Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1412/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 864/10 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. B. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W dniu 17 kwietnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek skarżącego, w którym podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Do wniosku m.in. dołączona została korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r.

Zdaniem podatnika korekta stała się niezbędna ponieważ płatnik – Centrala Wojskowych Misji Pokojowych w Warszawie w sposób błędny naliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, mimo że w przedmiotowym przypadku należności zagraniczne skarżącego były zwolnione od podatku.

3. Decyzją z 27 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2007 r. Następnie skarga, którą strona wniosła na wymienioną decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/GL 76/08. Złożona przez podatnika skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1583/08.

W efekcie w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 lipca 2007 r. odmawiająca skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r.

4. Pismem z 10 grudnia 2009 r. skarżący ponownie wniósł do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Do wniosku załączono korektę zeznania podatkowego PIT – 37 o wysokości uzyskanego dochodu za 2004 r. Wyjaśniono, że w pierwotnej deklaracji wszystkie przychody były ujęte w jednej pozycji jako wynagrodzenie ze stosunku pracy – co wprawdzie było zgodne ze stanem faktycznym, jednakże nie odzwierciedlało właściwego stanu prawnego. Przeniesienie poszczególnych kwot przychodu do właściwych pozycji zeznania podatkowego PIT – 37 wprowadzało klarowność do rozliczenia. Jednocześnie z uwagi na to, że płatnik w informacji PIT -11/8B nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów należnych podatnikowi diet zagranicznych w wysokości 1.260 Euro stało się konieczne uwzględnienie kwoty 5.805,45 zł jako należne koszty uzyskania. Według tak sporządzonej korekty podatnikowi pozostała do zapłacenia kwota 82,10 zł.

Z uwagi na fakt, iż podatnik wpłacił do kasy Urzędu Skarbowego kwotę 2.404,10 zł wniesiono o przekazanie nadpłaty w kwocie 2.322,00 zł na konto podatnika.

Pismem z 15 marca 2010 r. wniesiono o rozpatrzenie sprawy także pod kątem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Podatnik kwestionował zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są wolne od podatku.

5. Postanowieniem z 15 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 216 oraz 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja z dnia 27 lipca 2007 r., odmawiająca stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

6. Na powyższe postanowienie pismem z 19 kwietnia 2010 r. skarżący złożył zażalenie. Wniósł o uchylenie postanowienia w całości. Wydanemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 72 § 1 u art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 165 § 3 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. b, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8. W skardze na wymienioną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając obrazę art. 165a, art. 21 § 2 i 3, art. 121 i 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony wydane postanowienie nie odpowiada prawu. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że we wcześniej prowadzonym postępowaniu organy ograniczyły swe działania do rozpatrzenia wniosku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pomijając przysługujące z mocy prawa podatnikowi inne zwolnienia, w tym wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

Wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika za 2004 r., na jego wniosek, w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując jego wcześniejsze żądanie, ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i decyzja ta – jako ostateczna – pozostaje w obrocie prawnym.

Zarówno w pierwotnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jak i w kolejnym wniosku, zarzuty strony odnosiły się do nieprawidłowego naliczenia i odprowadzenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od należności zagranicznych skarżącego, wypłacanych przez Centralę Wojskowych Misji Pokojowych w Warszawie. W obu przypadkach strona uważała, że należności te objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do możliwości składania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty, mimo że pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zainicjował postępowanie podatkowe, zakończone ostateczną decyzją pozostającą w obrocie prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty wydał 27 lipca 2007 r. decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ nie uznał za celowe wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., na podstawie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Taki tryb postępowania nie został zakwestionowany przez organ drugiej instancji, nie podważono jego zasadności również w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne. Skoro jednak, jak wykazano, istotą wszczynanego na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości większej niż wynikająca z przepisów prawa, to jest rzeczą oczywistą, że żądanie to wyznacza zakres przedmiotowy odrębnej sprawy podatkowej. Sąd podkreślił, że zarówno we wniosku z 17 kwietnia 2007 r., jak i kolejnym, strona żądała stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wskazując jednocześnie, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2004 r. było nieprawidłowe.

Zatem decyzją z 27 lipca 2007 r. w sposób ostateczny rozstrzygnięto sprawę nadpłaty za rok 2004 r., przesądzając dodatkowo, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z pierwotnej deklaracji podatnika jest zgodne z prawem.

W decyzji z 27 lipca 2007 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 2004, organ podatkowy wyraźnie potwierdził, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. w dniu 1 kwietnia 2005 r. Decyzja ta pozostaje, jako ostateczna, nadal w obrocie prawnym. W tych okolicznościach organ podatkowy nie ma możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Organ podatkowy, prowadząc postępowania na podstawie wniosku podatnika z 17 kwietnia 2007 r., dokonał oceny zgodności pierwotnej deklaracji podatkowej z przepisami prawa. Postępowanie podatkowe, niezależnie od tego czy dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też stwierdzenia nadpłaty, musi cechować się zupełnością procesową. Oznacza to, że w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. Jeżeli zatem w ocenie strony, ustalenia organu podatkowego, znajdujące odzwierciedlenie w wydanej decyzji, nie obejmują wszystkich okoliczności, bądź też nie uwzględniają wszystkich regulacji prawnych, strona winna była kwestie te wyeksponować w odwołaniu od takiego rozstrzygnięcia, albo – jeżeli zaistniały stosowne przesłanki – w żądaniach dotyczących uruchomienia trybów nadzwyczajnych (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej). W rozpatrywanym przypadku żadna z tych możliwości nie została przez stronę wykorzystana.

Końcowo Sąd podkreślił, że ponowne wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ze względu na niesłuszne opodatkowanie określonego przysporzenia, nie może być skuteczne zgłaszane po raz kolejny i w związku z tym nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, a zatem w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna.

10. Skargę kasacyjną wniósł R.B. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

b) przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić,

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skargi i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w związku z art. 21 § 3, art. 75 § 1 i 2, art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika za 2004 r., na jego wniosek, w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując jego wcześniejsze żądanie, ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i decyzja ta – jako ostateczna – pozostaje w obrocie prawnym?

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak zadane pytanie uzależnione jest od konkretnego stanu faktycznego sprawy. Występują bowiem sytuacje, w których pomimo wcześniejszej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, ponowne postępowanie nie będzie mogło być wszczęte, w szczególności gdy podstawą wniosku będą okoliczności uwzględnione we wcześniej prowadzonym postępowaniu, ale mogą występować takie stany faktyczne, w których prowadzenie ponownego postępowania będzie dopuszczalne. Z wystąpieniem tej drugiej możliwości mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

12. Przede wszystkim rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem: gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W zakresie pojęcia jakichkolwiek innych przyczyn mieszczą się przypadki, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W rozpoznawanej sprawie w obrocie prawnym znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sytuacji organ podatkowy nie może prowadzić ponownie postępowania, wskazując na fakt objęcia tym postępowaniem wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem w ocenie strony, ustalenia organu podatkowego, znajdujące odzwierciedlenie w wydanej decyzji, nie obejmują wszystkich okoliczności, bądź też nie uwzględniają wszystkich regulacji prawnych, strona winna była kwestie te wyeksponować w odwołaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Założenie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia bowiem zakresu przedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

13. Istota zakresu przedmiotowego postępowania o stwierdzenia nadpłaty została w sposób kompleksowy przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał w nim m.in., że: zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu tym nie można jednak określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może bowiem nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Pogląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty oraz niemożności, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy, określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyrażony został także m.in. w wyrokach NSA z dnia 30 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1908/07 ( Lex nr 575762), z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1242/06 (ZNSA z 2008r.,nr 2,poz. 119 z aprobującą glosą S.Babiarza, Jurysdykcja Podatkowa z 2008r., nr 3,s.73),,z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1753/06 (Lex nr 468820), z dnia 9 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1304/09 (Lex nr 595744).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd o tym, że zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika.

Tożsamość spraw zachodzi zaś wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, s. 978).

W rozpoznawanej sprawie występuje ten sam podmiot, taki sam stan faktyczny, odmienny jest jednak stan prawny, gdyż podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest inny przepis. Ograniczenie zakresu postępowania o stwierdzenie nadpłaty do treści wniosku strony ma swój walor praktyczny. Umożliwia on ewentualny zwrot nadpłaty poprzedzony postępowaniem obejmującym tylko okoliczności wskazane we wniosku. Poza tym z jednej strony umożliwia podatnikowi złożenie kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego na innej podstawie prawnej, a jednocześnie nie wyłącza możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, gdyby w rozpoznawanej sprawie była już wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to wówczas odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, byłaby uzasadniona.

14. W analizowanej sprawie zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 lipca 2007 r., jak i w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego przedmiotem rozważań była ocena możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., co było konsekwencją zakresu wskazanego we wniosku podatnika.

Z kolei w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w oparciu o inną podstawę prawną – art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ten sposób podatnik wyznaczył zakres postępowania o stwierdzenie nadpłaty, inny od wcześniej rozpoznawanego.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl): złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania na żądanie strony ( art. 165 § 1 O.p.). Treść żądania musi mieć oparcie w przepisach prawa materialnego. Organy muszą zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istotnie obowiązuje norma (w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia), na podstawie której strona może się domagać określonej treści rozstrzygnięcia, warunkuje to bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania (art. 165a O.p., por. też B.Adamiak w: B.Adamiak, J. Borkowski , R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 655 i 659). Jeżeli podstawa taka w przepisach prawa materialnego istnieje, to ona i treść żądania determinują przedmiot postępowania. Jeżeli istnieją przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, wydana decyzja dotyczyć więc musi tak zdefiniowanego przedmiotu ( art. 207 § 2 O.p.).

15. Podsumowując stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji również art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok w szczególności zawierał wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., co umożliwiło skarżącemu sformułowanie skargi kasacyjnej i polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Sam fakt, że Strona nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, nie może być podstawą skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie przesądzając zasadności ponownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stwierdzić należy, że wbrew ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji o uzasadnionym zastosowaniu rzez organy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw dla akceptacji tego stanowiska. Z uwagi na uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do przepisów postępowania, koniecznym było uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co do odmiennego zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty występującego w rozpoznawanej sprawie, w stosunku do wniosku zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 lipca 2007 r.

16. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że niniejszy wyrok nie pozostaje w sprzeczności w orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 504/11 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W sprawie zakończonej cytowanym wyrokiem w pierwszym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty uznano bowiem, że nie znajdują zastosowania zarówno art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jak również art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji rozpoznawanie ponownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego o art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie było możliwe, a zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – uzasadnione.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.