Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 294/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust 1 w zw z ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a w zw z art.7 ust 1 i 8, art.2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1,2, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 294/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r., sprawy ze skarg B. Spółka Cywilna Z. K., M.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, i lipiec 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 12 grudnia 2013 r. nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu odwołań B.Spółki Cywilnej M. K., Z. K.– utrzymał w mocy decyzje organu I instancji wydane w dniu 27 czerwca 2012 r. nr od [...] do [...], na mocy których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił przedmiotowej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2008 r. w miejsce zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że B.s.c., zawiązana przez małżonków M. K.i Z. K., w 2008 r. zajmowała się działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania pospółki, przerobu jej na frakcje oraz sprzedaży, a w węższym zakresie także usługami w zakresie zimowego utrzymania dróg i remontu dróg polnych. Z tytułu tej działalności gospodarczej spółka rozliczała się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym. Dalej stwierdzono, że spółka w 2008 r. odliczyła podatek naliczony m. inn. z faktury nr 6/2008 z dnia 29 lutego 2008 r. wystawionej przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.,. Faktura te wystawiona została na sprzedaż pospółki dla B.s.c. w ilości 400.000 ton za łączną wartość netto 6.000.000 zł, podatek VAT 1.320.000 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił jednak, że podmiot wystawiający fakturę, a powiązany rodzinnie ze spółką, gdyż Z. K.był jednocześnie wspólnikiem B.s.c. nie zatrudniał pracowników oraz nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego wydobycie pospółki (posiadał zaplecze techniczne znacznie uboższe od będącego w dyspozycji spółki B.). Zatem nie mógł rzeczywiście wydobyć kruszywa zafakturowanego dla tejże spółki. Ustalono także, że Z. K.był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 5,5%, zaś B.s.c. była opodatkowana na zasadach ogólnych.

Po przeprowadzeniu postepowania dowodowego finalnie oceniono, że B.s.c. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować sprzedaż dla niej pospółki przez wskazany wyżej podmiot, gdyż faktura ta nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ w konsekwencji uznał, że w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o 1.320.000 zł, wskutek ujęcia w ramach podatku naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury nr 6/2008. Odliczenie z tej faktury nastąpiło w ocenie organu I instancji z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ wydał decyzję, na mocy której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc luty 2008 rok w miejsce zadeklarowanej różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc (16.577 zł), co wpłynęło na prawidłowość rozliczenia w kolejnych miesiącach, wobec czego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2008 r. z rozliczenia wyeliminowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.303.423 zł przeniesioną z rozliczenia za miesiąc poprzedni, w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2008 r. z rozliczenia wyeliminowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.040.330 zł przeniesioną z rozliczenia za miesiąc poprzedni, w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2008 r. z rozliczenia wyeliminowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 787.268 zł przeniesioną z rozliczenia za miesiąc poprzedni, w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2008 r. z rozliczenia wyeliminowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 519.931 zł przeniesioną z rozliczenia za miesiąc poprzedni. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono też, że spółka w ewidencji sprzedaży wykazała wyższy obrót i podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży. Uznając, że ewidencja ta zawiera prawidłowe kwoty, zwiększono obrót o 6.899 zł, a podatek należny zwiększono o 1.518 zł. W decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2008 r. z rozliczenia wyeliminowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 290.755 zł przeniesioną z rozliczenia za miesiąc poprzedni. Ponadto stwierdzono, że spółka ujęła wartość sprzedaży oraz podatek VAT wynikający z wystawionej przez nią faktury sprzedaży nr 181/2008 z 31 lipca 2008 r. w kwotach wyższych niż wynikające z tej faktury. Z uwagi na to zmniejszono zadeklarowany podatek należny o 7 zł.

Od wyżej opisanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka wniosła odwołania, w których zarzuciła organowi I instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - polegające na przyjęciu, iż B.s.c. nie dokonała zakupu towaru w rozumieniu wskazanych przepisów od podmiotu trzeciego, co doprowadziło do naruszenia art. 86 tej ustawy i uznania, że spółka nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) wadliwość formalno-prawną polegającą na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej oraz brak udzielania stosownych wyjaśnień co do przesłanek wydania zaskarżonej decyzji;

3) naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na wynik tego postępowania, tj. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

4) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność oceny i wyjaśnienia wiadomości specjalnych takich jak zdolności wydobywcze parku maszynowego podatnika czy gęstość nasypowa złóż surowca,

5) naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, tj. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór zeznań świadków oraz pominięcie niektórych zeznań, w tym też wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania i odmowy im waloru prawdy bez podania przyczyny takiego postępowania.

Jednocześnie spółka zawnioskowała o dopuszczenie następujących dowodów:

- świadectwa badania kruszywa sporządzonego przez Centrum Technologiczne Betotech sp. z o.o. dotyczącego określenia gęstości nasypowej w stanie luźnym na 1,63 kg/dm3, będącą adekwatną do naliczania wielkości sprzedaży przy przeliczeniu z objętości na wagę - na okoliczność doprecyzowania wielkości możliwej sprzedaży, - oświadczenia K. P. z dnia 29 czerwca 2012 r. prostującego omyłki w sporządzonych przez niego operatach,

- umowy zawartej pomiędzy P.U.H. C. a B.s.c. wraz z aneksami - na okoliczność obowiązku zabezpieczenia ilości towaru, jego składu oraz miejsca załadunku na pojazdy będące w dyspozycji P.H.U. C.,

- zdjęcia z G., na którym uwidocznione są hałdy materiału zgromadzonego w latach 2007-2008 r., a w przypadku gdyby to się okazało niewystarczające wniesiono o przeprowadzenie wizji lokalnej,

- oświadczenia K. D. z 11 lipca 2012 r. dotyczącego składowania urobku w latach objętych niniejszym postępowaniem,

- zlecenia sprzedaży nr [...] na okoliczność ustalenia cen materiału nasypowego,

- powołania biegłego z zakresu górnictwa na okoliczność ustalenia definicji wydobycia, zdolności wydobywczych parku maszynowego B.s.c. oraz możliwości wydobycia przez dwie osoby deklarowanych ilości materiału z I poziomu.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tychże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu od decyzji nr [...] i [...] spółka dodatkowo wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i przyjęcie jako podstawy do rozliczania podatku VAT danych zamieszczonych w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2008 r., a więc wartości sprzedaży netto opodatkowanej podatkiem od towarów i usług stawką 22 % w czerwcu na kwotę 1.261.779,05 zł zaś podatku należnego od tej kwoty w wysokości 277.591,39 zł i wynikających z tego zmian, zaś w zakresie kwot nadwyżek z poprzednich deklaracji pozostawienie danych zamieszczonych w deklaracji. Co do rozliczenia z miesiąca lipca 2008 r. spółka zawnioskowała zmianę w tej mierze decyzji poprzez przyjęcie jako podstawy do rozliczenia VAT danych zamieszczonych w rejestrze sprzedaży z tym zastrzeżeniem, że w rejestrze sprzedaży wartość netto w kwocie 1.788 zł wynikającą z faktury wystawionej przez B.s.c. dla firmy Sklep Wielobranżowy oraz Usługi Transportowe D.K. skorygować do kwoty zgodnej z fakturą 181/2008 z 31 lica 2008 r., tj. 1.755 zł, a tym samym skorygować podatek VAT należny pomniejszając go o kwotę 7 złotych.

B.s.c doprecyzowywała w pismach z dnia 13 sierpnia 2012 r., 10 stycznia 2013 r. i 30 stycznia 2013 roku zarzuty odwołania, w piśmie z dnia 10 stycznia 2013 roku wnosząc o przeprowadzenie rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej opisanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu i instancji.

Organ zaznaczył na wstępie, że istota sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.nr 6/08 z dnia 29 lutego 2009 r. i de facto oceny, czy faktura ta dokumentuje realną transakcję gospodarczą pomiędzy Z. Z. K. B.s.c. Fakty te są kluczowe, jak wskazał organ, dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, o którym mowa w art. 15 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, gdyż w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany. Zasada ta doprecyzowana jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy.

Organ następnie przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, że B.s.c. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa naturalnego ze złóż zlokalizowanych w S. i w W, przy czym koncesję na wydobywanie tych kopalin posiadał wspólnik tej spółki Z. K.. Złoże kruszywa naturalnego W. w miejscowości W. obejmowało 54 działek (stanowiących obszar o powierzchni 33,88 ha), z czego w przedmiotowym okresie 51 działek stanowiło własność Z. K., a pozostałe działki należały do osób, które wyraziły zgodę na objęcie działek koncesją (dzierżawa lub zezwolenie na dzierżawę i eksploatację). Złoże kruszywa naturalnego S. w miejscowości S. obejmowało 66 działek (stanowiących obszar o powierzchni 40,35 ha), z czego 61 działek stanowiło własność Z. K., a pozostałe działki należały do osób, które wyraziły zgodę na objęcie działek koncesją (dzierżawa lub zezwolenie na dzierżawę i eksploatację). Obydwa złoża umiejscowione są w gminie R, pow. tarnowski, woj. małopolskie. Oddalone są od siebie o kilka kilometrów i położone są po przeciwnych stronach miejscowości Radłów. Spółka prowadziła prace wydobywcze na podstawie udzielonego jej zezwolenia przez Z.a K.a. Organ ocenił przy tym, że spółka posiadała odpowiednie zaplecze techniczne do wykonywania prac na powyższych złożach w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn. Posiadała m.in. następujące środki trwałe: agregat prądotwórczy, bateria kondensatorów, elementy konstrukcyjne z blachy stalowej, granulat używany typ DKT-900, granulator używany DKT-900 GA, kontener modułowy socjalno-biurowy, kontener STULA ze stropodachem, koparkę Casee typ 1488, koparkę DAEWOO SOLAR290 LC-V, koparkę gąsienicowa TAKRAF UB-1412-1 z osprzętem zgarniakowym i chwytakowym, kruszarkę szczękowa 4015, kruszarkę stożkowa, linię do produkcji kostki Schlosser, linię zasilającą N/N na żwirowni Wola Radłowska, ładowarkę kołową Ł-34, ładowarki ZL50G, - 2, odwadniacz OKP-90-2, pływającą pogłębiarkę ssąca typ KBPL 250, przenośniki taśmowe PT-10/500, PT-12/500 i PT-16/500, przenośnik taśmowy dozujący typ PT800/3.5-5.5, przesiewacze wibracyjne WBP-521, przesiewacz Powerscreen MK II 8x4, rozdzielnicę NN-BK-50kVar, samochód ciężarowo-terenowy KRAZ 255B, samochód ciężarowy TOYOTA RAV 205D, samochód ciężarowy Renault Laguna II, skrzynię ładunkowa KRAZ, sortownię kruszywa, spychacz T-130, stację kontenerową, stację kontenerową linii energetycznej, system łączników pontonowych, taśmociąg, wagi samochodowe elektroniczne SCALEX - szt, 3, wozidło przegubowe TEREX TA 25, - szt 2, zbiornik kruszywa Z16 i zbiornik na paliwo. B.s.c. zatrudniała także pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji. W lutym 2008 r. zatrudnienie wyniosło 17 osób. Spółka w miesiącach styczeń i luty 2008 r. dokonała sprzedaży kruszywa naturalnego za łączną wartość netto 455.885,80 zł. (plus VAT 100.294,88 zł). Organ ustalił też, że równolegle do działalności B.s.c. odrębną działalność gospodarczą, ale w tym samym zakresie i w tych samych zakładach górniczych w Woli R. oraz Sanoka I prowadził wspólnik tej spółki Z. K.w ramach działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Eksploatacji Kruszywa. Działalność ta w miesiącach styczeń i luty 2008 r. opodatkowana była w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 5,5% zgodnie z zasadami uregulowanymi w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a w kolejnych miesiącach roku 2008 na zasadach ogólnych. Z. K.posiadał maszyny i urządzenia typu dźwig 660, ładowarkę Ł-34 (a kolejną nabył w dniu 29 lutego 2008 r.), ładowarkę Hyundai HL 770-7 i przesiewacz Powerscreen CHIEFTAIN. Nie zatrudniał żadnych pracowników, a na dzień 1 stycznia 2008 r. nie wykazał zapasu kruszywa w swoim zakładzie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Z. K.wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż pospółki i produktów pochodzących z jej przerobu. W miesiącach styczeń i luty 2008 r. wystawił faktury na sprzedaż za łączną wartość netto 7.062.272,60 zł, plus VAT 1.553.699,97 zł, w tym dla B.s.c. o wartości netto 6.000.000 zł, VAT 1.320.000, sprzedając jej 400.000 ton pospółki.

Celem wyjaśnienia spornych w sprawie kwestii i dokonania szczegółowych ustaleń przeprowadzono postępowanie dowodowe, w którym organ przeprowadził badanie ksiąg, przesłuchał Z. K., braci i szwagrów Z. K.: J.B., B. K., K. K., R. K., J. W., pracowników B.s.c.: B.B., S.B., B.C. K.C., K.D., J.D. T.J., D.K., R.K. A.K. E.L., W.M., A.P., W.R., W.W. i M.T., przesłuchał przedstawicieli firm dokonujących zakupu kruszywa od spółki w W. i w S. A.M., K.R., J.Ż. i J.B. oraz kierowców zatrudnionych w Firmie Transportowo – Handlowej C. i A.M. odbierających towar od spółki w W MM, MS, T.S., H.C., J.K., A.N., N.S., K.W. i MS.. Przesłuchany został także K.P. z Biura Usług i Projektowa P. Następnie organ dokonał oceny protokołów kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego przeprowadzonych w 2008 r., dokumentów w postaci decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego dotyczącej przyznania koncesji na wydobywanie kopaliny, książki kontroli ruchu zakładu górniczego Wola R. – I i uproszczonych planów ruchu zakładu górniczego Wola R I i S. Organ uzyskał też pisemne wyjaśnienia Z. K., K.D.,J.D., T.J., W.R., J.W., R.K., B.C. i K.C.oraz P C. i A. M. sp.j. C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E sp. z o.o.

Wyniki postępowania dowodowego wskazały, że Z. K.składał sprzeczne wyjaśnienia, gdyż z jego pisma z dnia 18 czerwca 2010 r. wynika, że: wydobycie oraz sortowanie pospółki sprzedanej przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.w styczniu i lutym 2008 r. odbywało się w godzinach od 15 do 5 rano dnia następnego i było wykonywane przez niego i jego brata R. K. przy użyciu koparki Daewoo, ładowarki Hyundai, ładowarki Ł34B, spycharki, a on sam nie posiada uprawnień na obsługę ładowarki, natomiast zeznając jako świadek w postępowaniu prowadzonym wobec jego brata R. K. wskazał, że odkrywkę i wydobycie z pierwszego poziomu w Woli R. oraz w S. wykonywały wyłącznie osoby z jego bliższej i dalszej rodziny oraz, że w styczniu i lutym 2008 r. w S. były prowadzone remonty, prace wydobywcze odbywały się głównie w Woli R., gdzie na przedłużonej pierwszej zmianie jego bracia: Rl. K., B. K., i K. K.oraz szwagrowie: J.W.i J.B. ładowali ładowarką pospółkę na przesiewacz Powerscreen lub bezpośrednio na samochody klientów na autostradę K.-S, zaś pospółkę posegregowaną na pospółkę i piasek zostawiali na hałdach z przeznaczeniem do przerobu na mokro na zakładzie przeróbczym przez spółkę B., a dodatkowo przesiewali tę pospółkę na sucho dla tejże spółki, a on sam tylko przez dwa dni pracował na koparce Daewoo i ładowarce Chinka, raz w Woli R. raz w S., ale nie pamiętał, w którym to było roku. Organ wskazał, że fakt wykonywania prac objętych sporną fakturą przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.nie znalazł potwierdzenia w zeznaniach pracowników niższego dozoru górniczego, którzy dokładnie opisywali sposób eksploatacji złoża oraz stwierdzili, że nie zauważyli zmian stanu urobku z dnia poprzedniego, we wpisach w książce kontroli ruchu zakładu górniczego prowadzonej dla zakładu w Woli R.j oraz w wyjaśnieniach dotyczących jej wypełniania, gdyż nie odnotowano w niej, by Z. K.lub osoby, które działałyby w ramach jego działalności wykonywały prace wydobywcze w zakładach górniczych, także w protokołach kontroli prowadzonych przez Okręgowy Urząd Górniczy w K., które wykazały, że jedynie spółka B.prowadziła dział w zakresie wydobywania pospółki z poziomu pierwszego i z drugiego oraz sortowaniu jej na frakcje, dalej w zeznaniach Z. K., jego braci i szwagrów, którzy mieli mu pomagać w wydobyciu i przeróbce kruszywa, a także w ich konfrontacji z zeznaniami pracowników spółki. Z zeznań R. K. wynika bowiem, że Z. K.nie pracował nigdy przy pracach wydobywczych i załadunkowych, R. K.zeznał wprawdzie, że w 2008 r. pomagał bratu Z. K., lecz w odróżnieniu od Z. K. i W. W. wskazywał, że w Woli R. pracował na pierwszej zmianie, jedynie pracował czasami na drugiej i na trzeciej zmianie, przeważnie jeździł tam na tzw. "nocki", bardzo często z drugiej zmiany w S. jechał do pracy na noc w Woli R. Faktu wydobywania przez niego pospółki w Woli R. nie potwierdzili ani K. D., ani J. D., ani też pracownicy spółki B.A. P, T. J., D. K. i W. R. Fakt wydobywania przez niego pospółki w S. potwierdził J. W., jednakże on odnosił się do złoża w S., a prace wydobywcze prowadzono w W., co więcej J.W. o jego pracy w tym zakładzie górniczym mówił dopiero zeznając 26 maja 2011 r. i 5 grudnia 2011 r., natomiast wcześniej tj. 13 maja 2010 r. zeznał, że R. K.w S. nie pracował, a poza tym inni pracownicy zeznawali, że tam nie pracował (K. C., B.C., S.B., M. T., W. M., A.K. E.L.). Organ, odnosząc się do zeznań R. K. wskazał, że są o tyle niewiarygodne, iż gdy odnosił się do wypowiedzi innych świadków (pracowników Spółki B.), nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy jego zeznaniami a tychże świadków, którzy twierdzili, że stan wyrobiska w dniu następnym był taki sam jak pozostawiony w dniu poprzednim – wg R. K.: nie mogli oni określić wzrokowo, czy zwiększył się ubytek pierwszego poziomu czy nie, gdyż nie jest to możliwe, nadkład w żwirowniach zdejmowali pracownicy skarżącej - wg R. K.: nie oni zdejmowali nadkład tylko on, choć mogło się też jednak zdarzyć, że przesiewacz Powerscreen obsługiwał J.D.. Ponadto o twierdzeniu o zdejmowaniu nadkładu wyłącznie przez niego przeczy również wypowiedź Z. K., który stwierdził, że to jego bracia i szwagrowie oraz on sam zdejmowali humus, oraz zeznania K. K., który zeznał, że humus w Woli R. spychany był spychaczem przez pracownika spółki T.J.. Faktu wykonywania jakichkolwiek prac w żwirowni przez Z. K. nie potwierdzili też przedstawiciele firm kooperujących, w tym kierowcy odbierający kruszywo. Kierowcy ci wskazali, że w żwirowni w Woli R. prace odbywały się na dwóch zmianach, jednak nie wskazywali osób, które zajmowały się wydobyciem, lecz te które dokonywały załadunku. Załadunkiem w nocy zajmował się stróż - J. B., przed godz. 6 rano ładowarkę obsługiwali K. K.lub R. K. lub J. B., na pierwszej zmianie ładowarkę obsługiwali: K. K.lub J. D., lub też K. D., na drugiej pracownik o imieniu K. lub K. K., pracownik J., lub B. K., albo R. K.bądź pracownik J., większość kierowców "ładowała się" na zakładzie przeróbczym w nocy (według A.M.). Spółka dowodząc, że Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.dokonywała wydobycia kruszywa z poziomu pierwszego, a ona prowadziła wydobycie tylko na drugim poziomie, złożyła pisemne oświadczenia podpisane przez K.D., J. D,, T, J,, W, R,, J, W., R. K., B. C. i K. C. z dnia listopada 2011 r., w którym twierdzili oni, że latach 2007 - 2009 na polach żwirowych w Woli R. i S. nie prowadzili odkrywki, spulchniania, wstępnej segregacji - tj. wydobycia z pierwszego poziomu, prowadzili natomiast wydobycie z poziomu drugiego, przeróbkę na mokro, załadunek materiału oraz wszyscy z wyjątkiem K.D. i J. W. pracowali na pierwszej lub drugiej zmianie, następnie oświadczenie J. D., T.J., W.R., w których stwierdzili, iż złożyli niezgodne z prawdą zeznania dotyczące pracy K. K., J. B., W. W., bowiem osoby te prowadziły w Woli R. prace związane z wydobyciem materiału z pierwszego poziomu, a także oświadczenie B.C. i K. C., w których stwierdzili, że złożyli niezgodne z prawdą zeznania dotyczące pracy B. K. i R. K., bowiem prowadzili oni w S. prace związane z wydobyciem materiału z pierwszego poziomu. Organ stwierdził, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym i ocenionym jako wiarygodny materiale dowodowym i nie mogą podważyć treści zeznań ww. osób złożonych wcześniej w charakterze świadków pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W kontekście tych dowodów organ uznał, że wyjaśnienia Z. K. są nieprecyzyjne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynika, że wbrew jego twierdzeniom wydobycie było prowadzone nie przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K. spółkę B.i to na jej rzecz pracowali jego bracia i szwagrowie. Organ podkreślił, że w interesie Z. K. było składanie takich wyjaśnień z tego względu, że wystawiona przez niego faktura sprzedaży dawała spółce B.(gdzie był wspólnikiem) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ opisał, że sposób eksploatacji wyrobiska oraz metody przerobu kruszywa w odniesieniu do prac prowadzonych w Woli R. wynika szczególnie z zeznań: K. D., który wyjaśnił, że eksploatacja złoża kruszywa naturalnego w Woli R. G. I w latach 2007-2008 odbywała się systemem odkrywkowym z pierwszego i częściowo z drugiego poziomu. Pierwszy poziom - to zdjęcie spychaczem ziemi i jej składowanie na hałdy, potem następuje urabianie koparką hydrauliczną Daewoo Solar złoża, tj. pospółki. Urobek ładowany jest na samochody klientów ładowarką. Niemożliwe było ładowanie pospółki na samochody klientów koparką bezpośrednio ze złoża. Drugi poziom to wydobycie pospółki spod lustra wody koparką hydrauliczną dla potrzeb zakładu przeróbczego, wydobycie z drugiego poziomu było niewielkie. Konsekwentnie w ciągu całego postępowania utrzymywał, że nigdy nie stwierdził, by stan urobku zostawionego z poprzedniego dnia się zmienił, sprawdzając codziennie wyrobisko, tj. pierwszy i drugi poziom eksploatacji złoża, nigdy nie stwierdził, by był inny stan tego złoża rano następnego dnia niż na koniec dnia poprzedniego. Z poprzedniego dnia na dzień następny pozostawała nieduża ilość zapasu kruszywa, zapas ten musiał być taki sam jak pozostawiona ilość kruszywa z dnia poprzedniego w odniesieniu do wyrobiska, natomiast w zakładzie przeróbczym kruszywa mogło być mniej, nigdy nie zauważył, żeby w dniu następnym była inna ilość zdjętego nadkładu lub wydobytej pospółki w wyrobisku. Zdejmowanie nadkładu mogło być dokonywane około dwa tygodnie przed eksploatacją złoża i obejmowało około 1 ara. Był on gromadzony na skarpie i wywożony samochodem na miejsce składowania poza teren obszaru górniczego, nie można było odsłonić całego terenu, gdyż groziło to przerośnięciem samosiejkami drzew, trawami, chwastami. W latach 2007-2008 w firmie spółki B.teren pod wydobycie nie był odsłaniany ładowarkami. W tych latach nie było praktykowane spulchnianie pospółki koparkami przed wydobyciem, nigdy też w tym okresie nie spulchniano pospółki przed wydobyciem spychaczem z hakiem. J. D. wyjaśnił, że: proces wydobycia kopaliny odbywał się w ten sposób, że najpierw spychaczem zdejmowany był nadkład, potem koparką ze ściany (pierwszy poziom) urabiana była pospółka, a potem koparka kopała spod lustra. Urobiona pospółka, tj. wydobyta i składowana obok na pryzmie była ładowana ładowarką na samochody klientów. Wyjaśnił też, że w firmie w latach 2007-2008 nie było jednak praktyki spulchnianie pospółki koparkami, nigdy też nie spulchniano pospółki jej wydobyciem spychaczem z hakiem oraz to, że nie ma wiedzy, by pospółka była kiedykolwiek ładowana bezpośrednio koparką ze złoża na samochody klientów. Organ wskazał dalej, że sposób eksploatacji wyrobiska oraz metody przerobu kruszywa w odniesieniu do prowadzonych w S. wynika też z zeznań J. W., który wyjaśnił, że w latach 2007-2008 był to system odkrywkowy, spychacz usuwał nakład, następnie koparką w zależności od poziomu zalegania kruszywa było eksploatowane spod lustra wody na odkład. Po przeschnięciu było transportowane do zakładu przeróbczego. W zależności od tego, w którym miejscu prowadzone były prace, albo odbywało się usunięcie nadkładu spychaczem i załadunek kruszywa odbywał się ładowarką Stalowa Wola o poj. łyżki 3,4 m3 bezpośrednio ze złoża, albo z drugiego poziomu kruszywo wydobywane było koparką UB 1412 o poj. łyżki 1,4 m3. Urobek ładowany był koparką na hałdę. Wskazał, że nie praktykuje się odkrywania całego nadkładu na polu żwirowym, tylko odkrywa się tyle, ile potrzeba do eksploatacji w zależności od zamówień, w latach 2007, 2008 maksymalnie było to około 1 hektara. Najpierw odkrywało się w jednym miejscu i tam się kopało, po wyczerpaniu złoża przesuwało się dalej. W B.s.c. nie było praktykowane spulchnianie pospółki przed jej wydobyciem - pospółkę ładowało się ładowarką bezpośrednio ze ściany na pierwszym poziomie. Codziennie zostawał zapas kruszywa na następny dzień wynoszący około 100 kubików, a zapas jaki był na początek dnia był zawsze zgodny z tym, ile pozostało dnia poprzedniego i nigdy nie stwierdził, by stan urobku zostawionego z poprzedniego dnia się zmienił.

W odniesieniu do złoża w Woli R. czynności wykonane w związku z eksploatacją złoża zostały też opisane w książce kontroli ruchu zakładu górniczego. Wynika z niej, że B.s.c wykonywała prace na pierwszym i drugim poziomie. Co prawda pracownicy spółki pracujący w Woli R. i S. zeznali, że pracowali tylko na jednej zmianie, niemniej okoliczność, że B.s.c. pracowała na dwóch zmianach została stwierdzona na podstawie zeznań przedstawicieli firm dokonujących zakupu kruszywa z Woli R. i S., zeznań kierowców i zapisów ważeń wagi Scalex.

Organ wskazał też w tym miejscu, że wobec Z. K. prowadzone było odrębne postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w dniu 19 grudnia 2011 r. Rozstrzygnięto w tym postępowaniu, że faktura 6/2008 z 29 lutego 2008 r. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i nie może być uwzględniona dla potrzeb rozliczeń podatkowych, a wykazany w niej podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ, oceniając sprawę w kontekście wyżej opisanych dowodów stwierdził, że zostało udowodnione, iż podmiotem wydobywającym kruszywo w S. i Woli R. w 2008 r. objęte sporną fakturą była B.s.c., a nie Z. K.. Według organu, osoby ewentualnie współpracujące (pomagające) Z. K. de facto prace realizowały w ramach prac spółki. To ona bowiem posiadała zarówno odpowiedniezaplecze materialne w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn do wykonywania prac wydobywczych, jak również zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji.

Na tę ocenę składa się także według organu porównanie sprzedaży dokonanej przez B.s.c. i Z. K., z którego to porównania wynika, że Z. K.sprzedał w miesiącach styczeń i luty 2008 r. znacznie więcej kruszywa naturalnego, bo 400.000 ton i 32.869.30 m3 niż B., która miała sprzedać 18.418 m3 , co w ocenie organu jest niemożliwe, biorąc pod uwagę zaplecza tych podmiotów. W związku z tym organ odmówił mocy dowodowej wyjaśnieniom Z. K. składanym na okoliczność tego, że faktura nr 6/2008 z 29 lutego 2008 r. potwierdza faktyczną dostawę na rzecz spółki wydobytej przez jego firmę pospółki.

Organ, w dalszej części ustosunkowując się ściśle do zarzutów odwołania, podniósł, że nie kwestionuje samego przedmiotu nabycia przez B.s.c., ale kwestionuje dokonanie transakcji zakupu. Niespornym dla organu jest to, że Z. K.był właścicielem zafakturowanej pospółki, ale jak zwrócił uwagę, spór sprowadza się do tego, że nie została ona wydobyta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym B.s.c., otrzymawszy fakturę wystawioną od Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.na sprzedaż tej pospółki nie była uprawniona do odliczenia zawartego w tej fakturze VAT.

Organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu okoliczności dotyczące profilu działalności spółki B, jak i specyfiki pól górniczych i faktu zbytu kruszywa w związku z budową autostrady A4, a także szczególnych okoliczności związanych z prowadzeniem wydobycia w latach 2007 – 2009, ale zaznaczył, że brak jest wpływu tych okoliczności na rozstrzygnięcie.

Organ zauważył, że nawet przyjąwszy, że Z. K.sam nie dokonywał wydobycia pospółki, a czynił to z pomocą braci czy szwagrów, to żaden z dowodów nie świadczy o tym, że pomoc świadczona była w ramach prowadzonej osobiście przez Z. K. działalności.

Odnosząc się do zawnioskowanych przez spółkę dowodów i przedłożonego przez spółkę dokumentu sporządzonego przez B. Sp. z o.o. stanowiącego sprawozdanie nr 2/268/2012 z badania przeprowadzonego w dniu 10 maja 2012 r., w którym wskazano, że współczynniki gęstości nasypowej w stanie luźnym dla trzech badanych prób wynoszą 1,63, 1.63, 1.64, a więc średnio 1.63., organ podniósł, że faktem jest, że w toku postępowania przed organem I instancji podjęte zostały działania celem ustalenia ilości dokonanej sprzedaży kruszywa przez firmy: B.s.c. i przez "Z" Z. K.. W tym celu organ kontroli skarbowej zestawił ilość sprzedanego kruszywa przez obydwa podmioty w 2008 r., jednak z uwagi na fakt, że w dokumentacji sprzedaży wskazywano sprzedaż zarówno w m3 jak i w tonach, to celem przeliczenia ilości w m3 na tony przyjęto do wyliczeń właśnie współczynniki 1,95 i 1,96 dotyczące gęstości nasypowej w stanie zagęszczonym (Mg/m3) odpowiednio dla S i dla Woli R.. Współczynniki te wynikają z wyliczeń ubytków w zasobach geologicznych zawartych w "Operatach ewidencyjnych zasobów złoża kruszywa naturalnego sporządzonych za 2008 r. dla Woli R. Grądy I i S.", które opracowane zostały przez uprawnionego geologa górniczego R.B. działającego w ramach Biura Usług i Projektów P. K. P. w T., a które to operaty złożone zostały do Marszałka Województwa Małopolskiego. Stosując ostatecznie współczynnik 1,95 w decyzji organu I instancji wskazano, iż w 2008 r. łączna sprzedaż Spółki B.s.c. i Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.wyniosła 1.161.571,91 ton (159.537,05 ton ZEK Z. K.+ 1.002.040,86 ton spółki B). Tymczasem ze składanych przez Z. K. do Marszałka Województwa Małopolskiego informacji dotyczących opłat eksploatacyjnych za wydobytą kopalinę ze złoża wynika, że wielkość wydobytej kopaliny w Woli R. i S. w 2008 r. wynosiła 680.000 ton (440.000 ton + 240.000 ton). Pomiędzy danymi tymi występuje więc istotna różnica. Organ zaznaczył, że gdyby nawet przyjąć, jak dowodzi spółka na podstawie przedłożonego dokumentu sporządzonego przez Centrum Technologiczne B. Sp. z o.o. oraz oświadczenia K. P. z dnia 29 czerwca 2012 r. dotyczącego korekt błędów w sporządzonych operatach - że współczynnik gęstości nasypowej winien być przyjęty w wysokości 1,63 (t/m3), to łączna sprzedaż spółki B.i Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.wyniosła 1.047.993,65 ton (148.704,73 ton "Z" Z. K.+ 899.288,92 ton spółki B.). Nadal więc, nawet przy przeliczeniu zgodnie ze współczynnikiem aktualnie wskazywanym przez spółkę, wyliczona ilość sprzedanego kruszywa odbiega znacznie od ilości wydobytej kopaliny wskazywanej przez Z. K. w informacjach dotyczących opłat eksploatacyjnych za wydobytą kopalinę ze złoża. Jednak, jak organ zaznaczył, mimo powyższych wyliczeń ostatecznie organ kontroli skarbowej nie kwestionował wielkości sprzedaży dokonanej przez spółkę, tym bardziej, że informacje dotyczące opłaty eksploatacyjnej nie były podawane w rozbiciu na dotyczące spółki i Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.. Poza tym, co dla organu najważniejsze, ustalenie gęstości zasobów złoża w stanie do sprzedaży nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, kto faktycznie w badanym okresie zajmował się wydobyciem i segregacją kruszywa ze złóż w zakładach górniczych zlokalizowanych w S. oraz w Woli R.. Zatem ustalenia te nie mają wpływu na ocenę spornej sprawy. Tak samo organ ocenił wnioskowany dowód ze zlecenia sprzedaży z dnia 16 grudnia 2011 r., mającego świadczyć, że Z. K.sprzedawał nie tylko kopalinę, ale i odpad, w związku z czym niezasadnie organ dokonywał porównania ilości sprzedaży z 2008 r. kruszywa naturalnego z ilością wskazaną do Marszałka Województwa Małopolskiego. Organ dokonał jednocześnie analizy umów zawartych z odbiorcami kruszywa na autostradę A4, w tym umowy między P.U.H C. a B.s.c oraz między D. a B.s.c, z których wynikło, że przedmiotem sprzedaży nie był odpad, ale frakcje pospółki. Odnosząc się do argumentu odwołania, że spółka po godz. 14 wykonywała jedynie prace związane z załadunkiem materiału wydobytego przez podmioty trzecie, a na załączonym przez spółkę z G. zdjęciu uwidoczniona jest hałda materiału w ilości 100.000 ton pozostała do dyspozycji odbiorców w latach 2007 – 2008 pochodząca z wydobycia przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.czy Zakład Eksploatacji Kruszywa M. K.i te osoby miały jedynie możliwości techniczne wydobycia – organ wskazał, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Ustosunkowując się do argumentu odwołania, że nie ustalono faktycznie jakie środki trwałe posiadała spółka a jakie Z. K., w szczególności dotyczyło to koparki Daewoo Solar, organ podniósł, że z ewidencji środków trwałych Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.oraz wykazów środków trwałych B.s.c. wynika, iż koparka Daewoo Solar stanowiła środek trwały B.s.c., natomiast w ewidencji Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.nie była ujęta. Z wykazu środków trwałych spółki wynika, że została ona przyjęta przez nią do użytkowania z dniem 30 kwietnia 2001 r., a jej wartość początkowa wynosiła 452.921,64 zł i została w całości zamortyzowana przez spółkę.

Odnośnie do wniosku o powołanie biegłego organ podniósł, że definicja wydobycia, jak i inne pojęcia używane w zakładach górniczych nie stanowią wiadomości specjalnych wymagających powołania biegłego w celu wydania opinii. Poza tym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania pracowników spółki pełniących obowiązki niższego dozoru górniczego, a także zeznania kierowców wożących kruszywo z Woli R. i z S., protokoły inspekcji i kontroli przeprowadzonych przez pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego w zakładach górniczych w S. i w Woli R., książkę kontroli ruchu zakładu górniczego w Woli R. - pozyskano szczegółowe informacje. Pozwalają one na ustalenie procesu eksploatacji kruszywa z zakładów górniczych, rodzaju i miejsc wykonywanej pracy oraz wykorzystywanych maszyn i urządzeń, a to z kolei pozwoliło na ustalenie rzeczywistego przebiegu procesu wydobycia i przetwórstwa przez zakłady wydobywcze w S. i Woli R. w stopniu niezbędnym dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy bez konieczności powoływania w tej sprawie biegłego. Natomiast ustalenie zdolności wydobywczych i przeróbczych spółki, które miałoby być dokonane przez powołanego biegłego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii decydującej dla niniejszej sprawy, a więc kto faktycznie w badanym okresie zajmował się wydobyciem i segregacją kruszywa ze złóż w zakładach górniczych zlokalizowanych w S. oraz w Woli R.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono jednoznacznie, że działalność eksploatacyjna w zakładach górniczych w S. oraz w Woli R. prowadzona była wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez B.s.c. przy wykorzystaniu maszyn stanowiących własność spółki oraz Z.K..

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy organ odwołał się w tym względzie do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] do [...], wskazując, że podane przez spółkę okoliczności jako obligatoryjne do wyjaśnienia w formie rozprawy, w gruncie rzeczy nie mają znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się na koniec do zarzutu naruszenia zasad postepowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, 121, 122, 124 i 187 i 197 Ordynacji podatkowej – organ uznał je za bezzasadne, wskazując, że w ramach prowadzonego postępowania podejmowano wszelkie czynności celem zebrania materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, organ podjął wszelkie niezbędne czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i pozyskał te dowody, które miały znaczenie i wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego w postaci dowodów z dokumentów, w tym sporządzanych dla oraz przez organy nadzoru górniczego, z przesłuchania świadków, wyjaśnień i zeznań strony postępowania, wszystkie podnoszone przez odwołującą się okoliczności zostały w postępowaniu zbadane, począwszy od sposobu prowadzenia i opodatkowania działalności gospodarczej przez Z. K. i spółkę B.poprzez szczegółowe badanie i analizowanie zasobów sprzętowo-maszynowych i osobowych tych podmiotów (pracownicy i inne osoby wykonujące niektóre czynności), oraz analizowanie procesów wydobycia i sprzedaży wydobywanego kruszywa. Zawarte w zaskarżonych decyzjach rozstrzygnięcia znajdują oparcie zarówno w zebranym materiale, jak i obowiązujących w tym czasie przepisach prawa, a zarzuty odwołań nie są uzasadnione.

Organ odwoławczy w decyzjach, które dotyczyły utrzymania w mocy decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2008 r., odwołując się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że prawo do przeniesienia różnicy podatku VAT, uzależnione jest od prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym ona powstała. Przedmiotowe sprawy zatem winne być ocenione właśnie z uwzględnieniem tej zasady. B.s.c. za miesiąc luty 2008 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która została uwzględniona w całości w rozliczeniu w dalszych miesiącach. Skoro rozliczenie za miesiąc luty 2008 r. zostało zakwestionowane, to choć w miesiącach marzec – lipiec 2008 r. nie nastąpiły nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zmiana polegająca na tym, że w decyzji za miesiąc luty 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, obligowała do zweryfikowania także rozliczeń za miesiące marzec – lipiec 2008 r.

B.s.c. wniosła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zarzuciła w nich naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 187 ust. 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w zw. z art. 120 i art. 122, art. 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 124, art. 200a § 3 i 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków,

- ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnym i uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań i wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwość niekorzyść podatnika,

- zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę powołania biegłego w zakresie górnictwa wyrażoną w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. [...] oraz przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania świadka K. D., wyrażonych w postanowieniu organu z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. [...], a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawy obiektywnej.

- naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu,

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie,

- przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwalający na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny, oraz zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącej spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług,

- pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń organu I instancji obciążonych błędami, których Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, rozpoznając sprawę.

Następnie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 210 ust. 4 w zw. z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego faktycznie jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej, ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa także bez rzetelnego i przekonującego odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji,

a w konsekwencji powyższych uchybień zarzuciła:

- naruszenie dyspozycji art. 233 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie istnieją zasadnicze przesłanki przemawiające za koniecznością jej uchylenia z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, co miało oczywiście istotny, negatywny wpływ na wynik sprawy,

- akceptację uchybień popełnionych przez organ I instancji.

W skardze znalazł się także zarzut dokonania ustaleń faktycznych w sposób całkowicie błędny, niepełny i wadliwy, który to błąd miał istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będący bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień w zakresie prowadzenia postępowania naruszających wskazane wyżej przepisy art. 180, art. 187 ust. 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 ust. 1,art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a także a także art. 200a § 3 i 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne określenie istoty sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie B.s.c., zaś Zakład Eksploatacji Kruszywa należący do Z.a K.a nie dokonywał wydobycia, oraz nie dokonał dostawy na rzecz B.s.c., a także przypisywanie Spółce B.wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego,

- brak rozróżnienia pomiędzy zakresami działalności prowadzonymi przez B.s.c. oraz Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.oraz nieuwzględnienie zasadniczych różnic technologicznych i możliwości produkcyjnych pomiędzy wydobyciem prowadzonym przez B.s.c. a wydobyciem realizowanym przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz uznanie, że Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.nie prowadził faktycznie działalności i nie miał możliwości technicznych ani osobistych, aby zrealizować wskazywane wydobycie a wystawiona przez ten podmiot faktura była fikcyjna i że podmiot ten nie dokonał żadnej dostawy na rzecz B.s.c.,

- rażąco sprzeczne z rzeczywistością i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia co do charakteru i zakresu działalności B.s.c oraz zrealizowanego przez nią wydobycia,

- nieposłużenie się, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów postępowania, biegłym górniczym, co wyrażono w odmownym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2013 roku sygn. [...] i ustalenie pojęcia wydobycia oraz konkretnych parametrów technicznych służących do oszacowania w sposób błędny,

- powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomiJ.ie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne, gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy, lub też wprost im zaprzeczały, w tym w szczególności niewyjaśnienie rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach K. D. oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy,

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Książce Ruchu Zakładu Górniczego dla spółki B.w Woli R. oraz przyjęcie wbrew jej treści, że spółka B.prowadziła wydobycie poza pierwszą zmianą oraz z poziomu innego niż poziom drugi (spod lustra wody),

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego potwierdzających, że B.nie prowadziła wydobycia z pierwszego poziomu,

- przypisanie spółce B.środków trwałych w sposób błędny i wbrew istniejącym i nieuznanym za wadliwe Rejestrom Środków Trwałych tej spółki oraz innych podmiotów,

- nieuwzględnienie dodatkowych informacji i dokumentów np. danych z G..

W konsekwencji powyższych uchybień w zakresie prowadzenia postępowania i błędów w zakresie ustaleń faktycznych, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a lit. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że B.s.c. nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K., pomimo tego, że spełnione zostały normatywne warunki dla uznania prawidłowości takiego odliczenia, określonego powołanymi przepisami,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2008 r. z tego względu, że rzekomo faktura od Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.nie odzwierciedlała rzeczywistych dostaw, czyli była fikcyjna i stąd B.s.c nie miała prawa dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, a w konsekwencji pozbawienie B.s.c. prawa do takiego odliczenia poprzez błędne uznanie, że nie doszło do transakcji gospodarczych wskazanych w treści faktury wystawionych przez Z.a K.a,

- art. 87 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że B.s.c. nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.z uwagi na rzekomą fikcyjność dostawy, a w konsekwencji nie powstała nadwyżka podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji tych zarzutów B.s.c wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji I instancji w całości.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że stan faktyczny polega w istocie na tym, że to Z. K., prowadząc działalność w ramach Zakładu Eksploatacji Kruszywa, samodzielnie prowadził eksploatację złóż przy pomocy własnych maszyn i urządzeń z pierwszego poziomu wydobycia (z powierzchni). Nie zatrudniał pracowników, ale mógł z uwagi na niewielki stopień skomplikowania technologicznego prowadzić na tym poziomie wydobycie.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów spółka wskazała, że organ podatkowy jest zobowiązany do poszukiwania dowodów i ich wyczerpującego rozpatrzenia, także wówczas, gdy podatnik dąży do zaprzeczenia lub podważenia twierdzeń organu i przyjętych przez niego tez oraz że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeśli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez ten organ. Stąd też zarzuciła organowi, że bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy i odmówił ponownego przesłuchania K. D., jak też odmówił powołania biegłego z zakresu górnictwa. Spółka wykazała, że z zeznań tego świadka, pracownika B.s.c. wynikało wiele rozbieżności, których organ nie wyjaśnił. Przykładowo wskazał on, że stany hałd przy rozpoczęciu pierwszej zmiany, na której pracowali pracownicy B.s.c były niezmienne, podczas, gdy z innych zeznań (ocenianych przez organ jako wiarygodne) wynika, że w nocy dokonywano załadunku i wywożono znaczne ilości urobku. Skoro tak, jak stwierdza spółka, ubytki z nocnych załadunków musiały być w jakichś sposób w porze nocnej uzupełniane. Kwestionując odmowę powołania biegłego z zakresu górnictwa, spółka wskazała, że organ, niedysponujący odpowiednią wiedzą i doświadczeniem w dziedzinie górnictwa nie mógł dokonać istotnych dla sprawy ustaleń. Spółka zarzuciła organowi dyskwalifikowanie dowodów wnioskowanych przez spółkę i odmowę ich przeprowadzenia, gdy nie pasowały do przyjętych a priori tez organu. Wskazała też, że brak jest bezpośrednich dowodów na poparcie tez organu, iż szeroko pojęte prace wydobywcze mogą zostać przypisane wyłącznie spółce Bazalt. Ponadto według spółki wszelkie wątpliwości, które pojawiały się w postępowaniu były rozstrzygane na niekorzyść spółki, przy czym spółka wskazywała na własną szeroką aktywność we wnioskowaniu przeprowadzenia dowodów. Omawiając zasadę prawdy obiektywnej, spółka wskazała, że obowiązek w zakresie dowodzenia po stronie podatnika powstaje dopiero na etapie odwołania, ale wyłącznie wtedy, gdy organ I instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej i nie zebrał całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania dowodów należy do organu, którego to obowiązku, jak wskazała spółka, organ w niniejszych sprawach nie wykonał. W ramach zarzutu naruszenia gwarancji procesowych spółka wskazała, że analiza powołanych w decyzji świadków oraz treść wybranych dokumentów nie przesądzają w tej mierze o prawidłowości konkluzji zawartych przez organ w rozstrzygnięciu. Według spółki organ albo interpretuje zeznania i wyjaśnienia w sposób sprzeczny z ich treścią, albo wywodzi z nich wnioski niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Kwestionując odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań K. D. spółka wskazała, że wniosek dowodowy co do jego przesłuchania dotyczył istotnych okoliczności w sprawie i nie mógł zostać nieuwzględniony. Świadek ten składał bowiem zeznania wielokrotnie i sprzecznie i zeznania dotyczyły istotnych okoliczności w sprawie.

Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu górnictwa, zdaniem spółki dopiero w oparciu o taką opinię można byłoby rzetelnie i prawidłowo ocenić, czy na polach żwirowych w Woli R. mogły być w 2008 r. prowadzone prace wydobywcze na drugiej oraz trzeciej zmianie sprzętem jaki był własnością Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.i jedynie przy wykorzystaniu oświetlenia znajdującego się na maszynach wydobywczych, czy mogły być prowadzone prace wydobywcze z pierwszego poziomu przy wykorzystaniu tego sprzętu oraz czy mogła być nimi prowadzona wstępna segregacja urobku, ocenić czy składowanie wydobytego oraz wstępnie posegregowanego materiału mogło odbywać się w sposób uwidoczniony na zdjęciu z G. oraz czy sprzęt, który był wykorzystywany przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.do eksploatacji pól wydobywczych na Woli R. pozwalał na dokonanie wydobycia oraz późniejszej jego odsprzedaży w deklarowanej wielkości. Skoro wobec spółki dowody te zostały pominięte, to nie można przyjąć, że zebrany materiał jest zupełny. Spółka zarzuciła także, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji nie odpowiada prawu, gdyż zeznania świadków przytoczone są jedynie fragmentarycznie i w dużym stopniu powielone zostało uzasadnienie decyzji I instancji.

W zakresie ustaleń faktycznych spółka podniosła, że wbrew ustaleniom organu, możliwym było by działalność prowadzona na poziomie pierwszym polegająca na obsłudze wydobywania pospółki, przerobu jej na frakcje oraz sprzedaż wykonywana była przez jedną czy dwie osoby, w ramach działalności Z.a K.a. Znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Według spółki organ w zasadzie oparł się, wnioskując o możliwościach wydobywczych Z.a K.a na sposobie opodatkowania występujących w sprawie podmiotów, co oczywiście według spółki jest niewystarczające. Według spółki z zeznań pracowników B.s.c ma wynikać jedynie to, że spółka prowadziła prace na drugim poziomie, a brak wiedzy lub informacji co do pracy na terenie zakładu górniczego po godzinach roboczych B.nie przesądza o tym, że takie zdarzenia nie miały miejsca. Organ, według skarżącej spółki nie rozpoznał charakteru wydobycia przez B.s.c i Zakład Eksploatacji Kruszywa, stawiając miedzy nimi przedwcześnie znak równości. Według spółki, całokształt materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że B.zatrudniał pracowników do prac przy wydobyciu tylko na drugim poziomie i za tę pracę osoby te otrzymywały wynagrodzenie. Z uwagi na specyfikę i trudność wydobycia z drugiego poziomu produkcja ta wymagała angażowania zarówno wyższych środków (kosztów) oraz pracowników, którzy mogli i prowadzili produkcję w tym zakresie. Wykonywali oni pracę w zakresie i na zasadach określonych umowach o pracę. B.zarówno z uwagi na posiadane zaplecze maszynowe, jak i zakres prowadzonej działalności, nie był zdolny do samodzielnego wydobycia mas przypisanej spółce wielkości. Zasoby materiałów były więc nabywane od podmiotów mogących dokonać takiego wydobycia (właśnie z Zakładu Eksploatacji Kruszywa) z pierwszego poziomu, przy pomocy posiadanych maszyn, oraz ludzi. Spółka zarzuciła ponadto, że organ nie wziął pod uwagę ani faktycznych rozmiarów całego obszaru wydobycia, ani okoliczności, że B.nie był jedynym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, oraz tego, że poszczególni pracownicy mieli określone przypisane im zadania i nie było ich rolą pozyskanie wiedzy co do całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej w Woli R., w której poszczególne nieruchomości stanowiły własność Z.a K.a oraz M. K.lub innych podmiotów, od których K.uzyskał zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej i eksploatację złóż kruszywa. Jeszcze raz spółka wskazała, że powyższe kwestie nie zostały dokładnie wyjaśnione głównie ze względu na niepowołanie biegłego. Odnośnie do oceny zeznań świadków, spółka zarzuciła organowi, że wszędzie tam, gdzie zeznania świadków wskazywały na to, że ustalenia organów były błędne lub niezgodne z rzeczywistością, uznał organ takie dowody za "niezasługujące na uwzględnienie", bez odpowiedniego uzasadnienia. Tymczasem, w ocenie spółki, z zeznań świadków - pracowników B.s.c. - wynika jednoznacznie zgodnie, że B.prowadził działalność wyłącznie na pierwszej zmianie i wyłącznie z drugiego poziomu i nie pracowali na drugiej i trzeciej zmianie i nie wykonywali wydobycia z pierwszego poziomu. Według spółki organ w sposób błędny i nieuprawniony przyjął, że zeznania pracowników, w połączeniu ze zdolnościami wydobywczymi i przetwórczymi każdego z obu zakładów wydobywczych B. (w S. i w Woli R.), pozwalały na dokonanie, bez udziału biegłych i przy pominięciu dowodów uznanych uprzednio za wiarygodne, oszacowania wydobycia i przepisania go w całości B.w wysokości znacznie przewyższającej faktyczną produkcję i możliwości. Spółka podniosła też, że z zeznań pracowników B.dotyczących ich pracy na rzecz B.i wykonywania obowiązków pracowniczych w ramach wiążących ich z tą spółką umów, wywiedziono, w sposób niezrozumiały i nieuzasadniony, że działalność Z.a K.a (jej zakres, faktyczne prowadzenie, miejsce, sposób) nie zostały udowodnione, podczas, gdy świadkowie ci zeznawali wyłącznie na temat ich zatrudnienia w B. i działalności tego, a nie jakiegokolwiek innego podmiotu. Spółka zwróciła uwagę, że Książka Ruchu zawierała jedną tylko adnotacje z dnia 4 października 2008 r. o pracy na pierwszej zmianie polegającej na wydobyciu materiału z nakładu pierwszego poziomu, a pozostałe adnotacje wskazują na prace na drugim poziomie, czego organ według spółki nie uwzględniał w całokształcie wywodów. Co do protokołów kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego, spółka wskazała, że nieuzasadnionym było wywodzenie przez organ na podstawie treści tych protokołów faktów o samodzielności pozyskiwania przez B.s.c. towaru, którego dotyczyła przedmiotowa faktura, gdyż kontrole każdorazowo obejmowały całość obszaru objętego koncesją i nie wskazywały jednostkowo, kto, czy, i w jakim zakresie prowadził pracę. Spółka zarzuciła w dalszej kolejności błędne wnioski poczynione w zakresie stanu posiadania maszyn i urządzeń przez B.s.c., stojąc na stanowisku, że maszyny typu koparka Daewoo Solar, maszyny Hunday 770, ładowarka XCMG, koparki Nobas, ładowarki Ł34B, spycharki T130, przesiewacze Powerscreen, ładowarki ZL 50G i wozidła Terex należały do Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.. Ponadto spółka, odnosząc się do G. i zapasów uwidocznionych na zdjęciach satelitarnych wskazała, że wynika z nich wyraźnie stan zapasów z roku 2008, i to z tych zapasów pochodziła nadwyżka. Jak wskazała spółka, zapas ten nie został wydobyty przez B.i nie mógł zostać pozyskany samodzielnie przez spółkę.

Przechodząc do naruszeń prawa materialnego, spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczanego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności – jednak jak spółka wskazała, sytuacja w omawianych sprawach nie odnosi się do tego przepisu. Wynika to z tego, że niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny sprawy i zaakceptowano za organem I instancji, iż sporna dostawa nie została wykonana, mimo nieprzedstawienia na tę okoliczność przekonywującej argumentacji. Zdaniem spółki niezasadnie zatem przyjęto, że działalność Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.a w zakresie udokumentowanym przedmiotową fakturą była fikcyjna. Tak samo nieuzasadniona zdaniem spółki jest konstatacja organu, że to B.s.c. sam wydobył kruszywo, którego dostawę dokumentuje sporna faktura. W tym miejscu spółka, powołując się na orzecznictwo sądowe i dyrektywę 2006/112/WE wskazała, odnosząc się do pojęcia "dostawy towarów", że towar odbierany był przez B.s.c w drodze załadunku na pojazdy osób bezpośrednio ze złoża i nie był magazynowany na terenach spółki, co nie wyklucza możliwości jego sprzedaży przez właściciela i zdaniem spółki takie działania wypełniały znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Zdaniem spółki brak było również podstaw do uznania braku prawa do odliczenia, skoro faktura Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K.a była wystawiona prawidłowo, a sprzedaż faktycznie miała miejsce. Nie podlega bowiem wątpliwości według spółki, że materiał oznaczony przedmiotową fakturą został faktycznie sprzedany w ciągu 2008 oraz 2009 roku, a spółka B.w związku z jego nabyciem poniosła udokumentowane koszty i otrzymała sporną fakturę. Spółka wskazała też, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W tym wypadku nie miało to jednak według spółki miejsca tzn. dostawa została rzeczywiście zrealizowana, a zatem zastosowanie wspomnianego ograniczenia jest bezpodstawne. Istniał bowiem towar, który został pomiędzy wskazanymi podmiotami dostarczony (nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel), następnie odsprzedany/ dostarczony osobom trzecim oraz została faktycznie uiszczona za niego cena sprzedaży. Te wszystkie okoliczności zdaniem spółki wskazują, że nie można uznać dokonanej dostawy za fikcyjną i twierdzić, że nie miała ona miejsca.

Podnosząc zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organ powstania nadwyżki podatku VAT naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, skarżąca spółka uznała je za bezpodstawne. Jak podniosła, spółka prowadziła przez kolejne miesiące działalność gospodarczą i wykazywała podatek VAT należny i naliczony i zgodnie z przysługującym jej w myśl art. 87 ust. 1 dokonywała stosownego rozliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego z faktury za luty 2008 rok.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 294/14 do I SA/Kr 299/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 294/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego niektórych wniosków dowodowych strony skarżącej nie uwzględniły.

Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań pracowników spółki B., jej kontrahentów w osobach przedstawicieli firm dokonujących zakupu kruszywa w z wyrobisk w woli R. i w S., kierowców zatrudnionych w Firmie Transportowo – Handlowej C.i A. M., świadka K. P z Biura Usług i Projektów P, pisemnych oświadczeń i wyjaśnień Z.a K.a, skarżącej spółki, niektórych jej pracowników, w szczególności pracowników niższego dozoru górniczego, kontrahentów spółki, dokumentów kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego, książki kontroli ruchu zakładu górniczego wola R., uproszczonych planów ruchu zakładu górniczego Wola R. i S., decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego dotyczących przyznania koncesji na wydobywanie kopalin, protokołów przesłuchań braci i szwagrów Z.a K.a oraz samego Z.a K.a pochodzących z innych postępowań podatkowych i innych) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. W tym miejscu wskazać należy, że sporna w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, czy "Z" Z. K.był w stanie w okresie dwóch miesięcy w sytuacji dysponowania ubogim zapleczem technicznym i nie zatrudniania żadnych pracowników wydobyć 400.000 ton pospółki dla spółki Bazalt, dodatkowo przy braku jakichkolwiek udokumentowanych kosztów tego wydobycia. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania skarżącej spółki sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe; ich głównym argumentem było wydobywanie przez Z. Z. K. pospółki jedynie z tzw. pierwszego poziomu obszaru eksploatacyjnego, co było w opinii skarżącej strony możliwe przy użyciu niewielkich nakładów sił i środków. Skarżąca spółka pomija jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach spółki i prawidłowo uznały, że zakwestionowana faktura VAT z dnia 29 lutego 2008 r. nr 6/2008 wystawiona przez Z. Z. K.nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu przez B.s.c. 400.000 ton pospółki za łączną wartość 6.000.000 zł netto.

Organy zasadnie wskazały, że nie jest możliwe, aby w okresie zaledwie dwóch miesięcy Z. K.wydobył w zasadzie w pojedynkę i przy użyciu niewielkiego parku maszynowego 400.000 ton kruszywa. W kontrolowanym okresie bowiem nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wykazał też żadnych kosztów tego wydobycia w swoich księgach podatkowych. Jego zeznania i wyjaśnienia odnośnie do wykonywania wydobycia są sprzeczne. Raz bowiem Z. K.twierdził, że wydobycie odbywało się w godzinach od 15 do 5 rano dnia następnego przez niego i jego brata R.a K.a (przy czym sam Z. K.nie posiadał uprawnień na obsługę ładowarki), innym zaś razem (zeznając jako świadek w sprawie brata R.a K.a) utrzymywał, że przy wydobyciu pracowały wyłącznie osoby z jego bliższej i dalszej rodziny (bracia i szwagrowie). Tymczasem faktu tego nie potwierdzili przesłuchani w postępowaniu świadkowie – pracownicy spółki B. a w szczególności osoby nadzorujące wydobycie (J. W. i K.D.), kierowcy odbierający kruszywo, czy przedstawiciele firm kooperujących ze spółką. Świadkowie ci nie potwierdzili również faktu pracy na rzecz Z.a K.a jego brata R. K.a. Sam R. K.oraz pozostali bracia i szwagrowie też składali rozbieżne zeznania, R. K.nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy swoimi twierdzeniami a zeznaniami świadków (np. w zakresie osób, które miały zdejmować nadkład, czy stanu wyrobiska w dniu następnym po rzekomym wydobyciu). Organy zatem doszły do prawidłowej konkluzji, ze wydobycia przedmiotowego kruszywa dokonywała sama spółka B.mając odpowiednie zaplecze techniczne (maszyny i urządzenia), jak i zatrudniając ok. 17 – 18 pracowników. Wbrew twierdzeniom spółki ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że to ona dokonywała prac zarówno na pierwszym, jak i na drugim poziomie. Okoliczności te potwierdzają pracownicy niższego dozoru górniczego, którzy wyraźnie stwierdzili, ze spółka dokonywała wydobycia na dwóch poziomach i że nigdy rano stan urobku z dnia poprzedniego się nie zmieniał, a nie było praktyki wydobywania kruszywa wprost na samochody kontrahentów, co przeczyło w tej materii zeznaniom Z. K. Wszystkie istotne dla wydobycia, obróbki i sprzedaży czynności wykonywały więc osoby zatrudnione u skarżącej spółki lub realizujące je w ramach jej działalności gospodarczej. Co więcej, zostało udowodnione, że prace skarżąca wykonywała na dwóch zmianach, bowiem w oparciu o zeznania przedstawicieli firm dokonujących zakupu kruszywa z Woli R. i S. i kierowców zatrudnionych w Firmie Transportowo – Handlowej A. i C. M. s.j., a także w oparciu o zapisy godzin ważeń z wagi Scalex za okres od 9 stycznia do 30 grudnia 2008 r. wykazano, że żwirownia w Woli R. pracowała na dwie zmiany, a w razie potrzeby załadunek odbywał się w porze nocnej, co oznacza, że to skarżąca spółka wykonywała prace również poza oficjalnie notowanymi w Książce Kontroli Ruchu Zakładu Górniczego po godzinach pracy, a nie wykonywał tych prac Z. K.w ramach Zakładu Eksploatacji Kruszywa. Powyższych ustaleń nie może podważyć fakt podnoszony w skargach, że organy w istocie nie zakwestionowały, że fizycznie kruszywo zostało wydobyte. Przedmiotem sporu nie był fakt samego wydobycia pospółki, ale podmiotu, który to zrobił.

Wersji strony skarżącej przeczą też zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego, gdyby bowiem uznać wyjaśnienia spółki, że wydobycia dokonywał "Z" Z. K.a, to zbędne byłoby zatrudnianie szeregu wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania poszczególnych czynności, jak to robi skarżąca spółka, skoro pracę kilkunastu osób może zastąpić jedna, lub dwie, które w tym samym czasie są w stanie wydobyć, przesortować, załadować na samochody klientów i sprzedać tyle samo kruszywa, co duży podmiot jakim jest B.s.c.

Nie mogą przy tym zostać uwzględnione zarzuty skarżącej spółki dotyczące nieuwzględnienia w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego i książce kontroli ruchu zakładu górniczego w Woli R.. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki z zapisów w książce wynika jednoznacznie, że prowadziła ona wydobycie zarówno na pierwszym, jak i na drugim poziomie (brak natomiast zapisu z dnia 4 października 2008 r., na który powołuje się skarżąca), okoliczność tę potwierdzają zresztą zeznania K. D., który stwierdził, że w książce faktycznie brakuje w wielu miejscach wpisów na okoliczność urabiania pospółki z pierwszego poziomu, ale wynikało to z jego przeoczenia. Według świadka po zakończeniu urobku z pierwszego poziomu zaczynał się urobek spod lustra wody. Bezsprzecznie natomiast w przedmiotowej książce nie ma żadnych adnotacji o tym, prace na wyrobisku dokonywane były przez "Z" Z. K.. Również protokoły kontroli dotyczące wyrobisk w S. i Woli R. potwierdzają prowadzenie prac na dwóch poziomach wydobywczych i odnoszą się - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - do spółki B., a nie do "Z" Z. K.. Świadczy o tym fakt weryfikowania przez kontrolujących z Okręgowego Urzędu Górniczego książki kontroli ruchu zakładu górniczego prowadzonej przez pracownika B. K. D.. Nie mogą zostać wreszcie uwzględnione wątpliwości skarżącej spółki odnośnie do prawidłowego ustalenia przez organy parku maszynowego obydwu firm, tj. spółki cywilnej B.i "Z" Z. K.. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, stan posiadania środków trwałych ustalony został w oparciu o dokumenty źródłowe obydwu firm, czyli o ewidencje środków trwałych. Dodatkowo organy zweryfikowały go w oparciu o wyjaśnienia obydwu firm, przy czym organy uzasadniły szczegółowo dlaczego nie dały wiary twierdzeniom odnośnie do sprzedaży na rzecz Z. K. koparki Daewoo Solar, a dlaczego uwzględniły wyjaśnienia spółki B.o tym, że nie należała do skarżącej ładowarka kołowa Ł-34B, pomimo ujęcia jej w ewidencji środków trwałych.

W kwestii zarzutów dotyczących błędnych i nieuprawnionych założeń co do wielkości wydobycia i współczynników, wyinterpretowanych z operatów ewidencyjnych oraz błędnie dobranych parametrów związanych z gęstością sprzedawanej produkcji podnieść należy, że w gruncie rzeczy organ nie kwestionował wielkości sprzedaży dokonanej przez skarżącą, a ustalenie co do gęstości złoża w stanie do sprzedaży nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii kto faktycznie w badanym okresie zajmował się wydobyciem pospółki zafakturowanej w lutym 2008 r. dla skarżącej spółki przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.. Nie rozstrzygano tego, czy Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.w ogóle prowadził działalność czy też nie, ale organ rozstrzygał czy sporna faktura wystawiona przez niego potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez stronę skarżącą dowodów w postaci ponownego przesłuchania świadka K. D. w celu wyjaśnienia sprzeczności i rozbieżności w jego zeznaniach, opinii biegłego z zakresu górnictwa w celu ustalenia definicji wydobycia, zdolności wydobywczych parku maszynowego skarżącej spółki, możliwości wydobycia przez dwie osoby deklarowanych ilości kruszcu z pierwszego poziomu, odczytu zdjęć z G. i określenia w jakiej ilości zgromadzony jest materiał przedstawiony na zdjęciach, a także pominięcia samych zdjęć z G., to wskazać należy, że organ w swoim postanowieniu o oddaleniu dowodów wypowiedział się wyczerpująco w tej materii i szeroko uargumentował swoją decyzję. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne". Zdaniem Sądu , dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. W opinii Sądu na gruncie niniejszej sprawy organ słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1023/09). W przedmiotowej sprawie zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy, co przekonująco uzasadniły organy - pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej dokonać oceny stanu faktycznego bez konieczności powoływania biegłego z zakresu górnictwa. Ocenie tej nie sposób zarzucić naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów. Słusznie argumentuje Dyrektor Izby skarbowej, że definicja wydobycia nie stanowi wiadomości specjalnej wymagającej powoływania biegłego. Ponadto ustalenie zdolności wydobywczych, czy to skarżącej spółki, czy to Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K., nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii decydującej dla niniejszej sprawy, tj. tego, kto faktycznie w badanym okresie zajmował się wydobyciem ze złóż w zakładach górniczych zlokalizowanych w S. oraz w Woli R.. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem przebieg procesu eksploatacji kruszywa z zakładów górniczych, rodzaj i miejsca wykonywanej pracy oraz wykorzystywane maszyny i urządzenia w oparciu o szereg innych dowodów, a to pozwoliło stwierdzić, że działalność wydobywcza i eksploatacyjna w ww. zakładach górniczych prowadzona była wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę.

Z kolei zdjęcia pozyskane z G., które pokazują istnienie pryzm na terenie obszaru górniczego Wola R. w 2009 r. – wbrew przekonaniu skarżącej spółki - nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu, gdyż na ich podstawie nie da się ustalić, że jest to pospółka wydobyta właśnie w lutym 2008 r., a nadto że wydobyta została przez "Z" Z. K..

W odniesieniu natomiast do zeznań świadka K. D. wskazać należy, że był on czterokrotnie przesłuchiwany w toku postępowania, a jego zeznania zostały szczegółowo i dokładnie zanalizowane przez organy podatkowe. Nie było zatem potrzeby powtarzania tego dowodu. Organ wyjaśnił też dlaczego nie dał wiary pisemnemu oświadczeniu świadka z dnia 12 listopada 2011 r., wedle którego złożył niezgodne z prawda zeznania dotyczące pracy B. i R. K., albowiem wyjaśnił on podczas przesłuchania w dniu 6 grudnia 2011 r., że dokument ten podpisał na prośbę R. K. nie wiedząc o tym, że oświadczenie to zostanie wykorzystane jako dowód w sprawie. Organ zatem słusznie uznał, że wiarygodne są zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zwłaszcza że korespondują one z pozostałym zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Z tożsamych względów chybiony jest zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców z innych firm na okoliczność w jakich godzinach prowadzone były prace oraz załadunek; rzeczone okoliczności zostały stanowczo ustalone na podstawie już zgromadzonych dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organy nie zignorowały wyjaśnień i oświadczeń firm współpracujących ze spółką (C., R., E., PHT C. i A.M. s.j.), gdyż zostały wzięte pod uwagę i ocenione przesłuchania przedstawicieli firm dokonujących zakupu kruszywa od spółki B.oraz kierowców firmy C. i A. Mierzwa. Zeznania tych osób są ze sobą spójne i w sposób niebudzący wątpliwości pokazują, że proces wydobycia, przerobu kruszywa i jego sprzedaży odbywał się w Woli R. i w S. na dwóch zmianach, z tym, że w Woli R. w razie potrzeby załadunek kruszywa i jego sprzedaż odbywała się także na trzeciej zmianie. Wskazać tu jeszcze wypada, że dowody z zeznań wszystkich świadków, w tym i pracowników skarżącej spółki oceniane były nie tylko jako każdy z osobna, ale także w powiazaniu z całością materiału dowodowego, co przeczy zarzutom strony odnośnie do sposobu przeprowadzania tychże dowodów przez organ oraz ich oceny.

Analizując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że co do zasady rację ma strona skarżąca, iż neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Całkowicie podzielając to stanowisko, wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.