Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 586/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 853/16 w sprawie ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 853/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Ł. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 czerwca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, byłego prezesa zarządu K. LTD Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) solidarnie z tą Spółką i drugim członkiem zarządu M. M., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.2. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r., wynikających z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 sierpnia 2013 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.; dalej: O.p.).

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostało wszczęte w dniu 25 września 2015 r.

2.3. Jak wynika z dokumentów rejestrowych Spółki i danych z rejestru przedsiębiorców KRS, Skarżący pełnił obowiązki prezesa jej zarządu w okresie od dnia 2 maja 1991 r. do dnia 30 maja 2011 r., kiedy to został odwołany z tej funkcji uchwałą wspólników. Co za tym idzie, Skarżący pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w jej trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, z których mogłaby uregulować zaległości podatkowe. Spółka nie była właścicielem pojazdów ani nieruchomości, nie wskazała, aby posiadała jakiekolwiek ruchomości czy wierzytelności należne Spółce, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. Spółka pod wskazanymi adresami nie prowadziła działalności gospodarczej. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2015 r.

Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do lutego 2011 r., posiadała także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2007 r. do listopada 2009 r., zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego za październik i grudzień 2009 r., styczeń, marzec, sierpień, październik 2010 r. oraz za okres od marca do grudnia 2011 r.

Zatem, zdaniem organu, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych, najpóźniej licząc, począwszy od dnia 26 stycznia 2008 r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233; dalej: P.u.n.), podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony. Skarżący się nie wykazał także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora IS, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

2.4. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz naruszenie art. 116 O.p. poprzez uznanie, że ponosi on winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i art. 233 k.s.h. poprzez uznanie, że nadal był członkiem zarządu spółki pomimo wygaśnięcia mandatu i braku uchwały ponownie powołującej go na to stanowisko.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając ponownie sprawę, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd wskazał, że spór dotyczy okresu w jakim Skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu, tj. czy i w którym momencie wygasł jego mandat do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Sporną kwestią pozostaje również okoliczność czy Skarżącemu można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd podkreślił, że uchwałą nr 5 Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 kwietnia 1991 r., Skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu tej Spółki, a uchwałą Zgromadzenia Wspólników nr 7 z dnia 28 czerwca 2011 r. przyjęto jego rezygnację z pełnienia tej funkcji z dnia 30 maja 2011 r. Dane te zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wbrew stanowisku Skarżącego z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby jego mandat jako członka zarządu Spółki wygasł przed dniem 30 maja 2011 r. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że jego mandat wygasł na podstawie art. 202 § 2 k.s.h. tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego.

W sprawie brak jest też dowodów na skuteczne złożenie przez niego rezygnacji z pełnionej funkcji przed dniem 30 maja 2011 r. Podpisywał on w imieniu reprezentowanej przez siebie Spółki dokumenty, w tym także sprawozdania finansowe za lata 2005-2010.

W ocenie Sądu, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O.p.

3.3. Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy.

Skoro, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa.

Sąd podkreślił, że o zaistnieniu podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki nie decydowały w 2008 r. zaległości w podatku od towarów i usług, których wysokość została określona decyzją wydaną w sierpniu 2013 r., ale zaległości w tym podatku za okresy wcześniejsze. Spółka popadła w stan niewypłacalności, w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., z dniem nieuregulowania w terminie płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., tj. z dniem 26 stycznia 2008 r. Spółka posiadała nadto zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które świadczyłyby, że nie miał świadomości (i nie mógł jej mieć) istnienia tych zaległości.

3.4. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez Skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności powstał przed okresem objętym decyzjami określającymi obowiązek podatkowy wydanymi wobec Spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oraz Izbę Skarbową w Gdańsku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 w związku z art. 134 i 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 O.p. w związku art. 116 § 1 tej ustawy oraz art. 11 i art. 12 P.u.n. (wg stanu obowiązującego w latach 2008-2011), poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle popełnionych przez organy podatkowe w toku postępowania naruszeń obowiązujących zasad procedury podatkowej:

- niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt b O.p. i art. 11 oraz 12 P.u.n., tj. wyjaśnienia okoliczności, kiedy powstały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii właściwego biegłego na okoliczność ustalenia momentu wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji złożenia takiego wniosku przez Skarżącego w toku postępowań przed organami obu instancji i istnienia potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu;

- błędne ustalenie daty wystąpienia przesłanek upadłościowych bez badania kondycji ekonomiczno-finansowej Spółki,

co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnych ustaleń faktycznych, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony znacznie wcześniej, tj. w 2008 r. oraz, że Skarżący ponosi winę w niezłożeni wniosku o upadłość we właściwym czasie;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo zmianę wyroku Sądu pierwszej instancji i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06).

5.3. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej. Nie budzi wątpliwości w świetle art. 116 § 1 i § 2 O.p., że powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowywane jest zaistnieniem przesłanek pozytywnych, których wykazanie obciąża organ podatkowy. Członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli zostanie wykazana jedna z przesłanek egzoneracyjnych: wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku lub niewszczęciu postępowania układowego, wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Przy czym wykazanie przesłanek egoneracyjnych co do zasady obciąża członków zarządu, którzy przede wszystkim winni wykazać stosowną inicjatywę w tym zakresie, chociaż pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzuca, że organy nie ustaliły, kiedy nastąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych. Ponadto pomimo zgłoszenia przez Stronę Skarżącą wniosku dowodowego organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mimo, że dowód ten w ocenie Strony był niezbędny i miał przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy.

5.5. Odnosząc się do powyższych twierdzeń i zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Prawidłowo przyjęto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w okresie w którym Skarżący piastował funkcję prezesa zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 25 stycznia 2008 r. Stąd trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że Spółka winna zatem najpóźniej licząc do dnia 9 lutego 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od dnia 25 stycznia 2008 r.

Z materiału dowodowego wynika, że oprócz ww. zaległości podatkowych za listopad i grudzień 2007 r., Spółka posiadała również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące do listopada 2009 r., a także zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacyjnego za październik, grudzień 2009 r., styczeń, marzec, sierpień, październik 2010 r. od marca do grudnia 2011 r.

5.6. Zgodzić się należy też ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 P.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego Spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dla oceny podstaw niewypłacalności nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczania dowodu z opinii biegłego, gdyż uprawniony jest do dokonania samodzielnej oceny w tym zakresie, co też w tej sprawie uczyniono. Ocena ta, co potwierdza orzecznictwo, nie wymaga wiedzy specjalistycznej (zob. wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14). W wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela.

Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p.

5.7. W związku z powyższym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego (art.122 O.p.). Również ocena dowodów, jaką w tej sprawie dokonały organy i którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

5.8. Chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył, ponieważ dokonał oceny stanu faktycznego sprawy niezgodnie z aktami sprawy uznając, że stan niewypłacalności powstał przed okresem objętym decyzjami określającymi obowiązek podatkowy wydanymi wobec Spółki przez organy podatkowe.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Wskazany w powyższym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd nie może wyrokować na podstawie materiału dowodowego, który nie stanowił elementu akt sprawy (nie dotyczy to uzupełniających dowodów z dokumentów przeprowadzonych przez sąd) oraz zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnego dowodu, który w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, a który Sąd pierwszej instancji uwzględnił podejmując rozstrzygnięcie. Nie podał też żadnej okoliczności faktycznej, która zaistniała po wydaniu zaskarżonej decyzji, na którą powołał się ten Sąd.

Poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zob. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 1057/16; 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1309/15; 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1345/15; 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 340/16). Należy bowiem odróżnić zbadanie legalności poddanego kontroli sądowej aktu (np. decyzji) na podstawie materiału innego niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, ale przyjęcia odmiennej oceny materiału dowodowego znajdującego się tych aktach.

Tymczasem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji przypisano właśnie błędną ocenę stanu faktycznego sprawy.

5.9. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12).

5.10. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącego, nie naruszając zarzuconych w pkt I skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny.

5.11. Za nietrafny zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04).

Odnotować należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2724/14).

Skarżący zarzucił, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, ponieważ jego zdaniem sytuacja finansowa Spółki była dobra. Twierdzenie to jednak pozostaje bez znaczenia w świetle ustaleń co do zaległości Spółki w regulowaniu przez nią jej należności publicznoprawnych. Skarżący jako członek zarządu Spółki musiał mieć wiedzę o tych zaległościach, a przynajmniej wiedzę taką powinien mieć. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Materiał dowodowy nie potwierdza też, aby Skarżący został całkowicie pozbawiony wpływu na sytuację i działania Spółki.

Należy także podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (zob. wyroki NSA z dnia: 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14; 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Skarżący jako członek zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

5.12. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.