Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2078/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 70 par. 1, art. 121, art. 150 par. 2, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 200, art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia termonowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na M. M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego postanowieniem z dnia [...]marca 2013 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. decyzją z dnia [...]listopada 2013 r. określił M. M. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wysokości 59.265 zł.

Powyższą decyzję uznano za doręczoną Stronie w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p."), w dniu 2 grudnia 2013 r.

Skarżący pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia wobec oczywistego braku winy w niedochowaniu ustawowego terminu. Jego zdaniem doszło do naruszenia art. 150 O.p. poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia zastępczego w sytuacji, w której w istocie operator pocztowy nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku informowania o fakcie i miejscu złożenia przesyłek poleconych. Skarżący zwrócił uwagę, że dopiero 2 stycznia 2014 r. powziął wiadomość o wydaniu w niniejszej sprawie decyzji. Jednocześnie zakwestionował skuteczność doręczenia zastępczego decyzji stwierdzając, że nie otrzymał żadnej informacji o próbie jej doręczenia. Z kolei w dniu 8 stycznia 2014 r. wystąpił do Poczty Polskiej ze stosowną reklamacją w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., dalej zwany "DIAS") postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]listopada 2013 r. została doręczona Stronie w dniu 2 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Zatem termin do wniesienia odwołania nie został zachowany, gdyż pismo zostało nadane w dniu 9 stycznia 2014 r., tj. po terminie do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu 16 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskutek rozpatrzenia skargi Strony wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2310/14 uchylił ww. postanowienie DIAS z dnia [...]maja 2014 r.

Sąd za przedwczesne uznał zaskarżone postanowienie, a co za tym idzie niemożliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie czy decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]listopada 2013 r. została skutecznie doręczona i weszła do obrotu prawnego w dniu 2 grudnia 2013 r. Jego zdaniem dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie uprawniały Dyrektora Izby Skarbowej w W. do uznania decyzji organu pierwszej instancji za skutecznie doręczoną w terminie określonym zgodnie z art. 150 § 2 O.p. Mimo to Sąd uznał, że znajdujące się w akiach pisemne wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. z dnia 12 lutego 2014 r., 27 marca 2014 r. oraz 24 kwietnia 2014 r. mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Wynika z nich, iż - według wyjaśnień odebranych przez operatora pocztowego od listonosza - pod adresem Skarżącego do doręczeń, tj. M. 4 w W., nie było oddawczej skrzynki pocztowej, zaś z uzgodnień pomiędzy Skarżącym, a listonoszem, wynika życzenie Skarżącego umieszczenia zawiadomień o pozostawieniu przesyłki pod adresem [...] w W., tj. w miejscu faktycznego zamieszkania Skarżącego, które jest jednocześnie miejscem wykonywania czynności zawodowych. W ocenie Sądu, gdyby okoliczności te potwierdziły się, pozwoliłyby uznać, że doręczenie decyzji stało się faktem z upływem ostatniego dnia drugiej awizacji, czyli w dniu 2 grudnia 2013 r.

W związku z powyższą sytuacją Sąd, charakter powstałego w niniejszej sprawie problemu uznał za faktyczny, a nie prawny. W jego ocenie Skarżący, choć nie wprost, to jednak zaprzeczył (a przynajmniej nie potwierdził), aby przy ul [...] w W. nie było oddawczej skrzynki pocztowej, i aby polecił listonoszowi pozostawienie awizo przy ul. [...]. Sąd wskazał, że te fakty zostały przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie powołanych wyżej pisemnych wyjaśnień Poczty Polskiej S.A., a jako mające kluczowe znaczenie dla sprawy wymagają bardziej stanowczego, jednoznacznego i wiarygodnego dowodu, tj. dowodu z zeznań świadka - listonosza.

Sąd w dalszym postępowaniu zobowiązał organ odwoławczy do przesłuchania listonosza i ewentualnie Skarżącego, po spełnieniu warunku zgody, o którym mowa w art. 199 O.p. Według Sądu tak zgromadzone dowody wymagać będą swobodnej oceny podjętej przez organ.

Naczelny Sąd Administracji wskutek rozpoznania wniesionych przez Skarżącego oraz organ skarg kasacyjnych wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1995/15 nie znajdując podstaw do uwzględnienia ww. skarg oddalił je jako niezasadne.

DIAS uwzględniając zalecenia zawarte w uzasadnieniu ww. wyroków Sądów, pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania listonosza w charakterze świadka oraz Skarżącego w charakterze strony.

W dniu 7 maja 2018 r. w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. został przesłuchany jako świadek M. M. (listonosz). Natomiast Skarżący mimo dwukrotnego wezwania celem przesłuchania w dniu 7 maja 2018 r. i w dniu 25 maja 2018 r. nie stawił się na przesłuchanie.

Ponadto Pełnomocnik Strony pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. skierowanym do organu pierwszej instancji poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na wniosek wierzyciela umorzył postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie z uwagi na przedawnienie dochodzenia należności. Powyższą okoliczność potwierdza znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2015 r.

DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. po analizie okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, a także biorąc pod uwagę treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2310/14 i wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1996/15 stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu za prawidłowe uznał zastosowane procedury określonej w art. 150 O.p. w stosunku do pism kierowanych do Strony w 2013 r., które dają prawo uznania, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie zastępczym w dniu 2 grudnia 2013 r. Tym samym zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał bowiem, iż przesyłka polecona zawierająca ww. decyzję organu pierwszej instancji została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 15 listopada 2013 r. i skierowana na znany organowi podatkowemu adres, którym Skarżący posługiwał się w toku postępowania kontrolnego, tj. ul. [...] w W. Powyższe okoliczności wynikają z adnotacji na pierwszej stronie decyzji oraz ze złożonej na pocztowym potwierdzeniu odbioru przez placówkę nadawczą pieczęci z widoczną datą [...] listopada 2013 r. Z prawidłowo opisanego dokumentu pocztowego wynikało, iż w dniu 18 listopada 2013 r. nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (vide adnotacje na potwierdzeniu odbioru). Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 26 listopada 2013 r. Adnotacja i odcisk datownika z dnia 4 grudnia 2013 r. wskazują na zwrot przesyłki do nadawcy z uwagi na niepodjęcie jej w terminie. Wszystkie powyższe adnotacje zostały podpisane przez pracowników poczty. W takim przypadku decyzję uznano za doręczoną z upływem ostatniego dnia okresu 14 dni przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, tj. w dniu 2 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii podnoszonych przez Stronę, iż nie doręczono mu żadnej informacji o próbie doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzję Dyrektora UKS, zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na reklamację Skarżącego z dnia 8 stycznia 2014 r. skierowaną do Urzędu Pocztowego [...], ul. [...], dotyczącą m. in. przesyłki nr [...] zawierającą przedmiotową decyzję, Poczta Polska S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Dział Operacyjny w W. w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. wskazała, że w wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających ustalono, że wskazane przesyłki polecone były awizowane we wskazanych terminach, natomiast zawiadomienia o ich nadejściu pozostawiane były w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem ul. [...].

Ponadto DIAS z uwagi na zaistniałe wątpliwości, co do miejsca pozostawienia zawiadomień o nadejściu przedmiotowej przesyłki ustalił, że zawiadomienia o nadejściu reklamowanej przesyłki pozostawiane były w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem ul. [...], zamiast ul. [...]. Z wyjaśnień uzyskanych od listonosza obsługującego rejon doręczeń, w skład którego wchodzą m.in. ul. [...], wynikało że pod adresem ul. [...] nie było zainstalowanej skrzynki oddawczej do doręczania przesyłek, a korespondencja doręczana była pod adres: ul. [...], na ustną prośbę adresata w miejscu faktycznego zamieszkania Skarżącego. Z kolei z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, dostępnej za pośrednictwem strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości wynikało, że pod nr [...] jest zarejestrowana spółka: M. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, w której Skarżący jest wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania spółki. Adresem powyższej spółki jest: ul. [...].

Jednocześnie DIAS wskazał, że z przesłuchania w charakterze świadka M. M. - listonosza obsługującego w tamtym czasie rejon ul. [...] oraz [...] w W. wynikało, że pod adresem ul. [...] w W., w czasie podjęcia próby doręczenia przedmiotowej przesyłki, nie było zainstalowanej oddawczej skrzynki pocztowej z uwagi na nowo powstające osiedle mieszkaniowe, zaś z uzgodnień pomiędzy Skarżącym, a listonoszem wynikały ustalenia co do doręczania przesyłek pod adresem [...] w W., tj. w miejscu faktycznego zamieszkania Strony. Organ zauważył, iż jest to również miejsce prowadzenia adwokackiej spółki komandytowej, w której Skarżący był komplementariuszem czyli że jest to miejsce wykonywania przez Stronę czynności zawodowych.

Według organu drugiej instancji skoro z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżący wyraził wolę pozostawiania korespondencji na ul. [...], to przyjąć należy, iż miejsce pozostawienia awizo było nie tylko "widoczne" dla niego, ale wręcz mu znane. W tej sytuacji nie ma bowiem znaczenia, czy przez posesję, o której mowa w art. 150 § 2 O.p., należy rozumieć tę posesje, na której zlokalizowany jest dom (mieszkanie, budynek wielolokalowy) wskazany jako adres do doręczeń (w niniejszej sprawie - ul. [...]), czy inna posesja wskazana przez adresata (w niniejszej sprawie - ul. [...]).

DIAS za zgodne z dyspozycją art. 150 § 2 O.p. uznał pozostawienie przedmiotowego zawiadomienia we wskazanym przez Stronę miejscu, tj. w skrzynce pocztowej pomieszczenia, w którym to adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, tj. pod adresem ul. [...] w sytuacji, gdy umieszczenie zawiadomienia (o pozostawaniu pisma operatorowi pocztowemu) nie było możliwe w oddawczej skrzynce pocztowej przy ul. [...]. Z dokonanych ustaleń wynikało, że próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzje Dyrektora UKS pod ww. adresem oraz pozostawienie tamże zawiadomienia o przesyłce nie było odosobnionym przypadkiem skoro listonosz w trakcie przesłuchania w dniu 7 maja 2018 r. zeznał, że wszelką korespondencję w 2013 r. kierowaną na adres: ul. [...] "doręczałem do Pana M. M. pod adresem: [...]". Tym samym w ocenie organu skoro Skarżący nie odebrał przesyłki, Dyrektor UKS w sposób prawidłowy uznał decyzję z dnia [...]listopada 2013 r. za doręczoną Stronie w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 2 grudnia 2013 r.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że w momencie wydania decyzji oraz w dacie jej wysyłki Dyrektor UKS nie posiadał wiedzy o ustanowieniu przez Skarżącego pełnomocnika, w sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone przez Stronę w dniu 14 listopada 2013 r. M. B. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 21 listopada 2013 r. Tym samym nie można uznać, iż Strona miała ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania jej przed Dyrektorem UKS.

Reasumując stanął na stanowisku, że decyzję Dyrektora UKS z dnia [...]listopada 2013 r. prawidłowo uznano za doręczoną Stronie w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 2 grudnia 2013 r., co wynika z adnotacji doręczyciela na przesyłce poleconej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru nr [...] zawierającej powyższą decyzję. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg w dniu 3 grudnia 2013 r., a zakończył w dniu 16 grudnia 2013 r. W zaistniałej sytuacji pełnomocnik Skarżącego składając odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia w dniu 9 stycznia 2014 r., uchybił terminowi do jego wniesienia.

W skardze z 31 lipca 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - co skutkowało błędną (jako w istocie jednostronną) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, nadto dokonanie oceny tegoż materiału dowodowego w sposób oczywiście sprzeczny z podstawową zasadą postępowań podatkowych, tj. zasadą in dubio pro tributario, statuowaną w treści art. 2a O.p. poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego co przejawia się w szczególności w pominięciu faktu, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. (ówcześnie) Dyrektor Izby Skarbowej prawomocnie stwierdził przedawnienie przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Strony powyższe w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 226 § 1 O.p. - a to poprzez oczywiście niezasadne przyjęcie, iż w sprawie istnieje przedmiot procedowania, a w konsekwencji, że nie istnieją przesłanki umorzenia postępowania w sprawie - przy jednoczesnym podęciu takich działań w analogicznej sprawie (i z tożsamym materiałem dowodowym), prowadzonej w odniesieniu do Skarżącego w kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze źródła przychodów działalność gospodarcza, postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu przedawnienia wobec braku doręczenia decyzji Organu I instancji w określonym przepisami O.p. terminie.

Ponadto Strona z najdalszej ostrożności procesowej podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - co skutkowało błędną (jako w istocie jednostronne) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, nadto dokonanie oceny tegoż materiału dowodowego w sposób oczywiście sprzeczny z podstawową zasadą postępowań podatkowych, tj. zasadą in dubio pro tributario, statuowaną w treści art. 2a O.p. poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego;

2) art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach, co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się;

3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak w istocie zastosowania się do wiążących organ orzeczeń Sądu, wydanych uprzednio w niniejszej sprawie (w sprawach III SA/Wa 2309/14 oraz SA/Wa 2310/14).

Zdaniem Skarżącego powyższe prowadziło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a to:

1) art. 120 O.p. poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania;

2) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu wypełnienia obowiązków informacyjnych;

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w sprawie - w szczególności poprzez brak wskazania, iż w sprawie zakończono postępowanie dowodowe.

W konsekwencji skutkowało naruszeniem:

1) art. 162 § 1 O.p. poprzez oczywiście niezasadną odmowę przywrócenia terminu wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne oraz niezasadnym stwierdzeniem, iż odwołanie od przedmiotowej decyzji wniesiono z uchybieniem terminu - mocą także objętego niniejszą skargą postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2014 r.;

2) art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 151 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 226 § 1 O.p. - a to poprzez oczywiście niezasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji, a w konsekwencji, że nie istnieją przesłanki uchylenia skarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie - przy jednoczesnym podęciu takich działań w analogicznej sprawie (i z tożsamym materiałem dowodowym), prowadzonej w odniesieniu do Skarżącego w kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze źródła przychodów działalność gospodarcza, postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu przedawnienia wobec braku doręczenia decyzji organu I instancji w określonym przepisami O.p. terminie.

Jednocześnie Skarżący wniósł o:

1) przeprowadzenie dowodu z akt prawomocnie zakończonego postępowania w sprawie sygn. akt [...]- na okoliczność umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]listopada 2013 r. nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wysokości 59.265 zł z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2007 r.;

2) dołączenie do akt niniejszej sprawy akt prawomocnie zakończonych przed tutejszym Sądem spraw III SA/Wa 2341/14 oraz III SA/Wa 2342/14 i przeprowadzenie dowodu z tychże akt (wszystkich kart), w powiązaniu z:

a) przeprowadzeniem dowodu z załączonego przy niniejszej skardze prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2018 r. w sprawie [...]- na okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia, dotyczącego bezpośrednio osoby Skarżącego, wydanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do tożsamego zobowiązania (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.);

b) przeprowadzeniem dowodu z załączonego przy niniejszej skardze prawomocnego postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie [...]- na okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia, dotyczącego bezpośrednio osoby Skarżącego, wydanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do tożsamego zobowiązania (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.);

c) przeprowadzeniem dowodu z załączonego przy niniejszej skardze prawomocnego postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie [...] - na okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia, dotyczącego bezpośrednio osoby Skarżącego, wydanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do tożsamego zobowiązania (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W przedmiocie wniosków o przeprowadzenie dowodów zawartych w skardze Sąd postanowił:

- odmówić dopuszczenia dowodu z akt postępowania w sprawie o sygn. akt [...]oraz z akt prowadzonych przed tutejszym Sądem spraw o sygn. akt III SA/Wa 2341/14 oraz III SA/Wa 2342/14,

- dopuścić dowód z załączonych do skargi dokumentów: postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2018 r. w sprawie [...], postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie [...], postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Tak więc orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a.

Oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało dokonać z uwzględnieniem prawomocnych wyroków wydanych w tej sprawie, tj.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2310/14 oraz wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1996/15.

Spór, jaki toczyły Strony, sprowadza się do pytania, czy decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne została skutecznie doręczona, a przez to weszła do obrotu prawnego w dniu 2 grudnia 2013 r., czy też taki skutek w tym dniu nie nastąpił.

W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie nie jest jeszcze możliwa, a zaskarżone postanowienie jest przedwczesne.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Zdaniem Sądu zasadny okazał się zarzut Skarżącego naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności nie zbadano, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania, którego dotyczy wniesione odwołanie.

Skarżący w skardze podniósł, że postanowieniem z dnia [...]stycznia 2016 r. (ówcześnie) Dyrektor Izby Skarbowej prawomocnie stwierdził przedawnienie przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego. Z okazanej przez Skarżącego kopii ww. postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie dot. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2013 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne, jak również umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że ustawowy termin do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego ze źródła przychodów kapitały pieniężne za 2007 r. określone w ww. decyzji, w myśl art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Stwierdzono, że z akt sprawy wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazano, że DUKS odstąpił od wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitały pieniężne za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów kapitały pieniężne za 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej organ doręczył stronie w dniu 7 stycznia 2014 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania w ww. podatku upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r. wobec powyższego, w dacie doręczenia zawiadomienia, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. W związku z powyższym umorzono postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Tym samym organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Reasumując organ wskazał, że postanowienie podlega uchyleniu, a postępowanie w sprawie umorzeniu z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 26 kwietnia 2018 r., w którym ponownie wniósł on o wskazanie podstawy prawnej prowadzenia w dalszym ciągu postępowania w niniejszej sprawie (na złożone w dniu 19 lutego 2018 r. nie otrzymał jakiejkolwiek odpowiedzi). Ponownie wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. – na wniosek wierzyciela – umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji z dnia [...]listopada 2013 r. z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności. Skarżący wskazał, że wszelkie postępowania wpadkowe podlegają umorzeniu oraz wniósł o odstąpienie od czynności przesłuchania strony i świadka do czasu merytorycznej odpowiedzi na ww. okoliczności w sprawie.

W aktach znajduje się także kopia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] lipca 2015 r. w uzasadnieniu którego wskazano, że wierzyciel pismem z dnia 10 lipca 2015 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie się dochodzonych należności.

Z powyższego wynika, że organ wydając zaskarżone postanowienie w sprawie z dnia [...] czerwca 2018 r. posiadał informacje o tym, że konieczne jest zbadanie, czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne – zobowiązanie, którego dotyczy niniejsza sprawa - uległo przedawnieniu. Zwłaszcza, że jak wskazała Strona w skardze, postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r., w którym wprost stwierdzono, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu jest prawomocne.

Prawidłowo więc Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie ww. okoliczności zostały pominięte, pomimo tego, że Strona zwracała na nie uwagę i oczekiwała na nie odpowiedzi. Organ nie przeanalizował, czy nastąpiło w sprawie przedawnienie zobowiązań. Rację ma Skarżący, że organ nie sprawdził, czy w sprawie istnieje w ogóle przedmiot procedowania, a w konsekwencji, czy istnieją podstawy do umorzenia postępowania. Te kwestie nie zostały podniesione i rozpatrzone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wprawdzie organ opisując stan sprawy wskazał, że Pełnomocnik Strony pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. skierowanym do organu pierwszej instancji poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na wniosek wierzyciela umorzył postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie z uwagi na przedawnienie dochodzenia należności, jednakże w dalszej części postanowienia nie odniesiono się do tych okoliczności.

2. Zdaniem Sądu zasadny okazał się również zarzut Skarżącego naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności poprzez błędną ocenę dowodu w postaci zeznań świadka, jak również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niewykonanie wiążących w sprawie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w Wyroku z dnia III Sa/Wa 2310/14.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem (skontrolowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny) w dalszym postępowaniu zobowiązał organ do przesłuchania listonosza na okoliczność, czy w listopadzie i grudniu 2013 r. przy ul. [...] w W. istotnie nie było zainstalowanej oddawczej skrzynki pocztowej, czy, kiedy i w jakich okolicznościach Skarżący uzgodnił z listonoszem pozostawianie zawiadomień awizo przy ul. [...] w W., czy te uzgodnienia były przez listonosza respektowane, w jaki sposób zostały doręczone awizo dotyczące decyzji z [...]listopada 2013 r. (czy do tamtejszej oddawczej skrzynki pocztowej przy ul. [...], czy jakiejś osobie, np. portierowi, czy w inny jeszcze sposób), w jaki sposób doręczane były w tym czasie inne przesyłki dla Skarżącego, czy i kiedy ewentualnie zainstalowano skrzynkę odbiorczą przy ul. [...]. itp. Zdaniem WSA w Warszawie na te same okoliczności przesłuchany być może także sam Skarżący, oczywiście po spełnieniu warunku zgody, o którym mowa w art. 199 Ordynacji. Sąd wskazał, że tak zgromadzone dowody wymagać będą swobodnej oceny podjętej przez Dyrektora. Oczywiście przedwczesna jest więc zamieszczona w skardze uwaga, że "...ewentualne oświadczenie doręczyciela należy co najmniej traktować z dużą dozą ostrożności.". Dopiero bowiem tak zgromadzony, pełny materiał dowodowy (nie można wykluczyć, że wskutek przesłuchania listonosza lub Skarżącego zajdzie potrzeba dalszej weryfikacji jego/ich zeznań poprzez przeprowadzenie dalszych dowodów) będzie mógł być uznany za kompletny i do takiego materiału będzie się mógł ewentualnie odnieść Sąd, o ile oczywiście wniesiona zostanie ponowna skarga na wydane przez organ rozstrzygnięcie. Przeprowadzone przez Sąd na rozprawie dowody (na wniosek Skarżącego) niczego nie zmieniły w ocenie, jaka została wyżej wyrażona. Wskazują one bowiem na okoliczności, które już wynikają z akt sprawy, i którym organ nie przeczył, tj. że według operatora pocztowego doręczenie było formalnie wadliwe, a także to, że Skarżący kwestionował otrzymanie awizo przy ul. [...]. Zdaniem Sądu zasadnicza kwestia tej sprawy, tj. zwłaszcza ewentualne uzgodnienia ustne pomiędzy Skarżącym, a listonoszem, i sposób wykonania tych uzgodnień, pozostaje nadal otwarta i wymaga dalszych ustaleń.

W wykonaniu powyższych zaleceń Sadu, w dniu 7 maja 2018 r. został przesłuchany jako świadek M. M. (listonosz). Natomiast Skarżący mimo dwukrotnego wezwania celem przesłuchania w dniu 7 maja 2018 r. i w dniu 25 maja 2018 r. nie stawił się na przesłuchanie.

W odniesieniu do przesłuchania w charakterze świadka M. M. - listonosza obsługującego w tamtym czasie rejon ul. [...] oraz [...] w W. DIAS wskazał, że z dowodu tego wynikało, iż pod adresem ul. [...] w W., w czasie podjęcia próby doręczenia przedmiotowej przesyłki, nie było zainstalowanej oddawczej skrzynki pocztowej z uwagi na nowo powstające osiedle mieszkaniowe, zaś z uzgodnień pomiędzy Skarżącym, a listonoszem wynikały ustalenia co do doręczania przesyłek pod adresem [...] w W., tj. w miejscu faktycznego zamieszkania Strony. Organ zauważył, iż jest to również miejsce prowadzenia adwokackiej spółki komandytowej, w której Skarżący był komplementariuszem czyli że jest to miejsce wykonywania przez Stronę czynności zawodowych. Według organu skoro z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżący wyraził wolę pozostawiania korespondencji na ul. [...], to przyjąć należy, iż miejsce pozostawienia awizo było nie tylko "widoczne" dla niego, ale wręcz mu znane. W tej sytuacji nie ma bowiem znaczenia, czy przez posesję, o której mowa w art. 150 § 2 O.p., należy rozumieć tę posesje, na której zlokalizowany jest dom (mieszkanie, budynek wielolokalowy) wskazany jako adres do doręczeń (w niniejszej sprawie - ul. [...]), czy inna posesja wskazana przez adresata (w niniejszej sprawie - ul. [...]). DIAS za zgodne z art. 150 § 2 O.p. uznał pozostawienie przedmiotowego zawiadomienia we wskazanym przez Stronę miejscu, tj. w skrzynce pocztowej pomieszczenia, w którym to adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, tj. pod adresem ul. [...] w sytuacji, gdy umieszczenie zawiadomienia (o pozostawaniu pisma operatorowi pocztowemu) nie było możliwe w oddawczej skrzynce pocztowej przy ul. [...]. Zdaniem organu z dokonanych ustaleń wynikało, że próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzje Dyrektora UKS pod ww. adresem oraz pozostawienie tamże zawiadomienia o przesyłce nie było odosobnionym przypadkiem skoro listonosz w trakcie przesłuchania w dniu 7 maja 2018 r. zeznał, że wszelką korespondencję w 2013 r. kierowaną na adres: ul. [...] "doręczałem do Pana M. M. pod adresem: [...]". Tym samym w ocenie organu skoro Skarżący nie odebrał przesyłki, Dyrektor UKS w sposób prawidłowy uznał decyzję z dnia [...]listopada 2013 r. za doręczoną Stronie w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 2 grudnia 2013 r. Reasumując organ stanął na stanowisku, że decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013 r. prawidłowo uznano za doręczoną Stronie w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 2 grudnia 2013 r., co wynika z adnotacji doręczyciela na przesyłce poleconej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, zawierającej powyższą decyzję. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg w dniu 3 grudnia 2013 r., a zakończył w dniu 16 grudnia 2013 r. W zaistniałej sytuacji pełnomocnik Skarżącego składając odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia w dniu 9 stycznia 2014 r., uchybił terminowi do jego wniesienia.

Sąd po analizie treści protokołu przesłuchania ww. świadka (str. 7-10 akt sprawy), jak i zaskarżonego postanowienia stwierdził, że organ błędnie ocenił ww. zeznanie oraz wyciągnął z niego nieprawidłowe wnioski i błędnie ustalił stan faktyczny sprawy.

Zauważyć należy, że zdaniem organu bezsprzecznie z zeznania tego wynika, iż nie było skrzynki oddawczej przy ul. [...], zaś z uzgodnień pomiędzy Skarżącym, a listonoszem wynikały ustalenia co do doręczania przesyłek pod adresem [...] w W., tj. w miejscu faktycznego zamieszkania Strony, tymczasem z zeznań listonosza wynikają inne okoliczności:

- na pytanie nr 5: "Czy miał Pan swobodny dostęp do skrzynek oddawczych przy ul. [...] do ul. [...]?", świadek odpowiedział: "Tak, skrzynki były umieszczone na zewnątrz budynków przy ul. [...] i wewnątrz budynku przy ul. [...]";

- na pytanie nr 6: "Czy pod adresem: ul. [...] była skrzynka oddawcza czy korespondencję zostawiano w recepcji budynku", świadek odpowiedział: "Wydaje mi się, że była skrzynka przy drzwiach (nie przypominam sobie żeby skrzynki nie było)";

- na pytanie nr 8: "Dlaczego w dniu 18 listopada 2013 r. dostarczył Pan korespondencję adresowaną na ul. [...] pod adres: ul. [...]", świadek zeznał: "Nie potrafię odpowiedzieć. Nie pamiętam"';

- na pytanie nr 9: "Czy ktoś uzgadniał z Panem sposób doręczania korespondencji adresowanej na ul. [...]?", świadek zeznał: "Nie. Nie było specjalnych uzgodnień";

- na pytanie nr 10: "W wyjaśnieniach złożonych w Urzędzie Pocztowym przy ul. [...] oświadczył Pan, że pod adresem [...] nie było skrzynki oddawczej, a korespondencja doręczana była na ul. [...] na ustną prośbę adresata (Pana M. M.). Proszę podać przybliżoną datę i okoliczności tej rozmowy", świadek odpowiedział: "Nie pamiętam";

- na pytanie nr 14 – "Z kim Pan zatem uzgadniał żeby korespondencję dostarczał Pan na [...]? Adresat nie złożył w tym zakresie dyspozycji w UP", świadek odpowiedział: "Jeśli na nowym osiedlu pod danym adresem nikt nie zamieszkuje wówczas być może pracownik firmy ochroniarskiej wskazał adres pod którym mogę doręczać korespondencję.";

- na pytanie 15 – "Czy w każdym przypadku tak by Pan postąpił? Czy doręczyłby Pan korespondencję pod adres wskazany przez ochronę?", świadek odpowiedział: "W niektórych przypadkach tylko w taki sposób można ustalić adres, pod którym adresat zamieszkuje. Na ul. [...] i [...] wpuszcza ta sama firma ochroniarska. Wydaje mi się, że cały budynek na ul. [...] należy do Pana M. dlatego zwyczajowo doręczanie przesyłek odbywało się na [...]";

- na pytanie nr 16 – "Z kim Pan zatem uzgodnił kwestię dostarczania korespondencji adresowanej do Pana M. M. na ul, [...]?", świadek odpowiedział: "Nie przypominam sobie takiej rozmowy z Panem M. "Mogło to mieć miejsce przy okazji jakiegoś doręczenia przy osobach pracujących na recepcji. Pan M. mógł wyrazić zgodę, że korespondencja adresowana do niego na ul. [...] mogła być przyjmowana na recepcji przy ul. [...]".

Zdaniem Sądu powyższa treść zeznań wskazuje, że prawdopodobną jest teza, iż przy ul. [...] były zainstalowane skrzynki oddawcze, nie było żadnych uzgodnień pomiędzy Skarżącym, a listonoszem, listonosz doręczał korespondencję zaadresowaną na ul. [...] zwyczajowo pod adres przy ul. [...], gdyż tak mu wskazał pracownik firmy ochroniarskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę uzasadnione jest twierdzenie, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego i stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji opierając się w tym zakresie na zeznaniach świadka, które zdaniem organu są konkretne i potwierdzają dotychczasowe stanowisko organu. Tymczasem tak nie jest.

Zauważyć należy również, że wobec Skarżącego toczy się równoległe postępowanie dotyczące decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów działalność gospodarcza. W postępowaniu tym kwestią sporną jest również prawidłowość zastosowanego doręczenia decyzji. Z okazanych przy skardze przez Skarżącego kopii postanowień DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. wynika, że organ w tym postepowaniu stwierdził niedopuszczalność odwołania oraz umorzył postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 21 lutego 2018 r. przesłuchano świadka – M. M. (listonosza), który zeznał, iż nie pamięta okoliczności doręczenia decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. z uwagi na upływ czasu. Ponadto odwołano się do oświadczenia Skarżącego złożonego na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, w którym oświadczył on, że adres przy ul. [...] nigdy nie był jego adresem zamieszkania, ani też nigdy nie był to adres indywidualnej praktyki adwokackiej oraz, że nigdy – czy to w formie pisemnej czy ustnej - nie zawierał żadnych porozumień z listonoszem, co do wskazania innych, niż wskazany przez nadawców miejsc pozostawiania korespondencji lub informacji o korespondencji, kierowanej pod jego adresem. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nie można uznać decyzji za doręczoną w trybie art. 150 § 2 O.p., a odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu organ w niniejszej sprawie nie ustalił istotnych okoliczności w dostateczny sposób i nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdyż nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, a zgromadzony materiał ocenił nieprawidłowo, nie biorąc pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy, w tym innych postępowań toczących się wobec Skarżącego i zgromadzonych tam dowodów. Przede wszystkim z przesłuchania świadka przytoczonego wyżej można było wyciągnąć zupełnie odmienne wnioski niż uczynił to organ. Ponadto skoro przesłuchiwany listonosz w stosunku do niektórych (kluczowych kwestii) zasłaniał się niepamięcią, a wręcz w toczącym się równolegle postępowaniu przesłuchiwany około dwa miesiące wcześniej zeznał, że nic nie pamięta organ powinien (zgodnie z zaleceniami Sądu) przeprowadzić dalsze dowody, celem weryfikacji tych wyjaśnień.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p. – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy w niniejszej sprawie różnicowały swoje postępowanie w stosunku do tego samego podatnika w podobnych okolicznościach sprawy i nie rozpatrywały tych okoliczności sprawy na tle całokształtu materiału dowodowego, pomijając istotne okoliczności wynikające z zeznań świadka, wyjaśnień Strony lub innych dokumentów zgormadzonych w sprawie i innych postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącego.

Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przez organ art. 2a O. p. – brak niedających się usunąć wątpliwości co do prawa, które należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Podobnie niesłuszny jest zarzut skargi dotyczący niezastosowania w sprawie art. 200 O.p. Jak prawomocnie stwierdził Wojewódzki Sad Administracyjny poprzednio rozpoznający niniejszą sprawę - z art. 219 tej ustawy nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia organ podatkowy miał obowiązek zawiadamiania strony o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie zapoznania się z aktami.

Sąd za przedwczesne uznał zaskarżone postanowienie, a co za tym idzie niemożliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie czy decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona i weszła do obrotu prawnego w dniu 2 grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie uprawniały Dyrektora Izby Skarbowej w W. do uznania decyzji organu pierwszej instancji za skutecznie doręczoną w terminie określonym zgodnie z art. 150 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wskazane wyżej nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, zaś odnośnie do kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.