Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1360/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art.86 ust 2 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1360/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r., sprawy ze skarg B. S.A. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 sierpnia 2010 r. Nr [...] do [...],, [...] do [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 57.802 zł (pięćdziesiąt siedem tysięcy osiemset dwa złote).


UZASADNIENIE

I. W wyniku postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonej w jego toku kontroli podatkowej wobec "B" S.A. (następcy prawnego "L" Sp. z o.o.) z siedzibą w B. (zwana dalej "Spółką" bądź "stroną skarżącą"). ustalono, że w rozliczeniu za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z udokumentowanych fakturami zakupów, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 29 kwietnia 2010 r. wydał pięć decyzji o nr od [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz decyzje od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące roku 2006.

W ww. decyzjach organ opierając się na treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) wskazał, że wbrew temu przepisowi Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.G. działającego pod firmą "D" z siedzibą w L. (dotyczy roku 2005 i 2006, a w zakresie roku 2005, także faktur wystawionych przez ZPHU "R" M. A.) nie dokumentujących jednak rzeczywistych transakcji.

Organ oparł swoje ustalenia na przeprowadzonych czynnościach dowodowych w postaci analizy ksiąg i dokumentów księgowych (stwierdzono przy tym nierzetelność ksiąg Spółki w części zakwestionowanych ww. wydatków), przesłuchań świadków, analizy prawomocnego wyroku karnego skazującego J.G., oraz materiałów pochodzących z akt innych postępowań karnych i kontrolnych.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotem działalności Spółki był przetop złomu cynku i ołowiu w sztabki i bloki. W tym celu skupowano złom tych metali. Na podstawie zeznań pracowników Spółki organ opisał obowiązujące procedury przyjmowania skupowanego złomu. Skup odbywać miał się w ten sposób, że przywożony złom był ważony, a magazynier (R.K. lub podlegli mu pracownicy) wystawiał dokument Pz. Jednej dostawie odpowiadał jeden dokument Pz, przy czym samochody przywożące złom miały czasem przyczepkę; stąd w tych przypadkach dokument Pz obejmował ładunek samochodu z przyczepką. Dodatkowo prowadzono zeszyt przyjęć złomu gdzie wpisywano datę dostawy, dane dostawcy, rodzaj złomu, nr rejestracyjny i markę samochodu. R.K. zeznał przy tym (protokół z dnia 24 lutego 2009r.), że wymagał, aby kierowca, który sam mówił z jakiej jest firmy, podpisał dokument Pz. Świadek zeznał również, że początkowo prosił o okazanie dowodu osobistego, a potem już kojarzył te osoby z twarzy. Dokument Pz przekazywany był do biura – księgowej, I.D., która sprawdzała pod kątem formalnym ilość towaru i kwoty, odbierała fakturę, potwierdzając jej odbiór. Czasami dokument Pz odbierał kierowca, a faktura przychodziła później pocztą. W przypadku płatności gotówkowych to księgowa wypłacała pieniądze i wypisywała dokumenty Kw. Organ kontroli skarbowej przytoczył również zeznania ówczesnego prezesa Zarządu M.S., który twierdził, że nie żądano dowodów osobistych od osób odbierających gotówkę oraz księgowej I.D. zeznającej, że osoby odbierające gotówkę przedstawiały fakturę i legitymowały się dowodem osobistym. Natomiast księgowa A. J. zeznała, że nie weryfikowała tożsamości osób przedstawiających fakturę.

Dodatkowo organ opisał ustalenia dotyczące J.G. oparte na dokumentacji dotyczącej jego działalności, w tym dokumentów dotyczących kontroli jego rozliczeń podatkowych. Organ wskazał, że J.G. zarejestrował swoją działalność w dniu 5 lipca 2005r. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Działalność ta została wykreślona z ewidencji w dniu 28 grudnia 2008r. na skutek prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2008r. w związku z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej na okres siedmiu lat z uwagi na nieuiszczanie należności publicznoprawnych. Organ wskazał również, że z materiałów dotyczących kontroli i decyzji podatkowych dotyczących samego J.G. wynikało, że faktycznie nie mógł on dokonywać sprzedaży złomu na rzecz Spółki. Organ przywołał na dowód powyższych twierdzeń ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy, z których wynikało, że jedyny dostawca J.G. J.J. "J" nie prowadził w latach 2005 i 2006 działalności gospodarczej, przebywając najprawdopodobniej od 2005r. za granicą. Organ przywołał również zeznania J.G., który (zmieniając swoje poprzednie zeznania) przyznał, że faktury na zakup złomu otrzymywał od nieznanego mężczyzny, a niektóre z nich podpisywał. Z ustaleń Urzędu Skarbowego (w tym wydanych decyzji) wynikało, że J.G.dokonywał odliczeń podatku naliczonego w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług w oparciu o faktury, które w rzeczywistości nie zostały wystawione i podpisane przez J.J.. Posługiwanie się nieautentycznymi dokumentami zostało ostatecznie potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego z dnia 20 listopada 2009r. [....]. Organ powołał również dowód z akt dotyczący oględzin budynku, w którym zarejestrowana była działalność gospodarcza J.G.– z oględzin wynikało, że było to mieszkanie w starej zabudowie kamienicznej, a na terenie podwórka brak było śladów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Organ wskazał również na brak zatrudniania pracowników w firmie "D" (potwierdzonej dokumentacją ZUS). Organ przytoczył również zeznania (w charakterze świadka przesłuchiwanego w toku kontroli Spółki) J.G., który potwierdził ponownie, że jedynie zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko, nigdy faktycznie jej nie prowadząc, przekazując pieniądze wypłacone z konta firmy (z bankomatu, niemal natychmiast po otrzymanym przelewie od Spółki – co dodatkowo potwierdziły również informacje otrzymane od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej) na rzecz nieustalonego mężczyzny. Organ kontroli skarbowej powołał również zeznania W.G.– siostry J.G., z których to ze zeznań również wynikało, że jej brat nie prowadził działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ opisał szczegółowo ustalenia dotyczące samochodu Mercedes Benz 709 nr rej. DL 31279, którym to samochodem miał być dostarczany złom. Organ podkreślił, że z dokumentów Pz (które zgodnie z zeznaniami pracowników Spółki miały być wystawiane odrębnie dla każdego transportu) wynikało, że jednorazowe przyjęcie złomu od J.G.przekraczało niekiedy 2-krotne lub 3-krotne ładowność ww. samochodu.

Zdaniem organu, J.G.nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdzały nie tylko jego zeznania ale i pozostałe dowody w sprawie potwierdzające brak faktycznych możliwości organizacyjnych, brak pracowników, sfałszowanie jego podpisów na wielu dokumentach dotyczących działalności, a także brak udokumentowania pochodzenia sprzedawanego stronie skarżącej, złomu.

W konsekwencji, organ nie negując faktu, iż w rzeczywistości strona skarżąca dysponowała złomem w ilościach odpowiadających zakwestionowanym fakturom, wskazywał jednak, że skoro to nie J.G.sprzedawał ten złom, a strona skarżąca wiedziała o tym lub powinna była o tym wiedzieć, to wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

W decyzjach dotyczących poszczególnych miesięcy 2005 r. wskzano ponadto, że W odniesieniu do M.A., prowadzącego firmę ZPHU "R" ustalono, że w 2005 r. prowadził on wprawdzie działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup złomu, nie dostarczył on jednak na rzecz "L" Sp. z o.o. zafakturowanego towaru. Z uwagi na rozmiar przedsiębiorstwa, w skład którego nie wchodziły żadne środki trwałe ani środki transportu, a także ze względu na jego skalę i specyfikę, polegającą na skupowaniu złomu od ludności, zdaniem organu nie było możliwe, aby M.A. wszedł w posiadanie złomu, który następnie rzekomo sprzedał firmie "L" Sp. z o.o. Świadkowie, dokonujący sprzedaży złomu na rzecz firmy "M" potwierdzili, że dowody skupu złomu były fałszowane poprzez wpisywanie nieprawdziwych danych co do rodzaju i ilości skupowanego od nich złomu, co znalazło wyraz w prawomocnym wyroku skazującym za przestępstwo poświadczenia nieprawdy. Organ ustalił ponadto, że zakup złomu dokonany rzez M.A. od firmy "C" prowadzonej przez jego ojca P.A., był fikcyjny, albowiem firma "C" nie mogła w rzeczywistości nabyć towaru od J.L., gdyż ten nie prowadził działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie, który to fakt znalazł odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ wskazał, że podobna decyzja, ustalająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług zapadła również w odniesieniu do M.A. i nie została przez niego nigdy zaskarżona. Jednocześnie przeciwko M. i P. A. wszczęto śledztwo, które zostało jednak zawieszone z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z podejrzanymi i bezskuteczność listu gończego wydanego w odniesieniu do P.A.. Powyższe ustalenia doprowadziły organ do wniosku, że M.A. w rzeczywistości nie posiadał dużych ilości złomu i wprowadzał do obiegu prawnego tzw. puste faktury VAT, które służyły wyłącznie odliczeniom podatkowym.

We wniesionych odwołaniach strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ust.1 w zw. z art.86 ust.2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust.3a pkt 4a oraz art.19 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z udokumentowanych fakturami VAT dostaw złomu, a także naruszenia art.120, 121 §1, 122, 124, 180, 187 §1, 188, 191 , 193, 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), oraz art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu zarzutów procesowych strona skarżąca przede wszystkim podnosiła profiskalne podejście organu do sposobu gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów, akcentując fakt rzeczywistego otrzymania przez zakwestionowanych dostaw złomu wykorzystywanych następnie w prowadzonym przetopie.

Decyzjami z dnia 23 sierpnia 2010r. od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] (za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2006r.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje; uchylając decyzje w całości za październik i listopad 2006r. i określając wysokość podatku, podatku do zwrotu oraz nadwyżki do przeniesienia w innej wysokości (nr [...] i [...]) w związku z pomyłkowym nieuwzględnieniem przez organ pierwszej instancji wyników rozliczeń września 2006r. skutkujących w rozliczeniach następnych miesięcy.

Analizując ponownie zgromadzony na etapie pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy, organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do ustaleń faktycznych i zastosowanej w sprawie wykładni ww. art. 86 ust.1 w zw. z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust.3a pkt 4a oraz art.19 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczył ponownie istotne w sprawie ww. dowody, dokonując ich oceny. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznał, że nie znajdują one potwierdzenia czy to w aktach sprawy, czy to w sposobie rozumienia opisywanych w odwołaniu zasad postępowania (których naruszenia miał się dopuścić organ pierwszoinstancyjny) przytaczając na poparcie swoich twierdzenia poglądy judykatury.

W skargach na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemuponownie (w sposób zbliżony do zarzutów odwołań) zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust.1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną polegającą na odmówieniu stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej,

Dodatkowo strona skarżąca podniosła naruszenie art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r., nr 18, poz. 97), poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie prowadzenie dalszych czynności kontrolnych po przedłożeniu protokołu z kontroli w dniu 30 kwietnia 2009 r., mimo iż powołany przepis ustanowił obowiązek zakończenia toczących się w dniu wejścia w życie nowelizacji kontroli najpóźniej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy, tj. najpóźniej 6 maja 2009r. Decyzja, dla której organ nie zebrał wystarczającego materiału do dnia 6 maja 2009 r. nie powinna była, zdaniem strony skarżącej, być wydana. Zwłaszcza, że czynności podejmowane przez organ kontroli po tej dacie wykazywały znamiona czynności, które powinny być podejmowane w ramach kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

Ponownie też strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa – poprzez odmówienie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść stronie skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zapewnienia stronie czynnego udziału - poprzez niewskazanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków co uniemożliwiło stronie skarżącej przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli zasady uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy - poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona skarżąca,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony skarżącej,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe strony skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., czyli zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skarg zarzucono organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcia na niekompletnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Spółki organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej, opierając się wyłącznie na dowodach, które przemawiały na jej niekorzyść. Bezpodstawnie uznał, że skoro J.G. nie posiadał odpowiedniego zaplecza, nie mógł prowadzić handlu złomem, pomijając tym samym możliwość, że J.G.był jedynie pośrednikiem. Organ nie wziął też pod uwagę, że za J.G.działała osoba trzecia, a on sam mógł kontaktować się ze stroną skarżącą telefonami typu pre-paid, co tłumaczyłoby brak rachunków za telefon. Strona skarżąca zarzuciła organowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za wiarygodne zmienionych zeznań J.G., która to zmiana skutkowała ograniczeniem zakresu jego odpowiedzialności karnej. Jednocześnie organ w sposób nieusprawiedliwiony sugerował, że strona skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa, podczas gdy nie było na to dowodów, a przeprowadzone badania grafologiczne wykluczyły, że podpisy J.G.były sfałszowane przez członków zarządu spółki. Następnie strona skarżąca zarzuciła, że w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków organ nie informował jej jakie osoby miały być przesłuchiwane, co uniemożliwiało jej odpowiednie przygotowanie się do przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem strony skarżącej organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu w postaci wydruku z wagi elektronicznej i niesłusznie zakwestionował wiarygodność ksiąg podatkowych oraz zapisów z zeszytu prowadzonego przez pracowników spółki. Następnie strona skarżąca powołała się na zasadę zaufania do organów państwa, która przemawia za tym, aby w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla obywatela. Tymczasem organ stwierdził, że na podatniku leżał obowiązek skrupulatnego skontrolowania wiarygodności swoich kontrahentów, co zdaniem strony skarżącej nie należy do jej obowiązków i jest w praktyce niemożliwe. W opinii strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe, ponieważ zostały w nim ujęte okoliczności faktyczne, które nie odnosiły się do spółki i powinny były pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji wniósł o oddalenie skarg.

II. Wyrokami z 8 marca 2011 r., sygn. akt akt I SA/Kr 1727/10 oraz I SA/Kr 1732/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "B" S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2005 oraz 2006 r.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez spółkę na treść faktur, w sytuacji gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie, pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistej dostawy towarów, których te faktury dotyczyły. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Tak więc prawidłowo – zdaniem Sądu – organy postąpiły, włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo oraz uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Organy dopuściły jako dowód wszystkie posiadane i oferowane przez skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny, a nadto oparły się na bogatym materiale pochodzącym z innych postępowań podatkowych, kontrolnych, czy też karnych, na zeznaniach świadków oraz stron.

Po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny przez organy podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, że poczynione przez organy ustalenia co do stanu faktycznego sprawy były prawidłowe. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dokonano wnikliwej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych" faktur przedstawiając dowody wskazujące na fikcyjność transakcji. Sąd wskazał, że w odniesieniu do firmy J. G. organy w szczególności zwróciły uwagę na brak jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno – biurowego, brak magazynów, hal, stosownych zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami, kart przekazania odpadu, fakt niezatrudniania pracowników (brak odpowiedniej dokumentacji w ZUS), brak w dokumentacji firmy "D" faktur świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, takich jak np. faktur za media, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, wyposażenia, materiałów biurowych, paliwa itp. Okoliczności te, w powiązaniu z zeznaniami J. G. oraz jego siostry W. G., zaprzeczających, jakoby w siedzibie firmy znajdującej się w mieszkaniu prywatnym prowadzona była kiedykolwiek jakakolwiek działalność gospodarcza, świadczą o tym, że nie było możliwe zrealizowanie przez J. G. dostaw złomu na rzecz skarżącej i to w ilościach wykazanych na spornych fakturach. Za takim stanowiskiem przemawia – zdaniem Sądu – również okoliczność, iż wykazywana w dokumentacji podatnika ilość surowca dostarczanego jednorazowo przez J. G. kilkakrotnie przewyższała ładowność samochodu Mercedes Benz 709, którym transport miał się odbywać, a także to, że J. G., który wedle skarżącej miał osobiście dokonywać dostaw przedmiotowym pojazdem, nie posiadał prawa jazdy, wreszcie udowodniony fakt posługiwania się samochodem przez osoby trzecie do zupełnie innych celów, niezwiązanych ze skarżącą oraz brak w dokumentacji firmy faktur za paliwo i brak wydatków związanych z bieżącym użytkowaniem samochodu.

Przesądzająca w tej kwestii jest również udowodniona ekspertyzami biegłych grafologów okoliczność, że na dokumentach Pz, Kw oraz fakturach podpis J. Gosia został sfałszowany przez nieustaloną osobę. Dodatkowo organy ustaliły, że pracownicy skarżącej nie rozpoznali na zdjęciach sygnalitycznych J. G., jako osoby, która miała osobiście dostarczać surowiec do ich firmy. Z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy wynika ponadto, że jedyny dostawca J. G. – J. J. "J" nie prowadził w latach 2005 i 2006 działalności gospodarczej, przebywając najprawdopodobniej od 2005 r. za granicą, a zatem nie zostało udokumentowane pochodzenie rzekomo odsprzedawanego surowca.

Sąd podniósł, że również za poczynionymi (w decyzjach dotyczących roku 2005) w odniesieniu do M. A. ustaleniami przemawiają okoliczności faktyczne, słusznie ocenione przez organ (brak możliwości, aby sprzedawca wszedł w posiadanie złomu w zafakturowanych dalej ilościach, brak zaskarżenia wydanych przeciwko niemu decyzji, ukrywanie się w toku śledztwa).

W ocenie Sądu, podniesione przez spółkę zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Spółka nie wskazała z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Sugestie, że organy powinny dalej poszukiwać dowodów na rzetelność transakcji chociażby w postaci dowodu na ewentualne pośrednictwo w sprzedaży osoby trzeciej, posiadanie przez J. G. i korzystanie przez niego z telefonu prepaidowego zmierzały w istocie do uchylenia się skarżącej od uznania za prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wniosków organu co do dokumentowania dostaw złomu od J. G. fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut dotyczący niepowiadomienia skarżącej o miejscu i osobie przesłuchiwanych świadków (dotyczy przesłuchań J. G. w Zakładzie Karnym i M. S). Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie z 24 marca 2009 r. wymienia jako miejsce przesłuchania Zakład Karny w W., a skarżąca wiedziała i zdawała sobie sprawę z miejsca pobytu J. G.. Co do M. S. to zarówno wezwanie świadka do osobistego stawiennictwa, jak i zawiadomienie o przesłuchaniu świadka odebrał Prezes Zarządu P. Z., trudno zatem rozsądnie przyjąć, że skarżąca nie wiedziała o osobie planowanego do przesłuchania świadka. Nie został wiec – zdaniem Sądu – naruszony żaden przepis postępowania w stopniu uzasadniającym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik.

W opinii Sądu organy miały też prawo odmówić przeprowadzenia dowodu w postaci "konfrontacji J.G. z M.S.". Skarżąca została zawiadomiona o terminach przesłuchania świadków, miała zatem prawo brać w nich udział i czynnie w nich uczestniczyć, z czego jednak nie skorzystała. Ponadto Sąd uznał, że ewentualna konfrontacja J. G. z M. S. na okoliczność dostarczania dostaw złomu nie miała znaczenia dla sprawy, skoro obaj świadkowie zostali przesłuchani, a z wszystkich zgromadzonych dokumentów wynika ponad wszelką wątpliwość, że to nie J. G. faktycznie dostarczał złom do magazynów skarżącej.

Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skargach naruszenia art. 210 § 4 O.p. Analiza zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, iż organy szczegółowo i bardzo drobiazgowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, wskazały dowody, na podstawie których ustaliły stan faktyczny w sprawie, opisały przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówiono waloru wiarygodności, dokładnie ustosunkowały się do podnoszonych przez podatnika w toku postępowania wątpliwości, zastrzeżeń i zarzutów. Wskazać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, badanie okoliczności dotyczących nierzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy J.G. a jego dostawcami było niezbędne dla ustalenia, czy jego firma dysponowała wskazanym na wystawionych przez niego fakturach złomem, a w konsekwencji czy mógł sprzedać go skarżącej Spółce w ilości wyszczególnionej na fakturach. Zawarcie natomiast w uzasadnieniach decyzji rozważań dotyczących okoliczności kupna samochodu Mercedes Benz 709 miały na celu wykazanie, że J.G. nie wykorzystywał i nie mógł wykorzystywać pojazdu do przewozu złomu dla skarżącej Spółki, a także że nie robili tego faktyczni użytkownicy samochodu oraz późniejszy jego właściciel.

Sąd przyjął, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Ponadto Sąd wskazał, że przywołane przez skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" pod warunkiem nieświadomego udziału podatnika w tymże procederze, nie dotyczą zaś sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Jednocześnie Sąd podkreślił, że dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Niezależnie od tego Sąd wskazał, że – jak wykazały organy w toku postępowania – J. G. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw, ale czyniła to podszywająca się pod niego osoba, której tożsamość trzeba i można było bardzo łatwo ustalić. Skarżąca, nie zachowując w tym zakresie należytej staranności, dopuściła się zaniechania, co przekreśla jej dobrą wiarę.

W opinii Sądu w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło też naruszenie zasady neutralności. Ustalono bowiem, że podatek wykazany na wystawionych przez J. G. fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. W celu uniknięcia zapłaty tego podatku J. G. ujmował w swoich dokumentacjach fikcyjne faktury VAT, z których również nie był odprowadzany podatek. Tak więc ujęty przez stronę skarżącą podatek naliczony z kwestionowanych faktur nie został uiszczony we wcześniejszych fazach, o czym skarżąca powinna była wiedzieć. Poza tym podmiot ten nie sprzedał i nie dostarczył skarżącej żadnego towaru, a otrzymane jako zapłata z wystawionych faktur VAT kwoty J. G. wypłacał w formie gotówki i przekazywał nieustalonej osobie. Jak wynika z akt sprawy firmy te udostępniły swoje rachunki bankowe na potrzeby dokonywania przelewów w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

Spółka "B" S.A. zaskarżyła powyższe wyroki, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 O.p.,

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj, uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonych wyroków w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącej skargi kasacyjne zwrotu kosztów postępowania.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni przepisów u.p.t.u. w świetle prawa wspólnotowego, wnosi o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o następującej treści:

"1) czy zasady systemu podatku VAT, a w tym w szczególności art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się ustawodawstwu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmanta, chociaż nie ma wątpliwości, że dostawa towarów dokumentowana tą fakturą VAT faktycznie miała miejsce,

2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, aby podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż faktura VAT wystawiona została przez firmanta".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

III. Wyrokami z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1732/10 i I SA/Kr 1727/10.

Sąd wskazał, iż skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie ich zarzuty okazały się słuszne.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym dotyczące art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względnie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagébenkft przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalDél-dunántúliRegionálisAdóFőigazgatósága) i C-142/11 (PéterDávid przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalÉszak-alföldiRegionálisAdóFőigazgatósága). Z powołanego wyroku wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd wskazał, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cytowany wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. można wprost odnieść do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W myśl ar 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny odczytując powyższe normy prawa krajowego przez pryzmat wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 uznał, iż organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D" J.G..

NSA uznał, że jak słusznie wskazano w skargach kasacyjnych, skarżąca spółka przed podjęciem współpracy z firmą J.G. sprawdziła jej dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT). Ponadto spółka stosowała szczegółową procedurę związaną z dostarczanym do niej złomem, a dodatkowo dostawy złomu od firmy J.G. poza fakturami dokumentowane były dokumentami PZ, zapisami w zeszycie przyjęcia złomu, dowodami płatności (gotówkowej i bezgotówkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację stronie skarżącej, że organy podatkowe już w roku 2006 wydały decyzje wobec firmy J.G., w których zakwestionowały faktury zakupu złomu od firmy "J" J.J.. A zatem dużo wcześniej posiadały informację o tym, że faktury wystawiane na rzecz potencjalnych odbiorców J.G. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji. Tymczasem skarżąca spółka o fikcyjnym charakterze faktur na dostawę złomu od firmy "D" J.G. dowiedziała się dopiero w trakcie przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, tj. w roku 2009.

Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca spółka rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur. Ponadto faktury te były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe. Wobec tego, w sytuacji, gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur była osoba podszywająca się pod J.G., organy podatkowe winny wykazać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te nie zostały prawidłowo wykazane, a zatem należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

W ocenie Sądu trafny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy mogą bowiem świadczyć o tym, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Z kolei organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Jest wiadomym, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie od organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji ocenił okoliczności, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca nie dochowała takich warunków, które zabezpieczałyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami (oszustwami) w fakturowaniu przyjmowanego towaru (złomu). Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że ówczesny prezes skarżącej M.S. znał osobiście J.G., nie znajduje potwierdzenia w jego zeznaniach składanych w dniu 23 lutego 2009 r. Również okoliczności związane z dokonywaniem płatności gotówkowych do rąk J.G., w sytuacji, gdy bezsprzecznie wykazano, że podpisy złożone na dowodach KW zostały sfałszowane, nie mogą świadczyć o braku staranności ze strony skarżącej spółki.

Wobec tego Sąd uznał za uprawnione twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sprawie nie wykazano w dostatecznym stopniu, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

Na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1360/12 oraz I SA/Kr 1437/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy roku 2005 i 2006, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. Dalej "p.p.s.a."), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach przy niemal identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054 – t.j., zwana dalej "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy te implementują regulacje zawarte w art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące art. 86 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, czyli podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich (np. wyrok z wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/),

Interpretując powyższe przepisy dyrektywy 2006/112/WE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalDél-dunántúliRegionálisAdóFőigazgatósága i PéterDávid przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalÉszak-alföldiRegionálisAdóFőigazgatósága (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uznał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( pkt 60 wyroku).

Jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61 wyroku).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62 wyroku).

Stanowisko TSUE zostało potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w niniejszej sprawie (sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11). Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać, że nieprawidłowa jest interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez organ, z której wynika, że faktura nieodzwierciedlająca czynności dokonanej przez jej wystawę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku, nawet jeśli odbiorca pozostaje w dobrej wierze co do transakcji mającej miejsce pomiędzy nim a dostawcą.

Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ musi bowiem wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur czy dostawcę towaru.

W uzasadnieniu wyroków wydanych w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.G..

Organy skarbowe nie kwestionowały, że Spółka rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających zakwestionowanym fakturom, co przemawia za tym, że dostawy faktycznie miały miejsce. Jak podkreślił również NSA w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, Spółka stosowała szczegółową procedurę związaną z dostarczanym do niej złomem, a dodatkowo dostawy złomu od firmy J.G .poza fakturami dokumentowane były dokumentami Pz, zapisami w zeszycie przyjęcia złomu, dowodami płatności (gotówkowej i bezgotówkowej); co również potwierdza rzeczywisty charakter dostaw. Okoliczności sprawy, a w szczególności rzeczywisty charakter dostaw (czego nie kwestionowały organy, skupiając się na kwestii podmiotu dokonującego dostaw), świadczą o tym, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur.

Wyroki NSA wydane w niniejszej sprawie potwierdzają także, że organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Nie wykazano w szczególności, że Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W zakresie oceny, czy podatnik mógł był wiedzieć, że transakcje związane były z przestępstwem popełnionym przezwystawcę faktur, na korzyść skarżącej przemawia, że skarżąca spółka przed podjęciem współpracy z firmą J. Gosia sprawdziła jej dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT), co potwierdzają przesłuchania świadków w sprawie. Organy nie przytoczyły natomiast innych przekonywujących dowodów, które wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z przestępczego charakteru transakcji.

W tym zakresie organ skupił się na dowodach dotyczących braku prowadzenia przez J.G.(a w decyzjach dotyczących roku 2005 – także M.A.)działalności gospodarczej i braku możliwości dokonywania przez niego dostaw złomu, próbując także wykazać, że Spółka powinna sprawdzić i wykryć, że to nie J.G. faktycznie dokonuje dostaw (organ badał m.in., czy Spółka sprawdzała tożsamość dostawców złomu), podczas gdy okoliczność ta może mieć znaczenie dla kwestii oceny wiedzy Spółki co do przestępczego charakteru działalności dostawcy (firmanta), ale nie może przesądzać o uznaniu, że spółka miała w tym zakresie wiedze lub powinna był ją mieć. W praktyce obrotu gospodarczego powszechne jest dokonywanie dostaw przez pośrednika, wynajętego dostawcę czy inną osobę działającą na zlecenie dostawcy, a więc nawet sprawdzenie tożsamości osoby dostarczającej towar lub przekazującej Spółce fakturę, nie gwarantowałoby, że Spółka dowiedziałaby się, że ma do czynienia z firmantem.

Nie znajduje również potwierdzania w materiale dowodowym argument organu, że J.G.nie miał telefonu komórkowego, a więc w opinii organu nie mógł się ni posługiwać do kontaktów ze Skarżącą i prowadzenia działalności. Z zeznań J. Gosia wynika bowiem, że dysponował telefonem typu pre-paid.

Za uzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 121 § 1O.p.Jak wskazano wyżej, organy nie wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że skarżąca Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy, lub że nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wystarcza do przyjęcia wniosku, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze działalności firmanta.

Jak wskazano wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przemawia w tym zakresie na korzyść Spółki (zarówno dowody dotyczące rzeczywistego charakteru dostaw, jak i dotyczące zachowania ostrożności w stosunkach handlowych). Jak podkreślił przy tym NSA w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, nie są w tym zakresie obciążające dowody dotyczące zarzucanej przez organy znajomości pomiędzy J.G. a prezes skarżącej M. S.. Z materiału dowodowego wynika jedynie, że M. S. potrafił rozpoznać J.G., a nie że łączył ich znajomość osobista. Jak wynika ponadto z zeznań M. S. nie był on obecny przy dostawach, a więc nie mógł rozpoznać J. G. jako osobę, która dostarcza lub nie dostarcza złomu, ani też okoliczności związane z dokonywaniem płatności gotówkowych do rąk J.G..

W konsekwencji za zasadny należ uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy art. 121O.p., ponieważ organy nie wyjaśniły stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Dodatkowo, ocena zebranego materiału dowodnego została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż uznano za udowodnione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego prawy.

Ponownie należy podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE i NSA, organy nie mogą przy tym odmawiać prawa do odliczenia podatku VAT "z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa" (wskazany wyżej wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, pkt 65). W zaskarżonych decyzjach organ nie wskazały na niebudzące wątpliwości przesłanki, dające Skarżącej podstawy do podejrzeń, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sformułowane w skargach zarzuty naruszenia art.120, 122, 124, 180, 187 §1, 188, 191, 193 O.P. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP stanowią w istocie powtórzenie zarzutów naruszenia art. 121 oraz art. 191 O.p., a w świetle powyższej argumentacji, nie ma potrzeby ich odrębnego rozpatrywania przez Sąd.

Odnosząc się natomiast do innych zarzutów skarg, które nie zostały sformułowane w skargach kasacyjnych i nie były przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, należy stwierdzić, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 O.p., czyli zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - poprzez niewskazanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków co uniemożliwiło stronie skarżącej przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach, Sąd podziela zdanie wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylonych wyrokach, że przepis ten nie został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Jakkolwiek bowiem zawiadomienia te powinny wymieniać osoby planowanych do przesłuchania świadków, to okoliczności sprawy wskazują, że strona skarżąca wiedziała kto, kiedy i gdzie będzie przesłuchiwany. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie dotyczące przesłuchania J.G., wymienia jako miejsce przesłuchania Zakład Karny we W., a strona skarżąca znała miejsce pobytu J.G.. Co do przesłuchania świadka M. S., to zarówno wezwanie świadka do osobistego stawiennictwa jak i zawiadomienie o przesłuchaniu świadka odebrał Prezes Zarządu P. Z. – trudno jest zatem rozsądnie przyjąć, że strona skarżąca nie wiedziała o osobie planowanego do przesłuchania świadka.

Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skargach naruszenia art. 210 § 4 O.p. Analiza zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, iż organy szczegółowo i bardzo drobiazgowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, wskazały dowody, na podstawie których ustaliły stan faktyczny w sprawie, ustosunkowały się do podnoszonych przez podatnika w toku postępowania wątpliwości, zastrzeżeń i zarzutów. Fakt, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, okazała się w świetle rozstrzygnięcia sądowego wadliwa, nie przesądza o wadliwości samego uzasadnienia co do elementów jakie musi ono zawierać zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej co do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uznaje się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się np. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. W niniejszej sprawie, organa podatkowe, oceniając materiał dowodowy uznały, że dostawy nie były realizowane przez podmiot wystawiający faktury. Ujęcie tych faktur w księgach (ewidencji faktur) oznacza, że księgi nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w sposób rzetelny, gdyż dokumentowały dostawy, które dokonywane były przez firmanta. Organy mogły zatem zakwestionować rzetelność ksiąg podatkowych w zakresie ich mocy dowodowej, co nie oznacza, że jedynie na tej podstawie mogły zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych ustaw, należy wskazać, podobnie jak to uczynił Sąd w uchylonych wyrokach, że przepis ten nakazywał stosowanie do kontroli wszczętych, a nie zakończonych przepisów dotychczasowych. Dodatkowo przepis ten, obowiązujący w pierwotnym brzmieniu od dnia 19 stycznia 2009r. nie miał zastosowania do prowadzonych postępowań podatkowych. Dodać też należy, że zgodnie z poglądami judykatury przekroczenie czasu kontroli nie wpływa na ważność przeprowadzonych czynności ( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2006r. I FSK 1045/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009r. I SA/Wr 847/08).

W świetle wszystkich powyższych rozważań, skargi zasługiwały zatem na uwzględnienie, gdyż organy w wydanych decyzjach naruszyły przepisy prawa materialnego, t.j. art. art. 86 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz przepisy postępowania, t.j. art. 121 i 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien - przyjmując wskazaną w wyroku interpretację art. 86 i art. 88 u.p.t.u. - przede wszystkim ustalić, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa i zasad postępowania dowodowego wynikające z niniejszego wyroku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.