Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1534/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 123 par. 1, art. 181, art. 188, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Nr [...] , określającą M. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 186.317 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. podatnik zadeklarował przychody w wysokości 20.899.440,62 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20.399.916,59 zł, dochód w wysokości 492.986 zł oraz podatek dochodowy w wysokości 88.076 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawidłowość powyższego rozliczenia i stwierdził:

1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o:

– 59.850 zł w wyniku nieuzasadnionego uznania za koszty wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A Sp. z o.o. w W. na rzecz PPHU B,

– 486.507 zł na skutek zaliczenia do kosztów wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez PPUH C Spółka z o.o. w K. Ł., z tytułu wykonania usługi przeszycia spodni damskich, spódnic, płaszczy damskich i bluzek damskich, usług wykańczalniczych (prasowanie, dziurki, guziki), a także z tytułu zakupu pakowników i toreb reklamowych,

2. zaniżenie przychodów kwotę o 31.680 zł stanowiącą różnicę między kwotą rzeczywiście uzyskaną ze sprzedaży samochodu osobowego Mitsubishi Eclipse, dokonanej na rzecz R. K., a kwotą zaliczoną przez podatnika do przychodów,

3. zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie D Sp.j. M, G., Z. G. przez wykazanie straty w wysokości 11.356,05 zł zamiast dochodu w wysokości 5.102,95 zł; powyższa różnica była następstwem zaewidencjonowania przychodu w wysokości 16.459 zł ze sprzedaży odpadów dziewiarskich firmie E T. F., K. W. z Ł. jako kosztu uzyskania przychodu, w wyniku czego wykazano stratę z działalności gospodarczej spółki w wysokości 22.712,10 zł, zamiast dochodu w wysokości 10.205,90 zł,

4. zawyżenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki P.P.H.U. F M. G., Z. K. s.c., w przez wykazanie dochodu w wysokości 74.894,83 zł, zamiast straty w wysokości 75.105,17 zł; powyższe było efektem niezasadnego uznania za przychód kwoty 150.000 zł za sprzedaż maszyny szydełkarki płaskiej Veta 2+2.240.NU5, mimo że transakcja ta ostatecznie nie doszła do skutku.

Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor UKS, powołując się na art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 186.317 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, jakoby faktury VAT dokumentujące nabycie przez podatnika towarów i usług nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także naruszenie przepisów postępowania to jest: art. 121–122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez między innymi: wydanie decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony, w oparciu o dowody, przy których pozyskaniu strona nie miała możliwości uczestniczyć, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz wadliwe skonstruowanie uzasadnienia kwestionowanej decyzji.

Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółki A oraz C. Strona nie kwestionowała natomiast ustaleń odnośnie do zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży samochodu, dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki D oraz straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej F.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji Dyrektora UKS.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazywał na zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków udokumentowanych bądź fakturami wystawionymi na inny podmiot gospodarczy (PPHU B), bądź to fakturami fikcyjnymi (spółka C). W sytuacji, gdy zakup towarów i usług nie został udokumentowany prawidłowo, nie przedstawiono dowodów poniesienia wydatku (zapłaty), to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, innymi słowy: obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu poniesienia wydatków. Skoro strona nie potrafiła przedstawić tego rodzaju dowodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było zaliczyć spornych wydatków do kosztów prowadzonej przez nią działalności.

Odnosząc się szczegółowo do kwestii zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę A, organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniom podatnika i jego księgowej, którzy potwierdzili zakup towarów wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach, gotówkową zapłatę za nie oraz oświadczyli, że zamieszczenie w treści faktur innego odbiorcy było jedynie pomyłką wystawcy faktur i nieuwagi podatnika. Twierdzeniom tym przeczyły bowiem inne dowody, w szczególności: (a) zeznania A. K. (Prezesa Zarządu spółki A), który potwierdził, że dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały dokonane na rzecz firmy PPHU B oraz (b) treść dokumentów księgowych spółki A potwierdzających, że zapłata za przedmiotowe faktury została dokonane przez K. R.. Ponadto spółka A nie zaakceptowała wystawionych przez podatnika not korygujących do wspomnianych faktur.

Przechodząc do analizy wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę C organ odwoławczy powołał się na ustalenia podjęte w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u wystawcy faktur. Na ich podstawie organ podatkowy doszedł do przekonania, że w 2007 r. spółka C nie prowadziła żadnej samodzielnej działalności produkcyjnej, nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, a od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. jej majątek oraz pracowników przejęła i wykorzystywała do swojej działalności inna firma (spółka G). Ponadto w deklaracjach VAT-7, złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. za styczeń, luty i marzec 2007 r., wykazała dane zerowe (styczeń), ewentualnie nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony (luty i marzec). W okresie tym nie wykazała natomiast jakiejkolwiek sprzedaży towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że spółka C sprzedała swoją siedzibę 28 sierpnia 2006 r. W rezultacie faktury wystawione przez tę spółkę w 2007 r. dokumentowały czynności, które nie zostały przez nią dokonane.

Z treści zeznań J. S., właściciel firmy G, wynikało zaś między innymi, że od października 2006 r. przejął fizycznie pracowników i maszyny spółki C, wypłacał pracownikom wynagrodzenie za wykonaną pracę, a oni wykonywali pracę wyłącznie na rzecz spółki G. Świadek zeznał również, że nie wystawiał żadnych faktur, ani nie podpisywał umów ze spółką C w okresie od października 2006 r. do 26 kwietnia 2007 r. Cały wyprodukowany towar przez przejętych pracowników, był sprzedawany przez spółkę G jako jej towar. Przytoczone okoliczności świadczyły zatem – zdaniem organu odwoławczego – że w 2007 r. spółka C nie prowadziła już działalności produkcyjnej i usługowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą określił spółce C nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za luty i marzec 2007 r. Z kolei w styczniu 2007 r. spółka ta złożyła deklarację "zerową", natomiast w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. w ogóle nie składała deklaracji VAT. Organ odwoławczy wskazał następnie, że wobec spółki C Dyrektor UKS, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę w okresie od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2007 r., w tym również w fakturach wystawionych na rzecz firmy M. G..

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. G., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) przepisów prawa materialnego, to jest:

– art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, jakoby faktury VAT dokumentujące nabycie przez stronę towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

(2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przejawiające się w wydaniu decyzji w oparciu o dowody, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia;

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od podejmowania wszelkich niezbędnych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

– art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;

– art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów;

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie przyjęcia, że spółka C nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 r.;

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności;

– art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Odnośnie do faktur wystawionych przez spółkę A, zdaniem skarżącego z zeznań strony oraz jego księgowej wynikało, że to podatnik faktycznie otrzymał towary, których dostawę dokumentowały sporne faktury, zaś fakt wskazania w nich innego podmiotu był wynikiem pomyłki. Zeznania strony oraz świadka należało uznać za wiarygodne, albowiem tylko w ten sposób można było wyjaśnić fakt, że sporne faktury fizycznie znalazły się w dokumentach księgowych podatnika. Pełnomocnik podkreślił, że przedstawiciel spółki A nie zakwestionował korekt wysłanych przez stronę. W jego ocenie organy mogły wyjaśnić zaistniałe wątpliwości poprzez przesłuchanie K. R., który mógłby zweryfikować fakt otrzymania towarów, objętych kwestionowanymi fakturami, jednak z możliwości takiej nie skorzystały.

Przechodząc do faktur wystawionych przez spółkę C, pełnomocnik kwestionował przede wszystkim to, że organy oparły swoje stanowisko na dowodach zebranych w innymi postępowaniu, w przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości brania udziału. Strona żądała powtórzenia części dowodów, istotnych dla wyjaśnienia sprawy, jednak organ kontroli skarbowej odmówił ich przeprowadzenia, czym naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prawdy materialnej.

Pełnomocnik przyznał, że spółka C przestała prowadzić działalność gospodarczą przy ul. A, jednakże pod koniec 2006 r. przeniosła produkcję do wynajmowanych pomieszczeń przy ul. B. Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami J. S., właściciela firmy H, który w kwietniu 2007 r. nabył przedsiębiorstwo od spółki C. Zeznania te zawierały wprawdzie pewne braki, jednak ich uzupełnienie należało do organów podatkowych. Organy podatkowe nie dokonały również oceny trójstronnego porozumienia z 26 kwietnia 2007 r. pomiędzy Powiatem P., G Sp. z o.o. a C Sp. z o.o., na mocy którego G Sp. z o.o. miała wstąpić w prawa i obowiązki C Sp. z o.o., wynikających z umowy z [...] r. Z tą datą, G sp. z o.o. przejęła również pracowników spółki C.

Pełnomocnik wskazał dalej między innymi, że organy odmówiły wiary dowodom w postaci zeznań M. G., który był nabywcą usług firmy C w 2007 r., wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadków A. B. czy M. I.. Z zeznań wspomnianych osób wynikało zaś, że w 2007 r., pod firmą C wykonywane były usługi przeszycia, za które wystawiane były faktury VAT. Za wykonane przeszycia strona zapłaciła i faktury dokumentujące te usługi zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze fakt, że firma M. G. była w tym czasie producentem odzieży na dużą skalę, zaś faktury wystawione przez C opiewały na wysokie kwoty, okoliczność faktycznego wykonania tych usług znajdowała swoje odzwierciedlenie w stanie wyprodukowanej i sprzedanej przez odzieży. Zdaniem pełnomocnika rolą podatnika było zlecenie wykonania usług i zapłata za te usługi, nie zaś badanie wewnętrznych porozumień zleceniobiorcy z innymi podmiotami gospodarczymi. Tymczasem fakt niewykonania usług organ odwoławczy wywnioskował z zeznań pracowników spółki C, którzy nie mieli pojęcia o zawieranych przez spółkę umowach, czy o sposobie jej funkcjonowania oraz zeznań Prezesa spółki, który sam przyznał, że sprawami spółki się nie zajmował.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wartości:

1) 59.850 zł – udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A Sp. z o.o. w W. na rzecz PPHU B,

2) 486.507 zł – udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPUH C Spółka z o.o. na rzecz skarżącego.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wskazany przepis stanowi o koszcie poniesionym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - przez poniesienie należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którego ciężarem ekonomicznym podatnik został obarczony.

Istotne jest przy tym, że fakt obciążenia kosztem podatnik powinien udowodnić. W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, LEX nr 511333) NSA wyraził pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na stronę (podatnika). Co prawda, w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w Ordynacji podatkowej) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Należy uznać zatem, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 193 § Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Co do zasady zatem, samo dokonanie zapisu w księgach podatkowych jest dowodem poniesienia kosztu. Oczywiście podatnik może także za pomocą innych środków dowodzić poniesienia kosztu.

Jeżeli natomiast organ podatkowy kwestionuje fakt poniesienia kosztu, również powinien odnieść się do dowodów przedstawionych przez podatnika i wskazać, dlaczego odmówił im mocy dowodowej.

W zakresie dokumentowania wydatków w orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa poglądy. Pierwszy przyjmuje generalnie zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, że poniesienie wydatku może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione każdym dowodem. Drugi pogląd zakłada, że dokument niemający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skłania się ku pierwszemu z tych poglądów, co oznacza, że uchybienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła (była pozorna) – por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 3352/99, Prz. Pod. 2002, nr 2, s. 63.

Oczywiście kosztów nie tworzy sama faktura. Ma to istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją poważne wątpliwości. Jeśli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę (czy też podmiot, którego danymi fakturę wypełniono), nie potwierdza wykonania świadczenia dokumentowanego fakturą - wówczas kwoty z takich faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wydaje się oczywiste również, że nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu należności wynikających z faktur adresowanych do innego podatnika.

Okoliczności takie zaistniały w omawianym przypadku. Podatnik wprawdzie dysponował fakturami, nie wykazał jednak żadnymi wiarygodnymi dowodami ani rzeczywistego wykonania usług bądź sprzedaży towarów wynikających z tych faktur, ani też faktycznego obarczenia ciężarem ekonomicznym, czyli dokonania zapłaty.

Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów dotyczące faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., które jednoznacznie wskazywały, że nabywcą wskazanych w nich towarów był zupełnie inny podmiot (PPHU B). Zważywszy na to, że faktur tych było sześć i zostały wystawione na przestrzeni trzech miesięcy, zaistnienie w każdej z nich tak istotnej pomyłki, która nie zostałaby wykryta w tym okresie przez co najmniej jedną ze stron transakcji, jest mało prawdopodobne. Ponadto zgodność faktur ze stanem rzeczywistym potwierdzają zeznania A. K. (Prezesa Zarządu spółki A), który oświadczył, że dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały dokonane na rzecz firmy PPHU B. Wynika to także z treści dokumentów księgowych spółki A, w których zostały zaewidencjonowane wpłaty za przedmiotowe faktury, dokonane przez K. R.. Organy zasadnie zwracają uwagę również na fakt, że spółka A nie zaakceptowała not korygujących do wspomnianych faktur, wystawionych przez podatnika. Sam podatnik natomiast błędnie interpretuje tę okoliczność, uważając, że wystawienie takich not jest wystarczające do skorygowania treści faktur.

Pogląd o fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę C w znacznej części został oparty na dowodach pochodzących z innych postępowań, włączonych do akt niniejszej sprawy.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków. W tej grupie dowodów bardzo ważne znaczenie ma zeznanie A. P. (który podpisał zakwestionowane faktury), złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. A. P. przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki C, szczegółowo wyjaśnił wówczas, że prezesem tej firmy został z inicjatywy M. I., wyłącznie w celu podpisywania dokumentów. A. P. wskazał osoby, które przywoziły mu wypełnione faktury, umowy lub deklaracje podatkowe – najczęściej podpisywał je w noclegowni. Na pytanie Inspektora Kontroli Skarbowej czy w 2007 r. wystawiane były faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, A. P. odpowiedział: "Nie, były to puste faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Spółka C w tym okresie nie świadczyła żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów. Faktury te przywozili mi I, P. i F.. Nie otrzymywałem żadnych pieniędzy za te faktury.". A. P. stwierdził ponadto, że faktury były wystawiane po to, żeby podmioty, które je otrzymywały mogły odliczyć sobie podatek i podnieść koszty.

Istotne znaczenie ma również okoliczność, że w deklaracjach VAT-7, złożonych przez spółkę C w Urzędzie Skarbowym w P. za styczeń, luty i marzec 2007 r., wykazano dane zerowe (styczeń), ewentualnie nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony (luty i marzec). W okresie tym spółka nie wykazała natomiast jakiejkolwiek sprzedaży towarów i usług.

Na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę C w 2006 r. wskazywali także jej pracownicy, cytowani na 21-22 stronach zaskarżonej decyzji.

Wynika to również z zeznań J. S. (właściciela firmy G) z [...] r. Powiedział on wówczas, że od października 2006 r. przejął fizycznie pracowników i maszyny spółki C, wypłacał pracownikom wynagrodzenie, a oni wykonywali pracę wyłącznie na rzecz spółki G. Cały wyprodukowany towar przez przejętych pracowników, był sprzedawany przez spółkę G jako jej towar.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego zupełnie inną wymowę mają zeznania J. S. złożone [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. B. (kserokopię protokołu przesłuchania tego świadka dostarczył pełnomocnik strony). J. S. powiedział wtedy, że według jego wiedzy w 2007 r. spółka C prowadziła jakąś działalność na jednaj z hal przy ul. B, którą jej udostępnił. Z zeznań tych nie wynikało jednak nic konkretnego – na tej podstawie nie można stwierdzić, że spółka C wykonywała usługi na rzecz skarżącego. Nie można zatem potwierdzić autentyczności zakwestionowanych faktur. Podobna ocena dotyczy zeznań J. S. z 31 sierpnia 2012 r. (kserokopię protokołu przedłożył również pełnomocnik skarżonego), kiedy świadek wspominał m. in., że nie pamięta już wszystkich okoliczności.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że włączenie do akt sprawy trzykrotnych zeznań J. S., nie dawało podstawy, aby uwzględnić wniosek strony o jego ponowne przesłuchanie tej osoby na te same okoliczności.

Brak sprzedaży towarów i świadczenia usług w 2007 r. przez spółkę C wynika również z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] r., którą określił organ ten spółce C nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za luty i marzec 2007 r. Ponadto na podstawie art. 108 ustawy o VAT Dyrektor UKS orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego wyłącznie w fakturach wystawionych przez tę spółkę w okresie od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2007 r., w tym również w fakturach wystawionych na rzecz firmy M. G..

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), zaś na włączenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ przekonująco uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, gdyż okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, co nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

P. C.