Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 524/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 13 pkt 2 i 9, art. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 168 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 125 par. 1, art. 139, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wnioskiem z dnia 02.01.2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy za 2019 r. ze źródła przychodów: działalność wykonywana osobiście. W jego treści oświadczył, że za lata 2014-2017 poniósł stratę na prowadzonej działalności oświatowej, odpowiednio za: 2014 r. -3.852,94 zł, 2015 r. -104.664,30 zł, 2016 r.

-112.057,63 zł, 2017 r. -82.357,68 zł. Strona wskazała, że w 2018 r. przychód z działalności oświatowej wyniósł 77.290,00 zł, a koszty tejże działalności 5.048,60 zł. Zastrzegł jednocześnie, że jest to stan nieostateczny, albowiem mogą spłynąć dokumenty księgowe, po uwzględnieniu których stan ten może ulec nieznacznej zmianie. Uwzględniając potencjalny dochód w wysokości 27.241,40 zł oraz możliwość skorzystania z odliczenia strat z lat ubiegłych, Strona wskazała, że w 2019 r. będzie mogła odliczyć straty w łącznej sumie 151.456,38 zł (z czego 1.926,47 zł z 2014 r., 52.322,15 zł z 2015 r., 56.028,82 zł z 2016 r. oraz 41.178.84 zł z 2017 r.).

W ocenie Strony ww. okoliczności dowodzą, że należne zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego za 2019 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem, okoliczności te stanowią dostateczną podstawę do złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek z tytułu prowadzonej przez niego działalności oświatowej, wykonywanej osobiście, od dochodu w wysokości do 151.456,38 zł.

W toku prowadzonego postępowania Strona złożyła oświadczenia, z których wynika, że uzyskiwany w 2018 r. dochód z działalności wykonywanej osobiście, jest w całości dochodem uzyskanym z prowadzenia dwóch szkół niepublicznych.

Z osiągniętego dochodu Strona nie sfinansowała zakupu jakichkolwiek środków trwałych, jak również nie pokryła wydatków związanych z organizacją wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, niepokrytych przez wpłaty rodziców. Przewidywany przychód z działalności oświatowej za 2019 r., Strona oszacowała na sumę ok. 150.000,00 zł.

Naczelnik US po rozpatrzeniu wniosku Strony, decyzją z dnia [...] 05.2019 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności wykonywanej osobiście w 2019 r. od dochodu w wysokości 151.454,38 zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście na dany okres podatkowy. Wyjaśnił jednocześnie, że w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2014 - 2018 Strona wykazała przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu prowadzenia niepublicznej szkoły podstawowej oraz niepublicznego gimnazjum oraz przychody z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług biurowych i zarządzania na zlecenie innego podmiotu. Organ nadmienił ponadto, że uzyskiwane przez Stronę przychody z tytułu prowadzenia niepublicznej szkoły podstawowej i niepublicznego gimnazjum, nie stanowią źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście. W tym zakresie organ odwołał się do interpretacji indywidualnej z dnia 15.06.2018 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.110.2018.2.KSI, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek Strony, w której wskazano, że działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto, ma ona charakter zorganizowany. Prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga bowiem od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów.

Skarżący pismem z dnia 11.06.2019 r., wniósł odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US zarzucając jej błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw. Zdaniem Strony błędna ocena przepisów dokonana przez organ pierwszej instancji polega na zakwalifikowaniu prowadzonej przez Niego działalności oświatowej polegającej na prowadzeniu szkół niepublicznych jako działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście. Uzasadniając powyższe stanowisko odwołał się do treści przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), i jej art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 oraz przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm., dalej jako "u.p.o." ), dokładnie art. 169 i art. 170 tej ustawy.

W ocenie Strony prawidłowa interpretacja wskazanych powyżej przepisów powinna prowadzić do wniosku, że prowadzenie szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną to działalność oświatowa (art. 169 i art. 170 u.p.o.), a więc z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność wykonywana osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). A skoro jest to działalność wykonywana osobiście, to nie działalność gospodarcza (art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Strona wskazała jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie szkół niepublicznych nie stanowi działalności gospodarczej, potwierdza również Minister Przedsiębiorczości i Rozwoju w opublikowanym na stronie https://www.biznes.gov.pl artykule pt.: "Jak otworzyć prywatna szkołę".

Strona zwróciła także uwagę, że z punktu widzenia interesów Państwa "niebezpieczne i krótkowzroczne" jest ignorowanie przez urzędników KAS ustawy Prawo oświatowe, konkretnie art. 170, który jednoznacznie wskazuje, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Zaś art. 169 tej ustawy przesądza, że prowadzenie szkoły stanowi działalność oświatową. W jego ocenie, jeśli organ ignoruje te normy, to w konsekwencji przyznaje, że szkoły publiczne spełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. A jeśli spełniają, to w konsekwencji nie powinny otrzymywać nieuzasadnionej pomocy publicznej.

Końcowo Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik US posłużył się stwierdzeniami, które nie znajdują umocowania w przepisach. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem m.in., że:

- "w ramach działalności wykonywanej osobiście nie można świadczyć usług na rzecz osób prywatnych",

- " interpretacja indywidualna związuje podatnika",

- "Wniosek o ograniczenie zaliczek może być rozpatrzony dopiero po złożeniu zeznania za poprzedni rok i zaakceptowaniu go jako poprawny przez US",

- Pozycje 64,65,66 PIT-36 za 2017 r. ustala się wyłącznie na podstawie PIT-11 otrzymanego od pracodawcy."

- "Metryka postępowania nie jest elementem dokumentacji postępowania i US nie ma obowiązku jej udostępniać."

W ocenie Strony, wszystkie ww. twierdzenia wskazują na nieznajomość przepisów prawa podatkowego przez pracowników organu, co dodatkowo wzmacnia przekonanie, że interpretacja przedstawiona w odwołaniu i konsekwentnie podtrzymywana w toku postępowania, jest prawidłowa.

Mając na względzie podniesione zarzuty i przedstawioną na ich poparcie argumentację, wniósł o zmianę skarżonej decyzji i ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności wykonywanej osobiście w 2019 r. od dochodu w wysokości 151.456,38 zł.

W złożonym odwołaniu Strona wniosła dodatkowo o przeprowadzenie rozprawy.

Skarżący uzupełniając złożone odwołanie, w piśmie z dnia 12.07.2019 r. wskazał, że domaga się przeprowadzenia rozprawy ze względu na to, że dotychczas zapadłe rozstrzygnięcia (zarówno w Krajowej Informacji Skarbowej, jak i Urzędzie Skarbowym) mają istotne wady polegające na ignorowaniu przez urzędników prawa, braku merytorycznych odpowiedzi, przytaczaniu nieistotnych dla sprawy przepisów i faktów, które zaciemniają jej obraz zamiast wyjaśniać. Strona wskazała, że chciałaby w trakcie rozprawy usłyszeć ze strony Urzędu Skarbowego w P. uzasadnienie tez z decyzji lub uzasadnienie sposobu interpretacji. Podniósł jednocześnie, że w toku prowadzonego postępowania nie miał efektywnej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania pracownicy Urzędu Skarbowego w P. zajmowali się zbieraniem dowodów i każdą próbę przeniesienia rozmów na tematy błędnej interpretacji u.p.d.o.f. ucinano twierdząc, że będzie na to czas po zebraniu dowodów na spotkaniu z tzw. "orzecznictwem" gdzie ze strony organu będzie kompetentny do dyskusji pracownik. Spotkanie takie jednak się nie odbyło. Strona zwróciła jednocześnie uwagę, że w toku prowadzonego postępowania organ obowiązany jest do respektowania obowiązujących przepisów prawa, w tym wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p."), zasad m.in. rzetelnego informowania oraz przekonywania stron.

W dniu 03.12.2019 r, Strona dokonała przeglądu akt sprawy, na którą to okoliczność został sporządzony protokół. Następnie pismem z dnia 06.12.2019 r. przesłanym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przedstawiła stanowisko w zakresie zebranego materiału. W pierwszej kolejności Strona wskazała, że w dokumentacji z Urzędu Skarbowego brak jest kopii Jego emaila do Pani Z.M. z dnia 08.03.2019 r. Podkreślił, że co prawda korespondencja ta nie była kierowana do osoby prowadzącej postępowanie ws. zwolnienia z zaliczek, tj. Pani A.W., niemniej jednak - w Jego ocenie - w związku z tym, że ww. osoby prowadząc odrębne postępowania wymieniały się zgłaszanymi dowodami i wnioskami, uczestniczyły wspólnie w spotkaniach, należy go traktować jako dowód. Skarżący wskazał przy tym, że mail ten dowodzi, że na etapie postępowania powoływał się na przepisy u.p.d.o.f. i inne podczas, gdy organ w żaden sposób do tej argumentacji się nie odniósł czy to w analizie wniosku, czy też decyzji. W przekonaniu Strony organ powiela (często wprost) argumentację z interpretacji podatkowej ignorując przepisy i nie odpowiadając na przedstawiane argumenty. Wskazał również, że w aktach brak jest tekstu ze strony Ministerstwa Rozwoju opublikowanego pod adresem: https://www.biznes.gov.pl/pl/publikacie/3732-jak-otworzyc-prywatna-szkole. Celem kompletności akt, Strona dołączyła oba ww. dowody. Ponadto - w sytuacji niepodzielenia prezentowanego stanowiska odnośnie uznania prowadzenia szkól niepublicznych jako działalności oświatowej - zawezwał organ odwoławczy do zastosowania zasady przekonywania stron.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przytoczeniu treści art. 22 § 2a O.p., wskazał, że Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ podniósł następnie, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 469/17).

Następnie zaznaczył, że jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.

Zwrócił uwagę, że wnioskiem z dnia 02.01.2019 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o ograniczenie poboru zaliczek od dochodów osiąganych przez Stronę z tytułu prowadzenia niepublicznej szkoły podstawowej oraz niepublicznego gimnazjum, tj. dochodów z działalności oświatowej, którą Strona zalicza do działalności wykonywanej osobiście. Podkreślił, że przedmiot sprawy określa żądanie Strony i to ono determinuje zakres orzekania przez organy.

Wskazał, że Organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją z dnia [...] 05.2019 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności wykonywanej osobiście w 2019 r. od dochodu w wysokości 151.454,38 zł, stwierdzając, że Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście na dany okres podatkowy. Naczelnik US nadmienił jednocześnie, że uzyskiwane przez Stronę przychody z tytułu prowadzenia niepublicznej szkoły podstawowej i niepublicznego gimnazjum, nie stanowią źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście. Skarżący z tym stanowiskiem się nie zgodził.

Następnie podkreślił, że oś sporu w niniejszej sprawie zasadza się na interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i klasyfikacji osiąganych przez Stronę dochodów z tytułu prowadzenia szkół niepublicznych do właściwego źródła przychodów - zdaniem Strony - działalności wykonywanej osobiście, zdaniem organu - działalności gospodarczej.

Przyporządkowanie uzyskiwanych przez Stronę dochodów z tytułu prowadzenia szkół niepublicznych jest zatem warunkiem prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy, której przedmiot - jak przypomniał - określa żądanie Strony.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów u.p.o., są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów u.p.d.o.f.

Następnie po przywołaniu treści art. 168 ust. 1 u.p.o., art. 170 ust. 1 u.p.o. Organ wskazał, że przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej

Z kolei po przywołaniu definicji zawartej w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że aby zatem działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły. Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego.

W konsekwencji uznał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że takie stanowisko, znajduje swoje potwierdzenie również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (wskazując tytułem przykładu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.06.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 336/18, WSA w Krakowie z dnia 03.02.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2013/11, WSA w Rzeszowie z dnia 13.11.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 544/06, czy też NSA z dnia 29.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1605/12). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił przy tym twierdzeń Strony, jakoby organy kwalifikując osiągane przez Niego dochody z tytułu prowadzenia szkół niepublicznych do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza, zupełnie ignorowały fragment art. 5a u.p.d.o.f., który w pierwszej kolejności wskazuje na konieczność wyeliminowania uzyskiwanych dochodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-9 tej ustawy. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazał, że o ile do działalności oświatowej niewątpliwie należy szkolnictwo, edukacja, to jednak Strona zdaje się nie dostrzegać, że w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., w zakresie przychodów z działalności oświatowej, ustawodawca w sposób indywidualny traktuje jedynie kwestię przychodów podatników uzyskiwanych z działalności oświatowej "wykonywanej osobiście". Aby zatem dane przychody mogłyby być uznane do tej właśnie kategorii, muszą to być przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "osobiście" wykonywana działalność, oznacza działalność wykonywaną przez daną osobę bez niczyjego pośrednictwa. Działalność wykonywana osobiście oznacza zatem działalność wykonywaną samodzielnie, bez wykorzystywania pracy innych osób. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazał, że trudno uznać by Skarżący prowadząc działalność oświatową w zakresie szkół niepublicznych, prowadził taką działalność samodzielnie. Znajdujące się w aktach sprawy materiały wskazują, że prowadząc szkoły niepubliczne i gimnazjum niepubliczne Strona zatrudnia pracowników. Prowadzenie ww. działalności odbywa się zatem przy zaangażowaniu pracy innych osób, które posiadają określone wykształcenie, uprawnienia i zezwolenia właściwych organów.

Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też działalnością wykonywaną osobiście istotne znaczenie powinny mieć także takie okoliczności jak: nieponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego takiej działalności, niepowodowanie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z prowadzenia szkół niepublicznych ponosi Strona (art. 10 ust. 1 u.p.o.). Strona prowadząc niepubliczną szkołę podstawową oraz niepubliczne gimnazjum ponosi także ryzyko ekonomiczne prowadzenia takich placówek. Uwzględniając powyższe, zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji z dnia 15.06.2018 r., że dochody uzyskiwane przez Stronę z tytułu prowadzenia szkół niepublicznych stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym Dyrektor stwierdził, że stanowisko Naczelnika US, wskazujące, że Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście na dany okres podatkowy, jest prawidłowe.

W ocenie Dyrektora wykładni ww. przepisów na gruncie prawa podatkowego nie zmienia treść artykułu Ministra Rozwoju pt.: "Jak otworzyć prywatną szkołę". Wskazał przy tym, że publikacje, artykuły zamieszczone na stronach internetowych, nie stanowią wykładni przepisów prawa. Zgodnie z notą prawną zamieszczoną na stronie https://www.biznes.gov.pl/pl/uwagi -prawne: "treści zamieszczane w Punkcie mają jedynie charakter informacyjny, i nie stanowią interpretacji obowiązujących przepisów. Treści publikowane w Punkcie: są wyłącznie ogólne i niewskazujące na indywidualne, specyficzne sytuacje, osoby lub podmioty; mogą odwoływać się do zewnętrznych portali, serwisów i baz prowadzonych przez inne organy i instytucje; nie stanowią porad prawnych."

Strona w skardze z dnia 3 lutego 2020 r. zaskarżyła wskazaną decyzję w całości zarzucając jej:

1. błędną ocenę stanu faktycznego poprzez błędne uznanie, że prowadzę szkołę niepubliczną nieosobiście (z wykorzystaniem innych osób),

2. błędną interpretację pojęcia "prowadzenie szkoły niepublicznej",

3. naruszenie art. 120, 121, 122, 125, 139 O.p. podczas postępowań prowadzonych przez organ pierwszej i drugiej instancji domagając się potwierdzenia ww. naruszeń

i na tej podstawie wniósł o

1. zmianę decyzji na zgodną z Jego wnioskiem do Dyrektora, tj. o uznanie przychodów z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej za przychody z działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji zgodę na ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście na 2019 r. do kwoty 151.456,38 zł,

2. zasądzenie na Jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W zakresie postępowania wniosła o dołączenie do akt sprawy akt spraw związanych z postępowaniem podatkowym w sprawie ograniczenia zaliczek za 2018 r. wszczętego w związku z Jego wnioskiem z dnia 9 maja 2018 r., akt sprawy związanych z postępowaniem sprawdzającym toczącym się w sprawie wymiaru podatku za 2017 r.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżący stanął na stanowisku, że zarówno KAS jak i NUS interpretując definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dla potrzeb Jego sprawy popełniały krytyczny błąd ignorując fragment "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9". Według Skarżącego prawidłowy sposób interpretacji tego pojęcia (działalność gospodarcza) oraz kwalifikacji danej działalności do działalności gospodarczej podał NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 679/08, który to sposób można streścić w ten sposób: najpierw trzeba wykluczyć, że dany przychód nie pochodzi ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, a dopiero potem kwalifikować go na podstawie kryteriów jak w poniższym cytacie: Cytat z art. 5a: "oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły".

Wskazał, że w przypadku Jego postępowań w KAS jak i przed Naczelnikiem US nic takiego nie miało miejsca, mimo że podnosił, że prowadzenie szkół niepublicznych to działalność oświatowa i działalność wykonywana osobiście. Dopiero Organ odwoławczy - przynaglony myślę - Jego wypowiedzeniem się w sprawie dowodów z grudnia 2019 r. w pewnym stopniu postąpił wg procedury kwalifikacji przychodu do odpowiedniej działalność, zdefiniowanej przez NSA. W pewnym stopniu dlatego, że Dyrektor najpierw jednak rozważył typowo kryteria zdefiniowane w art. 5a pkt a), b), c), a dopiero na koniec podzielił częściowo (tak to odczytuje Skarżący) Jego stanowisko, że prowadzenie szkół niepublicznych to działalność oświatowa, jednakże ponieważ (zdaniem Dyrektora) nie prowadzi jej osobiście to nie można przychodów z tej działalność, przypisać do działalności wykonywanej osobiście, a więc w konsekwencji są one przychodem z działalności gospodarczej (na potrzeby u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego oś sporu skonkretyzowała się i zasadza się na kontrowersji, czy prowadzi On szkoły niepubliczne (działalność oświatowa) osobiście czy nieosobiście. Odpowiadając na tak stawiane pytanie, Skarżący wskazał, że zgodnie z wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, osobą prowadzącą szkołę jest P.S. Nie ma tam spółki, pełnomocników, pracowników, współpracowników itd. – jest osoba, która osobiście prowadzi szkołę. Wskazał, że czynność pn. "prowadzenie szkoły niepublicznej", która bezspornie jest działalnością oświatową na mocy art. 169 u.p.o. to w gruncie rzeczy "bycie właścicielem" szkoły, które sprowadza się do następujących części składowych (nadania statutu szkole, opisania jej organizacji, zorganizowania jej; wzięcia odpowiedzialności za działania szkoły; zapewnienie budynku, utrzymania budynku, zakup wyposażenia).

Powołując się na art. 120, 121, 122, 125, 139 O.p. pytając czy Jego sprawa (postępowanie podatkowe rozpoczęte wnioskiem z 2 stycznia 2019) wymagała zbierania dowodów, wyjaśnień i informacji, wskazał, że jak widać z dokumentacji nie wymagała. Zwracając uwagę, że jego postępowanie nie było prowadzone szybko (12 miesięcy w sprawie, która powinna trwać 30 dni w pierwszej instancji i 90 dni w drugiej instancji) zarzucił, że nie była prowadzona z użyciem możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia, jak również w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też na podstawie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy przychody osiągane przez Skarżącego z prowadzenia szkół niepublicznych powinny być zakwalifikowane na tle przepisów u.p.d.o.f. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) – jak uważa Skarżący i co, wobec osiągania w latach wcześniejszych (2014-2017), przy takiej kwalifikacji wskazanych przychodów, straty z tej działalności, uzasadnia, zdaniem Skarżącego, wniosek o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy ze źródła przychodów: działalność wykonywana osobiście na 2019 r., czy też przychody z prowadzenia szkół niepublicznych nie mogą być zakwalifikowane na tle przepisów u.p.d.o.f. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) – jak uważa Organ i co, wobec braku kwalifikacji wskazanej przez Skarżącego straty (z tytułu prowadzenia szkół niepublicznych) jako straty z tytułu działalności wykonywanej osobiście, nie uprawdopodabnia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji uzasadnia odmowę ograniczenia poboru zaliczek.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Organowi, że osiągane przez Skarżącego z prowadzenia szkół niepublicznych przychody nie mogą być zakwalifikowane na tle przepisów u.p.d.o.f. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), lecz stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co oznacza, że wobec braku uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, uzasadniało odmowę ograniczenia poboru zaliczek.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma (jak zasadnie wskazuje Skarżący i co stanowi oś sporu) kwestia kwalifikacji osiąganych przez Skarżącego z prowadzenia szkół niepublicznych przychodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. "źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

(...)

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła".

Skarżący jest zdania, że osiągane z tego tytułu przychody stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) i w tym kontekście – w zakresie sposobu kwalifikacji przychodów do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej w stosunku do innych źródeł - powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 679/08. W wyroku tym NSA - na tle możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez podatnika w grudniu 2004 r. z tytułu sprzedaży prawa ochronnego do wytworzonego przez siebie znaku towarowego do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f – wskazał na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.), którego istotne dla sprawy brzmienie nie uległo zmianie, iż "[w]ykładnia językowa pojęcia działalności gospodarczej, zawartego w u.p.d.o.f. prowadzić może, jak wynika z wywodów skargi kasacyjnej i uzasadnienia Sądu I instancji, do rozbieżnych rezultatów. Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak, jak czyni to strona skarżąca, iż użyty w definiensie zwrot " z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Można też wyciągnąć taki wniosek, jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła.

I tak, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia" w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła".

We wskazanym wyroku zatem, NSA w związku w dwiema możliwościami wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. pierwszej, uzależniającej możliwość zaliczenia przychodu do źródła wymienionego w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. od tego, że przychód ten nie jest skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek (w takim przypadku warunkiem koniecznym zaliczenia przychodu do źródła wymienionego w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. jest to, że osiągnięcie przychodu nie jest skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany (...) ) oraz drugiej, zakładającej, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej (w takim przypadku warunkiem koniecznym zaliczenia przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej jest wykluczenie pochodzenia przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.) uznał, że właściwa jest druga ze wskazanych metod wykładni wskazując, że "jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła".

Ze wskazanego wyroku wynika zatem to, że aby dany przychód został zaliczony do przychodu z działalności gospodarczej to nie tylko przychód ten musi wynikać z działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany (...) ale również przychód ten nie może być zaliczony do któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (co miałoby miejsce w sytuacji, gdy odpowiadałby opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie został zaliczony w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności [gospodarczej] ). Jednocześnie jednak, jeżeli przychód mógłby być zaliczony do któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., wówczas - niezależnie od tego, czy przychód ten wynikałby z działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany (...), czy też nie wynikałby z takiej działalności – nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej. Zważywszy, że w sprawie rozpatrywanej przez NSA analizowany przychód należało zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie było potrzeby rozważania, czy ewentualna działalność była wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany itd. (skoro kwalifikacja do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyłączała możliwość uznania, że występuje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W efekcie NSA uznał, że "dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła jest więc prawidłowa".

Wprawdzie pewna pragmatyka postępowania może uzasadniać – tak jak wskazał to NSA w ww. wyroku – w pierwszej kolejności rozważanie tego, czy przychód można zakwalifikować do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (skoro w razie dokonania takiej kwalifikacji nie ma potrzeby rozważania tego, czy ewentualna działalność jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany itd., gdyż wykluczona jest możliwość zaliczenia przychodów do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej), nie można w kategoriach naruszenia prawa oceniać działania Organu, który tak jak w niniejszej sprawie przyjął odwrotną kolejność. Jest tak tym bardziej w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – prawidłowo uznano, że przychody Skarżącego z tytułu działalności szkół niepublicznych należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (co wymagało weryfikacji zarówno tego, czy przychód można zakwalifikować w szczególności do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również tego, czy Skarżący wykonywał działalność zarobkowo, w sposób zorganizowany itd. – gdzie sama kolejność tych czynności w tym przypadku nie miała znaczenia).

W kontekście powyższego, posługując się częściowo argumentacją WSA we Wrocławiu zaprezentowaną w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 336/18, którą Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela, Sąd odniesie się do kwalifikacji rzeczonej działalności jako działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 168 ust. 1 u.p.o. osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Jednocześnie na mocy art. 170 ust. 1 u.p.o. prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Wobec tego w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując zatem oceny na gruncie ustawy o podatku dochodem od osób fizycznych czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, organy podatkowe zobligowane były zastosować tę definicję. Nie jest bowiem możliwe nadawanie pojęciu działalność gospodarcza znaczenia innego niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze Lexix Nexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski- Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się do poszczególnych elementów składających się na zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicję pozarolniczej działalności gospodarczej (zacytowaną na wstępie), należy stwierdzić, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą nie ma też znaczenia, że podmiot ją wykonujący nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, albo oświadcza, że jej nie prowadzi. O kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądza bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W ocenie Sądu, działalność Skarżącego polegająca na prowadzeniu szkół niepublicznych, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatnika nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych.

Po drugie działalność ta była też działalnością zorganizowaną, albowiem opierała się na wydzielonym zasobie środków, wiązała się z zatrudnieniem pracowników, zawieraniem umów oraz świadczeniem usług w zakresie nauczania.

Po trzecie działalności Skarżącego można również przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie polegała bowiem na jednorazowej usłudze, ale charakteryzowała ją cykliczność podejmowanych działań – Skarżący prowadzi tę działalność od kilku lat (okoliczność tego, że jak wskazuje w skardze na początku była jedna szkoła, potem dwie, obecnie (2020 r.) ponownie jedna szkoła, nie ma w tym kontekście znaczenia).

Skarżący działalność w zakresie prowadzenia niepublicznych szkół prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczy o tym, na co wskazywały organy podatkowe, zarówno rejestracja w ewidencji tej działalności (zaświadczenie nr [...] o wpisie do ewidencji placówek niepublicznych Gminy P., z którego wynika, że Skarżący prowadził Szkołę P. – k. 85 akt sądowych), jak i sposób jej prowadzenia, tj. podejmowanie wszystkich działań związanych z tą działalnością przez Skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek. Można tu wskazać takie czynności jak zatrudnienie pracowników, podpisywanie wszystkich umów związanych z prowadzeniem takiej działalności.

Nie jest przy tym prawidłowe stanowisko Skarżącego, że przychody osiągane przez Niego (z tego tytułu) stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (pkt 3-9 nie znajdują zastosowania w sprawie), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Wprawdzie, jak wynika z u.p.o. i co akcentuje Skarżący, jest on osobą prowadzącą szkoły(-ę)/prowadzącą działalność oświatową, jednakże art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie kwalifikuje przychodów z działalności oświatowej, ani z prowadzenia działalności oświatowej, lecz przychody z "osobiście wykonywanej działalności (...)". Niewątpliwie Skarżący "osobiście" nie wykonuje tej działalności. Rację w tym względzie ma Organ wskazując, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego "osobiście" wykonywana działalność, oznacza działalność wykonywaną przez daną osobę bez niczyjego pośrednictwa. Działalność wykonywana osobiście oznacza zatem działalność wykonywaną samodzielnie, bez wykorzystywania pracy innych osób. Nie można zatem uznać, że Skarżący prowadząc działalność oświatową w zakresie szkół niepublicznych, prowadził taką działalność samodzielnie. Znajdujące się w aktach sprawy materiały wskazują, że prowadząc szkoły niepubliczne i gimnazjum niepubliczne Strona zatrudnia pracowników. Prowadzenie ww. działalności odbywa się zatem przy zaangażowaniu pracy innych osób, które posiadają określone wykształcenie, uprawnienia i zezwolenia właściwych organów. Powyższe powoduje, jak zasadnie wskazuje Organ, że przychody osiągane przez Skarżącego nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W tym kontekście nie jest również trafna argumentacja Skarżącego, który odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2699/15 - odnoszącego się do przychodów z osobistego udzielania korepetycji z języka angielskiego w swoim mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji (nieprowadzenie szkoły językowej, niezatrudnianie lektorów, udzielających tych korepetycji), zakwalifikowanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – wskazuje, że gdyby w tamtej sprawie malowanie mieszkania korepetytorki prowadziła firma zewnętrzna (co jest raczej oczywiste), to czy korepetycje przestałyby być "wykonywane osobiście"? Czy gdyby mieszkanie zbudował developer, to czy jej korepetycje przestałyby być "wykonywane osobiście"? (podobnie, zdaniem Skarżącego, jest w przypadku zapewnienia budynku, zapewniania wykonania remontów, zakupu wyposażenia przez osobę prowadzącą szkołę – w gruncie rzeczy chodzi o to, żeby zapewnić "miejsce i wyposażenie" na jakimś poziomie do prowadzenia działalności oświatowej przez szkołę). Odnosząc się do powyższego przykładu, niewątpliwie o ile przychody korepetytorki w każdym z ww. przypadków byłyby zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., o tyle przychody firmy zewnętrznej malującej jej mieszkanie, przychody dewelopera itd. z całą pewnością nie stanowiłyby przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności oświatowej. Podobnie podmiot udostępniający wskazanej korepetytorce lokal, media itd. i osiągający z tego tytułu przychód nie wykonywałby osobiście działalności oświatowej. Takiej działalności – prowadząc szkoły niepubliczne – nie wykonuje również osobiście Skarżący.

Ze względu na to, że przychody z prowadzonej przez Skarżącego działalności oprócz tego, że nie są zaliczane do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście - o czym wyżej), nie są również, co oczywiste, zaliczane do żadnego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz 4-8b (skoro prima facie nie odpowiadają opisowi przychodów z żadnego z tychże źródeł), nie stanowią również przychodów z innych źródeł (w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 877/18 orzekł, iż "[c]hybiony jest argument, że przychody z działalności oświatowej powinny zostać sklasyfikowane jako przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), zasadnie Organy uznały, że stanowią one przychody z działalności gospodarczej (skoro spełnia przesłanki, o którycm mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., o czym była mowa wyżej). W niniejszej sprawie nie ma również wątpliwości, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. (wystarczy wskazać, że to sam Skarżący ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Powyższej dokonane rozważania przesądzają o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze co do błędnej oceny stanu faktycznego oraz błędnej interpretacji przepisów i kwalifikacji działalności Skarżącego do działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że podjęta przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji analiza przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.o. doprowadziła go do prawidłowych wniosków, że prowadzenie przez Skarżącego szkół o statusie szkoły niepublicznej i uzyskiwanie przy tej okazji przychodów z działalności –– miało wszelkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność ta prowadzona była na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, miała charakter zarobkowy. Jak wskazano wcześniej przychodów z tej działalności nie można było również zakwalifikować do innego źródła przychodów, w szczególności brak było podstaw do jej zakwalifikowania do działalności wykonywanej osobiście. Tym samym nie można uznać, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie dokonali prawidłowego zakwalifikowania uzyskiwanych przez Stronę przychodów z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności. Zasadnie doszły do przekonania, że nie stanowią one źródła przychodów – działalność wykonywana osobiście.

Sąd nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia wniosku Strony odnośnie żądania dołączenia do akt sprawy akt spraw związanych z postępowaniem podatkowym w sprawie ograniczenia zaliczek za 2018 r. wszczętego w związku z Jego wnioskiem z dnia 9 maja 2018 r. oraz akt sprawy związanych z postępowaniem sprawdzającym toczącym się w sprawie wymiaru podatku za 2017 r. Zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, a także poczynione przez organy ustalenia w spornej kwestii nie wykazały jakichkolwiek istotnych wątpliwości nakazujących żądanie przekazania przez organy dodatkowych dokumentów.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., sygn. IV SA 292/87 GAP 1988, Nr 11, s. 44). Jak jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nawet samego faktu naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych. Podobną ocenę w zakresie braku naruszenia zasady praworządności należy wyrazić w przypadku, gdy – jak się wydaje w rozpoznawanej sprawie – Skarżący utożsamia rozstrzygnięcie niepodzielające jego poglądu na sposób interpretacji przepisów podatkowych, z naruszeniem zasady praworządności.

Nie zasługują ponadto na uznanie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 oraz 125 O.p., w sytuacji, gdy kontrolowane postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący, a zarazem wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w O.p., w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 ww. ustawy, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów i uwzględniania dowodów inicjowanych przez stronę (art. 188 O.p.), ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 O.p.) – winny zakończyć je wydaniem decyzji. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 O.p. ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

Nie znajduje uznania również zarzut skargi przekraczania przez organ terminów określonych w art. 139 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tego zarzutu przywołując kolejne postanowienia wydawane w toku postępowania, a dotyczące wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy i daty ich doręczeń, w których każdorazowo wskazywano przyczyny niedotrzymania wyznaczonego terminu. Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżący aktywnie uczestniczył w tymże postępowaniu. Wskazać również należy, że nawet gdyby tego rodzaju uchybienie nastąpiło, to zdaniem Sądu, nie mając istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem podlegającej kontroli decyzji i nie mogłoby skutkować jej uchyleniem. Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1222/10) określenie przez ustawodawcę w art. 139 O.p. terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania, jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów wyznaczonych dodatkowo, nie uniemożliwia wydania decyzji, ani też nie powoduje wadliwości wydanej decyzji.

Konkludując Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.