Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1296/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2042/03 w sprawie ze skargi Heleny K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Heleny K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 /dwieście dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Wr 2042/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Helenę K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 6 marca 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 26 lutego 2002 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia 21 czerwca 2001 r., nr ewid. (...), Prezydenta Miasta W. w podatku od nieruchomości za 2000 r. SKO stwierdziło, że nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. Wedle organu odwoławczego z uwagi na nieprecyzyjny i budzący wątpliwości interpretacyjne art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., dalej: u.p.o.l./ organ podatkowy ustalając podatek od przedmiotowej nieruchomości nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko znajdowało bowiem oparcie w wyrokach NSA. Odnośnie uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. /FPK 4/00/, wskazano, że nie może ona skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji mieszczącej się w ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz dominującej wówczas linii orzecznictwa.

3. W skardze do NSA skarżąca zarzuciła naliczanie podatku od nieruchomości wstecz /wymiar podatku za 1998 r. ustalono decyzją gminnego organu podatkowego z dnia 21 czerwca 2001 r./ "bez zawarcia umowy na podnajem gruntu, na którym stoi garaż, za który płaci czynsz ustalony umową dzierżawy" a grunt należy do Gminy W. Skarżąca nawiązała ponadto do pisma skierowanego do SKO z dnia 27 marca 2002 r., w którym zwróciła ona uwagę na nierówne traktowanie osób, które złożyły odwołanie w ustawowym terminie oraz tych, które złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a także tych którzy nie zapłacili podatku w ogóle.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie. Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, że orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. W związku z powyższym WSA we Wrocławiu uznał, że mający zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 u.p.o.l. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami. Uznano, że wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Wskazano, że przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Dlatego też sąd pierwszej instancji przyjął, że na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kc nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O części nieruchomości nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Ponadto powołując się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 /FSK 2/04 - ONSAiWSA z 2004 nr 1 poz. 6/ wskazano, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można bowiem zdaniem sądu mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W związku z tym uznano, że argumentacja ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Zauważono także, że linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita. Dlatego też sąd przyjął, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, iż skarżąca zawierając w dniu 1 września 1991 r. umowę dzierżawy stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

5. W skardze kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. zarzucono powyższemu orzeczeniu błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 o.p., w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ oraz naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że nie można podzielić poglądu o tym, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji, wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego, tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym. Mimo pewnej specyfiki spraw podatkowych, takiemu twierdzeniu przeczą zarówno doktryna, jak i orzecznictwo.

Ponadto wskazano, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, iż SKO posłużyło się jednym, odrębnym poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat NSA OZ we Wrocławiu, oddalał skargi na utrzymywane w mocy przez ten organ odwoławczy, pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców niewydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy, będących w ich posiadaniu. Co więcej trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał NSA, również z udziałem powoływanej uchwały z dnia 25 czerwca 2001 r. Takie rozbieżności interpretacyjne zachodzą między tą uchwałą a uchwałą z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/. Różne stanowiska NSA wyrażane nie tylko w wyrokach, ale także uchwałach świadczą o tym, że SKO, przyjmując interpretację przedmiotu opodatkowania, nie opierało się tylko na jednej, krańcowo odmiennej wykładni. W takich okolicznościach trudno zaprzeczyć, że obiektywnie usprawiedliwionym było dokonywanie rozbieżnych interpretacji i były to interpretacje oczywiście równoprawne. Za nieprzydatny dla oceny uchylonej decyzji uznano pogląd według którego brak spójności poglądów w judykaturze "sam przez się" nie przeszkadza stwierdzeniu nieważności decyzji z powołaniem się na art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. W szczególności dlatego, że w tym przypadku wyłącznie fakt wystąpienia rozbieżności interpretacyjnych nie stanowił jedynej przyczyny odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu podatkowego. Nawiązanie do takiego stanu rzeczy uzupełniało bowiem, a nie tworzyło argumentację SKO. Zdaniem SKO wykładnia historyczna prowadzi do wniosku, że gdyby nie wprowadzono znowelizowanej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to nadal toczyłyby się dyskusje w kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości na przykład wynajmowanych od gminy. Ponadto nie można przenosić negatywnej oceny ustawy na ocenę decyzji administracyjnej

Odnosząc się do zarzutu niedokonana przez SKO oceny okoliczności, że w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do podatniczki decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący wskazano, że organ rozpatrując odwołanie od swojej decyzji ograniczył się w uzasadnieniu do wskazania oraz stwierdzenia, iż rozbieżności interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem nie można ich kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa.

Podniesiono także, że w uchylonej przez sąd decyzji SKO nie zajmowało się i nie mogło zająć się rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, co sugerował sąd, zarzucając pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa oraz interpretowanie tego prawa na niekorzyść podatnika, gdyż sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej lub jej odrzucenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Natomiast zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i zakresem zaskarżenia /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Mając na uwadze powyższe wywody, dotyczące istoty skargi kasacyjnej, należało w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne powołanego przez skarżący organ zarzutu prawa procesowego. Po pierwsze zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /zamiast art. 151 tej ustawy/ autor skargi kasacyjnej nie uściślił, które jednostki redakcyjne tego przepisu miał na uwadze /na powołany przepis składają się trzy zróżnicowane w swej treści, oznakowane literami podpunkty/, co utrudnia ocenę zasadności zarzutu. Po wtóre nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /bądź art. 151 p.p.s.a./, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest aktualny na gruncie obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd w postaci uwzględnienia skargi sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /wyr. NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSA WSA 2004 nr 1 poz. 12/. Należy zatem z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. powiązać przepis prawa materialnego, a w przypadku lit. "c" przepisy procesowe, które sąd wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę. Tymczasem powołując zarzuty procesowe organ podatkowy poprzestał na wskazaniu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. co w świetle zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyklucza możliwość oceny tak sformułowanego zarzutu.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje jednak błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 o.p. i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 o.p. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 o.p.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku poglądy doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. zarzucając, że przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Wydaje się zatem, iż prezentowany m.in. w zaskarżonym orzeczeniu pogląd dotyczący odmienności trybów stwierdzenia nieważności w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Upatrywanie odmienności obu trybów w specyficznym charakterze spraw podatkowych, wykracza poza zawartość normatywną powołanych przepisów.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński., Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721/.

Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r. III SA 1148/96 - Lex nr 33822; z dnia 27 października 1998 r. II SA 1202/98 - Lex nr 41891/. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.

Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 u.p.o.l. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącej podatek od nieruchomości za 2000 r. nosi datę 21 czerwca 2001 r. Została ona więc wydana przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 o.p., a w konsekwencji należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 - 3 p.p.s.a. w związku i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.