Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1510/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 8 ust.1 i 2a, 106b ust. 1 pkt 1, 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.101.2021.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z/s w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek H. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że specjalizuje się w programach edukacyjnych z zakresu technologii informatycznych i cyberbezpieczeństwa, a także w świadczeniu usług marketingowych i innych usług wsparcia dla słuchaczy różnych szkoleń.

Mając na względzie realizację zadań w zakresie kształcenia Uniwersytetu [...] (dalej Uniwersytet), a także umacniania jego pozycji jako uczelni badawczej zachowującej najwyższe standardy nauczania i pracy naukowej, Uniwersytet i Spółka podjęli współpracę w zakresie usług edukacyjnych, której owocem będą wykwalifikowane kadry specjalistów w zakresie cyberbezpieczeństwa.

Strona i Uniwersytet zawarli umowę wspólnego przedsięwzięcia (umowa konsorcjum) w celu uregulowania warunków współpracy przy realizacji usług, w ramach których Uniwersytet i Spółka będą prowadzić i oferować szkolenia dla uczestników, jak również dostarczać niezbędną do ich realizacji infrastrukturę i wsparcie naukowe oraz zapewniać wykwalifikowany zespół instruktorów i merytoryczną realizację programów, a także marketing, usługi wsparcia dla słuchaczy i inne usług wspierające oferowanie szkoleń.

Strona zapewnia program nauczania dla każdego z programów oraz wszystkie niezbędne materiały dydaktyczne do wykorzystania w trakcie trwania szkolenia, o ile umowa nie stanowi inaczej. Treść każdego programu musi zostać zatwierdzona w formie pisemnej przez Uniwersytet przed rozpoczęciem danego Szkolenia. Spółka przekaże Uniwersytetowi pełne materiały oraz zapewni dostęp do wirtualnych laboratoriów, w celu zapoznania się przez Uniwersytet z ich zawartością merytoryczną.

Skarżąca, w ramach realizacji obowiązków wynikających z umowy konsorcjum, zobowiązuje się zapewnić Uniwersytetowi na swój wyłączny koszt, wykwalifikowanych, przeszkolonych Instruktorów, którzy posiadają wymaganą wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie niezbędne do realizacji programów. Strona we współpracy z Uniwersytetem, będzie odpowiedzialna za marketing programów szkoleń. Spółka będzie wspierała słuchaczy, którzy pomyślnie ukończyli szkolenie, pośrednicząc w znalezieniu pracy w dziedzinach związanych ze zrealizowanym przez nich programem, w ramach odrębnej umowy zawieranej pomiędzy Stroną i słuchaczem. Spółka zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia instruktorom, w tym również nauczycielom akademickim zaproponowanym przez Uniwersytet, na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką a instruktorem.

Uniwersytet będzie oferować szkolenia z programów, opisanych w karcie programowej, przygotowywanej przez Spółkę, w lokalizacjach spełniających określone kryteria. Do zadań Uniwersytetu będzie należało wydawanie certyfikatów ukończenia lub innego odpowiedniego poświadczenia w imieniu Uniwersytetu i Strony tym słuchaczom, którzy spełnią warunki ukończenia szkolenia określone w umowie ze słuchaczem. Uniwersytet, przez cały okres obowiązywania Umowy, będzie wyłącznie odpowiedzialny za prowadzenie zapisów słuchaczy na szkolenia oraz pobieranie w swoim imieniu oraz w imieniu i na rzecz Spółki, opłat za szkolenie. Uniwersytet, na własny koszt udostępni odpowiednie pomieszczenia i sprzęt komputerowy na potrzeby realizacji szkoleń. Uniwersytet, zobowiązuje się do podejmowania wszelkich właściwych działań w celu utrzymania licencji, autoryzacji, akredytacji i innych zezwoleń niezbędnych do oferowania programów. Uniwersytet, jest również odpowiedzialny za działania związane z zapewnieniem wsparcia administracyjno-biurowego, w szczególności lecz nie wyłącznie wsparcia technicznego, IT, administracyjnego i serwisu sprzątającego.

Na koniec każdego miesiąca lub na żądanie Spółki, Uniwersytet zobowiązany jest do informowania o stanie rekrutacji, w szczególności o liczbie zapisanych słuchaczy wszystkich szkoleń i wysokości wpływów z opłat za szkolenie, a także wskazanie wszystkich zapisanych słuchaczy z imienia i nazwiska wraz z informacją o wysokości opłaty za szkolenie wniesionej lub pozostałej do wniesienia przez każdego słuchacza.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, zawartej pomiędzy Uniwersytetem a Spółką, to Uniwersytet jest podmiotem, który rozlicza się bezpośrednio ze słuchaczami, wystawiając dla nich odpowiednie dokumenty rozliczeniowe. Strona nie wystawia żadnych faktur ani słuchaczom ani Uniwersytetowi.

Uniwersytet pobiera od słuchaczy następujące opłaty:

1) opłata rejestracyjna,

2) opłata za szkolenie weryfikacyjne,

3) opłata za szkolenie rozszerzone.

Wysokość opłat ustalają strony umowy konsorcjum, wspólnie raz do roku, na podstawie kalkulacji finansowej przygotowanej przez Spółkę.

Uniwersytetowi przysługuje przychód w wysokości 20% wpływów z tytułu opłat za szkolenie, natomiast Stronie przysługuje przychód w wysokości 80% wpływów z tytułu opłat za szkolenie .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym rozliczenie pomiędzy uczestnikami konsorcjum, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 i art. 8 Uptu?

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2021 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Skarżącą a Uniwersytetem była współpraca polegająca na wspólnym świadczeniu usług na rzecz uczestników kursów, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z Uptu oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności. DKIS zwrócił uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum, który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia, ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz odbiorcy świadczenia.

Zdaniem DKIS, zakres czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum oraz zakres ponoszonej przez nich odpowiedzialności wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń - Spółka jako uczestnik konsorcjum świadczy na rzecz Uniwersytetu - lidera konsorcjum określone usługi obciążając Uniwersytet wynagrodzeniem należnym za zrealizowanie tych świadczeń, natomiast lider obciąża słuchaczy wynagrodzeniem należnym za świadczenia wykonane przez wszystkich uczestników. Innymi słowy Uniwersytet jest zobowiązany do wystawiania dla słuchaczy odpowiednich dokumentów rozliczeniowych dokumentujących całość świadczeń realizowanych w ramach usług szkoleniowych, zarówno w części realizowanej przez Spółkę, jak i lidera, a odnoszących się do rzeczywiście wykonanych świadczeń przez Skarżącą.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy DIKS stwierdził, że pomiędzy Spółką - uczestnikiem konsorcjum i Uniwersytetem - liderem konsorcjum występują czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 Uptu - odpłatne świadczenie usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 Op, poprzez niewystarczające uzasadnienie interpretacji, przy uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe;

2. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku, w szczególności:

- określenia w umowie stron obowiązków, podziału zadań każdej ze stron w ramach wspólnego przedsięwzięcia;

- postanowień umowy, jednoznacznie wskazujących na niewykonywanie przez Spółkę jakichkolwiek czynności na rzecz Uniwersytetu, które wykraczałyby poza przydzielony w umowie zakres zadań we wspólnym przedsięwzięciu;

- pobierania przez Uniwersytet należności od słuchaczy w imieniu i na rzecz Spółki, przez co zadania przydzielone Spółce w ramach zawartej umowy o współpracy zostały błędnie zakwalifikowane jako świadczenie usług na rzecz Uniwersytetu;

3. art. 14h Op, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji jednoznacznego stanowiska, wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącego się do kwalifikacji dla celów VAT rozliczeń wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia;

4. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego, poprzez brak uwzględnienia w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do kwestii świadczeń realizowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

5. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 29a ust. 1 Uptu, poprzez błędną ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie, że przepisy te powinny mieć zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, oraz poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, tj. przyjęcie, że:

- czynności Spółki obejmujące zapewnienie programów szkoleń, materiałów oraz instruktorów, wynikające z zawartej umowy o współpracy, stanowią samodzielne czynności odpłatne, polegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- przepisy te mają zastosowanie do otrzymanego przez Spółkę udziału w przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia, podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie tych przepisów w przedstawionym stanie faktycznym DKIS winien był przyjąć, że otrzymana część przychodu ze sprzedaży usług szkoleniowych na rzecz słuchaczy, dokonywanej również w imieniu i na rzecz Spółki, w ramach zawartej umowy o współpracy, stanowi jedynie podział zysku i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

6. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 29a ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że każde świadczenia pieniężne pomiędzy stronami danego stosunku prawnego, które daje się powiązać z działaniami drugiej strony stanowi wynagrodzenie (odpłatność) z tytułu odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy DKIS winien był przyjąć, że wynagrodzeniem są wyłącznie takie świadczenia, które zgodnie z wolą stron stanowią ekwiwalent za czynności wykonane na rzecz drugiej strony, nie są zaś rozliczeniem przychodów w ramach wspólnego przedsięwzięcia;

7. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 29a ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane w ramach umowy o współpracy mogą stanowić podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług, podczas gdy reprezentujący partnerów uczestnik, działający wobec osób trzecich, powołuje się na działanie w imieniu pozostałych partnerów.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 7 lutego 2022 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Sporne zagadnienie dotyczy tego, czy płatności przekazane Stronie przez Uniwersytet, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i powinny być udokumentowane fakturami.

Zdaniem Skarżącej, wspomniane płatności nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinny być zatem dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że pomiędzy Stroną a Uniwersytetem, który ma wystawiać odpowiednie dokumenty rozliczeniowe dla Słuchaczy, będzie dochodziło do świadczeń wzajemnych. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy będą miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, które z uwagi na odpłatny charakter podlegają - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie czynności te powinny być, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Uptu, dokumentowane fakturami.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Otóż należy mieć na uwadze, że między Stroną a Uniwersytetem zawarta została umowa konsorcjum. Z treści wniosku wynika, że partnerzy konsorcjum mają realizować wspólne przedsięwzięcie, tj. organizację szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa. Umowa konsorcjum określa podział obowiązków oraz proporcjonalny podział wynagrodzenia z tytułu wnoszonych przez Słuchaczy opłat. Rzeczone opłaty wpływają na konto Uniwersytetu, który przedstawia Stronie miesięczne zestawienie i rozliczenie oraz przekazuje należną jej część przychodów z wpływów pochodzących z opłat uiszczanych przez Słuchaczy (80%).

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku Strona określiła konkretne czynności, jakie będą wykonywane przez partnerów w ramach podziału obowiązków. Może zatem powstać wrażenie, że Skarżąca działa w pewnym sensie jak podwykonawca. Wykonuje świadczenia na rzecz Uniwersytetu, który wykorzystuje je do świadczenia usługi szkoleniowej na rzecz Słuchaczy. Jednakże samo wyszczególnienie zadań bez przypisania ich wykonywaniu wynagrodzenia otrzymanego przez usługodawcę jako wartości faktycznie przekazanej w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy czy tego, że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, zdaniem Sądu, nie wypełnia definicji z art. 8 ust. 1 Uptu. Wobec tego, z perspektywy przedstawionych okoliczności oraz sformułowanego we wniosku pytania, Sąd uznaje, że stan faktyczny nie obejmuje sytuacji przyjętej przez organ, bowiem nie połączono konkretnie wypłaty części przychodu konsorcjum ze świadczeniem konkretnych usług przez partnera - Skarżącą.

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego a także sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani go w jakikolwiek sposób modyfikować. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany m.in. w wyroku z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 961/16, pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzecznictwie konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 Uptu jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; z 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 Uptu – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Jak przedstawiono we wniosku, płatności otrzymywane przez konsorcjum, byłyby dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Uniwersytetu i przez Uniwersytet byłyby dokumentowane dokumentami rozliczeniowymi, wystawianymi Słuchaczom, a przychody otrzymywane od Słuchaczy byłyby następnie dzielone przez Uniwersytet między partnerów konsorcjum w ustalonym stosunku procentowym wskazanym w umowie konsorcjum. Odczytując ten fragment wniosku Sąd stwierdza, że opisuje on sytuację, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych, ale nie wynika z niego jeszcze, że rozliczeniom tym towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów.

Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje Uptu nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcami. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem od towarów i usług. Tylko te zdarzenia podlegają Uptu.

Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym nie połączono konkretnie wypłaty części przychodu konsorcjum ze świadczeniem konkretnych usług przez Stronę. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, by zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. art. 8 ust. 2a Uptu, ani konieczność refakturowania. Samo wymienienie obowiązków partnera oznacza jedynie, że możliwe będzie określenie konkretnych czynności, jakie będą wykonywane przez partnera konsorcjum. Nie oznacza to jednak, że wydzielony i wypłacony przychód przekłada się na wynagrodzenie za konkretne czynności partnera.

W tym kontekście odnotowania wymaga również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 [...]. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Z powyższych względów za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 Uptu. Błędne jest bowiem stanowisko organu, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Stronę stanowią usługi i w konsekwencji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na poziomie rozliczeń między Skarżącą am Uniwersytetem.

Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Op. Wbrew twierdzeniom Strony, zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o okoliczności wynikające ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko autora skargi, zgodnie z którym elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazują na brak świadczenia usług przez Skarżącą, są w istocie oceną prawną stanu faktycznego. Oceną, której organ nie podzielił.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, gdyż nie można uznać za wadliwą interpretację tylko z tego powodu, że organ zajął w niej stanowisko niezgodne z oczekiwaniami wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie jest związany formalnie stanowiskiem sądów administracyjnych. Interpretacje indywidualne podlegają natomiast sądowej kontroli, której wynik, w tym ocena prawna wyrażona przez sąd, w prawomocnym wyroku są dla organu wiążące.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że skarga okazała się zasadna w części dotyczącej naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego. Sąd uchylił zatem interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa.

O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 Ppsa. Na koszty w wysokości 680 zł składał się wpis od skargi 200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 480 zł obliczona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).