Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 729/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, 21 ust. 1, 10
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności R.K. (dalej: "Skarżący") – oddelegowanego członka rady nadzorczej I. S.A. (dalej: "Spółka") do pełnienia funkcji członka zarządu, solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 81.241 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 32.826 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.454,10 zł.

W ocenie NUS, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, wynikające z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, ze zm., dalej: "O.p."). Z kolei Skarżący nie wykazał ziszczenia się wynikających z ww. przepisu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji NUS oraz umorzenie postępowania jako wszczętego przedwcześnie. Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie zaistniały kumulatywnie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Natomiast zaistniały przesłanki egozoneracyjne. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Argumentował, że organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich dostępnych środków zmierzających do zaspokojenia należności z majątku Spółki. Spółka posiadała bowiem pojazdy, których organ nie odnalazł, ani nie wykazał, by podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ich odnalezienia. Ponadto NUS nie wykazał w sposób konkretny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości jaki czas był "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Skarżącego, niezależnie od powyższego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ istniał szereg okoliczności obiektywnych utrudniających Skarżącemu faktyczne sprawowanie obowiązków członka zarządu związanych z chorobą żony jak i zdrowiem samego Skarżącego. Skarżący wyjaśnił również, że nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie należności Spółki, bowiem takiego mienia nie było – także wykonanie tego obowiązku nie było obiektywnie możliwe. Skarżący zarzucił też wadliwość uzasadnienia decyzji NUS co do wysokości dochodzonego świadczenia.

3. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności stwierdził, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wynikają z decyzji NUS z [...] października 2014 r. Z uwagi na fakt, że od w/w decyzji nie wniesiono odwołania, stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W kontekście pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania Spółki, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., DIAS stwierdził, że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., tj. 25 września 2013 r., jako oddelegowany członek rady nadzorczej Spółki, pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak podkreślił DIAS:

- z protokołu posiedzenia rady nadzorczej Spółki z 26 marca 2013 r. wynika, że na podstawie uchwały Nr 1 M.G. został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki, a na podstawie uchwały Nr 2 do 26 czerwca 2013 r. do wykonywania czynności członka zarządu delegowany został przewodniczący rady nadzorczej Spółki, tj. Skarżący;

- z protokołu z posiedzenia rady nadzorczej Spółki z 27 czerwca 2013 r. wynika, że uchwałą Nr 1 rady nadzorczej Spółki do 26 września 2013 r. do wykonywania czynności członka zarządu delegowany został przewodniczący rady nadzorczej Spółki, tj. Skarżący;

- na podstawie uchwały Nr 1 rady nadzorczej Spółki z 26 listopada 2013 r. Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki;

- pismem z 14 stycznia 2014 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki począwszy od 14 stycznia 2014 r.;

- z protokołu z posiedzenia rady nadzorczej Spółki z 16 stycznia 2014 r. wynika, że uchwałą Nr 1 rady nadzorczej Spółki z 16 stycznia 2014 r. do wykonywania czynności członka zarządu do 14 kwietnia 2014 r. delegowana została M.K.;

- z § 1 uchwały rady nadzorczej Spółki z 30 marca 2015 r. wynika, że do zarządu Spółki powołany został Skarżący na stanowisko Prezesa zarządu;

- z protokołu z posiedzenia rady nadzorczej Spółki z 6 lipca 2015 r. wynika, że uchwałą Nr 1 rady nadzorczej Spółki z 6 lipca 2015 r. do 5 października 2015 r. do wykonywania czynności członka zarządu powołany został Skarżący;

- z protokołu z posiedzenia rady nadzorczej Spółki z 22 lutego 2016 r. wynika, że uchwałą Nr 1 rady nadzorczej Spółki do 21 sierpnia 2016 r. do wykonywania Spółki, tj. Skarżący.

W odniesieniu do kolejnej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2013 r. wynikającego z decyzji NUS z [...] października 2014 r., w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy, a następnie wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zaległości na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Jak zaznaczył DIAS, do majątku Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za luty - lipiec, wrzesień, październik 2013 r. oraz w związku z zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, czerwiec - listopad 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., a także postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez: Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób, Prezydenta Miasta S., Prezydenta Miasta O., Prezydenta Miasta P.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. podjęto szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości, w tym zajęcia rachunków bankowych. Z informacji uzyskanych od banków wynikała, że albo Spółka nie posiada środków na rachunkach, albo nie posiada rachunków w danym banku. Wskazywano również na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

Organ egzekucyjny w ramach poszukiwania majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, wystąpił z wnioskiem z 5 listopada 2015 r. do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udostępnienie danych. Pismem z 6 listopada 2015 r. Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców przekazała informacje o zarejestrowanych na Spółkę pojazdach: [...],

W związku z nieustaleniem w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego miejsca postoju wyżej wymienionych środków transportu, organ egzekucyjny nie miał możliwości ich zajęcia i sprzedaży.

Poza tym w dniu 9 grudnia 2015 r. na podstawie informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości.

DIAS zaznaczył również, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. poinformował, że Spółka zalega w opłacaniu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres: 06/2012r. - 12/2012 r., 01/2013 r. - 04/2013 r., 06/2013 r. - 12/2013 r., 01/2014 r. -12/2014 r., 01/2015 r. - 03/2015 r.

Pismem z 21 grudnia 2015 r. organ egzekucyjny wezwał Skarżącego do wskazania informacji niezbędnych do dochodzenia należności, m.in. wskazania aktualnych wierzycieli Spółki, wykazu środków trwałych, podania miejsca przechowywania środków pieniężnych i innych aktywów.

W odpowiedzi Skarżący wskazał, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudnia i nie zatrudniała w tym okresie żadnych pracowników, nie wynajmuje pomieszczeń i nie opłaca kosztów siedziby, nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a wszystkie posiadane wcześniej przez Spółkę nieruchomości i środki trwale zostały zajęte i zlicytowane przez komorników sądowych i urząd skarbowy. Spółka nie posiada żadnych wierzytelności i praw majątkowych. Od 2013 r. na rzecz Spółki żaden bank nie prowadzi żadnego rachunku bankowego.

Pismami z 9 stycznia 2015 r. [...] oraz [...] Komornik Sądowy S.G. zawiadomił, że w sprawach egzekucyjnych przeciwko Spółce został sporządzony procentowy plan podziału kwoty 120.000 zł uzyskanej z wierzytelności. Zgodnie z załączonym planem na rzecz NUS z dochodzonej kwoty wierzytelności 286.096,56 zł (bez odsetek) przyznano kwotę 26.929,13 zł, z której pokryto m.in. koszty egzekucyjne. Z przedmiotowego planu podziału wierzytelności wynika ponadto, że pozostała niedopłata w wysokości 1.371.825,11 zł na rzecz kilkunastu wierzycieli. Na podstawie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości sporządzonego przez poborcę skarbowego, w 15 lipca 2013 r., zajęto i pozostawiono pod dozorem ruchomości Spółki w postaci 10 szt. samochodów, z których następnie 5 szt. sprzedano. Pozostałe samochody nie zostały sprzedane, z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca postoju zajętych ruchomości (pismo NUS z 21 maja 2015 r.).

Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zaległości objętych niniejszym postępowaniem zostało umorzone.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych DIAS przychylił się do stanowiska NUS, który wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem NUS, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pierwsze sygnały niewypłacalności Spółki, rozumianej jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miały miejsce już w 2010 r., o czym świadczy informacja o nieregulowanych zobowiązaniach na rzecz PFRON za 12/2010 r. W trakcie 2011 r. w Spółce występowały poważne problemy finansowe, o czym świadczy generowanie kolejnych zaległości na rzecz PFRON. Problemy z wypłacalnością Spółki kumulowały się następnie w roku 2012 i w latach następnych, o czym świadczy powstawanie kolejnych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz posiadanie szeregu innych (poza organem podatkowym) wierzycieli. Spółka nie regulowała również zobowiązań cywilnoprawnych – wobec Spółki postępowania prowadziło również kilkunastu komorników sądowych z różnych miast w Polsce, co wynika ze zbiegów egzekucji do rachunków bankowych Spółki.

W ocenie DIAS, zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały – w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała. Dlatego też, zdaniem DIAS, NUS słusznie wskazał, że w odniesieniu do Spółki, co najmniej z końcem 2011 r. zachodził obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, wynikający z przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.n"). Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w tym czasie dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się.

W opinii DIAS, przesłanki do postawienia w stan upadłości Spółki zaszły przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki 26 marca 2013 r. Zdaniem DIAS, okoliczność ta nie wpływa jednakże na odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Przesłanka ta jest bowiem spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Poza tym jak podkreślił DIAS, Skarżący przed 26 marca 2013 r. pełnił funkcję w zarządzie Spółki o czym świadczy to, że w Krajowym Rejestrze Sądowym pozostawał wpisany jako członek zarządu tej Spółki także w okresach 6 listopada 2009 r. – 13 lipca 2010 r.; 27 stycznia 2012 r. - 17 maja 2012 r. Co prawda daty wpisów w KRS nie są tożsame z okresami pełnienia funkcji w zarządzie, niemniej wskazują na to, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki w okresach przed 26 marca 2013 r.

Zgodnie natomiast ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzyciela – P. sp. z o. o. z 4 września 2013 r., o ogłoszenie upadłości Spółki.

DIAS stwierdził zatem, że skoro właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 2 P.u.n., tzn. z powodu obciążenia majątku dłużnika w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym zgłoszony przez wierzyciela o upadłość Spółki należy uznać za spóźniony.

DIAS argumentował, że Skarżący po kolejnym objęciu funkcji w zarządzie Spółki w marcu 2013 r. nie podjął żadnych działań w celu zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W ocenie DIAS, dla osoby podejmującej się pełnienia tak ważnej funkcji, jaką jest funkcja prezesa zarządu spółki akcyjnej, miesięczny termin na zapoznanie się z jej sytuacją ekonomiczną jest terminem wystarczającym. Tak więc Skarżący pełniąc funkcje członka zarządu Spółki od 26 marca 2013 r. najpóźniej z końcem kwietnia 2013 r. winien złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione.

Zdaniem DIAS, o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Tym samym w ocenie DIAS, w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy. Jak podkreślił DIAS, w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał również żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

4. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p., poprzez przedwczesne uznanie egzekucji wobec Spółki za bezskuteczną podczas gdy, wedle wiedzy organów obu instancji, Spółka posiadała pojazdy, których organy nie odnalazły, ani nie wykazały by podjęto jakiekolwiek czynności zmierzające do ich odnalezienia, a zatem nie wyczerpano wszystkich dostępnych środków zmierzających do zaspokojenia należności z majątku Spółki. Zdaniem Skarżącego, powyższe miało wpływ na wydanie decyzji o odpowiedzialności, tak co do zasady jak i co do wysokości;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez niewykazanie przez organy obu instancji w sposób konkretny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości jaki czas był "właściwy" do złożenia wniosku o upadłość Spółki oraz przedstawianie w treści uzasadnienia decyzji twierdzeń gołosłownych, a przy tym wewnętrznie sprzecznych, co do sytuacji finansowej Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez wskazanie, że niezgłoszenie wniosku było sytuacją zawinioną, podczas gdy istniał szereg okoliczności, obiektywnych utrudniających Skarżącemu faktyczne sprawowanie obowiązków członka zarządu - związanych z jego zdrowiem i chorobą jego żony;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie należności przypisanych Spółce, podczas gdy takiego mienia nie było, a więc wykonanie tego obowiązku nie było obiektywnie możliwe.

Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na wadliwość uzasadnienia decyzji, co do wysokości dochodzonego świadczenia. Podniósł, że z zaskarżonej decyzji nie wynika precyzyjnie sposób obliczenia dochodzonej zaległości, co uniemożliwia Skarżącemu obronę.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

6.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

6.3. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii pełnienia funkcji członka zarządu, w okresie którym powstała zaległość należy zauważyć, że okoliczności tej Skarżący nie kwestionuje.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie już na przełomie 2009 i 2010 r., a także w pierwszej połowie 2012 r., z przerwami w 2013 r., a następnie od marca 2015 r.

Natomiast w okresie, w którym powstała zaległość, za którą przenoszona jest odpowiedzialność Skarżący jako członek rady nadzorczej był oddelegowany do pełnienia funkcji członka zarządu. Niewątpliwie funkcję tę pełnił w terminie płatności zobowiązania za sierpień 2013 r.

W tym miejscu wskazać należy, że członek rady nadzorczej delegowany na podstawie art. 383 § 1 K.s.h. do wykonywania czynności członka zarządu, jest członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Na takie rozumienie przywołanych przepisów wskazał już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt [...]. Sąd ten wywiódł bowiem, że: "Na mocy udzielonej delegacji członek rady nadzorczej uzyskiwał uprawnienie do wykonywania czynności zarządu spółką akcyjną w zastępstwie pochodzącego z wyboru członka zarządu. Miał więc on formalną (prawną) legitymację do pełnienia obowiązków członka zarządu tej spółki. Jego status w zakresie czynności zarządczych nie odbiegał od statusu wybranego członka zarządu. Inaczej rzecz ujmując, z racji sposobu powołania do wykonywania czynności zarządczych nie doznawał on ograniczeń w zakresie ich sprawowania w porównaniu do "zwykłych" członków zarządu. Oddelegowanemu członkowi rady nadzorczej przysługiwały w zakresie prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki takie same uprawnienia jak członkom zarządu pochodzącym z wyboru. Stawał się więc zarządcą ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi. Z punktu zaś widzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (składkowe) spółki na podstawie komentowanego przepisu, nie ma znaczenia, od jakiego jej organu pochodzi uprawnienie do zarządzania. Uchwała rady nadzorczej w przedmiocie delegacji stanowiła dalsze, poza powołaniem, umocowanie do pełnoprawnego uczestniczenia w zarządzaniu spółką, co prowadzi do wniosku, że członek zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej to także członek rady nadzorczej delegowany do czasowego wykonywania czynności członka zarządu. (...) Za przedstawionym stanowiskiem przemawia także wykładnia celowościowa. Powszechnie przyjmuje się, że celem przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest ochrona wierzycieli publicznoprawnych przed skutkami zarządzania spółką w sposób prowadzący do bezskuteczności egzekucji przeciwko niej." Na podobne stanowisko, odwołując się do poglądów doktryny, wskazano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1263/11. Podkreślono w nim, że: "delegowanie do zarządu powoduje, że członek rady nadzorczej przestaje na określony czas mieć prawo realizowania kompetencji członka rady nadzorczej, a wstępuje w takie prawa i obowiązki członka zarządu" (zob. również wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 962/14).

6.4. Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do kwestii przedwczesnego uznania przez organy, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący argumentował, że Spółka posiadała pojazdy, a organ egzekucyjny, mimo wiedzy w tym zakresie nie podjął działań w celu odnalezienia tych pojazdów.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w toku prowadzonej egzekucji miejsca postoju 4 pojazdów nie udało się ustalić, nie tylko podatkowemu organowi egzekucyjnemu, ale również komornikom sądowym.

W związku z nieustaleniem w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego miejsca postoju środków transportu, organ egzekucyjny nie miał możliwości ich zajęcia i sprzedaży.

Ponadto jak wynika z pisma samego Skarżącego z 8 stycznia 2016 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu egzekucyjnego do wskazania sytuacji majątkowej Spółki, posiadanego przez nią majątku, Skarżący poinformował, że Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, wszystkie posiadane przez spółkę nieruchomości, środki trwałe zostały zajęte i zlicytowane przez komorników sądowych i urząd skarbowy. Spółka nie posiada żadnej wierzytelności, żadnych praw majątkowych, od 2013 r. na rzecz Spółki żaden bank nie prowadzi żadnego rachunku bankowego.

Zdaniem Sądu, jeżeli chodzi o samo postępowanie egzekucyjne i podejmowanie czynności egzekucyjne, zostały one bardzo szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, co znajduje również potwierdzenie w aktach sprawy. Pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Podjęte czynności egzekucyjne nie przyniosły zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej.

Skoro Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej pod adresem siedziby, ani nie ustalono, aby prowadziła działalność w innym miejscu (raport poborcy z dnia 5 listopada 2015 r.) i skoro Skarżący (pismo z dnia 8 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego nie wskazał miejsca przechowywania aktywów stwierdzając, że wszystkie posiadane wcześniej przez Spółkę środki trwałe zostały zajęte i zlicytowane – to nie można przyjąć, że przedwcześnie uznano egzekucji za bezskuteczną.

Niezależnie od powyższego brak majątku Spółki potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...] stycznia 2014 r. sygn. akt [...] oddalające wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości Spółki.

6.5. Odnosząc się natomiast do kolejnej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zagadnienia dotyczącego oceny terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdzić należało, że organy prawidłowo przyjęły, że wniosek w tym przedmiocie, złożony przez wierzyciela 4 września 2013 r., był wnioskiem spóźnionym.

Formułując powyższą ocenę, także z uwagi na zarzuty skargi, należało odwołać się do treści art. 11 i art. 21 oraz do art. 10 P.u.n.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Przy czym odnosząc się do samej okoliczności wskazania przez organy podatkowe "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd zgadza się ze Skarżącym, że w istocie organy dość nieprecyzyjnie wskazują zarówno sam termin powstania niewypłacalności jak i czas "właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym na gruncie niniejszej sprawy okoliczność precyzyjnego wskazania tych dat nie ma większego znaczenia. Niewątpliwie bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości, który został złożony przez wierzyciela Spółki 4 września 2013 r. był wnioskiem spóźnionym.

Należy zauważyć, że organy jako przesłankę obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazywały nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, tj. przesłankę z art. 11 ust. P.u.n.

Jak wynika z akt sprawy Spółka nie regulowała zobowiązań nie tylko w stosunku do organu podatkowego i nie były to tylko zaległości wynikające z decyzji dotyczącej podatku VAT za sierpień 2013 r.

Spółka posiadała zaległości: z tytułu podatku od towarów i usług za luty - lipiec, wrzesień, październik 2013 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, czerwiec - listopad 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., z tytułu składek ZUS za okres: 06/2012r. - 12/2012 r., 01/2013 r. - 04/2013 r., 06/2013 r. - 12/2013 r., 01/2014 r. -12/2014 r., 01/2015 r. - 03/2015 r., z tytułu wpłat na PFRON za okresy: 12/2010 r., 01-06 i 09-11/2011 r., 01-12/2012 r., 01-05/2013 r.

Organy podatkowe obu instancji, mając na uwadze te wszystkie okoliczności wskazywały, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała już pod koniec 2011 r., gdy Spółka zalegała z płatnościami w stosunku do PFRON. Argumentowały jednocześnie, że Skarżący w 2012 r. pełnił funkcję w zarządzie Spółki i już wtedy wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył. Niemniej jednak, jako ostateczny termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który mógłby uwolnić Skarżącego odpowiedzialności organy podatkowe wskazały koniec kwietnia 2013 r., czyli miesiąc po objęciu przez niego ponownie funkcji w zarządzie w dniu 26 marca 2013 r. (oddelegowania do pełnienia funkcji członka zarządu).

Zauważy należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że jeżeli osoba objęła funkcję prezesa zarządu spółki w chwili, gdy była ona już niewypłacalna, w takiej sytuacji zgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (zob. m.in. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13).

Tym samym, zdaniem Sądu, określać "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na koniec kwietnia 2013 r. – zważywszy, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od 2011 r. oraz przyjmując miesięczny termin od ponownego objęcia funkcji w zarządzie na złożenie takiego wniosku – termin ten organy przyjęły korzystnie dla Skarżącego.

Niezależnie więc od braku jednoznacznego wskazania daty dziennej niewypłacalności Spółki i "czasu właściwego" na złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, podzielić należy stanowisko organów, że niewątpliwie wniosek o ogłoszenie upadłości z 4 września 2013 r. był wnioskiem spóźnionym. Powyższe jednoznacznie wynika również z postanowienia sądu upadłościowego z [...] stycznia 2014 r. sygn. akt [...] oddalającego ten wniosek. Sąd stwierdził, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że Spółka jest niewypłacalna, albowiem nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela. Niemniej, pomimo niewypłacalności Spółki, Sąd stwierdził, że nie mógł ogłosić upadłości Spółki, z uwagi na treść art. 13 ust. 1 i 2 P.u.n.

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć również należy, że skoro niezależną i wystarczającą przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to kwestia oceny, kiedy Spółka znalazła się w sytuacji, w której jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, nie jest już decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

Innymi słowy, skoro powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n.

6.6. Sąd nie podziela również argumentacji skargi, co do tego, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności obiektywnych utrudniających Skarżącemu zarządzanie Spółką, sprawowanie funkcji członka zarządu, a związanych z chorobą żony Skarżącego i stanem zdrowia samego Skarżącego. Powyższe – w ocenie Skarżącego – miałoby mieć wpływ na cenę przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że:

- po pierwsze, w toku postępowania Skarżący nie wyjaśnił, ani nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących wskazywanych okoliczności, a zwłaszcza tego, że w istocie kwestie zdrowotne utrudniały lub uniemożliwiały Skarżącemu sprawowanie tej funkcji;

- po drugie, niezależnie od powyższego, gdyby nawet takie okoliczność miały miejsce, to członek zarządu jeśli nie jest w stanie prowadzić spraw spółki, to powinien z takiej funkcji zrezygnować, albo takiej funkcji nie przyjmować.

Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby Skarżący nie miał realnej możliwości zarządzania Spółką w okresie piastowania funkcji w zarządzie.

Sąd wskazuje również, że przepis art. 116 § 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Występujące w tym przepisie sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Członek zarządu pozbawiony realnych możliwości wpływu na działania spółki powinien zrezygnować ze stanowiska. Dla zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Przy ocenie braku winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. rozumiana jest formalnie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia ich zaangażowania w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia.

Dlatego też, w ocenie Sądu, okoliczności powoływane przez Skarżącego nie mogą stanowić okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości Spółki.

6.7. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Skarżący w skardze sam wskazuje, że takiego mienia nie ma.

Przy czym Skarżący, jak wynika z uzasadnienia zarzutu skargi w tym zakresie, błędnie zrozumiał treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności jest wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części. Natomiast jeżeli takiego mienia w istocie nie ma lub Skarżący nie ma o nim wiedzy, to po prostu nie może on skorzystać z tej przesłanki egzoneracyjnej i na tej podstawie uwolnić się od odpowiedzialności. Nie można natomiast stawiać organom podatkom zarzutu, że wzywając Skarżącego do wskazania takiego mienia, nakładały na niego obowiązek niemożliwy do wykonania, tj. wskazanie mienia, które nie istnieje.

6.8. Niezasadne są również zarzuty dotyczące wysokości dochodzonej należności, w tym braku precyzyjnego wyliczenia kwot w zaskarżonej decyzji. Wysokość zaległości, za którą przenoszona jest na odpowiedzialność Skarżącego wynika bowiem z ostatecznej decyzji NUS z [...] października 2014 r. wydanej w stosunku do Spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. Tak jak zasadnie wyjaśnił DIAS w zaskarżonej decyzji, postępowanie wymiarowe prowadzone w stosunku do Spółki jest odrębnym postępowaniem i kwestia wysokości zobowiązania nie może być weryfikowana w postępowaniu w przedmiocie o orzeczenia odpowiedzialności. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ponadto kserokopia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2013 r., tytuł wykonawczy obejmujący tę zaległość, a także inne dokumenty dotyczące przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego znajdują się w aktach sprawy, zatem Skarżący mógł się zapoznać ze sposobem wyliczenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

6.9. Podsumowując, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki, tj. sprawowanie funkcji w zarządzie w okresie kiedy powstała zaległość oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku od Spółki. Skarżący nie wykazał natomiast przesłanek egzoneracyjnych, tj. takich które mogłyby go od tej odpowiedzialności uwolnić.

6.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).