Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 266/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Referent Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 kwietnia 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 19 sierpnia 2015 r. nr [...] określającą J. B. (dalej określanemu jako: strona, skarżący, podatnik) wysokość straty z działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 48.336,03 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Z ustaleń organu wynikało, że podatnik w 2011 r. nie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, wobec czego podlegał on z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej updof) obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" w zakresie produkcji mebli ogrodowych, schodów i usług stolarskich a także jako wspólnik w Spółce Jawnej "B", w zakresie produkcji drewnianych elementów konstrukcyjnych i wyrobów stolarki budowlanej, w której - zgodnie z umową spółki jawnej z 29 stycznia 2010 r. - uczestniczył w zyskach i stratach w 24%.

W złożonym 11 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 r. (PIT-36) podatnik wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 1.342.507,34 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.336.943,37 zł oraz dochód w kwocie 5.563,97 zł, który pomniejszono o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.563,97 zł. Tym samym, ponieważ dochód do opodatkowania wykazano w kwocie 0 zł nie wystąpił należny podatek.

W wyniku wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 27 sierpnia 2013 r. nr [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości zarówno w ewidencjonowaniu przychodów, poprzez ich zawyżenie o kwotę 280.900 zł, jak i w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez ich zawyżenie o kwotę 227.000 zł.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że prowadzony przez podatnika w ramach samodzielnej działalności gospodarczej "A" w 2011 r. zajmował się produkcją mebli ogrodowych, schodów i wykonywaniem usług stolarskich. W analizowanym okresie w księgach podatkowych tej działalności zaewidencjonowano między innymi sprzedaż usług budowlanych dla trzech firm, tj. C, D, E oraz zakup usług budowlanych od firm E oraz F, przy czym zakres zakupionych usług od tych podmiotów obejmował prace zlecone firmie podatnika przez D.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego (m.in. zeznania przedsiębiorców uczestniczących w transakcjach i zatrudnionych u nich pracowników, dokumenty przesłane przez inne organy), a także włączony do akt niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. -stwierdzono, że transakcje zakupu usług budowlanych przez A od F i E oraz sprzedaży usług budowlanych przez firmę podatnika na rzecz C oraz D nie miały miejsca i w efekcie faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik uczestniczył bowiem wyłącznie w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie wykonania usług dotyczących prac budowlanych.

W zakresie sprzedaży przez podatnika usług budowlanych, organ I instancji stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że usługi na łączną kwotę 280.900 zł udokumentowane wystawionymi przez "A" fakturami VAT:

• nr [...] z 22 lutego 2011 r. o treści "Roboty remontowo-budowlane" na kwotę brutto 49.200 zł, netto 40.000 zł dla firmy C,

• nr [...] z 17 maja 2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż okien, 2. wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi", na kwotę brutto 218.448 zł, netto 177.600 zł, na rzecz firmy D

• nr [...] z 24 czerwca 2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż drzwi i bram zewnętrznych w [...], [...], ul. [...]" na kwotę brutto 77.859 zł, netto 63.300 zł wystawionej dla firmy D,

dokumentują rzeczywiste wykonanie robót remontowo-budowlanych na rzecz ww. firm przez firmę podatnika. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że ww. faktury to tzw. "puste" faktury, które nie potwierdzają transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez A (ani samodzielnie ani poprzez podzlecanie), a celem ich wystawienia było generowanie dla innych firm kosztów i podatku naliczonego w związku z dokumentowaniem przez te firmy robót związanych z projektami unijnymi.

Podobnie stwierdzono w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie przez podatnika usług budowlanych, wystawionych przez firmy F oraz E, dotyczących ww. zakresu prac zleconych stronie przez D, a następnie podzleconych przez firmę skarżącego do wykonania tym podwykonawcom. Przeprowadzone bowiem postępowanie dowodowe wykazało, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy na rzecz podatnika nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. W związku z powyższym, także w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że zaewidencjonowane w księgach podatkowych działalności skarżącego:

• cztery faktury VAT wystawione przez firmę F, a to: 1) nr [...] z 20 maja 2011 r. tytułem "Dostawa i montaż okien PCV" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł; 2) nr [...] z 23 maja 2011 r. tytułem "Dostawa, demontaż starych i montaż nowych podstaw pod świetliki" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł; 3) nr [...] z 30 maja 2011 r. tytułem "Dostawa oraz montaż pasm świetlnych i klap dymnych" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł, 4) nr [...] z 31 maja 2011 r. tytułem "Robocizna [...], ul. [...]" o wartości brutto 35.100,01 zł, netto 28.536,59 zł,

• faktura VAT wystawiona przez firmę E nr [...] z 22 czerwca 2011 r. tytułem "Dostawa bram montaż i demontaż w hali" o wartości brutto 70.110 zł, netto 57.000 zł,

nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż udokumentowane nimi czynności nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na nich jako wykonawcy usług. W rezultacie faktur tych nie uznano za dowody stanowiące podstawę do zapisów w księdze podatkowej i wydatki z nich wynikające na podstawie art. 22 ust. 1 updof, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., uznano prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r. za nierzetelną w zakresie sprzedaży usług budowlanych w lutym, maju i czerwcu 2011 r. jak też w zakresie zakupu usług budowlanych za maj i czerwiec 2011 r. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. sprzedaży usług budowlanych na rzecz E w zakresie dostawy okien i drzwi w ramach umowy między tymi firmami z 29 sierpnia 2011 r. nr [...] dotyczącej wykonania stolarki w budynku przy ul. [...] oraz świadczenia usług stolarskich i sprzedaży wyrobów stolarskich, księgę uznano za rzetelną. Jednocześnie, ponieważ dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił, że przychody podatnika osiągnięte w 2011 r. z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą "A" wyniosły 1.018.736,87 zł (1.299.636,87 zł - 280.900 zł), przy kosztach uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej w wysokości 1.151.571,18 zł (1.378.571,18 zł - 227.000 zł). Uwzględniając dodatkowo różnicę remanentów, roczne koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 1.067.985,90 zł, skutkiem czego stwierdzono wystąpienie straty z tytułu ww. działalności gospodarczej w kwocie 49.249,03 zł (1.018.736,87- 1.067,985,90 zł).

Z kolei w zakresie przychodów i kosztów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B, której podatnik był wspólnikiem i uczestniczył w zyskach i stratach tej firmy w 24%, nie stwierdzono nieprawidłowości, wobec czego przyjęto dane z zapisów znajdujących się w księgach podatkowych. W rozliczeniu podatku dochodowego uwzględniono zatem przypadające na podatnika przychody z tej działalności gospodarczej w kwocie 42.870,47 zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej w kwocie 41.957,47 zł. i w konsekwencji uzyskany dochód w kwocie 913 zł.

Łączne przychody podatnika z obu działalności w badanym okresie przyjęto w kwocie 1.061.607,34 zł a koszty ich uzyskania w kwocie 1.109.943,37 zł i w następstwie powyższego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 19 sierpnia 2015 r. określono stronie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. stratę z działalności gospodarczej w wysokości 48.336,03 zł, w miejsce wskazanego przez niego podatku należnego w wysokości 0 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podatnik, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w odwołaniu z 3 września 2015 r. (uzupełnionym następnie pismami z 24 listopada 2015 r. i 1 lutego 2016 r.) , podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 187 § 1, 190 § 1 i 2 i 199a § 3 O.p., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania.

Ponadto złożono wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: 1) bezpośrednie przesłuchanie z udziałem podatnika i jego pełnomocnika, świadków: A. S., P. S., M. K., N. B., A. P., B. M., M. D., P. Z., M. K., P. K., A. B., K. P., J. P., Ł. K., M. S., P. W., T. F., na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez pracowników firmy F prac na obiekcie w [...] przy ul. [...] oraz wykonania w całości umowy pomiędzy A. S. i podatnikiem; 2) przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

a) faktury VAT nr [...] z 22 czerwca 2011 r. na kwotę 70.110 zł, wystawionej przez E w związku z dostawą bram do hali w [...],

b) faktury VAT nr [...] z 17 maja 2011 r. na kwotę 20.999,96 zł wystawionej przez G na rzecz firmy "F" w związku z dostawą okien i drzwi oraz rolet zewnętrznych do hali w [...],

- na okoliczność rzeczywistego udziału w procesie inwestycyjnym zarówno podatnika jak i łańcucha kolejnych wykonawców, podwykonawców oraz dalszych podwykonawców,

c) protokołów z 10 czerwca 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 2 września 2015 r., 9 października 2015 r., 18 listopada 2015 r. 23 listopada 2015 r. i 29 grudnia 2015 r. z rozprawy głównej zawisłej przed Sądem Rejonowym w [...] Wydziale [...] Karnym w sprawie o sygn. akt [...],

d) protokołu kontroli podatkowej z 21 czerwca 2011 r. przeprowadzonej wobec A. S. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 10 czerwca 2011 r. w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania ksiąg podatkowych, a także zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 maja 2011 r.

e) protokołu z czynności sprawdzających z 21 czerwca 2011 r. sporządzonego w firmie A w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji za miesiąc maj 2011 r. z D,

- na okoliczność wykonywania prac na terenie hali przy ul. [...] w [...], na zlecenie i pod kierownictwem pana M. K., przebiegu prac, osób w nie zaangażowanych, roli Strony w ich wykonaniu,

3) zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w [...] prowadzącej postępowanie pod sygn. akt [...] o udostępnienie akt postępowania celem umożliwienia stronie odnalezienia dokumentów dotyczących zawarcia i wykonania umowy pomiędzy nią a K. K., właścicielem firmy C.

Uzasadniając stawiane zarzuty, pełnomocnik stwierdził, że wskutek wadliwie prowadzonego postępowania organ I instancji poczynił błędne ustalenia uznając obrót pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami w zakresie związanym z usługami budowlanymi za fikcyjny, a faktury VAT wystawiane przez niego oraz na jego rzecz, za tzw. "puste faktury", podczas gdy całość usług zleconych stronie przez D w ramach umowy nr [...] została w rzeczywistości wykonana. Również prace zlecone stronie przez K. K., właściciela firmy C, zostały wykonane, a tym samym faktura VAT nr [...] z 22 lutego 2011 r. dokumentująca wykonanie tych prac została wystawiona w związku z rzeczywiście wykonaną usługą, podatek został rozliczony, a podstawą jej wystawienia był protokół odbioru robót zabezpieczony do postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...]). Podtrzymał przy tym wniosek dowodowy o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w [...] o udostępnienie kompletnych akt, celem umożliwienia stronie odnalezienia tego dokumentu. Jeżeli natomiast dowód ten na skutek zaniedbań po stronie kontrolujących lub Prokuratury Okręgowej w [...] został zagubiony, to podatnik nie może ponosić negatywnych skutków tych działań. Wyraził też stanowisko, że ustalenia organów dotyczące wpływu należności za zlecone prace na rachunek bankowy podatnika nie mogą dowodzić nierzetelności zakwestionowanych faktur. W ocenie skarżącego istotne znaczenie ma natomiast okoliczność, że wszystkie należności publicznoprawne związane z tymi fakturami zostały w sposób należyty rozliczone i nie doszło tu do uszczuplenia podatku. Ponadto zwrócono uwagę na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. P., w celu wyjaśnienia wątpliwości między treścią dokumentów (protokołów odbioru robót), na których widnieje podpis tego świadka, jako inspektora nadzoru na inwestycji w [...] w [...], przy ul. [...] (dalej w skrócie hala w [...]), a treścią jego zeznań zaprzeczających pełnieniu tej funkcji, przy czym świadek nie zaprzeczył, że to jego podpisy widnieją na protokołach odbioru. Pełnomocnik nie zgodził się też z tezą organów, że podatnik nie miał osobistego kontaktu z M. K., wywodzonej z opisu wyglądu strony przez tego kontrahenta (świadek zeznał, że skarżący jest średniej budowy ciała). Argumentował, że taki opis wyglądu skarżącego w żadnym razie nie stanowi dowodu, że do ich spotkania nie doszło, lecz może wynikać z tego, iż świadek nie chciał obrazić kontrahenta albo ewentualnie pomylił go z N. B., co z kolei było możliwe, ponieważ on również brał udział w spotkaniach z M. K., a jest osobą odpowiadającą opisowi "średniej budowy ciała".

Następnie pełnomocnik podniósł, że ewentualne nieprawidłowości stwierdzone w dokumentacji podatkowej M. K. w zakresie wykonywania przedmiotowych prac pozostają bez znaczenia dla oceny legalności działań firmy skarżącego. Przy czym M. K. rozliczył wszystkie należności publicznoprawne związane z fakturami wystawionymi na rzecz podatnika, zaś rzekome jego działania polegające na ujmowaniu przez niego nierzetelnych faktur VAT - w ocenie pełnomocnika - pozostają bez znaczenia wobec faktu, że był on przedsiębiorcą faktycznie wykonującym działalność gospodarczą. Natomiast to, czy przedmiot prac podzleconych mu przez stronę wykonywał on osobiście, przy pomocy swoich pracowników, czy też w ramach tzw. szarej strefy, nie miało i nie ma znaczenia dla oceny działalności skarżącego. Skoro bowiem wywiązywał się z on zawartej umowy poprzez wykonywanie zleconych mu prac, a następnie fakturował wykonane roboty, to brak było podstaw do kwestionowania legalności jego działań. Nie jest przy tym prawdą że pracownicy M. K. nie wykonywali prac na terenie hali w [...], skoro szereg świadków potwierdziło, że na budowie hali w [...] oprócz pracowników P. S. byli również pracownicy innych firm, którzy nie musieli znać personaliów tych osób oraz wiedzieć dla jakiej firmy pracowali. Nadto zarówno dowody załączone do niniejszego odwołania jak i dowody znajdujące się w aktach sprawy, tj. umowy zawierane przez M. K. z jego pracownikami, jednoznacznie świadczą o rzeczywistym jego udziale w procesie inwestycyjnym podatnika, a także kolejnych wykonawców i podwykonawców przy realizacji inwestycji dotyczącej remontu hali w [...] przy ul. [...]. Wobec tego uznanie, jakoby M. K. nie wykonywał w rzeczywistości ww. robót budowlanych jest bezpodstawne i w rzeczywistości nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Odnosząc się z kolei do wątku dotyczącego wystawiania weksli pomiędzy podatnikiem a spółką H, pełnomocnik nie zgodził się z konkluzją organu, że jego pisemne wyjaśnienia stoją w sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniami, wskazując, że odmowna odpowiedź na pytanie organu o zawarte między podatnikiem a spółką H umowy wynikała z faktu, że wystawienie i wręczenie weksla nie stanowi zawarcia umowy. W trakcie pierwszych przesłuchań podatnik nie wspominał o przedmiotowych wekslach, albowiem uznał, że nie mają one żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż nie stanowią one żadnej umowy, czy też umów.

Kwestionując z kolei argumentację organu dotyczącą rozliczeń pomiędzy A. S., M. K. a skarżącym, pełnomocnik wyjaśnił, że skarżący dokonywał rozliczeń z M. K. w formie gotówkowej, z wolnych środków, które posiadał, zaś żaden przepis nie wymaga, aby całość środków jakimi strona dysponowała, była deponowana na jej rachunku bankowym. Zaznaczył, że w 2011 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą znacznych rozmiarów i w związku z tym dysponował znacznymi kwotami pieniędzy w gotówce. Natomiast należności skarżącego zostały uiszczone na jego rachunek bankowy, co znajduje odzwierciedlenie w wyciągach bankowych, będących w aktach sprawy.

Konsekwencją opisanych nieprawidłowości jest, zdaniem pełnomocnika, naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i uwzględnienie jako wiarygodnej wyłącznie tej części dowodów, która uzasadnia pogląd organu I instancji, że podatnik brał udział w fikcyjnym obrocie. Jednocześnie dowody przeczące tej tezie zostały całkowicie pominięte, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podczas gdy obiektywnie oceniony materiał dowodowy przeczy założeniu organu I instancji, jakoby obrót z udziałem strony był fikcyjny.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją ostateczną utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że przedmiot sporu stanowi zasadność zakwestionowania podatnikowi wysokości zadeklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. pod firmą "A", w części dotyczącej transakcji zakupu i sprzedaży usług budowlanych.

Po stronie przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia ww. działalności gospodarczej, w wyniku analizy dowodów zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, tj. faktur, dowodów zapłaty, umów zleceń na wykonanie robót, protokołów odbioru robót oraz zeznań świadków - zakwestionowane zostały usługi w łącznej kwocie 280.900 zł, wyszczególnione na fakturach sprzedaży wystawionych przez "A" na rzecz D na łączną kwotę 240.900 zł oraz C na kwotę 40.000 zł. Z kolei, w zakresie kosztów uzyskania przychodu zakwestionowano rzeczywiste wykonanie na rzecz podatnika usług na łączną kwotę 227.000 zł - wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez firmy: F na kwotę 170.000 zł i E na kwotę 57.000 zł - które to usługi zostały przez niego następnie odsprzedane na rzecz D.

Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie sprzedaży przez skarżącego usług remontowo-budowlanych na rzecz C, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 22 lutego 2011 r. usługi na kwotę 40.000 zł nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tej faktury.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że w zakładzie stolarskim skarżącego, zatrudnieni w nim pracownicy (w okresie styczeń - luty 2011 r. skarżący zatrudniał od 6 do 8 pracowników) nie wykonywali jakichkolwiek usług o takim charakterze, jaki opisano na spornej fakturze (roboty remontowo – budowlane). Przesłuchani na tą okoliczność zatrudnieni wówczas pracownicy jego zakładu (tj. łącznie 6 pracowników) wskazywali, że w tym okresie, w ramach zatrudnienia w A wykonywali prace związane wyłącznie z produkcją mebli oraz świadczeniem usług stolarskich, tj. realizacją poleceń oraz zamówień z zakresu usług stolarskich, produkcją na hali, montażem wyrobów stolarskich sprzedawanych na terenie kraju. Jednocześnie zaprzeczyli, jakoby mieli wykonywać w badanym okresie jakiekolwiek prace remontowo-budowlane. Wykonywania jakichkolwiek prac remontowo-budowlanych nie potwierdził również N. B. -kierownik w A, w tym prac remontowo-budowlanych zleconych przez firmę C.

Jednocześnie, w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. ustalono na podstawie analizy dokumentacji księgowej, że do wykonania usług objętych ww. fakturą nie zatrudniał on żadnych podwykonawców.

Skarżący natomiast, słuchany na okoliczność wykonania spornych usług (protokół przesłuchania z 24 września 2013 r.) nie był w stanie określić, jakie dokładnie prace wykonywali jego pracownicy oraz czy i którzy z jego pracowników wykonywali te prace budowlane. Nie wiedział i nie pamiętał, jakich prac budowlanych miała dotyczyć ta faktura, gdzie były wykonywane prace, w jakim okresie i kto je wykonywał. Odmiennie podatnik zeznawał podczas przesłuchania 31 marca 2014 r. w charakterze świadka, w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez organ I instancji wobec K. K. (właściciela C), gdzie wskazał, że usługi udokumentowane omawianą fakturą dotyczyły poprawek na budowie hali w [...] przy ul. [...], którą K. K. wykonywał na rzecz H Spółka Jawna. Prace te wykonywały wspólnie B Sp. J. oraz A.

Istotne znaczenie, jak stwierdził organ, ma również dowód z zeznań drugiej strony transakcji, tj. K. K., który zeznał wprawdzie, że roboty wynikające z kwestionowanej faktury zostały faktycznie wykonane i zapłacone (według świadka zapłaty miał on dokonać przelewem), jednakże nie był w stanie określić ani miejsca, ani zakresu wykonanych usług. Podał też, iż do ww. faktury sporządzona była umowa oraz protokół zabrany przez prokuraturę, a ponieważ faktura ta dotyczy jego rodziny, odmówił dalszych odpowiedzi na pytanie, kto wykonał wyszczególnione w niej prace oraz kto kupował wykorzystane do nich materiały budowlane. W związku z twierdzeniami, że protokół z wykonania tych robót powinien znajdować się wśród dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] ustalono, iż w dokumentacji uzyskanej z postępowania karnego, przekazanej kontrolującym w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono takiego dowodu. Również sama strona, której umożliwiono zapoznanie się z tą dokumentacją, celem odnalezienia ww. dokumentu, nie była tym zainteresowana.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do budzących wątpliwości okoliczności dotyczących rozliczeń między kontrahentami. Zaznaczył, że z opisu ww. faktury VAT nr [...] z 22 lutego 2011 r. oraz wyjaśnień K. K. wynikało, że formą płatności miał być przelew z terminem płatności do 1 marca 2011 r. i na takie uregulowanie tej należności pierwotnie wskazywał także K. K., słuchany do protokołu 6 listopada 2013 r., który wówczas wyjaśnił, że jeśli brak jest dokumentu KP do tej faktury, to zapłaty dokonał przelewem ze swojego rachunku bankowego na rachunek firmowy podatnika. Już po otrzymaniu protokołu z postępowania kontrolnego podatnik przesłał kontrolującym kserokopię noty korygującej z 1 marca 2011 r. dotyczącej spornej faktury, według której skorygowany został zapis dotyczący formy płatności. Zgodnie z tym dokumentem właściwy zapis na fakturze miał brzmieć "forma płatności gotówka". Wraz z notą korygującą został przesłany dokument KP, według którego w dniu 1 marca 2011 r. podatnik miał otrzymać od K. K. należność w gotówce.

Według organu, powyższych wyjaśnień co do sposobu dokonania płatności za usługi udokumentowane sporną fakturą - pomijając występujące rozbieżności - nie można było uznać za wiarygodne. Z analizy rachunków bankowych skarżącego nie wynika, aby kwota ujęta w tej fakturze lub kwota do niej zbliżona została 1 marca 2011 r. lub bezpośrednio po tym dniu wpłacona na rachunek bankowy, jak również aby ww. kwota - mając na uwadze wyjaśnienia, co do sposobu płatności, przedstawione przez K. K. - wpłynęła na konto firmy podatnika z konta firmowego podmiotu C. Pojawienie się już po doręczeniu protokołu z postępowania kontrolnego nowego dowodu, tj. kserokopii noty korygującej oraz dokumentu KP, których nie znaleziono podczas postępowania kontrolnego w dokumentacji podatnika, również poddaje w wątpliwość wiarygodność tych dowodów i jego wyjaśnień.

W rezultacie Dyrektor Izby w pełni zaakceptował ustalenia organu I instancji, że omawiana faktura nie potwierdza rzeczywistego wykonania opisanej w niej transakcji przez "A".

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowanych dwóch faktur sprzedaży, dokumentujących wykonanie przez firmę skarżącego usług remontowo- budowlanych na rzecz D, na łączną kwotę 240.900 zł, a to: 1) faktury nr [...] z 17 maja 2011 r. "Dostawa i demontaż okien, wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi", wartość brutto 218.448 zł, netto 177.600 zł, 2) faktury nr [...] z 24 czerwca 2011 r. "Dostawa, demontaż i montaż drzwi i bram", wartość brutto 77.859 zł, netto 63.300 zł.

Jak wynikało z poczynionych ustaleń, z powyższymi fakturami przychodowymi bezpośrednio powiązane były zakwestionowane przez organ I instancji faktury kosztowe, uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym za omawiany rok podatkowy. Faktury te bowiem dotyczyły podzlecenia przez firmę skarżącego wykonania wszystkich robót, objętych umową zawartą z D, kolejnym firmom a mianowicie:

1) F, która to firma wystawiła na rzecz skarżącego następujące cztery faktury VAT: a) nr [...] z 20 maja 2011 r. tytułem "Dostawa i montaż okien PCV" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł; b) nr [...] z 23 maja 2011 r. tytułem "Dostawa, demontaż starych i montaż nowych podstaw pod świetliki" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł; c) nr [...] z 30 maja 2011 r. tytułem "Dostawa oraz montaż pasm świetlnych i klap dymnych" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł, d) nr [...] z 31 maja 2011 r. tytułem "Robocizna [...], ul. [...]" o wartości brutto 35.100,01 zł, netto 28.536,59 zł, 2) E, mająca świadczyć na rzecz skarżącego usługi udokumentowane fakturą nr [...] z 22 czerwca 2011 r. tytułem "Dostawa bram montaż i demontaż w hali" o wartości brutto 70.110 zł, netto 57.000 zł,

Stwierdzone w toku postępowania okoliczności faktyczne wskazywały, że 1 lutego 2010r. do firmy podatnika oraz do dwóch innych firm, tj. C oraz I, zostało złożono zapytanie ofertowe przez D, dotyczące wykonania prac adaptacyjnych w [...], ul. [...]. Pod powyższym adresem w 2011 r. były zarejestrowane dwa podmioty gospodarcze, a to: firma E - zatrudniająca około 10 osób, działająca w branży budowlanej (wykonująca wszelkiego rodzaju prace budowlane, m.in. dekarskie, murarskie) oraz firma D - prowadzona przez A. S., syna P. S. 10 marca 2010r. została zawarta umowa, na mocy której A. S. wydzierżawił halę w [...] od swojego ojca, P. S. na czas określony, tj. od 10 marca 2010 r. do 10 marca 2017 r. Na podstawie tej umowy A. S. zawarł z [...] Centrum Rozwoju Gospodarki umowę na dofinansowanie inwestycji "Profesjonalne profilowanie blach i obróbek blacharskich w [...]". Dofinansowanie w takich projektach wynosi określony procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych. Środki na tą inwestycję, oprócz środków przekazanych mu w ramach tego dofinansowania, A. S. otrzymał w ramach darowizny przekazanej mu przez P. S.

W odpowiedzi na skierowane zapytanie ofertowe "A" sporządził ofertę z 12 marca 2011 r. na prace budowlano-adaptacyjne w łącznej wysokości 833.900 zł, obejmującą następujący zakres prac: a) izolacja fundamentów i ścian podziemia - 24.000 zł, b) wykonanie pokrycia dachu z dociepleniem - 59.300 zł, c) dostawa i montaż drzwi i bram zewnętrznych z dociepleniem - 63.600 zł, d) dostawa i montaż okien - 57.600 zł, e) wykonanie i montaż świetlików dachowych z klapami dymnymi - 120.000 zł, f) wykonanie izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej - 34.000 zł, g) wykonanie podłoża i posadzki - 86.000 zł, h) wykonanie prac malarskich - 23.000 zł, i) wykonanie ocieplenia elewacji - 78.000 zł, j) wykonanie instalacji elektrycznej - 67.000 zł, k) wykonanie instalacji grzewczej w budynku - 65.500 zł, l) wykonanie oświetlenia terenu - 12.900 zł, m) wykonanie monitoringu terenu i obiektu - 28.000 zł, n) wykonanie wentylacji mechanicznej - 42.000 zł, o) wykonanie komina, kotłowni i nagrzewnic - 73.000 zł.

Następnie firma skarżącego 30 marca 2011 r. zawarła z firmą D umowę nr [...] na wykonanie prac budowlanych w hali w [...], na łączną kwotę 240.900 zł, obejmującą 1) dostawę, montaż, demontaż drzwi i bram zewnętrznych za cenę 63.300 zł, 2) dostawę, montaż, demontaż okien z PCV za cenę 57.600 zł, 3) wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi za cenę 120.000 zł - z terminem wykonania tych prac na dzień 28 czerwca 2011 r.

Wynikające z tej umowy prace, w zakresie określonym w pkt 2 i 3, opisane jako "dostawa okien, montaż i demontaż, dostawa świetlików dachowych z klapami montaż i demontaż", skarżący 20 kwietnia 2011 r. zlecił do wykonania podwykonawcy - firmie F w [...], na łączną wartość 170.000 zł, do której miał zostać naliczony podatek VAT w wysokości 23%. W dniu zlecenia tych prac firma F podzleciła kolejnemu podwykonawcy, tj. firmie E, wykonanie prac z zakresu demontaż starych okien na hali, wartość netto w kwocie 9.774 zł + VAT 23%, oraz demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw pod świetliki na hali, wartość netto 45.000 zł+ VAT 23%.

Słuchany na okoliczność zawarcia umowy nr [...] oraz związanych z nią faktur wystawionych przez skarżącego A. S. właściciel firmy "D" zeznał, że ogłoszenie ofertowe zamieścił na stronie internetowej swojej firmy, jednakże nie pamiętał, jakie firmy brały udział w przetargu. Przetarg obejmował całość realizacji projektu i mógł mieć większy zakres niż prace realizowane przez J. B. Nie udzielił jednakże dalszych odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności organizowania i przebiegu przetargu na roboty budowlane w hali w [...], przebiegu tych robót, wykonawców oraz odbioru robót. Nie pamiętał, czy przed rozpisaniem przetargu sprawdzał, ile może kosztować wykonanie poszczególnych prac, w jaki sposób wybrał firmy, do których wysłał zapytanie ofertowe oraz czy ktoś mu przy tym wyborze pomagał. Nie potrafił również wskazać, kto ostatecznie wykonał prace zlecone J. B. i czy sprawdzał poprawność wykonanych prac. Nie potrafił również wyjaśnić, skąd wiedział, że roboty są prawidłowo wykonane.

Zdaniem organu, analiza całości tych zeznań świadczy, iż inwestor nie posiadał wiedzy o realizowanej przez siebie inwestycji, co wynikało z braku odpowiedzi lub odmowy jej udzielenia w każdej kwestii dotyczącej ww. umowy i realizacji wyszczególnionych w niej usług. Świadek nie posiadał również wiedzy, jakie doświadczenie w pracach budowlanych posiadał wybrany oferent, tj. firma J. B. Odnośnie protokołów odbioru robót z 16 maja 2011 r. i 22 czerwca 2011 r. świadek zeznał, że może jedynie potwierdzić, że na obu protokołach jest jego podpis i pieczątka, natomiast reszty nie pamięta. Wyjaśnił, że doglądał wykonywanie prac razem z J. B. i A. P., jednakże nie pamiętał jak dokładnie nazywała się funkcja, którą pełnił na budowie ten ostatni, którego praca polegała na kontrolowaniu i nadzorowaniu budowy. Z kolei na pytania dotyczące funkcji jaką pełnił na budowie P. S. i wykonania przez niego jakichkolwiek prac budowlanych, świadek odmówił udzielenia odpowiedzi.

Dokonując oceny poszczególnych faktur przychodowych wystawionych na rzecz firmy D organ wskazał, że do wystawionej faktury VAT [...] dołączono protokół odbioru robót z 16 maja 2011 r. podpisany przez wykonawcę – J. B., inwestora – A. S. oraz inspektora nadzoru – A. P. Z opisu na ww. fakturze wynika, że formą płatności miał być przelew. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie analizy rachunku bankowego skarżącego wynikało, że zapłaty za usługi udokumentowane tą fakturą dokonano 17 maja 2011 r. w kwotach: 74.000 zł, 60.000 zł i 84.448 zł (co dało łącznie kwotę brutto wynikającą z faktury, tj. 218.448 zł). Podatnik w dniu otrzymania ww. wpłat na rachunek bankowy przelał kwotę 134.000 zł na swój prywatny rachunek bankowy, z którego następnie tego samego dnia wypłacił w gotówce kwotę 20.000 zł oraz kwotę 114.000 zł. Po dokonaniu tych wypłat, kwota 114.000 zł została wpłacona na rachunek bankowy A. S. jako wpłata własna.

Na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] prowadzonego wobec P. S. i nr [...] prowadzonego wobec A. S. dotyczących przepływów finansowych związanych z realizacją umowy zawartej przez A. S. z [...] Centrum Rozwoju Gospodarki, ustalono, że po dokonaniu przelewów mających stanowić płatności na rzecz wykonawców za wykonane prace w inwestycjach [...] i [...], na rachunki bankowe A. S. i P. S. dokonywane były wpłaty gotówkowe w takich samych lub zbliżonych wysokościach, co dokonane wcześniej przelewy. Powyższe zdaniem organu dowodzi, że skoro wypłacona przez J. B. 17 maja 2011 r. kwota została tego samego dnia zwrócona A. S., to otrzymywane przelewy nie stanowiły faktycznych płatności za realizowane usługi lecz były dokonywane w celu uwiarygodnienia przez inwestora dokonania zapłaty, celem uzyskania dotacji ze środków pochodzących z UE.

Słuchany w charakterze świadka A. P. - wskazany w protokole odbioru robót z 16 maja 2011 r. udokumentowanych ww. fakturą nr [...] z 17 maja 2011 r. oraz w zeznaniach A. S., jako inspektor nadzoru - zeznał, że nie pełnił tej funkcji oraz nie uczestniczył w odbiorach robót na hali w [...], zaś samą budowę pokazał mu przy okazji ich przypadkowego spotkania P. S. Odnośnie okazanej pieczątki i podpisu na protokołach wyjaśnił, że są podobne do jego pieczęci i podpisu, ale z całą pewnością nie uczestniczył w czynnościach, które dokumentują te protokoły, ponieważ nigdy nie pełnił żadnej funkcji na ww. budowie, a w okresie kiedy miały być sporządzane odbiory tych robót nie znał J. B., którego poznał dopiero w październiku 2013 r.

Z kolei skarżący słuchany na okoliczność wystawienia faktury [...] z 17 maja 2011 r. oraz sporządzenia protokołu odbioru ujętych w niej robót z 16 maja 2011 r. (protokoły przesłuchania z 24 września 2013 r. w charakterze strony w toku postępowania nr [...] oraz z 31 marca 2014 r. w charakterze świadka w ramach postępowania nr [...]) podał, że nie pamięta okoliczności jej wystawienia. Wyjaśnił że zlecone roboty miał wykonać samodzielnie jako A, jednak ze względów zdrowotnych chciał odstąpić od umowy zawartej z D, ale wówczas ktoś wskazał mu firmę F, którego wcześniej nie znał osobiście i nigdy nie wykonywał dla niego żadnych robót. Nie pamiętał przy tym żadnych dalszych okoliczności podjęcia się wykonania robót na rzecz D, a zlecenie przyjął, bo praca była do wykonania po sąsiedzku i można było zarobić. Ponieważ sam nie mógł tych prac wykonać, szukał kogoś, komu mógłby oddać zlecenie, żeby zminimalizować straty. Na budowie był kilka razy, nigdy nie podpisywał wcześniej odbioru prac od podwykonawcy, dopóki inwestor nie potwierdził słownie, że wszystko jest zrobione prawidłowo.

Również w piśmie z 12 września 2014 r. wyjaśnił, że jego A nie wykonywał samodzielnie żadnych prac na hali w [...], a do realizacji całej umowy zawartej z A. S. zatrudnił podwykonawców.

Podwykonawcą robót opisanych fakturą nr [...] z 17 maja 2011 r. miała być firma F. Zgodnie z treścią zawartej z tą firmą umowy z 20 kwietnia 2011 r., zakres zlecenia dotyczył: dostawy, montażu i demontażu okien oraz dostawy, montażu i demontażu świetlików dachowych z klapami, a wartość zlecenia ustalono w kwocie 170.000 zł + podatek VAT 23%. Rozpoczęcie prac wyznaczono na 1 kwietnia 2011 r., a zakończenie na 30 czerwca 2011 r. W ramach tej umowy wystawione zostały na rzecz podatnika cztery faktury kosztowe: 1) nr [...] z 20 maja 2011 r. "Dostawa i montaż okien PCV", wartość netto 47.154,47 zł, brutto 58.000 zł, zaewidencjonowaną w pkpir jako wydatek w pozycji [...], za którą zgodnie z dokumentem KW zapłacono przedpłatą w gotówce 4 maja 2011r. - 40.000 zł oraz 10 maja 2011 r. - 18.000 zł, 2) nr [...] z 23 maja 2011 r. "Dostawa, demontaż starych i montaż nowych podstaw pod świetliki", wartość netto 47.154,47 zł, brutto 58.000 zł, zaewidencjonowaną w pkpir jako wydatek w pozycji [...], za którą zgodnie z dokumentem KW zapłacono w gotówce 16 maja 2011 r. - 40.000 zł i 19 maja 2011 r. - 18.000 zł, 3) nr [...] z 30 maja 2011 r. "Dostawa oraz montaż pasm świetlnych i klap dymnych", wartość netto 47.154,47 zł, brutto 58.000 zł, zaewidencjonowaną przez w pkpir jako wydatek w pozycji [...], za którą zgodnie z dokumentem KW zapłacono przedpłatą w gotówce 24 maja 2011r. - 40.000 zł i 26 maja 2011 r. - 18.000 zł, 4) nr [...] z 31 maja 2011 r. "Robocizna [...], ul. [...]", wartość netto 28.536,59 zł, brutto 35.100,01 zł, zaewidencjonowaną w pkpir jako wydatek w pozycji [...], za która zgodnie z dokumentem KW zapłacono (bez wskazania jej daty i numeru) kwotę 35.100,01 zł.

Do każdej z tych faktur sporządzony był protokół odbioru robót, odpowiednio: z 20 maja 2011 r., z 23 maja 2011 r., z 30 maja 2011 r. i z 31 maja 2011 r. W skład komisji, która dokonała odbioru prac budowlanych i uznała, iż roboty zostały wykonane jakościowo dobrze, wchodzili: M. K. - wykonawca, J. B. - zlecający oraz P. S. - inspektor nadzoru.

Odnośnie sposobu dokonania rozliczeń za wykonanie prac objętych tymi fakturami przesłuchany na tą okoliczność M. K. stwierdził, że zapłaty za nie dokonywane były gotówką, a płatności dokonywał osobiście J. B., przy czym mogło się również zdarzyć, że była to osoba oddelegowana przez niego. Podał jednak, że nie pamięta, gdzie dokładnie następowało przekazywanie należności za faktury oraz czy byli przy tym świadkowie. Poproszony podczas przesłuchania o opisanie wyglądu podatnika, zeznał, że jest on średniego wzrostu oraz średniej budowy ciała (podczas gdy sam skarżący opisując swój wygląd podał, że jest masywny, waży około 143-145 kg, ma 183 cm wzrostu).

Odnosząc się do wskazywanej gotówkowej formy regulowania należności na rzecz podwykonawcy organ odwoławczy zauważył, iż z analizy rachunku bankowego skarżącego wynika, że przed zapłatą należności strona nie pobierała z konta odpowiednich środków pieniężnych. Od dnia zlecenia M. K. wykonania prac objętych tymi fakturami, tj. od 20 kwietnia 2011 r. do dnia otrzymania 17 maja 2011 r. wskazanych powyżej przelewów z D, wypłaconych w tym samym dniu w kwocie 134.000 zł, podatnik wypłacał z bankomatu znacznie niższe kwoty (23 kwietnia 2011 r. - 500 zł, 27 kwietnia 2011 r. - 1.200 zł, 28 kwietnia 2011 r. - 6.000 zł, 5 maja 2011 r. - 600 zł i 16 maja 2011 r. - 4.000 zł.) Zatem w tym okresie pobrał ze swojego konta bankowego w gotówce łącznie 12.300 zł, zaś według dowodów KP w tym samym okresie miał przekazać M. K. w gotówce kwotę 98.000 zł. Również po otrzymaniu przelewów od D za usługi udokumentowane ww. fakturą VAT [...] w kwocie 134.000 zł, pomimo dokonanej wypłaty jej całości w gotówce, środki te nie mogły posłużyć sfinansowaniu należności na rzecz M. K. (które według ww. dokumentów KP miały miejsce 19 maja 2011 r. - 18.000 zł, 24 maja 2011 r. - 40.000 zł, 26 maja 2011 r. - 18.000 zł i 31 maja 2011 r. - 35.100 zł), gdyż cała pobrana z konta kwota została zwrócona wcześniej A. S.

W świetle ustaleń co do pozostających w dyspozycji skarżącego środków finansowych w gotówce, za niewiarygodne uznano jego twierdzenia o rzeczywistym dokonaniu płatności na rzecz firmy M. K. za prace ujęte w zakwestionowanych fakturach kosztowych. Wprawdzie, co podnosił w odwołaniu pełnomocnik strony, żaden z przepisów obowiązującego prawa nie wymaga, aby całość posiadanych środków była deponowana na rachunku bankowym, a skarżący prowadząc w 2011 r. działalność znacznych rozmiarów dysponował znacznymi kwotami pieniędzy w gotówce, jednakże twierdzenia te uznano za niewiarygodne, gdyż wysokość środków potrzebnych do uregulowania należności samego tylko M. K. musiałaby wynosić 209.100 zł. Przy czym, w tym samym czasie skarżący wykorzystywał na potrzeby swojej działalności kredyt obrotowy odnawialny, ponosząc w związku z tym dodatkowe koszty odsetek i opłat, co według organu pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami o dysponowaniu poza systemem bankowym środkami w gotówce o znacznej wartości. Dodatkowo, według organu, fakt braku płatności za te faktury potwierdzają również ustalenia dotyczące okoliczności wykonania przez firmę M. K. zleconych jej robót.

M. K., przesłuchany na okoliczność ich wykonania, potwierdził wprawdzie fakt ich zrealizowania i wystawienia poszczególnych faktur, jednakże nie pamiętał, czy prace wykonywał wyłącznie sam, czy także poprzez podwykonawców, których już nie pamięta. Nie był także w stanie wskazać, skąd pochodziły materiały wykorzystane do wykonania zleconych mu robót budowlano-montażowych, udokumentowanych spornymi fakturami, mimo że ujęto w nich jako użyte do wykonania usług materiały takie jak: okna PCV, podstawy pod świetliki, pasma świetlne i klapy dymne oraz wiele innych pomocniczych materiałów, kto dokonywał ich dostaw i przywoził na budowę. Natomiast z przeprowadzonej w toku postępowania nr [...] analizy ksiąg podatkowych jego firmy wynikało, że w miesiącach kwiecień i maj 2011 r. zaewidencjonował on zakup towarów i usługi w firmach: 1) G [...], ul. [...] na zakup okien PVC 13 szt. drzwi 1 szt. i rolety zewnętrznej, udokumentowany fakturą nr [...] z 17 maja 2011 r. na wartość netto 17.073,14 zł, 2) J, ul. [...],[...], na zakup usługi montażu świetlików dachowych i klap dymnych, udokumentowany fakturą nr [...] z 10.05.2011 r. na wartość netto 31.024,39 zł, oraz usługi montażu podstaw pod świetliki z dowozem, udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 23.05.2011 r. na wartość netto 44.715,45 zł, 3) K S.C. [...], ul. [...], na zakup trzech świetlików dachowych 3500 x 120 udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 12 maja 2011r. na wartość netto 46.178,86 zł, 4) L S.A. [...], ul. [...], na zakup rusztowań stacjonarnych i przejezdnych, udokumentowany fakturą nr [...] z 30.04.2011 r. na wartość netto 35.000 zł, 5) E [...], ul. [...], na zakup usługi demontażu starych okien, udokumentowany fakturą nr [...] z 30.05.2011 r. na kwotę netto 9.774 zł, usługi demontażu starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych, udokumentowany fakturą nr [...] z 31.05.2011 r. na kwotę netto 45.000 zł oraz zakup płyty poliwęglanowej i betonu, udokumentowany fakturą nr [...] z 31.05.2011 r. na kwotę netto 19.195 zł.

Przy czym, jak wynikało z ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających rzetelność tych faktur, w większości nie potwierdzono udokumentowanych nimi transakcji oraz usług. Przesłuchana 8 sierpnia 2013 r. Z. S. - członek zarządu firmy J we [...], zajmującej się hotelarstwem i gastronomią, zeznała, iż nie słyszała o firmie F z [...] oraz o firmie J Sp. z o.o. A. S. Także P. D. (były wspólnik spółki cywilnej K) nie potwierdził wystawienia faktury nr [...] z 12 maja 2011 r. wyjaśniając, że osoba, której podpis widnieje na tej fakturze pod pozycją "osoba upoważniona do wystawienia faktury VAT", nigdy nie pracowała w firmie "K". Z kolei z pisma L S.A. (rzekomego wystawcy ww. faktury VAT nr [...] z 30 kwietnia 2011 r.) wynikało, że M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "F" w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie był kontrahentem tej spółki i spółka ta nie wystawiła ww. faktury. Poza tym, faktura ujęta w kosztach firmy M. K. zawierała błędne dane sprzedawcy (ul. [...], to jedynie siedziba Biura Zarządu), inną serię numeracji faktur niż stosowana przez L S.A. oraz niewłaściwą jej pieczątkę.

Co istotne w sprawie, a co wynika z przedłożonej przez pełnomocnika do akt dokumentacji z postępowania karnego, zawisłego przed Sądem Rejonowym w [...] Wydziale [...] Karnym w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko M. K., K. K., A. S. i P. S. (protokoły rozprawy głównej z 10 czerwca 2015 r., 17 czerwca 2015 r., 2 września 2015 r., 9 października 2015 r., 18 listopada 2015 r., 23 listopada 2015 r. i 29 grudnia 2015 r.), sam M. K. przyznał, iż kupował faktury, w celu uprawdopodobnienia kosztów swojej firmy. Odnośnie szczegółów dotyczących zakupu faktur wyjaśnił, iż wskazywał, jaką kwotę potrzebuje i jaką kwotę chce mieć wpisaną, a następnie dostawał gotowe już faktury.

Dalej organ wskazał, że wprawdzie transakcjom sprzedaży, będących podstawą do zaliczenia opisanych wyżej w pkt 1 i 5 faktur w kosztach firmy "F" nie zaprzeczyły podmioty: G z [...] i E, to jednak zebrany materiał dowodowy podważał wiarygodność tych oświadczeń.

Jeśli chodzi o firmę G, potwierdziła ona wprawdzie sprzedaż 17 maja 2011 r. towarów ujętych na fakturze nr [...] za kwotę netto 15.095,92 zł, a przesłuchany na tą okoliczność T. K. (protokół przesłuchania z 8 listopada 2013 r.) zeznał, że szczegóły dotyczące tego zamówienia uzgadniał M. K., który odebrał towar osobiście, własnym transportem w dniu wystawienia faktury, jednakże faktu obróbki i montażu nabytych okien PCV przez firmę M. K. nie potwierdzono, zaś ujęte w tej samej fakturze drzwi PCV (za kwotę netto 4.161 zł) nie były w ogóle przedmiotem zlecenia udzielonego firmie "F", albowiem skarżący zlecił ten zakres robót firmie E, udokumentowanych następnie fakturą VAT nr [...] z 24 czerwca 2011 r. tytułem "Dostawa, demontaż i montaż drzwi i bram".

Podobnie, w kwestii faktur wystawionych przez E w zakresie: demontażu starych okien na hali w [...] (faktura VAT nr [...] z 30 maja 2011 r. na kwotę netto 9.774 zł), demontażu starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych na hali w [...] (faktura VAT nr [...] z 31.05.2011 r. na kwotę 45.000 zł) i nabycia 200 m2 płyty poliwęglanowej za kwotę netto 17.800 zł (faktura VAT z 31 maja 2011 r. nr [...]), organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności faktyczne:

- do faktur nr [...] i nr [...], załączono dwie umowy zlecenia z 20 kwietnia 2011 r., według których firma "F" zleciła E wykonanie usług budowlanych, których przedmiotem miał być demontaż starych okien na hali za kwotę netto 9.774 zł oraz demontaż starych świetlików i wykonanie podstaw pod świetliki na [...] za kwotę 45.000 zł. Faktury zostały wystawione na podstawie protokołu odbioru wykonania prac z 27 maja 2011 r. (demontaż starych okien na hali w [...]) i z 30 maja 2011 r. (demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw pod świetliki na hali). Słuchany jednakże na okoliczność montażu świetlików dachowych i pochodzenia materiałów użytych do tych prac M. K. zeznał, że nie pamięta, kto dokonywał tych prac, przy czym jak ustalono, w miesiącu maju 2011 r. zaewidencjonował on trzy fikcyjne faktury na zakup i montaż świetlików dachowych, na których jako wystawca figurują ww. firmy K S.C. i J.

- odnośnie faktury z 31 maja 2011 r. nr [...] dokumentującej zakup od E 200 m2 płyty poliwęglanowej za kwotę netto 17.800 zł, w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec P. S. stwierdzono, że dokonał on zakupu tego towaru w firmie M (co potwierdził właściciel firmy) a faktura dokumentująca ten zakup została zaewidencjonowana przez firmę M w pkpir oraz w rejestrze sprzedaży za maj 2011 r., ale już po sporządzeniu deklaracji za ten miesiąc. W związku z tym sporządzona została korekta deklaracji VAT-7 i wraz z wyjaśnieniem przekazana do Urzędu Skarbowego w [...]. Słuchany na okoliczność numeracji faktur wystawionych na rzecz P. S. (fakturom z datą 31 maja 2011 r. nadano numer 6a i 6b) D. P. zeznał, że prawdopodobnie to P. S. poprosił, aby faktury zostały wystawione z datą wcześniejszą, tj. majową. Odnośnie natomiast przeznaczenia płyt poliwęglanowych podał, że można z nich robić świetliki, których wykonanie nie jest trudne. W celu ustalenia zakresu wykonanych przez E prac budowlanych przy hali w [...], w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. S. dokonano przesłuchania pracowników jego firmy, których zeznania organ odwoławczy poddał ponownej szczegółowej analizie. W ocenie organu treść tych zeznań wskazywała jednoznacznie, że to właśnie pracownicy E wykonywali wszystkie prace budowlane, a nie pracownicy firmy M. K., czy też pracownicy innych firm. Jedyną osobą zlecającą prace wykonywane na hali był też P. S. (protokół przesłuchania p. S. z 25 września 2013 r. oraz protokół przesłuchania p. P. z 17 czerwca 2014 r.). Z kolei, z zeznań pracowników firmy P. S. – S. B., K. P. i M. S. wynika, że to oni wykonywali wszystkie prace dotyczące świetlików, w tym z zakresu montażu podstaw pod świetliki, wykonania i montażu świetlików, a także zakupu i dostarczenia na budowę materiałów do ich wykonania (płyty poliwęglanowej).

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] wobec firmy "F", M. K. przedłożył umowy o dzieło dotyczące wykonania robót na hali w [...], zawarte 25 kwietnia 2011 r. z M. D., B. M., P. Z. i M. K., wszystkie o tej samej treści. Przedmiotem tych umów było dostosowanie hali w [...] do użytku przemysłowego. W zakres robót wchodziły: izolacja ścian podziemia i fundamentów, pokrycie dachowe oraz instalacja odpływu wód opadowych, izolacja (przeciwwilgociowa i cieplna), posadzka, okna, drzwi, wykończenie dekoracyjne. Rozpoczęcie robót ustalono na 1 maja 2011 r., a zakończenie na 10 lipca 2011 r. Koszty dotyczące tych umów nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy M. K. Osoby, które według przedłożonej dokumentacji miały być wykonawcami ww. prac - w zakresie których znajdowały się również niektóre prace zlecone firmie M. K. przez skarżącego umową zlecenia z 20 kwietnia 2011 r. (tj. montaż i demontaż okien) - przesłuchane przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej w [...] oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] nie potwierdziły wykonania tych prac. Jedynie T. D., który nie był ani pracownikiem, ani podwykonawcą M. K., mógł dokonać w nieznacznym zakresie czynności z zakresu prac wskazanych w ww. umowie zlecenia udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę F na rzecz firmy A.

Poddając zatem analizie powyższe zeznania pracowników zarówno firmy M. K. jak i pracowników firmy P. S. na okoliczność zakresów wykonywanych prac budowlanych przy hali w [...] stwierdzono, że to wyłącznie pracownicy P. S. realizowali wykonane tam prace remontowe. Zatem to firma E wykonała wszystkie usługi, zarówno z zakresu robót podzleconych jej do wykonania przez firmę F, tj. demontaż starych okien (faktura VAT nr [...] z 30 maja 2011 r. na kwotę netto 9.774 zł) oraz demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych (faktura VAT nr [...] z 31 maja 2011 r. na kwotę 45.000 zł), jak również pozostałe prace, wynikające z zawartej między skarżącym a M. K. umowy zlecenia z 20 kwietnia 2011 r., tj. w zakresie dostawy, montażu i demontażu okien, dostawy montażu i demontażu świetlików dachowych z klapami, które miała wykonać firma M. K.

Następnie prace te, wykonane przez E zostały zafakturowane na firmę F w wysokości netto 62.800 zł, na którą złożyły się kwota 45.000 zł za usługi demontażu starych świetlików i wykonanie podstaw świetlikowych (faktura VAT nr [...] z 31.05.2011 r.) oraz kwota 17.800 zł za zakup z E 200 m2 płyty poliwęglanowej (faktura VAT z 31 maja 2011 r. nr [...]). Natomiast odnośnie prac z zakresu dostawy okien montażu i demontażu, firma F zaewidencjonowała zakup okien z firmy G za kwotę netto 10.934,92 zł oraz zakup usługi nazwanej demontaż starych okien od P. S. w kwocie 9.744 zł.

Powyższa analiza przebiegu poszczególnych zawieranych umów podzlecenia i rzeczywistego wykonania usługi z zakresu prac zleconych przez "A" firmie "F" na podstawie umowy z 20 kwietnia 2011 r., świadczy o tym, że prace te zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę E. Razem wartość ww. robót remontowo-budowlanych zafakturowanych przez podwykonawcę, tj. firmę "F" na rzecz A wyniosła brutto 209.100,01 zł, netto 170.000 zł. Wartość tych samych robót przefakturowanych przez A na firmę D wyniosła brutto 226.448 zł, netto 177.600 zł.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że ww. faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem wykazane w tych fakturach czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawców. Zasadniczym natomiast powodem ich wystawiania było generowanie dla innych podatników kosztów i podatku naliczonego, w związku ze zorganizowanym obiegiem dokumentów do realizowanego projektu unijnego przez firmę D.

Prawidłowość tych ustaleń potwierdza również analiza protokołu odbioru robót z 16 maja 2011 r. sporządzonego do faktury wystawionej przez A na rzecz D z protokołami odbiorów robót sporządzonymi przez kolejnych podwykonawców, których daty wzajemnie się wykluczają. Jak bowiem wynika z protokołu robót wystawionego do ww. faktury VAT nr [...], w dniu 16 maja 2011 r. ostateczny odbiorca prac, tj. D (inwestor) A. S. dokonał odbioru prac polegających na dostawie okien, demontażu starych okien i dopasowaniu otworów, montażu okien i obrobieniu, dostawie świetlików dachowych, demontażu płyt, obrobieniu otworów, montażu podstaw pod świetliki, dociepleniu i obróbce papą, dostawie klap oddymiających w naświetleniach. Od tego terminu rozpoczął się bieg gwarancji na wykonane roboty budowlane. Natomiast wykonawca tych prac, tj. A dokonał ich odbioru od swojego podwykonawcy, tj. firmy F w dniach: 20 maja 2011 r. (w części dotyczącej dostawy i montażu okien PCV), 23 maja 2011 r. (w części dotyczącej dostawy, demontażu starych i montażu nowych podstaw pod świetliki), 30 maja 2011 r. (w części dotyczącej dostawy i montażu pasm świetlnych oraz klap dymnych) oraz 31 maja 2011 r. (jako zakres na protokole wskazano "robocizna"). Z kolei firma F, dokonała odbioru prac od kolejnego podwykonawcy, tj. E 27 maja 2011 r. (w zakresie demontażu starych okien w hali) oraz 30 maja 2011 r. (w zakresie demontażu starych świetlików, wykonania podstaw pod świetliki na hali).

Podobne rozbieżności występują też przy zestawieniu dat nabycia materiałów, z których miały być wykonane poszczególne prace, z datami odbioru poszczególnych zakończonych już robót. I tak, zakup okien od firmy G został udokumentowany fakturą nr [...] z 17 maja 2011 r., a więc okna te nie mogły być zamontowane w hali w [...] do 16 maja 2011 r., tj. do dnia dokonania odbioru całości robót przez A. S. od skarżącego. Z kolei wydatki z tytułu zakupu świetlików dachowych i usług związanych z montażem świetlików dachowych i klap dymnych firma "F" zaewidencjonowała na podstawie faktur od nieistniejącej firmy J, ul. [...],[...] (faktura nr [...] z 10 maja 2011 r. oraz faktura nr [...] z 23 maja 2011 r. na wartość netto 44.715,45 zł). Natomiast zakup 200 m2 płyty poliwęglanowej przez M. K. od P. S. (co według faktury nr [...] nastąpiło 31 maja 2011 r.) miał zostać nabyty przez P. S. w tej samej dacie z firmy M (faktura nr [...] z 31 maja 2011 r.), przy czym z wyjaśnień tego dostawcy wynikało, że rzeczywista sprzedaż tego towaru P. S. nastąpiła później, a wskazana na fakturze data "majowa" została wpisana na jego prośbę. Tym samym, jak zważył organ odwoławczy, również prace w zakresie dostawy świetlików dachowych na hali nie mogły być odebrane 16 maja 2011 r. Co więcej, podpisany w protokole odbioru robót - na podstawie którego A pod datą 17 maja 2011 r. wystawił na rzecz D zakwestionowaną fakturę VAT nr [...] – A. P., zaprzeczył, aby wykonywał jakiekolwiek czynności odbioru robót na tej budowie, jako członek komisji (inspektor nadzoru).

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował także stanowisko organu I instancji w zakresie robót wynikających z zawartej przez skarżącego 30 marca 2011 r. z firmą D umowy nr [...], dotyczących dostawy, montażu i demontażu drzwi i bram zewnętrznych w hali w [...] za cenę 63.300 zł. Zdaniem organu przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe stanowiło wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzetelności zarówno wystawionej przez skarżącego faktury nr [...] z 24 czerwca 2011 r. dokumentującej sprzedaż tych usług w kwocie brutto 77.859 zł, netto 63.300 zł (zaewidencjonowanej w pkpir, jako przychód w poz. [...]), jak też ujętej w kosztach skarżącego faktury nr [...] z 22 czerwca 2011 r. wystawionej przez E tytułem "Dostawa bram montaż i demontaż w hali" o wartości brutto 70.110 zł, netto 57.000 zł., której to firmie jako podwykonawcy skarżący zlecił 25 kwietnia 2011 r. wykonanie całości omawianych prac. Jak wynikało z poczynionych ustaleń, w związku z realizacją zlecenia wykonania tej usługi E podzlecił jej wykonanie kolejnemu podwykonawcy, tj. N J. D. [...][...], ul. [...], które przedstawiło ofertę handlową 11 maja 2011 r. na wartość brutto 35.880 zł. Za bramy wraz z montażem 24 maja 2011 r. tytułem zaliczki wystawiono fakturę nr [...] w kwocie brutto 10.000 zł, netto 8.130,08 zł, oraz fakturę nr [...] z 17 czerwca 2011 r. w kwocie brutto 23.825 zł, netto 19.369,92 zł. Łączna wartość ww. usługi wyniosła brutto 33.825 zł, netto 27.500 zł. Z kolei N nabyło bramy segmentowe w firmie O Sp. J. w [...] (producent bram), które następnie odebrało od producenta, przewiozło własnym transportem i zamontowało w hali w [...] należącej do A. S. W wyniku tych działań pierwotną wartość usługi w zakresie dostawy, demontażu, montażu drzwi i bram podwyższono o kwotę 35.800 zł, poprzez fikcyjne powierzanie ich wykonania kolejnym podwykonawcom.

Słuchany na okoliczność ustalonej ceny za realizację tych robót skarżący podał, że ofertę na bramy otrzymał od firmy "F". Wyjaśnił, że zamówienie bram było niestandardowe, zaś samo zlecenie od A. S. wziął, bo praca była do wykonania po sąsiedzku i można było zarobić. Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze świadka P. S. (protokół przesłuchania z 26 września 2014 r.) zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób doszło do zakupu bram w N i nie wie też dlaczego od razu nie wskazał synowi A. S. bezpośredniego wykonawcy tego rodzaju usług zakupu i montażu bramy - firmy N.

Również w przypadku faktury nr [...], wystawionej przez firmę skarżącego dla D, podstawą jej wystawienia był protokół odbioru robót z 22 czerwca 2011r. dokonany przez komisję, w skład której jako inspektor nadzoru wchodzić miał A. P., który zaprzeczył swojemu udziałowi w tej czynności.

Dodatkowo, fikcyjność udziału w wykonaniu tych usług łańcucha podwykonawców potwierdzają poczynione w sprawie ustalenia co do sposobu rozliczania się z należności. Jak bowiem wynikało z dokumentacji podatkowej skarżącego, 24 czerwca 2011 r. otrzymał on z rachunku D przelew należności za wystawioną fakturę VAT nr [...] w kwocie 77.859 zł, zaś 29 czerwca 2011 r. dokonał z kolei przelewu w kwocie 70.110 zł na rzecz E w związku z wystawioną przez tę firmę na niego fakturą VAT nr [...] dotyczącą tych samych podzleconych jej prac. Wskazano także na fakt, że w trakcie przeszukania dokonanego 5 marca 2013 r. przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] w A J. B., w jego biurze zabezpieczono kartkę z firmowego zeszytu (bloku formatu A4) jego niemieckiej firmy, z odręcznie sporządzonym zapisem o treści "N. ma dać S. 77.859 – 70.110 = 7.749 zł". Przesłuchany na tą okoliczność N. B. (protokół przesłuchania z 2 lipca 2013 r.) przyznał, że rozpoznaje pismo J. B., ale nie przypomina sobie, by tę kartkę widział wcześniej oraz aby wskazaną kwotę przekazywał któremuś z panów S. Dodał, że finansami w zakładzie zajmuje się tylko skarżący i tylko on realizuje przelewy oraz płatności. On sam posiada jedynie kartę do pobierania pieniędzy z bankomatu z konta firmowego. Według organu wskazana na tej kartce kwota 7.749 zł, to różnica pomiędzy przelewami wykonanymi w związku z kwestionowanymi fakturami. Kwota 77.859 zł to wartość ww. faktury VAT nr [...] wystawionej przez skarżącego za dostawę, demontaż i montaż drzwi i bram zewnętrznych w hali w [...] dla firmy D, za którą dokonała ona na konto skarżącego zapłaty należności 24 czerwca 2011 r. Natomiast kwota 70.110 zł to wartość faktury VAT nr [...] z 22 czerwca 2011 r. wystawionej przez podwykonawcę, tj. E na rzecz podatnika, za którą ten dokonał płatności 29 czerwca 2011 r. Powyższe - w ocenie organu - bezspornie świadczy o tym, że ww. usługa w postaci dostawy i montażu bram garażowych z A do D oraz wcześniejszy zakup tej usługi z E do A faktycznie nie miały miejsca, zaś N. B., pracownik skarżącego miał zwrócić w gotówce A. lub P. S. rzekomy zysk z transakcji pośredniczenia przy tej usłudze budowlanej.

Oceniając tak zebrany materiał dowodowy i okoliczności z niego wynikające organ odwoławczy zauważył, że całość realizowanej inwestycji A. S. finansowana była zarówno ze środków pochodzących z darowizn udzielonych mu przez ojca P. S., jak i środków przekazanych przez [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w ramach umowy dofinansowania inwestycji "Profesjonalne profilowanie blach i obróbek blacharskich w [...]". Wprawdzie firmy D i E to dwa odrębne podmioty gospodarcze, to jednak ich właściciele są najbliższą rodziną, zaś zabrany materiał dowodowy uprawnia do wniosku, że rzeczywistym powodem zlecania wykonywania prac kolejnym podwykonawcom, powodującym w efekcie zawyżenie kosztów ostatecznej wartości inwestycji, było zwiększenie wysokości dofinansowania ze środków [...] Centrum Rozwoju Gospodarki, które zostało określone jako procent udokumentowanych wydatków kwalifikowanych. Z zebranych dowodów wynikało również, iż to firma P. S. w rzeczywistości (jako podwykonawca, bądź jako firma udzielająca konsultacji, nadzorująca) pojawiała się na etapie wykonywania wszystkich usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Sam też skarżący przyznawał (protokół przesłuchania z 24 września 2013 r.) że prace wykonywane w ramach podzlecenia przez firmę F u A. S. nadzorował jego ojciec P. S. Także M. K. (protokół przesłuchania z 20 listopada 2013 r.) zeznał, iż harmonogram wykonywanych prac na hali w [...] uzgadniany był z P. S.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" ujął zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania faktury, które nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W tym względzie odwołano się do regulacji przepisu art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby jednak dany wydatek mógł zostać zatem uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony i pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w takim przypadku poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Zatem dla uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodów istotne jest to, by podatnik potrafił udokumentować cel poniesienia wydatku w postaci osiągnięcia przychodu oraz fakt rzeczywistego poniesienia kosztu. Stosownie natomiast do § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475, ze zm.- dalej Rozporządzenie MF), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające elementy niezbędne do uznania ich za dowód.

Na podstawie analizy zaewidencjonowanych przez skarżącego dowodów zakupu i sprzedaży ustalono, że usługi, które miały zostać zakupione od firmy F (udokumentowane fakturami VAT: nr [...] z 20 maja 2011 r., nr [...] z 23 maja 2011 r., nr [...] z 30 maja 2011 r., nr [...] z 31 maja 2011 r. - na łączną wartość netto 170.000 zł) i E (udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 22 czerwca 2011 r. w kwocie netto 57.000 zł), a następnie odsprzedane firmie D, nie mogły zostać nabyte od ww. firm, gdyż - jak już wyżej wykazano - firma F nie posiadała wystarczających środków, a pracownicy, z którymi miał zawarte umowy o dzieło w rzeczywistości nie wykonali żadnej z usług udokumentowanych spornymi fakturami. Natomiast firma E wykonała usługi w innym zakresie niż wskazany w spornych fakturach. Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko organu I instancji, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług przez podmioty na nich wskazane.

W rezultacie, ponieważ wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez F oraz E nie mogły zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu ww. art. 22 ust. 1 updof, prawidłowym było dokonanie korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie z nich łącznie kwoty 227.000 zł wynikającej z ww. faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Z tego samego powodu za prawidłową należało, zdaniem Dyrektora Izby, uznać dokonaną w zaskarżonej decyzji, na podstawie ww. art. 10 ust. 1 pkt. 3 updof, korektę uzyskanych w 2011 r. przychodów skarżącego, poprzez wyłączenie kwoty 280.900 zł wynikającej faktur VAT nr [...] i [...] wystawionych dla D oraz faktury VAT nr [...] wystawionej dla C. Wyjaśniono przy tym, że dla samej oceny rzetelności faktur stanowiących podstawę do uwzględnienia wynikających z nich skutków podatkowych nie jest istotne, czy usługi udokumentowane tymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane, ale to, czy ich wykonanie nastąpiło przez podmioty w nich ujęte, potwierdzając tym samym rzeczywisty przebieg dokumentowanych nimi transakcji gospodarczych. Z kolei wykazanie w księgach podatkowych faktur zakupu i sprzedaży dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w myśl art. 193 § 1 i 2 O.p., skutkuje ich nierzetelnością, a tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli jednak, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do ponoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania podatkowego, uznając je za bezpodstawne. Nie zgodził się przede wszystkim z podnoszonym przez stronę naruszeniem art. 199a § 3 O.p., wskazując, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny skutków prawnopodatkowych zawartych umów cywilnoprawnych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1668/13).

Za nieznajdujące usprawiedliwionych podstaw uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 i art. 187 O.p., uznając prowadzone postępowanie dowodowe za zgodne z regułami procesowymi, a zebrany materiał dowodowy za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony. Nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p., poprzez przeprowadzenie pośredniego dowodu z zeznań świadków i zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków z innych toczących się postępowań, wyjaśniając, że art. 181 O.p., nie przewiduje ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, dopuszczając w ten sposób wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wszelkich dowodów. Tym bardziej, że skarżący był każdorazowo zawiadamiany o wszystkich terminach przesłuchania świadków, zgodnie z wymogami art. 190 O.p., przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika przepis ten nie zawiera wymogu określenia w treści takiego zawiadomienia danych personalnych świadków. Te między innymi względy zdecydowały też o odmowie ponownego przeprowadzania tych samych dowodów z przesłuchanych już uprzednio świadków, czemu dano wyraz w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2016 r.

W wniesionej do tut Sądu skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, powtórzył w znacznej części stawiane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to:

➢ art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie, co w konsekwencji spowodowało rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ w sposób wybiórczy i stronniczy w zakresie potwierdzenia tych dowodów, które popierały tezę organu I instancji o rzekomych nieprawidłowościach stwierdzonych u skarżącego,

➢ art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 i art. 129 w zw. z art. 2a O.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie niepowiadomienie strony o danych personalnych świadków, czym bezpośrednio pozbawiono możliwości czynnego udziału podatnika w toczącym się postępowaniu przed organem I instancji i przygotowania się do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

➢ art. 199a § 1 O.p., poprzez niewłaściwą jego wykładnię, a co za tym idzie niewłaściwe jego zastosowanie poprzez ocenę skutków umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentem wyłącznie przez pryzmat regulacji podatkowych z całkowitym pominięciem cywilnego charakteru umów o roboty budowlane oraz zamiaru stron,

➢ art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji oraz niewystarczające wykazanie przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom wskazanym przez skarżącego,

➢ art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, wyłącznie dla udowodnienia z góry przyjętych założeń organu I instancji w zakresie nieprawidłowych działań skarżącego z pominięciem przedłożonych dowodów,

➢ art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 188 O.p, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności, brak zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, nienależyte rozpatrzenie wszystkich okoliczności i faktów zgłaszanych przez stronę oraz użycie dla celów rekonstrukcji stanu faktycznego wyłącznie dowodów negatywnych, którym nie można przypisać nawet przymiotu pośredniości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

➢ art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne dokonanych przez organ I instancji niepełnych ustaleń istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia i akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych przez organ I instancji,

➢ art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy,

➢ art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadził wszystkich dowodów,

➢ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w wyniku wybiórczych ocen zebranego materiału, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika.

Natomiast w zakresie prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 88a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie przyjęcia, że czynności dotyczące refakturowania usług budowlanych, nabytych przez skarżącego i zbytych innemu podmiotowi, stanowią fikcyjny obrót gospodarczy.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik, odwołując się do poszczególnych elementów przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, omówił uchybienia organu I instancji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, które według niego istotnie wpłynęły na ostateczny kształt zapadłego, niekorzystnego rozstrzygnięcia organu I instancji jak i decyzji organu odwoławczego, który bezkrytycznie powielił wcześniejszą argumentację.

Odnosząc się do zakwestionowanej przez organy podatkowe sprzedaży usług budowlanych na rzecz C udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 22 lutego 2011 r., pełnomocnik skarżącego zwrócił miedzy innymi uwagę, że przedmiotem tej transakcji były roboty remontowo-budowlane, których zakres jest na tyle szeroki, że pojęciem tym objęte są także świadczenia usług stolarskich, jakie wykonywał skarżący. Jest to o tyle istotne, że słuchany przed organami N. B. rzeczywiście potwierdził, że nie wykonywał żadnych usług remontowo-budowlanych, jednakże nie zaprzeczył, że w zakładzie skarżącego były wykonywane usługi na rzecz firmy C. W toku prowadzonego postępowania zarówno skarżący, jak i K. K. przyznawali, że transakcja opisana tą fakturą została potwierdzona umową oraz protokołem, który znajduje się w Prokuraturze Okręgowej w [...] z uwagi na prowadzone postępowanie karne, jednakże organ I instancji - czego nie zakwestionował organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego - zignorował tę informację, odpowiadając, że skarżący jest w stanie samodzielnie uzyskać wskazane dowody. Takie działanie organu I instancji - w ocenie pełnomocnika - jest sprzeczne z prawidłowym działaniem organów podatkowych, które polega m.in. na gromadzeniu materiału dowodowego, poprzez poszukiwanie przez organ wszystkimi możliwymi metodami dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13). Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że na ocenę organu I, jak i II instancji w przedmiocie rzetelności ww. transakcji pomiędzy firmą skarżącego, a firmą C wpłynął fakt, że należność wypłacona za tę usługę była uiszczona w gotówce. Jak wyjaśnia, pod wątpliwość poddano przesłaną przez skarżącego notę korygującą z 1 marca 2011 r., zgodnie z którą formą płatności za ww. usługę miała nastąpić nie w formie przelewu bankowego, a w formie gotówkowej. Skarżący do tego dokumentu dołączył również dokument KP, z którego wynika, że wskazaną w nim należność otrzymał 1 marca 2011 r. gotówką, co jest w pełni dopuszczalne i akceptowane w obrocie gospodarczym.

Następnie, podważając ocenę organów co do sprzedaży usług budowlanych na rzecz D oraz powiązanych z nią faktur kosztowych, wystawionych dla skarżącego przez podmioty, którym zlecił ich podwykonawstwo, pełnomocnik szczegółowo omówił okoliczności, które w przekonaniu strony potwierdzają fakt rzeczywistego wykonania tych prac. W konkluzji wyraził stanowisko, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu refakturowania poszczególnych transakcji przy jednoczesnej stronniczej ocenie materiału dowodowego spowodowało naruszenie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że wskazane transakcje miały charakter wyłącznie pozorny i na tej podstawie uznano, że nie ma podstawy do zwrotu podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz, że skarżący brał czynny udział w fikcyjnym obrocie. Dodatkowo zauważył, iż jedynie wówczas gdy podatnik wiedział o tym, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był dostawcą towaru, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym wiedzieć, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 i art. 129 w zw. z art. 2a O.p., pełnomocnik ponownie zwrócił uwagę na negatywne skutki braku zamieszczenia w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków ich danych personalnych. Pominięcie tych danych i abstrakcyjne określenie w zawiadomieniu dowodu z przesłuchania świadków realnie uniemożliwiło, zdaniem pełnomocnika, czynny udział strony w przedmiotowym postępowaniu, z uwagi na niemożliwość przygotowania dokładnych i wyczerpujących pytań oraz podważyło zaufanie do czynności organu podjętych przy zbieraniu materiału dowodowego. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, iż zaniechanie dokonania tej czynności stanowi naruszenie przez organ I instancji zasady in dubio pro tributario, na której konieczność respektowania wskazał m.in. NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W dalszej części pełnomocnik strony, odnosząc się do dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny dowodu w postaci notatki sporządzonej przez skarżącego, w treści której skarżący nakazał swojemu pracownikowi przekazać na rzecz innego podmiotu środki pieniężne, stanowiące różnicę wynikającą z otrzymanego wynagrodzenia przez skarżącego i kwoty wpłaconej przez jego kontrahenta, tj. A. S., zarzucił, iż ocena ta jest dowolna i nie została poparta żadnymi innymi dowodami, a tezy sformułowane przez organy mają wymiar wyłącznie uprawdopodobnienia.

Podsumowując przedstawioną w skardze argumentację pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął wszystkie ustalenia organu I instancji, nie uwzględniając żadnego z dowodów przedstawionych przez skarżącego. Tym samym, w ramach postępowania odwoławczego nie została dokonana ponowna merytoryczna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie powtórzone zostały tezy i ich uzasadnienie przytoczone już uprzednio przez organ I instancji w jego decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 pełnomocnicy obu stron postępowania sądowego podtrzymali w całości swoje dotychczasowe stanowiska. Ponadto skarżący, uzupełniając argumentację w kwestii zakresu prac opisanych na fakturze wystawionej na rzecz C, wskazał, iż objęte nią roboty budowlane dotyczyły wykonania przez jego własnych pracowników poprawek przy źle wykonanych przez tą firmę prac przy fundamentach jego zakładu stolarskiego. Z tego powodu wystawił on sporną fakturę, obejmującą koszty usunięcia stwierdzonych usterek, które w rzeczywistości powinna usunąć firma C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczenia przez skarżącego w 2011 r., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A, po stronie przychodowej - sprzedaży usług budowlanych dla C (fraktura VAT: nr [...] z 22 lutego 2011 r. oraz D (faktury VAT nr [...] z 17 maja 2011 r. i nr [...] z 24 czerwca 2011 r.) oraz po stronie kosztowej - zakupu usług budowlanych od firm E (faktura nr [...] z 22 czerwca 2011 r.) i F (faktury VAT: nr [...] z 20 maja 2011r., nr [...] z 23 maja 2011 r., nr [...] z 30 maja 2011 r. i nr [...] z 31 maja 2011 r.), które to faktury według organów obu instancji nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ udokumentowane nimi czynności nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na nich jako wykonawcy usług.

Natomiast w pozostałej części ujętych przez skarżącego w 2011 r przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej pod tą firmą, jak również w zakresie jego dochodów uzyskanych w Spółce Jawnej "B", prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji drewnianych elementów konstrukcyjnych i wyrobów stolarki budowlanej, w której - zgodnie z umową spółki jawnej z dnia 29 stycznia 2010 r. - uczestniczył on jak wspólnik w zyskach i stratach w 24%, nie stwierdzono nieprawidłowości.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 19 sierpnia 2015 r. nr [...], utrzymaną następnie w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 19 kwietnia 2016 r., określono skarżącemu stratę z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 48.336,03 zł, w miejsce wykazanego przez niego w złożonym za ten rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-36) zerowego podatku należnego.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze podniesione przez pełnomocnika w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, mające polegać na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez organy podatkowe art. 88a ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności dotyczące refakturowania usług budowlanych, nabytych przez skarżącego i zbytych innemu podmiotowi stanowią fikcyjny obrót gospodarczy, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd zwraca uwagę, że wskazane powyżej rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na gruncie postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem nie mogło w jego ramach dojść do wskazywanych naruszeń ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie, co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej, wobec skarżącego prowadzone jest równolegle postępowanie w przedmiocie prawidłowości dokonanego przez niego rozliczenia podatku VAT z tych samych faktur, które są przedmiotem obecnego postępowania, jednakże ponieważ są to dwa samodzielne postępowania podatkowe, ta część zarzutów oraz argumentacji skargi, która odnosi się do naruszenia regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, jako wykraczająca poza zakres przedmiotowy obecnego postępowania sądowego, nie mogła podlegać ocenie Sądu.

Sąd zwraca również uwagę, że ponieważ zasady prowadzenia postępowania podatkowego uregulowane są w mającej zastosowanie w tej kategorii spraw ustawie Ordynacja podatkowa, za chybione należało uznać te zarzuty skargi, które odwoływały się do regulacji art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Ponieważ w pozostałych wskazywanych w skardze zarzutach skarżący kwestionuje ustalenia organów dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych - wykonania usług na podstawie zakwestionowanych faktur (zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej), rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 updof.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta jak i w postępowaniu karnym) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany szeroko we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, a także pominięcie istotnych dla sprawy faktów, przytoczyć należy treść przepisów regulujących prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury zarówno o charakterze przychodowym jak i kosztowym, które miały dokumentować dokonywane przez skarżącego jak i jego kontrahentów usługi remontowo - budowlane, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Przedstawione stanowisko organów nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania, zaś ich włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.).

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości i dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Również w orzecznictwie podnosi się, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07).

Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 i art. 129 w zw. z art. 2a O.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że naruszenie to pełnomocnik skarżącego upatrywał w braku powiadomienia strony przez organ o danych personalnych świadków, co uniemożliwiło mu przygotowania się do ich przesłuchania i czego następstwem miało być brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Uznając te zarzuty za chybione, Sąd stwierdza, że organ kontroli skarbowej prawidłowo, działając w oparciu o przepis art. 190 O.p., wystosował do strony stosowne zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Z regulacji tej nie wynika bowiem, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p. dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie takie nie jest przy tym tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 O.p., gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną. W zawiadomieniu organ podatkowy informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi, wziąć udział (zob. Komentarz do art. 155 O.p., (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Skoro zatem organy podatkowe dokonując czynności procesowej z przesłuchania świadków nie naruszyły prawa do czynnego udziału w nich skarżącego, brak było podstaw do ponownego ich przesłuchania, o co wnioskował na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego. Dlatego też słusznie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 15 stycznia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanych przez pełnomocnika świadków, skoro znajdowały się już one w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazywane natomiast przez pełnomocnika skarżącego powody ponowienia tych dowodów nie znajdowały uzasadnienia dla ich powtórnego przeprowadzenia. Za prawidłową zatem należy uznać konkluzję organu odwoławczego, iż powtórne przesłuchanie wskazywanych świadków nie było niezbędne do dokonania ustaleń w zakresie podniesionych przez stronę okoliczności, tj. rzeczywistego wykonywania usług przez ujętych w fakturach wykonawców. Dotyczy to niewątpliwie również podnoszonego tak w odwołaniu jak i w skardze żądania ponownego przesłuchania A. P., w celu dalszego wyjaśnienia jego udziału jako inspektora nadzoru w realizacji inwestycji u A. S., czyniąc zarazem bezzasadnymi zarzuty skargi w tej kwestii. Pełnomocnik strony nie wskazał przy tym, w jaki sposób ponowne przesłuchania tych osób byłyby pomocne w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak również nie wskazał konkretnie żadnych innych, nowych, istotnych okoliczności, w których świadkowie mieliby się wypowiedzieć. Również weryfikacja podpisu A. P. na protokółach odbioru robót, przy ustalonych w sprawie okolicznościach, sama w sobie nie potwierdziłaby faktycznego wykonania robót między opisanymi na fakturach stronami transakcji. Tym bardziej, że świadek ten dwukrotnie słuchany na okoliczność pełnienia obowiązków inspektora nadzoru w ramach inwestycji realizowanej przez A. S., zaprzeczył swojemu udziałowi w odbiorze tych prac, jak i znajomości w tym czasie skarżącego.

Dlatego Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w realiach niniejszej sprawy ponowne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było ani istotne, ani pomocne w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast co do wskazywanych dopiero w skardze dowodów z przesłuchania S. M., A. S. oraz J. G., którzy jako pracownicy M. K. mieli, według pełnomocnika, wykonywać prace na hali w [...], to okoliczności te nie były podnoszone na żadnym wcześniejszym etapie postępowania.

Z omawianą powyżej kwestią kompletności i wszechstronności zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego związany jest kolejny zarzut skargi, dotyczący wskazywanego w niej naruszenia art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zaznaczyć należy, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli zaistniały w sprawie stosowne "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wskazany przepis nie znajdzie więc zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż trafnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie ma podstaw, by kwestionować poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego. W szczególności nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami na nich wskazanymi.

W toku dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, w dużej mierze opartych o źródła osobowe (przesłuchania świadków i wyjaśnienia strony), organy prawidłowo zastosowały reguły dotyczące ich swobodnej oceny, wynikające z art. 191 O.p. Zgodnie z ta regulacją, organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Istotnym jest zatem, by przy dokonywaniu takiej oceny organ nie poprzestał na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania wpływu tego dowodu na pozostały materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale by dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniał wszystkie dowody ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów o roboty budowlane, rzeczywistym przebiegiem ich realizacji, a także końcowo sposobu regulowania za nie należności zapisanych w kwestionowanych fakturach. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na spornych fakturach, zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej.

Przechodząc do oceny poszczególnych, zakwestionowanych przez organy zdarzeń gospodarczych, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny charakteru faktury sprzedaży VAT nr [...] z 22 lutego 2011 r. w kwocie 40.000 zł, wystawionej przez firmę skarżącego na rzecz C i mającej dokumentować wykonanie usług remontowo-budowlanych, słusznie stwierdzając, że faktura ta nie odzwierciedla ujętego w niej zdarzenia gospodarczego. Tym samym zasadnym było też dokonanie przez organy stosownej korekty rozliczenia podatku dochodowego za sporny rok podatkowy po stronie przychodów z działalności skarżącego prowadzonej w ramach firmy "A".

Według pełnomocnika skarżącego, istotny dowód, mający potwierdzać rzeczywiste wykonanie ujętych w tej fakturze robot budowlanych, stanowiła pisemna umowa i sporządzony do niej protokół odbioru prac, które to dokumenty zostały pierwotnie zabezpieczone u skarżącego przez organy ścigania i miały się znajdować w Prokuraturze Okręgowej w [...] w aktach sprawy o sygn. [...]. Jednakże w udostępnionych organom aktach tej sprawy brak było wskazywanych dokumentów. Także sam skarżący, któremu umożliwiono samodzielne zapoznanie się z tym aktami, nie był zainteresowany w odnalezieniu mających się tam, według niego, znajdować dokumentów. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że kopią tych dokumentów z oczywistych względów podatkowych (koszty podatkowe) powinna dysponować również druga strona tej umowy, a mianowicie C, która także ich nie przedłożyła organom podatkowym.

O wiele bardziej jednak istotną okolicznością dla sprawy były wyjaśnienia skarżącego oraz K. K., dotyczące zakresu i realizacji robót budowlanych, opisanych kwestionowaną fakturą oraz sposobu uregulowania za nie należności. Słuchany na okoliczność realizacji przedmiotowych robót budowlanych skarżący wskazywał pierwotnie (protokół przesłuchania z 24 września 2013 r.) że były one wykonywane w okresie styczeń, luty 2011 r. przez pracowników jego zakładu stolarskiego, w którym wówczas zatrudniał od 6 do 8 osób. Nie był jednak w stanie wyjaśnić, jakie dokładnie były to prace i którzy pracownicy je wykonywali. Z tych pierwszych wyjaśnień złożonych w tej kwestii wynikało zatem, że sam skarżący nie wie i nie pamięta, jakich prac budowlanych miała dotyczyć faktura VAT nr [...] z 22 lutego 2011 r. wystawiona na rzecz firmy C, gdzie były wykonywane te prace, w jakim okresie i kto je wykonywał. Również przesłuchani na okoliczność ewentualnego wykonywania prac budowlanych pracownicy zakładu stolarskiego nie potwierdzili tego faktu. Z ich zeznań wynikało, że w tym okresie, w ramach zatrudnienia w A wykonywali prace związane wyłącznie z produkcją mebli oraz świadczeniem usług stolarskich, tj. realizacją poleceń oraz zamówień z zakresu usług stolarskich, produkcją na hali, montażem wyrobów stolarskich sprzedawanych na terenie kraju.

Również przesłuchany na okoliczność wykonania na jego rzecz prac budowlanych K. K., właściciel firmy "C" stwierdził, że wprawdzie roboty wynikające z tej faktury zostały faktycznie wykonane i dokonał za nie zapłaty przelewem na konto bankowe skarżącego, jednakże również on nie był w stanie określić ani miejsca, ani zakresu wykonanych usług. Jednocześnie z powodu, iż faktura ta dotyczyć miała jego rodziny, świadek odmówił odpowiedzi na pytanie, kto wykonał prace wyszczególnione na tej fakturze oraz kto kupował materiały budowlane wykorzystane do tych prac.

W kolejnych zeznaniach składnych 31 marca 2014 r. w charakterze świadka w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez organ I instancji wobec K. K., odnosząc się do zakresu wykonanych robót skarżący zmienił swe wyjaśnienia, zeznając, że usługi udokumentowane sporną fakturą dotyczyły poprawek na budowie hali w [...], które K. K. wykonywał na rzecz H Spółka Jawna, a prace te wykonywały wspólnie B Sp. J. oraz A.

Z kolei na rozprawie przed sądem, skarżący wskazywał, że przedmiotowa faktura dotyczyła wykonania przez jego własnych pracowników poprawek źle wykonanych uprzednio przez firmę "C" prac przy fundamentach jego własnego zakładu stolarskiego. W fakturze tej uwzględnił on zatem koszty usunięcia we własnym zakresie stwierdzonych usterek, które w rzeczywistości powinna usunąć firma C.

W ocenie Sądu, mając na uwadze całokształt ustalonych w tym elemencie okoliczności - w tym w szczególności sprzeczne wyjaśnienia skarżącego w kwestii przedmiotu robót budowlanych, chociaż to skarżący, jako strona transakcji zobowiązania do wykonania usługi stanowiącej przedmiot kwestionowanej faktury, winien być najlepiej zorientowany jakich robót się podjął - organy podatkowe były w pełni uprawnione do przyjęcia wniosku, że faktura nr [...] nie odzwierciedla faktyczne zaistniałego, a ujętego w niej zdarzenia gospodarczego.

Skarżący pierwotnie nie pamiętał zakresu robót objętych tą fakturą. Ostatecznie rozprawie podał, że prace te dotyczyły poprawek przy źle wykonanych fundamentach jego zakładu stolarskiego. Z tego powodu wystawił on sporną fakturę, obejmującą koszty usunięcia stwierdzonych usterek, które w rzeczywistości powinna usunąć firma C, a które wykonał on własnymi siłami na swój koszt. Trudno jednakże dać wiarę tym obecnym wyjaśnieniom skarżącego, skoro po pierwsze- pierwotnie słuchany nie pamiętał tej dość specyficznej sytuacji, po wtóre- prace te miałyby być wykonywane nietypowo w miesiącach zimowych,. Nie może przy tym ujść uwadze również to, że na zupełnie inny zakres robót wskazywała druga strona transakcji – K. K. według którego faktura ta dotyczyć miała jego rodziny . Dlatego też świadek odmówił odpowiedzi na pytanie, kto wykonał prace wyszczególnione na tej fakturze oraz kto kupował materiały budowlane wykorzystane do tych prac.

Organy trafnie także poddały w wątpliwość wyjaśnienia strony i składane na ich poparcie dokumenty, dotyczące sposobu uregulowania należności za kwestionowaną usługę. Zgodnie bowiem z pierwotnym zapisem widniejącym na wystawionej przez skarżącego fakturze nr [...], zapłata za nią miała nastąpić przelewem bankowym na konto skarżącego i taki też sposób płatności potwierdził nabywca – K. K. (protokół przesłuchania z 6 listopada 2013 r.) .W toku postępowania (po otrzymaniu protokołu z postępowania kontrolnego) skarżący jednak przedstawił dokumenty, w świetle których sposób płatności był odmienny, mianowicie w formie gotówkowej, co miała potwierdzać przedłożona notą korygująca z 1 marca 2011 r. i dokument KP, według którego skarżący miał otrzymać od K. K. należność wynikającą z faktury nr [...]. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że w świetle całokształtu okoliczności stanu faktycznego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego co do sposobu dokonania płatności za tą fakturę, zwłaszcza że nabywca w swych zeznaniach przedstawiał zupełnie inną formę płatności. Trudno też nie zgodzić się z organem, że pojawienie się już po doręczeniu protokołu z postępowania kontrolnego nowego dowodu, tj. kserokopii noty korygującej oraz dokumentu KP, których nie znaleziono podczas postępowania kontrolnego w dokumentacji podatnika również poddaje w wątpliwość prawidłowość tych dowodów i wyjaśnień strony.

W tym stanie rzeczy, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i jego swobodnej ocenie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących dokonanej przez organy korekty przychodów skarżącego o wartość wynikającą z omawianej faktury.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów podważające rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz D i dokonaną w związku z tym korektę przychodów działalności gospodarczej skarżącego. Z powyższymi fakturami przychodowymi, związana też była dokonana przez organy podatkowe korekta kosztów podatkowych, mających mieć z nimi bezpośredni związek.

Po stronie przychodów dotyczyło to wystawionych na rzecz D dwóch faktur VAT na łączną kwotę 240.900 zł, z tytułu wykonania usług remontowo- budowlanych, tj.: fakturę VAT nr [...] z 17 maja 2011 r., której przedmiot opisano jako: "Dostawa i demontaż okien. Wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi", łączna wartość brutto 218.448 zł, netto 177.600 zł i fakturę VAT nr [...] z 24 czerwca 2011 r. tytułem "Dostawa, demontaż i montaż drzwi i bram zewnętrznych w [...], [...] ul. [...]", wartość brutto 77.859 zł, netto 63.300 zł.

Natomiast po stronie kosztów uzyskania tego przychodu organy zakwestionowały rzetelność wystawionych z kolei na jego rzecz od podwykonawców faktur, obejmujących w całości zakres robót zleconych mu przez D. Dotyczyło to faktur pochodzących od firm: F (nr [...] z 20 maja 2011 r. tytułem "Dostawa i montaż okien PCV" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł; nr [...] z 23 maja 2011 r. tytułem "Dostawa, demontaż starych i montaż nowych podstaw pod świetliki" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł; nr [...] z 30 maja 2011 r. tytułem "Dostawa oraz montaż pasm świetlnych i klap dymnych" o wartości brutto 58.000 zł, netto 47.154,47 zł oraz nr [...] z 31 maja 2011 r. tytułem "Robocizna [...], ul. [...]" o wartości brutto 35.100,01 zł, netto 28.536,59 zł) i E (nr [...] z dnia 22 czerwca 2011 r. tytułem "Dostawa bram montaż i demontaż w hali" o wartości brutto 70.110 zł, netto 57.000 zł).

Ponieważ Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów co do stwierdzonej nierzetelności zarówno faktur przychodowych wystawionych przez skarżącego jak i związanych z nimi faktur kosztowych wystawionych na jego rzecz przez podwykonawców, uznając jednocześnie za prawidłową przywołaną w uzasadnieniach obu decyzji argumentację faktyczną, omówioną już szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia - nie zachodzi potrzeba jej ponownego szczegółowego przywoływania w tej części czynionych rozważań.

Dlatego też Sąd akceptując w pełni stanowisko organów podatkowych, w dalszej części swoich rozważań odniesie się do tych najważniejszych z ich ustaleń, potwierdzających brak rzeczywistego wykonania robót remontowo-budowlanych na rzecz D.

Z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy, stwierdzenie braku rzeczywistego wykonania robót remontowo-budowlanych ujętych w spornych fakturach przychodowych, wystawionych przez skarżącego na rzecz D, determinowało jednocześnie stwierdzenie nierzetelności faktur kosztowych, wystawionych na rzecz skarżącego przez podmioty, które miały wykonywać te roboty budowlane. Skoro bowiem skarżący nie wykonał tych robót na rzecz swojego zleceniodawcy, to tym samym nie mogły one też być wykonane przez podmioty, które miały te same prace wykonać na jego rzecz, w ramach ich podwykonawstwa.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez organy nierzetelności faktur, mających dokumentować zarówno otrzymane przychody jak i koszty ich uzyskania, nie musi, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, prowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Nierzetelność faktur jest okolicznością obiektywną, a tym samym stwierdzenie, że nie dokumentują one faktycznego zdarzenia gospodarczego, każdorazowo musi prowadzić do weryfikacji samoobliczenia zobowiązania dokonanego przez podatnika. Niezależnie zatem od tego, czy konsekwencją tej weryfikacji będzie zwiększenie należnego zobowiązania podatkowego, czy przeciwnie okaże się, że to podatnik dokonał rozliczenia na swoją niekorzyść, rolą organów jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania (jeżeli ono wystąpiło) lub też straty (jeżeli w danym roku nie wystąpiło).

Na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy ostateczna weryfikacja przez organy podatkowe zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego wykazała, że nie tylko nie wystąpiło w spornym roku podatkowym należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak zadeklarował podatnik, ale wręcz wystąpiła u niego strata w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegająca stosownemu uwzględnieniu w kolejnych latach podatkowych.

Natomiast zagadnienie, czy poczynione w niniejszej sprawie ustalenia organów co do rzetelności poszczególnych faktur mogą w niekorzystny sposób wpływać na inne kategorie podatków, ciążących na podatniku, nie stanowi przedmiotu obecnej sprawy. Podobnie też, w ramach niniejszej sprawy Sąd nie jest uprawniony do dokonywania ocen, czy obecne ustalenia poczynione na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych mają wpływ na rozliczenie przyznanych firmie D dotacji ze środków pomocowych. Na taki zaś cel, tj. generowania dla innych firm kosztów i podatku naliczonego, w związku z dokumentowaniem przez te firmy robót związanych z projektami finansowanymi w części przez [...] Centrum Rozwoju Gospodarki, poprzez wystawianie tzw. "pustych" faktur zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, wskazywały organy podatkowe.

W sprawie nie było sporne, że w następstwie zawarcia przez D umowy na dofinansowanie ze środków [...] Centrum Rozwoju Gospodarki inwestycji "Profesjonalne profilowanie blach i obróbek blacharskich w [...]", skierował on zapytanie ofertowe dotyczące wykonania prac adaptacyjnych w [...], ul. [...]. W odpowiedzi na to zapytanie, skarżący - jako firma "A" - sporządził ofertę z 12 marca 2011 r. prace budowlano-adaptacyjne, obejmującą bardzo szeroki zakres robót, nie tylko o charakterze typowo budowlanym. Skarżący w ramach tej oferty podjął się wykonania izolacji fundamentów i ścian podziemia, wykonania pokrycia dachu z dociepleniem, dostawy i montażu drzwi i bram zewnętrznych z dociepleniem, dostawy i montażu okien, wykonania i montażu świetlików dachowych z klapami dymnymi, wykonania izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej, wykonania podłoża i posadzki, prac malarskich, ocieplenia elewacji, wykonania instalacji elektrycznej i instalacji grzewczej w budynku, oświetlenia terenu i monitoringu terenu i obiektu, wykonania wentylacji mechanicznej, a także wykonania komina, kotłowni i nagrzewnic.

Analizując proponowany przez skarżącego niezmiernie szeroki zakres robót, jakich wykonania się zaoferował, niejednokrotnie wymagających posiadania dodatkowych uprawnień (np. wykonanie instalacji elektrycznej, grzewczej, wentylacji czy prac kominiarskich), nie sposób nie zauważyć, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, iż znacząco obiegał on od podstawowego zakresu bieżącej działalności prowadzonej przez "A" (produkcja mebli oraz świadczenie usług stolarskich i montaż wyrobów stolarskich). W wielu tych zaoferowanych przez skarżącego pracach, do ich wykonania niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, jak i określonych możliwości technicznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w okresie w jakim miały być wykonane prace ujęte w złożonej ofercie prace (nieprzekraczalny termin do 29 czerwca 2011 r.) skarżący zatrudniał w swoim zakładzie od 6 do 8 pracowników. Dodatkowo można jedynie zauważyć, że wartość wszystkich prac objętych tą ofertą wynosiła 833.900 zł i była bardzo zbieżna z wysokością ujętą w umowie o dofinansowanie w formie refundacji projektu "Profesjonalne profilowanie blach i obróbek blacharskich w [...]" wkładu własnego, jaką beneficjent - D - miał wnieść na jego realizację (nie mniej niż 884.044 zł - § 2 umowy z 01.12.2010 r.)

Sąd dlatego zwrócił uwagę na pierwotny zakres robót budowlanych, na których wykonanie zgłosił swój akcept skarżący w tej ofercie, iż niewątpliwie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, zakres wielu zgłoszonych w tej ofercie robót wykraczał poza rzeczywisty przedmiot podstawowej działalności firmy skarżącego, nawet przy rozszerzonej definicji terminu usługi stolarskie, na którą powołano się w skardze. Co więcej, a tak wskazywał sam skarżący, zamierzał on pierwotnie wykonać samodzielnie te prace, a jedynie jego nagła choroba spowodowała konieczność podzlecenia ich wykonania w całości innym wykonawcom.

Wprawdzie ostatecznie w związku z tą ofertą firma skarżącego zawarła 30 marca 2011 r. z firmą D umowę na wykonanie jedynie części prac budowlanych z tej oferty, na łączną kwotę 240.900 zł (dostawę, montaż, demontaż drzwi i bram zewnętrznych, dostawę, montaż, demontaż okien z PCV oraz wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi), jednakże i tak nie wykonała żadnej z tych prac własnymi siłami. Całość wykonania tych prac podzlecono bowiem 20 kwietnia 2011 r. firmie F w [...], a ta w tym samym dniu dokonała dalszego podzlecenia części z nich firmie E (demontaż starych okien na hali, demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw pod świetliki na hali).

We wstępnej części uzasadnienia Sąd szczegółowo wskazał na te ustalenia organów oraz dowody, w oparciu o które je poczyniono, które w konsekwencji zasadnie doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, iż firma F, wystawca na rzecz skarżącego zakwestionowanych faktur nr [...] z 20 maja 2011 r., nr [...] z 23 maja 2011 r. nr [...] z 30 maja 2011 r. oraz nr [...] z 31 maja 2011 r., nie była rzeczywistym wykonawcą ujętych w nich robót budowlanych.

Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, zebrany w niniejszej sprawie, a także włączony z odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec M. K., P. S. i A. S. oraz z prowadzonego wobec nich postępowania karnego, został poddany wnikliwej i rzetelnej analizie, a końcowe wnioski odpowiadają w pełni realizacji ustawowej zasady prawdy obiektywnej, uwzględniającej też prawo organów do swobodnej oceny dowodów.

Przesłuchania wskazywanych na etapie postępowania podatkowego przez M. K. osób, mających wykonać na jego rzecz określone prace budowlane, a które nie potwierdzały tych czynności, przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające wobec faktur, mających dokumentować zakup przez firmę "F" towarów, mających z służyć do wykonania usługi a także, co istotne, przesłuchania pracowników firmy P. S., którzy potwierdzili wykonanie prac przy obiekcie hali w [...] - jednoznacznie, zdaniem Sądu, dowodzą słuszności zajętego przez organy stanowiska o nierzetelności faktur otrzymanych przez skarżącego od jego kontrahenta. Tym samym omawiane faktury nie mogły stanowić dla strony podstawy do wykazania ujętych w tych fakturach kwot jako kosztów podatkowych. Tym bardziej, na co zwrócono już wyżej uwagę, że przychód skarżącego, mający wynikać z tego zakresu robót, również został zakwestionowany i poddany stosownej korekcie.

Podobna procedura podzlecenia całości zlecenia od D dotyczyła także prac dotyczących dostawy, montażu, demontażu drzwi i bram zewnętrznych. W tym przypadku skarżący zlecił umową z 25 kwietnia 2011 r wykonanie całości tych robót firmie E, która udzieliła dalszego podzlecenia tych prac N, które zakupiło bramy u producenta i je zamontowało.

Faktycznym skutkiem finansowym dokonywania w obu przypadkach zleceń i dalszych podzleceń prac budowlanych było wyłącznie podwyższanie kosztów na kolejnych etapach robót. Najpełniej obrazuje to przywołany przez organy przykład dostawy, montażu, demontażu drzwi i bram zewnętrznych, gdzie w wyniku takich działań pierwotną i rzeczywistą wartość tej usługi podwyższono o kwotę 35.800 zł, w stosunku do ceny faktycznego jej wykonawcy.

Organy podatkowe jednocześnie wnikliwie przeanalizowały przepływ środków finansowych na kontach bankowych skarżącego, w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] (prowadzonego wobec P. S.) i nr [...] (prowadzonego wobec A. S.) w postaci przepływów finansowych związanych z realizacją ww. umowy zawartej przez A. S. z [...] Centrum Rozwoju Gospodarki. Jak ustalono, po dokonaniu przelewów, mających stanowić płatności na rzecz wykonawców za wykonane prace na inwestycji hali w [...], na rachunek bankowy A. S. dokonywane były wpłaty gotówkowe w takich samych lub zbliżonych wysokościach, co dokonane wcześniej przez niego przelewy. Wskazano także na zabezpieczoną w trakcie przeszukania dokonanego 5 marca 2013r. przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] w A kartkę z firmowego zeszytu (bloku formatu A4) niemieckiej firmy skarżącego z odręcznie sporządzonym zapisem o treści "N. ma dać S. 77859 - 70110 = 7749 zł". Według organów wskazana na tej kartce kwota 7.749 zł, to różnica pomiędzy przelewami wykonanymi w związku z kwestionowanymi fakturami. Kwota 77.859 zł to wartość faktury VAT nr [...] wystawionej przez skarżącego na dostawę, demontaż i montaż drzwi i bram zewnętrznych w hali w [...] dla firmy D w [...], ul. [...], za którą dokonał on przelewu 24 czerwca 2011 r. Natomiast kwota 70.110 zł to wartość faktury VAT nr [...] z 22 czerwca 2011 r. wystawionej przez podwykonawcę, tj. D na rzecz skarżącego, za którą dokonał on płatności 29 czerwca 2011 r. Powyższe według organów miało dodatkowo świadczyć o tym, że ww. usługa w postaci dostawy i montażu bram garażowych przez A na rzecz D oraz wcześniejszy zakup tej usługi z E do A, faktycznie nie miały miejsca.

Ta zresztą kwestia została dość mocno uwypuklona w treści skargi, podobnie jak rozbieżności dotyczące oceny wyglądu fizycznego skarżącego. Sąd zwraca jednakże uwagę, że ocena obu tych aspektów sprawy nie miała, w zestawieniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, znaczenia zasadniczego. Dlatego też, nawet przy skutecznym podważeniu dokonanej przez organy interpretacji zapisów na omawianej kartce co do ich charakteru (a tego poza samym kwestionowaniem twierdzenia organów pełnomocnik się nie podjął), czy też faktycznej subiektywnej przyczynie dokonanego przez świadka opisu wyglądu skarżącego, obie te okoliczności nie miały dla sprawy na tyle istotnego wpływu, aby podważały stanowisko organów w stopniu obligującym Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Uwzględniając zatem stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy, znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym, Sąd w pełni akceptuje końcowy wniosek organów, że wszystkie omawiane wyżej sporne faktury, zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej, nie potwierdzały wykazanych w nich transakcji gospodarczych, albowiem ujęte w nich usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez A, ani samodzielnie ani poprzez wykazane w nich podmioty, którym miano w dalszej kolejności podzlecić ich wykonanie.

Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Niezbędnym jest w tym miejscu podkreślenie, iż niekwestionowana przez organ okoliczność wykonania wszystkich robót budowlanych, objętych zleceniem skarżącego, nie oznacza, że wykonał je on sam lub jego podwykonawcy. Nie można bowiem zapominać, iż istotą niniejszej sprawy nie było ustalenie, że doszło do wykonania tych czynności, ale wykazanie, czy miało miejsce ich wykonanie między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo zarówno do podwyższenia swojego przychodu jak i obniżenia dochodu, podlegającego opodatkowaniu o wydatki poniesione na podstawie spornych faktur zakupu usług.

Sama zatem okoliczność nie negowania przez organy faktu wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami kosztowymi (przez podmiot inny jednakże niż wystawca faktur), nie miała wpływu na zasadność odmowy uwzględnienia ich w kosztach podatkowych. Tym bardziej, że brak jest obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym takim, jak ustalony w niniejszej sprawie. Oszacowanie nie może być bowiem stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie dotyczy bowiem samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można.

Stosownie do art. 22 ust. 1 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 updof, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 updof powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, oraz wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r, II FSK 168/13, oba dostępne- jak również dalej przywołane orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem, jak zważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12, z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a updof nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że w świetle przywołanych powyżej unormowań, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Tut. Sąd, podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania, nie znalazł podstaw do uznania argumentacji strony skarżącej, sprowadzającej się do tego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych).

Jednocześnie, mając na uwadze, że w również w fakturach przychodowych wystawionych przez skarżącego na rzecz C oraz D ujęte zostały zdarzenia gospodarcze nie mające w rzeczywistości miejsca pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami, zasadnym było uznanie, że wynikające z nich należności nie stanowią przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6) i art. 14 ust. 1 updof. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 updof przychodem z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, wymagane za wykonane usługi. Natomiast brak ich wykonania stanowi podstawę do stwierdzenia, iż uzyskanych w związku z tym środków pieniężnych nie można zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że część z zakwestionowanych przez organy przychodów skarżącego miała mieć związek z refakturowaniem przez niego kosztów poniesionych na rzecz podwykonawców, w sytuacji gdy również te faktury okazały się nierzetelne. W sprawie nie budzi też wątpliwości, iż rzeczywiste działania skarżącego związane ze wskazywanym przez niego refakturowaniem nie były skierowane na faktyczne osiągnięcie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.