarów, u których się zaopatrywał. O braku zachowania "staranności kupieckiej" świadczy również brak ogólnej wiedzy podatnika co do szczegółów związanych z dokonaniem transakcji. Całokształt okoliczności w jakich strona prowadziła współpracę z A i B, w tym: brak weryfikacji w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, brak dokumentów związanych z działalnością wystawcy faktur, brak dowodów pochodzących z odpowiednich rejestrów i świadczących o dokonaniu weryfikacji swoich kontrahentów, niesprawdzenie w ogólnie dostępnym rejestrze KRS danych danego podmiotu (spółki z o. o.), brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta, płatność wyłącznie gotówką, brak potwierdzeń dokonanych płatności - świadczą zarówno o braku należytej staranności strony, jak i o tym, że strona nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze G. M. zarzucił naruszenie::

- art. 70 § 1 o.p. poprzez przedawnienie zobowiązania z dniem 31.12.2020 r. w związku z brakiem skutecznego zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p.;

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, oraz poprzez niezastosowanie ww. przepisów polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na występujące zdaniem organu nieprawidłowości u dwóch dostawców;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że mój Mocodawca nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez dwóch kontrahentów, który zdaniem organu dopuścili się nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu;

- art 96 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymaganie jako warunek prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego by mój Mocodawca wystąpił do urzędu skarbowego o weryfikację kontrahenta podczas gdy funkcjonują powszechnie dostępne rejestry podatników VAT oraz kwestionowani przez kontrahenci byli czynnymi podatnikami w dacie zawierania transakcji;

- art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i wymaganie legitymowania przez przedsiębiorcę osób czynnych w lokalu przedsiębiorstwa kontrahenta;

- art. 127 w zw. z art 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i zaaprobowaniu decyzji organu pierwszej instancji zamiast dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy

- art. 121 w zw. z art. 120 o.p., poprzez powoływanie się na nieaktualne orzecznictwo oraz całkowite pominiecie aktualnego orzecznictwa, w tym w szczególności wyroku C-277/14 oraz

- art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 188 o.p., poprzez odrzucenie przez organ odwoławczy wszystkich wniosków dowodowych strony

- art. 120 o.p., poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, sprzecznych z przepisami prawa i wyrokiem C-277/14.

- art. 191 o.p., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji,

- art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 123 w zw. art. 192 o.p., poprzez przyznanie domniemania prawidłowości decyzji wydanej wobec kontrahenta, doręczonej w trybie zastępczym, której ustalenia nigdy nie były przez nikogo weryfikowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, organy bowiem nie naruszyły prawa

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p, zarzut ten jest bowiem najdalej idącym. Jego uwzględnienie skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji bez potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów. W ocenie autora skargi doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 o.p, gdyż przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnik nie został skutecznie zawiadomiony w trybie art. 70c o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 roku, w sprawie I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się powszechny pogląd, że kiedy w opisanej wyżej uchwale jest mowa o terminie zwrotu podatku, stwierdzenie to odnosi się do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni – czyli zarówno do zwroty podatku na rachunek podatnika, jak i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12). W zaskarżonej decyzji organy zakwestionowały zadeklarowaną przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 roku i określiły ją w innej kwocie. Uwzględniając treść art. 70 § 1 o.p oraz powołane wyżej orzecznictwo należy stwierdzić, że prawo do odmiennego ukształtowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 roku. Niemniej przed upływem tego terminu organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję (w dniu [...]r.) i skutecznie ją doręczył pełnomocnikowi skarżącego (w dniu 8 grudnia 2020 r.). W związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia dla przyjęcia - jak chce tego autor skargi – że doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c o.p po upływie przedawnienia (w dniu 4 stycznia 2021 r.) miało wpływ na nieskuteczność zawieszenia jego biegu. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia, zaskarżone decyzja została bowiem doręczona przed upływem przedawnienia, tym samym skuteczność zawieszenia biegu jego terminu z powodu wszczęcia postępowania karnego jest prawnie irrelewantna.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek należny wynikający z faktu sprzedaży wystawionych przez A Sp. z o.o i B Sp. z o.o. W tych ramach podnoszone są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do kwestionowania poprawności ustaleń faktycznych w zakresie podmiotowej nierzetelności faktur oraz niezachowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej. Autor skargi zakwestionował także - z punktu widzenia wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz ustawy VAT - wzorzec kryteriów staranności kupieckiej, który posłużył do oceny zachowania skarżącego.

Przechodząc do zarzutów wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art.210 § 4 pkt 6 o.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja spełnia te podstawowe wymogi, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie narusza także zasady dwuinstancyjności (art. 127 w zw. z art. 229 o.p ); nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony nie stanowiło naruszenia art. 188 o.p, nie doszło także do naruszenia art. 123, w zw. z art. 192 o.p. Zarzut oparty o treść art. 2a o.p także nie jest trafny, dotyczy on bowiem wątpliwości prawnych, nie zaś wątpliwości związanych z odtworzeniem stanu faktycznego.

Zasadniczym sposobem oceny rzetelności faktur jest sprawdzenie ich u źródła, to znaczy u ich wystawcy. Ocena ta obejmować winna rzetelności kontrahenta, jego rzeczywiste istnienie, sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dostawcy, sposób rozliczania się z budżetem, uwzględnienie w rejestrach ocenianych faktur wreszcie ujęcia danych z nich wynikających w deklaracjach składanych organom podatkowym. W ocenie Sądu organy obu instancji taki materiał zebrały – jedyny jaki był dostępny (możliwy do pozyskania). Co do Spółki A, na dowody te składają się pismo Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 marca 2017 roku, decyzja z dnia [...] roku wydana dla A Sp. z o.o w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 roku, protokół kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa za okresy rozliczeniowe 04-07 2015 roku. W przypadku zaś G Sp. z o.o pismo z dnia 19 października 2017 roku Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W, decyzja z dnia [...] roku wydana w stosunku do G w zakresie podatku od towarów i usług za okres listopad-grudzień 2014 roku, akta rejestrowe G.

Zebrane dowody wskazują, że obaj kontrahenci skarżącego (G i A) posiadają dokładnie takie same cechy:

1) niemożliwe było nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z nimi,

2) w efekcie nie uzyskano rejestrów tych podmiotów ani dokumentów źródłowych (dokumentacji finansowo księgowej),

3) adresy siedziby obu spółek znajdowały się w wirtualnych biurach (A –B36 lok.112B W., G – ul. A 11 lok.85 W.)

4) obie Spółki zawarły umowy najmu wirtualnych biur na okres jednego roku, płatność dokonana była gotówką za rok z góry, po zakończeniu okresu najmu wynajmujący nie zdołali nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, Najem nie został przedłużony,

5) niemożliwe było nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z osobami zarządzającymi tymi podmiotami, korespondencja do nich kierowana powracała niedoręczona ( A Sp. z o.o – D, G Sp. z o.o – N. T. H.)

W toku postępowania organy dokonały także oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz w dniu 15 czerwca 2018 roku został on przesłuchany w charakterze strony.

W ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi opisane wyżej okoliczności wskazują przede wszystkim na to, że organy podjęły wszystkie niezbędne działania zmierzające do odtworzenia stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę to, że obaj kontrahenci skarżącego zniknęli razem z wszelką dokumentacją księgową oraz zarządem, żadnego innego materiału dowodowego organy zebrać nie mogły. Z drugiej strony jedynymi dowodami na dokonanie spornych transakcji zaoferowanymi przez skarżącego były faktury wystawione przez te podmioty, bez potwierdzenia płatności (płatności dokonywane były gotówką), zaś jej zeznania, w których nade często pojawiało się stwierdzenie "nie pamiętam", nie zawierały informacji, które stanowić mogły podstawę do dalszego poszukiwania dowodów.

W świetle tych rozważań wnioski organów w zakresie braku rzetelności podmiotowej spornych faktur są zasadne, pozostają w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody wskazują bowiem na to, że obaj kontrahenci skarżącego stwarzali jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez własnego zaplecza magazynowego, bez środków transportu, bez jakichkolwiek dokumentów pozwalających na weryfikację i bez możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Z drugiej strony oględziny przeprowadzone w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego i przy braku jakichkolwiek dowodów przeczących jego wersji przebiegu zdarzeń, pozwalają na przyjęcie że nabył on towar niewiadomego pochodzenia, w każdym razie nie od wystawców spornych faktur. W tym sensie zarzut naruszenia art.191 o.p nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesiony jest zarzut naruszenia art. 188 o.p kwestionujący zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań D (Prezes Zarządu A), T. H. N. (Prezes Zarządu G) i H. T. S. (rezydent długoterminowy UE upoważniony do odbioru korespondencji A) oraz ponownego przesłuchania w charakterze strony skarżącego. Otóż niewątpliwie przesłuchanie członków zarząd kontrahentów mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, niemniej jednak dowody te były niemożliwe do przeprowadzenia. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowań prowadzonych przez właściwe organy w stosunku do A i B nie udało się przesłuchać tych osób, z uwagi na niepodejmowanie kierowanej do nich korespondencji. Należy także wskazać, że nie tylko organy podatkowe nie zdołały skontaktować się z przedstawicielami G i A, ale także podmioty, które wynajmowały im "wirtualne biura" przy okazji kończącego się okresu najmu. Zasadnie także uznały, że przesłuchanie H. T. S. nie jest niezbędne dla wyjaśnienia szczegółów współpracy pomiędzy skarżącym a A, bowiem był on jedynie osobą upoważnioną do odbioru korespondencji doręczanej na adres wirtualnego biura. Ponowne przesłuchanie (świadka, czy strony) jest oczywiście dopuszczalne, niemniej może być uzasadnione tylko wówczas, gdy pierwotne przesłuchanie dotknięte było wadami powodującymi, że nie mogą być uznane za pełnowartościowy dowód (pominięto zawiadomienie pełnomocnika, nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii, sposób przeprowadzenia przesłuchania uniemożliwiał swobodne wypowiedzenie się przesłuchiwanego). Pełnomocnik na żadne z takich okoliczności nie powoływał, w ocenie Sądu także zakres pytań zadanych w trakcie przesłuchania w dniu 15 czerwca 2018 roku związany był ściśle z materią sprawy.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 188 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 123 o.p., w związku z art. 192 o.p poprzez przyznanie domniemania prawidłowości decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, które doręczone zostały w trybie zastępczym, a więc które nie były w żaden sposób kontrolowane w toku instancji. Z tym zarzutem związane są także argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi związane z tym, że decyzje wydane wobec kontrahentów dotyczyły innego okresu rozliczeniowego niż ten, który był przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. W związku z tym podnieść wypada, że z punktu widzenia dowodowego w innej sprawie, ostateczna decyzja jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone. Przy czym z punktu widzenia owego domniemania nie ma znaczenia to, w jaki sposób decyzje zostały doręczone ich adresatom, ani to, że nie zostały poddane kontroli instancyjnej. Wskazać należy, że sposób doręczenia zastępczego (art. 150 o.p) jest dopuszczalny prawnie i wywołuje dokładnie takie same skutki jak bezpośrednie doręczenie (do rąk adresata), a więc wyciąganie negatywnych skutków prawnych, podważających domniemanie faktyczne zawarte w art.,194 § 1 o.p jest nieuzasadnione. Wspomnieć też można, że zarówno A, jak i B "zniknęły", domaganie się w takiej sytuacji bezpośredniego doręczenia decyzji z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wydaje się żądaniem niemożliwego. Argument o tym, że organy odtwarzając stan faktyczny oparł się na decyzjach dotyczących innych okresów rozliczeniowych (listopad-grudzień 2014 r.) jest prawdziwy. Rzeczywiście zaskarżona decyzja dotyczy II kwartału roku 2015. W ocenie Sądu nie jest to jednak uchybienie, brak jest bowiem jakichkolwiek argumentów przemawiających za tym, że B i A w listopadzie i grudniu 2014 roku prowadziły działalność w inny sposób niż w II kwartale 2015 roku. Potwierdzeniem tezy, że ich "działalność" miała niezmienny charakter jest protokół z kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa za okresy rozliczeniowe kwiecień-lipiec 2015 roku (II kwartał 2015 roku) A. W ocenie Sądu uwagi w nim zawarte zgodne są co do istoty z tymi zawartymi w decyzji wydanej w stosunku do tego podmiotu za okres listopad-grudzień 2014, jeśli zważyć że oba podmioty były z sobą powiązane (str.9-10 zaskarżonej decyzji) można przyjąć, że zachowują one także aktualność w zakresie transakcji dokonanych z udziałem B.

Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Ocena ta jest prawidłowa.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę oraz adekwatnego orzecznictwa. Dyrektor IAS wyraził jednoznaczną ocenę i wskazał na dowody, na których się oparł i dał im wiarę oraz szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn pozostałe dowody nie potwierdzają rzetelności transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach

Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty był art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że faktury wystawione przez A Sp. z o. i G Sp. z o.o nie dokumentują rzeczywistych czynności mimo, że na ich podstawie dostarczono towar skarżącemu, lecz towar ten nie pochodził od wystawcy tych faktur (nierzetelność podmiotowa). W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych warunkiem pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w takiej sytuacji faktycznej jest wykazanie, że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy łączy się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi najpełniej, i w sposób syntetyczny poglądy w zakresie stosowania art.17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (C-33/13, EU:C:2014:184). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym (w szczególności wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; a także postanowienia: Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125 ). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wyrok w sprawie TSUE w sprawie C-227/14 PPHU Stehcamp wpisuje się w dotychczasowe, powyżej zaprezentowane orzecznictwo Trybunału.

W postanowieniu C-33/13 TSUE wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39).

Jak wyżej podniesiono wyrok w sprawie C-227/14 PPHU wpisuje się w dotychczasowe orzecznictwo TSUE. Trybunał wyraził w nim bowiem stanowisko, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Na marginesie należy zauważyć, że okoliczności faktyczne na podstawie których TSUE wydał wyrok w sprawie C-227/14 było odmienne od tych, które zaistniały w niniejszej sprawie. Podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sprawie Stehcamp był przepis art. 88 ust.3a pkt.1 ustawy o VAT (Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący), natomiast w tej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt.4 lit.a ustawy VAT (Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności)

Znaczenie powołanych wyżej tez postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawo nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności. Oznacza to, że nie w każdej sytuacji i nie zawsze podatnik będzie miał obowiązek podjęcia adekwatnych działań sprawdzających. Czynnikiem, który rodzi obowiązek podjęcia takich działań są łatwo dostrzegalne (i obiektywne) okoliczności, które towarzyszą transakcji. Tytułem przykładów – nietypowe miejsce i czas, niezgodność pomiędzy danymi wynikającymi z fakturą a rzeczywistością (np. transakcja ma miejsce w innym miejscu niż wskazane na pieczęci siedziba kontrahenta), czy płatność gotówką w znacznym wolumenie należności.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie okoliczności obligujące przezornego przedsiębiorcę do podjęcia działań sprawdzających wystąpiły. Należy zwrócić uwagę przede wszystkim na miejsce, gdzie doszło do zawarcia transakcji – Centrum Handlowe w W. K. Znajduje się tam wielonarodowy bazar zdominowany przede wszystkim przez osoby pochodzące z krajów azjatyckich. Miejsce to generalnie cieszy i cieszyło się zła sławą, jako miejsce gdzie prowadzony jest nielegalny handel towarami nieznanego pochodzenia. Nie jest tak, jak twierdzi pełnomocnik, że w II kwartale 2015 roku powszechna wiedza na temat funkcjonowania bazaru w Wólce Kosowskiej była inna, niż w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Należy w tym miejscu powołać się na interpelację nr. 14247 posła Bartosza Kownackiego i udzieloną na nią odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Andrzeja Parafianowicza (https://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/InterpelacjaTresc.xsp?key=5E8D8D67).

Dokumenty te datowane są na rok 2013. Po wtóre: bezsprzecznie miejscem zawarcia spornych transakcji był teren bazaru, zaś na fakturach jako miejsce siedziby kontrahentów skarżącego wskazane były warszawskie adresy wirtualnych biur A i B. Wreszcie po trzecie: płatności było dokonywane gotówką. W tym miejscu należy wspomnieć, że obowiązujący wówczas art.22 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U z 2017 r., poz.2168) nakładał na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych jeśli jednorazowa kwota transakcji przekracza kwotę 15.000 złotych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 roku w sprawie I FSK 1378/16 (LEX 2573693) wskazał, że "dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, iż celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców, rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności.". Pogląd zawarty w tym orzeczeniu akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W związku z tym należy podnieść, że każda ze spornych faktur opiewała na kwoty wyższe niż 15.000 złotych (netto 22.680 zł., 31.750 zł, 21.372,50 zł i 32.000 zł plus należny podatek VAT). Masa towaru nabytego przez skarżącego w każdej transakcji sięgała 400 kg. Należy podnieść, że zeznania skarżącego nie pozwalają na przyjęcie, że podjął jakiekolwiek działania weryfikujące kontrahentów, brak także dokumentów.

W tym miejscu należy odnieść się do twierdzeń skarżącego związanych z obniżeniem standardów sprzedaży naręcznej, o których traktuje nieprawomocny wyrok w sprawie I Sa/Łd 218/19 oraz nabycia przez skarżącego tzw. stoków (końcówek serii, towaru dotkniętego brakami). Ze spornych faktur nie wynika, żeby owe stoki były przedmiotem nabycia przez skarżącego, nic takiego nie wynika także z pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zresztą zasady wiedzy i doświadczenia życiowego temu przeczą jeśli zważyć, że przedmiotem zakupu na podstawie faktury [...] było 21.600 rajstop, zaś na podstawie faktury [...]– 5.000 par pończoch i 15.000 sztuk rajstop. Należy zgodzić się z Autorem skargi, że sprzedaż odręczna nie wymaga zachowania tak rygorystycznych wymogów w zakresie badania wiarygodności kontrahenta. Dotyczyć to może jednak niewielkich zakupów, za relatywnie drobne kwoty. W tej sprawie jednak badaniu podlegają transakcje, które można określić jako hurtowe pod względem ilości towaru i należności.

Reasumując – w ocenie sądu pierwszej instancji – organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa prawna zarzutów zawartych w skardze.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną.

P.C.