Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 516/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 23b, art. 89 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Q. L. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 616/19 w sprawie ze skargi Q. L. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Q. L. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 616/19 oddalił skargę Q.L. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 lit. a), art. 90, art. 90a i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j., Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Toruniu z 16 stycznia 2019 r. nakładającą na Q.L. Sp. z o.o. w B. karę pieniężną 700.000 zł za urządzanie gier na automatach: Energy, typ video - nr [...], Hot Fun, typ video - nr [...], Hot Fun, typ video - nr [...], Hot Fun, typ video - nr [...], Turbo, typ video - nr [...], Turbo, typ video - nr [...], Hot Fun, typ video – nr [...]- bez koncesji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.).

Q.L. Sp. z o.o. w B. wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 165b §1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2. Naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z przepisem art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnoskarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi;

3. W konsekwencji powyższego naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

4. Na końcu natomiast naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, zwanej dalej: k.p.a.) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku, jak i orzeczeń organów pierwszej i drugiej instancji, umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia, od organu na jej rzecz kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji, a także rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA zarządzeniem z 9 stycznia 2023 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095), skierowała sprawę ze skargi kasacyjnej Q.L. Sp. z o.o. w B. na posiedzenie niejawne. W związku z tym skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy poprzedzić przypomnieniem, że stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego naruszenia, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.

Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie orzeczeniem. Wspomniany związek przyczynowy chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Strona skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13, 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13, 10 października 2014, sygn. akt II OSK 793/13 wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymienionych wymogów nie uchyla uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09; ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), bowiem także w świetle powołanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do samodzielnego konstruowania zarzutów kasacyjnych, a z art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna, aby jej granice mogły zostać określone, powinna wskazywać konkretne przepisy prawa i sposób w jaki zostały one naruszone.

Mimo, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, nie podjął nawet próby uprawdopodobnienia wpływu zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Tym samym strona wnoszącą skargę kasacyjną nie przedstawiła argumentacji pozwalającej na ocenę, czy podniesione w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Już tylko z tej przyczyny zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika aby strona skarżąca wyjaśniła oraz wykazała w sposób, o którym mowa była powyżej, na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania - art. 188 i art. 197 O.p., dlaczego należałoby je uznać za naruszenie istotne, a ponadto na czym miałby polegać, czy też w czym miałby się wyrazić wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy.

Należy także podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 197 O.p. poprzez określenie paragrafu, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji mimo, że powołany przepis składa się z trzech paragrafów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej także brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem jej autora naruszona przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym podzielić należy stanowisko przyjmowane w orzecznictwie, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12).

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 197 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., koncentruje się na podważaniu opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w ramach postępowania karnego - skarbowego oraz na eksponowaniu znaczenia dowodu z opinii jednostki badającej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych odnośnie do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, powołuje się na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania automatów do gier, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Wobec tego w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 23b ust. 1 u.g.h. upoważniona jednostka badająca przeprowadza badanie sprawdzające w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, a jego przedmiotem może być wyłącznie (uprzednio już) zarejestrowany automat lub urządzenie do gier. Wobec treści art. 23f u.g.h., który należy powiązać z art. 23b ust. 1 u.g.h., oczekiwanie strony skarżącej odnośnie do przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii jednostki badającej trzeba uznać za nieusprawiedliwione z tego powodu, że zakwestionowane automaty nie posiadały wymaganych poświadczeń rejestracji (nie były zarejestrowane).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, niezasadny jest zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że zakwestionowane automaty należało uznać za automaty do gier losowych.

W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tą należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Z ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, a w związku z tym, z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wspomniany element wpływał na wynik gry.

Z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie ma możliwości jej świadomego prowadzenia. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier.

W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na zakwestionowanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z "art. 189a i nast." k.p.a., poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Zarzut ten nie odpowiada opisanym na wstępie wymogom wynikającym z art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim nie został w nim dokładnie określony przepis, którego naruszenie zarzuca skarżąca. Uwzględniając, że skarga kasacyjna, będąc kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność formułowanego w niej komunikatu jest istotna z tego powodu, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma, ale także z jego treścią, należy stwierdzić, że komunikat płynący z omawianego zarzutu kasacyjnego nie może być uznany za czyniący zadość koniecznym w tym zakresie wymogom, a co za tym idzie i za skutecznie podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Wymaga przy tym podkreślenia, że z treści art. 189a k.p.a. oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3),a wobec tego niezbędne jest wykazanie pełnego lub częściowego zakresu zastosowania w rozpoznawanej sprawie wymienionych przepisów prawa.

Wymogów, które ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stawia zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej nie spełnia stanowisko ograniczające się do twierdzenia, że "przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa". Przedstawionej oceny nie może zmienić pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. miałoby dotyczyć "[...] w szczególności art. 189d kpa, gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania takich kar jak przedmiotowa [...]", czy też "argument", że "[...] nie sposób jest pominąć np. zapisu art. 189f kpa, który określa przesłanki obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kary – których nie poddano analizie".

Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska skarżącej należy jedynie podnieść, że art. 189d k.p.a. może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy przepis szczególny przewiduje swobodę organu administracji publicznej co do wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i jedynie w zakresie, w jakim przepis szczególny nie określa dyrektyw wymiaru tej kary pieniężnej, co innymi słowy oznacza, że wymieniony przepis prawa nie może mieć zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny przewiduje, że za naruszenie prawa wymierza się karę w wysokości ściśle określonej w ustawie – a tak jest właśnie na gruncie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. W odniesieniu natomiast do art. 189f k.p.a. za warunek konieczny należy uznać wykazanie istnienia jednej z określonych nim przesłanek odstąpienia, w formie decyzji, od nałożenia kary pieniężnej oraz pominięcie jej przez organ administracji publicznej oraz wojewódzki sąd administracyjny, co tylko wówczas mogłoby uzasadniać ocenę odnośnie do istotnego wpływu zarzucanego naruszenia wymienionego przepisu prawa na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 165b §1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy o KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegający na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej kontrolowano podmiot urządzający nielegalnie gry hazardowe, któremu w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Z powołanego przez skarżącą art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS wynika, że do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym, przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że odpowiednie zastosowanie art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Z podanych przyczyn zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy o KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h. należało uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), mając na uwadze, że pełnomocnik organu, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a., sporządził i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.