Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 102/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 434/14 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2965 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 102/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 434/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 4 czerwca 2013 r., nr wydaną dla P. R. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 marca 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie P. i I. R. na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadzili mienie ze źródeł opodatkowanych lub z zwolnionych z opodatkowania, w łącznej kwocie 405.000,00 zł, w tym kwotę 300.000,00 zł z majątku wspólnego oraz 105.000,00 zł z majątku odrębnego męża. Ponadto w 2007 r. małżonkowie dysponowali przychodami w łącznej wysokości 906.409,11 zł, uzyskanymi z prowadzonych działalności gospodarczych, sprzedaży samochodu T. oraz odsetek z oszczędności. Jednocześnie ustalono, iż w 2007 r. małżonkowie R. ponieśli wydatki na łączną kwotę 1.121.732,50 zł., na które składały się koszty prowadzonych działalności gospodarczych, koszt sprowadzenia do kraju samochodu "C.", wydatki związane z utrzymaniem rachunków bankowych oraz spłata kredytu bankowego. Na koniec 2007 r. małżonkowie R. zgromadzili zasoby finansowe w kwocie 205.000,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2007 r. małżonków P. i I. R., po uwzględnieniu środków posiadanych przez kontrolowanych na początek badanego okresu, w ujęciu chronologicznym, wyniosła 100.397,19 zł. Na każdego z małżonków kwota ta wyniosła po 50.199,00 zł i od tej kwoty organ każdemu z małżonków naliczył według 75% stawki podatek z tytułu dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł, stosując art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.").

Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że przyjęto w sprawie wysokość oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. w wartościach wskazanych przez skarżących w złożonych oświadczeniach majątkowych. Mimo powyższego, dokonując szczegółowego wyliczenia uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w 2007 r., nawet z uwzględnieniem oszczędności na początek i koniec 2007 r., łączna nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła ponad 100.000 zł. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące zakwalifikowania po stronie wydatków w 2007 r. kwoty 55.000 zł z tytułu zakupu samochodu "T.". Wskazał, że nabycie przedmiotowego samochodu jako wydatek 2007 r. małżonkowie R. wskazali w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Jednocześnie z treści pisma z dnia 31 sierpnia 2012 r. otrzymanego z Urzędu Miejskiego w B. wynika, iż przedmiotowy samochód zarejestrowany był na skarżącego od dnia 29 czerwca 2007 r. do chwili obecnej. Z załączonej do pisma kserokopii umowy kupna-sprzedaży pojazdu wynika, że umowa zawarta została w dniu 17 czerwca 2007 r. w B. pomiędzy E. G.- jako sprzedającym, a P.R. - jako kupującym. Jest to standardowa umowa kupna-sprzedaży i z jej treści nie wynika - jak twierdzi w odwołaniu podatnik - że zapłaty za samochód dokonano w 2006 roku. Dlatego też dołączoną do odwołania umowę przedwstępną kupna sprzedaży uznano za sporządzoną dla potrzeb niniejszego postępowania i sprzeczną ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, nie zasługiwała na uwzględnienie, podniesiona na etapie odwołania, kwestia błędnego ujęcia po stronie wydatków w miesiącu styczniu 2007 r. podatku wynikającego z PIT-28 w wysokości 8.450,00 zł oraz podatku VAT za grudzień 2006 r. w wysokości 37.662,00 zł z uwagi na to, że były to kwoty przeznaczone na zapłatę podatków za 2006 rok, które zostały odłożone w sejfie w grudniu 2006 roku i nie uwzględniono ich w stanie środków na początek 2007. Organ odwoławczy stwierdził, iż stan środków na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez małżonków R. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywano na jakikolwiek inny zasób finansowy, poza wskazanym w oświadczeniu majątkowym i składanych zeznaniach w charakterze strony postępowania. Oświadczenie o stanie majątkowym na początek badanego roku 2007 strona złożyła 5 czerwca 2012 r., a więc już po poniesieniu wszystkich wydatków dotyczących zarówno roku 2006, jak też roku 2007.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p.", przez wadliwe uznanie, iż nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, w sytuacji, gdy doręczenie nastąpiło osobie nie będącej domownikiem skarżącego, oraz osobie nie będącej upoważnioną do odbioru przesyłki pocztowej w imieniu skarżącego;

- art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających na celu wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w sprawie, w szczególności dotyczących daty poniesienia przez skarżącego wydatku na sfinansowanie zakupu samochodu marki Toyota;

- art. 191 § 1 O.p., przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych w 2007 r. oraz mienia zgromadzonego przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2006 r.; dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r.;

- art. 233 § 1 O.p., przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów i przychodów skarżącego z lat poprzednich, co skutkowało wadliwym zastosowaniem powyższego przepisu;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż przychód skarżącego stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych;

- nieważność decyzji organów obu instancji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 149 O.p. z uwagi na fakt, iż decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie prawa i przesądza o nieważności zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r. Następnie Sąd wskazał, iż w kwestii stosowania przez sądy polskie, zarówno powszechne jak i administracyjne, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, w orzecznictwie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy; zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału, jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania. Z kolei według drugiego poglądu, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązując niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

WSA w Białymstoku uznał, że sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. Zaznaczył, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza także zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa – składnika Rzeczypospolitej, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku, a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z koniecznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazując przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., w zw. z art. 1, art. 2, art. 8 ust. 1, 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, ust. 4, art. 217 Konstytucji RP, poprzez uchylenie w/w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosując go w sprawie, podczas gdy niezgodność cyt. przepisu z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, a co tym samym, w ocenie WSA, powodowało odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł oraz za czym przemawiają, zdaniem WSA, zasada równości wobec prawa oraz zasada powszechności opodatkowania;

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP, polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej oraz uchylenie się przez WSA od obowiązku wykonania kontroli według kryterium legalności, nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz bezzasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak również nie uznanie nakazu zawartego w pkt II sentencji wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13 o odroczeniu derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym brak realizacji konstytucyjnego obowiązku podporządkowania się przez WSA orzeczeniu TK, jak również błędnym przyjęciem przez WSA wstecznego w skutkach działania w/w wyrku TK;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zawarciu przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu odpadnięcia podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł, w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., którego utrata mocy obowiązującej została odroczona w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13, oraz tym samym błędne zalecenie organom podatkowym niewykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego skutkujące powstaniem uzasadnionych wątpliwości u organów podatkowych co do dalszego postępowania oraz wykonania wskazań i tym samym wykonania wyroku WSA.

Ponadto stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 1, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe oraz bezzasadnym przyjęciu, iż odmowa zastosowania tego przepisu pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, jak również odmowa zastosowania tego przepisu nie narusza zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na początek podnieść należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje:

1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14).

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym zakwestionowanego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w istotnej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny, w składzie obecnie orzekającym, podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego – merytorycznego – rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.