Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1753/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a,2b, ust. 2c pkt 3, ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146 par 1 , art. 145 par 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gmina C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.185.2019.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 5 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.185.2019.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] marca 2019 r. wpłynął wniosek złożony przez Gminę C. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona/Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie sposobu określenia proporcji jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie organu interpretacyjnego z dnia [...] maja 2019 r., pismem z dnia 27 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku.

W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: Rozporządzenie). Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakład budżetowy.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (dalej: prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust.1 i nast. u.p.t.u. (dalej: współczynnik). Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 stawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w: wodę i odbioru ścieków. Oprócz świadczenia usług w powyższym zakresie, Zakład wykonuje usługi zlecone przez Gminę mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zgodnie z obowiązującym statutem Zakładu, przedmiotem jego działania jest:

a) utrzymywanie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, utrzymywania kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;

b) utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych;

c) utrzymanie dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

d) utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień;

e) utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Czynności wykonywane w ramach działań wymienionych w pkt b)-e) to w szczególności: utrzymanie dróg gminnych (koszenie poboczy, zamiatanie chodników, odśnieżanie); utrzymanie w czystości przystanków komunikacji gminnej; pielęgnację i utrzymanie w czystości parku gminnego oraz placów zabaw; ustawianie znaków drogowych. Czynności te są wykonywane na zlecenie Urzędu Gminy Czosnów odpłatnie, przy czym nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT (Zakład otrzymuje od Gminy środki finansowe na podstawie not księgowych, za zrealizowanie danej czynności). Kwota należna zakładowi jest kalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów - w oparciu o ponoszony przez Zakład koszt danego świadczenia. Wobec tego kwota ta odpowiada warunkom rynkowym. Zakład nie świadczy żadnych usług nieodpłatnie.

Odnośnie działań wskazanych w pkt a), Zakład świadczy usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne). Powyższe usługi i dodatkowo usługi wywozu nieczystości stałych z terenów publicznych Gminy, Zakład świadczy na potrzeby jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy Czosnów, w tym siedzib jednostek oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy Czosnów. Za wykonywanie wszystkich usług na potrzeby jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy Zakład otrzymuje odpłatność według cen rynkowych. Cena po jakiej Zakład zaopatruje w wodę i odbiera ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych jest taka sama jak cena netto dla podmiotów zewnętrznych. W ramach działalności zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT - usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zakład budżetowy nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Zakład budżetowy wykonuje usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieki na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu, które to czynności są związane z wykonywanymi przez te jednostki czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast dla Zakładu świadczenie tych usług generuje przychód niepodlegający opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na świadczeniu usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych (tworzących wraz z Zakładem jednego podatnika VAT - Gminę C.), przy czym jednostki organizacyjne również są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz Zakładu. Zakład świadczy również usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT zlecane przez Gminę, przy czym wszystkie z nich są odpłatne i odpłatność jest skalkulowana na podstawie kosztów tych usług.

W zakresie usług niepodlegających opodatkowaniu, Zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika - Gminy. Usługi te są realizowane na cele zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Beneficjentem tych usług jest ogół mieszkańców Gminy.

Zakład jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynności wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy generują dla Zakładu przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu i Urzędu, nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, których to wydatków nie może przypisać wyłącznie do wykonywania jednego rodzaju działalności Gminy: czynności opodatkowanych, zwolnionych ani czynności niepodlegających opodatkowaniu. Są to wydatki służące ogólnej działalności Zakładu. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne (dalej: wydatki na zakład). Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego.

Aby ustalić w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na zakład, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane Zakładu). Od tak wyodrębnionej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Natomiast w zakresie, w jakim wydatki na Zakład służą do zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jednostek organizacyjnych Gminy wydatki te służą ogólnej działalności Gminy - czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu wykonywanym przez te jednostki. W zakresie w jakim wydatki na zakład służą do działalności wykonywanej na zlecenie Gminy - czynności w pkt b)-e) statutu Zakładu - podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie w jakim Zakład ponosi wydatki na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, podatek naliczony jest związany z czynnościami opodatkowanymi nie tylko polegającymi na świadczeniu tych usług podmiotom zewnętrznym, ale również innych usług opodatkowanych wykonywanych przez jednostki budżetowe i Urząd.

Gmina zamierza odliczać podatek VAT naliczony od wydatków na zakład w części przypadającej na świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych w 100%. Natomiast od tej części w jakiej podatek naliczony przypada na świadczenie usług wodociągowo-kanalizacyjnych dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz na świadczenie usług zleconych przez Gminę - czynności b)-e) statutu - Gmina nie będzie odliczała podatku VAT. Pomimo, że jednostki budżetowe Gminy i Urząd wykonują również czynności opodatkowane uwzględnienie tych czynności w kalkulacji proporcji odliczenia nie jest istotne.

W ocenie Gminy zasadne jest przyjęcie, że w zakresie w jakim Zakład świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych, Gmina nie będzie odliczała podatku VAT (przyjęcie fikcji, że w tym zakresie podatek naliczony jest związany wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza i nie daje prawa do odliczenia). Powyższe powoduje, że nie ma konieczności wyodrębniania zakresu w jakim wydatki na zakład służą działalności każdej, poszczególnej jednostki organizacyjnej, a następnie stosowania prewspółczynnika i współczynnika każdej z nich. Ewentualne stosowanie prewspółczynnika i współczynnika jednostek mogłoby, co najwyżej spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu.

Aby zatem obiektywnie przyporządkować kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakład przypadającą na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane, Gmina zamierza stosować prewspółczynnik dochodowy liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.

Do przychodów ze sprzedaży ogółem będzie zaliczał się:

- przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo-kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym - obrót z tytułu usług opodatkowanych,

- przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę - kwoty otrzymane od Gminy za czynności w pkt b)-e) statutu,

- przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu.

Obecnie, Gmina stosuje prewspółczynnik obliczony dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia, odpowiednio dla urzędu, jednostek budżetowych, zakładu budżetowego. Gmina zamierza stosować prewspółczynnik dochodowy (opisany wyżej) dla zakładu budżetowego. Prewspółczynniki pozostałych jednostek organizacyjnych będą obliczane i stosowane zgodnie z Rozporządzeniem.

Przyjęty zatem przez Gminę sposób określenia proporcji będzie w znacznym stopniu zgodny z Rozporządzeniem, tj. jest ustalany będzie jeden dla każdej jednostki organizacyjnej, dla jednostek budżetowych zostanie ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, dla urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem - prewspółczynnik dochodowy.

Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład budżetowy Gminy uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu budżetowego, jako otrzymywane od podmiotów zewnętrznych, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem. Prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego, kalkulowanego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego, kalkulowanego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym.

Skarżąca argumentowała, że z przepisu art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności gospodarczej.

Gmina zamierza stosować dla zakładu budżetowego prewspółczynnik dochodowy liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem.

Gmina w przedstawionym sposobie kalkulacji prewspółczynnika dochodowego zamierza odliczać podatek naliczony od wydatków na Zakład (związanych z ogólną działalnością Zakładu) w części stanowiącej udział obrotu z tytułu usług opodatkowanych podatkiem VAT świadczonych przez ten Zakład w przychodach ogółem z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Świadczenie usług jednostkom organizacyjnym Gminy generuje bowiem w Zakładzie przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca podniosła, że prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającego na wygenerowany obrót z czynności opodatkowanych w przychodzie z czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Obiektywnie określa kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną w działalności ogółem (gospodarczej i innej niż gospodarcza). Wobec powyższego w ocenie Skarżącej prewspółczynnik dochodowy, spełnia wymogi określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem Skarżącej spełnia powyższe wymogi sposób określenia proporcji całej Gminy polegający na ustalaniu dla jednostek budżetowych prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, dla urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem (prewspółczynnik dochodowy). Strona podkreśliła, że prewspółczynnik dochodowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT.

Gmina podniosła, że stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodociągowo - kanalizacyjnej przez jednostki samorządu terytorialnego jest aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż NSA, niejednokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, sygn. akt I FSK 795/18 Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym dla działalności wodociągowo kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia. Zaznaczyła, że podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17. W ocenie Skarżącej z uwagi na jednolite stanowisko sądów administracyjnych w sprawie indywidualnego prewspółczynnika i odstąpienia od metody z Rozporządzenia na korzyść metod indywidualnych, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia. Wobec tego Skarżąca za zasadne uznała w świetle przedstawionego stanu faktycznego przyjęcie prewspółczynnika dochodowego skalkulowanego przez Gminę dla działalności Zakładu, zaś dla działalności pozostałych jednostek zgodnie z Rozporządzeniem.

1.5. Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 5 czerwca 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny dokonując analizy przedmiotowej sprawy doszedł do wniosku, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi przepisami Rozporządzenia działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Organ zauważył, że z przepisów dotyczących podmiotów, do których Rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT obok innych rodzajów działalności oraz, że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Wskazał, że element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

DKIS stwierdził, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu jest niższy, niż prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę nie wskazuje, że obliczony prewspółczynnik opracowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. W ocenie DKIS przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego od wydatków na Zakład w większej wysokości, co jest korzystniejsze dla Wnioskodawcy, jednakże nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności. Zauważył, że w kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w Rozporządzeniu. Według organu interpretacyjnego zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. DKIS podkreślił, że wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku tym DKIS uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda, czy też ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Wskazał, że w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jednostek organizacyjnych Gminy (a więc w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (np. Urząd Gminy). W ocenie DKIS nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, jest ona wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, co świadczy o braku obiektywizmu tej metody.

W związku powyższym uznał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć jak również, że opracowany przez Gminę sposób (prewspółczynnik dochodowy) będzie bardziej reprezentatywny, że będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie DKIS, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Organ interpretacyjny na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. zapadłe w sprawie C-511/10. Według DKIS proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym stwierdził, że powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji DKIS uznał, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

W związku z ponoszeniem wydatków na Zakład DKIS za nieprawidłowe uznał dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem. Z uwagi na powyższe okoliczności organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u., a także w Rozporządzeniu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, ust. 2b, oraz ust. 2b u.p.t.u. , poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego, którego sposób wyliczenia zawarty został w opisie stanu faktycznego, podczas gdy należało uznać, że prewspółczynnik dochodowy jest sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, jest bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, oraz zapewnia neutralność podatku VAT, wobec czego spełnione zostały przesłanki do zastosowania prewspółczynnika dochodowego;

2) art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji dla samorządowego zakładu budżetowego jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, w odniesieniu do wydatków na zakład, opisanych w stanie faktycznym, podczas gdy przyjąć należało, że sposób wynikający z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, zaś bardziej reprezentatywny dla wydatków na zakład jest prewspółczynnik dochodowy, opracowany przez Gminę;

3) art. 86 ust. 1, ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, że ewentualne środki otrzymywane od gminy (dotacje) dla zakładu budżetowego utworzonego przez tę gminę (bez względu na cel przekazywanych dotacji) powodują, że VAT naliczony nie pozostaje w związku z podatkiem należnym i w konsekwencji, niewzięcie pod uwagę tych środków zaburza neutralność podatku VAT i stąd środki te powinny być uwzględniane przy określaniu sposobu określenia proporcji, podczas gdy zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o którym to zakresie jest mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (oraz zasady neutralności), nie należy odnosić do wpływów opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem VAT (takich jak dotacje), lecz do związku podatku naliczonego z faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, której to wykonywanie powoduje obowiązek proporcjonalnego odliczania podatku VAT za pomocą sposobu określenia proporcji, gdy nie jest możliwe przypisanie dokonywanych nabyć do jednego rodzaju działalności;

4) art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. z ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że prewspółczynnik dochodowy, opracowany przez Gminę, nie jest sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć podczas gdy jest on liczony w sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., tj. jako roczny udział obrotu ze sprzedaży usług podlegających opodatkowaniu w rocznym przychodzie ze sprzedaży usług podlegających opodatkowaniu powiększonych o przychody z innej działalności, otrzymanych na sfinansowanie przez Zakład wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza, co wskazuje na fakt, że ustawodawca sam wskazał ten sposób liczenia prewspółczynnika jako prawidłowy;

5) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, wskutek uznania, że gmina zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia dla zakładu budżetowego, podczas gdy sposób jego kalkulacji powoduje, że ograniczane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na osiąganie wpływów nieopodatkowanych podatkiem VAT, a wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, zaś Gmina opracowała bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazane w skardze w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Na gruncie niniejszej sprawy, istota sporu sprowadza się do tego, czy prawidłowo Gmina uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego kalkulowanego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z jednej strony ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej natomiast świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i usługi na rzecz podmiotów wewnętrznych. Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu zaproponowane przez Skarżącą metody w opisanym kształcie nie są bardziej adekwatne niż wskazane Rozporządzeniu.

3.5. W ocenie Sądu racje sporze przyznać należało Stronie, w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., bowiem w okolicznościach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór wskazany w Rozporządzeniu.

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego, które podlegały interpretacji w rozpoznawanej sprawie.

Na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do brzmienia ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach przedmiotowej normy prawnej wymienione są przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Z kolei w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Jednocześnie zastrzegł, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Minister Finansów w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 określił wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda obrotowa), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w Rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta metoda sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

3.7. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że problem ustalania proporcji w związku ze świadczeniem przez gminę usług wodociągowo-kanalizacyjnych był już analizowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności przywołać trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz kolejne orzeczenia tego sądu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18; sygn. akt I FSK 715/18, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, czy z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt 2220/18. Rozważając kwestię sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, sądy przyjęły, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanych orzeczeniach, przyjmując wyrażane tam poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy. Zatem wskazać trzeba, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ interpretacyjny. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia urzędowego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gmin, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym to stanowisko jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana.

3.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że w świetle stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację Gmina aby przyporządkować kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakład przypadającą na wykonywane przez nią czynności opodatkowane, zamierza stosować prewspółczynnik dochodowy liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem. Jak wskazała Strona do przychodów ze sprzedaży ogółem będzie zaliczał się:

- przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót z tytułu usług opodatkowanych),

- przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę (kwoty otrzymane od Gminy na pokrycie kosztów czynności zleconych przez Gminę),

- przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Stroną, że tak ukształtowany prewspółczynnik bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia. Prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającego na wygenerowany obrót z czynności opodatkowanych w przychodzie z czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Obiektywnie zatem określa kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną w działalności ogółem (gospodarczej i innej niż gospodarcza). Prewspółczynnik dochodowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT, natomiast proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć.

Trafnie więc Gmina uznała, że z tych właśnie powodów, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku jej wydatków zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego na prewspółczynniku dochodowym, będzie najbardziej naturalnym i najlepiej odzwierciedlającym właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć z nią związanych.

Jednocześnie przypomnieć należy, że w świetle art. 86 ust. 2c pkt c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Prewspółczynnik dochodowy, opracowany przez Stronę odzwierciedla dokładnie wskazany wyżej przepis, uwzględnia bowiem obrót z działalności gospodarczej Zakładu i przychody z działalności innej niż gospodarcza, w szczególności uwzględnia kwoty otrzymane od Gminy na sfinansowanie zadań przez nią zleconych zakładowi (niepodlegające opodatkowaniu).

Za nietrafną uznał Sąd argumentacje DKIS odwołująca się do kwestii finansowania działalności z dotacji. Wskazać bowiem należy, ze samo otrzymanie dotacji nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie jednak od tego z opisu stanu faktycznego nie wynika jakoby Zakład otrzymywał takie dotacje. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika jasno jaką działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza wykonuje Zakład, wynika z niego również, że na zadania zlecone przez Gminę otrzymuje on środki, które są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dochodowego, opracowanego przez Gminę. Jednocześnie z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Zakład otrzymuje oprócz ww. środków jeszcze jakiekolwiek dotacje z budżetu Gminy lub źródeł zewnętrznych.

Nietrafnie również zarzuca DKIS, że prewspółczynnik zaproponowany przez Stronę nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda, czy też ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jednostek organizacyjnych Gminy (a więc w zakresie, w jakim Strona uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane i zwolnione od podatku (np. Urząd Gminy).

Zdaniem Sądu celnie wskazuje Strona, że również prewspółczynnik z Rozporządzenia dla zakładu liczony jest jako iloraz obrotu zrealizowanego przez ten zakład w przychodach wykonanych tego zakładu. Wobec tego prewspółczynnik z Rozporządzenia również nie uwzględnia obrotu osiąganego przez pozostałe jednostki organizacyjne dla wydatków na zakład, a tym samym faktu, że jednostki budżetowe oprócz działalności innej niż gospodarcza prowadzą również działalność gospodarczą. Dowodzi to, że argument DKIS jest nietrafny, gdyż nawet prewspółczynnik stosowany zgodnie z Rozporządzeniem nie odnosi się do sytuacji, w której dane wydatki służą działalności całej gminy, w tym innych jednostek organizacyjnych. Nadto argument jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia.

3.9. Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko Gminy jest zasadne.

Prawidłowość tego poglądu potwierdza także to, że jest on zbieżny ze stanowiskiem sformułowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych, wyżej wspominanych orzeczeniach wydanych na tle tożsamej problematyki. Raz jeszcze przypomnieć należy to na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, a mianowicie, że całokształt przepisów poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego również w tej sprawie nie kwestionuje organ. Podkreślić jednak należy, że nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Jednocześnie niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, dostrzec należy, że wykładnia wskazanych regulacji musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Podkreślić należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów, z działalnością opodatkowaną.

Zdaniem Sądu, pomimo że kalkulacja prewspółczynnika dochodowego zaproponowanego przez Gminę oparta jest na tym, że w zakresie zaopatrzenia jednostek nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, prewspółczynnik dochodowy zapewnia bardziej obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, uwzględnia bowiem przychody związane z działalnością gospodarczą zakładu i przychody z działalności innej niż gospodarcza.

3.10. Konkludując Sąd stwierdza, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2c pkt 3 oraz 2h oraz u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw, przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w Rozporządzeniu. Przyznanie podatnikowi w ustawie o podatku od towarów i usług prawa opcji podatkowej przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

3.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna w całości działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...] zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).