Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 pkt 2a, art. 15 par. 1 i 2, art. 70 par. 1, art. 122, art. 127, art. 138a par. 1 i par. 4, art. 165 par. 1 i par. 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 235, art. 229, art. 284 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 19 ust. 4, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325 - dalej powoływanej także jako op) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 maja 2020 r. określającą D. G. (dalej jako: podatnik, skarżący, strona) w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.188 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie handlu tworzywami sztucznymi. W deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. podatnik zadeklarował podatek należny w kwocie 57.762 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 165.028 zł (w tym 122.742 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 107.266 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik wystawił rzecz B w [...] (NIP:[...]) fakturę nr [...] z 10.10.2013 r., dokumentującą sprzedaż tworzywa sztucznego [...] (860 kg), której nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT i nie zadeklarował w deklaracji za październik 2013 r. podatku należnego z tej faktury w kwocie 712 zł.

Wpływ na rozliczenie podatkowe za badany miesiąc miała też decyzja Naczelnika US w Nysie z 18 maja 2018 r., w której określono stronie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 53.211 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (październik 2013 r.) w wysokości w wysokości 122.742 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US w Nysie wydał 18 maja 2020 r. decyzję, w której określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.188 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 28 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., o sygn. RKS [...] wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem wydanym na podstawie art. 70c op, doręczonym za pośrednictwem pełnoletniego domownika 26 września 2018 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c zostało również doręczone pełnomocnikowi strony, co miało miejsce 5 października 2018 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne dotyczące zaniżenia obrotu i podatku należnego, z uwagi na sprzedaż poza ewidencją tworzywa sztucznego o nazwie [...], udokumentowanego fakturą nr [...] z 10.10.2013 r., wystawioną na rzecz B na wartość netto 3.096,00 zł, VAT 712,08 zł.

Z poczynionych w tym aspekcie ustaleń wynikało, że na rachunku bankowym podatnika stwierdzono 18.10.2013 r. wpłatę w kwocie 3.808,08 zł od B tytułem cyt. "f-ra [...]". W toku kontroli nie stwierdzono w dokumentacji podatnika faktury VAT wystawionej na podmiot dokonujący w/w płatności na rachunek bankowy. Natomiast w dowodach źródłowych sprzedaży za październik 2013 r. stwierdzono fakturę nr [...] z 07.10.2013 r. wystawioną na rzecz firmy C Sp. z o.o., którą podatnik ujął w poz. 3 rejestru sprzedaży VAT za październik 2013 r. w kwocie netto 48.000 zł, VAT 11.040 zł. Na podstawie analizy zapisów rachunku bankowego ustalono, że należności z tytułu w/w faktury zostały w całości uregulowane przez spółkę C na rzecz podatnika (wpłata z 22.10.2013 r. w kwocie 59.040 zł). Wobec powyższego organ I instancji wystąpił z wezwaniem do strony o udzielenie informacji, z jakiego tytułu otrzymano wpłatę w wysokości 3 808,08 zł oraz o przedłożenie dowodu dokumentującego sprzedaż odpowiadającą otrzymanej wpłacie. Podatnik w odpowiedzi poinformował, że nie zaewidencjonował faktury sprzedaży na rzecz B, co było wynikiem błędu komputerowego w postaci nadania tego samego numeru faktury [...]. Do udzielonej odpowiedzi załączono fakturę sprzedaży nr [...] wystawioną na rzecz B.

W rezultacie, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust 1 uptu, Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za październik 2013 r. faktury VAT nr [...] z 10.10.2013 r., tytułem sprzedaży tworzywa sztucznego [...] (860 kg) wystawionej na rzecz B, czym naruszył art. 109 ust. 3 uptu. Tym samym zaniżono podatek należny o kwotę 712 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wobec zmiany rozliczenia za wrzesień 2013 r. dokonanego w drodze decyzji wymiarowej ("wyzerowanie" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na październik 2013 r.) zaszła konieczność zweryfikowania deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 uptu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik US w Nysie, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, wydał Podatnikowi decyzję w zakresie podatku od towarów i usług (nr [...]), w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 53.211 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (październik 2013 r.) w wysokości 122.742 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (decyzja z 28.08.2020 r. nr [...]). Tym samym ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej za wrzesień 2013 r. rzutowały, zgodnie z art. 21 § 3 op i art. 99 ust 12 uptu, na rozliczenie podatku za październik 2012 r.

Według Dyrektora Izby, prawidłowo zatem organ I instancji określił podatnikowi za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.188 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 107.266 zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów proceduralnych, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 165 § op, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem, stwierdzając, że według danych z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnik L. K. w dacie wszczęcia postępowania legitymował się pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania strony. Dyrektor Izby nie zgodził się też z zarzutami i braku właściwości organu I instancji, wskazując, że w chwili wszczęcia kontroli podatkowej podatnik nie zgłosił w CEDIG miejsca prowadzenia działalności w [...], zatem adres siedziby w [...] był aktualny. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu art. 284 § 4 op w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uznając że czynności dokonane przez organ I instancji przy wszczęciu kontroli podatkowej były zgodne z prawem, wobec czego zebrane w toku kontroli dowody mogły zostać legalnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie stwierdził również uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, stwierdzając, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy i prawidłowo odtworzył stan faktyczny sprawy a ocena tego materiału nie narusza art. 191 op.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć organów obu instancji, ewentualnie uchylenia w całości skarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł następujące zarzuty:

1) nieważność zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj.: art. 233 § 1 pkt 2b, art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a op, art. 3 ust. 1 uptu w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji w Opolu, podczas gdy winien był uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi I instancji

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 127 i art. 291c op, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 op, poprzez niezebranie w toku postępowania dowodów w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli podatkowej, który nie mógł stanowił dowodu w postępowaniu z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy (w tym prowadzenie kontroli bez imiennego upoważnienia w okresie 24.03 - 16.04.2015 r., prowadzenia czynności kontrolnych bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzenie czynności kontrolnych po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w Ordynacji podatkowej) i tym samym wydanie przez organ II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia, podczas gdy winien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 i art. 229 op, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez pozorowanie prowadzenia postępowania odwoławczego oraz oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie przez organ II instancji niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji, w tym pominięcie wniosków dowodowych strony oraz faktów powszechnie znanych lub znanych organowi II instancji z urzędu, i w konsekwencji nieuwzględnienie ich przy wydaniu skarżonej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 120 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo rażącego naruszenia w decyzji NUS następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 284 § 4 op i art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c op poprzez: - prowadzenie kontroli, która nie została prawidłowo wszczęta, z przyczyny niewszczęcia jej w trybie art. 284 § 1 op, z uwagi na niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli oraz nieprzedstawienia legitymacji służbowej, jak również niewszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 3 op, z uwagi na nieprawidłowość tego trybu, gdyż skarżący stawiał się na wezwanie organu, a także rażące naruszenie art. 284 § 4 op, poprzez niedoręczenie niezwłocznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które zostało doręczone skarżącemu po 17 miesiącach od rzekomego jej wszczęcia; - niezebranie w sprawie jakiegokolwiek materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie zawartości protokołu z kontroli podatkowej wszczętej okolicznościach wskazanych w pkt i, jak również wspomnianego na wstępie prowadzenia jej przez organ niewłaściwy; b) art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 op, poprzez błędne uznanie za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji prowadzenie tego postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych, co pozbawiło skarżącego faktycznej zdolności do czynnego udziału w postępowaniu; c) art. 123 § 1 op poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie, a to poprzez brak prawidłowego wszczęcia kontroli, brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nieinformowanie skarżącego o podejmowanych czynnościach kontrolnych, włączenie do protokołu kontroli materiałów z którymi skarżący nie miał możliwości zapoznania się; d) art. 122 op poprzez m.in. pomijanie wniosków dowodowych skarżącego, nieprzeprowadzanie żadnych środków dowodowych z urzędu zmierzających do wyjaśnienia istotnych, a nieustalonych okoliczności stanu faktycznego jak m.in. istnienie towaru; e) art. 121 op, poprzez dokonywanie czynności postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegających m.in. na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o materiały niemogące stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasad właściwości organów podatkowych, wadliwym sposobie doręczenia pism procesowych, opieranie się na materiałach z innych postępowań, niewłączonych do protokołu kontroli u skarżącego ani materiałów postępowania prowadzonego względem skarżącego; f) art. 187 § 1 op poprzez niezebranie w toku postępowania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia;

- art. 208 § 1 i art. 70 § 1 op, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS w sytuacji, w której wszczęto i prowadzono postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji Dyrektor obowiązany był do uchylenia decyzji I instancji w całości i umorzenia postępowania przed organem I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 -dalej ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Z uwagi na podniesione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przed przystąpieniem do omówienia głównej istoty sporu, jaką stanowi w niniejszej sprawie kwestia rzetelności dokonanego przez skarżącego rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku VAT za październik 2013 r. , niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów skargi, wskazujących na brak właściwości organów do wydania decyzji, co zdaniem strony skutkuje ich nieważnością (zarzuty naruszenia art. 233§1 pkt 2 b, art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a op., art. 3 ust. 1 uptu w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r.).

Zdaniem podatnika, właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], gdyż w dacie wszczęcia postępowania miejscem wykonywania przez niego działalności była [...], a konkretnie znajdujący się tam wynajmowany przez niego magazyn służący prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT .

Sąd nie podziela powyższego zarzutu skargi, gdyż jak wynika z poczynionych w sprawie szczegółowych ustaleń organów podatkowych podatnik w istotnych dla sprawy okresach rozliczeniowych prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą A z siedzibą w miejscu zamieszkania, tj. w [..] przy ul. [...].

Zgodnie ze zgłoszeniem dokonanym wobec organu podatkowego, adres prowadzenia działalności gospodarczej w [...] przy ul. [...] był ważny od 27.12.2001 r. do 26.09.2016 r. Także we wnioskach CEIDG-1 strona nie wykazała innych, niż [...], ul [...], miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Również w piśmie z dnia 26.09.2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Urzędu Skarbowego w Nysie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika potwierdził, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej tworzyw sztucznych w siedzibie firmy w [...] ul. [...]. Sam też składał do Urzędu Skarbowego w Nysie deklaracje VAT-7 za I-XII 2013 r., I-XII 2014r., I-XII 2015 r., I, II, III kwartał 2016 r.

W toku kontroli ustalono, że podatnik nigdzie nie zgłosił miejsca wykonywania działalności w [...] ul. [...], gdzie na podstawie umowy dzierżawy wynajmował pomieszczenie biurowe od firmy D, oraz magazyny od firmy E Sp. z. o.o., a następnie od firmy F Sp. z o.o. Sam też w wyjaśnieniach z dnia 4.12.2015 r. wskazywał, że nie było pisemnej umowy na sporadyczne korzystanie z magazynu w [...] przy ul. [...], a jedynie zawarto umowę ustną, w ramach której umożliwiono mu dokonywanie tam przeładunków towarów. Dopiero w zeznaniach z dnia 23.08.2016 r. oraz 09.09.2016 r. skarżący wskazał już, ul. [...] w [...] jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji już pismem z dnia 26.03.2015 r. oraz 23.07.2015 r. zwrócił się do podatnika o dokonanie aktualizacji danych w zakresie miejsc wykonywania działalności gospodarczej, informując go, że należy tego dokonać na pomocą wniosku CEIDG-1 w Urzędzie Miasta i Gminy. Jednakże podatnik mimo wezwania nie tylko nie zaktualizował swoich danych rejestracyjnych, ale wręcz dalszymi działaniami, składając kolejne deklaracje VAT-7 za VIII-XII 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie potwierdził, że nadal podstawowym miejscem prowadzenia działalności - w świetle obowiązującego jeszcze wówczas art. 3 uptu - jest siedziba jego firmy w [...] ul. [...].

Zatem należy przyznać rację organom, że wszczęcie postępowania nastąpiło przez właściwy organ ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustalając właściwość miejscową organów podatkowych w podatku od towarów i usług, należy skorzystać z art. 3 ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), w myśl którego właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2 , a mianowicie jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Z kolei zgodnie z art. 18b § 1 op organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W ocenie Sądu, w tym stanie prawnym oraz z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie budzi wątpliwości fakt, że nawet gdy przeładunków towarów dokonywano w [...] (jak twierdzi pełnomocnik), to skarżący wykonywał też czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zgłoszonej w CEIDG jako miejsce prowadzenia działalności - siedzibie jego firmy w [...] ul. [...].

W konsekwencji organy słusznie przeanalizowały w/w okoliczności sprawy i przyjęły, że są właściwe miejscowo do prowadzenia postępowania, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 127 oraz art. 291c op w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej usdg), a w konsekwencji naruszenia art. 233 § 2 op.

Zdaniem strony, protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w sprawie, gdyż kontrola podatkowa u podatnika została wadliwie wszczęta (strona wskazuje, że prowadzono kontrolę bez imiennego upoważnienia w okresie od 24.03.2015 r. do 16.04.2015 r., prowadzono czynności kontrolne bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzono czynności kontrolne po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w op), jednakże analiza akt sprawy jak i treści zaskarżonej decyzji nie potwierdza tego stanowiska podatnika.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 24.03.2015 r. kontrolujący udali się pod adres zamieszkania podatnika, tj. [...] ul. [...], będący jednocześnie siedzibą i miejscem prowadzenia działalności, celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednakże na miejscu nie zastano podatnika i nie udało się również nawiązać z nim kontaktu. W tym okresie osobą upoważnioną do reprezentowania strony na podstawie art. 281a op był L. K., zatem organ wezwał go (wezwanie nr [...] z dnia 03.04.2015 r.) do stawienia się - następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne. Wezwanie zostało odebrane przez adresata w dniu 08.04.2015 r.

W dniu 16.04.2015 r. kontrolujący udali się pod właściwy adres celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednak nie zastali nikogo, a zatem zgodnie z art. 284 § 4 op, w dniu 16.04.2015 r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej u podatnika. Organ podatkowy podjął bowiem próbę wszczęcia kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia działalności, a kiedy to się nie udało, wezwał osobę upoważnioną do stawienia się w miejscu kontroli. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu miał już zatem zastosowanie art. 284 § 4 op, a tym samym podejmowane czynności organu były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

W myśl tej regulacji, w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w art. 284 § 3 op, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., jako pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r.

W skardze zarzucono też, że imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zostało wystawione w dniu 16.04.2015 r., podczas gdy z protokołu kontroli wynika, że pierwsza wizyta kontrolujących u podatnika w związku z tą kontrolą miała miejsce w dniu 24.03.2015 r., co zdaniem pełnomocnika ma wskazywać, że w dniu 24.03.2015 r. nie było wystawione imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Zauważyć jednak należy, że w aktach sprawy (tom I, k. 1) znajduje się imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej u D. G. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., wystawione w dniu 24.03.2015 r., tj. w dniu, kiedy kontrolujący po raz pierwszy udali się do siedziby firmy skarżącego celem wszczęcia kontroli podatkowej. Następnie upoważnienie to zostało anulowane z uwagi na zmianę nr legitymacji służbowych kontrolujących (adnotacja o tym znajduje się na samym upoważnieniu). W związku z powyższym, w dniu 16.04.2015 r., a więc w dniu wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika w trybie art. 284 § 4 op, zostało wydane drugie imienne upoważnienie do przeprowadzenia tej samej kontroli o nr [...] (k. 5, t. I). Bezzasadny w tej sytuacji jest zarzut powielania upoważnień do kontroli, gdyż działania organu I instancji były uzasadnione zaistniałymi okolicznościami.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut nadużywania trybów szczególnych wszczęcia kontroli. W związku z nieobecnością podatnika w miejscu siedziby jego firmy w dniu 24.03.2015 r., kontrolujący - zgodnie z trybem określonym w art. 284 op - pisemnie wezwali osobę upoważnioną do reprezentowania podatnika, do stawienia się w miejscu kontroli (k. 3, t. I). Kontaktowali się telefonicznie zarówno z podatnikiem, jak i wielokrotnie z jego pełnomocnikiem – L. K., który poinformował, że nie ma możliwości osobiście stawić się w Urzędzie Skarbowym w Nysie. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu liczonego od doręczenia wezwania, nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 4 op , co było zgodne z obowiązującymi procedurami.

Skarżący podnosi również, że organ naruszył zasady wszczęcia kontroli, ponieważ nie doręczył bez zbędnej zwłoki kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli, pomimo tego, że sam podatnik zgłosił się do Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 30.03.2015 r., więc w tym dniu można było wszcząć kontrolę w zwyczajnym trybie, a jak wynika z akt sprawy upoważnienie do kontroli zostało podpisane dopiero w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., jako pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r.

Odnosząc się do tych argumentów wskazać należy, że w aktach sprawy (t. I, k. 8) znajduje się adnotacja urzędowa nr [...] z dnia 30.03.2015 r. sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie – A. P. i P. L. Wynika z niej, że faktycznie w tym dniu D. G. stawił się w urzędzie i poinformował, że chce dowiedzieć się, jaki jest zakres kontroli. Jednakże nie zgodził się na podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tłumacząc to tym, że jest na zwolnieniu L-4, przy czym nie okazał go kontrolującym. Kilkukrotnie pytano go, czy podpisze upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, jednak odmówił podpisania i odebrania upoważnienia. Również jego pełnomocnik, L. K., nie stawił się w organie I instancji. Dopiero po ustanowieniu nowego pełnomocnika – K. K. i jej stawiennictwie w Urzędzie Skarbowym w Nysie, kontrolujący doręczyli w/w upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego to sama strona swoimi działaniami - odmawiając podpisania i odbioru upoważnienia – spowodowała znaczne opóźnienie w doręczeniu jej upoważnienia, próbując obecnie uczynić z tego zarzut pod adresem organu. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, nie można zgodzić się ze stroną, że protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik w skardze zarzucił również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 2 op, poprzez nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia m.in. z powodu naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 1 i § 4 op w zw. z art. 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 op poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie tego postępowania, albowiem doradca podatkowy L. K. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych. W ocenie podatnika, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem ogólnym strony, tj. L. K., rzutuje na prawidłowość całego postępowania.

Powyższe zarzuty są również chybione, albowiem z akt sprawy wynika, że organ uzyskał informację z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych zgodnie z którą, w dniu 02.08.2016 r. doradca podatkowy L. K., któremu w dniu 12.01.2018 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc rozliczeniowy, złożył w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnictwo ogólne, którego mocodawcą jest podatnik. W pełnomocnictwie tym wskazano, że jest on pełnomocnikiem do doręczeń oraz wskazano adres elektroniczny. Pełnomocnictwo to zostało odwołane dopiero w dniu 15.03.2018 r.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organu, że z uwagi na w/w pełnomocnictwo ogólne uprawnione i skuteczne było doręczenie temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 138d § 1 op, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W myśl art. 138d § 4 op, informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, do którego dostęp, w myśl przepisu art. 138k § 2 op, mają organy podatkowe i tym samym mają one obowiązek respektowania faktu ustanowienia, zmiany, odwołania lub wypowiedzenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego. Z kolei art. 138d § 5 op stanowi, że adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd zaprezentowany w powołanym w decyzji wyroku NSA z dnia 23.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11, zgodnie z którym nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego.

Istotne znacznie ma tu również okoliczność przytaczana przez organ, że L. K. po odebraniu przedmiotowego postanowienia poinformował o tym fakcie podatnika, co również zostało przez niego potwierdzone. Tym samym pełnomocnik będący doradcą podatkowym podejmował wszelkie działania, które charakteryzują pełnomocnika profesjonalnego. W dniu 29.01.2018 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1, uzupełnione w dniu 02.03.2018 r., w którym strona ustanowiła pełnomocnikiem szczególnym A. P., wskazując go jednocześnie jako pełnomocnika do doręczeń. Zatem dopiero od momentu uzyskania przez organ podatkowy informacji o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego wszelka korespondencja była wysyłana na adres wskazany w przedmiotowym pełnomocnictwie.

Za nieprawdziwe należy przy tym uznać obecne twierdzenia strony, że L. K. złożył pełnomocnictwo PPO-1 bez jej wiedzy. Strona po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego nie sygnalizowała organowi podatkowemu, iż L. K. nie posiada stosownego umocowania do działania w jej imieniu w charakterze pełnomocnika ogólnego. Jeżeli nie akceptowała tego pełnomocnictwa, mogła je wycofać już na tym etapie postępowania, a z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych wynika, że L. K. był pełnomocnikiem ogólnym aż do 15.03.2018 r. (wydruk z CRPO).

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wszczęciu postępowania podatkowego za omawiany okres rozliczeniowy, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, który to w chwili wyekspediowania i doręczenia przesyłki - według dostępnych organowi danych – reprezentował skarżącego. Nie sposób dopatrywać się przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem w dniu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, zakres udzielonego mu pełnomocnictwa w pełni uprawniał organ do stwierdzenia, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte.

Sąd stwierdza również, że prawidłowo została oceniona w sprawie kwestia wniosku podatnika o załączenie do akt sprawy wezwania nr [...] z dnia 15.04.2016 r., podatnika do wskazania pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożonymi w organie I instancji dwoma pełnomocnictwami szczególnymi do reprezentowania w toku kontroli (L. K. oraz K. K.) oraz wezwania nr [...] z dnia 26.06.2017 r. do wyznaczenia przez podatnika pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożeniem przez niego dwóch pełnomocnictw szczególnych do reprezentowania w trakcie kontroli (K. K. i A. P.).

Co do pierwszego z tych wezwań, wprawdzie w sierpniu 2017 r. podatnik otrzymał wezwanie do uzupełnienia deklaracji VAT-Z, co jego zdaniem miałoby potwierdzać, że nie był on świadomy istnienia pełnomocnictwa ogólnego, a dodatkowo organ celowo wprowadził go w błąd, wysyłając to wezwanie bezpośrednio do niego, a nie do pełnomocnika ogólnego, jednak wezwanie to dokonane było poza toczącym się postępowaniem podatkowym. Zgodnie bowiem z treścią z art. 274 op, w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej organ podatkowy może zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Natomiast co do drugiego z tych wezwań skierowanych wprost do skarżącego, słusznie zwrócono mu uwagę na to, że skoro ustanowiono więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub jest ustanowiony pełnomocnik ogólny oraz szczególny w tej samej sprawie, to w świetle art. 138g op podatnik obowiązany był wskazać jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

Wobec powyższego, oba te wezwania nie świadczą w żadnym razie o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W dalszej kolejności, mając na uwadze, że co do zasady pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., Sąd w pełni podziela stanowisko organu dotyczące wystąpienia przesłanki zawieszenia jego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postanowieniem nr [...] w dniu 06.08.2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy.

Pismem nr [...] z dnia 21.09.2018 r., doręczonym podatnikowi za pośrednictwem pełnoletniego domownika w dniu 26.09.2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 05.10.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 06.08.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 15.05.2020 r.)

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Jak wynika z akt sprawy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 06.08.2018 r., przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za sporny okres. Podstawą do jego wszczęcia były ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika, która ujawniła nieprawidłowości skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Nadto, z postanowienia o wszczęciu dochodzenia wydanego w dniu 06.08.2018 r., wynika, że w sprawie D. G. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 i 2 kks.

Przepis art. 56 § 1 kks stanowi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu - uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych uregulowano z kolei w art. 44 kks, który w § 1 stanowi, że karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Art. 44 § 3 kks stanowi z kolei, że w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (...).

Jak zatem wynika z przytoczonych przepisów, karalność czynu określonego w art. 56 § 1 kks, którego dopuszczenie się zarzucono skarżącemu w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia (w powiązaniu z innymi przepisami kks), przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Termin płatności należności podatkowej w podatku VAT za październik 2013 r. przypadał na listopad 2013 r., zatem licząc od końca 2013 r., 5 lat minęło z dniem 31.12.2018 r., tymczasem postanowienie w wszczęciu dochodzenia w tej sprawie zostało wydane w dniu 06.08.2018 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy, przed upływem tego terminu. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 70 § 1 op.

Przechodząc do zarzutów kwestionujących prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 op jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 op i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 op.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów strony. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń samego podatnika, nie naruszają prawa.

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne poparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, w związku z czym są one zasadne i zasługują na aprobatę.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, że skarżący w październiku 2013 r. zaniżył podatek należny, wskutek niewykazania sprzedaży tworzywa sztucznego o nazwie [...] na rzecz B.

Bezspornym w tym aspekcie sprawy jest, że skarżący wystawił dla w/w podmiotu fakturę VAT nr [...] z 10.10.2013 r., o wartości netto 3.096,00 zł, VAT: 712,08 zł, której nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT, jak też nie zadeklarował i nie odprowadził do budżetu państwa podatku należnego z tytułu czynności opisanych na fakturze. Prawidłową oceną organów w tym aspekcie potwierdzają jednoznacznie poczynione w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalenia, z których wynikało, że na rachunku bankowym podatnika stwierdzono w dniu 18.10.2013 r. wpłatę w kwocie 3.808,08 zł od B tytułem cyt. "f-ra [...]". Również sam podatnik w złożonych wyjaśnieniach przyznał, że nie zaewidencjonował faktury sprzedaży na rzecz B, tłumacząc to błędem komputerowym w postaci nadania tego samego numeru dwóm fakturom [...], w tym wystawionej na rzecz spółki C Sp. z o.o. W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za październik 2013 r. faktury VAT nr [...] z 10.10.2013 r., tytułem sprzedaży tworzywa sztucznego [...] (860 kg) wystawionej na rzecz B, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 712 zł. W skarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo przytoczył materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że stosowanie do art. 19 ust. 4 i art. 109 ust. 3 uptu skarżący zobowiązany był do zaewidencjonowania i rozliczenia podatku wynikającego z w/w faktury w październiku 2013 r. Ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje również skarżący.

Prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto również, że konieczna była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu (0 zł), a nie z deklaracji podatnika.

Jak bowiem stanowi art. 99 ust. 12 uptu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3 op., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podatnik w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. zadeklarował podatek należny w kwocie 57.762 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 165 028 zł (w tym 122.742 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 107.266 zł. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik US w Nysie wydał podatnikowi decyzję w zakresie podatku od towarów i usług (nr [...]), w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 53.211 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (październik 2013 r.) w wysokości 122.742 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (decyzja z 28.08.2020 r. nr [...]).

W rezultacie rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Skoro więc skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 op, do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za wrzesień 2013 r., w której zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono zobowiązanie podatkowe.

Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za wrzesień 2013 r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 uptu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. wrzesień 2013 r.) zostało zastąpione decyzją z 18 maja 2018 r. wydaną przez Naczelnika US w Nysie. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzje za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w każdej ze spraw dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 962/13).

Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za wrzesień 2013 r., w zakresie odnoszącym się do skorygowania, w odniesieniu do wskazanej w deklaracji, kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 uptu, decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za badany miesiąc (październik 2013 r.). Pełnomocnik w skardze nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności, mogących podważyć ustalenia organów co do zaniżenia przez skarżącego podatku należnego. Trudno zatem stwierdzić, w czym pełnomocnik upatruje naruszenia art. 187 § 1, w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 i art. 229 op. Natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego i wykorzystania w tym postępowaniu materiału dowodowego, w tym protokołu zebranego podczas kontroli podatkowej, Sąd odniósł się już wyżej, uznając zarzuty w tym zakresie za bezzasadne. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów podniesionych w skardze.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.