Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2567/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,4 i 6, art. 116 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, i 2, art. 21 ust.1,
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z O. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej R. J.(dalej: "Skarżący") za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 16.325.041 zł zł wraz z odsetkami za zwłokę 9.418.430 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.642.078,12 zł.

1.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej: "P.u.n.").

Skarżący argumentował przede wszystkim, że w decyzji bezpodstawnie uznano bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki, bowiem na jej rachunku bankowym prowadzonym w Czechach dokonano zajęcia środków na kwotę ponad 27 mln zł. Ponadto Skarżący wskazał, że funkcje prezesa zarządu Spółki pełnił tylko formalnie. Zdaniem Skarżącego, NUS bezpodstawne uznał, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w listopadzie 2011 r., w sytuacji, gdy majątek zabezpieczony na kontach bankowych Spółki wskazywał na możliwość bieżącego pokrywania zobowiązań finansowych Spółki w tym zadłużenia za zaległości podatkowe spółki za grudzień 2011 r.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2011 r. nie uległy przedawnieniu. Podał, że w odniesieniu do przedmiotowej zaległości pięcioletni okres przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynąłby 31 grudnia 2017 r., jednakże stosownie do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 29 grudnia 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Następnie zaś stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. i [...] S.A., o którym zawiadomiono Spółkę 29 października 2012 r.

Mając na uwadze pierwszą pozytywną przesłankę odpowiedzialności – określoną w art. 116 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (tj. w dniu 25 stycznia 2012 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Powyższe, zdaniem DIAS, potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] -stan na 20 września 2017 r., w świetle którego Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od [...] czerwca 2010 r. do [...] maja 2012 r., akt notarialny z [...] kwietnia 2010r., potwierdzający zawiązanie Spółki oraz protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] marca 2012 r., zgodnie z którym (§ 4 uchwały nr 1) odwołano Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, DIAS wskazał, że w związku z powstałymi zaległościami Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległości, m.in. wynikające z nieuregulowania zobowiązania za grudzień 2011 r. i skierował do organu egzekucyjnego celem realizacji.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. i [...] S.A nastąpiło [...] października 2012 r. [...] w dniu 13 listopada 2012 r. przekazał kwotę w wysokości 338.672,72 zł, która została zaliczona na koszty postępowania egzekucyjnego, powstałe z mocy prawa do ww. tytułu wykonawczego obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: sierpień – październik 2011 r.

DIAS wskazał, że z relacji poborcy skarbowego z 25 października 2012 r. wynika, że pod wskazanym adresem rejestracyjnym, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Podał, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uzyskano informację, że Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg i Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPIK. W stosunku do majątku Spółki w ramach pomocy prawnej, na wniosek wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, skierowanej do Republiki Czeskiej dokonano zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki w [...] , a.s. z siedzibą w P. do wysokości 33.000.000 zł, która to kwota została w sposób prawidłowy zaksięgowana na zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w następujący sposób:

- sierpień 2011 r. (1.435.238 zł należność główna; 643.616 zł odsetki za zwłokę),

- wrzesień 2011 r. (19.955.257 zł należność główna; 8.726.735 zł odsetki za zwłokę),

- październik 2011 r. (należność główna 4.519.983,40 zł; 1.922.912,72 zł, odsetki za zwłokę).

DIAS podał, że NUS postanowieniem z [...] marca 2017 r., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. Następnie po wniesieniu przez Spółkę zażalenia DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Postanowienie DIAS zostało zaskarżone przez Skarżącego skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych, jak również ich efekt w postaci braku zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych DIAS podzieli stanowisko NUS, który wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustalił właściwy czas, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 4 sierpnia 2014 r. wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłacania składek na FUS, FUZ, FPiFGŚP za miesiące od lutego do kwietnia 2012 r.

W świetle powyższego DIAS uznał, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki stosownie do treści art. 10 i 11 P.u.n. wystąpiła w grudniu 2011 r., bowiem w tym okresie skala i rozmiar nieregulowanych zobowiązań przybrały charakter trwały.

Tymczasem jak wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na września 2017 r.) nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec Spółki.

Zdaniem DIAS, Skarżący nie wykazał, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy. Organ odwoławczy nie dał wiary Skarżącemu, że w okolicznościach niniejszej sprawy w żaden sposób nie mógł przewidzieć istnienia tych zobowiązań, które nie wykonane w terminach płatności przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe. To właśnie w okresie, w którym funkcję członka zarządu sprawował Skarżący – O. Sp. z o. o. uczestniczyła w procederze unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw komponentów paliwowych dokonywanych na rzecz G. S.A., co było podstawą wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2011 r. Skarżący pełniąc więc funkcję prezesa zarządu w Spółce, która uczestniczyła w ww. procederze, niewątpliwie miał możliwość przewidzenia wielkości zobowiązań podatkowych z tym związanych. Tym samym Skarżący miał również możliwość zorientowania się, że Spółka nie uiszczając wymagalnych prawem kwot podatków, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. W ocenie DIAS, o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby Skarżący nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał.

DIAS zauważył również, że w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Środki pozyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w Czechach zostały bowiem zaksięgowane przez wierzyciela na zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2011 r.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez ograniczenie dowodu z decyzji wymiarowej organu I instancji (oraz decyzji własnej organu odwoławczego) wydanych w odniesieniu do Spółki jedynie co do kwestii istnienia i wysokości pierwotnego zobowiązania, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że te dokumenty dowodzą także istnienia przesłanki egzoneracyjnej Skarżącego;

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez błędną w istocie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że nie istnieją w sprawie przesłanki egzoneracyjne po stronie Skarżącego;

- art. 21 § 2 i § 3 ustawy O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie przy ustaleniu istnienia potencjalnych przesłanek egzoneracyjnych po stronie Skarżącego, przejawiające się w całkowitym pominięciu okoliczności, że w dacie odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu nie istniała decyzja ustalająca wartość przedmiotowego w sprawie zobowiązania w wysokości innej, niż wykazana w stosownych deklaracjach;

- art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez ich oczywiście błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co przejawiało się w uzasadnionym co do zasady, jednakże wymagającym pogłębionej refleksji w kontekście potencjalnej odpowiedzialności Skarżącego przyjęciu, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w grudniu 2011 r., co uzasadniać ma twierdzenie organów podatkowych o braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie Skarżącego, podczas gdy prawidłowość deklaracji podatkowych w podatku VAT została zakwestionowana stosowną decyzją organu I instancji znacznie po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżącemu można przypisać winę z tytułu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, a w konsekwencji uznanie, że możliwym jest wydanie rozstrzygnięcia, jak kwestionowane w niniejszej skardze;

- art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że nie kwestionuje zaistnienia w sprawie pozytywnych przesłanek orzeczenia o jego odpowiedzialności.

Natomiast, zdaniem Skarżącego w sprawie nie uwzględniono okoliczności wykluczających jego odpowiedzialność. W szczególności podkreślił, że decyzja korygująca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w 2012 r., po odwołaniu Skarżącego z pełnionej funkcji. Organ pominął, że do końca 2011 r. Skarżący nie miał świadomości stanu niewypłacalności Spółki. W tym okresie Spółka wedle najlepszej wiedzy Skarżącego nie posiada żadnych wymagalnych, a niespłaconych zobowiązań i zgłoszenie wniosku o upadłość nie miało racjonalnych podstaw.

Mając na względzie podniesione w skardze zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2011 r.

4.3. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

4.4. Przy czym Sąd zauważa, że mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za grudzień 2011 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Jak wynika natomiast z akt sprawy (zob. k – 175, 133-136 akt admin.), stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 29 grudnia 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (w dniu [...] grudnia 2011 r. Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła śledztwo – sygn. akt [...] ; w dniu [...] czerwca 2014 r. śledztwo zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżania do Sądu Rejonowego W. –sygn. akt [...] Na postawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu z [...] grudnia 2011 r. dokonano czynności przeszukania w siedzibie Spółki. Jak wynika z kolei z postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z [...] czerwca 2012 r. o zabezpieczaniu majątkowym, w dniu 18 czerwca 2012 r. Skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia i udziału w popełnieniu przestępstwa oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r.

Niezależnie od powyższego w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Na tej podstawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na ok. 4 lata (zob. akta sprawy III SA/Wa 1841/13).

Okoliczności te nie są w sprawie sporne.

4.5. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które również pozostają bezsporne:

- w stosunku do Spółki wydano decyzję z [...] sierpnia 2012 r. określającą m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2011 r. (zobowiązanie z tego tytułu nie zostało uregulowane);

- w okresie, w którym powstała zaległość Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (funkcję sprawował w okresie od [...] czerwca 2010 r. do [...] maja 2012 r.);

- zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (NUS postanowieniem z [...] marca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Następnie po wniesieniu przez Spółkę zażalenia DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. WSA w Warszawie postanowieniem z 15 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1471/17 odrzucił skargę wniesioną na powyższe postanowienie.

Okoliczności te, jak już zauważono to wyżej, nie są na niniejszym etapie postępowania sporne. Zdaniem Sądu, ustalenia i oceny w tym zakresie, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

4.6. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi.

Sąd zauważa, że Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązania Spółki między innymi za grudzień 2011 r. została wydana po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie Spółki. Tym samym Skarżący w momencie kiedy sprawował funkcję w zarządzie nie miał świadomości konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i nie miał racjonalnych podstaw by taki wniosek zgłaszać.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

4.7. Analogicznie, w ocenie Sądu, oceniać należy decyzję określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur". W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18.

Decyzja taka nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

4.8. Mając powyższe na uwadze, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z akt sprawy zaległości Spółki z tytułu VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r. wynosiły łącznie ponad 36 mln zł. Ponadto po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego Spółki w Czechach wyegzekwowaną kwotę zaksięgowano na zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień 2011r. (1.435.238 zł należność główna; 643.616 zł odsetki za zwłokę); wrzesień 2011 r. (19.955.257 zł należność główna; 8.726.735 zł odsetki za zwłokę), październik 2011 r. (należność główna 4.519.983.40 zł; 1.922.912.72 zł odsetki za zwłokę). W ocenie Sądu, okoliczność wyegzekwowania w 2015 r. kwot zaległości i odsetek za sierpień, wrzesień i częściowo październik 2011 r. nie zmienia faktu, że zobowiązania z tego tytułu nie były regulowane już od września 2011 r. Brak kolejnych, wpłat miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania zobowiązań. Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Sam termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość tj. grudzień 2011 r. został przyjęty w sposób prawidłowy. Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań).

4.9. Ponadto, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia w sprawie jest również to, co wynika z wyroku wydanego w stosunku do O. Sp. z o.o. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1841/13). Spółka ta uczestniczyła bowiem w procederze unikania opodatkowania podatkiem VAT dostaw komponentów paliwowych i w tym zakresie doszło do wielomilionowego zaniżenia zobowiązania.

Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedział w jakich nadużyciach bierze udział Spółka. Tym samym miał albo przynajmniej powinien mieć świadomość skali zaniżania zobowiązań przez Spółkę. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku ogłoszenie upadłości, co umożliwiłoby uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

Ponadto przyjęcie argumentacji Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji po zakończeniu kadencji członka zarządu automatycznie zwalniałoby go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa.

4.10. Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego z wierzyciela.

Jak wskazał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18).

4.11. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

4.12. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2011 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p.

4.13. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).