Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1393/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,180,187,188,190,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 87 ust. 5a,art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi R. - L. R., S. S. Spółka Jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Skarżąca spółka R. I. G. L. R. S. S. spółka jawna w Z., rozliczając podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012r. złożyła w dniu 08.01.2013r. w Drugim Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji podatkowej VAT-7K wykazując w niej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości netto 739.567 zł, podatek należny w kwocie 0 zł, nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 707.541 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 183.287 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 183.287 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie dokonała faktycznych zakupów prętów żebrowanych i walcówki, ani usług transportowych, jak również nie dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów. Uznano, że ujęte przez spółkę w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, a następnie korekcie deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2012r. faktury nie odzwierciedlały, zdaniem organu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości dotyczyły:

- odliczenia przez spółkę za IV kwartał 2012r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 158.749,98 zł, wynikającego z faktur VAT o nr: od [...] do [...], od [...] do [...], [...], [...] oraz od [...] do [...] dokumentujących nabycie wyrobów stalowych, wystawionych przez firmę F. K. T.-K. z siedzibą w T.;

- odliczenia przez spółkę za IV kwartał 2012r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.243,05 zł, wynikającego z faktur VAT o nr: [...] wystawionych za usługi transportowe przez firmę P. D. K. z siedzibą w T.;

- wystawienia następujących faktur o nr: od [...] do [...] dokumentujących WDT w łącznej kwocie netto 739.566,84 zł na rzecz R. SE z siedzibą w P.

W zakresie transakcji udokumentowanych ww. fakturami stwierdzono nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych za okres od października do grudnia 2012r.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28 listopada 2014r. decyzję nr [...], którą określił spółce w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości tj. w kwocie 21.294 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieobiektywną analizę materiału dowodowego, z naruszeniem zasad oceny dowodów, a przez to błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy,

- przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie mimo, że przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy brak jest przesłanek dla stosowania omawianej normy,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, poprzez określenie bezspornej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wbrew wnioskowi podatnika, który wnosił o zwrot różnicy na rachunek bankowy.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że spółka miała w badanym okresie dokonywać na terytorium Polski zakupu prętów żebrowanych i walcówki, które to towary miała dostarczać do Czech. Analiza transakcji zakupu zawartych przez spółkę w przedmiotowym okresie wykazała, że bezpośrednim dostawcą prętów żebrowanych do spółki była firma F. K. T.-K. w T. Natomiast analiza transakcji sprzedaży zawartych przez spółkę w przedmiotowym okresie wykazała, że spółka wystawiła i ujęła w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz w korekcie deklaracji VAT-7K sprzedaż prętów żebrowanych do firmy R. SE w P. Zadeklarowana przez spółkę w IV kwartale 2012r. sprzedaż wiązała się jedynie z transakcjami dokonywanymi z w/w firmą R. SE.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przesłuchano: S. S. (wspólnika spółki), K. B. (osobę, która miała reprezentować odbiorcę zafakturowanych przez spółkę towarów), D. K. (właściciela firmy przewozowej) oraz G. T. i M. W. (kierowców zatrudnionych w tej firmie - którzy mieli transportować pręt żebrowany i walcówkę od spółki do zagranicznego kontrahenta), a także wspólników firmy W. S. s.c. T. H., M. W. (pośredniego dostawcy prętów żebrowych i walcówki do spółki).

Dokonując oceny zeznań wspólnika skarżącej spółki S. S. uznano, że nie potwierdzają one, że w badanym okresie spółka dokonywała faktycznego obrotu stalą (nabywała towar od polskiego kontrahenta i sprzedawała go do zagranicznego podmiotu). Z wyjaśnień S. S. wynikało, że o istnieniu firmy R. SE dowiedział się od K. T. – K. w siedzibie jej firmy w T. prawdopodobnie w sierpniu 2012r., namiary na R. SE znalazł sam w internecie. Kontakt telefoniczny z firmą R. SE nawiązał we wrześniu 2012r., a następnie umówił się na spotkanie z prezesem tej spółki J. W. (w centrum P.), podczas którego ustalili warunki współpracy dotyczącej dostaw wyrobów stalowych do firmy R. SE. Z firmą F. K. T. – K. spółka kontaktowała się mailowo (przesyłanie faktur, dokumentów WZ), natomiast szczegóły transakcji dotyczących dostawy na rzecz R. SE S. S. ustalał z K. B. głównie telefonicznie. Podkreślono, że wprawdzie z zeznań K. B. wynikało, iż pracowała w spółce B. Sp. z o.o., która miała podpisaną umowę zlecenia z R. SE na pełnienie wszelkich formalności dotyczących reklamy, marketingu, organizacji zaopatrzenia, a jej usługi polegały przede wszystkim na dbaniu o zaopatrzenie R. SE w towary od spółki, to jednak w. wymieniona nie umiała wskazać jakie to były towary. Ponadto organ nie uznał za wiarygodne twierdzenia K. B., potwierdzających, że w okresie od października 2012r. do grudnia 2012r. odbyły się transporty towarów (prętów metalowych lub walcówki) w związku z transakcjami zawartymi między spółką, a R. SE z uwagi na fakt, iż w. wymieniona równocześnie zeznała, że osobiście nie uczestniczyła w załadunkach i rozładunkach towarów, a potwierdzenie na pewno będzie w zaksięgowanych dokumentach u R. SE. Ponadto należy zwrócić uwagę, że J. W. był w badanym okresie zarówno dyrektorem handlowym R. SE jak i prezesem zarządu B.Sp. z o.o. z siedzibą w K., której pracownikiem była wówczas K. B.

Organ uznał też, że na podstawie zeznań D. K. (właściciela firmy transportowej P.) nie sposób ustalić żadnych szczegółów dotyczących usług jakie jego firma miała świadczyć na rzecz spółki w badanym okresie. Potwierdzając wykonanie przedmiotowych usług świadek ten nie był zainteresowany jakie konkretnie rodzaje towarów były przedmiotem transakcji, ani nie pamiętał miejsca załadunku towarów ani rozładunku towarów które miał transportować dla spółki. Nie umiał też szczegółowo opisać infrastruktury miejsca załadunku. Ponadto świadek dopiero na podstawie okazanego mu dokumentu CMR podał, że załadunek miał miejsce na placu w D. G., ale zeznał, iż dokładnego adresu nie pamięta i nie wie na którym z dwóch placów załadunek się odbywał. Nie był też w stanie stwierdzić na podstawie wystawionych przez siebie na rzecz Spółki w IV kwartale 2012r. faktur VAT czy sam bezpośrednio świadczył którąś 7 przedmiotowych usług. Co więcej, mimo, iż D. K. zeznał, że był obecny przy załadunku towarów będących przedmiotem ww. usług to jednak nie wiedział w jakich okolicznościach się przy tym załadunku znalazł, ile trwał załadunek ani kiedy miały miejsce. Dodatkowo należy zauważyć, iż z zeznań D. K. złożonych w związku ze świadczeniem usług transportowych na rzecz. firmy F. K. T. – K. wynikało, że nie wiedział nawet on kto był odpowiedzialny za załadunek i rozładunek towarów, które miała transportować jego firma ani nie był przy tych czynnościach obecny. Wskazał on przy tym, że w drodze powrotnej do Polski samochody i naczepy "w 95% na pewno jechały załadowane". Co więcej zeznał, iż nie jest w stanie potwierdzić, że przewożony towar był zgodny z wykazanym na dokumentach CMR.

Organ odwoławczy zauważył również, że zeznania obu kierowców, którzy mieli świadczyć na rzecz spółki usługi transportu pręta żebrowanego i walcówki do Czech, tj. G. T. oraz M. W. mają charakter bardzo ogólny. Żaden z kierowców nie pamiętał bowiem ani adresu miejsca załadunku towarów ani adresu miejsca rozładunku, wiedza obu świadków nie wykraczała ponad informacje wskazane w treści dokumentu CMR. Drugi z ww. świadków nie umiał nazwać towaru stanowiącego przedmiot transportu, ani miejsca załadunku stwierdzając, że dane te są zgodne z dokumentami CMR. Co więcej, nie wiedział kto dokonywał załadunku towarów, ani nie był w stanie opisać infrastruktury miejsca gdzie ten załadunek miał nastąpić mimo, że w przeciągu krótkiego okresu czasu (niecałe dwa miesiące) miał jeździć w to miejsce 7 razy. Nie pamiętał też ile osób dokonywało rozładunku. Świadek nie umiał również określić, czy miejsce przeznaczenia towarów było zawsze takie samo stwierdzając, iż miejsce przeznaczenia było zgodne z dokumentem CMR Nie wiedział też w jakiej odległości od granicy znajdowało się miejsce rozładunku towarów. Podobnie G. T. nie znał adresu placu przy którym odbywał się załadunek, nie pamiętał adresu miejsca rozładunku, nie pamiętał ile kilometrów od granicy znajdowała się miejscowość rozładunku.

Również zeznania K. T. – K. organ odwoławczy ocenił jako ogólnikowe i nie podające żadnych weryfikowalnych szczegółów dotyczących transakcji ze spółką. Świadek nie pamiętała nazwiska osoby reprezentującej spółkę (która miała być w tym czasie jej jedynym odbiorcą krajowym), nie dysponowała również żadnymi dokumentami potwierdzającymi sprzedaż towaru w kraju (a więc na rzecz spółki) oprócz faktur VAT i dowodów zapłaty. K. T. – K. nie posiadała też wiedzy dotyczącej wielu istotnych aspektów działalności gospodarczej jaką miała prowadzić w zakresie handlu prętami żebrowymi - nie wiedziała skąd pochodził towar który miała sprzedawać i kto podpisywał oświadczenia potwierdzające jego odbiór, kto zajmował się załadunkiem i rozładunkiem towarów ani nie pamiętała nazwisk osób reprezentujących jej kontrahentów handlowych (mimo że zeznała, iż w grudniu 2012r. miała nabywać towary tylko od jednego odbiorcy i sprzedawać je do trzech innych podmiotów). Co więcej, pomimo iż jej przesłuchanie miało miejsce w styczniu 2013r. (a zatem zaledwie miesiąc po zafakturowanej przez nią na rzecz Spółki sprzedaży) to nie wiedziała ona kto i na czyje zlecenie zajmował się transportem towarów w ramach dostaw krajowych (a wiec na rzecz spółki). Ponadto organ podkreślił, że firma F. podobnie jak skarżąca spółka - nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placów składowych, urządzeń do rozładunku, załadunku, środków transportu (towar miał być przewożony od dostawcy do odbiorcy). Kontakty przesłuchanej z kontrahentami nie miały na ogół charakteru bezpośredniego - wyszukiwała ich drogą internetową, w związku z zamówieniami kontaktowała się z nimi telefonicznie, cenę za towar również negocjowała telefonicznie. Podkreślono, że F. K. T. – K. (tak jak skarżąca spółka) była firmą funkcjonującą na rynku przez krótki czas (rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od 10.07.2012r., a pierwszą deklaracje VAT-7 złożyła w dniu 23.08.2012r.), natomiast w transakcjach związanych z dostawą wyrobów stalowych dla skarżącej spółki miała uczestniczyć już od października 2012r.

Organ ustalił, że firma W. S. s.c. miała sprzedawać towar do firmy K. K., a ona z kolei spółce. Jednakże towar mimo sprzedaży nie ulegał przemieszczeniu, miał być składowany na placach w D. G. Dopiero spółka miała organizować jego transport do Czech, a więc to W. S. s.c., jako dzierżawca placów przeładunkowych powinna wydawać towar spółce. Natomiast wspólnicy W. s.c. T. H. jak i M. W. zeznali, że nie znają S. S., mimo że według zeznań tego ostatniego to on na placach miał wręczać dokumenty CMR kierowcom.

Ostatecznie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wystawione przez spółkę faktury sprzedaży nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych. Za wystąpieniem w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego przemawiają zdaniem organu następujące przesłanki:

międzynarodowy charakter transakcji - występują dostawy wewnątrzwspólnotowe (Czechy, Słowacja),

handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (stal),

brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw (firmy: W. S. T. H. M. W. S.c. – F. K. T. K. - Spółka. – R. SE – W. T. LLC),

uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku, odliczanie podatku naliczonego),

krótki czas funkcjonowania firmy na rynku (data rejestracji: 22.06.2012r., otwarcie

obowiązku w podatku VAT 12.07.2012r.),

brak doświadczenia w zakresie obrotu stalą, wskazanie w KRS innego przedmiotu działalności gospodarczej (handel samochodami osobowymi),

znaczący wzrost obrotów w krótkim czasie (w III kwartale 2012r. spółka nie wykazała żadnej sprzedaży, natomiast w IV kwartale 2012r. zadeklarowała jedynie W. do R. SE),

operacje nieuzasadnione ekonomicznie (niewielka marża na transakcjach)

brak dbałości o towar znacznej wartości (brak ubezpieczenia towaru o wartości około 50.000 zł),

brak reklamacji towarów,

znajomość tylko najbliższego dostawcy, tj. F. K. T.-K. i odbiorcy R. SE (S. S. nie interesował się skąd pochodził towar, którym miał handlować),

brak dochowania należytej staranności w podejmowanych działaniach (spółka nie była zainteresowana przebiegiem realizowanych operacji gospodarczych, nie znała źródłu pochodzenia towaru, ani danych pierwszego dostawcy),

brak gromadzenia zapasów towarów,

bardzo szybkie transakcje (w ciągu jednego dnia),

brak pracowników, środków trwałych, brak możliwości faktycznego dysponowania towarem (brak magazynów),

mnogość pośredników krajowych służąca utrudnieniu ich dokładnej weryfikacji (W. S. T. H. M. W. s.c., F. K. T. K. --Spółka, R. SE, W. T. LLC),

kontakt z kontrahentami (tj. F. K. T.-K., R. SE) nawiązywany jest głównie telefonicznie i mailowo,

brak pisemnych umów o współpracy z kontrahentami (F. K. T.-

K., R. SE),

nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami (F. K. T. -

K., P. D. K.) w sposób odbiegający od zwyczajowego (przy okazji sprzedaży własnego samochodu przez wspólnika spółki).

Organ zauważył też, że z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że firma A - T A. W. (która miała być jednym z pośrednich dostawców prętów żebrowanych do spółki) nie dokonała w rzeczywistości dostaw wyrobów stalowych do PPHU E. K. K. (od której miały one poprzez firmy W. S. S.c. T. H. M. W., i F. K. T. – K. trafiać do spółki). Z powyższego wywnioskowano, że sprzedaż prętów żebrowanych z firmy A. – T. A. W. do PPHU E. K. K. (i w rezultacie do spółki) miała charakter wyłącznie fakturowy.

Organ odwoławczy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że skarżąca spółka wiedziała, iż uczestniczy w procederze polegającym na uzyskiwaniu z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wystawione przez spółkę na rzecz R. SE w IV kwartale 2012r. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z tego względu uznał, że nie można mówić o wykonywaniu przez spółkę, w ramach zadeklarowanych dostaw, czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przenoszeniu przez nią prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji stosownie do treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych wystawionych w IV kwartale 2012r. przez, firmę F. K. T. - K.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą analizę materiału dowodowego, z naruszeniem zasad oceny dowodów, a przez to błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy;

2/ naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od warów i usług, poprzez jego zastosowanie, mimo że przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy brak jest przesłanek dla stosowania omawianej normy;

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie bezspornej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wbrew wnioskowi podatnika, który wnosił o zwrot różnicy na rachunek bankowy, które to działanie organu miało wynikać z faktu, iż podatnik nie złożył wymaganego prawem wniosku na podstawie ust. 5a ww. przepisu.

Jednocześnie na zasadzie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżono postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 23 czerwca 2015 roku znak: [...] i wniesiono o jego uchylenie.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano min. ocenę materiału dowodowego, a także ustalenia dokonane przez organy obu instancji w zakresie dokumentacji transportu, która zdaniem spółki kompleksowo i spójnie obrazuje, że transakcje objęte zaskarżonymi fakturami zostały rzeczywiście dokonane. Zarzucono, że analiza dokumentacji transportu przedstawiona przez organ drugiej instancji jest nieprecyzyjna i nieobiektywna. Skarżąca spółka zakwestionowała też dokonaną przez organ ocenę zeznań świadków G. T. i M. W. Podniesiono, że organ odwoławczy bezpodstawnie opiera swoje przekonanie o fikcyjności zakwestionowanych faktur min. na domniemaniach czeskiej administracji, która nie prowadziła żadnego postępowania dotyczącego bezpośrednio transakcji dokonywanych przez spółkę. Zdaniem spółki organ bezpodstawnie dopatrywał się też potwierdzenia fikcyjności faktur w rzekomym braku uzasadnienia gospodarczego w działalności spółki. Z nieuzasadnione uznano także uwagi organu o nieracjonalności cen sprzedaży stali będącej przedmiotem transakcji. Zakwestionowano też ocenę dowodów z przesłuchania świadków S. S., K. T. – K., D. K. oraz K. B. Ponadto za niezrozumiałe uznano twierdzenie organu odwoławczego jakoby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu miała stanowić założony z góry zysk spółki z tytułu dokonanych dostaw. Skarżąca spółka podniosła, że błędne jest wnioskowanie przeprowadzone przez organ, że okoliczność wpisywania się transakcji dokonanych przez spółkę w stworzony przez organ schemat przestępstw karuzelowych niezbicie przesądza, że były one częścią takiego łańcucha. Zdaniem spółki okoliczności dotyczące wcześniejszych lub późniejszych dostaw nie powinny rzutować na fakt istnienia czy nieistnienia dostaw dokonanych przez spółkę. Zdaniem spółki organy nie dowiodły, żeby wspólnicy spółki nie dochowali należytej staranności w zakresie dokonywanych transakcji, tym samym nie można ich obarczać odpowiedzialnością za jakiekolwiek nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznano za naturalną konsekwencję błędów w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że organ odwoławczy postąpił wbrew wnioskowi podatnika, albowiem utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której określono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową dokumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT dokumentowały realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami oraz czy skarżąca spółka była świadoma, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej.

Zarzuty skargi sprowadzają się głównie do naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem skarżącej spółki doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie dokumentują czynności, które zostały w nich ujęte, a w konsekwencji odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału.

Przede wszystkim Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreśla, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków, obszernej dokumentacji, czy też dokumentów zebranych w toku innych postępowań. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci oględzin w miejscach załadunku i rozładunku towarów będących przedmiotem transakcji dokonanych przez spółkę. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy wnioskowane oględziny w żaden sposób nie mogły potwierdzić, że sporne transakcje zostały wykonane.

Sąd podkreśla przy tym, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania skarżącej spółki w badanym okresie, w zakresie transakcji podejmowanych z firmą F. K. T. – K., firmą P. D. K. oraz R. SE. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń z którego wynikało, że skarżąca spółka rzekomo kupowała pręt żebrowany i walcówkę od firmy F. K. T. – K. Towary te miały zostać przez tą ostatnią firmę zakupione od firmy W. S. T. H., M. W. Sp.c. Z kolei firma W. S. T. H., M. W. wykazała zakup takiego towaru w takich samych ilościach od m.in. następujących podmiotów: FHU A. D. Ł., N. Sp. z o.o., C. S. s.c., PPHU E. K. K. oraz M. E. Sp. z o.o. Natomiast firma R. SE, która miała nabyć od spółki ww. towary wykazała ich sprzedaż w takich samych ilościach do firmy W. T. LLC. Transakcje sprzedaży poszczególnych towarów pomiędzy ww. podmiotami miały odbywać się na ogół w tym samym dniu. Usługi transportowe na rzecz skarżącej spółki miała wykonywać firma P. D. K. Jednocześnie spółka nie dokonała faktycznych zakupów prętów żebrowanych i walcówki, ani usług transportowych, jak również nie dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów. Ujęte przez spółkę w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, a następnie korekcie deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2012r. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie uznał oceny organów podatkowych w ww. zakresie za dowolną. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wspólnik skarżącej spółki nawiązał działalność z firmą F. w okolicznościach przypadkowych, a przed tym faktem spółka w ogóle nie trudniła się handlem stalą, przedmiotem jej działalności miały być obrót samochodami osobowymi. Kontakty między kontrahentami odbywały się głównie telefonicznie, mailowo lub osobiście natomiast brak było umów handlowych pomiędzy nimi. Kontakty handlowe ze wspólnikiem skarżącej spółki w imieniu R. SE świadczył pośrednik firma B. Sp. z o.o. w K. przy czym J. W. był w badanym okresie zarówno dyrektorem handlowym R. SE, jak i prezesem zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Pracownik B. Sp. z o.o. K. B. potwierdziła co prawda wykonanie kwestionowanych transakcji sprzedaży stali, nie mniej jednak nie była ona obecna ani przy załadunkach, ani przy rozładunkach. Ponadto zarówno firma F. podobnie jak skarżąca spółka - nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placów składowych, urządzeń do rozładunku, załadunku, środków transportu.

Przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie posiadali podstawowej wiedzy na temat przebiegu spornych transakcji, a w ich zeznaniach istniało wiele nieścisłości. W ocenie Sądu organy słusznie oceniły zeznania świadka D. K. właściciela firmy transportowej P., który nie miał podstawowej wiedzy w zakresie usług jakie jego firma miała świadczyć na rzecz spółki w badanym okresie. Świadek ten min. nie był zainteresowany jakie konkretnie rodzaje towarów były przedmiotem transakcji, nie pamiętał miejsca załadunku towarów ani rozładunku towarów które miał transportować dla spółki, nie był też w stanie stwierdzić na podstawie wystawionych przez siebie na rzecz spółki w IV kwartale 2012r. faktur VAT czy sam bezpośrednio świadczył którąś z usług, nie wiedział nawet on kto był odpowiedzialny za załadunek i rozładunek towarów, które miała transportować jego firma. Podobnie zeznania kierowców, którzy mieli świadczyć na rzecz spółki usługi transportu pręta żebrowanego i walcówki do Czech tj. G. T. oraz M. W. nie wykraczały ponad informacje wskazane w treści dokumentu CMR. Drugi z ww. świadków nie umiał nazwać towaru stanowiącego przedmiot transportu, ani miejsca załadunku stwierdzając, nie wiedział kto dokonywał załadunku towarów, ani nie był w stanie opisać infrastruktury miejsca gdzie ten załadunek miał nastąpić, nie umiał również określić, czy miejsce przeznaczenia towarów było zawsze takie samo. Również K. T. – K., od której skarżąca spółka miała nabywać wyroby stalowe, min. nie pamiętała nazwiska osoby reprezentującej spółkę która miała być w tym czasie jej jedynym odbiorcą krajowym, nie dysponowała również żadnymi dokumentami potwierdzającymi sprzedaż towaru w kraju (a więc na rzecz skarżącej spółki) oprócz faktur VAT i dowodów zapłaty, nie wiedziała skąd pochodził towar który miała sprzedawać i kto podpisywał oświadczenia potwierdzające jego odbiór, kto zajmował się załadunkiem i rozładunkiem towarów ani nie pamiętała nazwisk osób reprezentujących jej kontrahentów handlowych. Dodatkowo wspólnicy W. s.c. T. H. jak i M. W., którzy mieli wydawać towar skarżącej spółce zeznali, że nie znają S. S. – jej wspólnika, mimo że według zeznań tego ostatniego to on na placach miał wręczać dokumenty CMR kierowcom.

Odnosząc się w tym miejscu do obszernej argumentacji skargi dotyczącej dokumentacji transportu i kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym zakresie Sąd stwierdza, że skarżąca spółka nie wykazała, że poszczególne transporty, na które powołuje się spółka dotyczyły towaru ujętego w spornych fakturach. Tymczasem przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie byli w stanie podać wielu szczegółów dotyczących transportu zafakturowanego towaru do R. SE, co w ocenie Sądu dawało organom podstawy do uznania, że w rzeczywistości dostawy udokumentowane fakturami nie miały miejsca.

W ocenie Sądu wszystkie wymienione szczegółowo w obszernym uzasadnieniu organu drugiej instancji okoliczności, w tym również ustalenia z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika, że firma A. – T. A. W. (która miała być jednym z pośrednich dostawców prętów żebrowanych do spółki) nie dokonała w rzeczywistości dostaw wyrobów stalowych do PPHU E. K. K. (od której miały one poprzez firmy W. S. S.c. T. H. M. W., i F. K. T. – K. trafiać do spółki) wskazują, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zarzuty dotyczące przekroczenia zasady swobody oceny materiału dowodowego i przyjmowania za podstawę orzekania dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść skarżącego, są całkowicie chybione.

Odnosząc się do zarzutu skargi, w którym skarżąca spółka podniosła, że przedmiotem postępowania jest wyłącznie ocena transakcji dokonanej przez nią bezpośrednio, a zatem okoliczności dotyczące wcześniejszych lub późniejszych dostaw nie powinny rzutować na istnienie lub nieistnienie dostaw dokonanych przez skarżącą Sąd stwierdza, że argumentacja ta nie może zostać zaakceptowana albowiem ustalenie ww. okoliczności jest istotne dla oceny czy sporne dostawy w rzeczywistości miały miejsce. Organ na podstawie materiałów z postępowań kontrolnych i karnych pośrednich dostawców wyrobów skarżącej spółki ustalił, że w dostawach tych nie występuje producent tych wyrobów, ani ich finalny odbiorca będący konsumentem. Zatem organy podatkowe ustalając, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie wzięły pod uwagę nie tylko transakcje dokonywane przez skarżącą, ale również całokształt transakcji współistniejących w ramach utworzonego łańcucha dostaw.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi o błędnym przyjęciu przez organ podatkowy jakoby na fikcyjność kwestionowanych transakcji wskazywał brak gospodarczego uzasadnienia jej działalności jako pośrednika poprzez generowanie dodatkowych kosztów i brak chęci skrócenia łańcucha dostaw. Na bezzasadność powyższego zarzutu wskazują ustalenia organu podatkowego, z których wynika, że obrotu tym samym towarem miało dokonywać kilku pośredników w tym trzech w ciągu jednego do trzech dni bez przemieszczania towaru, który miał leżeć na tym samym składzie. Ponadto analiza obrotów na rachunkach bankowych skarżącej w R. S.A. oraz I. S.A. wykazała, że wpływ środków pieniężnych od firmy R. SE nie pokrywał należności jakie skarżąca uiszczała względem firm F. K. T. – K. oraz P. D. K.

Reasumując, z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się. Skoro tak – zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podkreśla, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu skarżącej spółki, że nie można jej obciążać działaniami kontrahentów, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, albowiem badały one dobrą wiarę skarżącej spółki, a ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że tę dobrą wiarę należy wykluczyć. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie realizowała dostaw na rzecz R. SE, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Podstawy takiego ustalenia organ szczegółowo opisał na stronach 35 i 36 zaskarżonej decyzji. Wynika z tego, że dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w relacjach handlowych ze swymi kontrahentami, celem zweryfikowania faktycznej realizacji przez nich przedmiotu umów. Skoro zatem zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Sąd nie uznał za uzasadniony również zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 183.287 zł, powołując przepis art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego określono skarżącej za IV kwartał 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie znacznie niższej od zeznanej i uznano, że podlega ona przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, a nie zwrotowi. Wyjaśniając przyczyny takiego rozstrzygnięcia wskazano, że w badanym okresie skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługiwało jej prawo do zwrotu deklarowanej kwoty w terminie 25 dni. W świetle art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Skarżąca jednakże nie złożyła wniosku o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług ani nie złożyła stosownego zabezpieczenia majątkowego.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.