Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 71/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "DUKS"), postanowieniem z [...] października 2014 r., na podstawie art. 8 ust. pkt 3, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), w dniu 31 października 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej R. sp. z o.o. (dalej również jako "Spółka", "Strona", "Podatnik") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I. II i III kwartał 2014 r. Wszczęcie postępowania kontrolnego nie zostało poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w związku z zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, t.j., dalej jako "O.p.").

DUKS, decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...], określił R. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. DUKS powołał się na motyw siódmy, ósmy, dziewiąty i dziesiąty Dyrektywy Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz. Urz. UE z dnia 31 grudnia 1991 r. Nr L 376, s. 1 i nast.), dalej: dyrektywa 91/680, art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy, art. 28b część A i B. art. 28c część A lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.) dalej: VI dyrektywa oraz wskazanych przepisów zmienionych przez dyrektywę 92/111 z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzającą środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 30 grudnia 1992r. Nr L 384, s. 47 i nast.), dalej: dyrektywa 92/111, jak też art. 2 ust. 1 lit. b) pkt i), art. 20, art. 40 i art. 41 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu i podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), dalej: dyrektywa 112, i transpozycję ww. przepisów prawa do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o "VAT"), tj. w art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2. Zdaniem DUKS, Skarżąca nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w łącznej kwocie 1.440.911,00 zł.

W celu wyjaśnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem Skarżącej, DUKS dokonał analizy informacji uzyskanych od administracji podatkowych Niemiec, Hiszpanii i Holandii w ramach wewnątrzwspólnotowej wymiany informacji, dotyczących podmiotów, które w okresie objętym skarżoną decyzją przeprowadziły transakcje z udziałem Spółki, tj.: - P. GmbH, [...] N., DE [...], dalej: P. GmbH; - R. SL, [...] B., E., ESB[...], dalej: R. SL; - J. BV, [...] V. , [...], dalej: J. BV; - A. LIMITED, [...] N., Cypr, [...], dalej: A. LIMITED; - S., [...] B., Francja, dalej: S..

DUKS zauważył, że w I, II i III kwartale 2014 r. łączna wartość dostaw, niepodlegających co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, z uwagi na przemieszczenie towarów z pominięciem terytorium kraju, wynikająca z wystawionych przez R. sp. z o.o. faktur wyniosła: 1.221.901,55 GBP i 33.242,40 EUR. Według DUKS, wystąpiła sytuacja, w której Strona dokonuje zakupu towarów od podmiotów zarejestrowanych na terytorium innych państw członkowskich, zaś miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium Holandii lub Francji. Dla potrzeb rozliczenia rzeczonych transakcji w przypadku nabyć od podmiotu A. LIMITED R. sp. z o. o. nie podała numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL, naruszając art. 97 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku nabyć od P. GmbH oraz R. SL Strona posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym, nie wskazując jednak w żadnym z ww. przypadków, że podatek został uiszczony na terytorium Holandii lub Francji.

Według DUKS, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów miało miejsce w Polsce, przy czym z tytułu ww. transakcji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem organu kontroli skarbowej, nie doszło do rzeczywistego nabycia towarów na terenie Polski. Zdaniem DUKS, transakcje R. sp. z o.o. powinna opodatkować na terytorium Francji lub Holandii. Jednak, jako że nie wykazała, że takie opodatkowanie miało tam miejsce, należało w konsekwencji uznać, że również nabycie to miało miejsce na terytorium Polski. W ocenie organu kontroli skarbowej Spółka nie jest pozbawiona w istocie prawa do odliczenia podatku z tytułu ww. transakcji, lecz skorzysta z tego prawa na terytorium Francji lub Holandii, a więc tam, gdzie w rzeczywistości przemieszczono zakupione towary i gdzie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów.

Nadto DUKS, w wyniku kontroli z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] wskazał, iż Spółka nie złożyła informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za poszczególne okresy od kwietnia do lipca 2014 r.

Skarżąca, w odwołaniu z dnia 31 sierpnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. błędnej wykładni:

a) art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu i wobec tego jego niezastosowanie,

b) art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju,

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 i art. 187 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia przesłanek do wydania skarżonej decyzji, nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy.

b) art. 120. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o orzeczenie przez organ pierwszej instancji w trybie art. 226 O.p. o uchyleniu zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ odwoławczy oraz umorzenie postępowania.

DIS, zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 97 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] lipca 2015 r.

DIS zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji kilkakrotnie, tj. pismami: z dnia 31 października 2014 r, z dnia 13 listopada 2014 r., z dnia 28 listopada 2014 r., z dnia 21 stycznia 2015 r. występował do R. sp. z o. o. o przekazanie, niezbędnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym ewidencji dostaw i nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., dowodów źródłowych, na podstawie których dokonano wpisów w ww. ewidencjach oraz umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo tego, Spółka nie przedłożyła żądanych ewidencji podatkowych i nie wskazała przyczyn ich nieudostępnienia organowi pierwszej instancji. Dopiero przy piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. Skarżąca przesłała część dokumentacji. DIS zauważył, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy kwartalne oraz aktywnym podatnikiem VAT UE, któremu nadany został numer identyfikacyjny PL[...]. Jednakże za II i III kwartał 2014 r. Podatnik nie złożył deklaracji VAT-7K, natomiast w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. wykazał jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 11.00 zł. Skarżąca nie złożyła żadnych informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, tj. formularzy VAT-UE.

DIS zauważył, że w toku kontroli wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podjętej z uwagi na otrzymanie od brytyjskiej administracji podatkowej wniosku o wymianę informacji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych przez R. sp. z o.o. od kontrahenta z Cypru o nr VAT [...] w celu ustalenia łańcucha transakcji przesłuchano w charakterze Strony pełnomocnika - radcę prawnego D. Z., w zakresie m.in. sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych w I i II kwartale 2014 r. Wyjaśnił on, m.in., że przedmiotem działalności Skarżącej jest kupno i sprzedaż wina i piwa. Na pytanie, komu Strona odsprzedała towary nabyte od A. LIMITED, [...] i czy zakupiony towar był bezpośrednio dostarczony do R. sp. z o. o., p. D. Z. udzielił następującej odpowiedzi, cyt.: "Z informacji uzyskanych od mojego mocodawcy wskazuję, że towary nigdy nie zostały wprowadzone na teren RP, ani nie zostały tu zakupione, ani nie zostały tu sprzedane. Towar pozostawał w magazynach objętych zawieszeniem akcyzy". D. Z. w dniach 31 marca 2015 r. i 29 kwietnia 2015 r. przesłał drogą elektroniczną do Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowe wyjaśnienia.

DIS zaznaczył też, że w piśmie z dnia 6 marca 2015 r. nr VAT_[...]. pochodzącym od brytyjskiej administracji podatkowej, dotyczącym przesłuchania zamieszkałego w Wielkiej Brytanii prezesa zarządu R. sp. z o. o. - p. S. w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot wskazano, iż ww. osoba nie jest dyrektorem żadnej brytyjskiej firmy i zarejestrowanym podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Nie było jednak możliwe uzyskanie od prezesa zarządu R. sp. z o.o. jakichkolwiek konkretnych wyjaśnień o prowadzonej działalności.

W ocenie DIS, z danych z Polskiej Aplikacji VIES R. sp. z o.o. nie wynika, by Spółka zadeklarowała w kontrolowanym okresie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Ponadto nie stwierdzono wpłat środków pieniężnych na rachunki bankowe Podatnika, które byłyby dokonane bezpośrednio przez podmioty, na rzecz których Spółka wystawiła przedmiotowe faktury. Natomiast wyjaśnienia pełnomocnika Spółki odnośnie wpłat dokonanych przez S. Limited z rachunku nr [...] ograniczyły się do stwierdzenia, iż firma ta. cyt.: " była używana generalnie, jako pośrednik (cyt.: "broker") przy dokonywanych płatnościach".

Według DIS, w okresie objętym skarżoną decyzją Spółka dokonywała zakupu towarów od A. LIMITED z siedzibą na Cyprze, od P. GmbH z siedzibą w Niemczech i od R. SL z siedzibą w Hiszpanii, a dla potrzeb rozliczenia przedmiotowych transakcji (na fakturach wystawionych przez ww. podmioty) posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym NIP. Zaznaczył, że w przypadku transakcji z A. LIMITED Strona nie poprzedziła kodem PL numeru identyfikacji podatkowej, naruszając tym samym przepis art. 97 ust. 10 pkt. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy, miejscem przeznaczenia towarów były terytoria Francji lub Holadnii (J. BV przechowująca i przewożąca towary), jednakże R. sp. z o.o. nie udowodniła (zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), że podatek został uiszczony na terytorium Francji lub terytorium Holandii. Zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów miało miejsce w Polsce. Według DIS, skoro towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały uznane za dokonane w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej ze względu na wskazanie polskiego numeru VAT, jednakże towary nie zostały w rzeczywistości wwiezione przez R. sp. z o. o. na terytorium Polski, to rzeczone transakcje nie mogą zostać uznane za dające Stronie prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

DIS zaznaczył, że Skarżąca, naruszając art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT, nie zadeklarowała należnego podatku z tytułu importu usług świadczonych przez podmioty J. BV oraz S., których przedmiotem był wynajem powierzchni magazynowych oraz usługi spedycyjne i transportowe.

Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji niewadliwie wydał skarżone rozstrzygnięcie w oparciu analizę dowodów przedłożonych przez Spółkę przy pismach z dnia: 4 lutego 2015 r., z 16 czerwca 2015 r. i 6 lipca 2015 r., skoro DUKS kilkakrotnie występował do R. sp. z o. o. o przekazanie, w terminie 7 dni od dnia podjęcia korespondencji, niezbędnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym ewidencji dostaw i nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., dowodów źródłowych, na podstawie których dokonano wpisów w ww. ewidencjach oraz umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka do dnia wydania skarżonej decyzji nie dostarczyła kompletu dokumentów, o które była wzywana, np. ksiąg podatkowych (w tym zakresie dostarczyła jednie ewidencje dostaw za II i III kwartał 2014 r., w których wykazała 60 faktur, wystawionych przez R. sp. z o. o.).

Zdaniem DIS, nietrafny jest zarzut Skarżącej, iż wysyłającym towar był magazyn celny B., a adresatem dostawy był francuski magazyn celny oraz, że organ pierwszej instancji nie zwrócił się do administracji podatkowej Francji o potwierdzenie, czy doszło tam do opodatkowania transakcji przez Spółkę.

W ocenie DIS, przyjmując, że w okolicznościach niniejszej sprawy, że Strona była drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej, to winna zastosować się do treści art. 136 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto na podstawie art. 138 ust. 5 ustawy o VAT podatnik taki. jest obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Spółka, w skardze z dnia 16 grudnia 2015 r. zakwestionowała w całości decyzję DIS z [...] października 2015 r. Zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 188, 191, 180 oraz w zw. art. 120 i 121 O.p. i 235 O.p. poprzez:

- nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego uzupełniającego w tym w zakresie wskazanym przez stronę, w szczególności w zakresie dowodów z dokumentów, zeznań świadków, nie przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej strony, mimo iż Organ z urzędu dysponował wiedzą gdzie ona się znajduje;

- utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo nie przeprowadzenia przez Organ I instancji postępowania dowodowego w tym zakresie;

- uznanie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji za wystarczające, mimo iż rozstrzygnięcie decyzji nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym, a opierało się o dokument w postaci "Analizy zebranego materiału dowodowego" sporządzony przez Organ, stanowiącej swoiste rozstrzygnięcie sprawy jeszcze przed wydaniem decyzji,

- oparcie decyzji a dokumencie nazwanym "Analizą zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego" z dnia 15 czerwca 2015 r., który w istocie nie ma żadnej wartości prawnej i procesowej, bez przeprowadzenia dowodu z dokumentów w nim wskazanych, a w konsekwencji nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p.) a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

b) art. 199 w zw. z art. 136 i art. 120 i 121 i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której organ I instancji postanowił przeprowadzić dowód z przesłuchania strony poprzez zastąpienie go dowodem z przesłuchania pełnomocnika strony; a co za tym idzie nie wyjaśnienie w sprawie wszystkich niezbędnych okoliczności, nie zebranie w sprawie kompletnego materiału dowodowego

c) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez nie poinformowanie pełnomocnika Strony o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w II instancji, odniesienia do zebranego w sprawie materiału dowodowego

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego

a) art. 25 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, a w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisu

b) art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji określenie stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług

c) art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tego tytułu, mimo regulacji w ust. 2 pkt 4) tego przepisu

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji DUKS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DIS.

Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Jako podstawę prawną sporu wskazano naruszenie procedury mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 180 oraz w zw. z art. 120, art. 121 i art. 235 O.p.; art. 199 w zw. z art. 136, art. 120, art. 121 i art. 187 O.p.; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i z art. 192 O.p. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 2 pkt 1, art 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Możliwa skuteczność zarzutów naruszenia procedury warunkuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji – prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego. Dlatego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy niewadliwie.

Nie jest zwłaszcza trafny zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p. (poprzez niepoinformowanie pełnomocnika Spółki o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w drugiej instancji). Sąd wskazuje, że w trakcie postępowania odwoławczego, w dniu 25 września 2015 r. stawili się w Izbie Skarbowej przedstawiciele Skarżącej (pracownik M. B. oraz rpr M. M.) upoważnieni przez Prezesa R. sp. z o.o. do przeglądania akt i wykonywania fotokopii, a także do składania wniosków o odpisy, kserokopii z akt sprawy w sprawach prowadzonych przeciwko ww. Spółce i wykonali fotokopie wszystkich akt przedmiotowej sprawy zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zostało to stwierdzone protokołem z 25 września 2015 r. (k. 894 akt administracyjnych). Z pełnomocnictwa z 10 września 2015 r. (k 893 akt administracyjnych) wynika, że wskazane podmioty zostały umocowane do "przeglądu akt, wykonywania fotokopii, a także do składania wniosków o odpisy, kserokopie z akt sprawy".

Nadto, postanowieniem z [...] października 2015 r., na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., doręczonym 26 października 2015 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k.895 akt administracyjnych) został wyznaczony Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Pismo to zostało skierowane – prawidłowo – na adres Spółki z uwagi na fakt, że dotychczasowy pełnomocnik Spółki, tj. rpr D. Z., wypowiedział pełnomocnictwo (pismo z 2 września, k 898 akt administracyjnych), natomiast "nowe" pełnomocnictwo (dla rpr M. M.) z 10 września 2015 r., załączone do pisma z 21 października 2015 r., wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 26 października 2015 r. Dopiero przy tym ostatnim piśmie został wskazany "nowy" adres do korespondencji oraz zostało dołączone "nowe" pełnomocnictwo do reprezentowania R. sp. z o.o. W ocenie Sądu, trafne jest, wobec okoliczności przytoczonych powyżej, postępowanie DIS, po odczekaniu ponad miesiąc czasu od poinformowania o ustanowieniu nowych pełnomocników oraz od prawidłowego zawiadomienia o prawie do wypowiedzenia się, uznał, że Skarżąca nie złoży już uwag i zastrzeżeń w sprawie - i [...] października 2015 r. wydał zaskarżoną decyzję. Z tych powodów pismo z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r. karty akt o numerach: 919-922), w których została zawarta, m.in., informacja o miejscu dokumentacji księgowej Spółki za 2014 r. wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji księgowej R. sp. z o.o. oraz z przesłuchania świadka H. G. – nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 199 w zw. z art. 136 i art. 120 i 121 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p.

Przede wszystkim Sąd uznaje, że analiza sprawy została przeprowadzona na podstawie wszystkich dokumentów i materiałów, które były dostępne w sprawie. W szczególności, organy podatkowe wykorzystały instytucję współdziałania ze Stroną i zastosowały się do przewidzianych prawem następstw działań Skarżącej.

Organy podatkowe uwzględniły w podejmowanym rozstrzygnięciu analizę dowodów przedłożonych przez Spółkę przy pismach: z dnia 4 lutego 2015 r. (karty akt o numerach: 202-431 tom I), z dnia 16 czerwca 2015 r. (karty akt o numerach: 822-837 tom II) i z dnia 6 lipca 2015 r. (karty akt o numerach: 840-846 tom II). Sąd zauważa, że pomimo kilkukrotnych wezwań R. sp. z o. o. dokonanych przez organ kontroli skarbowej, tj. pismami: z dnia 31 października 2014 r., z dnia 13 listopada 2014 r., z dnia 28 listopada 2014 r. - doręczonym w dniu 12 grudnia 2014 r. ustanowionemu od dnia 24 listopada 2014 r. pełnomocnikowi Spółki, z dnia 21 stycznia 2015 r., z dnia 17 kwietnia 2015 r. o przekazanie niezbędnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym ewidencji dostaw i nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., dowodów źródłowych, na podstawie których Spółka dokonała wpisów w tych ewidencjach oraz umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie dostarczyła dokumentów, o które była wzywana. Sąd wskazuje, że Spółka nie przedłożyła organom ksiąg podatkowych ( ponieważ Spółka dostarczyła jedynie ewidencje dostaw za II i III kwartał 2014 r. i przedstawiła jedynie 60 faktur wystawionych przez R. sp. z o. o. – por. akta administracyjne, k. 840-846 tom II).

Sąd zauważa nadto, że organy podatkowe, pozyskały również dowody, z Sądu Rejonowego w W., od M. M. R., z C. sp. z o. o., od Naczelnika Urzędu Skarbowego, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (karta akt nr 435 tom I), z Polskiej Aplikacji VIES oraz od administracji podatkowych Niemiec, Hiszpanii, Holandii i Wielkiej Brytanii. Wszystkie zgromadzone w ten sposób dowody były podstawą do sporządzenia "Analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego" z dnia 15 czerwca 2015 r., która została doręczona Skarżącej w dniu 29 czerwca 2015 r. W ocenie Sądu, rację ma DIS twierdząc, że uporczywe niewykonywanie wezwań kierowanych do Skarżącej (lub jej pełnomocników) jest przyczyną orzekania przez organ na podstawie tego materiału dowodowego, który organ zebrał bez udziału strony. Z uzasadnienia decyzji organu nie wynika wbrew zarzutom skargi, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji wydane zostało na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zatytułowanego " Analiza zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 15 czerwca 2015 r." To , że organ odwoławczy wyraził stanowisko zbieżne z powyższą analizą organu kontrolnego nie czyni decyzji wadliwą, bowiem zgodnie z art.180 § 1 O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, Spółka miała możliwość zapoznania się z powyższym pismem, przed wydaniem w sprawie decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył Stronie ww. dokument z dnia 15 czerwca 2015 r. (karta akt nr 821 tom II), umożliwiając jej wypowiedzenie się w zakresie dokonanych ustaleń i tym samym "zwalczanie" niekorzystnych dla Spółki wyników postępowania dowodowego. Z możliwości tej Strona nie skorzystała.

W ocenie Sądu, oczywiście trafny jest pogląd, że w braku pełnej dokumentacji źródłowej (ewidencji), do prowadzenia której strona jest zobowiązana na mocy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz w braku efektywnej współpracy podatnika z organami podatkowymi (organami kontroli skarbowej) – organy podatkowe nie są umocowane do zastępowania Spółki w działaniach i do poszukiwania (korzystnych) dla Strony dowodów, które ta powinna posiadać z mocy prawa.

Trafna jest uwaga DIS, że również pełnomocnik ustanowiony na etapie postępowania odwoławczego, do momentu wniesienia skargi na decyzję z dnia [...] października 2015 r., nie złożył jakiejkolwiek dokumentacji księgowej Spółki, pomimo że w piśmie z dnia 30 października 2015 r. wskazał, iż posiadał informacje o miejscu jej przechowywania.

Zdaniem Sądu, bezzasadny jest pogląd Strony, zgodnie z którym organy podatkowe nie skorzystały z możliwości przesłuchania Prezesa Spółki - S.. W szczególności, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe wystąpiły do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii z wnioskiem w sprawie przeprowadzenia przesłuchania Prezesa Zarządu R. sp. z o. o. w celu wyjaśnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych z udziałem Strony, wskazując zakres wnioskowanych ustaleń. Jednakże efektywny kontakt, z przyczyn leżących po stronie prezesa spółki, był ograniczony, ponieważ podczas rozmowy potwierdził on jedynie, że miał zarejestrowaną firmę w Polsce i oświadczył, że jego agent w Polsce powinien zajmować się kontrolą prowadzoną w Polsce i myślał, że kontaktował się on z polskimi władzami podatkowymi. Pan B. oświadczył, że musiałby się skontaktować z agentem w Polsce, aby upewnić się, co się dzieje i gdzie znajdują się księgi i rejestry. Inne próby nawiązania kontaktu, choćby telefonicznego z prezesem – pozostały bezskuteczne.

Stąd w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 199 w zw. z art. 136, art. 120, art. 121 i art. 187 O.p. Natomiast wyniki przesłuchania pełnomocnika Spółki - radcy prawnego D. Z. z 18 marca 2015 r., jak też jego dodatkowe wyjaśnienia z 31 marca 2015 r. i 29 kwietnia 2015 r. zostały poddane ocenie wraz z innymi zgromadzonymi dokumentami. Także zatem z tego powodu postępowanie podatkowe nie zawierało braków.

Nie są trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 2 pkt 1, art 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim Sąd wskazuje, że stosowanie prawa materialnego następuje na podstawie ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Tym samym to ustalony stan faktyczny jest podstawą do podjęcia decyzji o miejscu dokonania (i następstwach) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dlatego, w braku wykazania przez Skarżącą wad w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, bezzasadny był zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tego tytułu, mimo regulacji prawnej zawartej w ust. 2 pkt 4) tego przepisu

Sąd w pełni podziela pogląd Skarżącej, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) i lit. d) ustawy o VAT, tj. o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 i w art. 11 ustawy o VAT. Zarazem jednakże w sprawie zostało ustalone a Spółka nie zwalczyła tych ustaleń, że Skarżąca nie wwiozła w rzeczywistości towarów na terytorium Polski. Sporne transakcje zostały dokonane na terytorium Polski, tj. w państwie identyfikacji podatkowej, jedynie ze względu na wskazany na zakwestionowanych fakturach polski numer NIP (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Nadto Spółka nie wykazała, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych towarów zostało opodatkowane na terytorium przeznaczenia tych towarów, tj. Francji lub Holandii (art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Brak jest podstaw do uznania spornych transakcji za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki do uznania tych transakcji za czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów umożliwiające odliczenie podatku. Nadto, nie została wykazana zapłata podatku na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki /transportu (wymóg z art. 25 ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by w niektórych wypadkach – tj. w przypadku transakcji z A. LIMITED towar - towar został, pomimo użycia polskiego numeru identyfikacyjnego NIP, bez poprzedzenia kodem PL, wwieziony na terytorium Polski. Chociaż na mocy art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w braku przesłanek do zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i ustalenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa, w którym towary znajdują się po zakończeniu wysyłki (tj. braku zapłaty podatku) - takie wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się za dokonane na terytorium kraju (Polski), to z jednej strony niewykazany fakt zapłaty podatku, a z drugiej strony - brak podważenia ustaleń organów podatkowych i niewykazanie, że towary zostały, wbrew zgromadzonej dokumentacji, wwiezione na terytorium Polski, uniemożliwiają Stronie odliczenie podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tylko bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane w rzeczywistości w kraju będzie opodatkowane w Polsce. Aby powstało prawo do odliczenia nabyte towary i usługi muszą mieć bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, dającymi prawo do odliczenia.

W tych okolicznościach rzeczone transakcje nie mogą zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego www. artykule. Artykuł 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiący odzwierciedlenie art. 40 i 41 dyrektywy 112 stanowi odmienne rozwiązanie prawne niż to przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będące odzwierciedleniem art. 168 dyrektywy 112. Czym innym jest bowiem przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" (wyroki NSA z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14, CBOSA). Drugorzędne znaczenie wobec powyższego ma regulacja art. 88 ust. 6 ustawy o VAT (obowiązująca od 1 stycznia 2013 r., zatem dotycząca również spornego roku podatkowego), zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Prawo podatnika do zastosowania odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do przemieszczenia towaru do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego, które to przewiezienie towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że wewnątrzwspólnotowe nabycie uprawnia nabywcę do odliczenia podatku VAT czyli skorzystania z preferencyjnego mechanizmu VAT - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zdaniem Sądu, skoro nie został podważony ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nadto Skarżąca ani nie wykazała faktu uiszczenia podatku, ani nie wykazała dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to należy potwierdzić prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe oraz prawidłowość rozumienia (i stosowania) przez te organy art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 2 pkt 1, art 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.