Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1747/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. E.K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia podatkowego. W dniu 12 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko E.K. w ww. zakresie. Strona na interpretację indywidualną wniosła pismem z dnia 25 maja 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 czerwca 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 1 sierpnia 2016 r. strona złożyła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2016 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1023/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 702/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Wskutek powyższego, ponownie został rozpatrzony przez organ wniosek strony w zakresie objęcia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 listopada 2015 r. wnioskodawczym nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa ¼ udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki [...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 230,4897 ha położonej w miejscowości S. w gminie J., które objęte były księgą wieczystą KW nr (...). Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2015 r. sporządzonym przez notariusza M.J. Następnie, w tym samym dniu wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W.W., która została sporządzona przez tego samego notariusza. Istotne jest, iż cała cena za opisany wyżej udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 r.. Do zawarcia umowy sprzedaży z A. i W.W. doszło w dniu 22 grudnia 2015 r.. Podkreślono, iż nabywcy prowadzą już gospodarstwo rolne, a opisane wyżej działki zostaną do niego włączone.

W uzupełnieniu wnioskodawczyni wskazała, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka nr [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] i [...] stanowią rowy, a działki nr [...] i [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego, w którym udział został nabyty przez stronę, dokonana przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, gdyż zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 12 października 2017 r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.f. w części dotyczącej nieużytków jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu "wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha łub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek:

- sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;

5) (uchylony);

6) grunty pod wodami;

7) tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem - R,

b) sady, oznaczone symbolem - S,

c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,

d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,

f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,

g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,

h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;

2) nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży.

Przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić jak się mają do siebie te zakresy pojęciowe - czy to co jest "udziałem w nieruchomości" nigdy nie może być zarazem "częścią nieruchomości" i odwrotnie, czy "udział w nieruchomości", to to samo, co "udział we współwłasności nieruchomości".

Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów cywilistycznych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz. 459 ze zm.) nie używają pojęcia: "udziału w nieruchomości", operując pojęciami: "współwłasność" (art. 196 ww. ustawy) czy "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 analizowanej ustawy). Natomiast pojęcie "udziału w nieruchomości" zdefiniowane jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości.

Z kolei w art. 1012 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.) mowa jest o sprzedaży ułamkowej części nieruchomości. Nie jest możliwym więc, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, nie mogące mieć wspólnych desygnatów.

Zatem nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to, że uzyskany przez stronę przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy, grunty orne może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprawia to, że do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie przypomniano, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia stanu faktycznego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwolnienie przedmiotowe obejmuje jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś przychody ze sprzedaży gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki w rozumieniu § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają z ww. zwolnienia przedmiotowego. Strona podkreśliła, że pojęcie gospodarstwa rolnego definiuje art. 553 kc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki.

Wskazać należy, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stanowi on, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera własnej definicji pojęcia "gospodarstwo rolne", lecz w celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc użytków rolnych), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wynika z odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, za prawidłowy uznać należy pogląd, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to, że uzyskany przez stronę przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy, grunty orne może korzystać ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprawia to, że do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z wyżej dokonaną interpretacją przepisu art 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona w złożonej skardze wskazała że w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na użytki rolne i nieużytki biorąc zapewne - zdaniem strony skarżącej - pod uwagę definicję legalną zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Z tego względu - według strony skarżącej - gospodarstwo rolne pojmować należy jako zorganizowaną całość gospodarczą, której tylko część, tj. użytki rolne, przeznaczona jest pod uprawę, zaś pozostałe grunty spełniają inną funkcję.

Odnosząc się do przedstawionego zarzutu wyjaśnić należy, co także zauważył organ, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kilkakrotnie posługuje się pojęciem gospodarstwa rolnego. Przykładowo art. 2 ust. 3 in fine stanowi, że działem specjalnym produkcji rolnej są m.in. hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Jednym ze źródeł przychodów podatkowych jest dzierżawa (poddzierżawa) gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze lub prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 6 analizowanej ustawy). Również tym pojęciem posługuje się przepis będący przedmiotem sporu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (...).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 4 omawianej ustawy - na co zwrócono uwagę wyżej - ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Przepisy ustawy o podatku rolnym definiują w art. 2 ust. 1 pojęcie gospodarstwa rolnego jako obszar gruntów, o których mowa w art. 1, tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z § 68 rozporządzenia Ministra Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty rolne dzielą się na użytki rolne i nieużytki. Zgodnie z definicją legalną zawartą w ustawie o podatku rolnym gospodarstwo rolne tworzy obszar gruntów sklasyfikowanych wyłącznie jako użytki rolne. W tym miejscu podkreślić należy, że skoro ustawodawca w definicji legalnej nie zdecydował się na użycie pojęcia o szerszym znaczeniu, tj. grunty rolne obejmujące zarówno grunty sklasyfikowane jako użytki rolne i nieużytki, a wyłącznie użytki rolne oznacza to, że nieuprawnionym jest stwierdzenie, że definicja ta obejmuje również nieużytki. Tym samym, w każdym indywidualnym przypadku, organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego ma obowiązek analizować w jaki sposób zostały zewidencjonowane grunty wchodzące w skład nieruchomości rolnej rozróżniać konsekwencje prawno-podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od rodzaju gruntów wchodzących w jej skład.

Wyjaśnić należy, że jednym ze sposobów definiowania określeń występujących w ustawach jest odesłanie do przepisu innej ustawy zawierającego definicję tego samego pojęcia.

Przepis art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby na gruncie tego aktu obowiązywało znaczenie gospodarstwa rolnego określone ustawie o podatku rolnym. Zatem zastosowanie definicji legalnej sformułowanej w Kodeksie cywilnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje upoważnienia ustawowego.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione.

Podobnie oceniono podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 2a O.p., jako nieskuteczny w świetle art. 57a p.p.s.a..

Z powyższych względów skarga została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).