Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 775/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2017r. przy udziale prokuratora Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz-Południe del. do Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy A. S.-M. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wymierzył D. T. sp. z o.o. (skarżąca/Spółka) karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ustalono, iż w barze

w miejscowości T. 33A, prowadzonym przez L. B., znajdowały się urządzenia do gier o nazwie CASH REELS nr [...] oraz MULTI GAME HOT SPOT nr [...], podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. Ustalono, że na automatach tych urządzane były gry przez skarżącą, jako ich właściciela. Stwierdzono, że gry na wymienionych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm.), dalej u.g.h., jak również, że Spółka nie posiadała w dniu kontroli zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier, ani też koncesji na prowadzenie kasyna gry.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. wniosła o natychmiastowe umorzenie postępowania z ewentualnym wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na przedstawienie przez Sąd Okręgowy w Łodzi pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE (C-303/15). Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania uczestnika na okoliczność posiadania przez niego koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, dokonania zgłoszenia lub rejestracji automatów oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przychodu uzyskanego z urządzanej gry w przypadku, w którym ustalone zostanie, iż uczestnik nie posiada koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier hazardowych lub nie dokonał zgłoszenia lub rejestracji automatów do gier.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając zarzuty odwołania, uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w ust. 2 pkt 2 powołanego przepisu. Wyjaśnił, że podstawę do dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie stanowił sporządzony przez funkcjonariuszy celnych protokół z kontroli z dnia [...] września 2014 roku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Referatu Dozoru Urzędu Celnego w B. w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych. Na podstawie przeprowadzonych czynności i dokonanych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że gry urządzane na automacie do gier o nazwie CASH REELS nr [...] są grami urządzanymi na urządzeniu elektronicznym ( elektromechanicznym ), zawierającymi element losowości, umożliwiającymi uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z ich wykorzystaniem bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także umożliwiającymi realizację wypłat wygranych pieniężnych, zatem wyczerpują definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h. Natomiast w odniesieniu do gier na urządzeniu o nazwie MULTI GAME HOT SPOT nr [...] ustalono, że gry te są grami urządzanymi na urządzeniu elektronicznym ( elektromechanicznym ), organizowanymi w celach komercyjnych, o charakterze losowym i kwalifikują się jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, że zakwestionowane automaty zainstalowała w kontrolowanym lokalu skarżąca Spółka i są one jej własnością. Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie kwestionowała faktu bycia prawnym dysponentem przedmiotowych urządzeń. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą prawną przeprowadzonej kontroli nie były przepisy działu VI O.p., tylko przepisy rozdziału 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009r. o służbie celnej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1799), dalej u.s.c. Wobec powyższego art. 165b § 1 O.p. nie znalazł zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że na potrzeby postępowania celnego organy posiadają samodzielną kompetencję do rozstrzygania na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h.

w drodze decyzji, czy dana gra jest grą na automacie, w rozumieniu przepisów ustawy

o grach hazardowych. Nie ma zatem potrzeby zwracać się w tym zakresie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Ponadto organ zauważył, że Spółka jako wnioskodawca, mając takie uprawnienie, sama nie wystąpiła o wydanie stosownej decyzji, ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jej toku.

Za bezpodstawne organ uznał kwestionowanie przez stronę środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, bowiem uprawnienie takie wynika z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.

W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zdaniem organu odwoławczego należy ocenić go jako polemikę strony z rzetelnie ustalonym przez organ stanem faktycznym

i prawnym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, dotyczącego braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy przedstawił odmienne stanowisko w sprawie, uznając ten zarzut za niezasadny. Wskazał na podkreślany w orzecznictwie sądów obowiązek stosowania obowiązujących w polskim porządku prawnym regulacji oraz tezy z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego, stwierdzając ich niekonstytucyjność. Zarówno na organach władzy sądowniczej, jak i wykonawczej ciąży konstytucyjny obowiązek poszanowania i przestrzegania ustaw tak długo, dopóki one obowiązują. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015r, sygn. akt P 4/14 uznał, że uchybienie obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej przepisów technicznych nie może samo przez się prowadzić do naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, tego rodzaju uchybienie nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalizmu. Oznacza to również, że z polskiego porządku prawnego nie zostały derogowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Fakt ujawnienia przez organy naruszenia przez podmiot obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych w tym art. 14 ust. 1 czy art. 6 ust. 1 oraz wydanie w związku z tym przez organy administracji orzeczenia w przedmiocie kary pieniężnej, nie daje podstaw do powoływania się przez stronę - w związku z brakiem notyfikacji naruszonego przepisu - na niestosowanie art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Organ powołał się również na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 25 listopada 2015 roku w sprawie o sygn. akt II GSK 183/14, w którym stwierdzono m.in., że skoro przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego, to również związek tego przepisu z art. 14 ustawy o grach hazardowych, nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego stosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) o zmianie ustawy o grach hazardowych przez jego niezastosowanie w sprawie;

2) art. 2 ust. 6 u.g.h. przez wydanie decyzji z pominięciem tego przepisu, tj.

z pominięciem ustalenia, czy gra lub zakład posiadający cechy wymienione w art. 2 ust. 1 – 5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy;

3) art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez przyjęcie, że Spółka może być w sprawie uznana za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy, a przez to wymierzenie jej kary pieniężnej w przypadku, w którym Spółka gier nie urządzała;

4) art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary;

5) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. przez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy;

6) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7) art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, mimo braku notyfikacji projektu ustawy, wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r.;

8) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. przez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę;

9) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. przez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, że gra na urządzeniu jest grą, która w świetle przepisów u.g.h. prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry;

10) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. przez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie;

11) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 – 3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 u.s.c. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności;

12) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Spółka winna podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł od każdego automatu, zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.;

13) art. 180 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej, jaka ewentualnie może być nałożona na spółkę według art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.

Podnosząc powyższe Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przytoczyła argumenty wspierające podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Przedmiotem kontroli Sądu, była ocena prawidłowości i zasadności wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej w wysokości [...] zł, z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach: CASH REELS nr [...] oraz MULTI GAME HOT SPOT nr [...] poza kasynem gry, w oparciu o materialnoprawną podstawę, którą stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2.

Prezentując ramy prawne w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin.

Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest także wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze bądź możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze ( ust. 4 ). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W kontekście powołanych przepisów zasadą jest więc, prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.).

Z kolei przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidują karę pieniężną w kwocie [...]zł od każdego automatu za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Na tej też podstawie prawnej, wymierzona została kara pieniężna skarżącej spółce.

Sankcja wynikająca z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. Biorąc zatem pod uwagę zarzut wymieniony w szczególności w pkt 7 skargi, celowe jest odniesienie się do kwestii dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (m.in. jej art. 14 ust. 1 u.g.h.), w kontekście problemu notyfikacji projektu tej ustawy zgodnie z wymogami dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE, seria L, Nr 204, s. 37 ze zm.).

Stanowisko skarżącej, w spornej w tej części kwestii, opiera się argumencie, że skoro mający charakter techniczny przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., nie został notyfikowany w trybie wspomnianej dyrektywy, nie może być stosowany, a w konsekwencji nie może być stosowany również przepis sankcjonujący jego naruszenie, a więc art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie było podstaw do nałożenia na nią kary pieniężnej, na podstawie przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

III. Nie ulega wątpliwości, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym kwestionowane przepisy wprowadzone do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2010r., nie zostały notyfikowane w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE. Kwestia braku notyfikacji przez Polskę projektu u.g.h. Komisji Europejskiej stanowiła przedmiot wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna i inni C-213/11; C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.

Dodatkowo, w pkt 24 i 25 uzasadnienia TSUE wskazał: "(24) Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61). (25) W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34".

Wprawdzie dokonana przez TSUE ocena techniczności charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h zawarta została jedynie w uzasadnieniu wyroku, tym niemniej stanowisko Trybunału zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za dające podstawy dla stwierdzenia, że projekt ww. przepisu powinien być przed jego uchwaleniem poddany procedurze notyfikacyjnej przewidzianej dyrektywą 98/34/WE. Przepis ten został bowiem wskazany przez TSUE, jako odpowiadający pojęciu przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, poprzez wprowadzenie ograniczenia (bariery) dla swobodnego przepływu towarów na rynku unijnym.

IV. Rozważając nakreśloną kwestię prawną, w pierwszej kolejności należy wskazać, że skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy oceniać należałoby, jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Oceny w powyższym zakresie dokonał skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (v: orzeczenia nsa.gov.pl). Powiększony skład NSA stwierdził w niej, że: " Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od [...] lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.".

Rozważając kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h.

Przepis artykułu 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego, w ślad za uchwałą i zawartą w niej argumentacją należy przyjąć, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Natomiast odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych należy wskazać, że samoistny charakter funkcji realizowanej przez ostatni z wymienionych przepisów, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry ( v. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017r., II GSK 3645/16 ).

V. Należy również mieć na uwadze, że przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzają rozwiązania zmierzające do osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego, a ograniczenie dopuszczalności urządzania gier na automatach do kasyn gry służy realizacji tego celu. Warte podkreślenia jest również, że nielegalna działalność gospodarcza w dziedzinie hazardu podlega szczególnym obostrzeniom nie tylko na gruncie ustawy o grach hazardowych, ale również innych ustaw, w tym przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz.186), czy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2014 r. poz. 455). Generalny Inspektor Informacji Finansowej, który działa na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w raportach za 2011 i 2012r. wskazał, że do obszarów działalności przestępczej szczególnie związanych z praniem pieniędzy, należy zaliczyć również działalność hazardową (por. M. Hara, R. Kierzynka, P. Kołodziejski, Ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Komentarz, LexisNexis 2013).

W ocenie składu orzekającego, akceptacja stanowiska skarżącej o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h., prowadziłaby do afirmacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji, a to pozostawałoby w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą legalizmu.

Tym bardziej, że jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 roku sygn. akt P 4/14, brak notyfikacji przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Oceniając zaniedbanie o charakterze formalnoprawnym w zakresie unijnej procedury notyfikacji, TK zwrócił uwagę na istnienie jakościowej różnicy pomiędzy obowiązkami w zakresie stanowienia ustaw wynikającymi z Konstytucji, a takimi obowiązkami wynikającymi z ustaw i przyjął, że uchybienie obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej przepisów technicznych nie może samo przez się prowadzić do naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał, że takie uchybienie jak wyżej opisane nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalizmu.

W świetle przedstawionej argumentacji, opierającej się na wskazanym orzecznictwie, podniesione w tym przedmiocie zarzuty skargi, uzupełnione argumentacją skarżącej zawartą w piśmie z dnia [...] lutego 2017r. należało uznać za niezasadne.

VI. Nietrafne są również zarzuty sformułowane w pkt 3 i 4 skargi, dotyczące naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez przyjęcie, że Spółka może być w sprawie uznana za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary pieniężnej. Podobnie niezasadny jest także zarzut podniesiony w pkt 9 skargi, w zakresie naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. przez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, że gra na urządzeniu jest grą, która w świetle przepisów u.g.h. prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry.

Należy bowiem zauważyć, że z przepisu 89 ust. 1 u.g.h. wynika, że każdy kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Każdy, kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Natomiast karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Wskazany przepis zawiera w swej treści normę nakazującą właściwym organom wymierzenie decyzją kary pieniężnej w każdym przypadku ustalenia urządzania gry bez koncesji lub zezwolenia albo gry na automacie poza kasynem gry.

VII. W podstawach faktycznych rozstrzygnięcia, których skarżąca nie podważyła, a skład orzekający uznaje za prawidłowe, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, iż w barze w miejscowości T. prowadzonym przez L. B., znajdowały się urządzenia do gier o nazwie CASH REELS nr [...] oraz MULTI GAME HOT SPOT nr [...], podłączone do sieci prądu elektrycznego i gotowe do gry. Z opisanych w protokole z kontroli oględzin oraz z przeprowadzonych eksperymentów z przebiegu gry na ww. automatach przeprowadzonych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, które pozwoliły na ustalenie sposobu działania urządzeń i uznanie, że gry na tych urządzeniach podlegają ustawie o grach hazardowych, wynika że rezultat gry jest losowy, niezależny od zręczności grającego, a od układów elektronicznych sterujących grami. Grający pozbawiony jest możliwości wywierania jakiegokolwiek wpływu na ich przebieg i wynik, który pozostaje poza sferą oddziaływania grającego oraz jest niezależny od jego zdolności psychomotorycznych, takich jak spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Czynności gracza polegały jedynie na wciśnięciu przycisku inicjującego grę, co wprawiało w obrót bębny z naniesionymi na obwodzie różnymi symbolami prezentowanymi na monitorze przedmiotowego urządzenia, które po pewnym czasie zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie, decydowały o uzyskaniu, bądź nie, danej wielkości punktowej. Zatem, skoro wyniki rozgrywanych gier nie były możliwe do przewidzenia przez grającego, wystąpił również element losowości urządzanych gier. Nie ulega zatem wątpliwości, że automaty zainstalowane w wymienionym lokalu spełniały ustawowe warunki automatów do gier, o jakich mowa w cytowanych wyżej przepisach. Ustalono, że gry urządzane na automacie do gier CASH REELS nr [...], kwalifikują się jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (elektromechanicznym), o wygrane rzeczowe w postaci punktów, wymienionych z woli grającego na wygrana pieniężna oraz zawierają element losowości.

Natomiast gry urządzane na automacie do gier MULTI GAME HOT SPOT nr [...] kwalifikują się jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (elektromechanicznym) oraz mają charakter losowy. Ponadto, ponieważ warunkiem koniecznym do rozpoczęcia gry na automacie było dokonanie wpłaty środków pieniężnych, a urządzenie znajdowało się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i było udostępniane klientom prawidłowo ustalono, że urządzane gry mają charakter komercyjny.

Nie ulega również wątpliwości, że automaty do gier udostępniano i same gry urządzane były poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu.

Należy również podkreślić, że zakwestionowane automaty do gier zainstalowała w kontrolowanym lokalu D. T. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z opisu urządzeń do gier CASH REELS nr [...] oraz MULTI GAME HOT SPOT nr [...], zawartego w protokole kontroli wynika, że automaty posiadają naklejki o treści: "WŁASNOŚĆ FIRMY E. T. Sp. z o.o. KRS [...] Nr [...]" oraz D. T. Sp. z o.o. KRS [...] Nr EWIDENCYJNY [...] SERWIS [...]". Na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarżąca nie kwestionowała faktu bycia prawnym dysponentem przedmiotowych urządzeń. Potwierdzeniem tego jest umowa najmu z dnia [...] września 2014r., zawarta przez skarżącą z wynajmującym lokal L. B.. § 1 tej umowy zawiera oświadczenie skarżącej, że prowadzi działalność polegającą na instalacji i eksploatacji urządzeń rozrywkowych i zręcznościowych, w tym polegającą na organizowaniu gier na automatach oraz, że posiada tytuł prawny do korzystania na zasadzie wyłączności z urządzeń, które ma zamiar zainstalować i eksploatować w wynajętym lokalu. Także L. B. przesłuchany [...] września 2014r. oświadczył, że podpisał umowę najmu ze Spółką D. T. z W., w wyniku której, zainstalowano w barze dwa automaty do gier ( k. 11-12 i 13-14 ).

Także w piśmie pełnomocnika z dnia [...] września 2014 roku złożonym w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego, działającego w imieniu D. T. Sp. z o.o., stanowiącym zgłoszenie interwencji, wskazano, że zatrzymane urządzenia należą do skarżącej Spółki ( k. 15-20 ).

Organy celne ustaliły również, że D. T. Sp. z o.o. nie posiadała w dniu kontroli zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier, ani też koncesji na prowadzenie kasyna gry, automaty nie posiadały również poświadczenia rejestracji.

Wobec powyższego, organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. i w konsekwencji trafnie przyjęły, ze skarżąca jest urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu. Trafna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkuje również prawidłowym zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., bowiem skarżąca jako urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej, o jakiej mowa w tych przepisach, w wysokości [...] zł od każdego automatu.

VIII. Nawiązując do zarzutów wymienionych w 6 i 8 skargi podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ( v. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; czy z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Wbrew twierdzeniom skargi, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo umotywowana i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność, że skarżący ocenę tę postrzega inaczej i z oczywistych powodów dokonuje jej w sposób subiektywny, nie oznacza, że organom celnym można skutecznie zarzucić dowolną i wybiórczą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

IX. Nie ma racji skarżąca podnosząc w pkt 2 i 10 skargi naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy. Argumentacja skargi w tym zakresie sprowadza się do poglądu, że właściwym dla określenia charakteru gry urządzanej na automacie jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych, do którego organ celny winien zwrócić się do o wydanie wiążącej decyzji.

Miarodajne w kwestii podniesionego zarzutu jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 341/14: "nietrafny jest pogląd (...), że do ustalenia okoliczności, czy gra urządzana poza kasynem gry, stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych – w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Istotnie powołany przepis stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1–5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie, jak i z urzędu. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Wobec treści przywołanego art. 2 ust. 7 u.g.h. należy natomiast stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m. in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest, w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 u.g.h., ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 u.g.h. warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W związku z tym należy stwierdzić, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W powołanej ustawie powierzono Służbie Celnej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – (...) w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m. in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13)". Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w kolejnych wyrokach o sygn. akt II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13, II GSK 1042/13, II GSK 1715/15 (dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe stanowisko podziela.

X. Ponadto rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 2 tej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy, czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu (por. także stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z 17 września 2015r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015r. sygn. akt II GSK 1715/15, z dnia 5 listopada 2015r. sygn. akt II GSK 20132/15).

W konsekwencji, nie było także żadnych podstaw do tego, aby organ celny zawiesił postępowanie administracyjne, co zarzuciła skarżąca w pkt 5 skargi.

XI. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 11 skargi, uwzględniając treść art. 180 O.p. wskazać należy, że w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, w tym również karnego i w żadnym wypadku nie można przyjąć, że "całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została uzyskana w sposób niedopuszczalny".

W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała również, aby organ odwoławczy naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Przepis ust. 5 stanowi natomiast, że w przypadku kontroli w miejscach określonych w ust. 2 pkt 2 (tj. dokonywanych poza punktem stałej lokalizacji - sprzedaż obwoźna i obnośna na targowiskach) i kontroli, o których mowa w ust. 4 (tj. w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli), gdy podmiot podlegający kontroli jest przedsiębiorcą, który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli. W przypadku braku adresu lub gdy wskazany adres okazał się nieprawdziwy upoważnienie złożone do akt kontroli uznaje się za doręczone.

Zgodnie z art. 54 i 55 tej ustawy, do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 (regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych) w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5, oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej (art. 54). Do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 55). Przepis art. 77 ust. 6 tej ustawy stanowi natomiast, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Podkreślenia jednak wymaga, że w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści cytowanego art. 77 ust. 6 ustawy o działalności gospodarczej, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12, LEX nr 1438366, POP 2014/1/47- 49). W skardze – poza ogólnym sformułowaniem zarzutu o "niedopuszczalnych czynnościach" i powołaniem przepisów, nie wykazano, aby organ przeprowadził czynności dowodowe z naruszeniem wskazanych przepisów oraz, że naruszenie to miało jakikolwiek wpływ na jej wynik. Z punktu widzenia zakresu kognicji Sądu w niniejszej sprawie istotne jest zaś wykazanie, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czego skarżąca nie uczyniła (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.).

XII. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) o zmianie ustawy o grach hazardowych przez jego niezastosowanie w sprawie. Przepis, na który powołuje się skarżąca, stanowi że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 (w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach prowadzonych na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry (1), w zakresie gry bingo pieniężne prowadzonych na podstawie zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (2), w zakresie zakładów wzajemnych prowadzonych na podstawie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych (3) lub w art. 7 ust. 2 (loterie audioteksowe urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a) w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Przepis ten dotyczy zatem m. in. podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nie może ulegać wątpliwości, już na gruncie wykładni językowej, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy nowelizującej dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach u.g.h.

Sąd w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w postanowieniu z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16 ( publ. OSNKW 2016/6/36), że art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Stąd z przepisu tego nie może skorzystać skarżąca, która warunków tych nie spełniała. Podkreślenia przy tym wymaga, że koncesji ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skarżąca spółka nie przedstawiła organom celnym, które nadto w oparciu o stosowne rejestry ustaliły, że wymaganych uprawnień i dokumentów skarżąca nie posiadała. Zatem w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia, aby skarżąca Spółka była podmiotem, który prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie miały do niej zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy w rozważanej sprawie.

XIII. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez jego błędne zastosowanie i wymierzenie jej kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem w wysokości [...] zł, zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i ukarania Spółki za urządzanie gier bez koncesji karą pieniężną w wysokości 100 % przychodu, uzyskanego z urządzanej gry. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia – od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – jest penalizowane na gruncie pkt. 1 ust. 1 art. 89 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100 % przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy "urządzającego gry" – czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu – czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna. W rozpatrywanej sprawie spółka niewątpliwie urządzała gry na automacie w lokalu, który nie jest kasynem gry i zachowanie to słusznie zostało sankcjonowane na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W tej sytuacji, jako oczywiście bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej, jaka ewentualnie może być nałożona na spółkę według art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.

Brak było również podstaw do zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego w niniejszej sprawie, bowiem 13 października 2016 r. TSUE wydał orzeczenie w sprawie C - 303/15. TSUE orzekł w nim, że art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Zatem przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonego w cytowanym wyroku. Stanowisko to nie wspiera argumentacji skarżącej.

Mając zatem na uwadze, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, a jednocześnie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością ich uchylenia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.