Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 362/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 § 1 pkt 2, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 3, art. 210 § 1 pkt 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2a, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/08 w sprawie ze skargi J. K. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1065/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi J. K. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnicy złożyli wspólne zeznanie za 2002 r., w którym wykazali m.in. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K. w spółce cywilnej "H.". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 16 sierpnia 2004 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 15.795,90 zł. Akt ten został następnie uchylony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2004 r. w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku na kwotę 20.463,30 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek. W decyzji tej organ pierwszej instancji uznał m.in., że Spółka zawyżyła odpisy amortyzacyjne od środków trwałych o łączną kwotę 106.535,10 zł. Decyzję tę organ odwoławczy w dniu 13 stycznia 2006 r. uchylił w części dotyczącej odsetek, w pozostałym zakresie utrzymał ja w mocy.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 567/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Z kolei organ odwoławczy decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 20.326,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku w kwocie 19.596,00 zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. Zdaniem organu spółka "H.", której wspólnikiem jest G. K., zawyżyła odpisy amortyzacyjne od następujących urządzeń: 1) dźwigu marki Roman DS 183T, 2) żurawia samochodowego marki Roman DSO 185T, 3) żurawia samochodowego obrotowego marki IFA ADK 70-0, 4) podnośnika montażowego marki Star P-183, 5) żurawia samochodowego DSO 148T, 6) dźwigu samochodowego marki Tatra T-815 DS 0203T, 7) żurawia samochodowego COLES Hydra 54, 8) żurawia samojezdnego COLES Husky oraz 9) żurawia samojezdnego marki Tatra T815. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej ośmiu pojazdów (bez dźwigu marki Roman DS 183T) w łącznej wysokości 99 241,14 zł.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 210 § pkt 6 i § 4, art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 210 § 5 pkt 1 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 22g ust. 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - oraz § 2 ust. 1, § 6 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.) zwane dalej rozporządzeniem z dnia 17 stycznia 1997 r., jak również § 4 ust. 3 i § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995r. nr 7, poz. 34 ) zwane dalej rozporządzeniem z dnia 20 stycznia 1995 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 153 P.p.s.a., wskazał, że w wyroku z dnia 12 lipca 2006 r. Sąd nakazał organom podatkowym ustalenie stanu technicznego pojazdów, wymienionych w poz. 9, 12, 15 - 22 wykazu środków trwałych, w momencie ich nabycia, tj. czy były one kompletne i zdatne do użytku w dacie przyjęcia ich do użytkowania. Powyższe organ miał ustalić na podstawie zeznań wspólników spółki "H.", a w razie stwierdzenia, że pojazdy nie były kompletne oraz zdatne do użytku w chwili przyjęcia ich do użytkowania, miał wyjaśnić charakter przeprowadzonego w nich remontu przed przyjęciem do użytkowania. Organ podatkowy zgodnie z zaleceniami winien był również ustalić, w drodze przesłuchania wspólników spółki, ewentualnie także biegłego rzeczoznawcy, który sporządzał opinię, czy w wyniku remontu przeprowadzonego przy pojeździe z poz. 1 i poz. 11, został przywrócony stan techniczny tych pojazdów, czy też, w jego wyniku urządzenia nabyły nowych wartości użytkowych. W ramach dalszych zaleceń organ podatkowy miał również określić, w drodze informacji uzyskanych od podmiotów wykonujących naprawy i remonty oraz w drodze przesłuchania wspólników spółki, wysokość kosztów i zakres wykonanych napraw.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazane powyżej zalecenia, organy podatkowe wykonały, choć uczyniły to, nie w drodze przesłuchania wspólników spółki "H.", czy biegłego, lecz poprzez uzyskanie wyjaśnień od wspólników, a także od sprzedawców poszczególnych pojazdów oraz podmiotów wykonujących naprawy i remonty spornych pojazdów. Sposób dowodzenia ma drugorzędne znaczenie i nie może przesądzać o niewykonaniu zaleceń, o ile zostały, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wyjaśnione wskazane przez Sąd okoliczności faktyczne. Temu bowiem celowi służyły wytyczne Sądu. Sporne okoliczności zostały wyjaśnione na podstawie pisemnych informacji udzielonych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe D. (k. 215), M. S.A. (k. 221), [...] L. M. (k. 240-242), AUTO SERWIS F. spółka jawna (k. 262), Zakład [...] Z. L. (k. 265-264), [...] S.(k. 298-295), "H." s.c. (k-255) oraz Zakłady [...] P. S.A. (k. 230). Z dokumentów tych, a także zgromadzonych uprzednio przez organy podatkowe wynikało, że ujęty w poz. 1 środków trwałych żuraw marki Roman DS 183T został przez spółkę nabyty w 1993 r., po czym ponownie wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 1996 r. Po wykonaniu szeregu robót, spółka określiła szacunkowy koszt napraw i modernizacji na kwotę 40 000 zł. Dokonująca napraw spółka A. potwierdziła jedynie naprawy sprzętu, nie przedstawiła natomiast dokumentów określających ceny i daty tych napraw. Z kolei w pojeździe wymienionym w poz. 9 ewidencji środków trwałych (żuraw marki Roman DSO 185T) - prace modernizacyjne wykonano własnymi siłami, części zakupiono na giełdach, natomiast naprawę silnika i kabiny kierownicy dokonała firma Frączek. Szacunkową wartość nakładów spółka określiła na kwotę 80 000 zł. Pomimo potwierdzenia przez wykonawców zewnętrznych wykonania robót, nie przedłożono żadnych dokumentów na tę okoliczność. Z kolei w wymienionym w poz. 12 żurawiu obrotowym IFA ADK 70-0 naprawę silnika, podzespołów, odtworzenia zużytej kabiny, przebudowę ogranicznika udźwigu dokonały dwie firmy zewnętrzne, natomiast modernizację i przebudowę hydrauliki wykonano we własnym zakresie. Spółka wartość naprawy określiła na 40 000 zł. Użyte części pochodziły z drugiego samochodu, zastosowano też części polskie z uwagi na trudności w nabyciu oryginalnych części niemieckich. Wykonawcy zewnętrzni potwierdzili dokonanie napraw, lecz nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających ich wartość. Prace w wymienionym w poz. 15 podnośniku montażowym STAR P-183 zostały wykonane we własnym zakresie, części zaś zakupiono na giełdzie. Tu też nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałaby wysokość kosztów. W środku trwałym wymienionym w poz. 16 (żuraw DSO148T) podzespoły wykonała firma zewnętrzna i także w tym przypadku nie przedłożono dokumentów określających wartość tej naprawy. Udokumentowany został jedynie koszt wymiany ogranicznika, który zgodnie z przedłożoną fakturą wyniósł 1 095 zł. Spółka we własnym zakresie wykonała wymianę hydrauliki siłowej. Nakłady na ten środek trwały określiła na 170.000 zł. W dniu zakupu pojazd ten był sprawny. W przypadku urządzenia wymienionego w poz. 18 (żuraw TATRA DS 0203T) prace związane z hydrauliką, podwoziem i zawieszeniem wykonano we własnym zakresie, a remont kabiny i naprawę ogranicznika wykonały firmy zewnętrzne. Części zakupiono na giełdach i szrotach. Nakłady na ten środek spółka określiła na kwotę 70 000 zł. Wskazani wykonawcy potwierdzili naprawy, nie posiadali jednak w tym zakresie żadnych dokumentów. W pojeździe z poz. 20 (żuraw COLES Hydra 54) naprawę ogranicznika, kabiny kierowcy i układu zasilania wykonały firmy zewnętrzne, natomiast pozostałe prace wykonano we własnym zakresie. Części w zdecydowanej większości zakupiono na giełdach i szrotach. Koszty napraw spółka określiła na 130 000 zł. Wykonawcy prac remontowych potwierdzili je z tym, że udokumentowano jedynie wysokość robót wykonanych przez Hutę S. fakturą na kwotę 757,43 zł. Zgodnie z dokumentacją przetargową sprzedawcy pojazd ten w dacie sprzedaży był niesprawny technicznie. Natomiast w wymienionym w poz. 21 żurawiu samojezdnym COLES Husky naprawę ogranicznika dźwigu dokonała firma zewnętrzna, a pozostałe prace remontowe wykonano we własnym zakresie. Części zakupiono na szrotach i giełdach. Wartość naprawy spółka określiła na 100 000 zł. Udokumentowano jedynie wydatek na kwotę 923,70 zł. Zgodnie z dokumentacją przetargową sprzedawcy również ten pojazd był niesprawny technicznie w dniu jego nabycia. W pojeździe wymienionym w poz. 22 (żuraw TATRA T 815) naprawę ogranicznika wykonała firma zewnętrzna, pozostałe zaś prace remontowo - modernizacyjne wykonano we własnym zakresie. Części zakupiono na giełdach i szrotach. Wartość tych napraw określono na 90 000 zł. Udokumentowano jedynie naprawę fakturą wystawioną na 600 zł.

Analizując powyższe sąd doszedł do przekonania, że pojazdy wymienione w poz. 9, 12, 15-18 i 22 zostały nabyte w drodze kupna. W dacie ich nabycia były one sprawne, przy czym pojazdy z poz. 9 i 12 zostały zakupione i wprowadzone do ewidencji w tej samej dacie. Pojazd z poz. 12 w momencie wprowadzania do ewidencji środków trwałych, jak przyznała Spółka, "teoretycznie pracował, jednak z uwagi na nadmierne zużycie podzespołów dochodziło do awarii i ciągle był naprawiany". Powyższe okoliczności oznaczają, iż urządzenia te były kompletne i zdatne do użytkowania, a nadto zostały nabyte w sytuacji, gdy spółka prowadziła ewidencję środków trwałych. Faktu nabycia w drodze kupna nie zmieniają wykonane w pojazdach z poz. 15 i 18 naprawy. Awaryjności tych środków, spowodowanej chociażby ich wiekiem, nie można wszak utożsamiać z brakiem zdatności do użytkowania. Może to mieć wpływ co najwyżej na efektywność i wydajność wykonywanych przy ich użyciu prac. Z kolei pojazd wymieniony w poz. 1 ewidencji środków trwałych został nabyty przez "H." s.c. w 1993 r. i stanowił on, jak wynika z umowy spółki, maszynę przy użyciu, której spółka rozpoczęła działalność gospodarczą. Pojazd ten musiał być zatem w dacie nabycia kompletny i sprawny do użytku. Okoliczności tej nie zmienia to, iż w 1995 r. urządzenie to zostało usunięte z ewidencji środków trwałych i po poczynionych na nie nakładach wprowadzone ponownie do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 1996 r. Zatem, skoro pojazd ten stanowił środek trwały już używany przez Spółkę, to Spółka co najwyżej mogła przywrócić jego pierwotną sprawność ewentualnie zmodernizować, czy ulepszyć. W ocenie sądu, zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż za wartość początkową wskazanych pojazdów należy uważać cenę ich nabycia.

Powołując się na art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązujący w stosunku do pojazdu wymienionego w poz. 22, § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 4a i 4b rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., mający zastosowanie do pojazdów z poz. 9, 12, 15 -18 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia z 20 stycznia 1995 r. co do pojazdu z poz.1, sąd uznał, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, co do zasady, cenę ich nabycia. Ceną nabycia jest z kolei kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, iż nie jest, jak tego oczekuje strona skarżąca, dopuszczalne ustalenie wartości początkowej w drodze opinii biegłego powołanego przez podatnika. Oceny prawnej zbieżnej z wyżej przedstawioną dokonał też w sposób wiążący WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 lipca 2006 r.

Wprawdzie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. stanowiły, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, to należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż przepisy te nie mają zastosowania w stosunku do wskazanych pojazdów, skoro w dacie ich nabycia spółka już prowadziła ewidencję środków trwałych.

Zdaniem sądu podwyższenie wartości początkowej przedmiotowych pojazdów w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego nie byłoby możliwe, nawet gdyby przyjęto, że już nabyte środki trwałe, w wyniku wykonanych w nich robót, zostały ulepszone. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 8 zdanie 1 u.p.d.o.f., § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. i § 4 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł (1 000 zł według rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r.). Organ odwoławczy, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy ustalaniu wartości początkowej analizowanych środków trwałych, uwzględnił wszystkie poniesione przez spółkę i udokumentowane stosownymi fakturami wydatki na naprawy, modernizacje, czy przebudowy poszczególnych urządzeń zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu badanego roku. Tak więc, organy podatkowe uwzględniły zakup części na kwotę 8 155,66 zł wynikającą z faktur, remont skrzyni ładunkowej na kwotę 4 400 zł, łączną kwotę 6 449,84 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi przez firmy: A., L., F., O., M., S., D., E. i C., fakturę z dnia 7 luty 1998 r. na kwotę 1 095 zł, wydatek na kwotę 923,70 zł, naprawę na kwotę 600 zł, prace remontowo - modernizacyjne na kwotę 923,70 zł. Nie można natomiast na podstawie potwierdzenia wykonania tych robót przez firmy zewnętrzne domniemywać ich wartości w wysokości wskazanej przez stronę. W przypadku ewentualnego ulepszenia dotychczasowego środka trwałego jedyną podstawą podwyższenia jego wartości początkowej jest udokumentowanie tego wydatku fakturą. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. W drodze opinii biegłego ustawodawca zezwolił, na zasadzie wyjątku, określić wartość początkową środka trwałego nabytego lub wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika, nie zaś nabytego i później ulepszonego. Brak udokumentowania poniesienia pozostałych wskazanych przez podatników wydatków, podwyższających wartość początkową danego środka trwałego, czyni zbędnym rozważania, co do charakteru tych nakładów, tj. ich ulepszenia, nie ma to bowiem w świetle powołanych wyżej przepisów żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sąd nie dał też wiary skarżącym, że ów niewykazany, stosownymi dokumentami księgowymi, zakres robót w środkach trwałych miał wartość wskazaną przez spółkę, skoro w dniu 3 stycznia 2005 r. powołała się ona na okoliczność zniszczenia dokumentów z uwagi na upływ 5 - letniego okresu przedawnienia, a jednocześnie fakt zaginięcia tylko niektórych faktur wystawionych przez firmy: F. i L. oraz odnalezienie faktur dokumentujących nakłady wykonane przez wszystkie pozostałe firmy. Zwrócono przy tym uwagę na to, że brakujące faktury zostały wystawione przez dwie firmy, a mianowicie firmę F. i L., zaś zakres robót wykonanych przy poszczególnych pojazdach był bardzo zbliżony.

Odnosząc się do kwestii środków trwałych wymienionych pod poz. 20 i 21 sąd wskazał, że jak wynika z informacji uzyskanej od sprzedawców, były one w momencie sprzedaży niesprawne technicznie. Nie można było w związku z tym przyjąć, że były kompletne i zdatne do użytku. Właściwość tę uzyskały dopiero w wyniku wykonanych remontów. Z uwagi na powyższe organ błędnie przyjął, że zostały nabyte w drodze kupna. Wadliwa ocena tej okoliczności nie ma jednak, w ocenie Sądu, wpływu na legalność zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu wbrew twierdzeniom skarżących, nie było podstaw do ustalenia ich wartości początkowej w drodze wyceny sporządzonej przez powołanego przez spółkę biegłego. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, za koszt wytworzenia zaś, w myśl ust. 4 zdanie 1 tego przepisu, przyjąć należy wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak zgodnie z art. 22g ust. 4 zdanie 2 u.p.d.o.f., wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wobec powyższego, za koszt wytworzenia środka trwałego ustawodawca uznaje wartość w cenie nabycia elementów niezbędnych do wytworzenia środka i usług, z wyjątkiem pracy własnej. Także w powoływanym już wyroku z dnia 12 lipca 2006 r. Sąd wyraził pogląd, wedle którego w świetle przytoczonych przepisów nie było dopuszczalne przyjęcie wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu kosztów ich wytworzenia, w drodze opinii biegłego.

Nie uwzględniono także stanowiska skarżących, że spółka poniosła nakłady na poszczególne środki trwałe w granicach od około 30 000 zł do nawet 170 000 zł i że dane te, po tak znacznym upływie czasu, była w stanie, jak twierdzi, odtworzyć z pamięci. Wątpliwości budzą też wyjaśnienia Zakładu [...] Z. L. zawarte w piśmie z dnia 28 czerwca 2007 r., iż dane dotyczące wykonywanych w spółce "H." robót w środkach trwałych odtworzono z pamięci, a z uwagi na zbyt długi upływ czasu trudno precyzyjnie odnieść się do wykonanych prac oraz cen w latach 1996-2001. Istotne jest też to, że podane przez spółkę wydatki są wielokrotnie większe (w przypadku wymienionego pod poz. 16 pojazdu - 8,5 razy większe) od ceny nabycia poszczególnych środków trwałych. Przy braku dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz w sytuacji, gdy z wyjaśnień Z. K. – współwłaściciela Spółki z dnia 5 listopada 2003 r. wynika, że części zakupiono za niską cenę oznacza to, iż koszty ich nabycia nie mogły aż tak wpłynąć na wzrost wartości początkowej tych środków. Nie można też stawiać znaku równości między wartością rynkową pojazdu wskazaną w opiniach biegłych a ich wartością początkową, czy wartością poczynionych na nie nakładów. Wartość ewentualnie ulepszonego środka zwiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, a nie o różnicę wartości między wartością początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a wartością po ulepszeniu ustaloną przez biegłego (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2024/04, LEX 172954). Wycena biegłego nie wyszczególnia wartości pracy własnej, niestanowiącej kosztu wytworzenia, jak też rzeczywistej ceny części użytych do prac przy pojazdach.

Sąd uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, przedstawiono w nim przebieg postępowania, przytoczono treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz dokonano prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Nie było też, w ocenie sądu, potrzeby wskazywania przyczyn, dla których nie dano wiary wyjaśnieniom wspólników spółki i prowadzącym firmy F. i L., co do rzeczywistego wykonania zakwestionowanych przez organy robót, we wskazanej przez spółkę wysokości, w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych. Spółka nie udokumentowała, jak tego wymagały powołane wyżej przepisy, wartości nakładów poniesionych na środki trwałe nabyte, jako kompletne i zdatne do użytkowania, ani wykonania napraw we własnym zakresie, a tych ustawodawca nie zaliczył do kosztów wytworzenia.

Chybiony zaś był argument organu, że nie powstał nowy środek trwały, ponieważ w wyniku naprawy nie uległy zmianie marka i oznaczenie pojazdów, ich nr fabryczny i rok produkcji. Wymienione okoliczności nie stanowią przesłanki uznania danego środka za wytworzony. W konsekwencji pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. Wadliwa jest także sentencja zaskarżonej decyzji, nie określa ona bowiem części w jakiej uchylono decyzję pierwszoinstancyjną, nie ma ona jednak wpływu na wynik sprawy. Możliwe jest bowiem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej.

6. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie

a) art.22 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nabył kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, a także, że chwilą decydującą dla ustalenia wartości początkowej spornych środków trwałych jest chwila ich nabycia mimo, iż tylko w dwóch przypadkach (pozycja 9 i 12 wykazu środków trwałych) wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nastąpiło w miesiącu, w którym miało miejsce ich nabycie;

b) sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji niezastosowanie art. 22 g ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 7 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995r. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust.5, ust.7 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz przyjęcie, że w tym konkretnym stanie faktycznym doszło do nabycia środków trwałych, a nie wytworzenia ich przez podatnika, w tym również w odniesieniu do środków trwałych z pozycji 9, 12 oraz 15-22 wykazu środków trwałych;

c) art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA decyzji rażąco naruszającej obowiązujące prawo i w konsekwencji usankcjonowanie sytuacji, w której mimo wydania przez organ drugiej instancji decyzji o charakterze reformatoryjnym pozostawiono w obrocie prawnym również decyzję pierwszej instancyjną;

d) art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie normy tego przepisu, a w konsekwencji nie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2008 r., nr [...].

e) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie narusza zasady legalizmu oraz nie stanowi rażącego naruszenia prawa skutkującego uchyleniem decyzji,

f) art. 153 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2006 r., co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

7. Na rozprawie w NSA w dniu 30 czerwca 2010 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Rozpoznając niniejszą skarga kasacyjną w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona oparta na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tj. na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego i zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na dalej idące konsekwencje zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zostaną one rozpoznane w pierwszej kolejności.

Należy zatem zauważyć, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną musi ten zarzut kierować przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSAiWSA 2004/1/12). A ponadto zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby wojewódzki sąd administracyjny, kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r., I FSK 1156/06, LEX nr 389349).

Odnosząc się zatem do pierwszego z tych zarzutów, tj. do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 21 § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za nietrafny. Jak wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wyda takie rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub, że dokonano w niej błędnej oceny materiału dowodowego, wyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stwierdzono przez Sąd pierwszej instancji wady zaskarżonej decyzji nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że zamiast "orzekać" organ powinien "określić" wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie jednak w zaskarżonym wyroku przyjęto, że uchybienie to nie rzutuje na wynik sprawy. Nie ma bowiem w sprawie wątpliwości, że decyzja, w części uchylonej, dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy dostatecznie wyraźnie wskazał, że uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeka w tym zakresie w części dot. określenia wysokości zobowiązania, tzn. odnośnie do wysokości zobowiązania, a w pozostałej części utrzymuje decyzję w mocy (odnosi się to w szczególności do ustaleń faktycznych i podstawy prawnej wydanej decyzji).

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. należy zauważyć, że rację ma skarżący, że wskazanie jako podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji jedynie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jest niewystarczające. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w zaskarżonym wyroku przyjął Sąd pierwszej instancji, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał bowiem przepisy, które stanowiły podstawę wydania takiej a nie innej decyzji. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji wskazując, że nawet gdyby organ drugiej instancji powołał w osnowie decyzji te przepisy prawa materialnego, które wskazał w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie byłoby tożsame z zaskarżonym. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego trafnie została wskazana powyższa nieprawidłowość decyzji, jednakże nie miała ona istotnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym należy zauważyć, że jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, strona powinna zarzucić sądowi naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., I OSK 887/06, LEX nr 346403). Tymczasem w niniejszej skardze kasacyjnej brak jest takiego zarzutu.

W konsekwencji pozostaje do rozważenia postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W ocenie skarżącego powyższe naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jako rażąco naruszającej prawo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak uznać ten zarzut za chybiony. Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Po pierwsze należy zauważyć, że do toczącego się przed organami podatkowymi postępowania nie miały w niniejszej sprawie zastosowania art. 156 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa powinien go połączyć z art. 247 § 1 O.p. dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej statuują zasady prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi i to na ich podstawie powinna być dokonywana kontrola legalności tego postępowania. W tej sytuacji stawiając zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo dokonuje interpretacji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. błędnie przyjmując, że nieważność postępowania podatkowego można zarzucać na podstawie art. 156 k.p.a. Okoliczność, że powinien był wskazać art. 247 § 1 O.p. wynika wprost z art. 145 § 2 P.p.s.a. Będąc związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować i poprawiać stawianych przez skarżącego zarzutów. Dlatego też postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. należy uznać za bezzasadny.

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nietrafny. Jak wnika z treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Pamiętać przy tym trzeba, że wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyr. SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 12 lipca 2006 r. nakazał organom przesłuchać rzeczoznawcę. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku w ramach wskazań dla organów podatkowych Sąd pierwszej instancji podniósł, że powinny one "rozważyć możliwość przesłuchania rzeczoznawcy, który sporządził opinię z dnia 11 stycznia 1996 r.". A zatem do uznania organów podatkowych sąd pozostawił kwestię tego, czy będzie konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy. W ramach wskazań dla organów podatkowych Sąd zalecił również przesłuchanie wspólników spółki "H.". Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii wykonania wyroku przez organy podatkowe we wskazanym zakresie (strona 11 – 12 ). Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że "zalecenia, co do ustalenia stanu technicznego pojazdów w momencie ich nabycia, wartości nakładów i zakresu robót organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, wykonały, choć uczyniły to, nie w drodze przesłuchania wspólników spółki "H.", czy biegłego, lecz poprzez uzyskanie wyjaśnień od wspólników, a także od sprzedawców poszczególnych pojazdów oraz podmiotów wykonujących naprawy i remonty spornych pojazdów. Sposób dowodzenia ma drugorzędne znaczenie i nie może przesądzać o niewykonaniu zaleceń, o ile zostały, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wyjaśnione wskazane przez sąd okoliczności faktyczne. Temu bowiem celowi służyły wytyczne sądu. Sporne okoliczności zostały wyjaśnione na podstawie pisemnych informacji udzielonych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe D. (k. 215), M. S.A. (k. 221), [...] L. M. (k. 240-242), A. F. spółka jawna (k. 262), Zakład [...] Z. L. (k. 265-264), [...] S. (k. 298-295), "H." s.c. (k-255) oraz Zakłady [...] P. S.A. (k. 230)." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia poczynione przez organy podatkowe a zaakceptowane przez WSA nie dają podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). W kontekście powyższego wskazać należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w przedmiotowej skardze stanowią próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji.

W ocenie bowiem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów doszło poprzez min. "błędne ustalenia, że podatnik nabył kompletne i zdatne do użytku środki trwałe"; "że chwilą decydującą dla ustalenia wartości początkowej spornych środków trwałych była chwila ich nabycia mimo, iż tylko w dwóch przypadkach wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nastąpiło w miesiącu, w którym miało miejsce ich nabycie"; "sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez przyjęcie, że w konkretnym stanie faktycznym doszło do nabycia środków trwałych, a nie wytworzenia ich przez podatnika". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podniesione bowiem na ich uzasadnienie uwagi leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Także i w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.).

Konkludując zatem należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona zarówno z powodu nieprawidłowości w sporządzonych zarzutach kasacyjnych, jak też i z uwagi na brak istotnego wpływu na wynik sprawy wskazanych przez skarżących naruszeń.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.