Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2013/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9 w zw. z  art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił S. sp. z o.o. (obecnie "S." sp. z o.o. w W. - dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu leków objętych wskazanym w decyzji zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż powodem jej wydania było obniżenie wartości celnej importowanych towarów skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji jego określeniem w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. W podstawie prawnej decyzji organ pierwszej instancji powołał m. in. przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, 3-4, art. 11g, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "ustawa o VAT z 1993 r.",

W odwołaniu z dnia 3 października 2005 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.) przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

- art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2007 r. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, iż w sprawie należy odpowiednio zastosować normę art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, że w podstawie tej powinno być "w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i 4, art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.")".

W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że skoro w niniejszej sprawie prawomocnym orzeczeniem potwierdzono fakt nieprawidłowego wykazania przez Skarżącą wartości celnej towarów, koniecznym stało się skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, co też organ pierwszej instancji zasadnie uczynił. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości, określony w art. 11 ust. 2 tej ustawy (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.), nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji, co jest jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Jeżeli organ celny dokonuje weryfikacji zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.), właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił jednocześnie, że za podstawę opodatkowania towarów przyjął ich wartość celną określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdziły następnie wyroki sądów administracyjnych. Z tej przyczyny organ odwoławczy odstąpił od szczegółowego uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył iż zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało przez Skarżącą uiszczone, a co za tym idzie wygasło, o czym stanowi art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ono zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może jednak wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03. Podkreślił ponadto iż wbrew twierdzeniom Skarżącej do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty dojdzie bez względu na to czy decyzja w wykonaniu której zapłata ta nastąpiła ma charakter ostateczny czy też nie.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Zauważył, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W decyzji przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano także przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów.

Jednocześnie - powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r. III SA/Wa 3249/05, Dyrektor Izby Celnej w W. skorygował podstawę prawną decyzji wskazując iż podstawą tą powinien być przepis art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i 4 oraz art. 39 ustawy o VAT z 2004 r., nie zaś art. 11c ust. 1, 3-4, art. 11g ustawy o VAT z 1993 r. Dodał, iż uchybienie to nie miało wpływu na merytoryczną ocenę zasadności podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze z dnia 29 października 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię;

2) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwie zastosowanie;

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię;

4) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej;

5) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację i zastosowanie przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy pewności obrotu prawnego oraz nadmierną ingerencję w sferę praw Skarżącej do samookreślania swoich obowiązków podatkowych, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia bezprzedmiotowego - ze względu na upływ terminu przedawnienia, postępowania w sprawie; art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, chociaż powinna być ona uchylona.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodzi, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Podniosła ponadto, że gdyby przyjąć interpretację organów, to należałoby stwierdzić, że zapłata podatku w kwocie ostatecznie nieokreślonej pozbawiałaby podatnika możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Poza tym interpretacja organów podatkowych stawia w gorszej sytuacji podatnika, który płaci podatek przed upływem terminu przedawnienia niż podatnika, który tego nie czyni. Taką zaś interpretację uznać należy, zdaniem Skarżącej, za naruszającą "dyrektywy interpretacyjne" wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, "zasady sprawiedliwości proceduralnej" ustanowionej w art. 78 Konstytucji RP oraz zasady równej ochrony praw wynikającej z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym pominięcie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że błędne przekonanie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego doprowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania rzeczonego przepisu w sprawie, a w konsekwencji do naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca zawarła ponadto polemikę ze stwierdzeniem organu odwoławczego dotyczącym możliwości - mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - weryfikacji dokonanego przez podatnika samoobliczenia w każdym - poza podwyższeniem zobowiązania podatkowego - zakresie. Dopuszczenie takiej możliwości byłoby zdaniem Skarżącej naruszeniem zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych przepisem art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyraziła jednocześnie pogląd iż po upływie terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wygasa możliwość wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która utrzymywałaby w mocy decyzję negatywnie weryfikującą dokonane przez podatnika samoobliczenie zobowiązania podatkowego, jeżeli skutkiem tych decyzji byłoby wywołanie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego - w tym przypadku stanu niepewności co do prawidłowości rozliczenia zapłaconego podatku VAT od importu jako podatku naliczonego. Dodała, iż zakresem tego przepisu objęte zostały wszystkie elementy kalkulacyjne zobowiązania podatkowego podatku VAT, a nie tylko samo to zobowiązanie.

Skarżąca podniosła także, że interpretacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób w jaki uczynił to Dyrektor Izby Celnej tj. prowadzący do stwierdzenia, że organy podatkowe - mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie mogą w dowolnym czasie negatywnie weryfikować samoobliczenie dokonane przez podatnika w każdym zakresie za wyjątkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego, kłóci się z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz zasadą równej ochrony praw (art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca zauważyła, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Podniosła mianowicie, że do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne postępowanie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego unormowane było w art. 70 Kodeksu celnego, zgodnie z którym weryfikacja ta następowała po przyjęciu zgłoszenia celnego. Oznacza to że po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia w trybie art. 70 Kodeksu celnego. Weryfikację tę mógł przeprowadzić jedynie w oparciu o przepis art. 83 Kodeksu celnego. Tym samym organ celny wydając decyzję dotyczącą podatku VAT wadliwie wskazał jako jej podstawę prawną art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Za brakiem podstaw do wydania decyzji w niniejszej sprawie przemawiała także, zdaniem Skarżącej, regulacja zawarta w art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. jako że w przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji w razie stwierdzenia zaniżenia wartości celnej towarów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Brak podstaw do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca uzasadniła brakiem odpowiednich przepisów intertemporalnych.

Ponieważ w jej ocenie w świetle powyższej argumentacji postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, Dyrektor Izby Celnej obowiązany był, ze względu na art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzyć to postępowanie na podstawie jej art. 233 § 1 pkt 3.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż głównymi zarzutami podnoszonymi w skardze było naruszenie dyspozycji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wywodziła, że prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy przy istniejącym między organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego sporze - jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostateczną decyzją organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, nie można utożsamiać każdej wpłaty kwoty określonej w deklaracji podatkowej z zapłatą należnego zobowiązania podatkowego. Spółka podnosiła także, iż błędne przekonanie organów podatkowych o wygaśnięciu zobowiązania Spółki przez jego zapłatę w kwocie nieokreślonej ostateczną decyzją prowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zawartych w uzasadnieniu skargi Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, w którym podkreślono m.in., iż przepisy przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, m.in. co do ich wysokości, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika, bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasa na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki zaprezentowanym w skargach, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa", w której Sąd przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny, czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis - co wymaga szczególnego podkreślenia - nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

Na uwagę zasługuje to, iż specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowana i uiszczona przez Spółkę.

Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Spółka przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych.

Skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonej Spółce w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Posiłkując się zatem powołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Spółkę.

Zdaniem Sądu, Spółka błędnie wywodziła zatem, iż uchwała powyższa nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zważyć bowiem należało, iż decyzja naczelnika urzędu celnego, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na nią obowiązku uiszczenia podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwot podatków wynikających z decyzji - nieostatecznych i ostatecznych. Spółka uiściła bowiem podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniach celnych w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Spółki. Tę zaś możliwość przewidywała uchwała z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

Organy podatkowe nie dokonały zatem zawężającej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść w tej kwestii należy, iż orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez Spółkę zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowana w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.

Kontroli Sądu w niniejszych sprawach poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawie tej nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją stwierdzenia, iż nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie za bezzasadne zarzutów Spółki opartych na treści tego przepisu jego wykładni, a także przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Podnieść także należy, iż powołany przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowopowstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

W świetle powyższej argumentacji Sąd nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów polegającego na błędnej, zdaniem Spółki, wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszeń przepisów procedury mogących mieć istotny wpływ na wynik spraw. Tym samym uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 1 tej ustawy. W konsekwencji, pozbawione uzasadnionych podstaw są również te wszystkie zarzuty Spółki, które nawiązują do naruszenia przepisów konstytucyjnych.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.