Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1511/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1,art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "E." [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz ustalenia za październik 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. kwotę 1.246 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") decyzją z [...] grudnia 2007 r. określił Skarżącej – "E." [...] sp. z o.o. w Likwidacji w P., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od marca do sierpnia 2004 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, maj i październik 2004 r.

W toku kontroli skarbowej ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność, gospodarczą w zakresie zakupu odpadów różnych i surowców do produkcji i sprzedaży wyrobów (wytłaczanek, tektury falistej, papieru makulaturowego), usług recyklingu odpadów oraz sprzedaży środków trwałych i złomu. W ocenie organu Skarżąca nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony, ponieważ:

1) nie posiadała oryginału faktury z 26 marca 2004 r. nr [...] (wartość netto 17.261 zł, podatek 3.797,42 zł), wystawionej przez PHU F. w J., ujętej w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji za marzec 2004 r.

Odliczenie naruszało art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przedmiotowa operacja gospodarcza bez udokumentowania jej fakturą była nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

2) w rejestrze VAT i w deklaracji za maj 2004 r. Skarżąca ujęła fakturę z 27 maja 2004 r. nr [...] (wartość netto 3.000 zł, podatek 660 zł), wystawioną przez "P." sp. z o.o. w M. W rzeczywistości faktura opiewała na kwoty odpowiednio – 300 zł i 66 zł.

W ocenie organu wydatki w kwocie netto 2.700 zł i podatek - 594 zł, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego (nie zostały poniesione), nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Ich uwzględnienie naruszało art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

3) w rejestrze VAT i w deklaracji za październik 2004 r. ujęto fakturę VAT z 3 października 2004 r. nr [...] (wartość netto 168.750 zł, podatek 37.125 zł), wystawioną przez A. w P.

Faktura dokumentowała zapłatę 45% wynagrodzenia określonego w umowie z 8 czerwca 2004 r. nr [...], zgodnie z którą ww. firma zobowiązała się do 30 listopada 2004 r. znaleźć dla Skarżącej inwestora strategicznego (usługi doradcze). Warunkiem wypłaty wynagrodzenia było podpisanie listu intencyjnego przez inwestora strategicznego.

Skarżąca nie przedłożyła dokumentów związanych z tą transakcją, tj. listu intencyjnego i pełnej dokumentacji dotyczącej realizacji umowy, w tym dokumentów wytworzonych przez A. Ponadto nie wyjaśniła i nie przedstawiła dokumentów na okoliczność, czy i ile inwestor strategiczny zainwestował oraz jaki jest związek wydatku na jego wyszukanie z osiągnięciem przychodu, a także na czym polegało wyszukanie inwestora.

Organ podniósł, że 29 października 2004 r. sprzedano maszynę papierniczą MP-II, będącą podstawowym środkiem pracy. W.K. - Prezes Zarządu Skarżącej spółki zeznał, iż decyzję o sprzedaży podjęto z inicjatywy wspólników i inwestora strategicznego, ponieważ list intencyjny podpisano we wrześniu. Maszynę kupiła E. sp. z o.o. w P., należąca do [....], co przeczy zasadzie inwestowania w firmę. Nie przedłożono dokumentu oszacowania wartości tej maszyny. A.D. – główny udziałowiec i inwestor strategiczny, wkrótce postawiła Spółkę w stan likwidacji.

W ocenie Dyrektora UKS brak było zatem wiarygodnych dowodów, że usługi doradcze (wyszukanie inwestora strategicznego) zostały faktycznie zrealizowane, a to z uwagi na brak stosownych opracowań bądź faktury "o pozyskanie inwestora strategicznego". Odliczenie podatku naliczonego naruszało cyt. wyżej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, w zakresie opisanym w pkt 1)-3) Dyrektor UKS nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. w oparciu o art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. z 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła: niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; naruszenie art. 120 art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 210 Ordynacji podatkowej; a także błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 88 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r.

Opierając się na orzecznictwie, Skarżąca przedstawiła znaczenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła konieczność zebrania przez organ całego materiału dowodowego. W jej ocenie Dyrektor UKS nie wyjaśnił w sposób dokładny stanu faktycznego, w wyniku czego dokonał błędnych, nieuzasadnionych ustaleń co do kosztów uzyskania przychodów, a w rezultacie również w podatku od towarów i usług. Organ nie podjął z urzędu dodatkowych czynności sprawdzających, poprzestając na domaganiu się przedłożenia dowodów przez stronę. Jako przykład Skarżąca wskazała działania dotyczące realizacji umowy z A. Podniosła, że w treści decyzji trudno doszukać się analizy faktury nr [...] oraz innych dowodów, na które powołał się organ. Skarżąca wyjaśniła, że nie przedłożyła żądanych dowodów nie ze złej woli, lecz na skutek trudności w ich uzyskaniu lub niepamięci.

Zarzuciła, iż organ nie sprawdził (lub uczynił to nie informując jej) transakcji w A. i nie przesłuchał w charakterze świadka właściciela – W.R. Niepokój Skarżącej budziła informacja jakoby kontrola krzyżowa miała miejsce i nie zakwestionowano prawidłowości rozliczeń tej firmy. Uznała to za zatajenie informacji o istotnym dla niej fakcie zajęcia przez organ przeciwstawnego stanowiska, co jest niezgodne z normami polskiego prawa.

Skarżąca stwierdziła, że interesowało ją, czy inwestor strategiczny został znaleziony, a nie czy i jakimi środkami A. go znalazła. Dlatego też udzieliła zleceniobiorcy stosownych pełnomocnictw. Ewentualne dokumenty, których domagał się organ nie znajdowały się (nie musiały) w jej posiadaniu.

Zdaniem Skarżącej bez sprawdzenia, czy A. podejmowała działania w zakresie pozyskania inwestora oraz czy w firmie tej znajdują się potwierdzające to dokumenty, organ kontroli nie może wyciągać negatywnych dla niej wniosków. Dyrektor UKS stwierdzając, że Likwidator Spółki nie przedłożył listu intencyjnego, nie ustosunkował się jednocześnie do zeznań byłego Prezesa Zarządu W.K. o podpisaniu tego listu we wrześniu. Jeżeli organ odmówił wiarygodności tym zeznaniom, winien to uzasadnić w sposób wymagany przepisami Ordynacji podatkowej, przywołując dowody potwierdzające taki wniosek. Skarżąca podniosła też, że organ nie wyjaśnił, jakie stosowne opracowania potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług. Zwróciła uwagę, że inwestor strategiczny pojawił się, bowiem udziały sprzedano P. i A. D.

Odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa, Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie zawiera w znacznej części uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej). Nie wynika z niej dlaczego wydano takie rozstrzygnięcie, co stanowią przepisy i dlaczego w ten, a nie inny sposób zostały zastosowane. Nie powołano też prawidłowej podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Podzielił stanowisko tego organu o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby odliczenie było dopuszczalne zakup towaru lub usługi powinien pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. Ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób i w jakim zakresie usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjmuje się, że związek ten może być również pośredni, a nawet - że dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia rzeczywistej działalności opodatkowanej.

Zdaniem organu wypłata 45% wynagrodzenia za usługi doradcze nie była środkiem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Samo zaś podpisanie listu intencyjnego nie świadczyło o wykorzystaniu usług do wykonywania czynności opodatkowanych, jakimi w 2004 r. była produkcja i sprzedaż tektury falistej, wytłaczanek itp. oraz usługi recyklingu. Materiał dowodowy nie potwierdzał istnienia pośredniego związku tych usług z rzeczywistą działalnością opodatkowaną Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał również zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...]. Pomimo złożonego w postępowaniu odwoławczym zobowiązania, Likwidator Spółki nie przedłożył duplikatu tej faktury.

Skoro zaś w fakturze nr [...] wykazano podatek naliczony w kwocie 66 zł, a faktycznie Skarżąca odliczyła 660 zł, to zawyżyła odliczenie o kwotę 594 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca zarzucając niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, nie uściśliła, o jakie okoliczności chodzi. W jego ocenie czynności kontrolne prowadzono w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. O podejmowaniu czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy świadczą m.in. kierowane do Likwidatora Spółki pisma dotyczące przedmiotu kontroli, przesłuchania świadków i strony. Skarżącej zapewniono możliwość korzystania z wszelkich praw przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut zatajenia informacji o kontroli krzyżowej w A. W firmie tej 4 czerwca 2007r. przeprowadzono wyłącznie czynności sprawdzające w zakresie wykonania na rzecz Skarżącej opracowania dokumentacji technologicznej i usług doradczych w 2004 r. Ustalono, że firma ta w październiku 2004 r. wystawiła Skarżącej dwie faktury o nr [...] i [...], które ujęto w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7. Przed wydaniem decyzji organ I instancji wyznaczył Skarżącej termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego. Zapewnił jej zatem możliwość wglądu do akt (w tym protokołu z czynności sprawdzających u kontrahenta) oraz ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie. Brak więc było podstaw do twierdzenia, iż organ I instancji zatajał jakiekolwiek dowody zgromadzone w postępowaniu.

Organ odwoławczy uważał, że zaskarżona decyzja spełniała wszystkie wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor UKS powołał przepisy prawa proceduralnego i prawa materialnego, na podstawie których rozstrzygnął poszczególne kwestie. Szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn i które przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadzała się z uzasadnieniem decyzji nie oznaczała, że decyzja tego uzasadnienia nie zawiera.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniosła zarzuty takie same jak w odwołaniu. Dodatkowo, jako naruszone przepisy wskazała art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprecyzowała, iż naruszony został pkt 2 art. 88 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Uzasadnienie powyższych zarzutów w istocie jest powtórzeniem uzasadnienia zarzutów odwołania, w tym przedstawionej w nim argumentacji. Skarżąca podniosła, że organ nie wskazał jakie winny być dowody, na podstawie których uznałyby, że inwestor strategiczny podejmował postępowanie naprawcze oraz jakie są podstawy dokonywania przez organ oceny w tym zakresie.

Skarżącą niepokoił fakt, iż organ skarbowy dysponując danymi finansowymi, nie zauważył zapłaty zaległych podatków, składek ZUS (zawarto układ) i pensji oraz wielu innych transakcji, wskazujących na działania zmierzające do polepszenia funkcjonowania spółki.

Zdaniem Skarżącej, opartym na orzecznictwie, ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów od jego niezbędności, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy, aby w momencie podejmowania decyzji o wydatku, działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Każdy wydatek niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w celu uzyskania przychodu stanowi zatem koszt podatkowy, nawet jeżeli sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach. Taki związek został wykazany.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2008 r. uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję w zakresie podatku dochodowego, podzielając jej zdanie o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Tym samym w zakresie podatku od towarów i usług podtrzymał ustalenia organu I instancji dokonane na bazie dowodów, które w przypadku podatku dochodowego uznał za niewystarczające.

W kwestii faktury wystawionej przez PHU F. Skarżąca wyjaśniła, że firma ta od ponad roku nie prowadzi działalności i nie posiada tej faktury w swojej dokumentacji. Nie było zatem możliwe uzyskanie duplikatu. Nie zmienia to jednak faktu, że w chwili dokonywania odliczenia spółka dysponowała fakturą i wykazano w niej zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce. Na podstawie dokumentacji Skarżącej stwierdzono przy tym, że fakturę prawidłowo zarejestrowano i zapłacono. Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał w charakterze świadków wystawcy faktury i osoby, która dokonywała odbioru towarów dostarczanych w ramach rozliczenia. Nie dążył zatem do wyjaśnienia okoliczności tej transakcji i nie dołożył należytej staranności w postępowaniu dowodowym, przerzucając na nią ten obowiązek.

Zaskarżona decyzja jednostronnie ustosunkowuje się do relacji pomiędzy kosztami kreującymi przychody firmy. Nieuznanie ww. faktury za koszt uzyskania przychodu powinno skutkować pomniejszeniem (korektą) przychodu na poziomie około 50.000 zł, ponieważ wyprodukowanie papieru powiększone o wartość procesu produkcji tektury stało się wartością, od której płacone były zobowiązania podatkowe. Podobne stanowisko organ powinien zająć w przypadku usługi konsultingowej i z urzędu pomniejszyć przychód i podatek dochodowy. Ścisły związek przyczynowy, z którym związane były zakup udziałów przez A.E. i P. D. oraz maszyny MP2 przez kontrolowaną przez nich firmę, wykreowały bowiem zobowiązania podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wyjaśnił, że w świetle art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. sam fakt istnienia transakcji nie był wystarczający do dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdy Skarżąca nie posiadała oryginału lub duplikatu faktury wystawionej przez F. Dlatego też prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do dokonania transakcji było bezcelowe.

Zdaniem organu brak oceny zeznań W.K. dotyczących podpisania listu intencyjnego nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ Skarżąca nie wykazała związku zakupu usługi doradczej z działalnością opodatkowaną.

Odnosząc się do podjęcia różnych rozstrzygnięć w oparciu o ten sam materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zapisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niekiedy przenikają się, ale nie są tożsame. Stąd też zdarzają się przypadki, że po dokonaniu ocen materiału dowodowego, w jednym postępowaniu może być on wystarczający, natomiast w innym jest niepełny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jedynie w części zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, obciążającego Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2004 r.

Organ kontroli skarbowej, którego stanowisko podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w trzech fakturach. I tak.

I. Nie był między stronami sporny brak możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez "P." sp. z o.o. w M. Skoro w fakturze tej wykazano podatek naliczony kwocie 66 zł, to oczywistą była niemożność odliczenia kwoty 660 zł, jak to uczyniła Skarżąca. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwota nie wynikająca z faktury (660 zł) nie mogła być odliczona.

Chybione było natomiast wskazanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. jako podstawy prawnej zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w omawianej fakturze. Odliczenie to, będące prawdopodobnie wynikiem pomyłki, nie wynikało z wadliwego uznania tego wydatku przez Skarżącą za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Również organy nie kwestionowały ani dokonania zakupu ujętego w tej fakturze, ani też jego związku z przychodami, aczkolwiek z treści protokołu z kontroli wynika, że za koszt uzyskania przychodów nie uznano kwot przewyższających kwoty wynikające z faktury.

Jednakże wadliwe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji, gdy podstawa prawna rzeczywiście istnieje, a rozstrzygnięcie jest prawidłowe (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Tak też było w rozpatrywanej kwestii.

II. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skargi związane z odliczonym przez Skarżącą w marcu 2004 r., podatkiem naliczonym wykazanym w fakturze wystawionej przez PHU F. Skarżąca nie posiadała ani oryginału ani duplikatu tej faktury.

Brak oryginału faktury lub jej duplikatu uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którego wysokości nie mogła udokumentować.

Organy prawidłowo oparły się przy tym na treści art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W świetle tego przepisu, a także § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało od podatnika posiadania stosownych dokumentów. Ich brak skutkował niemożnością realizacji tego prawa.

Rzeczą podatnika jest przechowywanie dokumentów stanowiących podstawę obliczenia podatku naliczonego. Określony przez prawodawcę termin przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 50 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Skoro zaś podatnicy obowiązani są przedłożyć fakturę uprawniającą do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, to muszą ją posiadać przez okres, w którym dokonane odliczenie może być zweryfikowane przez właściwe organy.

Z obowiązkiem przechowywania dokumentacji księgowej łączy się obowiązek podatnika odtwarzania tej dokumentacji w celach dowodowych, gdy zostanie ona utracona. Organ powinien umożliwić podatnikowi odtworzenie dokumentacji w toku postępowania, jeżeli np. uzyskanie duplikatów faktur jest utrudnione. Nie oznacza to jednak, iż tym samym organ zostaje obciążony obowiązkiem gromadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę dokonania odliczenia. To podatnik, a nie organ, zobligowany jest wystąpić do kontrahenta o wydanie duplikatów faktur. Podatnik, który zaniedba odtworzenia dokumentów we właściwym czasie poniesie tego negatywne skutki, wynikające z faktu, iż może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i tylko w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ponadto ustalenie, czy i kiedy podatnik je otrzymał (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 922/07; z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1407/06; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest dowodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonej kwocie, dowodami takimi jak zeznania świadków. Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające samo dokonania transakcji. Niezbędne jest również właściwe jej udokumentowanie, a dokładnie - udokumentowanie związanego z tą transakcją podatku naliczonego.

Do skargi Skarżąca dołączyła kserokopie kopii czterech faktur wystawionych przez nią na rzecz PHU F. w okresie od czerwca do sierpnia 2004 r. Wynika z nich, że zapłaty dokonywano w formie kompensaty.

Jednakże są to faktury dokumentujące dokonaną przez Skarżącą sprzedaż makulatury, a nie zakupy. Organy nie kwestionowały ani faktu istnienia transakcji handlowych między Skarżącą a PHU F., ani też przyjętego sposobu rozliczeń. Tymczasem te jedynie okoliczności mogły potwierdzić zeznania wskazywanych przez Skarżącą świadków, tj. wystawcy faktury i osoby, która dokonywała odbioru towarów dostarczanych w ramach rozliczenia. Jak już wskazano, na zeznaniach świadków nie mogło się natomiast opierać dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

Nieuprawnione było odnoszące się do operacji gospodarczej, z którą związane było zakwestionowane odliczenie, stwierdzenie organu I instancji, iż operacja ta bez udokumentowania jej fakturą była nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. "Nierzetelność" w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej jest cechą ksiąg podatkowych, a nie zdarzeń gospodarczych.

Powodem, dla którego Skarżąca nie mogła skorzystać z omawianego odliczenia był fakt, iż nie posiadała ona ani oryginału, ani duplikatu faktury. Zasadnie podkreślał to Dyrektor Izby Skarbowej.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w zakresie, w jakim odnosiły się do ustaleń faktycznych, w oparciu o które podważono prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez PHU F.

Kontrolę skarbową wszczęto 9 lutego 2007 r. Zaskarżoną decyzję ostateczną wydano [...] kwietnia 2008 r. Niezależnie zatem od nie podanych przez Skarżącą przyczyn utraty faktury i czasu, kiedy to nastąpiło dysponowała ona zatem relatywnie długim okresem samego tylko postępowania, kiedy to mogła wystąpić o sporządzenie duplikatu. Na etapie postępowania odwoławczego, zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (28 lutego 2008 r.), Likwidator Spółki oświadczył, że przedłoży brakujące faktury do 15 marca 2008 r. Nie uczynił tego, ani też nie złożył żadnych wyjaśnień, w szczególności zaś nie sygnalizował, aby uzyskanie duplikatu przedmiotowej faktury było utrudnione.

Podnoszenie takich trudności na etapie postępowania sądowego nie mogło być skuteczne. Wskazać przy tym należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że uzyskanie duplikatu faktury, której brak uniemożliwiał obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, może prowadzić do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

III. Zakwestionowane również zostało prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. tytułem części wynagrodzenia za usługi doradcze, polegające na znalezieniu inwestora strategicznego.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Dyrektora UKS brak było wiarygodnych dowodów faktycznej realizacji przedmiotowych usług, a to z uwagi na brak sporządzonych w ich ramach opracowań. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy nie potwierdzał istnienia pośredniego związku tych usług z rzeczywistą działalnością opodatkowaną Skarżącej.

W ocenie Sądu stanowisko organów nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Nie zostało też właściwie uzasadnione, tj. również poprzez odniesienie się do argumentacji Skarżącej.

Z ustaleń kontroli skarbowej wynikało, że Skarżąca zawarła z firmą A. umowę, której istota sprowadzała się do znalezienia inwestora strategicznego. Inwestorem tym, jak twierdzi Skarżąca, była [...], która nabyła udziały w spółce. Były Prezes Zarządu (jednocześnie sprzedawca udziałów) - W.K. zeznał, że list intencyjny został podpisany we wrześniu (należy przypuszczać, że 2004 r.).

Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla oceny zasadności przedmiotowego odliczenia. Naruszyły tym samym zasadę prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych obu instancji zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Skarżąca nie przedłożyła listu intencyjnego, którego podpisanie - zgodnie z umową zawartą z A. stanowiło podstawę wypłaty wynagrodzenia (§ 4 umowy). Jednakże okoliczność ta nie dowodzi ani niewykonania usługi, ani nawet tego, że list taki nie został podpisany. Rację na Skarżąca podnosząc, że organy nie podważyły zeznań W.K. Zdaniem Sądu organy mogły zeznania te zweryfikować, chociażby przesłuchując w charakterze świadka właśnie osobę wskazaną jako inwestor strategiczny – A. D. która powinna też dysponować jednym z egzemplarzy listu intencyjnego.

Chybiony jest argument, iż Skarżąca nie wyjaśniła na czym miały polegać usługi znalezienia inwestora strategicznego – oczywistym jest bowiem, że na znalezieniu tego inwestora. Racjonalne są wyjaśnienia Skarżącej, że interesował ją efekt – pozyskanie inwestora strategicznego, nie zaś działania podejmowane w tym celu przez A., natomiast dokumenty związane z poszukiwaniem inwestora winny znajdować się nie u niej, a w firmie, która się tym zajmowała.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że w A. przeprowadzono "czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów" przedstawionych przez tę firmę "w zakresie wykonania opracowania dokumentacji technologicznej i usług doradczych w 2004 r.". Ustalenia sprowadzają się do stwierdzenia wystawienia przez A. dokumentujących powyższe usługi dwóch faktur z 30 października 2004 r. i uwzględnienia ich w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Protokół z tych czynności nie zawiera ani jednego zdania odnoszącego się do istnienia lub braku dokumentacji przedmiotowych usług. Nie wynika z niego nawet, aby dokumentacji takiej żądano, czy choćby zapytano o okoliczności znalezienia inwestora. Właściciela firmy – W.R. nie przesłuchano też jako świadka w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej.

W sytuacji, gdy – co wynika z ustaleń faktycznych – udziały w spółce objęła wskazana jako inwestor strategiczny osoba trzecia, twierdzenie, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów wykonania usługi polegającej na znalezieniu tego inwestora, nie mogło być uznane za wystarczające uzasadnienie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poparciu stanowiska organów nie mogły również służyć okoliczności wywodzone z oceny działań A. D. jako udziałowca. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej argumentów tych już nie podnosił, ale też nie uznał ich za wadliwe. Sąd zauważa przy tym, że z żadnych przepisów nie wynika, aby świadczenie usług doradczych o charakterze niematerialnym, musiało być udokumentowane w formie pisemnej.

Sąd miał także na uwadze, iż w opartym na ustaleniach tej samej kontroli skarbowej postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji. Oceniając ten sam materiał dowodowy, aczkolwiek podniósł te same argumenty co w zaskarżonej decyzji, w rezultacie doszedł do wniosku, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na jednoznaczne ustalenie, czy inwestor strategiczny został znaleziony, a wydatek udokumentowany sporną fakturą - został (i kiedy) faktycznie poniesiony. Ponadto za istotne uznał ustalenie, czy Skarżąca zapłaciła pozostałą część wynagrodzenia.

Powyższy zakres ustaleń, jakich dopiero należało dokonać, służących – zgodnie z wyjaśnieniem Dyrektora Izby Skarbowej – ustaleniu, czy wydatek został faktycznie poniesiony i w celu uzyskania przychodów, w połączeniu ze wskazanymi wyżej przez Sąd brakami materiału dowodowego, podważa prawidłowość oceny tego materiału dokonaną przez organy w rozpatrywanej sprawie. Ocena ta nie mogła być uznana za mieszczącą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co jest skutkiem omówionego wyżej naruszenia zasady prawdy materialnej.

Zasadny był także zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka – Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2004).

Zdaniem Sądu narusza zasadę zaufania odmienna ocena tych samych dowodów, dokonana przez ten sam organ podatkowy w dwóch różnych postępowaniach prowadzonych wobec tego samego podatnika. Uzasadnienia dla takiego działania nie może stanowić zamieszczone w odpowiedzi na skargę lakoniczne stwierdzenie o braku tożsamości zapisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikających stąd przypadkach, gdy materiał dowodowy w jednym postępowaniu może być wystarczający, a w innym niepełny. Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnego argumentu świadczącego, że sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Braki materiału dowodowego skutkujące nieustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie związanym z prawidłowością dokonanego przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A., uniemożliwiają ocenę merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji i przedwczesną czynią wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni uzupełnione ustalenia faktyczne, poczynione w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Należy również przeprowadzić dowody wskazane przez Sąd, chyba że materiał dowodowy, zgromadzony dodatkowo w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, pozwoli na uzupełnienie opisanych wyżej braków postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Ponieważ podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez A. Skarżąca uwzględniła w rozliczeniu za październik 2004 r., tj. ostatni z miesięcy objętych decyzjami organów podjętymi w niniejszej sprawie, Sąd uchylił zatem zaskarżoną decyzję tylko w części dotyczącej tego miesiąca.

IV. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia ustanowionych w Ordynacji podatkowej zasad: praworządności (art. 120), przekonywania (art. 124) i szybkości postępowania (art. 125).

Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie oparły się na przepisach prawa. Wady postępowania dowodowego nie mogą być utożsamiane z naruszeniem zasady praworządności, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów.

Organy podatkowe wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się podejmując decyzje, a taki właśnie obowiązek wynika z zasady przekonywania, którego spełnienie należy oceniać niezależnie od oceny merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Skarżąca nie wskazała w czym upatruje naruszenia zasady szybkości postępowania. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia tej zasady.

V. Organy podatkowe wskazały błędną podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania za marzec 2004 r. Oparły się bowiem na art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r.

Zdaniem Sądu należało natomiast powołać art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1), jednakże ze względu na taką samą treść przepisów obu ustaw naruszenie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Istotnym jest bowiem, jak już Sąd wskazał, rzeczywiste istnienie podstawy prawnej określonego rozstrzygnięcia.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części oraz, na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.