Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 900/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt. 6, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.K., reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego K.P., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. w części określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień oraz maj 2007r. i w tym zakresie umarzającej postępowanie, a w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt wynika następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2008r. wszczął wobec J.K. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do lipca 2007r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. zostało wszczęte wobec skarżącej postępowanie podatkowe za okres od stycznia do lipca 2007r.

W złożonych deklaracjach VAT-7 J.K.:

- za styczeń , luty, marzec, kwiecień 2007 r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio w poszczególnych miesiącach w wysokości: 38.163 zł, 41.006 zł, 13.587 zł oraz 6.682 zł;

- za maj oraz czerwiec 2007 r. nie wykazała ani zakupów, ani sprzedaży;

- za lipiec 2007 r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.683 zł; natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej 17 września 2007r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 8.962 zł.

Z akt wynika również, że w dniu [...] grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej na wezwanie organu złożył w Urzędzie Skarbowym pismo będące uzupełnieniem wniosku z dnia [...] listopada 2007 r. o zwrot niesłusznie pobranego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci działek. Pełnomocnik podał, że pismo z dnia [...] listopada 2007 r. jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów podatkowych oraz dołączył korekty deklaracji VAT-7 dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2006 r. do lipca 2007 r., w których skarżąca nie wykazała ani zakupów ani sprzedaży.

W trakcie przeprowadzonych postępowań: kontrolnego i podatkowego ustalono, że w wyniku przetargu ustnego, przeprowadzonego przez komisję przetargową, powołaną przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa dnia [...] września1997 r. W.K., reprezentowany przez C.S. (obecnie K.) został nabywcą nieruchomości nierolnej oznaczonej nr [...] o powierzchni 116.100 m2, położonej w [...], za kwotę 241.900 zł. Działka ta zapisana została w planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkalnictwa jednorodzinnego. Sprzedaż ww. działki na rzecz skarżącego nastąpiła na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 1997 r. W § 3 aktu nabywca oświadczył, że nabycia dokonuje do majątku dorobkowego jego i żony J.K., zamieszkałej wraz z nim, posiadającej obywatelstwo polskie, za fundusze stanowiące ich majątek objęty wspólnością ustawową.

Dnia [...] kwietnia 2001 r. W.K. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o wydanie opinii o podziale działki nr [...], określając cel podziału jako przeznaczenie na cele zabudowy jednorodzinnej. Następnie [...] maja 2001r. W.K. złożył kolejny wniosek do Burmistrza Miasta i Gminy o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...]. Decyzją z dnia [...] maja 2001r. wyżej wymieniony organ zatwierdził projekt podziału przedmiotowej nieruchomości na 104 odrębne działki przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne i 2 działki przeznaczone na drogi.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu [...] stycznia 2008 r. przez C.K. -

pełnomocnika strony, W. i J.K. nieruchomość położoną w [...] nabyli w celu wybudowania na niej rezydencji dla własnych potrzeb (zamieszkanie w niej i prowadzenie działalności agroturystycznej). Lokalizację tę wybrali, albowiem wcześniej w pobliżu nabyli grunty pod prowadzenie działalności gospodarczej (obecnie baza transportowo- warsztatowa). Z uwagi na zmianę planów życiowych, przedłużający się pobyt zarobkowy za granicą, w ostateczności zmienili swoje plany, zbywając w części przedmiotowy grunt. Planowali też prowadzić działalność rolną na tym terenie. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że od 1997r., tj. od chwili zakupu nieruchomości, małżonkowie J. i W.K. nie prowadzili i nie prowadzą działalności rolnej na tym terenie. Zgodnie z nakazami płatniczymi płacili od tej nieruchomości podatek rolny na rzecz Gminy.

Dnia 1 grudnia 2005 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek W.K. o udzielenie informacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów. W dniu [...] lutego 2006r. organ podatkowy, do którego się zwrócono, wydał postanowienie, w którym uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że w stanie opisanym we wniosku sprzedaż gruntów powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W dniu 7 lutego 2006r. J.K. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w wyniku czego została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Czynności kontrolne wykazały, że wartości sprzedaży według stawki VAT w wysokości 22 %, wykazane w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, dotyczyły w całości sprzedaży prawa własności niezabudowanych działek budowlanych, położonych we wsi [...], które powstały w wyniku podziału zakupionej w 1997 r. działki nr [...].

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2007 r.

Strona odwołała się od powyższego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać ustaleń i oceny elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług a dotyczących okoliczności związanych z nabyciem nieruchomości i wykazania, że strona nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży a nie na potrzeby własne.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2007 r.

W uzasadnieniu wskazał, że nie dał wiary twierdzeniom strony, że przeprowadzone transakcje dotyczące sprzedaży działek wydzielonych z działki [...] wynikały jedynie ze zmiany planów co do wykorzystania nieruchomości na własne potrzeby. Stwierdził, że czynności sprzedaży działek dokonane przez J.K. są czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez nią jako podatnika VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji J.K. była zobowiązana do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. przed sprzedażą pierwszej działki, a następnie zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art.99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, składać comiesięczne deklaracje VAT-7 wykazując w nich dostawę towarów opodatkowaną stawką 22 % z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, co też uczyniła, tyle że w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania i w konsekwencji podatek należny od sprzedaży działek w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie, w związku z którym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nr [...] dokonał wymiaru uzupełniającego przez zmianę określonej swoją wcześniejszą decyzją kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. z kwoty 8.244 zł na kwotę 8.782 zł. Wobec niewniesienia odwołania od nowej decyzji organ odwoławczy, stosownie do art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej rozpatrzył odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Strona zgłosiła w tym odwołaniu następujące zarzuty:

* obrazy przepisów prawa materialnego - art. 15 ust.1 i 2, art.113 ust.13 pkt 1 lit.d w zw. z art.2 pkt 6, art.5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art.96, art.106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.4 ust.2 VI Dyrektywy Unii Europejskiej (obecnie art.12 ust.1 Dyrektywy 112 UE), przez błędną interpretację i przyjęcie, że w stosunku do strony powstał obowiązek podatkowy;

* obrazy przepisów prawa procesowego - art.120,121 §1, art. 122, art.123 oraz art. 191Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala ustalić w stosunku do podatnika powstanie obowiązku podatkowego.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień oraz maj 2007 r. w wysokości 0 zł w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że skarżąca zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa, albowiem złożyła VAT-R w dniu [...] lutego 2006 r. natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów przez W.K. w dniu [...] lutego 2006r. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że o częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania, ani też ilość dokonywanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. W ocenie organu małżonkowie K. działania swoje dokonywali w sposób przemyślany, długotrwale, powtarzając czynności mające na celu osiągnięcie odpowiedniego zysku, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu nieruchomościami, która zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu VAT. Organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie uzyskano żadnych dowodów wskazujących na zamiar wybudowania rezydencji na przedmiotowej nieruchomości, brak było też dowodów istnienia planu czy wniosku strony dotyczących połączenia terenów pod zabudowę jednego budynku. O tym, że przedmiotowa działka nie została nabyta na cele osobiste świadczy również zmiana zeznań co do celu jej zakupu: działalność agroturystyczna, rolna, ranczo, rezydencja. Również z ekonomicznego punktu widzenia, zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że tak znaczny areał był przeznaczony na potrzeby osobiste. W ocenie organu odwoławczego działalność gospodarcza podatniczki miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania zysku z ich sprzedaży: zakup nieruchomości, dokonanie jej podziału, odczekanie 5 letniego okresu ze sprzedażą, aby zbyć działki z zyskiem, zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny, ogłaszanie ofert sprzedaży w Gazecie, zawarcie umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z Biurem "B", zakup kolejnych działek. Wobec powyższego działalność J.K. przybrała formę profesjonalną, stałą i zorganizowaną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, J.K. działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, której celem było osiągnięcie zysku. Powyższa czynność również na mocy Dyrektywy podlega opodatkowaniu, a organ podatkowy właściwie zinterpretował treść przepisów, w szczególności art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszył przy tym regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo w swojej decyzji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2007r. w wysokości 0 zł, określając stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej samej jak wysokość zadeklarowana przez J.K.. Wobec tego organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję i umorzył w tym zakresie postępowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej , zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

- art. 9 ust.1 w zw. z art. 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika skarżącemu z tytułu dokonania przez niego czynności zbycia przedmiotowych nieruchomości,

- art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację i zastosowanie w zakresie przyjęcia definicji działalności gospodarczej niezgodnej z brzmieniem art.9 ust.1 Dyrektywy,

- art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe uznanie skarżącego jako podatnika VAT w przedmiotowych w sprawie transakcjach,

- art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły istoty sprawy a dokonane ustalenia wykraczają poza ramy uznania administracyjnego i noszą znamiona samowoli oraz nieudowodnionych domniemań. Zdaniem pełnomocnika skarżącej polskie przepisy podatkowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem reguł wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Na poparcie stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z dnia 29 października 2009r. sygn. akt I FPS 3/2007, który jego zdaniem powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy oraz orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995r. C-291/92. W ocenie pełnomocnika skarżącej, w świetle art. 9 powołanej Dyrektywy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Pełnomocnik podniósł, że skarżąca nabyła w 1997r. nieruchomość gruntową na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową a organy podatkowe nie wykazały, że przy zakupie zamiarem skarżącej była sprzedaż nieruchomości z zyskiem. Ponadto zdaniem pełnomocnika, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży. Podkreślił, że podział nieruchomości na działki nastąpił wskutek zmiany priorytetów życiowych skarżącej a zmiana ta nie skutkuje uznaniem, iż czynność zbycia działek dokonana została w ramach działalności prowadzonej przez handlowca w rozumieniu wskazanych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 29 kwietna 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 137/10) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie także należało rozstrzygnąć czy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, poprzez sprzedaż działek budowlanych powstałych w związku z dokonaniem podziału gruntu, nabywa status podatnika w podatku od towarów i usług (czy sprzedaż tę należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 15 września 2011 r. wyrok (w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z urzędu podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy transakcje sprzedaży działek budowlanych dokonane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy sprzedaż tę należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT.

Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, stała się kwestią sporną na gruncie uregulowań ustawy o VAT, w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" (art. 2 pkt 6). Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie, tj.1 maja 2004r. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów tej Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostawy gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą.

Powstałe w procesie wykładni art.15 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10iC-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT" dokonał analizy przepisów prawa europejskiego, to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112, odpowiadającą treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością , o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Trybunał wskazał, że "z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy" (pkt 32 wyroku Trybunału). Trybunał wskazał na dwie możliwe ścieżki postępowania. Pierwsza, w wypadku gdy sąd polski stwierdzi, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, powinna polegać na zbadaniu, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Druga, jeżeli Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, będzie polegać na tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy objąć VAT na podstawie prawa krajowego państwa UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania Trybunału zawarte u uzasadnieniu wyroku prowadzą w istocie do wniosku, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika - "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

W obu wskazanych przez Trybunał wariantach badania i przypisywania statusu podatnika VAT, warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału). Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, przy czym dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wyjaśnił (punkty 39-41wyroku), że nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Z omawianego orzeczenia Trybunału wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej, jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, decydują czynności obiektywne, które można ustalić na postawie kryteriów charakterystycznych dla wykonania działalności gospodarczej. Należy również zwrócić uwagę, że Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, tylko od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Mając na uwadze powyższe rozważania, wskazać należy, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonaniem prawa własności. Zatem na gruncie niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy ocenić, czy sprzedaż działek budowlanych dokonywana przez skarżącą była czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W momencie kupna w 1997r. przedmiotowa nieruchomość stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę 91 wolnostojących budynków. Na skutek działań męża skarżącej W.K. w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przekształcono na teren pod zabudowę 104 domów jednorodzinnych. Nieruchomość na jego wniosek w 2001r. została podzielona na 104 działki budowlane oraz dwie działki stanowiące drogę. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (oprócz gołosłownego oświadczenia pełnomocnika w 2008 r.), że nieruchomość ta została nabyta na potrzeby osobiste. Żadne okoliczności nie świadczyły, że zamiarem strony było wybudowanie rezydencji na przedmiotowej nieruchomości. Brak jest planów, wniosku strony o zmianę przeznaczenia terenu pozwalająca na budowę jednego budynku- rezydencji na terenie, na którym według planu przewidziana była zabudowa jednorodzinna 91 wolnostojących budynków. Strona nie przedłożyła dowodu zakupu projektu domu czy też samego projektu, pozwolenia na budowę. Nie wskazała też, aby z nieruchomości tej korzystała na własne potrzeby w inny sposób. Przeciwnie, w odniesieniu do tej nieruchomości zostały podjęte działania zmierzające do podziału nieruchomości łącznie na 106 działek. Nabycie nieruchomości – działki [...], która była przeznaczona pod zabudowę 91 budynków, brak działań zmierzających do przeznaczenia działki na potrzeby osobiste – budowy domu, podział tej nieruchomości na 106 działek w tym 104 na działki budowlane i 2 na działki stanowiące drogę, świadczy, że teren ten został nabyty w celach handlowych (dalszej odsprzedaży). Skarżąca wskazała, że środki ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału działki [...] zostały przeznaczone m.in. na bieżące wydatki rodziny oraz wspomożenie działalności firm C i P. Zdaniem Sądu o tym, że sprzedaż przedmiotowych działek odbywała się w ramach działalności gospodarczej świadczą następujące okoliczności: skarżąca z zakupionej nieruchomość nie korzystała na cele osobiste, nieruchomość nie stanowiła majątku służącego zaspokajaniu jej osobistych potrzeb, dokonano podziału na ponad 100 działek, skarżąca zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, oferty sprzedaży były ogłaszane w gazecie, została zawarta umowy pośrednictwa w sprzedaży działek z Biurem Obrotu Nieruchomościami, uzyskany przychód został wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty należące do męża skarżącej jako udziałowca. Działań tych nie można uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działania te świadczą, że zostały wykonane w zakresie działalności gospodarczej. Ponadto czynności związane z tą działalnością były wcześniej planowane i podejmowane – co najmniej od 2001r. Przedmiotowa nieruchomość była przygotowana do sprzedaży. W działalności tej skarżąca wykorzystała w sposób ciągły majątek rzeczowy w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób dokonał interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dokonana interpretacja odpowiada też regulacji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Należy stwierdzić, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca wraz z mężem nabyli działkę nr [...] w celu dalszej jej odsprzedaży, z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności. Podzielić należy jako prawidłowe ustalenia organu w tym zakresie.

Mając na względzie orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 należy przy tym przyjąć, że nawet brak wykazania zamiaru dalszej odsprzedaży nieruchomości w dacie jej nabycia, nie jest przesłanką skutkującą brakiem możliwości uznania czynności sprzedaży działek budowlanych za wykonanie ich w ramach działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że dla przyjęcia, iż działalność była prowadzona, nie ma istotnego znaczenia wykazanie jaki zamiar miała strona w momencie nabycia nieruchomości. Działalność gospodarcza może być prowadzona z wykorzystaniem majątku podatnika, bowiem jak wskazał Trybunał (pkt 44), zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnoprawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Nie ulega wątpliwości Sądu, że sporządzenie planu podziału nieruchomości, wystąpienie o zaopiniowanie podziału, złożenie wniosku o podział tej nieruchomości, poniesienie z tego tytułu kosztów już co najmniej w 2001r. świadczyło jednoznacznie o działaniu zmierzającym do sprzedaży działek budowlanych.

Zgromadzony w sprawie materiał dawał podstawy do ustalenia, że skarżąca sprzedając działki działała w charakterze podatnika - handlowca, który nabył grunty celem ich zbycia. Skarżącą należy uznać zatem za podmiot prowadzący w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną. Ponadto za profesjonalnym charakterem przemawia skala prowadzonej działalności handlowej, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną działalność w tym zakresie. Nie można też pomijać, że skarżąca [...] lutego 2006r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki [...], J.K. występowała jako podatnik VAT czynny, o czym świadczą zapisy w aktach notarialnych sprzedaży wyżej wymienionych działek. Z treści umów wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem zawierali umowy jako podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Z umów przeniesienia własności wynika, że od sprzedaży przedmiotowych działek został naliczony podatek VAT oraz nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 z wykazanym do wpłaty podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek oraz dokonała wpłat wyliczonych kwot podatku VAT. Z powyższego wynika, że strona skarżąca uznała, że jest podatnikiem i prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał przy tym, że tylko w przypadku sprzedaży okazjonalnej wymagać będzie rozważenia kwestia, czy polska ustawa o VAT zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 – a więc stwierdzenie, czy podatnikiem jest każdy, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie wymagał natomiast rozważenia powyższej kwestii, gdyż jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek budowlanych, a więc transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu VAT. Z uwagi na rodzaj czynności jakie skarżąca wraz z mężem podejmowali przed i w trakcie sprzedaży, czynności tych nie można było uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ocenie Sądu organy wyjaśniły w należyty sposób okoliczności istotne dla sprawy. Ustalenia poczynione przez organ dawały podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności czy też przekroczenia granic swobodnej oceny. Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania administracyjnego naruszone zostały zasady postępowania. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowo przepisy prawa materialnego. Z tego też względu zarzuty skargi są niezasadne.

Mając powyższe na względzie, nie dopatrując się naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które odpowiednio miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień