Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2529/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1, art. 6a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 7, art. 52 par. 1, art. 55 par. 2, art. 72 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1, art. 76 b, art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... września 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem oddala skargę


UZASADNIENIE

U. GmbH z siedzibą w ... (dalej: Skarżąca lub Spółka) wnioskiem z ... grudnia 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z ... kwietnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie odmówił zwrotu podatku akcyzowego w żądanej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z ... września 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien zbadać, czy w krajowym systemie prawnym istnieją przepisy realizujące cele dyrektywy wyrażone w konkretnych przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009r. ze zm., dalej: "Dyrektywa Horyzontalna"), jak i jej motywach zawartych w preambule, a następnie zbadać, czy Spółka spełnia warunki do dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych na podstawie przedstawionych dokumentów. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, organ pierwszej instancji winien rozważyć, czy w sprawie zastosowanie znajduje bezpośrednio przepis art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej, na który bezpośrednio wskazuje Spółka zarówno w piśmie z 6 grudnia 2011 r., jak i w piśmie procesowym z 18 stycznia 2012 r. i w odwołaniu od decyzji, a także czy Spółka spełnia pozostałe przesłanki dotyczące zwrotu podatku akcyzowego szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157. poz. 1053, zwanym dalej: "rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy").

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją nr ... z ... grudnia 2012 r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez Skarżącą wysokości.

Wnioskiem z 14 lutego 2013r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie o dokonanie zwrotu następujących kwot:

a) ... zł - pozostałej do zwrotu kwoty akcyzy objętej wnioskiem o zwrot,

b) ... zł - tytułem pozostałego do uregulowania oprocentowania naliczonego na dzień 31 grudnia 2012 r.,

c) ... zł - tytułem oprocentowania liczonego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia złożenia wniosku, od kwoty wymienionej pod lit. a);

względnie zwrot na rachunek bankowy Skarżącej oprocentowania wynikającego z przekroczenia terminu na zwrot akcyzy, w wysokości ... zł, liczonego od 13 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. (data wpływu kwoty zwrotu na rachunek Spółki - 31 grudnia 2012 r.).

W uzasadnieniu wniosku spółki wskazano, że w dniu 31 grudnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki podany we wniosku o zwrot akcyzy wpłynęła kwota ... zł tytułem zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą w październiku i listopadzie 2011 r. Podstawą dokonanego zwrotu było 10 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z ... grudnia 2012 r., w tym decyzja nr ... Zdaniem Spółki, termin na dokonanie ww. zwrotu upłynął w 30 dniu po otrzymaniu wniosku Spółki, tj. z dniem 12 stycznia 2012 r. We wniosku wskazano, że po upływie ww. terminu zwrot niespornie należnej akcyzy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i podlega oprocentowaniu, czy to jako nadpłata, czy to jako zwrot traktowany na równi z nadpłatą.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z ... maja 2013r. nr ... odmówił przekazania na rachunek bankowy Spółki następujących kwot:

a) ... zł - pozostałej do zwrotu kwoty akcyzy objętej wnioskiem o zwrot;

b) ... - tytułem pozostałych do uregulowania odsetek naliczonych na dzień 31 grudnia 2012 r.;

c) ... zł - tytułem odsetek naliczonych od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia złożenia wniosku, od kwoty wymienionej pod lit. a);

oraz zwrotu na rachunek bankowy Spółki oprocentowania wynikającego z przekroczenia terminu na zwrot akcyzy, w wysokości ... zł, liczonego od 13 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

Uzasadniając powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wskazał (mając na uwadze treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa), że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone, a zapłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był ani świadczeniem nadpłaconym ani świadczeniem nienależnym.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji, zarzucając:

1) naruszenie art. 3 pkt 7, art. 6, art. 52 § 1 pkt 2 i 4, art. 55 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 2, art. 76b, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i art. 78a Ordynacji podatkowej, także w świetle art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, iż obowiązujące regulacje krajowe nie stwarzają podstawy do wypłacenia oprocentowania - na zasadach analogicznych jak w przypadku nadpłaty - od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, tym samym wykładnię tych przepisów naruszającą konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, równej ochrony prawnej praw majątkowych podatników oraz ponoszenia podatków tylko w zakresie określonym w ustawie;

2) naruszenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w świetle art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a.") i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez odmowę wypłacenia oprocentowania - na zasadach przyjętych dla zwrotu nadpłat z tytułu podatków pobranych lub przetrzymanych z naruszeniem regulacji krajowych - z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego przetrzymanego przez Skarb Państwa z naruszeniem bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy unijnej, co jawi się nadto jako sprzeczne z wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadą skuteczności, równoważności i proporcjonalności powództw odszkodowawczych z tytułu naruszenia praw jednostek wynikających z przepisów prawa Unii Europejskiej;

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 i ust. 3 oraz w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy zwrócił akcyzę w terminie przewidzianym w obowiązujących przepisach, po uprzednim jego przedłużeniu w sposób znajdujący uzasadnienie w stanie faktycznym tej sprawy, jak również przyjęcie, że ewentualne przekroczenie terminu nie było spowodowane z winy organu podatkowego i jako takie nie powinno skutkować naliczaniem oprocentowania.

Decyzją z ... września 2013 r. nr ... Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając przyjęte stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wskazał na różnice pomiędzy instytucją zwrotu podatku oraz nadpłaty, bowiem jego zdaniem dopiero ich analiza pozwoli na wyjaśnienie kluczowych zagadnień będących przedmiotem sprawy. Dyrektor IC wyjaśnił, że przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego są ujęte w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy. W świetle ww. przepisów prawa wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i dokonanie zwrotu tej kwoty winno nastąpić w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a u.p.a. Do instytucji zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80 Ordynacji podatkowej.

Natomiast za nadpłatę, jak wskazał organ odwoławczy, uważa się nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Dyrektor IC wyjaśnił, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą i złożyła wniosek o jej zwrot. Podatek akcyzowy zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wykluczył w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w dacie orzekania o zwrocie podatku nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych).

Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy.

Dyrektor IC wskazał, że stosowne uregulowanie dotyczące oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy wprowadzone zostało w ustawie z 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. Na mocy art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca dodał w art. 82 po ust. 6, ust. 6a w brzmieniu "W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ust. 2 i ust. 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". A zatem powyższa regulacja ustawowa nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem sprawa główna dotycząca zwrotu podatku akcyzowego została zakończona przed dniem 1 stycznia 2013 r. Kwota zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez Spółkę wysokości uznana decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z ... grudnia 2012 r. wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 31 grudnia 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z 4 ust. 3 a także art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w świetle art. 82 ust. 1 u.p.a. i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędne zastosowanie poprzez odmowę wypłacenia oprocentowania - na zasadach przyjętych dla zwrotu nadpłat z tytułu podatków pobranych lub przetrzymanych z naruszeniem regulacji krajowych - z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego przetrzymanego przez Skarb Państwa z naruszeniem bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy wspólnotowej, co jest sprzeczne z wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadą skuteczności, równoważności i proporcjonalności powództw odszkodowawczych z tytułu naruszenia praw jednostek wynikających z przepisów prawa Unii Europejskiej;

2) art. 3 pkt 7, art. 6, art. 52 § 1 pkt 2 i 4, art. 55 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 2, art. 76b, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i art. 78a Ordynacji podatkowej, także w świetle art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, iż obowiązujące regulacje krajowe nie stwarzają podstawy do wypłacenia oprocentowania - na zasadach analogicznych jak w przypadku nadpłaty - od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, tym samym wykładnię tych przepisów naruszającą konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, równej ochrony prawnej praw majątkowych podatników oraz zasadę równości wobec prawa w kontekście ochrony prawa własności i obowiązku ponoszenia podatków tylko w zakresie określonym w ustawie.

Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi organ przyjął błędne założenie, że w polskim systemie prawnych w dacie złożenia wniosku brak było przepisu, który wprost nakazywałby wypłacenie oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu akcyzy. Żądanie oprocentowania od nieterminowego zwrotu akcyzy, jak podkreślił pełnomocnik Skarżącej wynika bezpośrednio z zasad acquis communautaire i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który "wydobył" je z postanowień traktatowych. Orzecznictwo to stanowi element dorobku wspólnotowego i jest wiążące dla wszystkich Państw Członkowskich.

Zdaniem wnoszącego skargę, nie ma wątpliwości, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z zatrzymaniem przez Skarb Państwa należnych stronie kwot podatku akcyzowego, dokonanym z naruszeniem przepisów unijnych. Do takiego wniosku prowadzi sama analiza treści poszczególnych rozstrzygnięć zapadłych w sprawie "głównej" - tj. dotyczącej rozpatrzenia wniosku Skarżącej o zwrot akcyzy. W 36 sprawach Naczelnik UC uznał kwotę akcyzy należną spółce i organy wskazały na niezgodność przepisów polskiej ustawy z Dyrektywą Horyzontalną.

W opinii pełnomocnika strony, wyłącznie fakt błędnej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego oraz jej niezastosowanie bezpośrednio przez organy podatkowe w pierwotnym postępowaniu było bezpośrednią przyczyną przetrzymania należnej Skarżącej akcyzy z przekroczeniem terminu przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy. Gdyby zaś ustawa nie zawierała ograniczeń niezgodnych z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej lub organ zastosował bezpośrednio skuteczne przepisy tej Dyrektywy, to Skarżąca odzyskałaby akcyzę w pierwotnym postępowaniu i w terminach wynikających z obowiązujących przepisów.

Na poparcie swojej tezy autor skargi wskazał na wyroki TSUE, które wskazały, że Państwa Członkowskie są zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii, a podmiotom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. Z orzecznictwa TSUE wynika także konieczność zasady skuteczności i prawa każdej osoby do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez umowę lub zachowanie mogące ograniczyć lub zakłócić konkurencję. Osoby, które poniosły szkodę, powinny mieć możliwość żądania naprawienia nie tylko rzeczywistej szkody (damnum emergens), lecz także utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zapłaty odsetek.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, podmiot prawa unijnego uprawniony jest, w przypadku pobrania lub przetrzymania przez Państwo Członkowskie podatku (lub kwoty pobranej lub zatrzymanej w związku z tym podatkiem) z naruszeniem przepisów prawa Unii, nie tylko do zwrotu tego podatku, lecz także do żądania naprawienia szkody - m. in. poprzez wypłatę odsetek - wyrządzonej poprzez to naruszenie. Jeśli organ nie widzi możliwości wyłożenia polskich przepisów zgodnie z unijnymi, winien zastosować bezpośrednio powołane przez Skarżącą wyroki TSUE, nie zaś zasłaniać się literalnym brzmieniem przepisu krajowego.

Prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy przysługiwało, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, już na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku (oraz zasad ich wypłacania).

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Omówienie motywów wyroku należy rozpocząć od przypomnienia, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe wyróżniają dwie odrębne instytucje prawne: nadpłatę i zwrot podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata podatku będzie miała miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Stosownie do art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Możliwość zwrotu podatku akcyzowego przewiduje m.in. art. 82 ust. 1 u.p.a, który stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Szczegółowy tryb oraz terminy dokonywania zwrotu akcyzy określono rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych.

Zatem należy zauważyć, że zwrot podatku będzie miał miejsce w wypadku, gdy w momencie zapłaty podatek był należny, a następnie w wyniku zaistnienia określonych okoliczności, następuje zwrot tego podatku. Mając powyższe na względzie przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne instytucje. Odrębność tych instytucji wynika również z możliwości oprocentowania nadpłaty, przy braku takiej możliwości w wypadku zwrotu podatku. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy.

Na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku (w tym akcyzy) stosuje się również przepisy o nadpłacie. W myśl tego artykułu przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Mając powyższe na względzie ustawodawca nie przewidział oprocentowania zwrotu podatku, który został dokonany z uchybieniem terminów do jego zwrotu, gdyż art. 78 Ordynacji podatkowej został wyłączony z odpowiedniego stosowania.

Brak jest także podstaw prawnych aby traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę. Podstawę zwrotu nadpłaty przewiduje Ordynacja podatkowa, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak było podstaw do stosowania art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Również powoływany w skardze art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zatem przepis ten reguluje zupełnie odrębną sytuację, która odnosi się do kwestii zrównania np. nienależnego zwrotu lub nadpłaty z zaległością podatkową. Trzeba wskazać, że co prawda przepis ten zrównuje również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych z zaległością podatkową, jednakże nie oznacza to, że zawsze zwrot podatku (np. dokonany z uchybieniem terminu) będzie oprocentowany. Oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa, tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Co więcej, ustawodawca nie traktuje zwrotu podatku jako nadpłaty, tylko nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjąć, iż na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych, lecz tej samej instytucji prawa podatkowego, tj. zwrotu podatku raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku (tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania) będzie nadpłatą.

Zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2013 r. przewidział możliwość zwrotu podatku z oprocentowaniem w przypadku uchybienia terminu (art. 82 ust. 6a u.p.a.), jednakże – co należy podkreślić - zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Mając na względzie powyższe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 3 pkt 7, art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty także nie zasługują w opinii Sądu na uwzględnienie, m.in. podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący czynności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zwrot podatku nie stanie się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne" z uwagi na uchybienie terminowi zwrotu akcyzy (podobne stanowisko przyjął NSA w wyrokach o sygn. akt: I GSK 967/09, I GSK 1014/09, I GSK 652/10, I GSK 707/10, czy I GSK 709/10). Podobnie wskazany przez autora skargi art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie dotyczy istoty sporu. Jak również art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, który opisuje sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, czy art. 78a Ordynacji podatkowej dotyczący niezaliczania odsetek od odsetek do nadpłaty. Wskazać należy, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą i złożyła wniosek o jej zwrot, czyli podatek został zapłacony należnie i we właściwej wysokości, nie powstała zatem przesłanka do zaistnienia nadpłaty, co stara się wykazać w treści skargi pełnomocnik strony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 32 ust. 1 stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zaś art. 64 odnosi się do prawa własności, które może być ograniczone tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Z kolei art. 84 nakłada obowiązek do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Rozwijając treść zarzutu pełnomocnik zarzucił organom niewłaściwą wykładnię tych przepisów naruszającą jego zdaniem konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, ochrony praw i zasady równości podatników wobec prawa w kontekście ochrony prawa własności.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut wskazać należy, że współstosowanie Konstytucji RP i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że Sąd dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, odwołuje się do przepisu konstytucyjnego w celu uzyskania pełnej jego jednoznaczności i zgodności z Konstytucją. Podkreślenia wymaga, że potrzeba korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony według językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów prawa w niniejszej sprawie, odwoływanie się do współstosowania Konstytucji dla rozszerzenia norm zawartych w Ordynacji podatkowej należało uznać za wadliwe.

Sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa. Podkreślenia wymaga, że przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji, nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (tu do określania pojęcia nadpłaty i zakresu obowiązku jej oprocentowania z pominięciem regulacji ustawowych). Co więcej, nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji w sytuacji, gdy dana ustawa (tu Ordynacja podatkowa) zawiera zgodne z Konstytucją uregulowanie dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej wynikające z art. 260 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 października 2012r., sygn. akt IGSK 574/11).

W tym miejscu należy zauważyć, że żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez organy orzekające w sprawie. Obowiązujące w dacie orzekania przepisy nie przewidywały dla przedstawionego stanu faktycznego sprawy uznania zwracanej kwoty zapłaconej na równi z instytucją nadpłaty, co umożliwiłoby wypłatę oprocentowania dla spółki.

Brak jest przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie albo nawet odsyłającego do odpowiedniego stosowania przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło również do naruszenia art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 Traktatu Unii Europejskiej i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w świetle art. 82 ust.1 u.p.a. i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej. Wskazać należy, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa unijnego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań unijnych. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw Unii Europejskiej, które wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do wykonania dyrektyw poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W założeniu art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o podatku akcyzowym. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności) przepisy należy interpretować tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, jest to tzw. wykładnia prounijna. Stosując prawo powinno nadawać się jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy krajowe są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Wykładnia prounijna ma być dokonywana w granicach uznania i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem.

W tym miejscu należy przytoczyć treść przepisów których naruszenie zarzuca Skarżąca. Zgodnie z art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Natomiast art. 6 ust. 1 -3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) wskazuje, że Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku.

Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach.

Prawa, wolności i zasady zawarte w Karcie są interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w tytule VII Karty regulującymi jej interpretację i stosowanie oraz z należytym uwzględnieniem wyjaśnień, o których mowa w Karcie, które określają źródła tych postanowień.

Mając na uwadze cytowaną treść art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej należy podkreślić, że nie reguluje ona ewentualnego oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie, stąd powoływanie się na bezpośrednie, prounijne zastosowanie w sprawie przepisów tej dyrektywy jest bezpodstawne, a wręcz niemożliwe do zastosowania.

W ocenie Sądu zastosowanie w sprawie obowiązujących przepisów prawa nie narusza cytowanych wyżej art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Co więcej art. 17 Karty Praw Podstawowych stanowi swoiste odzwierciedlenie art. 64 Konstytucji RP, co do którego Sąd wypowiedział się wyżej. Powołane przepisy w żaden sposób nie pozwalają na zaprezentowaną przez skarżącą interpretację wskazującą na konieczność zwrotu podatku należnie pobranego i na skutek określonych w przepisach okoliczności następnie zwracanego wnioskodawcy wraz z oprocentowaniem, w przypadku jego nieterminowego zwrotu. Trzeba bowiem podkreślić, że zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w ustawie i Sąd nie stwierdza ich niezgodności z przepisami unijnymi.

Należy także podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby Skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody. Skarżącej bowiem wobec władzy publicznej przysługują dwa uprawnienia: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego, czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot podatku jest realizowane w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Natomiast roszczenie kompensacyjne (oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu) realizowane może być równolegle i Skarżąca może skorzystać ze środków prawnych, których rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego.

Zatem zdaniem Sądu do 1 stycznia 2013r. ustawodawca w ten właśnie sposób uregulował kwestie związane ze zwrotem podatku (roszczenie restytucyjne – organ podatkowy, roszczenie kompensacyjne – sąd powszechny). Powyższe w całości odpowiada wspomnianemu wyżej art. 77 Konstytucji RP, gdyż żadna ustawa nie zamknęła Skarżącej drogi do wyrównania ewentualnej szkody. W tym kontekście należy przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego, który na gruncie nadpłaty wskazał, że jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03, Prok.i Pr.-wkł. 2004/2/30).

Przechodząc do omówienia wskazanych przez skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym m.in. sygn. akt: C-565/11. To należy zauważyć, że w jego motywach wskazano, iż prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanym przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii, podobnie wyroki TSUE o sygn. akt: C-398/09, C-591/10. Kolejne orzeczenie TSUE sygn. akt: C-431/12 przywołane przez autora skargi dotyczy natomiast odsetek za zwłokę przy zwrocie nadwyżki podatku VAT. \

Odnosząc się do wskazanych orzeczeń Sąd w całości aprobuje ich tezy. Jednakże należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie opłacony w kraju podatek od dostaw wewnątrzwspólnotowych nie był świadczeniem nienależnym, czy też nadpłaconym (obie te sytuacje reguluje w Polsce instytucja nadpłaty) a na wniosek podatnika podlegał zwrotowi. Powołane przez stronę Skarżąca wyroki wprost odwołują się do instytucji nadpłaty, która również w Polsce podlega oprocentowaniu, o czym również szerzej wyżej. Zatem orzeczenia te nie dotyczą zwrotu podatku i tym samym skoro Polski ustawodawca przewidział możliwość wyrównania ewentualnej szkody poprzez powództwo cywilne, to zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów prawa, gdyż brak było podstaw do wypłaty oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanego po terminie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organy podatkowe w sprawie podjęły działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Wykładnia przepisów prawa dokonana została zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni. Żaden z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz żaden z przepisów cyt. rozporządzenia nie stwarzał podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy) do ustawy winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.