Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 214/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 216, art. 274b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 17/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20.10.2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 17/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako skarżąca, Spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US) w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że sprawa, której dotyczy skarga była już przedmiotem sądowej kontroli zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrok sądu pierwszej instancji uchylił do ponownego rozpoznania.

Przedstawiając stan faktyczny przy uwzględnieniu stanowiska jakie w sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 272/14) podniósł, że w dniu 2.02.2013 r. do Naczelnika US w L. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwoty 561.203 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy naliczonym a należnym podatkiem od towarów i usług. Skarżąca załączyła do wniosku deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała powyższą kwotę zwrotu.

Naczelnik US w L. postanowieniem z dnia 26.02.2013 r., wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej - u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu podatku za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy powołał się na prowadzone względem Spółki postępowanie weryfikacyjne, w tym wszczęcie wobec strony w dniu 26.02.2013 r., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) we W. OZ w L., postępowania kontrolnego w zakresie badania zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r.

W dniach 01.03.2013 r. i 22.03.2013 r. oraz 12.04.2013 r. i 15.04.2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły pisma, w których skarżąca domagała się zwrotu podatku, zaś pismem z dnia 05.03.2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 20.03.2013 r. Naczelnik US udzielił skarżącej odpowiedzi, uznając zarzuty za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał pisma Spółki za ponaglenia w rozumieniu art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i postanowieniami z dnia 16.05.2013 r. i 21.06.2013 r. uznał je za bezzasadne.

1.2. W skardze z dnia 02.07.2013 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka zarzuciła Naczelnikowi US w L. bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r., domagając się: 1) wyznaczenia dodatkowego terminu załatwienia sprawy przez Naczelnika US w L. w terminie zapobiegającym upadłości strony; 2) wskazania osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenia o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p., 3) zasądzenia na rzecz strony skarżącej od Naczelnika US w L. kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzut bezczynności w zakresie zwrotu podatku naliczonego we wnioskowanym przez stronę terminie 25 dni skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie tego zwrotu.

1.3. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik US w L. wniósł o oddalenie skargi.

1.4. Wyrokiem z dnia 28.10.2013 r. (sygn. akt I SAB/Wr 7/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Naczelnik US w L., weryfikując zasadność zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. nie dopuścił się bezczynności, albowiem niezwłocznie po złożeniu przez podatnika wniosku o zwrot tego podatku podjął czynności weryfikacyjne w stosunku do tego podatnika (w procedurze czynności sprawdzających) oraz we właściwym czasie (tj. przed upływem 25 dni) wydał w ramach tej procedury postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro termin weryfikacji, z powodu której zostaje wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ma charakter otwarty, a weryfikację prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika za styczeń 2013 r. prowadzili w sprawie równolegle – Naczelnik US w L. oraz Dyrektor UKS we W. (w zakresie jego kontrahentów), to podejmowane w sprawie działania, skutkujące wstrzymaniem zwrotu podatku, miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika.

1.5. Po rozpoznaniu zarzutów skargi kasacyjnej, jaką od tego wyroku wniosła Spółka (zaskarżając go w całości), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 272/14) uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny bezczynności organu podatkowego, błędnie uznając, że skoro ustawodawca upoważnił w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w przypadku stwierdzenia podstaw do uprzedniej weryfikacji podatnika (wnioskującego o taki zwrot), to czas trwania takiej weryfikacji jest nieograniczony, byleby organ samodzielnie lub przy udziale innych organów kontrolował podatnika lub jego kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "do czasu zakończenia weryfikacji" należy odnosić do konkretnego rodzaju postępowania (wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana.

Wskazując na powyższe skonstatował, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże się zawsze z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w tym postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Równolegle zwrócił uwagę, że gdy dochodzi do zmiany postępowania w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, to zmiana trybu tej weryfikacji pociąga za sobą konieczność wydania nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie, Naczelnik US w L. nie mógł przedłużenia terminu zwrotu podatku uzasadniać od zakończenia postępowania kontrolnego, albowiem, w ramach tej kontroli nie zostało wydane stosowne postanowienie. Wskazał również, że Naczelnik US w L. wykonał już czynności mieszczące się w zakresie czynności sprawdzających, do których nie można zaliczyć analizy materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego.

1.6. W piśmie z dnia 16.06.2015 r. organ podatkowy podkreślił, że w niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane w dniu, w którym wszczęto postępowanie kontrolne, zaś ocena, w jakim z trybów określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. działa organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winna uwzględniać datę wydania tego postanowienia. Skoro daty – wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania wspomnianego postanowienia pokrywały się, to należało uznać, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2013 r. zostało wydane w trybie postępowania kontrolnego, a zatem prawidłowo. Stąd też odmiennie niż w przypadku lutego i marca 2013 r. obecnie nie było potrzeby wydania nowego postanowienia (w nowej procedurze) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podniósł, że stwierdzenie bezczynności organu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ, w wymaganym przez prawo terminie, nie wydał decyzji, postanowienia, bądź też, nie podjął innej czynności do jakiej został zobowiązany przez przepis prawa.

Niewątpliwą intencją strony skarżącej, która poprzez wniesienie skargi w sprawie domagała się stwierdzenia bezczynności Naczelnika US w L. w zakresie zwrotu wykazanej, w deklaracji za styczeń 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było spowodowanie, by ww. organ podatkowy zwrócił jej wnioskowaną kwotę (w trybie przyspieszonym) na wskazany przez nią rachunek bankowy, zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem z dnia 02.02.2013 r.

Jednocześnie, z redakcji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek, że prawo do żądania przez podatnika zwrotu zadeklarowanej nadwyżki w terminach określonych przez ustawodawcę nie ma charakteru absolutnego w tym sensie, że terminy te mogą zostać przedłużone przez organ podatkowy w związku z jego przekonaniem o konieczności uprzedniej weryfikacji rozliczeń podatnika ubiegającego się o zwrot.

Procesową formą w jakiej dochodzi do takiego przedłużenia terminu jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Respektując pogląd prawny jaki w sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 272/14), a którą to wykładnią prawa Sąd pierwszej instancji był związany po myśli art. 190 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sytuacja, w której organ podatkowy nie realizuje na rzecz podatnika zwrotu zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku w terminach określonych przez prawo i w powołaniu na konieczność weryfikacji tego podatnika wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tylko wtedy nosi cechy zgodności z prawem, gdy postanowienie to zostanie wydane w odpowiedniej procedurze, tj. adekwatnej do etapu weryfikacji podatnika. Konsekwentnie zdaniem Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić (na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku), że skuteczność postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku rozciąga się jedynie na procedurę, w której zostało ono wydane.

Jak wynika z akt sprawy i na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w piśmie z dnia 16.06.2015 r., wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i miało obowiązywać do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte w tym samym dniu. Bezspornym jest przy tym, że na dzień wydania tego postanowienia wszczęto względem podatnika (skarżącej Spółki) postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za styczeń 2013 r., a zatem, w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego, którego dotyczył złożony przez podatnika wniosek o zwrot podatku.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego, a z jego uzasadnienia wynikało, że przedłużenie terminu tego zwrotu miało obowiązywać do czasu zakończenia tego postępowania, to niewątpliwie fakty te wskazują na to, postanowienie to zostało wydane w trybie postępowania kontrolnego, a zatem, procedurze adekwatnej (na dzień wydania tego postanowienia) do rodzaju weryfikacji podatnika z powodu której organ podatkowy zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o trafności wyrażonej oceny przesądza dodatkowo powołana w tym postanowieniu podstawa prawna (art. 216 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.), a nadto, treść pouczenia zawartego w końcowej części tego postanowienia, zgodnie z którym, postanowienie to podlegało zaskarżeniu w drodze skargi do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, stawiane przez skarżącą Naczelnikowi US w L. zarzuty odnośnie długotrwałego i nieefektywnego procedowania w ramach postępowania kontrolnego uznać należy za chybione, a to z tego powodu, że Naczelnik US w L. nie jest gospodarzem postępowania kontrolnego, a zatem, trudno przypisywać mu odpowiedzialność za tok tego postępowania.

Rola Naczelnika US w L. sprowadzała się w tym postępowaniu jedynie do wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., a nadto, do czuwania, by zatrzymany zwrot podatku nie przekraczał granic czasowych postępowania weryfikacyjnego jakim było w tym przypadku wszczęte względem skarżącej postępowanie kontrolne. Skoro zatem, na dzień wniesienia skargi, postępowanie kontrolne jakie wdrożył względem strony skarżącej Dyrektor UKS we W. OZ w L. nie zostało zakończone, to nie można skutecznie stawiać Naczelnikowi US w L. zarzutu tak w zakresie "braku postępów" w tym postępowaniu, jak i w zakresie odmowy zwrotu zadeklarowanego przez stronę podatku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego weryfikując zasadność wnioskowanego zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości, w sytuacji gdy z sentencji postanowienia organu z dnia 26 lutego 2013 r. oraz wskazanej w nim podstawy prawnej nie wynika w ramach jakiej procedury organ wydał przedmiotowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz czy powołanie się w uzasadnieniu postanowienia na okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. skutkuje zmianą procedury weryfikacyjnej określonej w art. 87 ust 2 u.p.t.u. z pierwotnie prowadzonych czynności sprawdzających na postępowanie kontrolne.

W związku z powyższym Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 17.11.2017 r. organ podniósł, że skarga kasacyjna winna być oddalona z uwagi na błędne powołanie jako podstawy prawnej skargi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit.c P.p.s.a., który to przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze skargi na bezczynność organu podatkowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w tej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania, precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowania na ich poparcie argumentacji. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1922/15 LEX nr 2374031).

Stąd to do wnoszącego skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

3.4. Na wstępie wskazać należy, że trafne jest stanowisko organu wyrażone w piśmie procesowym, że powiązanie zarzuconych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług z art.145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. nie jest prawidłowe, ponieważ przepis art.145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w sprawie dotyczącej kontroli sądowej wywołanej skargą na bezczynności nie miał zastosowania. Jednak podkreślenia wymaga, że w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem prawidłowego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.09.2017 r., sygn. akt I FSK 507/17 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela.

W kontekście powyższych uwag wyjaśnić należy, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.

3.5. Ze skarżonego wyroku WSA we Wrocławiu wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu skarżącej podatku VAT za styczeń 2013 r., ponieważ:

- Naczelnik w odpowiednim czasie (tj. przed upływem terminu do zwrotu N/AT, który w spornej sprawie wynosił 25 dni) wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącej,

- postanowienie to zostało wydane w odpowiedniej procedurze, tj. adekwatnej do etapu weryfikacji podatnika (w postępowaniu kontrolnym),

- tym samym organ podatkowy mógł skutecznie wstrzymać skarżącej zwrot VAT za sporny okres,

- ponadto, w sytuacji, w której weryfikacja rozliczeń skarżącej kontynuowana była w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS, a Naczelnik nie był (i nie mógł być) gospodarzem tego postępowania, nie można czynić mu zarzutu nieefektywnego czy długotrwałego procedowania, a tym samym czynić go odpowiedzialnym za to postępowanie i w konsekwencji w związku z tym skutecznie podnosić wobec Naczelnika zarzut bezczynności.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z dnia 26 lutego 2013 r. zostało wydane w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, w związku z czym nie można zarzucić Naczelnikowi bezczynności.

3.6. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionuje wyłącznie ocenę dokonaną przez WSA, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wydane było w odpowiednim trybie, ponieważ zdaniem Spółki, ani z okoliczności sprawy ani z przedmiotowego postanowienia nie wynika wprost, iż postanowienie to zostało wydane w istocie ze względu na wszczęcie postępowania kontrolnego. Jedynym wspólnym mianownikiem jest tutaj data 26 lutego 2013 r., która jest datą wydania przedmiotowego postanowienia oraz datą wszczęcia postępowania, natomiast w pozostałym zakresie WSA we Wrocławiu opiera się na domniemaniach oraz interpretacji przedmiotowego postanowienia. W związku z tym zarzuciła, że nie można uznać, że organ nie pozostawał w bezczynności.

3.7. Odnosząc się do powyższych zarzutów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub – jak w rozpoznanej sprawie – czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot.

Istotne jest zatem to, czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było skuteczne – czy nie zostało wydane już po upływie terminu w którym winno nastąpić dokonanie zwrotu, ponieważ organ ma prawo przedłużenia takiego terminu zwrotu podatku, który jeszcze nie upłynął.

3.8. W przedmiotowej sprawie zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku zostało wydane przez Naczelnika US w L. we właściwym trybie - w ramach postępowania kontrolnego, a zatem miało obowiązywać do czasu jego zakończenia. Świadczą o tym okoliczności wskazane w zaskarżonym wyroku – podstawa prawna postanowienia: art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i art. 216, a więc nie było wydane w oparciu o art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust 2 u.p.t.u., a taka jest podstawa prawna postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT, gdy weryfikacja następuje w ramach czynności sprawdzających. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wydanym w sprawie ze skargi Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r., sygn. akt I FSK 272/14 - podobnej regulacji brak w odniesieniu do przedłużenia zwrotu VAT z związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach podstawą przedłużenia zwrotu VAT jest wyłącznie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (jak w przedmiotowym postanowieniu). Ponadto w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT wszczęto także postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za styczeń 2013 r., a więc za ten sam okres rozliczeniowy, którego dotyczył wniosek o zwrot podatku. W treści uzasadnienia postanowienia również odwołano się do wszczęcia postępowania kontrolnego. Dodatkowo także klauzula odwoławcza zawarta w postanowieniu Naczelnika US potwierdza, że akt ten wydano w trybie postępowania kontrolnego a nie czynności sprawdzających. Wskazano bowiem, że na postanowienie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, a nie zażalenie, które stosownie do treści art. 274b § 2 O.p. przysługiwało na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Taki sposób zaskarżenia postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT przyjmowały organy podatkowe. Także sądy administracyjne przyjmowały możliwość zaskarżania - na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - postanowień naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu termin zwrotu różnicy podatku, wydawanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, co zostało zmienione uchwałą z dnia 24.10.2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Ponadto powołanie się w treści postanowienia na wystąpienie do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających kontrahentów skarżącej również przemawia za trafnością stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, gdyż takie czynności nie mogły być podejmowane w ramach czynności sprawdzających, a dopuszczalne były w toku postępowania kontrolnego.

Przytoczone powyżej fakty wbrew zarzutom skargi kasacyjnej potwierdzają, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że postanowienie Naczelnika US w L. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane w trybie postępowania kontrolnego i obowiązywało do czasu jego zakończenia – zatem w procedurze adekwatnej (na dzień wydania postanowienia) do rodzaju weryfikacji podatnika, z powodu której organ podatkowy zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zatem skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było skuteczne – nie zostało wydane już po upływie terminu w którym winno nastąpić dokonanie zwrotu, nie można przypisać organowi pozostawania w bezczynności, z tym jednak zastrzeżeniem, że zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały wyłącznie do zakwestionowania oceny dokonanej przez WSA, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wydane było w odpowiednim trybie.

3.9. Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 125 § 2 O.p. nie wyjaśniła, na czym polegało naruszenie tego przepisu. Tak ogólnikowo przedstawiony zarzut wymyka się spod kontroli Sądu i nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Przytoczenie bowiem podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 4.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1626/15).

3.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 180 zł (koszty zastępstwa w wysokości 75% stawki w kwocie 240 zł.