Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 246/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 i 2, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1,2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 194 § 1, 2, art. 181, art. 122-123, art. 187 § 1, art. 191, art.120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 180 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2017 r. wobec T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona lub skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do lipca 2013 r. oraz za wrzesień 2013 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem niniejszego postępowania obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

a) J. E. S.A. z siedzibą w W. (dalej J. E. ), wyspecyfikowanych na str. 5 i 6 decyzji, w łącznej wysokości 887.148,75 zł.

b) C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej C.), wyspecyfikowanych na str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji, w łącznej wysokości 303.988,75 zł.

Naczelnik UCS podważył rzetelność zapisów w rejestrach zakupów, w których zaewidencjonowano faktury VAT dokumentujące transakcje nabycia przez stronę oleju napędowego od powyższych kontrahentów, bowiem uznał, że faktury wystawione przez tych kontrahentów strony nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

W odwołaniu od od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT); art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie współpracy strony z J. E. organ ten ustalił, że powyższej wymieniony podmiot nie był w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania kontrahentem spółki. W dokumentacji tego podmiotu brak było jakichkolwiek dowodów (umów, faktur) świadczących o tym, że spółka ta współpracowała ze skarżącą. Prezes zarządu J. E. S.A. wyjaśnił ponadto, że powyższa spółka nie prowadziła w 2013 r. importu ani sprzedaży krajowej paliw silnikowych, a jej działalność ograniczała się do świadczenia usług przeładunkowo-składowych we własnych bazach paliwowych oraz utrzymywania zapasów obowiązkowych na rzecz innych podmiotów.

Dyrektor IAS powołał się także na dowód z zeznań prezes zarządu strony, A. H. na temat współpracy z J. E. S.A. Reprezentant strony zeznała mianowicie, że transakcje z powyższym kontrahentem były zawierane telefonicznie, dostawca był odpowiedzialny za transport oleju, a kierowca posiadał fakturę z ilością i wartością uzgodnioną wcześniej z przedstawicielem handlowym. Zeznała również, że osobiście płaciła kierowcy gotówką za towar, a pokwitowanie przekazania płatności uzyskiwała na fakturach, których jednak nie okazała, twierdząc, że zostały zniszczone podczas zalania budynku, gdzie spółka przechowywała dokumenty. Niemniej, organ wskazał, że strona nie uwiarygodniła rzekomego zniszczenia przedmiotowej dokumentacji poprzez zalanie, chociażby np. okazaniem protokołu sporządzonego na okoliczność tego zdarzenia.

W ocenie Dyrektora IAS, wskazane przez okoliczności współpracy z J. E. , tj.: telefoniczne zawieranie umów, zapłata w formie gotówkowej kwot przekraczających 150.000,00 zł, przekazywanie takich kwot A. H. osobie nieznajomej, wyłącznie za pokwitowaniem odbioru gotówki na fakturze, a także utrata faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje - nie dowodzą w żaden sposób prawdziwości twierdzeń strony na temat współpracy z tym kontrahentem. Natomiast całkowicie pozbawiają ich wiarygodności dowody pozyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych w J. E. , które jednoznacznie zaprzeczają jakiejkolwiek współpracy tej spółki ze stroną w okresie od maja do września 2013 r.

W świetle powyższego za uzasadnione Dyrektor IAS uznał, stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury zarejestrowane w ewidencjach księgowych strony jako wystawione przez J. E. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji z tym kontrahentem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by podmiot ten był faktycznym wystawcą spornych faktur. Tym samym organ ten zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w łącznej wysokości 887.148,75 zł. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnośnie transakcji skarżącej z C. w zakresie obrotu paliwami, organ odwoławczy przywołał zeznania reprezentanta strony, A. H. , która przyznała, że inicjatywa współpracy wyszła od tej firmy. Ona sama zainteresowała się nią z uwagi na proponowane ceny, a spółkę uznała za wiarygodną, ponieważ posiadała wszelkie nadane numery urzędowe jak NIP, czy REGON. Transakcje zawierane były telefonicznie: przedstawiciel C., którego nazwiska nie pamiętała, kontaktował się z nią telefoniczne i uzgadniał z nią ilości paliwa oraz terminy dostaw. Zeznała też, że kontrahenci z którymi skarżąca współpracowała w 2013 r. z reguły zabezpieczali transport paliwa; spółka C. była odpowiedzialna za transport, a faktury VAT, w których jako wystawca widnieje ten kontrahent, najprawdopodobniej zostały dostarczone za pośrednictwem poczty. A. H. nie udzieliła odpowiedzi, czy za paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez C., skarżąca uiściła zapłatę. Zeznała, że odebrane od dostawców paliwo było przelewane do cysterny, użytkowanej przez skarżącą w oparciu o umowę leasingu zawartą z E. F. L. S.A. z siedzibą we W. i następnie dostarczane do odbiorców.

Dyrektor IAS skonfrontował przedmiotowe zeznania z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zawartymi w wydanej [...] września 2015 r. decyzji ostatecznej nr [...] określającej C., między innymi, zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do września 2013 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT. W powyższej decyzji zakwestionowano rzetelność transakcji dokonanych przez C.

Organ odwoławczy powołał się też na uzasadnienie znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2015 r. dotyczącej C. Wynikało z niej, że podmiot ten deklarował nabycie w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. oleju napędowego od P. L. sp. z o.o. z siedzibą we W. , która pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, "słupa" wykorzystywanego przez zorganizowaną grupę przestępczą, na którą to spółkę wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa. P. L. sp. z o.o., jak wykazało prowadzone wobec niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowanie kontrolne, z wykorzystaniem materiału dowodowego udostępnionego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. , faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś adres wskazany jako siedziba tej spółki był biurem "wirtualnym". Paliwo zostało sprowadzone w procedurze zawieszonej akcyzy ze składów podatkowych na terenie Litwy i Niemiec. Zorganizowana grupa przestępcza po uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej sprzedawała paliwo do firm na terenie Polski, między innymi, do C. Dla stworzenia pozorów legalności transakcji zorganizowana grupa przestępcza posługiwała się fakturami wystawionymi przez P. L. sp. z o.o. oraz jej rachunkami bankowymi. Prezes zarządu P. L. sp. z o.o., P. T. zeznała, że nie posiada wiedzy na temat działalności tej spółki, nie posiadała żadnej wiedzy o dokumentacji (księgach podatkowych) P. L. sp. z o.o. ani nie wie co się dzieje z firmą i gdzie ma siedzibę; spółka ta nie posiadała żadnego majątku, a założenie było takie, że obrót miał być dokonywany bez użycia infrastruktury technicznej, czyli w formie pośrednictwa w sprzedaży, spółka nie dokonywała żadnych transakcji zakupu i sprzedaży.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że analiza deklaracji P.L. sp. z o.o. dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazała, że towar deklarowano jako wewnątrzwspólnotowe transakcje, a następnie był on przedmiotem dostaw krajowych - aktywność gospodarcza wykazywana była od kwietnia 2013 r. C. nie miała podpisanej żadnej umowy o współpracy handlowej z P. L. sp. z o.o. na dostawy towarów. Prezes zarządu tej spółki, A. C. , przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. zeznał, że nie miał wiedzy dotyczącej handlu olejem, a działalność założył za namową zatrudnionego w C. S. F., który zajmował się zarządzaniem w zakresie dostaw i odbioru towarów. Wyszukiwaniem kontrahentów zajmowała się też D. K. - pracownik S. T. sp. z o.o. Z kontrahentami nie było bezpośredniego kontaktu, ponadto kontaktami z kontrahentami zajmowali się D. K. i S. F. A. C. nie był w stanie wymienić kontrahentów. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową w G. S. F. zeznał, że zakup spółki C. był jego pomysłem. Firma obracała olejem napędowym i olejem rzepakowym, ponieważ nie stać było spółki na finansowanie podatku VAT. Obrót olejem napędowym był ekonomicznie nieopłacalny i generował straty, dlatego też przedmiotowe straty z handlu olejem napędowym rekompensowane były zyskami z handlu olejem rzepakowy m. Przyznał, że handel olejem napędowym nie był dla spółki dochodowy. Natomiast istotnym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych było dla C. znaczne zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług ze sprzedaży oleju napędowego podatkiem naliczonym z faktur VAT zakupu oleju rzepakowego lub preparatu ekocet.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji wydanej dla ww. kontrahenta skarżącej dokonał korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty należnego podatku w odniesieniu do sprzedaży wykazanej w fakturach VAT na rzecz skarżącej i określił C. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym Dyrektor IAS argumentował, że decyzja wydana wobec powyższego kontrahenta skarżącej nie była jedyną podstawą do zakwestionowania transakcji wykazanych jako dokonanych z C.

W tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że C. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, wystawione między innymi na rzecz skarżącej, nie będąc faktycznie uprawnioną do dysponowania przedmiotem dostawy.

Dyrektor IAS uznał ostatecznie, że zakwestionowane transakcje pomiędzy skarżącą a C. nie miały w rzeczywistości miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych przez tego kontrahenta nie jest podatkiem należnym dla wystawcy. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów (świadczenia usług) nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor IAS przyjął też, że strona nie zachowała należytej staranności w transakcjach obrotu olejem napędowym z C. oraz z J. E. Nie uprawdopodobniła przebiegu transakcji poprzez okazanie jakichkolwiek dowodów wydania/odbioru towaru, dowodów składowych ze szczegółową specyfikacją paliw, raportów wagowych. Strona nie posiada żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o faktycznym obrocie olejem napędowym, a faktu zniszczenia dokumentacji nie uprawdopodobniła. Natomiast zeznania prezes spółki, A. H. , uznał za niewiarygodne. W tym stanie rzeczy, w ocenie organy odwoławczego, nie było podstaw aby przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcami towarów i nabyciu towaru w dobrej wierze, a przez to prawo strony do odliczenia podatku naliczonego podlegało ograniczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. obrazę przepisów prawa materialnego, która miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. E. oraz C., z uwagi na okoliczność, że wystawione faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, choć wątpliwości w tej mierze nie zostały wyjaśnione;

II. obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozważenie zarzutów zawartych w odwołaniu i w konsekwencji niewystarczające wskazanie powodów, dla których zostały one uznane za niezasadne, jak również bezpodstawne zaakceptowanie wadliwej oceny dowodów przeprowadzonej przez Naczelnika UCS, w konsekwencji nie sposób zaskarżonej decyzji skontrolować;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań strony A. H. i nieobdarzenie ich walorem wiarygodności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez J. E. oraz C. były fakturami, które nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych, podczas gdy dokumentowały one rzeczywiste transakcje;

3. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na całkowicie wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organ drugiej instancji, a w szczególności nieodniesienie się do konkretnych okoliczności sprawy wskazywanych przez stronę, które w jej ocenie miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji brak wystarczającego odniesienia się do wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do C. zakończonego wydaniem przez ten organ [...] września 2015 r. decyzji ostatecznej nr [...];

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] września 2015 r. wydanej dla C., bez dołączenia akt tegoż postępowania, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do dokumentów znajdujących się w tych aktach, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez oparcie się na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ podatkowy tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika;

5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ art. 123 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne przeprowadzenie wszystkich zgłaszanych przez stronę dowodów, a także poprzez brak wskazania w uzasadnieniu na konkretne okoliczności faktyczne, leżące u podstaw wydania decyzji;

6. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało zatem uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2013 roku przez J. E. oraz C. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako nieodzwierciedlających czynności dokonanych przez podmioty wskazane w tychże fakturach.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skoro ujęte przez stronę w rozliczeniu VAT transakcje nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, to na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest wystarczające, aby podatnik wszedł w posiadanie towaru lub wykonano usługę wymienioną na fakturze, ale również, że do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest prawidłowe ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą, a wystawcami faktur.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela w całości. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poza zainteresowaniem i oceną prawną organów podatkowych nie pozostał w sprawie żaden dowód (wniosek dowodowy strony) mający istotne znaczenie w sprawie.

Przede wszystkim, w przekonaniu sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i przeprowadziły w sprawie dowody istotne dla rozstrzygnięcia. Zgromadzony materiał dowodowy organy obu instancji poddały własnej swobodnej ocenie, czemu dały wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji wydanych w obu instancjach.

Ustaleń w sprawie organy poczyniły, w szczególności, na podstawie dokumentów źródłowych, tj.: rejestrów VAT, faktur, wyciągów bankowych, a także zeznań reprezentanta strony A. H. , a ponadto na podstawie dokumentów pozyskanych od innych organów:

– protokołu nr UKS14W1P.420.20.2016.44 z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w J. E. za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2013 r., przeprowadzonych 3 października 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (k.323 teczka II akt administracyjnych);

– pisma wyjaśniającego prezesa zarządu J. E. , J. A., z 30 września 2016 r.(k.325, teczka II akt administracyjnych);

– decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2015 r. nr [...] określającej, między innymi, zobowiązanie w podatku VAT spółce C. za miesiące od maja do września 2013 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT, (k.1-69, teczka VII akt administracyjnych),

– pisma Banku [...] w R. P. z 17 sierpnia 2016 r. wraz z przesłaną historią dwóch rachunków bankowych strony (k.205-231, teczka VI akt administracyjnych);

– odpisów dokumentów założycielskich dotyczących skarżącej;

– zeznań strony - prezesa zarządu A. H. z 5 października 2016 r. (k.383-386 teczka II akt administracyjnych) oraz z 20 października 2016 r. (k.520-523 teczka III akt administracyjnych);

– deklaracji VAT-7;

– zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.

Główny zarzut skarżącej naruszenia przepisów postępowania sprowadzał się do oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2015 r. wydanej dla kontrahenta C., bez dołączenia akt tegoż postępowania, co uniemożliwiło skarżącej wypowiedzenie się co do dokumentów znajdujących się w tych aktach sprawy, a to w rezultacie naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Pokreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, przewidują zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe.

W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu podatkowym. Takim pełnoprawnym dowodem o charakterze pośrednim jest chociażby decyzja ostateczna innego organu podatkowego dotycząca kontrahenta strony postępowania, jeżeli wskazuje istotne okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem tego postępowania. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym, który sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do ich wydania na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W sprawie istotne jest natomiast to, że Dyrektor IAS dokonał własnej swobodnej oceny powyższego dowodu w postaci decyzji ostatecznej wydanej wobec C. w odniesieniu do pozostałych dowodów przeprowadzonych w sprawie, w tym uwzględniając zeznania samej strony, jej reprezentanta, A. H. Poza tym, co trafnie podkreślił Dyrektor IAS, decyzja wydana wobec C. nie była jedynym dowodem w sprawie, i nie stanowiła samodzielnej podstawy do zakwestionowania transakcji skarżącej z tym kontrahentem.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów, w tym decyzji wydanych w innych postępowaniach, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza także zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika natomiast, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 dostępne, tak jak pozostałe orzeczenia krajowych administracyjnych sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji wbrew zarzutom zawartym w skardze oparcie ustaleń dotyczących transakcji z C. na stwierdzeniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2015 r. wydanej dla tej spółki, bez dołączenia akt tego postępowania, w analizowanej sprawie nie przekroczyło granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe obu instancji poczyniły bowiem własne ustalenia w sprawie dotyczące tego kontrahenta, w tym w oparciu o zeznania reprezentanta strony oraz brak dokumentacji potwierdzających transakcje z tym pomiotem, natomiast ustalenia te odniosły jedynie do stwierdzeń zawartych w powyższej decyzji uznając je za spójne. Kopia wyciągu tej decyzji została włączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. nr [...] zaś pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy 19 grudnia 2016 r. Tym samym za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do dokumentów znajdujących się w tych aktach i oparcie się na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ podatkowy tezę, niekorzystną dla podatnika.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzy! zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 ww. ustawy) oraz zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 ww. ustawy), z którego to uprawnienia strona - działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - skorzystała w piśmie z 24 kwietnia 2017 r.

Strona miała możliwość zapoznania się z treścią powyższej decyzji wydanej wobec C. w zakresie dotyczącym zawieranych przez nią transakcji z tym podmiotem, mogła również ustosunkować się do zawartych w niej ustaleń, jak i wskazanych środków dowodowych, w tym poprzez przedstawienie argumentacji popartej konkretnymi dowodami - czego jednak nie uczyniła, ograniczając się wyłącznie do wyrażonego w piśmie z 25 czerwca 2018 r. żądania dopuszczenia dowodu z akt postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr UKS12W1P1.421. 3.2015.116 dotyczącego C.

Podkreślić też należy, że powyższy dowód został zgłoszony na okoliczność zweryfikowania twierdzeń Naczelnika UCS wyrażonych w zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie prawidłowości oparcia stanu faktycznego na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] września 2015 r. Wniosek ten w istocie nie zawierał wskazania ani konkretnych dokumentów, z których dowód miałby zostać przeprowadzony w tej sprawie, ani żadnych konkretnych okoliczności faktycznych zgłoszonych w celu podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżąca wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu podała jedynie ogólne stwierdzenie o potrzebie weryfikacji ustaleń Naczelnika UCS.

Zasadnie zatem powyższy wniosek strony został pominięty przez organy podatkowe.

Organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny transakcji dokonanych pomiędzy skarżąca a C. w zakresie obrotu paliwami na podstawie całokształtu materiału dowodowego, rozpatrując nie tylko odrębnie poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotne dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r. II FSK 1212/11). Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wedle zaś art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Skarżąca temu nie podołała.

Znamienne, że skarżąca podnosząc zarzuty niekompletności materiału dowodowego i jego nieprawidłowej oceny przez organy podatkowe w istocie nie zakwestionowała okoliczności faktycznych ustalonych przez organy orzekające, nie powołała żadnych konkretnych dowodów celem podważenia prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń.

Wobec powyższego, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 art. 180 § 1,art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, były chybione.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo, w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawcy widnieją J. E. oraz C.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Powyższe poglądy sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Niewystarczające jest zatem - dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury - ustalenie, że dana usługa czy towar zostały wykonane, dostarczone na rzecz nabywcy (tu skarżącej), jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanych przez wystawców faktur (J. E. oraz C.) rodzącej u nich powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania, dostawy a tym samym do nabycia od nich towarów.

W ocenie sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że J. E. oraz C. nie dokonały dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz strony, dlatego prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wystawione przez te podmioty faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Po pierwsze, w trakcie przeprowadzonych w J. E. czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2013 r. ustalono, że w dokumentacji tej spółki brak jakichkolwiek dowodów (umów, faktur VAT) potwierdzających, że ten podmiot ten współpracował ze skarżącą. Po drugie, prezes zarządu J. E. , J. A., w piśmie z 30 września 2016 r. potwierdził, że skarżąca nie figurowała w ewidencji księgowej spółki J. E. w 2013 r. ani jako odbiorca ani jako dostawca towarów i usług. Co więcej, jak wynikało z tych wyjaśnień, w 2013 roku J. E. nie prowadziła ani importu ani sprzedaży krajowej paliw silnikowych, a jej działalność ograniczała się do świadczenia usług przeładunkowo - składowych we własnych bazach paliwowych oraz utrzymywania zapasów obowiązkowych na rzecz innych podmiotów w ramach umów biletowych. W związku z powyższym J. E. nie wystawiła w okresie od maja do września 2013 r. żadnych faktur na sprzedaż paliw ani też nie otrzymała żadnych faktur za zakup paliw. Po trzecie, okazane podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce przykładowe faktury VAT wystawiane przez ten podmiot w 2013 roku odbiegają od faktur zarejestrowanych w ewidencjach skarżącej, w których jako wystawcę faktur wskazano J. E . Mianowicie ustalono, że w rejestrach strony w lipcu 2013 r. zaewidencjonowane zostały - jako wystawione przez J. E. - faktury o numerach ośmiocyfrowych z numeracją wg wzoru: 13108317, zaś faktycznie J. E. stosowała inną numerację, zawierającą kolejny numer/miesiąc/rok, tj.: 13/07/2013 (10 znaków, w tym 8 cyfr).

Skarżąca nie odniosła się merytorycznie do powyższych ustaleń, nie podważyła prawdziwości wyjaśnień prezesa zarządu powyższego kontrahenta.

Organy podatkowe uwzględniły zeznania strony, prezes zarządu skarżącej, A. H. , na temat współpracy z J. E. Wynikało z nich, że transakcje z tym kontrahentem były zawierane telefonicznie, dostawca był odpowiedzialny za transport oleju, a kierowca posiadał fakturę z ilością i wartością uzgodnioną wcześniej z przedstawicielem handlowym. A. H. zeznała, że osobiście płaciła kierowcy gotówką za towar, a pokwitowanie przekazania płatności uzyskiwała na fakturach. Nie podała jednak żadnego z nazwiska kierowcy od J. E. , nie okazała też dokumentów pokwitowania płatności, twierdząc, że zostały zniszczone podczas zalania budynku, gdzie strona przechowywała dokumenty. Organ odwoławczy trafnie w tym miejscu zauważył, że skarżąca nie uprawdopodobniła nawet powyższej okoliczności związanej z utratą dokumentów, chociażby np. okazaniem protokołu sporządzonego na okoliczność tego zdarzenia.

Sąd orzekający w sprawie podziela w całości wnioski Dyrektora IAS, że wskazane przez prezes zarządu strony A. H. okoliczności współpracy z J. E. , mianowicie: telefoniczne zawieranie umów, zapłata w formie gotówkowej kwot przekraczających 150.000,00 zł, przekazywanie takich kwot osobie nieznanej z nazwiska wyłącznie za pokwitowaniem odbioru gotówki na fakturze (których to dokumentów strona nie okazała), a także utrata faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje - nie dowodzą w żaden sposób prawdziwości twierdzeń strony o współpracy z powyższym kontrahentem. Skarżąca nie wykazała w świetle okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, że taka współpraca w zakresie spornych faktur rzeczywiście miała miejsce z powyższym kontrahentem. Wiarygodności zeznań reprezentanta strony przeczyły całkowicie dowody pozyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych w J. E. , które jednoznacznie zaprzeczają, że ten podmiot prowadził w okresie podlegającym badaniu jakąkolwiek współpracę ze stroną w okresie od maja do września 2013 r. W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że faktury zarejestrowane w ewidencjach księgowych strony jako wystawione przez J. E. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by podmiot ten był faktycznym wystawcą spornych faktur.

W sprawie brak było także dowodu potwierdzającego, że strona w okresie podlegającym analizie, prowadziła współpracę z C. i właśnie od tego podmiotu nabyła towar objęty spornymi fakturami. Przede wszystkim okoliczności współpracy z tym kontrahentem nie potwierdziły zeznania prezes zarządu skarżącej A. H. W ocenie sądu jej zeznania były bardzo ogólnikowe w tym zakresie. Wynikało z nich, że transakcje z C. zawierane były telefonicznie: przedstawiciel spółki C., którego nazwiska nie pamiętała, kontaktował się z nią telefoniczne i uzgadniał z nią ilości paliwa oraz terminy dostaw. A. H. zeznała też, że kontrahenci z którymi strona współpracowała w 2013 r. z reguły zabezpieczali transport paliwa, zatem to spółka C. była odpowiedzialna za transport, a faktury VAT, w których jako wystawca widnieje ten kontrahent najprawdopodobniej zostały dostarczone za pośrednictwem poczty. Nie udzieliła odpowiedzi, czy za paliwo udokumentowane ww. fakturami skarżąca uiściła zapłatę. Zeznała, że w 2013 r. strona nie zatrudniała żadnych pracowników. Odebrane od dostawców paliwo było przelewane do cysterny, użytkowanej przez skarżącą w oparciu o umowę leasingu zawartą z E. F. L. S.A. z siedzibą we W. , i następnie dostarczane do odbiorców .

Organy odwoławczy ocenił powyższy dowód łącznie z dowodem w postaci decyzji z [...] września 2015 r. wydanej wobec C., określającej C. między innymi zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do września 2013 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT, mocą której zakwestionowano rzetelność transakcji dokonanych przez ten podmiot. Z uzasadnienia znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2015 r. nr [...] dotyczącej spółki C. wynikało, że podmiot ten deklarował nabycie w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. oleju napędowego od P. L. sp. z o.o. z siedzibą we W. , która pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, "słupa" wykorzystywanego przez zorganizowaną grupę przestępczą, na którą to spółkę wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa. Paliwo zostało sprowadzone w procedurze zawieszonej akcyzy ze składów podatkowych na terenie Litwy i Niemiec. Zorganizowana grupa przestępcza po uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej sprzedawała paliwo do firm na terenie Polski, m.in. do C. Dla stworzenia pozorów legalności transakcji zorganizowana grupa przestępcza posługiwała się fakturami wystawionymi przez P. L. sp. z o.o. oraz jej rachunkami bankowymi. C. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, wystawione m.in, na rzecz skarżącej, nie będąc faktycznie uprawnioną do dysponowania przedmiotem dostawy.

Z powyższej decyzji wydanej wobec C. wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty należnego podatku w odniesieniu do sprzedaży wykazanej w fakturach VAT na rzecz skarżącej i określił należny podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jej zapłaty. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego. W konsekwencji podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatkiem naliczonym (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 143/09). Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 15.0.2007 r. w sprawie C-35/05 wskazał, że prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. Zatem z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze (wyrok ETS z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien).

Z powyższych orzeczeń wynika zatem, co sąd orzekający aprobuje w całej rozciągłości, że dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie będzie stanowił podatku VAT do odliczenia, nawet jeżeli zostanie zapłacony. W tych okolicznościach organy podatkowe są uprawnione do skorygowania zbyt wysokiej kwoty odliczonej (wyrok ETS w sprawie C-78/02 Maria Karageorgou).

Reasumując, zdaniem sądu, organy podatkowe w oparciu o powyżej powołane dowody, w tym zeznania samej prezes zarządu skarżącej prawidłowo ustaliły, że sporne faktury VAT wystawione dla strony nie dokumentują tego, że skarżąca nabyła olej napędowy od C.

Organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że skarżąca towar objęty spornymi fakturami nabyła, wykluczyły natomiast, że dostawy towaru zostały dokonane przez powyżej niewymienionych kontrahentów. W sprawie zatem konieczne stało się zbadanie, czy skarżąca dokonując spornych transakcji dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jednak możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach tego typu.

Mając na uwadze powyższe, należy w sprawie przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, w którym sąd ten wyjaśnił, że istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadomy jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami tub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13).

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że strona nie zachowała należytej staranności w transakcjach obrotu olejem napędowym z kontrahentami C. i J. E . W okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw aby uznać, że skarżąca nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze spornych transakcji, tj. że nabywa towar od podmiotu innego, niż ten wskazany jako sprzedawca na spornych fakturach VAT.

Od skarżącej, jako od osoby prowadzącej działalność gospodarczą (profesjonalisty) należy wymagać aby miał pewność i wiedzę od jakiego podmiotu nabywa towar. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził natomiast, że – w przypadku tak J. E. jak i C. - strona nie interesowała się od kogo nabywa towar, nie miała wiedzy o okolicznościach spornych transakcji. Prezes zarządu skarżącej w istocie nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji z C. oraz z J. E. Znamienne jest, że nie uprawdopodobniła przebiegu transakcji z żadnym z powyżej wymienionych kontrahentów poprzez okazanie jakichkolwiek dowodów wydania/odbioru towaru, dowodów składowych ze szczegółową specyfikacją paliw, raportów wagowych. Strona nie posiadała żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o faktycznym obrocie olejem napędowym, a faktu zniszczenia dokumentacji nie uprawdopodobniła. Nie znała nazwisk przedstawicieli powyższych kontrahentów, tak z tymi, z którymi prowadziła rozmowy telefoniczne, jak i tych którzy dostarczali towar.

Sąd orzekający w sprawie podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 9 czerwca 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1946/15, w którym wskazano, między innymi, na okoliczności świadczące o braku należytej staranności podatnika, tj. podatnik:

– nie znal właścicieli ani żadnych osób powiązanych z firmami.

– nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

– nie zawierał umowy handlowej , zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cenę,

– nie interesował się źródłem pochodzenia towarów ani nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone.

Okoliczności niniejszej sprawy potwierdzają, że zakwestionowane transakcje z obydwoma kontrahentami skarżącej przebiegać miały właśnie w taki "tajemniczy" sposób. W tym zakresie ustalenia, że strona sprawdziła, iż kontrahent posiada NIP i REGON jest dalece niewystarczające aby przyjąć, że skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów. Okoliczności sprawy potwierdzają, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W szczególności wskazać należy, że skarżąca płaciła gotówką za sporny towar nieznanym kierowcom.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca poczyniła starania w kierunku uzyskania informacji o swoich kontrahentach, zeznania strony potwierdziły niewiedzę i brak zainteresowania dostawcami. Strona nie miała wiedzy na temat dostaw, nie znała kierowców, nie żądała przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy. Nie ustaliła danych umożliwiających ustalenia właściciela pojazdu i danych kierowcy, nie dokonała weryfikacji tych danych. W rzeczywistości zapłata miała zostać dokonana na rzecz anonimowego kierowcy. W konsekwencji nie można uznać, że strona działała w dobrej wierze. Dokonując płatności poza systemem bankowym strona godziła się na to, że powstaną trudności dowodowe z wykazaniem, iż taka płatność w ogóle wystąpiła. Przy czym powtórzyć należy, że te uwagi dotyczą oceny transakcji tak z J. E. jak i z C.

Ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co w sprawie niniejszej zostało udowodnione, jest wystarczające aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń.

Z tych względów sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor IAS zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przyjął, że sporne faktury, na których jako wystawcy widnieją spółki C. i J. E. , w istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy tymi podmiotami. Skarżąca natomiast nie dochowała należytej staranności dokonując spornych transakcji, bowiem nie zweryfikowała swoich dostawców, nie interesowała się od kogo tak naprawdę nabywa towar i komu przekazuje gotówkę jako zapłatę za dostawy. Tym samym organ prawidłowo zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Z tych względów za chybione należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.