Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2486/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął w stosunku do P. D. (dalej : strona, skarżący) z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...].

W trakcie postępowania ustalono, iż skarżący zakupił dnia 31.07.2009r. od firmy "A", [...] R. (N.) samochód marki [...], nr nadwozia [...] i pojemności silnika 4806 cm3, rok produkcji [...]. Na potwierdzenie powyższego faktu została sporządzona umowa kupna - sprzedaży (K.) na kwotę 30.000 EUR. W umowie wykazano między innymi numer identyfikacyjny pojazdu, rok produkcji, datę pierwszej rejestracji, pojemność silnika, nr książki pojazdu. Z dokumentu zakupu nie wynikało również, iż pojazd był uszkodzony.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. na podstawie numeru nadwozia przedmiotowego pojazdu ustalił, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] jest pojazdem wyprodukowanym w [...]r. przez Firmę "B" (N.). 4- drzwiowym w nadwoziu typu Mid-size SUV, z pięcioma (5) miejscami siedzącymi, automatyczną skrzynią biegów i pojemnością silnika 4.8 litra. Ustalono także, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy. O tym, że jest to samochód osobowo-towarowy świadczy, zdaniem organu fakt, iż samochód [...] o nr nadwozia [...] posiadał pięć miejsc siedzących, co wskazuje, że został on fabrycznie wyposażony przez producenta w II rzędy siedzeń, które zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących i zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nadwozie takiego typu pojazdu stanowi jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Oznacza to że pojazd taki nie posiada stałej przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażerów od przestrzeni tylnej, która może być używana do przewozu towarów. [...] posiada również okna wzdłuż paneli dwubocznych.

Uwzględniając powyższe dane potwierdzające osobowy typ pojazdu organ stwierdził, że nabyty pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy charakteryzujące go jako osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a"), które przesądzają o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim niewątpliwie jest przewóz osób.

Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że samochód marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji [...] pojemność silnika 4806 cm3 spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze decyzją nr [...] z dnia [...] 2014r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 37.716,00 zł.

Niezadowolona z podjętego rozstrzygnięcia Strona, złożyła odwołanie, w którym nie zgadzała się z decyzją organu podatkowego I instancji.

Decyzją z dnia [...] 2014 r. Nr [...] Dyrektor izby Celnej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. W ocenie organu celnego przeznaczenie powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty, ogólny wygląd, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu.

Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu CN 8703, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do tej pozycji np. samochodów osobowo - towarowych służących do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Ponadto zaznaczył, że producenci konstruują samochody mając na uwadze oczekiwania nabywców, którzy kupują samochody kierując się ich przeznaczeniem (a nie ewentualną możliwością "przeróbek").

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 zależy od jego konstrukcji wykazującej obiektywne cechy i właściwości. W celu określenia tej konstrukcji należy dokonać interpretacji pozycji taryfowych, mając na uwadze odpowiednie noty wyjaśniające (por. pkt 40. 41 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-15/05; pkt 27 do 29) uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/05; pkt 23 do 25 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-486/06). Za tym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób w rozmienieniu kodu CN 8703 nie rozstrzyga zamiar podatnika towarzyszący nabyciu samochodu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów nie są źródłem prawa, ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN.

W skardze na ww. decyzję strona wniosła o jej uchylenie zarzucając :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust 3 u.p.a.;

2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749, ze zm., dalej: "O.p.");

3) przekroczenie granic uznania administracyjnego.

W uzasadnieniu wskazał na naruszenie art.122, art.187§1 oraz art.191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego. Uzasadniał, że nabył przedmiotowy samochód na terenie N. i był on zarejestrowany jako ciężarowy. Również w Polsce został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Podkreślił, ze organ powołał się wyraźnie natomiast na treść Not wyjaśniających zawartych Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy CeInej dla pozycji CN 8703 co do określenia "samochody osobowo-towarowe". Wskazał, że w polskim porządku prawnym podstawę prawną wydania decyzji administracyjnej można wywieść jedynie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie się odnieść do zarzutów procesowych tj. naruszenia art.122, art.187§1 i art.191 O.p. Skarżący zarzucił bowiem organowi niezebranie całości materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Strona formułując ww. zarzuty nie wskazała jakie jeszcze dowody powinien organ podatkowy przeprowadzić z urzędu. Sama również nie formułowała żadnych wniosków dowodowych zatem trudno czynić organom zarzut, że ich nie uwzględnił. W trakcie prowadzonego postępowania nie przeprowadzono dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, gdyż przedmiotowy samochód został sprzedany poza granicę kraju, co potwierdza wydruk z systemy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem w tym zakresie trudno organowi zarzucić naruszenie przepisów procesowych. Strona zresztą na etapie całego postępowania administracyjnego jak sądowoadministracyjnego nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe odnośnie "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu". W zasadzie jedynym argumentem strony przemawiającym jej zdaniem za uznaniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu za ciężarowy były niemieckie czasowe dokumenty rejestracyjne oraz badanie techniczne nr [...] przeprowadzone w dniu 03-08-2009r. przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. Wobec powyższego zarzuty procesowe sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

W drugiej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia u.p.a. należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W tym miejscu podkreślić wypada, że Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.). Natomiast rozporządzenia unijne są przepisami bezpośrednio i w całości obowiązującymi w krajach Unii Europejskiej, nie wymagającymi, jak np. dyrektywy unijne specjalnego wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Oznacza to, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 jest aktem prawa powszechnie obowiązującym na terenie Polski - jako państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Tym samym wskazać wypada iż organ celny prawidłowo odnosi się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, bowiem powołał się zarówno na Nomenklaturę Scaloną (będącą integralną częścią rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87), jak i na polską ustawę o podatku akcyzowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Jak podkreślił ETS nota wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 8703 stanowi:

"Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania];

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)."

ETS przypomniał utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, (zdaniem ETS) a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 40).

Jak podkreślił ETS zgodnie z wyraźnym brzmieniem not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące. Następnie, kryteria te dotyczą niejednorodnych typów pojazdów ('pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup'). Tak więc należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku, należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów.

Jak zauważył ETS obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji.

Z tez w/w wyroku ETS oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi kwestionujący możliwość odwoływania się organów podatkowych do "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu".

W rozpatrywanych sprawach przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód [...] nr nadwozia [...] i pojemności silnika 4806 cm3, rok produkcji [...]. Na potwierdzenie powyższego faktu została sporządzona umowa kupna - sprzedaży (K.) na kwotę 30.000 EUR. W umowie wykazano między innymi numer identyfikacyjny pojazdu, rok produkcji, datę pierwszej rejestracji, pojemność silnika, nr książki pojazdu. Z dokumentu zakupu nie wynikało również, iż pojazd był uszkodzony.

Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu w tym niemieckich czasowych dokumentów rejestracyjnych ([...]) wydanych dla przedmiotowego pojazdu wynika, iż samochód marki [...], nr nadwozia [...] na terenie N. był zarejestrowany jako samochód ciężarowy - "[...]", kategorii MIGz z pięcioma (5) miejscami siedzącymi.

Z badania technicznego nr [...] przeprowadzonego w dniu 03-08-2009r. przez "C" z siedzibą w G. wynika, iż samochód marki [...] GTS o nr nadwozia [...] również był samochodem ciężarowym typu VAN z pięcioma (5) miejscami siedzącymi.

Z akt sprawy wynika również, iż skarżący w dniu 12.08.2009r. dokonał pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terenie kraju na podstawie Decyzji Prezydenta W. nr [...]. Samochód został zarejestrowany jako pojazd z 5 miejscami siedzącymi. Oznacza to że w przedmiotowym samochodzie nie były dokonywane, żadne zmiany konstrukcyjne.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. na podstawie numeru nadwozia przedmiotowego pojazdu ustalił, że pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] jest pojazdem wyprodukowanym w 2008r. przez Firmę "B" (N.). 4- drzwiowym w nadwoziu typu Mid-size SUV, z pięcioma (5) miejscami siedzącymi, automatyczną skrzynią biegów i pojemnością silnika 4.8 litra. Ustalono także, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy. O tym, że jest to samochód osobowo-towarowy świadczy, zdaniem organu fakt, iż samochód [...] o nr nadwozia [...] posiadał pięć miejsc siedzących, co wskazuje, że został on fabrycznie wyposażony przez producenta w II rzędy siedzeń, które zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących i zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nadwozie takiego typu pojazdu stanowi jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Oznacza to że pojazd taki nie posiada stałej przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażerów od przestrzeni tylnej, która może być używana do przewozu towarów. [...] posiada również okna wzdłuż paneli dwubocznych.

O tym, że jest to samochód osobowo-towarowy świadczy fakt, iż samochód [...] o nr nadwozia [...] posiadał pięć miejsc siedzących, co wskazuje, że został on fabrycznie wyposażony przez producenta w II rzędy siedzeń, które zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących i zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nadwozie takiego typu pojazdu stanowi jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Oznacza to że pojazd taki nie posiada stałej przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażerów od przestrzeni tylnej, która może być używana do przewozu towarów. [...] posiada również okna wzdłuż paneli dwubocznych.

Uwzględniając powyższe dane potwierdzające osobowy typ pojazdu należy zdaniem Sądu stwierdzić, że nabyty pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy charakteryzujące go jako osobowy, które przesądzają o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim niewątpliwie jest przewóz osób. Analogiczne stanowisko odnośnie klasyfikacji samochodu marki [...] model [...] wielokrotnie zajmowały już sądy administracyjne np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6.02.2015r. sygn. akt III SA/Po 839/14, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24.09.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 450/14 czy też NSA w wyroku z dnia 26.03.2014 r. sygn. akt I GSK 1167/12 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy typu VAN od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm. dalej-prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z §7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2003 Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo.

W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji ciężarowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu [...]. Nawet jednak, gdyby takim dokumentem się legitymował, to i tak niezasadne byłoby kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958r. (Dz. U. z 2001r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r. sygn. akt: I GSK 25/11 publ. w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (uchwała NSA z 23 października 2000r.,sygn. akt: OPK 17/00, publ. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt: OPK 18/00, publ. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002r.,sygn. akt: OPK 22/02, publ. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012r. sygn. akt: I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt: I GSK 1208/11, publ. w CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej wyrok NSA z 1 marca 2012r. sygn. akt: I GSK 257/11, publ. w CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Ale były to tylko uwagi ogólne bowiem skarżący takiego świadectwa homologacji nie przedłożył (podkr. Sądu)

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013r. sygn. akt: I GSK 719/12, publ. w CBOSA).

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy dlatego podniesione zarzuty naruszenia przepisów u.p.a. nie zasługują na uwzględnienie.

Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art.67a§1 O.p. bowiem przepis ten dotyczy zasad udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych, a nie postępowania wymiarowego z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Również kolejny zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego z uwagi na charakter przeprowadzonego postępowania nie przystaje do przedmiotowej sprawy. Prowadząc postępowania podatkowe zmierzające do ustalenia czy strona prawidłowo wywiązała się z obowiązków ustawowych w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego organ nie działa w graniach uznania administracyjnego, a wydana decyzja ma charakter tzw. decyzji związanej. Stwierdzając spełnienie hipotezy przepisu materialnego prawa podatkowego organ zobowiązany jest bowiem do wydania stosownej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.