Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3021/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 3, art. 25g  ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 127, art. 233 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 78, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 614/16 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. do rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku przekazuje wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 614/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (IS) w Gdańsku z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w G. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 721.910,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w 2007 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.425.143,72 zł oraz uzyskała dochód w łącznej wysokości 462.596,33 zł. Po stronie źródeł finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków skarżącej organ nie uwzględnił darowizn, które skarżąca miała otrzymać od babci D. H. w dniu 7 marca 2007 r. w wysokości 200.000 zł, w dniu 10 marca 2007 r. w wysokości 143.594 zł, w 2003 r. w wysokości 600.000 zł. Dyrektor UKS za źródło finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków nie uznał również środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą na rachunkach bankowych. Łączna wartość tych środków na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiła 541.227,25 zł. W związku z tym, że skarżąca nie wykazała źródeł pochodzenia tych środków, organ uznał, że środki te pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

Decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w niższej kwocie, tj. 567.933,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Następnie wskazał, że dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251; dalej: ustawa nowelizująca), która wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 5a normujący opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zacytował art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Dyrektor IS stwierdził, że ze względu na powyższe jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Poddał analizie zgromadzony materiał dowodowy i w konkluzji za prawidłowe uznał wyprowadzone z niego wnioski dowodowe przez organ pierwszej instancji, z tym że inaczej ocenił kwestię posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r. środków na rachunkach bankowych. Wyjaśnił, że kierując się treścią wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, środki te nie powinny zostać wykluczone jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. Po analizie historii operacji na rachunkach bankowych, organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania wyniosła 757.244,23 zł.

Wskazywanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 29 lutego 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, a w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zbędnie w sentencji zaskarżonej decyzji przywołał art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. Mimo to, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Zdaniem Sądu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wskazuje, że organ odwołaczy ustalił wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia art. 25b i 25d u.p.d.o.f., za podstawę opodatkowania przyjmując nadwyżkę wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został oceniony prawidłowo.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Skarżąca wskazała, że skargę tę opiera na przesłankach z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a) i za podstawę skargi kasacyjnej przyjmuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: P.u.s.a.).

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie:

- art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku tej normy prawnej;

- art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ nie będąc związany granicami skargi Sąd nie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję na podstawie błędnych przepisów prawa, uchylonych z dniem 1 stycznia 2016 r.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez to, że zaaprobował stan faktyczny zaprezentowany przez Dyrektora UKS i zaakceptowany przez Dyrektora IS pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez organy administracji skarbowej naruszał w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm. dalej: O.p.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora IS i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

Skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stosując błędnie przepisy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że Dyrektor IS rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez bezzasadne wydanie decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 567.933.00 zł w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania tych przepisów, ponieważ skarżąca uprawdopodobniła źródło pochodzenia majątku;

2) art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 O.p., gdyż prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie było prowadzone z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma) oraz z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego;

3) art. 122 i art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora IS;

4) art. 182 w zw. z art. 82 O.p poprzez brak wystąpienia do banku, w którym skarżąca miała rachunek bankowy celem zweryfikowania przepływu środków pieniężnych skarżącej, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż sporne darowizny od babci skarżącej nie miały miejsca;

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

2) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 ust. 1, art. 1 pkt 4 lit. c) oraz art. 1 pkt 6 ustawy nowelizującej, albowiem w zaistniałym stanie prawnym Dyrektor IS miał obowiązek zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nowym stanie prawnym, tymczasem organ drugiej instancji zastosował uchylone z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a Wojewódzki Sąd Administracyjny tego nie zauważył;

- art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie pomimo, iż zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2016 r., również w stosunku do starych stanów prawnych;

- rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie działania z obrazą art. 2, art. 8, art 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednak kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy na etapie postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, aczkolwiek Sąd orzekający w niniejszej sprawie naruszenie tego przepisu postrzega odmiennie niż autor skargi kasacyjnej.

Zdaniem skarżącego z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy winien rozpoznać sprawę w oparciu o nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a u.p.d.o.f., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. O ile bowiem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. została wydana na podstawie wówczas obowiązujących przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy przepisy te już nie obowiązywały (zostały zastąpione przepisami Rozdziału 5a u.p.d.o.f.). Również Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż organ odwoławczy powinien zastosować przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, tj. przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. Ponieważ Sąd ten nie przeprowadził wykładni art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzestał wyłącznie na przytoczeniu jego treści, więc w rzeczy samej nie wiadomo, czy to z tego przepisu wyprowadził swoje stanowisko, iż organ odwoławczy powinien w niniejszej sprawie stosować nowe przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. Niemniej jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji, tak jak i skarżącego, pozostaje w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Przypomnieć trzeba, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wskazać też należy na postanowienia ust. 2 art. 3 zgodnie, z którym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

Dla odkodowania treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej kluczowe znaczenie ma zawarte w nim sformułowanie "ustalenie zobowiązania podatkowego".

W orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06 – publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Wynikające z tej decyzji zobowiązanie może wygasnąć na skutek decyzji organu odwoławczego, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze taki skutek wywołuje. Może go wywołać np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, ponieważ uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 tego artykułu, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ów pośredni sposób wynika stąd, że ust. 2 należy czytać w powiązaniu z ust. 1, w którym mowa o stosowaniu przepisów ustawy nowelizującej w sprawach, w których nie nastąpiło jeszcze ustalenie zobowiązania podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16 – CBOSA).

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z dnia 26 sierpnia 2013 r., kiedy to obowiązywał art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jej poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował w zaskarżonej decyzji przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. wprowadzonych ustawą nowelizującą. Analiza jej treści wskazuje, że organ ten zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Przepisy te powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, ich treść przytoczył w uzasadnieniu decyzji, wskazał, że jego obowiązkiem (organu odwoławczego) było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 27 lipca 2014 r., P 49/13., w których to orzeczeniach Trybunał wypowiedział się m.in. odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Poddając ocenie stan faktyczny sprawy organ odwoławczy nie odwołał się do żadnego z przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. Nie powołał się chociażby na art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Wręcz wskazał na bierną postawę skarżącej przejawiającą się w tym, iż nie wykazała na żadnym etapie postepowania woli współpracy z organem, nie złożyła żadnego oświadczenia na okoliczność poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, nie złożyła oświadczenia majątkowego, nie odpowiedziała na żadne pismo organu wzywające ją do złożenia wyjaśnień, nie stawiła się na żadne wezwanie organu, nie dostarczyła nawet dokumentów bankowych. Organ odwoławczy sam podejmował czynności dowodowe, pomimo uchylania się skarżącej od przedłożenia dowodów w zakresie wykazania przychodów. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm z Rozdziału 5a. Nie można doszukać się jej nawet po bardzo wnikliwej analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnośnie do nowych przepisów organ odwoławczy wyłącznie odnotował ich wprowadzenie, ale w żadnym fragmencie decyzji nie powrócił już do regulacji w nich zawartej.

W tym miejscu zauważyć należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy powinien zastosować nowe przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., I GSK 302/15 i przywołane tam orzecznictwo – CBOSA). Zatem zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowałaby zmianę sprawy i w takiej sytuacji skarżąca miałaby realnie tylko jedną instancję, w ramach której byłaby rozpoznawana jej sprawa. Skarżąca straciłaby ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji) do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ. Gdyby więc organ odwoławczy rozpoznał sprawę na podstawie nowych przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f., podczas gdy organ pierwszej instancji orzekł na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f., naruszyłby art. 127 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ze wszystkim tego skutkami.

W sprzeczności ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 2 i art. 217 Konstytucji RP pozostaje stanowisko Sądu pierwszej, iż w zasadzie to nie ma znaczenia, czy organ odwoławczy zastosował art. 20 ust. 3 czy art. 25b u.p.d.o.f., bo oba te przepisy dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zarówno ten argument, jak i wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że art. 20 ust. 3 czy art. 25b u.p.d.o.f. mogą być stosowane zamiennie, jak to określił autor skargi kasacyjnej. Ustawa nowelizująca wprowadziła nowe rozwiązania prawne normujące materię dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które bezsprzecznie nie są tożsame z regulacją zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Właśnie ta odmienna regulacja spowodowała wprowadzenie regulacji z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przesądzenie więc, które przepisy, tj. "stare", czy "nowe" należało zastosować w niniejszej sprawie ma kluczowe znaczenie dla jej wyniku.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób dowiedzieć się, które de facto przepisy zastosował Sąd pierwszej instancji poddając kontroli zaskarżoną decyzję. Wprawdzie, jak już powiedziano, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien zastosować przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., a nawet uznał, iż organ odwoławczy ustalił okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia art. 25b i 25d u.p.d.o.f., to jednak nie wskazał w czym przejawia się owo ustalenie. Poprzestał na tym ogólnikowym stwierdzeniu. Również Sąd pierwszej instancji nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm z Rozdziału 5a u.p.d.o.f.. Za zasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., ale też zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek wskazania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest nie tylko przedstawienie przyjętego przezeń stanu faktycznego, ale dokonanie jego subsumcji do norm prawnych, które zdaniem sądu znajdują w sprawie zastosowanie.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji omówił stan faktyczny w oderwaniu od przepisów prawa materialnego, nie sposób więc dokonać kontroli stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku w zakresie prawidłowości dokonanej przezeń subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm prawa materialnego. Dlatego wyrok ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do ustaleń faktycznych, których zakres i kierunek wyznaczają normy prawa materialnego.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.