Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 517/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1  pkt 34a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Tadeusz Haberka, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.127.2022.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami

Wnioskiem z dnia 3 marca 2022 r. T. Sp. z o.o. (dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podała, że realizuje nową inwestycję polegającą na założeniu nowego zakładu w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit a. ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752; dalej: "WNI") - dalej: "Nowa Inwestycja".

Nowa Inwestycja polega na budowie zakładu produkcyjnego w postaci budynku – hali produkcyjnej, wraz z całą niezbędną infrastrukturą, w tym magazynem na substraty, linią produkcyjną brykietu, magazynami, parkingami, drogami wewnętrznymi i budynkiem administracyjnym. Nowa Inwestycja składa się z części:

▪ produkcyjnej,

▪ pozostałej:

- magazynowej,

- administracyjnej,

- oraz z reszty infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania całości.

Celem nowej inwestycji jest stworzenie nowego zakładu produkcji wielofunkcyjnych materiałów hydro- i termoizolacyjnych z [...].

W związku z tym Spółka zadała pytanie:

Czy całość wydatków związanych z Nową Inwestycją będących: kosztem związanym z nabyciem gruntów, ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 28 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713; dalej: "Rozporządzenie") i tym samym wpłyną na kwotę puli pomocy publicznej w postaci zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)

W ocenie wnioskodawcy całość wydatków będzie stanowić koszty kwalifikowane.

W ocenie strony Nowa Inwestycja stanowi integralną całość i nie jest możliwe samodzielne działanie zarówno "części produkcyjnej" zakładu bez pozostałej części, pozostałej części zakładu bez "części produkcyjnej". Brak jest podstaw prawnych do uznawania za koszty kwalifikowane Nowej Inwestycji jedynie wydatków bezpośrednio wpływających na możliwości produkcyjne Nowej Inwestycji.

Jednocześnie decyzja o wsparciu uzyskana przez Wnioskodawcę przesądza o zakresie wydatków kwalifikowanych - obejmuje zakres przedstawiony we wniosku o uzyskanie decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca podkreślił, że Rozporządzenie w żadnym miejscu nie zawęża katalogu kosztów do "kosztów bezpośrednio związanych z działalnością produkcyjną", ale wymienia jedynie kategorie wydatków jakie za koszty kwalifikowane można uznać. W żadnym z tych przepisów ustawodawca nie wymienia dodatkowego warunku uznania za wydatki kwalifikowane jedynie wydatków bezpośrednio związanych z możliwościami produkcyjnymi.

W ocenie wnioskodawcy Uzyskanie decyzji o wsparciu na konkretną inwestycję, której dotyczył wniosek już samo w sobie przesądza, że wydatki wskazane we wniosku związane z realizacją Nowej Inwestycji stanowią jej koszty kwalifikowane.

Wyłączyć z nich można jedynie wydatki ściśle określone w art. 2 pkt 7 lit. a Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji takie jak:

koszty poniesione na samochody osobowe,

środki transportu lotniczego,

tabor pływający oraz

inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a

w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżona interpretacją uznał stanowisko strony za częściowo nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy WNI oraz o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r. wywodził, że nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja służy innym celom niż właściwy proces produkcji nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji.

Zatem, uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.

W ocenie Organu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość wymienionych we wniosku wydatków związanych z Nową Inwestycją będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji i tym samym wpłyną na kwotę puli pomocy publicznej w postaci zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Warunku uznania za koszty, które mają wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się, bowiem w wydatkach, które jak wskazał sam Wnioskodawca, nie wpływają bezpośrednio na możliwości produkcyjne Wnioskodawcy poniesione na:

- część socjalną znajdującą się zarówno w budynku produkcyjnym, jak i w administracyjnym (np. toalety, szatnie, kantyna),

- część administracyjną przeznaczoną dla "pracowników biurowych – nieprodukcyjnych",

- magazyny i place,

- infrastrukturę wspólną dla "części produkcyjnej" i pozostałej - takie jak np. ogrodzenie, stróżówka, parking, droga wewnętrzna, trafostacja, instalacje doprowadzające i rozprowadzające po całym kompleksie media.

Wydatki te ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji.

Wydatki te służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona zanrzciła:

1. Naruszenie prawa materialnego przez:

• błędną wykładnię § 8 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz

• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 lit a oraz art. 2 pkt 7 lit. a WNI w związku z § 8 ust. 1 Rozporządzenia

prowadzące do zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany", zwiększający wartość zwolnienia z podatku i uzależnienie zaliczenia wydatków poniesionych na nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych od ich wpływu na właściwy proces produkcyjny,

2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że gramatyczna treść przepisu jasno wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi są:

- poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu (warunek 1),

- koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji – określone szeroko, bez ograniczeń, a nie jak chciałby organ "koszty inwestycji mające wpływ na proces produkcji (warunek 2),

- koszty spełniające powyższe dwa warunki z wyłączeniem określonych wprost wydatków służących celom osobistym przedsiębiorcy lub wspólników (jest to katalog zamknięty) – (warunek 3),

Równocześnie treść przepisu jasno wskazuje, że nowa inwestycja to inwestycja związana z założeniem nowego zakładu – rozumianego jako jedna integralna całość, a nie jako część inwestycji bezpośrednio wpływająca na proces produkcyjny. Gdyby uznanie za koszty kwalifikowane byłoby uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji – ustawodawca jasno sformułowałby takie kryterium w przepisie.

Wobec braku takiego ustawowego kryterium stanowisko Organu jest nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Spór, co do zasady, w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydatki poniesione w całości przez spółkę na budowę nowego zakładu będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, wszystkie wydatki wskazane w § 8 Rozporządzenia, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji.

Organ jest natomiast zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie zaplecza biurowo - administracyjnego, socjalnego oraz części wspólnych, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji.

Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącej spółki.

Zakreślając, zatem wpierw ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspierania nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Stosownie do art. 3 i 4 tej ustawy, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji:

1) która spełnia kryteria:

a) ilościowe,

b) jakościowe i ust.

2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 tej ustawy). Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o WNI to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu. Wykaz kosztów kwalifikowanych został natomiast uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że skarżąca podniosła wydatki na budowę nowego zakładu. Jak zaś wynika z przytoczonego wyżej art. 2 pkt 1 WIN wydatki związane z założeniem nowego zakładu w całości odpowiadają pojęciu nowej inwestycji. Ewentualne ograniczenie do wydatków zwiększających produktywność, można odnosić tylko do części zdania po przecinku, a więc wydatków na rozbudowę istniejącego zakładu.

Niezależnie od tego Sąd w pełni podziela argumentację przytoczoną w wyrokach WSA w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20, z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.

Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19). Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Kryterium geograficzne jest bowiem jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z § 5 rozporządzenia również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną (tak: powołane wyżej wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20).

Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo administracyjnej, socjalnej i magazynowej oraz części wspólnych nie ma bezpośredniego związku z nową inwestycją, należy wskazać, że nie do pomyślenia wydaje się współcześnie prowadzenie jakiejkolwiek produkcji bez zaplecza administracyjnego i magazynowego. Prowadzenie jakiejkolwiek działalności bez zaplecza socjalnego jest wprost zakazane przez przepisy prawa. Zupełnie zaś niezrozumiałe jest twierdzenie o braku związku z produkcją podłączenia mediów.

Bez tych obiektów Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe.

Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Błędnie również swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych MF z 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia. Organ swoją interpretacją, dokonał bowiem zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych.

W tych okolicznościach, Sąd za trafne uznaje także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż są on następstwem, niekorzystnego dla skarżącej rozumienia prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).