Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 475/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106a pkt 2, art. 106e ust. 1, art. 106j ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr IPPP1/4512-600/16-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 28 września 2016 r. nr IPPP1/4512-600/16-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 lipca 2016 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą swoją siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje swoim kontrahentom możliwość uzyskania obniżki cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (dalej: skonto) wyrażonego jako procent kwoty wynikającej z faktury, jeżeli dany kontrahent dokona płatności za towar w terminie określonym na fakturze. W praktyce, większość kontrahentów płaci w terminie, uzyskując jednocześnie obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty na ww. zasadach, tj. skonto, przez co Spółka, działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących.

Wnioskodawca w celu usprawnienia całego procesu udzielania skonta z tytułu terminowej płatności, zamierza umożliwić kontrahentom uzyskanie skonta w postaci określonego procentu wartości faktury po złożeniu przez kontrahenta pisemnego zobowiązania do uiszczenia sumy wynikającej z faktury w określonym na niej terminie płatności (dalej: zobowiązanie). Zobowiązanie będzie zawierać zapisy, zgodnie z którymi kontrahent zapewni i zobowiąże się wobec Spółki, że za każdą zrealizowaną sprzedaż dokona zapłaty w terminie określonej ilości dni (z reguły 14 dni) od daty wystawienia faktury VAT, zaś Wnioskodawca będzie każdorazowo wystawiał fakturę VAT na wartość towarów/usług z uwzględnieniem skonta w ustalonej wysokości (z reguły będzie to 2%). Dodatkowo, zgodnie ze zobowiązaniem, w przypadku niewywiązania się kontrahenta z określonego powyżej zobowiązania, Skarżąca wystawi fakturę korygującą - zwiększającą wartość zakupionych towarów lub usług o kwotę będącą równowartością zastosowanego skonta oraz odpowiednio do niniejszej wartości dokona zwiększenia podatku należnego. Spółka zatem, po otrzymaniu zobowiązania kontrahenta o terminowej płatności, uwzględni skonto na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów/usług. Faktura wydana kontrahentowi będzie zawierała informację o wysokości udzielonego skonta, jako procentu ceny wskazanej na fakturze, oraz cenę końcową, która już uwzględnia kwotę Skonta.

W sytuacji, gdy kontrahenci dokonają płatności za fakturę w terminie, zachowają prawo do skonta i tym samym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur korygujących. Natomiast w przypadku gdy kontrahent spóźniłby się z zapłatą, tj. dokonał płatności po upływie terminu płatności wyszczególnionego na fakturze, straci prawo do skonta, a Skarżąca wystawi fakturę korygującą, zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny.

Wnioskodawca wskazał, że taka procedura znacząco ułatwiłaby ewidencję faktur, gdyż znaczna większość kontrahentów wywiązuje się terminowo ze swoich zobowiązań względem Spółki.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Strona zadała następujące pytania:

1. czy Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie kontrahenta do zapłaty kwoty wynikającej z faktury w określonym w fakturze terminie, może uwzględnić kwotę skonta, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania, już w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów ?

2. czy Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji braku zapłaty przez kontrahenta kwoty wynikającej z faktury w określonym w niej terminie płatności, zobowiązany będzie wystawić fakturę korygującą, zwiększając podstawę opodatkowania i podatek należny wykazany w pierwotnej fakturze o kwotę udzielonego Skonta ?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że może uwzględnić kwotę skonta, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania, już w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów. W przeciwnym zaś przypadku, w sytuacji braku zapłaty przez kontrahenta kwoty wynikającej z faktury w określonym w niej terminie płatności, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania i podatek należny wykazany w pierwotnej fakturze o kwotę wcześniej udzielonego Skonta.

1.5. Minister wydał interpretację indywidualną z dnia 28 września 2016 r., w której uznał, że stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 u.p.t.u., dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie zaś z art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Minister stwierdził, że rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje, przyznane przed ustaleniem ceny i przyznane po ustaleniu ceny. W przedmiotowej sprawie Spółka w momencie wystawienia faktury nie będzie wiedziała, czy skonto faktycznie zostanie przyznane, bowiem zależy to od wcześniejszej zapłaty przez nabywcę. Zatem niemożliwe jest uwzględnienie skonta z góry, od razu, w podstawie opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury. Dopiero bowiem zrzeczenie się warunku (wcześniejsza zapłata) powoduje, że skonto staje się prawnie skuteczne i tym samym wpływa na podstawę opodatkowania. Minister podkreślił, że warunkiem do zastosowania rabatu nie może być wskazywane przez Spółkę zobowiązanie kontrahenta, lecz jedynie faktyczna zapłata we wcześniejszym terminie.

W konsekwencji, zdaniem organu faktura pierwotna powinna dokumentować całą wartość sprzedaży, ewentualnie zawierać uwagi o warunkach skonta, zaś w przypadku dokonania przez kontrahenta zapłaty w terminie uprawniającym do rabatu, Skarżąca powinna wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego w wyniku wydania przedmiotowej interpretacji.

1.7. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W złożonej skardze Strona zarzuciła organowi:

1) naruszenie prawa materialnego w postaci:

a) błędnej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1) u.p.t.u. - która doprowadziła do uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca, w oparciu o wyżej wymienione przepisy u.p.t.u., a także zobowiązanie kontrahenta do zapłaty kwoty wynikającej z faktury w określonym w fakturze terminie płatności, nie będzie uprawniona do uwzględnienia kwoty obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty w momencie wystawienia faktury, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania już w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów;

b) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 1) w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5) u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku braku zapłaty przez kontrahenta kwoty wynikającej z faktury w określonym w niej terminie płatności, pomimo złożenia zobowiązania, Skarżąca nie będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej "in plus", zwiększając tym samym podstawę opodatkowania i podatek należny wykazany w pierwotnej fakturze o kwotę wcześniej udzielonego skonta;

2) przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h, a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez naruszenie zasady legalności poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, w tym nie odniesienie się do powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

b) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na nieprawidłowym odczytaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego i błędne przyjęcie, że obniżka cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty jest udzielana po wystawieniu faktury, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że rabat ten udzielany jest w momencie sprzedaży.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Rozważania rozpocząć należy od przedstawienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ust. 6 ww. artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Natomiast, jak stanowi ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zasady wystawiania faktur uregulowane są w Dziale XI ustawy o podatku od towarów i usług w Rozdziale 1 - Faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przepisu art. 106e ust. 1 u.p.t.u. wynika, co powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

3.5. W opisie sprawy Strona w sposób jednoznaczny wskazała, że w ramach realizowanych dostaw udziela swoim kontrahentom tzw. skont, czyli rabatów z tytułu wcześniejszej zapłaty za nabywane od niej towary. Pytanie Strony odnosiło się do wskazania, czy w przypadku planowanych zapisów umów, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym go do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), Strona może zmniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę stanowiącą obniżkę cen w formie skonta w momencie wystawienia faktury na dostawę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "skonto", w związku z powyższym należy pojęcie to należy wyjaśnić. Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem ("Mały słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Rabaty mogą być przyznane przed ustaleniem ceny oraz mogą być udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów. Przy czym wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów.

Rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy i jest przyznawany pod warunkiem zawieszającym. Właśnie warunkowy charakter skonta ma kluczowe znaczenie. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym - dopiero z chwilą ziszczenia się warunku w razie wcześniejszej zapłaty przez nabywcę udzielany jest rabat. Jeśli zaś warunek ziszcza się już po dostawie towarów, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Tym samym nie może być uwzględniany w cenie już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dokumentującej dokonaną dostawę, a zatem również w podstawie opodatkowania. Na tym etapie nie wiadomo bowiem, czy rabat ten faktycznie zostanie przyznany, czy też nie - zależy to od zachowania nabywcy towarów.

3.6. Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd aprobuje pogląd organu podatkowego, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty tzw. skonto, ma charakter warunkowy, jest przyznawany pod warunkiem zawieszającym i dopiero z chwilą spełnienia się warunku tzn. dokonania przez kontrahenta wcześniejszej zapłaty - skonto jest udzielane. W momencie wystawienia faktury nie jest wiadome, czy kontrahent ze skonta skorzysta, dlatego faktura wystawiana jest w warunkach bez rabatu i powinna dokumentować całą wartość sprzedaży. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za udzielony i mający wpływa na podstawę opodatkowania.

Informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury - wcześniejsza zapłata - skutkuje udzieleniem rabatu. Wobec powyższego zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wówczas sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta – w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów. Faktura ma odzwierciedlać w swojej treści zaistniałe zdarzenie gospodarcze i ustawodawca nie przewidział sytuacji, aby treść faktury, w tym należność do zapłaty była ustalana poprzez dodatkowe działania matematyczne i dodatkowe dokumenty dotyczące daty dokonania zapłaty.

Faktura dokumentująca dostawę towarów nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez nabywcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Stąd też istniej obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści powołanego art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu (o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., czyli skonta) podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą. Nie ulega wątpliwości Sądu, że skonto zostaje udzielone po dokonaniu zapłaty w określonym terminie od wystawienia faktury, a więc rabat udziela się po wystawieniu faktury. Tym samym Strona nie ma możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę stanowiącą obniżkę ceny w formie skonta w momencie wystawienia faktury na dostawę.

3.7. Podkreślić należy, że prezentowane przez Ministra stanowisko nie oznacza braku prawa podatnika do swobodnego układania swoich interesów poprzez zasadę swobody umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016, poz. 380, ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Nie ma racji Strona wskazując, że warunek dla udzielenia skonta zostanie spełniony w momencie podpisania przez kontrahenta w umowie na dostawę jego zobowiązania do zapłaty ceny (po skoncie) w terminie określonej ilości dni (z reguły 14 dni). Przepis art. 106e ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wymaga, aby na wystawionej fakturze znajdowała się informacja o kwocie skonta. Jest to tylko informacja dla nabywcy, która nie jest jednoznaczna, wbrew opinii Strony, z udzieleniem rabatu. To na podstawie tej informacji nabywca ma prawo do określonego zachowania (zapłaty za towar dokonanej w określonym przez sprzedawcę terminie), uprawniającego go do skorzystania ze skonta. To nabywca - swoim zachowaniem - warunkuje udzielenie rabatu. Inaczej mówiąc, jest to zobowiązanie Strony do obniżenia ceny w przypadku gdy kontrahent zapłacił cenę w określonym terminie.

Powyższe potwierdza art. 29a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. wskazując jednoznacznie, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. Zatem nie obejmuje skont (ponieważ o udzieleniu skonta decyduje zachowanie nabywcy po wystawieniu faktury).

W ocenie Sądu przedstawiona przez Stronę argumentacja jest sprzeczna z właściwością skonta jako czynności istniejącej pod warunkiem zawieszającym - przyznanie bowiem rabatu uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci wcześniejszej zapłaty. Nie należy odgórnie zakładać, że każdy z potencjalnych kontrahentów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należny. Dopiero bowiem z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny, a zatem mający wpływ na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. A co za tym idzie, chwila ziszczenia się tego warunku (tzn. skorzystanie ze skonta przez nabywcę) wpływa na podstawę opodatkowania.

Zatem jest to zdarzenie przyszłe i niepewne - a dokładniej rzecz ujmując rabat warunkowy, którego zaistnienie uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci wcześniejszej płatności dokonanej przez nabywcę.

Słusznie organ wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów nie można uwzględniać skonta od razu w podstawie opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury. Dopiero bowiem z chwilą zrealizowania skonta przez kontrahenta (ziszczenia się warunku) staje się ono prawnie skuteczne i tym samym wpływa na podstawę opodatkowania. W konsekwencji czego należy wystawić fakturę korygującą "in minus" do faktury wcześniej wystawionej na rzecz danego kontrahenta.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest skonto, charakterystyczny rabat potransakcyjny, rabat który ma charakter warunkowy. Biorąc pod uwagę specyfikę skonta, w momencie dokonywania dostawy towarów/wystawienia faktury sprzedawca nie udziela rabatu, jedynie informuje o możliwości skorzystania z niego, co nie oznacza, że został automatycznie udzielony gdyż zależy to od spełnienia warunku przez kontrahenta. Natomiast w momencie dostawy faktura powinna dokumentować całą wartość sprzedaży.

Po otrzymaniu zapłaty w wyznaczonym terminie, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należy wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta - w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów. W przypadku skorzystania ze skonta, wystawienie faktury korygującej, do czego zobligowany jest Skarżący jest zatem obowiązkiem wynikającym z przepisów. Skonto nie może być przyznane w momencie wystawienia faktury dokumentującej daną dostawę towarów - przyznanie skonta uzależnione jest od zachowania nabywcy towarów po wystawieniu faktury. Przepis art. 106e ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie obejmuje swoim zakresem – w części dotyczącej skonta - odmiennej sytuacji niż ta, wskazana w art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powołane przepisy pomimo, że dotyczą różnych zakresów (czyli elementów faktury oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej), regulują jedno zdarzenie gospodarcze związane z udzieleniem skonta. Faktura dokumentująca dostawę towarów nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez nabywcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Właśnie dlatego należy później wystawić fakturę korygującą. Obowiązek wykazania informacji o skoncie jest konieczny, aby poinformować nabywcę towarów o warunkach i możliwości skorzystania z niego.

Powyższe rozważania pozwalają na uznanie, że zarzut postawiony w skardze naruszania przepisu art. 29a ust. 7 pkt 1) u.p.t.u. ocenić należało jako niezasadny.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez Ministra, że w przypadku braku zapłaty przez kontrahenta kwoty wynikającej z faktury w określonym terminie płatności. Skarżący nie będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej "in plus", zwiększając tym samym podstawę opodatkowania. Wskazać bowiem należy, że z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą, zatem ww. art. nie znajduje zastosowania w sprawie. Niewątpliwie jednak ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, że mamy do czynienia z podwyższeniem ceny po wystawieniu faktury, o czym stanowi art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., lecz z udzieleniem skonta w przypadku terminowej zapłaty. Opisane okoliczności sprawy obejmują swoim zakresem art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Faktura dokumentująca dostawę towarów, w przypadku skorzystania przez nabywcę z możliwości skonta nie zawiera poprawnych danych, o czym był mowa powyżej, dlatego też należy następczo wystawić fakturę korygującą "in minus", a nie jak wskazuje Skarżący "in plus". Niewątpliwie bowiem faktura pierwotna wystawiona w momencie dostawy przed spełnieniem przez nabywcę warunków uprawniających do skonta, powinna dokumentować całą wartość sprzedaży z zamieszczeniem informacji o warunkach udzielanego skonta. Natomiast po otrzymaniu zapłaty w umówionym terminie, przez co ziszczą się warunki uprawniające do rabatu Strona powinna wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta.

3.8. Ponadto Strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przez Ministra art. 2a O.p., art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p., czyli zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, powinny działać w sposób budzący zaufanie, a wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Jak wynika z treści ww. przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Jak stanowi przepis art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika.

Dokonana w interpretacji wykładnia przepisów (językowa) w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych, a zebrane o stanie sprawy informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienna natomiast ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 2a O.p., art. 120 O.p. i art. 121 O.p., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Zasad legalizmu i zaufania nie można rozumieć bowiem jako konieczność wydawania decyzji (postanowień) sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadami legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu faktycznego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe.

Okoliczność, że Minister nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów.

Jednocześnie zgodzić się należy z Ministrem, że interpretacje indywidualne na które powołała się Strona we wniosku o wydanie interpretacji zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Oczywiście w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W związku z powyższym, zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 2a O.p., art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. wskazujący że zasady legalizmu i zaufania wyrażone w Ordynacji podatkowej zostały naruszone jest nieuzasadniony.

3.9. Sąd rozumie, argumenty wskazane przez Stronę w uzasadnieniu swojego stanowiska – obowiązek wystawiania szeregu faktur korygujących, gdyż w zasadzie każdy z kontrahentów korzysta z przedmiotowego rabatu, a w konsekwencji szereg zwrotów części należności. Jednak podatnik zobowiązany jest do dokumentowania transakcji gospodarczych tak, aby wystawiane przez niego faktury i faktury korygujące odzwierciedlały, na jakich warunkach dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana. W warunkach stanu faktycznego oznacza konieczność wystawiania faktur korygujących w każdej sytuacji gdy nastąpiła zapłata w terminie 14 dni od wystawienia faktury, gdyż wtedy właśnie udzielony został rabat. Oczywiście Strona może udzielać rabatu transakcyjnego (według zasady swobody umów) -z chwilą wystawienia faktury, jednak nie będzie to skonto. We wniosku strona określiła charakter udzielonego rabatu – rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty z reguły w terminie 14 dni od wystawienia faktury. Tym samym Minister nie miał podstaw do oceny innego stanu faktycznego niż wskazany przez Stronę.

3.10. Mając na względzie powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.