Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 603/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.61.2022.3.ŁS w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.61.2022.2.HD; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zgodnie z aktami sprawy w dniu 13 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. F. (dalej także: Skarżący, Wnioskodawca, Przedsiębiorca lub Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 listopada 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej także: ustawa o PIT). Wnioskodawca korzysta z liniowej formy opodatkowania z równą stawką podatkową 19% z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy o PIT.

Skarżący opisał w szczegółowy sposób działalność gospodarczą, którą polega na prowadzeniu projektów związanych z oprogramowaniem (usługi programistyczne). W ramach tej działalności Wnioskodawca projektuje aplikacje internetowe w oparciu o język programowania PHP i JavaScript oraz technologie bazodanowe, projektuje także architektury systemu w oparciu o wytyczne jakie udziela klient oraz nowe moduły i funkcjonalności.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Przedsiębiorca wykonuje swoją działalność na własny rachunek. Nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Głównym miejscem świadczenia usług jest adres Przedsiębiorcy natomiast w przypadku usług zdalnych może wybrać własne miejsce świadczenia tych usług. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani też osób działających na zlecenie w ramach współpracy B2B. Wnioskodawca w związku z tak prowadzoną działalnością, ponosi ryzyko gospodarcze, jak również ponosi odpowiedzialność wobec kontrahentów i osób trzecich za wykonanie i rezultat prowadzonych prac.

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie na podstawie umowy zawartej z partnerem biznesowym (dalej także: Korporacja) świadcząc profesjonalne usługi z zakresu projektowania i rozwoju oprogramowania zgodnie z wymogami wynikającymi z zawartej umowy.

Zgodnie z postanowieniami Wnioskodawca zobowiązał się do poświęcenia Korporacji w okresie świadczenia usług co najmniej 40 godzin tygodniowo oraz zobowiązał się do przedkładania ewidencji czasu jaki poświęcił na realizowany projekt a także udziela wsparcia w zakresie związanym z wytworzonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem. Wnioskodawca świadczy usługi pod adresem w Ł., a w przypadku świadczenia usług w formie zdalnej sam może ustalić miejsce ich świadczenia.

Umowa przewiduje ponadto świadczenie usług doradczych przez Wnioskodawcę, przy czym są to usługi związane z architekturą tworzonego oprogramowania oraz technologii w nim zastosowanej.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi przy czym 95% otrzymanej kwoty stanowi przeniesienie z praw autorskich i majątkowych w związku z projektowaniem i rozwojem tworzonego oprogramowania, pozostałe 5% stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi z zakresu umowy. Wynagrodzenie zostało skalkulowane w oparciu o wiedzę i doświadczenie Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług informatycznych, a przede wszystkim analizie czasu związanego z tworzeniem oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy polega projektowaniu aplikacji internetowej w oparciu o język programowania PHP, JavaScript oraz technologie bazodanowe. Wnioskodawca projektuje architektury systemu w oparciu o wytyczne Zleceniodawcy, których celem jest wskazanie Wnioskodawcy potrzeb i oczekiwań Zleceniodawcy. Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem nowych modułów i funkcjonalności.

Wnioskodawca realizując na zlecenie Korporacji dany projekt sprzedaje prawa autorskie do wytworzonych przez siebie IP. Znajduje to wyraz w postanowieniach umownych, dokonanych między Korporacją a Wnioskodawcą.

W ramach współpracy, Wnioskodawca wytwarza zatem nowe rozwiązania informatyczne. Efektem prac Wnioskodawcy każdorazowo są programy komputerowe/aplikacje internetowe chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzych aplikacji komputerowych, ale na wytwarzaniu samodzielnych aplikacji komputerowych. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza aplikacje, które rozszerza funkcjonalność istniejącej już aplikacji.

Realizując zlecenia na rzecz Korporacji, zawsze wytwarzany jest program komputerowy albo aplikacja komputerowa, będąca samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich. Prawa te są przenoszone na Korporację w momencie przekazania przez Wnioskodawcę utworu oraz zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia. Przeniesienie praw następuje na wskazanych w umowie polach eksploatacji, przy czym Wnioskodawca zobowiązał się do niewykonywania wobec Korporacji praw osobistych w szczególności w zakresie oznaczania utworu swoim imieniem i nazwiskiem Wnioskodawca tworzy do takiej aplikacji niezbędną dokumentację. W swojej działalności, przedsiębiorca korzysta między innymi z narzędzi: PHP, Docker, MySQL, PostgreSQL, MongoDB, JavaScript, Linux, Apache.

Rozwiązania, powstałe w ramach działalności rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz rozwiązania wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach ww. działalności zapewniają nowe, niespotykane wcześniej (innowacyjne) w przedsiębiorstwie Korporacji funkcjonalności.

Przedsiębiorca prowadzi ww. działalność od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, tj. od 2018 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP BOX do dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2021 jak również w latach następnych, w których realizował będzie ww. działalność. W przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie wyklucza skorzystania z ulgi w latach następnych, w których Wnioskodawca będzie prowadził tożsamą działalność z działalnością opisaną we wniosku.

W związku z ww. działalnością, Wnioskodawca ponosi następujące koszty związane z licencjami do oprogramowania; sprzętem komputerowym; zakupem książek; opłatami za kursy online (specjalistyczne i językowe (język angielski)); użytkowaniem samochodu oraz kosztami z nim związanymi; powierzchnią biurową; wydatkami związanymi z usługami typu hosting, domena, serwer dedykowany; programem do księgowości.

Wskazane koszty są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności wskazanej we wniosku. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej

Wnioskodawca zauważył, że w ramach swojej działalności prowadzonej w sposób systematyczny, wykorzystując zasoby wiedzy z zakresu programowania, wytwarza programy komputerowe chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zapewniające nowe niespotykane wcześniej w Korporacji funkcjonalności.

Skarżący opisał sposób komercjalizacji wytwarzanych programów komputerowych. Wyjaśnił, że łączy go z Korporacją umowa. Przedsiębiorca wykonując ww. usługi zawarte w umowie zobowiązany jest do m.in. do stworzenia oprogramowania komputerowego bądź też jak zostało ww. aplikacji komputerowej, które będą stanowiły niezależny utwór w myśl przepisów prawno-autorskich a także inne czynności wynikające z zawartej umowy. Wykonując zapisy zawartej umowy, Przedsiębiorca wytwarza między innymi autorskie prawa do programu komputerowego. Przedsiębiorca na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami, w związku z wykonywaniem umowy przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów (w tym programów komputerowych czy aplikacji) na Korporację. Określenie wartości honorarium za przeniesienie praw do programu komputerowego bądź aplikacji a także za pozostałe czynności, Wnioskodawca wskazuję w ewidencji prowadzonej dla potrzeb ulgi IP Box.

Wnioskodawca zawarł więc umowę z Korporacją na tworzenie i projektowanie oprogramowania komputerowego/aplikacji internetowej. Wnioskodawca jest specjalistą w zakresie usług informatycznych polegających na tworzeniu nowych systemów. Na podstawie umowy Przedsiębiorca świadczy usługi na rzecz Korporacji, w skład których wchodzi wytworzenie oprogramowania/aplikacji, a także pozostałe usługi pomocnicze, pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania/aplikacji. Przedsiębiorca po wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy przenosi na Korporację całość praw autorskich majątkowych do wytworzonych przez niego programów komputerowych/ aplikacji internetowej. Po wykonaniu umowy Przedsiębiorca przekazuje Korporacji wszystkie wyniki zrealizowanego przez siebie zlecenia, w tym niezbędną dokumentację - po przeniesieniu wyników zlecenia dostęp do tych wyników wytworzonego przez Przedsiębiorcę posiada Korporacja).

Za wykonanie obowiązków wynikającej z umowy, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, którego częścią jest honorarium za przeniesienie majątkowego prawa do wytworzonych wyników prac. Umowa określa jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenia za przeniesienie tych praw – zgodnie z zapisami umowy jest to 95% wynagrodzenia. Pozostała część wynagrodzenia dotyczy wykonywania przez Wnioskodawcę innych czynności wynikających z umowy, których Wnioskodawca nie kwalifikuje jako przychody kwalifikowane, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonanej umowy, w ramach którego powstaje aplikacja komputerowa, opisana w niniejszym wniosku. Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT możliwe jest na zasadzie ustalenia odpowiedniej proporcji kosztów ponoszonych w związku z działalnością opisaną we wniosku. Proporcja ta odpowiadałaby stosunkowi przychodów ze zbycia programu komputerowego bądź też aplikacji internetowej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Ewidencja prowadzona jest od początku 2021 roku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób ewidencjonuje kwalifikowane prawa IP w związku, z którymi osiąga przychody z tytułu sprzedaży (przeniesienia) praw autorskich do programów komputerowych i ponosi związane z nimi koszty (tzw. kwalifikowanego prawa IP)?

4. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związane z: licencjami do oprogramowania; sprzętem komputerowym; zakupem książek; opłatami za kursy online (specjalistyczne i językowe (język angielski)); użytkowaniem samochodu oraz kosztami z nim związanymi; powierzchnią biurową; wydatkami związanymi z usługami typu hosting, domena, serwer dedykowany; programem do księgowości; w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2021 i lata następne Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego?

Wnioskodawca przedstawił stanowisko przyporządkowane do poszczególnych pytań przedstawionych wyżej.

Odnosząc się do pytania nr 1 wskazał, że stworzone przez niego programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio działalności, jak i Korporacji. Wobec powyższego, Wnioskodawca zauważył, że prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria pozwalające nazwać ją pracą twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym stanowiącą działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawca zauważył, że art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga, aby spełnione zostały dwa kryteria:

- przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz

- prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Tworzone oprogramowanie i aplikacje komputerowe stanowią przedmiot ochrony praw autorskich zgodnie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Ustawa kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jej ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być również poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do tworzonych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, programów komputerowych i oprogramowania w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT i podlega ochronie na podstawie ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Wezwaniem z 16 marca 2022 r. Skarżący został poinformowany, że pismo ma braki formalne i wezwany do ich uzupełnienie. W celu uzupełnienia wniosku Wnioskodawca został wezwany m.in. żeby doprecyzował opis zdarzenia, tj. odpowiedział jednoznacznie m.in. na pytanie pkt I nr 1), 2), 3), 4), 10) i 11):

1) w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: rozwiązania, powstałe w ramach działalności rozwojowej prowadzonej przez wnioskodawcę oraz rozwiązania wytwarzane przez wnioskodawcę w ramach ww. działalności zapewniają nowe, niespotykane wcześniej (innowacyjne) w przedsiębiorstwie Korporacji funkcjonalności (...) Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzonej w sposób systematyczny, wykorzystując zasoby wiedzy z zakresu programowania (...) oraz mając na uwadze, że Strona pierwsze pytanie dotyczy kwestii, czy wykonywane przez Skarżącego prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej – należy rozumieć, że prowadzona działalność jest działalnością:

a) twórczą,

b) podejmowaną w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

c) obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), tj. rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

2) czy też może działalność Strony jest działalnością polegającą na badaniach naukowych, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

a) badaniach podstawowych rozumianych jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badaniach aplikacyjnych rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?

3) jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan badania naukowe, to:

­ jakie to badania?

­ co było/jest ich przedmiotem i celem?

­ gdzie są prowadzone?

­ jakie metody badawcze Wnioskodawca stosuje?

­ w jaki sposób wyniki tych badań przełożyły się/przekładają się na wytwarzanie przez Wnioskodawcę efektów pracy (wytworzenie innowacyjnego oprogramowania)?

4) czy wytworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio prze Wnioskodawcę działalności o wskazanych wyżej cechach?

(...)

10) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które Skarżący chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus i które ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni przyczyniają się do powstania takiego przychodu oraz wskazanie jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania;

11) jakie konkretnie wydatki dotyczą: "sprzętu komputerowego", "zakupu książek", "użytkowania samochodu oraz kosztów z nim związanych", "opłat za kursy online", "powierzchni biurowej" – przy czym nie należy wskazywać przykładowego katalogu wydatków, tylko wymienić konkretne wydatki, co do których oczekuje Wnioskodawca odpowiedzi organu oraz wskazać jakie konkretnie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z wytworzeniem przez Stronę programów komputerowych lub ich części.

Pismem z 24 marca 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie. Udzielając odpowiedzi na pytania pkt I nr 1), 2), 3) i 4) wskazał, że zakres pytań sformułowanych przez Organ w ramach powyższych, wykracza poza zakres niezbędny do oceny wytworzenia kwalifikowanych praw do programów komputerowych. Skarżący zauważył, że zakres prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy związanych z wytworzeniem, rozwijaniem, czy ulepszaniem programu komputerowego, związany jest ściśle z przyznaniem ochrony na podstawie prawa autorskiego. W świetle powyższego wskazał, że prace Wnioskodawcy dają efekty w postaci programów komputerowych (wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie), które są objęte ochroną przewidzianą w prawie autorskim dla twórców programów komputerowych. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie na podstawie umów z klientami, które szczegółowo opisał we wniosku. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi niezależny utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, do którego prawa są przenoszone na zasadach opisanych w wniosku. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien we własnym zakresie dokonać oceny, czy opisana działalność spełnia kryteria, które stanowią niezbędny element oceny prawnopodatkowej, która pozwoli uzyskać Wnioskodawcy ochronę prawnopodatkową w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy zakres pytań przedstawionych w wezwaniu do uzupełnienia braków wykracza poza ocenę niezbędną do oceny twórczości w ramach działalności badawczo-rozwojowej wykonywanej przez Wnioskodawcę, której efektem są programy komputerowe. Końcowo Wnioskodawca, opierając się na objaśnieniach Ministra Finansów, które Organ winien wziąć pod uwagę, badania badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy to twórczość przejawiająca się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, które Wnioskodawca komercjalizuje w ramach swojej działalności, którą opisał szczegółowo we wniosku.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że ponoszone koszty są niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju, tj. w zakresie poszerzania wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy z dziedzin IT oraz przemieszczania się w związku z wykonywaniem postanowień umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką. Wydatki na sprzęt komputerowy i licencje do oprogramowania, księgowość pozwalają Wnioskodawcy na prowadzenie działalności gospodarczej w ogóle – taki wydatek ma charakter sine qua non w branży IT. Wydatki ponoszone na powierzchnie biurową pozwalają Wnioskodawcy zachować profesjonalny charakter działalności i zabezpieczyć m.in. tajemnice prawnie chronione. Poszerzanie wiedzy w dziedzinie informatyki poprzez zakup książek i udziału w kursach o takiej tematyce jest warunkiem koniecznym by usługi świadczone prze Wnioskodawcę spełniały oczekiwania drugiej strony.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2020 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem organu opis zdarzenia po jego uzupełnieniu nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej w zakresie wyrażonych przez Wnioskodawcę wątpliwości. Odpowiedzi Strony nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Skarżącego działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że pismo Strony nie uzupełniło wszystkich braków wniosku – nie ma w nim wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową oraz brak jest konkretnych przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu wskazanych w uzupełnieniu kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania/programów komputerowych lub ich części. Uniemożliwia to wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.; dalej także: O.p.), utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 20 kwietnia 2020 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że postępowaniu w sprawie Strony wniosku zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy nie jest wyczerpujący i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które są istotne dla oceny sytuacji Wnioskodawcy w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Wbrew twierdzeniom o prawidłowym uzupełnieniu wniosku powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny opis zdarzenia. Nie wyjaśniono w nim jakie konkretnie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wskazanych kosztów, tj. wydatków związanych z użytkowaniem samochodu oraz kosztów z nim związanych (opłaty leasingowe, paliwo, płyny eksploatacyjne, ubezpieczenie, opony, serwis okresowy, naprawy); wydatków związanych z usługami typu hosting, domena, serwer dedykowany, z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania/programów komputerowych lub ich części.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przedmiotowym wniosku nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe/badania naukowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pismem z 4 lipca 2022 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. postanowienie. Skarżący zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i stwierdzenie przez Organ, iż stan faktyczny zakreślony przez Wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację indywidualną i piśmie Wnioskodawcy z dnia 24 marca 2022 roku zawierającym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków jest niekompletny, co nie polega na prawdzie, a co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy skutkując bezpodstawnym wydaniem przez Organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 op poprzez ich niezastosowanie, co poskutkowało niewydaniem na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ulgi podatkowej "IP BOX" mimo posiadania przez Organ wszelkich niezbędnych elementów i danych potrzebnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. wyczerpującego opisu stanu faktycznego, sformułowanych pytań oraz stanowiska własnego Wnioskodawcy;

3. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sformułowanie przez Organ pytań w piśmie z dnia 16 marca 2022 roku w taki sposób, iż obiektywnie stanowiło to próbę przerzucenia przez Organ na Wnioskodawcę obowiązku dokonania oceny stanu faktycznego wskazanego we wniosku, co w konsekwencji poskutkowało prowadzeniem postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do Organu podatkowego oraz bezpodstawnym wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego;

4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, Organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpatrując wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie przez czynności prowadzone przez wnioskodawców znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji zwanej potocznie IP BOX;

5. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż ten sam Organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia rozstrzygnięcia od faktu samookreślenia przez podatnika charakteru prowadzonej działalności;

6. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 20 kwietnia 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo że w sprawie nie ziściły się przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w art. 165a § 1 O.p.;

7. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1. uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r., w całości oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu z dnia 20 kwietnia 2022 r. w całości,

2. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym wpisu sądowego od skargi, wydatków Skarżącego w postaci kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.), sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca, nie udzielił jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazał, czy bezpośrednio podejmowana przez Stronę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Organ stanął na stanowisku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - po jego uzupełnieniu - nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej w zakresie wyrażonych przez Stronę wątpliwości. Odpowiedzi Skarżącego nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Ponadto wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego (por., wyrok NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 252/22, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 346/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/21; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 217/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/21 - dostępne, jak i pozostałe przywoływane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że treść wniosku o wydanie interpretacji podatkowej pozwalała organowi interpretacyjnemu na udzielenie odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca spełnienia warunki pozwalające na uznanie prowadzonej przez niego działalności za badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny - uznał, że spełnia kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową:

- nowatorskość i twórczość: W ramach współpracy, Wnioskodawca wytwarza nowe rozwiązania informatyczne. Efektem prac każdorazowo są programy komputerowe lub programy komputerowe chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzych programów i oprogramowania, ale na wytwarzaniu samodzielnych programów komputerowych. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza program lub oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność już istniejących rozwiązań. Realizując zlecenia na rzecz Korporacji, zawsze wytwarzany jest program komputerowy albo oprogramowanie, będące samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich.

- nieprzewidywalność: Korporacja, z którą Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dotychczasowych rozwiązań;

- metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z ustaleniami współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami i przedstawionym planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny. Zgodnie z postanowieniami Wnioskodawca zobowiązał się do poświęcenia Korporacji w okresie świadczenia usług co najmniej 40 godzin tygodniowo oraz zobowiązał się do przedkładania ewidencji czasu jaki poświęcił na realizowany projekt a także udziela wsparcia w zakresie związanym z wytworzonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem.

- możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych na Korporację, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością odtworzenia. Wnioskodawca realizując na zlecenie Korporacji dany projekt sprzedaje prawa autorskie do wytworzonych przez siebie IP. Znajduje to wyraz w postanowieniach umownych, dokonanych między Korporacją a Wnioskodawcą.

Skarżący wskazał, że stworzone przez niego programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio działalności, jak i Korporacji. Wyjaśnił, że jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy do praktyki gospodarczej danego podmiotu, a nie do praktyki gospodarczej sensu largo. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności czyli tworzonych autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe potwierdza także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP – Box. Kluczowe w ocenie Wnioskodawcy jest wskazanie w powołanych objaśnieniach (pkt 33) na czym polega działalność o charakterze badawczo-rozwojowym w przypadku działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania: Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zauważył, że prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria pozwalające nazwać ją pracą twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym stanowiącą działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga, aby spełnione zostały dwa kryteria:

- przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz

- prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Tworzone oprogramowanie i aplikacje komputerowe stanowią przedmiot ochrony praw autorskich zgodnie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Ustawa kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jej ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być również poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe znajduje potwierdzenie w powołanych objaśnieniach. Wnioskodawca zauważył, że ww. objaśnieniach Minister wskazał m.in. (pkt 88): "Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5,copyrighted software, czyli nie tylko "program komputerowy" sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej "oprogramowanie chronione prawem autorskim", może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box".

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do tworzonych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, programów komputerowych i oprogramowania w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT i podlega ochronie na podstawie ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym Skarżący uznał, że wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP.

Sąd wyjaśnia, że wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 1296/21).

Tymczasem, jak wskazuje lektura zaskarżonych rozstrzygnięć, organ interpretacyjny uznał, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nawet po jego uzupełnieniu, nie umożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Skarżącego działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Sąd nie ma wątpliwości, że organ interpretacyjny może wezwać Stronę do podania wszystkich okoliczności uzupełniających opis stanu faktycznego, mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Jednak wezwanie takie może nastąpić tylko, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przerzucił na Wnioskodawcę ciężar związany z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu to organ interpretacyjny powinien ocenić czy podejmowana przez Skarżącego działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez Wnioskodawcę (Skarżącego) wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego. Jednocześnie organ powinien uzasadnić swoje stanowisko. Natomiast pozostawienie przez organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, jest w niniejszej sprawie bezpodstawne. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Skoro Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p. Jak stanowi bowiem art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie można uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 16 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Bd 31/21, gdzie stwierdzono, że: "Organ dostrzega, że - jak to ujął - "informacja" odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że tę "informację" podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu nie jest to prosta "informacja", lecz "kwalifikacja prawna".

W konsekwencji Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h O.p., ma odpowiednie zastosowanie. Organ bowiem wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 O.p.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu – z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).

aj