Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1571/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 7 ust 2 i ust 3, art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 2 ust 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art 14, art 14e § 1, art 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 146 § 1, art 3 § 2 pkt 4 i 4a, art 152, art 200, art 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zwróciła się 16 marca 2009r. o udzielnie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej "VAT") w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przekazywanych.

Spółka wyjaśniła, iż w związku z prowadzoną działalnością, w ramach akcji promocyjnych, nieodpłatnie przekazuje towary na rzecz: 1) odbiorców indywidualnych oraz do sklepów sprzedających sprzęt marki S.. Towary odbiorcom indywidualnym wydają: sklepy należące do osób trzecich oraz do Spółki, bezpośrednio pracownicy Spółki lub firmy wynajęte do obsługi różnych akcji promocyjnych. Przy nieodpłatnym przekazywaniu Spółka nie dokonuje ich zróżnicowania ze względu na wartość (poniżej lub powyżej 5 PLN; 10 PLN od 1 stycznia 2009r.). Nie prowadzi też ewidencji osób w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT"), w związku ze skalą akcji promocyjnych oraz ilością przekazywanych nieodpłatnie towarów. Przekazywane towary nie stanowią też próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Promocja i reklama sprzętu elektronicznego wśród aktualnych i potencjalnych klientów wspiera sprzedaż, a akcje promocyjne i reklamowe wiążą się nierozerwalnie z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie wpływa na zwiększenie zainteresowania produktami Spółki.

W związku z tym Spółka zapytała:

Czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r. nieodpłatne przekazanie towarów w związku z prowadzonymi akcjami promocyjnymi, czyli na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu VAT; w konsekwencji, czy w przypadku nieodpłatnego przekazania tego typu towarów, w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów?

Czy w przypadku uznania, że opisane wyżej nieodpłatne wydania towarów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania.

W odniesieniu do pierwszego z pytań Spółka stwierdziła, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach realizowanych przez Spółkę działań promocyjnych i reklamowych, takich jak np. wydawanie gadżetów bezpośrednio nabywcom sprzętu elektronicznego w związku z akcjami promocyjnymi, bądź w formie materiałów promocyjnych przekazywanych sklepom, związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem - w świetle wykładni językowej, która ma prymat nad innymi rodzajami wykładni, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT obowiązującego po 1 czerwca 2005r. - nie podlega opodatkowaniu VAT. Tylko przekazanie nieodpłatne na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzi do opodatkowania VAT. Spółka w związku z tym uznała, że do wydania towarów w ramach akcji promocyjnych, w odniesieniu do których dokonała odliczenia VAT naliczonego, w związku z ich nabyciem, nie będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do wyroków WSA: we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 152/07; w Warszawie z: 17 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 984/07, 11 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 152/07, 13 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 422/08; w Rzeszowie 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 875/07, w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 233/08; w Szczecinie z 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 52/08 oraz do wyroku NSA z 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07.

W odniesieniu do drugiego z pytań Spółka wyjaśniła, że ma prawo odliczać VAT naliczony przy nabyciu towarów będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi służą do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Musi więc istnieć związek nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi nabywcy. Dostawa towarów – sprzętu elektronicznego – stanowi czynności opodatkowane, a wydawanie towarów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych wiąże się z pośrednio ze sprzedażą sprzętu elektronicznego. Nieodpłatne przekazania w gospodarce wolnorynkowej są niezbędnym elementem aktywności gospodarczej.

Spółka zauważyła ponadto, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi VAT naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi, tak by wystąpiło prawo do odliczenia VAT. Przepis ten w literalnym brzmieniu, nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni. Prawo do odliczenia naliczonego VAT, stosownie do orzeczeń ETS C-268/83 (D.A. Rompelman and E.A, Rompelman-Van Deelen) oraz C-37/95 (Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV) przysługuje również w przypadku zakupu towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika, bądź też wiążą się z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Dany koszt i związany z nim podatek, mimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika, a zarazem element cenotwórczy towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego podatku należnego.

Spółka stwierdziła także, że potwierdzeniem jej stanowiska ww. kwestii odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem są ww. wyroki sądów administracyjnych, jak również orzeczenia WSA w Warszawie z 13 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3537/06, z 9 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1255/07, z 14 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1444/07.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009r. uznał stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść interpretowanych przepisów ustawy o VAT, a w odniesieniu do pierwszego z zagadnień wyjaśnił, że gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT może budzić pewne wątpliwości i dopiero po odniesieniu do ust. 3 tego przepisu można mieć obiekcje czy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą ma znaczenie przy nieodpłatnym przekazaniu. Zdaniem Ministra jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbki, które niewątpliwie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączone jest z opodatkowania VAT pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony od tych czynności w całości lub w części. Wszelkie inne przekazania towarów, niezależnie czy miało to miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z którą wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czy poza nią, podlegają opodatkowaniu, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towaru.

W odniesieniu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Minister Finansów wyjaśnił, że odliczenie VAT naliczonego od należnego, uzależnione jest od powiązania zakupów z działalnością opodatkowaną VAT. Jest ono jednak ograniczone w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008r. Od 1 grudnia 2008r. weszła w życie ustawa z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która uchyliła art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym od 1 grudnia 2008r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów nie uzależnia się od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym dopiero od tej daty Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług, w zakresie w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka pismem z 17 czerwca 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zauważył również, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, w związku z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą interpretację - uznanie, iż przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów,

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu określonych towarów pod warunkiem, iż ich przekazanie zostało opodatkowane,

3) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Minister posłużył się także regułą interpretacyjną rozstrzygającą wszelkie wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Nie uwzględnił też wykładni ustawy o VAT przedstawionej w wyrokach sądów administracyjnych, do których odwołała się Spółka.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że okolicznościami, od których uzależniono opodatkowanie czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT są: cel przekazania (zużycia) towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.

Spółka podniosła ponadto, iż zmiana ustawy o VAT 1 grudnia 2008 r. w zakresie ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. VAT naliczony, związany z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie na cele związane z przedsiębiorstwem (np. w celach reklamowych) - z uwagi na swój związek z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę - podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana zarówno z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, jak też art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2005r.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

NSA wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT od wejścia w życie tej ustawy nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005r. stanowił: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z 21 kwietnia 2005r. nadała mu brzmienie następujące: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

NSA wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło NSA w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem NSA, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

NSA zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z 28 czerwca 2008r. sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o VAT. Wadliwość ta, w ocenie NSA, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Wskazał przy tym, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w powołanym wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia Prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Sąd rozpoznający sprawę skarżącej Spółki, podzielając poglądy NSA zawarte w wyżej powołanym wyroku stwierdza, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd stwierdza ponadto, że nieprawidłowe było również stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów.

Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Chodzi więc o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej. Tym samym w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niczym nieuzasadnione jest w związku z tym odwoływanie się przez Ministra do treści art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązującego przed nowelizację dokonaną z dniem 1 grudnia 2008r.

Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej o naruszeniu art. 121 O.p. oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie ma obowiązku odnosić się i analizować wyroków, które nie dotyczą strony skarżącej, z uwagi na to, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa - stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości uzasadniały usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.