Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 292/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. O. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku.

2. NUS przeprowadził wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do marca 2014 r., w tym sprawdzenie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 roku. Przedmiotem kontroli było także sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r., w tym sprawdzenie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 roku.

W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 roku. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 10 października 2016 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że Strona uczestniczyła w transakcjach w zakresie handlu telefonami, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane celem wyłudzania podatku VAT. Zarówno bezpośredni, jak i pośredni wystawcy faktur dotyczących telefonów komórkowych na rzecz Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, nie dokonywali faktycznego obrotu towarowego, a jedynie brali udział w transakcjach łańcuchowych.

W wyniku powyższych ustaleń NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 roku do maja 2014 roku w sposób odmienny, niż Strona zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 oraz umorzył wszczęte postępowanie podatkowe za czerwiec 2014 roku.

W uzasadnieniu ww. decyzji NUS stwierdził, że Strona w rzeczywistości nie nabyła telefonów wyszczególnionych w fakturach zakupu, ponieważ jej kontrahenci nie dysponowali tym towarem. W ocenie NUS Strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty określone jako "znikający podatnicy". Podmioty te nie dokonywały rozliczeń z tytułu podatku VAT od rzekomo dokonywanej przez siebie sprzedaży, podczas gdy na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z wystawionych przez nie faktur podlegał odliczeniu. Ostatecznie podatek ten był podstawą zwrotu dla Strony. NUS ustalił łańcuchy podmiotów, które brały udział w dostawie telefonów komórkowych [...[, które wykazane zostały w fakturach wystawionych na rzecz Strony: P.H.U. H., P.H.U. I. i N. sp.z o.o. Wobec powyższego NUS uznał, że nie doszło na rzecz Strony do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawy o VAT"). Tym samym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony.

NUS zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez P.H.U. H., P.H.U. I. i N. sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych ponieważ podmioty te nie mogły nabyć telefonów od swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. B. sp. z o. o., S. sp. z o. o., A. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i R.. NUS stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i świadomie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Strona była ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów wystawiających faktury i deklarowała sprzedaż tych telefonów po stawce VAT 0% (TAX FREE).

NUS zakwestionował również zastosowanie przez Stronę 0% stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FREE na rzecz osób fizycznych (obywateli Białorusi), gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca.

3. Od powyższej decyzji NUS Strona pismem z dnia 25 maja 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2017 r. oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. wniosła odwołanie, zarzucając decyzji NUS naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną i pozbawioną jakichkolwiek przesłanek odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego przez Stronę z faktur dokumentujących zakup telefonów [...] od jej kontrahentów, w sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują jednoznacznie, że Skarżący spełnił wszelkie warunki, jakie przepisy w zakresie VAT przewidują dla powstania i skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że znajduje on zastosowanie w sytuacji Strony, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że Skarżący nie uzyskał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów w okolicznościach dochowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, a więc pomimo tego, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu mogły dopuścić się oszustwa podatkowego lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez Stronę, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT;

c) art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędnie uznanie, że transakcje sprzedaży telefonów przez Stronę nie miały miejsca;

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p"), poprzez błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego analizowanej sprawy, wynikające z niekompletnego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

e) art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę włączenia do materiału dowodowego dodatkowych dokumentów wymienionych we wniosku pełnomocnika z 11 kwietnia 2017 r. a także niedopuszczenie dowodów z przesłuchania Strony;

f) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

g) dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi NUS kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy brak jest dowodów potwierdzających tezę NUS;

h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez NUS nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności brak jest wskazania na inne dowody.

Dodatkowo Skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 194 i art. 210 § 4 O.p.) poprzez:

a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sytuacji braku dowodów wskazujących na to, że udokumentowane fakturami transakcje dotyczące zakupu telefonów komórkowych nie miały faktycznie miejsca;

b) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej w związku z dokonaniem ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawi

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: możliwości odliczenia podatku naliczonego w okresie od lipca 2013 roku do maja 2014 roku, wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych wystawionych przez P.H.U. H., P.H.U. I. i N. sp. z o.o. oraz zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FRE

Po przedstawieniu szczegółowej analizy materiału dowodowego i schematu karuzeli podatkowej DIAS stwierdził, że NUS zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2013 r, do marca 2014 r. w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych od ww. podmiotów, bowiem faktury wystawione prze te podmioty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS Strona brała udział w mechanizmie transakcji łańcuchowych, występując w roli tzw. brokera. Świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. znikających podatników oraz buforów, pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie DIAS okoliczności sprawy wskazują, że Strona brała udział w łańcuchu dostaw telefonów z wykorzystaniem tzw. znikających podatników. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona pełniła rolę ostatniego ogniwa tego łańcuch, tzw. brokera i uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu towarem, którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Zdaniem DIAS Strona uczestniczyła w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw telefonów [...] Ustalenia poczynione wobec dostawców Strony oraz ich dalszych dostawców wskazują, że wystawione na rzecz Strony faktury na których jako dostawcy widnieją P.H.U. H., P.H.U. I. i N. sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznego obrotu, lecz dokumentowały czynności, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie nabyć potwierdza okoliczność, że w łańcuchu transakcji znajdują się podmioty, których działalność została uznana w toku prowadzonych kontroli za fikcyjną.

P.H.U. H. pomimo tego, że posiadała własny magazyn, to założyła konto firmowe w centrum logistycznym D. sp. z o.o., gdzie przechowywane były towary. W odniesieniu do firmy H. Strona zeznała, że o podmiocie dowiedziała się od znajomego, telefon znalazła w Internecie, nie wie z kim rozmawiała, umówiła się na zakup telefonów, nie zawierała umów handlowych, jednego dnia zapłaciła przelewem kwotę zgodną z fakturą proforma, którą otrzymała elektronicznie, a następnego dnia pojechała po odbiór towaru. W przypadku firmy P.H.U. I., pełnomocnik przedsiębiorcy wydała oświadczenie, że Strona skontaktowała się z firmą za pomocą komunikatora Skype po znalezieniu kontaktu w Interneci Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonej w tej firmie ustalono, że zajmuje ona jedynie wynajęty lokal w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi na obrzeżach B.. Pracownicy innych podmiotów mieszczących się w budynku nie potrafili podać żadnych informacji o tym podmioci Z kolei R. P., pełniący funkcję prokurenta N. sp. z o.o., będącej głównym dostawca [....], nie potrafił wskazać innych szczegółów transakcji niż nazwa jednego z dostawców, B. sp. z o.o.

Z powyższej analizy wynika, że wzajemne relacje handlowe pomiędzy Stroną a ww. firmami były zredukowane do poczty elektronicznej, bądź połączeń telefonicznych a Strona nie podejmowała prób zweryfikowania swoich kontrahentów. Brak innej poza fakturami dokumentacji dotyczącej spornych transakcji.

Wymienione wyżej podmioty , które wystawiały faktury VAT na rzecz Strony, posługiwały się z kolei fakturami zakupu wystawionymi przez B., S. oraz R..

Zdaniem DIAS w łańcuchach dostaw, w których brała udział Strona, jako pierwsze ogniwo, tzw. znikający podatnik, występują: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Spółki te nie złożyły deklaracji dla potrzeb podatku VAT i nie rozliczyły sprzedaży z wystawionych faktur. Pod zgłoszonym w KRS adresem ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zatrudniały lub zatrudniały niewielu pracowników, brak było kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów (najczęściej obcokrajowcami), siedzibą spółek było biuro wirtualne, spółki nie posiadały pomieszczeń do przechowywania towaru, nie prowadziły widocznej działalności gospodarczej. Ich zadaniem było generowanie pustych faktur do odliczenia podatku VAT przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcji dla tzw. bufora.

Rolę bufora w łańcuchach dostaw pełniły podmioty: S. sp. z o.o., B. sp z o.o. i ich kontrahenci P.H.U. H., I. oraz N. sp. z o.o. Działalność tych podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT i przekazywania środków pieniężnych. Ich zadaniem było wydłużanie łańcucha dostaw oraz uwiarygadniane obrotu i źródła pochodzenia towarów.

DIAS podkreśli, że Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby fakt weryfikacji kontrahentów, zawarcia umów czy podjęcia jakichkolwiek innych kroków zmierzających do zagwarantowania realizacji transakcji, pomimo, że kwoty wskazane na wystawianych fakturach miały znaczne wartości. W przedmiotowej sprawie nie ustalono również, by którykolwiek z wymienionych wyżej podmiotów prowadził działania marketingowe i reklamow W stosunku do bezpośrednich jak i pośrednich kontrahentów Strony zapadły decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Co istotne, z ustaleń wynika, że rzeczywistym dostawcą telefonów [...] do Strony nie mogły być P.H.U. H., PH.U. I., N. sp. z o.o. ponieważ jak ustalono, podmioty te nie mogły nabyć telefonów od z kolei swoich kontrahentów: B., S., A., E., M. oraz R.. W ocenie DIAS materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że faktury zakupu wystawione na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie potwierdzały faktycznego nabycia przez nią towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów. NUS zasadnie więc orzekł, że Strona naruszyła przepis art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

DIAS podzielił także stanowisko NUS, że Strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu spornych kontraktów. Strona nie dokonała nawet wstępnej weryfikacji kontrahentów, zawierała transakcje warte po kilkadziesiąt i kilkaset tysięcy złotych bez żadnej kontroli kondycji finansowej firm oraz sposobu i źródła pozyskania telefonów komórkowych. Strona wiedziała już na etapie zakupu, że firmy te nie są przedstawicielami producenta. Wiedziała więc także, że telefony te zostały kupione od innego dostawcy. Strona nie interesowała się jednak tą okolicznością, gdyż nie było jej rzeczywistym celem prowadzenie działalności w zakresie obrotu telefonami a jedynie uczestnictwo w konkretnym łańcuchu transakcji. Wiedząc, że firmy nie specjalizują się w handlu telefonami marki [...] Strona kupowała telefony, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia towarów nie jest jej znan Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony jej dostawca.

W ocenie DIAS z powodów przytoczonych w treści zaskarżonej decyzji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona wiedziała, a przynajmniej powinna była przypuszczać, że transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie VAT. W szczególności o świadomym udziale Strony w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu podatku VAT świadczy fakt, że Strona prowadzać różne rodzaje działalności, po zgłoszeniu w dniu 3 lipca 2013 r. rozpoczęcia prowadzenia sprzedaży dla podróżnych w systemie TAX FREE, w okresie od lipca 2013 roku do marca 2014 roku sprzedawała wyłącznie telefony komórkow Po wypłaceniu podróżnym podatku VAT z dokumentów TAX FREE i skorygowaniu w całości podatku należnego do stawki 0% (maj 2014 r.), z dniem 30 czerwca 2014 r. zaprzestała prowadzenia działalności.

DIAS podkreślił także, że pośredni i bezpośredni dostawcy Strony nie nabyli władztwa nad towarem, którego sprzedaż deklarowali na fakturach VAT. W związku z powyższym zasadne jest stanowisko NUS, ze skoro dostawcy Strony nie byli właścicielami towaru to nie mogli prawa własności przekazać Stroni Rolą zarówno bezpośrednich jak i pośrednich dostawców Strony było legalizowanie towaru, od którego nie został zapłacony podatek VAT.

Strona nie nabywając telefonów komórkowych [...] od P.H.U. H., P.H.U. I. i N. sp. z o.o. nie mogła również dokonać ich dostaw na rzecz obywateli Białorusi. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Strona nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zakresie sprzedaży telefonów komórkowych nabytych od ww. podmiotów. Dokonane przez Stronę czynności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi [...] na rzecz "podróżnych" nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Nie doszło więc do dostawy na rzecz podróżnych towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi, DIAS zauważył, że z przepisów wynika, że podstawowym warunkiem do zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT jest dokonanie zwrotu VAT podróżnemu. W ocenie DIAS materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. W przypadku nabycia towaru u Strony podróżni nie występowali osobiście o zwrot podatku.

Strona w okresie 7 miesięcy wystawiła 457 dokumentów TAX FREE na sprzedaż telefonów. Ustalono, że w dacie wystawienia dokumentu TAX FREE przez Stronę w okresie lipiec 2013 r. do lutego 2014 r. ze wszystkich 457 transakcji: a) w przypadku 295 transakcji podróżni wskazani w TAX FREE jako nabywcy nie przebywali w tym dniu na terytorium RP; b) w dacie wykazanej na dokumentach TAX FREE jako potwierdzenie zwrotu podatku w formie gotówki za zakupione telefony na 35 dokumentach podróżni wykazani jako odbiorcy gotówki nie przebywali w tym czasie na terytorium RP; c) w przypadku 244 dokumentów jako odbiorca gotówki figuruje osoba inna niż "podróżny", który dokonał tego zakupu; d) w ciągu jednego miesiąca poszczególni nabywcy wyszczególnieni w dokumentach TAX FREE dokonują nabycia po kilkanaście sztuk telefonów [...]; są to te same osoby w każdym miesiącu.

Ponadto Strona wystawiała dokumenty TAX FREE na sprzedaż znacznych ilości towaru (tego samego asortymentu) w krótkim odstępie czasu, na rzecz tych samych osób (obywateli Białorusi), a często wystawiano w jednym dniu na rzecz tej samej osoby kilka dokumentów.

W ocenie DIAS między innymi z wyżej wskazanych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. NUS prawidłowo zastosował ten przepisy stwierdzając, że Strona nie spełniła warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

W ocenie DIAS niezasadne z przyczyn przytoczonych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art.187 i art. 188 O.p. poprzez odmowę włączenia przez NUS do materiału dowodowego dodatkowych dokumentów wymienionych we wniosku pełnomocnika z 11 kwietnia 2017 r. a także niedopuszczenie dowodów z przesłuchania Strony. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwała w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń NUS.

4. Skarżący na powyższą decyzję DIAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Szczegółowe zarzuty zawarte w skardze co do zasady stanowiły powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji NUS. Skarżący wskazał na naruszenie prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz dodatkowo art. 194 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 188 O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 128 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT).

5. DIAS w piśmie z 1 lutego 2018 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "Ppsa"). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego w okresie od lipca 2013 r. do maja 2014 r. wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych ([....]) wystawionych przez P.H.U. H., P.H.U. I. i N. sp. z o.o. oraz zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FRE Zatem spór w sprawie dotyczy dwóch zasadniczych kwestii:

- po pierwsze, możliwości odliczenia podatku naliczonego w analizowanym okresie wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu telefonu komórkowego oraz [....] wystawionych przez wskazane w decyzjach podmioty oraz,

- po drugie, zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT przy sprzedaży w systemie zwrotu podatku podróżnym TAX FRE

W ocenie organów podatkowych zasadnie zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za wskazany w decyzjach okres w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych od kontrahentów, bowiem faktury VAT wystawione prze te podmioty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona brała udział w mechanizmie transakcji łańcuchowych (karuzelowych) występując w roli "brokera" świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem "znikających podatników" oraz "buforów", pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ocenie zaś Strony, zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów [...] dokonywane przez Podatnika miały rzeczywiście miejsce, a Podatnik dochował w ramach tych transakcji należytej staranności. Strona zarzuca, że organy podatkowe skupiły się przede wszystkim nie na działaniach samego Podatnika, lecz na funkcjonowaniu podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, o których istnieniu Podatnik nie mógł wiedzieć.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym a nie Stroni

3. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich U Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowan

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełnian Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

4. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. U L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należn Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturz Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijn W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10).

5. Zdaniem Sądu, zasadne są ustalenia organów podatkowych wskazujące na proceder związany z oszukańczym działaniem Strony w szeregu opisanych transakcjach. W analizowanej sprawie oszustwo podatkowe rozpoczynało się na etapie "znikających podatników". Zasadne są również twierdzenia organów podatkowych, że to na nie podmioty z UE deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Następnie dane tych spółek zamieszano na fakturach i wprowadzano je do obiegu. Znikający podatnicy nie wpłacali podatku VAT. Dalszy fikcyjny obrót towaru wykonywano przy pomocy "buforów". Podmioty, które miały dostarczać towar do Strony nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów. Zostały powołane po to, by działać w zorganizowany, z góry określony sposób. W łańcuchach dostaw pierwszy podmiot nie zgłaszał WNT, nie składał deklaracji VAT a tym samym nie płacił podatku VAT. Na fakturach generował podatek VAT, który przez kolejne podmioty był wykazywany jako VAT naliczony i pomniejszał kwotę podatku do zapłaty. Ujawniony przez organy podatkowe proceder polegał na "przepuszczaniu" towaru przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu, co miało służyć ukryciu źródła pochodzenia towaru. Ostatecznie towar, od którego nie zapłacono podatku VAT na pierwszym etapie obrotu, był wywożony z kraju. W procedurach wywozowych stosowano 0% stawkę podatku VAT, zaś Strona wykazując w księgach podatkowych podatek naliczony wysokości 23% z tych transakcji - występowała o zwrot podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynika, że Strona uczestniczyła w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw telefonów komórkowych [...] Ustalenia poczynione wobec dostawców Strony (a także ich dostawców) wskazują, że wystawione na rzecz Strony faktury VAT, na których jako dostawcy widnieją opisane w zaskarżonej decyzji podmioty, nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności w zakresie handlu telefonami komórkowymi), lecz dokumentowały czynności, które miały na celu wyłącznie wyłudzenie podatku VAT. Świadczy o tym między innymi to, że w łańcuchu transakcji znajdują się podmioty, których działalność została uznana w toku prowadzonych kontroli podatkowych za fikcyjną.

W odniesieniu do P.H.U. H. organy podatkowe ustaliły następujące okoliczności:

- pomimo, że spółka ta posiadała własny magazyn, to założyła konto firmowe w centrum logistycznym D. sp. z o.o., gdzie przechowywane były towary;

- Strona zeznała, że o firmie dowiedziała się od znajomego, telefon znalazła w internecie, nie wiedziała z kim rozmawiała i umówiła się na zakup telefonów (jednego dnia zapłaciła przelewem kwotę zgodną z fakturą proforma, która otrzymała elektronicznie, a następnego dnia pojechała po odbiór towaru);

- Pani E. S. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że Strony nie zawierały umowy handlowej odnośnie do jakiejkolwiek współpracy, nie uczestniczyła przy wydawaniu towaru, nie spotkała się ze Stroną, towar wydał magazynier.

W odniesieniu do P.H.U. l. ustalono, że:

- Strona skontaktowała się z tą firma, za pomocą komunikatora skype, po znalezieniu kontaktu w intrenecie;

- firma zajmuje wynajęty lokal w piwnicy sklepu z artykułami budowlanymi na obrzeżach B.; nie posiada własnej strony internetowej z ofertą towarowo-cenową i nie reklamuje się w środkach masowego przekazu;

- osoby pracujące w innych firmach w tym budynku nie wiedziały o istnieniu tejże firmy;

- nie zawierała pisemnych kontraktów a Strona wyjaśniła, że nie pamięta formy nawiązania kontaktu i nie zna pochodzenia towarów.

W odniesieniu do spółki N., będącej głównym dostawca [....], ustalono, że:

- prokurent tejże spółki nie wiedział w jaki sposób telefony komórkowe były dostarczane do jego firmy oraz kto je dostarczał i jakim środkiem transportu;

- brak było pisemnych umów zarówno przy zakupie jak i sprzedaży [....] oraz nie było znane spółce źródło pochodzenia towaru;

- prokurent spółki nie wiedział jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z podmiotami wystawiającymi faktury VAT na sprzedaż telefonów;

- spółka mieściła się w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników;

- zakupem i sprzedażą zajmował się prezes zarządu, który (jak zeznał) nabycia i dostawy [....] załatwiał głównie przez internet (nie zawierał żadnych umów handlowych, nie ubezpieczał towaru, towar przechowywał w spółce D., nie posiadał numerów IMEI do telefonów wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony, towar nie był oznakowany);

- Strona wyjaśniła, że nigdy nie była w firmie a zamówienia składała telefoniczni

6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie w decyzjach podatkowych ustaliły konkretne łańcuchy powiązań i kolejność dostaw wskazując na poszczególne ogniwa procederu, tj.: "znikających podatników", "buforów" oraz "brokerów".

W łańcuchach dostaw, w których brała udział Strona, jako "znikający podatnik" występują: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Spółki te nie złożyły deklaracji dla potrzeb podatku VAT i nie rozliczyły sprzedaży z wystawionych faktur VAT. Pod zgłoszonym w KRS adresami, spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników (lub zatrudniały ich niewielu). Brak było kontaktu z przedstawicielami tych spółek, którymi byli obcokrajowcy. Siedzibą spółek były biura wirtualn Spółki nie posiadały pomieszczeń do przechowywania towaru, nie prowadziły widocznej działalności gospodarczej. Ich zadaniem było generowanie "pustych faktur" do odliczenia podatku VAT przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcji.

Rolę "bufora" w łańcuchach dostaw pełniły podmioty: S. sp. z o.o., B. sp z o.o. i ich kontrahenci (tj. P.H.U. H., A. oraz N. sp. z o.o.). Działalność tych podmiotów sprowadzała się tylko do wystawiania faktur VAT i przekazywania środków pieniężnych. Uczestnicząc w tych transakcjach wymienione podmioty miały za zadanie wydłużać łańcuch dostaw oraz uwiarygadniać obrót i źródło pochodzenia towarów. Faktury VAT wystawiane na ich rzecz przez "znikającego podatnika" miały służyć wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszającego podatek należny, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zakup i sprzedaż towaru następowała najczęściej tego samego dnia. Wszystkie wyżej wymienione podmioty korzystały z tego samego magazynu (prowadzonego przez D.) skąd towar (pomimo wielokrotnej zmiany właściciela) nie był w ogóle przemieszczany. To z kolei pozwalało na szybsze tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw.

Zasadnie organy podatkowe ustaliły, że Strona deklarując sprzedaż telefonów [...] w stawce VAT 0% jako dostawę na TAX FREE, w łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera". Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby fakt weryfikacji kontrahentów, zawarcia umów handlowych, czy podjęcia jakichkolwiek innych środków zmierzających do zagwarantowania realizacji prawidłowej transakcji. W przedmiotowej sprawie nie ustalono również, by którykolwiek z wymienionych wyżej podmiotów prowadził działania marketingowe i reklamow Wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców Strony organy podatkowe przeprowadziły kontrole, które wykazały, że podmioty te uczestniczyły w transakcjach karuzelowych. W stosunku do bezpośrednich, jak i pośrednich kontrahentów Strony zapadły decyzje w trybie art.108 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Zatem, w ocenie Sądu w tych okolicznościach w pełni uzasadnionym twierdzenie organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez P.H.U. H., P.H.U. I. i N. sp. z o.o. - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te wystawiały jedynie faktury VAT, które miały stanowić podstawę do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego. Rzeczywistym dostawcą telefonów [...] do Strony nie mogły być P.H.U. H., P.H.U. l. czy N. sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie mogły nabyć telefonów od swoich kontrahentów (tj. spółek: B., S., A., E., M., R.). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej decyzji konieczne było ujawnienie łańcuchów fakturowania kolejnych partii towaru w celu stwierdzenia czy na wcześniejszych etapach rzekomych dostaw został rozliczony podatek VAT a w szczególności czy pierwszy podmiot w kraju wywiązał się z zobowiązań w podatku VAT. W toku postępowania podatkowego udowodniono, że pierwsze podmioty w kraju były utworzone dla celów karuzeli podatkowej i nie płaciły podatku VAT.

Faktury VAT zakupu wystawione na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym nie potwierdzały faktycznego nabycia przez towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów. Strona odliczając podatek naliczony wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty naruszyła przepis art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury VAT wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlały faktycznej dostawy towarów. Wystawcy faktur nie dysponowali towarem, który został wyszczególniony na sporządzonych przez nich dokumentach.

Pierwszy podmiot w kraju nie płacił podatku VAT, a ostatni podmiot w kraju (Strona) nie płaciła podatku VAT, gdyż stosował stawkę 0% VAT od sprzedaży tych urządzeń, ale jednocześnie pomniejszał VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup tych telefonów. Działalność taka służyła zatem wyłącznie do wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody są spójne, logiczne i przekonując Strona, kwestionując dokonane ustalenia, w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawi W analizowanej sprawie faktycznie nie doszło do obrotu telefonami komórkowymi, a jedynie do obrotu fakturowego celem dokonywania odliczeń podatku naliczonego i otrzymywania zwrotów nadwyżki tego podatku. W związku z tym, zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest niezasadny.

7. Zdaniem Sądu, zasadne są również ustalenia organów podatkowych wskazujące na to, że Strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona nie dokonała nawet wstępnej weryfikacji kontrahentów. Zawierała transakcje warte kilkadziesiąt i kilkaset tysięcy złotych, bez żadnej kontroli kondycji finansowej firm oraz sposobu i źródła pozyskania towarów (telefonów komórkowych). Ponadto Strona wiedziała już na etapie zakupu, że firmy te nie są przedstawicielami producenta. Wiedząc, że firmy te nie specjalizują się w handlu telefonami marki [...], Strona kupowała telefony, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia towarów nie jest jej znan Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane zagranicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha (tj. firmy, od której kupił telefony jej dostawca). O braku należytej staranności Strony i świadomym udziale w łańcuchu transakcji świadczą następujące ustalenia:

- brak pisemnych umów przy dużych wartościach transakcji;

- brak kontaktu bezpośredniego z dostawcami towaru (kontakty były tylko telefoniczne, Strona nie odwiedzała kontrahentów, nie sprawdziła zaplecza technicznego, lokalowego ani miejsca przechowywania towaru);

- brak zainteresowania faktycznym źródłem pochodzenia towaru (co potwierdzają zeznania Strony z 15 grudnia 2014 r.; Strona pytana, czy przed zawarciem transakcji zakupu sprawdzała swoich kontrahentów, zeznała że "nigdzie nie sprawdzałem tych firm");

- płatności za nabyty towar dokonywano najczęściej w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym;

- brak obaw o otrzymanie towaru wcześniej opłaconego świadczy o wielkim zaufaniu do nieznanych kontrahentów; z doświadczenia życiowego wynika, że jest to niespotykane przy prowadzeniu działalności gospodarczej na rynkowych zasadach;

- Strona dokonywała nabycia telefonów wcześniej niż jej kontrahent (tj. spółka N.);

- całością spraw związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży telefonów [...] zajmowała się Strona (sporadycznie inne osoby); Strona osobiście miała dokonywać zwrotu podatku VAT podróżnym;

- telefony [...] były przeznaczone wyłącznie na sprzedaż na rzecz osób fizycznych (podróżnych), czyli do transakcji do których przy dostawie sprzedawca stosuje stawkę VAT 0%;

- materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność dokumentów w ramach procedury TAX FREE, z których wynika brak możliwości dokonania zakupu przez osoby wskazane jako podróżni oraz odebranie gotówki przez osoby wskazane jako nabywcy towaru; Pan K., który był zatrudniony w N. (wystawcy faktur na rzecz Strony) jako sprzedawca, jednocześnie występuje jako podróżny nabywający telefony od Strony w ramach zwrotu VAT dla podróżnych oraz potwierdził zwrot VAT w formie gotówki na rzecz innych osób fizycznych w ramach TAX FREE, nie posiadając upoważnienia tych osób; dokumenty TAX FREE wystawione przez Stronę, nie posiadały potwierdzenia o wywozie towarów i były wystawione na innego nabywcę niż dokumenty o tych samych numerach i datach znajdujące się u Strony; to z kolei świadczy o pozorności sprzedaży w ramach TAX FREE i może wskazywać, że Strona tworzyła dokumenty dla uprawdopodobnienia sprzedaży i możliwość opodatkowania jej stawką VAT 0%;

- sposób prowadzenia transakcji wśród podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (tj.: bardzo szybki przepływ dokumentacji towaru i środków pieniężnych);

- pomimo prowadzonego na dużą skalę handlu telefonami nie było żadnych spotkań biznesowych, przedstawiania ofert, czy zapytań do sprzedawcy, zamówień, negocjacji cen; przy transakcjach nigdy nie było żadnych niezgodności ilości towaru i nie było problemów z płatnościami;

- bezpośredni kontrahenci Strony od których otrzymywała faktury VAT na zakup telefonów [...] posiadali punkty sprzedaży w miejscowościach przygranicznych, tj., w B. (P.H.U. H., P.H.U. I.) i w T. (N.); podmioty te prowadziły również sprzedaż na zasadach TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi; trudno jest znaleźć uzasadnienie ekonomiczne dla przywożenia do S. telefonów, które w ciągu kilku najbliższych dni od zakupu były sprzedawane obywatelom Białorusi w ramach TAX FREE, tym bardziej, że jak zeznała Strona, nabywcy towarów Białorusini nie przyjeżdżali po towar do S.; po towar przyjeżdżała tylko jedna - upoważniona osoba do odebrania towaru i dokumentów TAX FREE, wiozła zarówno te dokumenty jak i towar do granicy, gdzie czekały osoby zainteresowane zakupem [....].

Zdaniem Sądu, niezasadne są zarzuty jakoby Strona dokonywała sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, czego potwierdzeniem mają być przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania kserokopie deklaracji podatkowych spółki N. wraz z dokumentami rejestracyjnymi (tym bardziej, że z przedłożonych dokumentów nie wynika kiedy Strona weszła w ich posiadanie). Z wyjaśnień Strony wynikało, że nawiązała kontakty za pośrednictwem internetu. Strona nie wyjaśniła przy tym, czy podmioty te posiadały dostępne strony internetowe, czy zamieszczały ogłoszenia dotyczące oferty sprzedawanych towarów, czy się reklamowały. Strona nie przedstawiła też jakichkolwiek umów, czy porozumień zawieranych z tymi podmiotami, które stanowić mogłyby gwarancje realizacji transakcji. Dokonując płatności nie była jeszcze w posiadaniu towaru. Biorąc przy tym pod uwagę wysokość kwot na jakie były wystawiane faktury VAT oraz brak jakichkolwiek gwarancji realizacji umowy, postępowanie tego rodzaju niewątpliwie odbiega od typowych przy tego rodzaju zdarzeniach gospodarczych.

W ocenie Sądu, dokonywane przez Skarżącego czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej.

8. Zasadne są twierdzenia organów podatkowych, że Strona nie nabywając telefonów komórkowych [...] od P.H.U. H., P.H.U. I. i N. sp. z o.o., nie mogła również dokonać ich dostaw na rzecz obywateli Białousi.

Jak wynika z akt sprawy, podróżni nie występowali osobiście o zwrot podatku. Strona w okresie 7 miesięcy wystawiła 457 sztuk dokumentów TAX FREE na sprzedaż telefonów. W dacie wystawienia dokumentu TAX FREE w przypadku 295 transakcji podróżni wskazani w TAX FREE jako nabywcy nie przebywali w tym dniu na terytorium RP, w dacie wykazanej na dokumentach TAX FREE jako potwierdzenie zwrotu podatku w formie gotówki za zakupione telefony na 35 dokumentach podróżni wykazani jako odbiorcy gotówki nie przebywali w tym czasie na terytorium RP. W przypadku 244 dokumentów jako odbiorca gotówki figuruje osoba inna niż "podróżny", który dokonał tego zakupu. Ponadto w ciągu miesiąca poszczególni nabywcy wyszczególnieni w dokumentach TAX FREE dokonali nabycia po kilkanaście sztuk telefonów [...] i są to te same osoby w każdym miesiącu. Ilości i częstotliwość nabywanych telefonów komórkowych przez poszczególne osoby wskazują, że nabywany towar nie służył celom osobistym tych osób. Strona dokonywała zwrotu podatku VAT w większości przypadków osobom innym niż "podróżni" wskazani w dokumentach TAX FREE, nie przedstawiając dokumentów upoważniających te osoby do odbioru gotówki przez konkretnych podróżnych. Pan A. K. nie występując jako "podróżny" pobrał zwrot podatku VAT ze 171 dokumentów TAX FREE, w imieniu innych osób lub dokonywano zwrotu osobom, które w tym czasie nie przebywały na terytorium RP. Dokumenty TAX FREE wystawione przez Stronę w rzeczywistości nie potwierdzają sprzedaży na rzecz osób wskazanych w ich treści jak również nie potwierdzają otrzymania zwrotu przez te osoby, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy wystawca dokumentów a osobami wskazanymi w tych dokumentach jako nabywcy.

Podstawą zastosowania stawki podatku 0% jak wynika z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT jest dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium U Dokument taki powinien potwierdzać faktyczny wywóz towaru, a więc cechować się poprawnością materialną (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 843/11). Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest udokumentowanie wywozu poza granice UE za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia tj. sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego), który następnie wywiózł towar poza terytorium UE i zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i otrzymał jego zwrot (poprawność materialna – por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 211/11). Otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2030/15).

Zdaniem Sądu, Strona nie spełniła warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT. W związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 128 i 129 ustawy o VAT.

9. W ocenie Sądu w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcje stanu faktycznego sprawy.

Organy podatkowe zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 O.p.). Zawarta przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1347/16). Zdaniem Sądu, poczynione w decyzjach wywody są konsekwentne, jasne i zrozumiał To z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Okoliczność, że Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3046/16). W rozpatrywanej sprawie nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 §1 O.p.). Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1048/16).

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w analizowanej sprawie został zebrany i rozpatrzony zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., i art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a w decyzji wymieniono przesłanki, którymi się kierowano, dowody na podstawie których rozstrzygano oraz wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, jak również wystarczająco uzasadniono stanowisko zarówno odnośnie do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia jak i odnośnie do wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne ustalenia i rozważania (przewidziane w art. 210 § 1 O.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualnych charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2033/16).

Reasumując, w sprawie nie doszło do obrotu telefonami komórkowymi, a jedynie do obrotu fakturowego celem dokonywania odliczeń podatku naliczonego i otrzymywania zwrotów nadwyżki tego podatku. W zaskarżonej decyzji nie doszło zatem do naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

10. W tym stanie rzeczy, Sąd skargę oddalił działając na podstawie art. 151 Ppsa.