Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 520/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 187 § 1, art. 33 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. spraw ze skarg A.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oraz orzekającej o zabezpieczeniu kwoty nieuregulowanego zobowiązania podatkowego - nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 roku oraz orzekającej o zabezpieczeniu kwoty nieuregulowanego zobowiązania podatkowego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] kwietnia 2018 r. w stosunku do A. B. (dalej: podatniczka/skarżąca)

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 96 462,00 zł i kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, na dzień wydania decyzji, w wysokości 14 609,00 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatniczki kwoty nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 92 523,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 14 013,00 zł (sygn. I SA/Rz 520/18),

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 115 182,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, na dzień wydania decyzji, w wysokości 27 065,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatniczki kwoty nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 112 002 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 27 065,00 zł (sygn. I SA/Rz 521/18).

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz z akt spraw wynika, że Skarżąca w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: "A" A. B. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz w zakresie najmu lokali użytkowych i powierzchni magazynowej .

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec podatniczki w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i dokonywania wpłat podatku należnego za 2014 r. W trakcie tego postępowania ujawniono okoliczności stwarzające podstawę do przyjęcia, że w okresie objętym postępowaniem podatniczka dopuściła się nieprawidłowości w rozliczaniu swoich zobowiązań podatkowych a nadto podejmowała działania zmierzające do uszczuplenia swojego majątku. Zdaniem organu zarówno powyższe jak i inne okoliczności ujawnione podczas analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym fakt nieuiszczania należności publicznoprawnych oraz posiadane przez Skarżącą zaległości, których wierzycielami są Naczelnik Urzędu Skarbowego , Gmina Miejska oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, stwarzają przesłanki do wydania na Skarżącą decyzji zabezpieczających wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Organ i instancji opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] marca 2017 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., kwoty odsetek od nieuregulowanych zobowiązań podatkowych oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku podatniczki.

W odwołaniach od wydanych decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym spowodowanych niezbadaniem aktualnej sytuacji finansowej podatnika na chwilę zabezpieczenia,

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka dysponuje majątkiem, który umożliwi jej spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami opisanymi jak na wstępie z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu l instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. W szczególności prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 O.p. dokonując zabezpieczenia na majątku Skarżącej, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Podkreślił, że organ l instancji wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 O.p., określając Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., a także kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Zauważył, że w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Takie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu kontrolnym.

Organ II instancji uznał za chybione zarzuty Skarżącej, że przedmiotowe decyzje nie wyjaśniają w jaki sposób organ l instancji ustalił przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, a także w jaki sposób wyliczył wysokość odsetek za zwłokę, co w konsekwencji, uniemożliwiło kontrolę poprawności wyliczeń.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że wbrew zarzutom odwołania, organ l instancji w sposób jednoznaczny wskazał i opisał składniki stanowiące podstawę wyliczeń zawartych w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania przedmiotowych decyzji o zabezpieczeniu.

Podkreślił dale, że podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu, stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, na podestawie którego stwierdzono brak rzetelności w deklarowaniu podstaw opodatkowania i dokonywaniu wpłat podatku należnego VAT za 2014 r., w tym za I kw. 2014 r. Wskazał więc, że z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżąca w kontrolowanym przez organ okresie wystawiła fakturę VAT nr [...] za wykonanie robót budowlanych dla Gminy [...], na kwotę brutto 598.967,42 zł (w tym kwota netto 486.965,38 zł, podatek VAT 112.002,04 zł), której to dostawy nie zaewidencjonowała w ewidencji dostaw VAT za luty 2014 r., jak również nie rozliczyła tej dostawy w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Przychód wynikający z ww. faktury nie został również zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. Organ stwierdził, że rzeczywisty dochód będzie wynosił 507 696,22 zł, a zobowiązanie w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 96 462,00 zł. Dane te pozwoliły na określenie przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał dalej organ odwoławczy, że analiza danych wynikających z zeznań podatkowych skarżącej prowadzi do stwierdzenia, że wysokości wykazywanych dochodów/strat są znacząco niższe w porównaniu do kwoty przybliżonego zobowiązania w liniowym odpowiednio podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Stwierdzone zaś nieprawidłowości powodują zwiększenie przeszło 24-krotne pierwotnie wykazanego zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W zakresie zaś podatku od towarów i usług, to stwierdzone nieprawidłowości powodują zwiększenie przeszło 36-krotne pierwotnie zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zadeklarowane kwoty obrotów w deklaracjach VAT-7K za I-IV kwartał 2016 r. są niższe w porównaniu do przybliżonej kwoty zobowiązania odpowiednio: w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał także, że kwoty zobowiązań skarżącej wobec innych niż Naczelnik Urzędu Skarbowego wierzycieli, tj. Gminy Miejskiej czy PFRON-u, są wyższe od przybliżonej kwoty zobowiązań wynikających z treści zaskarżonych decyzji, wobec czego organ I instancji dodatkowo uznał uzasadnioną obawę, że zobowiązania te nie zostanie uregulowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykazano istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. i uzasadniono obawę, że zobowiązania podatkowe z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. nie zostaną wykonane.

W ocenie organu II instancji zasadność wydania przedmiotowych decyzji potwierdza również dokonana analiza stanu majątkowego i finansowego skarżącej, którą dokonał w postepowaniu odwoławczym. Wskazał więc, że w wyniku analizy materiału dowodowego stwierdzono, że w zeznaniach podatkowych PIT 36L za lata 2013 – 2016 wykazano znaczny spadek przychodów / dochodów, co świadczy o pogorszeniu się sytuacji ekonomicznej skarżącej. Ponadto, skarżąca posiada wysokie zaległości podatkowe z różnych tytułów podatkowych oraz niepodatkowych, w tym: z tytułu podatku od towarów i usług łącznie w wysokości 59 997,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) w łącznej kwocie 59 651,27 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31 555 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT płatnik) z tytułu wypłat dokonywanych pracownikom w łącznej kwocie 11 612,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 406,00 zł. Wskazał także, że skarżąca posiada zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie 8 190,00 zł oraz wobec Gminy Miejskiej w łącznej kwocie 46 060,70 zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, że Skarżąca nie spłaca zaległości w terminie, natomiast łączna kwota zaległości objętych tytułami wykonawczymi będących w realizacji organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego wyniosła na dzień [...] marca 2017 r. – 174.850,67 zł. Zaznaczył ponadto, że wydane w przedmiotowych sprawach decyzje także rzutują na ogólną ocenę zdolności finansowej podatniczki.

Pokreślił też, że na uzasadnioną obawę nie uiszczenia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych przekładają się także ustalenia powzięte w toku postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli, którym stwierdzono rażącą nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej. Podkreślił organ, że o ile w treści skarżonych decyzji decyzji organ I instancji wskazał na stwierdzone wówczas nieprawidłowości, w postaci jednej niezaewidencjonowanej faktury na kwotę brutto - 598.967,42 zł, to w protokole kontroli zawarte zostały ustalenia w zakresie nieprawidłowości w znacznie wyższych kwotach.

W końcu organ przywołał także ustalenia odnoszące się do zmniejszenia stanu majątkowego skarżącej poprzez sprzedaż udziałów w posiadanych nieruchomościach. Zauważył, że skarżąca jest w posiadaniu nieruchomości, ale są one zabezpieczone hipotekami umownymi i przymusowymi.

W świetle powyższych ustaleń w ocenie organu II instancji, zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz bezzasadnego wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie znajdują potwierdzenia. Organ odwoławczy skonstatował, że w sprawach dostatecznie wyjaśniono przesłanki uzasadnionej obawy.

W tożsamych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutów Skarżącej i błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji kiedy przedmiotowe decyzje są niezgodne z prawem, a ponadto naruszają zasady prawdy obiektywnej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw,

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z poszanowaniem zasad prawa podatkowego, w sytuacji kiedy organ I instancji nie zebrał w sposób wystarczający, rzetelny i wyczerpujący dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.,

- art. 33 § 1 O.p. poprzez powielenie błędów organu I instancji i brak zbadania sytuacji finansowej Skarżącej na chwilę orzeczenia o zabezpieczeniu, w sytuacji kiedy w przedmiotowych sprawach brak jest jakichkolwiek podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie spełnione.

Mając na względzie powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających decyzji organu l instancji, a także postanowień z dnia [...] kwietnia 2018 r., zarzucając naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 i art. 191 O.p. Wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 520/18, I SA/Rz 521/18 i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 520/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a). Wyjątek przewidziany w ostatnio powołanym przepisie – z uwagi na przedmiot zaskarżenia nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Przeprowadzona w niniejszych sprawach sądowa kontrola z uwzględnieniem powyższych kryteriów doprowadziła do uznania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest istnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczających w oparciu o art. 33 § 1 O.p. oraz prawidłowość, przez pryzmat zachowania zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia postępowania poprzedzającego ich podjęcie.

Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonych decyzji był przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W tym miejscu wskazać należy, że zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Wskazane więc w tym przepisie sytuacje, to jest trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję stanowią jedynie egzemplifikację różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na różne inne okoliczności przykładowo takie działania podatnika jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16) czy na przykład taką sytuację majątkową podatnika, która prze wzgląd na zadłużenie poddaje w wątpliwość czy podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16).

Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, a organy podatkowe (kontroli) mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba i powtórzyć, że w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach nie może być mowy. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08).

W świetle przedstawionych wyżej rozważań natury ogólnej, za prawidłowe uznać należy stanowisko zaprezentowane w skarżonych decyzjach, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Przenosząc się już na grunt niniejszych spraw należy stwierdzić, że organy podatkowe w dostatecznie wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku skarżącej.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą one uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązania nie zostaną wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia takiego stanu. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotowe sprawy, z zebranego w sprawach materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczeń na majątku Skarżącej przybliżonych kwoty zobowiązań z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., było w pełni uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe wskazały nie na jedną, lecz na szereg okoliczności, których wypadkowa stwarza dostateczną podstawę faktyczną do wnioskowania o wysokim prawdopodobieństwie nieuiszczenia przez skarżącą prognozowanych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy dokładnie przeanalizował na aktualną sytuację materialną skarżącej i jej prezentowane dotychczas postawy wobec posiadanych zobowiązań. Wskazał więc na zmniejszające się z roku na rok przychody skarżącej oraz obroty w działalności gospodarczej, wysokie i stale rosnące zaległości podatkowe, które realizowane są min. poprzez egzekucję administracyjną, a także znaczne nieprawidłowości stwierdzone w kontroli podatkowej w rozliczeniach za 2014 r. w podatku dochodowym oraz podatku VAT, skutkujące określeniem wskazanych w sentencji decyzji organu I instancji przybliżonych kwot tych zobowiązań podatkowych w obu podatkach i odsetek za zwłokę. Jak organ wykazał skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych i niepodatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego , Gminy Miejskiej oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a łączna wysokość zaległości z tych tytułów wynosi około 175 tys. zł.

Podkreślenia też wymaga, że skargi odnoszą się odrębnie do każdej z decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku dochodowym i w podatku VAT, podczas gdy łącznie przybliżona kwota obu tych zobowiązań niewątpliwie wpływa na ustalenie sytuacji skarżącej mającej wpływ na kształtowania się uzasadnionej obawy. Co więcej, w przedmiotowych decyzjach określono przybliżone kwoty tych zobowiązań w kwotach mniejszych, aniżeli wynika to z ustaleń protokołu kontroli podatkowej nr [...], na który powołał się organ odwoławczy. Organ I instancji podejmując decyzje o zabezpieczeniu miał na uwadze, że skarżąca w kontrolowanym okresie wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto [...] zł, której nie zaewidencjonowała w ewidencji dostaw VAT za luty 2014 r., jak również nie rozliczyła tej dostawy w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r.. Tymczasem z dokonanych ustaleń kontroli wynikają dalsze nieprawidłowości, które rzutują na zwiększenie prognozowanych zobowiązań podatkowych.

Już te okoliczności zdaniem Sądu są wystarczające do wypełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą prognozowanych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., których łączna kwota już jest znacząca, a może jeszcze ulec zwiększeniu. Skoro, zatem wcześniejsze zobowiązania, w łącznie niższej wysokości nie zostały wykonane dobrowolnie przez skarżącą, to logicznym jest wnioskowanie, że uzasadnia to obawę nieuregulowania dużo wyższej kwoty.

Niemniej jednak organ nie poprzestał na wykazaniu powyższych okoliczności i faktów, ale powołał się na dalsze, które mają urzeczywistniać przesłanki zabezpieczenia. Za kolejny istotny argument w sprawie należy uznać wykazaną okoliczność dokonywania przez skarżącą czynności zbywania majątku. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że skarżąca w dniu [...] stycznia 2014 r. dokonała sprzedaży udziału 1/2 we własności nieruchomości położonej w M., w dniu [...] kwietnia 2015 r. dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego , udziału wynoszącego 1/3 części we własności nieruchomości położonej w B. oraz w nieruchomości położonej w G. Organ odwoławczy wbrew obawom skarżącej nie pominął okoliczności, że posiada ona nadal majątek nieruchomy, wskazał bowiem na składniki tego majątku w uzasadnieniu skarżonych decyzji, lecz podkreślił, że na każdej z tych nieruchomości ciąży zabezpieczenie hipoteczne.

Powyższe dowodzi, że słusznym jest twierdzenie organów podatkowych, że stan osiąganych przez skarżącą dochodów, sytuacja finansowo-majątkowa prowadzonej firmy przez nią firmy, jak też istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną jej majątku, a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym, stanowią wystarczające podstawy dla przyjęcia uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zasadnie, zatem organy podatkowe dokonały zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwot wynikających z przedmiotowych decyzji.

Reasumując, zgromadzone w aktach spraw dowody stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonych wysokości zobowiązań podatkowych w decyzjach wydanych w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tych zobowiązań oraz nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Sądu, organy dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, w sposób jednoznaczny wykazały istnienie przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w znacznej przecież łącznej wysokości, która może jeszcze ulec zwiększeniu.

Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia art. 33 O.p. uznać należy za niezasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły dostateczne, niezbędne działania w celu określenia przybliżonych kwot prognozowanych zobowiązań podatkowych i wykazania przesłanek ich zabezpieczenia. Organy w sposób jednoznaczny wskazały i opisały składniki stanowiące podstawę wyliczeń zawartych w skarżonych decyzjach, w tym w zakresie kwot odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania przedmiotowych decyzji o zabezpieczeniu.

Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a zaprezentowana ocena i wyciągnięte z niej wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz są zakorzenione w okolicznościach faktycznych sprawy, a więc nie można ich uznać za dowolne jak utrzymuje skarżąca. Zresztą zarzuty nakierowane na wykazanie naruszeń proceduralnych rzekomo będących udziałem organów, cechuje ogólnikowość, lakoniczność, co świadczy o ich czysto polemicznym charakterze.

Sąd ponownie podkreśla, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, stąd w ramach postępowania poprzedzającego jej wydanie nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Nieskuteczne są zatem zarzuty dotyczące niezebrania całego materiału dowodowego, nierozpatrzenia zebranego materiału w sposób bezstronny, rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie naruszyły w szczególności dyspozycji art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, bowiem okoliczności sprawy w zakresie wysokości prognozowanych kwot zobowiązań podatkowych, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Przypomnienia wymaga, że postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy, w jego przypadku nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach a gorset formalizmu dowodowego jest znacząco rozluźniony. Niemniej jednak zauważyć należy, że skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów na okoliczność współpracy z D. H. właścicielem firmy [...] , która według ustaleń kontroli nie miała miejsca, a faktury wystawione przez w/w na skarżącą w grudniu 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (vide protokół kontroli nr [...]). Podkreślić należy, że kontrolowane decyzje o zabezpieczeniu zapadły z pominięciem tych operacji na wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych, w tym dotyczącego podatku VAT za I kwartał 2014 r.. Potwierdzenie czy też zaprzeczenie prawdziwości tych akurat operacji gospodarczych pozostaje więc bez wpływu na ocenę niniejszych spraw, a organ odwoławczy sygnalizował li tylko inne, dalsze nieprawidłowości w rozliczaniu zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres. Poza wszystkim skarżąca będzie mogła dowodzić swoich racji w postępowaniu wymiarowym. Zasadnie zatem organ odwoławczy w tym zakresie wydał postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Wobec powyższego, stwierdzając, że skarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.