Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 645/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" S. A. Oddział [...] "B’’ w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w La. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do października 2011 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w La. na rzecz "A" S. A. Oddział [...] "B" w L. kwotę 13.054 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga "A" S.A. Oddział [...] "B" z siedzibą w L. (dalej jako spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w La. z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...], dotyczącą odmowy spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 583.615 zł wraz z odsetkami.

W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o powierzchni 27.257 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 283 m² oraz budowle o wartości 43.461.249 zł. Łączna kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 896.988 zł.

Wraz ze złożeniem korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. spółka złożyła wniosek z dnia 26 października 2011 r., w którym powołując się na art. 72 § 1 pkt 1), art. 74 pkt 1) oraz art. 78 § 5 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 583.615 zł wraz z oprocentowaniem, która powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09).

Spółka podniosła, że w dniu 20 stycznia 2011 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której wykazała pod poz. "budowle" kwotę podatku w wys. 869.224,98 zł, obejmującą również podatek z tytułu wyrobisk górniczych w wysokości

700.337 zł. Zadeklarowany podatek został w całości zapłacony.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego spółka stwierdziła, że Trybunał dokonał w nim oceny zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako Konstytucja RP) przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, stwierdzając, że przepisy te rozumiane w ten sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach są zgodne z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że "podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych,

a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie tej ustawy. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się

w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)." Trybunał podkreślił, że nie wolno interpretować na niekorzyść podatników niejasnych norm prawno-podatkowych, a ich rozszerzające lub analogiczne stosowanie jest niedopuszczalne

w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

W opinii spółki uzasadniony jest zatem wniosek o zwrot nadpłaty w trybie określonym w art. 74 O.p. wraz z odsetkami.

Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, trzecią z kolei w tym przedmiocie, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy R. odmówił spółce zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy również odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09, wskazując, że Trybunał stwierdził w nim jedynie, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, o ile nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych. Poza tym Trybunał nie badał zgodności

z Konstytucją samej treści merytorycznej tych przepisów, lecz ich zgodność z zasadami ustawowej określoności i poprawnej legislacji wywodzonym z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe, organ podatkowy doszedł do przekonania, że nadal mogą podlegać opodatkowaniu zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Następnie organ podatkowy wymienił poszczególne obiekty i urządzenia, które spółka wyłączyła z opodatkowania, ostatecznie uznając, że obiekty te jako obiekty budowlane podlegają właśnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyniku odwołania wniesionego przez spółkę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka we wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości wyraźnie wskazała jako przyczynę zwrotu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, powtarzając zawartą w wyroku tym argumentację Trybunału odnoszącą się do kwestii uznania wyrobisk górniczych za budowle.

Treść wniosku wskazuje, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał go w trybie art. 74 O.p. Przyjęcie określonej podstawy prawnej i trybu postępowania związanego z załatwieniem sprawy nadpłaty wywołuje określone konsekwencje dla podatnika, określone w art. 77 § 1 pkt 4) O.p., w odróżnieniu od przyjęcia trybu rozpatrzenia wniosku strony w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1) lit. b O.p.. Natomiast skutki prawne związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego normuje w sposób szczególny art. 78 § 5 O.p.

Dalej organ odwoławczy przytoczył art. 74 O.p., podkreślając, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie wymaga bezwzględnie uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie postępowania przeprowadzonego z urzędu (art. 21 § 3 O.p.), w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy omówił pojęcie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podkreślając, że orzeczenie to musiało mieć taki kierunek, że wynikało z niego, że przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP lub sprzeczny z normą prawa unijnego. Tym samym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego musi odnosić się do danego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania.

Dokonał przy tym oceny skutków prawnych, jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., wskazując rodzaje wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroki proste, do których zaliczyć można wyroki uznające przepis za zgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób; wyroki uznające przepis za niezgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób; wyroki uznające przepis za niezgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób; wyroki uznające przepis za zgodny w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym, czasowym); wyroki uznające przepis za niezgodny w odpowiednim zakresie jego stosowania, podkreślając, że wszystkie z nich mają w zasadzie charakter interpretacyjny.

Stwierdził następnie, że wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, ma charakter tak zwanego "pozytywnego orzeczenia interpretacyjnego", w którym Trybunał nie rozstrzyga jednak o niekonstytucyjności poddanej kontroli normy ustawowej, ale wskazuje w sentencji sposób jej rozumienia zgodny ze wzorcem konstytucyjnym (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP).

Dla poparcia tego stanowiska organ odwoławczy przywołał opinię prawną

w sprawie obciążenia podatkiem od nieruchomości elementów podziemnej infrastruktury górniczej, sporządzonej przez prof. dr hab. A. L., i powołał się na pogląd wyrażony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnie z którym warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego, nałożonego niekonstytucyjnym przepisem, jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność tego przepisu.

Zdaniem organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. stwierdzając zgodność z Konstytucją RP badanych przepisów u.p.o.l., nie badał zgodności z Konstytucją RP samej treści merytorycznej tych przepisów, lecz ich zgodność z zasadami ustawowej określoności i poprawnej legislacji, wywodzonymi

z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem jednoznacznie, że rozpatrywana regulacja nie narusza Konstytucji RP, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych

w podziemnych wyrobiskach górniczych, biorąc pod uwagę, że nie istnieje przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm., dalej jako Prawo Budowlane) a tym samym jako budowli na gruncie u. p. o. l.

Podkreślił, że w okresie przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, zarówno

w orzecznictwie, jak i w doktrynie dominowało stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, którym mogą być objęte obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach, stanowiące obiekty budowlane. Teza analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest zgodna z dotychczasową praktyką opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Reasumując stwierdził organ, że nie można uznać, że w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata na podstawie przywołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., który nie stwierdził niezgodności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją skutkującego utratą mocy obowiązującej tej ustawy w całości lub w części.

W skardze od powyższego rozstrzygnięcia spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 74 pkt 1) oraz art. 78 ust. 5 pkt 1) O.p. w zw. z art. 78 ust. 5 pkt 1) O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP przez odmowę zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 wraz z należnym oprocentowaniem;

- naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3) u. p. o. l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez zaakceptowanie objęcia zakresem opodatkowania wyrobisk górniczych;

- naruszenie art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1), art. 75 § 2 pkt 1) lit. b, art. 72 § 1 pkt 1) O.p. przez brak merytorycznego rozpoznania sprawy pomimo jednoznacznie wyrażonego przez skarżącą żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości;

- art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z art. 168 § 2 O.p. przez niewskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej, w zakresie w jakim organ przyjął, że był on związany trybem art. 74 Ordynacji podatkowej zainicjowanym przez skarżącą;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez rażące naruszenie zasady zaufania organów podatkowych przejawiające się w szczególności brakiem dostatecznego odniesienia się przez organ do sformułowanych przez skarżącą zarzutów w stosunku do decyzji organu I instancji;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez faktyczne zaakceptowanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

a w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji, która doprowadziła efektywnie do objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji przejawiające się brakiem wskazania relacji przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy oraz brakiem wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. oraz o zasadzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 74 O.p. uznając, że jedynie wyroki negatoryjne proste Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność z Konstytucją, dają prawo do wnioskowania o zwrot nadpłaty w tym trybie i jednocześnie, że prawa takiego nie dają afirmatywne interpretacyjne wyroki Trybunału, pomimo, że takie ograniczenie nie zostało przewidziane żadną normą prawną a sam wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09 wskazał de facto na sposób wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który jest niezgodny z Konstytucją.

Ponadto, zdaniem spółki, organ odwoławczy niewłaściwie zastosował, poprzez niezastosowanie, art. 74 O.p., co było wynikiem błędnego przyjęcia, że wydanie wyroku z dnia 13 września 2011 r. nie wpłynęło po stronie spółki na powstanie nadpłaty,

o której zwrot należałoby się ubiegać na podstawie art. 74 O.p.

Spółka argumentowała również, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w La. błędnie uznało, że organy podatkowe w sprawie były związane podstawą prawną wskazaną przez spółkę we wniosku i tym samym nie mógł rozpoznać jej żądania w innym trybie. I to pomimo tego, że w systemie prawa podatkowego nie istnieje zasada związania organów podstawą prawną wykazaną przez stronę w piśmie. Spółka zarzuciła także wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, że jedynie wyroki Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją dają prawo do wnioskowania o zwrot nadpłaty w tym trybie i jednocześnie, że prawa takiego nie dają afirmatywne, interpretacyjne wyroki Trybunału, pomimo braku w tym względzie ograniczeń prawnych.

Końcowo podniosła brak odpowiedniego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, przez co spółka nie mogła poznać motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym, w jej ocenie, doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia możliwość rozstrzygania

o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o charakterze interpretacyjnym. Rozstrzygnięcie tego sporu ma przesądzające znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów skargi skierowanych do postępowania podatkowego przeprowadzanego na skutek nieuwzględnienia stanowiska spółki, wyrażonego we wniosku z dnia 26 października 2011 r. w zakresie wystąpienia podstaw rozstrzygania

o nadpłacie w podatku od nieruchomości powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o charakterze interpretacyjnym.

Spór ten powstał na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych

i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z tym przypomnieć należy, że art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych

w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 O.p.

W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację,

z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku

o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1) O.p.;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Ponieważ zacytowany przepis Konstytucji RP stanowi o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP a zacytowany przepis Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bez określania jego treści lub charakteru, różnica ta stanowi oś sporu pomiędzy stronami

w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem skarżąca spółka powołuje się na powstanie – w jej przekonaniu – nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o tyle organy podatkowe wskazują, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na którym oparty jest wniosek skarżącej, nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, orzekając o jego zgodności z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc zbadania charakteru wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dokonania oceny, czy zawiera on element orzeczenia o niezgodności ocenianego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji i czy w związku z tym może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 74 Ordynacji podatkowej.

W rozważaniach nad legalnością zaskarżonej decyzji Sąd w składzie orzekającym w sprawie przyjął jako własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), który dotyczył tego samego podatnika.

W praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją RP

a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu

w określony sposób, albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni) a więc tak zwanych orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Należy w związku z tym zauważyć, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego

w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że... jest niezgodny/nie jest zgodny

z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko

w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak

i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że... jest zgodny/nie jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie z Konstytucją jest sprzeczny (nie jest z nią zgodny).

Tak więc – jak ujmuje to prof. dr hab. Marek Safjan, każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. Marek Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, "Rzeczpospolita" z 29 grudnia 2003 r.). Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności

z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

Ponieważ zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia, zastosowanej przez Trybunał Konstytucyjny w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Sąd rozważył stanowisko Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 17 grudnia 2009 r. (III PZP 2/09) wypowiedział pogląd odmienny, mianowicie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy wznowieniowej. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy argumentował, że Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni ustaw a więc do wskazywania innym organom sądowym sposobu wykładni przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu opowiada się za uznaniem także wyroków interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego jako stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Należy bowiem zauważyć, że niezależnie od tego, że istotą działalności Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie o zgodności z Konstytucją przepisów przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji RP i kontrolowanego przepisu, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca badanej normie określony sens (Janusz Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162), stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 maja

2000 r., SK 22/99).

Dalej należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym innym rozstrzygnięciem na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, jest stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Jego zastosowanie uzależnione jest od założenia, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ponieważ także wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, bowiem każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją RP określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucja. Przeprowadzone rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata, w rozumieniu art. 74 O.p., uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione zapatrywanie organów podatkowych, że wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego nie przesądza o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego. Interpretacyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją RP rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego

i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1) O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu

z Konstytucją RP. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu

i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Negatywna z punktu widzenia powołanych przepisów prawa ocena stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie interpretacji art. 74 pkt 1) O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP obligowała Sąd do uchylenia tych rozstrzygnięć stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe rozważania i konkluzja uwalniają Sąd od obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi odnoszących się do ewentualnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego i prawnego dla rozpoznania wniosku podatnika z dnia 26 października 2011 r. Mimo to Sąd uznał za stosowne odnieść się, na marginesie, do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania i stwierdzić, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu.

Uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skutkuje obowiązkiem organów podatkowych wzięcia pod uwagę rozważań i stanowiska Sądu, po myśli art. 153 p.p.s.a., w zakresie kwestii zasadniczej, to jest możliwości rozstrzygania o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o charakterze interpretacyjnym.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało o unormowanie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota 5.837 zł wpisu sądowego od skargi, kwota 17 zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie występującego w imieniu skarżącej doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 1) lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).