Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 284/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 7 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 września 2019r. odmawiającą A.W. uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014r. do grudnia 2014r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że postanowieniem z dnia 13 lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec A.W. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014r. W dniu 28 lutego 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, która określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2014r. oraz obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od lipca do grudnia 2014r.

Organ I instancji orzekł, że [...] A.W. nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawdo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu oleju rzepakowego za okres od lipca do grudnia 2014r., zaś wykazany przez Stronę podatek w fakturach opisujących dostawy tego towaru, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie jest podatkiem należnym i podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowy opis dotyczący ustaleń w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ I instancji został przedstawiony w uzasadnieniu.

Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego dowodzące, że A.W. [...] uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Przedsiębiorstwo A.W. stwarzało pozory prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Zebrane w ww. sprawie dowody wskazywały na to, że A.W. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT. Podczas postępowania podatkowego w I instancji analizie i ocenie poddano rodzaj działalności gospodarczej, dokumentację dotyczącą zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w jego wyniku zakwestionowano m.in. faktury opisujące nabycie i sprzedaż oleju rzepakowego.

Przesyłka pocztowa zawierająca powyższą decyzję została zwrócona organowi I instancji przez operatora pocztowego jako niepodjęta w terminie. Skutek w postaci doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpił w dniu 20 marca 2019r.

W dniu 13 maja 2019r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją z dnia 28 lutego 2019r. w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej (data wpływu do US - 16 maja 2019r.).

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie stwierdzając negatywnych przesłanek dopuszczalności, wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia A.W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014r. zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia 28 lutego 2019r.

W dniu 25 września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję odmawiająca uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 roku.

W dniu 15 października 2019r. Strona, działając przez Pełnomocnika, złożyła za pośrednictwem organu I instancji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od ww. decyzji. Odwołanie wraz ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31.10.2019r. przekazane zostało do organu II instancji.

Przedmiotowej decyzji organu I instancji Strona zarzuciła:

naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (tj. Dz.U. poz. 2188 z 2018r.) - poprzez niezweryfikowanie dowodowe okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącą dotyczących niedoręczania przesyłek (decyzji z dnia 28 lutego 2019r. i innych pism), które wracały do Organu z awizacją "niepodjęte w terminie";

naruszenie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w związku z czym Strona została pozbawiona proceduralnego prawa przedstawienia stanowiska w przedmiocie zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów w tym zakresie,

naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla spraw, a nie zostały stwierdzone innym dowodem,

naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że Strona mimo uniemożliwienia jej korzystania z dokumentów i źródeł informacji (zabór komputerów i dokumentów) mogła w pełni uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i w należyty sposób bronić swojego interesu przed Organem podatkowym.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, w tym w zakresie wnioskowanym przez Stronę.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła:

a) nieotrzymywanie korespondencji urzędowej w przedmiotowej sprawie, w tym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 lutego 2019r., w tym świetle także nieadekwatne działania organu podatkowego w celu wyjaśnienia skuteczności dostarczenia korespondencji Stronie, co wiązało się jakoby z brakiem wiedzy przez Stronę o toczącym się postępowaniu i jego wynikach na poszczególnych etapach postępowania oraz utratą prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

b) kwestionowanie przez organ podatkowy prawidłowości i faktyczności prowadzenia działalności gospodarczej w tym obrotu handlowego przez Stronę (pozorność działalności);

c) uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych oraz niezbadanie nowych materiałów dowodowych, które miałyby stanowić istotne znaczenie w sprawie, co skutkować miało pozbawieniem Strony prawa do obrony.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały wskazane przez Stronę we wniosku z dnia 15 października 2019r. przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

W myśl zapisu art. 128 Ordynacji podatkowej - decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego, bowiem oznacza, że sprawa podatkowa, która została już zakończona, nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Zasada trwałości nie jest zasadą bezwzględną, bowiem w szczególnych przypadkach - jak wynika ze zdania drugiego art. 128 Ordynacji podatkowej - decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność, niemniej jednak ich wzruszalność stanowi wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym ze sposobów wzruszenia decyzji jest wznowienie postępowania w sprawie.

Wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa, jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Nie może ono jednak służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją stateczną. Stwierdzenie to potwierdza ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wskazał również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w odwołaniu A.W. kwestionowała doręczenie jej przesyłek w toku postępowania wymiarowego, co miało skutkować uchybienie prawa do jej czynnego udziału w tym postępowaniu, co stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powyższej przesłanki wznowieniowej wskazać trzeba na wyrok z dnia 5 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2076/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten zakłada możliwość wznowienia postępowania, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w tym przypadku stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018r., I FSK 1064/16, CBOSA). Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 marca 2015r., II FSK 265/13, CBOSA). Powoływanie się jedynie na brak skuteczności doręczenia przesyłki uznaje się za niewystarczające do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016r., I FSK 12/15, CBOSA).

Jak wynika tymczasem z akt sprawy stanowiącej przedmiot wniosku A.W. o wznowienie postępowania, korespondencja kierowana była do Strony przez organ podatkowy za pośrednictwem operatora pocztowego, na zgłoszony adres zamieszkania: [...] R., ul. O., zaś kolejno [...] R., ul. [...] (adres zgłoszony od dnia 27.04.2018r.), wskazany również jako adres do korespondencji. Operator pocztowy zwracał prawidłowo adresowane do Strony przesyłki jako niepodjęte w terminie. Każdorazowo na zwrotnych potwierdzeniach odbioru oraz kopertach nanoszono informacje niezbędne dla wywiedzenia skutku doręczenia zastępczego unormowanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli: datę pierwszego awizowania na okres 7 dni przesyłki, miejsce jej pozostawienia do dyspozycji adresata, miejsce pozostawienia awiza, datę powtórnego awizowania przesyłki, a także datę zwrotu przesyłki do adresata po upływie 14 dni od dnia pierwszego awizowania. Prawidłowość przedmiotowych adnotacji, jak i kierowania korespondencji na adres zamieszkania Strony (zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. W świetle powyższego za bezpodstawne uznać należy stanowisko Strony, która kwestionując doręczenie przesyłek poprzez proste zaprzeczenie, oczekując od organu podatkowego prowadzenia postępowania reklamacyjnego względem Poczty Polskiej celem wyjaśnienia przyczyn niedoręczenia jej korespondencji. Nie wskazuje przy tym żadnych okoliczności, które podważałyby zapisy operatora pocztowego na zwrotnych potwierdzeniach odbioru i kopertach z korespondencją. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego zachodziły przesłanki uzasadniające uznanie, iż pisma w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania były Stronie doręczane w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności kluczowe dla przebiegu tego postępowania: postanowienie o jego wszczęciu, zawiadomienie w przedmiocie wyznaczenia Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), czy decyzja wymiarowa kończąca postępowanie w sprawie. Nietrafny pozostaje zatem zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 2188 ze zm.).

Podobnie chybiona jest argumentacja Strony w zakresie braku wiedzy w zakresie prowadzonego przez organ I instancji postępowania wymiarowego w zakresie rozliczenia jej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014r. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż pomimo generalnego niepodejmowania korespondencji, A.W. doręczone zostały przez operatora pocztowego dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24.07.2018r. (doręczone w dniu 30.07.2018r.) i z dnia 17.01.2019r. (doręczone w dniu 01.02.2019r.), informujące o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczające nowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy. Z treści przedmiotowych postanowień Strona zaś z całą pewnością mogła wnioskować o toczącym się w jej sprawie postępowaniu podatkowym. Podobnie Stronie doręczono poprzedzający wszczęcie postępowania w sprawie protokół kontroli podatkowej, jak również upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zatem miała ona świadomość poczynionych w zakresie jej rozliczeń w podatku od towarów i usług ustaleń, do których zresztą złożyła zastrzeżenia. Jedyną zaś reakcją A.W. na niewątpliwą wiedzę o toczącym się postępowaniu było udzielenie pełnomocnictwa radcy prawnemu Panu A.N. do przeglądania akt spraw, w oparciu o które ww. w dniu 04.01.2019r. zapoznał się z aktami sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług Strony za okres od lipca do grudnia 2014r.

Podsumowując powyższe wskazać trzeba, że Strona niezależnie od podniesionej w odwołaniu argumentacji, iż jej stan wiedzy co do prowadzonego postępowania nie jest równy wiedzy Pełnomocnika, posiadała wiedzę, iż prowadzone jest postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014r. Zauważyć przy tym trzeba, iż skoro Strona umocowała Pełnomocnika do zapoznania się z aktami spraw, składania wniosków o wydanie z tych akt kopii dokumentów oraz ich odbioru i wykonywania cyfrowych kopii, to jej celem było pozyskanie wiedzy w zakresie istotnych ustaleń prowadzonego w jej sprawie postępowania. Gołosłowne zatem pozostaje jej zaprzeczenie w tym zakresie. Jednocześnie wskazać trzeba, iż organ I instancji rozpatrując wniosek Strony wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zatem przywołany w odwołaniu wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23.06.2014r., sygn.. akt III SA/G1 1373/13 pozostaje bez znaczenia dla istoty sprawy, bowiem nie było kwestionowane dochowanie przez Stronę terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując w toku całego postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ I instancji została zachowana należyta staranność w zakresie doręczania korespondencji Stronie. Jak wskazują znajdujące się w aktach sprawy notatki, organ I instancji w każdym przypadku weryfikował prawidłowość doręczenia zastępczego korespondencji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Równocześnie A.W. niewątpliwie miała wiedzę o toczącym się postępowaniu. Stronie oraz Pełnomocnikowi zagwarantowano pełny dostęp do akt.

Podniósł również Dyrektor Izby, że w odwołaniu Strona zarzuciła, iż wobec nieprzeprowadzenia dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, została skutecznie pozbawiona prawa do obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym.

Podstawę wznowionego na wniosek Strony postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 lutego 2019r. stanowiła także przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Powyższy przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy:

są nowe,

istotne dla sprawy,

nie były znane organowi, który wydał decyzję,

istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Przywołana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (wyrok NSA z dnia 21.06.2004r., sygn. akt FSK 170/04). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 01.10.2003r., sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrotu "wyjdą na jaw".

Uwzględniając powyższe wskazać trzeba, iż jak wyżej wykazano Strona pomimo wiedzy o prowadzonej kontroli podatkowej, a kolejno postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia przez nią podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014r., świadomie zrezygnowała z przysługujących jej uprawnień, nie podejmując kierowanej do niej przez organ podatkowy korespondencji. Równocześnie składając pismem z dnia 16.05.2016r. zastrzeżenia do protokołu kontroli ograniczyła się do prostej negacji ustaleń organu I instancji, nie przedkładając żadnych dowodów, które wskazywałyby na stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego. Także w wyniku zapoznania się przez umocowanego Pełnomocnika z aktami postępowania podatkowego, Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień, nie złożyła wniosków dowodowych, ani też nie przedłożyła żadnych dowodów. Nie powoływała się również na niepodejmowanie takich czynności z uwagi na brak dostępu do komputerów

I dokumentacji. Przy czym dokumentacja źródłowa dotycząca działalności gospodarczej Strony została pozyskana w wyniku czynności przeszukania siedziby firmy. W tej sytuacji zasadnym było podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego we własnym zakresie. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wbrew zarzutom odwołania, udowodnienie prawa do odliczenia podatku VAT spoczywa na Podatniku, zatem brak aktywności w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki żądania uchylenia ostatecznej decyzji w oparciu o wskazany przez Stronę art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W decyzji objętej wnioskiem Strony o wznowienie postępowania jednoznacznie wywiedziono o udziale Strony w obrocie pustymi fakturami opisującymi obrót olejem rzepakowym, w wyniku czego odmówiono A.W. prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji.

Tymczasem zarówno treść wniosku o wznowienie postępowania, jak i odwołania stanowiącego przedmiot rozpoznania świadczą, iż Strona zmierzając do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2019 roku w ramach tzw. trybu nadzwyczajnego, w istocie oczekuje przeprowadzenia ponownego postępowania merytorycznego w sprawie. We wniosku o wznowienie postępowania złożyła bowiem wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania, jak również zarzuca pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., iż jej firma została objęta badaniem audytowym [...] Sp. z o.o., która udzieliła certyfikatu KZRINiG. Zaś w odwołaniu zarzuca nieprzeprowadzenie tychże dowodów, jak również polemizuje z konkretnymi ustaleniami ww. decyzji. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu wznowieniowym organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, zbiera dowody, rozpatruje wszystkie aspekty analizowanej sprawy. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. Analiza żądania zawartego w odwołaniu Podatnika prowadzi natomiast do wniosku, iż Strona w rzeczywistości poszukuje jedynie dowodów na poparcie tezy przeciwnej od prezentowanej przez organy podatkowe i wnioskuje o ponowne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, na co w prowadzonym w trybie nadzwyczajnym postępowaniu miejsca nie ma.

Kolejno wskazać należy, że podnoszona okoliczność uzyskania certyfikatu, w świetle przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być uznana za okoliczność nową, skoro certyfikat ten dotyczyć ma okresu objętego decyzją wymiarową organu I instancji, to fakt ten był Stronie znany w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Równocześnie Strona nie przedłożyła przedmiotowego certyfikatu, ani nie wyjaśniła w jaki sposób miałby on wpływać na istotne okoliczności stanu faktycznego ustalonego w decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienia postępowania.

W konsekwencji Dyrektor Izby wskazał, że w związku ze wznowieniem na wniosek Strony postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 lutego 2019 roku, nie doszło do ujawnienia okoliczności lub dowodów, które spełniałby warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego brak było podstaw do stwierdzenia, aby w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania Strony ziściły się przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zasadna była odmowa uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Z wyżej wskazanych przyczyn nie sposób przy tym uznać, aby przeprowadzone w tym zakresie postępowanie oraz wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 września 2019 roku, uchybiały art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 187, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się przy tym do zarzutu wskazującego na popełnienie przez organ I instancji błędu formalnoprawnego wskutek niewydania przez organ I instancji postanowienia w sprawie wniosków dowodowych Strony, organ odwoławczy wskazał, że powiadomienie Strony o uprawnieniu wynikającym z art. 200 Ordynacji podatkowej, samo w sobie stanowi sygnał, iż organ podatkowy zakończył postępowanie.

Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na powyższą decyzję wniosła A.W., żądając uchylenia decyzji organów I i II instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe poprzez niezweryfikowanie nadzorcze okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącą dotyczących niedoręczania przesyłek (decyzji z dnia 28 lutego 2019r. i innych pism), które wracały do Organu z awizacją "niepodjęte w terminie";

naruszenie art. 216 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w związku z czym strona została pozbawiona proceduralnego prawa przedstawienia stanowiska w przedmiocie zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów w tym zakresie;

naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie nieprzeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wnioskowanych dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla spraw, a nie zostały stwierdzone innym dowodem;

naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że Strona mimo uniemożliwienia jej korzystania z dokumentów i źródeł informacji (zabór komputerów i dokumentów) mogła w pełni uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i w należyty sposób bronić swojego interesu przed Organem podatkowym;

naruszenie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od doręczenia w procedurze określonej tym przepisem.

Przechodząc do uzasadnienia skargi Skarżąca wskazała, że w odwołaniu od decyzji Organu I Instancji podniosła szereg zarzutów dotyczycących wadliwej formuły prowadzenia postępowania, których efektem było to, że w sprawie, w której waga końcowych rozstrzygnięć jest tak duża, Skarżąca została pozbawiona prawa udziału, bez własnej winy, w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zdaniem Skarżącej Organ II Instancji nie może w tego typu postępowaniu ograniczyć się do stwierdzenia, że skoro Stronie nie doręczono korespondencji to oznacza, że Strona z własnej woli jej nie odbiera. Dla tego typu sytuacji przewidziana jest reklamacja na poczcie oraz tryb doręczania opisany w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu wiąże się ściśle zasada prawa do obrony.

Skarżąca w odwołaniu wskazała argumenty prawne przemawiające za tym, że nie ma instrumentów prawnych do złożenia reklamacji w przedmiocie niedoręczania jej przesyłek pocztowych. Tym bardziej, że nie miała o tym fakcie wiedzy.

Zgodnie bowiem z art. 92 Prawa pocztowego:

1. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej prawo wniesienia reklamacji przysługuje:

nadawcy;

adresatowi - w przypadku gdy nadawca zrzeknie się na jego rzecz prawa dochodzenia roszczeń albo gdy przesyłka pocztowa lub kwota pieniężna określona w przekazie pocztowym zostanie doręczona adresatowi.

Wobec tego skoro adresat przesyłki twierdzi, że przesyłki nie były mu doręczane, co przecież w świetle wiedzy powszechnie dostępnej zdarza się niejednokrotnie (z różnych przyczyn) i nie jest to sytuacją nadzwyczajną, to obowiązkiem proceduralnym Organu jako nadawcy jest zbadać tą okoliczność, poprzez złożenie reklamacji do PUP Poczta Polska SA. Takiej możliwości adresat przesyłki, w tym przypadku Skarżąca A.W. nie ma.

Skoro Organ w zaskarżonej decyzji uznaje skuteczność doręczenia zastępczego, wobec zwrotów przesyłek adresowanych do Strony postępowania, to wobec zgłoszonego zarzutu braku doręczeń Organ zobligowany jest podjąć postępowanie wyjaśniające, aby wątpliwość została rozwiązana. Tego typu zarzut strony nie może zostać zignorowany proceduralnie.

Ten aspekt postępowania podatkowego był przedmiotem rozważań doktryny prawniczej i sądów, które podkreślają, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie muszą być bezwzględnie wyjaśnione.

Naruszenie przepisów postępowania skutkujące bezskutecznością doręczenia może polegać na niezachowaniu ustawowych wymogów przewidzianych przez art. 144-154 Ordynacji podatkowej. Słusznie w judykaturze wskazuje się, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r., III SA/Wa 3451/05). Dlatego też wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty, doręczycieli (art. 144 O.p.) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Dotyczy to szczególnie wszelkich zaniedbań ze strony listonoszy, które nie zdarzają się w praktyce jedynie sporadycznie. Naruszenie przepisów regulujących doręczenia oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. To może powodować dalsze implikacje procesowe, uzależnione od tego, co było jej przedmiotem. Jeśli było to zawiadomienie o planowanej czynności dowodowej, to jej przeprowadzenie pod nieobecność strony wyłącza możliwość wykorzystania uzyskanych dowodów. Jeżeli było to wezwanie do stawienia się na żądanie organu - wykluczona jest możliwość nałożenia na adresata kary porządkowej (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 228/06). Jeśli przedmiotem przesyłki była decyzja, to nabiera ona mocy prawnej dopiero z chwilą skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tj. doręczenia adresatowi. Właśnie jeśli chodzi o doręczanie decyzji, pojawiają się w praktyce najpoważniejsze wątpliwości.

W sprawie daty doręczania decyzji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1498/15) potwierdził, że liczy się data doręczenia decyzji podatnikowi, a nie data jej wydania. Jest to bardzo istotne potwierdzenie prawidłowej wykładni przepisów podatkowych dokonywanej przez sądy na korzyść podatnika, wbrew praktyce organów podatkowych, skutkujące nieważnością decyzji podatkowej oraz całego postępowania podatkowego.

Wobec tego zaniechanie przez Organ II Instancji wykonania czynności weryfikujących twierdzenia Skarżącej, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, stanowi rażące naruszenie obowiązków Organu oraz wskazanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca protestuje przeciwko dokonanemu przez Organy I i II Instancji uproszczeniu poprzez zrównanie wiedzy pełnomocnika o faktach z wiedzą Strony postępowania, bez uwzględnienia charakteru i zakresu pełnomocnictwa. Pełnomocnik na wcześniejszym etapie był ustanowiony wyłącznie do przeglądania akt, a nie do reprezentowania Strony w pełnym zakresie proceduralnym. Pełnomocnik nie został upoważniony, choćby do odbioru korespondencji w sprawie czy składania innych wniosków w imieniu Strony.

Skarżąca podniosła również, że nadal podtrzymuje stanowisko, że wnioski dowodowe w tej sprawie są istotne i będą miały znaczący wpływ na ustalenie, że działalność Skarżącej w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie miała charakteru działań pozornych, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji wymiarowej.

Istotą zarzutów Skarżącej w kontekście niedoręczania jej rozstrzygnięć administracyjnych, zaboru komputerów i dowodów oraz uchylania się Organu od realizacji słusznych, rzeczowych i uzasadnionych prawnie wniosków dowodowych Strony - zmierzają do jednej konkluzji - Strona została skutecznie pozbawiona prawa do obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym. Skutkiem tego jest funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, o znacznym rozmiarze, która oparta jest o fałszywą intelektualnie tezę, że działalność Skarżącej miała charakter pozorny.

Dalej, Skarżąca podnosi, że w świetle twierdzenia Skarżącej, że korespondencja Organu nie została jej skutecznie doręczona, argument Organu, że mogła te wnioski złożyć w toku normalnego postępowania, należy uznać za chybiony.

Swoje wnioski Skarżąca wywodzi także z licznych orzeczeń sądowych, które wyraźnie wskazują, że priorytetem w zakresie postępowania podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej, a nie wymogi formalnoprawne, których niezachowanie może skutkować uchyleniem tego priorytetu.

Sam fakt, że pełnomocnik w sprawie zapoznał się z aktami przed wydaniem decyzji, kiedy nie była jeszcze znana data wydania tejże, nie ma żadnego znaczenia dla poparcia stanowiska Organu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. popełnił błąd formalnoprawny, bowiem złożony wniosek dowodowy winien być, zgodnie z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzony w formie postanowienia. Tylko tytułem poparcia należy wskazać, że w analogicznej sprawie, którą rozpatrywał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zostało wydane postanowienie w zakresie załatwienia wniosku dowodowego. Skoro Organ II Instancji to stanowisko podtrzymał, uznać należy, że zarzut skargowy skierowany do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego musi zostać podtrzymany.

W ocenie Skarżącej, aby skutecznie zająć stanowisko, wypowiedzieć się co do zebranych dowodów, nie wystarczy tylko pamięć podatnika - niezbędny jest dostęp do dokumentów. Tylko taka sytuacja gwarantuje możliwość brania pełnego udziału w toczącym się postępowaniu.

W ocenie Skarżącej tylko fakt posiadania pełnej własnej dokumentacji pozwalałby na skuteczne przedstawienie wszystkich okoliczności świadczących o obrocie olejem rzepakowym, a więc okoliczności świadczących o jego zakupie i sprzedaży oraz poszczególnych ich ogniwach, takich jak transport po drogach krajowych i zagranicznych objętych systemem poboru opłat, ważenie pojazdów ciężarowych, zarówno pustych, jak i pełnych, badanie próbek oleju w profesjonalnym laboratorium [...].

W ocenie Skarżącej, dowody świadczące o rzeczywistym obrocie olejem rzepakowym istniały w chwili wydania decyzji, zaś organ I instancji nie sięgnął po te dowody. Stąd były one jemu nieznane. Wystarczyło bowiem dokonać przesłuchania osób, o które skarżąca strona wnioskowała w toku tego postępowania, a zostałyby one ujawnione. W ten sposób organ I instancji pominął okoliczności takie jak to, że Skarżąca z początkiem 2015 r. uzyskała Certyfikat ISCC EU wydany przez [...]sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2015roku nr [...] oraz Certyfikat KZR Instytutu Nafty i Gazu nr [...] z dnia 12 stycznia 2015 r. - certyfikowany zakres działalności: handel biomasą/przetworzoną biomasą i magazynowanie: olej rzepakowy.

Jak wynika z informacji spółki [...]sp. z o.o. certyfikat ISCC jest obiektywnym dowodem na spełnianie przez producentów biomasy i biopaliw wymagań prawnych, obowiązujących na terenie Unii Europejskiej, dzięki czemu mogą oni wprowadzić je do sprzedaży w państwach członkowskich UE. Wdrożenie systemu ISCC oznacza potwierdzenie, że firma przykłada wagę do kwestii ochrony środowiska i buduje wizerunek firmy nastawionych proekologiczne - certyfikacja ISCC pozwala na monitorowanie emisji gazów cieplarnianych na każdy etapie produkcji biopaliw i biomasy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, organ drugiej instancji dokonał bowiem prawidłowo ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz zastosował prawidłowo przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 lutego 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014r. do grudnia 2014r., wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Odnosząc się do wskazanych przez pełnomocnika strony przesłanek wznowieniowych wymaga podkreślenia, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.

Pierwsza z powołanych przez Stronę przesłanek wznowienia była oparta na treści art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Kwestią sporną była więc okoliczność czy w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. czy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., należy uznać go za bezzasadny. Podkreślić należy, że przepis ten zakłada możliwość wznowienia postępowania, gdy "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w tym przypadku stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1064/16, z dnia 11 września 2019 r., sygn. I GSK 426/17). Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 12 marca 2015 r., II FSK 265/13, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała, że bez własnej winy nie brała udziału w toczącym się postępowaniu. Organ na 5 i 6 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że korespondencja kierowana na prawidłowy adres nie była przez skarżąca odbierana. Operator pocztowy zwracał przesyłki jako niepodjęte w terminie, każdorazowo przesyłki były prawidłowo opisane, co pozwalało organowi zastosować konstrukcję doręczenia zastępczego unormowanego w art. 150 O.p. Przy czym organ podniósł, że pomimo generalnego niepodejmowania korespondencji skarżąca odebrała dwa postanowienia informujące o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy oraz udzieliła radcy prawnemu pełnomocnictwa do przeglądania akt sprawy. W oparciu o powyższe pełnomocnictwo w dniu 4 stycznia 2019r. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy.

W świetle powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. prawo pocztowe oraz art. 148 § 3 O.p.

Odnosząc się z kolei do przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p wskazać należy, że przepis ten zakłada możliwość wznowienia postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Powołując się na przesłankę wznowienia postępowania wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pełnomocnik skarżącej we wniosku o wznowienie postępowania wskazał na pominięcie przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (bez wskazania imion, nazwisk i adresów) oraz pominięcie okoliczności, że firma skarżącej została objęta badaniem audytowym firmy [...] Sp. z o.o., która udzieliła certyfikatu KZRINiG.

Zdaniem Sądu, żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania nieznanych świadków nie spełnia warunków przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą uchylenia decyzji w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami sprawy w dniu 4 stycznia 2019r. w trakcie postępowania zwykłego, przed wydaniem decyzji w dniu 28 lutego 2019r., a zatem skarżąca mogła powołać te dowody (z zeznań świadków i certyfikatu) w trakcie tego postępowania.

Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy (zaskarżenia), z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania (skargi do sądu), których przekroczenie uniemożliwia wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.).

Podsumowując, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym należało bowiem oceniać przez pryzmat zajścia przesłanek z art. 240 O.p. W tym zaś zakresie Sąd uchybień nie stwierdził. Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty skargi dotyczące dokonania błędnych ustaleń. Prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie dokonały nadinterpretacji przepisów. Organy właściwie zastosowały przepisy w niniejszej sprawie. Dokonały oceny przedstawionego przez stronę dowodu w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. To zaś, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.