Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 529/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "A" w B na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2002r. do 28 lutego 2003r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy decyzją z dnia [...] nr [...] określił "A" w B wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok i miesiące styczeń i luty 2003 roku, należnego za grunty pod 26 jeziorami z wodą płynącą położonymi na terenie Gminy [...].

Uzasadniając decyzję, organ podatkowy stwierdził, że powodem jej wydania był fakt niezłożenia przez "A" wymaganej deklaracji podatkowej w stosunku do gruntów pod jeziorami i niezapłacenie tego podatku.

Dalej z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy ustalił, iż dzierżawcy jezior z wodą płynącą, dzierżawiący je na podstawie umów zawartych z "A" byli podatnikami podatku od nieruchomości za grunty pod tymi jeziorami do końca 2001 r., zaś od dnia 1 stycznia 2002 r., czyli z dniem wejścia w życie nowego Prawa wodnego, z mocy prawa, stali się dzierżawcami wyłącznie prawa rybackiego użytkowania jezior. Prawo wodne wskazało w przepisie art. 11 ustawy podmioty, które wykonują w stosunku do wód publicznych prawa właścicielskie w imieniu Skarbu Państwa, jednakże określenie przedmiotu opodatkowania, tj. konkretne nazwanie wody przekazanej we władztwo tym podmiotom nastąpiło dopiero z dniem 19 lutego 2003 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie śródlądowych wód powierzchniowych lub ich części stanowiących własność publiczną. W tej sytuacji, uznał organ podatkowy, brak jest możliwości przypisania obowiązku podatkowego podmiotowi, który nie miał możliwości powzięcia informacji o przedmiocie opodatkowania, nie można również tego obowiązku przypisać dzierżawcom jezior. W związku z tym, jeziorami nadal władała "A", tyle że już bez tytułu prawnego. Ten stan faktyczny potwierdzają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wiążą organy podatkowe w zakresie danych. Ewidencja jest dokumentem urzędowym, o którym mowa jest w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało stwierdzone.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i oceny, organ podatkowy stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 28 lutego 2003 r. jest faktycznie władająca gruntami pod jeziorami z wodami płynącymi położonymi na terenie Gminy [...] – "A" w B.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Burmistrza Miasta i Gminy, "A" w B, w którym, zarzucając naruszenie przepisów ustawy Prawo wodne oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

W uzasadnieniu odwołania "A" podniosła, że wymienione w zaskarżonej decyzji jeziora były w dniu wejścia w życie nowego Prawa wodnego rozdysponowane, gdyż były przedmiotem umów dzierżawy zawartych z dzierżawcami, których obowiązki w zakresie ponoszenia opłat publicznoprawnych były jednoznacznie uregulowane w umowach. A, zmiana przepisów Prawa wodnego nie mogła i nie spowodowała tego, że umowy dzierżawy stały się umowami dzierżawy prawa rybackiego korzystania z jezior, a grunty pod tymi jeziorami powróciły do Zasobu "A". Nie można mówić, że "A" władała, czy też posiadała grunty pod jeziorami, gdyż z punktu formalnoprawnego Prawo wodne przyznało jej tylko uprawnienie do zawierania umów dzierżawy prawa rybackiego korzystania z jezior. Podatnikiem jest więc Skarb Państwa, w imieniu którego gruntami gospodarują podmioty wymienione w przepisie art. 11 ust. 1 Prawa wodnego. Faktu tego nie zmienia także to, że przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. weszły w życie dopiero w dniu 18 lutego 2003 r.

W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Wyjaśniając podstawę i motywy rozstrzygnięcia, Kolegium wskazało, że w okresie objętym decyzją podatkową "A" jest podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty pod jeziorami z wodami płynącymi. Utrata prawa dzierżawy gruntu pod jeziorami przez dzierżawców jezior nastąpiła z mocy prawa, gdyż od dnia 1 stycznia 2002 r. "A", przestając być ustawowym reprezentantem Skarbu Państwa w stosunku do gruntów pod jeziorami, utraciła prawo dysponowania tym mieniem w trybie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, na podstawie której dotychczas oddawała ów grunt w dzierżawę. A, obowiązek podatkowy dzierżawców w zakresie gruntów, istniejący do końca 2001 r., nie wynikał – jak zdaje się rozumieć "A" – z zapisów w umowy dzierżawy, lecz z ustawy podatkowej, a konkretnie z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której jest określony katalog podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości. To, bowiem, kto jest podatnikiem podatku, wynikać musi wyłącznie z ustawy. Zatem, dzierżawcy jezior, z dniem 1 stycznia 2002 r., a więc z dniem utraty przez "A" podstaw prawnych do wydzierżawiania gruntów pod jeziorami, przestali być posiadaczami zależnymi gruntów Skarbu Państwa i, tym samym, przestali być podatnikami podatku od nieruchomości za te grunty.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać za trafny zarzut odwołania, że "A" z dniem wejścia w życie nowego Prawa wodnego, czyli z dniem 1 stycznia 2002 r., utraciła faktyczne władztwo nad gruntami pod jeziorami. Utraciła prawne władztwa, ale to nie to samo, co władztwa faktyczne. Grunty te nadal pozostawały w Zasobie Własności Rolnej Skarbu Państwa, gdyż nie nastąpiły żadne takie zdarzenia, które świadczyłyby a tym, że [...] przekazała je uprawnionym podmiotom, czy też, że grunty te stały się bezpańskie. Ustawa Prawa wodne wskazała bowiem, że z dniem 1 stycznia 2002 r. uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do śródlądowych wód powierzchniowych sprawować będą, między innymi, marszałek województwa i regionalny zarząd gospodarki wodnej. Ale ustawa, nie dość, że nie wskazała, które konkretnie wody przekazuje wymienianym dwóm podmiotom, to nie zawarła także żadnych takich unormowań, z których wynikałoby, że z dniem 1 stycznia 2002 r. grunty pod wodami płynącymi z mocy prawa zostały wykreślane z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. A, prześledziwszy tryb przyjmowania nieruchomości Skarbu Państwa do Zasobu, uznać należy, stwierdziło Kolegium, że w takim samym trybie nieruchomości owe powinny zostać z Zasobu wydane. I tak, przyjęcie do Zasobu poparte musi być protokołem zdawczo-odbiorczym, także wówczas, gdy podstawą przyjęcia jest przepis szczególny. Analogicznie, jeśli przepis taki, w tym przypadku ustawa Prawo wodne, wskazała inne niż "A" podmioty, które władać będą nieruchomościami Skarbu Państwa, a które to nieruchomości znajdują się w Zasobie, przekazanie tym podmiotom takich nieruchomości, według Kolegium, powinno odbyć się również na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a ponieważ w 2002 roku i przez dwa miesiące 2003 roku nie było możliwe dokonanie takiej czynności z przyczyn prawnych, czyli obiektywnych (nie znany był podmiot, któremu należało przekazać wody płynące, ani wody, które należało przekazać danemu podmiotowi), wody te pozostawały nadal w Zasobie Własności Rolnej Skarbu Państwa, tyle że bez podstawy prawnej, gdyż, [...] utraciła z dniem 1 stycznia 2002 r. prawną podstawę do władania nimi, ale w dalszym ciągu posiadała je faktycznie, uznało Kolegium. Ponadto, [...] wciąż figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako posiadacz gruntów pod jeziorami, mimo że od dnia 1 marca 2003 r. obowiązek podatkowy za oddane jej do władania grunty pod wodami śródlądowymi, wśród których są jeziora z wodami płynącymi, wykonują marszałek województwa i regionalny zarząd gospodarki wodnej.

Dodatkowo, Kolegium wskazało, że [...] nie dokonała z dniem 1 stycznia 2002 r. stosownej korekty wysokości czynszu dzierżawnego (zmniejszył się przedmiot dzierżawy), gdyż dzierżawcy płacili na rzecz [...] czynsz dzierżawny w niezmienionej wysokości, co stanowi także dowód na to, że grunty pod jeziorami z wodą płynącą znajdowały się w Zasobie Własności Rolnej Skarbu Państwa, bowiem czynsz ten zasilał ów Zasób na podstawie przepisu art. 20c ust. 1 pkt b ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, a że Zasobem tym gospodaruje [...], oczywiste jest, że to ona władała gruntami pod jeziorami na niezmienionych warunkach.

Powyższe okoliczności – według Kolegium – wskazują, że Burmistrz Miasta i Gminy słusznie opodatkował podatkiem od nieruchomości odwołującą się "A" za grunty pod jeziorami z wodami płynącymi i uczynił to w oparciu o właściwą podstawę prawną, tj. przepis art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako faktycznie władającą gruntami pod jeziorami.

Powyższą decyzję ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżyła skargą z dnia 1 sierpnia 2005 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, "A" w B., wnosząc o jej uchylenie i ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Dodatkowo, skarżąca "A" podniosła, że fakt utrzymania wysokości czynszu dzierżawnego po dniu 1 stycznia 2002 r. na dotychczasowym poziomie wynika z tego, że jego wysokość wcześniej ustalana była na podstawie zasobności jeziora, tj. jego naturalnego potencjału produkcyjnego, a ten nie zmienił się po dniu 1 stycznia 2002 r., więc nie było podstaw do zmiany wysokości czynszu dzierżawnego, co dodatkowo wskazuje na wadliwość zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) oraz w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do lutego 2003 r. (t.j.: Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm.), określających krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, odpowiednio: w 2002 r. - art. 2 ust. 2 ustawy, a w okresie od stycznia do lutego 2003 r.- art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej.

Niewątpliwe w sprawie jest, że grunty pod jeziorami podległy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2002 r., na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej i, na podstawie unormowań zawartych w przepisie art. 2 ust. 2 pkt 2, poprzez wnioskowanie a contrario, w roku podatkowym 2003.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w roku 2002 i okresie od stycznia do końca lutego 2003 r. na skarżącej "A" ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod 26 jeziorami z wodami płynącymi położonymi na terenie Gminy [...].

Dla ustalenia, na jakim podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w tej analizowanej sprawie, konieczne jest poczynienie ustaleń – stosownie do uregulowań ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – kto jest właścicielem lub, kto, na podstawie umowy zawartej z właścicielem, posiada grunty pod jeziorami, bądź też, kto posiada je bezumownie. Z uregulowań bowiem przepisów art. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które:

1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem,

2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części,

3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu,

4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Ponadto, z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem.

Analogiczne unormowanie, lecz w nieco zmienionym brzmieniu, umiejscowione w przepisie art. 3 ustawy podatkowej, po nowelizacji ustawy, obowiązywało także w roku podatkowym 2003.

Wykładnia językowa oraz systemowa wewnętrzna przywołanych wyżej regulacji ustawy podatkowej wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości właścicieli, ale także posiadaczy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub podmiotem wykonującym uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa oraz również, gdy posiadanie nie ma oparcia w tytule prawnym.

W ocenie Sądu, dokonując ustalenia, czy skarżąca "A" jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości w tej sprawie konieczne jest przeprowadzenie analizy przepisów regulujących wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących jak i gruntów pod tymi wodami (w tym pod jeziorami).

Niesporne w sprawie jest, iż właścicielem, tak publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących, jak i gruntów pod tymi wodami (w tym pod jeziorami), jest – na podstawie unormowań ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (D. U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.) – Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie natomiast przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 Prawa wodnego (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i do dnia 30 grudnia 2003 r.), prawa właścicielskie w stosunku do publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących wykonują Prezes Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej i podlegli mu dyrektorzy regionalnych zarządów gospodarki wodnej (art. 4 ustawy) oraz marszałek województwa, natomiast z mocy uregulowań w przepisu art. 14 ust. 3 tej ustawy, gospodarowanie gruntami pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, wykonują w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa organy wskazane w art. 11 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 5. W ust. 5 tego artykułu uregulowano zaś uprawnienie do zbywania gruntów pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, wskazując iż podmiotem kompetentnym w tej materii jest minister właściwy do spraw Skarbu Państwa działający w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 217 ust. 1 Prawa wodnego, z dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2002 r.), stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte tymi wodami, przechodzą w trwały zarząd odpowiednio: urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej i parków narodowych, stosownie do przepisów art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy. Z mocy zaś przepisu art. 217 ust. 4 ustawy, cyt.:" Jeżeli mienie, o którym mowa w ust. 1, zostało przed dniem wejścia w życie ustawy oddane w użytkowanie, wydzierżawione lub wynajęte, z dniem wejścia w życie ustawy w prawa i obowiązki oddającego w użytkowanie, wydzierżawiającego lub wynajmującego, wstępują odpowiednio organy, o których mowa w art. 11 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6."

Z powyższych regulacji wynika, iż stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte tymi wodami, przechodzą w trwały zarząd odpowiednio: urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej i parków narodowych oraz, że organy te wstępują w prawa i obowiązki oddającego w użytkowanie, wydzierżawiającego lub wynajmującego, jeżeli wody te zostały przed dniem wejścia w życie ustawy Prawo wodne oddane w użytkowanie, wydzierżawione lub wynajęte.

Powyższe unormowania, określające podmioty uprawnione do wykonywania praw właścicielskich w stosunku do publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących oraz podmioty uprawnione do gospodarowania gruntami pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, na mocy uregulowań intertemporalnych, zawartych w Rozdziale 2 Działu X Prawa wodnego, doznają na okres przejściowy wyłomu od zasad wyżej wskazanych. Z przepisów bowiem ustępów 5 i 6 art. 217 o treści: "5. W terminie 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy w stosunku do jezior zaliczonych do wód, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4, uprawnienia Skarbu Państwa w zakresie rybactwa śródlądowego, oraz wynikające z art. 14 ust. 5, wykonuje "A" Własności Rolnej Skarbu Państwa, na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 57, poz. 603). 6. Po upływie terminu, o którym mowa w ust. 5, organy, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4, wstępują z mocy prawa w miejsce Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w umowy dzierżawy i inne, dotyczące wykonywania rybactwa śródlądowego." wynika, iż za organy wskazane w przepisach art. 11 ust. 1 Prawa wodnego, a więc za organy uprawnione do wykonywania praw właścicielskich w stosunku do publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących, w okresie 10 lat od wejścia w życie ustawy, uprawnienia Skarbu Państwa w zakresie rybactwa śródlądowego w stosunku do jezior zaliczanych do wód, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy wykonuje Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa. Także na mocy tego unormowania, Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa wykonuje uprawnienia do zbywania gruntów pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, zastępując w okresie przejściowym, kompetentnego w tej materii, ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej.

Powyższe unormowania przejściowe, w wyniku nowelizacji ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 30 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 228, poz.2259 - art.1) zostały zmienione w ten sposób, że kompetencje Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w zakresie rybactwa śródlądowego w stosunku do jezior zaliczanych do wód, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy zostały ograniczone w czasie do dnia 31 grudnia 2005 r., a ponadto w zmienionym ust. 6 artykułu 217 Prawa wodnego wskazano, że po tym terminie w umowy dotyczące wykonywania rybactwa śródlądowego, z mocy prawa, wstępuje w miejsce "A" dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej.

W konkluzji należy stwierdzić, że z powyższych unormowań wynika, iż organy wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo wodne gospodarują zarówno wodami publicznymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa (art. 11 ust. 1), jak i gruntami pod tymi wodami (art. 14 ust. 3), które z mocy prawa (art. 217 ust. 1), przeszły w trwały zarząd tych podmiotów. Jednakże, na okres przejściowy, część z tych kompetencji, tj. wykonywanie uprawnień w zakresie rybactwa śródlądowego w stosunku do jezior zaliczanych do wód, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, pozostała w dotychczasowej kompetencji Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (art. 217 ust. 5). Dodatkowo, "A" w okresie przejściowym wykonuje także uprawnienia do zbywania gruntów pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, zastępując w okresie przejściowym, kompetentnego w tej materii, ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej.

Z żadnego natomiast analizowanego wyżej przepisu nie wynika, aby Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zostały przekazane na okres przejściowy kompetencje do gospodarowania gruntami pokrytymi płynącymi wodami powierzchownymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, którymi – na mocy przepisu art. 14 ust. 3 Prawa wodnego – gospodarują organy wymienione w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Przeciwnie, z uregulowania przepisu art. 20 ust. 2 Prawa wodnego wynika, że gruntami pokrytymi wodami, niezbędnymi do realizacji przedsięwzięć związanych m.in. z energetyką wodną, wydobywaniem kamienia, żwiru, piasku, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, od dnia wejścia w życie Prawa wodnego, gospodarują także organy wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy.

Dla zupełności tego wywodu, należy także wskazać na czym polega trwały zarząd. Instytucja ta uregulowana jest przede wszystkim w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. Nr 46 z 2000 r., poz. 543 ze zm.), ale też w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (t.j.: Dz. U. Nr 57 z 2001 r., poz. 603 ze zm.). Trwały zarząd, jako "prawna forma władania nieruchomością, oznacza posiadanie i gospodarowanie nieruchomościami na podstawie tytułu prawnego przez państwowe i komunalne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Nie jest to prawo rzeczowe. Trwały zarząd jest normatywnym zbiorem czynności faktycznych i niektórych czynności prawnych." (vide: M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami, Komentarz, W-wa, 1998, s. 177). W literaturze przedmiotu nie budzi także wątpliwości, że podmioty wykonujące trwały zarząd są i mogą być podatnikami podatku od nieruchomości.

Powyższa analiza przepisów kompetencyjnych i przejściowych nie wskazuje, aby Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa, po wejściu w życie nowego Prawa wodnego, wykonywać miała na stałe, czy też w okresie przejściowym, uprawnienia Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania gruntami pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, w tym gruntami pod jeziorami

Także, nie można uznać, że przez sam fakt wydzierżawiania przez "A" dzierżawcom wód jezior w celu prowadzenia na nich gospodarki rybackiej w obwodach rybackich, na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t.j.: Dz. U. Nr 66 z 1999 r., poz. 750 ze zm.), "A" faktycznie władała gruntami pod jeziorami, skoro z dniem wejścia w życie nowego Prawa wodnego, prawnie odłączono wody od gruntów pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi i, jednocześnie, rozdzielono kompetencje do gospodarowania tymi wodami i gruntami pod tymi wodami.

Podnoszony zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argument, przemawiający – według Kolegium – za opodatkowaniem "A" podatkiem za grunty położone pod jeziorami w okresie od 1 stycznia 2002 r. do końca lutego 2003 r., wskutek braku do dnia 19 lutego 2003 r. rozporządzenia wykonawczego, które miało zostać wydane na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 i 3 Prawa wodnego, co skutkowało niemożnością określenia przez organy podatkowe właściwego podmiotu, któremu należało przekazać wody płynące i uniemożliwiało określenie tych wód, które należało przekazać takiemu podmiotowi, jest nieuzasadniony, gdyż z przepisu art. 11 ust. 2 Prawa wodnego, zawierającego delegację dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2003 r. w sprawie śródlądowych wód powierzchniowych lub ich części stanowiących własność publiczną – Dz. U. Nr 16, poz. 149), wynika, że organ ten miał obowiązek określić śródlądowe wody powierzchniowe lub ich części, stanowiące własność publiczną, kierując się podziałem zawartym w ust. 1 pkt 2 i 4 artykułu 11 Prawa wodnego. Natomiast kompetentne do gospodarowania, tak wodami, jak i gruntami pod tymi wodami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, podmioty zostały już określone w dacie wejścia w życie Prawa wodnego m.in. w przepisach art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 4 i 5, art. 20 ust. 2 i art. 217 ust. 1 i 4 tego Prawa. Przez sam fakt braku w tym okresie aktu wykonawczego do Prawa wodnego nie można przenosić obowiązku podatkowego na podmiot ("A"), który nie posiadał uprawnień właścicielskich do gruntów pod jeziorami, gdyż uprawnienia te przysługiwały z mocy prawa innym podmiotom, a jednocześnie w sprawie nie ustalono, aby ten podmiot, na mocy umowy zawartej z organem wykonującym uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa, stał się posiadaczem tych gruntów, albo też, że posiadał te grunty bez tytułu prawnego, co stanowiło by podstawę do jego opodatkowania. Nie ma również przeszkód prawnych do opodatkowania właściwego podmiotu, aż do momentu przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że w określonym stanie faktycznym, zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości za grunty pod jeziorami nie musi być wyłącznie jeden podmiot, tj. np. właściwy regionalny zarząd gospodarki wodnej, gdyż posiadaczami (także bez tytułu prawnego) części gruntów pod jeziorami mogą być także inne podmioty wykorzystujące te grunty, np. w sposób wskazany w art. 20 ust. 1 Prawa wodnego. Nie można także wykluczyć, że użytkownicy obwodów rybackich, którzy obok rybackiego korzystania z publicznych śródlądowych wód powierzchniowych, wykorzystują także w części grunty pod tymi wodami, będą podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku od nieruchomości za wykorzystywane części gruntów pod jeziorami.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należy uznać, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak też poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...] wydane zostały z naruszeniem przepisu przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co do rozstrzygnięcia dotyczącego roku podatkowego 2002, oraz z naruszeniem przepisu art. 3 ust. 2 tej ustawy, co do rozstrzygnięcia dotyczącego miesięcy stycznia i lutego 2003 r., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, tak co do roku podatkowego 2002 , jak i miesięcy stycznia i lutego 2003 r., organy te powołały przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Dodatkowo, organ odwoławczy, z naruszeniem przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczył skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z tych też powodów, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało jak w sentencji. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i 205 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.