Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 872/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art. 30, art. 31, art. 221 ust. 3, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 56
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Hanna Kamińska Małgorzata Korycińska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 535/11 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Lu 535/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania L. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] określającej kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu od importowanego samochodu osobowego marki Fiat Ulysse 2.0, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu [...] maja 2006 r. według dokumentu SAD Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Fiat Ulysse 2.0, rok produkcji [...], numer nadwozia [...], klasyfikowany do kodu TARIC 8703239000, ze stawką celną wynoszącą 10%. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. dowód zakupu wystawiony przez J. Auto Export [...], określający wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 150 franków szwajcarskich (CHF). Podaną wartość powiększono o dodatkowe koszty w wysokości 24,90 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wartości celnej samochodu osobowego marki Fiat Ulysse 2.0 oraz kwoty długu celnego.

W toku postępowania strona poinformowała organ, że nie dokonywała zakupu samochodu marki Fiat Ulysse 2.0 i nie jej podpis widnieje na umowie, a okoliczności zakupu i podrobienia podpisu na umowie kupna-sprzedaży wyjaśniane są przez policję. Następnie w dniu [...] marca 2011 r. wskazała, że samochód był kupiony przez członka rodziny, a ona sama nie miała wpływu na formalności zakupu. Rzeczoznawca na podstawie dołączonej dokumentacji określił wartość pojazdu na kwotę 9.000 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 376 zł, ustalającą wartość celną pojazdu na kwotę 4.162 zł.

Od decyzji tej L. S. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że jego syn, w nieznanych mu okolicznościach dokonał zakupu przedmiotowego samochodu w Szwajcarii. On zaś w wyniku "rodzinnej grzeczności" zgodził się zarejestrować auto na siebie. Przeciwko synowi toczy się przed Sądem Rejonowym [...] w L. sprawa o podrobienie podpisu na fakturze zakupu auta, w oparciu o którą zostało dokonane zgłoszenie celne. Wyjaśnił jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnej.

Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że wartość celna jest ustalana zasadniczo na bazie wartości transakcyjnej zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 4, str. 307 – dalej jako: WKC). Art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3) uprawnia organ celny, w razie powzięcia wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej, przewidzianej w art. 30 lub 31.

W przedmiotowej sprawie zaszły też wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd, bowiem szwajcarskie władze celne poinformowały polską administrację celną, że firma J. Auto Export nie istnieje lub nie można jej odnaleźć. A w świetle uzyskanych informacji dokument pochodzący od nieustalonego podmiotu nie odzwierciedla rzeczywistych czynności kupna-sprzedaży. Także kwota zakupu pojazdu określona na 150 CHF nie wydawała się wiarygodna. Organ wykorzystał więc metody zastępcze wynikające z art. 31 WKC.

Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 199 Rozporządzenia Wykonawczego, bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela, bądź też złożenie zgłoszenia tranzytowego przy wykorzystaniu technik elektronicznego przetwarzania danych czyni zgłaszającego lub jego przedstawiciela odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą celną.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało złożone przez L. S., a zatem w świetle przytoczonych wyżej przepisów to on jest dłużnikiem w przedmiotowej sprawie. A powoływanie się na fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko synowi, M. S. nie przesądza o braku odpowiedzialności L. S. za powstały dług celny z tytułu importu samochodu osobowego marki Fiat Ulysse 2.0.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC, na czas trwania procedury odwoławczej. Powyższy trzyletni termin stanowi termin przedawnienia prawa do określenia i powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, który jednak może zostać przedłużony na skutek popełnienia czynu zabronionego. Jak wynika bowiem z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Jednocześnie z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo Celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.) wynika, że w przypadku o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Odnosząc się do kwestii rozumienia pojęcia "czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego" organ celny odniósł się do poglądów wyrażanych w literaturze i orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych. Podniósł, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał, że pismem z dnia [...] września 2010 r. został powiadomiony, iż zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo przewidziane w art. 270 § 1 k.k. nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w L.

L. S. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako naruszających prawo, bądź umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie skarżącego organ niezasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości retrospektywnego zaksięgowania cła. Ponadto skarżący zauważył, że przeciwko jego synowi M. S. toczy się postępowanie o podrobienie podpisu na fakturze zakupu, nie zaś o wpisanie kwoty zakupu niezgodnej z rzeczywistą. Natomiast organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego czy wskazana na podrobionej fakturze cena była ceną rzeczywiście zapłaconą. Podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jaki jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy podrobieniem podpisu, czy nazwy firmy – a powstaniem długu celnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę, zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszały prawa.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia przepisu art. 221 ust 3 WKC. Co prawda w przedmiotowej sprawie nie został zachowany podstawowy termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano bowiem w dniu [...] maja 2006 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji nosi datę [...] kwietnia 2011 r. Jednak zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności organy celne uzasadniły spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC

Sąd powołał się także na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C -125/08, Gilbert Snauwaert i in. przeciwko państwu belgijskiemu (opubl. Lex nr 505787), w którym Trybunał wywiódł, że art. 221 ust. 3 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zapłacie po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku, gdy organy nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik. Sąd pierwszej instancji wskazał, że analogiczne poglądy jak w wyroku ETS zaprezentowano w orzecznictwie krajowym.

WSA w L. wyjaśnił, iż związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego sfałszowanej faktury, co zostało oparte na informacjach szwajcarskich władz celnych, które w ocenie organów celnych podważyły wiarygodność dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku zakupu samochodu. Z powyższych powodów sąd uznał, że organy celne prawidłowo zastosowały przepis art. 221 WKC i art. 56 Prawa celnego. Tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC należało uznać za bezzasadny.

Za prawidłowe uznano także przyjęcie przez organ, że kwota zakupu podana na fakturze z dnia [...] maja 2006 r. przedstawionej do zgłoszenia celnego nr [...] – nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Mając na uwadze, że dla ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego wymagane były wiadomości specjalne, organy zasadnie powołały dowód z opinii biegłego. Również nieuwzględnienie przez organy zastosowanej przez biegłego 10% korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej według sądu było prawidłowe, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC.

W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że organy wskazały szczegółowo motywy swoich rozstrzygnięć, oparły się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, a ich ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. został zaskarżony skargą kasacyjną przez L. S.. Zarzucił on wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy znana jest cena transakcyjna zakupu samochodu, zgłoszonego do oclenia, a jednocześnie nie zostało w sposób dostateczny podważone, iż nie jest to cena rzeczywista,

– art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 56 Prawa celnego poprzez przyjęcie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego postępowaniu sądowemu, polegającego na wystawieniu faktury przez nieistniejący podmiot w sytuacji, gdy nie zostało to udowodnione, z pisma szwajcarskiej administracji celnej nie wynika kategorycznie, że firma J. Auto Export nie istnieje, zaś nieprzeprowadzone dowody mogłyby wykazać przeciwnie; co skutkowało przyjęciem, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego naliczenia cła może być doręczona pomimo upływu 3 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego, a przed upływem lat 5,

– art. 3, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odstąpienie od poddania kontroli działalności organów administracyjnych wydających w sprawie niniejszej decyzje w I i II instancji, w zakresie w jakim odstąpiono od zebrania całego materiału dowodowego, wobec zaniechania wnikliwego ustalenia, czy cena widniejąca na fakturze zakupu była rzeczywistą ceną transakcyjną, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. S., który dokonał zakupu auta, którego sprawa dotyczy; nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumencie urzędowym w postaci informacji szwajcarskiej administracji celnej (pismo nr [...]) błędnie przetłumaczonym przez tłumacza przysięgłego w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia;

– art. 183 § 2 pkt 5 poprzez odmowę odroczenia rozprawy, o terminie której nie został powiadomiony skarżący, zaś pełnomocnik nie mógł się stawić, co skutkowało pozbawieniem L. S. możliwości złożenia nowych wniosków dowodowych, o których istnieniu nie wiedział w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji, a to zeznań świadka D. W., zam. [...], który sprowadzał przedmiotowy samochód do Polski, a nadto tłumaczenia przysięgłego pisma Federalnej Administracji Celnej w Szwajcarii dokonanego prywatnie, a znacząco różniącego się w kwestiach zasadniczych od tłumaczenia znajdującego się w aktach sprawy.

W związku z powyższymi uchybieniami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu według norm prawem przepisanych, oświadczając iż nie zostały one w całości ani w części uiszczone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów postawionych w skardze, a dotyczących nieprzesłuchania M. S. na okoliczność zakupu samochodu, a w szczególności jego rzeczywistej ceny. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że zarówno organy, jak i WSA bazowały na dwóch dokumentach sporządzonych przez szwajcarską administrację celną, które co prawda zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, jednak treść drugiego z tłumaczeń wzbudziła wątpliwości skarżącego, który zlecił dokonanie prywatnie tłumaczenia. Ponowne tłumaczenie drugiego z pism, wyjaśniającego sposób poszukiwania firm sprzedających samochody, odbiega od treści tłumaczenia, które było podstawą rozstrzygnięć dokonanych przez organy celne i Sąd pierwszej instancji.

W rezultacie nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zgłoszona wartość pojazdu nie odpowiada wskazanej w fakturze cenie, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 31 WKC. Nie było również podstaw do przyjęcia, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego postępowaniu sądowemu gdyż nie zostało w sposób przekonujący stwierdzone, że firma J. Auto Export nie istnieje. Ponadto z brzmienia przepisu jasno wynika, że musi istnieć związek między czynem podlegającym postępowaniu sądowemu a powstaniem długu celnego, tymczasem samo podrobienie podpisu L. S. przez jego syna nie wskazuje na to, że cena została zaniżona, a tylko na to, że inna osoba dokonywała formalności związanych z zakupem samochodu w Szwajcarii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa (z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeżeli taki podział występuje), które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że zgłasza, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak zakwalifikowanie do nich zarzutów naruszenia art. 31 WKC oraz 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego jest oczywiście błędne, gdyż przepisy te należą do przepisów prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że nie są one zasadne.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu wymienionego w ostatnim punkcie petitum skargi kasacyjnej, sformułowanego jako zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 "poprzez odmowę odroczenia rozprawy, o terminie której nie został powiadomiony skarżący, zaś pełnomocnik nie mógł się stawić, co skutkowało pozbawieniem L. S. możliwości złożenia nowych wniosków dowodowych o których istnieniu nie wiedział w chwili wydawania decyzji II instancji, a to zeznań świadka D. W.(...), a nadto tłumaczenia przysięgłego pisma Federalnej Administracji Celnej w Szwajcarii dokonanego prywatnie(...)" Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej w odmowie odroczenia rozprawy przez Sąd pierwszej instancji upatruje pozbawienia skarżącego L. S. "prawa do obrony jego interesów."

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie odpowiada treści art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., który mówi o pozbawieniu strony możności obrony swych praw. W uzasadnieniu zarzutu wskazano tylko na pozbawienie skarżącego "prawa do obrony jego interesów", co w żaden sposób nie może być uznane za równoznaczne z pozbawieniem możności obrony swych praw, który to termin, jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA należy rozumieć ściśle. Pozbawienie możności obrony swych praw wystąpi zatem jedynie w razie zaistnienia kardynalnych uchybień dotyczących udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakichkolwiek usterek, czy utrudnień w tym zakresie ([...] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LexisNexis. Warszawa 2008 str. 671 i podane tam orzecznictwo). Autor skargi kasacyjnej wskazuje na odmowę odroczenia rozprawy jako podstawę do zgłoszenia tego zarzutu, jednak nawet nie twierdzi, aby odmowa odroczenia była nieuzasadniona, nie podaje również żadnego przepisu, który został przez Sąd pierwszej instancji w ten sposób naruszony. Z akt postępowania sądowego oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy, motywowany tym, że pełnomocnik dowiedział się o rozprawie na dzień przed jej terminem. Tymczasem z dowodu doręczenia zawiadomienia o terminie rozprawy wynika, że o tym terminie pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2011 r., a więc prawie na miesiąc przed terminem. Pełnomocnik organu obecny na rozprawie oponował przeciwko odroczeniu rozprawy. W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zachodzą podstawy do odroczenia rozprawy określone w art. 99 oraz 109 p.p.s.a.

Wobec braku wadliwości w prowadzeniu postępowania przed Sądem w tym zakresie, należy uznać, że nie miało miejsca nie tylko pozbawienie strony możliwości obrony swych praw ale nawet zarzucane pozbawienie prawa do obrony jej interesów. Pełnomocnik zawiadomiony z dużym wyprzedzeniem o terminie rozprawy powinien nawiązać kontakt ze skarżącym i zadbać o zgłoszenie wszelkich wniosków najpóźniej w tym terminie.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r. I FSK 56/06). Autor skargi kasacyjnej wiąże zarzut naruszenia tego przepisu (a także przepisów art. 3 i 135 p.p.s.a) z uchybieniem obowiązkom wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie "wnikliwego ustalenia, czy cena widniejąca na fakturze zakupu była rzeczywistą ceną transakcyjną, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M. S., który dokonał zakupu auta (...) nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumencie urzędowym w postaci informacji szwajcarskiej administracji celnej (pismo nr [...]) błędnie przetłumaczonym przez tłumacza przysięgłego w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia."

Dla poparcia tego ostatniego zarzutu skarżący dołączył do skargi kasacyjnej tłumaczenie dokonane przez innego tłumacza przysięgłego na jego prywatne zlecenie. W tym zakresie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd dokonujący kontroli administracji rozpatruje sprawę wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Znajdującym się w aktach administracyjnych pismem władz szwajcarskich nr [...]–[...] z dnia [...] września 2006 r. poinformowano władze celne, że firma J. Auto Export [...] nie istnieje lub nie można jej odnaleźć. Z kolei w kwestionowanym w skardze kasacyjnej piśmie z tej samej daty (nr [...]) szwajcarska administracja celna poinformowała polską administrację celną o sposobie przeprowadzenia weryfikacji w ramach pomocy urzędowej. Dodać należy, że weryfikacja została przeprowadzona w oparciu o Protokół dodatkowy z dnia 27 czerwca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych będący załącznikiem do Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE. L. 1997.169.77). Zgodnie z ww. protokołem na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, dostarcza wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo i przekazuje informacje odnośnie do poprawności wywozu towaru z terytorium jednej z Umawiających się Stron i przywozu na terytorium drugiej strony określając, tam gdzie to jest właściwe, procedury celne zastosowane wobec tych towarów (art. 3 ust. 1 i 2). W myśl art. 7 ust. 1 ww. Protokołu organ, do którego kierowany jest wniosek, prowadzi działania w granicach swoich kompetencji i dostępnych środków tak samo, jak gdyby działał z własnej inicjatywy lub na wniosek innych organów tej samej Umawiającej się Strony, dostarczając znanych już informacji, prowadząc odpowiednie dochodzenia lub powodując ich prowadzenie. Organ do którego jest kierowany wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu, w formie dokumentów, poświadczonych dokumentów, sprawozdań i tym podobnych (art. 8 Protokołu). Znajdujące się w aktach tłumaczenie ww. dokumentów nie było kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania, strona dołączając do skargi kasacyjnej inne tłumaczenie, jak wydaje się chciałaby aby Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z tego dokumentu, chociaż nie artykułuje takiego wniosku wprost. Przypomnieć jednak należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W związku z powyższą zasadą – wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego – jest niedopuszczalność zgłaszania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Dlatego też niedopuszczalne jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 593/04, zbiór Lex nr 159137). Z tych przyczyn w ramach kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić nowego tłumaczenia dokumentu szwajcarskich władz celnych, dołączonego do skargi kasacyjnej. Na marginesie tylko można dodać, że – co wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji (str. 7, 8) oraz uzasadnienia WSA w L. – kwestionowane w skardze kasacyjnej sformułowania zawarte w dokumencie z 22 września 2006r. nie były brane pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Nie jest także zasadna argumentacja zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. która dowodzi, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował brak wnikliwości w ustalaniu stanu faktycznego przez organy administracji polegający na nieprzesłuchaniu w charakterze świadka M. S., na okoliczność ceny transakcyjnej za jaką został nabyty sprowadzony samochód. Odnośnie tego należy podkreślić, że organ administracji jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tak było w niniejszej sprawie – organy celne uzyskały dowody podważające prawdziwość dokumentu, w oparciu o który deklarowano wartość transakcyjną. Dowody te uzyskano na podstawie regulacji zawartych w ww. Protokole z dnia 27 czerwca 1997 r., zastosowanie którego nie jest kwestionowane żadnym z zarzutów skargi. Strona nie zgłaszała w postępowaniu administracyjnym dalszych wniosków dowodowych. W szczególności nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. S., a w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji wręcz podważała jego wiarygodność, wskazując, że nadużył on zaufania skarżącego. L. S. podkreślał, że syn bez jego wiedzy wystawiał faktury, dokonywał też innych oszustw, za które został skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Ponadto w odwołaniu skarżący w zasadzie nie kwestionował zaniżenia wartości przedmiotowego samochodu w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, stwierdzając: "Jeżeli rzeczywiście doszło do zaniżenia wartości auta na fakturze, to zostałem przez syna oszukany". W tych warunkach należy uznać, że organy administracji nie dopuszczając z urzędu dowodu z zeznań M. S., nie naruszyły art. 187 § 1 o.p., a Sąd pierwszej instancji trafnie uznał postępowanie administracyjne za prawidłowo przeprowadzone i materiał dowodowy za wszechstronnie zebrany.

Nieuzasadnione jest podnoszenie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. z tej przyczyny, że Sąd oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie miał żadnych podstaw do zastosowania tego przepisu.

Nie było również możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 3 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem z którą jednostką redakcyjną tego przepisu wiąże jego naruszenie ani na czym miałoby ono polegać.

Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się skuteczne, nie doszło też do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji należy uznać, że nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały sformułowane poprawnie. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca naruszenie przepisów o charakterze materialnoprawnym uzasadniając te zarzuty kwestionowaniem stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem podstawę kasacyjną – naruszenia prawa materialnego można powoływać jedynie w bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy, pozwalającym na właściwe zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego. Utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1484/07 opubl. Lex nr 475545).

Po pierwsze nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 31 WKC poprzez jego zastosowanie, w sytuacji "gdy znana jest cena transakcyjna zakupu samochodu", a jednocześnie nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zgłoszona wartość pojazdu nie odpowiada wskazanej w fakturze cenie.

Jak wynika z ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego oraz powyższych wywodów organy celne miały podstawy do uznania, że dołączona do zgłoszenia celnego umowa nie jest autentyczna, bowiem pismem z dnia [...] września 2006 r. szwajcarskie władze celne poinformowały polską administrację celną, że firma J. Auto Export [...] - nie istnieje lub nie można jej odnaleźć. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela w całości stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2010 r., wyrażone w sprawie I GSK 390/09 (opubl. Lex nr 744758), zgodnie z którym nieistnienie przedsiębiorcy wskazanego w umowie jako sprzedającego lub brak możliwości jego odnalezienia, przy jednoznacznym określeniu zakresu podjętych działań mających na celu odnalezienie tego przedsiębiorcy, daje podstawy do uznania, iż załączona do zgłoszenia celnego umowa nie jest autentyczna. Zaistniałe uzasadnione wątpliwości co do autentyczności, stanowią wystarczającą podstawę do odstąpienia, na mocy art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, od przyjęcia wartości celnej sprowadzonego samochodu na poziomie ceny transakcyjnej (art. 29 ust. 1 WKC). W konsekwencji zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30 – 31 WKC. Skoro bowiem zadeklarowana wartość celna nie mogła zostać przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego używanego pojazdu z wykorzystaniem metod określonych w art. 30 WKC, a skarga kasacyjna w tym zakresie stanowiska WSA nie kwestionuje.

Również zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, został sformułowany w ten sam błędny sposób. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca naruszenie tych przepisów o charakterze materialnoprawnym kwestionując stan faktyczny przyjęty w sprawie.

Tymczasem z niepodważonego, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że związek między powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego sfałszowanej faktury, co zostało oparte na informacjach władz celnych szwajcarskich, które w ocenie organów podważyły wiarygodność dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku zakupu samochodu. Dodatkowo stwierdzono, że faktura nie została podpisana przez skarżącego, lecz jego podpis został podrobiony przez syna M. S., który sprowadził przedmiotowy samochód na polski obszar celny. W tej ostatniej sprawie wszczęto dochodzenie o przestępstwo przewidziane w art. 270 § 1 k.k. nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w L..

W wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. C–62/06 (w sprawie Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas, przeciwko ZF Zefeser – Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Kwalifikacja czynu jako" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TS wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów – włącznie z ewentualnym zwrotem kwot nienależnie zażądanych przez te organy – w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych.

Wprawdzie powołany wyrok TS nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej. Nie pozbawia to orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii. Ponadto TS powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C–124/08 i C–125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC.

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych [czyn podlegający ściganiu karnemu]" /.../ obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego [analogicznie, w odniesieniu do art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C–273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9].

Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się na wyrok Trybunału w połączonych sprawach C–124/08 i C–125/08.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem nie został dochowany termin do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych - określony w art. 221 ust. 3 WKC – zgodnie z którym to przepisem "Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego /.../".

Jednakże według art. 221 ust. 4 WKC "Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3".

Z kolei w myśl art. 56 ustawy – Prawo celne "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego /.../".

Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, za prawidłowe stanowisko organów celnych, że to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych.

Ponadto Sąd I instancji trafnie uznał, że w sprawie wystąpił czyn – o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC.

Zgodnie bowiem z informacją szwajcarskich władz celnych firma sprzedawcy nie istnieje (nie udało się jej ustalić). Ponadto podpis skarżącego na fakturze został podrobiony. Powyższe skutecznie przeczy autentyczności faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Ponadto niewątpliwie podrobiony dokument został użyty (przez dołączenie go do zgłoszenia celnego).

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że posłużenie się przy dokonywaniu zgłoszenia celnego dokumentem (w tym również fakturą lub rachunkiem), którego autentyczność została skutecznie podważona, jest wystarczająca podstawą do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego

(por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie: z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 357/09; z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt: III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09; a także w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 101/10 i I GSK 102/10; z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt: I GSK 187/10, I GSK 189/10 oraz I GSK 192/10; z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 188/10; z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10 – wyroki te w większości zostały powołane w zaskarżonym orzeczeniu).

W przedstawionym stanie faktycznym prawidłowość zastosowania w sprawie art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 Prawa celnego nie mogła być więc skutecznie zakwestionowana.

Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej przytoczonych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Wniosek o przyznanie wynagrodzenia związanego z udziałem w sprawie pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy zgodnie z art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. podlega rozpoznaniu przez referendarza sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.