Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2379/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędziowie Jerzy Sulimierski NSA Marzenna Zielińska Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ż. - PHU [...] w Bielsku - Białej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1518/04 w sprawie ze skargi M. Ż. - PHU [...] w Bielsku - Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1518/04 oddalił skargę M. Ż. działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...] w Bielsku-Białej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2004r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] czerwca 2001 r., zgodnie z dokumentem SAD nr [...], M. Ż. (P.H.U. "[...] z siedzibą w Bielsku-Białej) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym przywiezione z Republiki Węgierskiej towary, deklarując preferencyjne pochodzenie towaru i obniżoną stawkę celną. Jako dowód pochodzenia towaru z Węgier, wymagany dla zastosowania obniżonej stawki, załączono deklarację eksportera na fakturze nr [...] z dnia 20 czerwca 2001 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku - Białej objął towar wnioskowaną procedurą i dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym na warunkach określonych w zgłoszeniu. Następnie polskie władze celne zwróciły się do węgierskich władz celnych, będących władzami kraju eksportu, z prośbą o sprawdzenie i ustalenie rzeczywistego kraju pochodzenia towaru objętego deklaracją na fakturze. Węgierskie władze celne poinformowały, że przeprowadzone dochodzenie nie potwierdziło węgierskiego pochodzenia produktów sprzedawanych przez firmę [...]. (eksportera).

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej decyzją z dnia [...] maja 2004r., nr [...] uznał wskazane wyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pochodzenia towaru, preferencji, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz wymierzył należności celne według stawek celnych autonomicznych podwyższonych o 100 %. W decyzji tej organ celny określił również kwotę podatku od towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę M. Ż. "[...] stwierdził, że skarżąca jako dowód pochodzenia towaru z Republiki Węgierskiej przedstawiła deklarację na fakturze, której organy celne nie uznały za dowód pochodzenia uprawniający do zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na negatywny wynik jego weryfikacji, przeprowadzonej w trybie art. 32 Protokołu 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA (zał. do Dz. U. z 1996 r., Nr 159, poz. 809). Sąd I instancji nie podzielił zarzutów dotyczących motywów tej weryfikacji, sposobu jej przeprowadzenia oraz jej wyników. Zgodnie z treścią art. 32 Protokołu 7 władze celne kraju importu mogły bowiem przeprowadzić weryfikację dowodów pochodzenia towarów "wyrywkowo" bez wskazania jakichkolwiek przyczyn, a także wówczas, gdy miały uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, bądź statusu pochodzenia towarów. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa poprzez przeprowadzenie weryfikacji dowodu pochodzenia towaru przy braku uzasadnionych wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko organów celnych, iż przedstawione przez węgierskie władze celne wyniki weryfikacji były w zupełności wystarczające dla odmowy zastosowania obniżonej stawki celnej, gdyż spełniały wymogi art. 32 Protokołu 7. Sąd stwierdził, że skoro eksporter nie przedstawił dokumentów poświadczających pochodzenie towaru, to było to równoznaczne ze stwierdzeniem, iż nie zostało wykazane jego preferencyjne pochodzenie, wskutek czego nie było również podstaw do zastosowania obniżonej stawki celnej.

Sąd I instancji podniósł również, iż skarżąca błędnie utożsamiała kraj pochodzenia towaru z krajem, z którego towar ten został przywieziony. Definicja "pochodzenia towaru" została przedstawiona w przepisach Protokołu 7 i jasno wskazuje, że kraj pochodzenia nie jest tym samym, co kraj, z którego towar został przywieziony i nie można do towaru zastosować obniżonej stawki celnej tylko ze względu na to, że został on przywieziony z Węgier lub tam zakupiony.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, jakoby zaskarżona decyzja przerzucała na nią konsekwencje działań eksportera. Obowiązek zapłacenia cła powstał wskutek sprowadzenia towaru na polski obszar celny, a więc był konsekwencją działań samej skarżącej. Ponadto nie można było zastosować obniżonej stawki celnej, której domagała się strona skarżąca podnosząc, iż nie miała świadomości, że deklaracja na fakturze została wystawiona przez eksportera w sposób nieuprawniony.

Bez znaczenia również był fakt, iż w chwili dokonywania zgłoszenia celnego organ celny nie kwestionował ujawnionej na fakturze deklaracji pochodzenia towaru, gdyż przyjęcie zgłoszenia celnego nie gwarantuje, że nie będzie ono później poddane czynnościom sprawdzającym na mocy art. 83 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji wskazał, że organy celne prawidłowo zastosowały stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100 % w stosunku do towaru, dla którego nie można ustalić kraju pochodzenia. Należało zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wskazano przyczynę zastosowania wobec sprowadzonego towaru takiej właśnie stawki celnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. Ż. ([...]) wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przez Sąd prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 209, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie uznaje się za stronę postępowania firmy [...] (eksportera węgierskiego),

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe ich zastosowanie,

- Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r., w szczególności art. 17, 18, 31 i 32 poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd, co wyrażone zostało uznaniem przez WSA w Gliwicach za wiążące materiały węgierskich władz celnych nadesłanych w wyniku podjętych czynności weryfikacji dowodu pochodzenia.

II. naruszenie przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że Sąd dopuścił się:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie przez Sąd zasad postępowania dowodowego.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez stronę w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca wskazała m.in., że organy celne na skutek tego, że nie uwzględniły w zaskarżonej decyzji art. 209 Kodeksu celnego, nie ustaliły wszystkich stron postępowania, ograniczając postępowanie wyłącznie do importera. Zgodnie z przepisem art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest osoba, która do zgłoszenia celnego o objęcie procedurą przywozową dostarczyła nieprawdziwych danych, co spowodowało, że należności celne nie zostały pobrane. Z akt sprawy wynika, że podmiotem takim jest firma [...], jednak organ celny nie potraktował jej za stronę postępowania, naruszając tym samym przepis art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym wydał decyzję z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Firma [...] nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, skutkiem czego został naruszony przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na art. 7 Konstytucji RP oraz art. 134 p.p.s.a. skarżąca podniosła również, że pomimo licznych kwestii podnoszonych przez stronę w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd ograniczył rozstrzyganie tej sprawy do zarzutów zawartych w skardze i nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zdaniem strony, organ celny w toku postępowania nie udowodnił i nie wykazał, że przedłożone przez stronę dokumenty są nieprawdziwe lub niedokładne co do informacji dotyczących prawdziwego pochodzenia towarów.

Nie można zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, że organ celny w toku weryfikacji związany był Protokołem Nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA), bowiem umowa ta dotyczy w istocie metod współpracy administracyjnej, natomiast samo rozstrzygnięcie następuje w oparciu o przepisy prawa krajowego. W tym stanie rzeczy zarówno Sąd, jak i organ celny miały obowiązek, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność będąca przedmiotem postępowania celnego została udowodniona. Strona zarzuciła Sądowi i organowi celnemu, że ani w wyroku, ani też w skarżonych decyzjach nie wypowiedziały się co do dowodów przedłożonych przez stronę i nie wskazały dlaczego dowodom tym odmówiły wiarygodności.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podtrzymał stanowisko odnośnie oddalenia skargi. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że strona skarżąca, wskazując naruszenie przepisów Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA, cytuje przepisy Protokołu nr 7, które zostały zmienione przez art. 1 ust. 1 Protokołu dodatkowego nr 4, sporządzonego w dniu 13 września 1996 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809), i z dniem 1 stycznia 1997 r. przestały obowiązywać. Wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. nowy Protokół nr 7, w oparciu o który została przeprowadzona weryfikacja dowodów pochodzenia, w istotny sposób zmienił zarówno numerację artykułów, jak i ich brzmienie. Organ podkreślił, że wiążący charakter weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucając w petitum skargi naruszenia przepisów prawa materialnego w obydwu jego postaciach, wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W związku z oparciem przez skarżącą skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., oceny w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) lub dopiero wówczas, gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a).

Z istoty skargi kasacyjnej - jako środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego - wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, regulowanego przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koniecznym warunkiem skutecznego oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie jest wskazanie przez skarżącego, które przepisy ww. ustawy procesowej, oznaczone numerem artykułu (paragrafu, punktu), zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania lub też stawiania hipotez co do tego jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że sądy administracyjne kontrolując legalność zaskarżonych aktów lub czynności administracyjnych prowadzą postępowanie według przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z tym przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie przed organami administracyjnymi - postępowanie administracyjne - nie mogą być bezpośrednio naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała też na art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji nie naruszył jednak nawet w sposób "pośredni" (oceniając zastosowanie procedury przez organ administracyjny) wskazanych w środku odwoławczym przepisów Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena całokształtu materiału dowodowego powinna zaś nastąpić - w myśl art.191 powołanej wyżej ustawy - w granicach prawem przewidzianej swobody. Pamiętać jednak należy, że według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tymczasem na mocy art.16.1 Protokołu Nr 7 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA) - ustalonego Protokołem dodatkowym Nr 4 - Produkty pochodzące z Państwa-Strony korzystają w imporcie do innego Państwa-Strony z postanowień umowy pod warunkiem przedłożenia: a) świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór jest zamieszczony w załączniku III; lub b) w przypadkach określonych w artykule 21 (1), deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji (zwanej dalej "deklaracją na fakturze"). Cytowany przepis stanowi zatem jednoznacznie jakimi (tylko i wyłącznie) dowodami wykazywane może być preferencyjne pochodzenie towaru. Tym samym pominięcie innych dowodów na okoliczność pochodzenia towaru dla zastosowania preferencji nie uchybia zasadom regułom postępowania dowodowego, jest zgodne z prawem.

Odnosząc się do pierwszych dwóch zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, jako naruszenie prawa materialnego, stwierdzić należy, że pozostają one w ścisłym związku z przesłankami naruszenia przepisów postępowania.

Otóż strona skarżąca - w tiret pierwsze - przymiot strony przypisuje eksporterowi węgierskiemu, powołując się na przepis art. 209 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej bowiem to firma węgierska dostarczyła nieprawdziwych danych, co spowodowało, że należności celne nie zostały pobrane. Zatem skoro organy celne nie wezwały tego podmiotu do udziału w sprawie w charakterze strony - naruszyły art. 133 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd, że w myśl art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest przede wszystkim zgłaszający, tj. - zgodnie z art. 3 § 1 pkt 23 ustawy - osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na swoją rzecz, osoba która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na cudzą rzecz /przedstawiciel pośredni/ i osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Art. 209 § 3 rozszerza jednak katalog dłużników. Poza zgłaszającym przepis za dłużnika uznaje także osobę, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne przez przedstawiciela pośredniego jak i osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe przy czym a zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie tych danych i spowodowało to, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna (vide "Kodeks celny - komentarz; F.Prusak; Oficyna Prawnicza Muza, Warszawa 2000, str. 931, teza 9).

Pomijając, kto w okolicznościach niniejszej sprawy dostarczył nieprawdziwych danych, na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego w przypadku wielości dłużników celnych, m.in. określonych w art. 209 § 3 ustawy, ich zobowiązanie do zapłaty kwoty długu celnego ma charakter zobowiązania solidarnego. Ponieważ Kodeks celny nie reguluje instytucji solidarnej odpowiedzialności definicji solidarności dłużników poszukiwać należy w innych gałęziach prawa, składających się na system prawa. I tak: według art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego "Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Oznacza to, że wierzycielowi przysługuje prawo wyboru dłużnika, może on żądać świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub też od każdego z osobna. Solidarność dłużników nie uzasadnia zatem współuczestnictwa koniecznego. W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Brak jakichkolwiek podstaw do tego, by eksporter węgierski musiał być stroną postępowania. Zupełnie odrębną kwestią jest sprawa ewentualnej odpowiedzialności cywilnej (odszkodowawczej) eksporterów węgierskich, co nie należy do tej sprawy oraz do właściwości sądów administracyjnych.

Strona skarżąca zarzuca również - tiret drugie - naruszenie art. 7 Konstytucji RP i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe ich zastosowanie.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przed sądem I instancji skarżąca kwestionuje zasadność wiążącej mocy weryfikacji dowodów pochodzenia przez władze węgierskie. Swoje zastrzeżenia strona skarżąca uzasadniła treścią art. art.17, 18, 31 i 32 Protokołu nr 7 do Umowy CEFTA, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1997 r.

Sąd I instancji - jak wynika z uzasadnienie wyroku - odnosił się do tych kwestii; nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa (art. 7 Konstytucji RP) sugerując gołosłownie, że Sąd nie działa na podstawie i w granicach prawa.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej niczym nie wykazała zasadności tego zarzutu.

Wobec braku w skardze kasacyjnej zasadnych zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji oznacza, że ustalenia faktyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą być skutecznie podważone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego skarżący powinien wskazać jak zastosowany przepis należy wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Tak rozumianego wymagania nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 17, 18, 31 i 32 Protokołu 7 Dotyczącego Definicji Pojęcia ,,Produkty Pochodzące" i Metod Współpracy Administracyjnej, ustalonego Protokołem Dodatkowym Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu, stanowiącym załącznik do Oświadczenia Rządowego z dnia 12 grudnia 1996 r. w sprawie prowizorycznego stosowania (...) Protokołu dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA), sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809), zwanego dalej jako Protokół 7 CEFTA, ponieważ skarżąca nie zamieściła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu prawnego wskazującego, że dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja tych przepisów jest błędna.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera natomiast polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ administracji celnej II instancji, podzielonymi następnie przez Sąd I instancji.

W szczególności strona skarżąca zarzuca, że władze celne nie dokonały w sposób dostateczny weryfikacji dowodu pochodzenia a polski organ celny nie zrobił nic, aby kwestie te uściślić.

Należy zauważyć, że przywołany przez stronę skarżącą art. 17 Protokołu Nr 7 CEFTA dotyczy procedury wystawiania świadectw przewozowych EUR. 1, a nie postanowień o współpracy administracyjnej. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1997 r., zgodnie z art. 1 ust. 1 Protokołu Dodatkowego Nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809), podobnie zresztą jak cały Protokół 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o wolnym handlu (CEFTA) w brzmieniu z 1992 r., publikowanej w Dzienniku Ustaw z 1994 r. Nr 129, poz. 637.

Przywołany następnie przez stronę skarżącą art. 18 Protokołu 7 dotyczy świadectw przewozowych EUR. 1 wystawionych retrospektywnie, art. 31 dotyczy wzajemnej pomocy (w ramach współpracy administracyjnej), zaś art. 32 dotyczy weryfikacji dowodów pochodzenia.

Należy podzielić pogląd wyrażony przez sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wynik weryfikacji spełnia wymogi Protokołu 7 CEFTA. Treść tego wyniku jednoznacznie wskazuje bowiem, że przeprowadzone dochodzenie nie potwierdziło węgierskiego pochodzenia produktów sprzedawanych przez firmę OLIX Fft.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu 7 CEFTA wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne (czyli wystarczające w rozumieniu art. 32 ust. 6) ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące z Państwa - Strony (w tym wypadku z Republiki Węgierskiej), i czy spełniają inne wymogi Protokołu.

Jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację (w tym wypadku polskie władze celne) odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji (ust. 6 art. 32 tegoż Protokołu).

Organ administracji celnej I instancji uznał, że w świetle odpowiedzi władz węgierskich kraj pochodzenia towaru nie jest znany i wymierzył należne cło z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej (podwyższonej). Należy przy tym zauważyć, że podstawą prawną ostatecznej decyzji nie była umowa międzynarodowa - Umowa Środkowoeuropejska o wolnym handlu (CEFTA), a przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, zastosowanie których nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207§ 2 p.p.s.a.