Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 879/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Richka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Ł. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f."; art. 14 ust. 2 Umowy z dnia 16 września 1977r. między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1979r. Nr 10, poz. 62) w skrócie "Umowa", po rozpatrzeniu odwołania L.L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2020r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. L.L. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji - A.

Do złożonego wniosku strona załączyła kopie:

- listy portów odwiedzonych przez statek [...] z dnia 20 stycznia 2020 r.,

- dokumentu w języku angielskim z dnia 20 stycznia 2020 r. Confirmation Letter o/Employment,

- pisma kapitana statku [...] z dnia 20 stycznia 2020 r.,

- strony 1, 24-29 książeczki marynarskiej o nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 lutego 2020 r., odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2020 od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została uprawdopodobniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej: DIAS, organ odwoławczy ) po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 1 lipca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na zapisy art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 2 Umowy wyjaśnił, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2020, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 2 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku, statek ten eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej, czy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Malezji.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, że skarżący był zatrudniony na statku [...] ( IMO:[...] ), co potwierdzają zapisy na str. 28 książeczki żeglarskiej marynarza nr [...], pismo oraz zaświadczenie Kapitana statku z dnia 20 stycznia 2020 r. Z pisma Kapitana jednostki wynika, że:

- jednostka [...] była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach,

- lista portów znajdujących się na terenie różnych państw (Grecja, Turcja, Cypr, Libia, Egipt, Malezja. Indonezja), które odwiedził statek w okresie od dnia 11 sierpnia 2017r.do dnia 18 stycznia 2020r.

- statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi,

- kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Tymczasem na podstawie danych ogólnodostępnych w sieci Internet, np. [...]wynika, że statek [...] jest jednostką typu Pipelay Crane Vessel, tj. służącą do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej.

Również informacje o statku [...] zawarte na stronie internetowej [...]wskazują, że statek ten to samonośny ciężki statek do układania rur DP3 z ABS3 wyposażony w 1200 tonowy żuraw Statek ten służy do układania rur w głębokich i płytkich wodach.

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie definiuje pojęcia statek.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 tej Umowy przy stosowaniu niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane inaczej ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

Polskie ustawy podatkowe nie definiują pojęcia statek. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicję pojęcia statek według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) wskazał, że pojęcie statku morskiego zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa morskiego w art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013 r. poz. 785 ze zm., dalej jako "Kodeks morski"). W myśl tej definicji - na gruncie prawa morskiego - jednostka morska przeznaczona do wykonywania prac podwodnych może być uznana za statek morski. Jednakże bez względu na to czy jednostka A. może być uznana za statek morski, czy też nie, nie można uznać, że jest ona eksploatowana w komunikacji międzynarodowej.

Wskazując na treść art. 9 ust. 3 Umowy organ odwoławczy wskazał, że w jej rozumieniu określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Odnosząc się zatem do pojęcia transport DIAS wyjaśnił, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji"; "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków"; "ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków"; "konwojowana grupa ludzi"; "ładunek wysłany dokądś".

Tymczasem, statek [...] to samonośny ciężki statek do układania rur DP3 z ABS3 wyposażony w 1200 tonowy żuraw. Mając zatem na uwadze, że statek ten służy do układania rur w głębokich i płytkich wodach, organ odwoławczy uznał, że nie stanowi on środka transportu morskiego czy komunikacji morskiej, nie wykonuje przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki służące do układania rur i prowadzenia prac podwodnych co do zasady są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsc wykonania prac polegających na budowie rurociągu. Źródłem przychodów statku [...] nie jest transport morski tylko budowa infrastruktury podwodnej. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Wobec powyższego organ I instancji zasadnie uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo malezyjskie, organ odwoławczy uznał, że okoliczność wykonywania przez L.L. pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Malezji została uprawdopodobniona.

W konsekwencji, DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 2 Umowy, a w szczególności nie przedłożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w komunikacji/transporcie międzynarodowym, mimo że w tym postępowaniu to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Za taki dowód, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać pism wystawionych przez kapitana statku [...], w tym zaświadczenia z dnia 20 stycznia 2020r., z którego wynika, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zgadzając się z pełnomocnikiem skarżącego, że dokument wystawiony rzez Kapitana ma moc dokumentu urzędowego, DIAS stanął na stanowisku, że nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji rzeczonego statku). W tej sytuacji trudno jest uznać, że przedmiotowy dowód stanowi dokument, który urzędowo potwierdza fakt, że jednostka morska o nazwie [...] jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Umowy.

Ostatecznie, powołując mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.f., DIAS uznał, że podatnik nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce (w formie ulgi abolicyjnej) dochodów uzyskanych z powyższego źródła. Prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.g.o.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji. Skoro w niniejszej sprawie nie ma zastosowania Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (ze względu na nieuprawdopodobnienie okoliczności wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym), to w stosunku do strony nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g "ulga abolicyjna". Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r.

Wbrew zarzutom odwołania, DIAS nie dopatrzył się też naruszenia powołanych w nim przepisów: art. 217 Konstytucji RP, art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej czy też postanowień Umowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez

organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

6. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji miedzy Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu

Europejskiego I Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu, pomimo iż jest statkiem typu cargo - statkiem o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwenqi SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

8. art. 14 ust 2 w zw. z art. 9 ust 3 Umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochcfdu, podpisanej w Warszawie 16 września 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek [...] 1200, na którym podatnik wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą/zarządem w Malezji, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów udowadniających a nie tylko uprawdopodobniających ww. okoliczności;

9. art. 9 ust. 3 Umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji poprzez uznanie, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku [...] w transporcie międzynarodowym;

10. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, iż statek [...] nie był eksploatowany był w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą usytuowaną w Malezji, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez takiż podmiot, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

11. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

12. naruszenie art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaka umowę dotycząca podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

DIAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2020 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, iż statek [...], klasyfikowany jako statek inny statek towarowy (other cargo ship), a tym samym jest zdolny do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz;

- opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej w podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez Prof. dr. hab. Zdzisława Brodeckiego na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 2, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 21 ust.2 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 2 Umowy skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku, 2) statek ten eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Malezji.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 Umowy, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2020r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 9 ust. 3 określa "transport międzynarodowy" jako przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Rację ma pełnomocnik skarżącego, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się do statków używanych do prac podwodnych.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2020 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Pipelay Crane Vessels i jest kwalifikowany jako samonośny ciężki statek do układania rur w głębokich i płytkich wodach oraz budowy infrastruktury podwodnej, wyposażony w 1200 tonowy żuraw. Należy podkreślić, że skarżący nie kwestionuje charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność taka, jak działalność, której służy statek [...]. Przedstawiona w skardze argumentacja na poparcie tej tezy nie może być jednak uznana za prawidłową.

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla budowy infrastruktury podwodnej. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 2 Umowy, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy, bez wątpienia statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej, przeznaczony do obsługi szerokiej gamy projektów podmorskich.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 2 umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji, Sąd uznał za niezasadne.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 2 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Przedstawiona przez stronę skarżącą, dołączona do pisma z dnia 3 grudnia 2020 r. opinia dotycząca transportu międzynarodowego oraz "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków" zostały przedłożone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dowód przeprowadzony z tych dokumentów nie uzasadnia uznania stanowiska organu prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu