Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2027/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. d, art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 91/16 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Go 91/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 stycznia 2016 r. o nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 3.123 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 12 października 2015 r., organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4.109 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że skarżąca w latach 2008-2011 w sposób ciągły i zorganizowany dokonywała sprzedaży mebli i przedmioty wyposażenia za pośrednictwem Internetowego portalu aukcyjnego. Zdaniem organu pierwszej instancji, ilość, częstotliwość oraz ciągłość dokonywanych przez skarżącą transakcji sprzedaży wskazuje na prowadzenie handlu internetowego na znaczną skalę, co nosi znamiona działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji, spełnione zostały warunki do uznania skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do czynności polegających na wyprzedaży mebli i przedmiotów wyposażenia. Jakkolwiek gromadzenie i posiadanie kolekcji mogło być uznane za działanie w celach osobistych, o tyle sukcesywne, stałe, regularne i ciągłe ich zbywanie w okresie kilku lat, na rzecz znacznej ilości nabywców, nosiło cechy uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W konsekwencji, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdzając brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p., ustalił wynik finansowy działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą oraz zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w oparciu o art. 23 § 4 o.p. na podstawie dowodów potwierdzających uzyskane przychody i poniesione wydatki: wykazu transakcji za 2010 r. przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, uzupełnionych informacji dotyczących transakcji sprzedaży dokonanej przez nią za pośrednictwem portalu aukcyjnego za 2010 r., szczegółowej analizy wydruku rachunku bankowego skarżącej oraz wyjaśnień kontrahentów.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor IS uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.828 zł. Odwołując się do art. 10 ust 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stwierdził, że skarżąca spełniła warunki do uznania jej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do czynności polegających na wyprzedaży mebli i przedmiotów wyposażenia. Podkreślił, że transakcje sprzedaży przeprowadzane przez skarżącą nie miały charakteru jednostkowego, czy incydentalnego, ale były dokonywane stale i regularnie, o czym świadczy ilość zrealizowanych w kontrolowanych latach od 2008 do 2011 transakcji na portalu aukcyjnym. Ponadto, wystawienie przedmiotów w celu sprzedaży na portalu aukcyjnym za pośrednictwem sieci Internet uznał za postępowanie zorganizowane i nastawione na zysk tak, aby dotrzeć do jak najszerszego kręgu odbiorców. Zorganizowanie tej sprzedaży wymagało podjęcia pewnych czynności, jak założenie konta na portalu aukcyjnym, założenie rachunku bankowego do przyjmowania należności, poniesienie kosztów związanych z wystawianiem przedmiotów na aukcji oraz kosztów wysyłki, a także czynności związane z pakowaniem i wysyłką towarów. Zorganizowany charakter działań wskazywał na prowadzenie działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez skarżącą miały charakter zarobkowy. Podkreślił, że skarżąca nie prowadziła żadnych ewidencji realizowanych przez siebie dostaw towarów za pośrednictwem Internetu, podstawę opodatkowania należało (stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 o.p.) określić w drodze oszacowania. W ocenie Dyrektora IS, przyjęcie do oszacowania podstawy opodatkowania wartości transakcji sprzedaży ujętych w wykazie transakcji za 2010 r., przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, uzupełnionych informacji dotyczących transakcji sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego za 2010 r., pozyskanych przez organ pierwszej instancji, nie spełniało wymogu, o którym mowa jest w art. 23 § 5 o.p. Odwołując się do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. stwierdził, że przyjęcie przez organ pierwszej instancji za datę powstania przychodu daty wystawienia komentarza jest nieuzasadnione. Dlatego też za moment uzyskania przychodu Dyrektor IS przyjął dzień uregulowania należności, tj. datę operacji na rachunku bankowym skarżącej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżąca wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie sprzedaży ruchomości z majątku prywatnego jako sprzedaży w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, pomimo braku zidentyfikowania charakteru tej sprzedaży; (2) art. 120 o.p. przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, działalność skarżącej nie stanowiła jednorazowej sprzedaży towarów. Charakteryzowała ją cykliczność, powtarzalność, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni lat od 2008 do 2011. Cechowały ją zorganizowanie oraz chęć stałego zarobkowania. Działalność prowadzona była na własny rachunek i we własnym imieniu. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, elementy te spełniają przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzana w okresie 4 lat internetowa sprzedaż mebli i akcesoriów wyposażenia w taki sposób, jak zorganizowała ją skarżąca, stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. odpłatne zbycie rzeczy, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskany przez skarżącą przychód z tego tytułu należało zakwalifikować jako pochodzący ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie zbycia ruchomości z majątku prywatnego jako sprzedaży w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej pomimo niespełnienia znamion definicji ustawowej pozarolniczej działalności gospodarczej; (II) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. przez uznanie, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w pełny i prawidłowy sposób

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Skarga ta w rozpatrywanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego sedno sprowadza się do podważenia okoliczności faktycznych przyjętych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim za podstawę wyrokowania oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Należy zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia i w takim zakresie może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Nie jest to zatem przepis, na podstawie którego można zwalczać ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które następnie zostały zaaprobowane przez sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2018 r., I FSK 864/16). Ponadto za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w skardze. To, że skarżąca nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Jeśli stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku jest inne niż skarżącej, nie oznacza to, że uzasadnienie takie zawiera wady konstrukcyjne czy też, iż nie poddaje się kontroli kasacyjnej bądź, że nie rozstrzygnięto o kluczowych z punktu widzenia strony skarżącej zarzutach skargi w granicach danej sprawy. Nie można w konsekwencji wymagać, aby wojewódzki sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. W rozpatrywanej sprawie WSA w Gorzowie Wielkopolskim ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Rozważania zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwalają na stwierdzenie, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim dokonał analizy stanu faktycznego sprawy i przepisów, które odnosiły się do sprzedaży na portalu aukcyjnym dokonywanych przez skarżącą w określonej roli, a mianowicie przedsiębiorcy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia w sposób należyty wymagania określone przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a., zauważyć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do zasad ogólnych postępowania dowodowego. Są to ogólne postulaty, którymi organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien się kierować.

Wskazać należy, że organy podatkowe, jak i WSA w Gorzowie Wielkopolskim, badały sprawę z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono właściwą ocenę materiału dowodowego, dającego podstawy do stwierdzenia, że działalność skarżącej wykraczała poza ramy działalności nieprofesjonalnej. Ocena ta była przekonywająca i zgodna z postulatami zasady swobodnej oceny dowodów, którą kierowały się organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej nie sposób uznać za trafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sposób klarowny wyjaśnił, z powołaniem się na akta sprawy, dlaczego nie można zarzucić organom podatkowym wskazanych naruszeń postępowania.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy ustaliły w oparciu o bogaty materiał dowodowy, a WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie zaakceptował stanowisko, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży mebli oraz innych rzeczy. Organy zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą ustanowioną w art. 122 o.p. i art. 187 o.p., z poszanowaniem art. 180 § 1 o.p. i art. 121 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazano także na podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

Wymaga zaakcentowania, że kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skarżąca w skardze kasacyjnej nie podaje żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych okoliczności lub dowodów nie popartych żadnym materiałem dowodowym, które potwierdzałyby jej twierdzenia. Skarga ta ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do używania przez siebie w celach prywatnych mebli, nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie skarżącej z podjętego rozstrzygnięcia, przy czym sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w tym regulacji dotyczących postępowania dowodowego.

W związku z tym, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, za miarodajny należy przyjąć stan faktyczny ustalony w sprawie prowadzący do konkluzji, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącą za pośrednictwem portalu aukcyjnego nie był prywatny zbiór antyków lecz towary, które były przedmiotem obrotu. Organy podatkowe wykazały, że skarżąca działała w charakterze podmiotu prowadzącego handlową i usługową działalność gospodarczą, albowiem jej działalność w tym zakresie w pewnym momencie z uwagi na potrzeby finansowe jej rodziny przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną, spełniając tym samym warunki opisane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro zaś organy dowiodły, że przedmiotem transakcji nie była sprzedaż rzeczy osobistych ale sprzedaż towarów w ramach działalności, o której można było zasadnie orzec, że jest działalnością gospodarczą, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

6.4. Wymaga podkreślenia, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. akcentuje się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia rzeczy osobistych, od przychodów ze zbycia ruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu przedmiotów majątku podatnika granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Dokonując analizy unormowań w zakresie wykładni prawa materialnego odnoszących się do stanów faktycznych dotyczących zbywania ruchomości, jednocześnie zwraca się uwagę na obowiązywanie reguły pierwszeństwa, polegającej na braku możliwości uznania, że w sprawie dochodzi do zbycia majątku osobistego niestanowiącego źródła przychodów do opodatkowania (z zastrzeżeniem możliwości i zasad opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych), jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Można ją mianowicie wyprowadzić z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży ruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym sam zamiar skarżącej określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nie mógł mieć znaczenia, gdyż działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie danej osoby fizycznej. Dla uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, gdyż nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, a dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Okoliczności dotyczące nabywania mebli, antyków i innych cennych rzeczy, a w rezultacie sprzedaż tych rzeczy klientom na portalu aukcyjnym, świadczą o tym, że skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatnika oraz na jego rachunek. Ponadto w stanie faktycznym sprawy zwrócono uwagę na profesjonalne zorganizowanie tej działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na które złożył się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach określonej, wyodrębnionej struktury, które dodatkowo mieściły się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z pozyskiwaniem określonych ruchomości, własną wyceną przedmiotu, jak i w fazie realizacyjnej związanej z ich zbywaniem. Działalność ta na przestrzeni kolejnych, analizowanych przez organy podatkowe lat, cechowała także ciągłość, przez którą należy rozumieć stałość (trwałość) jej wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie należy uznać, że stanowisko organu podatkowego, zaaprobowane następnie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, co do zastosowania w sprawie regulacji z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uznać należy za trafne.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 11 lipca 2018 r. o sygn.: II FSK 1922/16, II FSK 2028/16 oraz II FSK 2045/16, natomiast w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja z uzasadnienia wyroku o sygn. II FSK 1922/16.