Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1041/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128, art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. kwotę 4.561 zł (słownie: cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) określił D. sp. z o.o. z/s w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej Uptu), do zwrotu na rachunek bankowy za maj, czerwiec i lipiec 2016 r.

Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie przez organ, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 129 Uptu odnośnie części transakcji dokonanych w ramach procedury Tax-Free. Ustalono również, że na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a Uptu Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Strona nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nabywając towary od P. sp. z o.o. W przypadku zaś transakcji nabycia towarów od W. sp. z o.o. wskazano na okoliczności sprawy świadczące o świadomym uczestnictwie Spółki w karuzeli podatkowej prowadzonej na szkodę budżetu państwa.

Decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że D. rozpoczęła działalność 17 sierpnia 2015 r. W dniu 20 czerwca 2016 r. Spółka dokonała zmiany siedziby z B. przy ul. W. [...], lok. [...] na W. przy ul. D. [...] lok.[...]. Spółka w badanym okresie zatrudniała 1 pracownika. Prezesem zarządu oraz udziałowcem Spółki był obywatel Białorusi A.P.. Drugim udziałowcem Spółki, a jednocześnie prezesem i wspólnikiem W. był jego brat A. P..

DIAS przytoczył zeznania A. P., który opisał sposób działalności spółki D., w tym w szczególności przebieg sprzedaży w formule Tax-Free, a także okoliczności nabywania towarów. Przeanalizowano również dokumentację sporządzoną na okoliczność wspomnianych transakcji, w tym dane przedstawione przez Komendanta Straży Granicznej oraz Dyrektora Izby Celnej w B.. DIAS zauważył, że część podróżnych nabywających towary od D. upoważniła do odbioru podatku A.P., co spowodowało, iż podatek wracał z powrotem do Spółki. Okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że podróżni, dla których rzekomo podatek odbierał A.P. zostali "podstawieni" po to, aby D. mogła odzyskać podatek VAT oraz ubiegać się dodatkowo o nienależne zwroty podatku VAT z urzędu skarbowego. Zatem odnośnie wszystkich transakcji dotyczących sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, którzy upoważnili do odbioru VAT A. P., brak było podstaw do zastosowania stawki 0%.

DIAS podkreślił, że duża grupa podróżujących, będących osobami fizycznymi z zagranicy, bardzo często przekraczała granicę, nawet dwa razy dziennie. Osoby te równie często dokonywały zakupów w D., tj. więcej niż raz w maju 2016 r. W przypadku podróżnego A. S. można zaobserwować brak spełnienia przesłanek wynikających z definicji "bagażu osobistego" w odniesieniu do ilości i wartości sprzedawanych towarów przez D.. W maju 2016 r. A. S. wywiózł z terytorium Unii Europejskiej znaczne ilości środków dietetycznych, odżywek i artykułów spożywczych dla sportowców o wartości VAT 2.120,12 zł. Podatek VAT z tego tytułu został odebrany przez A. P..

DIAS dodał, że osoby, które nabywały towary w Spółce, zgodnie z zeznaniami A. P., to "stali klienci", którzy współpracowali z W.. Firma ta odstąpiła "stałych klientów" D., a oni polecali następnych, nowych, którzy składali zamówienia na towar drogą telefoniczną, internetowo lub osobiście w B.. Podróżni podawali linki do stron internetowych z towarami, które chcieliby nabyć, podawali kolor, rozmiar. Takie zakupy nie były zakupami okazjonalnymi, o których mowa w Uptu. D. posiadała magazyn zlokalizowany w B., nie posiadała sklepu, szyldu oznajmiającego o możliwości zakupu towarów w ramach procedury Tax Free. Typowy podróżny nie mógł zatem trafić do siedziby D., nie mając informacji o działalności tej Spółki od innych osób. Tym samym całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazywał, że podróżni nabywający towary od D. nie byli typowymi podróżnymi, o których mowa w art. 126 ust. 1 Uptu.

W zakresie podatku naliczonego DIAS wskazał, że Spółka nabywała głownie ubrania, portfele, kurtki, sukienki, filtry (nie wymieniono marki), zegarki S. od P. oraz elektronikę (komputery i wzmacniacze, głośniki audio, ostatnie nabycie dokonane zostało w ramach WNT) oraz odżywki, środki dietetyczne i artykuły spożywcze dla sportowców od C. oraz odżywki i batony od W..

DIAS podkreślił, że towary nabywane od P. pochodziły od C.sp. z o.o., a następnie miały być odsprzedawane w ramach procedury Tax-Free na Białoruś. DIAS wskazał, że wobec C. wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, gdyż wystawiane przez ten podmiot faktury VAT dokumentowały nielegalny i nierzeczywisty obrót gospodarczy. Towary do C. miały docierać wedle schematu: B. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – C. sp. z o.o. Potem C. sprzedawała je polskim odbiorcom, którzy odsprzedawali w ramach WDT lub procedury Tax-Free. Jak ustalono, C. oraz jej kontrahenci występujący w obrocie towaru na wcześniejszym i późniejszym etapie łańcucha dostaw stosowali jednolity schemat rozliczeń spornych transakcji. Faktury VAT, na te same ilości towarów i usług, wystawiane były przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw w tym samym dniu. Wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyły firmy C. oraz C., łączyła osoba Pana M. S., który generował przestępczy obrót fakturowy towarami oraz usługami w tych podmiotach, pomimo że w żaden prawny sposób nie można go było powiązać z działalnością tych spółek. W podmiotach takich jak M., C., C. jedynymi udziałowcami, a zarazem prezesami zarządu byli obywatele Białorusi. W przypadku faktur wystawianych przez C. na rzecz C. był stosowany narzut na sztuce towaru lub usługi w wysokości 2-4 grosze. Natomiast w przypadku faktur wystawianych przez C. na rzecz P. w większości przypadków nie było naliczanego nawet minimalnego narzutu lub stanowił on 1 grosz na sztuce towaru lub usługi. Przyjęty sposób fakturowania rozliczeń służył zatem do wydłużania łańcucha dostaw. C. działała w z góry ustalonym schemacie, gdzie od samego początku znani byli kontrahenci oraz rodzaj i ilość towarów lub usług.

DIAS wskazał, że z kontroli podatkowej w P. wynikało, iż w żaden sposób nie zostały wyjaśnione kwestie związane z realizacją i przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych, w tym jak, z kim i w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca handlowa, kto zajmował się transportem. W trakcie kontroli nie udało się skontaktować z M. S. - prezesem i jedynym udziałowcem spółki P.. Ustalono, że udziały w spółce P. zostały sprzedane I. R., obywatelowi Łotwy. Pozorny charakter deklarowanych transakcji zakupu i sprzedaży przez P. oraz świadome uczestnictwo tej spółki w "transakcjach karuzelowych" potwierdzał brak dowodów wskazujących, że nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach zakupu VAT - na wyciągach bankowych brak było przelewów na rzecz C. jako zapłaty za towar, widniały za to przelewy bezpośrednio na konto prywatne M. S.. Nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji "okołozakupowej" oraz "okołosprzedażowej", tj. rzetelnych dowodów wskazujących, że nastąpił faktyczny obrót towarem oraz realizacja usług pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży. P. oraz jej poszczególni kontrahenci stosowali identyczną szatę graficzną dla wystawianych faktur VAT, jak również treści zawartych w nich informacji, np. o sposobie płatności. Przyjęto jednolity schemat fakturowania tego samego towaru i usługi, w takiej samej ilości przy zastosowaniu minimalnej marży lub bez marży. Wystawiano kilka lub kilkanaście faktur VAT w tym samym dniu, dokumentujących dostawy bardzo różnorodnego towaru począwszy od odzieży, galanterii skórzanej, tkanin, pościeli, artykułów gospodarstwa domowego, artykułów szkolnych, elektroniki, zegarków, biżuterii, perfum, a kończąc na m.in częściach samochodowych. Działalność P. w żaden sposób nie była oparta na rachunku ekonomicznym. Podmiot ten w ogóle nie stosował marż handlowych lub stosował je na poziomie 1-3 groszy na produkcie. Taka marża była stosowana przy produkcie. którego wartość wynosiła kilka złotych, jak również przy produkcie o znacznie wyższej wartości, np. kilku tysięcy złotych.

Z kolei kontrola prowadzona w spółce W. wykazał, że firma ta sprzedawała towary w postaci m.in. odzieży, części samochodowych, zegarków, toreb, pościeli, obrusów, zabawek itp. Towary te uprzednio nabywane były od podmiotów krajowych. Wywóz towarów dokonywany był przez obywateli Białorusi oraz Rosji. Wyprowadzanie towarów następowało z terytorium Polski oraz Litwy. W toku wymiany z litewskimi służbami celnymi stwierdzono, że zasadnicza część okazanej dokumentacji sprzedaży Tax-Free zawiera sfałszowane oznaczenia potwierdzające wyprowadzenie towarów poza granice Unii Europejskiej. Wskazano, że dokumenty opisywane były podpisami funkcjonariuszy, którzy danego dnia nie byli obecni na służbie, nigdy nie pracowali na danym przejściu granicznym lub nie mieli możliwości posługiwania się pieczęciami, których odciski widniały na dokumentach. Ponadto stwierdzono, że przywołana dokumentacja zawierała podpisy różniące się istotnie od prawidłowych podpisów funkcjonariuszy oraz nieprawidłowe odciski pieczęci służbowych. Ponadto stwierdzono, że zasadniczymi dostawcami towarów badanego podmiotu były firmy: D. oraz F.. Ustalono także, że towary nabyte od D. pochodziły pierwotnie od F.. Zasadnicza część nabytych towarów przez W. była nabywana od podmiotów uznanych za nierzetelne. Pozostałe towary zbyte przez F. na rzecz W. zostały nabyte od podmiotów, które dokonały nabycia od dalszych poddostawców. Ustalono, że wszystkie te podmioty prowadziły działalność według tego samego schematu, tj. posiadały siedzibę spółki zarejestrowaną w tym samym biurze wirtualnym, udziałowcami i osobami reprezentującymi spółki były osoby narodowości białoruskiej, transakcje zakupu i dalszej odsprzedaży realizowane były tego samego dnia oraz rozliczane gotówką. Podmioty stosowały we wzajemnych rozliczeniach niewielką marżę. We wszystkich spółkach działały te same osoby. Co więcej, osobami działającymi w tych podmiotach były te same osoby, które później dokonywały wyprowadzenia towarów zbytych przez W. Stwierdzono również, że W. nie posiada faktycznej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym w okresie objętym kontrolą nie znaleziono podstaw do stwierdzenia, że spółka posiadała faktycznie funkcjonujący punkt i miejsce, gdzie mogłyby odbywać się transakcje zakupu i sprzedaży, gdzie mogliby się zgłaszać klienci, gdzie mogły być wystawiane dokumenty Tax-Free i gdzie mogłyby się odbywać zwroty podatku podróżnym. W toku kontroli brak było kontaktu ze spółką W.. Z uwagi na całokształt okoliczności faktycznych stwierdzono, że ww. spółka była w toku wykonywanej działalności podmiotem zaangażowanym w dokonywanie transakcji prowadzących do nadużycia podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli ustalono, że spółka ta nie dysponuje żadnym majątkiem.

DIAS wskazał, że D. nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nabywając towary od P.. Natomiast biorąc pod uwagę transakcje nabycia towarów od W. zachowanie strony sugeruje świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej prowadzonej na szkodę budżetu państwa. Aliaksei Poliak wskazał, że swoich dostawców, tj. P., W. oraz C. znał tylko z Internetu, nie badał żadnej wiarygodności. Składał tylko zamówienia, wysyłał płatności przelewem. W przypadku transakcji z P. nie pamiętał czy zapłata następowała przed czy po dostawie towarów. Odnośnie transakcji z W. zeznał, że w maju 2016 r., tj. w okresie, kiedy D. nabywała usługi od W, był pracownikiem tej firmy, więc zamówienia składał osobiście. Ponadto, w W. prezesem zarządu był jego brat, który nie ma zezwolenia na pracę.

DIAS podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Potwierdzeniem zaistnienia mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" jest chociażby fakt, że P. i W. jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu, należały do grupy "znikających podatników" lub otrzymywały faktury od "znikających podatników" i fakturowały fikcyjne transakcje, wprowadzając do obrotu faktury z podatkiem VAT, umożliwiające ich nabywcom odliczenie podatku naliczonego. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny wskazuje, że całość transakcji z udziałem Spółki P. i W. miała charakter oszustwa w zakresie podatku VAT, wykorzystującego w sposób nieuprawniony konstrukcje tego podatku. W przedmiotowym oszustwie strona świadomie brała udział, pełniąc rolę "brokera".

DIAS wskazał, że jak wynika z zeznań prezesa zarządu D. o firmie P. dowiedział się od klienta z Białorusi, zamówienia wysyłał mailowo lub przez stronę internetową. Zeznał także, że M. S. - ówczesnego prezesa P. zna i że spotkał go w jego magazynie w W. na przełomie kwietnia-maja 2016 r. Wtedy też doszło do podpisania umowy handlowej. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie występuje szereg okoliczności wskazujących, że osoba zarządzająca Spółką powinna była podjąć jakiekolwiek działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Spółka niestety nie zachowała się jak przezorny przedsiębiorca i nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta.

Odnosząc się do przedłożonych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że nie jest w stanie dokonać ich rzetelnej oceny. Część z nich przedstawiona została w języku obcym, natomiast pozostałe poddają w wątpliwość wiarygodność złożonych oświadczeń. W sprawie Spółka nie udowodniła bowiem, aby A. P. przekazał otrzymany zwrot podatku VAT w ramach procedury Tax-Free D. K., jak i pozostałym osobom. W każdym bowiem przypadku zwrotu podatku podróżnemu miano dokonać w formie gotówki. Spółka nie przedłożyła jednak dokumentów księgowych dotyczących przyjmowania zapłat w formie gotówkowej za sprzedane towary (KP) oraz dokumentów (KW) dotyczących wydatkowania środków pieniężnych celem realizacji zwrotu towaru podróżnym w systemie Tax-Free oraz zapłat gotówkowych za nabyte towary. Nie sposób zatem uznać złożonego wniosku dowodowego za mający wpływ na przeprowadzone w sprawie ustalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Op, poprzez odmówienie przeprowadzenia jedynego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę w postępowaniu, a mianowicie dowodu z pisemnego oświadczenia nabywcy towarów w ramach procedury Tax-Free (D. K.) na okoliczność otrzymania przez niego od spółki D. zwrotu podatku wynikającego z dokonanych zakupów, pomimo, że organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, że zwrot ten nie nastąpił, a podatek miał rzekomo wrócić do A. P. i spółki D., gdy jednocześnie treść dokumentu sporządzonego w języku rosyjskim nie była znana organowi, gdyż ten nie zarządził jego przetłumaczenia, ani nie zwrócił się do strony o dokonanie tłumaczenia;

2) art. 188, art. 216 § 1, art. 217 § 2 Op, poprzez:

- niezgodne z prawdą przyjęcie w postanowieniu z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę, że wniosek dowodowy zmierzał "wyłącznie do przedłużenia postępowania" w sytuacji, gdy został on zgłoszony w piśmie pełnomocnika już w 4 marca 2019 r. zaś organ rozpoznał go dopiero po roku, tym samym nie wykazując na czym miałoby polegać rzekome przedłużanie postępowania przez stronę;

- brak wyjaśnienia w postanowieniu, dlaczego w ocenie organu okoliczności wynikające z dokumentu "poddają w wątpliwość wiarygodność złożonych oświadczeń" skoro organ jak sam wskazał nie znał treści tych oświadczeń wobec braku tłumaczenia dokumentu lub zwrócenia się do strony o jego przetłumaczenie;

3) art. 233 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia w jej uzasadnieniu że, w odniesieniu do przedłożonych przez stronę dowodów "organ odwoławczy nie jest w stanie dokonać ich rzetelnej oceny" albowiem część z nich została sporządzona w języku obcym, zaś pozostałe dowody poddają wątpliwość wiarygodność złożonych oświadczeń;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez:

- bezzasadne zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji procedury Tax-Free stosowanej przez skarżącą w spornym okresie, w szczególności poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatek wynikający ze sprzedaży towarów dla podróżnych z Białorusi wrócił faktycznie do Spółki, zaś kupujący zostali "podstawieni" pomimo, że okoliczności te nie zostały udowodnione, a skarżąca przedstawiła argumentację i dowody przeczące wyrażonej przez organ tezie,

- bezzasadne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że spółka D. nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa nabywając towary od P. w sytuacji, gdy jak wynika z zebranych w postępowaniu dowodów prezes skarżącej spółki dokonał wszelkich wymaganych prawem i dostępnych mu czynności weryfikacyjnych kontrahenta, a mianowicie: podpisano między stronami umowę pisemną o charakterze handlowym; składano zamówienia mailowo lub poprzez stronę internetową kontrahenta; dokonano sprawdzenia siedziby i magazynu firmy P. osobiście przez prezesa spółki D.; firma P. figurowała w rejestrach VAT, KRS jako czynny podatnik podatku od towarów i usług;

- całkowite pominięcie i brak oceny w zaskarżonej decyzji przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci: zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2016 r. o niezaleganiu w podatkach przez spółkę P.; deklaracji podatkowej VAT-7 za okres maj 2016 r. spółki P. o potwierdzających zachowanie przez spółkę D. należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem oraz dobrej wiary podatnika co do wywiązywania się przez spółkę P. z zobowiązań podatkowych;

- brak wskazania w zaskarżonej decyzji jakie inne czynności weryfikacyjne winna przedsięwziąć w maju 2016 r. skarżąca w celu wykrycia oszustwa podatkowego firmy P. i zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem;

- bezzasadne przyjęcie przez organ, że transakcje skarżącej ze spółką V. wskazują na świadome uczestnictwo podatnika w karuzeli podatkowej, w sytuacji, gdy brak jest dowodu w postaci protokołu kontroli lub ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do spółki W. za maj 2016 r., stwierdzającej nierzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami;

5) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Op, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny faktów, które organ uznał za udowodnione w zakresie przyjęcia rzekomej świadomej współpracy skarżącej i jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej poprzestając na kilkukrotnym odwołaniu się do stosunku pokrewieństwa prezesów spółek D. i V. ;

6) 86 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów od spółek P. i W. pomimo, że nie zakwestionowano faktycznego nabycia towarów w kontrolowanym okresie i rzeczywistego obrotu towarami w dalszej sprzedaży w ramach procedury Tax-Free;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy podatnik dokonał skutecznego nabycia towarów od kontrahentów, które zostały następnie zbyte, a obrót ten miał charakter rzeczywisty;

8) art. 21 § 2 Op, oraz art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez ich niezastosowanie i nie dokonanie obalenia domniemania prawidłowości złożonych przez skarżącego deklaracji VAT;

9) art. 129 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że spółka nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do sprzedaży towarów w ramach procedury Tax-Free stawki 0%.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że wniesiona skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu, decyzja DIAS jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ łączy dwa w zasadzie wykluczające się scenariusze odnośnie charakteru transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca.

Na s. 28 decyzji DIAS wskazuje, że całość transakcji z udziałem P. i W. miała charakter oszustwa w zakresie podatku VAT, wykorzystującego w sposób nieuprawniony konstrukcję tego podatku. W przedmiotowym oszustwie Strona świadomie brała udział, pełniąc rolę "brokera". Z kolei na s. 26 decyzji DIAS podaje, że Spółka co najmniej nie dochowując należytej staranności, jakiej można oczekiwać od przedsiębiorcy, nawiązała współpracę z P., która uczestniczyła w karuzeli podatkowej. W przypadku natomiast nawiązanej współpracy z W. Spółka świadomie wzięła udział w karuzeli podatkowej.

Z decyzji DIAS wynika, że Spółka nabywała w kontrolowanym okresie towary:

- od P., czyli podmiotu, który uczestniczył w łańcuchach transakcji prowadzących do nadużyć podatkowych, tj. dostaw, w których uczestniczyli tzw. "znikający podatnicy", finalizowanych przez transakcje opodatkowane według stawki 0% (WDT lub Tax Free), generujących zwrot podatku niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu;

- od W., czyli kolejnego podmiotu (powiązanego osobowo ze Stroną), który uczestniczył w łańcuchach transakcji prowadzących do nadużyć podatkowych, tj. dostaw, w których uczestniczyli tzw. "znikający podatnicy", finalizowanych przez fikcyjne transakcje oparte na formule Tax Free, generujących zwrot podatku niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu;

- od C.. którego faktury wystawione na rzecz Strony nie zostały zakwestionowane.

Towar był również nabywany przez Internet od firm C. oraz F., od firmy M. sp. z o.o. oraz w ramach WNT od firmy T. z Niemiec.

Zdaniem organów, Spółka nabywane uprzednio towary sprzedawała w ramach formuły "Tax Free" "podstawionym podmiotom" z Białorusi.

Mając na względzie istotne sprzeczności wynikające z treści zaskarżonej decyzji nie sposób jednoznacznie stwierdzić jaki schemat nadużycia realizowała Skarżąca oraz w jakiej roli w nim występowała.

Przyjmując bowiem wariant bycia świadomym "brokerem" należałoby uznać, że Spółka wiedziała, iż towar, który pozyskuje pochodzi z łańcucha transakcji przeprowadzanych z udziałem "znikających podatników", zaś sprzedaż w ramach "Tax Free" była w tym zakresie fikcyjna, gdyż została upozorowana celem sztucznego wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wystąpienia o zwrot podatku, niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Wówczas, wbrew treści zaskarżonej decyzji, formalna poprawność transakcji Tax Free nie miałaby znaczenia, podobnie zresztą jak badanie dochowania należytej staranności przez Spółkę. Innymi słowy, dostawy towarów pochodzących od W. i P. oraz nabycia u tych podmiotów, należałoby uznać za przeprowadzone w celu oszukańczym, a nie w ramach legalnej działalności gospodarczej.

DIAS uznał jednak, że dochowanie przez Spółkę aktu należytej staranności kupieckiej ma znaczenie, zatem nie można wykluczyć, iż nie wyklucza, że Spółka prowadziła działalność handlową, opartą o nabywanie towarów na zlecenie klientów z Białorusi, którzy odbierali je z magazynu Strony w Białymstoku. Wszakże organ analizował poprawność zastosowania formuły "Tax Free", a także spełnienie materialnych i formalnych przesłanek zastosowania stawki 0%.

Można zatem odnieść wrażenie, że Spółka, wedle ustaleń organów była zarówno:

- podmiotem działającym świadomie i realizującym zysk oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu;

- podmiotem, który nie zweryfikował wszystkich swoich dostawców, a dodatkowo, niedopełniającym materialnych i formalnych przesłanek zastosowania stawki 0% w ramach formuły Tax Free.

W ocenie Sądu, istotne sprzeczności w decyzji DIAS spowodowały, że właściwa kontrola legalności zaskarżonego aktu była niemożliwa, albowiem Sąd nie wie jaki ostatecznie stan faktyczny został przyjęty przez organ jako podstawa orzekania. Decyzja musiała zatem podlegać uchyleniu, jako naruszająca art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie Sąd zauważa, że uzasadniając różne możliwe warianty roli jaką odegrała Spółka w ramach łańcucha transakcji DIAS dopuścił się również innych nieprawidłowości.

W przypadku podatku naliczonego organy analizowały: od jakich podmiotów Strona pozyskiwała towary, które miały stanowić przedmiot transakcji w formule Tax Free, czy były to podmioty rzetelne, nieuwikłane w nadużycia zmierzające do wyłudzenia podatku, a jeśli nie, to czy Spółka przy dochowaniu należytej staranności powinna była to wiedzieć.

Należy bowiem podkreślić, że w teorii "nieświadomego udziału w oszustwie" samo stwierdzenie nadużycia nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć w jakiej transakcji uczestniczy (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

W ocenie Sądu, w przypadku P., nierzetelność została wykazana niezbicie. W ustaleniach organu zabrakło jednak dogłębnej analizy współpracy z tym kontrahentem, która pozwoliłaby na stwierdzenie, że Skarżąca działała w sposób niestaranny, czym naraziła się na udział w transakcjach udokumentowanych fakturami, które nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy uznały za nierzetelne faktury wystawione przez P., gdyż nie zostało dokonane przeniesienie prawa do rozporządzania towarem. Organy nie kwestionują przy tym, że Skarżąca towar nabyła. Twierdzą natomiast, że dostawcą towaru nie był wspomniany kontrahent, gdyż został on wpleciony w łańcuch dostaw stanowiących oszustwo podatkowe. Faktury wystawione przez ten podmiot stanowiły wyłącznie formalne potwierdzenie dostawy, którą poprzedzały inne fikcyjne transakcje według schematu: B.– M. – C. – C.– P. – D..

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że ustalenia organów wykazały, iż P. była podmiotem nierzetelnym, uczestniczącym w fikcyjnych transakcjach. DIAS w obszernym wywodzie wskazał, że dostawca P. - firma C. oraz kontrahenci występujący w obrocie towaru na wcześniejszym i późniejszym etapie łańcucha dostaw stosowali jednolity schemat rozliczeń spornych transakcji. Faktury VAT, na te same ilości towarów i usług, wystawiane były przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw w tym samym dniu. Wszystkie firmy biorące udział w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyły firmy C. oraz C., łączyła osoba M. S., który generował przestępczy obrót fakturowy towarami oraz usługami w tych podmiotach, pomimo iż w żaden prawny sposób nie można go było powiązać z działalnością tych spółek. W podmiotach takich jak M., C., C., jedynymi udziałowcami, a zarazem prezesami zarządu byli obywatele Białorusi. W przypadku faktur wystawianych przez C. na rzecz C. był stosowany narzut na sztuce towaru lub usługi w wysokości 2-4 grosze. Natomiast w przypadku faktur wystawianych przez C. na rzecz P. w większości przypadków nie było naliczanego nawet minimalnego narzutu lub stanowił on 1 grosz na sztuce towaru lub usługi. Przyjęty sposób fakturowania rozliczeń służył zatem do wydłużania łańcucha dostaw. Spółka C. działała w z góry ustalonym schemacie, gdzie od samego początku znani byli kontrahenci oraz rodzaj i ilość towarów lub usług.

Dodać należy, że w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie udało się skontaktować z M. S. - Prezesem i jedynym udziałowcem spółki P.. Ustalono, że 16 stycznia 2017 r. udziały w spółce P. zostały sprzedane I. R., obywatelowi Łotwy. Z informacji uzyskanych od innych organów skarbowych wynikało, że P. Sp. z o.o. deklarowała czynności sprzedaży towaru na rzecz wielu podmiotów krajowych takich jak m. in. D. czy i wiele innych, które z kolei dokonywały sprzedaży towarów podróżnym w ramach procedury Tax Free lub też w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, np. na terytorium Węgier (nie wszystkie wykazane transakcje zostały potwierdzone przez zagraniczną administrację skarbową). Wskazano również na pozorny charakter deklarowanych transakcji zakupu i sprzedaży przez P. oraz świadome uczestnictwo tej spółki w "transakcjach karuzelowych", za czym przemawiają okoliczności i fakty:

- brak dowodów wskazujących, iż nastąpił faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach zakupu VAT - na wyciągach bankowych brak jest przelewów na rzecz C. jako zapłaty za towar, widnieją za to przelewy bezpośrednio na konto prywatne M. S.,

- brak jakiejkolwiek dokumentacji tzw. "okołozakupowej" oraz "okołosprzedażowej", tj. rzetelnych dowodów wskazujących, iż nastąpił faktyczny obrót towarem oraz realizacja usług pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży

- przyjęta przez P. oraz jej poszczególnych "kontrahentów" (ze strony zakupu i sprzedaży) identyczna szata graficzna dla wystawianych faktur VAT, jak również treści zawartych w nich informacji, np. o sposobie płatności,

- przyjęty przez P., jak i jej kontrahentów, jednolity schemat fakturowania tego samego towaru i usługi, w takiej samej ilości przy zastosowaniu minimalnej marży lub bez marży,

- fakturowanie przez P., jak i jej kontrahentów (kilka, kilkanaście faktur VAT w tym samym dniu), bardzo różnorodnego towaru począwszy od odzieży, galanterii skórzanej, tkanin, pościeli, artykułów gospodarstwa domowego, artykułów szkolnych, elektroniki, zegarków, biżuterii, perfum, a kończąc na m.in częściach samochodowych,

- działalność spółki P. w żaden sposób nie była oparta na rachunku ekonomicznym, podmiot ten w ogóle nie stosował marż handlowych lub stosował je na poziomie 1-3 groszy na produkcie, taka marża była stosowana przy produkcie, którego wartość wynosiła kilka złotych, jak również przy produkcie o znacznie wyższej wartości, np. kilku tysięcy złotych.

W ocenie Sądu, organy nie wykazały jednak, że D. brała świadomy udział w całym procederze oraz działała w porozumieniu z M. S.. W przeciwnym razie organy nie wypowiadałyby się na temat dochowania przez Stronę należytej staranności. Wskazane powyżej cechy charakterystyczne "transakcji karuzelowych" następowały na wcześniejszych etapach obrotu, w których Strona nie uczestniczyła. Towar, który oferowała swoim klientom w ramach formuły Tax Free wedle ustaleń organów istniał. Cześć tego towaru w ogóle pochodziła z legalnych i pewnych źródeł. Nie wykluczono, że informacje o towarze były umieszczone na stronie internetowej firmowanej przez P., na której obywatele Białorusi mogli zapoznać się z asortymentem, zaś Skarżąca zamawiała towar we własnym imieniu i na ich rzecz, podobnie jak robiła to w przypadku innych dostawców, których rzetelności organy nie kwestionują. Organy nie wyjaśniły również, czy w przypadku transakcji z P., podobnie jak w ramach transakcji na poprzednich etapach obrotu, płatności były dokonywane przelewem na prywatne konto M. S., a także jaki był dalszy los wpłacanych w ten sposób środków. Dodać należy, że brak dokumentacji, minimalne marże lub ich brak, identyczna szata graficzna, ten sam schemat fakturowania, szybkość transakcji itd., mogły pozostawać poza wiedzą D., która towar kupowała od ostatniej w łańcuchu dostaw firmy P..

W ocenie Sądu, stwierdzenie, że P. nie miała prawa do odliczenia z faktur wystawionych na jej rzecz nie może automatycznie przekładać się na sytuację D. zwłaszcza jeśli organy twierdzą, że Strona jedynie nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z tym podmiotem. DIAS w ślad za organem pierwszej instancji podaje, że prezes zarządu D. oświadczył, iż o firmie P. dowiedział się od klienta z Białorusi, zamówienia wysyłał mailowo lub przez stronę internetową. Zeznał także, że M. S. - ówczesnego prezesa zarządu P. zna i że spotkał go w jego magazynie w W. na przełomie kwietnia - maja 2016 r. Wtedy też doszło do podpisania umowy handlowej. Następnie A. P. wskazał, że swoich dostawców znał tylko z Internetu, nie badał żadnej wiarygodności. Składał tylko zamówienia, wysyłał płatności przelewem. W przypadku transakcji z P. nie pamięta czy zapłata następowała przed czy po dostawie towarów.

Sąd stwierdza, że zeznania A. P. zostały przez DIAS jedynie przytoczone i nie zostały w ogóle ocenione. W szczególności DIAS nie zwrócił uwagi na fakt, że zeznający prezes Skarżącej na tym samym przesłuchaniu oświadczył, iż o P. dowiedział się od klienta z Białorusi, był w siedzibie kontrahenta, gdzie spotkał się z M. S. i podpisał umowę, z drugiej natomiast, że dostawców (być może pozostałych – uwaga Sądu) znał tylko z Internetu. Wskazał także, że nie weryfikował kontrahentów (być może pozostałych – uwaga Sądu), zaś w skardze powołał się na złożenie pozyskanego w czerwcu 2016 r. zaświadczenia o rozliczeniu przez P. podatku za maj 2016 r.

Organy nawet nie pokusiły się o rozstrzygnięcie tych jakże istotnych kwestii poprzez pozyskanie dodatkowych wyjaśnień od strony. Przyjęły jako dowód w sprawie protokół zawierający wypowiedzi niejednoznaczne w kwestii nawiązania współpracy z P. i na podstawie treści tego protokołu uznały, że strona działała w sposób niestaranny.

A. P. był również pytany gdzie są przechowywane umowy, porozumienia, korespondencje handlowe, emaile w związku z transakcjami zawieranymi przez D.. Zeznał wówczas, że wszystko posiada w samochodzie lub w komputerze. Przesłuchujący nie dopytali jednak jakimi konkretnie dokumentami dysponuje, zaś organ prowadzący postępowanie nie podjął żadnych działań by te dokumenty pozyskać, a następnie ocenić.

W toku postępowania organ zwrócił się do Strony wyłącznie o przesłanie skanu umowy z P. na maila lub fax. Strona pismem z 24 listopada 2017 r. odpowiedziała na to wezwanie wskazując, że umowa ze wspomnianych znajduje się w załączniku. Organ nie dołączył wydruku tej umowy do akt sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że organy nie wskazały jakie czynności weryfikacyjne w zakresie strony formalnej funkcjonowania P. miałaby podejmować skarżąca by potwierdzić jej nierzetelność. W jakich rejestrach lub ewidencjach mogłaby natknąć się na informacje (lub ich brak), które mogłyby wzbudzić jej wątpliwości.

Sąd zauważa, że teza o niedochowaniu należytej staranności przez stronę oparta jest w zasadzie na stwierdzeniu, iż skoro P. brała udział w nierzetelnych transakcjach, to niejako automatycznie Skarżąca powinna o tym wiedzieć. Tymczasem organ nie kwestionuje faktu, że towar do Skarżącej docierał. Nie wskazuje jakich obowiązków formalnych nie dochowywała P., co Strona mogłaby odkryć dokonując prostych czynności weryfikacyjnych. Organ nie neguje okoliczności, że informacje o P. oraz o jej asortymencie były dostępne w Internecie. Nie podważa obecności A. P. w magazynie P., spotkania z prezesem tej spółki oraz zawarcia umowy handlowej. Nie weryfikuje jakie dowody prowadzenia współpracy strona posiadała w samochodzie oraz w komputerze. Pomija zupełnie wskazywaną przez stronę bezgotówkową formę rozliczeń oraz fakt, że wedle wyjaśnień strony, towar dostarczały jej firmy kurierskie. W szczególności, organ nie wezwał strony, aby przedstawiła dowody, potwierdzające, że korzystała z usług wspomnianych firm, w tym okoliczności poniesienia wydatków na nabycie takich usług.

Reasumując, z decyzji DIAS nie wynika żaden konkretny zarzut pod adresem Skarżącej, który mógłby wskazywać na fakt niedochowania należytej staranności kupieckiej.

Sąd zauważa, że organy powołały się na wynik kontroli podatkowej prowadzonej wobec D. za marzec 2016 r. W tym okresie, wedle ustaleń kontrolujących, Skarżąca miała obniżyć podatek należny o podatek naliczony z fikcyjnych faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., których uznano za "znikających podatników". Sąd nie dopatruje się jednak wyjaśnień organów, jaki związek miały te transakcje z dostawami fakturowanymi przez P.. Na uwagę zasługuje fakt, że z protokołu kontroli za marzec 2016 r. wynikają jasne i klarowne zastrzeżenia, które stwierdzono w toku prowadzonych czynności. Wskazywano na brak umowy handlowej, przewożenie towaru przez prezesa Skarżącej własnym samochodem, brak kosztów transportu, rozliczenia w gotówce, odbiór towaru w rzekomej siedzibie kontrahenta, która następnie nie została potwierdzona jako faktyczna siedziba danego podmiotu. Opisując transakcje z P.. Strona opisała zgoła odmienny przebieg transakcji, tj. płatności przelewami, wizytę w magazynie kontrahenta, transport towaru przez firmy zewnętrzne, zawarcie umowy pisemnej. Organy, nie dość, że nie zweryfikowały twierdzeń Strony, uznały, że również w ramach transakcji z P. Spółka zachowywała się niestarannie, nie podając z czego konkretnie wywodzą owych aktów niestaranności. Zdaniem Sądu, wcześniejsza działalność skarżącej nie może przesądzać o jej działaniu w złej wierze, a tym bardziej o świadomym udziale w oszustwie. Nie można bowiem wykluczyć, że w kolejnych miesiącach zadbała (a przynajmniej starała się zadbać) o to, by źródła pochodzenia towarów nie budziły większych zastrzeżeń. Zwłaszcza świadczy o tym nawiązanie współpracy z firmą C.. a także kupowanie towarów od innych renomowanych podmiotów (C., F.).

Sąd za przedwczesne uznaje zatem rozstrzyganie, czy w przypadku P. Strona dołożyła wszelkich starań, by uniknąć transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Jeśli organy twierdzą, że tak w istocie było, to konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego oraz jego rzetelna ocena, która pozwoli na stwierdzenie, że Strona winna przynajmniej wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego.

Jeśli chodzi natomiast o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej stronie przez W. nie można zgodzić należy się z organami, że powiązania rodzinne między braćmi P. oraz wyzkazane, wcześniejsze uwikłanie tej spółki w oszustwa podatkowe, wykluczają "dobrą wiarę" Skarżącej. Organy nie wykazały bowiem, że wcześniejsza transakcja nabycia towaru przez W. stanowiła element oszustwa. W ogóle nie interesowało ich w jakich okolicznościach i od kogo ten towar został nabyty. Podkreślić należy, że strona nabyła od W. odżywki, które, jak wynika z dokonanych ustaleń, mogły pochodzić od firmy C. Wszakże z firmą C. kooperowała następnie Skarżąca i organy w tym zakresie nie stwierdziły nieprawidłowości. Nie można zatem wykluczyć, że Strona, mając rozeznanie co do wcześniejszej działalności W., wiedziała, iż akurat ten towar nie pochodzi z oszukańczych transakcji.

Przechodząc natomiast do zakwestionowania stronie stawki 0% z tytułu dostaw w ramach formuły Tax Free Sąd zauważa, że nie jest kwestionowane: istnienie towaru, zamawianie towaru przez obywateli Białorusi, odbiór towaru od firm kurierskich do magazynu strony, odbiór towaru przez tychże obywateli Białorusi z magazynu strony, udokumentowanie transakcji dokumentami Tax Free oraz paragonami, a także potwierdzony przez organy celne wywóz poza terytorium UE.

Nie mniej jednak Sąd zgadza się z organami, że kupujący nie byli osobami przypadkowymi, lecz osobami, które wcześniej bądź współpracowały z W., bądź też zostały przez tychże "współpracowników" wciągnięte lub polecone. Sposób funkcjonowania spółki W., opisany na s. 21 zaskarżonej decyzji nie pozostawia natomiast wątpliwości w jakim celu ów podmiot wchodził w posiadanie towarów, które następnie odsprzedawał w formule Tax Free. W szczególności na uwagę zasługuje okoliczność fałszowania dokumentów, które miały potwierdzać wywóz towarów poza terytorium UE oraz brak kontaktu z podatnikiem.

Sąd nie wie jednak w jakim kontekście organ powołał te okoliczności. Czy jako dowód pośredni działania także Skarżącej jako "świadomego brokera", w pewnym sensie kontynuatora oszukańczej działalności W., czy też jako dowód pośredni uchybień materialnoprawnych realizacji formuły Tax Free, która uzależnia stosowanie stawki 0% m. in. od tego, czy zapłacony przez podróżnego VAT został mu następnie zwrócony.

Sąd stwierdza, że ustalenia poczynione wobec W., "przejęcie" współpracujących z V. "podróżnych" oraz kontynuowanie sprzedaży opartej na formule Tax Free muszą zostać przeanalizowane przez DIAS w powiązaniu z innymi dowodami, w tym również tymi, które świadczą na korzyść Skarżącej. Wszakże A. P. nie unikał kontaktów z organami, przedstawiał stosowne wyjaśnienia, odpowiadał na wezwania oraz zeznawał w charakterze strony. Prezes Skarżącej opisał szczegółowo model biznesowy funkcjonowania firmy, którego poszczególne elementy (w szczególności obecność towarów P. w Internecie, dostawy od tego podmiotu za pośrednictwem firm kurierskich) winny zostać zweryfikowane. Dodać należy, że w przeciwieństwie do W., w przypadku wywozu towaru dostarczonego przez D. nie stwierdzono przypadków fałszerstwa dokumentów Tax Free. Spółka posiadała ponadto magazyn w B., do którego dostarczany był jej towar i z którego to magazynu towar miał być odbierany.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Op, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w sprawie. Zatem warunkiem prowadzenia postępowania dowodowego niezbędne jest właściwe zinterpretowanie normy prawnej, tak aby można było ustalić fakty prawnie istotne, których udowodnienie będzie konieczne.

Rozpatrując materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Op, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ winien kierować się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Op winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazuje że organy nie wywiązały się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie dokonano także rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ uchybił także zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, będącej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Dodać należy, że DIAS w sposób wadliwy interpretował również przesłanki warunkujące zastosowania stawki 0% w procedurze Tax Free. Istotna część decyzji poświęcona została temu właśnie zagadnieniu, co czyni dodatkowo niezrozumiałym tezę o świadomym udziale Spółki w oszustwie w roli tzw. "brokera".

Szczególną procedurę zwrotu podatku podróżnym regulują przepisy art. 126-130 Uptu.

W myśl art. 126 ust. 1 i 2 Uptu, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Przepis art. 127 ust. 5 Uptu stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1.

Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 Uptu, który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium UE nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów (dalej: dokument tax free). Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3).

Dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 Uptu powinien zawierać co najmniej elementy określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 426 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 129 ust. 1 Uptu, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 (obowiązki informacyjne - dopisek Sądu), oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach Tax Free jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 Uptu, który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 Uptu), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał.

Sąd stwierdza, że o ile transakcje z udziałem Skarżącej, nie stanowiły oszustwa podatkowego, w którym świadomie uczestniczyła, to od strony stricte formalnej nie sposób stawiać Spółce zarzutu niedopełnienia wskazanych powyżej wymogów zastosowania stawki 0%.

Otóż dokument Tax Free jest dokumentem urzędowym, zaś zgodnie z art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa dokumentów Tax Free jako dokumentów urzędowych obejmuje zarówno domniemanie ich autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. Art. 194 § 3 Op dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2015 r. I FSK 1417/14). Brak takiego postępowania lub jego wady i nieuznanie jednoznacznej treści dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie.

DIAS wskazuje, że odbiorcy towaru byli "podstawieni", jednakże w decyzji próżno doszukiwać w jaki sposób miałoby to wpływać na możliwość zastosowania stawki 0%. Organy nie przedstawiły dowodu, który wskazywałby, że towar nie został zamówiony po uprzednim zapoznaniu się przez podróżnego z ofertą internetową, następnie został odebrany i wywieziony na teren Białorusi. DIAS odnosi się do braku dowodów uiszczenia zapłaty w gotówce oraz gotówkowego dokonania zwrotu podatku VAT. Organ nie wskazuje natomiast jakich konkretnie dowodów oczekuje, skoro za niewystarczające uznaje paragony fiskalne oraz oświadczenia nabywców o otrzymaniu zwrotu.

Kolejnym argumentem uzasadniającym zajęte stanowisko była według organu częstotliwość i zakres dokonywanych zakupów, wskazująca na handlowy, nie zaś osobisty cel zakupu. Należy zatem w tym miejscu postawić pytanie, czy okoliczności te mogą mieć znaczenie na gruncie niniejszej sprawy. Wymaga to rozważenia zagadnienia, czy sprzedawca ma obowiązek kontrolowania powyższych okoliczności. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby wywieźć negatywne dla podatnika skutki ich zaniechania.

Analiza przepisów prawa materialnego tj. art. 126-130 Uptu prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że nie przewidują one obowiązku sprzedawcy towarów w systemie Tax Free kontrolowania częstotliwości czy przeznaczenia handlowego nabywanych przez podróżnych towarów.

Przypomnienia wymaga, iż w granicznym oddziale celnym podróżny ma obowiązek zgłosić wywożony towar oraz przedłożyć funkcjonariuszowi celnemu dokument Tax Free wraz z paszportem lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość. Funkcjonariusz po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie Tax Free z danymi z dokumentu stwierdzającego tożsamość może przed potwierdzeniem wywozu przeprowadzić rewizję celną wywożonego towaru. Wywóz z terytorium Unii Europejskiej towarów z zastosowaniem dokumentów Tax Free przez przejścia graniczne zlokalizowane na terytorium Polski potwierdzony zostaje stosownym stemplem.

Uwzględniając zatem, że w sytuacji gdy w art. 126 ust. 1 Uptu postanowiono, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, i aby przy wywozie towar ten był - w ramach bagażu osobistego - w stanie nienaruszonym. Stan nienaruszony towaru oznacza zaś taki stan, w jakim konkretny wywożony towar został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie Tax Free stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach tej procedury szczególnej, w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej.

Zatem to ten etap procedury zwrotu w systemie Tax Free jest właściwy do badania i ewentualnie podważania wskazanych przez organ okoliczności.

Stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie Tax Free stosownego stempla.

Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością.

Zatem, otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu Tax Free z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 Uptu, stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż nie może być miarodajne dla czynionych przez organ ustaleń twierdzenie, że strona nie przedstawiła dowodów przekazania gotówki, tj. dokumentów KW. Należy podnieść, że przepisy prawa materialnego regulujące materię systemu Tax Free nie uzależniają zastosowania stawki 0% od istnienia tego dokumentu (a tym samym jego poprawności rachunkowej). Zatem nie może mieć on wpływu na wynik sprawy. Przeciwny wniosek prowadziłby do zaakceptowania stanu, w którym podatnik byłby zobowiązany do realizacji pozaprawnych obowiązków.

Niewątpliwie zgodzić należy się z organami, że istotne znaczenie ma fakt działania przez nabywców towarów w porozumieniu ze Skarżącą. Nie mniej jednak organ musi zająć jednoznaczne stanowisko z czego to porozumienie wynikało. Czy było efektem składania zamówień na konkretne towary, oferowanych na stronach internetowych, a następnie ich odbioru w magazynie Spółki celem wywozu poza terytorium UE, czy też działania nastawionego na wyłudzenie podatku VAT niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu. DIAS winien rozważyć, czy np. transakcje z P. stanowiły wyjątek od legalnej działalności Spółki, zaś Skarżąca nie zweryfikowała tego dostawcy w należyty sposób, czy też było odwrotnie, a mianowicie transakcje z podmiotami rzetelnymi (C., F., C.) miały niejako "przykryć" proceder świadomego obracania towarem celem wyłudzenia zwrotu VAT w ramach łańcucha dostaw, w którym uczestniczyli "znikający podatnicy".

Zdaniem Sądu, organ musi zająć jednoznaczne stanowisko w powyższym zakresie, a następnie przeprowadzić logiczny i spójny wywód poparty stosownymi dowodami oraz okolicznościami, które wykażą, czy Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z niektórymi dostawcami. W tym drugim przypadku, organ uwzględni dodatkowo zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną dot. procedury Tax Free i wskaże jakie przepisy zostały przez Stronę naruszone w ramach stosowania stawki 0%.

Wobec powyższego należało wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 961 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 3.600 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).