Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 203/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191,  art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 965/15 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 965/15 oddalił skargę J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J. P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] listopada 2011 r. Agencja Celna "D. E. (P.)" Sp. z. o.o. w W., działająca z upoważnienia J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "J. P." (dalej: skarżący) dokonała zgłoszenia celnego SAD nr [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako "mini kamery dla rowerzystów i w pamięci pendrive" (poz. 1), klasyfikując go do kodu Taric 8525 80 19 90, ze stawką celną - 4,9% i stawką podatku VAT w wysokości 23% (kod dodatkowy V999). Zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wg zadeklarowanego kodu Taric.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. przeprowadzono w firmie skarżącego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontrolę towarów oraz dokumentacji w zakresie ustalenia rodzaju i klasyfikacji taryfowej towarów zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych do kodów CN 8525 80 19 i 8525 80 91, importowanych od [...] kwietnia 2011 r. do [...] marca 2013 r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie m.in. kamer szpiegowskich, sportowych i samochodowych.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanych towarów w postaci "mini kamer DV dla rowerzystów i w pamięci pendrive", klasyfikując je do kodu Taric 8525 80 99 00, ze stawką celną 14% (poz. 1).

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił zasady klasyfikacji towarów, a także wskazał, że przedmiotem importu były mini kamery DV dla rowerzystów i w pamięci pendrive, których funkcją jest rejestracja obrazu i dźwięku w formacie zapisu wideo AVI w rozdzielczości odpowiednio: 720x480 i które mają możliwość rejestracji plików wideo z zewnętrznego źródła. Właściwą do ich zaklasyfikowania jest pozycja 8525 WTC, kod Taric 8525 80 99 00.

Organ wskazał, że urządzenia mają możliwość zapisywania danych z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna i mogą być używane jako pendrive. Oznacza to, iż pliki wideo mogą być przesyłane przez złącze USB do przedmiotowych urządzeń na kartę microSD (lub SD) z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych. Takie urządzenia zaś należy klasyfikować do kodu Taric 8525 80 99 00, jako pozostałe rejestrujące kamery wideo.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę do WSA w Warszawie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia podniósł, że dla urządzeń rejestrujących sekwencje wideo pochodzące z własnego i zewnętrznego źródła, czyli takich jak przedmiotowe towary, właściwym do zaklasyfikowania jest kod 8525 80 99 00.

Sąd stwierdził, że Dyrektor IC ustalił i wyraźnie wskazał, które cechy i właściwości towarów wykluczają zastosowanie deklarowanej taryfikacji i jednocześnie przesądzają o zastosowaniu kodu Taric 8525 80 99 00. Cechą tą jest rejestrowanie plików wideo na nośnikach trwałej pamięci półprzewodnikowej, z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna, dzięki posiadaniu przez przedmiotowe urządzenia funkcji pendrive‘a. W przypadku mini kamerek DV dla rowerzystów i w pamięci pendrive rejestracja danych odbywa się na kartach pamięci mikro SD stosujących także jako nośnik danych pamięć flash. Tym samym, możliwość pracy w trybie pendrive stanowi cechę przesądzającą o taryfikacji przedmiotowych urządzeń do kodu 8525 80 99 00 obejmującego pozostałe rejestrujące kamery wideo, tzn. te, które nadają się nie tylko do zapisywania plików wideo pochodzących z wbudowanej wewnątrz kamery telewizyjnej, ale także plików pochodzących z innych źródeł. Natomiast sam rodzaj nośnika danych, tj. wewnętrzna pamięć flash lub pamięć flash na wymiennych kartach pamięci mikro SD HC nie przesądza o taryfikacji towarów do jednego z kodów CN - 8525 80 19, 8525 80 91 lub 8525 80 99.

WSA zauważył, że zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji ( UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (DZ.UE L. z 2011 r. Nr 319, poz. 39 - dalej: rozporządzenie KE nr 1249/2011) towarem, który klasyfikuje się do kodu CN 85258099 jest przenośne urządzenie do przechowywania i zapisywania plików wideo, w którym zarejestrowane przez urządzenie sekwencje wideo mogą być przesyłane albo przez złącza USB do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych bez zmiany formatu plików wideo, albo do cyfrowego urządzenia wideo do zapisu, monitora lub odbiornika telewizyjnego przez złącze AV, gdzie pliki wideo mogą być przesyłane do urządzenia z urządzenia automatycznego przetwarzania danych przez złącze USB. Klasyfikacja analogicznych towarów jest uzależniona od możliwości zapisywania plików wideo ze źródeł innych, niż wbudowana kamera telewizyjna. Jeżeli istnieje taka możliwość - właściwym jest kod CN 8525 80 99, natomiast jeżeli nie, tzn. gdy rejestrujące kamery wideo nadają się tylko do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez wbudowaną kamerę telewizyjną - prawidłowym jest kod CN 8525 80 91, zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej.

W ocenie WSA dokonana klasyfikacja taryfowa kamer jest zgodna z wiążącymi informacjami taryfowymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji tj. wydanymi dla minikamer cyfrowych zamontowanych w różnych przedmiotach codziennego użytku. I tak w sytuacji, gdy urządzenia te nie miały możliwości rejestracji materiału wideo z innego źródła niż własny obiektyw były klasyfikowane do kodu CN 8525 80 91. Z kolei towary w postaci bezprzewodowych kamer wbudowanych w zegar, w głośnik i w radioodbiornik, które nie miały możliwości zapisu danych na własnym nośniku były klasyfikowane do kodu CN 8525 80 19 90. Natomiast urządzenia w postaci minikamery zamontowanej w urządzeniach codziennego użytku, które mogło być wykorzystywane jako tradycyjny pendrive do przenoszenia plików było klasyfikowane do kodu CN 8525 80 99.

Sąd I instancji podniósł, że nietrafny jest zarzut błędnej klasyfikacji "identycznych" rodzajowo towarów do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., co miało wpływ na zadeklarowaną taryfikację w zgłoszeniu celnym. Wskazał, że brzmienie pozycji 8525, kodów CN 8525 80 19, CN 8525 80 91 i CN 8525 80 99 oraz ich zakres towarowy, stanowią odzwierciedlenie zapisów Wspólnej Taryfy Celnej oraz obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego Not wyjaśniających do HS i do CN. Zapisy te w sposób jednoznaczny umożliwiały i umożliwiają dokonanie prawidłowej taryfikacji importowanego towaru przez Agencję celną działającą jako przedstawiciel pośredni skarżącego. WSA podkreślił, że zasady klasyfikacji omawianych towarów uzależnione od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku oraz ich odtwarzaniem lub zapisywaniem, nie uległy zmianie na przestrzeni ostatnich kilku lat. Nie zmieniły się także na skutek wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., które w ocenie skarżącego stanowiło punkt zwrotny w klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. Sam skarżący na poparcie takiego stanowiska nie przedstawił jakichkolwiek decyzji WIT wydanych dla faktycznie tożsamych towarów, które wskazywałby na ich taryfikację do kodu CN 8525 80 19 (lub CN 8525 80 91). Nietrafny jest zatem zarzut skarżącego dotyczący "wieloletniej wadliwej interpretacji przepisów taryfy celnej" i "publikowaniu wadliwej klasyfikacji tożsamych towarów w systemie ISZTAR", ponieważ nie doszło do wydania błędnych decyzji WIT w przedmiocie taryfikacji przedmiotowego towaru, ani jemu podobnych. Publikowane decyzje WIT nie mogły zatem stanowić o błędzie polskich organów celnych skutkującym zastosowaniem błędnej taryfikacji towaru przez skarżącego lub reprezentującą go Agencję Celną.

WSA podniósł, że opublikowanie rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 i umieszczenie go w systemie ISZTAR nie wprowadziło nowych zasad dot. klasyfikacji towarów z pozycji 8525 WTC.

Sąd wskazał, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego pełnej weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Podnieść należy, że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu, chociaż mógł to uczynić. W ocenie WSA, Dyrektor IC trafnie uznał, że w sprawie nie doszło do zaistnienia przesłanek powodujących konieczność zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

Sąd I instancji za chybiony uznał także zarzut niezastosowania w sprawie art. 11 w zw. z art. 12 WKC regulujące kwestię wydawania wiążących informacji celnych i taryfowych. Przede wszystkim wskazał, że do akt sprawy nie załączono wiążących informacji taryfowych wydanych na wniosek skarżącego dla przedmiotowych towarów. Z kolei w zaskarżonej decyzji Dyrektor IC wskazał na decyzje wydane przez Dyrektora IC w Warszawie, w trybie art. 12 WKC, dla kamer umieszczonych w przedmiotach codziennego użytku, w których jako prawidłową wskazano klasyfikację do kodów CN 8525 80 99, CN 8525 80 91 lub CN 8525 80 19, z uwzględniłem funkcji jakie te towary wykonują, które potwierdzają racje organów celnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014, poz. 1647 ze zm. - dalej: p.u.s.a. lub Prawo o ustroju sądów administracyjnych) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez rozważenia jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z nakazem odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego zawartym w art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1 ze zm. - dalej: WKC) mają okoliczności:

a/ wadliwego ustalenia przez Sąd I instancji znaczenia pojęcia "funkcja pendriv'e" dla towarów objętych niniejszą skargą w sytuacji gdy według Sądu I instancji to nie rodzaj nośnika danych (wbudowana pamięć flash lub pamięć flash na wymiennej karcie pamięci - micro SD/mikro SD HC/SD) przesądza o zastosowaniu konkretnego kodu Taryfy lecz funkcja pendriv'e właściwa dla towarów objętych niniejszą skargą - podczas gdy funkcja pendriv'e jest cechą nośnika pamięci w postaci wbudowanej pamięci flash lub pamięć flash na wymiennej karcie pamięci a nie cechą konkretnego urządzenia.

b/ nieustalenia przez Sąd meriti znaczenia pojęcia "funkcja pendriv'e" dla konkretnych nośników pamięci w szczególności dla nośnika pamięci w przedmiotach importowanych przez skarżącego oraz nieustalenia czym różnił się nośnik pamięci z "funkcją pendriv'e" w przedmiotach importowanych przez skarżącego od nośnika pamięci w mini kamerze cyfrowej wbudowanej w długopis objętej WIT-em wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz od nośnika pamięci w mini kamerze cyfrowej wbudowanej w zegarek ręczny objętej WIT- em wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].06.2009 roku WIT nr [...] z dnia [...].06.2009 roku, tj. w czasie przed wydaniem rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku;

c/ nieustalenia czy w latach 2009 - 2013 istniał w obrocie handlowym nośnik pamięci wykorzystywany w mini kamerach szpiegowskich wbudowanych w przedmioty codziennego użytku, a nie posiadający funkcji pendrive'a polegającej na przesyłaniu danych zapisanych przez mini kamerę w dwóch kierunkach z nośnika w mini kamerze szpiegowskiej do nośnika w np. komputerze i odwrotnie oraz czy taki nośnik pamięci pozbawiony funkcji pendrive’a posiadały towary objęte WIT-em wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz WIT-em wydanym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...] - podczas gdy okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla ustalenia czy teza skarżącego, iż został wprowadzony w błąd przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie co do klasyfikacji taryfowej mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku jest zasadna;

d/ wadliwe ustalenie, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie jako organ celny uprawniony w Polsce do wydawania i publikowania w systemie ISZTAR, WIT-ów stanowiących wykładnię przepisów prawa wspólnotowego nie wprowadził w błąd skarżącego poprzez dokonywanie wadliwej klasyfikacji mini kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku gdyż organ ten błędu nie popełnił - podczas gdy do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku w systemie ISZTAR publikowane były WIT - wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...] klasyfikujące mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku do kodu taryfy ze stawką 4% pomimo, że mini kamery szpiegowskie opisane w w/w WIT-ach były wyposażone w nośniki pamięci umożliwiające przesyłanie danych zapisanych przez mini kamerę w dwóch kierunkach z nośnika w mini kamerze szpiegowskiej do nośnika w np. komputerze i odwrotnie, tj. posiadały funkcję pendrive'a,

e/ wadliwe ustalenie, że skarżący nie udowodnił, iż do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie klasyfikował mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku do kodu Taryfy ze stawką 4%, a dopiero po kilkunastu miesiącach po opublikowaniu rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zmienił swą wykładnię i w ślad za wykładnią Komisji przyjął, że mini kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku należy klasyfikować do kodu taryfy celnej ze stawką celną 14% - podczas gdy skarżący już na etapie postępowania dowodowego przed organami załączył do akt sprawy WIT-y: wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...] oraz WIT ze zmienionym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydany wiele miesięcy po opublikowaniu rozporządzenia wykonawczego tj. WIT z dnia [...].08.2013 roku nr [...]) wykazując moment zwrotny w klasyfikacji taryfowej mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku;

f/ nieudowodnienie przez organy, iż przed wydaniem rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie publikował w systemie ISZTAR choćby jeden WIT klasyfikujący mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku do kodu Taryfy ze stawką 14% - podczas gdy okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, iż skarżący został wprowadzony w błąd przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie poprzez publikowanie w systemie ISZTAR - do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku- wyłącznie WIT -ów klasyfikujących mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku do kodu Taryfy ze stawką 4% (WIT - wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...]);

g/ wadliwe ustalenie, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie dopuścił się błędu w klasyfikowaniu towarów w postaci mini kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku - podczas gdy z WIT-ów z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...] publikowanych w systemie ISZTAR przed wydaniem rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku - wynika teza przeciwna;

h/ wadliwe ustalenie, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie dopuścił się błędu w klasyfikowaniu towarów w postaci mini kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku - podczas gdy ten organ zmienił zadnie w przedmiocie klasyfikowania towarów w postaci mini kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku dopiero wiele miesięcy po opublikowaniu rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku o czym świadczy zestawienie dat wydania WIT-ów przed opublikowaniem rozporządzenia Komisji (WIT z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz WIT z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...]) oraz daty WIT- u po opublikowaniu rozporządzenia (WIT z dnia [...].08.2013 roku nr [...]);

i/ wadliwą ocenę dobrej wiary skarżącego i wpływu na nią wydawanych przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz publikowanych w systemie ISZTAR Wiążących Informacji Taryfowych - klasyfikujących mini kamery szpiegowskie w przedmiotach codziennego użytku do kodu taryfy celnej 8525 80 19 90 do dnia wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku (WIT - wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...]) - podczas gdy klasyfikacja dokonywana przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie świadczy o wieloletnim (od roku 2009 do dnia [...].08.2013 roku) wadliwym interpretowaniu przepisów taryfy, a poprzez publikowanie wadliwej klasyfikacji w systemie ISZTAR który jest ustanawiany, aktualizowany, zarządzany i rozpowszechniany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie - wprowadzaniu w błąd przedsiębiorców importerów dokonujących importu takich samych rodzajowo towarów, tak jak w przypadku skarżącego;

j/ pominięcia w ocenie dobrej wiary skarżącego zasady zaufania do organów państwa i przyjęcie, że opieranie się przez niego i agentów celnych zatrudnionych w profesjonalnej agencji celnej przy klasyfikowaniu mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku na danych zawartych w WIT-ach dotyczący klasyfikacji taryfowej mini kamer publikowanych w ISZTAR ((WIT - wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...]) nie może być dla importera bezpieczne i potwierdzać jego dobrej wiary - podczas gdy, błąd w klasyfikacji mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku popełniany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i publikowany w WIT-ach dostępnych w systemie ISZTAR aż do dnia [...].08.2013 roku, to błąd organów, który był źródłem ewentualnej wadliwej klasyfikacji takich samych rodzajowo towarów skarżącego, a co powinno skutkować odstąpieniem od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego;

k/ pominięcia w ocenie dobrej wiary skarżącego ustalonych w postępowaniu dowodowym przyczyn klasyfikacji towarów w postaci mini kamer w długopisach, w zegarkach i w USB do dnia wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku - przez Agencję Celną działającą w imieniu i na rzecz skarżącego w szczególności wpływu na dokonywanie tej klasyfikacji czynnego działania Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, który to organ przed wydaniem w/w rozporządzenia Komisji (UE) klasyfikowały takie same rodzajowo i co do sposobu działania towary do kodu 8525 80 19 90 ze stawką celną 4% i publikowały swe decyzje w systemie ISZTAR (WIT z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...]) co skutkowało bezpodstawnym twierdzeniem, iż błąd Agencji Celnej, a skutkujący bezpośrednio wobec skarżącego nie był wywołany wcześniejszym błędem polskich organów celnych oraz bezpodstawnym przyjęciem, iż skarżący działał nieracjonalnie i bez staranności wymaganej od profesjonalisty;

l/ pominięcia w ocenie dobrej wiary skarżącego oraz w ocenie błędu organów celnych okoliczności dotyczącej okresu czasu akceptowania przez organy celne dokonujące wielokrotnych rewizji raportowanych przez skarżącego mini kamer ukrytych w różnych przedmiotach codziennego użytku, tj. towarów rodzajowo i co do sposobu działania takich samych jak objęte skargą, a które to rewizje w łatwy sposób powinny doprowadzić do wykrycia błędu w klasyfikacji podczas gdy dla ustalenia błędu organów celnych będącego źródłem błędu skarżącego istotny jest czas trwania błędu akceptowanego przez organy jak i łatwość jego wykrycia przez organy, a co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż organy nie dopuściły się błędu w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit b) WKC;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 220 ust. 2 lit. b) WKC - poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało naruszeniem zakazu retrospektywnego zaksięgowania długu celnego wobec skarżącego, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do publikowanych w systemie ISZTAR a wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Wiążących Informacji Taryfowych (WIT- z dnia [...].04.2011 roku WIT nr [...] oraz z dnia [...].06.2009 roku, WIT nr [...]), a dotyczących klasyfikowania towarów w postaci mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku, tj. rodzajowo i co do sposobu działania tożsamych z towarami importowanymi przez skarżącego oraz działał starannie jako przedsiębiorca importer powierzając dokonywanie klasyfikacji towarów wyspecjalizowanemu przedsiębiorcy Agencji Celnej, a błąd organów celnych w rozumieniu naruszonego przepisu był w ocenie skarżącego oczywisty.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Wstępnie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że podziela poglądy zaprezentowane we wcześniejszych orzeczeniach NSA zapadłych w zakresie tożsamego przedmiotu sporu, a mianowicie w wyrokach NSA z dnia 29 września 2017 r.: sygn. akt I GSK 2171/15, LEX nr 2389872, sygn. akt 2279/15, LEX nr 2390469, sygn. akt 2278/15, cbois.nsa.gov.pl.

Powołane przez zobowiązanego w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez niezastosowanie art. 220 WKC, co skutkowało naruszeniem zakazu retrospektywnego zaksięgowania długu celnego wobec skarżącego, oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez - jak to określił autor skargi kasacyjnej - wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez rozważenia okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze do WSA, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tu autor skargi kasacyjnej ogólnie rzecz ujmując wskazał na:

- nieustalenie przez organy celne oraz Sąd I instancji znaczenia pojęcia "funkcja pendrive'a", także nieustalenie czy nośnik pamięci pozbawiony funkcji pendrive'a posiadały towary objęte WIT-ami powoływanymi przez zobowiązanego,

- pominięcie w ocenie błędu organów celnych popełnianego przez polskie urzędy celne do dnia wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z dnia 29 listopada 2011 r.,

- pominięcia w ocenie, że Dyrektor Izby Celnej jako organ uprawniony do wydawania i opublikowania WIT stanowiących wykładnię Prawa Wspólnotowego, klasyfikował mini kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku, importowane przez skarżącego, ze stawką 4%, a dopiero po ukazaniu się ww. rozporządzenia Komisji (UE), zmienił wykładnię i przyjął w ślad za Komisją, że mini kamery należy klasyfikować ze stawką 14%,

- pominięcie w ocenie dobrej wiary skarżącego i przyjęcie, że organy celne nie popełniły błędu w klasyfikacji,

- pominięcie okoliczności, że skarżący powierzył dokonywanie zgłoszeń celnych profesjonaliście.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej nośnika pamięci, w szczególności "funkcji pendrive'a", stwierdzić należy, że nie rodzaj nośnika, lecz jego funkcja przesądza o zastosowaniu konkretnego kodu Taryfy celnej. Nie ma znaczenia, że funkcja w postaci możliwości zapisu na urządzeniu plików video z zewnętrznego źródła jest cechą nośnika pamięci. Istotne bowiem jest to, że funkcję tą posiadają obciążone cłem urządzenia. Zauważyć dalej należy, że nie było też usprawiedliwionego powodu ani podstaw prawnych do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie urządzeń, które były objęte wskazanymi przez zobowiązanego w zarzutach skargi kasacyjnej WIT-ami. Nie było to możliwe ze względów faktycznych (brak dostępu do tych towarów), prawnych (brak możliwości prowadzenia postępowania w stosunku do towarów będących przedmiotem innego postępowania, w ramach którego dokonano już wiążącej klasyfikacji), a przede wszystkim dokładny opis ocenianych towarów w treści powołanych WIT-ów. Jednoznacznie bowiem z nich wynika, że nie posiadają one możliwości rejestracji materiału video z innego źródła niż własny obiektyw. Takie zapisy znajdują się w WIT-ach z dnia [...] czerwca 2009 r., nr WIT [...] oraz nr WIT [...]. Ten drugi, w zarzutach skargi kasacyjnej został przez zobowiązanego błędnie wskazany jako pochodzący z [...] kwietnia 2011 r. Do stwierdzenia tego błędu przekonuje jego numer, a mianowicie "nr WIT [...]", który w swej treści zawiera rok 2009, gdyby zaś WIT był wydany w roku 2011, to w jego numerze widniałby rok 2011. Z przedstawionych powodów nieusprawiedliwione było też prowadzenie postępowania co do istnienia w obrocie handlowym w latach 2009-2013 nośników pamięci wykorzystywanych w mini kamerach szpiegowskich wbudowanych w przedmioty codziennego użytku, a nie posiadających funkcji przesyłania danych w dwóch kierunkach.

Z obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionuje faktu, że importowane przez niego towary m.in. mini kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku, zostały przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8525 80 99 00 w związku z ukazaniem się rozporządzenia komisji (UE) z 29 listopada 2011 r., dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Twierdzi natomiast, że towary te importował i zawsze stosował kod taryfy celnej 8525 19 90, zgodnie z WIT wydawanymi przez organy celne a publikowanymi w systemie ISZTAR, a zatem to błąd organów celnych doprowadził, do tego, że Agencja Celna wybrana przez skarżącego do dokonywania zgłoszeń celnych importowanych przez niego towarów wskazała jako kod taryfy celnej 8525 19 90 wobec tego organy celne niezasadnie dokonując retrospektywnego zaksięgowania długu celnego naruszyły art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonanych przez Sąd pierwszej instancji wskazać należy, że zarzuty te są niezasadne. Zdaniem skarżącego, Sąd nie rozpoznał sprawy co do istoty, ponieważ nie odniósł się do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, a rozstrzygnął o prawidłowości ustalenia taryfikacji mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku. Nie jest to zarzut zasadny, ponieważ punktem wyjścia do rozstrzygnięcia kwestii zasadności odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, było prawidłowe ustalenie stanu importowanych towarów i ich klasyfikacji taryfowej. Właśnie to rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, przeanalizowanie go przez Sąd pod względem zgodności z prawem stało się podstawą, że Sąd pierwszej instancji uznał zasadność retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Nie jest zgodne z prawdą twierdzenie skarżącego, że Sąd nie rozważył jego argumentacji dotyczącej błędu organów celnych i dobrej wiary skarżącego w kontekście art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Uzasadnienie tej kwestii jest wyczerpujące a zaskarżone orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Rozstrzyga bowiem kwestię zasadności retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Sąd przeanalizował postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy celne i dokonał oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego dotyczącego importowanych towarów, oraz prawidłowość ich zaklasyfikowania do wskazanego przez organy celne kodu CN 8528 80 99. Przeanalizował także prawidłowość klasyfikacji mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku. W analizie tej Sąd stwierdził, że wyróżnikiem poprzedzającym o taryfikacji spornego towaru do kodu CN 8525 80 99 jest funkcja pendraiva umożliwiająca nagrywanie wideo z dodatkowego (zewnętrznego) źródła. Nie jest nim natomiast sam rodzaj nośnika danych (tj. wewnętrzna pamięć flash, lub pamięć flash na wymiennych kartach pamięci mikro SD), ponieważ nie przesądza o taryfikacji do jednego z kodów CN - 8525 80 19, 8525 80 91 lub 8525 80 99. Ustalenie stanu spornych towarów nastąpiło na podstawie danych z Instrukcji obsługi przedmiotowych towarów oraz opisów urządzeń umieszczonych na stronach internetowych zobowiązanego, takie jak: zasada działania, właściwości użytkowe, parametry techniczne, pełnione funkcje, przeznaczenie i zastosowanie. Wynika z nich, że przedmiotem importu były m.in. mini kamerki w długopisie, zegarze mogące rejestrować materiał wideo pochodzący z własnego obiektywu, jak również z innego źródła niż wbudowana kamera telewizyjna. Urządzenia te mogą pracować w kilku trybach: kamery rejestrującej obraz i dźwięk, dyktafonu, czytnika kart mikro SD, kamerki internetowej (nie posiadają pamięci wewnętrznej) oraz jako tradycyjny pendrive. Towary te są wyposażone w gniazdo USB, które służy do bezpośredniego przegrywania zarejestrowanych nagrań i odtwarzania na komputerze klasy PC. Przedmiotowe towary zostały wyposażone w urządzenia półprzewodnikowe pamięci trwałej, zdefiniowane w uwadze 4 (a) do działu 85 WTC. Przedmiotowe mini kamerki rejestrują dane na kartach pamięci mikro SD stosujących także jako nośnik danych pamięć flash. Takie urządzenia są zdolne do rejestracji (zapisywania) danych (w tym plików wideo) z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna. Po podłączeniu do komputera urządzenia są wykrywane jako pendrive, o których mowa w Notach Wyjaśniających do poz. 8523 WTC w punkcie (C) (1) opisującym Nośniki półprzewodnikowe - Półprzewodnikowe urządzeniu pamięci trwałej do zapisywania danych z zewnętrznego źródła. W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że sporne mini kamery ukryte w kamerze samochodowej, długopisie, zegarze i USB mają możliwość rejestracji materiału (plików) wideo z innego źródła, niż własny obiektyw. Cechę tę posiadają wszystkie urządzenia pracujące w trybie pendrive. Daje to możliwość (za pomocą gniazda USB - interfejs 1.1/2.0) zarówno bezpośredniego przegrywania zarejestrowanych nagrań na komputer klasy PC i ich odtwarzania, jak i przenoszenia plików, w tym plików video (materiałów wideo) do urządzenia z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych. Zatem dla urządzeń rejestrujących sekwencje wideo pochodzące z własnego i zewnętrznego źródła, czyli takich jak przedmiotowe towary, właściwym do zaklasyfikowania jest kod 8525 80 99 00. Natomiast wskazany przez pełnomocnika skarżącego kod 8525 80 19 90, obejmujący pozostałe kamery telewizyjne, które nie posiadają zdolności do rejestracji sekwencji wideo pochodzących ani z własnego, ani z zewnętrznego źródła, czyli takie, które nie mogą pracować w trybie pendrive - nie dotyczy towarów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie, co oznacza, iż nie może mieć zastosowania. Już sama możliwość rejestracji sekwencji wideo do pendrive'a (kamera ukryta w pendrive) lub na wymiennej karcie pamięci mikro SD (lub mikro SD MC) wyklucza klasyfikację przedmiotowego towaru do deklarowanego kodu Taric, ponieważ urządzenia objęte kodem 8525 80 19 90 takich zdolności (tj. rejestracji plików wideo) nie posiadają.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, wbrew zarzutom skarżącego, ustalił i wyraźnie wskazał, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, które cechy i właściwości towarów wykluczają zastosowanie deklarowanej taryfikacji i jednocześnie przesądzają o zastosowaniu kodu Taric 8525 80 99 00. Cechą tą jest rejestrowanie plików wideo na nośnikach trwałej pamięci półprzewodnikowej, z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna, dzięki posiadaniu przez przedmiotowe urządzenia funkcji pendrive 'a. W przypadku mini kamerek w długopisie, zegarze rejestracja danych odbywa się na kartach pamięci mikro SD lub mikro SD HC stosujących także jako nośnik danych pamięć flash. Tym samym, możliwość pracy w trybie pendrive stanowi cechę przesądzającą o taryfikacji przedmiotowych urządzeń do kodu 8525 80 99 00 obejmującego pozostałe rejestrujące kamery wideo, tzn. te, które nadają się nie tylko do zapisywania plików wideo pochodzących z wbudowanej wewnątrz kamery telewizyjnej, ale także plików pochodzących z innych źródeł. Natomiast sam rodzaj nośnika danych, tj. wewnętrzna pamięć flash lub pamięć flash na wymiennych kartach pamięci mikro SD/mikro SD HC nie przesądza o taryfikacji towarów do jednego z kodów CN - 8525 80 19, 8525 80 91 lub 8525 80 99.

Powyższa taryfikacja wynika wprost z zastosowania reguł 1, 3b) i 6 ORINS oraz uwagi 3 do Sekcji XVI, stanowiącej, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Jest zatem zgodna z brzmieniem pozycji 8525 WTC i dokładnie omówionym w zaskarżonej decyzji zakresem przedmiotowym kodu Taric 8525 80 99 00. Zastosowanie reguły 3b) ORINS jest podyktowane tym, iż urządzenia wykonują kilka funkcji, w tym pamięci przenośnej USB kamery internetowej, co oznacza, iż ich taryfikację należało ustalić w oparciu o kryterium decydujące o ich zasadniczym charakterze, tj. kryterium przeznaczenia. Zważywszy, że podstawową funkcją urządzeń jest funkcja kamery wideo, ona też przesądziła o taryfikacji spornych towarów do pozycji obejmującej kamery, a nie np. pamięć USB (klasyfikowana w pozycji 8523). W świetle wyjaśnień, zaklasyfikowanie mini kamer, o parametrach określonych w specyfikacji importowanych towarów, do deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu Taric 8525 80 19 90 byłoby sprzeczne ze stanem towaru z daty zgłoszenia celnego oraz postanowieniami reguł interpretacyjnych nomenklatury scalonej, tj. I 3b) i 6 ORINS, brzmieniem uwagi 3 do Sekcji XVI, zakresem towarowym kodów CN 8525 80 19, 8525 80 91 00 i 8525 80 99 oraz treścią Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 WTC co zostało prawidłowo omówione w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwego stanowiska organów celnych w "określaniu przedmiotu sporu" jak i wewnętrznie sprzecznego wyjaśnienia dotyczącego cech przesądzających o uznaniu spornych urządzeń za mini kamery mające lub niemające możliwości rejestrowania obrazu i dźwięku ze źródła innego niż własny obiektyw, są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Gołosłowny jest zarzut, że organy celne błędnie taryfikowały przedmioty importowane przez skarżącego do czasu wydania rozporządzenia Komisji (UE). Sąd za chybiony uznaje zarzut błędnej klasyfikacji "identycznych" rodzajowo towarów do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., co miało wpływ na zadeklarowaną taryfikację w zgłoszeniu celnym. Wskazać należy, że brzmienie pozycji 8525, kodów CN 8525 80 19, CN 8525 80 91 i CN 8525 80 99 oraz ich zakres towarowy, stanowią odzwierciedlenie zapisów Wspólnej Taryfy Celnej oraz obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego Not wyjaśniających do HS i do CN. Zapisy te w sposób jednoznaczny umożliwiały i umożliwiają dokonanie prawidłowej taryfikacji importowanego towaru przez Agencję celną działającą jako przedstawiciel pośredni skarżącego. Przy czym podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zasady klasyfikacji omawianych towarów uzależnione od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku oraz ich odtwarzaniem lub zapisywaniem, nie uległy zmianie na przestrzeni ostatnich kilku lat. Nie zmieniły się także na skutek wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., które w ocenie skarżącego stanowiło punkt zwrotny w klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. Sam skarżący na poparcie takiego stanowiska nie przedstawił jakichkolwiek decyzji WIT wydanych dla faktycznie tożsamych towarów, które wskazywałby na ich taryfikację do kodu CN 8525 80 19 (lub CN 8525 80 91). Nietrafny jest zatem zarzut skarżącego dotyczące "wieloletniej wadliwej interpretacji przepisów taryfy celnej" i "publikowaniu wadliwej klasyfikacji tożsamych towarów w systemie ISZTAR", ponieważ nie doszło do wydania błędnych decyzji WIT w przedmiocie taryfikacji przedmiotowego towaru, ani jemu podobnych. Publikowane decyzje WIT nie mogły zatem stanowić o błędzie polskich organów celnych skutkującym zastosowaniem błędnej taryfikacji towaru przez skarżącego lub reprezentującą go Agencję Celną. Powyższe oznacza, iż opublikowanie rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r. i umieszczenie go w Systemie ISZTAR nie było punktem zwrotnym i nie spowodowało zmiany stanowiska lub praktyki organów celnych w zakresie taryfikacji przedmiotowych mini kamer. Stanowiło jedynie wskazówkę taryfikacyjną dla podmiotów importujących analogiczny towar.

Zasady klasyfikacji omawianych towarów uzależniono od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku oraz z ich odtwarzaniem i zapisywaniem, nie uległy zmianie na przestrzeni ostatnich kilku lat, jak twierdzi skarżący. Nie zmieniły się także na skutek wydania rozporządzenia Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., które to rozporządzenie dotyczyło konkretnego towaru - przenośnego urządzenia do przekazywania i zapisywania plików wideo, w którym zarejestrowane przez urządzenie sekwencje wideo mogą być przesyłane albo przez złącza USB do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych bez zmiany formatu plików wideo, albo do cyfrowego urządzenia wideo do zapisu monitora lub odbiornika telewizyjnego przez złącza AV. Dotyczyło zatem innego towaru, niż kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku. Rozporządzenie dodatkowo wyjaśniało zasady taryfikacji towarów klasyfikowanych do kodów CN 8525 80 30, 8525 80 91, 8525 80 99.

Wskazywało, że taryfikacja urządzeń rejestrujących pliki wideo jest uzależniona od możliwości zapisywania tych plików ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna. Wyjaśniało, że jeżeli istnieje taka możliwość - właściwym do zastosowania jest kod CN 8525 80 99, a jeżeli rejestrujące kamery wideo nadają się tylko do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez wbudowaną kamerę telewizyjną - prawidłowy jest kod CN 8525 80 91, zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej. Nie jest zasadne twierdzenie, że wydane rozporządzenie Komisji (UE) stanowiło punkt zwrotny w klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. O klasyfikacji decyduje stan towaru i różnica w szczegółach dotycząca budowy, parametrów technicznych, funkcji i przeznaczenie. Te różnice decydują o wyborze właściwego kodu Taric i one przesądziły o taryfikacji mini kamer do kodu CN 8525 80 99. Publikowane decyzje WIT nie mogą stanowić o błędzie organów celnych skutkujących błędem Agencji Celnej wynajętej przez skarżącego. Decyzje WIT są wydawane dla towarów o określonej tożsamości, co oznacza, że zarzuty skarżącego są nieuprawnione. Administracje Celne krajów członkowskich UE wydały wiążące informacje taryfowe dotyczące klasyfikacji mini kamer wbudowanych w przedmioty codziennego użytku, posiadających zdolność do zapisywania plików wideo ze źródeł innych niż wbudowany obiekt kamery, dla których jako prawidłowy wskazano kod CN 8525 80 99 (por.: WIT nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., z dnia [...] maja 2010 r. i z dnia [...] lipca 2010 r.), co przeczy twierdzeniom skarżącego, że wydano tożsame z importowanymi towarami przez skarżącego, były klasyfikowane do kodu CN 8525 80 91 lub 8525 8019.

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest również pozbawiony podstaw prawnych. Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymagania jakie musi spełnić uzasadnienie. Zawarto w nim niezbędne elementy uzasadnienia tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu NSA jest zobowiązany do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być postawiony wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i z jakiego powodu (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Lex nr 552012). Ponadto naruszenie musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie NSA brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli chodzi o uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazać należy, że decyzja ta zawiera prawidłowo sformułowane uzasadnienie faktyczne i prawne prezentowanego stanowiska, oparte na właściwie ustalonym stanie importowanych towarów. Z pewnością jej uzasadnienie pozwala skarżącemu na poznanie przyczyn takiego a nie innego rozstrzygnięcia i sposobu rozumowania organu, a więc umożliwia skarżącemu weryfikację stanowiska organu w kwestii prawidłowości zastosowanej taryfikacji. Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest lakoniczna i nieczytelna.

Sąd wskazuje także, że klasyfikację taryfową towarów o cechach opisanych jak w przedmiotowej sprawie do kodu CN 8525 80 99 potwierdza pośrednio rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Opisany w nim towar został zaklasyfikowany do kodu CN 8525 80 99, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS. Towarem tym jest przenośne urządzenie do przechowywania i zapisywania plików wideo, w którym zarejestrowane przez urządzenie sekwencje wideo mogą być przesyłane albo przez złącza USB do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych bez zmiany formatu plików wideo, albo do cyfrowego urządzenia wideo do zapisu, monitora lub odbiornika telewizyjnego przez złącze AV, gdzie pliki wideo mogą być przesyłane do urządzenia z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych przez złącze USB. Zaznaczono przy tym, że klasyfikacja analogicznych towarów jest uzależniona od możliwości zapisywania plików wideo ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna. Jeżeli istnieje taka możliwość - właściwym jest kod CN 8525 80 99, natomiast jeżeli nie, tzn. gdy rejestrujące kamery wideo nadają się tylko do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez wbudowaną kamerę telewizyjną - prawidłowym jest kod CN 8525 80 91, zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej.

Sposób zaklasyfikowania taryfowego przedmiotowych kamer potwierdzają także wiążące informacje taryfowe wskazane w zaskarżonej decyzji tj. wydane dla minikamer cyfrowych zamontowanych w różnych przedmiotach codziennego użytku. I tak w sytuacji, gdy urządzenia te nie miały możliwości rejestracji materiału wideo z innego źródła niż własny obiektyw były klasyfikowane do kodu CN 8525 80 91 (m.in. WIT nr [...] z [...] czerwca 2009 r.; nr [...] z [...] czerwca 2009 r.; nr [...] z [...] września 2013 r.). Z kolei towary w postaci bezprzewodowych kamer wbudowanych w zegar, w głośnik i w radioodbiornik, które nie miały możliwości zapisu danych na własnym nośniku były klasyfikowane do kodu CN 8525 80 19 90 (WIT nr [...] z [...]czerwca 2009 r.; nr [...] z [...] czerwca 2009 r. i nr [...] z [...] czerwca 2009 r.). Natomiast urządzenia w postaci minikamery zamontowanej w urządzeniach codziennego użytku, które mogło być wykorzystywane jako tradycyjny pendrive do przenoszenia plików było klasyfikowane do kodu CN 8525 80 99 (WIT nr [...] z [...] sierpnia 2013 r.).

Zarzuty dotyczące tego, że Sąd nie przeanalizował zachowania skarżącego, który działał racjonalnie korzystając z usług profesjonalisty jakim jest Agencja celna, jak również dokonanie wadliwego ustalenia, że skarżący nie udowodnił, iż nie ponosi winy za powstanie długu celnego są niezasadne.

Analizując powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy wbrew stanowisku skarżącego, nie podważyły prawdziwości danych o importowanych towarach przekazanych przez skarżącego agentowi celnemu zgłaszającemu towar. Dyrektor Izby Celnej stwierdził jedynie, że dane te ograniczają się wyłącznie do tłumaczenia faktury, tj. podania nazwy towaru i jego zastosowania wynikającego z nazwy. Były to dane niewystarczające - w świetle brzmienia pozycji 8525 WTC i Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 - do ustalenia stanu towaru i określenia jednoznacznej taryfikacji. Sam opis towaru jest lakoniczny i nie zawiera żadnych danych identyfikujących urządzenia, takich jak zasada działania, tryby pracy, parametry techniczne, funkcje związane z nagrywaniem i odtwarzaniem obrazu i dźwięku, funkcje dodatkowe, itp. umożliwiające ustalenie rodzaju zastosowanego nośnika, sposobu przepływu danych, czy możliwości rejestracji plików i wewnętrznego lub zewnętrznego źródła, niezbędne do określenia kodu Taric. Samo wskazanie agentowi celnemu, że przedmiotem importu były mini kamerki w długopisach bez podania bliższych danych o towarach, które mogły przyczynić się do ich identyfikacji i powinny zostać udostępnione agentowi celnemu niezależnie od tego, czy ich zażądał, czy nie, świadczy o zaniedbaniu ze strony skarżącego i potwierdza brak właściwej współpracy między skarżącym a reprezentującą go Agencją celną. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez rozważenia, jakie znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z nakazem odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego zawartym w art. 220 ust. 2 lit. b WKC mają okoliczności podniesione w skardze kasacyjnej w kontekście błędów organów celnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie, nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, który stanowi, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli chodzi o przesłankę - błąd organu - to Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenia celne nie były poddane weryfikacji, a dane w nim zawarte przyjęto jako wiarygodne, to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Podnieść należy, że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu, chociaż mógł to uczynić.

W tej sytuacji okoliczność, że zadeklarowany przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym kod TARIC nie został zakwestionowany w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu (por. wyrok NSA z 22 maja 2007 r., sygn. I GSK 1608/06).

Błąd organu wystąpi, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ, a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy czas nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów, należy stwierdzić, że Agencja celna (przedstawiciel pośredni skarżącego) nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Tak jak wyżej wskazano wynikało to przede wszystkim z braku przedstawienia przez skarżącego pełnych informacji o funkcjach i zastosowaniu przedmiotowego towaru. Niemniej jednak w polu 31 dokumentu SAD widniał zapis" mini kamerki sportowe 80 szt. PA" i "Pamięć z opcją nagrywania – rejestrator – 50 szt. PA" nie był sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem 8525 80 19 90, który obejmował "Kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery video; kamery telewizyjne, pozostałe". Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy. Na marginesie należy zauważyć, że opis towaru w zgłoszeniu celnym powinien być wystarczająco dokładny, aby umożliwić niezwłoczną i jednoznaczną identyfikację i klasyfikację, w niniejszej sprawie opis ten podanych cech nie wypełnił, co narusza obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego (załącznik 37 instrukcji wypełniania zgłoszenia celnego SAD do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. z zm.; Dz.Urz.UE. Polskie wydanie specjalne).

Z akt sprawy nie wynika także, aby skarżący miał wątpliwości dotyczące klasyfikacji importowanych "kamer" lub nie rozumiał obowiązujących w tym zakresie przepisów taryfikacyjnych, co podniesiono w skardze. Nie wynika także aby skarżący podejmował działania mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. Na tę okoliczność skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zasadność podnoszonych zarzutów, a w związku z tym nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze.

Mając na uwadze powyższe organ celny słusznie uznał, a Sąd pierwszej instancji potwierdził, że w sprawie nie doszło do zaistnienia przesłanek powodujących konieczność zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

Niemniej jednak należy zauważyć, że pełnomocnik - Agencja celna działa w oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez importera. W rozpoznawanej sprawie Agencja celna działała w charakterze przedstawiciela pośredniego co oznacza, że ona również na zasadzie solidarności ze skarżącym odpowiada za dług celny. Niemniej jednak sam fakt działania przez przedstawiciela nie mógł skutkować odstąpieniem od obowiązku uiszczenia odsetek przez skarżącego na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że z podanych już wyżej powodów w toku postępowania wyjaśniającego skarżący nie udowodnił, że w sprawie zaistniały "szczególne okoliczności nie wynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" w wyniku których doszło do podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).