Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 534/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Monika Kazubińska-Kręcisz Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania M. B. (podatniczka, skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Po przeprowadzeniu u podatniczki (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą U. T.-H. "S.-T." M. B.) kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok a także podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku, która wykazała m.in., że podatniczka ujęła w dokumentacji księgowej po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez "F." sp. z o.o. w Ł. dokumentujące zakup oleju napędowego, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości - organ I instancji decyzją z [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł (to jest o [...] zł wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r.).

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne w sprawie, niepełne zebranie materiału dowodowego, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie podatniczki niekwestionowany jest fakt osiągania wykazanych przychodów, a także zużycia paliwa w ilościach deklarowanych przez podatniczkę. Wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie wpływało na powstanie przychodu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że podatniczka w kontrolowanym okresie uzyskiwała przychody ze sprzedaży usług transportowych na rzecz kontrahentów z kraju i zagranicy to jest z [...], [...], [...], [...] i [...]. [...] po dostarczeniu towarów na miejsce docelowe wracały zazwyczaj bez załadunku do bazy w Ż. . Stwierdzono znaczny spadek obrotów z tytułu wykonywanych usług w listopadzie i grudniu 2012 r. z uwagi na wydzierżawienie 17 składów samochodów dla [...] S.-T. I P. B..

W wyniku analizy dokumentów źródłowych organ zgodził się z ustaleniami organu I instancji co do oceny zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok polecenia wyjazdu służbowego z dnia [...] dla kierowcy Y. L., gdzie ustalono, że wykonana w czasie tego wyjazdu (w dniach [...].) usługa transportowa na trasie [...] - [...] nie została wykazana w księgach podatkowych (w dokumentacji podatkowej nie stwierdzono faktury za ww. usługę). Wobec powyższego przyjęto - korzystnie dla podatniczki, że usługa ta była świadczona na krótszej trasie S. - K. (nie M. ) oraz, że niezaewidencjonowana należność za wyżej wymienioną usługę transportową wynosi [...] zł (przyjęto na podstawie faktur sprzedaży dotyczących świadczenia usług transportowych na trasie S. – K. ). Tym samym organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu uzyskanego z wykonania wyżej opisanej usługi transportowej stanowi naruszenie art 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – dalej "u.p.d.o.f.", a zatem zaniżenie przychodu z tego tytułu wynosi [...] zł netto.

Organ odwoławczy zgodził się również z ustaleniami kontrolujących co do nieprawidłowości w obliczeniu podatku od towarów i usług z faktur dotyczących leasingu samochodu, co miało wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, koszty uzyskania przychodów podatniczki należało zwiększyć o kwotę [...]zł, stanowiącą sumę nieodliczonego VAT (ponad określony w przepisach o podatku od towarów i usług limit [...] zł), wykazanego w fakturach dotyczących leasingu samochodu osobowego (art. 23 ust. 1 pkt 43a (tiret drugie) u.p.d.p.f.).

W kwestii faktur wystawionych przez spółkę "F. " organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych w powiązaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. stwierdzono, że jako wydatki ujęto kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez "F. " sp. z o. o. w Ł., za olej napędowy na łączną kwotę brutto [...] zł (w tym VAT [...] zł, netto [...] zł). Oprócz przedmiotowych faktur ujawniono jeszcze fakturę z [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł) dotyczącą rzekomego zakupu [...] litrów oleju napędowego, która została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za miesiąc grudzień 2012 r., natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. nie została ujęta.

Organ powołał się na dołączone do akt sprawy dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przeciwko E. R., byłemu prezesowi zarządu spółki "F. ". Z dokumentów tych wynika, że E. R. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych w treści faktur wystawionych w imieniu innych podmiotów gospodarczych na rzecz spółki "F. ", dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Przedmiotowych czynów podejrzany dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej oraz czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodów. Ponadto podejrzanemu zarzucono podawanie w deklaracjach za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących zakupu oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. Organ odwołał się szeroko do wyjaśnień podejrzanego E. R., który przyznał się do udziału w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w tym do nabywania tzw. odbarwionego oleju (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy), pozyskiwania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa, jak również wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz M. B.. E. R. wyjaśnił, że zarówno faktury "zawyżone" co do ilości dostarczonego paliwa, jak i te "puste" włączał do dokumentacji podatkowej spółki i przekazywał do księgowania. Wyjaśnił, że za "nadwyżkę" jak i za "puste" faktury w przypadku rozliczania się z rzekomymi nabywcami paliwa, płacili mu oni 40 groszy za litr. Zeznał, też, że zgodne z prawdą faktury były płacone przelewami lub gotówką. Natomiast, faktury "zawyżone" lub "puste" zawsze były płacone gotówką. W tym wypadku wypisywane było " KP" na kwotę taką, jaka była wykazana na fakturze "pustej" lub zawyżonej. W rzeczywistości inkasowane były pieniądze tylko w kwocie umówionej zapłaty. Dodał, że zamówienia na faktury "puste" i "zawyżone" zbierał osobiście. E. R. odnosząc się do okazanego mu zeszytu w czerwonych okładkach z opisem "F. Sp. z o.o. opłaty przelewem i KP 2009, 2010, 2011, 2012 rok," zabezpieczonego w miejscu jego zamieszkania w dniu [...] i ujętego w wykazie dowodów rzeczowych wyjaśnił, że tam gdzie były zapiski, że dokonano rozliczenia na podstawie KP, były to "puste faktury " np. na karcie nr [...] gdzie znajdują się zapiski dotyczące M. B.. W przypadku zapisów na karcie 23, gdzie są zapisy "zapłacone gotówką" były to puste faktury. Jednoznacznie stwierdził, że M. B. nie brała w ogóle paliwa. W jej przypadku, jeżeli nawet przelała pieniądze za jakąś fakturę, to otrzymywała zwrot w gotówce pomniejszony o 40 groszy za litr paliwa widniejącego na fakturze, za którą dokonywana była płatność. Stwierdził, że do działalności gospodarczej spółki "F. " wykorzystywał również konto córki A. , do którego miał dostęp, wypłacał z niego pieniądze i zwracał dokonującemu zapłaty przelewem za puste faktury - wypłacał pieniądze z konta i po doliczeniu 40 groszy za litr, które zatrzymywał sobie, różnicę przekazywał osobiście. Nie wykluczył również, że korzystał z kont E. P. - żony wnuka.

Organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania E. R. w takim zakresie, w jakim co do zasady, ujawnił on (nawet jeżeli następowało to stopniowo, w miarę dokonywanych czynności - jak było z przyznaniem, że faktury opłacane przelewem również były fikcyjne) swój udział w procederze obrotu fikcyjnym paliwem (fakturami), gdyż jest mało prawdopodobne aby świadek, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. Następnie organ uzasadniał, że z analizy wystawionych przez spółkę "F. " na rzecz firmy podatniczki w 2012 r. faktur sprzedaży paliwa wynika, że na ww. fakturach ich wystawca wskazał jako sposób zapłaty przelew, z siedmiodniowym terminem płatności. Podane na fakturach daty sporządzenia dokumentu świadczą, że wystawiane były zawsze na koniec miesiąca. Do żadnej wystawionej przez spółkę "F. " faktury nie było załączonej asygnaty sporządzonej przez pracownika stacji paliw ani innego dokumentu, z którego można by ustalić daty i ilość poszczególnych tankowań paliwa. Jak ustalił organ na 4 (z 10 zaewidencjonowanych faktur) załączano dowody wpłaty KP wskazujące, że ich zapłata miała nastąpić gotówką. Jednak z uwagi na fakt, że jednostkowe kwoty widniejące na dowodach wpłaty wynosiły: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, budzi, zdaniem organu, wątpliwość wpłacanie tych kwot w formie gotówkowej. Powszechnie stosowany jest między przedsiębiorcami w takich sytuacjach obrót bezgotówkowy za pośrednictwem banków.

W ocenie organu odwoławczego wskazanie zapłaty przelewem za faktury i jednoczesne wystawianie dokumentów potwierdzających przyjęcie zapłaty za te faktury w formie gotówki miało na celu uwiarygodnić rzekome transakcje wynikające z tych faktur, a zarazem uprościć dokonywane, w opisany przez E. R. sposób, rozliczenia za "puste" faktury (zapłata 40 gr za każdy litr paliwa fikcyjnie wykazany na takiej fakturze - czyli kupowanie faktur kosztowych, zawierających podatek naliczony, a nie towaru).

Ponadto, jak ustalił organ znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy dowody wskazują, że nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami (ON) miały miejsce już na etapie dystrybucji, to jest w spółce "F. ".

Organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] stwierdzającą, że spółka "F. " w prowadzonych księgach podatkowych za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest nabycia oleju napędowego, stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży.

W ocenie organu, przedmiotowe dowody stanowią podstawę do zakwestionowania możliwości dysponowania przez spółkę "F. " takimi ilościami paliwa, jak to wynika z wystawionych faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów WZ. W wyniku wyeliminowania przez organ podatkowy z obrotu prawnego faktur wystawionych przez podmioty, które nie mogły dostarczyć paliwa, ilości paliwa, które Spółka faktycznie pozyskała od innych dostawców, były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Potwierdzeniem istnienia tego procederu jest zeznanie E. R., który stwierdził, że wystawiał puste faktury w okresie odpowiadającym zaopatrywaniu się w puste lub zawyżone faktury.

Organ wskazał również na ograniczoną możliwość magazynowania paliwa, stwierdzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "F. ".

W dalszej kolejności organ powołał się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców zatrudnianych przez podatniczkę. Kierowcy zeznali m.in., że w Polsce tankowano do ciężarówek tylko taką ilość paliwa, która pozwalała na dojazd do granicy z [...]. Niezwłocznie po przekroczeniu granicy pojazdy były tankowane taką ilością paliwa, która pozwalała na przejazd przez [...]. Tankowanie do pełna miało miejsce w [...], w drodze powrotnej. Na polecenie przełożonych kierowcy wybierali dłuższe trasy przejazdów powrotnych z [...], tak aby umożliwić wwiezienie jak największej ilości paliwa w zbiornikach ciężarówek. Wydłużało to trasę

i czas przejazdu, ale pozwalało na wwiezienie większej ilości paliwa, gdyż przejeżdżając przez granicę polsko-białoruską można przewieźć jedynie 600 litrów paliwa, natomiast takie ograniczenie nie obowiązują na granicy białorusko-litewskiej. Paliwo przywiezione z [...] i [...] było w części zlewane do zbiornika znajdującego się w bazie przedsiębiorstwa podatniczki, częściowo zaś pozostawało w baku samochodu, na potrzeby dojazdu po załadunek do [...] lub [...].

W ocenie organu zeznania świadków, odnośnie maksymalnych ilości paliwa, przewożonych w zbiornikach paliwa pojazdów przekraczających granice państw członkowskich UE znajdują potwierdzenie w obowiązujących przepisach.

Świadkowie zeznali również, że w drodze powrotnej z [...] samochody przekraczając granicę Unii Europejskiej wwoziły w zbiornikach paliwo w ilości uzależnionej od miejsca przekroczenia granicy, tj. [...] - 600 litrów, a [...] pełne wszystkie zbiorniki składu. Według zeznań, w drodze powrotnej z [...] do Polski, na [...] wwożono nawet do 2300 litrów paliwa, w zależności od pojemności zbiorników składu (ciągnik i naczepa lub tandem). W tym przypadku do bazy dowożono około 2100 litrów paliwa, ponieważ od granicy białorusko-litewskiej do bazy w Ż. zużywano około 180 - 200 litrów ON. Powrót po rozładunku towarów dłuższą trasą przez [...] i przejście graniczne w B. , zalecany był kierowcom przez podatniczkę, jej męża lub kompetentnego w tym zakresie pracownika.

Zeznania świadków, w ocenie organu, są w pełni spójne, logiczne i wiarygodne. Jak zeznali kierowcy i co wynika z okazanych dokumentów, w Polsce paliwo było kupowane na różnych stacjach sporadycznie, w awaryjnych sytuacjach. Ponadto, żaden z przesłuchanych kierowców nie tankował paliwa na stacji paliw w spółce "F. ", nie słyszał, aby tankowali tam inni kierowcy. Zdaniem organu, zakup paliwa w [...] i [...] był ekonomicznie uzasadniony, z uwagi na znaczące różnice w cenach paliwa w porównaniu cenami w Polsce [w Polsce (bez "F. ") - od [...] zł do [...] zł; na [...] według paragonów (w przeliczeniu) od [...] zł do [...] zł; na [...] i w [...] (w przeliczeniu), z użyciem kart paliwowych E. B. O. E. od [...] zł do [...] zł]. Nie stwierdzono zakupów ON w innych krajach Unii Europejskiej.

Opłacalna była zatem, w ocenie organu, nawet dłuższa trasa powrotna przez B. , ponieważ przy przekraczaniu granicy [...] zwolnieniu podatkowemu podlegało paliwo znajdujące się zbiornikach pojazdów silnikowych, zatankowanych do pełna. Pojazdy o największej pojemności zbiorników do bazy w Ż. przywoziły jednorazowo ponad [...] litrów paliwa. Tylko możliwość przewiezienia przez granicę większej ilości paliwa uzasadnia powrotną drogę samochodów przez [...], a nie bezpośrednio przez [...], mimo że w ten sposób droga była dłuższa o około 300 km i trwała o dzień, dwa dłużej w zależności od ilości samochodów oczekujących na przekroczenie granicy [...]. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że przy przekraczaniu granicy Unii Europejskiej na [...] według zeznań kierowców wwożono do 2.400 litrów paliw, zatem znacznie więcej niż przy przekroczeniu granicy na [...], gdzie dopuszczalne było przewiezienie 600 litrów. Wobec powyższego nie można uznać za przypadek, że ponad 90% powrotów z [...] odbywało się przez [...]. Ponadto - zgodnie z zeznaniami zatrudnionych kierowców - trasa przez [...] i przejście graniczne w B. , była zalecana przez kierownictwo firmy.

Następnie organ odwołał się do ustaleń kontroli, z których wynika, że zakupy paliwa były płatne kartami paliwowymi, udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez podmioty z siedzibą w [...] (E. [...] i E. B. O. E. – dalej E. ). Ustalił, że w roku 2012 podatniczka zapłaciła pierwszej z nich [...] EUR (w księgach podatkowych "S.-T." nie wykazano transakcji z tą firmą), a drugiej kwotę [...]EURO. Łącznie z rachunków bankowych tytułem przedpłat za paliwo M. B. przekazała na rzecz firm: E. [...] oraz E. kwotę [...]EURO (zaksięgowano [...] EUR), to jest o [...] EUR kwotę wyższą niż wykazana w księgach podatkowych firmy podatniczki.

Organ ustalił również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano zakupy paliwa i opłaty za drogi za zakupione w [...] i na [...] paliwo za pośrednictwem firmy E. i opłaty za drogi od lutego do lipca oraz we wrześniu i październiku 2012 r., łącznie za [...] litrów ON (średnia cena za litr około. [...] EUR). Z częstotliwości i terminów dokonanych przedpłat wynika, że podatniczka dokonywała zakupu oleju regularnie od lutego do końca 2012 r., jednakże nie wykazała w księgach podatkowych faktur wystawionych przez firmę E. w pozostałych miesiącach. Jak ustalił organ nie wykazano transakcji z firmą E. na kwotę [...]EUR (w przeliczeniu [...] zł). Jednocześnie, jak wskazano, zaksięgowano faktury VAT wystawione przez spółkę "F. " na kwotę netto [...] zł, co do których osoba zarządzająca spółką wypowiedziała się, że są to "puste" faktury i nie odzwierciedlają faktycznych dostaw. Organ dodał przy tym, że o fikcyjności transakcji z firmą " F. " stanowią również informacje uzyskane przez organ podatkowy I instancji od Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. w zakresie obrotu magazynowego olejem napędowym za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2013 r., z których wynika, że faktury VAT wystawione na podatniczkę różnią się od dowodów magazynowych, na podstawie których powinny być wystawione (w obrocie magazynowym brak dowodu wydania danej ilości paliwa, czy też w ewidencji magazynowej spółki "F. " nie stwierdzono dowodu WZ potwierdzającego wydanie paliwa na rzecz "S.-T." w danym miesiącu).

W oparciu o analizę okazanych faktur sprzedaży organ ustalił, że w 2012 r. M. B. wystawiła 447 faktur VAT, w tym 65 nie związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozu (to jest za dzierżawę samochodów, wypożyczenie samochodu osobowego, sprzedaż pojazdów, za postój). Organ wyliczył, że samochody wykonały :

- 332 kursy jadąc w jedną stronę " na pusto"- z bazy na miejsce załadunku przejechały 170 783 km i tyle samo wracając do bazy - łącznie ( 341.566 km),

- 52 kursy, gdzie cała trasa " tam i z powrotem" była z ładunkiem - łącznie 44 242 km).

Tym samym samochody łącznie przejechały 385 808 km, pokonując 358 razy trasę z bazy do miejsca załadunku i tyle samo kursów w drodze powrotnej, to jest 716 kursów. Zatem średni jeden kurs z bazy do miejsca załadunku to 539 km (385 808 km : 716 kursów). To wyliczenie potwierdzają zeznania pracowników podatniczki (kierowców), którzy zeznali, że przeciętna odległość z bazy do miejsca załadunku wynosiła ok. 600 km.

Następnie organ odniósł powyższe do zebranych dowodów, z których wynika, że najmniejsza ilość paliwa przywieziona na bazę z [...] to 600 litrów, a przy przekroczeniu granicy w B. nawet 2100 litrów. Przywiezione paliwo pozostawało w zbiorniku samochodu, a część była przelewana do zbiornika znajdującego się w bazie. Wobec tego organ przyjął, że jeśli na pokonanie trasy z bazy do miejsca załadunku i powrót do bazy, a następnie do granicy [...] potrzeba około 600 litrów paliwa, a po przekroczeniu granicy w kierunku do [...] i powrót do bazy samochody zużywają paliwo zakupione w [...] i na [...] (co zeznali kierowcy i o czym świadczą płatności za paliwo z rachunków bankowych), świadczy to o tym, iż ilość paliwa przywiezionego z [...] i [...] w zbiornikach pojazdów używanych przez M. B. w prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej wystarczała na wykonanie przewozów realizowanych przez firmę "S.-T." (do momentu kolejnego zakupu paliwa w ww. krajach).

Powyższe zatem oznacza, że faktury wystawione przez spółkę " F. " na rzecz podatniczki nie dokumentują faktycznego zakupu paliwa, wystawione zostały w celu uzyskania z urzędu skarbowego nienależnego zwrotu VAT. Tym samym w pełni wiarygodne są wyjaśnienia E. R., że faktury wystawione przez spółkę "F. " na rzecz podatniczki nie potwierdzają faktycznego zakupu paliwa.

Organ dodał również, że analiza danych przekazanych przez Komendę Główną Straży Granicznej, dotyczących przekraczania granicy państwowej RP przez poszczególne pojazdy używane przez podatniczkę w działalności gospodarczej, potwierdza podawany przez kierowców fakt wydłużania tras powrotnych z [...] (przejazd przez [...] i [...]), co umożliwiało przewiezienie przez granicę znacznie większej ilości paliwa zwolnionego z opodatkowania niż w przypadku przekroczenia granicy białorusko-polskiej.

Z kolei przeprowadzona przez organ analiza dokumentów spółki "F." obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) w badanym okresie rozliczeniowym oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącej wykazała, że w dniu wystawienia dowodu WZ tankowanie pojazdów, których numery rejestracyjne widnieją na fakturach wystawionych przez "F." nie mogło nastąpić, ponieważ pojazdy te w tym czasie przebywały za granicą Unii Europejskiej. Powyższy fakt świadczy o nierzetelności dowodów WZ i wystawionych przez "F." faktur sprzedaży paliwa. Ponadto w ocenie zarówno organu I, jak i II instancji tankowanie w tym samym dniu kilkunastu samochodów ciężarowych jest mało prawdopodobne, a w świetle zeznań świadków - kierowców (którzy jak zeznali: nigdy nie tankowali pojazdów na stacji "F.", przed wyjazdem do [...] w zbiornikach paliwa było zatankowane ok. 150 - 200 litrów paliwa, pojazdy były tankowane w bazie, nic świadkom nie wiadomo, aby ktoś inny tankował poza bazą przydzielone im samochody) całkowicie niewiarygodne.

Organ podkreślił przy tym, że nie można również zapominać, że spółka "F." nie dysponowała "legalnym" paliwem, które mogłoby być przedmiotem obrotu.

W konkluzji organ odwoławczy podsumował, że stan faktyczny sprawy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółkę "F." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem kwota [...]zł nie mogła stanowić podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obciążenia kosztami poniesionych w 2012 roku przez podatniczkę w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że aby wydatki te mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym powinny zostać odpowiednio udokumentowane oraz wykazywać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwołał się tu do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728 – dalej: rozporządzenie MF) w brzmieniu dla 2012 r., do § 12 ust. 3 tego aktu i skonstatował, że na podstawie wykazu operacji na rachunku bankowym nie mogą być dokonywane zapisy ujęcia kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ dokument ten nie zawiera podstawowych danych, wymaganych przepisami ww. rozporządzenia MF, a więc nie może być uznany za dowód księgowy.

Jednakże w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego (postanowienie organu odwoławczego z [...].) organ I instancji wystąpił do administracji podatkowej [...] z wnioskiem o udzielnie informacji i przekazanie dokumentów dotyczących przeprowadzonych przez podatniczkę transakcji z estońskimi kontrahentami, to jest z podmiotami E. i E. OU.

Z odpowiedzi estońskiej administracji podatkowej wynika, że nie nawiązano kontaktu z E. [...], ponieważ kierowane do ww. podmiotu pisma nie zostały odebrane. Natomiast spółka E. przekazała dokumenty dotyczące dokonanych w 2012 r. z podatniczką transakcji, w tym faktury sprzedaży paliwa.

Szczegółowa analiza przesłanych faktur wystawionych przez spółkę E. wśród których znajdowały się faktury (22), których podatniczka nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z zapisami zawartych przez podatniczkę umów dzierżawy pojazdów wykazała, że 4 z nich, dotyczyły wyłącznie wydatków poniesionych w związku z używaniem wydzierżawionych przez podatniczkę samochodów firmie "S.-T. I" P. B. natomiast jedna z [...] dotyczyła samochodu o numerze niewystępującym na fakturach sprzedaży usług. W kontekście umów dzierżawy, w ocenie organu, wydatki poniesione na zakup paliwa i opłata za drogi samochodów używanych przez dzierżawcę, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę w 2012 r. działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pozostałych faktur, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. organ odwoławczy przyjął natomiast, że faktury te dotyczą (w całości lub części) wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Dokonując analizy powyższych faktur w powiązaniu z zapisami zawartych przez podatniczkę umów dzierżawy pojazdów organ przyjął, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez [...] do końca października 2012 r. w całości stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatki wynikające z faktur z [...] [...] [...] (2 faktury) i [...] (2 faktury) stanowią koszty uzyskania przychodów w tej części, która dotyczy używanych przez podatniczkę przy świadczeniu usług transportowych pojazdów; nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem pojazdów wydzierżawionych w okresie listopada i grudnia 2012 r. podmiotowi "S.-T. I" P. B..

Podsumowując powyższe organ wyliczył (w PLN) wartości kosztów uzyskania przychodów, wynikające z niezaewidencjonowanych przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, wystawionych przez spółkę E. (w sumie z 17 faktur) na kwotę [...]zł . Uzasadniał, że zapłata za ww. faktury następowała w formie przelewów z bankowych rachunków walutowych i zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki przyjęto, że opłacenie poszczególnych faktur (zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) nastąpiło w datach i kwotach wykazanych w załączonym do pisma z [...] zestawieniu.

W związku z tym, że wystawienie poszczególnych faktur i dokonanie przelewów bankowych do tych faktur następowało w różnych datach, powstały różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Uwzględniając powyższe unormowania organ wyliczył ujemne i dodatnie różnice kursowe (ujemne [...] zł, a dodatnie [...] zł) i w konkluzji przyjął, że uzyskany przez podatniczkę w 2012 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł); koszty uzyskania przychodów wynoszą [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł + [...] zł+ [...] zł). W ostatecznym rozliczeniu, w ocenie organu odwoławczego podatek należny powinien wynieść [...] zł

Dla zupełności i odnośnie zawartego w odwołaniu wniosku o ustalenie kosztów poniesionych w związku z zakupem paliwa w ilości 1.134,000 litrów i doliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej kosztu zużycia paliwa w ilości 934.000 litrów, organ stwierdził, że art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. jasno określa warunki, które muszą zostać spełnione, aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie przewiduje on możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o to jaka faktycznie ilość paliwa była potrzebna podatnikowi do wykonania przewozów towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu czy koszty te zostały faktycznie poniesione.

W skardze na ostateczną decyzję organu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń i rażące naruszenie prawa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz rażące naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie zebranie całego materiału dowodowego i dokonanie dowolnej jego oceny oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatniczki. W jej ocenie, organ dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej powinien oszacować podstawę opodatkowania.

Zdaniem skarżącej zeznania E. R., na które powołał się organ, są bezpodstawne i nieprawdziwe. Jako podejrzany mógł wskazywać dowolną wersję zdarzeń, zgodnie z przyjętą linią obrony. W jej ocenie, zeznania tego świadka są niezgodne ze stanem faktycznym. Nie wiadomym gdzie jest interes tego świadka, aby obciążyć swoimi wyjaśnieniami podatniczkę, być może dla wprowadzenia w błąd organów ścigania albo zaskarbienia sobie ich przychylności.

W ocenie skarżącej, prawidłowym byłoby działanie organu polegające na ustaleniu kosztu zakupu paliwa wyliczonego w oparciu o średnią cenę, ustaloną w oparciu o faktury nabycia paliwa niezakwestionowane przez organ podatkowy, lub poprzez przyjęcie średniej ceny sprzedaży na stacjach paliwowych za kontrolowany okres, czy też poprzez ustalenie kosztu nabycia paliwa w ilościach zużytych przez podatnika, a wyliczonych według zakupu innych firm transportowych. Skarżąca zarzuciła, że organ nie miał żadnych podstaw do kwestionowania innych kosztów niż paliwo, a więc wskazane 3 metody ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie paliwa są zbliżone do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W jej ocenie, organ podatkowy dokonując ustalenia dochodu powinien dołożyć wszelkich starań, aby poczynione ustalenia nie odbiegały znacząco od dochodów realnie uzyskanych. W 2012 roku działalność skarżącej była wykonywana z użyciem 27 samochodów. Każdy z samochodów przejechał co najmniej 120.000 km rocznie. Razem jest to minimum 3.240.000 km trasy przejechanej przez tabor samochodowy w ciągu roku 2012. Średnie zużycie paliwa wynosi nie mniej niż 35 Iitrów na sto kilometrów, zatem w ciągu roku zużyto nie mniej niż 1.134.000 litrów oleju napędowego. Organ podatkowy zauważył zużycie jedynie 200.000 litrów. Prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu - w postaci kosztów paliwa powinno objąć nieuwzględnioną przez organy ilość faktycznego zużycia paliwa w ilości 934.000 litrów oleju napędowego pomnożoną przez średnią cenę paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest ocena, czy skarżąca posiadała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu za 2012 r. wydatków na zakup paliwa z faktur wystawionych przez F. spółkę z o.o. Ponadto skarżąca uważa, że do kosztów uzyskania przychodów organ uprawniony był zaliczyć wydatki na paliwo jakie było obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez spółkę "F." i pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe ustalenia organów nie były przez skarżącą kwestionowane i nie dotyczą też ich zarzuty skargi.

W sporze tym w pełni przyznać należy rację organowi. Na potrzeby dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy należy wskazać, że kwalifikowanie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane przez udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika i wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 ustawy. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie.

W związku z tym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje, jak słusznie podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, czy usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości dostawy towaru (usługi), bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 571/16, II FSK 911/16, II FSK 2609/15, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09, II FSK 462/11, II FSK 1484/15 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Muszą też istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym wbrew zarzutom skargi do przyjęcia określonej kwoty jako kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik prowadząc działalność w określonym zakresie musiał nabywać określone towary, gdyż mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. To podatnik obowiązany jest wskazać zarówno kwoty poniesionych wydatków, jak również odpowiednio je udokumentować. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej, w ocenie Sądu, organy ponad wszelką wątpliwość wykazały, że spółka "F." nie mogła sprzedać skarżącej paliwa, bowiem spółka ta nie wykazała, że je uprzednio nabyła, a podatniczka ustaleń organu, w tej kwestii nie podważyła. Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Przypominając zatem te argumenty, które w ocenie organu, zadecydowały o nieuwzględnieniu faktur mających dokumentować rzekome nabycie paliwa od spółki "F." wskazać należy, po pierwsze na wyjaśnienia E. R. – prezesa zarządu tej spółki, przesłuchanego w charakterze podejrzanego, który przyznał, że nabywał odbarwiony olej opałowy (sprzedawany następnie jako olej napędowy), a także że nabywał od swoich rzekomych dostawców tzw. puste faktury. Podejrzany szczegółowo opisał proceder nielegalnego obrotu paliwami, pozyskiwania i wystawiana faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdził też wystawianie pustych faktur na rzecz swoich kontrahentów, w tym również na rzecz skarżącej, a dodatkowo jednoznacznie stwierdził, że M. B. "nie brała" w ogóle paliwa. W jej przypadku, jeżeli nawet przelała pieniądze za jakąś fakturę, to otrzymywała zwrot w gotówce pomniejszony o 40 groszy za litr paliwa widniejącego na fakturze, za którą dokonywana była płatność. Kwota [...]groszy za litr stanowiła zapłatę za "pustą" fakturę. Ustalenia te potwierdzono również w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "F.", zakończonego ostateczną i prawomocną (nie zaskarżoną do sądu) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] W decyzji wskazano m.in., że jeden z podmiotów, który wystawiał faktury na rzecz Spółki (PUH A. N.) nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Choć formalnie zarejestrował działalność (za namową innej osoby), nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nic nie wie na temat posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie miał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie miał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności. Z kolei drugi podmiot wystawiający faktury, zaksięgowane przez spółkę "F." - P. "P." M. P. w styczniu i lutym 2011 r. nie prowadził już w tym okresie działalności gospodarczej. M. P. potwierdził, że spółka "F." z Ł. była jego kontrahentem, ale działalność prowadził od maja 2009 r. do końca 2010 r. Później fizycznie nie prowadził działalności, nie dysponował żadnymi dokumentami, lecz przyznał, że handel paliwami prowadził bez wymaganej koncesji. M. P. wskazał, że "sprzedawany" przez niego olej napędowy wcześniej zakupywał od PTU M. W. z K.. Osoba ta, przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nic nie wie na temat działalności "jej firmy" i sprzedaży oleju napędowego do spółki "F.", ponieważ swoją działalność założyła na prośbę znajomego, za co otrzymała pieniądze w kwocie [...]zł.

Po drugie, analiza dokumentów dotyczących płatności, w kontekście wyjaśnień E. R., który oświadczył, że w przypadkach kiedy otrzymywał płatność przelewem za fikcyjną fakturę, po potrąceniu swojego "wynagrodzenia" (40 groszy za litr na "pustej" fakturze), resztę zwracał klientowi w gotówce, wskazuje wprost na istotne wątpliwości co do realnego charakteru transakcji. Trafnie organ również odwołał się do ograniczonych możliwości magazynowania paliwa przez rzekomego kontrahenta skarżącej ustalając, że spółka "F." miała tylko dwa zarejestrowane zbiorniki do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, każdy o pojemności 30 m3, z kolei należąca do Spółki cysterna do przewozu paliwa nie była dopuszczona do ruchu, nie było zatem możliwe hurtowe dowożenie paliw do klientów. Trafnie też organ ustalił na postawie poczynionych wyliczeń, że ilości paliwa, które spółka "F." pozyskała od innych niezakwestionowanych dostawców były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Także analiza dokumentów spółki "F." obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącej potwierdziła fikcyjność zawartych pomiędzy tymi podmiotami transakcji. Przedmiotowa analiza wykazała bowiem przypadki, w których w ciągu tego samego lub dwóch następujących po sobie dni na stacji tankowało kilkanaście samochodów skarżącej, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, bo oznaczałoby, że w tym czasie znaczna część taboru skarżącej nie była wykorzystywana (dodatkowo z informacji o przekroczeniu granicy wynika, że w tym czasie niektóre z tych pojazdów znajdowały się za granicą). Również informacje uzyskane przez organ podatkowy I instancji od Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. w zakresie obrotu magazynowego olejem napędowym za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2013 r., z których wynika, że faktury VAT wystawione na podatniczkę różnią się od dowodów magazynowych, na podstawie których powinny być wystawione (w obrocie magazynowym brak dowodu wydania danej ilości paliwa, czy też w ewidencji magazynowej spółki "F." nie stwierdzono dowodu WZ potwierdzającego wydanie paliwa na rzecz "S.-T." w danym miesiącu) – świadczą o fikcyjności faktur spółki "F.".

Wreszcie, w ocenie Sądu, zeznania kierowców, że nie nigdy nie tankowali paliwa na stacji spółki "F." ugruntowują wnioski organu, że skarżąca nie nabywała paliwa od tej Spółki.

Podkreślić przy tym należy, że skarżąca nie wykazała (co powinno polegać na przedstawieniu nie tyle własnych twierdzeń, co przede wszystkim wiarygodnych dokumentów, w przypadku sporu o koszty uzyskania przychodów), aby miało być inaczej niż ustalił to organ. W następstwie organ prawidłowo przyjął, że zaistniały uzasadnione podstawy do pozbawienia skarżącej możliwości uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot opisanych w nierzetelnych fakturach.

Podsumowując, skoro dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów.

W kontekście powyższego i dla porządku dodać tylko należy, że posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, jest w świetle zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych – art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu.

Sąd nie zgadza się przy tym ze skarżącą, która stara się podważyć wiarygodność wyjaśnień złożonych przez E. R., wywodząc, że mógł zeznawać niezgodnie z prawdą ze względu na przyjętą w procesie karnym strategię obrony, a także na to, że składając fałszywe wyjaśnienia jako podejrzany nie podlega odpowiedzialności karnej. Odnosząc się do tych argumentów należy podkreślić, że kluczowe ustalenia w sprawie organy wywodzą z bogatego materiału dowodowego, którego istotnym, ale bynajmniej nie jedynym elementem są wyjaśnienia E. R., złożone w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Twierdzenia skarżącej w ujęciu abstrakcyjnym mogą mieć pewne uzasadnienie (względy taktyki procesowej i brak odpowiedzialności karnej mogą skłaniać podejrzanego do wyjaśnień niezgodnych z prawdą), jednakże w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest to, że wyjaśnienia E. R. co do głównej tezy organów – wystawiania przez niego "pustych" faktur na rzecz skarżącej – znajdują pełne wsparcie w pozostałym materiale dowodowym, ocenionym wszechstronnie, na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, a zatem w sposób nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów.

Dla ścisłości wskazać również skarżącej należy, że trafnie zauważa organ, że nie można kompleksowo patrząc na sprawę pomijać faktu, że jak wykazało postępowanie prowadzone wobec spółki "F.", spółka ta nie dysponowała "legalnym" paliwem, które mogłoby być przedmiotem obrotu.

Brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jeśli jest inaczej (gdy postępowanie dowodowe wykaże, że dany podmiot nie sprzedał podatnikowi w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, towarów opisanych w fakturach, nie sprzedał wcale czy sprzedał w innej, nieudokumentowanej w istocie ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Pozyskiwanie paliwa nieustalonego pochodzenia, w oparciu o nierzetelne faktury, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania.

Ponadto za słusznością stanowiska organu nie tylko co do rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "F." ale i co do ilości zużytego przez skarżąca paliwa świadczą zeznania pracowników skarżącej (kierowców), które korespondują z pozostałym materiałem dowodowym. Z zeznań tych wynika bowiem m.in. swoisty model biznesowy przyjęty przez skarżącą, tzn. trasy przejazdów powrotnych z [...] (zasadniczo przez [...]) zmieniano w taki sposób, aby umożliwić wwiezienie jak największej ilości paliwa w zbiornikach ciężarówek. Ciężarówki były tankowane głównie na [...] i w [...], z uwagi na znacznie niższe ceny paliwa. W Polsce tankowano tylko takie ilości, które pozwalały na dojazd do granicy z [...], gdzie niezwłocznie tankowano pojazdy. Nadwyżki przywożone w zbiornikach były zlewane do zbiorników, znajdujących się w bazie przedsiębiorstwa skarżącej. Prawidłowa jest konkluzja organów, że taka praktyka znajduje potwierdzenie w analizie przepisów podatkowych dotyczących zwolnień akcyzowych w zakresie ilości przewożonego paliwa, a przyjęty przez skarżącą model działalności – wydłużenie trasy przejazdów celem skorzystania z możliwości przewiezienia większej ilości tańszego paliwa z [...] potwierdziła analiza informacji od Straży Granicznej, dotyczących odnotowanych przekroczeń granicy przez pojazdy należące do skarżącej.

Trafne również pozostają wnioski organów wyprowadzone z analizy przepływów finansowych na koncie skarżącej, opisanej w pierwszej części uzasadnienia wyroku. Z analizy tej wynika, że skarżąca kupowała paliwo z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych, obsługiwanych przez dwie spółki, z siedzibami w [...] (E. i E. [...]). Jak ustalił organ, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła w roku 2012 podatniczka zapłaciła pierwszej z nich [...] EUR (w księgach podatkowych "S.-T." nie wykazano transakcji z tą firmą), a drugiej kwotę [...]EURO. Łącznie z rachunków bankowych tytułem przedpłat za paliwo skarżąca przekazała na rzecz tych firm kwotę [...]EURO (zaksięgowano [...] EUR), to jest o [...] EUR kwotę wyższą niż wykazana w księgach podatkowych firmy podatniczki.

Organ ustalił również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano zakupy paliwa i opłaty za drogi za zakupione w [...] i na [...] paliwo za pośrednictwem firmy E. i opłaty za drogi od lutego do lipca oraz we wrześniu i październiku 2012 r., łącznie za 178.845 litrów ON. Z częstotliwości i terminów dokonanych przedpłat organ wyprowadził wniosek, że podatniczka dokonywała zakupu oleju regularnie od lutego do końca 2012 r., jednakże nie wykazała w księgach podatkowych faktur wystawionych przez firmę [...] w pozostałych miesiącach. Nie wykazała zatem transakcji z firmą [...] na kwotę [...]EUR (w przeliczeniu [...] zł), jednocześnie zaksięgowując faktury VAT wystawione przez spółkę "F." na kwotę netto [...] zł.

Ustalenia te prowadzą, w ocenie Sądu, do trafnej konkluzji organów, że skarżąca nabywała paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale zupełnie z innych źródeł, niż od rzekomego kontrahenta – spółki "F.". Nie wykazywała zaś paliwa nabywanego za granicą, aby stworzyć pozory wiarygodności nabywania paliwa w spółce "F.".

Zgodzić się również z organem należy, o czym też na wstępie rozważań była mowa, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki NSA z: 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14; z 24 maja 2016 r., sygn.. akt II FSK 1241/14; z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14 – dostępne CBOSA).

Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika natomiast z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Trafnie organ odwołał się tu do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i skonstatował co do zasady, że na podstawie wykazu operacji na rachunku bankowym nie mogą być dokonywane zapisy ujęcia kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ dokument ten nie zawiera podstawowych danych, wymaganych przepisami wyżej wymienionego rozporządzenia, a więc nie może być uznany za dowód księgowy.

Istotny jest zatem z punktu widzenia poprawności działania organu dążącego do ustalenia prawdy materialnej fakt wystąpienia do administracji podatkowej [...] z wnioskiem o udzielnie informacji i przekazanie dokumentów dotyczących przeprowadzonych przez podatniczkę transakcji z estońskimi kontrahentami, to jest z firmą [...] i E. OU i uzyskanego w oparciu o powyższe materiału dowodowego. Skarżąca tę okoliczność pomija, choć to na niej – jak wskazano spoczywa obowiązek należytego udokumentowania poniesionych wydatków. Nie można przy tym nie zauważyć, że organ odwoławczy, zauważając znaczne rozbieżności pomiędzy kwotami "przedpłat na paliwo" a zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatkami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez estońską spółkę [...] i brak zaewidencjonowania faktur wystawionych przez E. [...] wzywał pismem z 5 lipca 2016 r. (k.218 t. I akt podatkowych) do przedstawienia brakujących dowodów zakupu paliwa w [...] i na [...] ze wskazaniem ich wpływu na powstanie przychodu lub zabezpieczenia jego źródła w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wezwanie to zostało zignorowane.

Ustalenia poczynione przez organ z analizy przekazanych przez firmę [...] dokumentów dotyczące dokonanych w 2012 r. transakcji z podatniczką (z drugą ze spółek władzom estońskim nie udało się nawiązać kontaktu) również opisane w pierwszej części uzasadnienia prowadzą do wniosku, że organ wyprowadził dla podatniczki korzystne skutki podatkowe przyjmując, że podniesione przez nią wydatki z części z tych faktur (w całości albo w części) stanowią koszty uzyskania przychodów, pomimo niezaewidencjonowania tych faktur w dokumentacji księgowej podatniczki. Jak wskazano organ wyliczył (w PLN) wartości kosztów uzyskania przychodów, wynikające z niezaewidencjonowanych przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, wystawionych przez firmę [...] (w sumie z 17 faktur) na kwotę [...]zł.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tam gdzie był w stanie ustalić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy danym przepływem (operacja fiansoową) z wystawieniem faktury i przebytą trasą pojazdów skarżącej (poza pojazdami wydzierżawionymi P. B.), działając zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustalił – tam gdzie było to możliwe - wysokość poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, co znaczenie zmniejszyło obciążenie podatkowe skarżącej. Prawidłowo przy tym organ zastosował dyspozycję art. 24c u.p.d.o.f. ustalając dodatnie i ujemne różnice kursowe.

W tej sytuacji nie sposób zarzucić organowi, że ustalenia organu są dowolne, czy profiskalne. W ocenie Sądu, opierają się one na analizie całości materiału dowodowego, uwzględniają te dowody, które pozostają ze sobą w korelacji treściowej i stanowią zdecydowaną większość. Taka ocena realizuje natomiast dyrektywy płynące z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez organ metodologia działania w ustaleniu prawdy obiektywnej przeczy również zarzutom skargi co do rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W ocenie Sądu, zebrany "mocny" materiał dowodowy rozwiał wszelkie wątpliwości co do kluczowej dla sprawy okoliczności uwzględnienia przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W kontekście powyższego zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych skarżącej we wskazanym zakresie, co czyni postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa tak materialnego, jak i procesowego nieuzasadnionymi. Przy czym dodać należy, że powołany w skardze art. 24 ust. 1 nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bo skarżąca ksiąg rachunkowych nie prowadziła, ale podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zwrócić uwagę również należy, że najistotniejsze w kontekście regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest to, co podkreślał też organ odwoławczy, że przepis ten jasno określa warunki, które muszą zostać spełnione, aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organ słusznie zauważył, że ta norma prawna nie przewiduje możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie ustalenia, jaka faktycznie ilość paliwa była potrzebna podatnikowi do wykonania przewozów towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. Nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie innych (np. nielegalnych) źródeł zaopatrzenia w paliwo, czy też szacowanie kosztów, które w ogóle mogły nie zostać poniesione. W przypadku bowiem udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto przepisy podatkowe w żadnym przypadku nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów określonych kwot, czy obowiązku zastępowania podatnika w udokumentowaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poczynionych przez organ wyliczeń (przedstawionych w przebiegu stanu sprawy) jasno wynika dlaczego organ ustalił taką a nie inną wysokość kosztów uzyskania przychodów, a podatniczka tych ustaleń nie podważyła. Jak wyjaśniono w oparciu o analizę okazanych przez podatniczkę faktur sprzedaży organ wyliczył ile kursów wykonały samochody skarżącej w jedną stronę "na pusto"- z bazy na miejsce załadunku i z powrotem oraz ile "tam i z powrotem" z ładunkiem, ile łącznie przejechały kilometrów i ustalił, że średni jeden kurs z bazy do miejsca załadunku to 539 km (385 808 km : 716 kursów), co pozostawało w zgodzie z zeznaniami kierowców (przeciętna odległość z bazy do miejsca załadunku wynosiła ok. 600 km), a następnie odnosząc powyższe od ilości przywożonego na bazę z [...] paliwa 600 litrów, a przy przekroczeniu granicy w B. nawet 2100 litrów. Organ wyliczył, że ta ilość paliwa przywiezionego z [...] i [...] w zbiornikach pojazdów używanych przez skarżącą w prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej wystarczała na wykonanie przewozów realizowanych przez firmę "S.-T." (do momentu kolejnego zakupu paliwa w ww. krajach), co dodatkowo umocniło ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę " F. " na rzecz podatniczki nie dokumentują faktycznego zakupu paliwa. Ustaleń tych, co najistotniejsze skarżąca nie podważyła. Natomiast argumentacja skarżącej, która zmierza do nałożenia na organy podatkowe obowiązku oszacowania ilości zużytego paliwa na podstawie szacunkowych przebiegów pojazdów skarżącej oraz średniej ceny paliw w tym okresie, zmierza w istocie do zupełnego odwrócenia wyżej przedstawianych reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza podstawowej zasady, że ciężar wykazania poniesienia kosztów i związku z osiągnięciem przychodu leży po stronie podatnika, w związku z tym nie może być w żadnym razie uwzględniona. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Takie działalnie, jak zauważa organ prowadziłoby bowiem do zaakceptowania sytuacji, w której przedsiębiorca w ogóle nie musiałby prowadzić żadnej dokumentacji związanej z zakupami, ponieważ w przypadku jej nieprzedłożenia lub przedłożenia nierzetelnych dokumentów organ podatkowy i tak byłby zobowiązany w każdym przypadku do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a to w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z prawem. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik obowiązany jest wskazać zarówno kwotę poniesionych wydatków, jak i odpowiednio je udokumentować.

Podsumowując należy stwierdzić, że lektura uzasadnienia zaskarżonej (reformatoryjnej) decyzji dowodzi, że organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował materiał dowodowy. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonania skarżącej nie zasługują na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo interpretowany art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.do.f., omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania skoro po wyeliminowaniu wadliwych faktur możliwe było ustalenie tej podstawy na podstawie pozostałej niewadliwej dokumentacji podatkowej skarżącej.

Dla zupełności wywodu dodać również należy, że w Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14 -CBOSA). Rzetelność dokumentowania transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.