Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 723/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 20
journal: Dz.U. 1995 nr 133 poz 654
law: Ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. S. M. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. M. w T. kwotę 12328 (dwanaście tysięcy trzysta dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było ustalenie organu, że skarżąca prowadziła przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane, których celem było wybudowanie budynków mieszkalnych z mieszkaniami oddawanymi do używania na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Budowę finansowano z kredytu inwestycyjnego (70%), wypłacanego w transzach w określonych terminach i kwotach, które strona opodatkowała 7% stawką podatku od towarów i usług w miesiącach ich otrzymania oraz wkładów mieszkaniowych wnoszonych przez lokatorów (30%). Członkowie spółdzielni, z którymi zawarto umowy o budowę lokalu mieszkalnego dokonywali wpłat na poczet wkładu budowlanego, stanowiącego różnicę między kosztem budowy przypadającym na mieszkanie, a uzyskanym przez Spółdzielnię kredytem. Po zakończeniu budowy z członkami Spółdzielni zawierano umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu. W lipcu 2005r. oraz 2006r. dokonano rozliczenia zadania inwestycyjnego. W rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące pomniejszono kwotę podatku wpłaconego z tytułu opodatkowania wkładów mieszkaniowych otrzymanych od członków spółdzielni oraz transz kredytowych o podatek należny, obliczony od ustanowionych lokatorskich praw do lokali mieszkalnych, wskazując różnicę jako nadpłatę podatku należnego - w ocenie strony bowiem transze kredytu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ stwierdził, że z ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), ze statutu skarżącej i umów zawartych z członkami Spółdzielni o budowę lokali mieszkalnych, jak też o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego wynika, iż samo ustanowienie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu nie jest uzależnione od pokrycia przez członków Spółdzielni całości kosztów budowy, a jedynie od wniesienia wymaganego wkładu mieszkaniowego, ale członek Spółdzielni decydując się na zwarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, a następnie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu uczestniczy w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w 100%, bowiem by móc korzystać z przyznanego mu prawa do lokalu zobowiązuje się z jednej strony do wniesienia wymaganego wkładu mieszkaniowego, a z drugiej do spłaty przypadającej na lokal części kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwota kredytu przypadająca na dany lokal mieszkalny wraz z częścią wkładu mieszkaniowego stanowią określoną całość i łącznie warunkują prawo członka Spółdzielni do lokalu, prowadząc w konsekwencji do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest więc w istocie finansowana w całości przez członków Spółdzielni. Tym samym na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz w związku z ww. umowami i statutem członkowie spółdzielni niezależnie od przysługującego im tytułu do lokalu mieszkalnego uczestniczą w partycypowaniu całości kosztów budowy lokalu.

Organ podkreślił, że stosownie do art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dale zwanej u.p.t.u.), w przypadku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, będącą podstawą opodatkowania, przyjmuje się wartość należnego wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

W przypadku, gdy część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Do podstawy opodatkowania wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu - art. 29 ust. 7 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 10 powołanej ustawy, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, że kwota odpłatności za nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada jedynie równowartości ostatecznie ukształtowanego wkładu mieszkaniowego. Za błędne uznał stanowisko Spółdzielni, iż przez "inne opłaty" wnoszone przez członków spółdzielni, o których mowa w ust. 7 art. 29 ww. ustawy, należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wkładu mieszkaniowego oraz wszelkie uzupełnienia mające wpływ na ostateczne ukształtowanie się wkładu w pełnej wysokości.

Podkreślił także, iż w przypadku dostarczenia lokalu z ustanowionym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów, wynikającym wprost z brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u. Bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego, pozostaje charakter ustanowionego na rzecz członka spółdzielni prawa, bowiem zasadnicze znaczenie ma ustanowienie samego prawa oraz określenie jego ceny.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 10, art. 29 ust. 1 i 7 , art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie jest czynność ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a podstawą opodatkowania jest cena należna z tego tytułu, stanowiąca równowartość wkładu mieszkaniowego, którego wniesienie przez członka spółdzielni warunkuje ustanowienie ww. prawa na jego rzecz.

Zdaniem skarżącej wliczenie transz kredytu do podstawy opodatkowania przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, jako innych opłat wynikających z art. 29 ust. 7 u.p.t.u., czyni z wkładu mieszkaniowego wkład budowlany i powoduje obciążenie członka spółdzielni kosztami inwestycyjnymi w pełnej wysokości, co jest sprzeczne z charakterem tego prawa. Zdaniem skarżącej przez "inne opłaty", o których stanowi art. 29 ust. 7 u.p.t.u., należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wymaganego wkładu mieszkaniowego, do uiszczania których członek spółdzielni jest zobowiązany z tytułu uczestniczenia w zobowiązaniach związanych z budową. Powyższy przepis, nie obejmuje natomiast, obowiązku ponoszenia przez członka spółdzielni czynszowych kosztów kredytu wraz z odsetkami, które zawarte są w opłatach miesięcznych

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Uzasadniając wyrok Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na mocy art. 29 ust. 1 i 7 u.p.t.u. przy uwzględnieniu przepisów u stawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. jest ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Na cenę dostarczanego lokalu z ustanowionym spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, jak ustalił to organ, składa się kwota odpowiadająca równowartości wkładu mieszkaniowego, jak i kwota odpowiadająca równowartości otrzymanego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przypadająca na dany lokal mieszkalny.

Obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Tym samym moment uruchomienia transz kredytu, czy spłaty kredytu, z którego jest finansowana budowa lokali nie wpływa na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż powstaje on z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu lub innych praw, bowiem od tego momentu następuje określenie kwoty należnej od poszczególnych członków Spółdzielni, z tytułu udzielonego przez Krajowy Fundusz Mieszkaniowy kredytu.

Zdaniem Sądu podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie należało ustalić w oparciu o przepis art. 29 ust. 6 i 7 u.p.t.u., w związku z czym otrzymany przez Spółdzielnię kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, podlega opodatkowaniu 7% podatkiem od towarów i usług w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla poszczególnych członków spółdzielni.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie:

1. art. 29 ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przez błędną wykładnię, polegającą zwłaszcza na przyjęciu tezy, że podstawę opodatkowania powiększa się także o kwotę kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, w przypadku gdy kredyt ten nie stanowi części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego;

2. art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do przypadku otrzymania kredytu nie stanowiącego części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że zaciągnięty przez Spółdzielnię kredyt stanowił część wkładu mieszkaniowego;

4. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne wyjaśnienie podstaw podjętego przez WSA rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie określili podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie, bez uprzedniego zbadania, czy kredyt zaciągnięty przez skarżącą faktycznie stanowił część wkładu mieszkaniowego (budowlanego), a zatem czy w niniejszej sprawie art. 29 ust. 6 u.p.t.u. rzeczywiście miał zastosowanie.

Skarżąca podkreśliła, że wkład mieszkaniowy został w umowie między stronami ustalony w stałej, niezmiennej wysokości, a wypłacane przez bank transze kredytu w żaden sposób na nią nie wpływały. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wkład mieszkaniowy odpowiada różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu

Dodatkowo w skardze kasacyjnej podkreślono, że użyte w art. 29 ust. 7 u.p.t.u. pojęcie "innych opłat" należy rozumieć jako wszelkiego rodzaju dopłaty do wkładu mieszkaniowego oraz uzupełnienia mające wpływ na ostateczną wartość tego wkładu. Opłaty wnoszone przez członków spółdzielni w ramach spłaty kredytu z odsetkami nie są zatem objęte dyspozycją normy ww. przepisu.

Skarżąca wskazując na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u. stwierdziła, że przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, skoro w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie wypłacono całej kwoty kredytu, a zatem nie była znana podstawa opodatkowania (przy założeniu Sądu, jakoby kredyt zwiększał podstawę opodatkowania).

Na tym etapie postępowania organ podtrzymał dotychczas reprezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania

NSA za trafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego w sprawie dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjmując, że zaciągnięty kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Spółdzielnię stanowił element podstawy opodatkowania ustanowienia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u.

W ocenie NSA zagadnieniem spornym na tle tej sprawy jest kwestia, czy w przypadku ustalania podstawy opodatkowania czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na budowę lokalu, na którym ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, stanowi część należnego wkładu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 29 ust. 6 u.p.t.u., czy na podstawie art. 29 ust. 7 u.p.t.u. zalicza się go do opłat wnoszonych przez członka spółdzielni, które nie są wkładem mieszkaniowym, wynikających z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikających z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy.

NSA zauważył, że organy podatkowe i Sąd I instancji dokonując wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. nie uwzględniły przepisów ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych, szczególnie zaś ustawy z 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, które uznał za szczególnie istotne.

Zdaniem Sądu kasacyjnego podstawę opodatkowania czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w rozumieniu art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., w przypadku jego wybudowania, m.in. w oparciu o środki zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, stanowi jedynie należny wkład mieszkaniowy określony w umowie o ustanowieniu na rzecz członka spółdzielni tegoż prawa oraz wszelkie opłaty, które nie są wkładem mieszkaniowym, wnoszone przez tego członka zgodnie z postanowieniami statutu, określone i należne na dzień zawarcia tej umowy. Jedynie bowiem wkład mieszkaniowy oraz powyższe opłaty stanowią należne spółdzielni wynagrodzenie z tytułu ustanowienia na rzecz członka spółdzielni spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Kredyt uzyskany z KFM nie podwyższa wartości tego wynagrodzenia, gdyż nie stanowi elementu ceny nabycia przez członka powyższego prawa do używania przydzielonego mu lokalu. Jest to kredyt udzielony spółdzielni mieszkaniowej, obciążający poprzez konieczność uiszczania opłat na rzecz spółdzielni, każdego jej członka korzystającego z tego lokalu i uiszczającego z tego tytułu należności czynszowe (eksploatacyjne), a nie tylko tego, który nabył prawo do tego lokalu w momencie ustanawiania w stosunku do niego spółdzielczego prawa lokatorskiego. Ciężar obsługi kredytu z KFM przerzucany przez Spółdzielnię na jej członków w ramach opłat eksploatacyjnych stanowi, wbrew stanowisku Sądu I instancji, opłatę z tytułu używania lokalu objętego spółdzielczym prawem do lokalu, a nie element ceny nabycia tegoż prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że stwierdził on naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA wada prawna zaskarżonego wyroku polegała na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u.

Istotą sporu między stronami w sprawie jest kwestia, czy w przypadku ustalania podstawy opodatkowania czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, kredyt zaciągnięty przez skarżącą z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (KFM) na budowę lokalu, na którym ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, stanowi część należnego wkładu mieszkaniowego, czy też zalicza się do opłat wnoszonych przez członka spółdzielni, nie będących wkładem mieszkaniowym, wynikających z uczestniczenia członka spółdzielni w jej zobowiązaniach, związanych z budową lub ostatecznym rozliczeniem kosztów budowy zgodnie ze statutem, czy też w ogóle nie zalicza się go do podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdza, że szczególne znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. mają przepisy ustawy z 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 ze zm.), gdzie określono m.in. zasady działania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (KFM)

Z powołanej ustawy wynika, że oferta KFM przeznaczona była przede wszystkim dla Towarzystw Budownictwa Społecznego (TBS) i spółdzielni mieszkaniowych. KFM oferował preferencyjne kredyty długoterminowe (udzielane na ponad 30 lat), tzn. takie, które miały niskie oprocentowanie (50% stopy redyskontowej weksli w NBP, jednak nie niższe niż 4,5%), a udzielane były do 70% wysokości kosztów inwestycji. Kredytów tych udzielano na budowę: lokatorskich mieszkań - spółdzielniom mieszkaniowym; mieszkań pod wynajem - towarzystwom budownictwa społecznego; infrastruktury technicznej towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu - gminom.

W art. 20 ww. ustawy określono ograniczenia w stosunku do lokali objętych spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, na wybudowanie których został udzielony kredyt spółdzielni mieszkaniowej z KFM. Przede wszystkim postanowiono, że mogą być one przydzielone na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wyłącznie osobom fizycznym, o których mowa w art. 30 tej ustawy, lokale takie nie mogły być, pod rygorem nieważności, wyodrębnione na własność ani przydzielone na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a statut spółdzielni nie mógł pozwalać na przekształcenie tego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Ustawodawca w § 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 04 lipca 2000r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków (Dz. U. Nr 62, poz. 719 ze zm.) postanowił, że zadłużenie z tytułu kredytu udzielonego na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego jest spłacane przez spółdzielnię mieszkaniową w ratach miesięcznych, z tym, że kwotę pierwszej miesięcznej spłaty zadłużenia oraz kwotę kredytu ustala się w wysokości umożliwiającej spłatę zadłużenia kredytowego w okresie nie przekraczającym 35 lat. Do okresu tego wlicza się okres odroczenia spłaty kredytu. Ponadto z § 7 ww. rozporządzenia wynika, że do wniosku o udzielenie kredytu należało dołączać m.in. informację na temat planowanej wysokości czynszów lub innych opłat za używanie lokalu mieszkalnego i innych dochodów wnioskodawcy, zapewniających pełne pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku oraz spłatę kredytu zaciągniętego na jego budowę.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje na złożenie prawodawcy, że spłatę przez spółdzielnię rat kredytowych z KFM, miały pokrywać wpływy z czynszów regulowanych przez członków spółdzielni, którzy nabyli prawa do tych lokali. Na gruncie niniejszej sprawy Spółdzielnia zawierając umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z KFM zobowiązała się do ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu na rzecz jej członka w zamian za wniesienie przez niego stosownego wkładu i uiszczania opłat wynikających ze statutu Spółdzielni, za używanie lokalu i uczestniczenie w spłacie kredytu zaciągniętego na budowę mieszkania wraz z odsetkami.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członek spółdzielni wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jednoznacznie zatem określono, że wkład mieszkaniowy do wniesienia którego zobowiązany jest członek spółdzielni z tytułu budowy i ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, nie obejmuje całości, lecz jedynie część kosztów budowy przypadających na jego lokal, co odróżnia spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, w przypadku nabycia którego członek spółdzielni musi wnieść wkład budowlany pokrywający całość kosztów budowy przypadających na jego lokal.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., pomijając treść i cele ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i wadliwie przyjęły, że wartość preferencyjnego kredytu, regulowana na rzecz spółdzielni w ramach opłat czynszowych (eksploatacyjnych), stanowi - obok wkładu mieszkaniowego wnoszonego przez członka spółdzielni - element ceny dokonanej dostawy czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

Zgodnie z art. 29 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal.

Obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u., powstaje z momentem otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wynika z tego, że podstawę opodatkowania z tytułu ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu stanowi wartość należnego wkładu mieszkaniowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku, określona na moment otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro zatem, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, należnym wkładem mieszkaniowym członka spółdzielni na dzień ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest wkład mieszkaniowy stanowiący różnicę między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu, to na podstawie art. 29 ust. 6 u.p.t.u. jedynie kwota tego wkładu stanowi podstawę opodatkowania tej czynności. Wartość udzielonego kredytu ze środków KFM na wybudowanie tego lokalu nie ma wpływu na powiększenie tej podstawy, w oparciu o zdanie drugie art. 29 ust. 6 u.p.t.u., gdyż kredyt ten nie stanowi części wkładu mieszkaniowego, która została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy. W tym wypadku kredyt stanowi element kosztu wybudowania danego mieszkania przez spółdzielnię, które pozostanie w jej własności.

Zdaniem Sądu brak jest również przesłanek, w przypadku określenia podstawy opodatkowania z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, do powiększenia należnego od członka spółdzielni wkładu mieszkaniowego w rozumieniu zdania pierwszego art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych o opłaty określone w art. 29 ust. 7 u.p.t.u. czyli wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu. Dyspozycja tego przepisu nie obejmuje opłat w postaci wpłat członków spółdzielni na poczet spłaty jej kredytu pozyskanego z KFM, uiszczanych w ramach należności czynszowych (eksploatacyjnych) ustalonych po ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

Na koszty budowy przypadające na dany lokal przypadają koszty budowy tego lokalu (mieszkania) oraz część kosztów budowy zaplecza potrzebnego do korzystania z wszystkich lokali w budynku, proporcjonalnie przypadające na dany lokal (por. uchwała Sądu Najwyższego III CZP 73/2001, publ. OSNC 2002/10/119). Natomiast na opłaty, o których mowa w art. 29 ust. 7 u.p.t.u. składają się opłaty wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy, należne i wymagalne do czasu przydziału i oddania lokalu członkowi spółdzielni, czyli ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

Tym samym, zdaniem Sądu, opłaty z tytułu kredytu z KFM należne spółdzielni od jej członka po ustanowieniu na jego rzecz tego prawa, uiszczane w ramach należności czynszowych (eksploatacyjnych), należy uznać za stanowiące element opłaty (czynszowej) dokonywanej z tytułu używania przydzielonego mu lokalu, objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Ciężar obsługi kredytu z KFM przerzucany przez Spółdzielnię na jej członków w ramach opłat eksploatacyjnych stanowi opłatę z tytułu używania lokalu objętego spółdzielczym prawem do lokalu, a nie element ceny nabycia tegoż prawa. Kwotę należną od członka spółdzielni z tytułu ustanowienia na jego rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu należy odróżnić od ceny nabycia odrębnej własności lub spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu obejmującej koszty wybudowania tego lokalu, tym bardziej, że właścicielem mieszkania objętego spółdzielczym prawem lokatorskim pozostaje spółdzielnia.

W związku z powyższym rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe winny prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonać właściwej wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. uwzględniając zarówno przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jak i ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.