Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 912/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (spr.), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej - DIS), po rozpatrzeniu odwołania A. (dalej – strona, spółka lub skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej - DUKS) z dnia 14 marca 2013 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją DUKS zmienił spółce rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w ten sposób, że określił jej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Powodem zmiany rozliczenia było ustalenie, że usługa w zakresie określonych robót budowlanych, rozliczona fakturą nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. nie została zakończona w 2010 r., co potwierdziły zeznania inspektora nadzoru M. K., M. M. - wiceprezesa zarządu spółki będącego jednocześnie prezesem zarządu B. oraz treść dziennika budowy. DUKS stwierdził jednocześnie, że prowadzona przez spółkę ewidencja nabycia dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. jest nierzetelna i wadliwa, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie DUKS strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 220.000 zł, a to w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11. marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej – u.p.t.u.).

W odwołaniu od tej decyzji strona zwróciła się o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 i 8 K.p.a. poprzez zaniechanie rzetelnego zbadania sposobu realizacji inwestycji, m.in. poprzez niepowołanie biegłego i zamierzone przeprowadzenie czynności w celu negatywnej oceny sposobu dokonywania rozliczeń przez spółkę, art. 9 K.p.a., poprzez pominięcie w decyzji wskazania przepisów, na podstawie których kontrolujący stwierdził, że dziennik budowy był nieprawidłowy, art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 i 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez koniecznej wiedzy fachowej w zakresie prawa budowlanego i realizacji inwestycji budowlanych, a także pominięcie zgodnych oświadczeń spółki i wykonawcy, co do zakresu umówionych prac, terminu ich wykonania i rozliczenia w grudniu 2010 r.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że hala przyjęć biogazowi w Orchówku została zakończona i zafakturowana dnia 30 grudnia 2010 r. zgodnie z rzeczywistym jej wykonaniem. Z woli inwestora nie zamontowano jedynie niewielkiej części dachu i obróbek blacharskich, ale element ten był możliwy do samodzielnego montażu. Spowodowane to było koniecznością wstawienia do hali gabarytowych urządzeń. Po zakończeniu montażu dachu hali, spółka musiałaby zapłacić ponownie za demontaż i montaż wspomnianej części dachu hali, co byłoby nieuzasadnione i działałoby na szkodę spółki. Jak niewielka część poszycia dachu była nieprzykręcona potwierdza dokumentacja fotograficzna. Co do zapisów w dzienniku budowy, spółka wskazała, iż nie ma wpływu na sposób ich dokonywania. W zakresie oceny prawnej sprawy, spółka wskazała, że w przypadku świadczenia usług budowlanych obowiązek podatkowy u wystawcy faktury powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Zatem w przypadku braku zapłaty - obowiązek zazwyczaj "przechodzi" na następny miesiąc. Natomiast u nabywcy takich usług zastosowanie ma zasada ogólna, wynikająca z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może odliczyć VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Nabywca nie musi czekać z odliczeniem VAT, aż do momentu, gdy powstanie obowiązek podatkowy u usługodawcy, gdyż żadne przepisy go do tego nie zobowiązują. Tak też postąpiła spółka odliczając podatek VAT w miesiącu, w którym otrzymała fakturę dokumentującą usługę budowlaną.

Rozpatrzywszy odwołanie strony DIS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomniał, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2010 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. oraz wykazała zawarty w niej podatek VAT w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. Łączna wartość faktury: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Z treści tej faktury, wystawionej przez A. - generalnego wykonawcę inwestycji, wynika, że dotyczy ona:

- "rozliczenia końcowego - budowy hali przyjęć biogazowni w O."', wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł,

- "rozliczenia końcowego budowy budynku agregatu biogazowni w O.", wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Kwota wynikająca z powyższej faktury została zapłacona ratalnie w dniach: 23 maja 2011 r. – [...] zł, 12 sierpnia 2011 r. – [...] zł, 2 grudnia 2011 r. – [...] zł i 30 kwietnia 2012 r. - [...] zł.

Dalej DIS wskazał, że skarżąca w dniu 5 maja 2009 r. zawarła z A. umowę o roboty budowlane. Umowa przewidywała w § 1 pkt 1, iż jej przedmiotem jest generalne wykonawstwo biogazowni fermentacyjnej w technologii AAT w miejscowości O. Szczegółowy zakres prac określono w załączniku nr 1 do umowy.

Z "Końcowego protokołu odbioru robót", sporządzonego w dniu 28 grudnia 2010 r., dotyczącego odbioru robót budowy hali przyjęć i budowy budynku agregatu biogazowni wynika, że komisja w składzie W. B. jako przedstawiciel inwestora, M. G. jako przedstawiciel wykonawcy oraz A. N. jako inspektor nadzoru budowlanego dokonała odbioru technicznego prac.

Wcześniej, A. wystawiła skarżącej fakturę VAT nr [...] z dnia 30 września 2010 r. za roboty budowlane - budowę hali przyjęć w O. wartości netto [...] zł i VAT [...] zł oraz roboty budowlane - biogazownia w O. – budowa budynku agregatu o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. Łączna wartość netto faktury [...] zł i VAT [...] zł. Do faktury załączono "Protokół odbioru robót - częściowy", z dnia 28 września 2010 r. Protokół podpisała komisja w składzie: W. B. (przedstawiciel inwestora), J. G. (przedstawiciel wykonawcy) i A. N. (inspektor nadzoru budowlanego).

Dalej organ wskazał, jakie dokładnie roboty budowlane dokumentowały obie faktury, w szczególności kwestionowana faktura z dnia 30 grudnia 2010 r.

I tak, z: wyjaśnień M. M. wynika, że faktura [...] z dnia 30 września 2010 r. dotyczy zapłaty części za budowę hali przyjęć oraz budynku agregatu. Faktura obejmuje: halę przyjęć część podziemną, konstrukcję stalową hali, wyburzenie starej części budynku agregatu, budowę stanu surowego otwartego budynku agregatu. Natomiast faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. dotyczy rozliczenia budowy hali przyjęć oraz budynku agregatu i obejmuje: obudowę hali przyjęć płytą warstwową, wykonanie dachu, obróbki blacharskie, drzwi i okna, dach budynku agregatu, wykończenia budynku agregatu, obróbki blacharskie i dekarskie, bramy i drzwi. Hala została ukończona w porozumieniu z wykonawcą, na prośbę inwestora zostawiono otwartą część dachu w celu zainstalowania zbiornika.

Z wyjaśnień spółki wynika, że faktury nr [...] oraz nr [...] zawierały częściowe prace budowlane hali przyjęć (używana także nazwa hala rozładunku ciężarówek) oraz budynku agregatu. Były to roboty określone procentowym stanem zaawansowania. Faktura nr [...] jest natomiast rozliczeniem końcowym budowy tych obiektów. Spółka przedstawiła pisemne porozumienie zawarte dnia 15 grudnia 2010 r. pomiędzy nią a A. wskazujące, że z uwagi na przeciągające się prace związane z wykonaniem technologii oraz dostarczeniem zbiornika stalowego, strony postanowiły, że wykonawca zostawi otwartą połać dachową w obszarze wskazanym przez dostawcę technologii w celu późniejszego wstawienia elementu technologii (zbiornika stalowego), a inwestor uzna halę przyjęć jako zakończoną pomimo pozostawienia otwartej części dachu. Spółka wskazała, że ocieplenie i pokrycie dachu nie było zamontowane, lecz dotyczyło to tylko części dachu co ma potwierdzać dołączona dokumentacja fotograficzna. Nie była w stanie natomiast określić kiedy rozpoczęto i zakończono budowę i montaż dachu hali przyjęć.

Z oględzin dokonanych przez pracowników Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. wynika postęp prac budowlanych i zaawansowanie tych prac we wrześniu 2010 r. na ok. 70 %, w listopadzie 2010 r. na ok. 80 %. Natomiast w notatce służbowej z dnia 22 września 2011 r. wskazano na zakończenie prac budowlanych. Przedstawione ustalenia poparto dokumentacją fotograficzną.

Z dziennika budowy wynika natomiast, że inspektor nadzoru – M. K., w dniu 18 czerwca 2010 r. zgłosił zakończenie robót żelbetowych następujących obiektów: komora przyjęć, płyta fundamentowa, ściany komory przyjęć, ściany zbiorników fi 8 w ilości 2 szt. zbiorników, strop nad komorą przyjęć. W dniu 3 września 2010 r. rozpoczęto montaż hali nad komorą przyjęć. Montaż konstrukcji stalowej hali nad komorą przyjęć zakończono w dniu 15 września 2010 r.

Z kolei z jego zeznań wynika, że do końca 2010 r. nie zostały ukończone roboty budowlane m. in. budynku trafostacji i agregatu prądu oraz poszycia i ocieplenia hali przyjęć i pokrycia dachowego hali przyjęć.

Inaczej zeznał przesłuchany w charakterze strony W. J. B., prezes zarządu skarżącej spółki, który wskazał, że budowę hali przyjęć i budynku agregatu ukończono w 2010 r. (wraz z poszyciem dachowym i pokryciem). Aby zamontować hydrolizę należało rozebrać elementy konstrukcyjne hali przyjęć.

Następnie spółka wyjaśniła, że do dnia 30 grudnia 2010 r. na hali przyjęć nie zamontowano części dachu i obróbek blacharskich z uwagi na konieczność wstawienia stalowego zbiornika, który nie został jeszcze dostarczony, a jedyną możliwością wstawienia była droga przez dach. Spółka potwierdziła, że inspektor M. K. "zgodnie z prawdą stwierdził, że nie było zamontowane ocieplenie i pokrycie dachu".

Przesłuchany w charakterze świadka J. P., prowadzący Usługowy Zakład Remontowo Budowlany – J. P., będący wykonawcą konstrukcji stalowej hali przepompowni biogazowni w O. zeznał, że do końca 2010 r. nie rozpoczęto nawet pokrycia dachu i pokrycia ścian budynku hali przyjęć. Roboty wykonano w późniejszym terminie, a rozpoczęto ich wykonywanie w styczniu 2011 r. Odnośnie budowy budynku agregatu (siłowni) zeznał zaś, że budowę tę realizował od podstaw i jego firma wykonała: rozbiórkę starej części siłowni, skruszenie starych fundamentów i zalanie nowych, ściany z bloczków betonowych, docieplenie styropianem i otynkowanie, budowę dachu. Świadek zeznał, że do końca 2010 r. na budynku agregatu nie zakończono położenia warstwy papy dachowej od strony wyrzutni powietrza do krawędzi spadku dachu, ze względu na niedostarczenie wyrzutni powietrza i brak czerpni powietrza. Nie położono rur technologicznych między obiektami od komory przyjęć (część hali przyjęć) przez zbiorniki fi 9 m, fi 18 m, fi 24 m, oraz budynkiem agregatu. Z przedłożonej przez niego przez dokumentacji fotograficznej sporządzonej na dzień 31 grudnia 2010 r. wynika, że pokrycie dachowe w ogóle nie zostało wówczas wykonane.

E. P.- K., kierownik budowy elektrowni biogazowej w O. zeznała natomiast, że prowadziła dziennik budowy, w którym rejestrowała wszystkie zdarzenia związane z realizacją budowy, objęte pozwoleniem na budowę, i że do końca 2010 r. na hali przyjęć nie wykonano żadnego pokrycia dachowego ani nie zrobiono części pokrycia ścian. Gdyby rzeczywiście na wniosek inwestora zachodziła konieczność potwierdzenia zakończenia tych robót, zostałby na tę okoliczność sporządzony stosowny protokół podpisany przez uprawnionego kierownika budowy (w tym wypadku przez nią) i uprawnionego inspektora nadzoru M. K. Ponadto wyjaśniła, że do końca 2010 r. A. N. nie pełnił żadnej funkcji technicznej na tej budowie.

Z protokołu wykonania i odbioru obudowy wraz z opierzeniem hali obiektu głównego, przekazanego przez A., wynika, że Komisja przeprowadziła odbiór końcowy z udziałem zlecającego, wykonawcy i montażysty w dniu 23 lutego 2011 r. Obejmował on również obudowę ścian, dachu z orynnowaniem, wykonanie i montaż bram, drzwi i okien.

Powyższe potwierdziły przesłane przez podwykonawcę – S. F. prowadzącego firmę B.: zlecenie wykonania prac, faktura VAT oraz protokół odbioru robót z dnia 23 lutego 2011 r. podpisany przez inwestora, wykonawcę i montażystę. Prace które wykonał to: obudowa ścian i dachu płytą warstwową montaż obróbek blacharskich oraz orynnowania, dostawa i montaż okien, wykonanie i montaż drzwi z płyty warstwowej i przestawienie płatwi dachowych według zleceń. Całość została zgłoszona do odbioru pismem z dnia 1 lutego 2011 r. S. F. wskazał, że prace w zakresie montażu dachu oraz bram wykonał podwykonawca. Fakturę za wykonane prace wystawiono w dniu 12 lutego 2011 r.

Protokół odbioru robót spisany w dniu 2 lutego 2011 r. potwierdza odbiór robót budowlanych obejmujących w swoim zakresie demontaż płatwi dachowych i ponowny montaż w miejscach właściwych, montaż płyt warstwowych dachowych, montaż obróbek blacharskich. W protokole wskazano, że roboty wykonano w okresie od 2 stycznia 2011 r. do 1 lutego 2011 r. Wskazano także, iż roboty zostały rozliczone fakturą VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2011 r. Odbioru dokonała komisja w składzie inwestor – A. wykonawca – B., wykonawca – K. i podwykonawca - U.

Do akt sprawy przekazano także protokół odbioru robót z dnia 1 lutego 2011 r. w zakresie wykonania 3 szt. drzwi stalowych z wypełnieniem płytą warstwową. Odbioru dokonał S. F. jako inwestor oraz T. W. jako wykonawca. Roboty wykonano w styczniu 2011 r.

W prowadzonym postępowaniu odwoławczym ustalono również, że inwestycja została ostatecznie ukończona. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego w dniu 15 lipca 2013 r. Protokół z kontroli obowiązkowej Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego sporządził w dniu 16 lipca 2013 r. W tym też dniu wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

Oceniając powyższy materiał dowodowy, DIS stwierdził, że roboty budowlane objęte fakturą VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. nie zostały wykonane do końca tego roku. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Natomiast w tym przypadku, roboty budowlane polegające na obudowie hali przyjęć płytą warstwową, wykonaniu dachu i obróbek blacharskich i dekarskich, montażu drzwi, okien i bram, wykończeniu budynku agregatu zostały zgłoszone do odbioru w dniu 1 lutego 2011 r. Niezależnie od tego, A. odebrała prace od B. przy udziale montażysty - Z. - wykonawcy zasadniczej części robót budowlanych wskazanych w fakturze VAT nr [...] w dniu 23 lutego 2011 r. Nie jest zatem możliwe, aby Generalny Wykonawca – A., zgłosiła odbiór robót budowlanych wskazanych w fakturze nr [...] i dokonała przekazania obiektów budowlanych końcowym protokołem odbioru w dniu 28 grudnia 2010 r., czyli przed datą ich wykonania w dniu 1 lutego 2011 r.

Odnosząc się do prawnej podstawy decyzji, DIS wskazał na art. 86 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych regulacji, podstawą rozliczeń w podatku od towarów i usług jest faktura, aczkolwiek prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowodem księgowym, musi zatem odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w zakresie momentu wystawienia faktur, dokumentujących zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT, odnoszące się do okresu zaistnienia zdarzenia w sprawie wystawienia faktury VAT, określają w § 13 ust. 1, iż fakturę należy wystawić nie później niż 7 dnia od dnia zaistnienia zdarzenia określonego w § 9 ust. 1 i § 10 ust. 1 (wydanie towaru, wyświadczenie usługi, otrzymanie zaliczki) i jest to termin ostateczny na jej wystawienie. Natomiast termin początkowy wyznacza zaistnienie zdarzenia określonego przepisami powodującego wystawienie faktury. Co do zasady nie ma potrzeby wskazywania innego terminu, od którego podatnik może wystawić fakturę VAT, niż dzień, w którym podatnik dokona sprzedaży. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług.

Ustawodawca wskazał na możliwość wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (nie wcześniej niż 30 dnia od powstania obowiązku podatkowego), w odniesieniu do usług wymienionych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b u.p.t.u., tj. także do wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych. Nie ma jednak w tej sytuacji mowy o wystawianiu faktury przed wykonaniem czynności opodatkowanych (dostawa towarów i świadczenie usług).

W tych okolicznościach, DIS uznał zarzuty odwołania na chybione.

Na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że faktura VAT [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. oraz porozumienie z dnia 15 grudnia 2010 r. zawarte pomiędzy stroną a generalnym wykonawcą nie potwierdzają wykonania robót określonych w jej treści, podczas gdy prawidłowa ocena tych dowodów oraz dowodu z przesłuchania M. M. oraz W. J. B. pozwala twierdzić, że roboty zostały zakończone zaś elementy dachu nie zostały ukończone na żądanie strony celem późniejszego wstawienia zbiornika;

art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji ze względu na naruszenia podniesione powyżej,

oraz przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit b u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Rozwijając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej podniósł, że prawidłowa ocena porozumienia z dnia 15 grudnia 2010 r. zawartego pomiędzy stroną a generalnym wykonawcą oraz zeznań M. M. i W. J. B. wskazuje, że w dacie wystawienia faktury z dnia 30 grudnia 2010 r. roboty zostały zakończone zaś elementy dachu nie zostały ukończone na żądanie strony celem późniejszego wstawienia zbiornika. Wyjaśnił, że nie wykonano niewielkiej części dachu i obróbek blacharskich, które to elementy nie wpływały w żaden sposób na zakończenie inwestycji i obowiązek rozliczenia z generalnym wykonawcą. Brak ukończenia dachu w 100 % wynikał z konieczności wstawienia do hali gabarytowych urządzeń, których transport mógł się odbyć wyłącznie poprzez dach. Dokumentacja fotograficzna zgromadzona w sprawie potwierdza, jaka część dachu nie została wykonana.

Naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, autor skargi uzasadnił brakiem rozważań w zakresie wszystkich istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy oraz brakiem wskazań, z jakich powodów organ odmówił wiarygodności dowodom wskazanym powyżej, w tym w szczególności porozumieniu z dnia 15 grudnia 2010 r., zeznaniom M. M. oraz W. J. B., a także protokołu końcowemu odbioru robót z 28 grudnia 2010 r.

Odnośnie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit b u.p.t.u. wskazał zaś, że skoro otrzymanie części zapłaty przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, to po stronie kontrahenta dokonującego zapłaty powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem tego odliczenia jest otrzymanie stosownej faktury. Powyższe może mieć zatem zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej spółki przez wykonawcę robót budowlanych związanych z realizacją biogazowi. Spór ten dotyczy w istocie nie oceny prawnej przepisów u.p.t.u. lecz ustaleń faktycznych, których skarżąca nie podziela, negując w istocie brak podstaw do wykorzystania spornej faktury do odliczenia podatku naliczonego w czwartym kwartale 2010 r.

Jednakże wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia właśnie prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może bowiem być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny.

W zakresie tych przepisów skarżąca zarzuciła organom naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskazując na bezpodstawne zakwestionowanie przedmiotowej faktury, w sytuacji kiedy opisane w niej roboty budowlane zostały na dzień jej wystawienia wykonane. Powyższe było wynikiem dowolnej oceny dowodów, co z kolei skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Rozpatrując powyższe zarzuty należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego (podkreślenie Sądu) zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice podnoszonej przez stronę dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe, w ocenie Sądu rozstrzygające w sprawie organy w zgodzie z przywołanymi przepisami przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie. W szczególności zgromadziły materiał dowodowy w sposób pozwalający na dokonanie jego prawidłowej oceny, a strona miała w toku postępowania zagwarantowane pełne w nim uczestnictwo. Tym samym Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowana faktura na dzień jej wystawienia nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w niej opisanych, a jej celem było jedynie oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Jak prawidłowo ustaliły organy kwoty wynikające z powyższej faktury VAT zapłacone zostały w dniach: 23 maja 2011 r. – [...] zł, 12 sierpnia 2011 r. – [...] zł, 2 grudnia 2011 r. – [...] zł i 30 kwietnia 2012 r. - [...] zł.

Zdaniem strony, na to, że obiekty wskazane w kwestionowanej fakturze zostały wykonane miałyby wskazywać zeznania W. J. B. i M. M., końcowy protokół odbioru robót, sporządzony dniu 28 grudnia 2010 r. w P. z którego wynika, że komisja w składzie W. J. B. jako przedstawiciel inwestora, J. G. jako przedstawiciel wykonawcy oraz A. N. jako inspektor nadzoru budowlanego dokonali odbioru technicznego prac oraz pisemne porozumienie zawarte dnia 15 grudnia 2010 r. pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane - skarżącą i A., wskazujące na to, że z uwagi na przeciągające się prace związane z wykonaniem technologi oraz dostarczeniem zbiornika stalowego, strony postanowiły, że wykonawca zostawi otwartą połać dachową w obszarze wskazanym przez dostawcę technologii w celu późniejszego wstawienia elementu technologii (zbiornika stalowego), a inwestor uzna halę przyjęć jako zakończoną pomimo pozostawienia otwartej części dachu.

Zważyć jednak należy, że przeciwne wnioski wynikają z:

- oględzin kontrolujących NFOSiGW, z których wynika postęp prac budowlanych w listopadzie 2010 r. na ok. 80 %;

- wpisów dzienniku budowy dokonywanych przez inspektora nadzoru – M. K.;

- zeznań inspektora nadzoru – M. K., który stwierdził, że do końca 2010 r. nie zostały ukończone roboty budowlane m.in. budynku trafostacji i agregatu prądu oraz poszycia i ocieplenia hali przyjęć i pokrycia dachowego hali przyjęć.

- zeznań podwykonawcy J. P., który podał, że do końca 2010 r. na budynku agregatu nie zakończono położenia warstwy papy dachowej od strony wyrzutni powietrza do krawędzi spadku dachu, ze względu na niedostarczenie wyrzutni powietrza i braku czerpni powietrza, nie położono rur technologicznych między obiektami od komory przyjęć (część hali przyjęć) przez zbiorniki fi 9 m, fi 18 m, fi 24 m, oraz budynkiem agregatu;

- zeznań E. P. – K., kierownika budowy i biogazowni, która prowadziła dziennik budowy i która wskazała, że do końca 2010 r. na hali przyjęć nie wykonano żadnego pokrycia dachowego ani nie zrobiono części pokrycia ścian i że do końca 2010 r. A. N. nie pełnił żadnej funkcji technicznej na tej budowie;

- protokołu wykonania i odbioru obudowy wraz z opierzeniem dotyczącego hali obiektu głównego, przekazanego przez spółkę A., z którego wynika, że Komisja przeprowadziła odbiór końcowy z udziałem zlecającego, wykonawcy i montażysty w dniu 23 lutego 2011 r. Obejmował on również obudowę ścian, dachu z orynnowaniem, wykonanie i montaż bram, drzwi wejściowych i okien;

- dokumenty przesłane przez podwykonawcę spółki S. F., tj.: zlecenie wykonania prac, faktura VAT oraz protokół odbioru robót z dnia 23 lutego 2011 r.;

- jego zeznania, z których wynika, że wykonywał obudowę ścian i dachu płytą warstwową, montaż obróbek blacharskich oraz orynnowania, dostawę i montaż okien, montaż drzwi z płyty warstwowej i przestawienie płatwi dachowych według zleceń;

- protokół odbioru robót spisany w dniu 2 lutego 2011 r., w którym potwierdzono odbiór robót budowlanych obejmujących w swoim zakresie demontaż płatwi dachowych i ponowny montaż w miejscach właściwych, montaż płyt warstwowych dachowych, montaż obróbek blacharskich.

- protokół odbioru robót z dnia 1 lutego 2011 r. w zakresie wykonania drzwi stalowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wyciągając z nich wniosek, że w rzeczywistości faktura z dnia 30 grudnia 2010 r. nie potwierdza faktycznie wykonanego zakresu usług przez jej wystawcę.

Dokonując przyporządkowania obowiązujących norm prawnych do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego zasadnie organy przywołały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie jednak do art. 88 ust. 3a pkt 4a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze treść tych przepisów, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały w ogóle dokonane, albo dokonane przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Innymi słowy w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08).

Skoro zatem, w rozpoznawanej sprawie ustalono, że faktura z dnia 30 grudnia 2010 r. nie potwierdza faktycznie wykonanych robót, to skarżąca nie mogła dokonać rozliczenia wskazanego w niej podatku.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlano-remontowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u.). W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (...). W niniejszej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że w dniu 30 grudnia 2010 r. wykonawca nie otrzymał określonej w fakturze kwoty. Zapłata za fakturę nastąpiła w dniach: 23 maja 2011 r. – [...] zł, 12 sierpnia 2011 r. – [...] zł, 2 grudnia 2011 r. – [...] zł i 30 kwietnia 2012 r. – [...] zł. Przyjęcie zatem do rozliczenia w grudniu 2010 r. całej kwoty wynikającej z faktury VAT z 30 grudnia 2010 r., w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego wynikało, że zapłata za tę fakturę nastąpiła we wskazanych powyżej datach sprzeczne jest ze wskazanym wyżej przepisem.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.