Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 642/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 ust. 2 art. 6 art. 100 ust. 1 ust. 2 ust. 4 art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 art. 188 art. 191 art. 194 par. 1 par. 2 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G. – Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z

2012 r., poz. 749, ze zm.), art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 07.09.1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 15 października 2013 r., określił J. G. – Ch. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 29 grudnia 2010 r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 350 o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika: 2987 cm3, w kwocie: 32 294,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania J. G. – Ch., Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.) w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art , art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626, ze zm., w dalszej części: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy pojazd Mercedes-Benz ML 350, został zakupiony przez odwołującą na terenie Niemiec . Z rachunku nabycia pojazdu wynikało, iż zakupiony on został w dniu 28 grudnia 2010r .Pełnomocnik strony oświadczył jednak, iż strona nie jest w stanie wskazać dokładnej daty przywozu auta do Polski. Jednakże z zaświadczenia o badaniu technicznym wynika iż czynności tej dokonano w dniu 29 grudnia 2010r i tę datę przyjęto jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. autoryzowany przedstawiciel marki Mercedes-Benz poinformował bowiem, że samochód marki Mercedes-Benz ML 350 o nr [...] wyprodukowany został jako samochód osobowy kategorii M1.

W toku postępowania pełnomocnik strony w dniu 29 listopada 2013 r. oświadczył, iż sporny pojazd w dniu przywozu do Polski był samochodem ciężarowym, posiadał nadwozie zamknięte, 2 miejsca siedzące z przodu, 5 drzwi, okna w tylnych drzwiach, panelach bocznych i tylnej klapie nie były przezroczyste, były zaklejone. Strona stwierdziła, że za przednimi siedzeniami pojazd posiadał trwałą, stalową przegrodę, oddzielającą przestrzeń kierowcy od przestrzeni bagażowej, za przegrodą natomiast nie było ani siedzeń, ani pasów bezpieczeństwa. Strona nie miała wiedzy w jaki sposób przegroda była przymocowana do pojazdu. Ponadto w dniu przywozu do kraju przedmiotowy samochód miał następujące wyposażenie: elektrycznie podnoszone szyby z przodu, klimatyzację, głośniki, felgi aluminiowe, 2 zagłówki, system hamulcowy ABS, co najmniej 2 poduszki powietrzne, schowek przed fotelem pasażera, radio z odtwarzaczem CD, komputer pokładowy. Strona także podała, iż od momentu przywozu pojazdu do Polski, nie dokonywała w nim żadnych zmian. Także aktualny właściciel oświadczył, iż od momentu zakupu nie dokonywał w nim żadnych zmian.

Organy dokonały oględzin pojazdu oraz skorzystały z licencjonowanego programu komputerowego: System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's (nr wyceny [...]) dla oceny przeznaczenia auta. Na podstawie powyższych materiałów organy stwierdziły, że samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Także cechy zewnętrzne przedmiotowego auta potwierdzają, takie stanowisko. Wewnątrz pojazdu nie ma przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, jak twierdzi strona. A nawet gdyby przyjąć, że taka przegroda istniała w pojeździe w dniu przywozu do Polski, to nie miała ona charakteru stałego w myśl Not Wyjaśniających do HS, gdyż po jej istnieniu nie pozostał żaden ślad, a brak jest jakichkolwiek dokumentów na jej istnienie bądź demontaż. Cechy zewnętrzne przedmiotowego samochodu ustalone na podstawie oględzin w dniu 14 listopada 2013 także potwierdziły osobowe zasadnicze jego przeznaczenie. Wynika z nich, że pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych (4 drzwi wahadłowe, podnoszona klapa bagażnika), okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznych paneli, 5 miejsc siedzących o jednolitej tapicerce wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, zamontowane w fabrycznych miejscach kotwiących. Z kserokopii dowodu rejestracyjnego wynika, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, choć wynik oględzin wskazuje na obecność 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i fabrycznymi punktami kotwiącymi. Przesłuchany w toku postępowania drugi właściciel auta oświadczył, że w dacie oględzin pojazd miał takie same cechy zewnętrzne jak w dacie zakupu. Powyższe zdaniem organu dowodzi, że w dniu oględzin posiadał on cechy projektowe i wyposażenie takie, jak w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. A to w konsekwencji dowodzi, iż zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego auta miały charakter nietrwały, niestały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Oznacza to, że ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób. De facto zmiany te stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że sporny samochód powinien być kwalifikowany dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu CN 8703, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zwrócił ponadto uwagę, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu drogowego. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 – służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Celnej zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje wskazywana przez skarżącą dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. W związku z tym za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op. Podkreślił, że organy celne nie kwestionują prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Organ podkreślił, iż skoro ustawodawca w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej przedmiotowy pojazd zaklasyfikował jako osobowy w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd wg. posiadanej dokumentacji jest samochodem ciężarowym. Przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ, w tym kwalifikacja pojazdu w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Powołując treść przepisów art. 210 i art. 188 Op. organ II instancji uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. G., ponieważ zebrany materiał dowodowy (m.in. dokumenty rejestracyjne spornego pojazdu, dokumentacja fotograficzna, informacja przedstawiciela producenta pojazdu, informacja kolejnego właściciela), jest wystarczający do ustalenia zasadniczego przeznaczenia, wyposażenia i wyglądu przedmiotowego pojazdu pozwalającego na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej Not Wyjaśniających będących instrumentem prawa międzynarodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. G.-Ch., reprezentowana przez adwokata, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym,

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 §1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki Mercedes-Benz ML 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy zasadniczo służył on do innych celów,

- naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym,

- art. 180 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G., pomimo tego że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego;

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła, na podstawie art. 145 p.p.s.a.

o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto strona wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób", co na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., określanej dalej jako: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes-Benz ML 350 o nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Mając na uwadze powyższą regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, w oparciu o protokół oględzin, dokumentacje fotograficzną, przesłuchanie świadka oraz System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass.

Dokonując oceny zebranych dowodów prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych, okna we wszystkich drzwiach i wzdłuż dwubocznych paneli, 5 miejsc siedzących o jednolitej tapicerce wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, zamontowane w fabrycznych miejscach kotwiących. Organy zwróciły uwagę, że wewnątrz pojazdu nie ma przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, a gdyby nawet przyjąć, iż taka przegroda istniała w pojeździe w dniu przywozu do Polski, to nie miała ona charakteru stałego w myśl Not Wyjaśniających do HS, gdyż po jej istnieniu nie został żaden ślad - brak naruszeń tapicerki, podsufitki za pierwszym rzędem siedzeń, brak spawów, brak nawierceń oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie lub demontaż ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń. Prawidłowo organy przyjęły, iż zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona, zaś sama kratka została zdemontowana. Korzystając z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s stwierdzono, że samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a mianowicie m. in. jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa z napinaczami tył i przód, komputer pokładowy, ABS, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, airbag - 6 szt., elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 17, Tirefit - zestaw do naprawy przebitej opony, relingi dachowe, luksusowe wyposażenie wewnętrzne m.in. klimatyzacja automatyczna, instalacja radiowa + 8 głośników + radio MB Audio 20 z odtwarzaczem CD, tapicerka łączona materiał Aspen/sztuczna skóra Artico, kierownica wielofunkcyjna, skórzana, uchwyty na kubki przód/tył, przedni podłokietnik ze schowkiem, tylny podłokietnik, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, gniazdo 12V w bagażniku, schowek w podłodze bagażnika, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego z tyłu.

Biorąc pod uwagę powyższe organy celne stwierdziły, że cechy projektowe spornego pojazdu i fabryczne wyposażenie wynikające z wydruku z programu EurotaxGlass’s jest takie samo, jak ustalone w toku postępowania. Słusznie zatem organy uznały, że luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy:

1. wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi,

2. okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - tylne drzwi,

3. samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu;

4. jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + tylna kanapa,

5. pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania,

6. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,

7. aluminiowe felgi.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes – "A" Sp. z o.o., który w piśmie z dnia 22 czerwca 2012 r. potwierdził, iż samochód marki Mercedes-Benz ML 350 o nr nadwozia [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1.

W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i niestały oraz nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Trafnie stwierdziły, że fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Czasowe zamontowanie "ścianki działowej" (kratki) oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej i wymontowanie kanapy tylnej, o ile w ogóle miało miejsce nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów (ciężarowego).

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 Op.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 180 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W konsekwencji odmowa przesłuchania świadków nie stanowiła naruszenia art. 188 Op..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 Op. swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Rozpatrując tożsamy zarzut odwołania Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Ponownego wyjaśnienia wymaga, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988 r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Wbrew twierdzeniom strony Noty Wyjaśniające nie są to "wskazówki ministerialne", choć polska ich wersja została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Wymaga zauważyć jednak, że zgodnie z sugestią strony skarżącej, inna bardziej dokładna definicja samochodu osobowego i tym samym sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania mogłoby doprowadzić do niezgodności tych uregulowań z prawem wspólnotowym – Nomenklaturą Scaloną, która w pozycji 8703 również posługuje się pojęciem "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ...".

W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób".

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.