Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 243/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. spraw ze skarg W.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 toku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg W. K. (dalej: podatnik/skarżący) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] stycznia 2021r., nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymujące w mocy odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] lutego 2019r.:

- nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za maj 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [..] zł,

- nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za październik 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

Wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma K., S. [...], [...] D. (handel hurtowy artykułami spożywczymi), przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r.

W wyniku kontroli ustalono, że podatnik ujął w rejestrze zakupów za okresy od stycznia do września oraz za grudzień 2013r. faktury VAT wystawione przez Firmę P. (L. [...], [...] D.), tytułem wykonania usługi transportowej:

- z dnia 29.05.2013r., nr [.], wartość netto 8.600 zł, podatek VAT 1.978 zł,

- z dnia 19 czerwca 2016r., nr [.], wartość netto 7.600 zł, podatek VAT 1.748 zł,

- z dnia 23 lipca 2013r., nr [.], wartość netto 7.400 zł, podatek VAT 1.702 zł,

- z dnia 26 sierpnia 2013r., nr [.], wartość netto 6.500 zł, podatek VAT 1.495 zł,

- z dnia 19 września 2013r., nr [.], wartość netto 7.400 zł, podatek VAT 1.702 zł,

- z dnia 20 grudnia 2013r., nr [.], wartość netto 7.900 zł, podatek VAT 1.817 zł.

Zdaniem kontrolujących, faktury te nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę. Ustalenia te zostały zawarte w protokołach z kontroli podatkowych.

Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości stanowiły podstawę wszczęcia przez NUS z urzędu postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za miesiące od maja do grudnia 2013r., w wyniku których, organ ten opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lutego 2019r., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odpowiednio: [...].

W wydanych decyzjach NUS stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT wystawionej przez F.H.U. P. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w/w faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lecz dokumentowały zdarzenia fikcyjne.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania, po rozpatrzeniu których, DIAS powołanymi na wstępie decyzjami z dnia z dnia [...] stycznia 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że objęte decyzjami organu I instancji zobowiązania podatkowe podatnika, mimo upływu 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynęły terminy płatności tych zobowiązań), nie przedawniły się, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się

z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013r., o którym podatnik i jego pełnomocnik zostali poinformowani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.). DIAS zaznaczył, że zawiadomienie NUS z dnia 18 grudnia 2018r., dokonane na podstawie art. 70c O.p., zostało skutecznie doręczone w dniu 20 grudnia 2018r., zarówno podatnikowi, jak i jego pełnomocnikowi.

Stwierdzając zatem, że możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszych spraw, DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał za niewiarygodne twierdzenia podatnika, że rzekomy kontrahent L. T. świadczył usługi transportowe wykorzystując pojazdy podatnika i własny (autolawetę). Zauważył, że zarówno bowiem wystawca spornych faktur (L. T.), jak i ich odbiorca (podatnik) nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących wykazywanych nimi usług, to jest nie wskazali danych samochodów realizujących rzekome usługi transportowe, tras transportu ani bezpośrednich świadków wykonywanych usług.

W ocenie organu odwoławczego zeznania stron zakwestionowanych transakcji, wskazujące na transport towarów między magazynami w S. i D. oraz autolawetą palet, w tym z pojemnikami z oliwą, zostały nakierowane pytaniami pełnomocnika i były lakoniczne. Według tego organu słusznie uznano za niewiarygodne zeznania świadków (K. G. i M. C.), którzy potwierdzili okoliczności wskazywane przez podatnika i jego rzekomego kontrahenta. Organ podkreślił, że wykonawca rzekomych usług, do czasu zapoznania się z wydanymi w jego sprawie decyzjami, nie wskazywał na żadnym etapie postępowania, że dowoził autolawetą na rzecz podatnika jego odbiorcom towar, ani też, że jako kierowca samochodami należącym do podatnika rozwoził towar jego odbiorcom. Zaznaczył, że transportowanie wózka widłowego lawetą pomiędzy punktami odległymi o ok. 6 km, było całkowicie nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego z uwagi na duże koszty rzekomych usług transportowych. Organ wskazał, że jednoroczny koszt rzekomych usług transportowych wynosił 100.491 zł brutto i mógłby sfinansować zakup kilku lub kilkunastu wózków widłowych. Ponadto, z uwagi na budowę autolawety, transportowanie towarów spożywczych, które - jak twierdzą odbiorcy i jeden dostawca - były pakowane w kartony, puszki, słoiki, opakowania cateringowe, pojemniki plastikowe 1000 l, należało ocenić jako niewiarygodne. Również twierdzenia podatnika, że było to możliwe po odpowiednim "zapakowaniu, zafoliowaniu, zabezpieczeniu przed warunkami atmosferycznymi i pod względem chłodniczym", a zatem generującym dodatkowe koszty pakowania i zabezpieczenia, organ uznał za niewiarygodne, wobec faktu, że w 2013r. podatnik posiadał odpowiednie do przewożenia tego typu towarów własne zaplecze transportowe – w postaci sześciu pojazdów oznaczonych w ewidencji środków trwałych jako samochody ciężarowe i jeden osobowy, na które wskazał w piśmie z dnia 13 sierpnia 2018r.

Ponadto ustalono, że działalność L. T. skoncentrowana była na transportach pojazdów samochodowych wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś na transporcie artykułów spożywczych. Świadczy o tym analiza danych z faktur dokumentujących nabycie przez niego paliwa, z której wynika, że zakupów paliwa dokonywano w punktach przygranicznych oraz opłacano przejazdy autostradami na terenie kraju.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, prawidłowo uznano, że sporne faktury dokumentowały zdarzenia fikcyjne co stanowiło postawę do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniach kwestii dobrej wiary i należytej staranności, organ II instancji podkreślił, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, dokumentujących transakcje nieistniejące, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nadmienił jednak, że twierdzenia podatnika powołującego się na swą dobrą wiarę stoją w sprzeczności z logiką i zdrowym rozsądkiem wobec dokonanych w sprawie ustaleń, to jest że:

- w dokumentacji rachunkowej firmy podatnika nie odnotowano żadnych szczegółów dotyczących przebiegu transakcji,

- brak jest jakichkolwiek dokumentów przewozowych,

- strony rzekomych transakcji nie pamiętały i nie potrafiły wskazać szczegółów dotyczących ich przebiegu,

- nie były też w stanie wskazać miarodajnych świadków, gdyż - jak twierdziły - nikt, oprócz nich samych - nie brał w nich udziału,

- praktykowano wyłącznie gotówkową formę płatności, a sam termin płatności przypadał na dzień wystawienia faktury,

- potwierdzona została wieloletnia znajomość podatnika z rzekomym usługodawcą,

- brak było pisemnej umowy na świadczenie usług transportowych.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych organ odwoławczy uznał, że nie uchybiono zasadom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Z inicjatywy organu i w związku z wnioskami strony, przeprowadzono dowody z zeznań strony, rzekomego wykonawcy usług, świadków (pracowników świadczących pracę w K.). Organ podkreślił, że zarzut rozpatrzenia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy został uwzględniony - został on uzupełniony w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p., tj. uwzględniono wnioski strony o ponowne przesłuchanie stron transakcji, pracowników firmy podatnika oraz kontrahentów K. W ocenie organu odwoławczego, uzupełniony materiał dowodowy jest kompletny, a ocena stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w tym materiale i mieści się w granicach swobodnej i merytorycznej oceny dowodów. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a na potwierdzenie stawianych przez organy tez przedstawiono wszechstronną argumentację.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w decyzjach własnych: z dnia [...] lutego 2020r., nr [...], dotyczącej rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz z dnia [...] marca 2020r., nr [...], w zakresie rozliczenia L. T. w podatku od towarów i usług za 2013r., stwierdzono, że wystawione przez L. T. na rzecz podatnika sporne faktury za usługi transportowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS podkreślił, że elementem utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz. U z 2019r., poz. 1292 ze zm.- dalej P.p.), jest spójność - co do zasady - rozstrzygnięć organów podatkowych tych samych transakcji (faktur za usługi transportowe) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika oraz w zakresie podatku od towarów i usług kontrahenta (L. T.).

Na powyższe decyzje organu odwoławczego podatnik złożył zbieżne w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 P.p w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez:

a) przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a jedynie w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji po dniu 31 grudnia 2018r.;

b) przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku wydania zaskarżonych decyzji DIAS po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie;

c) ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący zawyżył w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów podatku VAT za wskazane miesiące 2013r. kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez FHU P. w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż sporne faktury mają walor dokumentu rzetelnego i dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

d) przyjęcie, za wiążące dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wyjaśnień L. T. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 16 listopada 2017r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec FHU P., podczas, gdy ww. dowód został przeprowadzony nierzetelnie z rażącym naruszeniem prawa;

e) arbitralne przyjęcie, iż świadek R. M. dysponował wiedzą na temat działalności firmy F.H. K. i jej relacji z firmą F.H.U. P. podczas, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań samego R. M., zeznań W. K., J. C. wynika, że R. M. był zatrudniony w firmie skarżącego w charakterze przedstawiciela handlowego i swoją pracę wykonywał poza siedzibą firmy K.;

f) całkowicie dowolne uznanie, że transport artykułów spożywczych oraz wózka widłowego przy wykorzystaniu samochodu specjalistycznego (autolawety) jest sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem i gospodarczym przeznaczeniem rzeczy podczas, gdy zeznania świadków: L. T., J. Z., Ł. G., J. B., K. G., M. C. oraz wyjaśnienia Skarżącego potwierdziły, że L. T. świadczył usługi przewozu towarów handlowych oraz wózka widłowego na rzecz FH K. wykorzystując do tego autolawetę oraz środki transportowe należące do FH K.;

g) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pozostałych klientów skarżącego na okoliczność wykazania, że L. T. świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącego;

h) naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na sporządzenie uzasadnień zaskarżonych decyzji w sposób wadliwy, w szczególności poprzez akceptowanie wewnętrznych sprzeczności pomiędzy materiałem dowodowym a ustaleniami faktycznymi lub też pomiędzy samymi ustaleniami faktycznymi;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia:

a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy I instancji w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia przedawnienia, co uprawniać miało DIAS do wydania decyzji po 31 grudnia 2018r.;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie oraz rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dot. zakupu usług transportowych przez skarżącego, albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego oraz z ustaleń organu wynika bezsprzecznie, że transakcje zakupu spornych usług udokumentowane rzeczonymi dokumentami były w rzeczywistości wykonane przez FHU P.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcia zostały wydane w warunkach przedawnienia ponieważ samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. dokonane zostało tuż przed przedawnieniem, co wyraźnie wskazuje na instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia. W ocenie skarżącego organ celowo dokonał obejścia art. 70 § 1 O.p., stosując instytucję prawa karnego skarbowego, naruszając art. 121 § 1 O.p. Skarżący podkreślił, że DIAS w wydanych decyzjach pominął aspekt instrumentalnego wykorzystywania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. przez organy podatkowe, nie wskazując żadnych argumentów przemawiających za tym, że wszczęcie postępowania nie nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że w wielu orzeczeniach sądy administracyjne analizowały tę kwestię i rozstrzygnęły takie sytuacje na korzyść podatnika (wyroki w sprawach: I SA/Łd 45/20, I SA/Bk 465/20, II SA/Wa 3823/16).

Ponadto skarżący zakwestionował ustalenia organów odnośnie fikcyjności faktur wystawionych przez L. T., twierdząc, że kontrahent ten rzeczywiście świadczył usługi transportowe, których dotyczyły te faktury, co zostało potwierdzone przez klientów skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków. Natomiast pracownicy skarżącego (J. C., R. M.) wykonywali prace poza siedzibą firmy, nie utożsamiali się z nią i ich zeznania na temat współpracy skarżącego z L. T. pozostają bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Skarżący wskazał również, że organy odmówiły wiarygodności zeznaniom L. T. wskazując, że pozostają one w sprzeczności z jego wyjaśnieniami złożonymi w dniu 16 listopada 2017r. Zdaniem skarżącego dowód z przesłuchania L. T. w charakterze strony w w/w dniu został przeprowadzony z rażącym naruszeniem zasad postępowania, gdyż nie jest możliwe przeprowadzenie takiego dowodu w tak krótkim czasie (3 godz. 53 min.) Z protokołu wynika bowiem, że zadano 925 pytań i zaprotokołowano 925 odpowiedzi, ponadto według L. T. protokół nie został odczytany obecnym osobom.

Ponadto według skarżącego wszelkie wątpliwości dotyczące braku zakupu drugiego wózka widłowego mogły zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie oględzin magazynu, jednak organ nie był zainteresowany przeprowadzeniem takiego dowodu. W jego ocenie postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób subiektywny, pominięto wszelkie okoliczności dla niego korzystne, a okolicznościom przemawiającym przeciwko niemu przypisano dominujące znaczenie.

Według skarżącego organ nie udowodnił, że L. T. nie był wykonawcą spornych usług. Wydane decyzje rażąco naruszają prawo, ponieważ nie opierają się na przepisach prawa, a ustalony stan faktyczny nie uzasadnia pozbawienia skarżącego prawa od odliczenia VAT.

Skarżący zarzucił również, że uzasadnienia decyzji naruszają art. 240 § 4 O.p., gdyż zostały sporządzone w sposób wadliwy, zawierają wewnętrzne sprzeczności pomiędzy materiałem dowodowym, a ustaleniami faktycznymi, wiele kwestii nie zostało w ogóle uzasadnionych, bądź organ odniósł się do niech jedynie pozornie.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Nadmienić wypada, że prawomocnymi postanowieniami z dnia 27 maja 2021r., sygn. akt I SA/Rz 248/21 i I SA/Rz 249/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargi podatnika na decyzje DIAS z dnia [...] stycznia 2021r., nr: [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013r., z uwagi na nieuzupełnienie przez skarżącego braków fiskalnych skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej są decyzje DIAS utrzymujące w mocy decyzje NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2013r. oraz za grudzień 2013r., którymi odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, jako, że odnoszą się do zdarzeń fikcyjnych, nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Skarżący kwestionując powyższe rozstrzygnięcia na plan pierwszy podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań, a ponadto zanegował ustalenia organów odnośnie uznania spornych faktur VAT za dokumenty stwierdzające fikcyjne transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca między ich stronami.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od maja do września oraz grudzień 2013r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013r. powinny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2018r., natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. - z dniem 31 grudnia 2019r.

Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi

z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w ww. przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od maja do września i za grudzień 2013r. Do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło postanowieniem NUS z dnia 19 listopada 2018r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Następnie zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2018r. skarżącego poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu oraz reprezentującemu go pełnomocnikowi w dniu 20 grudnia 2018r. Okoliczności te nie są przez skarżącego kwestionowane.

Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnień, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje w dokonaniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego organ celowo dokonał obejścia art. 70 § 1 O.p., stosując instytucję prawa karnego skarbowego, naruszając wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

O tym czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakteru pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, zdaniem tut. Sądu na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postepowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem wskazanych terminów przedawnień, co mogłoby wskazywać na nadużycie organu kompetencji poprzez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnień. Jak wynika z zalegającego w aktach postanowienia NUS o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 19 listopada 2018r., a więc 43 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2013r. oraz 408 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2013r..

Nie można abstrahować przede wszystkim od uzyskania przez właściwy organ wiedzy na temat zdarzeń, których wstępna analiza pozwalała na powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, co w świetle art. 303 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnoskarbowym z mocy art. 113 § 1 k.k.s., nie tyle pozwala, co zobowiązuje, w tym wypadku finansowy organ dochodzenia, do wszczęcia postępowania karnego w danej sprawie. W postanowieniu NUS z dnia 19 listopada 2018 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie, jako dowód w oparciu o który podjęto tę decyzję procesową, wskazano protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w firmie skarżącego, która - jak wynika z akt sprawy administracyjnej -zakończyła się doręczeniem odpisu protokołu w dniu 30 lipca 2018 r., przy czym kontrolowany korzystał jeszcze z prawa do wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu. Biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących ich kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w firmie skarżącego (świadome posługiwanie się fikcyjnymi fakturami), nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r.. miało charakter pozorowany czy instrumentalny.

Samo zestawienie dat wszczęcia postępowania podatkowego (październik 2018 r.) i karnoskarbowego (listopad 2018 r.) przeczy tezie, aby to drugie pełniło wobec pierwszego rolę służebną.

Wprawdzie w uzasadnieniach skarżonych decyzji brak tego rodzaju odniesień, lecz Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielne dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy do którego nawiązuje przywołana wyżej uchwała NSA z 24 maja 2021 r. W ocenie Sądu następstwo czasowe wzmiankowanych wyżej zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach. Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspomnianej uchwale.

Należy mieć także na względzie, że DIAS procedował jeszcze przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r., w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, przy czym przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny w takim postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (taki pogląd wyrażono np. w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20).

Z drugiej zaś strony skarżący formułując jedynie ogólnie zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie podał w skardze żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na pozorny charakter wszczęcia tego postępowania.

Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i art. 12 P.p Sąd uznał za niezasadny.

W konsekwencji wobec skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnień zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminów przedawnień tych zobowiązań.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez L. T. dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i w konsekwencji czy podatnik prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu za poszczególne okresy 2013r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Podstawą prawną zaskarżonych decyzji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

Z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego faktura musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego względu faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które

w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1406/10).

Zdaniem orzekających w niniejszej sprawie organów podatkowych zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podatnikiem a L. T. i co a tym idzie skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ten podmiot, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT oraz ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r.

Natomiast według skarżącego został on bezpodstawnie pozbawiony prawa do

obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. T., które odzwierciedlały rzeczywiste usługi transportowe, wykonane przez ten podmiot. Skarżący podważa zaprezentowaną przez organy ocenę przeprowadzonych w sprawie dowodów. Jego zdaniem stan faktyczny został ustalony na podstawie nieudowodnionych przesłanek, że zawyżył on w rejestrach nabyć kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur, które według niego były rzetelne i dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skarżący zarzucił, że organy oparły swe ustalenia na wyjaśnieniach L.T. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 16 listopada 2017r., podnosząc, że dowód został przeprowadzony nierzetelnie, z rażącym naruszeniem prawa. Zakwestionował również ocenę dowodu z zeznań świadka R. M., podnosząc, że osoba ta nie dysponowała wiedzą na temat działalności firmy skarżącego i jej współpracy z firmą L. T. Ponadto skarżący zarzucił, że całkowicie dowolne uznano, że transport artykułów spożywczych oraz wózka widłowego przy zastosowaniu autolawety był niezgodny z przeznaczeniem rzeczy i nie był ekonomicznie uzasadniony oraz że zaniechano podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy wobec odmowy przesłuchania w charakterze świadków pozostałych klientów skarżącego. Ponadto według skarżącego uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone w sposób wadliwy, organ zaakceptował bowiem sprzeczności pomiędzy materiałem dowodowym, a ustaleniami faktycznymi oraz pomiędzy samymi ustaleniami faktycznymi.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że L. T. nie wykonał usług, których dotyczą zakwestionowane faktury. Z ustalonych w postępowaniu okoliczności wynika bowiem, że przeważającym rodzajem działalności L. T. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Usługi wykonywane były przez niego osobiście, płatności za faktury były dokonywane gotówkowo bez naocznych świadków. W działalności gospodarczej wykorzystywał cztery samochody (VW transporter, Toyota Avensis Verso, Mitsubishi Pajero, Hyundai H350 - samochód specjalny do przewożenia samochodów - autolaweta). Analiza danych z faktur dokumentujących nabycie paliwa przez L. T. do ww. samochodów wykazała, że w 2013r. zakupił do VW - 232,71 litrów, do toyoty - 491,93 litrów, do hyundaia - 3.912,19 litrów.

Z kolei z rozliczenia delegacji wyjazdów służbowych po zakup samochodów wynikało, że zakupów paliwa dokonywano w punktach przygranicznych oraz opłacano przejazdy autostradami na terenie kraju. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że świadczy to jednoznacznie o tym, że działalność gospodarcza L. T. w 2013r. skupiona była na transporcie pojazdów samochodowych dla celów własnej działalności gospodarczej (handel samochodami i częściami samochodowymi), a nie na "lokalnym" transporcie artykułów spożywczych - jak wynikało z zeznań W. K. i M. K. Z zestawienie zeznań pracowników W. K. i M. K. oraz samego L. T. wynika, że strony rzekomych transakcji nie potrafiły przybliżyć rzeczywistego ich przebiegu. Nie były w stanie wskazać danych samochodów realizujących rzekome usługi transportowe, tras transportu ani świadków wykonywanych usług. Płatności za rzekomo wykonane usługi przekazywano gotówką bez udziałów świadków. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że racjonalny przedsiębiorca reguluje swoje zobowiązania w sposób umożliwiający zidentyfikowanie płatności (w szczególności dla zabezpieczenia się przed zarzutami nieuregulowania zobowiązań lub dla wykazania płatności dla celów podatkowych).

Istotne w sprawie jest również to, że skarżący w trakcie postępowania zmieniał swoje wyjaśnienia. Początkowo twierdził, że przedmiotem zakupu na podstawie kwestionowanych faktur była usługa transportu artykułów spożywczych. Kiedy jednak organy ustaliły, że L. T. w działalności gospodarczej wykorzystywał przede wszystkim specjalny samochód – autolawetę, a koszt zakupu paliwa do pozostałych pojazdów stanowił niewielki procentowy udział w wydatkach poniesionych na paliwo, wyjaśnienia skarżącego uległy zmianie. Zeznał on, że usługi transportowe przez L. T. w 2013r. miały być wykonane autolawetą - przewożenie wózka widłowego między magazynami (w S. i w D. na ul. R.).

Jednakże przewożenia autolawetą wózka widłowego między magazynami i świadczenia usług jako kierowca nie potwierdził na żadnym etapie postępowania L. T. - wykonawca rzekomych usług/wystawca faktur sprzedaży, pomimo, że częsty transport wózka widłowego autolawetą pomiędzy dwoma punktami to specyficzna i nietypowa usługa. Nie pamiętał on kiedy i gdzie usługi transportowe miały być wykonywane, do kogo należały samochody, którymi były realizowane usługi i jakie numery rejestracyjne one posiadały; jaki towar/towary były przedmiotem transportu, kto dokonywał załadunków i rozładunków, kto wydawał zlecenia odbioru i wydania towarów, czy istnieją dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych oraz czy sporządzano przy płatnościach dowody KW. Świadczenia tego rodzaju usług nie potwierdzili także pracownicy firmy skarżącego (J. C., R. M.) - żaden z nich nie widział L. T. w roli przewożącego autolawetą wózek widłowy pomiędzy magazynami ani w roli kierowcy samochodami dostawczymi W. K. - a jedynie "czasami" w firmie skarżącego.

W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach słusznie zauważono, że przeciwko przyjęciu, że przedmiotem transportu miał być wózek widłowy przemawia już ta okoliczność, że wynikające z faktur koszty przewozu wielokrotnie przewyższają rynkową wartość wózka. Tak więc wybór takiego modelu prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, jest nieracjonalny i nielogiczny, co potwierdza stanowisko organów, że usługi tego rodzaju nie były świadczone.

Według Sądu prawidłowa jest również ocena zgromadzonego materiału dowodowego jeżeli chodzi o możliwość przewożenia przez L. T. autolawetą towarów spożywczych na paletach, w kartonach oraz oliwy w dużych pojemnikach 1000-litrowych, a także możliwość świadczenia przez niego usług usługi samochodami firmy K. (Peugeot Boxer, Renault Master, Volkswagen Caddy).

Odnosząc się do możliwości przewożenia towarów bezpośrednio na autolawecie, za uprawnione należy uznać stanowisko organu odwoławczego, kwestionujące wyjaśnienia W. K., że było to możliwe po odpowiednim zapakowaniu, zafoliowaniu, zabezpieczeniu przed warunkami atmosferycznymi i pod względem chłodniczym. Musiało się to przecież wiązać z ponoszeniem dodatkowych kosztów pakowania i zabezpieczenia. Co tym bardziej jest nieprawdopodobne jeżeli weźmie się pod uwagę, że w 2013r. W. K., posiadał odpowiednie do przewożenia tego typu towarów własne zaplecze transportowe w postaci sześciu busów - oznaczonych w ewidencji środków trwałych jako samochody ciężarowe i jeden osobowy.

Podkreślenia wymaga, że sam L. T. takiego sposobu świadczenia usług nie wskazywał, a dopiero po zapoznaniu się z uzasadnieniem decyzji wydanej w stosunku do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaczął prezentować takie stanowisko w sprawie. Jednak zarówno on jak i W. K. nie potrafili wskazać konkretnych okoliczności związanych ze świadczeniem tych usług.

Skoro organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że wskazane w decyzjach faktury dokumentujące wykonanie usług, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych między podmiotami tych transakcji, to nie mogły one w przypadku skarżącego stanowić podstawy do pomniejszenia jego podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko organów jest zatem prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania. Z powyższych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 15, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego na temat nieprawidłowości, jakie jego zdaniem miały miejsce w czasie przesłuchania L. T. w charakterze strony w dniu 16 listopada 2017r. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, a także do oceny jego oświadczenia z dnia 22 lipca 2020r. załączonego do skarg, to stwierdzić należy, że nie zasługują na uwazględnienie takie zastrzeżenia ze strony skarżącego. Wbrew stanowisku i twierdzeniom nie jest wykluczony taki przebieg czynności jaki został utrwalony w sposób przewidziany prawem co zostało potwierdzone podpisami osób biorących udział w tej czynności w tym przede wszystkim samego L. T. Skarżący uważa, że nie jest możliwe, aby tak obszerny protokół obejmujący 925 pytań i odpowiedzi został sporządzony w niespełna 4 godziny, choć sam zauważa, że prowadzący przesłuchanie mógł pytania wcześniej przygotować. Pomija przede wszystkim skarżący nader ważką okoliczność, że zaprotokołowanie wszystkich odpowiedzi na przygotowane wcześniej pytania w takim czasie nie powinno nastręczać trudności, skoro padały zdawkowe odpowiedzi przesłuchiwanego, najczęściej sprowadzające się do potwierdzenia, zaprzeczenia, zasłonięcia niepamięcią. Jeżeli już padała jakaś konkretna odpowiedź to była ona krótka, jednozdaniowa.

Faktem jest, że L. T. występował wówczas bez zawodowego pełnomocnika i w związku z nieświadomością przebiegu procedur i znaczenia relacjonowanych okoliczności mógł niewłaściwie przedstawić niektóre fakty, niemniej jednak miał możliwość w toku dalszego postępowania sprostowania, czy też sprecyzowania swoich wypowiedzi, czego nie uczynił. W ocenie Sadu z rezerwą należy odnieść się więc do pozaprocesowego "oświadczenia" L. T. co do odmiennego przebiegu czynności procesowych z jego udziałem, aniżeli wynika z dokumentu urzędowego jakim jest protokół przesłuchania sporządzony w odpowiedniej formie przez uprawnioną osobę. Taki dokument stanowi urzędowe potwierdzenie tego co zostało w nim stwierdzone i co istotne, zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem przez osoby w nim uczestniczące, w tym L. T. Z oczywistych względów L. T. jest zainteresowany podważeniem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, które mają przełożenie na jego z kolei zobowiązanie podatkowe, co notabene znalazło potwierdzenie w wydanych wobec niego decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II,Iii i IV kwartał 2013 r., zresztą także prawomocnych, bo WSA w Rzeszowie postanowieniami z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 433-436 odrzucił skargi wniesione od tych decyzji.

W świetle zarzutów skarg podkreślenia wymaga, że podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie były wnioski powzięte na podstawie szeregu przeprowadzonych w sprawie dowodów, wśród których znalazły się również wyjaśnienia L. T. składane w charakterze strony w ramach prowadzonego w stosunku do niego postępowania, a także zeznania R. M., na które wskazuje skarżący w skardze. Wyjaśnienia/zeznania te nie miały charakteru jedynego i decydującego dowodu, jako że okoliczności kwestionowanych transakcji ustalono głównie w oparciu o inne, uznane za wiarygodne dowody. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego, że bez znaczenia dla rozpoznania sprawy pozostają zeznania jego pracowników na okoliczność współpracy jego firmy z L. T., według których żadna z przesłuchiwanych osób nie widziała rzekomego kontrahenta w roli przewożącego autolawetą wózek widłowy pomiędzy magazynami, ani też w roli kierującego należącymi do skarżącego samochodami dostawczymi. W ocenie Sądu zeznania, ocienione te łącznie z innymi korespondującymi z nimi dowodami, słusznie zostały przez organ ocenione jako potwierdzające fikcyjność spornych transakcji. Natomiast twierdzenia skarżącego na temat "braku utożsamiania" się pracowników z jego firmą są gołosłowne.

W przekonaniu Sądu za naruszenie przepisów prawa nie można uznać braku przesłuchania w charakterze świadków "pozostałych klientów" skarżącego. Należy zwrócić uwagę na ogólnikowe sformułowanie samego zarzutu, bez odniesienia go do konkretnych osób i posiadanej przez nich wiedzy na temat współpracy skarżącego z L. T., w kontekście ewentualnego wpływu braku zeznań tych osób na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów w sprawie. W sytuacji zatem gdy stan faktyczny jest wyjaśniony w sposób wszechstronny i jednoznaczny, brak obowiązku uwzględnia zgłaszanych przez podatnika żądań przesłuchania kolejnych osób.

Istotnym jest również, że DIAS w postępowaniu odwoławczym uwzględnił zarzut skarżącego dotyczący rozpatrzenia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy i uzupełnił ten materiał w trybie art. 229 O.p., tj. uwzględniono wnioski skarżącego o przesłuchanie stron transakcji, pracowników firmy podatnika oraz kontrahentów K.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak podstaw do twierdzeń o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, z naruszeniem powołanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p..

Podzielić należy w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy, oparte na swobodnej ocenie całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w w/w przepisach ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób obiektywny i logiczny uzasadniły swoje stanowiska, nie naruszając przepisu art. 210 § 4 O.p., przekonująco wyjaśniły motywy swoich ustaleń, dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów, podając które z nich uznają za wiarygodne, a które nie i z jakich powodów.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i brak jest podstaw do kwestionowania ich legalności, a zarzuty skarg nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.