Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 851/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Hailna Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi I. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "K." A. L. w zakresie skupu złomu metali kolorowych i stalowego zawyżyła w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania nierzetelnych faktur mających dokumentować zakup złomu na łączną kwotę [...] zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodu w wyniku niezaewidencjonowania kwoty [...] zł poniesionej tytułem prowizji od udzielonego przez bank kredytu/pożyczki w formie odnowienia limitu debetowego na koncie.

W złożonym odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym

w 2010r., dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez brak uznania wydatków na zakup złomu jako kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia[...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż faktury VAT mające dokumentować sprzedaż złomu na rzecz firmy "K." A. L. przez firmy figurujące jako wystawcy, tj. W. W. D., P.W. "R." M. T., P.W. R. W. oraz P.W. "D." D.R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich ujęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą pozbawienia wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów było ustalenie przez organ podatkowy fikcyjności transakcji zakupu złomu od wymienionych firm. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonych czynności dowodowych zweryfikowano transakcje gospodarcze przeprowadzone przez stronę w kontrolowanym okresie. Przeprowadzone zostały m.in. czynności sprawdzające u kontrahentów w zakresie dokonanych transakcji z firmą należącą do skarżącego i włączone dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W szczególności do akt włączono dowody z dokumentów w postaci: wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia[...]. wydanej dla M. T. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010r., wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia[...]. wydanej dla M. T. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010r., wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia[...]. wydanej dla R. W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2010r., wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia[...]. wydanej dla D. R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010r., wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia[...]. określającej D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2010r. oraz marzec 2011r. Organ podkreślił, że wymienione decyzje wydane dla kontrahentów skarżącego stanowią dokument urzędowy, są ostateczne i prawomocne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji poddając kontroli zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodu zakwestionowanych faktur VAT, zweryfikował nie tylko prawidłowość zapisów dokonanych w księdze podatkowej dotyczących działalności gospodarczej firmy "K." A. L. za 2010r. i wiarygodność stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, ale również zweryfikował zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym ustalonym w oparciu o pozostały zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków - rzekomych dostawców do firmy skarżącego, z których wynika, iż nie pamiętali oni lub uchylali się od odpowiedzi na temat swoich dostawców, nie potrafili personalnie wskazać ani jednego podmiotu, od którego rzekomo kupowali złom i kto pomagał w dostawach złomu, lub od kogo wynajmowali pojazdy. Pamiętali jedynie szczegóły dostawy złomu do firmy "K." A. L. Jeden z kontrahentów, R. W., podczas przesłuchania w Prokuraturze przyznał się do wystawiania tzw. "pustych faktur".

Zdaniem organu, zgromadzone dowody w tym również informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Wydziału Komunikacji oraz od instytucji zajmujących się wydawaniem zezwoleń na zbieranie lub transport odpadów, zeznania świadków

i strony, protokoły i adnotacje z dokonanych oględzin miejsc prowadzenia działalności przez dostawców firmy "K." A. L., akt oskarżenia sporządzony przez organ ścigania wobec jednego z dostawców, stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne faktury od wymienionych podmiotów były fikcyjne. Okoliczności sprawy w żaden sposób nie dowodzą również, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze. Organ przy tym podkreślił, że w toku postępowania jednoznacznie wykazano, iż firma skarżącego nie mogła nabyć złomu od wskazanych kontrahentów, którzy nie byli nigdy jego legalnymi właścicielami. Nie oznacza to jednak, że podatnik w ogóle nie nabył złomu i nie sprzedał go do huty cynku M. sp. z o.o. Towar ten pochodzić mógł jednak z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez wskazane firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle zebranego materiału dowodowego należało uznać, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2010r. wydatków, które pochodziły

z faktur wystawionych przez D. W., R. W., D. R. oraz M. T. i tym samym nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez stronę udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wskazani czterej dostawcy faktycznie nie wykonywali działalności gospodarczej, a jedynie pozorowali taką działalność, tym samym faktury wystawione przez te firmy nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, zasadnie skorygowano koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z zakupionych towarów w 2010r. w łącznej wysokości netto [...] zł ([...] zł) i prawidłowo uznano, że łączna kwota wynikająca ze spornych faktur nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że koszty wykazane i poniesione przez skarżących nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy;

2) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że dochód ustalony przez skarżącego został wykazany na podstawie nieprawidłowo prowadzonych ksiąg

w części, w której odnosiły się one do transakcji kupna towarów od wskazanych kontrahentów;

3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym,

że organy administracji publicznej prowadziły postępowanie w sposób sprzeczny

z zasadą pogłębiania zaufania obywateli;

4) art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, że organ administracji publicznej nie zgromadził i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, lakonicznie odnosząc się do wniosków i zarzutów skarżących, skupił się jednocześnie wyłącznie na dowodach, które zdaniem organu świadczą na niekorzyść skarżącego;

5) art. 187 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, że organ podatkowy nie rozpatrzył obiektywnie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w licznych aspektach zaniechał zebrania kompletnego materiału dowodowego;

6) art. 191 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym doprowadzenia do dowolnej oceny dowodów, odmawiając dowodom z zeznań świadków i przesłuchania strony wiarygodności, nie opierając tego na żadnych dowodach przeciwnych oraz dowolnych wnioskach organu w postaci np. zarzucenia, że towary sprzedane przez skarżącego do M. sp. z o.o. mogły pochodzić z nieudokumentowanego lub nielegalnego źródła, pomimo że skarżący wszelkimi dowodami wykazał skąd nabył towar i komu go sprzedał.

Strona skarżąca podniosła, że organy oparły wnioski postępowania na błędnych ustaleniach, które skupiły się na działalności gospodarczej prowadzonej przez D. W., R. W., D. R. oraz M. T., a nie skarżącego. Zdaniem strony, organ podatkowy w swoich ustaleniach niezgodnie z prawem przypisał podatnikowi odpowiedzialność za prowadzenie nierzetelnej księgowości przez jego kontrahentów.

Skarżący podkreślił, że podjął wszelkie racjonalne środki znajdujące się w jego mocy

w celu sprawdzenia kontrahentów i ewentualnego uniknięcia udziału w oszustwie, m.in. dokonał sprawdzenia ich działalności w CEIDG, sporządzał dokumentację fotograficzną pojazdów przywożących towar, sporządzał kserokopię deklaracji VAT-7, zaświadczenia o wpisie do CEIDG, zarejestrowania kontrahentów jako podatników VAT, zaświadczenia o numerze REGON, pierwszej i ostatniej strony umowy rachunku bankowego kontrahentów; na fakturach sprzedażowych zawsze wpisywany był numer rejestracyjny pojazdu, którym przewożony był towar. Ponadto, kontrahentami zazwyczaj były osoby polecane przez innych kontrahentów. Same transakcje odbywały się w dzień na placach firm lub dużych parkingach, nigdy w podejrzanych okolicznościach czy też miejscach. Również cena towaru nie odbiegała od wartości danych towarów, a płatność dokonywana była przelewem.

W ocenie strony cała dokumentacja księgowa, karty przekazania odpadów oraz rozliczenie złomu zakupionego i sprzedanego do dalszych kupujących, formularze przekazania odpadów, faktury dalszej sprzedaży - potwierdzają, że złom widniejący na zakwestionowanych fakturach faktycznie został wydany, a transakcje nie były fikcyjne. Faktury sprzedaży potwierdzają również zeznania świadków transakcji (brata – P. L. i żony skarżącego – I. L.). Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 października 2015r. strona dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się tym, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uwzględniły istnienia dobrej lub złej wiary u podatnika, co doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji, a gdyby dobrą wiarę uwzględniono, to do wydania zaskarżonej decyzji w ogóle by nie doszło;

2) art. 193 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że nieuznanie za dowód ewidencji podatkowych podatnika w zakresie tzw. "pustych faktur" oparto arbitralnie na dowodach z innego postępowania, mimo kwestionowania ich przez kontrolowanego, a gdyby organ prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie, to uznałby księgowość prowadzoną przez podatnika za rzetelną.

Skarżący w uzasadnieniu podnieśli, że organy powinny były ustalić zaplecze techniczne firmy, czy spełnia ono cel efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej

w szczególności stanów aktywów trwałych, tj. placów, budynków, budowli, środków transportu, załadunku i wyładunku, urządzeń wagowych i pomiarowych itp. Organ kontrolujący powinien był także dokonać ustalenia posiadanego składu osobowego pracowników i ich kwalifikacji zawodowych, analizy przebiegu transakcji, zestawienia ilości i asortymentu towarów, który był przedmiotem obrotu. Organy kontrolujące nie dokonały żadnych z tych czynności, pomimo że miały prawny obowiązek ich przeprowadzenia.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podniesione przez stronę skarżącą argumenty nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności mających wpływ na poprawność wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego też organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Przedmiotem sporu w sprawie są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. handel złomem) strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę[...] zł w wyniku ujęcia w nich zakupu złomu od czterech podmiotów gospodarczych. Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, organy podatkowe przyjęły, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, była nierzetelna co do wykazanych w niej nabyć (zakupów) towarów i w tej części nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie.

Zdaniem natomiast strony skarżącej, brak podstaw do kwestionowania wymienionego wydatku na zakup złomu, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organów w tej części są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt

I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis).

Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne

w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego

(B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany,

nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1157/09).

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące

z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie

z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada,

że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów,

na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podnieść należy, że z akt sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków za rzekomy zakup złomu od następujących podmiotów:

1) W. W. D., od którego skarżący miał nabyć złom w kwietniu 2010r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że u tego kontrahenta została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do marca 2011r., w wyniku której wydano ostateczną decyzję dnia [...]. (k. 897-905), w której stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez D. W. w powołanym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, kontrahent ten nie dokonywał czynności opodatkowanych w zakresie obrotu złomem i nie miało miejsce fizyczne nabycie przez niego towaru, działalność gospodarcza prowadzona przez D. W. miała charakter fikcyjny, kontrahent ten nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw, nie był właścicielem towarów i nie rozporządzał nimi jako właściciel, nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności gospodarczej zapleczem technicznym (placem, pojazdami, wagą), środkami transportu (nie miał prawa jazdy), nie zatrudniał pracowników, faktury wystawiane były ręcznie, dokumentacja zagubiona; okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej potwierdził ojciec D. W.; dodać należy, że działalność gospodarcza była zawieszona w terminie od 14 lutego 2010r. do 14 lutego 2013r.; za 2010r. podatnik nie złożył zeznania podatkowego; w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. wykazał obroty i podatek VAT w wysokości zerowej. Z dniem 21 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wykreślił D. W. z rejestru podatników VAT. Z informacji udzielonych w dniu 6 listopada 2012r. przez Starostwo Powiatowe w I. wynika, że D. W. nie figurował jako właściciel lub współwłaściciel pojazdu (k.909), natomiast z pisma z dnia 7 grudnia 2012r., że D. W. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów (k.921). D. W. w trakcie przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2014r. nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie okazał żadnej dokumentacji działalności gospodarczej, oświadczył, iż samochody do transportu złomu wynajmował od znajomych, których nazwisk nie pamiętał, jak również danych samochodów i kierowców. Podał, że nie posiadał placu, nie pamiętał faktów związanych z prowadzoną działalnością, konkretnego pochodzenia złomu sprzedanego skarżącemu, natomiast pamiętał datę transakcji i dostawy oraz sposób zapłaty – w części gotówką, a częściowo przelewem (k. 1355-1361).

D. W. zarówno w prowadzonych wobec niego czynnościach kontrolnych,

jak i w prowadzonym u skarżącego postępowaniu, nie przedłożył stosownych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, ani dokumentów, które potwierdzałyby ich uzasadniony brak.

Zaznaczyć należy, że przeciwko D. W. toczyło się postępowanie przed Sądem Rejonowym w I. zakończone wydaniem wyroku z dnia 1 września 2014r. sygn. akt VIK 454/13, z którego wynika, iż został on uznany winnym zarzucanych mu czynów, tj. że w okresie od 29 marca 2010r. do 11 marca 2011r. działając pod firmą "W." W. D. z siedzibą w I. wystawił faktury VAT, w tym m.in. fakturę VAT z dnia 14 kwietnia 2010r. nr 01/D/2010/KWIECIEŃ dla firmy "K." A. L., które dokumentowały transakcje sprzedaży towarów nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (k.1855a-1855b).

W konsekwencji powyższego zgodzić się należy z Dyrektora Izby Skarbowej

w B., że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż D. W. nie mógł sprzedać złomu skarżącemu, bowiem nim nie dysponował.

2) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. W. w I. - w aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wydana dla R. W. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2010r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach od maja do września 2010r. (k.181-189). Stwierdzono, że kontrahent w powołanym okresie wystawił łącznie 250 tzw. "pustych faktur" w zakresie sprzedaży złomu. R. W. nie dokonywał zakupów złomu, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiane przez niego faktury sprzedaży są nierzetelne, faktury sprzedaży i zakupu nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie je pozorują. Ustalono, że R. W. nie posiadał, ani nie użytkował żadnego miejsca w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W miejscu wskazanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności i prowadzenia rachunkowości nie stwierdzono żadnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej pod nazwą P.W. R. W.. Na fakturach VAT wystawionych w 2010r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. W. na rzecz firmy "K." A. L. również widnieje adres I. ul. [...], pomimo że w rzeczywistości pod tym adresem R. W. nie prowadził działalności. W okresie objętym kontrolą R. W. nie był właścicielem żadnego pojazdu pozwalającego na transport złomu (k.908) i nie zatrudniał pracowników. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej R. W. przedłożył jedynie faktury zakupu i sprzedaży za miesiące od maja do lipca 2010r. Na przedłożonych fakturach zakupu towarów widniały podmioty będące rzekomymi dostawcami towarów (złomu) na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. W., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały sprzedaży towarów, a faktury przez nie wystawione, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Za pozostałe miesiące, tj. od sierpnia 2010r. do stycznia 2011r. R. W. w toku prowadzonych kontroli skarbowych nie przedłożył żadnej dokumentacji.

Zgromadzony materiał dowodowy, zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. W., jak i w przedmiotowym postępowaniu (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 lutego 2011r. nr[...]., pismo informacyjne Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 marca 2013r. nr [...] oraz odpowiedź z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I. z dnia 6 listopada 2012r. nr[...]) wskazuje, że kontrahent ten pomimo zarejestrowania oraz zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stwarzał jedynie pozory działalności gospodarczej oraz unikał kontaktu z organami podatkowymi. Nie złożył zeznania podatkowego

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw, m.in. na rzecz firmy skarżącego, nie był właścicielem towarów i nie mógł rozporządzać nimi jako właściciel. Nie był właścicielem żadnego pojazdu, który by pozwalał na transport złomu, nie posiadał wymaganych zezwoleń na gospodarowanie i transport odpadów (k.921) oraz nie zatrudniał żadnych pracowników.

W zeznaniach złożonych do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 24 i 25 marca 2011r. o sygn. VI Ds 10/10 przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej

w B. R. W. przyznał, że nie prowadził działalności gospodarczej i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów; zeznał, że w marcu 2010r., po powrocie z pracy wykonywanej w Anglii, założył działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, bowiem słyszał, iż na handlu złomem można zarobić, a praca ta, polega na tym, że "siedzi się w domu i wypisuje faktury". Z zeznań wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała na tym, iż nie dokonując zakupu złomu, po otrzymaniu informacji od różnych osób o terminie i miejscu dostawy złomu, przybywał na miejsce skupu złomu do różnych firm, gdzie w swoim imieniu dokonywał sprzedaży złomu, którego faktycznie nie był właścicielem. Wystawiał faktury VAT, odbierał pieniądze za sprzedany towar i przekazywał je organizatorom tego przedsięwzięcia. Ponadto wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury sprzedaży złomu, które nie dokumentowały żadnej dostawy złomu przez niego wykonanej. W związku

z tymi czynnościami otrzymywał wynagrodzenie w różnej kwocie, np. obliczonej procentowo od kwoty brutto wskazanej na fakturze przez niego wystawionej i potrącane przez niego z kwoty należnej ze sprzedaży złomu lub określone kwotowo i płatne tygodniowo. Sprawami księgowo-podatkowymi, włącznie z wypełnieniem deklaracji VAT-7, zajmowała się inna osoba, której oddawał kopie wystawionych przez siebie faktur sprzedaży oraz podpisywał przedstawione przez tę osobę faktury, które miały potwierdzać rzekomy zakup złomu Zeznał, że nie zna osób widniejących na fakturach zakupu jako sprzedawcy (k.1337-1345).

Prawdą jest, że w oświadczeniu z dnia 18 maja 2012r. R. W. podał m.in., że w 2010r. sprzedał firmie skarżącego towar "w postaci ozdobnych nakrętek od butelek (ZnAL)" i dostarczył własnym środkiem transportu, jednakże nie ma to potwierdzenia

w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynika, iż kontrahent ten nie dysponował towarem, lecz wyłącznie wystawiał faktury, do którego to procederu się przyznał składając zeznania w postępowaniu karnym VI Ds. 10/10 (k. 1337-1345).

Z kolei w dniu 10 października 2013r. skarżący złożył wniosek dowodowy, w którym m.in. wniósł o sprawdzenie właściciela pojazdu IVECO numer rejestracyjny [...]

i dopuszczenie dokumentacji fotograficznej, na której znajduje się ciągnik IVECO numer rejestracyjny [...] z przyczepą na okoliczność dostawy złomu przez R. W.. W związku z tym organ pozyskał informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynika, że pojazd o numerze rejestracyjnym[...], to ciągnik siodłowy marki IVECO Margirus 400 ET, który w 2010r. nie był własnością R. W., lecz M. K. oraz M. K..

Z protokołów przesłuchania w charakterze świadków M. K. oraz M. K. wynika, że M. K. rozpoznał na zdjęciu swój ciągnik, M. K. zaś miał wątpliwości ze względu na nieczytelny numer rejestracyjny, jednak nie potwierdzili świadczenia usług transportowych na rzecz R. W., czy też firmy skarżącego (k.1294-1299, 1273-1276). W związku z tym zarówno oświadczenie R. W., jak i złożona przez skarżącego fotografia – w kontekście zeznań właścicieli pojazdu nie podważają ustaleń organu. Sama natomiast fotografia (k.1227-1228) nie świadczy o nabyciu złomu od tego kontrahenta.

Zgodzić się należy z organem, że powyższe ustalenia w tym zeznania tego kontrahenta jednoznacznie potwierdzają, iż działalność R. W. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. R. W. nie prowadził działalności, a jedynie pozorował handel złomem, którego w rzeczywistości nie zakupił, a więc nie mógł również dokonać jego sprzedaży firmie "K." A. L.

3) P.W. D. D. R. - podnieść należy, że kontrahent ten pomimo zarejestrowania firmy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z tym, nie mógł też dokonać na rzecz firmy skarżącego sprzedaży złomu, skoro nie dysponował towarem będącym przedmiotem sprzedaży, ani też nie miał w rzeczywistości możliwości dokonania transakcji na rzecz firmy "K.". Jego faktyczna działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur". W ostatecznej decyzji z dnia[...]. nr [...] wydanej dla D. R., określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem faktur VAT w miesiącach od stycznia do czerwca 2010r. (k.172-180), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że firma ta była w istocie wyłącznie szyldem. Celem i powodem jej działalności było stworzenie jedynie "papierowej" fasadowej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Brak było kontaktu z podatnikiem, który był poszukiwany przez organy skarbowe oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Uwzględniono również takie okoliczności jak: brak źródła pochodzenia złomu będącego przedmiotem dostaw, brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej firmy, brak zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, brak majątku i płynności finansowej, nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, nieprawidłowości w zakresie środków transportu. Podać należy, że wobec braku możliwości skontaktowania się z D. R. oraz w związku z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej organ zwrócił się do potencjalnych kontrahentów z prośbą o udzielenie informacji dotyczących ewentualnych transakcjach gospodarczych zawartych w badanym okresie z firmą P.W. D. D. R.. Wystąpiono również do Dyrektorów wszystkich Urzędów Kontroli Skarbowej z prośbą

o przekazanie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki wystąpienia dokumentów dotyczących transakcji, których stroną był D. R.. W wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności nie stwierdzono kontrahentów dokonujących sprzedaży towarów na rzecz tej firmy. Jak wynika z uzasadnienia powołanej decyzji, D. R. wprowadził do obrotu prawnego 129 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W trakcie prowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej, D. R. nie zgłosił się w organie podatkowym I instancji w celu przedstawienia dokumentacji źródłowej do czynności sprawdzających mających na celu ustalenie przebiegu transakcji w 2010r. z firmą "K.", nie podjął również awizowanych przesyłek - wezwań kierowanych do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z dniem 27 maja 2010r. D. R. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT. Za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. nie złożył w urzędzie skarbowym zarówno deklaracji VAT-7, jak i zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010r. D. R. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów

(k. 1062). Z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w I. uzyskano informację, że D. R. był zgłoszony do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże w 2010r. nie dokonał z tego tytułu żadnych wpłat (k. 1064).

Dopiero w dniu 2 czerwca 2014r. D. R. złożył zeznania w charakterze świadka, w których potwierdził transakcje wynikające z kwestionowanych faktur, jednak nie zostały one poparte żadnymi dowodami wskazując jedynie, że rzekome transakcje zakupu towarów dokonywał na stacji benzynowej koło Ś. Zeznał, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, a przy większych dostawach pomagał mu kolega, który zginął w wypadku samochodowym; potwierdził, że rozliczenia były realizowane gotówką; nie pamiętał, czy w prowadzonej działalności, poza fakturami, wystawiał inne dokumenty, nie pamiętał od kogo kupił złom, który następnie sprzedał, nie posiadał żadnych dokumentów na tę okoliczność; zeznał, że dostarczył złom własnym środkiem transportu, a segregacji złomu dokonał osobiście na samochodzie (k. 1390-1397). W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest dowodów potwierdzających nabycie złomu przez skarżącego od tego podmiotu.

4) P.W. "R." M. T. w I. - podać należy, że w materiale dowodowym znajdują się wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia[...]. nr [...]

w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2010r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie faktur z tego okresu (k. 190-221) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia[...] nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (k. 222-234). Z decyzji tych wynika, że firma P.W. R. T. w 2010r. wystawiała nierzetelne faktury VAT w tym m.in. fakturę VAT z dnia 15 marca 2010r. nr 44/A/2/2010 na rzecz "K.". Ustalono, że w rzeczywistości M. T. nie nabył towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez rzekomych dostawców, tj. firm: K. K. K., P. P. S., PPHU H. K. M., J. P. P. H. J. S. oraz J. S. J.. M. T. pomimo zarejestrowania działalności i składanych deklaracji podatkowych posiadał faktury zakupu od dostawców fikcyjnych, które dokonywały wyłącznie obrotu tzw. "pustymi fakturami" nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji sprzedaży, co potwierdzają m.in. prawomocne decyzje stwierdzające fikcyjność działalności gospodarczej części bezpośrednich dostawców M. T., jak też ich kontrahentów. W konsekwencji również faktura pochodząca od M. T. nie stanowi podstawy do zaliczenia wynikającej z niej kwoty do kosztów uzyskania przychodu skarżącego, bowiem kontrahent ten towarem nie dysponował i brak dowodów przeciwnych.

Z powyższego wynika, że dla ww. kontrahentów organy wydały decyzje

w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z których to decyzji wynika, iż sprzedaż złomu m.in. na rzecz skarżącego nie miała miejsca. Sąd zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało

w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. - Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji.

Istotną w sprawie jest też okoliczność, że wyrokiem skazującym jeden

z kontrahentów (D. W.) został uznany winnym zarzucanych czynów poprzez wystawiania faktur VAT nie dokumentujących sprzedaży towarów w tym na rzecz skarżącego. W tym miejscu Sąd zauważa, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, nr 12, poz. 263). Art. 11 wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Przepis ten ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone,

by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy (adekwatne na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego), że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości

i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy (K.Piasecki: Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne,

w: Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże: Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tut. Sąd jest związany wydanym wyrokiem ww. Sądu Karnego.

Strona skarżąca przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości podnosi, że nabywając towar od wskazanych kontrahentów działała w dobrej wierze, pozyskała od nich dokumenty świadczące o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, jednakże organ nie dopuścił tych dowodów

w sprawie. Podać należy, że organ uwzględnił wnioski dowodowe złożone w piśmie

z dnia 10 października 2013r. w postaci zeznań świadków, dokumentacji kontrahentów, fotografii (k.1245), co potwierdzają m.in. protokoły przesłuchania świadków, informacje uzyskane z CEPiK dotyczące pojazdów widniejących na fotografiach. Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do tego zagadnienia na s. 41-42 decyzji (k.1922). Okoliczność, że ocena tych dowodów przez organy jest odmienna od dokonanej przez podatnika,

nie oznacza, iż doszło do naruszenia przepisów prawa. Podkreślić należy,

że w przypadku podatku dochodowego - odmiennie niż na gruncie podatku od towarów i usług - organy nie są zobowiązane do wykazywania braku dobrej wiary po stronie nabywcy towaru, aby zakwestionować zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ustalą, iż transakcja między podmiotami wskazanymi

w fakturze nie miała miejsca.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 14 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd,

że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Z kolei w wyroku z dnia

8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 NSA podniósł, że w sprawie podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju paliwa zużytego dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody wskazywane przez podatnika, a nieuwzględnione przez organ odwoławczy, nie miały na celu wskazania faktycznego przebiegu transakcji. Miały jedynie wykazać, że podatnik musiał dokonać zakupu określonej ilości towaru (czego organ nie negował) i że nie miał świadomości,

że osoba, która przywoziła towar, nie była osobą występującą w imieniu sprzedawców wskazanych w fakturach. "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane

w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

Dodatkowo należy zauważyć, że transakcje zawarte były w branży handlu złomem, która narażona jest na nadużycia, stąd dołożenie należytej staranności przez podmiot, który od wielu lat (od 2004r.) działa na rynku powinno być elementarnym obowiązkiem. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie podpisywał np. z D. W. żadnej umowy na dostarczenie towaru, kontrahenta tego polecił mu bliżej nieznany R. (skarżący nazwiska nie pamięta), przez którego był zaoferowany towar i cena, towar był ładowany w miejscowości C., przy nieznanej mu ulicy i w firmie, której nazwy skarżący nie pamięta, określając, iż były tam kiedyś budynki GS lub SKR, przy transakcji obecny był nieznany R., któremu przekazano część zapłaty w gotówce, nie był obecny D.W., który pojawiał się dopiero w firmie skarżącego w celu wystawienia faktury. Nadto gdyby skarżący zażądał zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, to wówczas miałby wiedzę, że podmiot ten takowego nie posiadał. Podobnie działał D. R., który także nie występował o zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów,

a zaświadczenie Burmistrza K. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie zawierało sprzedaży złomem. Skarżący natomiast podał, że zapłata za złom była gotówką na rzecz tego kontrahenta. Sąd zauważa, że dostawca np. R. W. potwierdził, iż faktury zostały sfałszowane. Podnieść się godzi, że skarżący nabywał złom od wielu innych podmiotów (wymienionych s. 3-5 decyzji I instancji), których to transakcji organ nie zakwestionował. Trudno zatem zarzucić organom tendencyjność, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego.

Konkludując Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić.

Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać trzeba,

że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje

w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego

z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia towaru, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09, www.cbois.nsa.gov.pl). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru, gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia

20 lipca 2010r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; wyrok NSA

z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06;

z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04).

Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub

w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi,

aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22

ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia

14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13). Sąd w obecnym składzie powyższy pogląd

w pełni podziela. Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia przez skarżącego faktu poniesienia określonych wydatków. W sytuacji jednak zakwestionowania przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej, to na nim ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w okolicznościach tej sprawy za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków, należy uznać zeznania skarżącego czy świadków będących uczestnikami nierzetelnego obrotu towarowego, z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. Takich dowodów podważających ustalenia organu strona nie dostarczyła.

VI. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur nie pozostawały

w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. Podkreślić trzeba również, że w art. 181 O.p. wprost uznano, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów

w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie

z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału oraz w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX

nr 1136237) zauważając, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone

w przepisach postępowania. Niemniej strona podejmując w skardze polemikę

z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, że ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, mechanizm wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, którego jednym z ogniw był skarżący, w pełni znajduje odzwierciedlenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwał się skarżący,

a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się

w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających

z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji.