Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1121/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1 i 2, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.1.2022.7 UNP: 2401-22-098824 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r. Nr 2401-IEW2.4253.1.2022.7 UNP: 2401-22-098824, wydanym po rozpatrzeniu zażalenia pana K. K. (K.), dalej strona lub podatnik, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej znak: [...] z dnia 20 października 2021 r., którą określono zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 211.098 zł, za II kwartał 2014 r. w wysokości 626.531 zł, za III kwartał 2014 r. w wysokości 138.461 zł i za IV kwartał 2014 r. w wysokości 269.747 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1, 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540), utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy oparł je na spełnieniu pierwszej i drugiej z czterech przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy. Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności była decyzją nieostateczną, a nadto określone w niej zobowiązanie było wymagalne i nie doszło do jego przedawnienia wobec zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy ustalił, że wobec podatnika prowadzone jest na wniosek tego organu postępowanie egzekucyjne obejmujące należności w łącznej kwocie 65.769,06 zł, podatnik nie jest właścicielem czy współwłaścicielem jakichkolwiek nieruchomości, jest właścicielem samochodu osobowego z 1995 r. z adnotacją archiwalny, posiada 91 udziałów (91%) w V. Sp. z o.o. w B1. o wartości nominalnej 45.500 zł, zaś jego dochody z zeznań PIT-37 za lata 2018-2020 wyniosły odpowiednio 4.551,25 zł, 4.998,75 zł i 2400 zł. Dyrektor zauważył, że w ocenie organu podatkowego uzyskane środki były niewystarczające na zapłatę dochodzonych decyzją nieostateczną należności.

Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne oraz nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości dochodzonych zaległości, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Organ odwoławczy stwierdził, że oprócz zaległości objętych nieostateczną decyzją podatnik posiada zaległości m.in. z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2012 r., zaś posiadanie zaległości, prowadzone wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do wartości jego majątku i dochodów uzyskiwanych za lata 2018-2020 usuwa jakiekolwiek wątpliwości co do istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor uznał, je za bezpodstawne. Co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Dyrektor wskazał, że w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie bada wszelkich okoliczności oraz zdarzeń jakie miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania. Zdaniem Dyrektora, podatnik został prawidłowo zawiadomiony, w trybie art. 70c O.p., przy czym postępowanie karne skarbowe obejmowało 2014 r. i zostało wszczęte w dniu 26 sierpnia 2019 r. W zakresie wartości udziałów podatnika w spółce V. Sp. z o.o. Dyrektor zauważył, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku wykazania jakim majątkiem dysponuje podatnik. Wystarczy, że wskaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiłby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Stwierdził, że podatnik z własnej inicjatywy mógł przedstawić opinie biegłych, dokumentacje finansowe itd., które dowodziłyby, że wartość udziałów i ewentualne dochody kapitałowe wynikające z faktu ich posiadania w istotny sposób zmieniają ocenę sytuacji finansowej podatnika.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika – domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu podatkowego, gdzie bezpodstawnie zastosowano art. 239b § 1 i 2 oraz § 2 O.p. i nadano rygor natychmiastowej wykonalności względem decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskutek instrumentalnego wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prowadzące tym samym do utrzymania w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organ winien uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w całości, mając na uwadze, że sam organ wydał postanowienie o postępowaniu głównym dotyczącym zobowiązania podatnika w VAT, w dniu 11 lipca 2022 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 14 października 2022 r. ze względu na cyt.: "konieczność dokonania oceny materiału dowodowego w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21" nakazującej weryfikację przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w kontekście instrumentalności wszczynania postępowań karnoskarbowych;

b) art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz że organ podatkowy uprawdopodobnił, iż wynikające z nieostatecznej decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane przez podatnika, a tym samym niewykazanie, iż skuteczność ewentualnej przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego jest w jakimkolwiek zakresie zagrożona;

c) art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej wyceny wartości udziałów w spółce V. sp. z o.o., z pominięciem powołania osoby posiadającej wiadomości specjalne (biegłego) w przedmiocie wyceny wartości udziałów spółki kapitałowej, a także danych finansowych dotyczących wycenianej spółki, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej i zaniżonej wyceny udziałów spółki wg wartości nominalnej i bezpodstawnego przyjęcia na tej podstawie przez organ podatkowy, iż kluczowa przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. została spełniona, gdyż nie wykazano, że pomiędzy sytuacją majątkową skarżącego, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania postanowienia o nadaniu rygoru.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnie w/w przepisów polegającą na poprzestaniu wyłącznie na literalnej treści art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. i pominięcie przez organ faktu, iż w postępowaniu głównym dotyczącym zobowiązania podatnika w VAT powziął wątpliwości w zakresie kwestii wydania decyzji z 20 października 2021 r. w warunkach przedawnienia, z uwagi na instrumentalne wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, podczas gdy organ winien dokonać wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. i w konsekwencji uznać, iż niedopuszczalne jest z istoty zastosowanie tego przepisu i nadanie decyzji z dnia 20 października 2021 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż instrumentalne wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w związku z czym decyzja główna wydana została w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa, a skarżone postanowienie prowadzi do nieodwracalnego pokrzywdzenia podatnika, którego organ pozbawił prawa do obrony, opierając się wyłącznie o literalną wykładnię przepisu.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że postanowienie organu podatkowego było rażąco sprzeczne z zasadą zaufania z art. 121 § 1 O.p., gdyż prowadzi do możliwości wszczęcia egzekucji z majątku podatnika i wykonania zobowiązania, które jest przedawnione, co stanowi sytuację niedopuszczalną w świetle obowiązujących norm prawa oraz względów słuszności i zasad współżycia społecznego. Następnie przedstawił okoliczności, które jego zdaniem wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Podkreślił, że wadliwość samej decyzji rozciąga się w sposób oczywisty na zaskarżone postanowienie, gdyż postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem ubocznym w stosunku do postępowania głównego, które w przedmiotowym przypadku zakończyło się wydaniem decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo skarżący wskazał, że doszło do dowolnej i zaniżonej wyceny udziałów w spółce V. Sp. z o.o. według wartości nominalnej, gdyż pominięto powołanie biegłego w przedmiocie wyceny wartości udziałów w tej spółce, a także dane finansowe dotyczące tej wyceny. Skarżący podniósł, że organ pominął okoliczność, iż organ podatkowy nie badał kwestii statusu zakończenia postępowań egzekucyjnych.

Zdaniem skarżącego należało dokonać wykładni celowościowej przepisów art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., a w konsekwencji uznać, że niedopuszczalne jest z istotny zastosowanie tych przepisów w ich literalnym brzmieniu i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez co decyzja główna wydana została w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie organu doprowadziło do powstania nieodwracalnych skutków prawnych względem podatnika w postaci egzekwowania wobec niego zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, w sytuacji gdzie sam organ miał poważne wątpliwości w zakresie legalności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika i wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na przepis art. 2a O.p. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w sytuacji, gdy w sposób oczywisty decyzja nieostateczna jest błędna i w sposób, rażący narusza normy prawne, zaś nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności spowodowałyby skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego, przepisy regulujące instytucję nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być interpretowane literalnie. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istotnym jest dostrzeżenie celu, jaki racjonalny ustawodawca przewidział dla zastosowania tej instytucji. Celem tym nie było jej wykorzystanie przez organy skarbowe dla naprawienia swoich błędów wynikających z opieszałości i niedokładności. W dalszej kolejności skarżący wskazał okoliczności świadczące o rażącym naruszeniu prawa przez decyzję nieostateczną podnosząc, że organ odwoławczy mając pełną świadomość tego, że decyzja wydana została w warunkach przedawnienia, godził się na łamanie norm prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy podatnik kwestionował jej zasadność podnosząc zarzut przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego oraz wskazywał na nieistnienie przesłanek umożliwiających nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności m.in. co do sytuacji finansowej podatnika związanej z posiadaniem przez niego udziałów w spółce kapitałowej i brakiem wyceny ich wartości przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego w tym przedmiocie.

Poza sporem było, że decyzją nieostateczną z dnia 20 października 2021 r. określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2014 r. w podanych tam kwotach. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 21 października 2021 r., który wniósł od niej odwołanie, nierozpatrzone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Postanowienie o nadaniu rygoru doręczone zostało w dniu 10 grudnia 2021 r.

Bezsporne było także, iż wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne obejmujące należności wynikające z dwóch tytułów wykonawczych na łączną kwotę 65.796,06 zł. Podatnik posiada inne zaległości, w tym z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2012 r. Podatnik nie jest właścicielem czy współwłaścicielem jakichkolwiek nieruchomości czy ruchomości poza samochodem osobowym z adnotacją archiwalny. Posiada 91 udziałów (91%) w spółce kapitałowej o wartości nominalnej 45.500 zł. W latach 2018-2020 osiągnął dochody w kwotach odpowiednio: 4.551,25 zł, 4.998,75 zł i 2.400 zł.

Sporne między stronami było natomiast to, czy w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej podlega ustaleniu i ocenie kwestia przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego oraz to, czy w toku tego postępowania na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia m.in. poprzez opinię biegłego stanu majątkowego podatnika, w tym wartości posiadanych przez niego udziałów w spółce kapitałowej, a także danych finansowych dotyczących wyceny tej spółki.

Zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2). W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b, a drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym stan ten oznacza, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, iż stan taki się urzeczywistni (zmaterializuje). Należy więc uznać, że przesłanka ta nie może być utożsamiana z udowodnieniem danej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Tym samym organ podatkowy nie musi wykazać, tego jakimi dokładnie składnikami majątkowymi dysponuje podatnik, czy też jaka jest ich dokładna wartość.

Sąd zauważa, że "jeżeli organ podatkowy dysponował dokumentami urzędowymi, świadczącymi, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa oraz toczy się wobec niego postępowanie egzekucyjne, to tym samym wykazał, że zachodzi przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2261/15). Ponadto "jeśli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwnego przez organ podatkowy" (tak wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1479/21). "Dla wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy musi wykazać jedynie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia" (tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2540/18). "O ile na gruncie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest stwierdzenie braku majątku w postaci nieruchomości i ruchomości na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, to brak majątku, z którego możliwa jest zapłata podatku określonego decyzją, na gruncie art. 239b § 2 O.p. powinien być rozważany także z uwzględnieniem dochodów podatnika (tak wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 758/18). Ponadto "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być związane nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, lecz z samym upływem czasu" (tak wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1235/19), zaś "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie w tym także do działania lub zaniechania skarżącego" (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 2321/19).

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe ustaliły, że wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne obejmujące należności wynikające z dwóch tytułów wykonawczych na ogólną kwotę 65.769,06 zł, podatnik jest właścicielem samochodu osobowego z adnotacją archiwalny oraz posiada 91 udziałów (91%) w V. Sp. z o.o. w B1. o wartości nominalnej 45.500 zł, zaś w latach 2018-2020 osiągał dochody odpowiednio 4.551,25 zł, 4.998,75 zł i 2.400 zł. Podatnik nie przeczył tym okolicznościom twierdząc jedynie, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń co do statusu zakończenia postępowań egzekucyjnych oraz nie powołał biegłego w przedmiocie wyceny wartości udziałów w spółce kapitałowej i wyceny spółki.

Sąd stwierdza, że z informacji organu podatkowego wynika wprost, że wobec podatnika, w chwili wydania postanowienia o rygorze, toczyło się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności podatkowych niż wynikających z decyzji nieostatecznej obejmujących rok 2017 podatek dochodowy i 2012 podatek VAT. Natomiast co do konieczności powołania biegłego Sąd wskazuje, że majątek spółki kapitałowej (spółka z o.o.), która posiada osobowość prawną, stanowi jej własność i nie może być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a nadto że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na jego charakter nie jest postępowaniem właściwym do ustalenia rzeczywistej wartości posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce

z o.o., zaś organy podatkowe mogły w tej kwestii oprzeć się na wartości nominalnej tych udziałów. O ile podatnik kwestionował tak ustaloną wartość mógł przedstawić dowód podważający to ustalenie czego podatnik nie uczynił. Podatnik nie złożył stosownej dokumentacji finansowej, opinii lub innego dokumentu dowodzącego, że wartość udziałów w spółce kapitałowej jest inna niż ustalona czy też mających wpływ na ocenę sytuacji majątkowej strony.

Co do głównego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, której nadano rygor stwierdzić należy, że kwestia ta nie podlegała badaniu w przedmiotowym postępowaniu. Badanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego może odbywać się w procedurze odwoławczej, a nie w postępowaniu rygorowym. Odróżnić bowiem należy kwestię badania okresu przedawnienia w kontekście przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., co w sposób oczywisty podlega badaniu przez organy i kontroli Sądu, zaś zarzut wydania decyzji nieostatecznej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego wykracza poza granice sprawy w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (tak wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 8/22). Postępowanie rygorowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego ani kolejnego etapu do kwestionowania ustaleń poczynionych w sprawie zakończonej decyzją nieostateczną. Postępowanie to ma ściśle określone ramy i przedmiot opisany przepisami je regulującymi. W jego toku bada się wyłącznie istnienie przesłanek skutkujących możliwością nadania rygoru, a nie zasadnością wydania decyzji podatkowej. Ustalenia dokonane w toku postępowania wymiarowego, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego określone tą decyzją, mogą być przedmiotem odwołania, a następnie rozstrzygania przez organ odwoławczy. Dlatego też bez znaczenia dla sprawy miały okoliczności związane z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego czy też dotyczące wydanych w toku postępowania odwoławczego postanowień organu odwoławczego co do konieczności oceny przez organ podatkowy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wymiarowym w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Dodać należy, że strona w żaden sposób nie wykazała możliwości dobrowolnego wykonania zobowiązania określonego decyzją, ani nie podważyła stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Sąd w pełni podziela pogląd Dyrektora, że w sprawie występowały przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., bowiem w chwili nadania rygoru wobec skarżącego było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych, a nadto strona nie posiadała majątku ruchomego czy nieruchomego pozwalającego na ustanowienie hipoteki czy zastawu skarbowego, zaś posiadane przez stronę dochody i wartość udziałów w spółce z o.o. nie odpowiadają wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami zwłoki. Ustalenia te czynią prawdopodobnym to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.

Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.