Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 140/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na pokrycie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

I SA/Po 140/06

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zaliczenia kwoty [...] zł, wpłaconej w dniu [...], przez Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości, na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 roku, z rozliczeniem wpłaty: na należność główną [...] zł oraz na odsetki za zwłokę [...] zł.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Syndyk Masy Upadłości "A" sp. z o.o. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Syndyk wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i zaliczenie wpłaty z dnia [...] października 2005 r. w całości na poczet należności głównej, ewentualnie uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując, że przepisy, na które powoływał się organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, tj. art.62 1 i art.55§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz.60 z późn. zm.; dalej zwana Ordynacja podatkowa) doznają ograniczenia w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których została ogłoszona upadłość. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego mają bowiem charakter przepisów szczególnych (lex specialis) wobec innych regulacji prawnych. Stąd po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienia do korzystania z instytucji zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspakajania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisem art.342. Zdaniem Syndyka, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podlegają zaspokojeniu dopiero w czwartej kolejności.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego jako zasadne i postanowieniem z dnia [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnienia postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na dzień dokonania wpłaty (tj. [...] października 2005 r.), w stosunku do zobowiązania podatkowego należnego od "A" sp. z o.o. w upadłości, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r., upłynął już termin płatności. Zobowiązanie to stało się zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53§1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego, znajduje tutaj również zastosowanie, art. 55 §2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że wpłatę, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasada ta, jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, jest stosowana z urzędu i nie mogą być zmienione proporcje udziału zaległości i odsetek w ogólnej kwocie należności, nie może również powstać sytuacja, że po wpłacie pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość podatkowa (lub jej część) bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę (bez podstawowej kwoty zaległości). Odsetki za zwłokę naliczane są od stanu zaległości do dnia jej likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w prawie podatkowym odsetki za zwłokę nie mają odrębnego bytu prawnego, niezależnego od samej zaległości podatkowej. Natomiast "...przywołany przez Syndyka przepis art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, określający kolejność zaspakajania należności z masy upadłości, skierowany jest do syndyka masy upadłości i sędziego komisarza.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stanowisko Syndyka, według którego odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, która powstała w związku z prowadzonym przez syndyka postępowaniem upadłościowym, zaspakajane są dopiero w kategorii czwartej.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Syndyk wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., jako niezgodnego z prawem oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i zaliczenie całej wpłaty dokonanej przez "A" Sp. z o.o. w upadłości wyłącznie na należność główną,

- zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Syndyk wskazuje, że powołane przez organy podatkowe przepisy art.62 §1 i art.55§ 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczo regulujące instytucję zaliczania wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, doznają ograniczenia w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których została ogłoszona upadłość.

Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, iż normy Prawa upadłościowego i naprawczego oraz normy Ordynacji podatkowej mają równorzędny charakter prawny i nie wykluczają się wzajemnie. Stanowisko takie - jak wskazuje Syndyk - nie znajduje oparcia ani w judykaturze, ani w orzecznictwie, w którym dominuje utrwalony pogląd, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis) wobec innych regulacji prawnych, w tym ustaw podatkowych. Skarżący uważa, że po ogłoszeniu upadłości, organy podatkowe tracą uprawnienia do korzystania z instytucji zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisach Ordynacji podatkowej a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspakajania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisem art.342 tej ustawy. Skarżący wskazuje, że w niniejszym przepisie stypizowano różne postacie należności z punktu widzenia źródła lub tytułu, czyli powstania i tylko w odniesieniu do niektórych kategorii należności przewidziano wyraźnie możliwość ich zaspokojenia łącznie z odsetkami (art.342 ust. 1 pkt 2 i 3). Ponadto, w cyt. art.342 przewidziano osobną kategorię obejmującą tylko odsetki, które nie należą do innych kategorii (ust. 1 pkt 4). Powyższe świadczy, że w zakresie stworzonego systemu zaspakajania wierzytelności z masy upadłości, poszczególne elementy tej samej wierzytelności (należność główna i odsetki jako należność uboczna) mogą być zaspakajane w różnej kolejności. Takie stanowisko, jak wskazuje Syndyk, jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 lipca 2002r. IIICZP 43/02,OSNC 2003, nr 4, poz.46, w której wskazano, iż Prawo upadłościowe w zakresie podziału funduszy masy upadłości nie przyjęło zasady, zgodnie z którą odsetki, jako należności uboczne, dzielą los prawny wierzytelności (należności głównej) i powinny być zaspokajane zawsze w kolejności przewidzianej dla tej wierzytelności, a reguła zaspakajania należności głównej łącznie z należnościami ubocznymi ma wyraźnie ograniczony zasięg.

Zdaniem Syndyka nie można uznać podatków (w tym podatku VAT i to niezależnie, jakiego okresu dotyczy zobowiązanie) za wyłączone ze sfery działania Prawa upadłościowego i naprawczego, jak to uczyniły organy podatkowe. Zarachowanie wpłaty dokonanej przez "A" sp. z o.o. w upadłości zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, pozostaje - w ocenie skarżącego -pozostaje w oczywistej sprzeczności z kolejnością zaspokajania wierzytelności określoną w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Syndyk podkreśla, że przepis art.342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wymienia wszystkie należności ulegające zaspokojeniu z masy upadłości, oznaczając też kolejność, w jakiej będą one uiszczane. Przepis ten nie pomija podatków, a przeciwnie, wyraźnie je wymienia. W związku z powyższym zdaniem skarżącego, dokonana w dniu [...] października 2005r. wpłata w kwocie [...] zł winna zostać zaliczona w całości na poczet należności głównej podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. a odsetki za 3 dni zwłoki należne od w/w zaległości podatkowej winny być zaspokajane dopiero w czwarte kolejności. Takie zarachowanie oznaczałoby, że należny od "A" sp. z o.o. w upadłości podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. został uregulowany do wysokości wpłaconej kwoty. Jednocześnie po stronie Urzędu Skarbowego powstała wierzytelność o odsetki za 3 dni zwłoki w zapłacie tego podatku i odpowiadające tej wierzytelności zobowiązanie masy upadłości, które byłoby zaspokojone w kategorii czwartej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Nie budzi wątpliwości, że ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. w K. w celu likwidacji majątku nastąpiło postanowieniem z dnia [...], w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm.) - dalej określaną prawem upadłościowym i naprawczym. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że w dniu [...] 2005r. została dokonana wpłata kwoty [...] zł tytułem zapłaty zaległości [...] sp. z o.o. w K. w upadłości w podatku VAT należnego za miesiąc wrzesień 2005r. Nie może więc budzić wątpliwości, że wpłata z dnia [...] 10.2005r. dokonana została na poczet zaległości powstałej już po ogłoszeniu upadłości.

W postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego majątek ten jest przeznaczony na zaspokojenie wierzycieli. Majątek upadłego jest masą upadłości (art.61 prawa upadłościowego i naprawczego), zaś fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku (art.335 prawa upadłościowego i naprawczego). Podlegają one podziałowi w celu zaspokojenia zarówno wierzycieli upadłościowych, tzn. tych, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jak i wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości, tzn. wierzytelności w stosunku do masy upadłości.

Zważywszy na wskazany wyżej cel postępowania upadłościowego, jak również równy status wierzycieli upadłego, znaczenia nabiera sposób rozdziału funduszy masy upadłości, a w szczególności kolejność zaspokajania roszczeń przez syndyka masy upadłości z funduszy masy. Zagadnienie to reguluje art.342 §1 prawa upadłościowego i naprawczego, wyczerpująco wymieniając zarówno rodzaj należności podlegający zaspokojeniu z masy upadłości, jak i kategorię ich zaspokojenia, obrazującą kolejność ich zaspokojenia.

W przypadku upadłości obejmującej likwidację masy, podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego, zaliczane do uprzywilejowanej kategorii I (art.230 ust.3 pkt 4 w zw. z art.342 ust.1 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Wydatki z tego tytułu powstają bowiem w czasie gdy syndyk dokonuje czynności prowadzących do likwidacji masy upadłości i ich zaspokojenie następuje w pierwszej kolejności, w trybie określonym w art.343 prawa upadłościowego, czyli w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Podatki natomiast i inne daniny publiczne powstałe przed ogłoszeniem upadłości zaliczone są do kategorii II.

Dla odsetek, w tym odsetek od wszelkich wierzytelności zaliczonych do kategorii I przewidziano kolejność zaspokojenia w kategorii IV, ponieważ przepis art.342 ust.1 pkt 1 prawa upadłościowego nie wymienia odsetek, jako podlegających zaspokojeniu łącznie z wierzytelnościami kategorii I.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości zarachowania przez wierzyciela upadłego wpłaty dokonanej przez syndyka na zaspokojenie wierzytelności podatkowej upadłego, powstałej po ogłoszeniu upadłości, w części na poczet odsetek od tej zaległości podatkowej. Organy podatkowe dają prymat w tym przedmiocie przepisom art.53 §1 i art.55 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz.60 z późn. zm.; dalej zwana Ordynacja podatkowa), natomiast syndyk masy upadłości wskazuje na przepisy prawa upadłościowego, jako przepisy szczególne regulujące sposób zaspokojenia wierzycieli upadłego. W myśl zasady bowiem wyrażonej w art.344 prawa upadłościowego jeżeli suma do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, te z dalszej kategorii zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości należności poprzedzającej kategorii, a gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać reprezentowany pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym pod rządem Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.) przepisy tego prawa mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane z racji ich zaliczenia do kategorii I i z racji istoty postępowania upadłościowego nie jest dopuszczalne ich dalsze uprzywilejowanie przez stosowanie do wpłat syndyka na ich pokrycie zarachowania wg reguł Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 24.10.2002r. I SA/Gd 2176/01, wyrok NSA z 25.07.2002r. III SA 84/01, wyrok NSA z 11.03.2005r. FSK 211/04). W wyroku Sądu Najwyższego z 21.05.2002r. - III RN 67/01 wyrażono pogląd, że należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie mają specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trybie postępowania upadłościowego niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia, ustalonych w prawie upadłościowym, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.06.2004r. - FSK 213/04 zawarł tezę, iż po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienia do korzystania z zasad rozliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art.75 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy Prawa upadłościowego odnoszące się do kolejności zaspokajania wierzycieli z masy mają charakter lex specialis w stosunku do ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Wprawdzie przedstawione wyżej orzecznictwo sądowe odnosi się do Prawa upadłościowego z 1934r., jednak w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę regulacje zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym z 2003r., przedstawione na wstępie rozważań, nie uzasadniają odmiennego wnioskowania.

Syndyk masy upadłości w celu likwidacji majątku upadłego w postępowaniu upadłościowym, wpłacając określone kwoty na pokrycie zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości, wskazuje kolejność zaspokojenia wg reguł przewidzianych w prawie upadłościowym. Organ podatkowy dokonujący zaliczenia nie może stosować reguł odmiennych, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dla niego korzystniejszych, mających w stosunku do prawa upadłościowego charakter ogólny. Zasadą jest, że w zakresie uregulowanym w przepisach szczególnych - lex specialis- przepisy te eliminują, jako wyłącznie właściwe przepisy ogólne. Dlatego też za niedopuszczalne należało uznać zaliczenie przez organ podatkowy wpłaconej przez syndyka kwoty częściowo na odsetki, wbrew kategorii zaspokojenia wierzytelności, których kolejność jest określona w art.342 §1 prawa upadłościowego.

Dokonując zaliczenia uiszczonej w dniu [...] października 2005 r. kwoty [...] zł na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług należnego od "A" sp. z o.o. w K. w upadłości za miesiąc wrzesień 2005 roku organ podatkowy powinien zastosować ww. przepisy prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie z wyżej przedstawioną ich wykładnią.

Wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ wynik sprawy na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a", art.135, art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska