Wyrok NSA, sygn. akt FSK 278/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 58 par. 1, art. 65, art. 83, art. 394
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Powielenie w skardze kasacyjnej zarzutów rewizji nadzwyczajnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

TEZY

Powielenie w skardze kasacyjnej zarzutów rewizji nadzwyczajnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. z siedzibą w B.-B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 23 grudnia 2002 r. I SA/Ka 2205/01 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. z siedzibą w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 1 października 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 23 grudnia 2002 r., I SA/Ka 2205/01 oddalił skargę spółki B. Sp. z o. o. z siedzibą w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2001 r. (...), w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja z dnia 13 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., określająca spółce B., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę.

Organ pierwszej instancji przyjął, że zapłata przez spółki włoskie "F." Sp. A. i "O." Sp. A., które zamierzały kupić od spółki B. udziały, zadatku określonego w umowach sprzedaży jeszcze przed faktycznym przejęciem własności zbywanych udziałów, stanowiło udostępnienie spółce B. nie oprocentowanych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedwstępne umowy sprzedaży uznano za czynności pozorne. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że od przychodu z tytułu używania obcych środków finansowych, stanowiącego nieodpłatne świadczenie spółka B. powinna uiścić podatek dochodowy w oparciu o przepis art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, iż organ kontroli skarbowej nietrafnie przyjął, że w wyniku nabycia, a następnie zbycia udziałów w spółce "IMP C.", Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie od włoskich spółek "F." Sp. A. oraz "O." Sp. A. w okresie od 27 stycznia 1999r do 22 października 1999 r.

Izba Skarbowa w K. w decyzji z dnia 1 października 2001 r. stwierdziła, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że po stronie Spółki powstał przychód i brak jest podstaw do pominięcia go w rozliczeniu zobowiązania podatkowego tylko dlatego, iż u jego źródłem są umowy cywilno-prawne. Ustalono, że skarżąca Spółka w dniu 22 stycznia 1999 r. zawarła kilka umów, przy czym pierwszą z nich była umowa kupna od spółki "P." Sp. z o. o. z siedzibą w B.-B., powiązanej kapitałowo ze skarżącą Spółką, 100 procent udziałów w spółce "IMP C." z siedzibą w B.-B. za kwotę łączną 16.455.700 zł. Dwie kolejne umowy były przedwstępnymi umowami zbycia wyżej opisanych udziałów w spółce "IMP C." na rzecz spółek włoskich "F." Sp. A. - 15 procent udziałów za kwotę 2.567.085 zł i "O." Sp. A. - 85 procent udziałów za kwotę 14.646.815 zł. Nabycie udziałów przez wymienione spółki miało nastąpić w terminie 30 dni od daty uzyskania przez nie stosownego zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Łączna cena sprzedaży miała zostać zapłacona w terminie do dnia 27 stycznia 1999 r. W dniu 27 stycznia 1999 r. obie spółki włoskie wpłaciły na rachunek bankowy spółki B. łącznie kwotę 17.100.414,69 zł stanowiącą zapłatę za udziały w wymienionej wyżej spółce "IMP C.". Następnego zaś dnia skarżąca Spółka dokonała zapłaty spółce "P." za nabyte od niej przedmiotowe udziały.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach spółka B. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2001 r., podnosząc między innymi zarzut niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, którego skutkiem było nie ustalenie rzeczywistych celów stron przedmiotowych umów cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę spółki B. zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2002 r. I SA/Ka 2205/01. Sąd uznał, że wymieniona decyzja Izby Skarbowej w K. nie narusza przepisów prawa materialnego, zaś poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi procedurę podatkową. Sąd powołał się na zasadę autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, z której wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź minimalizacji obciążeń podatkowych, konsekwencją czego jest uprawnienie organów podatkowych do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sprawie niniejszej w pełni uczyniły zadość ciążącemu na nich obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez należyte zebranie i prawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego,

W skardze kasacyjnej, złożonej na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1/ naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, przez niewłaściwe ich zastosowanie wobec braku jakichkolwiek podstaw do ustalenia, że kwoty otrzymane przez stronę skarżącą od spółek "F." oraz "O." w wyniku realizacji umów z dnia 22 stycznia 1999 r. dawały podstawę do przyjęcia, że po stronie skarżącej powstało nieodpłatne świadczenie,

2/ naruszenie art. 394 w związku z art. 65 i art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że otrzymana kwota nie pełniła funkcji zadatku, a rzeczywistym zamiarem stron było udzielenie stronie nie oprocentowanej pożyczki na okres kilku miesięcy,

3/ naruszenie art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności poprzez brak dokonania rzetelnej oceny umów z dnia 22 stycznia 1999 r. i sposobu późniejszej realizacji tych umów oraz sprzeczność wewnętrzną w zakresie uzasadnienia wyroku dotyczącą oceny zawartych umów,

4/ naruszenie art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z art. 22 ust. 4 tej ustawy, a także art. 27 ust. 1 poprzez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia.

W motywach skargi podniesiono, że Sąd bezpodstawnie zastosował wobec skarżącej Spółki przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do ustalenia, że kwoty przez nią otrzymane od spółek "F." i "O." w wyniku realizacji umów z dnia 22 stycznia 1999 r. dawały podstawę do przyjęcia, iż po stronie Spółki powstało nieodpłatne świadczenie. Uzasadnienie zastosowania wymienionego przepisu prawa Sąd oparł na koncepcji obejścia prawa podatkowego w powołaniu się na przepis art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki w zaskarżonym wyroku Sąd bezpodstawnie przyjął, że zobowiązanie kupującego do świadczenia określonej sumy pieniężnej na poczet ceny sprzedaży /np. w charakterze zadatku/ nie może być częścią przedwstępnej umowy sprzedaży, a wpłacenie przy zawarciu umowy przedwstępnej zadatku świadczy o działaniu w celu obejścia przepisów ustawy. Sąd, posługując się generalną koncepcją obejścia prawa, przyjął za trafne przypisanie skarżącej Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Spółka zauważyła, że zarówno w momencie dokonywania ustaleń przez organy podatkowe /2001 r./, jak i w chwili orzekania przez Sąd /wyrok został wydany w dniu 23 grudnia 2002 r./, w przepisach podatkowych brak było podstaw prawnych do stosowania koncepcji obejścia prawa na gruncie podatkowym. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2003 r. do uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wprowadzono przepisy art. 24a i art. 24b, przyznające organom podatkowym takie uprawnienia. Oznacza to, zdaniem Spółki, że posłużenie się przez Sąd w 2002 r. koncepcją obejścia przepisów ustawy podatkowej uznać należy za dokonane bez podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sądu drugiej instancji, granicami skargi kasacyjnej, a więc zarzutami sformułowanymi przez jej autora w stosunku do zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli takiego orzeczenia tylko w określonym wyżej zakresie, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Nie jest zatem dopuszczalne badanie w postępowaniu przed tym Sądem ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż byłby to naruszającym prawo działaniem Sądu z urzędu.

W sprawie niniejszej kluczowym zarzutem dla dokonania oceny prawnej zasadności wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić trzeba, że jest on nieuzasadniony. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany w dniu 23 grudnia 2002 r., a więc w okresie gdy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie nie obowiązywały jeszcze wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja zaistniała dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. z mocy nowego brzmienia art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wprowadzonego nowelą do tej ustawy zawartą w ustawie z dnia 11 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł więc naruszyć wskazanych przepisów, gdyż nie miał obowiązku ich stosować. Dlatego też omawiany zarzut mógłby być adresowany do organów podatkowych i ich rozstrzygnięć a nie do zaskarżonego wyroku.

Przedstawiona wadliwość naruszenia przepisów postępowania przed sądem administracyjnym uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie weryfikacji zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z ich treści zarzutu naruszenia prawa materialnego, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 394 w związku z art. 65 i art. 83 tego Kodeksu, zasadzał się on w istocie na kwestii prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zawartych w dniu 22 stycznia 1999 r. umów, których stroną była spółka B., w aspekcie czy rzeczywistym zamiarem stron tych umów było udzielenie tej Spółce nie oprocentowanej pożyczki czy też otrzymana przez skarżącą Spółkę kwota pełniła funkcję zadatku. Niewątpliwie zatem ustosunkowanie się w sprawie niniejszej do zarzutów naruszenia prawa materialnego musiałoby być poprzedzone ustaleniem uchybień w zakresie postępowania. Jest to niemożliwe w postępowaniu kasacyjnym, gdyż Sąd w miejsce niewłaściwie powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do zastosowania z urzędu w sprawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Takie działanie Sądu w sposób oczywisty naruszałoby zakres kontroli dokonywanej w postępowaniu kasacyjnym, ze względu na brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Analogicznie należało się odnieść do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż i one uzależnione są od prawidłowości i zasadności wniesionych w sprawie zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

Mając powyższe ustalenia na uwadze skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, należało ją oddalić na podstawie przepisu art. 184 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli przepisu art. 204 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy.