Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3918/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca),, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.U. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia J.U. – Skarżącego w niniejszej sprawie, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

We wniosku tym wskazał, że pracuje na etacie w spółdzielni mieszkaniowej, jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1999 r. po zakupieniu działki budowlanej, rozpoczął budowę domu wielorodzinnego z 7 mieszkaniami i 5 garażami, z przeznaczeniem na wynajem. Korzystał z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie rozliczał podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z budową, która została zakończona w 2004 r. Ze względu na niekorzystne zmiany przepisów prawa zrezygnował z wynajmowania na cele mieszkaniowe wybudowanych lokali i zwrócił otrzymaną ulgę. W dniu [...] maja 2004 r. aktem notarialnym dokonał sprzedaży dwóm rodzinom dwóch mieszkań oraz jednego garażu.

Zdaniem Skarżącego dokonana przez niego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniósł, że decydującym jest zamiar. Budując mieszkania nie zamierzał ich sprzedawać, a jedynie je wynajmować. Ponadto opłacał podatek w cenie zakupywanych towarów i usług. W związku z tym, że podatek nie był rozliczany opłacenie podatku od towarów i usług byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem jako osoba fizyczna nie wykonywał działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna wykonał czynność jednorazowo i nic nie wskazuje na to, że ma zamiar wykonywać ją częstotliwie. Podkreślił, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest ograniczone do czynności wykonywanych profesjonalnie. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza między innymi z grona podatników VAT osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. W ocenie Skarżącego taka wykładnia jest zgodna z zasadą powszechności wyrażoną w prawie wspólnotowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu Skarżący wykonywał częstotliwie czynności opodatkowane. W związku z tym sprzedaż lokali podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący powołał się na argumenty zawarte we wniosku z dnia [...] czerwca 2005 r. Wskazał, że interpretacja nie uwzględnia poruszanych przez niego niezgodności z I Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r.) i VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), czyli zasadami powszechności i neutralności.

Podkreślił, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej. Budując mieszkania miał zamiar je wynajmować a nie sprzedawać. Zmiana decyzji nie nastąpiła z jego winy, lecz z powodu zmiany ustawy o ochronie praw lokatorów. Budując mieszkania opłacał podatek od towarów i usług, tak więc zgodnie z zasadą neutralności nie powinien opłacać ponownie tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia, wskazaną na wstępie decyzją, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy definicja legalna towaru została zawarta w art. 2 pkt 6. Zgodnie z tym przepisem przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Podatnikami podatku od towarów i usług są natomiast – w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej – zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W określeniu działalność gospodarcza zawierają się również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem organu podstawowe znaczenie dla uznania dokonanych czynności za działalność gospodarczą ma ustalenie dwóch kwestii, a mianowicie czy podatnik działał w charakterze jednej z osób wymienionych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz czy działalność wykonywana przez podatnika była wykonywana częstotliwie, względnie jednorazowo, ale w takich okolicznościach, jak wskazane w przepisie art. 15 ust. 2 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprzedaż lokali jest niewątpliwie działalnością handlową, w związku z tym Skarżący działał jako "handlowiec".

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżący wykonywał czynności w sposób częstotliwy, dokonał bowiem dwóch transakcji sprzedaży. Pojęcie "częstotliwy" oznacza "następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotny". Potoczne znaczenie tego pojęcia uzupełnia treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowane są również czynności wykonywane jednorazowo, jeżeli z okoliczności wynika zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wynika z tego, że już dwukrotne wykonanie czynności o cechach działalności gospodarczej może być uznane za wykonywane w sposób częstotliwy, ustawodawca przeciwstawia bowiem określenie "częstotliwy" terminowi "wykonane jednorazowo". W związku z tym, iż Skarżący zawarł dwie umowy sprzedaży, nie można wykonanych czynności uznać za działalność jednorazową. Nawet w przypadku uznania, że umowy sprzedaży dokonane jednym aktem notarialnym nie są czynnościami wykonywanymi częstotliwie, to z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżący sprzedał lokale z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wybudował bowiem mieszkania z zamiarem wykonywania usług wynajmu lokali na cele mieszkaniowe. Zamierzał zatem prowadzić działalność gospodarczą, co zostało jednak uznane za nieopłacalne wskutek późniejszej zmiany przepisów i w związku z tym nie została ona rozpoczęta. Wybudowane lokale zostały jednak wykorzystane do innego rodzaju działalności... Zostały sprzedane, co kwalifikuje te czynności do działalności handlowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej czynności wykonywane przez Skarżącego miały charakter wykonywanej działalności gospodarczej, w związku z tym od powyższych czynności powinien być rozliczony podatek od towarów i usług. W przypadku dokonywania sprzedaży kolejnych lokali czynności takie również będą opodatkowane.

Organ wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 poz. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Stosownie natomiast do treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zwalnia się od podatku, przy czym zwolnienie przedmiotowe nie dotyczy obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy oraz części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku, organ odwoławczy wskazał, że nie jest on zasadny. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest bowiem prawem nieograniczonym. Sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje takie prawo zostały wyraźnie wymienione w przepisach. Jednym z takich ograniczeń jest sytuacja wskazana w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. – w myśl którego – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Organ podniósł ponadto, iż to wykonywanie czynności opodatkowanych jest warunkiem koniecznym do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast brak możliwości rozliczenia podatku naliczonego nie stanowi podstawy do uznania wykonywanych czynności za nieopodatkowane. Co do zasady brak możliwości realizacji prawa do rozliczenia podatku naliczonego nie może być argumentem przemawiającym za uznaniem danej czynności za niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. W związku z tym interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie stoi w sprzeczności z zasadami neutralności i równości wyrażanymi w przepisach prawa wspólnotowego. Ponadto podkreślił, że możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony była poza przedmiotem zapytania Skarżącego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz niezgodną z prawem wspólnotowym interpretację I Dyrektywy VAT i VI Dyrektywy VAT, czyli zasady powszechności i neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że do uznania czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, istotne jest, czy dana czynność została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W sytuacji, gdy sprzedaż dwóch mieszkań nastąpiła jednego dnia, nie można uznać, że działanie to zostało podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar dalszego wykonywania w sposób częstotliwy. Podkreślił, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są tak prowadzić postępowanie, aby wzbudzać zaufanie podatnika. Oznacza to w jego ocenie równe traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa.

Podniósł, że funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest ściśle uzależnione od odliczenia podatku naliczonego, które umożliwia prawidłowe obliczenie i pobór tego podatku. Negowanie przez organy podatkowe możliwości złożenia deklaracji i odliczenia podatku VAT jest sprzeczne z VI Dyrektywą VAT...

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, organ wskazał, że dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślił, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją (...); b) dostawa działek budowlanych.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06 (ZNSA 2006/3/120), w którym wyrażony został pogląd, iż sprzedaż działek gruntu, które powstały w wyniku podziału działek uzyskanych w drodze umowy sprzedaży i wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowi czynności opodatkowane. Organ podkreślił, że w wyroku tym Sąd nie wyraził stanowiska, iż nabycie musiało nastąpić z zamiarem dokonywania dalszej odsprzedaży działek.

Zdaniem organu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada w nim wyrażona nie odnosi się do równoważenia interesów budżetu Skarbu Państwa i interesu jednostki, ale do prowadzenia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego.

Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych.

Decydujące znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 u.p.t.u. przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma także regulacja zawarta w art. 15, art. 16 i art. 17 u.p.t.u., które definiują podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Podatnikami będą więc podmioty prowadzące zorganizowaną działalność gospodarczą, określoną przepisami prawa. Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Ujęcie takie odpowiada zarówno założeniom wynikającym z art. 15 u.p.t.u., jak i art. 7 Ordynacji podatkowej, na co zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych już wcześniej, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przykładowo wystarczy wskazać na wyrok z dnia 4 października 2000 r. (sygn. akt. III SA 1901/99, publ.: LEX nr 47081), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego".

W obecnym stanie prawnym godzi się podkreślić, że pogląd ten jest całkowicie zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Jak się podkreśla w literaturze (por. J. Fornalik: VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; opracowanie zbiorowe pod. red. K. Sachsa, Wyd., C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 66) uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów.

Nie można uznać za prawidłowy poglądu, jak wynika to z argumentacji organów podatkowych w niniejszej sprawie, że z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Także art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatników niektóre podmioty, które dokonują czynności jedynie sporadycznie, ale jak to wyraźnie wynika z powołanego przepisu - czynność ta musi być związana z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że zamierza on wykonać daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem składu orzekającego przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. W tej kwestii właśnie skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/OI 10/06, LEX nr 189329), który wskazał nadto, iż samo przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane i podjęcie działań w celu ich sprzedaży oznacza podjęcie działalności gospodarczej.

Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W doktrynie podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, Of. Wyd. Unimex 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być bowiem prowadzona stale. Warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest – co do zasady – jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym nie jest podatnikiem od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. "Zgodnie z koncepcją przyjętą przez ustawodawcę europejskiego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej i zarejestrowanej działalności gospodarczej. (...) Podatnikami VAT mogą być jedynie "przedsiębiorcy", prowadzący działalność gospodarczą w ramach zorganizowanego "przedsiębiorstwa"." (W. Maruchin: VAT Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2005, s. 123).

Nieuprawnione jest również przyjęcie, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT - 2006, Of. Wyd. Unimex 2006, s. 349).

W tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT... Z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy wynika, iż formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany był dla celów podatku od towarów i usług. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje on prowadząc działalność gospodarczą. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 października 1994 r., sygn. akt C-291/92 (Finanzamt Ulzen vs Dieter Armbrecht) stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. ETS wyraził ponadto podgląd, że podmiot będący podatnikiem VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też, transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywaną przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Przyjąć w związku powyższym należy, że osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie dokonuje czynności opodatkowanych.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż dwóch lub więcej mieszkań, jeżeli mieszkania te stanowią majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści wniosku z dnia [...] czerwca 2005 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nabyta przez niego działka budowlana oraz wybudowany przez niego na tej działce budynek mieszkalny stanowi jego majątek osobisty (prywatny). Wobec nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku nie mogły służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż ta nie została więc dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż lokali mieszkalnych, znajdujących się w tym budynku, stanowiących majątek osobisty Skarżącego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedaży kilku lub więcej lokali mieszkalnych, stanowiących majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie można też zdaniem Sądu uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu. Sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiących majątek osobisty z natury rzeczy nie wiąże się bowiem z uzyskiwaniem stałego dochodu.

W związku z tym, iż dokonana przez Skarżącego sprzedaż lokali mieszkalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zbędne było odnoszenie się do kwestii odliczenia podatku naliczonego. Sąd odstąpił zatem od oceny zasadności zarzutów skargi stawianych w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.