Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 54/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 1; art. 207 par. 1 i 2; art. 212; art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 110 ust. 4; 112 ust. 1; 27 ust. 4;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 17
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 54/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy J. R. (dalej jako "skarżąca") zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w postaci samochodu osobowego marki F. o nr nadwozia [...] i określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] w Oddziale Celnym w S. agent celny A. P. działając w imieniu skarżącej zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci w/w samochodu osobowego marki F. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod pozycją ewidencji SAD [...]. W polu "Procedura" nr 37 zgłaszający wpisał kod CO4 oznaczający zwolnienie z należności celnych przywozowych towaru jako mienie osobiste nabyte w drodze dziedziczenia. Do zgłoszenia celnego dołączono wniosek o zwolnienie tego towaru z podatku akcyzowego na podstawie rozdziału 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 t.j.; dalej jako "u.p.a."), orzeczenie przeniesienia majątku ruchomego bez wszczęcia postępowania wydane przez Sąd w sprawach spadkowych i opiekuńczych stanu C. z dnia [...] oraz skrócony odpis aktu zgonu B. D. nr [...] z dnia [...]. Po weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, że warunki do uzyskania zwolnienia zostały spełnione.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Organ Celny w S. poinformował Urząd Celny w K., że zwolnienie było niezasadne. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W postępowaniu przesłuchana w charakterze strony J. R. zeznała, że wyjechała do USA w roku 2006, gdzie w dniu [...] zawarła związek małżeński z B. D. W dniu [...] grudnia 2006 r. wróciła do Polski ze względu na konieczność sprawowania opieki nad chorą matką. W Polsce przebywała do [...] lipca 2011 r., kiedy wyleciała do USA w celu załatwienia formalności związanych ze śmiercią męża. Podczas tego pobytu mieszkała u znajomych w miejscowości [...]. W połowie sierpnia wróciła do Polski. Oprócz tego na podstawie danych uzyskanych z Placówki Straży Granicznej w K. ustalono, że J. R. w terminie od 2009 r. nie przekraczała granic RP.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwolnienia skarżącej z podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w postaci w/w samochodu osobowego i określił jej prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...]. Od powyższej decyzji J. R. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść orzeczenia, a w szczególności art. 112 ust. 1 – 4 u.p.a. w zw. z treścią art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji, tj. art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749).

Rozpatrując odwołanie organ wskazał, że ani przepisy u.p.a. ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie przewidują zwolnienia z podatku akcyzowego samochodu przywiezionego z kraju trzeciego, którego prawo własności strona nabyła w drodze dziedziczenia. Brak jest podstaw do zastosowania art. 110 ust. 4 ewentualnie art. 112 ust. 1 u.p.a. Skarżąca otrzymała w drodze dziedziczenia w kraju trzecim (USA) prawo własności samochodu F. Pojazd przywiozła na obszar celny Unii Europejskiej. Choć ma ona status osoby powracającej z czasowego pobytu na terytorium państwa trzeciego, to nie przebywała poza terytorium państwa członkowskiego przez okres co najmniej 12 kolejnych miesięcy poprzedzających zmianę miejsca pobytu. Poza tym przedmiotowy samochód nie służył do jej użytku osobistego w miejscu poprzedniego jej pobytu poza terytorium państwa członkowskiego przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu, gdyż prawo własności do tego pojazdu nabyła w drodze spadku dopiero w dniu [...] sierpnia 2011 r. i samochód ten służył jej w USA do osobistego użytku przez niespełna miesiąc. Skarżąca nie spełnia zatem kryteriów określonych w art. 112 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. Odnośnie zwolnienia przewidzianego w art. 110 ust. 4 u.p.a., organ podniósł, że ma ono zastosowanie wyłącznie do nabycia pojazdu w drodze dziedziczenia na terytorium państwa członkowskiego UE.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Prawo do ubiegania się o zwolnienie z należności podatkowych w związku przywozem mienia przesiedlenia na podstawie art. 112 u.p.a. przysługiwałoby spadkodawcy, gdyby ten wnioskował o takie zwolnienie. Po stronie spadkodawcy istniało publiczne uprawnienie do ubiegania się o zastosowanie zwolnienia, z którego nie chciał skorzystać lub w wyniku śmierci nie mógł skorzystać. Uprawnienie to jednak nie przerodziło się w prawo, albowiem spadkodawca nie złożył jakiegokolwiek wniosku o ewentualne objęcie przywiezionego towaru zwolnieniem z należności celnych i podatkowych. Z tego względu skarżąca nie mogła nabyć w drodze dziedziczenia prawa do zwolnienia przedmiotowego samochodu z akcyzy w związku z przywozem mienia przesiedlenia. Nie można bowiem mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca jeszcze nie nabył.

Zdaniem organu II instancji chybiony był także zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie celne jest bowiem dokonywane w formie pisemnej na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD według wzoru określonego w prawie wspólnotowym. Nie jest ono decyzją administracyjną określającą kwotę należności wynikających z importu towarów, lecz zawiadomieniem organów celnych w wymaganej przez prawo formie o zamiarze nadania importowanym towarom jednego z dopuszczalnych przeznaczeń celnych. Konstrukcja zgłoszenia celnego przewidziana przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego nadaje mu charakter zbliżony do deklaracji podatkowej. Biorąc to pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w K. wykluczył, aby doszło do wydania dwóch rozstrzygnięć merytorycznych w tej samej sprawie. Ponadto wskazał, że nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że w niniejszej sprawie organ celny powinien był wznowić postępowanie.

Dodatkowo, wskazując na przepis art. 101 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., organ uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w sposób prawidłowy określił wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego, będącego przedmiotem w/w zgłoszenia celnego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. J. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 207 § 1 i § 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że załącznik do SAD [...] z dnia [...] nie jest decyzją administracyjną, mimo że orzeka on co do istoty sprawy i kończy postępowanie w I instancji, a zatem organ celny był związany jego wydaniem.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112 ust. 1 – 4 u.p.a. oraz art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie tych przepisów przyjmującą, że strona nie nabyła praw do tzw. mienia przesiedlenia, nie dziedziczyła ich i nie mogła z nich skorzystać, mimo że samochód F. wchodził do majątku dorobkowego, spadkodawca nabył prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego i roszczenie to - jako majątkowe - wchodzi w skład masy spadkowej, a nie ma charakteru osobistego i niezbywalnego, jak też że sukcesja nie jest możliwa na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że przedmiotem rozstrzygnięcia jest prawo majątkowe spadkodawcy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Celnej błędnie przyjął, iż zgłoszenie celne nie ma charakteru decyzji administracyjnej. Stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie doszło do określenia wartości należności, ale do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zgłoszenie celne oraz załączone do niego dokumenty zostało bowiem poddane analizie pod kątem zwolnienia z należności celnych i podatkowych. O wskazanym wyżej charakterze świadczy treść załącznika do SAD [...] z dnia [...] Organ celny stwierdził w nim, że zwalnia m.in. z podatku akcyzowego samochód osobowy F. podając jego dane identyfikacyjne, powołał się na podstawę prawną i dopuścił pojazd do swobodnego obrotu pod pewnymi warunkami. Owo rozstrzygnięcie było decyzją administracyjną, gdyż rozstrzygało co do istoty sprawy, kończyło postępowanie w danej instancji oraz zawierało elementy decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej (w szczególności rozstrzygnięcie faktyczne i prawne oraz podpis osoby upoważnionej). To, że rozstrzygnięcie to nie zawierało pouczenia o trybie odwoławczym nie ma żadnego znaczenia, gdyż zwolnienie z cła, podatku akcyzowego i VAT było uwzględnieniem w całości żądań skarżącej zawartych w zgłoszeniu celnym. Ponadto skarżąca podkreśliła, że załącznik do SAD nie jest zgłoszeniem celnym, o którym mowa we Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz aktach wykonawczych Rady (EWG). Wskazała również, że skoro organ podjął decyzję merytoryczną, to był nią związany w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej i nie mógł dokonać jej weryfikacji w sposób przeprowadzony w niniejszej sprawie. Tymczasem wykładnia zastosowana przez organy celne przekreśliła zasadę trwałości decyzji administracyjnych.

W kwestii zaistnienia przesłanek do zwolnienia skarżąca podniosła, że takowe zachodziły, gdyż przywieziony samochód był przeznaczony do użytku osobistego zarówno jej jak i zmarłego małżonka w miejscu pobytu poza terytorium państwa członkowskiego lub państwa członkowskiego EFTA przez okres co najmniej 6 miesięcy. Okoliczność ta została potwierdzona stosownymi dowodami w Oddziale Celnym w S. Ponadto małżonek skarżącej przebywał poza terytorium państwa członkowskiego i państwa członkowskiego EFTA przez co najmniej 12 miesięcy, a ona – przez okresy wskazane w decyzji. Przedmiotowy samochód nabyła w drodze dziedziczenia, gdyż wchodził on w skład majątku dorobkowego. Skarżąca wskazała ponadto, że organy celne odniosły przepis art. 112 u.p.a. wyłącznie do jej osoby. Tymczasem ona - jako spadkobierca swojego męża – przejęła na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreśliła, że zwolnienie z akcyzy jest prawem majątkowym, a nie prawem osobistym. Stwierdziła również, że nawet gdyby prawa i obowiązki wynikające z prawa do zwolnienia nie należały do spadku z uwagi na niezłożenie przez B. D. wniosku o zwolnienie od cła i niewszczęcie procedury tzw. mienia przesiedlenia w stosunku do w/w samochodu, to i tak sukcesja praw obowiązków byłaby możliwa na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 § 1 i 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na treść art. 62 i art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Podkreślił, że w niniejszej sprawie dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego, a wynik tej weryfikacji umieszczono na dokumencie technicznym stanowiącym załącznik do tego zgłoszenia i będącym jego integralną częścią. Skoro zgłoszenie celne nie jest decyzją administracyjną, to również i dokumenty stanowiące jego załączniki nie są decyzjami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji jest między stronami bezsporny i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W niniejszej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony odmówiły zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu marki F. i określiły z tytułu tego importu kwotę podatku akcyzowego.

Otwierając rozważania nad powyższą kwestią, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070) nie przewidują możliwości zwolnienia z akcyzy samochodu przywiezionego z kraju trzeciego, stanowiącego mienie osobiste, nabytego w drodze dziedziczenia, tak jak np. przepis art. 17 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U. UE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 str. 23 - 57), zgodnie z którym zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega mienie osobiste zmarłego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c nabyte w drodze dziedziczenia przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Wspólnoty i jak przepis art. 110 ust 4 u.p.a. zwalniający z akcyzy samochód osobowy, którego własność lub prawo użytkowania osoba fizyczna nabyła w drodze dziedziczenia na terytorium państwa członkowskiego.

Natomiast zwolnienie z akcyzy samochodu osobowego stanowiącego mienie przesiedleńcze osoby fizycznej przybywającej na teren Wspólnoty należy rozpatrywać na podstawie art. 112 ust. 1 u.p.a. Stosownie do treści tego przepisu zwalnia się od akcyzy samochód osobowy przywożony spoza terytorium państw członkowskich oraz państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium tych państw, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: 1) samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego tej osoby; 2) samochód osobowy służył do użytku osobistego tej osoby w miejscu poprzedniego jej pobytu poza terytorium państwa członkowskiego lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu; 3) osoba ta przedstawi właściwemu naczelnikowi urzędu celnego dowód potwierdzający spełnienie warunku, o którym mowa w pkt 2; 4) osoba ta przebywała poza terytorium państwa członkowskiego lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym przez okres co najmniej 12 kolejnych miesięcy poprzedzających zmianę miejsca pobytu; 5) samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub w jakikolwiek inny sposób oddany do użytku osobie trzeciej przez okres 12 miesięcy od dnia jego przywozu na terytorium kraju.

Należy podzielić stanowisko organu, który odmówił skarżącej zwolnienia wskazując, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 112 u.p.a. Organ nie kwestionuje, że samochód został przywieziony na obszar Wspólnoty przez skarżącą, która jest osobą powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa trzeciego. Jednakże zasadnie podnosi, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek przebywania poza terytorium Wspólnoty przez okres co najmniej 12 miesięcy. Ponadto samochód nie służył skarżącej do jej osobistego użytku poza terytorium państwa członkowskiego przez okres co najmniej 6 miesięcy. Należy zauważyć, że wymogi zawarte w art. 112 ust. 1 u.p.a. dotyczą osoby przywożącej samochód spoza terytorium Wspólnoty i na zwolnienie skarżącej - jako osoby ubiegającej się o zwolnienie - nie ma wpływu fakt, że warunek przebywania poza terytorium Wspólnoty oraz korzystania z samochodu na własne potrzeby spełniał jej zmarły mąż. Także podniesiona w skardze okoliczność, że samochód nabyty w 2008 r. wchodził do majątku dorobkowego nie zmienia powyższej oceny. Samochód nie mógł służyć skarżącej dla celów osobistych, skoro - jak wynika z jej zeznań - przebywała w Polsce od dnia [...] grudnia 2006 r. do dnia [...] lipca 2011 r. W tym kontekście warto również wskazać, że przesłanki zwolnienia – jako rozwiązania mającego charakter wyjątku – powinny być interpretowane ściśle i nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej.

Nie jest również uzasadniony zarzut skarżącej, że nabyła prawo do ulgi - jako spadkobierca B. D. - wstępując w jego prawa i obowiązki. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z jego treścią spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa jak i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 1999 r., sygn. akt: III SA 1350/99, LEX 42861; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11 LEX nr 863587).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy rozważyć kto z punku widzenia podatkowego ma otrzymać zwolnienie z podatku akcyzowego. Podmiotem tym jest skarżąca, która w związku ze zgłoszeniem do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu samochodu marki F. ubiega się o zwolnienie od podatku. Uprawnienie wynikające z przepisu art. 112 ust 1 u.p.a. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu samochodu. Należy zauważyć, że zgłoszenie to nie zostało zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem i nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu przez spadkobiercę miało zatem charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że J. R. nie mogła nabyć prawa do zwolnienia w/w samochodu osobowego z należności podatkowych, zarówno jako spadkobierca B. D., jak również wobec niespełnienia warunków określonych w art. 112 ust. 1 u.p.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższy zarzut, należy zauważyć, że zadeklarowana kwota akcyzy jest kwotą do zapłaty, z tym, że może podlegać weryfikacji ze strony organu celnego. W sytuacji gdy organ celny, do którego zostało złożone zgłoszenie celne, stwierdzi, że kwota należnego podatku akcyzowego została wykazana nieprawidłowo, organ ten określa kwotę należnej akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty akcyzy następuje w drodze decyzji. Na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.a. naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do weryfikacji prawidłowości właściwej klasyfikacji danego wyrobu dla celów akcyzowych oraz stawki akcyzy lub też zwolnienia od akcyzy. Z tego względu, jeżeli organ celny - w wyniku przeprowadzonej weryfikacji dokumentów złożonych przez skarżącą w celu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu przywiezionego samochodu - uznał, że zachodzą podstawy do stwierdzenia nienależnego zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu importu w/w pojazdu pochodzącego z terytorium USA, to miał obowiązek wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości kwoty należnego podatku. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 27 ust. 4 u.p.a. Dlatego należy zgodzić się z organem II instancji, że jedynym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego F. była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] wydana w dniu [...], utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...].

Podkreślić również należy, że samo zgłoszenie celne nie mogło zostać uznane za decyzję administracyjną. Konstrukcja zgłoszenia celnego przewidziana przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego nadaje mu bowiem jedynie charakter zbliżony do deklaracji podatkowej. Decyzją administracyjną nie jest również załącznik do zgłoszenia celnego, w którym organ celny zamieścił wynik wstępnej weryfikacji zgłoszenia celnego. Załącznik taki może zostać uznany jedynie za dokument techniczny, który stanowi integralną część zgłoszenia celnego. Warto także zauważyć, że dokument ten nie może zostać uznany za decyzję administracyjną m.in. z tego powodu, że nie zawiera wszystkich elementów konstytutywnych decyzji, wymienionych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest jedynie pisemnym odzwierciedleniem przeprowadzonej przez pracownika organu czynności weryfikacji zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Załącznik ten ma zatem charakter jedynie informacyjny. Nie może być więc uznany za władcze wyrażenie woli samego organu rozstrzygające o prawach lub obowiązkach strony, wydane w konsekwencji przeprowadzenia postępowania zgodnego z przepisami. Nie można go również uznać za dokument kończący postępowanie w sprawie, gdyż w momencie jego sporządzenia takie postępowanie w ogóle się nie toczyło. Stwierdzić zatem należy, że załącznik do SAD nie był decyzją administracyjną. Organ pierwszej instancji, wszczynając postępowanie i wydając w następstwie jego przeprowadzenia decyzję administracyjną nr [...] z dnia [...] nie mógł zatem naruszyć przepisu art. 212, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ani zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W związku z tym – na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.