Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3004/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca J. J. (alej także jako "Strona" lub "Skarżąca") złożyła do Naczelnik Urzędu Skarbowego [...](dalej jako "NUS") zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 r., w którym wykazała: dochód w kwocie 456.605,95 zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wykazała zaliczki pobrane przez płatników w łącznej kwocie 73.640,00 zł oraz dopłatę podatku (50.089,- zł).

Skarżąca złożyła zarazem korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanego odszkodowania na podstawie ZUZP ("ZUZP") z 6 września 1999 r. W jej ocenie, otrzymana kwota tytułem odszkodowania na podstawie art. 243 ZUZP nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") zmienionej na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r., poz. 1328), a pobrana przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 56.376,00 zł podlega zwrotowi.

NUS, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 123.729,00 zł, w tym kwota do zapłaty (wynikająca z różnicy pomiędzy sumą pobranych zaliczek a podatkiem należnym) 50.089,00 zł. Jego zdaniem, odprawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca w odwołaniu uznała, że argumentacja NUS pozostaje w sprzeczności z zapisami art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym .... oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ww. ustawą, mającymi zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Skarżącej, charakter otrzymanej rekompensaty związanej z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) z P. jest inny niż przyjął to organ podatkowy, gdyż: "mając na uwadze fakt, że restrukturyzacja Przedsiębiorstwa wiązała się z koniecznością likwidacji ok. 1000 miejsc pracy, mam prawo domniemywać, że niezłożenie przeze mnie wniosku o przystąpienie do PDO skutkowałoby wypowiedzeniem stosunku pracy przez Pracodawcę bez zadośćuczynienia". Dlatego, otrzymana w ramach PDO rekompensata ma charakter zadośćuczynienia wynikającego z pogorszenia warunków życia wynikającego z utraty zatrudnienia i braku możliwości podjęcia innej pracy. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że do chwili obecnej jest osobą bezrobotną, pomimo iż złożyłam kilkadziesiąt aplikacji do różnych firm, a program 50+ dotyczący zatrudniania osób w moim wieku nie funkcjonuje. Stąd, w ocenie Skarżącej, słuszny jest wniosek o odszkodowawczym charakterze świadczenia i konieczność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2015 r., na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję NUS. Uzasadniając stanowisko DIS wskazał, że Skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i w dniu 30 września 2014 r. rozwiązała umowę o pracę z P.. Dlatego otrzymała odprawę pieniężną na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r. obowiązującego w P. w kwocie 313.200,00 zł. DIS za sporne w sprawie uznał zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i, co z tym związane, sposób zastosowania w sprawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. DIS powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym wolne – z oznaczonymi w lit a-g - od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94, ze zm.).

DIS zauważył, że argumentacja Skarżącej, z której wynika, że świadczenie wypłacone jej przez pracodawcę mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opiera się na art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, ponieważ zawarła ona "Porozumienie" z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. nr 90, poz. 844 ze zm.); 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r.; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych; 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Zdaniem DIS, wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. świadczenie, wypełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r.

Jednakże, w ocenie DIS, podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Zdaniem DIS, zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął. Nadto, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem, jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Zdaniem DIS, Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść" w P. i złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawarła z pracodawcą "Porozumienie", co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. DIS zauważył, że na mocy § 4 ust. 2 w/w Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności:

1) wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie;

2) wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika;

3) podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO".

Zdaniem DIS, Skarżąca przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu świadczenia pieniężne. Tym samym nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda. DIS powołał się na dorobek piśmiennictwa i orzecznictwo, stwierdzając, iż NUS prawidłowo uznał, że odprawa pieniężna wynikająca z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w kwocie  313.200,00 zł nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca, w skardze z 5 października 2015 r. zakwestionowała decyzję DIS z dnia 29 sierpnia 2015 r., zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w całości, zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca zauważyła, że żadne z przytoczonych przez DIS orzeczeń nie dotyczyło odprawy przyznanej na podstawie układu zbiorowego pracy, ponieważ do dnia 4 października 2014 r. takie odprawy, bez względu na ich charakter, podlegały opodatkowaniu. Tym samym założenie organu podatkowego, zgodnie z którym jakakolwiek odprawa pieniężna nie stanowi odszkodowania - nie jest prawdziwe. Powołała się na orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 22 czerwca 2010 r. II FSK 292/09) i treść przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z których wynika, że odprawa może mieć charakter odszkodowania.

Zdaniem Skarżącej, gdyby rzeczywiście odprawy wypłacane na podstawie spornych przepisów nie stanowiły odszkodowania czy zadośćuczynienia to zbędnym byłoby wskazywanie tych odpraw w wyjątkach, które nie korzystają ze zwolnienia. Byłyby one bowiem opodatkowane ze względu na fakt, iż nie są odszkodowaniem i zbędne byłoby wyłączanie tych świadczeń ze zwolnienia na podstawie oddzielnie wskazanego wyjątku. O tym czy świadczenie stanowi odszkodowanie nie może decydować nazwa tego świadczenia. Organy podatkowe winny więc dokładnie zbadać charakter i cel tego świadczenia a tego w tej sprawie nie uczyniły. Organ odwoławczy nie przeanalizował porozumienia zawartego przez Skarżąca z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, w szczególności § 2 ust. 2 wskazanego porozumienia, jak też § 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P..

Odprawa otrzymywana przez Skarżącą ma odszkodowawczy charakter, ponieważ wysokość otrzymanej odprawy uzależniona jest od stażu pracy u pracodawcy i wysokości wynagrodzenia

W ocenie Skarżącej, odszkodowawczy charakter tej odprawy poświadczyć mogłyby również strony negocjujące i podpisujące Układ Zbiorowy Pracy, jednak organy podatkowe nie uzyskały żadnych wyjaśnień od tych osób, interpretując charakter wypłaconej odprawy tylko na podstawie określenia jej "odprawą" a nie "odszkodowaniem". Rak podjęcia działań w tym kierunku jest wyrazem naruszenia art. 122 O.p.

Skarżąca uznała, ze odszkodowanie dzieli się na odszkodowanie za straty rzeczywiste (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Ograniczenie pojęcia odszkodowania tylko do pierwszego członu winno nastąpić w wyniku jednoznacznie wyraźnego zaznaczenia takiego skutku w danym przepisie, jak uczynił to ustawodawca w dyspozycji obowiązującego do końca 2006 r. art. 260 § 1 O.p. Ponieważ ustawodawca takiego ograniczenia pojęcia odszkodowania w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie uczynił, nie można podzielić poglądu jaki w tej sprawie reprezentuje organ podatkowy, iż odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu obejmuje jedynie "odszkodowanie z tytułu poniesionych strat" . Odprawa, którą na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP otrzymała Skarżąca stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w jej przypadku jest utrata bieżącego źródła utrzymania. Źródło to gwarantowało jej stosunkowo wysokie wynagrodzenie - odszkodowanie ma na celu zrekompensować utracone korzyści wynikające z faktu, że zwolniony pracownik nie będzie w stanie znaleźć pracy gwarantującej mu wynagrodzenie na podobnym poziomie. Na rynku nie ma bowiem wielu pracodawców oferujących pracę w porcie lotniczym stąd utrata pracy w P. oznacza również konieczność przekwalifikowania się pracowników i podjęcia gorzej płatnej pracy.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Skarżąca, jako podstawę skargi wskazała naruszenie art. 122 O.p. oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez oznaczenia, której litery a-g dotyczy zarzut. Z uwagi na treść skargi Sąd przyjmuje, że Skarżąca kwestionuje, przede wszystkim, sposób rozumienia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem opodatkowania (w 2014 r.) otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania na podstawie art. 243 ZUZP z 6 września 1999 r.

Skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i w dniu 30 września 2014 r. rozwiązała umowę o pracę z Przedsiębiorstwem Państwowym "P.". Dlatego otrzymała odprawę pieniężną na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r. obowiązującego w P.[...] w kwocie 313.200,00 zł.

Organy podatkowe uznały, że odprawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zatem podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Skarżąca natomiast utrzymuje, i to w trakcie postępowania przed organami obu instancji, że otrzymana w ramach PDO rekompensata ma charakter zadośćuczynienia wynikającego z pogorszenia warunków życia wynikającego z utraty zatrudnienia i braku możliwości podjęcia innej pracy, zatem korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, chociaż również argumentacja Skarżącej zawiera elementy pomocne w ocenie sprawy.

Sąd zauważa, że podjęcie przez Skarżącą powyżej oznaczonych czynności (przystąpienie do PDO) skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem świadczeń (m.in. odprawy), o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P.P. "P.", która, jak wskazano powyżej, nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Rację ma Skarżąca, powołująca się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. FPS 9/03, ONSA 2/2004, poz. 45 oraz wyrok z 28 czerwca 2004 r. FSK 198/04 (ONSAiWSA nr 1/2005, poz 16), twierdząca, że niedopuszczalna w prawie podatkowym jest wykładnia zawężajaca i rozszerzająca przywilejów podatkowych.

Sad, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w przywołanej uchwale, zgodnie z którym "odszkodowanie, o którym mowa w art. 101[2] ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./, było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./", jak też pogląd z przywołanego wyroku, zgodnie z którym "odszkodowanie, o którym mowa w art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych". Fakt ten nie ma jednak żadnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ obydwa orzeczenia dotyczą innego stanu prawnego, tj. z 2000 r. oraz innego stanu faktycznego. Stąd nie mogą zostać zastosowane w sprawie.

Zdaniem Sądu należy rozróżnić wykładnię "rozszerzającą" lub "zawężającą" – niedopuszczalne, co do zasady, w prawie podatkowym, od wykładni ścisłej.

Nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącą sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odszkodowanie" i "odprawa"(s 4 i 5 skargi). Ustawodawca, w art. 21 u.p.d.o.f. ustanowił ulgę podatkową, będącą wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady.

Przechodząc do analizy rozumienia i zastosowania prawa w sprawie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). Stąd rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącej spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe i zgodne z prawem.

Pogląd Skarżącej o zwolnieniu odprawy wynikającej ZUZP z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Należy odróżnić odszkodowanie od odprawy, ponieważ odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Sądy od wielu lat przyjmują pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 ZUZP z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez P. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne wyrażają obecnie jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16, CBOSA).

Pogląd ten zdaje się akceptować, przynajmniej w części, sama Skarżąca twierdząc w treści odwołania i skargi do Sąd, że odprawa została wypłacona w wysokości i na zasadach określonych w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy – choć, jednocześnie, wiąże inne, niż NUS i DIS, skutki podatkowe ze wskazaną podstawą wypłaty. Fakt, na który powołuje się Skarżąca na s. 4 skargi, że w przypadku, gdy pracownik, który skorzystał z PDO zostanie zatrudniony ponownie w P. wówczas będzie zobowiązany zwrócić otrzymaną kwotę (§ 7 Regulaminu PDO) nie świadczy, zdaniem Sądu, o przymiocie odszkodowania możliwym do przypisania otrzymanemu świadczeniu, lecz – co najwyżej – jest jednym z warunków otrzymania świadczenia: uzasadnionym z uwagi na cel jego przyznania (rezygnacja z pracy).

Z tych powodów Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, dowody zgromadzone rzetelnie i prawidłowo, sporne pozostawało wyłącznie było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organ pierwszej instancji przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej, potwierdzającej zdaniem Skarżących odszkodowawczy charakter świadczenia, naruszeniu zasad postępowania z art. 120, art. 121, czy – z wskazywanego w skardze art. 122 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, którym jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie uzasadnia uchylenia decyzji niezastosowanie się przez organ administracji do przywołanego przez Skarżącą sposobu interpretacji, skoro sposób rozumienia spornego prawa materialnego został ustalony, w stosunku do świadczeń wypłacanych przez P. we wskazanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych.

Zdaniem Sądu, naruszenie zasady przekonywania, którego wyrazem zdaje się być skarga z 5 października 2015 r., nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, natomiast organy podatkowe trafnie przywołały mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich treść i usiłowały wyjaśnić Skarżącej ich zakres znaczeniowy.

Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz 718 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji.