Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 91/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2004r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od czerwca 2002r. do listopada 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia 18.02.2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 5 XII 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2002 r. W toku przeprowadzonej kontroli, wszczętej na podstawie upoważnienia Nr "[...]" z dnia 05.09.2003 r. stwierdzono, że kwoty wykazane w deklaracjach za w/w miesiące wynikają z ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prowadzonej przez podatnika w formie rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży VAT. Ustalono również, że zaewidencjonowane w tych rejestrach kwoty są zgodne z przedstawionymi kontrolującymi dokumentami źródłowymi (fakturami VAT własnymi i obcymi).

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Stwierdzono, że Spółka "A" z E. na mocy umów zawartych z kontrahentami krajowymi, tj.

– "B" S.A., umowa Nr "[...]" z dnia 02.08.2001r., aneks nr 1 z dnia 28.08.2001 r.;

– "C" S.A., umowy Nr "[...]" z dnia 28.11.2001 r. oraz Nr "[...]"z dnia 12.11.2001 r.;

– ""D"" Sp. z o.o., umowy Nr "[...]" z dnia 23.03.2002 r., Nr "[...]" z dnia 27.06.2002 r., Nr "[...]" z dnia 01.08.2002 r., Nr "[...]" z dnia 05.09.2002 r., Nr "[...]" z dnia 06.08.2002 r. oraz Nr "[...]" z dnia 18.10.2002 r.

zobowiązała się do wykonania usług polegających na prefabrykacji sekcji okrętowych, wykonaniu systemów kominowych oraz innych elementów konstrukcyjnych.

W celu należytego i terminowego wykonania umów podpisanych z kontrahentami krajowymi, kontrolowana Spółka w dniu 17.10.2001 r. zawarła kontrakt ramowy Nr "[...]" z firmą ""E"" z siedzibą w Kłajpedzie, jako podwykonawcą części zadań określonych w tych umowach. Przedmiotem kontraktu. było wykonanie na zasadach umowy o dzieło pod własnym nadzorem, w układzie całodobowym robót montażowo-spawalniczych zgodnie ze standardami jakości i procedurą odbioru obowiązującymi u zleceniodawcy. Wykonawca zobowiązał się także przyjąć do wykonania oddzielne roboty montażowo-spawalnicze pod nadzorem zleceniodawcy.

Dla wykonania uzgodnionego programu zgodnie z ww. kontraktem wykonawca litewska firma ""E"" oddelegowała do siedziby zleceniodawcy wykwalifikowanych specjalistów .

Szczegółowe zadania zawierające zakres, wycenę, terminy oraz warunki wykonania i odbioru robót były sporządzane w postaci stosownych aneksów.

Stwierdzono, iż Spółka z o.o. "A" z E. w zestawieniach zbiorczych, sporządzanych pod deklaracje V A T -7 za poszczególne miesiące 2002r. wykazywała zakupy z tytułu importu usług, świadczonych przez firmę "E" z siedzibą na Litwie, "[...]".

Należności z tytułu usług wykonanych przez firmę litewską przekazywane były na rachunek tej firmy, prowadzony przez Bank "[...]"S.A. Oddział G., o nr "[...]".

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w ramach współpracy realizowanej na podstawie kontraktu Nr "[...]" Spółka "E" wykonała szereg prac (szczegółowo określonych w aneksach do kontraktu ramowego) i w związku z tym obciążyła Spółkę "A"następującymi fakturami:

- Nr "[...]" z dnia 03.12.2001 r. na kwotę 5.735.00 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 19.1 0.2001 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc luty 2002 L (po przeliczeniu wg kursu banku prowadzącego rachunek Spółki z dnia dokonania zapłaty tj. 11.02.2002 r., 1 USD = 4,2681 zł) wartość netto 24.477,55 zł, VAT 22% 5.385,06 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury w kwocie 5.385.06 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc luty 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 21.01.2002 r. na kwotę 9.270.00 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 03.12.2001 r, do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc luty 2002 L (po przeliczeniu wg kursu banku prowadzącego rachunek Spółki z dnia dokonania zapłaty tj.19.02.2002 r., 1 USD = 4,2021 zł) wartość netto 38.953,47 zł, VAT 22% 8.569,76 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 8.569,76 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc luty 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 22.01.2002 r. na kwotę 24.650,00 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 03.12.2001 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc luty 2002 L (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 22.02.2002 r., 1 USD 4,1742 zł) wartość netto 102.894,03zł, VAT 22% 22.636,69 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 22.636,69 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc luty 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 11.06.2002 r. na kwotę 37.514,80 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 04.04.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2002 r. (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 11.06.2002 r., 1 USD = 4,0265 zł) wartość netto 151.053.34 zł. VAT 22% 33.231,73 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 33.231.73 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 03.07.2002 r. na kwotę 30.400,20 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 01.04.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2002 L (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 03.07.2002 r., 1 USD 4,1135 zł) wartość netto 125.051,22 zł, VAT 22% 27.511,26 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 27.511,26 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 27.08.2002 r. na kwotę 11.600,20 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 15.07.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc sierpień 2002 r. (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 27.08.2002 r., 1 USD 4,1648 zł) wartość netto 48.312,51 zł, VAT 22% 10.628,75 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 10.628,75 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 27.08.2002 r. na kwotę 1.765.80 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 01.07.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc sierpień 2002 r. (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 27.08.2002 r., 1 USD 4,1648 zł) wartość netto 7.534,20 zł, VAT 22% 1.657,52 zł (z prawidłowego wyliczenia wartość netto winna wynosić 7.354,20 zł. VAT 22% 1.61L92 zł). Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 1.617,92 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2002 L

- Nr "[...]" z dnia 02.09.2002 r. na kwotę 39.200,00 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 01.06.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 2002 r. (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 02.09.2002 r., 1 USD = 4,1272 zł) wartość netto 16 1.786,24 zł, VAT 22% 35.592,97 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 3 5.592,97 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc październik 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 03.10.2002 r. na kwotę 12.000,00 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 10.08.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2002 r. (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 03.10.2002 r., 1 USD = 4,1434 zł) wartość netto 49.720.80 zł. VAT 22% 10.938,58 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 10.938.58 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc listopad 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 03.10.2002 r. na kwotę 4.117,30 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 05.09.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2002 r. (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 03.10.2002 r., 1 USD 4,1434 zł) wartość netto 17.059,62 zł, VAT 22% 3.753,11 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 3.753,11 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc listopad 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 21.10.2002 r. na kwotę 9.490,40 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 16.08.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2002 r. (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 21.10.2002 r., 1 USD = 4,1412 zł) wartość netto 39.301,64 zł, VAT 22% 8.646,36 zł. Podatek VAT naliczony od tej faktury, w kwocie 8.646,36 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc listopad 2002 r.

- Nr "[...]" z dnia 14.11.2002 r. na kwotę 17.500 USD za usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 16.10.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]", którą Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2002 r. (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 14.11.2002 r., 1 USD = 3,9398 zł) wartość netto 68.946,50 zł, VAT 22% 15.168.23 zł; Podatek VAT naliczony od tej faktury. w kwocie 15.168.23 zł Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2002 r.

Art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Z kolei art. 19 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy określa kiedy, w przypadku importu usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Do 25.03.2002 r. podatnik mógł tego dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług.

Od 26.03.2002 r. tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185), w przypadku importu usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług.

Spółka w przypadku części wyżej opisanych faktur, wystawionych przez firmę "E" z Kłajpedy za usługi realizowane na terytorium R.P., błędnie ustalała moment powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie nieprawidłowo rozliczała zarówno podatek należny, jak i naliczony w niżej wymienionych miesiącach 2002 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Ponieważ kwoty wynikające z faktur wystawianych przez firmę, "E" wyrażone były w walucie obcej (USD), zostały one przeliczone wg kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zapłaty za fakturę Nr "[...]" na kwotę 37.514,80 USD Spółka dokonała przelewami z dnia 23.07.2002 r., 05.08.2002 r. oraz 25.09.2002 r. Zgodnie z protokołem odbioru wykonanych robót usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 04.04.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]" wykonane i odebrane zostały w dniu 10.06.2002 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi tj. 10.07.2002 r. Stąd podatek należny od importu tych usług Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za lipiec 2002 r.

Spółka zawyżyła podatek należny za miesiąc czerwiec 2002 r. 033.231,73 zł.

W związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu usług importowych dokumentowanych fakturą Nr "[...]" na kwotę 37.514,80 USD powstał 10.07.2002 r., Spółka zaniżyła podatek należny wykazany w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2002 r.. czym naruszyła przepisy art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek ten powinien wynieść 34.458,17 zł, z wyliczenia 37.514,80 USD x 4,1751 (kurs NBP z dnia 10.07.2002 r.) = 156.628,04 zł x 22%.

Ponadto obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury Nr "[...]" (33.231,73 zł) w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2002 r., Spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższą fakturą w lipcu 2002 r., gdyż w miesiącu tym obowiązek podatkowy dopiero powstał. Prawo takie Spółka nabyła w miesiącu następnym, tj. sierpniu 2002 r.

Zapłaty za fakturę Nr "[...]" na kwotę 11.600,20 USD Spółka dokonała przelewem z dnia 11.10.2002 r. Zgodnie z protokołem odbioru wykonanych robót usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 15.07.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]" wykonane i odebrane zostały w dniu 23.08.2002 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi tj. 22.09.2002 r. Stąd podatek należny od importu tych usług Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za wrzesień 2002 r.

Podobnie jest z fakturą Nr "[...]" na kwotę 1.765,80 USD, za którą Spółka zapłaciła przelewem z dnia 25.09.2002 r. obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi tj. 22.09.2002 r. Stąd podatek należny od importu tych usług Spółka również powinna wykazać w rozliczeniu za wrzesień 2002 r.

Spółka zawyżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2002 r. na łączną kwotę 12.286,27 zł (10.628,75 zł + 1.657,52 zł).

W związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu usług importowych dokumentowanych fakturami Nr "[...]" na kwotę 11.600,20 USD oraz Nr "[...]" na kwotę 1.765,80 USD powstał 22.09.2002 r. Spółka zaniżyła podatek należny wykazany w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2002 r.. Podatek ten powinien wynieść:

- od faktury Nr "[...]" - 10.561,12 zł, z wyliczenia 11.600,20 USD x 4,1383 (kurs NBP z najbliższego dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z 19.09.2002 r.) = 48.005,11 zł x 22%;

- od faktury Nr "[...]" - 1.607,63 zł, z wyliczenia 1.765,80 USD x 4,1383 (kurs z najbliższego dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z 19.09.2002 r.) 7.307,41 zł x 22%.

Łącznie w miesiącu wrześniu Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 12.168,57 zł.

Ponadto obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur Nr "[...]" (10.628,75 zł) oraz Nr "[...]" (1.617,92 zł) w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2002 r., Spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie miała bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturami Nr "[...]" i Nr "[...]" we wrześniu 2002 r., gdyż w

miesiącu tym obowiązek podatkowy dopiero powstał. Prawo takie Spółka nabyła w miesiącu następnym, tj. październiku 2002 r.

Spółka zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia za wrzesień 2002 r. na łączną kwotę 12.246,67 zł.

Zapłaty za fakturę Nr "[...]" na kwotę 4.117,30 USD Spółka dokonała przelewem z dnia 02.12.2002 r. Zgodnie z protokołem odbioru wykonanych robót usługi określone w aneksie Nr "[...]" z dnia 05.09.2002 r. do Kontraktu Ramowego Nr "[...]" wykonane i odebrane zostały w dniu 03.10.2002 r.

Zgodnie z art. 6 ust 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi tj. 02.11.2002 r. Stąd podatek należny od importu tych usług Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za listopad 2002 r. -

Podobnie jest z fakturą "[...]" na kwotę 9.490,40 USD, dokumentującą usługi wykonane do dnia 17.10.2002 r., za którą Spółka zapłaciła przelewem z dnia 19.12.2002 r. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi tj. 16.11.2002 r. Stąd podatek należny od importu tych usług Spółka również powinna wykazać w rozliczeniu za listopad 2002 r.

Spółka zawyżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc październik 2002 r. na łączną kwotę 12.399,47 zł (3.753,11 zł + 8.646,36 zł).

W związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu usług importowych dokumentowanych fakturami Nr "[...]" na kwotę 4.117,30 USD oraz Nr "[...]" na kwotę 9.490,40 USD powstał odpowiednio 02.11.2002 r. i 16.11.2002 r. Spółka zaniżyła podatek należny wykazany w rozliczeniu za miesiąc listopad 2002 r.. Podatek ten powinien wynieść:

- od faktury Nr "[...]" - 3.652,57 zł, z wyliczenia 4.117,30 USD x 4,0324 (kurs NBP z dnia 31.10.2002 r.) = 16.602,60 zł x 22%;

- od faktury Nr "[...]" - 8.209,58 zł, z wyliczenia 9.490,40 USD x 3,9320 (kurs NBP z najbliższego dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z 15.11.2002r.) = 37.316,25 zł x 22%.

Łącznie w miesiącu listopadzie Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 11.862,15 zł.

Ponadto obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur Nr "[...]" (3.753,11 zł) oraz Nr "[...]" (8.646,36 zł) w rozliczeniu za miesiąc listopad 2002 r., Spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturami Nr "[...]" i Nr "[...]" w listopadzie 2002 r., gdyż w miesiącu tym obowiązek podatkowy dopiero powstał. Prawo takie Spółka nabyła w miesiącu następnym, tj. grudniu 2002 r. (podatek V A T za miesiąc grudzień został objęty kontrolą przez Urząd Skarbowy).

Spółka zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia za listopad 2002 r. na łączną kwotę 12.399,47 zł.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż o tym, kiedy usługa została wykonana

decyduje umowa zawarta pomiędzy stronami. Tylko bowiem strony mogą uznać, że

nastąpiło wykonanie czynności. Zgodnie z § 4.1 kontraktu ramowego Nr "[...]" z dnia 17.10.2001 r. zawartego przez Spółkę "A" -z firmą "E" z Litwy (wykonawcą usług) podstawę do wypłacenia należności za wykonane prace (usługi) stanowiły faktury wystawione przez wykonawcę z załączonym protokołem odbioru prac przez zleceniodawcę. Potwierdzeniem faktu, iż wykonanie usługi wiązało się z podpisaniem protokołu odbioru robót była również treść aneksów do w/w kontraktu. Postanowienia umów zawartych przez Stronę z wykonawcą usług znalazły odzwierciedlenie w protokołach odbioru robót. Z protokołów tych wynika, iż dopiero po akceptacji kontroli jakości elementy zostały uznane za wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność zgłoszenia wykonanych robót nie pozwalała uznać usługi za wykonaną.

Zdaniem organu drugiej instancji zgłoszenie wykonanych robót oznaczało jedynie gotowość wykonawcy usługi do weryfikacji ich jakości przez zleceniodawcę (Spółkę "A").Ustosunkowując się do kwestii wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzenie zaniżenia przez kontrolowany podmiot zobowiązania podatkowego w podatku V AT za miesiące lipiec i listopad 2002 r. było konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Nadmieniono, że powołany przez Stronę w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2003 r. (sygn. akt l SA/Gd 456/00) dotyczy odmiennego stanu faktycznego od zaistniałego w przedmiotowej sprawie, a mianowicie sytuacji, gdy I podatnik w złożonej deklaracji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia zamiast zobowiązania podatkowego (w rozpatrywanej sprawie stwierdzono natomiast zaniżenie zobowiązania podatkowego w lipcu i listopadzie).

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika, iż w związku z określeniem przez organ pierwszej instancji za miesiące lipiec i listopad 2002 r. zobowiązania podatkowego w kwotach wyższych niż zadeklarowane oraz wpłacone przez Podatnika wystąpiła zaległość podatkowa. Zaś poprzez określenie za miesiące czerwiec 2002 r. i od sierpnia do października 2002 r. zobowiązania podatkowego w kwotach niższych niż zadeklarowane (oraz wpłacone) wystąpiła nadpłata podatku VAT. W związku z treścią art.74a Ordynacji podatkowej orzekający organ winien był określić wysokość winien był określić wysokość nadpłaty w sentencji postanowienia. Powyższe uchybienie nie miało wpływu na prawidłowość decyzji, gdyż z uzasadnienia wynikała wysokość kwot nadpłaty.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Strona skarżąca wskazała, iż Spółka "A" pracowała w kooperacji ze Spółką "D" na rzecz stoczni, dla których były wykonywane konstrukcje spawane. Protokoły odbioru robót dołączone do faktur były sporządzone na potrzeby "D" celem rozliczenia się ze stoczniami lub z innymi kontrahentami. Wnosząca skargę zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie protokołów zgłoszenia wykonanych robót dołączonych do pisma Strony złożonego 05.11.2003 r. W opinii Skarżącej Spółki przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie precyzują pojęcia wykonania usług, a zatem nie można wiązać wykonania usług z odbiorem usług ponieważ nie są to pojęcia tożsame. Strona dodaje, iż pomiędzy sporządzeniem protokołów zgłoszenia wykonanych robót a protokołów odbioru robót nie były usuwane żadne braki czy usterki. Organ pierwszej instancji nie przedstawił zaś żadnych dowodów

potwierdzających usuwanie jakichkolwiek braków czy usterek. Pkt 5 protokołu odbioru robót potwierdza fakt, iż wykonane roboty odbierane były jeszcze przez kontrolę jakości "D" z uwagi na ostrożność w wykonaniu usług i sumienne sprawdzenie wykonania. Ponadto Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.1999 r. (sygn. SA/Sz 450/98) dotyczący sytuacji, w której podatnik za roboty odebrane w lutym wystawił fakturę w lutym mimo, iż zapłata została dokonana w marcu i obowiązek podatkowy powstał w marcu. Sąd uchylając decyzje organów podatkowych stwierdził, że odłożenie w czasie powstania obowiązku podatkowego wynikłego z wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych ("z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi") nie może oznaczać nic innego w intencji ustawodawcy, jak tylko uprawnienie podatnika do realizacji jego obowiązku podatkowego, z robót tychże wynikającego, w tymże odłożonym czasie, a nieskorzystanie przez niego z tego uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku, biorąc za moment chwilę wykonania usługi, nie stanowi ze strony podatnika naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego zadeklarowania i rozliczenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do powołanego przez Stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.02.1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem oceny Sądu w powołanym wyroku był przepis §6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.797 z późn.zm.), zaś w sprawie będącej przedmiotem sporu kwestię powstania obowiązku podatkowego reguluje art.6 ust.8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie organu drugiej instancji z przepisu art.6 ust.8b pkt 5 w/w ustawy nie wynika, aby przyznawał on podatnikowi jakiekolwiek prawo wyboru terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Przepis ten jednoznacznie określa, jakie zdarzenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast nie mówi nic o możliwości wyboru przez podatnika momentu powstania tego obowiązku.

Organ odwoławczy dodaje, iż niewypłacalność wierzycieli i związana z tym sytuacja finansowa Spółki, jak również terminowe regulowanie przez Podatnika zobowiązań podatkowych w 2002 r. nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powoływane w skardze okoliczności mogłyby ewentualnie stanowić podstawę do przyznania ulgi w spłacie zaległości wynikających w zaskarżonej decyzji, jeżeli Strona wystąpiłaby z takim żądaniem do organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki faktyczne i prawne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty podniesione w skardze są tylko częściowo uzasadnione. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, że usługi zostały wykonane w dacie określonej protokołami zgłoszenia usług. Szczegółowe zadania, zgodnie z zapisem § 2.1 umowy (kontraktu), były sporządzane w postaci aneksów do kontraktu. W aneksach tych wyraźnie doprecyzowano termin wykonania prac. Strony uznały, iż jest to dzień odbioru sekcji przez kontrolę jakości. W tej sytuacji przyjęcie innego terminu np. wskazanego przez skarżącego w wyjaśnieniach zgłoszenia wykonania robót (usług) słusznie zostało uznane przez organy skarbowe za bezpodstawne. Jest to nieuzasadnione również z uwagi na istotę zgłoszenia wykonanych robót. Fakt ten wcale nie musi oznaczać, że roboty (usługi) zostały wykonane, bowiem pomimo zgłoszenia odbiór nie nastąpi z uwagi np. na stwierdzone wady czy usterki. Dopiero po ich usunięciu może nastąpić prawidłowy odbiór, który będzie oznaczał wykonanie robót (usług) zgodnie z zamówieniem, czyli z zawartą przez Stronę umową. Podkreślić należy, że wykonanie wiąże się również z faktem wydania przedmiotu umowy, co jest możliwe dopiero po jego odbiorze. Potwierdza to zapis pkt. 5 protokołów odbioru wykonanych robót (usług), który brzmi: "Na podstawie oceny uznaje się elementy wykonane i odebrane przez kontrolę jakości i element przekazuje się zleceniodawcy. W związku z tym organy skarbowe prawidłowo ustaliły, że wykonanie usługi nastąpiło w dacie odbioru usług. Protokoły były bowiem dowodem, że usługi zostały wykonane i odebrane.

Art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Z kolei art. 19 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy określa kiedy, w przypadku importu usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Do 25.03.2002 r. podatnik mógł tego dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług.

Od 26.03.2002 r. tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185), w przypadku importu usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. Według organów skarbowych obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi. A zatem, gdy odbiór został dokonany 10 czerwca 2002 r, to obowiązek podatkowy powstał z dniem 10 lipca 2002 r. Z taką interpretacją nie można się zgodzić .zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektyzowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnej, dla jego powstania nie mają znaczenia czynniki subiektywne, jak np. wola czy świadomość podatnika (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III S.A. 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 62). Wyróżnia się prosty i złożony stan faktyczny i z podziałem tym wiąże się istnienie dwóch sposobów powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast z punktu widzenia sposobu płatności podatku wyróżnia się otwarty i zamknięty stan faktyczny. Normatywne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego staje się niezbędne, jeżeli konstrukcja podatkowa tworzy zamknięty stan faktyczny, gdy obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie. Tak właśnie dzieje się w podatku od towarów i usług. W związku z tym należy postawić pytanie z zaistnieniem jakiego zdarzenia określonego w ustawie powstaje obowiązek podatkowy, który na tle stanu faktycznego staje się jednocześnie zobowiązaniem podatkowym skarżącej Spółki. W cytowanym przepisie ustawodawca wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi .Zdarzeniem określonym w ustawie, z który wiąże się obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe jest wykonanie usługi .W tym przypadku chodzi o usługę importową. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie nie później niż 30 dnia od dnia wykonania oznacza, że zdarzeniem tym określonym w ustawie jest wykonanie usługi Natomiast organy skarbowe wyszły z błędnego założenia, że tym zdarzeniem jest dokonanie całości lub części zapłaty .Ustalono, że zapłata za wykonane usługi nastąpiła po upływie 30 dnia od dnia wykonania usługi. W związku z tym organy skarbowe przyjęły, że po upływie 30 od dnia wykonania usługi powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem w tych terminach nie doszło do żadnych zdarzeń. Wbrew intencji ustawodawcy organy skarbowe opóźniły obowiązek podatkowy. Ich zdaniem Spółka miała obowiązek wyczekiwać na upływ 30 dniowego terminu, aby mogła zaewidencjonować usługę i wykonać zobowiązanie podatkowe. W rzeczywistości organy skarbowe ustaliły i przyjęły, że zdarzeniem podatkowym było wykonanie usługi. W taki przypadku dokonanie całości lub części zapłaty nie może być momentem początkowym powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że wolą ustawodawcy było skrócenie tego terminu końcowego, w przypadku dokonania całości lub części zapłaty przed upływem 30 dnia od dnia wykonania usługi. Należy zatem zgodzić się z poglądem, że odłożenie w czasie powstania obowiązku podatkowego nie może oznaczać nic innego w intencji ustawodawcy, jak tylko uprawnienie podatnika do realizacji jego obowiązku podatkowego. Niekorzystnie przez niego uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku, biorąc za moment jego powstania chwilę wykonania usługi, nie stanowi ze strony podatnika naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji (art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej), a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego deklarowania podatku należnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek uwzględnić przy badaniu prawidłowości rozliczenia podatku należnego i naliczonego fakt, że obowiązek podatkowy powstał w dacie wykonania usługi. Te zaś zostały określone w protokołach odbioru tych usług. Z tym wiąże się prawidłowe naliczenie podatku należnego i naliczonego i w konsekwencji prawidłowego ustalenie zobowiązania podatkowego. Dopiero wtedy można będzie ustalić, czy i w jakim zakresie skarżący naruszył zasady w zakresie ewidencji i czy i w jakim zakresie są podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie można również zaaprobować stanowiska organu II instancji, który przeszedł do porządku nad wadliwością sentencji decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji. Z zestawienia wpłat dokonanych przez skarżącego wynika, że Spółka od czerwca do listopada wpłaciła łącznie 309 597 zł tytułem podatku należnego. W decyzji podatkowej określono, że w spornym okresie podatek należny kształtował się mi poziomie 321 059 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w miesiącu czerwcu i sierpniu 2002 r. wystąpiła nadpłata podatku. Z sentencji decyzji nie wynika czy w jaki sposób została ona rozliczona. Nie wynika to również z uzasadnienia decyzji. W spornym okresie Spółka wpłaciła mniej, niż wliczył to organ skarbowy, tylko o 11 462 zł .Zaskarżona decyzja została z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 5, art l 9 ust3 pkt, 4 ustawy z dnia 8 I 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powyższe ustalenia i rozważania wskazują, że zaskarżona decyzja została wydana również w sprzeczności art. 27 ust.. 5 ustawy o Vat. Ponadto z naruszeniem art. 210 ordynacji podatkowej organy skarbowe nie wskazały czy i jaki wpływ na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego miał fakt, że w kontrolowanym okresie skarżący wpłacił kwotę 309 597 zł tytułem podatku należnego, a powinien uiścić 321059 zł. Z tego zestawienia wynika, że Spółka wpłaciła mniej tylko o 11 462 zł. zł. Powyższe ustalenia i rozważania nie pozwalają odeprzeć zarzutu skarżącego, że budżet nie poniósł strat. W każdym razie są one mniejsze niż wynika to z zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.