Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 320/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 8 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi T. H., J. H. i P. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. T. H. (dalej powoływany także jako wnioskodawca) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawca wraz z braćmi – J. H. i P. H. (dalej powoływani również jako zainteresowani), są osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą w następującym zakresie: - Pan T. H. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J., NIP: [...]; jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest transport drogowy towarów; - Pan J. H. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą E., NIP: [...]; nie jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych; - Pan P. H. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. , NIP: [...]; nie jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W dniu [...] września 2018 r. zmarł ojciec zainteresowanych, Pan J. H.. Spadek po nim na podstawie ustawy odziedziczyli: - żona B. H. - w udziale wynoszącym 1/4 części oraz trzej synowie – T., J., i P. każdy w udziale wynoszącym 1/4 części. W skład spadku wchodziło m. in. przedsiębiorstwo prowadzone pod nazwą J.. Przedsiębiorstwo stanowiło składnik majątku wspólnego państwa J. i B. H. Przeważającym przedmiotem działalności był transport drogowy towarów. J. H. był czynnym podatnikiem VAT. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m. in.: prawo własności nieruchomości zabudowanej, oznaczonej jako działka numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 6441 m2, położonej w M. przy ul. [...], a także środki trwałe, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne rzeczy kompletne i zdatne do użytku, wyposażenie obiektów przedsiębiorstwa, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów (dalej: przedsiębiorstwo). Wolą spadkobierców było kontynuowanie działalności gospodarczej zmarłego przez trzech synów spadkodawcy w strukturze własnościowej z udziałami po 1/3 w majątku przedsiębiorstwa. Docelowy model tej współpracy zakładający kontynuowanie działalności gospodarczej zmarłego ojca we wskazanej powyżej formie prawnej i strukturze własnościowej nie mógł jednak być bezpośrednio osiągnięty w ramach postępowania spadkowego bez ryzyka zakłócenia, czy też nawet przerwania, działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. Wynikało to z następujących przyczyn: - ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz., 1629), regulująca zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa, weszła w życie w dniu 25 listopada 2018 r., a zatem nie mogła znaleźć zastosowania do zarządzania przedsiębiorstwem wchodzącym w skład spadku. - W dotychczasowym stanie prawnym wraz ze śmiercią przedsiębiorcy de facto kończył się byt prawny prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa jako "organizmu gospodarczego", z czym wiązał się szereg problemów dotyczących sfery prawa prywatnego i publicznego, które w praktyce uniemożliwiały lub znacząco utrudniały kontynuację czy wznowienie działalności przedsiębiorstwa przez następców prawnych przedsiębiorcy.

W związku z powyższym, spadkobiercy zdecydowali, że:

- w pierwszej kolejności, celem uchronienia przedsiębiorstwa od likwidacji i zapewnienia kontynuacji działalności prowadzonej pod nazwą J., dokonają działu spadku po zmarłym oraz podziału majątku wspólnego państwa J. i B. H. w części obejmującej ww. przedsiębiorstwo w ten sposób, że przedsiębiorstwo to zostanie przyznane na wyłączną własność pana T. H.,

- docelowo natomiast, po zapewnieniu kontynuacji funkcjonowania przedsiębiorstwa, spadkobiercy podejmą działania ukierunkowane na osiągnięcie zakładanej od początku struktury własnościowej w majątku przedsiębiorstwa celem kontynuacji działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa wspólnie przez synów spadkodawcy.

Realizując założony schemat działań, w dniu [...] września 2018 r. spadkobiercy dokonali działu spadku po zmarłym oraz podziału majątku wspólnego państwa J. i B. H. w części obejmującej przedsiębiorstwo, w ten sposób, że składnik tego przedsiębiorstwa nabył na wyłączną własność pan T. H., bez spłat i dopłat. Strony umowy oświadczyły, że ww. działalność gospodarcza zostanie zaliczona na poczet działalności gospodarczej pana T. H. Wobec zrealizowania pierwszego z etapów planowanego scenariusza działań mającego u swoich podstaw przede wszystkim zapewnienie ciągłości działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, która obecnie prowadzona jest przez pana T. H., spadkobiercy zamierzają podjąć kolejne kroki natury prawnej, które mają doprowadzić do urzeczywistnienia pierwotnej koncepcji zakładającej wspólne prowadzenie przez trzech braci (spadkobierców) przedsiębiorstwa w strukturze własnościowej z udziałami po 1/3 w tym majątku. W tym celu zainteresowani przymierzają się do zawarcia umowy darowizny udziałów w majątku przedsiębiorstwa prowadzonym obecnie pod nazwą J., na podstawie której pan T. H. daruje na rzecz pana J. i P. H. udziały w majątku tego przedsiębiorstwa po 1/3 części, w ten sposób, że struktura własnościowa będzie następująca; pan T. H.- udział 1/3, pan J. H. - udział 1/3, pan P. H. - udział 1/3. Wobec ukształtowania, wolą spadkobierców, struktury własnościowej przedsiębiorstwa spełniającej wszystkie cechy konstrukcyjne wyznaczające treść stosunku prawnego właściwego dla umowy spółki cywilnej, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego, spadkobiercy dokonają normalizacji tego stosunku prawnego poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej, zobowiązując się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w zakresie transportu drogowego towarów przy wykorzystaniu (w formie wkładów, o których mowa w art. 861 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przysługujących spadkobiercom (zainteresowanym) równych udziałów we własności majątku tego przedsiębiorstwa. Pomimo tego, że zawarcie umowy spółki cywilnej nie będzie oznaczać nadania temu stosunkowi prawnemu podmiotowości prawnej. Spółka cywilna podlegać będzie odrębnemu, od swoich wspólników, obowiązkowi ewidencyjnemu poprzez nadanie jej NIP oraz numeru statystycznego REGON. Opisane powyżej czynności, tj. zawarcie umowy darowizny udziałów w majątku przedsiębiorstwa, jak i zawarcie umowy spółki cywilnej, zostaną dokonane w tym samym dniu (kolejno jedna czynność bezpośrednio po drugiej) w formie odrębnych aktów notarialnych. Spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarczą przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. i będzie ją prowadzić w zakresie, w jakim była ona uprzednio prowadzona przez pana J. H., a następnie przez pana T. H., przy czym zainteresowani, jako przyszli wspólnicy spółki cywilnej, nie wykluczają, że w przyszłości dokonają przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 k.s.h.

Na każdym etapie przedstawionego zdarzenia przyszłego przedsiębiorstwo stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów. Przeniesienie majątku przedsiębiorstwa bezpośrednio do spółki cywilnej, z pominięciem opisanej umowy darowizny udziałów w przedsiębiorstwie na rzecz J. oraz P. H., nie pozwoli na osiągnięcie zakładanej struktury własnościowej w przedsiębiorstwie, gdyż w razie ewentualnego rozwiązania spółki cywilnej w przyszłości, majątek przedsiębiorstwa, jako wkład pana T. H., zostałby zwrócony w całości (po zapłaceniu długów spółki cywilnej) wyłącznie na jego rzecz, co wynika z art. 875 § 2 k.c. Z tego względu, celem zapewnienia równego udziału w prawie własności przedsiębiorstwa wszystkich trzem zainteresowanym, konieczne będzie zawarcie opisanej powyżej umowy darowizny udziałów w przedsiębiorstwie, co wobec równoczesnego związania tych udziałów więzami stosunku prawnego spółki cywilnej nie spowoduje zerwania funkcjonalnych zależności istniejących pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku przedsiębiorstwa.

Otrzymane w drodze spadku przez T. H. składniki majątku przedsiębiorstwa stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Udziały przekazane w drodze darowizny na rzecz pozostałych zainteresowanych dotyczyły całości przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku. Przekazane w drodze darowizny udziały w majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez pana T. H. dotyczyły tych samych składników majątkowych, jakie otrzymał on w drodze spadku, gdyż pan T. H. przed nabyciem spadku po panie J. H. nie posiadał w swoim przedsiębiorstwie składników majątkowych - prowadzenie działalności gospodarczej opierało się na pracy "rąk własnych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z nieodpłatnym przeniesieniem udziałów (po 1/3) w nabytym w drodze spadku przedsiębiorstwie na rzecz pozostałych zainteresowanych, które to udziały utworzą w tym samym momencie, wraz z pozostałym udziałem przysługującym panu T. H., majątek zawiązanej spółki, w sposób opisany w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, na zainteresowanych ciążyć będzie obowiązek podatkowy w VAT?

2) Czy w związku z nieodpłatnym przeniesieniem udziałów (po 1/3) w nabytym w drodze spadku przedsiębiorstwie na rzecz pozostałych zainteresowanych, które to udziały utworzą w tym samym momencie, wraz z pozostałym udziałem przysługującym panu T. H., majątek zawiązanej spółki, w sposób opisany w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, na panu T. H. będzie ciążyć obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?

W ocenie wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa do spółki cywilnej w sposób opisany w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym na zainteresowanych nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w VAT. Jednocześnie w związku z przeniesieniem nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa do spółki cywilnej na panu T. H. nie będzie ciążyć obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na poszczególne regulacje u.p.t.u. oraz art. 551 k.c. organ wskazał, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że regulacje u.p.t.u. nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odwołując się do zasad sukcesji w prawie podatkowym, w szczególności art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), organ stwierdził, że prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 k.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Analizując cechy współwłasności organ przyjął, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Organ podkreślił, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że darowizna udziałów dotyczących składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, otrzymanego w drodze spadku, będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana jego część. Z treści wniosku bowiem wynika, że wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą przekaże część, a nie całość otrzymanego przedsiębiorstwa na rzecz dwóch braci, tj. po 1/3 udziału w ww. przedsiębiorstwie, zostawiając sobie pozostałą 1/3 udziału i to dopiero te udziały po ich otrzymaniu przez braci wnioskodawcy zostaną wniesione do nowoutworzonej spółki cywilnej (najpierw będzie zawarta umowa darowizny, a potem umowa zawiązania spółki cywilnej). W konsekwencji każdy z dwóch braci wnioskodawcy otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość. Ponadto majątek przedmiotowego przedsiębiorstwa (2/3 udziału), który zamierza przekazać wnioskodawca nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych u nabywców (braci), gdyż działalność gospodarczą przy jego użyciu, będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka, którą utworzą wszyscy bracia łącznie z wnioskodawcą po wniesieniu otrzymanych udziałów. Zatem działalność gospodarcza nie będzie nawet kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów. W związku z powyższym, przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., lecz darowizna udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Opodatkowanie ww. darowizny zależeć będzie od spełnienia przez wnioskodawcę warunków określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (dla towarów) oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. (w przypadku usług). Z uwagi na fakt, że wnioskodawca, jako spadkobierca, jest sukcesorem praw i obowiązków w kwestiach podatkowych po zmarłym ojcu, wszelkie prawa przysługujące lub nie spadkodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa przechodzą na Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji kiedy przy nabyciu lub wytworzeniu towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, to darowizna udziałów w tych składnikach majątku, jako nieodpłatna dostawa, zostanie zrównana - zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - z odpłatną dostawą towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., będzie podlegała opodatkowaniu (odpowiednią stawką podatku lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku - np. w sytuacji darowizny udziałów w budynkach, budowlach). W przypadku, gdyby ww. prawo w odniesieniu do danego składnika majątku (towaru) nie przysługiwało wówczas darowizna takiego udziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kwestii składników majątkowych zaliczonych do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy zauważyć, że ich nieodpłatne przekazanie nastąpi na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez wnioskodawcę, bowiem będą one przekazane na rzecz braci wnioskodawcy. W konsekwencji czynność ta wypełniając przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z opodatkowania zostanie wyłączona darowizna składników niespełniających definicji towarów i usług w rozumieniu ustawy. Z kolei sam fakt otrzymania przez braci wnioskodawcy ww. składników majątku, bez względu na to czy będzie czy też nie ich darowizna podlegała opodatkowaniu, nie będzie rodził u nich obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż czynność nabycia nie została wymieniona w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako podlegająca opodatkowaniu.

Odnośnie drugiego pytania organ wyjaśnił, że z uwagi iż przedmiotem darowizny nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część nie będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 9 u.p.t.u., na który m. in. powołuje się wnioskodawca. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. jedynie w przypadku, gdy w wyniku dokonanej darowizny nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług do czynności, do których będą one wykorzystywane.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Wnioskodawca wraz z braćmi – J. H. i P. H. wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonemu aktowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. wskutek przyjęcia własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę;

- błąd wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 195 k.c. polegający na uznaniu, że zbycie ułamkowej części udziałów w przedsiębiorstwie nie podlega wyłączeniu stosowania przepisów u.p.t.u. w sytuacji. gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów upoważnia do wniosku, że skoro przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to powoływanej regulacji nie stosuje się także do zbycia udziału w przedsiębiorstwie;

- niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskutek przyjęcia, że czynność zbycia ułamkowej części udziałów w przedsiębiorstwie stanowić będzie odpłatną dostawę lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wskazał na wyroki: WSA w Warszawie z 21 lutego 2008 r., III SA/Wa 1951/07 oraz WSA w Poznaniu z 15 października 2009 r., I SA/Po 490/09 i z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Po 809/11.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy darowizna udziałów w przedsiębiorstwie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma zatem zastosowanie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) (wcześniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości łub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Powyższy przepis przewiduje możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., C-444/10 Trybunał podniósł, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Na kwestię tę zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., I FSK 327/16. Zdaniem NSA okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 k.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów - przepisy odnoszące się do własności. Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

O tym, czy zbycie składników majątku może być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., decydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Na gruncie niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem, że darowizna udziałów dotyczących składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, otrzymanego w drodze spadku, nie będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana jego część. Z treści wniosku bowiem wynika, że Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą przekaże część, a nie całość otrzymanego przedsiębiorstwa na rzecz dwóch braci, tj. po 1/3 udziału w ww. przedsiębiorstwie. Co też istotne Wnioskodawca pozostawi sobie pozostałą 1/3 udziału. Dopiero te udziały po ich otrzymaniu przez braci Wnioskodawcy zostaną wniesione do nowoutworzonej spółki cywilnej (najpierw będzie zawarta umowa darowizny, a potem umowa zawiązania spółki cywilnej). W konsekwencji każdy z dwóch braci Wnioskodawcy otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość, ani jego zorganizowaną część. Działalność gospodarczą przy użyciu majątku przedsiębiorstwa będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka, którą utworzą wszyscy bracia łącznie z Wnioskodawcą po wniesieniu otrzymanych udziałów.

Reasumując, przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., ani też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., lecz darowizna udziałów w jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności. Wyodrębniony ułamek nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero suma tych wszystkich udziałów (posiadanych przez Skarżącego i otrzymanych przez jego braci) tworzy przedsiębiorstwo, które będzie prowadziła spółka zawiązana po dokonaniu przedmiotowej darowizny udziałów. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że zbycie udziału w przedsiębiorstwie jest objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., bowiem ustawodawca w treści tego przepisu mówi o wyłączeniu z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie udziału w poszczególnych składnikach materialnych i niematerialnych składających się na to przedsiębiorstwo. Do planowanych czynności, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzeczeniach przywołanych w skardze.

W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., jak i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o wydawanie interpretacji indywidualnej. Organ, dokonując oceny stanowiska Skarżącego, nie przyjął odmiennych okoliczności niż wynikało to z opisu zdarzeń przyszłych. Przytaczane w skardze stwierdzenia organu dotyczące zdarzeń przyszłych stanowiły jedynie element jego stanowiska w kontekście przeprowadzonej analizy przepisów w zakresie kwestii będącej przedmiotem interpretacji. W kwestiach podnoszonych w skardze organ wskazuje na stwierdzenia wniosku, że "(...) spadkobiercy (wskazywani w ramach wniosku jako Zainteresowani) przymierzają się do zawarcia umowy darowizny udziałów w majątku Przedsiębiorstwa prowadzonym obecnie pod nazwą J., na podstawie której T. H. daruje na rzecz J. H. i P. H. udziały w majątku tego Przedsiębiorstwa po 1/3 części (...).", czy, że "Spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. i będzie ją prowadzić w zakresie, w jakim była ona uprzednio prowadzona przez J. H. (...).". Stwierdzenia zawarte w interpretacji nie mogą być odczytywane jako przyjęcie własnych ustaleń faktycznych w sprawie, lecz jako ocena organu interpretacyjnego. Wydana interpretacja, w tym jej uzasadnienie będące analizą zdarzeń przyszłych w ramach interpretowanych regulacji, jest kompletna i wyczerpująca (uwzględnia przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych). Zatem taki kształt interpretacji w pełni czyni zadość wymogom ustawowym wynikającym z art. 14c § 1 o.p.

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalono.