Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1004/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 792/14 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 792/14 oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] określającą J. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2008 w wysokości 23.486,00zł.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...].

Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął [...] czerwca 2010r. tj. dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Odnosząc się do przedmiotowego samochodu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że jest to pojazd posiadający zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzeń wewnętrzną wskazującą na obecność stałych siedzeń z wyposażeniem (na przykład pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa). Ponadto pojazd ten jest w pełni przeszklony, czterodrzwiowy, a także posiada przeszkloną klapę bagażnika. W samochodzie znajduje się metalowa krata oddzielająca przestrzeń bagażową od reszty pojazdu za drugim rzędem siedzeń, przymocowana do boków oraz podłogi na śruby. Pojazd we wnętrzu wyposażony jest w pięć siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki), klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową i boczną, jednolitą tapicerkę (skóra), uchwyty boczne, górne dla wszystkich pasażerów, poduszki powietrzne, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach bocznych oraz aluminiowe felgi. Już takie cechy pojazdu, w ocenie organu, wskazują, że winien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, a nie pozycją CN 8704.

Na potwierdzenie powyższych okoliczności organ skorzystał z pomocniczego narzędzia w postaci licencjonowanego programu komputerowego System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki [...], rok produkcji 2008, numer Von [...], pojemność silnika 2.982 cm3, system wygenerował wycenę, zgodnie z którą samochód jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag - sześć sztuk, elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną dwustrefową, skórzaną kierownicę i drążek biegów, osłonę przestrzeni bagażowej, relingi dachowe.

Zdaniem organu odwoławczego możliwość przewozu towaru, stanowi funkcję dodatkową spornego samochodu. Fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu, który powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, były to zmiany odwracalne, nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a zatem nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie poprzez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób, a więc przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Istotny jest fakt wyposażenia spornego pojazdu w fabryczne punkty kotwiące, służące zamocowaniu miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa.

W dalszej kolejności organ II instancji stwierdził, że dla postępowania podatkowego nie ma znaczenia uznanie pojazdu za ciężarowy w ramach postępowania rejestracyjnego i takie jego określenie w dowodzie rejestracyjnym, co odbywa się oparciu o inne przepisy, w tym zawarte w nich kryteria. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec, jak i w kraju, nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) i powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę J. N. stwierdził, że organy prawidłowo dokonały analizy i zakwalifikowały przedmiotowy pojazd zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przyjął, że pojazd, który został nabyty przez skarżącego nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym z pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy trafnie stwierdził, że okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki [...], świadczą o jego osobowych charakterze, wyczerpując przesłankę, według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Klasyfikacji tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zmienia, jak wskazano okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń przegrodą (na okoliczności te wskazują zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 2010 r., k. 12-11 akt administracyjnych), czy też – jak twierdzi skarżący – zablokowane okna ("nieczynne okna").

Zdaniem Sądu i instancji prawidłowa jest konkluzja, iż przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w znajdujących się w tylnej części pojazdu - wbrew twierdzeniom skarżącego - punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Dokonane w tym pojeździe zmiany, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem nastąpiły, polegały zasadniczo na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym i zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu. Zmiany te miały na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Co jednakże, zdaniem Sądu I instancji jest istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zamontowano drugi rząd siedzeń (trzy miejsca), a także zamontowano pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki (trzy sztuki), zmieniając jednocześnie liczbę faktycznie istniejących miejsc z dwóch na pięć. Siedzenia zostały przy tym zamontowane w "konstrukcyjnym miejscu". Jednocześnie, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co dodatkowo potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa.

Sąd I instancji podkreślił, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. W odniesieniu bowiem do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje również, zdaniem Sądu podnoszone przez skarżącego, kryterium ładowności pojazdu.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu orzekającego organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie. Chybione jest także, zdaniem Sądu I instancji konstruowanie przez skarżącego argumentacji w oparciu o przepisy dyrektywy z dnia 5 września 2007 r., nr 2007/46/WE, Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE Seria L z 2007 r. Nr 263, poz. 1 ze zm.) i związana z tym próba przeniesienia przyjętych tam rozwiązań na grunt przepisów podatkowych. Sąd wyjaśnił, że Dyrektywa ta dotyczy spraw związanych z homologacją pojazdów, mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. N.

Wyrok Sądu I instancji zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa:

art, 3 ust.1 i 2 , art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust.2, art. 102, art. 104 ust.1 pkt 2, ust.8 i ust.11, art.105 pkt1, art.106 ust.2, ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych

Reguł lnterpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy" 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 roku (dalej jako "Dyrektywa 2007/46") przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa. tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ppsa w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzącego do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie wskazanych wyżej zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny natomiast na rozprawie przed NSA profesjonalny pełnomocnik organu radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd II instancji związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna J. N. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Jednakże należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją niestwierdzenia istnienia przesłanek: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. Wynika z niego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] czerwca 2010r. przez skarżącego samochód marki [...] zarejestrowany jako samochód ciężarowy wielozadaniowy 2 miejscowy posiada cechy samochodu osobowego, o czym świadczą : jednobryłowe i zintegrowane 5 osobowe nadwozie, wyposażenie wnętrza, wyposażenie zabezpieczające dla 5 miejsc siedzących, przeszklone panele boczne i tylne drzwi. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju - w dniu [...] lipca 2010r. dokonano zmian w pojeździe polegających na zmianie ilości miejsc siedzących w konstrukcyjnym miejscu z 2 na 5.

Powyższe, jak przyjęto wskazuje jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną.

Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. wskazać należy, że tak sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego również nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Podkreślić wypada, że wskazane przepisy art. 3 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. to przepisy ustrojowe. Normują one zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że sąd skontrolował działalność organu i wydał wyrok. Kontrola ta obejmowała orzekanie w sprawie skargi na decyzję ostateczną (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem w.w. przepisów. Wyjątkowo, gdyby np. sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepisy ten mogłyby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor nie powołał natomiast żadnego przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa, tak w petitium skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, który miałby zostać naruszony w postępowaniu podatkowym.

Powyższe prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej. Reasumując skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Tak więc zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust.1 i 2 u.p.a. kasator nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa wykładnia zawartego tam odesłania do Scalonej Nomenklatury (CN). Zarzucając natomiast Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki [...] jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić. Nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki [...] w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, dokonane w oparciu o zebrane w sprawie dowody, w tym w oparciu o przeprowadzone oględziny oraz licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax Glass. Dowody zebrane w sprawie dotyczyły ustalenia stanu pojazdu istniejącego w dniu ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Według art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8703 i CN 8704 dokonuje się z zastosowaniem Reguły 1 ORINS: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu, co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód według cech produkcyjnych. Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Aby w postępowaniu podatkowym dokonać klasyfikacji samochodu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jako wyrobu akcyzowego należy najpierw ustalić, jaki był stan samochodu w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów).

Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta.

Stosowanie do celów poboru akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w przypadku samochodów osobowych nie może całkowicie pomijać świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów. Klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Oczywistym jest, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana przez organy podatkowe.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i nie jest wiążąca dla organu podatkowego okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Podobnie rzecz się ma ze świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11). Z tego też względu za chybione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów załącznika II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy" 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 roku. Dyrektywa ta, jak trafnie wskazał Sąd I instancji odnosi się do spraw związanych z homologacją mającą na celu ustalenie czy dany pojazd odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i nie ma, jak wyżej wskazano decydującego znaczenia dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego. Decydująca jest bowiem w takiej sytuacji klasyfikacja taryfowa dokonana przez organ podatkowy.

Zarzucając natomiast Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki [...] jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można, jak wyżej wskazano uzasadniać kwestionując ustalenia stanu faktycznego. Co prawda naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania pozostają w związku z ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych, niemniej jednak dla skuteczności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest jednoczesne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niedostateczne czy błędne ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Jeżeli w skardze kasacyjnej skutecznie tego nie uczyniono, jak też nie zakwestionowano przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydanych decyzji Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skoro autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczenie wydał stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. 2013 r. poz. 490) .