Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 408/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Danuta Małysz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], dalej: Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Agencji Mienia Wojskowego [...] dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2019, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. podatniczka wykazała do opodatkowania:

- grunty związane z działalnością gospodarczą – 842,23 m2;

- grunty pozostałe - 390.844,77 m2;

- budynki mieszkalne - 1.390,55 m2;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 283,77 m2;

- budynki pozostałe – 5713,06 m2.

Należny podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2019 podatniczka wykazała w kwocie [...]zł.

W związku z zawarciem w dniu 23 stycznia 2019 r. umowy najmu na budynek hangaru (o pow. 2.463 m2) wraz z przyległym terenem (0,3700 ha) – podatniczka w dniu 12 lutego 2019 r. złożyła korektę w/w deklaracji, w której wykazała podatek od nieruchomości za 2019 r., w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji. Zdaniem organu, zgłoszone do opodatkowania przedmioty winny być bowiem opodatkowane stawkami przewidzianymi jak dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego, że podatniczka uznała, iż brak jest podstaw do złożenia korekty deklaracji, postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019.

Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta określił zobowiązanie podatniczki w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł. Przyjął bowiem, że ze względu na prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, wszystkie budynki lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, a także grunty - niezależnie od sposobu ich użytkowania lub niewykorzystywania – powinny być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęte odpowiednią do tego stawką podatkową. Ponadto opodatkowaniu u podatniczki podlega budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie uwzględnił również organ pierwszej instancji korekty związanej z wynajmem nieruchomości. Jego zdaniem, oddanie nieruchomości przez podatniczkę, jako posiadacza samoistnego, posiadaczowi zależnemu (najemcy) nie powoduje przesunięcia obowiązku podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ w dniu [...] tj. już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, wpłynęła od podatniczki korekta kolejna w związku z oddaniem części nieruchomości (o łącznej pow. 37,6290 ha), od dnia 1 listopada 2019 r., w trwały zarząd na rzecz Ministra Obrony Narodowej - [...] W związku z tym zachodziła konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym zakresie, przekraczającym ramy postępowania zakreślone art. 229 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 11 maja 2020 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości [...] zł, przyjmując do opodatkowania:

- grunty związane z działalnością gospodarczą (10/12) - 376.290 m2;

- budynki związane z działalnością gospodarczą (10/12)- 7.770 m2;

- budowle związane z działalnością gospodarczą (10/12) - [...] zł;

- grunty zw. z działalnością gospodarczą (12/12) - 17. 926 m2;

- budynki związane z działalnością gospodarczą (12/12) - 1026,57 m2;

- grunty pozostałe (12/12) - 7829,64 m2;

- budynki mieszkalne (12/12) - 1390,55 m2.

Ustalając podstawę opodatkowania Prezydent Miasta Przy uwzględnił sprzedaż lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] oraz przeznaczenie lokalu przy ul. [...], wykorzystywanego dotychczas, jako siedziba Agencji na lokal mieszkalny, a także decyzję nr [...] z dnia 16 października 2019 r. o oddaniu w trwały zarząd na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej - [...] nieruchomości o łącznej pow. 37.6290 ha. Nie uwzględnił natomiast korekty deklaracji z dnia 12 lutego 2019 r., dotyczącej umowy najmu budynku hangaru wraz z gruntem. Zdaniem organu pierwszej instancji, mimo zawartej umowy najmu, strona nadal pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego skutkiem był błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym założeniu, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą, a także brak uzasadnienia polegający zdawkowym odniesieniu się do argumentów podatniczki i treści przepisów prawa. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego – wskazanych przepisów: ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, ustawy Prawo przedsiębiorców, działu III Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naruszenia tych przepisów podatniczka upatrywała w błędnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że jest ona przedsiębiorcą, że prowadzi działalność gospodarczą, że jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i że zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa, wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Wydając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności zauważyło, że strona nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy, tj. ustalonego przedmiotu opodatkowania - powierzchni gruntów, powierzchni użytkowej budynków i wartości budowli - ustalonych na podstawie danych wykazanych przez podatniczkę w deklaracji (w odniesieniu do powierzchni gruntów i powierzchni użytkowej budynków) oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego (w odniesieniu do wartość budowli), z uwzględnieniem także zmian własności nieruchomości, jakie miały miejsce w ciągu roku podatkowego. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast zagadnienie, jakimi stawkami podatkowymi (pozostałymi czy od działalności gospodarczej) winna zostać opodatkowana powierzchnia gruntów i budynków, a nadto zasadność nałożenia obowiązku podatkowego na stronę, w której zasobach pozostają grunty i budynki będące własnością Skarbu Państwa (mimo że sama strona złożyła deklarację w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazanych w niej gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Odwołując się do treści art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określającego zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, oraz art. 336 kodeksu cywilnego, definiującego pojęcie posiadacza, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, iż zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu, (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Obowiązek zapłaty podatku może obciążać posiadacza tylko wówczas, gdy zostanie ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu innej osoby niż właściciel. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy podatkowej, podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie – zdaniem organu odwoławczego - oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia także wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania nieruchomości w posiadanie, nie wykazał ich rodzaju.

W rozpoznawanej sprawie, źródłem obowiązku podatkowego strony nie jest prawo własności, pomimo że występuje ona jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, trafnie strona przywołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt V CSK 122/14, zgodnie z którym w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego na Agencję nie przeszły, jakiekolwiek prawa rzeczowe, przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonania w zastępstwie Skarbu Państwa. Niemniej jednak stosunek powiernictwa, na który powołuje się skarżąca tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że strona jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Postrzeganie w stosunkach zewnętrznych strony jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób jaki przysługuje właścicielowi, implikuje jej status również w stosunkach publicznoprawnych.

W ocenie Kolegium najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (jak to przyjął NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 502/15). Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo więc przyjął, że źródłem obowiązku podatkowego strony skarżącej jest posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Nadto, zdaniem organu odwoławczego zauważyć trzeba, że – jak podkreśla się w doktrynie - przez "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 kodeksu cywilnego) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005 r., str.167). Orzecznictwo wskazuje zaś, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania, w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy podatkowej, jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny", uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości, pochodzić winien także od właściciela. Nie można zaś zgodzić się ze stanowiskiem strony, że posiada ona li tylko status dzierżyciela nieruchomości, bowiem zgodnie z art. 388 kodeksu cywilnego dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogoś innego, natomiast strona działa we własnym imieniu.

Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. nie mogła więc – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego - zostać wydana wobec właściciela - Skarbu Państwa, a tylko wobec strony. Strona bowiem, jako powiernik powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw. Skutkiem tego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego mienie.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowanych stawek podatkowych i objęcia opodatkowaniem budowli, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że strona ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osoba prawną utworzoną na mocy ustawy i jako taka nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS. Nie oznacza to jednak, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Jak bowiem wynika z analizy przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz obowiązującej obecnie ustawy Prawo przedsiębiorców, działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zaś wpis bądź brak wpisu do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym czy jest on podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie kwestia zastosowania do strony jako agencji wykonawczej przepisów ustawy o finansach publicznych z analizowanego punktu widzenia jest bez znaczenia. Zgodnie zaś z przepisami ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a zwłaszcza z jej art. 7 ust. 1 do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt 3) czy wreszcie expressis verbis - prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej. Z przepisów analizowanej ustawy ani też z postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością strony jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie strony stanowi działalność dodatkową.

Zauważyć jednocześnie należy, iż przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie. Niezależnie jednak od tego zwrócić trzeba uwagę, że strona w żaden sposób nie wykazała dlaczego będące w jej posiadaniu nieruchomości i budynki nie powinny być opodatkowane według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że zasadność opodatkowania będących w posiadaniu strony gruntów i budynków zarówno własnych, powierzonych lub użyczonych, jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej posiadaniu - najwyższymi stawkami - przewidzianymi dla działalności gospodarczej potwierdzone zostało w piśmiennictwie (Komentarz -Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wydawniczy ABC, s. 147-148, komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier - Podatki i opłaty samorządowe, Municypium SA, s. 84-85), a także orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2118/13, wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt lI FSK 906/16, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15). Konkludując ten wątek analizy organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która z mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Jeśli zatem nie występują szczególne regulacje przewidziane przez ustawę, to wszystkie podmioty muszą być w zakresie podatku od nieruchomości traktowane identycznie, jeżeli odnoszą się do nich tożsame przesłanki opodatkowania, w tym przypadku prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do faktu oddania przez stronę zabudowanej nieruchomości (budynku o pow. użytkowej 2463m2 wraz z częścią działki nr [...] o powierzchni 0.3700 ha) Fundacji B. jako posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że nie powoduje to utraty przez stronę statusu podatnika podatku od nieruchomości. Zawarte umowy cywilnoprawne nie przenoszą bowiem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, w którym stwierdzono, że "posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem nieruchomości lub zarządcę ustanowionym przez właściciela".

Na mocy zawartej umowy najmu najemca stał się posiadaczem zależnym i objął nieruchomość w posiadanie w sposób "wtórny", tj. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego posiadaniem tej rzeczy na podstawie "innego tytułu prawnego", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko takie znalazło także uznanie przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA /Lu 338/19, przy rozpatrywaniu skargi strony skarżącej na wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powołane przez stronę orzeczenia nie mogą stanowić argumentu wspierającego jej stanowisko bowiem dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 281/12, rozważana była sytuacja, w której podatnik będący osobą fizyczną wykorzystywał nieruchomość na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych swoich oraz rodziny. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1880/11, Sąd ten wypowiedział się w odniesieniu do budynku mieszkalnego znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 393/13 oraz wydany w wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3852/13, w także orzeczenia TSUE dotyczą całkowicie odmiennej materii, tj. podatku od towarów i usług, a zatem w żaden sposób nie może on być przywoływany na poparcie stanowiska w przedmiocie stawek w podatku od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, strona błędnie zakłada, że system podatku od towarów i usług i wykształcone na jego podstawie orzecznictwo mogą być bezpośrednio przekładane na sposób interpretacji przepisów prawnopodatkowych, regulujących inne podatki. Przekonanie to jest jednak z założenia błędne, gdyż poszczególne ustawy podatkowe posiadają własny katalog pojęć, definiujących kluczowe instytucje. Nie można zatem, bez szkody dla prawidłowej wykładni, odwoływać się do pojęć z innej grupy podatkowej (podatek od towarów i usług to podatek od obrotu i konsumpcji, podczas gdy podatek od nieruchomości to podatek majątkowy). Stanowisko WSA w Białymstoku wyrażone w wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 413/07 jest zaś nieaktualne i odosobnione.

W odniesieniu do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że sytuacja, której dotyczy to orzeczenie nie może dotyczyć skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącej działalność gospodarczą. W wyroku tym Trybunał wyraził stanowisko, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest istotne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową mającą zastosowanie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, w którym Sąd ten przyjął, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Trybunał wniosek ten uznał za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi. W konsekwencji – zdaniem Trybunału - dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu takiego przedsiębiorcy.

Odnosząc się do przedstawionego przez stronę poglądu, że działalność gospodarcza nie jest jej działalnością podstawową, a raczej uboczną i wobec tego prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują, co do zasady możliwości uznania, iż niektóre składniki majątku przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia należy zauważyć, że w toku postępowania i w treści odwołania w żaden sposób nie wykazano, dlaczego będące w posiadaniu strony grunty i budynki nie powinny być opodatkowane według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nadto ani z przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, ani też z postanowień jej statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również prezentowanego przez stronę stanowiska, zgodnie z którym strona ma taki sam status podatkowy jak starosta wykonujący zarząd nieruchomościami Skarbu Państwa.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2308), dalej: u.a.m.w., art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077), dalej: u.f.p., - poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżąca jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;

2) naruszenie art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445), dalej: "u.p.o.l." oraz w zw. z art. 5 ust. 1, 6 ust. 1 u.a.m.w. - poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

3) naruszenie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), dalej: "o.p.", art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt. 7, art. 30 ust. I pkt.2 u.a.m.w. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego skarżącej i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą;

4) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez skarżącą jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

5) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą i w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

6) naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę;

7) naruszenie art. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jego rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą;

8) naruszenie art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż skarżąca jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać skarżącą za posiadacza nieruchomości;

9) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 59 u. a.m.w., w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez skarżącą jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;

10) naruszenie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a skarżąca jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia uznanie najemcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie zasady wynikającej z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą;

2) obrazę art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak faktycznego uzasadnienia, wyrażający się w sporządzeniu przez organ uzasadnienia, w którym przytoczono zdawkowo argumenty i treść przepisów mających na celu wykazanie zasadności wydania decyzji o opodatkowaniu nieruchomości najwyższą stawką, w sposób nie odnoszący się do stanu faktycznego sprawy.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 145 § 1 pkt I lit. a) w zw. z lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniosła również o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Nadto, na podstawie art. 200 p.p.s.a., wniosła o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę podatniczka podkreśliła, że podstawę funkcjonowania agencji wykonawczych, do których zalicza się i skarżąca, stanowi u.f.p. Zgodnie z treścią art. 18 tej ustawy agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Jak zaś stanowi art. 20 – agencja wykonawcza prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w tej ustawie oraz ustawie, o której mowa w art. 18. Zdaniem skarżącej, funkcjonowanie jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się agencje wykonawcze, ma na celu zabezpieczenie realizacji zadań publicznych, a inna aktywność, np. prowadzenie działalności gospodarczej, winna być traktowana jako subsydiarna. Następnie skarżąca wskazała na regulacje prawne ograniczające korzystanie przez nią z ewentualnie osiągniętego zysku oraz że prawodawca rozróżnia źródła przychodu Agencji na pochodzące z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa oraz z działalności gospodarczej. Na tej podstawie skarżąca uważa, że czynności polegające na gospodarowaniu mieniem Skarbu Państwa nie powinny być uważane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że ratio legis działalności gospodarczej jest osiąganie zysku dla siebie, z wyłączeniem podmiotów, które z założenia zysku nie generują. Dochody skarżącej z działań prowadzonych na mieniu Skarbu Państwa to dochód utożsamiany z dochodem państwa. Skarżąca funkcjonuje niejako "w podstawieniu" Skarbu Państwa, Skarb Państwa nie wyzbywa się mienia, którym gospodaruje skarżąca. Nie może zatem być ona traktowana jako właściciel bądź posiadacz tego powierzonego jej mienia, właścicielem i posiadaczem pozostaje Skarb Państwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 34 k.c., to Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Skarżącej nie można przypisać statusu przedsiębiorcy, gdyż jest ona jednostką sektora finansów publicznych. Odwołując się do piśmiennictwa skarżąca zaznaczyła, że opodatkowanie wszystkich obiektów w posiadaniu Agencji według stawek najwyższych tylko dlatego, że w pewnym zakresie prowadzi ona działalność gospodarczą, jest zbyt dużym uproszczeniem. Zdaniem skarżącej, jest ona jedynie dzierżycielem nieruchomości Skarbu Państwa. Z tego powodu nawet prowadzenie przez nią działalności gospodarczej jest irrelewantne dla opodatkowania powierzonych jej nieruchomości.

Następnie skarżąca odwołała się do wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r, sygn. akt SK 13/15, zgodnie z którym wskazane przepisy u.p.o.l., rozumiane w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie takiej działalności przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną będącą jego współposiadaczem, są niezgodne z Konstytucją. Powołała skarżąca także wyroki TSUE, odnoszące się do wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z orzeczeń tych wynika, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Powołała także skarżąca orzeczenia TSUE dotyczące zasady neutralności podatkowej w podatku od wartości dodanej w związku z korektą wynikającą ze zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego w postaci nieruchomości. Wskazują one, jak zauważa skarżąca, że TSUE rozróżnia czynności dokonywane przez podmioty prawa publicznego – związane i niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważa także skarżąca – odwołując się do orzeczenia Sądu Najwyższego (sygn. akt V CK 831/04) - że jest ona jedynie administratorem majątku Skarbu Państwa. Odwołuje się także do piśmiennictwa (R. Mazur, Problemy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dawnej Agencji Mienia Wojskowego, FK 2015/12/35-48), przywołując koncepcję władztwa powierniczego i stwierdzając, że choć włada ona nieruchomościami Skarbu Państwa, to nie jest jednak posiadaczem tego mienia w rozumieniu art. 336 k.c. Skarżąca, jako powiernik, nie włada bowiem nieruchomościami dla siebie, nie jest więc podatnikiem, a jedynie reprezentuje podatnika. Zwraca także uwagę, że skarżąca gospodaruje nieruchomościami Skarbu Państwa zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami – Prezesowi Agencji przysługują uprawnienia wojewody, a dyrektorom oddziałów regionalnych uprawnienia starosty. Tymczasem nie da się uzasadnić twierdzenia, że starosta jest podatnikiem. Przywołała także skarżąca rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody M. z dnia 12 maja 2009 r., zgodnie z którym gmina oraz związek międzygminny w toku swojej działalności służy wspólnocie samorządowej, a nie wykonuje działalności zarobkowej. Skarżąca dostrzega w tym zakresie analogię w stosunku do swojej sytuacji. Przywołuje także argument, że nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Z kolei wracając do argumentacji, zgodnie z którą nie jest ona posiadaczem nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa i nie ujawnia woli posiadania dla siebie, wyraża stanowisko, iż nie może być podatnikiem od obiektów wynajętych Fundacji B. . W tym zakresie odwołuje się do wyroków sądów administracyjnych, w których sądy wyrażały stanowisko, iż to na posiadaczu zależnym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

Kończąc uzasadnienie skargi, skarżąca podnosi zarzut naruszenia zasady legalizmu wynikającej nie tylko z treści art. 120 o.p. ale będącej także zasadą konstytucyjną. Wskazuje także na występujące, jej zdaniem, braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które było zdawkowe i nie odnosiło się do wszystkich argumentów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jak o tym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części - jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 o.p.), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa - jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta, a także decyzja wydana w pierwszej instancji, nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości od gruntów i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, ze względu na powierniczy charakter jej władztwa w stosunku do przekazanych jej nieruchomości Skarbu Państwa, nie może być ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Wynika z tego również, że podatnikiem od obiektów wynajętych przez skarżącą Fundacji B. jest nie skarżąca, a ta Fundacja, jako posiadacz zależny nieruchomości należących do Skarbu Państwa. Ponadto uważa skarżąca, że jako jednostka sektora finansów publicznych, realizująca zadania publiczne, nie może być uznana za przedsiębiorcę. Argumentację swoją skarżąca wzmacnia przy tym odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych, TSUE (dotyczącego przepisów dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zasady neutralności podatkowej w podatku od wartości dodanej, a także korekty w przypadku zmiany przeznaczenia dóbr inwestycyjnych) oraz piśmiennictwa. Na tle tak zarysowanego stanowiska formułuje szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarzuca także skarżąca naruszenie przepisów postępowania, twierdząc, że organy nie ustaliły okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych, tj. błędne przyjęcie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą, a także brak faktycznego uzasadnienia.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, choć istotę skargi stanowią zarzuty o charakterze materialnym, to jednak – zdaniem Sądu - w pierwszej kolejności odnieść należy się zarzutów procesowych. Jedynie bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia zasad wskazanych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 o.p. są niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 o.p. Nie można zaś zgodzić się ze stwierdzeniem, że organy podatkowe dokonały w sprawie pobieżnej oceny, nie ustalając uprzednio w sposób właściwy stanu faktycznego. Zagadnienie czy skarżąca jest przedsiębiorcą, czy posiada status podatnika w podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy do oceny prawnej sprawy, nie zaś – co sugeruje skarga – do ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty niedostatków w działaniu organów w tym zakresie, a przez to naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. uznać należy za nietrafne. Nie jest też jasne, na podstawie jakich okoliczności strona sformułowała zarzut naruszenia art. 191 o.p., tj. wadliwości w ocenie materiału dowodowego. Skarga tego zarzutu nie rozwija, a przywołuje wskazany przepis w kontekście braków w gromadzeniu dowodów, nie zaś w kontekście ich weryfikacji. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, rozważyły zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania sądowej oceny prawidłowości procedowania i rozumowania organów podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że choć zasadniczo uzasadnienie decyzji winno odnosić się do wszystkich zarzutów odwołania, a co za tym idzie – organ winien skomentować również powoływane w piśmie strony orzecznictwo i jego adekwatność do badanego wypadku, to jednak dokonanie tego w sposób syntetyczny, zwłaszcza w odniesieniu do orzeczeń nieadekwatnych do problemów leżących u podstaw sprawy niniejszej, nie stanowi naruszenia prawa uzasadniającego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zaprezentował stanowisko w istotnych dla sprawy zagadnieniach, uzasadniając je poprzez przywołanie właściwych przepisów. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia wynikającej z treści art. 124 o.p. zasady wyjaśniania

Brak jest nadto podstawy do stwierdzenia, by w sprawie naruszono inne niż wskazane w skardze reguły procesowe. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu, korzystała ze swych uprawnień w zakresie zgłaszania dowodów oraz składania oświadczeń, była właściwie powiadamiana o czynnościach i zapadłych w postępowaniu rozstrzygnięciach, korzystała z prawa do ich zaskarżenia.

Przechodząc do kwestii związanych z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego zwrócić trzeba uwagę, że skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości. Uważa jednak, że – jako powiernik - nie jest podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości przekazanych jej przez Skarb Państwa, a nadto zakwestionowała istnienie podstawy do zastosowania do gruntów i budynków wykazanych w deklaracji jako "pozostałe" stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uważa bowiem, że jako jednostka sektora finansów publicznych wykonuje zadania publiczne a nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest więc przedsiębiorcą. Przedmiotem sporu nie zostały objęte takie okoliczności, jak powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków i wartość budowli, a także zmiana przeznaczenia budynku, objęcie zabudowanej działki umową najmu oraz miana polegająca na oddaniu nieruchomości w trwały zarząd innej jednostce organizacyjnej. Podkreślić należy, że zmiany wykazane w tym zakresie przez skarżącą w korekcie deklaracji zostały w postępowaniu podatkowym uwzględnione.

W pierwszym rzędzie rozważenia wymaga zatem problem podnoszonego przez skarżącą braku podstaw do przyjęcia, że posiada ona, jako agencja wykonawcza – jednostka sektora finansów publicznych, prawo rzeczowe do objętych opodatkowaniem nieruchomości, w związku z czym nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym, iż skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto, zdaniem Sądu, fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17). Wynika to z zastosowanej w tej ustawie siatki pojęciowej dla tego właśnie podatku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z kolei art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (czy czym dokonując wykładni przepisów u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania na gruncie prawa cywilnego - tak: wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. ,sygn. akt II FSK 917/14 i II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca występuje w jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, jak ta no wskazuje treść art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. Należy skarżąca do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne, co z kolei wynika z art. 18 powołanej ustawy. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (por. E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Skarżącej nie należy więc utożsamiać ze Skarbem Państwa (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (por. uchwała SN z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Zauważy także należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt V CSK 122/14, zgodnie z którym w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, na Agencję nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Agencja występuje zatem w roli powiernika Skarbu Państwa, nie jest podatnikiem, a jedynie reprezentuje podatnika. Niemniej jednak stosunek powiernictwa, na który powołuje się skarżąca, tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie skarżącej w stosunkach zewnętrznych skarżącej, tj. jak właściciela, i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje jej status w stosunkach publicznoprawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonego w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1005/14), zawarcie umowy powiernictwa, także w rodzaju zarządu powierniczego, nie prowadzi do zwolnienia powiernika z obowiązku podatkowego, wynikającego z czynności stanowiących sprawowanie zarządu.

Taki status skarżącej powoduje, że nietrafne jest jej stanowisko, zgodnie z którym powinna być z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa traktowana jak starosta. W zaś tych okolicznościach decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela – Skarbu Państwa - co sugeruje jako właściwe rozwiązanie skarżąca - tylko właśnie, jak trafnie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wobec skarżącej. W odniesieniu zaś do nieruchomości wynajętej przez skarżącą Fundacji B. podatnikiem nie jest ta Fundacja, jako - jak nietrafnie twierdzi skarżąca - posiadacz zależy nieruchomości Skarbu Państwa, ale skarżąca. Konstatacja ta nie wynika przy tym z samego faktu złożenia przez skarżącą deklaracji podatkowej, ale z analizy jej sytuacji prawnej.

Należy także podkreślić, że na temat statusu prawnego Agencji oraz sposobu jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości wielokrotnie i konsekwentnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por m.in. wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2118/13, z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17 oraz z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela dokonaną w tych sprawach ocenę, uznając jednocześnie stanowiska prezentowane w przywołanych przez stronę orzeczeniach (w tym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 413/07) za nieaktualne i odosobnione.

Kolejnym kwestią sporną jest zastosowanie przez organ stawek podatkowych właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako pozostających w posiadaniu przedsiębiorcy. Zauważyć w związki z tym należy, iż wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przepisy te przewidują różną wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów podlegających opodatkowaniu gruntów (art. 5 ust.1 pkt 1) i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 2), wyróżniając jako odrębną kategorię grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto określa powołany przepis (art. 5 ust. 1 pkt 3) stawkę dla budowli podlegającej opodatkowaniu tylko wówczas, gdy związane są z prowadzona działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3).

Jeżeli zatem obiekt jest związany z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinien zostać opodatkowany według stawek przewidzianych dla tej kategorii (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16). Zastosowania takiej stawki w odniesieniu do gruntów i budynków oraz objęcie opodatkowaniem budowli uzależnione jest od stwierdzenia zaistnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowi on, że związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie znajdującego zastosowania w sprawie). Powołany przepis nakazuje zatem co do zasady traktować jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu obiekty, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć przy tym trzeba, że ustawa podatkowa nie wskazuje jaka to ma być działalność i nie określa jej zakresu. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jaką zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli dany podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Przy tym, jak o tym stanowi ustęp 2a, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

Skarżącą należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o agencji Mienia Wojskowego, zgodnie z którym do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z treścią art. 55 tej ustawy, także mienie przyjęte od Skarbu Państwa, z wyjątkiem materiałów wybuchowych, broni i amunicji, może być przez Agencję wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym obrót tego rodzaju towarami także może być przedmiotem działalności gospodarczej, ale realizowanej na podstawie inne ustawy – ustawy ustawie z dnia 13 czerwca 2019 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, jak o tym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, stanowi jedno ze źródeł przychodów skarżącej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą jest zaś, jak stanowi art. 3 tej ustawy, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Skarżąca spełnia zatem wszystkie przywołane kryteria uznania jej za przedsiębiorcę, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16 oraz z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK249/16). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla wskazanej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że przychody uzyskiwane przez Agencję są w określony sposób dysponowane, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16) oraz, że osiąga skarżąca przychody również z innych źródeł niż prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że Agencja Mienia Wojskowego, co już podkreślono powyżej, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie konstytuuje jej zatem wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także fakt, że jest to agencja wykonawcza w rozumieniu u.f.p. Dlatego nie można uznać za zasadne zarzutów skargi związanych z sugerowanym przez skarżącą naruszeniem przepisów tej ustawy.

Działalność gospodarcza została bowiem sformułowana w sposób bardzo szeroki, co uzasadnia możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze natomiast musi ona przynosić zysk dla podmiotu, który ją prowadzi. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Nie można zgodzić się ze skarżącą również co do tego, że jednostki sektora finansów publicznych, ze względu na ich utworzenie w celu wykonywania zadań publicznych, nie mogą być uznane za prowadzące działalność gospodarczą, gdyż ma to w ich przypadku zupełnie uboczny charakter. Na prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie przez jednostki sektora finansów publicznych wskazuje, jak była o tym mowa, nie tylko ustawa o Agencji mienia Wojskowego – w odniesieniu do skarżącej – ale wskazują na to także inne ustawy w odniesieniu do innych jednostek sektora finansów publicznych (np. np. art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w odniesieniu do gmin i gminnych osób prawnych).

Odnosząc się do poglądu skarżącej, że jej działalność gospodarcza nie jest działalnością podstawową, a więc należy ją traktować raczej jako działalność uboczną, gdyż prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia należy też zauważyć, że w toku postępowania i w treści skargi w żaden sposób nie wykazano, dlaczego będące w posiadaniu skarżącej grunty i budynki nie powinny być opodatkowane według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nadto z przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego ani też z postanowień jej statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Jak wynika z przepisów powołanej ustawy (m.in. art. 7 ust. 1), gospodarowanie mieniem przez Agencję polega m.in. dokonywaniu obrotu mieniem, w tym sprzedaży lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury, przejmowaniu i nabywaniu mienia, wytwarzaniu, przechowywaniu i dokonywaniu obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, o których mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2019 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, reguluje ona zasady podejmowania i wykonywania przez przedsiębiorców działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym oraz kontroli tej działalności. Nie wprowadza natomiast odmiennego niż przyjęte w przepisach ustawy Prawo przedsiębiorców pojęcia działalności gospodarczej i przedsiębiorcy.

Bez wątpienia więc zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Sam status skarżącej, jako jednostki sektora finansów publicznych, wykonującej zadania publiczne poprzez administrowanie mieniem Skarbu Państwa, nie podważa zatem ani jej statusu jako podatnika, ani objęcia określonych gruntów, budynków i budowli opodatkowaniem na zasadach opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykonywanie administracji publicznej może bowiem odbywać się z wykorzystaniem różnorodnych form i instrumentów, nie tylko związanych z władztwem publicznym (imperium) ale również w formach nie władczych. Zdaniem Sądu, gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa przez skarżącą, objętymi w niniejszej sprawie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, mieści się w sferze administracji niewładczej. Zupełnie nieuzasadnione jest powoływanie się przez skarżącą na orzeczenia TSUE odnoszące się do kwestii działalności gospodarczej prowadzonej przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, wyjaśnianej na potrzeby stosowania przepisów dyrektywy normującej konstrukcję podatku od wartości dodanej. Dotyczyły one bowiem przepisów prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE), które nie mają zastosowania w sprawie niniejszej.

Zdaniem Sądu, nie mogą być do sprawy niniejszej odnoszone powoływane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale funkcjonujących – co oczywiste – również w sferze pozagospodarczej – swoich stosunków osobistych, ani orzeczenia odnoszące się do problemu opodatkowania nieruchomości pozostającej we współwłasności osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Dotyczą one bowiem innych stanów faktycznych i z tego względu, zdaniem Sądu, formułowane w nich oceny nie mogą być przenoszone na ocenę podatkowego statusu skarżącej, jako osoby prawnej. Wskazuje na to wyraźnie TK w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, na który powołuje się skarżąca, przyjmując, iż dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi, wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, nietrafne są więc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów i nie dostrzegając innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby inne rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.