Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1842/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 , art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego T. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał PHU T. s.c. w B. (zwanej też dalej: "Skarżącą", Spółką") rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: M. B. z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] i Nr [...] oraz z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] oraz przez M. z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] i z dnia 27 listopada 2013 r. [...]

2. Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w tej decyzji Spółka złożyła, za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego.

3. Po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r.,

nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podniósł, że w okresie objętym postępowaniem Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót remontowo-budowlanych w budynkach mieszkalnych

i niemieszkalnych.

Z ustaleń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wynika, że Konsorcjum Firm, w skład którego wchodziły podmioty: skarżąca Spółka i Firma Remontowo – B. zawarły w 2013 r. umowy: z Gminą B.(na ocieplenie budynku przychodni wraz z robotami towarzyszącymi przy ul. [...], nr [...] w B.), z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (na budowę budynku garażowo-magazynowego i wiaty oraz budowę linii kablowych: niskiego napięcia i oświetlenia zewnętrznego oraz obróbkę odcinków linii kablowych: oświetlenia zewnętrznego i linii elektroenergetycznej, na działce położonej w B. przy ul. [...]) oraz z Prezydentem Miasta B. (wykonanie termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] przy ul. [...] w B. wraz z robotami w sanitariatach, wykonaniem pochylni dla osób niepełnosprawnych i usunięciem kolizji ze złączem kablowym).

Organ wskazał, że w ww. umowach zawarto zapis, że do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana każdorazowo zgoda zamawiającego.

W toku postępowania Spółka przedłożyła umowy, według których miała podzlecić wykonanie części ww. robót firmom M. B. oraz U. O.. W świetle umów z dnia: [...] września 2013 r. Spółka ta miała zlecić firmie M. B. wykonanie robót remontowych:

(-) polegających na wykonaniu docieplenia budynku Przychodni przy ul. [...] w B., z materiałów powierzonych przez spółkę za wynagrodzeniem 50.000 zł netto, do realizacji w okresie od [...] września do [...] października 2013 r.;

(-) w budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...], z materiałów powierzonych przez spółkę za wynagrodzeniem 60.000 zł netto, do realizacji w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.;

(-) w budynku garażowo-magazynowym położonym przy ul. [...]

w B., z materiałów powierzonych przez spółkę za wynagrodzeniem (wynagrodzenie zgodnie z umową i aneksem na kwotę 32.650 zł netto) do realizacji w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.

Spółka przedłożyła także umowy z firmą M.:

(-) z dnia [...] września 2013 r. na wykonanie robót remontowych z materiałów powierzonych przez zamawiającego w budynku Przedszkola Nr [...] (w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.), za wynagrodzeniem w wysokości 108.640,00 zł netto, oraz

(-) z dnia [...] września 2013 r. na wykonanie robót budowlanych z materiałów powierzonych przez zamawiającego w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B. (w okresie od 16 września do [...] listopada 2013 r.), za wynagrodzeniem w wysokości 194.200,00 zł netto.

Z akt wynika, że wykonanie tych robót U. O. miała zlecić następnie firmie M. B., według umów zawartych odpowiednio w dniach [...] września 2013 r.

Organ odwoławczy podniósł, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień, październik i listopad 2013 r. Spółka pomniejszyła podatek należny od towarów

i usług o podatek naliczony z następujących faktur VAT wystawionych przez:

1) M. B.:

(-) Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (wartość netto 31.500 zł, podatek VAT 7.245 zł), tytułem : " Roboty remontowe na budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] ";

(-) Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (wartość netto 27.000, zł, podatek VAT 6.210 zł), tytułem: "Docieplenie budynku przychodni w B. ul. [...]";

(-) Nr [...] z dnia [...] października2013 r. (wartość netto 28.500 zł, podatek VAT 6.555 zł), tytułem: " Wykonanie robót murowych na budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] w B. ul. [...] ";

(-) Nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (wartość netto 23.000 zł, podatek VAT 5.290 zł), tytułem: " Wykonanie docieplenia budynku przychodni w B. ul. [...]";

(-) Nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (wartość netto 32.650 zł, podatek VAT 7.509,50 zł) tytułem: "Wykonanie robót budowlanych z materiałów powierzonych przez zamawiającego na budynku garażowo-magazynowym w B. ul. [...] ",

2) firmę M.:

(-) Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (wartość netto 108.640 zł, podatek VAT 24.987,20 zł), tytułem: "Wykonanie robót remontowych Przedszkole Nr [...] przy ul. [...] w B. w okresie [...] września-[...] listopada 2013";

(-) Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (wartość netto 194.200 zł, podatek VAT 44.666 zł) tytułem: "Wykonanie robót budowlanych na budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B. w okresie [...] września - [...] listopada 2013 r."

Zgromadzony w sprawie materiał, zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że faktury wystawione przez M. B. oraz U. O. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty wykonane.

Organ drugiej instancji wskazał, że z pisma Zarządu Mienia Komunalnego

w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika, że w trakcie realizacji robót dotyczących ocieplenia budynku przychodni wraz z robotami towarzyszącymi przy ul. [...]w B., Spółka nie zgłosiła zawarcia umowy z podwykonawcą Firmą B. Przedsiębiorstwo B. nie było też wykonawcą na innych budowach prowadzonych przez Zarząd Mienia Komunalnego w B..

Organ podniósł, że z pisma Zarządu Mienia Komunalnego w B. z dnia [...] października 2015 r. wynika, że ww. Konsorcjum firm w dniu [...] października 2013 r. oświadczyło, że ww. prace wykonało własnymi siłami. Podwykonawstwo dotyczyło jedynie branży elektrycznej (tj. wykonania instalacji odgromowej przez firmę M.). Również przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017 r. w charakterze świadka J. T. (pełniący funkcję inspektora ww. robót) zeznał, że ocieplenie wykonywała tylko jedna firma, tj. skarżąca Spółka, nikt nie przedstawiał żadnego podwykonawcy oraz, że kierownikiem budowy był Pan P., jak również, że nigdy nie słyszał o firmie M. B..

W ocenie organu odwoławczego również roboty polegające na budowie budynku garażowo-magazynowego i wiaty przy ul. [...] w B. Spółka wykonała bez udziału podwykonawców w postaci firm U. O. oraz M. B.. Przy udziale podwykonawcy wykonywane były jedynie roboty elektryczne. Organ podniósł, że powyższe wynika z pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dnia [...] grudnia 2014 r. Wskazał także na zeznania T. P.- pełniącego obowiązki inspektora nadzoru inwestorskiego ww. robót, z których wynika, że nie zetknął się on ani z Firmą B., ani też z firmą M.

Organ wskazał, że z dokumentów wynika, że wartość usług z faktur wystawionych przez M. oraz Firmę B. wyniosła 226.850,00 zł (194.200,00 zł + 32.650,00 zł).

Z pisma Głównej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że koszt udziału materiałów budowlanych w ogólnym koszcie robót wyniósł 324.998,58 zł. Zatem uwzględniając jedynie wartość usług z faktur wystawionych przez U. O. i M. B. oraz wartość materiałów, koszt wykonania robót wyniósłby łącznie 551.848,58 zł (226.850.00 zł + 324.998,58 zł). Podany przez inwestora ogólny koszt robót (bez robót instalacyjnych) wyniósł natomiast 546.048,39 zł. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że przy uwzględnieniu wyłącznie spornych faktur Spółki oraz materiałów poniosłaby ona stratę na tej inwestycji.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala również na stwierdzenie, że prace budowlane polegające na wykonaniu termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] przy ul. [...]

w B. wraz z robotami w sanitariatach i wykonaniem pochylni dla osób niepełnosprawnych nie zostały przez firmy M. B. oraz U. O. wykonane. Powyższe potwierdziła przesłuchana w dniu [...] stycznia 2017 r. w charakterze świadka K. Ł.(inspektor nadzoru inwestorskiego ww. robót budowlanych). Ponadto Urząd Miejski w B., jako inwestor wskazał, że termomodernizacje Przedszkola wykonywało ww. Konsorcjum firm oraz, że Wykonawca nie zgłaszał zawarcia umowy z podwykonawcami.

Dyrektor Administracji Izby Skarbowej uznał, że o tym, że prac budowlanych, ujętych na spornych fakturach wystawionych przez firmę M., nie wykonali pracownicy tej firmy świadczą znajdujące się w aktach sprawy (w dokumentach wyłączonych) zeznania pracowników firmy M. (zatrudnionych w kontrolowanym okresie 2013 r.), w tym m.in. R. B., M. C., A. K.. M. P., A. P., K. C., R. O., P. O.). Także inżynierowie z firmy M., tj. A. S. oraz Ł. G. zeznali, że nie uczestniczyli w pracach przy tych inwestycjach i ich nie kojarzą.

Organ zwrócił też uwagę na zeznania w charakterze strony M. B. z dnia [...] listopada 2014 r., z których wynika, iż skarżąca Spółka zleciła mu wykonanie robót, których wykonanie zlecił on następnie innym firmom. Nie potrafił jednak wskazać tych firm.

Z kolei z zeznań ww. w charakterze świadka z dnia [...] listopada 2016 r.

(w toku postępowania prowadzonego wobec K. M.) wynika, że nie pamiętał zakresu prac poszczególnych inwestycji, czy prace wykonywali pracownicy podwykonawców czy też jego firmy, kto wystawiał faktury, ile osób pracowała przy wykonywaniu prac na poszczególnych budynkach, kto był majstrem. Nie pamiętał nazwisk pracowników, którzy mieli wykonywać prace. Nie pamiętał również kto z ramienia jego firmy kierował pracami budowlanymi na poszczególnych obiektach.

Pan B. przesłuchany w dniach [...] października .2016 r. w charakterze świadka (w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej Spółki), wskazał, czytając z kartki, zakres i miejsce wykonywania prac. Co do innych okoliczności nadal zasłaniał się niepamięcią.

Organ wskazał również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M. B. nie posiadał wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ww. ustalono, że nie dysponował on takim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie usług ujętych na spornych fakturach. Ustalono, że w 2013 r. działał on jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu budowlanego.

Organ zaznaczył, że potwierdzeniem braku zatrudniania pracowników jest fakt, że M. B. nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników).

Wskazał również, że M. B. nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych rzekomo zatrudnianych przez siebie pracowników "na czarno".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż płatności na rzecz M. B. miały odbywać się w formie gotówkowej. Takie działanie, zdaniem organu, uniemożliwia weryfikację rzeczywistego przepływu pieniędzy. Nadmienił, że Spółka nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup usług ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. B.. W ocenie organu nie stanowią takiego dowodu faktury, na których wskazano sposób płatności w formie gotówkowej. Jeden ze wspólników skarżącej Spółki – Z. I. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2015 r. zeznał, że płatności podwykonawcom dokonywane były przeważnie przelewem, natomiast płatności B. dokonywano gotówką partiami. Pieniądze wypłacane były z bankomatu albo banku. Zeznań tych nie potwierdzają jednak zapisy na rachunku bankowym Spółki prowadzonym przez Bank M.

Organ odwoławczy podkreślił, że wobec M. B. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w której stwierdzono m.in. że faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki oraz M. dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Także kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O. wykazała pozorność usług ujętych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej Spółki.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, dało podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT, w których jako wystawcy są ujęci M. B. oraz U. O., a jako odbiorca – skarżąca Spółka, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Podsumowując organ uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace, na które zostały wystawione sporne faktury nie zostały wykonane przez ich wystawców, czyli M. B. oraz U. O. Akta sprawy dowodzą, że Spółka posłużyła się tymi dokumentami, aby obniżyć podatek należny. Organ podniósł, że nie bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia jest brak zgłoszenia podwykonawców zleceniodawcom (pomimo zawartym klauzulom w umowach), brak wiedzy M. B. odnośnie wykonanych prac oraz nie wskazanie przez niego żadnych pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać, treść zeznań świadków, którzy nie potwierdzili faktu wykonywania robót przez firmy M. B. oraz U. O. oraz wskazanie na fakturach wystawionych przez M. B. gotówkowej formy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że Skarżąca zadbała co prawda o formalną stronę transakcji (sporządziła pisemne umowy, protokoły odbioru robót), jednak ustalone fakty dowodzą, że musiała wiedzieć, że M. B. oraz U. O. nie wykonali usług budowlanych.

4. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B. wniósł pełnomocnik Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p.") w związku z art. 122 o.p. i określonej

w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez dokonanie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji ustaleń i ocen w zakresie odebrania prawa do odliczenia podatku VAT, bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, takich jak przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. w zakresie dokumentów dotyczących kontroli rozliczeń kontrahentów, przesłuchania szeregu świadków, w tym kluczowego w sprawie świadka, tj. M. O. oraz niepodważenia przez żaden organ podatkowy rozliczeń podatkowych firmy "M." U. O. z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (tj. naruszenie art. 210 § 4 o.p.);

2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za ponad 15-miesięczny okres postępowania, mimo że nie przyczynił się do jego przedłużania;

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo niewszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za listopad 2013 r.; czym dokonano niedopuszczalnego obejścia przepisów Ordynacji podatkowej,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach nieodnoszących się do poszczególnych faktur VAT i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego,

5) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym dowodu z zeznań świadka M. O. oraz innych osób, a także z dokumentacji z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki,

6) art. 123 § 1 o.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału

w postępowaniu, w tym nieprzeprowadzenie żadnych z wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postępowaniu odwoławczym, a oparcie się na dowodach z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, m.in. protokołach z przesłuchań świadków, w których Skarżąca nie mogła uczestniczyć, co spowodowało dokonanie rozstrzygnięć na dowodach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania,

7) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w celu usunięcia oczywistych błędów w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały bezpodstawne odebranie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT,

8) art. 210 § 4 o.p., poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto oparcie decyzji na podstawie uogólnień i insynuacji, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym

i w regułach prawa podatkowego, w tym:

a) uznanie za prawidłowe faktu niewszczęcia kontroli podatkowej za listopad 2013 r.

i nie odniesienie się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu,

b) pominięcie istotnych zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, popartych orzecznictwem sądowym, dotyczących konieczności ujęcia w decyzji organu I instancji informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za 15-miesięczny okres postępowania,

c) pominięcie faktu opłacenia przez Spółkę przelewami bankowymi zobowiązań z faktur VAT wystawionych przez "M." U. O.,

d) brak w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia wyjaśnienia, na czym miałaby polegać rzekomo osiągnięta przez Skarżącego korzyść podatkowa, w przypadku zapłaty spornych faktur VAT w kwotach brutto i ujęcia tych faktur w rozliczeniach podatkowych kontrahentów,

e) brak w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia odniesienia się do kwestii odrzucenia wniosku złożonego przez stronę w odwołaniu o przesłuchanie M. O.;

Nadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej (Dz. Urz. U.E z 2006 r., nr 347/1 zwanej dalej Dyrektywą 112), zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

2) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), poprzez nierespektowanie przez organy pierwszej i drugiej instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć usług w związku z wykonywaniem czynnościopodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania usług od czynnych podatników podatku VAT,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz

art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej, poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane świadczenia usług, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć usług, opierając się w większości na dowodach, w których gromadzeniu strona nie mogła uczestniczyć,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie

stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń

kontrahenta skarżącego, tj. "M." U. O. bez przeprowadzeniapostępowania podatkowego, w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w deklaracjach kontrahenta do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

5. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez firmy M. B. oraz U. O. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach w łącznej wysokości 102.463,00 zł. Skarżąca podnosi również naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zarzuty te są bezzasadne.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej w zakresie podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, które w ocenie autorki skargi zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

(art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organy w tej sprawie stanowił, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu

z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA

w B. sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645).

Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

5. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że wymienione na wstępie faktury wystawione na rzecz Spółki przez M. B. oraz U. O. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód włączono materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O. oraz wobec M. B., w tym przede wszystkim wyciągi z protokołów badania ksiąg podatkowych tych podmiotów wraz z załącznikami w postaci, m.in. zeznań pracowników firmy M. Treść tych zeznań znajduje się w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, niemniej jednak fakty z nich wynikające zostały też zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych firmy M. B., który w wersji zanonimizowanej został włączony do akt sprawy, i z którym strona się zapoznała.

Organy dokonały również analizy zeznań wspólników Spółki, zgromadzonych w toku niniejszego postępowania zeznań K. Ł., T. P., J. T., M. B., jak również materiałów z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O. oraz wobec M. B. czy też informacji nadesłanych przez inwestorów (tj. Urzędu Miejskiego w B., Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad oraz Zarządu Mienia Komunalnego). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy nie oparły zatem swoich rozstrzygnięć jedynie na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Skonfrontowały natomiast dowody zebrane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec U. O. i wobec M. B. z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Wskazać więc trzeba, że organy przeanalizowały treść poszczególnych umów o roboty budowlane zawartych między Konsorcjum firm: skarżąca Spółka i Firma R. a Gminą B., Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, Prezydentem Miasta B. oraz umowy o podwykonawstwo części robót na przedmiotowych inwestycjach zawarte między Spółką oraz firmami U. O. i M. B..

Z przedłożonych umów podwykonawczych wynika, że całość robót remontowych miało ostatecznie zostać wykonanych przez firmę M. B., bowiem realizację robót w budynku Przedszkola Nr [...] w B. oraz w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B., zleconych przez Spółkę firmie M., ta ostatnia miała zlecić następnie firmie M. B.. Organy ustaliły przy tym, że umowy między ww. Konsorcjum firm a Gminą B., Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, Prezydentem Miasta B. zawierały klauzule umożliwiające wykonanie przedmiotu umowy przy udziale podwykonawców - z tym, że każdorazowo wymagana była co do tego zgoda zamawiającego. Informacje uzyskane od inwestorów pozwoliły z kolei na stwierdzenie, że w trakcie robót wykonywanych na wszystkich wymienionych w decyzji inwestycjach Spółka nie zgłosiła zawarcia umów z podwykonawcami, którymi miały być firmy U. O. i M. B.. Konsorcjum firm: skarżąca Spółka i Firma R., miało wykonywać prace własnymi siłami, a podwykonawstwo dotyczyło jedynie prac elektrycznych, wykonywanych przez inne podmioty (umowy z Gminą B. i GDDKiA). Przesłuchane w charakterze świadków osoby pełniące z ramienia inwestorów nadzór w ramach przedmiotowych robót nie miały wiedzy na temat ww. podwykonawców i wskazywały, że nie zetknęły się i nie słyszały o firmach M. ., czy też U. O. (vide zeznania J. T., T. P. i K. Ł.).

Ustalenia płynące z ww. materiałów zostały skonfrontowane z zeznaniami wymienionych w decyzji pracowników firmy pani U. O., jak też

z zeznaniami M. B., zeznaniami wspólników Spółki, czy też ustaleniami w zakresie formy płatności za roboty rzekomo wykonane przez M. B..

Z zeznań pracowników firmy M. wynika, że nie pracowali oni przy wykonywaniu robót remontowych w budynku Przedszkola oraz przy robotach dotyczących budowy budynku garażowo-magazynowego wraz z wiatą przy ul. [...] w B.. Ponadto, świadkowie na żadnej z budów nie zetknęli się z pracownikami M. B., nie słyszeli też o skarżącej Spółce. Z kolei z zeznań M. B. składanych w charakterze strony w ramach postępowania przeprowadzanego wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz w charakterze świadka w niniejszej sprawie oraz w sprawie innego podatnika – K. M. wynika, że nie pamiętał zakresu prac poszczególnych inwestycji, czy prace wykonywali pracownicy podwykonawców czy też jego firmy, kto wystawiał faktury, ile osób pracowało przy wykonywaniu prac na poszczególnych budynkach, kto był majstrem, nie pamiętał nazwisk pracowników, którzy mieli wykonywać prace, nie pamiętał również kto z ramienia jego firmy kierował pracami budowlanymi na poszczególnych obiektach. Zeznając na okoliczność współpracy ze Spółką - M. B. zakres i miejsce wykonywania prac odczytał z kartki, co do innych okoliczności, tj. ilości osób pracujących na budowach, ich nazwisk, danych osób nadzorujących, sporządzania protokołów odbioru robót, zasłaniał się niepamięcią. M. B. nie potrafił wskazać również dokładnych terminów wykonywania prac.

Zauważenia przy tym wymaga, że organy ustaliły brak u M. B. wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego. Wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego wskazują, że nie dysponował takim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie usług ujętych w wystawionych fakturach (w 2013 r. działał jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu budowlanego).

Potwierdzeniem tego jest to, że nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników). Z protokołu z badania ksiąg M. B. wynika ponadto, że był on wystawcą pustych faktur o znacznej wartości dotyczących 67 budów, głównie na terenie województwa podlaskiego. Wobec M. B. została wydana także decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w której stwierdzono m.in., że faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki oraz M. dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Organ trafnie zwrócił również uwagę na płatności za faktury wystawione przez M. B., które miały odbywać się w formie gotówkowej. W sprawie skonfrontowano zeznania wspólnika Spółki (Z. I.) twierdzącego, że płatności dokonywano gotówką partiami, a pieniądze wypłacane były z bankomatu albo banku, z zapisami na rachunku bankowym spółki, wykluczając wypłaty środków pieniężnych z tego rachunku w kwotach wystarczających na opłacenie faktur wystawionych przez M. B..

6. Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT, w których jako wystawcy figurują M. B. oraz U. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace budowlane nie miały miejsce. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że roboty te nie zostały wykonane przez firmy M. B. oraz U. O.

7. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Pozbawione podstaw są zarzuty skargi dotyczące oparcia rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec firmy U. O..

W rozpatrywanej sprawie dokonano ustaleń, m.in. na podstawie materiałów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec pani U. O.. Materiały te mogły stanowić dowód w sprawie stosownie do przywołanego wyżej art. 181 o.p. Ponadto wykorzystanie dowodowe materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w toku kontroli podatkowej, nie jest uzależnione od tego czy się zakończyły, oraz to, w jaki sposób się zakończyły.

Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Organ miał podstawy nie uwzględnić wniosku

o przesłuchanie pracowników firmy U. O., na okoliczność ustalenia, czy

w kontrolowanym okresie pracowali przy robotach budowlanych realizowanych przez Spółkę oraz zakresu tych robót.

Organ słusznie zauważył, że pracownicy firmy M. zostali już przesłuchani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie U. O. i z treści ich zeznań wynika, że nie uczestniczyli w pracach budowlanych wykonywanych w budynku Przedszkola Nr [...] oraz w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...]. Przesłuchani pracownicy nie kojarzyli skarżącej Spółki, nie spotkali się również z firmą i pracownikami M. B.. Tym samym okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, stąd nie było potrzeby powtarzania dowodu z zeznań wymienionych w skardze pracowników firmy M.

W zakresie wniosku o przesłuchanie M. O. należy zauważyć, że choć U. O. wskazywała, iż prace w budynku Przedszkola Nr [...] oraz w budynku garażowo- magazynowym przy ul. [...] nadzorował jej mąż, to zeznania pracowników firmy M. jednoznacznie wskazują, że robót na tych inwestycjach nie były wykonywane.

W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z całości akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach U. O. i M. B. trzeba podkreślić, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczające udokumentowane zgromadzonym materiałem dowodowym. Włączone w poczet materiału dowodowego tej sprawy protokoły z badania ksiąg podatkowych U. O. i M. B. oraz zeznania świadków przesłuchanych w ramach niniejszego postępowania, jak też dowody z dokumentów nadesłanych przez inwestorów stanowiły wystarczający materiał do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

O naruszeniu prawa nie świadczy także nieprzeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT-7 za 2013 r. złożonych przez M. oraz ewidencji sprzedaży tego podmiotu. Dowody te uznać należy za nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszak, ewidencjonowanie faktur w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazanie sprzedaży w deklaracjach VAT-7 nie świadczy jeszcze o tym, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie M. B., wskazać należy, że był on już wielokrotnie przesłuchiwany, a protokoły przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. W trakcie tych czynności M. B. nie potrafił wskazać danych osób pracujących w jego firmie, nie pamiętał kto nadzorował jego pracowników. Stąd również wniosek o przesłuchanie pracowników M. B. nie mógł zostać uwzględniony, a sama strona oprócz tezy dowodowej nie przedstawiła danych osobowych tych pracowników.

Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka pana A. P. na okoliczność nadzorowanych prac budowlanych w Przychodni, celem ustalenia zakresu realizowanych prac, podwykonawców realizujących poszczególne roboty budowlane, osób zatrudnionych przez podwykonawców, zakupu materiałów służących realizacji zlecenia – podzielić należy stanowisko organów, że okoliczności te zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. dowodami z przesłuchań pozostałych wspólników Spółki, z których wynika, że każdy z nich nadzorował ww. prace.

Podobnie organ miał uprawnienie do skorzystania z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie U. O., które ocenił w konfrontacji z innym dowodami zebranymi w niniejszej sprawie.

Skarżącej Spółce zapewnione zostało również prawo do czynnego udziału

w postępowaniu. Pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy

i z tego prawa korzystał. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu. O takim naruszeniu nie może też stanowić zgodne z prawem odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę.

8. Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.

Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. Sąd zauważa, że ten drugi przepis, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dni 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, LEX nr 2271824).

Usprawiedliwionych podstaw nie znajduje zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo niewszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za listopada 2013 r., czym dokonano niedopuszczalnego obejścia przepisów o.p.

W tym zakresie należy wskazać, że ustalenia w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych znalazły się w dwóch protokołach: w protokole z kontroli podatkowej

z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz w protokole z badania ksiąg sporządzonym [...] kwietnia 2017 r. na podstawie art. 193 § 6 o.p.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego m.in. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U. O. w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wraz z załącznikami w tym protokołami przesłuchań świadków, w którym znalazły się nowe ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zebrany materiał był podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę U. O., co znalazło odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych z dnia [...] kwietnia 2017 r. Powyższe nie oznacza, że organ w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia postępowania podatkowego o procedurę właściwą dla kontroli podatkowej, bez upoważnienia do jej przeprowadzenia. Sąd podziela pogląd, że ponowne sporządzenie protokołu badania ksiąg na skutek dokonania dodatkowych ustaleń nie narusza prawa. Nie ma przeszkód aby na skutek nowych ustaleń dokonanych na dalszych etapach postępowania podatkowego sporządzić kolejny czy też dodatkowy protokół badania ksiąg. Istotne jest to, aby strona miała możliwość odniesienia się do treści takiego protokołu. Skarżącemu prawa tego nie odebrano. Działający w jego imieniu pełnomocnik złożył umotywowane zastrzeżenia, do których organ I instancji odniósł się w decyzji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut dotyczący niezapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu.

W zakresie zarzutu naruszenia z art. 233 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. strona wskazuje, że w decyzji organu I instancji nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Sąd zauważa, że odsetki za zwłokę co do zasady nalicza podatnik, o czym stanowi art. 53 § 3 o.p. Przepis ten wskazuje przy tym przypadki, w których wysokość odsetek ma obowiązek naliczyć organ podatkowy i dotyczy to przypadków określonych w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 o.p. W przypadku wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. W związku

z tym ustalenia czy zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 54 § 1 pkt 7

i art. 54 § 2 o.p. nie stanowią przedmiotu rozstrzygania w postępowaniu zakończonym tą decyzją.

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma M. B. oraz firma U. O.. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy udowodniły, że Spółka uzyskała korzyść podatkową ze spornych transakcji w postaci nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

9. W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane

w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia podatku.

11. Powyższe rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

10. Z przedstawionych względów organ nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Organy dokonały właściwej interpretacji ww. przepisów w zgodzie z orzecznictwem TSUE a następnie subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod brzmienie tychże przepisów. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparto na ustaleniach, że usługi budowlane ujęte w spornych fakturach, wystawionych przez M. B. i U. O. nie zostały faktycznie przez te podmioty wykonane.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jak to już zostało wcześniej wyjaśnione sam fakt posiadania faktury nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej ujętego.

Musi być to faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 99 ust. i 2 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów M. oraz Firmy M. B. bez przeprowadzenia postępowań podatkowych i wydania stosownych rozstrzygnięć, w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w tych deklaracjach do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach. W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody, w tym dotyczące ww. podmiotów, pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia. Wdanie zaskarżonej decyzji nie było uzależnione od wydania rozstrzygnięć wobec U. O. i M. B..

Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania

i przepisów prawa materialnego.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł

o oddaleniu skargi.