Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1073/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jacek Fronczyk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2006 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2006r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwaną "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].10.2005r. nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 6.513,30 zł.

Z motywów decyzji wynika, że w dniu 6.05.2005r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie M. i W. T. (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004. Z zeznania wynikała nadpłata w wysokości 3,90 zł. W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, iż w roku 2004 wobec M. T. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym", co wywiedziono z następujących okoliczności.

W dniu 19.03.1993r. Strona zgłosiła w Urzędzie Skarbowym rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie usług przemysłu elektronicznego i handlu. Podatnik oświadczył, iż wykonywana działalność gospodarcza opodatkowana będzie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 14.11.2001r. M. T. złożył deklarację VAT-Z, w której wskazał, iż z dniem 31.10.2001r. zaprzestaje wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu braku zleceń; w tym samym dniu złożył remanent likwidacyjny. W dniu 14.01.2002r. M. T. złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok 2002, wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a w dniu 31.01.2003r. złożył zeznanie PIT-28 za 2002r., w którym wykazał przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 0,00 zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].10.2005r. określił M. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 6.513,30 zł. Powołując się na przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdził, że dla możliwości preferencyjnego zastosowania sposobu opodatkowania bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż w 2004r. M. T. nie osiągnął przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Okoliczność ta miała istotne znaczenie w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2003r. Przed tym dniem możliwość wspólnego rozliczenia się małżonków była wykluczona w sytuacji, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał przychody opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie zryczałtowanej, nie stanowiło przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków. Przesłankę taką stanowiło uzyskanie przychodów z działalności. W efekcie zmiany dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) - art. 1 pkt 5 lit. a zmieniający art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.- od 1.01.2003r. nie uzyskanie w roku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie uprawnia do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie zobowiązania podatkowego W. i M. T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 zgodnie z ich zeznaniem rocznym z dnia 6.05.2005r. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji błędnie przyjął, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana ustawą z dnia 27.07.2002r. o zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła istotne zmiany w wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. W istocie nastąpiła formalna zmiana w brzmieniu tego przepisu, albowiem przed dniem 1.01.2003r. art. 6 ust. 8 wykluczał zastosowanie wspólnego opodatkowania małżonków w sytuacji, kiedy którekolwiek z nich uzyskało dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie, a po 1.01.2003r. artykuł ten mówi o zastosowaniu do jednego z małżonków przepisów ustawy o ryczałcie. Pełnomocnik dowodził, że nie ma żadnych powodów do stawiania tezy, że ustawodawca chciał w ten sposób ograniczyć stosowanie wspólnego opodatkowania małżonków, obejmując tym zakazem sytuację braku dochodów małżonka, uprzednio rozliczanego w ramach ryczałtu – i to jeszcze wówczas, gdy zgłosił on brak przychodów do właściwego urzędu skarbowego, wyrejestrował się z rejestru VAT i dokonał remanentu likwidacyjnego. Od 2002 roku nie istniały żadne formalne, ani materialne przeszkody do zastosowania przez stronę rozliczenia rocznego wspólnego, ujętego w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjaśnił, iż u.p.d.o.f. przewiduje odstępstwo od tej reguły dla małżonków, którzy łącznie spełniają następujące warunki: podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieje między nimi wspólność ustawowa, pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, złożą wniosek o łączne opodatkowanie dochodów wyrażony w zeznaniu rocznym. Wówczas podatek określa się dla obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Organ odwoławczy wskazując na postanowienia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje zastosowania, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - zapis taki zaczął obowiązywać w roku 2003 i obowiązywał też w roku 2004. Różni się on zasadniczo od zapisu obowiązującego w roku 2002, gdzie preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie miał zastosowania wówczas, gdy chociażby jeden z nich uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zwrócił uwagę, iż stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność gospodarczą w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (brzmienie obowiązujące w roku 2003).

Dyrektor Izby Skarbowej zważywszy, że strona w dniu 14.01.2002r. złożyła oświadczenie na 2002 rok o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (w dniu 31.01.2003r. złożone zostało zeznanie PIT-28 za ten rok) i dalsze oświadczenia w kwestii formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie były składane stwierdził, iż strona dokonała wyboru formy opodatkowania, a przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 wyłącza z preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków, gdy chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w roku 2004 podatnik nie osiągnął przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej.

W skardze pełnomocnik M. T. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie, iż ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wyłącza możliwość wspólnego rozliczenia podatku przez małżonków, gdy chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - również w przypadku nie uzyskania w roku podatkowym przychodów z działalności, dla której podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu. Wyraził pogląd, iż interpretacja art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, jest sprzeczna z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dowodził, że art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1.01.2003r. i po tej dacie miał ten sam cel – usunięcie kolizji pomiędzy opodatkowaniem ryczałtowym a wspólnym rozliczeniem z małżonkiem. Zdaniem pełnomocnika cechą istotną w przypadku kolizji dwóch systemów rozliczeń jest osiąganie korzyści przez podatnika z tytułu działalności objętej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Inna interpretacja tego przepisu prowadzi do jaskrawej nierówności podmiotów wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika M. T. do wspólnego rozliczenia podatku za rok 2004 z małżonką, tj. na zasadzie określonej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Swoje stanowisko oparły o postanowienia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W oparciu o treść przytoczonych przepisów organy podatkowe dowodziły, iż podatnik, który zadeklarował opodatkowanie działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania - nadal (w następnym roku) podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i bez znaczenia pozostaje, czy podatnik osiągnął dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Tak sytuacja miała miejsce w przypadku M. T., który dnia 14.01.2002r. złożył oświadczenie na 2002r. o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w dniu 31.01.2003r. złożył zeznanie PIT-28 za ten rok, wykazując przychody podlegające opodatkowaniu w wysokości 0,00 zł. Innych oświadczeń dotyczących opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie składał. Wobec tego, zdaniem organów podatkowych, nie mógł skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, sporną jest natomiast jego subsumcja do normy prawnej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie, iż ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wyłącza możliwość wspólnego rozliczenia podatku przez małżonków, gdy chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, również w przypadku nie uzyskania w roku podatkowym przychodów z działalności, dla której podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Pełnomocnik dowodził, że w istocie nastąpiła formalna zmiana art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. , albowiem przed dniem 1.01.2003r. wykluczał on zastosowanie wspólnego opodatkowania małżonków w sytuacji, kiedy którekolwiek z nich uzyskało dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie, a po 1.01.2003r. artykuł ten stanowi o zastosowaniu do jednego z małżonków przepisów ustawy o ryczałcie; zmiana tego przepisu nie zmienia jego treści.

Ze stanowiskiem pełnomocnika nie sposób zgodzić się, gdyż w istocie treść omawianego przepisu uległa zasadniczej zmianie. Przed 1.01.2003r. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wykluczał możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków, jeżeli jeden z nich uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Po 1.01.2003r. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wykluczył preferencyjny sposób opodatkowania małżonków, jeżeli do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustanowione w każdym z tych przepisów kryteria "uzyskania dochodu (przychodu) opodatkowanego na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym" i "zastosowanie do jednego z małżonków przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym" nie są tożsame. Utożsamienie tych kryteriów wyklucza art. 9 ust. 1 zdanie drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w którym ustawodawca zdecydował, iż do podatnika znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie zgłosił on likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Tyle bowiem oznacza użyte w tym przepisie sformułowanie "uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Działania art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wyklucza art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (pkt 1) lub karty podatkowej (pkt 2). Przepis ten nie może być bowiem odczytywany jako norma prawna uzależniająca uprawnienie do zryczałtowanej formy podatku dochodowego od faktu uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób ogólny określa zryczałtowane formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast szczegółowe warunki nabycia uprawnienia do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego określone są w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik, który nabył prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego przed dniem 1 stycznia 2003r. i prawa tego nie zrzekł się w kolejnych latach podatkowych pomimo, że nie uzyskiwał przychodów podlegających opodatkowaniu, uprawnienie do tej formy opodatkowania zachował.

Treść art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. jest zrozumiała, zważywszy na postanowienia art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie powinna budzić wątpliwości. Wystarczy zestawienie regulacji zawartych w tych przepisach, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., ażeby ustalić rzeczywiste działanie tego przepisu. Dlatego jako niezasadny należy uznać zarzut skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji omawianego przepisu w sposób sprzeczny z art. 32 Konstytucji RP. Nadał mu bowiem znaczenie zgodne z treścią przepisów.

Nie ma też podstaw, by twierdzić, iż regulacja zawarta w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. prowadzi do nierówności podmiotów wobec prawa. Ustawodawca postanowieniami tego przepisu uniemożliwił skorzystanie z podwójnych preferencji podatkowych, tj. łącznego opodatkowania dochodów małżonków i opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które są w sposób oczywisty korzystniejsze niż opodatkowanie na zasadach ogólnych. Pozostawił przy tym podatnikowi możliwość wyboru pomiędzy opodatkowaniem łącznym dochodów małżonków, a opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Określił sposób, w jaki podatnik, którego działalność jest opodatkowana w formie ryczałtu, daje wyraz woli opodatkowania w innej formie, przy czym jest to dość dogodny sposób, bo wystarczy zgłosić likwidację działalności gospodarczej lub wybrać inną formę opodatkowania. Wybór innej formy opodatkowania może nastąpić poprzez złożenie zeznania rocznego, w którym małżonkowie opodatkowują swoje dochody łącznie; owo zeznanie jest jednocześnie wnioskiem o taki sposób opodatkowania. Jedynym warunkiem jest, aby zeznanie to zostało złożone w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, przy czym zauważenia wymaga, że termin ten pozostaje w korelacji z terminem, który został ustanowiony do przedłużenia, bez konieczności składania odrębnego oświadczenia, kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu omawiane regulacje prawne są spójne i logiczne, a przede wszystkim nie prowadzą do niesprawiedliwego różnicowania podatników. Nie można mówić o nierównym traktowaniu, jeżeli podatnik ma możliwość wyboru sposobu opodatkowania.

W mniejszej sprawie podatnicy zeznanie PIT-37 złożyli w dniu 6.05.2005r., a więc po upływie terminu określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i z tej przyczyny nie mogli skorzystać z łącznego opodatkowania dochodów, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.