Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3396/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14, art. 15, art. 24a ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. art. 146 par 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c par 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 538/16 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2016 r. nr ITPB3/4511-149/15/AD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 538/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi J. J. (dalej "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów - z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. W dniu 5 lutego 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, holenderskim rezydentem podatkowym. Od 2011 r. Strona osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Działalność ta spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej" i prowadzona jest od 6 października 2015 r. w formie spółki jawnej wraz ze wspólnikiem (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w której Strona była wspólnikiem (skład osobowy spółki przed przekształceniem był taki sam jak spółki jawnej).

Naczelnik właściwego urzędu skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Stronie zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej dla drugiego wspólnika również ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej. Ani Strona, ani drugi wspólnik nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazujących przychód zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f.

Rozmiar prowadzonej w ramach spółki cywilnej przekształconej aktualnie w spółkę jawną produkcji obejmującej dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej "u.r."), wskazanego jako podstawa uzasadniającą obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, której Strona była wspólnikiem, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikał z przepisów u.r. (w aktualnym stanie prawnym począwszy od 1 stycznia 2016 r.). Skoro nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, to dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały przejęte przez spółkę jawną.

Strona zadała pytanie, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 699, dalej "ustawa zmieniająca"), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych – po przekroczeniu limitu przychodów z u.r. w 2015 r. przez spółkę cywilną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej – obciążać będzie w 2016 r. spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej powstałą z przekształcenia tej spółki cywilnej, wspólnik takiej spółki – podatnik może ustalać przychód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych (jak dotychczas), jeśli nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Strony, tylko gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika a nie spółkę, w ramach której prowadzi działalność rolniczą wynika z przepisów u.r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad z art. 14 u.p.d.o.f. W przypadku podatników podatku dochodowego – osób fizycznych prowadzących działalność w ramach spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. nie wpłynie na sposób opodatkowania. W związku z tym, podatnik nadal nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od osiąganych przychodów. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Strona, a nie spółka jawna, która obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.f. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w u.r. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w u.r., również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów u.r. i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia, będzie mógł ustalać dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

Organ stwierdził, że dla oceny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych Strona zobowiązana jest wziąć pod uwagę przychody netto osiągnięte przez spółkę w 2015 r. W związku z tym, że w spółce jawnej, będącej następcą prawnym spółki cywilnej, przychody netto ze sprzedaży norek za 2015 r. wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której Strona jest wspólnikiem. Spółka ta przekracza bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów u.r. Oznacza to, że wspólnik spółki jawnej zobowiązany będzie do ustalania od 1 stycznia 2016 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez tę spółkę według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 8 tej ustawy. Ponadto, spółka jawna nie będzie miała obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Zatem Strona - jako wspólnik spółki jawnej - nie będzie miała możliwości w 2016 r. opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucając wydanie interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą, które zostały uchwalone przy naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji), zasad inicjatywy ustawodawczej (art. 118 Konstytucji) oraz zasad uchwalania ustawy w trzech czytaniach (art. 119 Konstytucji) i przy przyjęciu tych przepisów za obowiązujące; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyrokiem z dnia 6 września 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a."),oddalił skargę.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skoro - w związku z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. na mocy ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu w 2015 r. przez spółkę jawną limitu przychodów (określonego w u.r. jako równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro), prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, to w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Sąd I instancji wskazał, że organ dokonał prawidłowej wykładni norm prawa materialnego, w szczególności art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z przywołanych przepisów wyraźnie bowiem wynika prawidłowość stanowiska organu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. - skutkuje brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji uznał, że rację ma organ wskazując, że od 1 stycznia 2016 r. spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki cywilnej), w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej spółki).

Sąd zauważył, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w której Skarżący jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - to spółka jawna, powstała z przekształcenia spółki cywilnej, zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe.

W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. - wbrew argumentacji Skarżącego zawartej w skardze - wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, to spółka jawna, a nie Skarżący jako wspólnik, będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów art. 15 ust. 1 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

Sąd I instancji podkreślił, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, art. 15 u.p.d.o.f. nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów.

Wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący, prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Inny jest natomiast stan prawny po 1 stycznia 2016 r. Jak słusznie wywiódł organ, istotną zmianą po tej dacie jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. przez dodanie do niego przepisu ust. 2.

Wprawdzie zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., to jednak zmieniono zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ograniczono bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 2.

Sąd I instancji podkreślił, że analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w u.r. nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów u.p.d.o.f., a przede wszystkim art. 15 ust. 2.

W rezultacie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której Skarżący jest wspólnikiem - z czym Skarżący się zgadza. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów u.r. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Słusznie też zauważył organ, że w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 2 tego artykułu nie użył sformułowania "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody". Zawarto tam natomiast uregulowanie, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zdaniem Sądu I instancji, organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W zakresie w jakim została zawarta negatywna ocena stanowiska Skarżącego, interpretacja indywidualna zawierała wystarczającą argumentację w ramach uzasadnienia prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania przez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądowego Sąd I instancji zauważył, że przywoływane orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym, co w sprawie ma znaczenie. Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu skargi co do wydania interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, bowiem organ administracji związany zasadą praworządności nie może odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, tak długo jak pozostaje on w porządku prawnym.

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w innym składzie, w razie stwierdzenia, że naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię - art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą zmieniającą w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.;

- na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania: art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu nie mógł mieć istotnego wpływu na treść interpretacji podatkowej, a także art. 1 § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy ww. naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego zawartych w O.p., co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na skutek naruszenia przez organ podatkowych przepisów prawa wskazanych w skardze. Ponadto w ocenie Skarżącego przepis art. 15 u.p.d.o.f. obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą zmieniającą jest niezgodny z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty, a co do meritum sporu powielono stanowisko i argumentację prezentowaną przez Skarżącego w dotychczasowym postępowaniu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

6.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne wynikające z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania dochodów Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych w ramach spółki jawnej po 1 stycznia 2016 r.

W stanie prawnym obowiązującym do tej daty dochód z działów specjalnych ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych, bez względu na jego wysokość (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.), o ile podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych. W takim bowiem przypadku przychód z tego tytułu ustalany był zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., co wynikało z art. 15 tej ustawy. Natomiast w przypadku podatników uzyskujących przychody z tego tytułu obowiązek prowadzenia ksiąg wynikał z regulacji art. 24a ust 2 pkt 2 i art. 15 zd. drugie u.p.d.o.f. i był uzależniony od zgłoszenia przez podatnika zamiaru prowadzenia tych ksiąg – tak też wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny na mocy nowelizacji przyjętej przywoływaną ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Na skutek nowelizacji art. 15 u.p.d.o.f. wprowadzona została istotna zmiana w dotychczasowych zasadach opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. "w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych."

Zmiana zasad opodatkowania wynika przede wszystkim z dodania regulacji ust. 2 w art. 15, aczkolwiek, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie uległa zmianie treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca wykluczył możliwość wyboru norm szacunkowych dla podatników w sytuacji, gdy spełniona jest dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza regulacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko tych podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji braku takiego obowiązku wobec nieprzekroczenia limitu określonego w ustawie o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym spółka jawna w 2015 r. przekroczy limit przychodów 1.200.000 Euro wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W takim bowiem przypadku to spółka jawna, w której Skarżący jest wspólnikiem, a nie sam Skarżący, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym przypadku wynika z przepisów o rachunkowości, a zatem wypełniona zostanie dyspozycja z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o których mowa wart. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., (pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów) dotyczy zaś wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą możliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego przepisy art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostają ze sobą w sprzeczności.

W treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 nie użył sformułowania w brzmieniu "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści "w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych." Okoliczność, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników takiej spółki. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu.

W takiej sytuacji mimo, że Skarżący nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych (co jest niesporne), to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, gdyż wynika to z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia i w przeciwieństwie do ust. 1 art. 15 u.p.d.o.f. nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości). Wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący, jest fragmentaryczna i nie uwzględnia treści art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. Ponadto prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską.

Należy powtórzyć, że art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo niosiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 24a ust 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a WSA prawidłowo podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku (jak w niniejszej sprawie) gdy obowiązek prowadzenia przez spółkę jawną ksiąg rachunkowych wynika z ustawy o rachunkowości przychód podatnika z działów specjalnych, należy ustalić na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak wywodzi Skarżący, na podstawie norm szacunkowych.

6.3. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p., należy stwierdzić, że – wbrew temu co wywodzi Skarżący – kontrolowana interpretacja indywidualna odpowiadała wymogom wynikającym z art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny nie poprzestał bowiem tylko na przytoczeniu treści samych przepisów, ale zestawia je w taki sposób, aby dać czytelny wyraz swojemu stanowisku, a przede wszystkim opatrzył je zwięzłym komentarzem, wyjaśniającym ich znaczenie w sposób jasny i wyczerpujący. Treść interpretacji indywidualnej nie daje zatem podstaw do wywodzenia, że jej uzasadnienie nie zawierało żadnych argumentów prawnych, dlaczego stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w tym zakresie argumentacja autorki skargi kasacyjnej w znacznej części ogranicza się do powtórzenia różnych tez orzeczniczych i przedstawienia ogólnikowych uwag dotyczących wymogów, którym powinno odpowiadać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej.

Ponadto w ramach tego zarzutu wytknięto organowi, że nie odniósł się on do wskazanych we wniosku wyroków. W tej części zarzut ten jest o tyle chybiony, że we wniosku powołano się jedynie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem wraz z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniająca w istotny sposób treść normatywną art. 15 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., tezy wspomnianej uchwały nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest wtórny względem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też, w sytuacji gdy ten okazał się chybiony, w ten sam sposób należało ocenić powiązany z nim zarzut naruszenie przepisów postępowania.

Końcowo należy odnieść się do wskazanej w skardze kasacyjnej kwestii niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym ustawą zmieniającą z 9 kwietnia 2015 r. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, przepis ten został zmieniony w sposób sprzeczny z zasadami poprawnej legislacji, wynikającymi z art. 2, art. 118 i art. 119 Konstytucji RP.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga ten Sąd. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że Sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że z treści petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie można wywnioskować, jaki charakter mają uwagi autorki skargi kasacyjnej w zakresie niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej poprzestano bowiem na przedstawieniu uchybień konstytucyjnych w procesie legislacyjnym, w wyniku którego brzmienie wspomnianego przepisu uległo zmianie. Uwag tych nie sformułowano jednak w formie zarzutu, który usprawiedliwiałby uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA z tej przyczyny, że sąd ten powinien był dostrzec ową sprzeczność i zastosować art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można ich również odczytać jako wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym, o którym jest mowa w art. 193 Konstytucji RP.

Jak już zostało to wyjaśnione, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie leży w jego gestii zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym formułowaniu zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej. Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw, aby odnieść się merytorycznie do tej części skargi kasacyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega natomiast podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP

6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.