Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1026/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 593/14 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-689/14/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

P. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 593/14. Sąd ten oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że: - jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT; - prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach; - w ramach tej działalności dokonuje opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej; - obecnie realizuje projekt pod nazwą: "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych", finansowany z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich; - projekt ten pozwoli również prowadzić działania promocyjne, zwłaszcza w postaci promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, które łącznie ze sprzedażą wyprodukowanych w Gospodarstwie sadzonek stanowi główny trzon wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych; - zrealizowany projekt będzie także wykorzystany do budowy dobrego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego, który ma istotny wpływ na poziom dokonywanej przez Stronę sprzedaży opodatkowanej; - odbiorcy drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council); - brak owego certyfikatu powoduje zaś zmniejszony popyt na drewno, a więc zmniejszenie takiej sprzedaży.

2.2. W związku z powyższym Strona zapytała, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z wykonywanymi pracami w zakresie budowy opisanej wiaty, które finansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego. Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

2.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) stwierdził w szczególności, że: - prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku VAT, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi; - związek ten może mieć przy tym charakter bezpośredni lub pośredni; - z opisanego stanu faktycznego nie wynikało, aby ponoszone w ramach realizowanego projektu wydatki cechował tego rodzaju związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stronę; - realizacja projektu nie służy takiej działalności nawet w sposób pośredni, lecz wiąże się wyłącznie z działalnością statutową; - Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, niepowiązaną systemowo z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, dalej: dyrektywa 112), polegającą na przyjęciu, że realizowany projekt budowy wiaty turystycznej nie służy czynnościom opodatkowanym i w konsekwencji, iż nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z jego realizacją; - art. 14b, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nie przedstawienie uzasadnienia prawnego dla wyrażonej w interpretacji indywidualnej negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście podniesionej przez Stronę we wniosku argumentacji opartej na certyfikacji drewna.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd, odwołując się do art. 86 ust. 1 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 29 maja 2014 r., o sygn. akt: I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1168/13), stwierdził, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) i konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednakże brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej, nie zawsze musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostają wówczas w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą. Prawo do odliczenia z tytułu takich zakupów (wydatków) powinno więc przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia podatku VAT.

W oparciu o przywołane stanowisko Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w opisanym stanie faktycznym nie było bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami poniesionymi na budowę wiaty, a prowadzoną przez Stronę działalnością opodatkowaną. Ponadto, nie występował także związek pośredni z tą działalnością. Wydatki ponoszone przez Skarżącą w zakresie realizacji projektu, jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowiły bowiem elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności Skarżącej. Tym samym nie było jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną Strony. Wykluczało to możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, niepowiązaną systemowo z art. 168 dyrektywy 112, polegającą na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w zakresie realizacji projektu - jako finansowane środkami zewnętrznymi - nie stanowią elementu cenotwórczego jej opodatkowanej działalności, a tym samym nie występuje jakikolwiek związek ekonomiczny (kosztowy) między tymi wydatkami i działalnością opodatkowaną Skarżącej, co w konsekwencji wykluczało możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, podczas, gdy z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, iż wydatki na realizację projektu inwestycyjnego w tej części, w której zostały sfinansowane ze środków własnych Strony (względnie w całości w zakresie wydatków sfinansowanych przez Skarżącą w 100% ze środków obrotowych w przypadku niekwalifikowanych kosztów operacji) należą do jej kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dostarczanych produktów gospodarki leśnej, dając Stronie prawo do odliczenia podatku VAT;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przez przyjęcie, że wydatki ponoszone w zakresie realizacji projektu jako finansowanego środkami zewnętrznymi nie stanowią elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności Skarżącej, podczas, gdy jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy wydatki na realizację rzeczonego projektu zostały jedynie częściowo dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego, a w konsekwencji w tej części, w której zostały sfinansowane ze środków własnych Strony (względnie w całości w zakresie wydatków sfinansowanych przez Skarżącą w 100% ze środków obrotowych w przypadku niekwalifikowanych kosztów operacji) stanowią element cenotwórczy opodatkowanej działalności Skarżącej i tym samym istnieje związek ekonomiczny (kosztowy) pomiędzy tymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną w zakresie sprzedaży produktów gospodarki leśnej;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez wadliwe odczytanie oraz błędną analizę elementu stanu faktycznego, a co za tym idzie dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

4) art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.3. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.3. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Należy jednocześnie podkreślić, że okoliczności stanu faktycznego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na przykład na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/17).

6.4. Powyższe uwagi miały istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Motywy skargi kasacyjnej bazowały bowiem na okolicznościach faktycznych, których nie podano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w ramach zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, że: "jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy wydatki na realizację rzeczonego projektu inwestycyjnego w tej części w której zostały sfinansowane ze środków własnych Skarżącego (względnie w całości w zakresie wydatków sfinansowanych przez Skarżącego w 100 % ze środków obrotowych w przypadku niekwalifikowanych kosztów operacji) należą do jego kosztów ogólnych." Podobnie uczyniła w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.: "jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy wydatki na realizację rzeczonego projektu inwestycyjnego zostały jedynie częściowo dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie stwierdzała, że wydatki na realizację zadania inwestycyjnego zostały częściowo sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego, a częściowo ze środków obrotowych Strony.

Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca w zakresie określenia źródła i sposobu finansowania wskazała jedynie, że: "Obecnie Nadleśnictwo realizuje projekt p.n. "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych" finansowany z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (...). Wartość projektu wynosi 396.666,00 zł i dofinansowana jest ze środków unijnych do 100% kosztów kwalifikowanych operacji w ramach zawartej umowy (...)." Co więcej sama treść pytania, na które Skarżąca niejako oczekiwała odpowiedzi interpretacyjnej, także wprost odnosiła się wyłącznie do wydatków finansowanych ze środków unijnych: "Czy Nadleśnictwo (...) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu (...) wydatków związanych z wykonywanymi pracami (...), które finansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego (...)"

Tak zredagowany wniosek w ogóle nie wskazywał na jakiekolwiek wydatki finansowane częściowo również ze środków własnych Skarżącej, ani tym bardziej w całości z jej środków obrotowych w przypadku kosztów niekwalifikowanych. Wręcz przeciwnie, wspominał jedynie o środkach unijnych.

Z zestawienia zacytowanych wyżej fragmentów płynie zatem ocena, że Skarżąca bezpodstawnie w skardze kasacyjnej próbowała eksponować, iż wydatki na realizację projektu pochodziły zasadniczo z jej środków własnych, a tylko częściowo zostały sfinansowane środkami Europejskiego Funduszu Rolnego. Treść wniosku o wydanie interpretacji nie dawała podstaw do przyjęcia istnienia w rozpoznanej sprawie takiego mieszanego sposobu finansowania wydatków. Jak już wyjaśniono, była w nim mowa o realizacji wiaty finansowanej ze środków Unii Europejskiej. W żadnym miejscu wniosku nie pojawiło się twierdzenie co do tylko częściowego pokrycia z tych środków realizowanego projektu, a w pozostałej części z własnych środków Strony. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przyjął zatem podstawę faktyczną zgodną z przedstawioną we wniosku. Sąd pierwszej instancji, w ramach kontroli zaskarżonego aktu, słusznie zaakceptował tę właśnie podstawę i w oparciu o nią wyraził ocenę prawną.

6.5. W świetle tego co już stwierdzono, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., w myśl którego Sąd pierwszej instancji miał obowiązek wydać wyrok na podstawie akt sprawy. Zaskarżone orzeczenie oraz wniosek o wydanie interpretacji nie pozostawiają wątpliwości co do dokonania kontroli przez Sąd pierwszej instancji w sposób respektujący ten przepis. Sąd ten dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji, nie czyniąc przy tym przedmiotem swoich rozważań okoliczności, które nie zostały podane we wniosku. Stwierdzenia autora skargi kasacyjnej wskazujące na inny stan rzeczy, nie odpowiadają uprzednio "wyczerpująco przedstawionemu stanowi faktycznemu". Jako takie stanowią w istocie próbę modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czego nie można było zaaprobować. Modyfikacja, zmiana czy uzupełnienie stanu faktycznego na etapie kontroli sądowej jest niedopuszczalna, o czym już wspomniano w pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia.

Zarzut ten nie mógł być również uwzględniony w świetle motywów wskazujących na dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń co do wydatków na wiatę jako niestanowiących elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności Strony. Skarżąca mylnie stanowisko Sądu, co do tych wydatków, zakwalifikowała do kategorii ustaleń. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych, a przyjął do swoich rozważań te przedstawione we wniosku przez Skarżącą. Sama zaś wypowiedź Sądu, że wydatki, poniesione przez Skarżącą w zakresie realizacji projektu, z uwagi na fakt finansowania ich środkami zewnętrznymi, nie stanowi elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności Strony, była ocenę prawną tej okoliczności. W tej sytuacji niewłaściwe jest zarzucanie Sądowi uchybień w zakresie art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie mógł być naruszony przez dokonanie odmiennej oceny prawnej okoliczności faktycznych (zdarzenia przyszłego) od oczekiwanej przez Skarżącą.

6.6. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powołany przepis jest przepisem prawa materialnego. W obliczu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. można go naruszyć przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła pierwszą postać naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji zobowiązana była wskazać na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia tego przepisu oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia (por. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.)

Przypomnienia wymagało, że Sąd pierwszej instancji w ramach wykładni rzeczonego przepisu stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną, przy czym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter bezpośredni i pośredni. W odniesieniu do związku pośredniego wyjaśnił, że występuje on wtedy, gdy wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych stanowią element cenotwórczy produktów podatnika. Następnie ocenił, że: "W przedmiotowej sprawie nie występuje też związek pośredni między wydatkami na budowę wiaty turystycznej, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji projektu, jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności Nadleśnictwa. Brak jest tym samym jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Powyższe wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną."

Lektura motywów skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca nie wskazała na czym polegała błędna wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani też jaka w jej ocenie powinna ona być. Autor skargi kasacyjnej nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia tego przepisu. Rzec nawet można, że Skarżąca zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, motywy takiego stanowiska sprowadziła tylko do samego takiego zdania. Reszta bowiem jej argumentacji odnosiła się do elementu stanu faktycznego, notabene, nieprzedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, o czym była już mowa pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia. Taki sposób motywowania zaprzecza przy tym istocie samego zarzutu. Dostrzec bowiem trzeba, że Skarżąca, wskazując, iż realizacja projektu została sfinansowana również jej środkami, dążyła do wpisania takiej okoliczności faktycznej do zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie związku pośredniego. Sąd pierwszej instancji oceniając, że w sprawie nie wystąpił taki związek między wydatkami na budowę wiaty a działalnością opodatkowaną Strony, uznał, że wydatki finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności. Tymczasem Skarżąca w swojej argumentacji nie oponowała tej ocenie, wręcz przeciwnie podjęła próbę dopasowania okoliczności faktycznej do tezy tak wyrażonej. Oznaczało to tym samym, że Skarżąca akceptowała taką wykładnię.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nie mógł zostać uwzględniony. Nie została zatem skutecznie zakwestionowania dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu. Wynika więc z tego, że w opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, nie wystąpił związek pośredni między wydatkami na budowę wiaty a działalnością opodatkowaną Skarżącej. Istotne dla takiej oceny było to, że wydatki ponoszone przez Stronę w zakresie realizacji projektu, jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowiły elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności Strony. Skoro tak, to nie występował związek ekonomiczny (kosztowy) między tymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną Skarżącej. W takim stanie rzeczy wykluczono zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną.

6.7. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia) Nie można podzielić zapatrywań Strony co do błędnego odczytania czy też błędnej analizy stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, a co za tym idzie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak już wyjaśniono Sąd pierwszej instancji przyjął właściwą podstawę faktyczną, nie dokonując przy tym własnego ustalenia stanu faktycznego, jak opacznie wskazuje Skarżąca. Ustalenia takiego nie było, gdyż Sąd przyjął to, co sama Skarżąca podała we wniosku, a następnie dokonał oceny prawnej tak ujętych przez Stronę okoliczności faktycznych. Prawdą jest przy tym, jak podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji Skarżącej wykazującej na związek pośredni między wydatkami na budowę wiaty, a działalnością opodatkowaną Strony. Argumentacja ta, nawiązująca do prowadzenia przez Skarżąca zrównoważonej gospodarki leśnej oraz sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT drewna i innych produktów gospodarki leśnej, nie zmierzała jednak do wykazania, iż wydatki poniesione na budowę wiaty stanowią element cenotwórczy opodatkowanej działalności Strony. W takiej sytuacji nawet odniesienie się do takich motywów, nie mogłoby doprowadzić do zmiany przyjętej już przez Sąd oceny tego, że wydatki finansowane środkami zewnętrznymi nie stanowiły elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności. Ujawniony mankament uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji należało więc ocenić jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz niemające istotnego wpływu na wynik sprawy.

6.8. W konsekwencji niezasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. W sytuacji uznania, że skargę na interpretację indywidualną należało oddalić, właściwe było odwołanie się przez ten Sąd do art. 151 P.p.s.a.

6.9 Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną; - za Ministra Finansów na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się radca prawnym, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik ten wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c wymienionego rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.