Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 449/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3, art. 3 ust.1, art. 4, art. 21 ust.1 pkt 20, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]2012 r.

nr [...]utrzymał mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia M. C. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. według stawki 75% w kwocie [...]zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176), dalej zwana "u.p.d.o.f.". W świetle tego przepisu prawidłowe określenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakie dochody i zasoby majątkowe, znajdujące pokrycie

w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach podatnik posiadał

w danym roku podatkowym, z drugiej zaś jakie poniósł w danym roku wydatki.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że M. C. w 2009 r. poniosła wydatki

w łącznej kwocie 214 553,96 zł, w tym: 200 000 zł na zakup lokalu mieszkalnego

w K. o powierzchni użytkowej 57,10 m² stanowiącego odrębną nieruchomość wraz

z udziałem w nieruchomości wspólnej (akt notarialny z dnia 2 kwietnia 2009 r.), koszty tego aktu notarialnego (4953,96 zł) i 9600 zł na zakup w dniu 16 kwietna 2009 r. samochodu marki Fiat Punto.

Pokrycie wydatków i zgromadzonego w 2009 r. mienia stanowiły: oszczędności zgromadzone na koniec 2008 r. w kwocie 33 319,83 zł, uzyskane przed poniesieniem ww. wydatków w 2009 r. dochody z tytułu zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 1631,31 zł netto, środki pieniężne w kwocie 20 000 zł otrzymane przez podatniczkę tytułem umowy darowizny zawartej z ojcem J.C. w dniu 1 kwietnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do nieuwzględnienia do rozliczenia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2009 r. dochodów z tytułu pracy wykonywanej w USA w latach 1999-2001.

Organ wskazał, że do protokołu z dnia 4 sierpnia 2011 r. podatniczka zeznała, że w trakcie pobytu w USA w okresie od września 1999 r. do lipca 2001 r. podjęła pracę zarobkową w USA i uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości około

48 000 USD. Na potwierdzenie wyjaśnień w powyższym zakresie podatniczka przedłożyła oświadczenie L. F. z N. J. potwierdzające zatrudnienie w ww. okresie

w charakterze opiekunki do dziecka i pomocy domowej. Z kolei do protokołu z dnia

29 listopada 2011 r. M. C. zeznała, że w USA pracowała nielegalnie, podatek

i inne świadczenia nie były potrącane od wypłacanego jej wynagrodzenia. Przedmiotowe dochody nie zostały także zgłoszone przez podatniczkę do opodatkowania w Polsce.

Dokonując oceny powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał, że z treści

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że mienie na pokrycie wydatków winno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o podleganiu M. C.

w związku z pobytem w USA ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

i w konsekwencji braku opodatkowania spornych przychodów w Polsce, organ wskazał na przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001 (art. 3 ust. 1, art. 4),

z treści których wynikają dwie równorzędne przesłanki przesądzające o tym, kiedy osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu: posiadanie przez osobę fizyczną miejsca zamieszkania na terytorium RP lub przebywanie osoby fizycznej w Polsce dłużej niż 183 dni.

Rozstrzygając, w którym państwie, tj. w Polsce czy w USA, podatniczka posiadała miejsce zamieszkania organ odwoławczy wskazał na termin "miejsce zamieszkania" zdefiniowany w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w świetle którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejsce pobytu czasowego, tj. miejsce, w którym dana osoba przebywa w określonym czasie, nie zmienia bowiem charakteru obowiązku podatkowego ciążącego na tej osobie w kraju.

Zdaniem organu odwoławczego wyjazd studencki podatniczki na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy, mający na celu naukę języka obcego, nie skutkował zmianą jej "miejsca zamieszkania". Tezę tę potwierdza dodatkowo podjęcie nielegalnej pracy oraz gromadzenie z tego tytułu oszczędności na zakup po powrocie do kraju lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podatniczka podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

a uzyskane przez podatniczkę w latach 1999-2001 przychody z pracy w USA podlegały zadeklarowaniu do opodatkowania w Polsce. Rozstrzygnięcie to znajduje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 umowy dnia 8 października 1974 r. podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), dalej zwana "umowa".

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że wbrew twierdzeniom podatniczk,i nie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. ponieważ nie opodatkowała dochodów osiągniętych w USA. Z wyjaśnień podatniczki wynika jednoznacznie, że pracowała w USA nielegalnie, podatek i inne świadczenia nie były potrącane od wypłacanego jej wynagrodzenia.

W związku z argumentem podatniczki, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o możliwości traktowania ich jako przychody ze źródeł nieujawnionych organ odwoławczy wskazał, że istotą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi ponadto, wbrew twierdzeniom podatniczki, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania "ukrytego dochodu", ale w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i mienia nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym

oraz w latach poprzednich, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Uzasadniając zasadność zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) dalej zwana "ustawa zmieniająca", organ odwoławczy wskazał, że stosownie do

art. 21 ustawy zmieniającej znowelizowany przepis art. 20 ust. 3 znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia

1 stycznia 2007 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie

oraz zarzucając naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 i art. 16 ust 1 umowy;

2. art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r. w związku

z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

3. art. 20 § 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ustawy zmieniającej;

4. art. 20 § 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749), dalej zwana "Ordynacja podatkowa";

5. art. 30 ust 1 pkt 7 w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów.

Uzasadniając zarzut z pkt 1 skarżąca wskazała, że w latach 1999-2001 mieszkała fizycznie tylko w USA, czyniąc z miejsca swojego pobytu centrum spraw życiowych i wykazując się zamiarem stałego pobytu. Organ nie zgromadził materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że pobyt skarżącej w USA miał być tymczasowy. W minionych latach (np. 1999-2001) zdecydowana większość Polaków wyjeżdżających do USA wyjeżdżała z zamiarem pozostania tam na stałe. Tak było również według oświadczenia podatniczki (w załączeniu do skargi) w przypadku M. C. i jej koleżanki ze szkoły. Istotne jest, że podatniczka wyjechała do USA

w trakcie nauki w liceum, zatem faktycznie rezygnowała z możliwości zdawania matury w Polsce później kontynuowania nauki na studiach. Podatniczka zamierzała

i podjęła działania w tym celu, aby na stałe zamieszkać na terenie USA. Zmieniła jednak plany, ale dopiero w lipcu 2001 r., a zakup mieszkania nastąpił po 8 latach od powrotu z USA. W związku z powyższym, w ocenie podatniczki, określenie rezydencji podatkowej w USA za lata 1999-2001 nastąpiło z mocy prawa,

tj. w oparciu o art. 4 i 16 umowy w świetle obiektywnych przesłanek: stałe zamieszkiwanie w USA w tym okresie i wola pozostania na stałe w USA.

W zakresie zarzutu z pkt 2 skarżąca podniosła, że organ podatkowy powinien do części dochodu uzyskanego z pracy w USA zastosować zwolnienie określone

w art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i uwzględnić ten zwolniony dochód przy stosowaniu przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., gdyż dochód zwolniony od podatku z pewnością posiada walor legalności w świetle art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ winien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z nieujawnionych źródeł tą część dochodu skarżącej uzyskanego w USA jako pokrywającą poniesione wydatki w 2009 r.

Uzasadniając zarzuty z pkt 3, 4 i 5 skarżąca wskazała, że nie złożyła deklaracji podatkowych dotyczących osiągniętego przez nią dochodu.

W postępowaniu jednak wyjaśniła kiedy ten dochód osiągnęła, jak też jego wysokość. Nie wykazała jedynie, że dochód ten został opodatkowany.

Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie w 2009 r. nie powstał dochód z nieujawnionych źródeł. Organ I instancji dokonując rozliczenia w myśl

art. 30 § 3 u.p.d.o.f. za 2009 popełnił zasadniczy błąd nie uwzględniając jednego

z elementów obliczenia podstawy opodatkowania tj. kwoty 200 000 zł którą podatniczka zarobiła w latach 1999-2001 w USA i posiadała u swego ojca na początek 2009 r., a otrzymała ją fizycznie w kwietniu 2009 r.

M. C. wskazała na wyrok WSA w Białymstoku z dnia

29 grudnia 2010 r. w uzasadnieniu którego Sąd ten dokonał interpretacji przepisów

art. 20 ust 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.do.f. i wyprowadził trzy wnioski, z których m.in. wynika, że po pierwsze źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych

w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że jest. Po drugie wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach,

w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Przyjęcie innego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Po trzecie w stanie prawnym obowiązującym

w 2005 r., 75% zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych mógł być naliczany tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to niezależnie od tego, czy podatnik podlegał w tym czasie ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co wynika z obowiązującego wówczas brzemienia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ograniczenie to zostało zniesione dopiero w styczniu 2009 r., wskutek nowelizacji

art. 30 dokonanej przepisami ustawy ż dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Wskazany powyżej sposób wykładni przepisu

art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. dotyczy jego brzemienia przed nowelizacją i taki winien być stosowany w sprawie. Zasada ta wynika wprost z treści art. 21 ustawy zmieniającej. W związku z powyższym art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dochody podatniczki pochodziły z pracy za granicą.

Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia skarżąca wskazała na wyrok WSA w Białymstoku z dnia

17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 499/2009, z którego wynika, że restytucyjne działanie podatku od dochodów nieujawnionych, z uwagi na generalną zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie umożliwia wydobycia od podatnika podatku od dochodu w sytuacji, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres, w którym dochód ten został osiągnięty. Z normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wywodzić skutków, które nie są w nim wyraźnie przewidziane i jednocześnie prowadzą do nieuwzględnienia wynikającej

z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca oświadczyła, że w pełni popiera powyższą argumentację.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska w sprawie skarżąca wskazała ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt

P 90/08 rozstrzygającego zgodność z Konstytucją, m.in. przepisu art. 30 § 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wnioski wynikające z tego wyroku, w ocenie skarżącej są jednoznaczne

i wskazują, że jeżeli podatnik sam ujawnił źródło dochodu lub zebrane przez organ podatkowy w toku postępowania dowody wskazują że podatnik uzyskał dochody ze znanych, choć niezgłoszonych źródeł, to nie ma uzasadnienia do stosowania konstrukcji opodatkowania zawartej w art. 20. ust 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie źródło dochodu, z którego pochodziła zarobiona w USA kwota 50 000 USD jest znane, zostało potwierdzone dowodami, a organ podatkowy nie kwestionował źródła pochodzenia tego dochodu. W tej sytuacji, zdaniem M. C. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ podatkowy bezzasadnie zastosował art. 20 § 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, podtrzymał stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "ustawa p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. według stawki 75% od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarżąca zarzutami skargi nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy dotyczących wielkości wydatków i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz wartości środków zgromadzonych w analizowanym roku podatkowym ze źródeł przychodu poddanych opodatkowaniu w tym roku podatkowym. Istota zastrzeżeń wnoszonych przez skarżącą dotyczy nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym jako mienia pochodzącego z opodatkowanych źródeł przychodów równowartości środków dewizowych przywiezionych z zagranicy przez skarżącą w latach poprzedzających rok podatkowy. Twierdzi ona bowiem, że z tego źródła pokrywała wydatki na zakup

2 kwietnia 2009 r. lokalu mieszkalnego. Właśnie te wydatki o charakterze inwestycyjnym zaważyły zasadniczo na ustaleniach, że skarżąca nie dysponowała na początku 2009 r. oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, bowiem jako "legalnego" (opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania) źródła przychodów nie uwzględniono równowartości walut przywiezionych do kraju jako wynagrodzenie za pracę zarobkową wykonywaną w latach 1999 – 2001 w USA.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 20 § 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, które to naruszenie skarżąca upatruje w nieprawidłowym zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do nieujawnionego dochodu pochodzącego z pracy skarżącej w latach 1999 - 2001 na terenie USA.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia tych przepisów jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacja podatkowa: ,,Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja."

W niniejszej sprawie termin ten upływa dnia 31 grudnia 2015 r. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2012 r. ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. została doręczona M. C. 12 marca 2012 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest także argumentacja skarżącej odnosząca się do omawianego zarzutu skargi, a oparta głównie na tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r.,

I SA/Bk 499/2009. Skarżąca w ślad za powołanym wyrokiem, prezentuje pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Z normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można bowiem wywodzić skutków, które nie są w nim wyraźnie przewidziane i jednocześnie prowadzą do nieuwzględnienia wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do prezentowanego poglądu skarżącej, zauważyć należy że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., II FSK 1138/10 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2010 r., SA/Bk 499/2009, jednakże nie podzielił stanowiska Sądu w zakresie przedawniania zobowiązania dotyczącego nieujawnionego dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że: ,,Okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku

(od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czym innym jest przedawnienie "normalnego" zobowiązania, czym innym zaś obowiązek udokumentowania na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy rozdzielić hipotetyczny obowiązek zapłaty podatku od (kiedyś) uzyskanego dochodu i ewentualnego przedawnienia od obowiązku udokumentowania posiadanych środków w postępowaniu o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł. Fakt pokrycia posiadanych środków w źródłach nieopodatkowanych, pomimo istnienia takiego obowiązku, oznacza konieczność zapłaty podatku wg stawki 75%. Przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego – i to innego niż będącego przedmiotem sporu – nie dotyczy zaś wykazania przesłanek uwalniających od podatku od nieujawnionych źródeł przychodu."

Sąd orzekając w niniejszej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko NSA i w związku z tym stwierdza, że organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, który to przepis dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego).

Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane,

a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej – była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy.

Przechodząc do dalszych rozważań ocenić należy, czy skarżąca zasadnie zarzuca naruszenie: art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31.12.2002 r.) w związku z art. 4 i art. 16 ust 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. - przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy.

Z przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31.12.2002 r.) wynika, że na osobach fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce lub których czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy (od całości uzyskanych dochodów niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów). W świetle art. 4 u.p.d.o.f.: ,,Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych którego wolne od podatku są dochody osób określonych w art. 3 ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi". Stosownie do przepisu art. 4 umowy: ,,Jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

a) będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,

c) jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy regulujące kwestię rezydencji podatkowej w latach 1999 - 2001 oraz zarzuty skargi, dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie w którym państwie: w Polsce czy w USA, skarżąca miała miejsce zamieszkania. W niniejszej sprawie kwestia ta podlega rozważeniu odnośnie do analizowanego roku podatkowego (2009) przy opodatkowywaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok podatkowy. Skarżąca wywodzi jednak, że nie ciążył na niej ten obowiązek w okresie uzyskiwania przychodów za granicą (w latach 1999 - 2001), które stanowiły źródło oszczędności przywiezionych następnie do kraju i w tym kontekście powołuje się na art. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31.12.2002 r.) w związku z art. 4 i art. 16 ust 1 umowy. W latach 1999 - 2001 uzyskała dochody tylko na terenie USA z pracy najemnej, gdzie mieszkała stale ponad 2 lata (dłużej niż 183 dni) z zamiarem stałego pobytu, w Polsce w tym okresie nie przebywała w ogóle i nie posiadała w Polsce tzw. centrum interesów życiowych. W jej ocenie dochód uzyskany w USA nie podlegał opodatkowaniu Polsce i nie miała obowiązku składania w Polsce w tym zakresie deklaracji podatkowych (art. 45 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w sporne przychody z pracy w USA nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Sądu ocena stanu faktycznego zaprezentowana w skardze w zakresie rezydencji podatkowej pozostaje w oczywistej sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym przy aktywnym udziale skarżącej. Prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, że w 2009 r. na skarżącej ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy (miała w Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania). Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego oraz stosownie do postanowień umowy (art. 16) skarżąca mogła zapłacić podatek od zarobków osiąganych w USA, tam lub w Polsce. W tym pierwszym przypadku art. 20 umowy przyznawał skarżącej prawo zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Podstawą trafnych ustaleń organu podatku w omawianym zakresie, są wyjaśnienia samej skarżącej złożone 30.01.2012r. w Urzędzie Skarbowym w K., że zarobione w USA pieniądze w całości odkładała na mieszkanie w Polsce. Fakt ten potwierdza także ojciec skarżącej – J. C., który do protokółu przesłuchania świadka 17.01.2012 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznał, że córka po powrocie z USA poprosiła go o przechowanie środków pieniężnych, które zarobiła w USA w kwocie 50 000 USD na okres od 2001 r. do dnia zakupu mieszkania, bo taki zamiar miała. Ustalone bezsporne okoliczności takie jak cel wyjazdu skarżącej do USA (nauka języka) oraz fakt podjęcia nielegalnej pracy, zakup lokalu mieszkalnego, dowodzą trafnej oceny organu podatkowego, że miejscem zamieszkania w tym okresie dla skarżącej była Polska. W związku z zaistniałą koniecznością ustalenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., wbrew temu co zarzuca skarżąca, dopuszczalne jest z perspektywy 10 lat określanie przesłanek rezydencji podatkowej w latach 1999-2001. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie powoływała innych okoliczności, które mogłyby wskazywać że miejsce jej stałego zamieszkania było USA. Zdaniem Sądu na dokonaną w sprawie ocenę ustaleń faktycznych nie ma wpływu treść dołączonego do skargi oświadczenia skarżącej z dnia 11.07.2012 r., którym pragnie wykazać że w latach 1999-2001 miała stałe miejsce zamieszkanie w USA. Oświadczenie powyższe po pierwsze nie było znane organowi podatkowemu gdyż zostało sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji, a po drugie pozostaje w całkowitej sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym i poddanymi już swobodnej ocenie na podstawie art. 191 Ordynacja podatkowa. Późniejsza zmiana stanowiska skarżącej, czego dowodzić ma to oświadczenie, w ocenie Sądu nie wpływa skutecznie na zmianę prawidłowej oceny oragnu dotyczącej rezydencji podatkowej.

W świetle tego co wyżej powiedziano trafne jest stanowisko organu podatkowego, że pobyt M. C. w latach od 1999 - 2001 w USA nie miał charakteru stałego, powodującego zmianę miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, a tym samym zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f.

(w brzmieniu do 31.12.2002 r.) w związku z art. 4 i art. 16 ust 1 umowy, jest nieuzasadniony.

W kontekście zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skargi, rozstrzygnąć należało kolejną kwestię dotyczącą tego czy zasadne było potraktowanie spornych środków finansowych, którymi niewątpliwie dysponowała skarżąca w okresie czynienia przedmiotowych wydatków inwestycyjnych jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W zaakceptowanym prze Sąd stanie faktycznym sprawy nie można odmówić organowi podatkowemu racji, że zakup lokalu mieszkalnego został pokryty zasobami pochodzącym z nieujawnionych źródeł przychodu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.f. źródłem przychodu jest między innymi stosunek pracy. Zaznaczyć jednakże należy, że wydatki ponoszone w danym roku podatkowym mogą by pokrywane z wynagrodzenia za pracę otrzymanego w innym kraju, pod jednym warunkiem,

a mianowicie przychód z tego tytułu musiał być opodatkowany lub wolny od podatku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wyraźnie stanowi, że: ,,wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Niewątpliwie regulacja z art. 20 ust. 3 w związku z

art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. miała na celu "uszczelnienie" systemu podatkowego, zapobieżenie unikania poddawaniu opodatkowaniu w Polsce uzyskiwanych tu przychodów i ujawnianie tych przychodów w rzeczywiście uzyskiwanych wielkościach. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu zasadą jest, że podatnik winien wykazać skąd pochodziło mienie przeznaczone na poniesienie danego wydatku. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby w sposób niebudzący wątpliwości, że zakup lokalu mieszkalnego został sfinansowany zasobami majątkowymi pochodzącymi z ujawnionych przedtem źródeł. Przedstawiła natomiast dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywała w Stanach Zjednoczonych i że pracowała tam w charakterze opiekunki do dziecka. W ocenie Sądu, skoro skarżąca nie dokonała zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawniła przychodu z pracy za granicą

i nie opodatkowała go, pomimo istnienia takiego obowiązku, nie może skutecznie dowodzić, że z tytułu pracy za granicą posiadała zasoby majątkowe w rozumieniu

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Za przychody opodatkowane należy uznać tylko takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych deklaracjach (zeznaniach), wynikające z decyzji podatkowych, a także z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. Sam fakt legalnego wyjazdu do USA, nie mogły skutkować uznaniem, że zarobione przez skarżącą podczas tego pobytu środki nabrały waloru legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych, muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn). Sąd w tym zakresie podziela poglądy zaprezentowane w: wyroku WSA w Krakowie z 26.03.2008 r., I SA/Kr 686/06, wyroku NSA z 07.09.2004 r., II FSK 112/04, wyrokach NSA z 2 lutego i 8 kwietnia 2011 r., II FSK 15553/09 i II FSK 2100/09, wyroku NSA z dnia 01.06. 2010 r., II FSK 235/09, wyroku WSA w Olsztynie z 03.11.2011 r., I SA/OL 606/11).

Wbrew przekonaniu skarżącej, uprawniony jest wobec tego wniosek organu podatkowego, że środki w kwocie około 48 000 USD pochodzące z nielegalnej pracy w USA oraz nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić skutecznych źródeł pokrycia poniesionych w 2009 roku wydatków. Organ podatkowy słusznie wobec tego zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 20 ust 3 w związku

z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Oceniając kolejny zarzut skargi Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o naruszeniu art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31.12.2002 r.) w związku z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. - poprzez niezastosowanie tych przepisów. Stosownie

do art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f.: ,,wolne od podatku dochodowego są część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium." Dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest

w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., III RN 31/00). Z wyraźnej woli ustawodawcy zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie podlegali tylko pracownicy skierowani do pracy za granicą i organ podatkowy obowiązany był ściśle do tego kryterium podziału się stosować. Spór w tej sprawie mógł więc dotyczyć tylko kwestii faktycznej, tj. czy skarżąca wykazała w postępowaniu podatkowym, że była osobą skierowaną do pracy za granicą. Przedstawione przez skarżącą w tym postępowaniu argumenty i dowody w żaden sposób nie potwierdziły faktu skierowania do pracy za granicą oraz legalnego zatrudnienia.

Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ podatkowy winien uwzględnić przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł tą część dochodu (równowartość diet w wysokości 29 854 USD) uzyskanego z nielegalnego zatrudnienia M.C. w USA w latach 1999 - 2001 jako wolną od podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. pokrywającą wydatki w 2009 roku.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skarżącej organ podatkowy prawidłowo zastosował do stanu faktycznego sprawy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia

16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stosownie do przepisu art. 21 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. znowelizowany przepis art. 20 ust 3 znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007 r. Przedmiotem

niniejszej sprawy jest wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należnego od M. C. za 2009 r. Z uwagi zatem na jednoznacznie brzmiącą treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a argumentacja skargi poparta wydanym w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. (sprzed nowelizacji) wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 29. XII.2010 r., I SA/Bk 506/10, jest całkowicie chybiona.

Za bezzasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia

art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – polegający w ocenie skarżącej na nieprawidłowym zastosowanie tych przepisów. W powołanym wyżej art. 14 postanowiono, że ustawa nowelizująca ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. W brzmieniu nadanym tą ustawą począwszy od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że: ,,Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu." Powołany w skardze dla poparcia omawianego zarzutu wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29.12.2010 r.,

I SA/Bk 506/10 dotyczący przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji nie ma wobec tego zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej stanu faktycznego i prawnego istniejącego w 2009 r.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w końcowej części skargi opartego na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 90/08, dokonana w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy wykładnia przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., przesądza także o zasadności opodatkowania spornych dochodów stawką podatkową w wysokości 75%. Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił dlaczego wskazane przez skarżącą źródło przychodów, a mianowicie praca w USA oraz uzyskane ze tego źródła przychody ocenił tak jak organ podatkowy, jako przychody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dla takiej kwalifikacji spornych przychodów okolicznością przesądzającą nie było ujawnienie przez skarżącą źródła przychodu, a to że nie były one opodatkowane lub wolne od podatku, co w konsekwencji pozwalało na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wobec tego stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jak

i powołane wyżej dla poparcia tegoż stanowiska wyroki sądów administracyjnych nie pozostają w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 90/08.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.