Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 915/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1a, art. 89 ust. 1e pkt 3), art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 284/15 w sprawie ze skargi W. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. GmbH z siedzibą w Austrii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6.150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie – dalej: Organ) dotyczy wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez W. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: Spółka/skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do marca 2013 r.

1.2. Sąd podał, że skarżąca wniosła o zwrot VAT za w.w. okres z tytułu podatku naliczonego z faktur m.in. na nabycie paliwa do wykonania usługi bezpośredniego transportu pojazdów, wykonanego na zlecenie skarżącej przez podmioty trzecie. Skarżąca we wniosku wykazała kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez operatorów kart paliwowych. Faktury te dokumentowały obciążenie skarżącej kosztem paliw pobranych na podstawie kart paliwowych, które zostały wykorzystane przy realizacji transportu pojazdów.

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 8 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącej zwrotu VAT w żądanej kwocie, dokonując zwrotu w kwocie niższej. Organ powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz wskazał, że Spółka wykonuje czynności polegające na finansowaniu zakupu towarów i usług udostępniając karty paliwowe firmie W. sp. z o.o. (dalej: Kontrahent), a paliwo nabyte przy użyciu kart paliwowych służyło do wykonywania działalności gospodarczej przez ten podmiot. Organ wskazał, że w opisanym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi finansowe na rzecz podmiotu wykonującego na jej rzecz usługi transportowe, co polega na finansowaniu zakupu paliwa i podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Organ zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że transakcje zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. Zapisy umów o współpracy operacyjnej i transakcji przy użyciu kart paliwowych, w szczególności doliczanie marży, potwierdza że przedmiotem świadczenia skarżącej na rzecz Kontrahenta była usługa (tak nazwana w umowie o współpracy operacyjnej – § 4 w zw. z § 5), polegająca na finansowaniu, przez udostępnienie kart paliwowych, nabycia paliwa do pojazdów transportowanych na własnych kołach przez kierowców Kontrahenta. Usługa ta, obejmująca m.in. wydawanie kart paliwowych na bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów paliwa nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych i monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart, może być sklasyfikowana jako usługi pośrednictwa finansowego, usługi pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych. Zgodnie z pkt 2.3 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie W., skarżąca wystawia spółkom z tej Grupy faktury za wszystkie transakcje związane z kartami paliwowymi i obciąża 2% opłatą za usługi wymienione w pkt 1.2, gdzie wskazano m.in. wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatację dróg. Usługi te mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnionych od podatku. Organ wyjaśnił, że faktury dotyczące przykładowych usługobiorców, listy tankowań i opis realizacji przykładowych zleceń potwierdzają wykonanie przez skarżącą usług transportu pojazdów na własnych kołach na rzecz różnych podmiotów. Jednak z dokumentów nie wynika związek zakupionego paliwa ze świadczonymi przez skarżącą usługami.

1.5. W ocenie Organu fakt, że przy pomocy kart paliwowych realizowane były płatności za zakupy wyłącznie określonego rodzaju towarów nie zmienia oceny, że na dokonanie określonej transakcji wpływ miał wyłącznie podmiot dysponujący w danym czasie tą kartą. Transakcje były dokonywane bezpośrednio przez dysponentów kart, w tym przez Kontrahenta, który samodzielnie podejmował decyzje o tym, czy nabyte paliwo zostanie zużyte na cele własne, czy związane ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki. Rola Spółki ograniczała się do ustalania warunków oferowanych przez dostawców podmiotom wchodzącym w skład grupy oraz finansowania zawartych przez nie transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że świadczy na rzecz Kontrahenta usługę finansowania i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

– art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż faktycznym nabywcą paliwa od stacji paliw jest Kontrahent a nie skarżąca,

– prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy o braku po jej stronie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów ustawy o VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność zwrotu na rzecz skarżącej VAT z tytułu zakupu paliwa, w przypadku, gdy skarżąca w ramach wsparcia usług transportu odsprzedaje nabyte uprzednio paliwo oraz usługi wsparcia transportu podmiotowi powiązanemu, przez system korzystania z kart paliwowych. Sąd wskazał, iż organy podatkowe akcentowały, że paliwo było związane ze sprzedażą opodatkowaną innego podmiotu, negowały możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazując, iż ma on zastosowanie wyłącznie do transakcji transgranicznych, że nie doszło do dostawy towaru i świadczenia usług wsparcia, bowiem skarżąca nie weszła w posiadanie paliwa oraz, że doszło do świadczenia przez nią usług finansowych. Natomiast skarżąca stała na stanowisku, iż transakcje dotyczące odsprzedaży paliwa stanowią sprzedaż towarów w ramach transakcji łańcuchowych.

3.2. Sąd przyznał rację skarżącej wskazując na art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 1a oraz 89 ust. 1c pkt 3 ustawy o VAT. Wskazał, iż fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj. podatnik faktycznie nabył towary lub usługi oraz nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. wskazał na warunki uprawniające podatników do uzyskania zwrotu VAT w Polsce, którymi są: status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby oraz brak wykonywania sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) w Polsce, z wyjątkami wynikającymi z przepisów. Jeden z wyjątków dotyczy sprzedaży opodatkowanej na zasadzie samonaliczenia, tj. sytuacji, gdy w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów podatnikiem jest nabywca, stosownie do art. 17 ustawy o VAT. Stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpił wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) rozporządzenia z 29 czerwca 2011 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza tezie, jakoby w sprawie nie doszło do dostawy w ramach transakcji łańcuchowych, lecz świadczenia usługi finansowej.

3.3. Sąd stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca ma prawo do bezgotówkowego nabycia towarów i usług, za które płaci po upływie okresów rozliczeniowych, co oznacza, że istotą świadczenia nie jest finansowanie zakupu paliwa, lecz jego zakup. Skarżąca pełni rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami. Sąd wskazał na brak swobody wydatkowania środków z karty oraz dowolności w wyborze stacji benzynowych, samochodów, czasu tankowania, a także na istnieniu w schemacie zdarzeń dwóch odrębnych transakcji, wskazujących na istnienie transakcji łańcuchowej, której cechą jest to, że pośrednik nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W ocenie Sądu zanegowanie przez organy podatkowe istnienia dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych: nabycia paliwa przez skarżącą i jego odsprzedaży podmiotowi wykonującemu usługę transportową, miało charakter dowolny i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 89 ust. 1 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 2 lit. 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 136 poz.797 – dalej: Rozporządzenie). Zdaniem Sądu istotną kwestią jest, że w sprawie (odmiennie niż w wyroku TSUE w sprawie C-185/01), nie istniał brak wpływu nabywcy paliwa, na sposób jego wykorzystania przez posiadacza karty paliwowej (chodziło o wykorzystanie paliwa wyłącznie w celu świadczenia usługi transportowej, możliwość tankowania na określonych stacjach paliw, ograniczenie ilości paliwa, które mógł zatankować wykonawca usługi transportowej, czy brak możliwości wyboru rodzaju paliwa). Stąd przedmiotem świadczenia nie była usługa finansowa, bowiem to skarżąca decydowała o kształcie dostaw paliwa. Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne również zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna Organu

4.1. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wyjście poza granice sądowej kontroli działania organu podatkowego i samodzielne dokonanie ustaleń faktycznych, odmiennych od ustaleń organów podatkowych, w sytuacji, gdy na podstawie cytowanych przepisów, Sąd nie jest do tego uprawniony,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieuzasadnione stwierdzenie o wadliwości postępowania dowodowego polegające na dokonaniu błędnego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, zaś Sąd w żaden sposób nie wskazał, na czym opiera swoje twierdzenia w tym zakresie, orzekając ponadto w oderwaniu od treści czynności cywilnoprawnych mających miejsce w niniejszej sprawie oraz bez ich szczegółowej analizy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie na okoliczności stanu faktycznego, które w ogóle nie były przedmiotem rozważań w tym postępowaniu, dotyczących domniemanego negowania przez organ podatkowy mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też powoływanie się na uzasadnienie dla istnienia przepisów dotyczących wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 89 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 89 ust. 1a, art. 89 ust. 1e pkt 3), w zw. z art. 86 ust. 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do dostawy przez skarżącą towarów, mającej charakter dostawy łańcuchowej, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż Spółce przysługiwał zwrot VAT w takim zakresie, w jakim przysługiwałby podatnikowi,

- § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1) Rozporządzenia przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem transakcji nie była dostawa paliwa przez skarżącą na rzecz Kontrahenta, lecz świadczenie usług wsparcia transportu,

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przez stwierdzenie, iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, podczas gdy dochodziło do świadczenia usług finansowych

4.2. Postanowieniem z 17 stycznia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane w sprawie I FSK 63/16 (postanowienie z 23 listopada 2017 r.). W motywach wniosku wskazano, że sprawa jest sprawą o tożsamym stanie faktycznym do sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne, różnica dotyczy okresu rozliczeniowego.

4.3. Postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie w dniu 15 maja 2019 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-235/18, udzielającego odpowiedzi na ww. pytanie prejudycjalne.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna Organu ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., aczkolwiek zarzuty procesowe nie zmierzały do podważenia istotnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, lecz dotyczyły wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Istota sporu koncentrowała się na materialnoprawnej stronie rozstrzygnięcia.

5.2. Dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w sprawie istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r. wydany w sprawie C-235/18, na tle tożsamego stanu faktycznego, również w sprawie Spółki, mającej za przedmiot inny okres rozliczeniowy. Uwzględniając pierwszeństwo i doniosłość interpretacji przepisów o VAT zawartej w powołanym wyroku, należy zauważyć, że Trybunał orzekł, iż artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

5.3. TSUE w powołanym wyroku, podkreślając, że przepisy Dyrektywy VAT są zasadniczo takie same jak odpowiadające im przepisy szóstej dyrektywy wskazał, że aktualne dla interpretacji analizowanych przepisów Dyrektywy VAT pozostaje orzecznictwo dotyczące przepisów szóstej dyrektywy. Dalej TSUE stwierdził, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 27). Trybunał odwołał się do wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w którym wywiódł, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu, ponieważ spółka leasingowa nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy.

5.4. Odnosząc się do okoliczności faktycznych takich, jak w niniejszej sprawie, Trybunał stwierdził, że Spółka nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel gdyż paliwo to jest nabywane przez Kontrahenta, bezpośrednio od dostawców i według jego wyłącznego uznania. W efekcie to Kontrahent decyduje o szczegółach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej, spośród dostawców wskazanych przez skarżącą, zatankuje paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa. Zdaniem Trybunału nie można uznać, że w okolicznościach sprawy dostawa paliwa jest dokonywana na rzecz skarżącej, która następnie odsprzedaje je Kontrahentowi. Rolą skarżącej jest udostępnienie polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, instrumentu pozwalającego na nabycie paliwa, odgrywa zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru. W konsekwencji TSUE stanął na stanowisku, że przy braku dostawy towaru w postaci paliwa do Kontrahenta, skarżąca nie ma podstaw do domagania się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo.

5.5. W analizowanym wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy traktować jako świadczenie usług. Należy więc ocenić, czy takie świadczenie usług można zakwalifikować jako usługę udzielenia kredytu, zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Wskazał, że wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", znajdujące się w powołanym przepisie należy interpretować szeroko. Jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe; odwołał się przy tym do swojego stanowiska wyrażonego w wyrokach z 27 października 1993 r., C-281/91; z 22 października 2015 r., C-264/14; z 18 października 2018 r., C-153/17. Zdaniem Trybunału, taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu, ustanowionego przez dyrektywy VAT, polegający w szczególności na zapewnieniu równego traktowania podatników. W konsekwencji wykładnia, zgodnie z którą przyznanie finansowania zakupu przez bank byłoby zwolnione z VAT, podczas gdy finansowanie tegoż zakupu przez podmiot gospodarczy, niemający szczególnego statusu podmiotu sektora finansowego lub bankowego, byłoby opodatkowane VAT, naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli zasadę równego traktowania podatników. Stosując opłatę przy refakturowaniu na rzecz Kontrahenta wynoszącą 2%, skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz polskiej spółki zależnej. Świadczy zatem usługę finansową na rzecz spółki zależnej, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działa w tym zakresie tak jak typowa instytucja finansowa lub kredytowa. W tych okolicznościach, zdaniem TSUE, udostępnienie kart paliwowych stanowi transakcję finansową, zbliżoną charakterem do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT.

5.6. Podkreślić należy, że problematyka transakcji z użyciem kart paliwowych i bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych do momentu wydania powyższego wyroku była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Funkcjonowały w tym przedmiocie dwa stanowiska: pierwsze, oparte na tezach wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-185/01 (np. wyrok NSA z 6 lutego 2003 r., sygn. akt I FSK 1177/11 ; wszystkie orzeczenia powołane dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) i drugie prezentowane np. w wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13 uznające, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie C-185/01 nie mają zastosowania do każdej sprawy i klasyfikacja danej transakcji, jako czynności dostawy czy też usługi, powinna być uzależniona od każdorazowej, dogłębnej analizy stanu faktycznego. Z urzędu znana jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu okoliczność, że także wobec skarżącej sądy administracyjne pierwszej instancji wydawały odmienne rozstrzygnięcia.

5.7. Stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, jak wskazano to wyżej, jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy, na tle której wydawany był wyrok TSUE w sprawie C-235/18, różnica dotyczyła tylko okresu rozliczeniowego. Niesporne w sprawie było, że skarżąca nie decydowała o szczegółach wykonania na jej rzecz usługi transportu pojazdów, do których nabywane było paliwo przez Kontrahenta. Kontrahent, jako wykonawca usług na rzecz skarżącej, decydował o sposobie nabycia paliwa w zakresie wyboru stacji paliw, spośród dostawców wskazanych przez skarżącą, momentu i ilości oraz jakości dokonywanego zakupu paliwa. Okoliczność, że skarżąca w pewnym zakresie wyznaczała zakres usług dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (np. wskazując dostawców paliw), nie oznacza, że decydowała o konkretnych zakupach, które ostatecznie zawsze były wyrazem decyzji Kontrahenta. Argument Sądu pierwszej instancji, że nabywający paliwo "mógł zatankować tylko takie paliwo, jakim był napędzany samochód transportowany na kołach", co korespondowało z możliwością sfinansowania przy użyciu kart paliwowych wyłącznie zakupów paliwa do transportowanych pojazdów nie podważał ustalenia, że konkretyzacja decyzji o transakcjach dokonywanych przy użyciu przedmiotowych kart pozostawała w gestii Kontrahenta. Udział skarżącej w nabywaniu paliwa sprowadzał się do udostępniania Kontrahentowi kart paliwowych na zasadach standardowych warunków, jakie daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu paliwa, na określonych stacjach. Stąd nie można podzielić stanowiska, że to skarżąca nabywała paliwo, w ramach transakcji łańcuchowych, których ogniwem w łańcuchu dostaw był Kontrahent. Skarżąca nie odsprzedawała paliwa Kontrahentowi. Jej zadanie polegało na organizacji finansowania bezgotówkowego nabycia paliwa przez wykonawców usług, a nie nabywanie paliwa.

5.8. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko akcentował odmienność charakteru kart paliwowych wobec kart kredytowych. Podkreślał, że nie są to tożsame produkty, albowiem te pierwsze stwarzają istotne ograniczenia co do sposobu wydatkowania środków "zgromadzonych" na karcie paliwowej w porównaniu do kart kredytowych lub płatniczych. Jednak w tej kwestii TSUE w powołanym wyroku, uwzględniając stan faktyczny sprawy, stwierdził, że charakter usług świadczonych przez skarżącą powinien być rozpatrywany w kontekście świadczenia usług udzielania kredytu, zwolnionych z VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Wskazał przy tym, co podniesiono już wyżej, że wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe" w powołanym przepisie, należy interpretować szeroko, nie ograniczając go wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe, odwołując się przy tym do swojego wcześniejszego orzecznictwa.

5.9. W efekcie argument o istnieniu różnic pomiędzy produktami bankowymi w postaci kart kredytowych czy płatniczych a kartami paliwowymi, nie miał charakteru rozstrzygającego w sprawie, ważny pozostawał całokształt niespornych okoliczności charakteryzujących relacje pomiędzy skarżącą a Kontrahentem wskazane wyżej. Wynikał z nich wniosek, że skarżąca nie dokonuje na rzecz Kontrahenta dostaw paliw, lecz udostępnia narządzie do ich nabywania i rozliczania. Kierowcy Kontrahenta przy tankowaniu pojazdów posługują się kartą paliwową, a sam Kontrahent płaci za wykorzystane z tego tytułu paliwo w okresie późniejszym, korzystając ze wstępnego finansowania zakupu paliwa przez skarżącą.

5.10. W konsekwencji rację ma Organ, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT niedopuszczalne jest, by prawo do odliczenia podatku przysługiwało skarżącej w sytuacji, gdy nabyte towary czy usługi faktycznie wykorzystywane były do działalności opodatkowanej innego podatnika – Kontrahenta. W sprawie nie zachodziły też warunki do zastosowania art. 7 ust 8 ustawy o VAT, albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie rozpoznał w transakcjach pomiędzy skarżącą a Kontrahentem dostawy łańcuchowe. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji skarżąca nie dokonywała zakupu paliwa, a jedynie finansowała jego zakup za pomocą udostępnionych podwykonawcom kart paliwowych, co słusznie organy zakwalifikowały jako usługę finansową, zwolnioną na podstawie art. 43 ust. pkt 38 ustawy o VAT.

5.11. Nieprawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy nie wykazały braku po stronie skarżącej prawa do zwrotu VAT z zakwestionowanych faktur. Skoro paliwo zakupione przy użyciu kart paliwowych było wykorzystywane do działalności opodatkowanej innych podmiotów, to skarżącej, ze względu na treść art. 86 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 3, ust 1a oraz ust 1c pkt 3 ustawy o VAT tudzież § 3 ust 1 pkt 2 lit.l Rozporządzenia nie przysługiwało prawo do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu tego paliwa.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 133 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, odpowiadając warunkom formalnym co do zasady, zawiera treści nie przystające do stanu faktycznego sprawy, nie oparte o akta sprawy, jak również nieścisłości w zakresie prezentowanego stanowiska. Dotyczy to stwierdzenia przypisanego organom, że "paliwo faktycznie było związane ze sprzedażą opodatkowaną polskiego podmiotu spółki powiązanej kapitałowo ze Skarżącą, co powoduje brak podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z przyjęcia istnienia dostaw łańcuchowych oraz wskazując, że ma on wyłącznie zastosowanie do transakcji transgranicznych a nie krajowych. W ocenie Organów, gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do tzw. dostawy łańcuchowej, martwym przepisem byłaby regulacja dotycząca wymogu ustanowienia przedstawiciela podatkowego", którego nie zawarto w zaskarżonej decyzji gdyż problem odwrotnego obciążenia czy przedstawiciela podatkowego, nie był rozważany przez Organ w sprawie.

5.13. Niezależnie od powyższego, w sposób niekonsekwentny Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko wobec zarzutów procesowych sformułowanych w skardze. Sąd pierwszej instancji stwierdził "Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał je za nietrafione. Podnieść należy, że stanowisko organu mimo tego, że zostało ocenione jako błędne było spójne i obszernie uzasadnione a także wynikało z dotychczasowej linii orzeczniczej przyjętej przez Sądy administracyjne. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy". Jednocześnie jednak zarzucił, że "zanegowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie istnienia dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych nabycia przez Skarżącą paliwa i jego odsprzedaży podmiotowi wykonującemu usługę transportową miało charakter dowolny i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów w sprawie", co sugerowałoby, iż zarzuca organom naruszenie art. 191 O.p., jak podniesiono to w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe naruszenie dotyczące przepisów o sporządzaniu uzasadnienia oraz orzekania na podstawie akt sprawy, jakkolwiek zasadne, nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na trafność zarzutów materialnoprawnych szczególnie w zakresie ich wykładni, które w istocie determinowały treść rozstrzygnięcia.

5.14. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i podkreślał, że stan faktyczny pozostaje niesporny. Bez względu na wskazane wyżej uchybienia dotyczące art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a. z całości wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywieść, że zarzucał on wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym dowodów.

5.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem skarżący kasacyjnie nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu. Zarzut uzasadniony został stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji "wykroczył poza granice sądowej kontroli decyzji administracyjnej", co nawiązywało do wyżej omówionych nieprawidłowości przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie miały one jednak wpływu na stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.16. Wobec powyższego, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).