Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 452/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.– w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz .U. Nr 8, poz.60 z 2005 roku z późn. zm. zwanej dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą we W. wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że określając wysokość zobowiązania podatkowego do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął:

- budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m. kw.,

- budowle o wartości [...] zł,

- grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m. kw.

W ocenie organu I instancji, grunty Spółki nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" (drogi) nie mogły więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią one pasa drogowego. W konsekwencji organ ten uznał, że posadowione na gruntach budowle nie są ani drogami publicznymi ani wewnętrznymi.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm. – dalej określana zamiennie "ustawą podatkową" lub skrótem "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku w związku z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 71, poz. 838 ze zm.). Zdaniem odwołującego definicja drogi wewnętrznej wynika bezpośrednio z zestawienia art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z tymi przepisami drogami wewnętrznymi są budowle nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności są nimi drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Zatem o zaliczeniu danej drogi do drogi wewnętrznej decydują: stan faktyczny oraz spełnienie przesłanek ustawowych. Zdaniem odwołującego oba ww. warunki zostały spełnione, a zatem przedmiotowe drogi są drogami wewnętrznymi i żaden wpis do jakiejkolwiek ewidencji nie jest wymagany dla zaliczenia danej budowli do kategorii dróg ponieważ wymóg taki nie wynika z przywołanych przepisów prawa. Brak oznaczenia dróg wewnętrznych właściwym symbolem (np. dr) nie oznacza, że nie są one drogami i że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem te kwestie regulują inne akty prawne - ustawa o drogach publicznych i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odniesienia ani do Prawa geodezyjnego i kartograficznego ani też do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Posiłkowanie się przedmiotowymi przepisami godzi zatem w zasadę ustawowego definiowania przedmiotu opodatkowania wyrażoną w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, oraz art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla przyjętego stanowiska oraz naruszenie obowiązku dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. Prezydent kwestionując zaklasyfikowanie przez Spółkę spornych budowli do dróg kierował się jedynie wypisem z ewidencji gruntów i budynków nie próbując ustalić, jaki jest rzeczywisty charakter budowli. Wprawdzie na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego i stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, jednak zdaniem pełnomocnika, zgodnie z art. 194 § 3 przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W związku z powyższym, mając na uwadze wątpliwości co do charakteru spornych obiektów, jakie powstały na bazie deklaracji Spółki oraz ewidencji gruntów i budynków, a także dostarczonych przez Spółkę planów architektonicznych z oznaczeniem dróg wewnętrznych, Prezydent powinien dokładnie zbadać stan faktyczny, poprzez wezwanie Spółki do złożenia wyjaśnień, analizę innych dostępnych dokumentów źródłowych, a także oględziny nieruchomości. Opieranie się li tylko i wyłącznie na jednym dokumencie - wypisie z ewidencji gruntów - który jest sprzeczny ze stanem faktycznym wskazuje, zdaniem pełnomocnika, na niedokładne zbadanie stanu faktycznego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odwołało się do regulacji art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są m.in. osoby prawne będące właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów oraz obiektów budowlanych. Posiłkując się art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.) organ odwoławczy stwierdził, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Natomiast budowle, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu nadanym art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz. 1953) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w roku 2004 pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. z 2003 roku Nr 207, poz. 2016 z późn.zm.) drogi bezspornie wchodzą w zakres definicji zwrotu "budowle". Aby jednakże stwierdzić, czy obiekt budowlany jest drogą w rozumieniu tej ustawy i czy w związku z tym nie podlegał w 2004 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Kolegium stwierdziło, że drogą w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno - użytkową przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Pasem drogowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zatem droga jest budowlą, zaś pas drogowy to grunt. Z treści art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych wynika wprost, że drogą będzie tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa ruchu drogowego. Nie każdy więc ciąg komunikacyjny może być uznany za drogę.

Drogą, tak publiczną jak i wewnętrzną, jest więc tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa drogowego. Uznanie, że droga może być zlokalizowana na gruncie nie będącym pasem drogowym oznaczałoby pominięcie części art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, wedle którego pas drogowy to grunt "w którym są zlokalizowane droga" jak również pominięcie części art. 4 pkt 2 tej ustawy, w której stwierdza się, że za drogę uważa się budowlę "zlokalizowaną w pasie drogowym". Wskazując – w dalszej części uzasadnienia – na charakter ewidencji gruntów i budynków, SKO zaakcentowało, że w toku wykładni pojęć "pas drogowy" oraz "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. Pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Droga musi być budowlą zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Jeżeli grunty, na których budowle te zostały zlokalizowane nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie można twierdzić, że są to drogi wewnętrzne. Jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy, to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych (zob. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1066/08, niepubl, z dnia 27 maja 2008 roku, sygn. akt II FSK 483/07, niepubl., z dnia 1 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 652/08, niepubl., z dnia 29 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 854/08 niepubl.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło więc, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004 nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle dróg położonych w granicach pasów drogowych ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i oznaczonych symbolem dr. Budowle usytuowane na gruntach nie oznaczonych w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za przyjęciem takiej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przemawia, zdaniem organu odwoławczego, treść tego przepisu, która nakazuje nie opodatkowywać podatkiem od nieruchomości swoistej całości, jaką tworzą pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było nie objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jakichkolwiek ciągów komunikacyjnych, w tym nie zlokalizowanych w pasach drogowych, to w przepisie tym nie zamieszczono by łączników "wraz", "oraz".

Odwołując się do stanu faktycznego, SKO wskazało, że w dniu 28 grudnia 2009 roku Spółka złożyła deklarację korygującą w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 rok, dotyczącą centrum handlowego zlokalizowanego w Z. przy ul. [...], wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Strona w ww. deklaracji wykazała: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m.kw., budowle o wartości [...] zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m. kw. W uzasadnieniu do złożonej deklaracji wskazano, iż na terenie centrum handlowego zlokalizowanego w Z. przy ul. [...] Spółka posiada sieć dróg wewnętrznych, które są użytkowane przez klientów oraz dostawców w celu dojazdu do obiektów gospodarczych Spółki oraz do miejsc parkingowych zlokalizowanych w pobliżu obiektów handlowych Spółki. Drogi wewnętrzne zostały wytyczone przez Spółkę na podstawie planów architektonicznych, w oparciu o które główny wykonawca zrealizował cały obiekt. Wyodrębnione na planie drogi wewnętrzne mają służyć obsłudze komunikacyjnej obiektów znajdujących się na całej nieruchomości. Spółka skalkulowała pierwotną wysokość podatku od nieruchomości za 2004 rok z uwzględnieniem dróg wewnętrznych jako obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Spółki dotychczasowy sposób i zakres opodatkowania dróg wewnętrznych nie był jednak prawidłowy z uwagi na fakt, iż ww. drogi wewnętrzne zostały nieprawidłowo sklasyfikowane jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i tym samym ich wartość bezzasadnie powiększyła podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Dalej SKO wskazało, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że działki nr [...],[...],[...] ([...] ha) oznaczono symbolem B, co w świetle § 68 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oznacza, że są to tereny mieszkaniowe, a pozostałą powierzchnię gruntów oznaczono symbolem Bi, co w świetle § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków oznacza, że są to inne tereny zabudowane. Żadna z ww. działek obejmujących użytki gruntowe, na których zlokalizowano ww. centrum handlowe, a więc również drogi kołowe nie została oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr, co w świetle § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków nakazuje stwierdzić, że nie są to pasy drogowe w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

W reasumpcji Kolegium stwierdziło, że budowle dróg kołowych należących do Spółki nie były położone na gruntach objętych pasami drogowymi, gdyż znajdujące się pod nimi grunty nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr, to nie są drogami, publicznymi czy też wewnętrznymi. Budowle te nie mieściły się zatem w zakresie hipotezy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dlatego też podlegały w 2004 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle te były zlokalizowane na terenach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem B - tereny mieszkaniowe i symbolem Bi - inne tereny zabudowane i w żadnej części nie zostały zlokalizowane na terenach komunikacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu strony, wedle którego art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ma zastosowanie do podatku od nieruchomości tylko w takim zakresie, w jakim na ewidencję gruntów i budynków powołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do wniosku, iż przepis ten byłby zbędny.

Odnosząc się do zarzutu strony, wedle którego brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o tym, że drogi te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne tylko dane pochodzące z ewidencji gruntów i budynków stanowić mogą podstawę wymiaru podatku. Skoro z ewidencji tej wynika, że budowle znajdujące się w posiadaniu strony nie znajdują się na gruntach oznaczonych symbolem dr, to nie są to drogi, publiczne czy też wewnętrzne. O tym, że budowle strony nie są drogami świadczy kwalifikacja znajdujących się pod nimi gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Ponieważ ewidencji tej przysługuje domniemanie zgodności z prawdą a w odrębnym postępowaniu nie obalono tego domniemania, organy podatkowe rekonstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego zobowiązane są opierać się na danych pochodzących z tej ewidencji.

W ocenie Kolegium, gdyby uznać, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ władny był dokonywać samodzielnych ustaleń z pominięciem ewidencji, to ustawodawca zawarłby w niniejszym przepisie zapis analogiczny do tego, jaki znalazł się w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zasady związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Wyjątek ten dotyczy tylko art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast nie odnosi się w żaden sposób do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 4 pkt 2 i art. 8 ustawy o drogach publicznych;

2) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi zaakcentowano – z szerokim odwołaniem się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego – że brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przesądza o tym, iż dla celów wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca celowo rozdzielił pojęcia "pasa drogowego", "drogi" oraz "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Od dnia 9 grudnia 2003 r. ustawodawca wyłączył z opodatkowania nie tylko drogi publiczne, ale także wszystkie inne obiekty budowlane stanowiące "drogę" w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Zarzucając SKO zawężającą wykładnię w/w przepisu, Spółka podniosła, że w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pas drogowy. Ewidencja nie obejmuje ponadto budowli, a to oznacza, że nie jest ona kompletna, gdyż nie obejmuje niektórych kategorii gruntów oraz budowli. W konsekwencji Spółka wywiodła, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla. W ocenie skarżącej istotne zatem znaczenie ma ustalenie faktycznego istnienia drogi i pasa drogowego. Cytując w dalszej kolejności pojęcia "pasa drogowego" oraz "drogi" zawarte w ustawie o drogach publicznych Spółka zaakcentowała, że w ich świetle, będące jej własnością drogi dojazdowe do centrum handlowego stanowią "drogi wewnętrzne" a tego charakteru nie zmienia fakt, iż grunt nie jest oznaczony symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, Spółka – po zacytowaniu przepisów art. 120, art. 122, art. 194 § 1 i § 3 Op. – zarzuciła organom podatkowym oparcie rozstrzygnięć wyłącznie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy przepisy ustawy podatkowej nie zawierają odwołania do tej ewidencji w zakresie definiowania pasów drogowych i dróg. Organy wskazując na wiążące dla nich zapisy ewidencji gruntów i budynków nie ustaliły stanu faktycznego sprawy pomijając przedłożone przez Spółkę dowody.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej odrzucenie, w sytuacji nie uzupełnienia braków formalnych skargi lub jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna z przyczyn w niej nie wskazanych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004 – 2006 – będące własnością Spółki grunty zajęte na drogi wewnętrzne korzystały ze zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe przyjęły, że prawo do zwolnienia uzależnione jest – na podstawie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", gdyż dane zawarte w ewidencji są wiążące/stanowią podstawę przy wymiarze podatków. Pogląd ten kwestionowała Spółka, akcentując głównie dwie okoliczności, a to brak odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definiowania pojęcia pasa drogowego do ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz zakres przedmiotu zwolnienia wynikający z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej.

Nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi – na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły w badanej sprawie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Op.

Przyjdzie wskazać, że organy podatkowe orzekały w sprawie po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie bez znaczenia prawnego był fakt, że Spółka uregulowała należny podatek na podstawie pierwotnej deklaracji złożonej w 2004 r., a to oznacza, że zobowiązanie wygasło w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Op. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Op. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w W-wa z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w W-wa z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w W-wa z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość" (publik. orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA w w/w uchwale podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., w którym wskazano, iż nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Op. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Op. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stosując się do wyżej wskazanych poglądów, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zobowiązane w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op.), a to oznacza, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Op. wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej.

Jak wynika z treści art. 21 § 3 Op. organ podatkowy – w określonych sytuacjach – jest uprawniony do wydania decyzji tzw. wymiarowej w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa, a więc do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Ta sama zasada dotyczy także weryfikacji korygujących deklaracji podatkowych, a więc sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Jednakże, te ogólne zasady postępowania podlegają ograniczeniu, wynikającemu m.in. z upływu terminu określonego w przepisach, w tym m.in. w art. 70 § 1 Op. W badanej sprawie – poza sporem – pozostaje okoliczność, że Spółka uregulowała w całości zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji pierwotnej, a to oznacza, że zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty, a to z kolei oznacza, że bieg terminu przedawnienia nie mógł biec. Poza sporem jest także okoliczność, że Spółka deklarację korygującą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty sporządziła w dniu 18 grudnia 2009 r. Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2010 r. (karta nr 20 tomu I akt podatkowych), a decyzję wydał (po uprzednich uchyleniach) w dniu [...]. Decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...]. Wymaga zaakcentowania, że zobowiązanie za rok podatkowy 2004 wygasłoby wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyby nie jego zapłata w 2004 r.

Fakt, że Spółka uregulowała zobowiązanie za 2004 r., nie oznacza – w świetle wskazanej uchwały – że organy uzyskały nieograniczone czasowo prawo do orzekania o tym zobowiązaniu. O ile bowiem skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania się ziścił to nie oznacza to, że organy podatkowe uzyskały tym samym prawo do orzekania o zobowiązaniu w czasie nieograniczonym. Upływ bowiem terminu określonego w art. 70 § 1 Op. oznacza – w znaczeniu procesowym tyle – że organy tracą uprawnienie do orzekania o wysokości zobowiązania, bez względu na to czy zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia, czy wskutek zapłaty.

Zgodzić należy się z poglądem WSA w Gdańsku zawartym w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 513/13 (publik. LEX, nr 1368593), zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia przesądza o braku dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w takiej sytuacji "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W takim przypadku organ winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość".

Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 skład orzekający w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w w/w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Kolegium uwzględni skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono w punkcie II., że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.