Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1824/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 2, par. 9 ust. 4, par. 10 ust. 1, par. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
article: par. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Podatnik, będący wspólnikiem w spółce cywilnej /par. 10 ust. 1 w zw. z par. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, który nie ma kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego, niezbędnych do prowadzenia nauki zawodu przewidzianych w par. 9 ust. 4 w zw. z par. 7 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, nie nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ również wtedy, gdy naukę zawodu prowadzi posiadając powyższe uprawnienia jeden ze wspólników spółki cywilnej.

2. Przedstawiona w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./  kolejność przesłanek nabycia prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia zawarta w zwrocie normatywnym "(...) uprawnione na umowy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu (...)" przesądza o kolejności i następstwie czasowym zaistnieniu tych przesłanek.

TEZY

1. Podatnik, będący wspólnikiem w spółce cywilnej /par. 10 ust. 1 w zw. z par. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, który nie ma kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego, niezbędnych do prowadzenia nauki zawodu przewidzianych w par. 9 ust. 4 w zw. z par. 7 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, nie nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ również wtedy, gdy naukę zawodu prowadzi posiadając powyższe uprawnienia jeden ze wspólników spółki cywilnej.

2. Przedstawiona w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./  kolejność przesłanek nabycia prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia zawarta w zwrocie normatywnym "(...) uprawnione na umowy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu (...)" przesądza o kolejności i następstwie czasowym zaistnieniu tych przesłanek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2786/00 w sprawie ze skargi Andrzeja Sz. na decyzję Izby Skarbowej w B. dnia 27 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2) zasądza od Andrzeja Sz. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 zł (słownie sześćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. /I SA/Gd 2786/00/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2000 r. w przedmiocie odmowy przyznania Andrzejowi Sz. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Z ustaleń Sądu wynika, że w okresie od 1 września 1997 r. do czerwca 2000 r. w "S." s.c. Sprzedaż Hurtowa i Detaliczna prowadzonym przez Wandę i Andrzeja Sz. uczennica pobierała naukę zawodu na podstawie umowy o prace w celu przygotowania zawodowego.

Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 22 sierpnia 2000 r. oddalił wniosek Andrzeja Sz. Organ ten wskazał, że zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym/, z ulgi na wyszkolenie ucznia mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność gospodarczą uprawnieni na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Zgodnie natomiast z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, zwanego dalej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie nauki zawodu, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w danym zawodzie oraz przygotowanie pedagogiczne przez cały okres szkolenia. Tymczasem wedle ustaleń tego organu Andrzej Sz. dyplom mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskał dopiero 18 grudnia 1999 r. i nie przedłożył zaświadczenia o posiadaniu kwalifikacji pedagogicznych, choć był opiekunem praktyk uczniowskich.

W odwołaniu, które złożyli oboje skarżący wskazano wedle Sądu, iż Andrzej Sz. posiadał kwalifikacje pedagogiczne albowiem wynika to z załączonego do odwołania świadectwa dojrzałości z 2 czerwca 1978 r. Z tego dokumentu wynika też, że ma on kwalifikacje nauczyciela praktycznej nauki zawodu.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 27 listopada 2000 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu Skarbowego w W. odmawiającą przyznania ulgi uczniowskiej Andrzejowi Sz. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji co do braku kwalifikacji pedagogicznych Andrzeja Sz. są błędne albowiem przedłożone świadectwo dojrzałości temu przeczy. Jednakże nie posiadał on przez cały wymagany przepisami par. 10 ust. 1, ust. 2 i par. 14 rozporządzenia wykonawczego okres szkolenia uczennicy, kwalifikacji w zawodzie sprzedawcy. Te bowiem nabył dopiero 18 grudnia 1999 r. tj. pól roku przed zakończeniem trwania szkolenia. Wedle tego organu przyznanie ulgi i uzależnione jest zgodne z przepisami rozporządzenia wykonawczego od:

1. posiadania uprawnień do szkolenia uczniów,

2. zatrudnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu,

3. zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu,

4. złożenie wniosku w terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu. Warunku te zostały spełnione w wyjątkiem kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych uprawniających do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy przez cały okres szkolenia uczennicy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Andrzej Sz. wnosząc o uchylenie decyzji podała, że przepisy prawne nie zawierają zastrzeżenia, że uprawnienia zawodowe w postaci mistrza podatnik winien posiadać przez cały okres szkolenia ucznia. Uczennica zakończyła naukę zawodu egzaminem i uzyskała tytuł sprzedawcy co powinno przesądzać o zasadności wniosku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny już na wstępie powołując się na wielokrotnie wyrażany pogląd w orzecznictwie /zob. wyroki NSA I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00/ podkreślił, że skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu określonego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, to wyczerpane zostały przesłanki z par. 10 rozporządzenia wykonawczego. Wprawdzie Sąd przyznał, że przepisom tym nie jest znana ulga częściowa, a więc proporcjonalna do okresu szkolenia, przez który podatnik posiada kwalifikacje, na co wskazuje Sąd w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. I SA/Lu 1670/98, to jednak nie podziela tego poglądu. Stanowisko to uzasadnia tym, że:

1. w zawodzie sprzedawcy zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 1989 r. o rzemiośle /Dz.U. nr 17 poz. 92 ze zm./ nie istniała podstawa prawna do przyznania tytułu mistrza w zawodzie mimo, że egzaminy kwalifikacyjne na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzane są od tego czasu,

2. zawód sprzedawcy wprowadziło rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania /Dz.U. nr 222 poz. 1868/ oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe /Dz.U. nr 49. poz. 411/,

3. nie do zaakceptowana jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa /wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01 - OTK 2001 nr 4 poz. 81/ rozumiana jako pewność tego, że w oparciu o nie obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe.

Odmienna interpretacja par. 10-14 rozporządzenia wykonawczego i par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministra w sprawie nauki zawodu byłaby, zdaniem Sądu, sprzeczna z racjonalnym ustawodawczą, którego celem było zrekompensowanie podatnikowi zwiększone koszty zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a nie promowanie posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego dnia nauki zawodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżającej go w całości wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. powołano następującą podstawę, a mianowicie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnią par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie nauki zawodu i przyjęcie, że do uzyskania ulgi wystarczające jest uzyskania owych kwalifikacji przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu określonego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o prace w celu przygotowania zawodowego. W uzasadnieniu, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie organ powołał szereg wyroków /m.in. z dnia 15 maja 2002 r. SA/Bd 706/03; 13 lutego 2001 r., I SA/Łd 27 18/98; 11 lutego 2001 r., I SA/Lu 1591/98/ dowodzących przeciwnych poglądów i zarzucił, że wymogi stawiane instruktorowi praktycznej nauki zawodu w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych określone w powołanych przepisach powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Okoliczność braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy nie mogła przesądzić sposobu rozstrzygnięcia skoro w innej sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 28 lutego 2003 r. I SA/Gd 679/00 w stosunku do Wandy Sz. oddalono skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i jest uzasadniona. Przede wszystkim należy wskazać, że przesłanki nabycia ulgi z tytułu nauki zawodu przez podatnika uprawnionego na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, /par. 10-12 rozporządzenia wykonawczego/ wskazują na to, że przysługuje wyłącznie temu podatnikowi, który złoży w stosownym czasie wniosek, o którym stanowi par. 14 rozporządzenia wykonawczego. Ponadto zgodnie z tym ostatnim przepisem wniosek ten należy złożyć do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Kolejną przesłanką jest aby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą /par. 10 ust. 1/ lub wspólnik spółki cywilnej /par. 10 ust. 1 i par. 12 ust. 3/ była uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów oraz zatrudniała w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu /par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego/.

Jeżeli chodzi o przesłankę posiadania uprawnienia na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów to w orzecznictwie NSA nie budziło wątpliwości /por. uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. FPS 9/01 - ONSA 2002 nr 4 poz. 6; wyrok NSA z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Łd 121/96 - nie publ./ i nie budzi wątpliwości /wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2004 r., FSK 446/01 - Monitor Podatkowy 2005 nr 2, s. 38/, że odrębnymi przepisami, do których odsyła par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego były w rozpatrywanym w sprawie roku podatkowym /2000 r./, przepisy rozporządzenia z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, które wyróżniają kilka podmiotów uprawnionych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu młodocianych pracowników /par. 3 ust. 3, par. 7 ust. 2 pkt 2 i par. 9 ust. 4 powyższego rozporządzenia/, a mianowicie nauczyciele praktycznej nauki zawodu, właściciele zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w rozmiarze niższym niż dla nauczycieli, pracownicy zakładu pracy. Wszyscy oni zwani są grupowym określeniem "instruktorzy praktycznej nauki zawodu". Jest charakterystyczne, że przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów są spójne z par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278/, które także wyróżnia podobne trzy grupy osób mogących szkolić młodocianych pracowników. Przepisy par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie nauki zawodu wyraźnie wyróżniają kwalifikacje zawodowe instruktora praktycznej nauki zawodu /co najmniej mistrza w zawodzie/ od przygotowania pedagogicznego.

Warunkiem przedmiotowo istotnym jest by szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu /par. 10 ust. 2/. Wysokość ulgi zależy od okresu trwania szkolenia jest bowiem ona wyższa im dłuższy okres szkolenia /par. 11 ust. 1 i 2/, a także od sytuacji na rynku pracy /par. 12 ust. 3/, skoro w gminach o szczególnie wysokim bezrobociu strukturalnym jest ona wyższa. Charakterystycznym jest również to, że wysokość ulgi podatkowej nie jest wprost powiązana ani z wysokością kosztów szkolenia uczniów, ani też wysokością kosztów doskonalenia się pracodawcy lecz z wysokością /krotnością/ najniższego wynagrodzenia miesięcznego pracowników. Krotność ta jest tym wyższa im wyższy jest okres szkolenia. Koszty szkolenia więc tylko pośrednio wpływają na wysokość ulgi podatkowej.

Wyraźne i bezpośrednie powiązanie ulgi z wysokością najniższego wynagrodzenia /par. 11 ust. 1 i 2/, z sytuacją strukturalną bezrobocia /par. 11 ust. 3/ oraz trwaniem zatrudnienia wskazuje, że bezpośrednim celem tej ulgi podatkowej była poprawa sytuacji na rynku pracy i zwalczanie bezrobocia, a celem pośrednim rekompensata kosztów szkolenia w doskonaleniu. Ten stymulacyjny charakter tej ulgi podatkowej jest jeszcze wyraźniejszy gdy zwróci się uwagę na to, że polega ona na odliczeniu od podatku, a nie od podstawy opodatkowania. Wskazanie powyższych bezpośrednich i pośrednich celów powyższej ulgi podatkowej jest o tyle konieczne, że Sąd orzekający w sprawie w istocie tylko na takiej wykładni oparł swoje rozstrzygnięcie w sprawie. Jest to wykładnia nietrafna bowiem wykładnie tę oparto wyłącznie na drugim, ze wskazanych wyżej, celu tej ulgi.

W sprawie nie budzi wątpliwości to, że przesłanka posiadania kwalifikacji zawodowych i przesłanka posiadania przygotowania pedagogicznego nie są przesłankami tożsamymi. Wanda Sz., jak trafnie ustalono, w ogóle nie posiadała kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie sprzedawcy, a przygotowanie pedagogiczne uzyskała dopiero w trakcie szkolenia i przed jego ukończeniem. Natomiast drugi ze wspólników spółki cywilnej tj. Andrzej Sz. posiadał stosowne przygotowanie pedagogiczne przez cały okres szkolenia uczennicy. Brak jednak było z jego strony kwalifikacji w zawodzie sprzedawca przez cały okres szkolenia uczennicy. Tytuł mistrza uzyskał on półtora roku przed zakończeniem szkolenia.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy kwestią istotną jest więc odpowiedź na pytanie czy przesłanka kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego musi być spełniona osobiście przez każdego podatnika, także w przypadku wspólników spółki cywilnej. W tej kwestii odwołać się należy do argumentacji zawartej w uzasadnieniu do uchwały NSA z dnia 10 września 2001 r. FSK 9/01, w której Sąd stwierdził, że "stosowanie ulg wobec ogólnie określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania rozumianej jako równe traktowanie wszystkich podmiotów znajdujących się w sytuacji określonej przez podmiot podatku. Skoro zatem zwolnione w części od podatku były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to zwolnienie takie nie przysługiwało osobom fizycznym, które nie były uprawnione do szkolenia uczniów, lecz jedynie zatrudniały osoby z takimi uprawnieniami". Pogląd taki jest związany z obowiązującą i powszechnie akceptowaną w orzecznictwie regułą, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wobec tego przepisy wprowadzające je nie mogą być wykładane rozszerzająco /wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., III SA. 3167/99/. Dodatkowe podzielić należy, iż osobisty charakter podatku dochodowego powoduje, że dana osoba nie nabędzie prawa do ulgi jeżeli nie ma kwalifikacji zawodowych, przygotowania pedagogicznego, nawet wtedy, gdy uczestniczy w spółce osobowej, w której uprawnienia zawodowe i przygotowanie pedagogiczne posiadają inni wspólnicy. Wprawdzie z przepisu par. 10 ust. 1 w zw. z par. 11 ust. 2 i par. 12 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego wynika, że ulga podatkowa z tytuły wyszkolenia jednego pracownika jest dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jedna, a w przypadku gdy tę działalność gospodarczą prowadzi się w formie spółki cywilnej, dzieli się ona proporcjonalnie do udziałów między wspólników. Jednakże kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne mają niemajątkowy, a więc osobisty charakter i z tego też tytułu nie mogą być odnoszone do innych osób. Z art. 861 par. 1 Kc wynika wprawdzie, że przedmiotem wkładu do spółki cywilnej może być także własna praca np. polegająca na szkoleniu i przygotowywaniu zawodowym pracowników to przecież z tego przepisu nie wynika by na pozostałych wspólników czy na spółkę przeniesione zostały te uprawnienia osobiste. Przedmiotem wkładu będzie praca i jej efekt, a nie uprawnienia, które mają charakter praw niezbywalnych. Wprawdzie par. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z par. 9 ust. 4 a przede wszystkim par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie nauki zawodu wprost odwołują się do uprawnień, które powinni posiadać pracodawcy, właściciele zakładów pracy, przedsiębiorstwa zwane zakładami pracy, to wykładnia tych przepisów musi uwzględniać w pierwszej kolejności postanowienia par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, które odnosi się do podatnika. Zatem podatnik, będący wspólnikiem w spółce cywilnej /par. 10 ust. 1 w zw. z par. 12 ust. 3 rozporządzenia/, który nie ma kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego, niezbędnych do prowadzenia nauki zawodu przewidzianych w par. 9 ust. 4 w zw. z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie nauki zawodu, nie nabywa prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianej w par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego również wtedy, gdy naukę zawodu prowadzi posiadając powyższe uprawnienia jeden ze wspólników spółki cywilnej.

Inną kwestią w sprawie jest to czy wskazane wyżej kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne są wymagane przez cały okres trwania nauki zawodu czy też wystarczające jest by uprawnienia te podatnik uzyskał przed zakończeniem szkolenia, a więc jego trakcie. Także i w tej kwestii odwołać się należy w pierwszym rzędzie do wykładni językowej /por. uchwała NSA z dnia 18 września 1995 r. VI SA 5/95 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/. Otóż z brzmienia przepisu par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarcza, w tym również w formie spółki prawa cywilnego (...) uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku". Z brzmienia tego przepisu wynika wyraźne powiązanie uprawnień wynikających z odrębnych przepisów z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w tym również w formie spółki cywilnej. Oznacza to, że do nabycia ulgi nie wystarczy uprawnienie posiadane tylko przez jednego ze wspólników danej spółki. Ponadto, normodawca wyraźnie powiązał spójnikiem komunikacyjnym "i" posiadanie uprawnień i zatrudnianie w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W regułach logiki formalnej kolejność takiego połączenia, a więc najpierw posiadanie uprawnień, a następnie zatrudnienie pracowników nie ma istotnego znaczenia albowiem w nich chodzi tylko o faktyczne zrealizowanie zdarzeń /prawidłowość/, a nie kolejność ich realizacji. W języku prawnym takie uporządkowanie ma jednak istotne znaczenie.

W związku z tym w wykładni językowej o kolejności dokonania danych czynności decyduje kolejność ich wyliczenia, a w przypadku gdy chodzi o wyliczenie pewnych klas elementów to kolejność ich dokonania jest obojętna /S. Wronkowska. M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993 r. s. 100 i 149/. Element posiadania uprawnień i element zatrudnienia pracowników nie są elementami jednorodnymi lecz elementami zespołu, który prowadzi do nabycia prawa do ulgi podatkowej. Zatem przedstawiona w par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego kolejność przesłanek nabycia prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia zawarta w zwrocie normatywnym "(...) uprawnione na umowy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu (...)" przesądza o kolejności i następstwie czasowym zaistnieniu tych przesłanek.

W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjmując i opierając się tylko na pobieżnej wykładni celowościowej par. 10 ust. 1 rozporządzenia, że dla nabycia prawa do ulgi z tytułu nauki zawodu wystarczające jest spełnienie powyższych przesłanek w dowolnej kolejności dokonał błędnej wykładni przepisów par. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Z tym błędnym rozumieniem nie miała nic wspólnego wykładnia par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie nauki zawodu. Zatem skoro dla prawidłowego rozpoznania sprawy wystarczające było zastosowanie jedynie powołanych wyżej przepisów, to zbędne i bezprzedmiotowe są rozważania co do tego czy w zawodzie sprzedawcy można było uzyskać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza. Zauważyć należy, że w związku z szerokimi rozważaniami Sądu opartymi na obowiązujących po 2000 r. przepisach prawa, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ Sąd rozstrzygając sprawę w jej granicach dokonuje oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie zgodności z prawem, a więc prawem obowiązującym w okresie zaskarżonego aktu. Powołane przez Sąd przepisy są prawem wówczas nie obowiązującym, a zawód sprzedawcy był objęty wykazem grup zawodowych /poz. 60/ - zawody robotnicze i pokrewne już w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 85/, które wydane było z upoważnienia zawartego w art. 24 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., skoro w sprawie nie występują mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, a zachodzi tylko błędna wykładnia prawa materialnego, uznał, iż należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i rozpoznać skargę oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. albowiem Andrzej Sz. nie nabrał prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.