Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 94/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 77(5), art. 174 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [....] na rzecz strony skarżącej kwotę [....] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. B. B. (dalej także jako: "wnioskodawca", "zainteresowany", "strona" lub "skarżący") wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest pracownikiem naukowym Politechniki [...] (dalej także jako: "uczelnia"), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Politechnika [...] wystąpiła o przyznanie jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego grantu finansowego w celu finansowania i realizacji uczestnictwa wnioskodawcy w IV edycji programu "Mobilność Plus". Na podstawie wniosku przekazanego przez uczelnię, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał decyzję, którą przyznał Politechnice [...] środki finansowe na finansowanie w latach 2016-2018 udziału wnioskodawcy w opisanym programie. Celem programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Wnioskodawca uzyskał zgodę na uczestnictwo w programie wydaną mu przez Radę Wydziału [...] oraz otrzymał od swojego przełożonego, dyrektora Instytutu [...], pisemne "polecenie wyjazdu służbowego w ramach programu Mobilność Plus", w którym wskazane zostało, że zostaje on wysłany do instytutu [...] celem realizacji projektu naukowego [...]

Zainteresowany wyjaśnił, że badania naukowe wykonuje dla swojego pracodawcy, a nie prywatnie lub dla zagranicznego ośrodka, z którym nie wiąże go żadna umowa cywilnoprawna. Zaznaczył, że zawierając umowę z uczelnią oraz będąc skierowanym do wykonywania badań naukowych i podnoszenia kwalifikacji, musi prowadzić działalność wyłącznie w jednym miejscu, wskazanym mu przez jego pracodawcę - Politechnikę P.. Nie posiada również dowolności w zakresie wyjazdu lub działań i projektów wykonywanych za granicą, lecz czynności te prowadzi zgodnie z treścią projektu, złożonego w konkursie przez uczelnię, a zaakceptowaną przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z zawartą przez wnioskodawcę z uczelnią umową, środki finansowe przysługują wnioskodawcy wyłącznie w okresie pozostawania w stosunku pracy z uczelnią.

W związku z uzyskaniem tytułu laureata programu, na udział w programie zostały przyznane uczelni środki celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci. W stosunku do wnioskodawcy uczestnictwo w programie oraz wypłata pieniędzy niezbędnych na udział w programie jest ściśle koordynowane przez uczelnię. Środki w ramach programu przyznawane są najpierw uczelni od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a następnie przez nią redystrybuowane (wypłata prowadzona jest przez pracodawcę - Politechnikę P.). Zawarte zostały dwie umowy: pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego i uczelnią oraz pomiędzy uczelnią a jej pracownikiem naukowym - wnioskodawcą.

Zainteresowany wskazał także, że środki przekazywane na finansowanie programu przyznawane są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P. poz. 254). Środki finansowe w ramach programu są przyznawane nie bezpośrednio laureatowi konkursu, lecz jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla wnioskodawcy. Środki rozdysponowuje zatem jednostka naukowa.

We wniosku wyjaśniono, że na okres wyjazdu celem podwyższania kwalifikacji naukowych oraz prowadzenia badań na rzecz Politechniki [...] w ramach programu "Mobilność Plus" strona uzyskała od władz uczelni urlop od powierzonych mu czynności dydaktycznych i naukowych w siedzibie uczelni - w P., a mianowicie: dwa roczne urlopy naukowe, w tym urlop naukowy płatny, jak i bezpłatny. Wnioskodawca podał, że dzięki tak udzielonemu urlopowi, może prowadzić badania zagraniczne, doszkalać się i podnosić umiejętności wykorzystywane w dalszej pracy na uczelni po powrocie z zagranicznego wyjazdu. Zaznaczył przy tym, że udzielony jemu urlop jest urlopem celowym - na wykonywanie określonych czynności, powierzonych pracownikowi naukowemu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowany zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy przyznane wnioskodawcy, jako pracownikowi naukowemu Politechniki [...], środki finansowe wykorzystywane w związku podjęciem badań naukowych w ramach programu Mobilność Plus zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") lub na podstawie innego przepisu tej ustawy?

Prezentując własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że ma prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przyznanych mu środków na realizację projektu na odbycie podróży służbowej, a zatem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Przede wszystkim wnioskodawca podniósł, że wypłata pieniężna środków związanych z realizacją programu Mobilność Plus, której uczelnia dokonuje na jego rzecz, wynika z zawartego z pracodawcą stosunku pracy. Oznacza to, że pomiędzy pozostawaniem w stosunku pracy a wypłatą świadczenia istnieje związek zarówno faktyczny, jak i prawny - Politechnika P. nie posiada możliwości, a także nie byłaby zainteresowana dokonywać wypłat tego rodzaju świadczeń na rzecz osoby, która nie pozostawałaby z nią w stosunku pracy. Ponadto kryterium decydującym o tym, czy dana wypłata jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło końcowego finansowania wydatku (pracodawca pozyskuje środki na działalność naukową z wielu różnych źródeł, w tym różnego rodzaju programów rządowych), ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osobą niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy. Z powyższego strona wywiodła, że opisany we wniosku przychód stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że w jego przypadku wypłaty dokonywanej przez uczelnię nie można traktować jako typowego wynagrodzenia, lecz jako inne świadczenie kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy. Taką kwalifikację źródła przychodów, jego zdaniem, potwierdzają liczne wyroki NSA.

Uwzględniając powyższe zainteresowany stanął na stanowisku, że w jego sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., albowiem spełnia on oba warunki określone tym przepisem, tj. został skierowany za granicę, celem odbycia podróży służbowej i prowadzenia badań naukowych, w szczególności: - posiada zgodę Rady Wydziału oraz polecenie od przełożonego do odbycia wyjazdu celem realizacji projektu naukowego; - wykonywać będzie czynności wynikające z polecenia od przełożonego do odbycia wyjazdu; - uczestniczyć będzie zgodnie z warunkami umowy w pracach badawczych oraz naukowych na zagranicznej uczelni oraz okresowo składać będzie w tym zakresie raporty; - uzyskał urlop od czynności bieżących na uczelni, by móc prowadzić działalność naukową (urlop naukowy); - będzie wykonywał prace, których efekty będą wykorzystywane w dalszej pracy na Politechnice [...], a uczelnia odniesie bezpośrednią korzyść z uczestnictwa wnioskodawcy w programie, ponieważ w publikacjach naukowych będących wynikiem prac wykonywanych podczas pobytu za granicą, strona, pozostając pracownikiem Politechniki [...], będzie podawała afiliację jednostki macierzystej.

W związku z powyższym zainteresowany uznał, że ma prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przyznanych mu środków na realizację projektu na odbycie podróży służbowej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyroki NSA z dnia 3 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 44/14 i z dnia 12 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 309/11, a także interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., o sygn. [...]

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ zwrócił uwagę, że środki finansowe w ramach programu Mobilność Plus są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu w/w środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zdaniem organu, środki finansowe jakie otrzymuje uczestnik programu Mobilność Plus nie są dietami (przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwotami przeznaczonymi na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Ponadto mając na uwadze cele i zasady uczestnictwa w programie Mobilność Plus - który został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki - wyjazd za granicę uczestnika programu, tj. wnioskodawcy, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Podkreślono, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę w związku z udziałem w programie Mobilność Plus nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, otrzymane przez zainteresowanego środki pieniężne nie korzystają także ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz pkt 40 u.p.d.o.f. W zakresie pierwszego z tych zwolnień organ stwierdził, że otrzymane przez zainteresowanego środki finansowe w ogóle nie są stypendiami, albowiem wnioskodawca, jako uczestnik programu Mobilność Plus nie otrzymuje stypendium, lecz - zgodnie z prawnymi uregulowaniami - środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży. Odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że w tym przepisie ustawodawca wskazał konkretne akty prawne (tj. ustawę o systemie oświaty oraz ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym), na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Zdaniem organu, skoro w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z otrzymanymi przez wnioskodawcę środkami w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o zasadach finansowania nauki, to uznać należy, że ów warunek nie został spełniony. Tym samym, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Końcowo organ zwrócił także uwagę, że otrzymany przez wnioskodawcę przychód z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy strony, a jedynie za pośrednictwem tego pracodawcy w ramach odrębnej - zawartej poza umową o pracę - umowy jest wnioskodawcy przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa B. B., reprezentowany przez adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez zastosowanie art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 zamiast art. 12 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 90 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 i 23a, 39 i 40 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie przepisów dotyczących innych źródeł przychodów w miejsce przepisów dotyczących przychodów pochodzących ze stosunku pracy;

2) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności niewłaściwą wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 90, art. 21 ust. 1 pkt 16, art 21 ust. 1 pkt 23a, art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący w pełni powielił argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności autor skargi za niesłuszne oraz pozbawione podstaw prawnych uznał twierdzenie organu, jakoby o przychodzie podatkowym z innych źródeł należało mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W tym kontekście podniósł, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty, a to jednoznacznie oznacza, że wypłaty skutkujące określoną podległością służbową oraz organizacyjną, powinny być uznane za pochodzące ze stosunku pracy. W konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 doszło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i pominięcie zwolnienia wynikającego z tego przepisu w stanie faktycznym dotyczącym skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga zbadana w oparciu o powyższe reguły jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli u.p.d.o.f.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w badaniach naukowych w ramach programu Mobilność Plus można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W świetle tej regulacji wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia określonych przychodów od podatku dochodowego jest ustalenie, że: - są to przychody należne pracownikowi, - przychody te mają charakter diety lub innych należności, ale wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika, - zwolnienie to jest limitowane odrębnymi przepisami.

Uzasadnieniem tego zwolnienia jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w podróży służbowej mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży służbowej, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków pracownika poniesionych w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., teza 15,LEX 2015).

Według organu interpretacyjnego wyjazdu wnioskodawcy, opisanego we wniosku, nie można traktować jako wyjazdu w podróż służbową, a w związku z tym przyznanych mu na ten wyjazd środków finansowych nie można traktować jako należności związanych z wyjazdem służbowym, bowiem:

- źródłem tych należności nie jest umowa o pracę, ale odrębne umowy, z których pierwsza została zawarta pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a pracodawcą wnioskodawcy, czyli uczelnią, a druga pomiędzy uczelnią a wnioskodawcą,

- pieniądze przyznane wnioskodawcy na podróż i pobyt w ośrodku zagranicznym nie pochodzą ze środków majątkowych pracodawcy, ale są przez niego jedynie przekazywane, a pochodzą ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego przeznaczonych na wspieranie młodych naukowców,

- na czas realizacji programu badawczego pracodawca udzieli wnioskodawcy urlopu naukowego,

- zasady pobytu wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku naukowym określone są innymi przepisami (powołane powyżej umowy, regulacje tworzące program Mobilność Plus) niż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,

- źródłem spornego przychodu wnioskodawcy nie jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), ale jest to przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Z przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. argumentacją nie sposób się zgodzić.

Sąd zauważa, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym. Skoro jednak jest to pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, bowiem mowa jest o należnościach za czas "podróży służbowej pracownika", to uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. W myśl tego przepisu podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Przy czy wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą - uczelnią. Wskazane powyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą, odpowiadają zatem wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa (por. też wyrok z dnia 12 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 309/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew stanowisku organu opisane we wniosku zasady, na jakich wnioskodawca odbywa podróż, pozwalają na uznanie, że wyjazd ten ma charakter podróży służbowej pracownika. Z treści wniosku wynika bowiem, że wnioskodawca jest pracownikiem Politechniki [...] zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i będzie pozostawał w stosunku pracy przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku, w czasie którego będzie prowadził w zagranicznej jednostce naukowej badania naukowe. Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z uczelnią jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznanych wnioskodawcy na pokrycie kosztów wyjazdu i pobytu. Nie bez znaczenia jest, że na odbycie podróży w celu prowadzenia tam badań naukowych wnioskodawca otrzymał od macierzystej uczelni polecenie wyjazdu służbowego. Strona będzie brała udział w konkretnym programie badawczym w ramach programu Mobilność Plus IV edycja. W toku prowadzenia prac badawczych wnioskodawca jest zobowiązany sporządzać stosowne raporty, do których uczelnia ma prawo wglądu. Środki finansowe przyznane wnioskodawcy w związku z wyjazdem przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży.

Zdaniem Sądu sporne środki finansowe zostały przyznane pracownikowi (wnioskodawcy) przez pracodawcę (Politechnikę P.), a pracownik został skierowany przez pracodawcę do realizacji zadań mieszczących się w sferze działania pracodawcy. Realizacja tych zadań (prowadzenie prac badawczych) będzie się odbywało poza siedzibą pracodawcy i poza zwykłym miejscem pracy pracownika (uczelnią), a pracodawca przyznał pracownikowi stosowne środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i odbycie podróży w związku z koniecznością wykonywania pracy poza zwykłym miejscem pracy.

Uwzględniając powyższe spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Opisany bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd wnioskodawcy, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne przyznane wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne raporty, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika.

Przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. argumenty na uzasadnienie przyjętego stanowiska nie są trafne. W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dla możliwości traktowania wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę (uczelnię) są wnioskodawcy przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji uczelni wyższej, ale tworzy stosowne programy, jak program Mobilność Plus i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Istotnym jest to, że skarżący wyjeżdżając poza terytorium RP nie przestawał być pracownikiem Politechniki [...]. Wyjechał właśnie dlatego, że był pracownikiem tej uczelni i sporządzał raporty ze swej pracy badawczej, czyli z realizacji obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

Nie ma znaczenia, że uczelnia pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Politechniki [...], a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej świadczenia pozostaje okoliczność, że skarżący na okres wyjazdu korzysta z urlopu naukowego (płatnego i bezpłatnego) . Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Ponadto warto zauważyć, że instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy). W rozpoznawanej sprawie Sąd miał na uwadze, że udział strony w realizacji programu Mobilność Plus stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej, a uczestnik otrzymał z uczelni polecenie wyjazdu i udziału w programie Mobilność Plus. Można zatem stwierdzić, że udzielenie urlopu naukowego jest warunkiem formalnym związanym ze skierowaniem wnioskodawcy do prowadzenia badań naukowych w ramach programu Mobilność Plus IV edycja. Przecież w czasie tego urlopu wnioskodawca będzie zobowiązany wypełniać polecenia pracodawcy, przez którego został skierowany do zagranicznego ośrodka badawczego, a z wykonywania swoich zadań będzie sporządzał raporty.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są oczywiście świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem zaś, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jest m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że skarżący otrzymał środki finansowe celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci. Strona otrzymała zatem te środki właśnie dlatego, że jest pracownikiem uczelni i że została przez nią wysłana w celu prowadzenia badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym. Istnieje zatem związek faktyczny i prawny pomiędzy przyznaniem skarżącemu tego świadczenia, a jego stosunkiem pracy, co oznacza, że błędny jest pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji, że sporne należności mają inne źródło przychodu.

Przedstawione powyżej stanowisko w spornej kwestii było przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2514/14 oraz z dnia 20 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3598/14 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym powyższą linię orzeczniczą w pełni podziela.

Reasumując zasadne są zarzuty sformułowane w skardze, bowiem organ błędnie ocenił, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a sporny przychód nie jest przychodem ze stosunku pracy. Uwzględnienie zarzutów skargi dotyczących uchybienia przepisom art. 10 ust. 1, art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., jest już wystarczające do uchylenia zaskarżonej interpretacji i nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz pkt 40 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).