Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 237/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 3 pkt 3 lit. a, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, pkt 4, § 7 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w sprawie określenia T. P.:

- wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 13.764,00 zł,

- wysokości odsetek za zwłokę w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. na dzień 28 kwietnia 2014 r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w kwocie 921,00 zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie upoważnienia z dnia 18 stycznia 2018 r. nr [...] pracownicy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rzetelności deklarowanych przez T. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku 2013.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że zgodnie z PIT-11 za 2013 r. wystawionym przez W. Sp. z o.o. w K. T. P. osiągnął przychody z praw autorskich w kwocie 100 zł, koszty uzyskania przychodów 50,00 zł, dochód 50,00 zł. Ponadto jako osoba fizyczna wykonująca w 2013 r. działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych T. P. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazał przychody w kwocie 138.641,85 zł i koszty uzyskania przychodów (inne wydatki) w kwocie 122.020,54 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w ramach prowadzonej firmy P. wykonywał czynności polegające na świadczeniu usług programistycznych, zarządzaniu serwerami oraz consultingu w obszarze IT. Usługi świadczył wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, wykonując je zdalnie bądź w siedzibie firmy kontrahenta. Polegały one głównie na pracy nad rozwojem produktów firmy (platformy internetowe), administrowaniu serwerami i konfiguracją serwerów dla potrzeb klienta, a także na monitorowaniu ruchu i bezpieczeństwa. Ponadto, po uzyskaniu dostępu do serwera, świadczył również usługi utworzenia sklepu internetowego. W roku 2013 nie zatrudniał żadnych pracowników.

W 2013 r. T. P. osiągnął przychody z tytułu: świadczenia usług elektronicznych oraz refundacji z polisy [...] Na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów źródłowych sprzedaży ustalono, iż w 2013 r. T. P. świadczył usługi dla 5 podmiotów: W. sp. z.o.o. z siedzibą w K., N. G. W. z siedzibą w T., L. M. N. z siedzibą we W., M. z siedzibą w N. w [...] i I. L. B. R. z siedzibą w K..

W wyniku weryfikacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dokumentami źródłowymi, w zakresie przychodów organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na: błędnym zaewidencjonowaniu czterech faktur wystawionych na rzecz N. G. W., co choć pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu z działalności gospodarczej za 2013 r., to jednak skutkuje błędnym ustaleniem podstawy naliczenia zaliczek na podatek za okres od lutego do czerwca 2013 r.; błędnym zaewidencjonowaniu jednej faktury wystawionej na rzecz M. oraz niezaewidencjonowaniu dodatnich różnic kursowych powstałych w listopadzie i grudniu 2013 r., co skutkowało zaniżeniem przychodów o łączną wartość 1.079,85 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia, przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r., organ I instancji ustalił w kwocie 139.721,70 zł.

Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez T. P. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów jako wydatki pozostałe) za 2013 r. w kwocie 122.020,54 zł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził nieprawidłowości polegające na:

1. ich zaniżeniu (wynikającym z nieujęcia ujemnych różnic kursowych) w kwocie 352,70 zł - z tytułu rozliczenia faktury nr 1/08/2013 z dnia 1 sierpnia 2013 r., faktury nr 1/09/2013 z dnia 4 września 2013 r. oraz faktury nr 5/10/2013 z dnia 3 października 2013 r. wystawionych w walucie obcej (USD), powstały ujemne różnice kursowe w łącznej kwocie 352,70 zł. Powyższe różnice kursowe, które nie zostały zaewidencjonowane w miesiącu sierpniu w kwocie 132,52 zł, we wrześniu w kwocie 136,60 zł oraz w październiku 2013 r. w kwocie 83,58 zł.

2. ich zawyżeniu (wynikającym z bezpodstawnego zaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów) łącznie o kwotę 72.487,49 zł, na którą składają się:

- wydatek w kwocie 204,88 zł, dotyczący zakupu budzika uciekającego - według faktury nr 15 z dnia 11 stycznia 2013 r. wystawionej przez K. A. T.,

- wydatek w kwocie 350,00 zł z tytułu zakupu usługi hotelowej - według faktury nr 1124/2013 z dnia 3 sierpnia 2013 r. wystawionej przez H. Spółka z o.o.

Zgodnie z zeznaniami T. P. złożonymi do protokołu z dnia 13 lutego 2018 r. wydatki udokumentowane ww. fakturami poniesione zostały na cele prywatne.

- wydatek w kwocie 2.891,44 zł z tytułu zakupu paliwa potwierdzonego fakturami wystawionymi przez S. P. Sp. z o.o. w W., S. P. Ż. R..

- wydatek w kwocie 1.207,87 zł z tytułu zakupu paliwa potwierdzonego fakturami wystawionymi przez innych sprzedawców.

- wydatek w kwocie 291,77 zł z tytułu zakupu paliwa i przejazd autostradą na terenie [...].

W dniu 13 lutego 2018 r. T. P. w toku składanych zeznań podczas prowadzonego postępowania w odniesieniu do nabycia paliwa na stacji paliw w Ż. oświadczył, iż jeździ tam do kuzyna wypoczywać i może również wykonywać usługi zdalnie z tego miejsca.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. odnosząc się do poniesionych wydatków na zakup paliwa stwierdził, że realizacja różnych celów osobistych (w tym wypoczynkowych), co do zasady nie zalicza się do przedsięwzięć, wykazujących związek z przychodami z działalności gospodarczej. Wobec nie określenia konkretnych celów podróży realizowanych z wykorzystaniem ww. zakupów oraz ich przyporządkowania do konkretnych przedsięwzięć skutkujących osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów, biorąc również pod uwagę, specyfikę prowadzonej przez T. P. działalności organ I instancji uznał, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

- wydatek w kwocie 67.661,00 zł z tytułu nabycia usług objętych fakturami wystawionymi przez Firmę B. ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem organu I instancji powyższe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż z prowadzonej działalności gospodarczej T. P. uzyskał dochód powodujący powstanie obowiązku zapłaty zaliczek na podatek od osób fizycznych w myśl art. 44 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym w dniu 28 kwietnia 2014 r. zeznaniu PIT 36 za 2013 r. T. P. zadeklarował kwoty zaliczek należnych za sierpień w wysokości 575,00 zł oraz październik w wysokości 68,00 zł. Jak ustalono, na podstawie prowadzonej przez organ I instancji ewidencji rozliczeń podatników z tytułu zobowiązań podatkowych, T. P. nie dokonywał wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 czerwca 2018 r. T. P. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bądź umorzenie postępowania – ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego Ordynacji podatkowej. Odwołujący nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji kwestionującymi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 72.487,49 zł, na którą składają się m.in. wydatki na zakup paliwa w kwotach 2.891,44 zł, 1.207,87 zł i 201.77 zł oraz wydatki poniesione na zakup usług od firmy B. w kwocie 67.661,00 zł.

Odnośnie kosztów związanych z zakupem paliwa odwołujący wyjaśnił, że usługi świadczył zarówno u siebie jak i klientów - a co za tym idzie musiał przemieszczać się - i czynił to samochodem firmowym (wpisanym do ewidencji środków trwałych firmy). Ponadto stwierdził, że tankownie w [...] dotyczyło przejazdu na konferencję w [...]. Zarzucił przy tym organowi I instancji, że kwestionuje wydatki poniesione na zakup paliwa, a nie kwestionuje amortyzacji środka trwałego to jest samochodu [...]

Odnośnie zakwestionowania prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług od firmy B. na łączną kwotę 67.661,00 zł T. P. zarzucił, iż organ bezpodstawnie stwierdził, że usługi wykonane przez Firmę B. na rzecz jego firmy nie miały miejsca. Odwołujący stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania rzeczowo i spójnie wyjaśnił cel i potrzebę zakupu tych usług - a zarazem ich charakter i swoje oczekiwania związane ze współpracą z firmą B. .

W dalszej części odwołania T. P. zarzucił organowi I instancji naruszenie art.181 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na materiały pozyskane z innych postępowań - włączanie zeznań świadków. Odwołujący zaznaczył, że organ podatkowy winien w sposób precyzyjny określić jakie dowody pozyskane pierwotnie na potrzeby innego postępowania wykorzystuje przy dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej przez siebie sprawy, aby strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z nimi. Zdaniem T. P., obowiązku tego organ nie spełnił, nie wskazując, jakie dowody zebrane w sprawie karnej skarbowej włącza do rozpoznawanej sprawy, ograniczając się do dołączenia akt zastępczych sprawy karnej skarbowej.

T. P. zarzucił też brak pełnego i rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego z czynnym uczestnictwem strony kontrolowanej na każdym etapie takiego postępowania.

Odwołujący zarzucił ponadto, że podpieranie się w decyzji organu I instancji oceną działalności P. K., która była oceną Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., jest subiektywnym dowodem nie mogącym mieć wpływu na ocenę współpracy jego firmy z firmą P. K. - nawet jeśli ona jest niejasna dla organu.

Organ I instancji, w ocenie odwołującego, nie wykazał przekonująco, że transakcje z firmą B. nie miały miejsca ani też nie udowodnił, iż nabywca mógł wiedzieć czy domniemywać, że działalność tej firmy jest nierzetelna tym bardziej, iż zakładane efekty z tej współpracy zostały osiągnięte i efekty były widoczne poprzez dynamikę wzrostu przychodów i dochodów jego firmy w latach następnych.

Rozpatrując odwołanie T. P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w swojej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oraz odsetek od zaliczek. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2019 r. Natomiast odnośnie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetek od zaliczek niewniesionych w terminie organ II instancji, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, stwierdził, że przedawniają się one z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Powołując się następnie na treść art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że wymagalność wymierzonych przez organ I instancji odsetek od zaliczek za okres od stycznia do listopada 2013 r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast odsetek od zaliczki za okres za grudnia 2013 r. (termin płatności zaliczki: 20 stycznia 2014 r.) - z dniem 31 grudnia 2019 r.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oraz należnych odsetek od zaliczek na ten podatek. W dniu 5 września 2018 r. nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z doręczeniem zobowiązanemu zarządzeń zabezpieczenia z dnia 29 sierpnia 2018 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie ww. zarządzeń w sprawie zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za miesiące 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, organ egzekucyjny czterema zawiadomieniami z dnia 31 sierpnia 2018 r. dokonał zajęć zabezpieczających innej wierzytelności pieniężnej oraz zajęć zabezpieczających wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organ II instancji wskazał, że w dniu 12 września 2018 r. na przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 sierpnia 2018 r. T. P. złożył skargę, którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r. (doręczonym w dniu 27 listopada 2018r.) oddalił jako bezzasadną.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 12 października 2018 r. postępowania karnoskarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego tytułu T. P. został powiadomiony pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (doręczonym w dniu 15 listopada 2018 r.). Z kolei pełnomocnik odwołującego został powiadomiony w dniu 29 listopada 2018 r. W/w postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że skoro zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oraz odsetek od zaliczek na ten podatek nie uległo przedawnieniu, to jest on uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do części merytorycznej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków wykazanych przez podatnika. Największy zaś udział zakwestionowanych kosztów stanowią wydatki objęte fakturami otrzymanymi od B. , które w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami.

Organ odwoławczy wskazał, że z posiadanych przez organ I instancji informacji wynika, iż w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec wystawcy ww. faktur, tj. P. K. działającego jako Firmą B. , stwierdzono, że wystawiane przez niego faktury dotyczą transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, konsekwencją czego było wydanie przez ww. organ w dniu [...] czerwca 2017 r. decyzji nr [...], w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określono P. K. podatek podlegający wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego z tytułu 1.407 faktur VAT, wystawionych dla 108 podmiotów gospodarczych (w tym również faktur wystawionych na rzecz P. ).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji T. P. przedłożył porozumienie (na którym brak jest daty jego zawarcia), dotyczące współpracy handlowo - marketingowej, zawartej z ww. firmą B. - jako Wykonawcą i P. - jako Powierzającym - którego celem było "stałe podnoszenie przez Wykonawcę sprzedaży towarów/usług produkowanych/świadczonych przez Powierzającego, poprzez intensyfikację współpracy z dotychczasowymi klientami Powierzającego, jak i pozyskanie nowych, a przez weryfikację ich wypłacalności uniknięcie przez Powierzającego strat z tym związanych".

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 13 lutego 2018 r. T. P. przesłuchiwany do protokołu - w odniesieniu do współpracy z firmą B. - zeznał, że ww. umowę zawarł w 2012 r., a brak daty wynika z przeoczenia, umowa ma charakter ramowy, a faktyczne usługi świadczone przez B. polegały na rozpowszechnianiu ulotki reklamowej, w której zawarte były informacje o prowadzonej przez P. ankiecie. Celem ankiety było zebranie informacji o polskich i zagranicznych przedsiębiorcach, trendach panujących w ich firmach, a także wydatkach, jakie te firmy ponoszą w związku z korzystaniem z usług IT.

Według zeznań T. P. działania marketingowe polegały na zebraniu informacji, na podstawie których można było stwierdzić, czy warto wykonywać usługi na rzecz polskich kontrahentów, czy taka współpraca nie niesie ryzyka, a tym samym bezpieczniej jest podejmować współpracę z klientem zagranicznym. Odwołujący zeznał również, że P. K. poznał w 2012 r. na spotkaniu biznesowym, przy czym nie pamiętał szczegółów ani okoliczności tego spotkania. Spotykał się z nim każdorazowo w dniu wystawiania faktury - na ogół w K., w restauracji. Płatności za faktury dokonywał w. gotówce do rąk P. K.. T. P. zeznał, że nie wie, czy usługi wykonywał osobiście P. K. czy jego pracownicy, zeznał również, że nie posiada ponadto dokumentów potwierdzających wartość zrealizowanych zamówień, realizacji zadań specjalnych oraz innych szczególnych osiągnięć. Oświadczył natomiast, iż posiada w formie zrzutu bazy danych ankiety wypełnione przez firmy, które P. K. zachęcił do ich wypełnienia. Zgodnie z zeznaniem odwołującego dzięki współpracy z P. K. nie pozyskał żadnych nowych klientów, ponieważ nie było to celem umowy. Umowa została wypowiedziana w pierwszym kwartale 2015 r. W trakcie przesłuchania T. P. nie potrafił również wyjaśnić powodów nierozliczenia 2 faktur wystawionych dla niego przez B. , tj. faktury nr 48/K/04/2013 z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz faktury nr 61/K/08/2013 z dnia 30 sierpnia 2013 r.

Organ II instancji stwierdził, że w dniu 27 lutego 2018 r. T. P. przesłał do organu I instancji pocztą elektroniczną zrzut bazy danych (plik w formacie Excel) zawierający dane z ankiet wypełnionych przez podmioty, które otrzymywały ulotki reklamowe zawierające informacje o tej ankiecie od P. K.. Pomimo jednak wezwań kierowanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji odwołujący nie przedłożył przykładowej ulotki reklamowej, która zawierała informację o prowadzonej przez P. ankiecie i była kolportowana przez B. . W wyjaśnieniach z dnia 7 marca 2018 r. T. P. wskazał, iż nie posiada już pliku źródłowego do tej ulotki oraz nie pamięta jaka ilość ulotek została wydrukowana i rozprowadzona, ponieważ nie prowadził takiej ewidencji. Ponadto wyjaśnił, iż ulotka była w formacie A5, na której widniała krótka informacja o ankiecie, a w centralnym miejscu był link do ankiety.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że na podstawie dowodów otrzymanych od kontrahentów P. K. organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2013 r. Firma B. była wystawcą przeszło 1.400 faktur o łącznej wartości netto rzędu 8 milionów zł i podatku należnego w łącznej kwocie przekraczającej 1,7 miliona zł, które dotyczą usług niemających faktycznie miejsca. Jednocześnie kilkanaście z tych faktur nie zostało w ogóle ujętych w zadeklarowanych przez ww. podatnika rozliczeniach. Organ odwoławczy zauważył, że wystawione faktury dotyczą bardzo szerokiego zakresu usług, m.in.; w zakresie BHP, marketingu, szkoleń, doradztwa, audytu, kontroli, pozyskiwania nowych klientów w kraju i za granicą, ryzyka zawodowego, opracowania różnego rodzaju dokumentacji, kampanii reklamowych, organizowania spotkań i prezentacji, pozycjonowania stron internetowych, badania rynku, rozmów handlowych, akcji promocyjnych, ściągania przeterminowanych płatności, kolportażu materiałów reklamowych, usług transportowych, które miały być świadczone zarówno w kraju, jak i za granicą, co wymagałoby zatrudnienia stosownej ilości pracowników.

Organ II instancji wskazał, że w prowadzonych za 2013 rok rejestrach zakupu P. K. wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie przekraczającej 1,7 miliona zł. Zdecydowaną większość tej kwoty stanowił podatek wynikający z faktur, w których jako wystawcy figurowały 4 podmioty, uznane w następstwie dokonanych ustaleń, za podmioty nieistniejące. Dotyczy to:

1. P. Sp z o.o. w W. - wezwanie skierowane na adres Spółki zwrócono z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma", a wizja lokalna przeprowadzona pod adresem siedziby wykazała, że w W. przy ul. [...] znajduje się wielokondygnacyjny budynek mieszkalny, posiadający 60 lokali - lokalu oznaczonego numerem [...] nie odnotowano, na elewacji budynku nie odnaleziono żadnej tablicy reklamowej, informacyjnej, szyldu, znaku reklamowego dotyczącego tego podmiotu, Spółka P. nie prowadzi pod tym adresem działalności gospodarczej i nie ma tam swojej siedziby.

2. S. R. Sp. z o.o. w W. - wezwanie skierowane na adres Spółki zwrócono z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma", a wizja lokalna przeprowadzona pod adresem siedziby wykazała, że adres Al. [...] w W. nie istnieje, gdyż przy Al. [...] znajdują się dwa oddzielne budynki [...] i [...], pod numerem [...] znajduje się mieszkanie prywatne, na elewacji budynku nie odnotowano żadnej tablicy reklamowej, informacyjnej, szyldu, znaku reklamowego dotyczącego tego podmiotu.

3. B. Sp. z o.o. w W. - wezwanie skierowane na adres Spółki zwrócono z adnotacją "nie ma takiego numeru budynku", podmiot ten nie figuruje w bazie właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] ani w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej ewidencji podatników, a wskazany numer identyfikacji podatkowej [...] jest błędny.

4. J. Sp. z o.o. w W. - wezwanie skierowane na adres Spółki zwrócono z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma", podmiot nie figuruje w bazie właściwego Urzędu Skarbowego [...] ani w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej ewidencji podatników a wskazany numer identyfikacji podatkowej [...] jest błędny.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zebrane dowody wskazują również, że w 2013 r. firma B. nie posiadała zaplecza kadrowego mogącego świadczyć szeroki zakres fachowych usług, wynikających z wystawionych w tym okresie faktur VAT w tym z tytułu ww. "Porozumienia" z Firmą P. . Ponadto toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec P. K., podatnik ten nie stawiał się na przesłuchania w charakterze strony, nie składał żadnych wyjaśnień w kontrolowanym zakresie oraz nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z kontrolowanym okresem.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie zauważył, że już sam szeroki zakres oraz skala usług wynikających z faktur wystawionych w 2013 r. przez B. , w zestawieniu ze stanem osobowym firmy P. K., stanowi przesłankę uzasadniającą zakwestionowanie ich rzeczywistego charakteru. W żaden sposób nie została bowiem uprawdopodobniona możliwość wykonania w 2013 r. przez Firmę B. , działającej w przeważającym zakresie jednoosobowo, wszystkich usług wskazanych w wystawionych przez tą Firmę fakturach. Organ II instancji zauważył również, że dodatkowymi okolicznościami uzasadniającymi powyższe stanowisko są: zeznania świadków, brak współpracy P. K. z organem prowadzącym kontrolę skarbową, odmowa składania zeznań przez członków rodziny, a także deklarowanie przez ww. podatnika znacznej kwoty podatku naliczonego na podstawie fikcyjnych faktur zakupu. Stanowisko takie dodatkowo uzasadnia fakt, iż usługi wykazywane przez firmę P. K., w kontrolowanym okresie stanowiły około 80% wartości zakupów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że również T. P., występujący w charakterze nabywcy usług firmy B. nie dostarczył przekonywujących dowodów co do faktycznej ich realizacji.

Zdaniem organu II instancji, zebrany materiał dowodowy w zakresie współpracy odwołującego z B. nie potwierdził, iż doszło do realizacji jakichkolwiek działań związanych z zawartą umową. Za taki dowód nie można w szczególności uznać złożonych przez T. P. w dniu 13 lutego 2018 r. zeznań, w toku których, nie przedstawił żadnych konkretnych, istotnych dla sprawy okoliczności, czy szczegółów dotyczących współpracy z firmą B. , zasłaniając się niepamięcią. Odnosząc się z kolei do treści zawartej pomiędzy T. P. a P. K. umowy, mającej w jego ocenie, charakter jedynie ramowy, za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenie, iż mogłaby ona być przyjęta za podstawę wykonywania usług o całkiem odmiennym charakterze, na diametralnie różnych warunkach realizacji oraz wynagradzania. Trudno bowiem uznać, iż w profesjonalnym obrocie gospodarczym podmioty zawierają umowy całkowicie abstrakcyjne, nie odpowiadające swym zakresem faktycznemu zapotrzebowaniu zamawiającego. W ocenie organu II instancji, usługi rzekomo wykonywane przez P. K. - wbrew uzgodnionym w "Porozumieniu" zobowiązaniom - miały w rzeczywistości polegać na rozpowszechnianiu przez firmę ulotki reklamowej, w której zawarte były informacje o prowadzonej przez P. ankiecie, której celem było zebranie informacji o polskich i zagranicznych przedsiębiorcach. Na co jednak T. P. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że trudno uznać za wiarygodny dowód w postaci "zrzutu bazy danych" stanowiący plik w formacie Excel zawierający odpowiedzi na pytania zawarte w ankiecie na realność transakcji pomiędzy firmą P. a firmą B. . Brak bowiem w tabeli danych dotyczących nr IP czy innych umożliwiających identyfikację ankietowanego wyklucza możliwość weryfikacji autentyczności tych danych oraz źródła z jakiego osoby wypełniające ankietę pozyskały o niej informację. Ww. baza danych uprawdopodabnia jedynie, że T. P. mógł dysponować pewnymi danymi, jednakże w żaden sposób nie zostało udowodnione, że dane te były pozyskane dzięki P. K.. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie P. K. takich dowodów odwołującemu nie przekazywał, jak również T. P. jako odbiorca usługi, takich dowodów nie żądał. T. P. nie prowadził też monitoringu metodologii kolportażu ulotek, nie posiada również informacji pozwalających na wskazanie personaliów osób odpowiedzialnych po stronie wykonawcy za wykonanie powierzonych zadań. W rezultacie wbrew realiom ekonomicznym T. P. miał rzekomo uwzględniać zobowiązania (regulować należności) nie tylko nie mające umocowania w zawartym "Porozumieniu" (co do sposobu wyliczenia, zakresu zadań), ale nawet niepewne co do wykonania.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., niewiarygodnie przy tym brzmią wyjaśnienia odwołującego z dnia 7 marca 2018 r. dotyczące braku ulotek, a nawet pliku źródłowego, co w przypadku firmy z sektora IT nie należy do problemów natury technicznej, lecz świadczy o selektywnym podejściu do archiwizowania dokumentów "papierowych" oraz elektronicznych. Zdziwienie organu wzbudził też fakt, że T. P. uznał za zasadne przechowywanie w swoim archiwum bazy danych (format Excel), natomiast za całkowicie nieprzydatne przechowywanie wzoru ulotki, czy rzekomo otrzymanych (wypełnionych) ankiet, które miały być podstawą ustalenia należności za usługę. W toku postępowania odwołujący nie przedłożył też żadnych dowodów na prowadzenie korespondencji z P. K. (wydruki wiadomości e-mail, informacji, zapytań, ustaleń dotyczących kalkulacji cen czy chociażby specyfikacji do faktur itd.). Nie przedłożył także wzorów przykładowych ulotek reklamowych, które zgodnie z wyjaśnieniami miały być drukowane i kolportowane przez firmę P. K., nie wskazano terminów, miejsca i świadków ich przekazywania firmie B. , a także T. P. nie potrafił wskazać zamawianej ilości tych ulotek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji analizując wyjaśnienia T. P., zawarte w piśmie z dnia 19 lutego 2016 r., dotyczące wypełnienia ankiet w 2013 r. w ilości 2948 sztuk stwierdził, iż nie są one wiarygodne. Podane wielkości nie są jednak zgodne z informacją wynikającą z przesłanej bazy danych, z której wynika, iż ankietę wypełniło 3.344 osoby. Zatem ulotek reklamowych powinno być tyle samo. Natomiast w rozliczonych fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez odwołującego w 2013 r. jest zakup jednego tonera oraz brak jest wydatków na materiały biurowe takie jak np. papier.

Dodatkowo wątpliwości organu wzbudziła sama forma tradycyjnego kolportażu ulotek w sytuacji, gdy ankieta miała mieć formę elektroniczną, a na ulotce miał znajdować się link do tej ankiety. Zdaniem organu, w takiej sytuacji nieuzasadnionym (również ekonomicznie) jest skorzystanie z wersji papierowej ulotki, zamiast w formie aktywnego linku e-mail z zaproszeniem do wypełnienia ankiety, czy też odsyłaczy do ankiet.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wiarygodność przedmiotowych transakcji dodatkowo podważa fakt, iż ogółem wydatki poniesione przez T. P. z tego tytułu osiągnęły kwotę 100.422,12 zł (co stanowi prawie 80% ogółu wydatków) i miały służyć pozyskaniu informacji, których celowość przydatności nie została wiarygodnie uzasadniona. T. P. nie wykazał przy tym bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskanym przychodem (w 2013 r. T. P. posiadał stałą, wąską grupę odbiorców). Natomiast biorąc pod uwagę, iż z przeprowadzonego w formie ankiet badania marketingowego odwołujący nie sporządzał żadnych raportów, protokołów, analiz, brak jest konkretnego, logicznego i uchwytnego wpływu pozyskanych informacji na prowadzoną działalność w perspektywie czasu. Trudno zatem stwierdzić, że ankieta wykazuje jakikolwiek związek z działalnością P. natomiast w zdecydowanej przewadze ma postać badania statystycznego o nieskonkretyzowanym przeznaczeniu.

Organ II instancji zauważył również, że wszystkie płatności za faktury wystawione przez B. miały być opłacane w formie gotówkowej, co dodatkowo budzi wątpliwości co do ich wiarygodności. Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., regulował art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że co prawda obowiązek ten nie był obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonanie płatności z pominięciem rachunków bankowych nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże gotówkowy sposób płatności za świadczone usługi sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności.

Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż jak wynika z przedłożonych przez T. P. wyciągów z rachunków bankowych, większość zawieranych przez niego transakcji zakupu i sprzedaży finalizowana była w sposób bezgotówkowy (kartą płatniczą lub przelewem bankowym). Tym samym brak logicznego uzasadnienia do regulowania należności rzędu kilku tysięcy złotych P. K. każdorazowo gotówką. Poza tym w toku postępowania T. P. nie przedłożył dowodów wypłat gotówkowych z konta bankowego w kwotach i terminach mogących uprawdopodobnić dokonywanie gotówkowych płatności za te faktury.

Wobec wszystkich wyżej opisanych okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż-ww. sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi i T. P. był uprawniony do zliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej badania z zakresu tzw. dobrej wiary, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w omawianym przypadku bezprzedmiotowe jest analizowanie dobrej wiary T. P. związanej z nabywaniem faktur od B. . Ustalony stan faktyczny wskazuje bowiem, że T. P. podjął celowe działania zmierzające do obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwoty wynikające z faktur niedokumentujących żadnych czynności. Świadczy o tym brak jakiejkolwiek przydatności wyników ankiet dla prowadzonej działalności. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., przeczy zasadom logiki i zdrowego rozsądku, szczególnie w profesjonalnym obrocie gospodarczym, zawieranie umów całkowicie abstrakcyjnych, tj. nie odpowiadających swym zakresem faktycznemu zapotrzebowaniu zamawiającego, dotyczących usług o całkiem odmiennym charakterze, na diametralnie różnych warunkach realizacji oraz wynagradzania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.181 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku wykorzystania dowodów uzyskanych bez udziału strony (tj. w szczególności protokołów z przesłuchań), poprzez włączenie ich do akt, wyrażona w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (a więc i prawo strony do obrony stanowiska) zrealizowana została poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r. (doręczonym w dniu 14 lutego 2018 r.) oraz postanowieniem z dnia 12 marca 2018 r. (doręczonym w dniu 13 marca 2018 r.) organ I instancji włączył do akt postępowania m.in. dowody w postaci zanonimizowanych protokołów przesłuchania konkretnych (wskazanych z imienia i nazwiska) świadków, a zatem od tych dat przedmiotowe protokoły stanowiły część akt sprawy, z którymi T. P. mógł się zapoznać w każdym czasie, a w szczególności w terminie 7 dni od daty odebrania zawiadomienia o którym mowa w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. od dnia 14 czerwca 2018 r.). Z prawa powyższego odwołujący nie skorzystał, co zdaniem organu wyłącznie świadczy o jego swobodzie w dysponowaniu własnymi prawami.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że T. P. zarówno na etapie kontroli (mimo podniesienia tej kwestii w zarzutach do protokołu kontroli z dnia 3 kwietnia 2018 r.), jak i postępowania podatkowego (pomimo wezwania z dnia 24 maja 2018 r.) nie wskazał konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadków w stosunku do już zalegających w aktach sprawy dowodów, a także nie określił pytań jakie miałyby być zadane świadkom, których zeznania określono jako naruszające zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - co czyni jego zarzut bezpodstawnym.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest także zarzut, że organ I instancji wydał decyzję pod określaną tezę. Realizując bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wynikający z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), organ I instancji wystąpił do organu kontrolującego działalność P. K. o przekazanie zgromadzonych dowodów, istotnych dla prowadzonego wobec T. P. postępowania, które to dowody następnie zostały włączone do akt sprawy i następnie poddane szczegółowej analizie, w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Tak więc to na podstawie ww. dowodów, a nie decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. organ I instancji sformułował swoje własne (zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) stanowisko, co do realności usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz T. P. przez B. , które szczegółowo i jednoznacznie przedstawione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z zakupem paliwa na kwotę 2.891,44 zł, kwotę 1.088,40 zł i 291,77 zł stwierdził, że fakt poniesienia wydatków przez przedsiębiorcę i dysponowanie przez niego dokumentami zakupu paliwa, a więc dokumentującymi nabycie towarów, które ze swej natury mogą być wykorzystane do zaspokojenia różnych jego potrzeb (także pozostających poza sferą działalności gospodarczej), nie daje podstaw do przyjęcia, że wydatki te spełniają cechy pozwalające na ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, przy nabywaniu ww. towarów powinnością podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest zadbanie o wykazanie gospodarczego celu tych wydatków. Obowiązkiem podatnika, już w momencie ponoszenia wydatków na zakup paliwa, było zatem właściwe udokumentowanie ich celu. odwołujący nie tylko jednak nie udowodnił wskazanych w odwołaniu okoliczności, tj. poniesienia wydatków wyłącznie w związku ze świadczeniem usług, ale nawet ich nie uprawdopodobnił. Wręcz przeciwnie, T. P. nie ukrywał, iż do Ż. jeździł wypoczywać i mógł wykonywać usługi zdalnie z tego miejsca. Tym samym odwołujący nie potwierdził wystąpienia związku zakupionego paliwa z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ II instancji wskazał, że na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów źródłowych sprzedaży ustalono, iż odwołujący w 2013 r. świadczył usługi dla 5 podmiotów. Jak wynika zeznań złożonych w dniu 13 lutego 2018 r., usługi dla firmy N. z/s w T., [...] w [...], L. z/s we W. oraz w firmie I. L. z/s w K. były świadczone zdalnie natomiast dla firmy W. z/s w K. podatnik świadczył usługi w siedzibie firmy lub zdalnie. Tym samym tankowania na stacjach paliw w K. (jako powiązanych ze świadczeniem usług dla firmy W. ) organ I instancji nie kwestionował, nie podważał również amortyzacji wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu [...]. Natomiast, pomimo zobowiązania się w toku przesłuchania w dniu 13 lutego 2018 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących tankowania w G., K. i [...] oraz celu tankowania dzień po dniu paliwa w ilości 30-40 litrów, a także mimo skierowanego do T. P. (m.in. w tym zakresie) wezwania z dnia 24 maja 2018 r., nie wskazał on konkretnych celów służbowych podróży realizowanych z wykorzystaniem zakwestionowanych zakupów paliwa i nie dokonał przyporządkowania poszczególnych podróży do konkretnych przedsięwzięć skutkujących osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wskazanie tych okoliczności czy np. przedłożenie ewidencji wyjazdów mogłoby uprawdopodobnić twierdzenia strony.

Za niezrozumiały organ II instancji uznał zarzut rzekomego nieuwzględnienia wyjaśnień odwołującego, iż tankowanie w [...] dotyczyło przejazdu na konferencję w [...]. W toku przesłuchania w dniu 13 lutego 2018 r. T. P. powołał się na szkolenie w W. w kontekście zakupu winiety w celu podróży na [...] oraz do [...] w dniu 1 września 2013 r. Powyższe stanowisko odwołujący potwierdził, przedkładając w dniu 20 lutego 2018 r. kserokopię korespondencji mailowej z firmą [...], dotyczącej udziału w konferencji - szkoleniu w Wiedniu w dniach 2-3 września 2013 r. (z wyjazdem tym powiązane zostały również rozliczone we wrześniu 2013 r. koszty parkowania w [...] i na [...]), w rezultacie czego organ I instancji odstąpił od kwestionowania prawa podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Natomiast kwestionowane wydatki z tytułu zakupu paliwa i przejazd autostradą poniesione zostały na terenie [...] w dniach 12-13 października 2013 r., a zatem nie wykazywały związku z ww. szkoleniem w W.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a organ I instancji podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie, w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się T. P. i pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. wniósł na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na korzyść strony;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) i zasady zaufania (art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa), poprzez błędną rekonstrukcję stanu faktycznego i bezprawne, nagminne stosowanie zasady in dubio pro fisco.

W treści uzasadnienia skarżący stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko, że faktury wystawione przez B. dokumentują faktycznie wykonane czynności. W jego ocenie zostało to udowodnione m.in. poprzez przedłożenie faktury zakupu usług od firmy B. oraz umowę - "Porozumienie dotyczące współpracy handlowo-marketingowej". Skarżący wskazał, iż przedstawił całą posiadaną przez siebie dokumentację, która w jego ocenie pozwala na analizę i weryfikację skuteczność działań firmy B. w zakresie realizacji zadań zleconych.

W ocenie T. P., bezsprzecznym jest, iż w wyniku podjętych przez podatnika działań marketingowych nastąpił znaczny wzrost sprzedaży jego usług co przełożyło się na wyniki finansowe - w tym i profiskalne - podatnika w kolejnych latach, co niewątpliwie świadczy o celowości poniesionych nakładów na te działania marketingowe.

Skarżący zarzucił, że ani organ I instancji ani też organ odwoławczy nie dokonały weryfikacji, czy dokumenty potwierdzeń zapłaty są u wykonawcy usługi, tj. B. Spółka z o.o., a firma ta zobowiązana była do prowadzenia tzw. "pełnej księgowości" i tym samym obrotu kasowego. Tym samym łatwo byłoby sprawdzić, czy dokumenty potwierdzeń zapłaty zostały zachowane.

Ponadto T. P. wskazał, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można podatnikowi odmówić jedynie w sytuacji, gdy jednoznacznie udowodniono, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Autor skargi podkreślił, że wykorzystał nabytą z zakupionych usług wiedzę rynkową i przeniosło się to na rozwój jego firmy w tym wzrost przychodów i dochodów.

Z kolei odnośnie poniesionych kosztów paliwa T. P. stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie zwróciły uwagi na fakt, iż musi on korzystać z jakichś środków transportu (zaopatrzenie biura, dojazd do klientów, urzędów) i koszty te są niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, który po wyjaśnieniach podatnika uznał zasadność kosztów udziału podatnika w konferencji w P. , a koszty dojazdu (tj. paliwo zakupione w [...]) już nie.

Autor skargi zarzucił, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie opierało się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Podniósł również, że w odniesieniu do tez organu, powoływane przez stronę w odwołaniu okoliczności, mające istotne znaczenie dla właściwego rozpoznania sprawy, a przede wszystkim właściwego ustalenia stanu faktycznego (zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej) - były przez organ pomijane i w zasadzie ignorowane. Zdaniem skarżącego, organ w wydanej decyzji za pomocą pozornie obiektywnych ustaleń stara się podważyć aspekty jego działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od zaliczek. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku od osób fizycznych przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. została wydana w dniu 28 czerwca 2018 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu [...] grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Jeżeli natomiast chodzi o odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych to wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 (dostępnej na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na treść art. 3 pkt 3 lit. a O.p., stwierdził ponadto, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Wymierzone skarżącemu odsetki od zaliczek za okres od stycznia do listopada 2013 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast odsetki od zaliczki za grudzień 2013 r., których termin płatności przypadał na dzień 20 stycznia 2014 r., przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jak to już zostało powyżej wskazane decyzja organu I instancji została wydana w dniu 28 czerwca 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. odsetek od zaliczek. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 13 grudnia 2019 r., czyli po upływie terminu przedawnienia odsetek od zaliczek za okres od stycznia do listopada 2013 r., a przed upływem terminu przedawnienia odsetek od zaliczek za grudzień 2013 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od zaliczek za okres od stycznia do listopada 2013 r., a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 12 października 2018 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym skarżący został powiadomiony pismem z dnia 13 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 15 listopada 2018 r. (k. 45-46 akt odwoławczych). Z kolei pełnomocnik skarżącego został powiadomiony w dniu 29 listopada 2018 r. (k. 43-44 akt odwoławczych). Z akt sprawy wynika również, że postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nastąpiło również na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt sprawy skarżącemu zostały doręczone zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 sierpnia 2018 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie tych zarządzeń w sprawie zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za miesiące 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, organ egzekucyjny czterema zawiadomieniami z dnia 31 sierpnia 2018 r. dokonał zajęć zabezpieczających innej wierzytelności pieniężnej oraz zajęć zabezpieczających wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W dniu 12 września 2018 r. na przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 sierpnia 2018 r. skarżący złożył skargę, którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] (doręczonym w dniu 27 listopada 2018 r.) oddalił jako bezzasadną.

Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od zaliczek nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, a zatem organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że skarżący w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. polegającą na świadczeniu usług programistycznych, zarządzaniu serwerami oraz consultingu w obszarze IT. Usługi świadczył wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, wykonując je zdalnie bądź w siedzibie kontrahenta. Polegały one głównie na pracy nad rozwojem produktów firmy (platformy internetowe), administrowaniu serwerami i konfiguracją serwerów dla potrzeb klienta, a także na monitorowaniu ruchu i bezpieczeństwa. Ponadto, po uzyskaniu dostępu do serwera, świadczył również usługi utworzenia sklepu internetowego.

Jak wynika ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego w 2013 r. z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął on przychód w kwocie 138.641,85 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 122.020,54 zł. Wysokość tych kosztów została jednak zakwestionowana przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem organów skarżący z jednej strony zaniżył te koszty, gdyż nie ujął w nich różnic kursowych w kwocie 352,70 zł z tytułu rozliczenia faktury nr 1/08/2013 z dnia 1 sierpnia 2013 r., faktury nr 1/09/2013 z dnia 4 września 2013 r. oraz faktury nr 5/10/2013 z dnia 3 października 2013 r. wystawionych w walucie obcej (USD), a z drugiej strony zawyżył te koszty o kwotę 72.487,49 zł. Z akt sprawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodu skarżący zaliczył m.in. kwotę 204,88 zł z tytułu zakupu budzika uciekającego (faktur nr 15 z dnia 11 stycznia 2013 r. wystawiona przez K. A. T.) oraz kwotę 350,00 zł z tytułu zakupu usługi hotelowej (faktura nr 1124/2013 z dnia 3 sierpnia 2013 r. wystawionej przez H. Spółka z o.o.). Tymczasem podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 13 lutego 2018 r. skarżący przyznał, że wydatki te zostały poniesione na cele prywatne.

Do kosztów uzyskania przychodu skarżący zaliczył także wydatki w kwocie 2.891,44 zł z tytułu zakupu paliwa potwierdzonego fakturami wystawionymi przez S. P. Sp. z o.o. w W., S. P. Ż. R.. Jak jednak skarżący wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu 13 lutego 2018 r. do Ż. jeździł wypoczywać do kuzyna i tam mógł wykonywać usługi zdalnie. Tym samym ww. koszty zakupu paliwa na stacji benzynowej w Ż. nie były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, lecz z jego wypoczynkiem. Sama możliwość wykonywania podczas wypoczynku pracy zdalnej nie oznacza, że poniesione wydatki można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu. Głównym celem wyjazdu skarżącego do Ż. był bowiem wypoczynek, zaś praca zdalna była wykonywana niejako przy okazji. Niezależnie więc od tego czy podczas pobytu w Ż. skarżący świadczyłby usługi zdalnie, czy też nie i tak poniósłby wydatki związane z zakupem paliwa.

Prawidłowo też organy zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 1.088,40 zł z tytułu zakupu paliwa na stacjach benzynowych w O. , W. i K. Ani w toku kontroli ani w toku postępowania podatkowego nie był on bowiem w stanie udowodnić, że wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

To samo dotyczy poniesionych przez skarżącego wydatków w kwocie 291,77 zł z tytułu zakupu paliwa i przejazd autostradą na terenie [...]. Co prawda skarżący tłumaczył, że było to związane z jego udziałem w konferencji w [...] jednak jak wynika z przedłożonej przez niego kserokopii korespondencji mailowej z firmą [...], konferencja ta miała miejsce w dniach 2-3 września 2013 r. Natomiast kwestionowane wydatki z tytułu zakupu paliwa i przejazd autostradą poniesione zostały na terenie [...] w dniach 12-13 października 2013 r., a zatem nie były związane z wyjazdem skarżącego do W.

Prawidłowo też, zdaniem Sądu, organy odmówiły zaliczenia skarżącemu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na kwotę 67.661,00 zł z tytułu nabycia usług objętych fakturami wystawionymi przez firmę B. . Z akt sprawy wynika, że faktury te zostały wystawione w związku z umową jaka skarżący zawarł z ww. firmą w 2012 r. Przedmiotem tej umowy było rozpowszechnianie przez B. ulotki reklamowej, w której zawarte były informacje o prowadzonej przez P. ankiecie. Celem ankiety było z kolei zebranie informacji o polskich i zagranicznych przedsiębiorcach, trendach panujących w ich firmach, a także wydatkach, jakie te firmy ponoszą w związku z korzystaniem z usług IT.

Jak jednak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w 2013 r. firma B. wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie przekraczającej 1,7 miliona zł. Zdecydowaną większość tej kwoty stanowił podatek wynikający z faktur, w których jako wystawcy figurowały cztery podmioty: P. Sp. z o.o. w W., S. R. Sp. z o.o. w W., B. D. Sp. z o.o. w W. oraz J. Sp. z o.o. w W.. Spółki te zostały jednak uznane za nieistniejące, gdyż kierowana do nich korespondencja pozostawała bez odbioru, zaś pod wskazanymi przez nie adresami ich siedzib firmy te nie figurowały. Znalazło to potwierdzenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] wydanej dla P. K., w której wystawione przed tego podatnika faktury zostały uznane za niedokumentujące faktycznych czynności w nich wskazanych.

Z akt sprawy wynika również, że firma B. w 2013 r. nie posiadała odpowiedniej liczby pracowników by móc świadczyć usługi opisane w wystawionych fakturach, w tym na rzecz firmy skarżącego.

Również skarżący w toku prowadzonego postępowania nie był w stanie dostarczyć dowodów potwierdzających wykonanie przez B. zamówionej przez niego usługi. W szczególności nie przedłożył przykładowej ulotki reklamowej, która zawierała informację o prowadzonej przez jego firmę ankiecie i była kolportowana przez B. . Nie pamiętał też ilości zamówionych ulotek. W piśmie z dnia 19 lutego 2016 r. podał co prawda, że ankiety wypełniło w 2013 r. 2.948 osób, jednak z nadesłanej przez niego bazy danych wynika, że ankietę wypełniło 3.344 osób. Oznacza to, że również ulotek reklamowych powinno być tyle samo.

Rację mają organy obu instancji, że samo przedstawienie przez skarżącego "zrzutu bazy danych" w postaci pliku w formacie Excel zawierającego odpowiedzi na pytania zawarte w ankiecie jest wystarczające by uznać, że doszło do wykonania przez B. umowy zawartej z firmą P. . W bazie tej brak jest bowiem informacji umożliwiających identyfikację ankietowanego oraz źródła z jakiego osoby wypełniające ankietę pozyskały o niej informację. Jak słusznie zauważył organ II instancji baza ta uprawdopodabnia jedynie, że skarżący mógł dysponować pewnymi danymi, jednakże w żaden sposób nie zostało udowodnione, że dane te były pozyskane dzięki B. .

Wątpliwości wzbudza też fakt, że wszystkie płatności za faktury wystawione przez B. były opłacane w formie gotówkowej podczas, gdy z przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych wynika, że większość zawieranych przez niego transakcji zakupu i sprzedaży finalizowana była w sposób bezgotówkowy (kartą płatniczą lub przelewem bankowym). Poza tym skarżący nie przedstawił dowodów wypłat gotówkowych z konta bankowego w kwotach i terminach mogących uprawdopodobnić dokonywanie gotówkowych płatności za te faktury.

Należy również zauważyć, że brak jest związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącego wydatkami na rzecz B. a osiągniętym przez niego przychodem. Podczas przesłuchania w dniu 13 lutego 2018 r. skarżący sam przyznał, że w wyniku współpracy z P. K. nie pozyskał żadnych nowych klientów. Poza tym treść tych ankiet (opisana szczegółowo na stronach 16-17 zaskarżonej decyzji) bardziej przypomina badanie statystyczne i w żaden sposób nie wykazuje jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Dodatkowo należy wskazać, że z przeprowadzonych ankiet skarżący nie sporządził żadnych raportów, czy analiz, które mogłyby mieć wpływ na jego dalszą działalność. Każe to zatem poddać w wątpliwość konieczność i zasadność przeprowadzenia ankiety, której wyniki nie zostały przez skarżącego wykorzystane w ramach działalności jego firmy.

Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że wykazane przez skarżącego w fakturach usługi marketingowe nie były w istocie realizowane. Skarżący nie potrafił też wyjaśnić braku rozliczenia dwóch faktur wystawionych dla niego przez B. : z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr 48/K/04/2013 i z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr 61/K/08/2013. Prawidłowo zatem organy obu instancji odmówiły zaliczenia skarżącemu wydatków z tytułu umowy z B. do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie zostali pozbawieni, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 12 czerwca 2018 r., k. 345 akt administracyjnych i z dnia 25 stycznia 2019 r., k. 30 akt odwoławczych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła). Ponadto istotne jest również to, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy także wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2 rozporządzenia). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia).

Dowodem księgowym może być rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Istotny jest bowiem jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawione na rzecz firmy skarżącego przez B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. . Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że wskazywane przez skarżącego wydatki z tytułu zakupu budzika uciekającego (204,88 zł), usługi hotelowej (350,00 zł), paliwa na stacji benzynowej w Ż. (1.088,40 zł) oraz paliwa i przejazdu autostradą na terenie [...] (291,77 zł) nie były związane z prowadzą przez niego działalnością gospodarczą i w związku z tym nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem z analizy materiału dowodowego wynika, że skarżący nie mógł dokonać w 2013 r. zakupu od B. usług marketingowych wynikających z zakwestionowanych faktur, a część wskazywanych przez niego kosztów nie była w ogóle związana z jego działalnością gospodarczą, to nie mógł też dokonać ich odliczenia od uzyskanego przychodu.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.