Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2123/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 ust.1, art. 4 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24 ust.5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2352/14 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-384/14-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., I SA/Wr 2352/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako "Minister Finansów") z dnia 4 lipca 2014 r. ze skargi P. P. (dalej "Skarżący", "Strona", lub "Wnioskodawca") w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo akcyjnej. Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów inwestycyjnych, wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności), a następnie, jej likwidacji (w tym, możliwe jest również rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Przekształcenie SKA w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387 – dalej: ustawa nowelizująca), tj.: - SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej; - SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. We wniosku zaznaczono, że w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (np. środki pieniężne). Dodano również, że w trakcie funkcjonowania SKA, wypracowany zysk (o ile powstanie), zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości i będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA), może zostać przed likwidacją w całości podzielony między wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku. Zatem w takiej sytuacji, na moment likwidacji w spółce nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował trzy pytania:

1) czy przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych?;

2) czy przekształcenie SKA w spółkę jawną skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ?;

3) czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy na moment likwidacji w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo-akcyjnej?

Wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną objęto kwestie wskazane w dwóch pierwszych pytaniach. W zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 3 została wydana, także w dniu 4 lipca 2014 r. Ta odrębna interpretacja indywidualna nie stanowi przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie. Wyrażając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytań nr 1 i nr 2 wnioskodawca podniósł, że żaden z przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych nie wiąże skutków podatkowych z faktem przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Na tej podstawie wywiódł, że przekształcenie SKA w spółkę jawną jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy w SKA, na dzień przekształcenia, będą zgromadzone zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), czy też nie.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej 4 lipca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, przy czym w zakresie stanowiska Strony dotyczącego pytania nr 1 nie zgodził się jedynie z uzasadnieniem stanowiska przestawionym przez wnioskodawcę przyznając, że co do zasady, iż obowiązek podatkowy nie powstanie jedynie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielne zyski z lat ubiegłych. W takiej sytuacji nie wystąpi przedmiot opodatkowania. Organ interpretacyjny nie zakwestionował samej możliwości przekształcenia SKA w spółkę jawną, lecz nie zgodził się z wnioskodawcą, co do skutków podatkowych takiego przekształcenia, w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia, wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania SKA. Organ interpretacyjny nie zgodził się również z poglądem wyrażonym przez wnioskodawcę co do braku uregulowania w przepisach prawa skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę jawną. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek Minister Finansów przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 5a pkt. 26 i pkt 28c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w tym w brzmieniu uwzględniającym zmiany jakie wprowadziła ustawa nowelizująca. Przytoczył także przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2 i art. 6 ustawy nowelizującej (przepisy przejściowe). Następnie odwołując się do ww. przepisów wywiódł, że w przypadku przekształcenia SKA w spółkę osobową, które nastąpi po 31 grudnia 2013 r. dla akcjonariuszy SKA – osób fizycznych – po uwzględnieniu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy. Odnosząc się do skutków przekształcenia SKA w spółkę jawną organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy na dzień przekształcenia wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania SKA (pytania nr 2), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Obowiązek podatkowy wg organu interpretacyjnego nie powstanie jedynie wówczas, gdy na moment przekształcenia w SKA nie będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone z lat ubiegłych (pytanie nr 1). W tym zakresie organ interpretujący wyjaśnił, że jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, co do faktu, że obowiązek podatkowy nie wystąpi, to błędne jest wyprowadzenie takiego wniosku z uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra Finansów przekształcenie SKA w spółkę osobową (tu jawną) jest uregulowane stosownymi przepisami ustawy i rodzi konsekwencje podatkowe. Zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

4. Minister Finansów wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmienny interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 4 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do przekształcenia SKA, której rok obrotowy rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej Skarżący, powołując się na wykładnię językową, stwierdził, że z przepisu tego jasno wynika, iż znajduje on zastosowanie od pierwszego roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zwrócił uwagę na zawarte w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 6 ustawy, które to zastrzeżenie należy – zdaniem Skarżącego – odczytywać jako modyfikację zasad wyrażonych w art. 4 ustawy nowelizującej. Wskazując na powyższe, Skarżący zarzucił, że przepis art. 4 ustawy nowelizującej (a tym samym, także art. 6 tej ustawy) nie znajdzie zastosowania wówczas, gdy rok obrotowy SKA, (której skarżący jest akcjonariuszem) rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy po dniu 31 grudnia 2013 r. Prawidłowość prezentowanej wykładni art. 4 ustawy nowelizującej skarżący poparł odwołaniem się do celu wprowadzonych zmian w zakresie opodatkowania A i powołał się na treść druku sejmowego (nr 1725) dotyczącego ratio legis wprowadzenia art. 6 ww. ustawy nowelizującej. Skarżący nawiązał również (powołując wybrane tezy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) do tzw. zasady planowania podatkowego oraz do zasady zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego. W uzasadnieniu drugiego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia at. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, skarżący podniósł, że zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w związku z art. 6 ust. 1 tej ustawy, będzie możliwe począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Tymczasem, w opisie zdarzenia przyszłego skarżący wyraźnie wskazał, że przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. W podsumowaniu Skarżący stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że SKA, której akcjonariuszem jest Skarżący, w momencie przekształcenia w spółkę jawną nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stąd czynność przekształcenia będzie neutralna podatkowo.

6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wniósł o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. Postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 918/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, do którego wpłynęła ww. skarga, uznał się za niewłaściwy w sprawie, przekazując ją do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zgodnie z właściwością.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą nowelizującą. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację, że SKA powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 31 grudnia 2013r. i po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego, a jej rok obrotowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. oraz, że w trakcie tak określonego roku obrotowego SKA nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną, która następnie ulegnie likwidacji lub rozwiązaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uwzględniając postanowienia umowy SKA i regulacje art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, rok obrotowy SKA, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. w niezmienionej formie będzie trwał do końca obecnie przyjętego przez SKA roku obrotowego, który kończy się po 31 grudnia 2013 r. W tym okresie SKA będzie traktowana (ze względu na dotychczasowe regulacje oraz przepisy przejściowe ustawy nowelizującej) nadal jako spółka osobowa, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegać będą nadal jej wspólnicy (akcjonariusze, komplementariusze). Jeżeli z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy SKA nie będzie jeszcze traktowana jak spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przekształcenie SKA (jeszcze jako spółki osobowej), w tym szczególnym okresie, w spółkę jawną (tj. także spółkę osobową) będzie przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową, a do dochodów osiąganych przez jej wspólników nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem przekształcenie SKA (do której ze względu na art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 11 ustawy nowelizującej - nie stosuje się jeszcze przepisów u.p.d.o.p.) w Spółkę jawną (także inną spółkę osobową) jest dla celów podatkowych neutralne. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył wskazane w skardze przepisy art. 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do zastosowania wobec Skarżącego przepisów u.p.d.o.f. i także u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w konsekwencji skutkowało przyjęciem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. błędnych skutków podatkowych. Naruszenia te miały niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

9. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. 1. art. 4 ust. 1, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, ze zm.), dalej także jako "ustawa zmieniająca") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekształcenie SKA, która z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w spółkę jawną będzie dla celów podatkowych neutralne podatkowo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 4 ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie tylko do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono także naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, a tym samym uznanie, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy nie powstaję przychód, o którym mowa w tym przepisie. Minister Finansów Mając wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

w rozpoznanej sprawie z wniesionej skargi kasacyjnej wynikają dostateczne powody uzasadniające jej uwzględnienie.

10. Sąd kasacyjny podkreśla, że skarga kasacyjna wyznacza ramy postępowania kasacyjnego, a więc perspektywę kontroli skarżonego wyroku. Związanie zarzutami kasacyjnymi ma ten skutek, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Związanie zarzutami skargi spowodowało, że Sąd odwoławczy nie mógł odnieść się wszystkich dostrzeżonych problemów istniejących w rozpoznawanej sprawie.

11. Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób ﬁzycznych oraz ustawy o podatku tonażowym dokonano szeregu zmian przepisów m.in. o podatku dochodowym od osób ﬁzycznych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy w zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób ﬁzycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

12. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników przychodów oraz poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 6 ust.1 ustawy nowelizującej - jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się (wprost, dosłownie) przytoczony przepis art. 6 pkt 4 ustawy nowelizującej - za dochód z działalności gospodarczej uważa się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

13. Przytoczone przepisy art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowią zasadniczą podstawę normatywną rozpoznawanego sporu prawnego, ponieważ od ich wykładni i oceny możliwości uzasadnionego zastosowania uzależniona jest – w konsekwencji – ocena trafności zarzutów wymienionych w pkt 2 skargi kasacyjnej, obejmujących wymienione w nim przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z treści regulacji prawnych art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jak również z systematyki tej ustawy wynika, że są to unormowania intertemporalne wprowadzające stosowanie wymienionej ustawy. Z art. 4 ust. 1 analizowanej ustawy wynika, że dotyczy on przychodów i kosztów uzyskania przychodów zaistniałych w ramach funkcjonującej spółki komandytowo akcyjnej w określonym konkretnie okresie obrachunkowym. Na podstawie przekształcenia w spółkę jawną spółka przestaje być spółką komandytowo akcyjną, staje się spółką jawną, natomiast art. 4 ust. 1 nie stanowi o przychodach i kosztach uzyskania przychodów odnoszących się do wspólników spółki jawnej jak również do byłych wspólników – przekształconej w spółkę jawną – spółki komandytowo akcyjnej.

14. Przepisy objęte art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczą zaś – szczególnych w relacji do art. 4 ust. 1 - przypadków, w których wspólnik w określony czasie i zakresie przestaje uczestniczyć w spółce komandytowo akcyjnej z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia akcji lub udziału. 3) wniesienia akcji lub udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, 5) likwidacji spółki komandytowo akcyjnej (art. 6 ust. 1 pkt 1- 5 ustawy zmieniającej, w tym przywołany przez pkt 4 przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Z treści art. 6 ust. 1 ab initio (jeżeli akcje lub udział zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka komandytowo akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych) wynika, że w przypadkach wymienionych w pkt 1-5 powstaje przychód, określany według zasad wymienionych w art. 6 ust. 1 in fine.

15. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że omówiona treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie może mieć do niego zastosowania, trafne są natomiast oceny wnoszącego skargę kasacyjną o dostatecznym uzasadnieniu zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, tym bardziej, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości: że spółka komandytowo akcyjna, a w jej ramach wspólnicy mogli być uprawnieni do otrzymania przy przekształceniu SKA środków pieniężnych - różnych składników majątku). Z określonego i niezakwestionowanego kasacyjnie – stanu faktycznego wynika, że doszło w jego obszarze do przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną, co – wobec braku w sprawie innych, ewentualnych, danych faktycznych – mieści się w granicach unormowania wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że przekształcenie było neutralne podatkowo ze względu na brak na moment przekształcenia SKA zgromadzonych zysków bieżących lub niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

16. W przypadku przekształcenia SKA w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki - osób fizycznych - mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy. Z tej zatem przyczyny, skoro ustawodawca wyraźnie i w sposób literalny wskazał, że do czynności wymienionych w art. 6 ustawy zmieniającej zawsze znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), nieistotnym dla sprawy jest, kiedy zakończy się stary oraz rozpocznie nowy rok obrotowy. Ustalenie tej daty nie będzie miało wpływu na kwestie podatkowe czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, skoro sam przepis w sposób literalny określa sposób ich opodatkowania.

17. Sąd w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w orzeczeniu z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt II FSK 537/15.

18. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt. 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.