Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 698/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 (1) i (6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 698/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] , określającą R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 5.083 zł,

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony za nabycie oleju napędowego udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną (według danych na fakturze) przez "A" Sp. z o.o. Zdaniem organu firma ta była jedynie wystawcą faktur, a rzeczywistej sprzedaży dokonywał inny podmiot gospodarczy. "A" Sp. z o.o. miała na celu legalizowanie paliwa, które w wystawianych fakturach określała jako olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości były to substancje ropopochodne, bądź olej napędowy pochodzący z nielegalnych źródeł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zastosowano prawnie skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości.

Organ wyjaśnił, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek wynikający z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Ponieważ dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w zakwestionowanej fakturze jako wystawca - po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonej tym dokumentem (dostawy paliwa).

Organ stwierdził, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stanowią implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Organ wskazał również na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Takim ograniczeniem na dzień 30 kwietnia 2004 r., była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Analogiczne ograniczenie przyjęto z dniem 1 maja 2004 r. w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". W ocenie organu zasadę wynikającą z tego przepisu można wywieść również z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Natomiast dniem 1 czerwca 2005 r. wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego został zastąpiony przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez stronę, zapłaty za towar oraz wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przeprowadzanie na tę okoliczność dowodów wnioskowanych przez stronę organ uznał za nieuzasadnione.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie brak było tożsamości rzeczywistego podmiotu i przedmiotu transakcji z podmiotem i przedmiotem uwidocznionym na fakturach VAT wystawionych przez spółkę "A", która jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla spółki dla "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj - październik 2005 r.

W dalszej części organ przedstawi materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko i któremu dał wiarę. W ocenie organu przedstawione dowody pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej), przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów. Zadaniem jednych było wprowadzenie produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego towaru na olej napędowy.

Ponadto dowodami wskazującymi na faktyczną działalność spółki "A" są obszerne zeznania jej prezesa G. M., składane wielokrotnie przed organami ścigania i organami podatkowymi. G. M. przyznał się tam do firmowania działalności wykonywanej przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł. w dniu [...] r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Tym samym należy uznać, że zarzuty stawiane mu w akcie oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. nie były bezpodstawne i odzwierciedlały faktyczne działania, jakich dopuścił się oskarżony. I choć nie zapadł jeszcze w jego sprawie prawomocny wyrok, to zdaniem organu odwoławczego fakt przyznania się do winy ma tutaj decydujące znaczenie.

Natomiast wyrokiem z dnia [...] r., [...] , B. M. (żona prezesa Spółki "A" oraz jej współudziałowiec) została uznana przez Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł. w winną tego, że w okresie co najmniej od [...] r. do [...] r. w Z. , działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego A S.A. I Oddział w Z. należącego do Spółki z o.o. "A" z/s w B.1 przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "A", w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku.

Organ nie dał wiary oświadczeniom A. K., G. M. oraz M. B. złożonym przed K. B.. Ich treść stoi bowiem w całkowitej sprzeczności ze wcześniejszymi zeznaniami tych mężczyzn, z których dwóch (G. M. oraz M. B.) przyznało się do winy przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. i wystąpiło o dobrowolne poddanie się karze. Oświadczenia te mają także ograniczoną moc dowodową, jako że nie zostały złożone pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania.

Natomiast przesłuchanie A. K. z dnia [...] r. przeprowadzone przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w O. ma wpływ jedynie na postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] r., sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania przeciwko A. K.. Postępowanie to nie miało natomiast związku z przedmiotową sprawą i nie może się ono odnosić do zarzutów stawianych A. K. w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Ł.- Ś.

Z kolei postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., [...] , nie ma żadnego związku ze sprzedażą paliwa przez Spółkę "A", gdyż dotyczy transakcji zawieranych przez różne podmioty gospodarcze z Firmą Handlową J. S.. Podobna sytuacja dotyczy pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r. nr [...] , skierowanego do K. B.. W piśmie tym prokurator J. M. wyjaśnia, że przedmiotem postępowania Prokuratury Okręgowej w S. Ds. [...] było ustalenie sposobu i okoliczności, w jakich odbiorcy paliwa weszli w posiadanie fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmy J. S., w tym kwestii świadomości po stronie nabywców co do prawdziwości tych dokumentów. Sąd Rejonowy w Z. w orzeczeniu z dnia [...] r., [...] , potwierdził, że wyszczególnione w fakturach transakcje zakupu paliwa miały miejsce, a nabywcy spornego paliwa od J. S. byli przekonani o legalności transakcji. Podsumowując wymienione pisma organ stwierdził, że nie dotyczą one spółki "A", ani żadnych innych podmiotów nabywających paliwo od tego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wniosków dowodowych pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ich przeprowadzenie jest po części niemożliwe, a po części bezzasadne z następujących powodów:

– nie zapadł jeszcze wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. wobec m.in. M. B. i A. K. w sprawie objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. ([...] );

– sprawa objęta aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B-B. z dnia [...] r. ([...] ) została zakończona dwoma wyrokami Sądu Rejonowego w W. Ś.: z dnia[...] r. ([...] ) oraz z dnia [...] r. ([...] ); orzeczenia te znajdują się w aktach sprawy i wynika z nich, że H. L. (działając na polecenie J. W. poświadczył nieprawdę na fakturach VAT wystawionych przez firmę B na rzecz "C" Sp. z o.o. na sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości transakcji takich nie było, gdyż sprzedany został inny produkt ropopochodny; przedmiotowe wyroki chociaż nie dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją, przedstawiają jednak proceder obrotu nielegalnym paliwem;

– analiza cen hurtowych i detalicznych paliwa oferowanego przez D S.A. oraz stacje paliw zlokalizowane w okolicach Wieruszowa jest bezcelowa, gdyż organ odwoławczy uznaje, że ceny oleju napędowego widniejące na fakturach sprzedaży sygnowanych przez spółkę "A" nie odbiegały znacznie od cen rynkowych stosowanych w obrocie gospodarczym,

– informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o ilości zgłoszonych zapytań w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (i podmiotach, które z takim wnioskiem wystąpiły), w tym o "A" Sp. z o.o., nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że orzecznictwo ETS, jakie powołuje pełnomocnik podatnika w odwołaniu, nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy "oszustw karuzelowych" tj. sytuacji odmiennej od przedmiotowej, gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu towarem (w łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Zatem świadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno prawo krajowe, jak też prawo Wspólnot Europejskich na takie odliczenie nie pozwala, jeśli transakcja nabycia towaru została udokumentowana fakturą nieprawdziwą pod względem podmiotowym. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, dokonywał A. K..

Organ stwierdził, że podatnik stał się ofiarą oszustwa, jakiego dokonała spółka "A" wystawiając fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistości gospodarczej. Jednakże na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, LEX nr 33152).

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika R. K., który zarzucił organowi naruszenia:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez merytoryczne orzekanie o zobowiązaniu, które wygasło wskutek przedawnienia,

art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. oraz że w sprawie zastosowano prawnie skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia,

- art. 180 § 1, 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony o przesłuchanie A. K., M. B. i G. M. na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tezy odmienne, niż w ocenie organu, zostały udowodnione innymi dowodami,

- art. 123 §1,180 § 1, 200 § 1 oraz 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie jednego wspólnego postępowania odwoławczego dotyczącego czterech odrębnych postępowań i wydawanie w jego toku pojedynczych aktów administracyjnych (postanowień) dotyczących czterech spraw, przez co naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 121 § 1, 122, 187 § l, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz olej opałowy przekwalifikowany na napędowy,

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że "A" sp. z o. nie była dla skarżącego dostawcą paliwa w dostawie udokumentowanej sporną fakturą,

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że dostawcą paliwa był A. K.,

- art. 121 § 1, 122,187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że sporna faktura pod względem przedmiotowym i podmiotowym, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zarzutu odwołania dot. naruszenia art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy,

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że G. M. w procesie karnym [...] przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących rozprawy, która od dnia 23 czerwca 2009 r. prowadzona jest od początku, taki fakt nie wynika,

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dowody w postaci oświadczeń A. K., G. M. i M. B. mają ograniczoną moc dowodową, gdyż nie zostały złożone pod żadną odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, podczas gdy składanym przez te osoby, jako podejrzanych, wyjaśnieniom w postępowaniu przygotowawczym, również bez rygoru odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, organ przyznaje pełną moc dowodową i przyjmuje ich treść za wiarygodny dowód w postępowaniu,

- art. 180 § 1, 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. w IV Wydziale Karnym pod sygn. [...] po dniu [...] r., na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tezy odmienne, niż w ocenie organu, zostały udowodnione innymi dowodami,

- art. 180 § 1, 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z analizy cen detalicznych stosowanych w okresie objętym postępowaniem na olej napędowy, ilości zapytań zgłoszonych w okresie objętym postępowanie co do czynnych podatników podatku od towarów i usług, zarejestrowanych w [...] rzędzie Skarbowym w Ł. informacji, jakich Urząd ten udzielił na okoliczności mającą znaczenie dla sprawy, na tezy odmienne niż przedstawia organ odwoławczy,

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez selektywny dobór dowodów, nastawiony na wykazanie z góry postawionej tezy i pominięcie dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn takiego pominięcia,

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy, ocenę materiału dowodowego i pominięcie w niej takich okoliczności, które wprost wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, jak te, że:

skarżący nie brał udziału w procederze związanym z działalnością spółki "A", w sprawie którego toczą się procesy przed sądami karnymi; skarżący nie jest postawiony w stan oskarżenia, nie postawiono mu z tego tytułu zarzutów,

skarżący, na początku współpracy, zażądał od przedstawiciela "A" dokumentów potwierdzających legalność działania spółki i dokumenty te od tego przedstawiciela otrzymał; wśród tych dokumentów był odpis KRS, zaświadczenie o numerze REGON oraz potwierdzenie zarejestrowania jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług;

c) skarżący otrzymywał towar, co do którego jakości nie miał zastrzeżeń oraz otrzymywał fakturę, która potwierdzała znane mu okoliczności: wystawcę,

odbiorcę, towar, ilość, cenę oraz wartość, jaką płacił,

A sp. z o.o. w czasie, w którym dokonywała transakcji ze skarżącym, była istniejącym podmiotem gospodarczym wpisanym w KRS,

z umowy spółki oraz wpisu w KRS wynika, że przedmiotem działalności wykonywanej przez ten podmiot była również sprzedaż, zarówno hurtowa jak i detaliczna, paliw,

firma ta miała legalnie nadany przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego NIP, którym w kontaktach handlowych się posługiwała,

firma ta była czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w rejestrze tych podatników prowadzonym przez właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego,

kopia wystawionej przez "A" faktury dokumentującej dostawę towaru dla skarżącego znajdowała się w dokumentacji spółki, została ujęta w prowadzonych urządzeniach księgowych i rozliczona w deklaracji VAT-7 tego podmiotu złożonej we właściwym urzędzie skarbowym, a urząd ten, przez długi okres czasu, deklaracje tej spółki przyjmował i pozytywnie weryfikował,

organy państwa, w tym organy podatkowe, pomimo, że dysponowały szerokim wachlarzem prawnych możliwości, zarówno w fazie rejestracji tej spółki jak i do okresu objętego niniejszym postępowaniem, w czasie kiedy "A" działała na rynku i sprzedawała paliwo legalnie działającym na rynku podmiotom gospodarczym, nie podjęły skutecznych działań, które spowodowałyby brak rejestracji tej spółki czy też później przerwanie tego procederu,

organy państwa, w tym organy podatkowe, będąc do tego zobowiązanym, i mając stosowne narzędzia prawne, zarówno w fazie rejestracji jak i do okresu objętego niniejszym postępowaniem, wiedząc, że rynek paliw stanowi rynek nadużyć w obrocie gospodarczym, nie podjęły żadnych skutecznych działań mających na celu ustalenie czy "A" posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych, czy dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym do składowania i transportu paliw, pomimo że z dokumentów założycielskich firmy jednoznacznie wynikało, że firma zajmuje się sprzedażą, zarówno hurtową jak i detaliczną paliw,

- art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) i przyjęcie, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy "A" sp. z o.o. a skarżącym nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel nie stanowi odpłatnej dostawy towaru będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy,

- art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy "A" sp. z o.o. a skarżącym nie stanowi rzeczy w rozumieniu VI Dyrektywy, a przeniesienie prawa do dysponowania nią jak właściciel nie stanowi dostawy towaru wykonywanej za wynagrodzeniem, będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powodującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy,

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do podatku naliczonego,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego,

- art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 lit a) VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "A" sp. z o.o.

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez:

a) błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę dla utrzymywania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejącego do 30 kwietnia 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego

b) bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w ten sposób wykazuje niezgodność z przepisami tej dyrektywy.

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza.

Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie zobowiązania za czerwiec 2005 r. upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem [...] r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu[...] r., czyli przed upływem okresu pięcioletniego. Natomiast zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał w dniu [...] r., czyli po upływie tego okresu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Na podstawie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zgodnie art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", środkiem egzekucyjnym, jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości.

Podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia.

Oznacza to, że doręczenie podatnikowi protokołu zajęcia i odbioru ruchomości (jak w rozpoznawanej sprawie) jest wystarczającym dowodem na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W protokole zajęcia z dnia [...] r., widnieje podpis skarżącego, co oznacza, że strona została powiadomiona o wszczęciu egzekucji z ruchomości, przez co doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na włączoną do akt sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla spółki "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj - październik 2005 r. W decyzji tej wymieniony organ zakwestionował prawo spółki "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego. Organ stwierdził również, że spółka "A" nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Skoro zatem nie dokonano czynności opodatkowanych, nie powstał również związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego.

W decyzji tej orzeczono natomiast o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

Jeżeli zatem u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.).

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki "A", w tym również zeznania jej prezesa – G. M. składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznaje się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., przesłuchana [...]r.

Twierdzenie organu, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy "A" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r.[...], skazującym S. D. (główną księgową w spółce "A"). Istotne znaczenie także ma wyrok tego Sądu z dnia [...] r., [...] , uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółki "A" i "E". W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie w dniu [...] r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Wprawdzie akta sprawy nie zawierają dowodu potwierdzającego tę okoliczność, nie oznacza to jednak, że jest ona nieprawdziwa – jak sugeruje skarżący. Zdaniem Sądu dowód w tej kwestii nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Europy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z [...] r., [...] oraz z dnia [...] r. [...]. W uzasadnieniu tego ostatniego Sąd wskazał m. in., że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą - jak w niniejszej sprawie - jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowił, że "w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Innymi słowy prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić zatem, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony z dnia [...]r. o zawieszenie postępowania sądowego. Wniosek strony zmierzał do wykazania, że nie doszło przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tej sprawie wyrokiem z dnia [...] r. [...] WSA w Ł. oddalił skargę strony, która od tego wyroku złożyła skargę kasacyjną.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (pełnomocnik organu na rozprawie oponował przeciwko zawieszeniu postępowania na zgodny wniosek stron), gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku postępowania przed NSA w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego.

Dla przerwania biegu terminu przedawnienia przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie wykazania, że został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony – a to zostało wykazane w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.