Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 759/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 51, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 46/13 w sprawie ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/OI 46/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. oraz marzec 2007 r. w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2. określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w pkt 3. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

M.H. od 1 lipca 1994 r. prowadzi działalność rolniczą w zakresie uprawy rolnej oraz hodowli zwierząt. W związku ze stwierdzeniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegających na zmianie przeznaczenia nabytego przez podatnika w ramach tej działalności oleju opałowego, Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania w dniu [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 51.222 zł i marzec 2007 r. w kwocie 8.534 zł i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania wskazał na ujęte w formie tabelarycznej zestawienia ilości oleju opałowego, który został użyty do celów grzewczych, jak również został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu pojazdów i maszyn rolniczych eksploatowanych w gospodarstwie rolnym strony. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że strona w 2006 r. zakupiła łącznie 81.652 l oleju opałowego oraz 71.146 l oleju napędowego, natomiast w 2007 r. – 64.900 litrów oleju opałowego oraz 71.311 l oleju napędowego. Odwołując się z kolei do danych z zabezpieczonego w toku kontroli podatkowej tzw. "zeszytu paliwowego", organ I instancji stwierdził, że w 2006 r. podatnik przeznaczył na cele grzewcze jedynie 5.250 l oleju opałowego pobranego ze zbiornika w Norach, natomiast do napędu pojazdów i maszyn rolniczych zużył 28.972 l takiego oleju. Z kolei, w odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 30 marca 2007 r. ilości 12.246 litrów, zużyto na cele opałowe 4.635 litrów, zaś do napędu pojazdów i maszyn rolniczych 4.827 litrów.

W opinii organu podatkowego w pojęciu "zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem" mieści się sytuacja, w której olej opałowy, wbrew jego przeznaczeniu został wprowadzony do instalacji paliwowej pojazdu mechanicznego. Wobec tego stwierdził, że M.H. wykorzystując w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. zakupiony olej opałowy na cele inne niż opałowe, a mianowicie do napędu pojazdów i maszyn wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty akcyzy.

Ponadto organ stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego nie sposób dokładnie ustalić, kiedy i jakie ilości oleju opałowego zatankowane zostały w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. do poszczególnych pojazdów i maszyn w gospodarstwie podatnika, a wyliczenia zużytego do napędu paliwa dokonano narastająco za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r., za dzień powstania obowiązku podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. przyjął ostatni możliwy okres rozliczeniowy 2006 r. oraz 2007 r. tj. dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 marca 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wykorzystywanie przez podatnika oleju opałowego do celów napędowych potwierdzają zeznania J.Krasowskiego i C.Piwko, prowadzony przez J.Krasowskiego "zeszyt paliwowy", a ponadto wynik przeprowadzonego w dniu 2 września 2010 r. przez funkcjonariuszy Służy Celnej badania paliwa w zbiorniku spycharki gąsienicowej DT-75. Uznając, że dowód w postaci "zeszytu paliwowego" miał zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, organ II instancji wskazał na rzetelny, systematyczny i bieżący charakter nanoszonych w nim zapisów, które znajdowały potwierdzenie w dokumentacji strony i jej dostawców w zakresie ilości paliwa, jego rodzaju, daty zakupu i wskazania dostawcy.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniósł M.H., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał, iż skarga zasługuję na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

Zdaniem Sądu I instancji z akt wynika że określając stronie podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz od stycznia do marca 2007r. organy dokonały w istocie jego rozliczenia nie w ujęciu miesięcznym za grudzień 2006 oraz marzec 2007, lecz za cały rok podatkowy 2006r. i za I kwartał następnego roku podatkowego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, podstawę opodatkowania za miesiąc grudzień 2012r., tj. ilość i wartość zużytego do napędu pojazdów i maszyn oleju opałowego, a w konsekwencji należny podatek określiły narastająco, licząc od początku do końca 2006 roku oraz od początku do końca I kwartału roku 2007. Sąd podkreślił, iż organ podatkowy taki sposób określenia podstawy opodatkowania uzasadnił niemożnością na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokładnego ustalenia kiedy i jakie ilości oleju opałowego zatankowane zostały w okresie od stycznia do grudnia 2006r. oraz od stycznia do marca 2007r. do poszczególnych pojazdów i maszyn w gospodarstwie podatnika.

Powyższe stanowisko w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ obowiązkiem organów było rozliczenie podatku zgodnie z art. 18 i 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm. dalej zw. u.p.a.) w ujęciu miesięcznym. Sąd wyjaśnił, iż w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy oraz zebrano dowody dotyczące obiegu i zużycia spornego paliwa w konkretnych datach (m.in. zeszyt z danymi odnośnie ilości i daty przyjętego oraz wydanego do użycia w pojazdach oleju opałowego, czy też faktury zakupu tego oleju i nie do przyjęcia w świetle reguł procesowych z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej zw. O.p.) – było odstąpienie od dalszej analizy tych dowodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania, a następnie określenia kwot podatku należnych za kolejne, przewidziane ustawą okresy rozliczeniowe. Pomimo, że organy dysponowały materiałem umożliwiającym jak najbardziej wiarygodne i zbliżone do rzeczywistości odtworzenie zużycia przez podatnika oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, nie podjęły próby ustalenia wielkości tego zużycia w stosunku miesięcznym, lecz przyporządkowały wyliczone kwoty do arbitralnie obranych okresów rozliczeniowych, tj. do grudnia 2006 r. oraz do marca 2007 r. Tymczasem badanie rzetelności zużycia oleju opałowego na cele grzewcze należało odnieść do poszczególnych miesięcy, a nie jak przyjęto w niniejszej sprawie – z rozliczeniem wszystkich miesięcy 2006 oraz I kwartału 2007r., w ostatnich miesiącach tych okresów. Zaproponowany przez organy sposób rozliczenia podatku akcyzowego nie mógł zyskać aprobaty Sądu jako sprzeczny z wymienionymi wyżej 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a.

Poprzestanie na ogólnym rozliczeniu rocznym i kwartalnym spornego oleju, zamiast w oparciu o zebrane dowody, za kolejne, miesięczne okresy rozliczeniowe, w ostatecznym ujęciu stoi w sprzeczności z konstrukcją podatku akcyzowego, a w konsekwencji skutkować mogło ominięciem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań za miesiące podatkowe od stycznia do listopada 2006r.

Sąd odnosząc się do przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia, o której mowa a art. 70 § 6 O.p. stwierdził, że należy mieć na względzie, że w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt: P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., iż "z chwilą upływu 5 – letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga bowiem, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie". Powyższe stanowisko, mając na uwadze, iż zaskarżone decyzje wydano po publikacji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012r., organy powinny zatem mieć na względzie w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Stwierdzając, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006r., w sposób nie budzący wątpliwości wykazać tym samym powinny, że podatnik we właściwym czasie, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2011r. został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym bądź, że wystąpiły inne przyczyny dla których przedawnienie nie wystąpiło, przewidziane w § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 art. 70 O.p.

Po dokonaniu analizy akt sprawy, za niezasadne w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, Sąd uznał natomiast zarzuty skargi odnośnie błędnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej w kwestii zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

W konsekwencji, za nie zasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty skargi.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył Dyrektor Izby Celnej w O. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych.

I. Wyrokowi zarzucono: w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a) - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo braku możliwości ustalenia wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące brak było podstaw do przyjęcia, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym mógł powstać w ostatnim okresie rozliczeniowym roku 2006 i I kwartału 2007r.;

II. Wyrokowi zarzucono: w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a) - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i wadliwie wykonaną funkcję kontrolną, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie podjęły wszelkich możliwych działań i nie ustaliły stanu faktycznego w sposób umożliwiający ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. i 2007r.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w szczególności art. 122, 187 § 1, 191 jak również przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału i przyjęcie że organy nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego co skutkowało zdaniem Sądu wydaniem decyzji opartej na nienależycie ustalonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M.H. wniósł o jej oddalenie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw, zaś uzasadnienie orzeczenia w zaskarżonej części odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna organu została oparta na obu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a. stawiając wyrokowi Sądu I instancji zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że adresowane są one wobec podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania i zmierzają do ich podważenia, jako nieprawidłowych, bo przeprowadzonych z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych.

Jednakże w związku ze sposobem w jaki zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane oraz uzasadnione, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, czy Sąd I instancji dokonał ich właściwej wykładni, a w konsekwencji czy organy podatkowe miały obowiązek ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, można ocenić zasadność zarzutów procesowych sprowadzających się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do możliwości poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone dowody.

Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że zdaniem autora skargi kasacyjnej brak możliwości ustalenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące daje podstawę do odstąpienia od ich zastosowania i przyjęcia, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym może powstać w innym okresie rozliczeniowym.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Termin rozliczania podatku akcyzowego jest terminem miesięcznym. Z art. 18 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten nie dotyczy jedynie podatników dokonujących importu (art. 18 ust. 2 u.p.a.)

Ze względu na, że art. 18 ust. 1 u.p.a. odwołuje się do obowiązku podatkowego, oznacza to, iż w rozliczeniu miesięcznym należy ująć wszystkie czynności opodatkowane, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu. Terminy rozliczeń dla podatku akcyzowego są terminami ustawowymi. Nie mogą być one ani skracane, ani przedłużane zarówno przez podatnika jak i przez organ podatkowy. Ustawodawca uzależnił fakt rozliczenia za dany miesiąc od tego, czy w miesiącu tym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, które to czynności ustawodawca wskazuje w ustawie o podatku akcyzowym. Jako moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku ustawodawca wskazał co do zasady, dzień wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a jeśli tego dnia nie można określić, za datę powstania obowiązku podatkowego uznawany jest dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających (art. 6 ust. 1 ust. 6 u.p.a.). W celu realizacji tego obowiązku ustawodawca wprowadził termin dokonywania rozliczenia dla tego podatku za okresy miesięczne. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie daje podstaw do odstąpienia od miesięcznego sposobu rozliczania podatku akcyzowego (poza wyjątkiem art. 18 ust. 2 u.p.a.), a tym samym przyjęcia, że moment powstania obowiązku podatkowego można ustalić dowolnie w oderwaniu od okresu rozliczeniowego za miesiąc, w którym miało miejsce wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu lub stwierdzenie przez organ jej dokonania. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, inny sposób rozliczania podatku akcyzowego niż miesięczny, pozostawał by w sprzeczności z konstrukcja podatku akcyzowego i jego charakterem jako podatku jednofazowego.

Należy pokreślić, że w kwestii w okresów rozliczeniowych w podatku akcyzowym w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 841/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie zaprezentował odmiennego stanowiska. Sąd w tej sprawie w ogóle nie poddawał kontroli kasacyjnej prawidłowości sposobu rozliczenia przyjętego przez organ.

Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wprowadził generalną zasadę uiszczania podatku akcyzowego, zgodnie z którą podatnicy akcyzy zobowiązani są do obliczania i zapłaty akcyzy w okresach miesięcznych do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta pozostaje w ścisłym związku z zasadą sposobu rozliczenia podatku akcyzowego, wskazaną w art. 18 ust. 1 u.p.a. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji naruszenie tej zasady przez podatnika powoduje odpowiedzialność prawnopodatkową i skutkuje powstaniem zaległości podatkowej z mocy art. 51 O.p. Jednakże odstąpienie od jej stosowania przez organ podatkowy w konsekwencji przyjęcia innego dowolnego okresu rozliczeniowego, może spowodować, że Skarb Państwa w ustawowo określonym terminie nie uzyska należności podatkowej mimo powstania obowiązku podatkowego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązkiem organów podatkowych, było w oparciu o zgromadzone dowody poczynienie ustaleń umożliwiających dokonanie rozliczenia podatku w ujęciu miesięcznym zgodnie z dyspozycją przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., które jako przepisy prawa materialnego także wyznaczały organom podatkowym zakres prowadzonego postępowania podatkowego.

Postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie powinno być przeprowadzone zgodnie naczelnymi zasadami postępowania podatkowego w tym zasadą prawdy obiektywnej, zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast na mocy art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, do którego miało dojść przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału i przyjęcie, że organy nienależycie ustaliły stan faktyczny, a także naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. przez uchylenię zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że zarzuty te świetle zgromadzonych sprawie dowodów nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Analiza akt administracyjnych sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącego organu, wskazuje że zgromadzono materiał dowodowy, w którym znajdują się dowody dotyczące obiegu i zużycia paliwa w konkretnych datach. Zatem jak słusznie zauważył Sąd I instancji, odstąpienie od dalszej analizy zgromadzonych dowodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości należnego podatku za konkretne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006r. i trzy pierwsze miesiące 2007r. stanowi naruszenie przez organy podatkowe zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można też nie dostrzec, że poprzestanie na ogólnym rozliczeniu rocznym i kwartalnym, skutkować mogło ominięciem przepisów dotyczących przedawnienia za miesiące podatkowe od stycznia do listopada 2006r., zważywszy, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 22 sierpnia 2012r. a decyzja organu II instancji 12 grudnia 2012r.

Ponieważ zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny, to w konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., który jest przepisem wynikowym, nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący organ w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 27.07.2012 r., sygn. I FSK 1467/11).

Za chybiony należy również uznać, zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z ich naruszeniem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13).

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. Przepis ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych. Brak wskazania, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak zredagowanego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.