Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 351/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r. Nr [...], określającą [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z/s w G. za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 168.265 zł w tym:

- kwotę 3.083 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 29 sierpnia 2008 r.,

- kwotę 165.182 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni, tj. do dnia 29 grudnia 2008 r.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

[...] Spółdzielnia Mieszkaniowa z siedzibą w G. zwracała się do organów podatkowych o interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie stawki podatkowej mającej zastosowanie przy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich miejscami postojowymi.

Pierwszy wniosek Spółdzielnia złożyła dnia 2 listopada 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który Postanowieniem [...] z dnia 11 stycznia 2007 r. udziela interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie stawki VAT od ustanowienia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych z ułamkowym udziałem we współwłasności garażu wielostanowiskowego stwierdzając, że stawka 7% - stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT - będzie miała zastosowanie wyłącznie do ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, natomiast prawo odrębnej własności ułamkowego udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego - zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy - opodatkowane będzie podstawową stawką VAT 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółdzielnię, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

[...] Spółdzielnia Mieszkaniowa ponownie wnioskiem z dnia 25 lipca 2008 r. zwróciła się o interpretację indywidualną w tym samym temacie do Ministra Finansów.

Minister Finansów pismem z dnia 31 października 2008 r., wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży wkładu budowlanego, przypadającego na miejsca postojowe w hali garażowej znak [...], w której stwierdził, iż sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznakowanych miejsc do garażowania, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Mając na uwadze wyżej przedstawione interpretacje prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 2 ustawy Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W dniu 30 czerwca 2008 r. (data wpływu) [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa w G. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 271.465 zł, w tym; kwotę 154.444 zł w terminie 60 dni tj. 29 sierpnia 2008 r. oraz 117.021 zł w terminie 180 dni tj., 29 grudnia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 216 § 1 oraz 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. przedłużył termin zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy kwoty w wysokości 154.444,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., z uwagi na prowadzone postępowanie wyjaśniające.

W wyniku ustaleń kontroli stwierdzono, że przedmiotem działalności [...] Spółdzielni Mieszkaniowej jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego ustalono, że Spółdzielnia stosowała 7% stawkę podatku VAT do zaliczek na wkłady budowlane do lokali mieszkalnych i 22% stawkę do zaliczek na wkłady budowlane do miejsc postojowych w wielostanowiskowej hali garażowej. W skutek zmiany stanowiska w zakresie stawki podatku VAT dotyczącej miejsc postojowych, Spółdzielnia wystawiła w maju 2008 r. faktury korygujące do zaliczek za wcześniejsze okresy tj. za okresy od czerwca 2006 r. do stycznia 2008r. W następstwie powyższego Spółdzielnia w deklaracji za maj 2008 r. pomniejszyła sprzedaż opodatkowaną 22% stawką o kwotę netto 688.000 zł, podatek VAT 151.360 zł.

W czasie kontroli zakwestionowano prawidłowość zastosowanej do zaliczek na wkłady budowlane do miejsc postojowych 7% stawki podatku VAT.

Ponadto ustalono, że w maju 2008 r., przyjęto zaliczkę na wkład budowlany dotyczący lokalu mieszkalnego i piwnicy PKOB 1122 opodatkowaną 7% stawką podatku VAT na kwotę netto 14.018,69 zł, podatek VAT 981,31 zł.

W zakresie zakupu i podatku naliczonego ustalono, że Spółdzielnia dokonała w maju 2008 r. zakupów na łączną kwotę netto 1.976.971 zł, podatek naliczony 169.246 zł., które głównie dotyczyły usług budowlanych.

W wyniku stwierdzonych w czasie kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 1 grudnia 2008 r. decyzję, w której [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w G., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 168.265 zł, w tym:

- kwotę 3.083 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 29 sierpnia 2008 r.,

- kwotę 165.182 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni, tj. do dnia 29 grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1, 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12, ust. 12a powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. stwierdził, że preferencyjną stawka podatku VAT w wysokości 7% nie dotyczy ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu użytkowego. Ponieważ z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), oraz art. 2 ust 1-4 ustawy o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) wynika, że garaż wielostanowiskowy w budynkach mieszkalnych nie jest lokalem mieszkalnym ani pomieszczeniem pomocniczym, które służy zaspakajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi, to jego dostawa zdaniem organu pierwszej instancji (w tym dostawa miejsca postojowego jako jego części ułamkowej) nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT 7% i podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione wystawienie przez Spółdzielnię faktur korygujących, co w konsekwencji spowodowało w maju 2008 r. w podatku należnym: w stawce VAT 7% zawyżenie o kwotę 48.160 zł oraz w stawce VAT 22% bezpodstawne pomniejszenie podatku o kwotę 151,360 zł. W rezultacie zawyżono kwotę zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy o 103.200 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzucając organowi pierwszej instancji nieprawidłową interpretację stanu prawnego i faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu decyzji oraz nieprawidłowe zastosowanie stawki podatkowej podatku w wysokości 22%, a także naruszenie:

- przepisów art. 2 pkt 6, art, 7 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1 i ust. 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie lub nieuwzględnienie ich dyspozycji do sytuacji faktycznej i wynikającej z sytuacji prawnej wnoszącej odwołanie,

- przepisów art- 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. O własności lokali (j.t. Dz. U. Nr 80, poz. 903 z dnia 26 września 2000 r. ze zm.), wniosła o:

- uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu odwołania nie zgadzając się z poglądem organu podatkowego, że hala z miejscami postojowymi (garaż wielostanowiskowy) znajdująca się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym stanowi lokal użytkowy i w konsekwencji preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7% nie dotyczy ustanowienia - na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu użytkowego, stwierdza, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił niekomercyjnego charakteru pomieszczenia stanowiącego halę z miejscami postojowymi w budynku mieszkalnym i wybiórczo potraktował cechy tego pomieszczenia uznając go za lokal użytkowy. Ponadto strona zarzuciła organowi podatkowemu I instancji, iż nie uwzględnił powoływanej przez odwołującą okoliczności, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z części wspólnych obejmującym także prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej znajdującej się w budynku mieszkalnym, jest dokonywane jedną transakcją, co zdaniem strony stanowi podstawę do opodatkowania jedną stawką VAT dla podstawowego przedmiotu umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu tj. 7%.

Swoje stanowisko Spółdzielnia poparła interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2006 r. znak: 1401/VR/4407-14/63/06/KT oraz Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 listopada 2006 r. L.IS.II/2-443/223/06, a także wyrokami: WSA z 9 listopada 2005 r. Sygn. Akt III SA/Wa 2516/05 i z dnia 13 września 2007 r. Sygn. Akt III SA/Wa 1052/07.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę stwierdza, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do ustanowienia prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz nieodłącznego z nim prawa do miejsca postojowego w hali garażowej, jako udziału w części budynku.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 8 ust. 1 wym. ustawy o VAT mając na względzie, że w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia wartości niematerialnych i prawnych dochodzi do wniosku, że wartościami tymi są m. in. wszelkiego rodzaju prawa do własności intelektualnych, w tym prawa autorskie i pokrewne, prawa do własności przemysłowej, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, udzielanie licencji, prawo wieczystego użytkowania gruntu itp. W przedmiotowym stanie taktycznym będzie to również zdaniem organu odwoławczego prawo majątkowe jakim jest prawo do korzystania z miejsca postojowego. W przypadkach, w których powyższe wartości i prawa są przedmiotem odpłatnego przeniesienia przez podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej na inny podmiot, w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dalej organ odwoławczy przypomniał, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,

b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, dla dostawy których w okresie do 31 grudnia 2007 r. ma zastosowanie obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT zawiera art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl definicji ustawowej pod tym pojęciem rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych; 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie mając na uwadze, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dokonano korekt faktur wystawionych w okresie od czerwca 2006 r., do stycznia 2008 r., a więc w okresie obowiązywania dwóch stanów prawnych organ odwoławczy wskazał również na przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zmieniony od dnia 1 stycznia 2008 r. na podstawie w/w ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obiektami budownictwa mieszkaniowego, według definicji obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ust. 12b art. 41 ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych o pow. użytkowej przekraczającej 300 m2 oraz lokali mieszkalnych o pow. użytkowej przekraczającej 150 m2.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 ust. 1a pkt 2 dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Organ odwoławczy zauważa, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawcze do w/w ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Regulacji i definicji tychże pojęć należy zatem poszukiwać w innych przepisach prawa aniżeli prawa podatkowego. I tak zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.), przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 3 pkt 10).

W pkt 11 § 3 w/w rozporządzenia wskazano, że przez pomieszczenie pomocnicze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego, służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności.

Z kolei w § 3 pkt 14 w/w rozporządzenia określono, iż przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Jak wynika natomiast z art. 2 ust, 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W myśl art. 2 ust. 4 w/w ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub byty położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi.

Z przywołanych definicji zdaniem organu odwoławczego wynika wyraźnie, iż definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi "pomieszczenie pomocnicze" i "pomieszczenie przynależne".

Pod pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", należy rozumieć zatem takie pomieszczenie, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi"; "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi". który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi.

Natomiast pod pojęciem "pomieszczenia przynależnego" należy rozumieć pomieszczenie, które w sensie funkcjonalnym nie stanowi "przestrzeni" przeznaczonej dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może wyłącznie zaspokojeniu "innych potrzeb" danych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". Brak jest tutaj takiego bezpośredniego związku danego pomieszczenia z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych ludzi.

Garaże zaliczane są do kategorii "pomieszczeń przynależnych". Pomimo, iż stanowią część składową lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, nie są przeznaczone na stały pobyt ludzi (mieszkanie) i nie służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenie techniczne lub gospodarcze). Garaż, bez względu na przyjętą formę konstrukcyjną: lokal wydzielony ścianami, miejsca postojowe wydzielone liniami w wielostanowiskowym garażu stanowiące ułamkową część własności, prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego w hali garażowej jako udziału w części wspólnej, z uwagi na swoją funkcję przechowywania samochodu, służy zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe. Zatem w ocenie organu odwoławczego w przypadku dostawy towaru - miejsca postojowego, jedno miejsce parkingowe stanowi ułamkową część pomieszczenia przynależnego. Ponieważ sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką w wysokości 7%, również sprzedaż jego części ułamkowej podlega temu wyłączeniu. Dostawa zarówno garaży jak i miejsc postojowych wydzielonych w lokalu garażowym, jako lokale użytkowe podlegają opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku VAT. Powyższego nie zmieni fakt, iż miejsca postojowe znajdują się w części podziemnej w tym samym budynku co lokale mieszkalne, bowiem 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali (również samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z piwnicami czyli lokalami pomocniczymi-pomieszczenie gospodarcze) służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Dyrektor Izby wskazuje jednocześnie, iż stanowisko w zakresie stosowania 22% stawki podatku VAT do sprzedaży miejsc garażowych w wielostanowiskowym garażu potwierdza zachowujący swoją aktualność także na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt III RM 29/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 maja 2001 r. sygn. akt I S.A./Gd 2518/00, w którym Sąd orzekł, iż sprzedaż garażu dokonana wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, zaś winna być opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki 22%. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyrażony już wcześniej - w wyrokach: sygn. akt I S.A./Gd 1821/98 z dnia 10 stycznia 2001 r., i sygn. akt I SA/Gd 2005/98 z dnia 28 lipca 1999 r. - pogląd o 22% stawce opodatkowania przy sprzedaży garaży w budynkach tego rodzaju.

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 26 lipca 2002 r. znak PP1-811/705/2002/JW/953 wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), w którym wyraźnie podkreśliło, że w przypadku sprzedaży lokali użytkowych (garaży) lub ułamkowej części garażu (miejsca postojowe) ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Dotyczy to również sprzedaży wyodrębnionej części lokali użytkowych (garaży lub miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu) znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego (KOB -11).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w odpowiedzi podsekretarza w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 2653 z dnia 21 kwietnia 2008 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, że stanowisko strony w zakresie zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym lub lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu stanowiącym część wspólną budynku mieszkalnego podlega jednej stawce - właściwej dla lokalu mieszkalnego z uwagi na fakt, iż przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży, jest bezzasadne. Organ podkreśla, że obowiązujące uregulowania prawne oraz orzecznictwo ETS nie zabraniają dzielenia przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki i zastosowania różnych stawek podatku (7% i 22%), nawet gdy przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że: "Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej".

Powyższy wyrok w ocenie organu odwoławczego można przenieść na grunt ustawy o podatku od towarów i usług i odnieść do przepisów: art. 146 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. art. 41 ust, 12a) w/w ustawy z których wynika, że określone towary - lokale użytkowe dostarczane wraz z lokalami mieszkalnymi, zostały wyraźnie wyłączone przez polskiego ustawodawcę z zakresu preferencji (7% stawki VAT). Zgodnie ze stanowiskiem organu, objęcie towarów wyłączonych (lokali użytkowych) tą preferencją, stanowiłoby poszerzenie jej zakresu przewidzianego dla dostawy samego lokalu mieszkalnego. Taka wykładnia preferencji, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania podstawową stawką VAT, byłaby sprzecza z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Spółdzielnia dokonuje ustanowienia prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz nieodłącznego z nim prawa do miejsca postojowego w hali garażowej, jako udziału w części wspólnej budynku.

W świetle wyższej przedstawionych przepisów oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię organ uznał, że sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsc postojowych w hali garażowej, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu interpretacji oraz wyroków Sądów, organ odwoławczy zauważa, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach dla odpowiadających im stanów faktycznych i tylko do nich się odnoszą, a w związku z tym oraz faktem, iż nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółdzielnia zarzucając naruszenie przepisu:

1. art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1 i ust. 12 oraz 12a), art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie lub uwzględnienie ich dyspozycji do sytuacji faktycznej i wynikającej z sytuacji prawnej wnoszącego skargę,

2. art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.), wniosła o jej uchylenie w całości jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r. Nr [...] i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa powtórzyła zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż wybiórczo potraktowały cechy jakimi dysponuje hala z miejscami postojowymi w budynku mieszkalnym uznając ją za lokal użytkowy. Zdaniem strony nie ma podstawy by w świetle art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług uznać jednoznacznie halę z miejscami postojowymi, znajdującymi się w budynku mieszkalnym, stanowiącą jednolitą całość z mieszkaniami, za lokal użytkowy. W ocenie Spółdzielni celem regulacji i intencją ustawodawcy przy określaniu definicji społecznego programu mieszkaniowego wyłączającą z jego ram lokale użytkowe, było wyłączenie od stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7% do lokali użytkowych w sensie komercyjnym lokali, które z założenia budowane są w celu generowania zysków w trakcie ich późniejszego sposobu wykorzystania. Strona zarzuciła organom, iż nie uwzględniły niekomercyjnego charakteru pomieszczenia stanowiącego halę z miejscami postojowymi wybudowaną przez Spółdzielnię. Zdaniem strony nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organów, że hali garażowej (stanowiącej z budynkiem mieszkalnym jedną całość) nie można uznać za pomieszczenie pomocnicze zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Strona podniosła również, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z części wspólnych obejmuje także prawo do wyłącznego korzystania przez właściciela lokalu, do przypisanego mu miejsca postojowego w hali garażowej znajdującej się w budynku mieszkalnym.

Ponadto skarżąca wskazała, iż zbycie lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego dokonywane jedną transakcją podlega opodatkowaniu jedną 7% stawką VAT, która odpowiada podstawowemu przedmiotowi umowy tj. lokalowi mieszkalnemu. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała interpretacje Izb Skarbowych oraz sądów administracyjnych jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Otóż, spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do ustanowienia prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim prawa do miejsca postojowego w hali garażowej, jako udziału w części wspólnej budynku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 wym. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy, przez dostawę towarów , o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

W myśl definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 6 w/w ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, przez "część budynku" należy rozumieć także część ułamkową, a więc udział w ich własności.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,

b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, dla dostawy których w okresie do 31 grudnia 2007 r. ma zastosowanie obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT, zawiera art. 2 pkt 12 wym. ustawy w myśl którego pod tym pojęciem rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie mając na uwadze, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dokonano korekt faktur wystawionych w okresie od czerwca 2006 r., do stycznia 2008 r., a więc w okresie obowiązywania dwóch stanów prawnych należy wskazać również na przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT zmieniony od dnia 1 stycznia 2008 r. na podstawie w/w ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obiektami budownictwa mieszkaniowego, według definicji obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustęp 12b art. 41 ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych o pow. użytkowej przekraczającej 300 m2 oraz lokali mieszkalnych o pow. użytkowej przekraczającej 150 m2.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 ust. 1a pkt 2 dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy ponieważ zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawcze do w/w ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, regulacji i definicji tychże pojęć należy poszukiwać w innych przepisach prawa aniżeli prawa podatkowego. I tak zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.), przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 3 pkt 10). W pkt 11 § 3 w/w rozporządzenia wskazano, że przez pomieszczenie pomocnicze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego, służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności.

Z kolei w § 3 pkt 14 w/w rozporządzenia określono, iż przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami, nie będące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W myśl art. 2 ust. 4 w/w ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Z przywołanych definicji wynika zatem wyraźnie, iż definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi "pomieszczenie pomocnicze" i "pomieszczenie przynależne".

Pod pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", należy rozumieć zatem takie pomieszczenie, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi tj. np. do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności.

Natomiast pod pojęciem "pomieszczenia przynależnego" należy rozumieć pomieszczenie, które w sensie funkcjonalnym nie stanowi "przestrzeni" przeznaczonej dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może wyłącznie zaspokojeniu "innych potrzeb" danych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". Brak jest tutaj takiego bezpośredniego związku danego pomieszczenia z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych ludzi.

Garaże zaliczane są do kategorii "pomieszczeń przynależnych", ponieważ pomimo, iż stanowią część składową lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, nie są przeznaczone na stały pobyt ludzi (mieszkanie) i nie służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenie techniczne lub gospodarcze). Garaż, bez względu na przyjętą formę konstrukcyjną: lokal wydzielony ścianami, miejsca postojowe wydzielone liniami w wielostanowiskowym garażu stanowiące ułamkową część własności, prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego w hali garażowej jako udziału w części wspólnej, z uwagi na swoją funkcję przechowywania samochodu, uznać należy za lokal użytkowy, co w konsekwencji czyni zarzut błędnej kwalifikacji hali garażowej do lokali użytkowych za bezzasadny.

Organ odwoławczy trafnie podkreśla i to, że skoro zgodnie z definicją art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, lokalem użytkowym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe stwierdzić należy, iż o kwalifikacji lokalu decyduje jedynie jego przeznaczenie, nie zaś jego komercyjność. Przeznaczenie samodzielnego lokalu na określoną działalność usługową, handlową, bankową itp. sprawia, że w budynkach mieszkalnych, obok mieszkań, znajdują się lokale użytkowe. O stawce podatkowej zaś, w przypadku dostawy takich lokali nie decyduje ich komercyjność, czy też połączenie z innym towarem, lecz zgodnie z intencją ustawodawcy, sposób wykorzystania.

Z niespornych ustaleń wynika, że hala garażowa z wydzielonymi miejscami postojowymi stanowi część wspólną budynku mieszkalnego, przeznaczoną do przechowywanie samochodów.

Do "części wspólnej" odnosi się przepis art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, który stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność.

W niniejszym stanie faktycznym, wraz z ustanowieniem prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego ustanowiono nieodłączne z nim prawo do miejsca postojowego w hali garażowej, jako udziału w części wspólnej budynku. Zatem, mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie lokalem użytkowym jest cała hala garażowa, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie stwierdza, że następuje tu dostawa ułamkowej części udziału w jej własności (sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej).

Jedno miejsce parkingowe stanowi ułamkową część pomieszczenia przynależnego lokalu użytkowego. Dostawa lokalu użytkowego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką w wysokości 7%, tym samym sprzedaż jego części ułamkowej podlega temu wyłączeniu. Powyższego nie zmieni fakt, iż miejsca postojowe znajdują się w części podziemnej w tym samym budynku co lokale mieszkalne, bowiem 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali (również samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z piwnicami czyli lokalami pomocniczymi - pomieszczenie gospodarcze) służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W przypadku natomiast dostawy lokali użytkowych (garaży) lub ułamkowej części garażu (miejsca postojowe) stanowiącej udział w jej własności, ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Dotyczy to również sprzedaży wyodrębnionej części lokali użytkowych (garaży lub miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu) znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego (KOB-11).

Także za bezzasadne uznać należy stanowisko strony, dotyczące objęcia jedną stawką podatkową dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym lub lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu stanowiącym część wspólną budynku mieszkalnego z uwagi na fakt, iż przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Jak trafnie wskazywał Dyrektor Izby na gruncie wspólnego systemu podatku VAT pojęcie "dostawy" zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (do 1 stycznia 2007 r. w art. 5 (1) VI Dyrektywy), w którym określono, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Definicja "dostawy towarów" zawarta w Dyrektywach oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywili styczny m jego znaczeniu. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym. Istotny jest tu aspekt ekonomiczny transakcji, przejęcie szeroko rozumianej ekonomicznej kontroli nad towarem, w sposób zapewniający, do pewnego stopnia, dysponowanie towarem jak właściciel. W świetle tej definicji dostawa obejmuje różne formy rozporządzania rzeczą, w tym również sprzedaż w dotychczasowym rozumieniu. Jednakże przyjąć należy, że pojecie dostawy towarów nie jest tożsame ze znaczeniem cywilistycznym.

Dominacja aspektu ekonomicznego nad aspektami prawnymi jest widoczna w obowiązujących uregulowaniach prawnych oraz orzecznictwo ETS, które nie zabraniają dzielenia przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki i zastosowania różnych stawek podatku (7% i 22%), nawet gdy przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że: "Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej".

Powyższy wyrok można przenieść na grunt ustawy o podatku od towarów i usług i odnieść do przepisów: art. 146 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. art. 41 ust. 12a) w/w ustawy z których wynika, że określone towary - lokale użytkowe dostarczane wraz z lokalami mieszkalnymi, zostały wyraźnie wyłączone przez polskiego ustawodawcę z zakresu preferencji (7% stawki VAT). Objęcie towarów wyłączonych (lokali użytkowych) tą preferencją, stanowiłoby poszerzenie jej zakresu przewidzianego dla dostawy samego lokalu mieszkalnego. Taka wykładnia preferencji, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania podstawową stawką VAT, byłaby sprzecza z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 402/07.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska strony, zgodnie z którym miejsca postojowe i lokale mieszkalne będąc przedmiotem jednej transakcji stanowią jedną całość, z zastosowaniem przy dostawie tej samej 7% stawki podatku VAT, organ zasadnie wskazuje dodatkowo na wyrok NSA I FSK 1704/07 z dnia 21 stycznia 2009 r., w którym Sąd orzekł, że "nie można fizycznego połączenia dwóch towarów w jedną całość traktować, że jeden z nich stanowi element drugiego".

W przedmiotowym stanie faktycznym następuje ustanowienie odrębnej własności do lokalu mieszkalnego (dostawa towaru) oraz ułamkowej własności części wspólnej budynku mieszkalnego jaką jest ułamek własności hali garażowej tj. lokalu użytkowego znajdującego się w części podziemnej tego budynku. Ustawodawca przyporządkował dla tych dwóch towarów odrębne stawki, a mianowicie dla lokalu mieszkalnego preferencyjną stawkę w wysokości 7% oraz dla lokalu użytkowego, bądź jego części (ułamkowej), 22% stawkę podatku. W konsekwencji powyższego organ trafnie zauważa, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą dwóch funkcjonalnie zróżnicowanych lokali (mieszkalnego i użytkowego), w przypadku hali garażowej "części ułamkowej" (we własności) co sprawia, że zasadniczy argument strony, o nierozerwalnym z lokalem mieszkalnym prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej decydującym o stawce podatku VAT, nie może być uznany za prawidłową wykładnię przedmiotowych przepisów.

W świetle wyższej przedstawionych przepisów oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię uznać należy, że sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej ułamkowego udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku stanowiącej halę garażową (lokal użytkowy) wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonych tam miejsc postojowych podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą interpretacji oraz wyroków Sądów stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach dla odpowiadających im stanów faktycznych i tylko do nich się odnoszą, a w związku z tym oraz faktem, iż nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.