Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1939/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 189/19 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.816.2018.2.AT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 189/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi A. P. (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym fakt oddania działki gruntu w dzierżawę nie oznacza, że w odniesieniu do tej transakcji dzierżawy skarżąca uzyskała status przedsiębiorcy, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że późniejsza sprzedaż tego gruntu była sprzedażą z majątku osobistego, a nie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, co tym samym oznacza, że skarżąca nie spełniła przesłanek do uznania jej za podatnika VAT, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro sprzedana działka była wykorzystywana przez skarżącą w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu, co jest równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą bowiem zawarcia umowy dzierżawy grunt przestał być częścią majątku prywatnego, a stał się majątkiem związanym z działalnością gospodarczą), a więc nieruchomość ta służyła uzyskiwaniu korzyści majątkowych i nie była już wykorzystywana na potrzeby osobiste, to odpłatne zbycie ww. gruntu w okolicznościach sprawy było sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług;

2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy transakcja sprzedaży działki przez skarżącą nie miała miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie była dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu VAT, podczas gdy opisane we wniosku działania skarżącej, polegające na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości (dzierżawa) przed jej ostateczną sprzedażą na rzecz nabywcy wpisują się w działania o zorganizowanym charakterze, mającym zarobkowe cechy, co oznacza, że skarżąca sprzedała działkę, którą wykorzystywała w celach zarobkowych.

3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy odnotować, że wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1940/19 została oddalona, oparta na tożsamych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutach oraz identycznym stanie faktycznym, skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 190/19 w sprawie ze skargi J. P. – męża skarżącej - na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4.2. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy w świetle przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, dokonana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i należało zakwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W podanym wyżej kontekście ocenie podlegała podjęta przez skarżącą czynność polegająca na zawarciu umowy dzierżawy za symboliczny czynsz, która miała na celu umożliwienie rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego przez przyszłego nabywcę.

4.3. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej, a wymienione w pkt I.1. i I.2. niniejszego wyroku, zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – kluczowe znaczenie w sprawie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10, C-181/10 oraz wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów argumentowano, że "sprzedana działka była wykorzystywana przez skarżącą w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu. Jest to równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z chwilą bowiem zawarcia umowy dzierżawy grunt przestał być częścią majątku prywatnego, a stal się majątkiem związanym z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta służyła uzyskiwaniu korzyści majątkowych i nie była wykorzystywana na potrzeby osobiste." (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Z przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji wynikało zatem, że "wymagana aktywność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", ograniczała się do zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy nieruchomości w związku z jej planowaną sprzedażą.

Czynność ta – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie wykraczała jednak poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowała, że skarżąca z tytułu tej sprzedaży stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca – poza podpisaniem umowy dzierżawy za symboliczny czynsz z przyszłym nabywcą nieruchomości, która to umowa została zawarta tylko i wyłącznie w związku z umożliwieniem przyszłemu nabywcy rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego – nie podjęła aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców.

4.5. Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług.

4.6. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że "z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że nie prowadziła żadnych działań marketingowych, czy informacyjnych, które miałyby na celu sprzedaż nieruchomości. Nie podęła też żadnych działań w celu uzbrojenia działek. Nie występowała też o warunki zabudowy, nie dokonywała też podziałów geodezyjnych nieruchomości. Nie wydzielała także dróg wewnętrznych. Skarżąca nie podejmowała zatem żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.".

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpatrywanej sprawie "nie można uznać strony za podatnika VAT jedynie na tej podstawie, że przed sprzedażą udostępniła nieruchomość przyszłemu nabywcy na podstawie umowy dzierżawy. Nie można również powiedzieć, aby działalność skarżącej w związku ze sprzedażą nieruchomości miała charakter zorganizowany, powtarzalny i stały, co (...) cechuje działalność gospodarczą. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania skarżącej za podatnika VAT, gdyż nie podjęła ona aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.".

Podkreślić bowiem należy, że zawarcie przedmiotowej umowy dzierżawy z jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jednej z gmin, która realizuje działania publiczne, podyktowane było w niniejszej sprawie koniecznością rozpoczęcia realizacji inwestycji, zatem celem stron było zawarcie umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy. Zawarcie przez przyszłego nabywcę umowy dzierżawy zmierzało do zabezpieczenia swojego interesu przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną okolicznością w przypadku przyspieszenia procesu inwestycyjno-budowlanego. Także ustalenie symbolicznego czynszu nie przesądzało o odpłatnym charakterze czynności i konieczności jej opodatkowania, jak wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ. Tym bardziej nie sposób zaakceptować stanowiska organu, że "(...) czynsz dzierżawy ustalony nawet na poziome dużo niższym niż rynkowy (...) to wyraz swobody kontraktowania. Skarżący i dzierżawca z tej swobody skorzystali, kierując się przy tym przesłankami niepodatkowymi, co nie wyłącza wystąpienia skutków podatkowych." (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jak już powyżej wskazano celem zawarcia przez strony umowy dzierżawy, była możliwość rozpoczęcia realizacji przez przyszłego nabywcę inwestycji, co potwierdza nie tylko zawarcie przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, ale również ustanowienie symbolicznego czynszu.

Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że aktywność skarżącej w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Marek Olejnik