Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 938/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu solidarnie wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 marca 2019 r. A. L. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") w W. decyzję z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu solidarnie wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej; "NUS" lub "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej z J. R. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty – czerwiec 2014 r.

2. W dniu 16 listopada 2018 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 109, art. 116, art. 118 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki, mimo braku ustalenia w zakresie dwóch pozytywnych przesłanek warunkujących taką odpowiedzialność - czy Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu oraz czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188. art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, o który wnosiła Strona, co miało przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla wydania decyzji.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązania podatkowe, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, nie przedawniły się.

Następnie DIAS stwierdził ziszczenie się w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z KRS Spółki (stan na 6 marca 2018 r.) wynika, że Strona pozostawała wpisana w rejestrze jako członek zarządu spółki od [...] czerwca 2014 r. do [...] lipca 2015 r. W aktach sprawy znajduje się również datowana na [...] marca 2014 r. uchwała nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o powołaniu Skarżącej do zarządu spółki i datowana na [...] grudnia 2014 r. rezygnacja Strony z funkcji w zarządzie. Terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres luty – czerwiec 2014 r. upłynęły w okresie od 25 marca 2014 r. do 25 lipca 2014 r. Na tej podstawie DIAS stwierdził, że w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność, Skarżąca była członkiem zarządu Spółki.

Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej braku faktycznych możliwości pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie z uwagi na podejmowanie czynności przez J. R. poza zakresem posiadanych uprawnień (zawieranie transakcji o wartości przewyższającej dopuszczalną wysokość, bez wiedzy i zgody Skarżącej), DIAS wskazał, że okoliczność ta nie może stanowić postawy do przyjęcia, iż Strona nie była członkiem zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej na gruncie ww. przepisu jest odnoszona przede wszystkim do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

DIAS stwierdził również, że w sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, jako że NUS postanowieniami z [...] sierpnia 2017 r. oraz z [...] listopada 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących niewyegzekwowane, pomimo zastosowania dostępnych środków egzekucyjnych, zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że podjęte działania nie doprowadziły do ujawnienia żadnego majątku zobowiązanej Spółki, nie posiada ona nieruchomości i pojazdów, ani środków na rachunkach bankowych, nie składa bieżących deklaracji podatkowych.

Organ odwoławczy nie stwierdził występowania w rozpoznawanej sprawie przesłanek egzoneracyjnych.

Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji NUS wskazał na istnienie w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Organ pierwszej instancji podniósł, że Spółka była niewypłacalna już począwszy od sierpnia 2013 r., gdyż nie wykonała swych obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 – 2014 r. Zdaniem organu, Strona, która powołana została do zarządu w marcu 2014 r., winna była więc złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ciągu 2 tygodni od licząc od dnia, w którym rozpoczęła wykonywanie obowiązków. NUS podniósł też, że Spółka złożyła do organu sprawozdania finansowe jedynie za okresy 2010 - 2012, brak zatem danych z 2014 r. dotyczących powstania zaległości podatkowych, za które orzeczona została odpowiedzialność podatkowa Skarżącej.

Niemniej jednak organ zważył, że zarówno w 2011 r., jak i w 2012 r., zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku, co świadczy o tym, że już na koniec 2012 r. wystąpiła druga z przesłanek upadłości, określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy wskazał, że skoro zatem w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres luty – czerwiec 2014 r., których wysokość przekroczyła 400.000 zł, a ponadto przed objęciem obowiązków powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres lipiec – grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., których wysokość przekroczyła kolejne 400.000 zł i zobowiązania te nie zostały uiszczone w terminie płatności, przyjąć należy, iż Spółka była niewypłacalna, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika natomiast, aby Skarżąca przedłożyła dowody świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Strona nie przedstawiła też okoliczności mogących świadczyć o tym, iż nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań.

DIAS zauważył, że w złożonym odwołaniu wskazano na brak zawinienia Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wynikający z faktu, że Strona nie zawierała, ani nie podpisywała się pod dokumentami handlowymi dotyczącymi transakcji uznanych za fikcyjne. Zapis dotyczący konieczności uzyskania uchwały zgromadzenia wspólników w zakresie transakcji, których wartość wynosiłaby co najmniej 10.000 zł (a potem 100.000 zł), miał gwarantować, że Skarżąca, będąc również wspólnikiem, dowie się o wszelkich ryzykownych działaniach i będzie mogła jawnie im się sprzeciwić. Zawieranie przez J. R. transakcji z pominięciem koniecznej procedury świadczy więc o braku jej winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość, jeśli zaszłyby przesłanki upadłości.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wykazała, iż dokładała należytej staranności w pozyskaniu na bieżąco (w 2014 r.) informacji o działaniach drugiego członka zarządu (mając w ww. okresie pełny dostęp do dokumentacji spółki i obowiązek prowadzenia jej spraw), jak również nie wykazała, że podejmowała jakiekolwiek działania zmierzające do podważenia czynności, jak wskazuje w odwołaniu, dokonanych przez J. R. ewidentnie z naruszeniem postanowień umowy spółki. Skoro tak, to przyjąć należy, że Strona w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki godziła się na prowadzenie spraw Spółki przez drugiego członka zarządu i płynące z tego faktu konsekwencje.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Strona w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazała na żaden składnik majątku Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS z [...] stycznia 2019 r.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 i art. 207 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, mimo braku ustalenia w zakresie dwóch pozytywnych przesłanek warunkujących taka odpowiedzialność, mianowicie czy Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu oraz czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 O.p. w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, o który wnosiła Strona, co miało przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla wydania decyzji;

- art. 2, art. 21 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 116 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności wobec podmiotu (byłego członka zarządu), który był pozbawiony realnej możliwości kwestionowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec Spółki - nie będąc wtedy stroną tego postępowania, ani reprezentantem strony, ani jej pełnomocnikiem;

- art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego, poprzez nieuprawnione uwzględnienie zobowiązań przy określaniu przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. z dnia 22 listopada 2017 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 2344).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. Skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o naruszenie art. 47 i 48 Karty Praw Podstawowych z powołaniem na wyroki TSUE w sprawie Glencore C-189/18 oraz C-559/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości związane z powstaniem zobowiązania, określonego decyzyjnie już po rezygnacji z zarządzania Spółką. Sporne jest też, czy Skarżąca faktycznie zarządzała Spółka i może odpowiadać za jej zaległości podatkowe.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą. Są to zobowiązania Spółki, a nie osób faktycznie wystawiających tzw. puste faktury, więc Skarżąca może za nie odpowiadać. Skarżąca nie wykazała, że w sposób bezprawny utrudniano lub uniemożliwiano jej zarządzanie Spółką, powinna więc znać sytuację finansową Spółki i jej zobowiązania. Skarżąca nie podważyła legalności działania innych członków zarządu prowadzących do powstawania zobowiązań Spółki. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jego winy.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od [...] stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

9. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności. Zobowiązania, za które Skarżąca odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki nie jest sporna, co wprost wskazuje Skarżąca (strona 4 akapit czwarty skargi).

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

10. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce) i badania tego, czy i jakie argumenty Spółka podnosiła w postępowaniu wymiarowym. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wobec Spółki. Bez znaczenia jest obecnie to, czy i w jaki sposób Spółka realizowała swoje uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu wymierzającym jej zobowiązania.

Skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego wobec Spółki ani postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowany jednolity pogląd w tym zakresie. Skarżąca nie może w ramach postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej domagać się wzruszenia, czy ponownej weryfikacji decyzji wydanej w innym postępowaniu podatkowym, w którym stroną był inny podmiot, tj. spółka kapitałowa. W granicach niniejszej sprawy nie mieści się natomiast ocena postępowania podatkowego poprzedzającego wymierzenie Spółce zobowiązań oraz ocena legalności samej decyzji wydanej wobec Spółki. Sąd nie ma też przesłanek do oceny tego w jaki sposób Spółka korzystała ze swoich uprawnień procesowych w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania wobec Spółki. Sąd nie może w granicach tej sprawy oceniać, czy Spółka mogła i powinna aktywniej zwalczać decyzję wymiarową organu do niej skierowaną.

Mimo, że Skarżąca nie była też stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki to nie potrafiła w badanym obecnie postępowaniu podważyć przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Nie wskazała też, żadnego znanego jej majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie zobowiązań Spółki.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 2, art. 21 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 2, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 116 Op. należy uznać za chybione.

11. 1. Niezasadne są też (podniesione na rozprawie) zarzuty naruszenia art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Oba przepisy zawarte są w tytule VI "Wymiar sprawiedliwości". Art. 47 Praw Podstawowych Unii Europejskiej reguluje prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Zgodnie z tym przepisem, każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule.

Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości. Przepis art. 48 stanowi o domniemaniu niewinności i prawa do obrony.

11.2. Za wyrokiem NSA z 22 sierpnia 2019 r., II FNP 2/19 przyjąć, należy, że wskazane przepisy państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązane stosować wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (art. 51 ust.1 KPP). Karta nie rozszerza bowiem zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach (art. 51 ust. 2 Karty). W postanowieniu z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie C-457/09 przeciwko Belgii (ZOTDiS z 2011 r. 3A, s.I 819-830) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że ograniczenia z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych UE nie zmieniło wejście w życie w dniu 1 grudnia 2009 r. traktatu z Lizbony, od kiedy to na mocy nowego art. 6 ust. 1 UE karta ma taką samą rangę prawną jak traktaty. Przepis ten uściśla bowiem, że przepisy karty nie rozszerzają w żaden sposób kompetencji Unii określonych w traktatach. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt C-617/10 (ECLI:EU:C:2013:105), stwierdzając, że poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty Praw Podstawowych konieczne jest w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii (podobnie w wyroku z 6 marca 2014 r., w sprawie C-206/13, [...], ECLI:EU:C:2014:126). Prawo do sądu uregulowane i gwarantowane w przepisach unijnych oznacza konieczność zapewnienia ochrony sądowej roszczeń unijnych polegającej na możliwości wniesienia sprawy do sądu w ramach dowolnego, regulowanego prawem krajowym postępowania sądowego, które spełni warunek skuteczności i równoważności (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 165). W tym znaczeniu sądy krajowe są sądami unijnymi. Dostęp do sądu krajowego jest konieczną konsekwencją doktryny bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień..., s. 171). Z tych względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych niezbędne jest wskazanie innych przepisów prawa unijnego, których naruszenie skutkowało naruszeniem przepisów KPP (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II ONP 3/17, z 20 czerwca 2018 r., sygn.akt II ONP 2/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II ONP 2/18).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd i przyjmuje go za własny.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazała innych, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisów unijnych, których naruszenia miałby dopuścić się organ podatkowy. Strona skarżąca w zarzutach skargi wskazuje wyłącznie przepisy krajowe, do których naruszenia doszło jej zdaniem w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca nie powołała jednak żadnego innego, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisu prawa unijnego.

Naruszenia prawa unijnego nie dopatruje się tu Sąd, działając z urzędu.

Podkreślić należy, że model postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nawet samo materialne istnienie takiej odpowiedzialności, nie jest przedmiotem harmonizacji w ramach prawa Unii Europejskiej. W szczególności z przepisów prawa unijnego nie wynika, aby osoby trzecie (członkowie zarządu spółki kapitałowej) miały być stroną postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości podatku od towarów i usług wobec spółki kapitałowej.

Zarzutów Skarżącej nie wspierają też przywoływane na rozprawie poglądy z wyroków TSUE. W szczególności wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 dotyczy wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług i związania ustaleniami faktycznymi z powiązanych postępowań w ramach tego podatku. Wobec Skarżącej nie wydano przecież decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

12.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

12.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.").

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazywane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Tak wywodząc, Skarżąca pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

12.3. Skarżąca wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzała była dobra, co w jej mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody.

Wnioski Skarżącej ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 P.u.n., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od sierpnia 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała w terminie 2 tygodni od objęcia funkcji w zarządzie. Skarżąca objęła bowiem w Spółce zarząd, gdy była ona już wcześniej dotknięta przesłanką niewypłacalności. Ten stan tylko się pogłębiał w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji (wskazać tu trzeba na akta administracyjne, karta nr 140-141, bo w decyzji nie ma numerów stron) organ wykazał też istnienie przesłanki ogłoszenia upadłości opieranej na art. 11 ust. 2 P.u.n. odnosząc się do ostatnich posiadanych sprawozdań finansowych za lata 2011-2012. Zdaniem organu uzasadnia to przesunięcie stanu niewypłacalności Spółki jeszcze dalej, na koniec 2012 r., gdy zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek. Jak podkreśla organ odwoławczy, przesłanka właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość jest w niniejszej sprawie oparta przede wszystkim na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. Nie ma więc większego znaczenia dla wyniku sprawy, bo wobec objęcia przez Skarżącą funkcji w zarządzie w dniu 24 marca 2014 r., od tej daty należy liczyć termin na wnioskowanie przez nią o upadłość Spółki, która niewypłacalną była znacznie wcześniej niż Skarżąca objęła ją w zarząd.

13. 1. Kolejną kwestią sporną, jest możliwość zaliczenia do zakresu odpowiedzialności członka zarządu zobowiązania określonego Spółce decyzją doręczoną już po rezygnacji z zarządzania Spółką.

Jak podkreślono w skardze, w orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16, z 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16) występuje pogląd, że odnosząc się tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 P.u.n., zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 P.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. NSA w powołanym wyroku wskazuje, że przyjęcie innej wykładni "doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opisanej tu koncepcji interpretacji art. 11 ust. 1 P.u.n. nie podziela, z powodów wskazanych poniżej.

13.2. Jak wskazuje uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)".

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść, zastosowanego przez organ, art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. Także nieskładanie przez spółkę sprawozdań finansowych uniemożliwiłaby dowodzenie przez organ przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. Nawet gdyby wszystkie sprawozdania finansowe były składane przez Spółkę to w obliczu zastosowania wobec spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wykazania jej wprowadzania do obrotu pustych faktur, treść sprawozdania finansowego i powiązanej z nim dokumentacji, nie mogłaby zostać uznana za wiarygodny punkt odniesienia do oceny zastosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. bo jest zbudowana na gospodarczej fikcji.

W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

13.3. Wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostało określone Spółce i obowiązek jego zapłaty spoczywa na Spółce. Nie jest to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na osobach faktycznie wystawiających tzw. puste faktury. Kwestia świadomości działania tych osób oraz ich ewentualnej odpowiedzialności karnej lub karnej-skarbowej za wprowadzanie do obrotu nierzetelnych dokumentów niczego w tej kwestii nie zmienia.

13.4. Z powyższych względów Sąd stoi na stanowisku, że zaległości Spółki wskazane w badanej decyzji mieszczą się zakresie odpowiedzialności Skarżącej, niezależnie od tego, że decyzję określającą te zobowiązania doręczono Spółce już po rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu.

14. 1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

14.2. W czasie zarządu Skarżącej Spółka posiadała zaległości objęte postępowaniem egzekucyjnym w kwocie ok. 1,2 mln zł (w tym z tytułu zobowiązań powstałych przed objęciem funkcji w zarządzie przez Skarżącą) wraz z odsetkami za zwłokę. Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Organ wykazał, że Spółka nie zapłaciła określonych zobowiązań do ZUS i PFRON. Jednak wysokość tych zobowiązań była niska w sumie ok. 1500 zł, a poza tym termin płatności zobowiązań za grudzień 2014 r. przypadał też na okres, kiedy Skarżąca nie była już członkiem zarządu (rezygnacja 16 grudnia 2014 r.), a więc nie należy ich brać pod uwagę.

15.1. Skarżąca twierdzi też, że nie można jej przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie motywując to tym, że faktycznie nie zarządzała Spółką, zobowiązania wynikłe z wystawiania tzw. pustych faktur są skutkiem przekroczenia uprawnień przez innego członka zarządu, transakcje oraz ich wartość i natura były zatajane przed Stroną, finansami Spółki zajmował się inny członek zarządu, Strona nie miała dostępu do ksiąg rachunkowych oraz rachunków bankowych Spółki.

15.2. Wyjaśnienia wymaga, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieściła się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne nieregulowanie przez Spółkę zaległości podatkowych. W rezultacie Skarżąca mogłaby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazała, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na podane wyżej nieprawidłowości.

15.3. Ewidentne jest, że treść Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwał Spółki potwierdza, że w okresie, gdy przypadał termin obciążających ją obecnie zaległości podatkowych, Skarżąca posiadała mandat członka zarządu Spółki.

Skarżąca nie podnosiła, aby została zmuszona do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Nie wykazała też, że ktoś ją bezprawnie powstrzymywał od wcześniejszej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Pełniąc tę funkcję, na którą się zgodziła, miała prawo, a zarazem obowiązek prowadzenia jej spraw. Biorąc pod uwagę niezakwestionowany skutecznie przez Skarżącą stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy za podstawę orzekania, podkreślić trzeba, że dobrowolne pozbycie się przez Skarżącą wpływu na prowadzenie spraw Spółki, uznać należy za daleko idącą lekkomyślność.

Ewentualny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki oraz zaufania do innych osób (tu - drugiego członka zarządu) i nie wyłącza jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Przepisy prawa nie wymagają żadnych umiejętności ani kierunkowego wykształcenia do zarządzania sp. z o.o., ani nawet nie wskazują żadnego, nawet minimalnego poziomu wykształcenia. Zupełnie bez znaczenia więc jest to jakie Skarżąca ma wykształcenie i czy była w jakikolwiek sposób edukowana do zarządzania spółką kapitałową i czy ma "umiejętności księgowe".

Nie ma dowodów świadczących, że Skarżąca podjęła próbę złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Skarżąca nie przedstawiła też przekonujących dowodów mogących świadczyć o tym, że nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań.

O braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miała, jednak z niej nie skorzystała, powierzając faktyczne prowadzenie spraw Spółki innym osobom. Argumentacja skargi zmierza do zobrazowania Skarżącej jako figuranta w zarządzie Spółki. Nie ma jednak dowodów, że objęcie funkcji w zarządzie stało się pod przymusem lub pod wpływem gróźb. Nie ma też dowodu, że ktoś bezprawnie uniemożliwiał Skarżącej prowadzenie spraw Spółki, a Skarżąca podejmowała przewidziane prawem działania, aby takiemu zachowaniu przeciwdziałać. Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca objęła i pełniła funkcję dobrowolnie. To, że Skarżąca osobiście nie interesowała się sprawami Spółki, cedując to na innego członka zarządu, którego obecnie obwinia o podejmowanie czynności nieautoryzowanych przez wspólników (z przekroczeniem uprawnień), nie może obecnie uwalniać jej od odpowiedzialności podatkowej. Przekładając to na treść art. 116 O.p., nie stanowi to o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Zupełnie chybionym jest argument skargi, że Skarżąca faktycznie funkcji członka zarządu nie pełniła z racji odległości (mieszka bowiem w K. na [...], a zakład Spółki znajdował się w K.), a więc nie miała bezpośredniego wglądu w dokumentację źródłową i opierała się na wiedzy pozyskanej od innych osób. Skarżąca przyjmując funkcję zarządu musiała mieć tak podstawowe informacje o Spółce, jak to gdzie prowadzi ona działalność i jak Spółka jest zorganizowana. Mimo opisanej niedogodności lokalizacyjnej Spółki przyjęła funkcję w zarządzie i ją pełniła przez pewien czas.

15.4. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16).

W niniejszej sprawie tak jednak nie było. Brak wiedzy Skarżącej o finansach Spółki i działaniach jej zarządu jest wynikiem tego, że tymi sprawami się nie interesowała, chociaż mogła i powinna.

Skarżąca twierdzi, że czynności innego członka zarządu przekraczały jego formalne umocowanie (limit kwotowy) co do czynności wyznaczających zwykły zarząd. Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej jest jednak odpowiedzialnością solidarną. Nie jest to odpowiedzialność skierowana wobec tylko tych członków zarządu, którzy osobiście podejmowali lub autoryzowali w Spółce czynności, będące następnie przedmiotem negatywnej oceny przez organy podatkowe.

To organ ma rację twierdząc, że rzeczą obojętną z punktu widzenia odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. jest, czy Skarżąca swoje obowiązki w rzeczywistości wykonywała, czy też pozostawała bierną, godząc się na konsekwencje takiego postępowania. Jedynie zaistnienie zdarzeń losowych, nadzwyczajnych, pozbawiających członka zarządu możliwości zajmowania się sprawami spółki w sposób nagły, mogłoby uzasadniać uznanie, iż nie ze swej winy nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki. Strona nie wskazała jednak na żadne tego rodzaju zdarzenia. Organ odwoławczy trafnie więc stwierdza, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Strona nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jej winy. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, zarzut naruszenia art. 116 O.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów procesowych co do oceny braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość należy uznać za niezasadne.

15.5. Powyższej oceny nie zmienia treść dokumentów załączonych do skargi, zaliczonych przez Sąd w poczet materiału dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Z postanowienia Prokuratury Rejonowej w K. z [...] stycznia 2015 r., I Ds. [...] wynika tylko tyle, odmówiono wszczęcia dochodzenia w sprawie uderzenia [...] października 2014 r. (pięścią w twarz) M. M. przez M. N. Podkreślić należy, że opisane w tym postanowieniu zdarzenie (na tle kłótni o samochód) wskazuje tylko, że były jakieś konflikty co do ustalenia majątku Spółki. Nie wnosi to nic nowego odnośnie do pełnienia funkcji zarządczej w Spółce przez Skarżącą.

Protokół z rozprawy w sprawie o wykroczenie przed Sądem Rejonowym dla W., Wydział [...]Karny, z [...] lutego 2016 r., W [...] też nie obala oceny dowodów przedstawionej w skarżonej decyzji. Zeznający przed Sądem Rejonowym świadek zeznał m.in., że: "Nie kojarzę, kto zajmował się sprawami kadrowymi - fakturami ja się zajmowałam. Wszystkie umowy podpisywane były przez panią R. Wiem, że w zarządzie był jakiś konflikt, natomiast nie mam szczegółowej wiedzy. Nie wiem nic o ograniczeniach obowiązków obwinionej przez J. R. Nie mam wiedzy na temat, czym pani L. zajmowała się w spółce. Nie widziałam jej nawet na oczy, nie wiem, kim jest ta osoba. Jedynie wiem, że jest ona członkiem zarządu spółki. Nie wiem, w jakim okresie pani L. pełniła tę funkcję".

Na marginesie, Skarżącej umyka, że świadek zeznała też, że doszło do opóźnienia w wypłacie wynagrodzenia pracownikowi Spółki, a "Sytuacja ta miała miejsce po wyczyszczeniu konta przez panią L. Też mam na to potwierdzenia. Obecnie są przygotowywane dokumenty do zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa". Poddaje to w wątpliwość twierdzenie Skarżącej, że nie miała dostępu do rachunków bankowych Spółki.

Wskazane dowody potwierdzają tylko, że w Spółce podzielono obowiązki, a faktycznie scedowano je na inne osoby niż Skarżąca, na w tym Skarżąca osobiście się nie angażowała w sprawy Spółki. Organ tego jednak nie neguje. Twierdzi jedynie, że nie stanowi to o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

16.1. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Spółka mogła, zanim puste faktury zostaną wykorzystane w oszukańczym procederze, poddać je korekcie lub je anulować. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Zauważalne są ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, którym można przypisać status trwałości. Zaległości wzrastały.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedziała o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącej w zarządzie Spółki. Jak wyżej to przedstawiono taka wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

16.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

16.3. W sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ prawidłowo rozumie i zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Zarzuty w tym zakresie także są chybione.

17. 1. Końcowo Sąd uzasadni powody, dla których – mimo wniosku Skarżącej podniesionego na rozprawie – nie skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu, Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: (pkt 1) jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej; (pkt 2) jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej; inne przesłanki zawieszenia pozostają bez związku z niniejszą sprawą.

Skarżąca wskazuje, że [...] października 2018 r. zawiadomiła Prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wraz z wnioskiem o ściganie przez J. R. (drugiego członka zarządu Spółki), tj. działanie z zamiarem nadużycia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków, w efekcie czego podejrzana spowodowała skutek w postaci znacznej szkody majątkowej zarządzanej przez podejrzaną Spółki. Na tę okoliczność złożyła na rozprawie stosowny dokument.

17.2. Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania z powodu złożenia w organach ścigania wskazanego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena legalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Wskazane zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa podnosi nadużycie uprawnień lub niedopełnienie obowiązku ciążącego na drugim członku zarządu (tj. czyn opisany w art. 296 Kodeksu karnego). Skarżąca godzi tym samym w istnienie tytułu prawnego do wystawienia faktur przez Spółkę, które następnie zostały przez organ podatkowy zakwalifikowane jako tzw. puste faktury. Podkreślić jednak należy, że kwalifikacja prawna spornych faktur, wystawianych zdaniem Skarżącej z przekroczeniem uprawnień, jest przedmiotem decyzji określającej Spółce podatek do zapłaty z tych faktur. Skarżona obecnie decyzja nie zajmuje się już kwestiami materialno-prawnymi określenia obowiązania Spółki. Strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego między wskazanym zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa a orzeczeniem odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, a Sąd także takiego związku nie dostrzega. W szczególności nie wskazano jak ewentualne skazanie drugiego członka zarządu miałoby się przełożyć na istnienie tzw. pustych faktur wystawianych przez Spółkę. Nawet gdyby taki związek istniał to dotyczyłby losów prawnych decyzji określającej zobowiązanie wobec Spółki, a nie decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową wobec Skarżącej.

Jak wskazuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego w rozstrzyganej sprawie. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Nadto, przez określenie "w drodze karnej", o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. należy rozumieć postępowanie sądowe w sprawie karnej, którego zakończenie rozstrzyga o winie bądź niewinności, ze skutkiem dla postępowania sądowoadministracyjnego, o którym mowa w art. 11 P.p.s.a. Przesłanki do zawieszenia nie może stanowić prowadzenie postępowania przygotowawczego, które zarówno w przypadku spraw ściganych na wniosek, jak i z urzędu, nie musi doprowadzić do wszczęcia postępowania sądowego w sprawie karnej, a w konsekwencji nie doprowadzi do ustalenia, że czyn został popełniony. Taki pogląd przedstawia B. Dauter w: "Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego", opublikowany WKP 2018, komentując rozdział VIII Zawieszenie postępowania, w tym fakultatywne zawieszenie postępowania z urzędu. Sąd z tym poglądem się zgadza i przyjmuje go jako własny.

17.3. Z uwagi więc na wskazany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań podatkowych, brak wykazania, że sprawa karna jest na drodze sądowej oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 czy pkt 2 P.p.s.a., a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania tej instytucji na gruncie niniejszej sprawy.

17.4. Końcowo przypomnieć należy, że orzeczona odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej, a więc nie wyklucza potencjalnych roszczeń regresowych względem odpowiadających członków zarządu i Spółki, co pozostaje jednak w zakresie prawa cywilnego.

18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.