Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 857/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1 i  par. 6 art. 123 art. 180 art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.o.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (Nr [...]) określającą A Sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej zwana podatnikiem lub spółką) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.01.2004r. do 31.12.2004r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz zaprezentował argumentację prawną, wskazując na wstępie, iż postępowanie w sprawie rozpoczęto w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, po czym Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] 2009r. decyzję (nr [...]), w której określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją jest wyższe od wykazanego przez spółkę w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) o kwotę [...] zł. Powyższe było skutkiem zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł., poprzez: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług prowizyjnych świadczonych przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. w łącznej kwocie [...] zł. oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług prowizyjnych świadczonych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe C K. W. w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, względnie wnosił o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: naruszenie art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 193, 200 § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6, 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik zaskarżył postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2009r. (Nr [...]) w części dotyczącej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M. W. i D. S. poprzez naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 ww. ustawy. Odwołanie zawierało ponadto wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: A. L., M. W. oraz D. S.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2010r. (Nr [...]) uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia podkreślił konieczność przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania dowodowego.

W wykonaniu postanowień ww. decyzji kasacyjnej organ I instancji dokonał ustaleń zawartych w treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 24. 09. 2010r., doręczonego pełnomocnikowi spółki w dniu 30.09.2010r., a ponowne rozpoznanie skutkowało wydaniem przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] 2010r. ww. decyzji, w której określono spółce A wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.01.2004r. do 31.12.2004r. w kwocie [...] zł.

Według uzasadnienia ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, zaniżenie przez spółkę należnego podatku dochodowego o kwotę [...] zł. w stosunku do zadeklarowanego w skorygowanym zeznaniu CIT-8 w kwocie [...] zł. nastąpiło wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. poprzez: (1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług prowizyjnych świadczonych przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. w łącznej kwocie [...] zł.; (2) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług

prowizyjnych świadczonych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe

C K. W. w łącznej kwocie [...] zł.; (3) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług prowizyjnych świadczonych przez Firmę Handlowo- Usługową D S. S. w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji pełnomocnik spółki zarzucał:

1. Naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej OP)

poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ II

instancji - Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...]

2010r. (znak: [...]) uchylającej w całości decyzję z dnia [...]

2009r. oraz poprzez uznanie za dowód w sprawie pisemnych oświadczeń-

wyjaśnień złożonych przez pracowników E S.A. - KWK [...] (dalej "E") S. L., K. C., K. R. oraz KWK [...] S.A. P. C.,H. K. w sytuacji, gdy Dyrektor wskazał na przeprowadzenie ww. dowodów niezgodnie z prawem.

2. Naruszenie art. 193 OP poprzez pominięcie dowodów z ksiąg podatkowychspółki, w sytuacji braku określenia w protokóle badania ksiąg lub protokóle

kontroli podatkowej, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za

dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

3. Naruszenie art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 OP poprzez przyjęcie, iż

usługi świadczone przez P.H.U. C K. W., P.U. B E. K. oraz D S. S. nie zostały faktyczniewykonane, co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,tj. w szczególności z protokołami wykonania usług, wyciągami bankowymipotwierdzającymi zapłatę należności przez dłużników E, KWK [...] oraz F S.A. (dalej "F") oraz zeznaniami świadkówi oświadczeniami Spółki.

4. Naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 191 OP poprzez przyjęcie formalnej teorii

dowodowej i uznanie, że dowodem potwierdzającym wykonanie usług będą

wyłącznie określone dowody wskazane w uzasadnieniu decyzji, nie

uwzględniając jednocześnie specyfiki prowadzenia usług windykacyjnych oraz

faktycznych możliwości ich dokumentowania przez Spółkę.

5. Naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 OP poprzez przyjęcie, iż dług

w rozumieniu prawa cywilnego nie istnieje przed terminem płatności i przez to

dokonanie błędnej wykładni treści umów wiążących Spółkę z P.H.U. C w postaci uznania, iż określenia "bezsporna należność" oraz "uregulowanie

wierzytelności przysługujących" odnoszą się jedynie do wierzytelności

wymagalnych.

6. Naruszenie art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 188 OP poprzez nieprzeprowadzenie

dowodu w postaci przesłuchania świadków M. W., D.

S., A. M. (wcześniej A. L.), A. C., B. i J. F. oraz W. W. oraz poprzez nieprzesłuchanie w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania K.W. oraz E. K. w sytuacji, gdy osoby te posiadają istotną wiedzę na temat sprawy będącej przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

W treści odwołania zawarto także zarzuty pod adresem postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2010r. (Nr [...]), dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów ze wskazanych przez spółkę świadków M. W., D. S., A. M., A.C., B. i J. F. oraz W. W. poprzez naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 ww. ustawy. W opinii pełnomocnika spółki odmowa przeprowadzenia wskazanych środków dowodowych była bezzasadna. Ponadto, z uwagi na niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pełnomocnik spółki ponownie wniósł o wezwanie w charakterze świadków: A. M.- na okoliczność korzystania z usług firm B, C i D, ich charakteru, rodzaju i sposobu wykonywania czynności podejmowanych przez wyżej wymienione firmy, korzyści, jakie odniosła spółka dzięki współpracy z tymi firmami; M. W. - na okoliczność charakteru, rodzaju i sposobu wykonywania czynności i działań zmierzających do zorganizowania i doprowadzenia do rozliczenia wierzytelności Spółki co do jej dłużników przez firmę C; D. S. - na okoliczność charakteru, rodzaju i sposobu wykonywania czynności i działań zmierzających do zorganizowania i doprowadzenia do rozliczenia wierzytelności Spółki co do jej dłużników przez firmę B; A. C. - na okoliczność brania udziału przez D S. S. w całym procesie, który dotyczył spłaty należności przysługujących Spółce od F; B. K.-F. oraz J.F. prowadzących działalność gospodarczą, jako Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G Spółka jawna – na okoliczność, jakiego typu usługi świadczyła D S. S. na rzecz G Sp. j.; W. W. prowadzącego działalność gospodarczą jako PPUH H - na okoliczność, jakiego typu usługi świadczyła D S. S. na rzecz H; K. W. - na okoliczność wykonania przez P.H.U. C K. W. umów zawartych z A Sp. z o.o.; E. K. - na okoliczność wykonania przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. umów zleceń zawartych z A Sp. z o.o.

W odwołaniu z dnia 27.12. 2010r. spółka ponowiła także wniosek (złożony uprzednio w trakcie postępowania przed organem I instancji) o zwrócenie się do F S.A. w celu ustalenia, czy w 2004r. w spółce były zatrudnione osoby, które w swoich zeznaniach wymieniła S. S. (panie C. i R.). W przypadku, jeżeli osoby te we wskazanym okresie zatrudnione były w F, Spółka A wnosiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o ustalenie adresów tych osób oraz przesłuchanie ich na okoliczność czynności, jakich dokonywała S. S. w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką, dotyczącej wierzytelności przysługujących spółce od F.

Dodatkowo pełnomocnik podatnika wskazał na potrzebę ustalenia, jacy pracownicy E oraz KWK [...] mogą posiadać stosowną bezpośrednią wiedzę na temat działalności firm C i B w roku 2004, a następnie (po uzyskaniu tych informacji) spółka wnioskowała o wezwanie ww. osób w charakterze świadka przez organ prowadzący postępowanie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, pełnomocnik strony pismem z dnia 13.05.2011 r. przedłożył pismo w sprawie zebranego materiału dowodowego. W treści ww. pisma ponowiono wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka następujących osób: A. M., M. W., D. S., A. C., B. K.-F., J. F. oraz W. W.. Odnosząc się do ww. wniosków dowodowych, sformułowanych przez pełnomocnika strony organ odwoławczy zauważał, iż wszystkie one rozpoznane zostały w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniach z dnia [...] 2011r. i [...] 2011r. W uzasadnieniu organu II instancji wskazano m. in., iż na okoliczność przesłuchania w toku prowadzonego postępowania odwoławczego w charakterze świadków następujących osób: A. M. oraz A. C. , sporządzone zostały protokoły z zeznań świadków. Zeznania te zaś podlegały ocenie organu, która zawarta została w decyzji (z dnia [...] 2011r.). Organ odwoławczy podkreślał, iż w przypadku osób, których nie udało się przesłuchać w toku postępowania odwoławczego (tj. K. W., M. W. oraz E.K.), w treści uzasadnienia decyzji ([...] 2011r.) zawarł szczegółowe powody, które uniemożliwiły przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów z przesłuchań tych osób. Ponadto w zakresie wniosków dowodowych w sprawie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: D. S., B. K.-F. i J. F. oraz W. W., Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż w dniu [...] 2011r. wydał postanowienia, w których obszernie wskazał przesłanki nie uwzględnienia ww. wniosków dowodowych pełnomocnika strony.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących wydatków w łącznej kwocie [...] zł., poniesionych przez A Sp. z o.o. z tytułu usług prowizyjnych świadczonych przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K., organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie umowy zlecenia z dnia 10.02.2004r. A (jako zleceniodawca) zobowiązał Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. (jako zleceniobiorcę) do podjęcia dozwolonych przez prawo czynności i działań o charakterze formalno - prawnym zmierzających do zorganizowania i doprowadzenia do rozliczenia wierzytelności przysługujących spółce A od dłużnika, tj. E S.A. KWK [...]. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy zleceniodawca posiadał wymagalną bezsporną należność w stosunku do [...] S.A. KWK [...] w K. w wysokości [...] zł. nie objętą postępowaniem układowym, upadłościowym czy likwidacyjnym oraz prawami osób trzecich. Czynności, o których mowa wyżej, w szczególności miały polegać na: przeprowadzeniu rozmów bezpośrednich i telefonicznych w celu jak najszybszego uregulowania zobowiązań przez dłużnika, zorganizowaniu odbiorców węgla oraz dokonaniu przedpłaty przez autoryzowanego sprzedawcę E S.A. oraz wskazanie wierzyciela, tj. A Sp. z o.o., którego należność zostanie uregulowana przez E S.A. KWK [...] w ramach przedpłaty, sporządzeniu niezbędnych dokumentów do realizacji umowy. Ponadto w postanowieniach ww. umowy wskazano, iż będzie ona uznana za zrealizowaną w dniu wpływu na konto zleceniodawcy (tj. A Sp. z o.o.) środków, które będą zarachowane jako spłata należności w kwocie [...] zł. W zamian za wykonanie zlecenia zleceniodawca zobowiązał się do zapłacenia zleceniobiorcy wynagrodzenia w wysokości 12% ww. wierzytelności (tj. od kwoty [...] zł.) powiększonej o podatek VAT. Podstawą zapłaty wynagrodzenia miała być faktura VAT wystawiona przez zleceniobiorcę. Podkreślono, iż w związku z ww. umową zlecenia z dnia 10.02.2004r. P.U. B E. K. wystawiła stosowne faktury, które zostały przez Spółkę A zaewidencjonowane na koncie [...] "usługi kompensacyjne" odpowiednio w dniu 31.03.2004r. oraz w dniu 7.05.2004r. i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Podkreślono, iż odbioru wykonania przedmiotu ww. umowy zlecenia dokonano na podstawie protokołu wykonania usługi z dnia 6 maja 2004r., według którego łączna kwota należności spłaconych w ramach ww. umowy wyniosła [...] zł. Zaznaczono także, iż płatności E S.A. KWK [...] na rzecz podatnika zostały potwierdzone przedłożonymi wyciągami bankowymi I.

W dalszej części uzasadnienia (str. 10-11) organu odwoławczego opisano bardzo podobne do powyższej umowy zlecenia zawarte pomiędzy A (jako zleceniodawca), a Przedsiębiorstwem Usługowym B E. K. (jako zleceniobiorca) do podjęcia dozwolonych przez prawo czynności i działań o charakterze formalno - prawnym zmierzających do zorganizowania i doprowadzenia do rozliczenia wierzytelności przysługujących Spółce A od dłużnika, tj. E S.A. KWK [...] w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż jedynymi dowodami przedłożonymi przez Spółkę A Sp. o.o. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, mającymi - w opinii podatnika - dokumentować wykonanie przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. na rzecz A Sp. o.o. usług wynikających z ww. dwóch umów zlecenia, były: umowy zlecenia odpowiednio z dnia 10.02.2004r. oraz z dnia 1.06.2004r.; faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K., ww. protokoły odbioru usług oraz przedłożone przez podatnika wyciągi bankowe.

Organ odwoławczy akcentował, że z uwagi na to, że spółka nie przedłożyła organowi pierwszej instancji żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. na rzecz podatnika przedmiotowych usług, ww. organ podjął szereg działań mających na celu dokonanie ustaleń w zakresie wykonania przedmiotowych usług. W szczególności, pismem z dnia 8.10.2008r. zwrócono się do E S.A. w K. o złożenie wyjaśnień w zakresie pośrednictwa PU B E. K. w regulowaniu zobowiązań KWK [...] S.A. wobec A Sp. z o.o., wynikających z wymienionych w ww. piśmie faktur. W odpowiedzi na powyższe pismo przedstawiciele E S.A. KWK [...] w osobach: dyrektora S. L. oraz głównej księgowej K. R. w piśmie z dnia 8.10.2008r. oświadczyli, iż wskazane faktury zostały w całości uregulowane przez Kopalnię bezpośrednio na rachunek bankowy dostawcy (tj. Spółki A), a w dokumentach Kopalni [...] brak jest korespondencji dotyczącej pośrednictwa P.U. B E. K. w regulowaniu zobowiązań Kopalni wobec A Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 16.10.2008r. wezwał E. K. do osobistego zgłoszenia się w siedzibie ww. Urzędu Skarbowego celem przesłuchania jej w charakterze świadka w związku z wykonywaniem zlecenia polegającego na zorganizowaniu i doprowadzeniu do rozliczenia wierzytelności przysługujących A Sp. z o.o. od E S.A. KWK [...] , które to zlecenia wynikały z umowy z dnia 10 lutego 2004 r. oraz z dnia 1 czerwca 2004r. W odpowiedzi na ww. pismo, syn E. K. – D. S. pismem z dnia 3.11.2008r. poinformował organ podatkowy, iż ww. E. K. przebywa stale poza granicami kraju i dlatego też jej osobiste stawiennictwo będzie niemożliwe. Nadto zaznaczył, iż ww. wezwanie z dnia 16.10.2008r. do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym odebrane zostało przez niego. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Usługowym B E. K. w zakresie dokonania ustalenia: - czy usługi zafakturowane przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. zostały faktycznie wykonane oraz czy firma ta jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wykonanie usług polegających na podjęciu dozwolonych przez prawo czynności i działań o charakterze formalno - prawnym,

zmierzających do zorganizowania i doprowadzenia do rozliczenia wierzytelności

przysługujących A Sp. z o.o. od KWK [...] S.A. na podstawie zawartych umów: z dnia 10 lutego 2004 r. oraz z dnia 1 czerwca 2004 r., oraz czy P.U. B E. K. oprócz wyżej wymienionych umów zleceń, faktur wystawionych na okoliczność wykonania usług wynikającychz zawartych umów, posiada dokumenty potwierdzające wykonanie czynnościwynikających z protokołów wykonania usług z dnia 6.05.2004r.; 15.07.2004r. np.notatki dotyczące analizy umów, przyjętych przez dłużnika zasad rozliczaniazobowiązań, kondycji finansowej dłużnika, ustaleń odnośnie możliwości wyboruinnych form rozliczenia zobowiązań dłużnika takich jak: np. zakup węgla,kompensaty finansowe, cesje należności, bądź inne dokumenty. Również w wyżej powołanym piśmie zwrócono się z prośbą o przesłuchanie E. K. w szczegółowo wyznaczonym zakresie. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 11.12.2009r. poinformował organ pierwszej instancji, iż pomimo prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie transakcji dokonanych z podatnikiem A Sp. z o.o. w roku 2004 (zawiadomienie doręczono w dniu 26.10.2009r.), nie udało się wszcząć kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Usługowym B E. K. z uwagi na nieobecność E. K. pod adresem zamieszkania, jednocześnie adresem siedziby firmy, pomimo wielokrotnie podejmowanych prób. W piśmie tym zaznaczono ponadto, iż E. K. zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 31.10.2007r. Organ odwoławczy wskazał także, iż w trakcie prowadzonej kontroli uzupełniającej - pismem z dnia 23.08.2010r. ponownie wezwano E. K. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w celu przesłuchania jej w charakterze świadka w związku z wykonywaniem zlecenia polegającego na zorganizowaniu i doprowadzeniu do rozliczenia wierzytelności przysługujących "A" Sp. z o.o. od E S.A. KWK [...] .Wezwana nie stawiła się na wezwanie, które zostało zwrócone do organu po dwukrotnym awizowaniu ww. przesyłki listowej z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie".

W dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pismem z dnia 23.03.2009r. ponownie zwrócił się do E S.A. w K. o udzielenie pisemnych wyjaśnień związanych z wykonaniem w 2004r. przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. na rzecz A Sp. z o.o. czynności mających na celu windykację należności przysługujących ww. Spółce od Kopalni Węgla Kamiennego [...] S.A., tj. należności wynikających z następujących faktur: [...];[...]; [...]; [...];[...];[...];[...];[...], oraz o potwierdzenie: czy w dniach 8.03.2004r., 8.04.2004r., 30.04.2004r., 17.05.2004r., 7.06.2004r. firma P.U. B E. K., działająca z upoważnienia Zarządu Spółki A Sp. z o.o. i w jego imieniu, prowadziła telefonicznie lub bezpośrednio w siedzibie KWK [...] S.A. rozmowy z pracownikami działów zajmujących się rachunkowością i rozliczeniami z kontrahentami, dotyczące możliwości finansowych i ewentualnych terminów spłaty należności w drodze przelewu bankowego, czy KWK [...] S.A. udostępniała firmie P.U. B E. K. dokumenty (umowy zawarte pomiędzy A Sp. z o.o., a KWK [...] S.A., faktury, księgi rachunkowe) w celu ustalenia możliwości zastosowania innych form rozliczeń zobowiązań np.: zakup węgla, kompensaty finansowe, cesje należności itp. oraz zabezpieczenia należności na majątku KWK [...] S. A. W odpowiedzi na powyższe pismo przedstawiciele E S. A. KWK [...] w osobach: Zastępcy Dyrektora K. C. oraz Głównego Księgowego K. R., w piśmie z dnia 15.04.2009r. oświadczyli, iż Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. nie występowało w imieniu Spółki A Sp. z o.o. w czynnościach mających na celu windykację należności przysługujących od KWK [...], oraz że wszystkie płatności zobowiązań dotyczących przedmiotowych faktur zostały dokonane przelewem bezpośrednio na rzecz kontrahenta A Sp. z o.o. ze środków pieniężnych Kopalni [...].

W uzasadnieniu organu II instancji podano także, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pismem z dnia 29.06.2009r. wezwał do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Urzędu w charakterze świadka O. G. - pracownika A Sp. z o.o., z którego zeznań złożonych do protokołu sporządzonego w dniu 9.07.2009r. wynika, iż oprócz protokołów wykonania usług, załączonych do faktur wystawionych przez firmę P.U. B E. K. z tytułu prowizji wynikającej z zawartej z A Sp. z o.o. umowy zlecenia - wskazana firma zleceniobiorcy nie przedstawiała zleceniodawcy żadnych innych dokumentów potwierdzających podejmowane przez ww. firmę czynności, mające na celu windykację należności przysługujących Spółce A od dłużników. Przesłuchiwany stwierdził również, iż nie jest w stanie wymienić z imienia i nazwiska żadnej osoby reprezentującej dłużnika, z którą prowadziłaby ewentualne rozmowy firma P. U. B E. K.. Podkreślono, iż uczestniczący w ww. przesłuchaniu pełnomocnik strony przyznał, iż brak było dokumentów potwierdzających podejmowane przez firmę P.U. B E. K. czynności, mające na celu windykację należności przysługujących Spółce A od dłużników. Powyższy stan tłumaczył brakiem obowiązku ich sporządzania.

Organ odwoławczy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy akcentował, iż pozwala on na stwierdzenie, iż w zakresie ww. umów zlecenia, zawartych pomiędzy A Sp. z o.o. (jako zleceniodawcą) a Przedsiębiorstwem Usługowym B E. K. (jako zleceniobiorcą) nie przedłożono jakichkolwiek dowodów, mogących potwierdzić faktyczne wykonanie na rzecz spółki przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. czynności, określonych w ww. umowach zlecenia. W ocenie organu II instancji dowodem na wykonanie konkretnych czynności nie są bowiem wskazywane usilnie przez stronę same ww. umowy zlecenia. Organ odwołując się do uregulowań zawartych w art. 734 - 751 Kodeksu cywilnego, wskazał, iż umowa zlecenia stanowi konstrukcję, umożliwiającą dokonywanie określonych czynności prawnych przy wykorzystaniu zastępstwa. Istota umowy zlecenia wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowa zlecenia, należąca do kategorii umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa, określa więc prawa i obowiązki jej stron, czyli zleceniobiorcy i zleceniodawcy, lecz nie stanowi dowodu na wykonanie konkretnych czynności w niej wyszczególnionych. Organ zaznaczał, iż sam fakt zawarcia przez stronę określonej umowy, z tytułu której poniosła ona określone wydatki, nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu i to w sytuacji, gdy podatnik nie wykazał, że umowa ta została rzeczywiście zrealizowana.

Organ odwoławczy zauważał, iż wątpliwość budzi sama data zawarcia w dniu 10.02.2004r. umowy zlecenia pomiędzy A Sp. z o.o. a Przedsiębiorstwem Usługowym B E. K.. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 24.09.2010r. oraz protokołu wykonania usługi z dnia 6.05.2004r. wśród należności spłaconych - zdaniem Spółki - w ramach ww. umowy zlecenia znalazły się m.in. należności wynikające z faktur VAT (str. 16 decyzji z dnia 13 lipca 2011r.), które wystawione zostały w datach późniejszych niż data wskazana na ww. umowie zlecenia, jako data jej zawarcia, tzn. ww. faktury wystawione zostały po dniu 10.02.2004r. Organ akcentował ponadto, że wskazana na ww. fakturach data sprzedaży również jest późniejsza od daty zawarcia ww. umowy zlecenia z dnia 10.02.2004r. W ocenie organu odwoławczego w opisanym stanie faktycznym trudno więc uznać, iż możliwym było zawarcie umowy zlecenia celem zorganizowania i doprowadzenia do rozliczenia wierzytelności przysługujących podatnikowi, skoro wśród należności spłaconych - zdaniem Spółki - w ramach ww. umowy zlecenia znalazły się m. in. należności, które powstały dopiero po dacie zawarcia przedmiotowej umowy zlecenia (tj. wynikały z faktur wystawionych po dacie zawarcia ww. umowy zlecenia). W dacie oznaczonej na ww. umowie jako data jej zawarcia spółka nie dokonała nawet sprzedaży towarów bądź usług opisanych na przedmiotowych fakturach. W sytuacji tej nie mogła być zatem znana wielkość należności podana w ww. umowie, obejmująca - zdaniem spółki - również należności wynikające z ww. faktur.

Organ odwoławczy zaznaczał przy tym, iż umowę zlecenia zalicza się do zobowiązań starannego działania, a nie zobowiązań rezultatu, jak to zaznaczono w treści odwołania z dnia 27.12.2010r. Chociaż sama definicja umowy zlecenia zakłada dążenie do osiągnięcia określonego rezultatu - dokonania czynności prawnej, jednakże w razie jego nieosiągnięcia, ale jednoczesnego dołożenia wszelkich starań w tym kierunku, przy zachowaniu należytej staranności, zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania. Innymi słowy, dla oceny charakteru działań podejmowanych przez zleceniobiorcę kluczowe znaczenie ma fakt podjęcia przez zleceniobiorcę konkretnych, określonych postanowieniami umowy zlecenia działań (a nie jakichkolwiek innych) i fakt wykonania określonych czynności.

W ocenie organu odwoławczego również przedłożone przez podatnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego faktury VAT, wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K., nie są w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania usług, objętych przedmiotowymi umowami zlecenia z dnia 10.02.2004r. oraz z dnia 1.06.2004r. za wykonane. Organ odwoławczy akcentował, iż faktura stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku. Dla zakwalifikowania poniesionego przez Spółkę A Sp. z o.o. na podstawie spornych faktur wydatku do kosztów podatkowych koniecznym jest natomiast wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z przychodami Spółki. Organ II instancji zaznaczał, iż dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowiodło, iż w przypadku rozpatrywanej sprawy niemożliwym jest powiązanie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. z konkretnymi czynnościami faktycznymi wykonanymi przez tegoż zleceniobiorcę.

W ocenie organu odwoławczego także przedłożone przez spółkę kontrolującym wyciągi z rachunków bankowych nie stanowią dowodu na wykonanie określonych czynności przez zleceniobiorcę. Wyciągi bankowe są bowiem dowodem na uznanie (bądź obciążenie) rachunku bankowego podatnika określoną kwotą pieniężną. Organ odwoławczy akcentował, iż sama zapłata przez dłużnika określonych kwot pieniężnych nie jest - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - dowodem wykonania usługi windykacyjnej, gdyż wpływ na rachunek bankowy środków od dłużnika nie musi wynikać z podjętych wobec niego działań windykacyjnych, lecz może stanowić wyraz samodzielnej, dobrowolnej zapłaty przez dłużnika jego zobowiązań wobec Spółki A. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów, bowiem brak było dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przedmiotowych umów.

Organ podkreślał, iż także udostępnione przez spółkę kontrolującym protokoły wykonania usług, nie są w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania usług, objętych ww. umowami zlecenia zawartymi z Przedsiębiorstwem Usługowym B E. K., za wykonane. Zdaniem organu odwoławczego enigmatyczna treść ww. protokołów nie pozwala na stwierdzenie na czym konkretnie podległy czynności rzekomo podjęte przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. na postawie zawartych z A Sp. z o.o. wyżej wspomnianych umów zlecenia. Poza lakonicznymi stwierdzeniami z ww. protokołów nie wynika m. in. kto brał udział w ewentualnej sprzedaży wierzytelności, na podstawie jakich dokumentów dokonywano ustaleń odnośnie możliwych form rozliczania zobowiązań, jakie konkretnie dokumenty stanowiły podstawę do ustalenia stanu bezspornych zobowiązań dłużnika tj. KWK [...] wobec podatnika, jakie konkretnie dokumenty umożliwiły ustalenie dokładnych terminów płatności za poszczególne faktury oraz jakie konkretnie osoby uczestniczyły w dniach 8. 03. 2004r., 8. 04. 2004r., 30. 04. 2004r., 17. 05. 2004r. i 7. 06. 2004r. w bezpośrednich rozmowach z dłużnikiem, dotyczących możliwości finansowych i ewentualnych terminów spłaty należności w drodze przelewu bankowego.

Organ odwoławczy zauważał, iż podatnik – jako kontrahent KWK [...] – dysponował dokumentami, z których wprost wynikały formy rozliczania zobowiązań dłużnika, terminy zapłaty przez dłużnika poszczególnych faktur, stan zobowiązań dłużnika na dany dzień. W tych okolicznościach niezrozumiały jest, zdaniem organu odwoławczego, wymienienie w protokole wykonania usługi z dnia 15. 07. 2004r. wśród czynności stanowiących podstawę odbioru usług, rozmów bezpośrednich przeprowadzonych rzekomo w dniu 17. 05. 2004r., a zatem w okresie poprzedzającym prawie dwa tygodnie termin zawarcia umowy zlecenia w dacie 1. 06. 2004r.. Organ odwoławczy zaakcentował, iż trudno uznać, aby czynności i to rzekomo wykonane w okresie poprzedzającym datę zawarcia umowy zlecenia z dnia 1. 06. 2004r. mogły świadczyć o jej wykonaniu. W ocenie organu na uwagę zasługiwało także to, że w wykazie należności spłaconych przez dłużnika w ramach ww. "umowy" zawarto dwie kwoty po [...]zł. każda, wynikające z wyciągu bankowego z dnia 7 maja 2004r., gdy tymczasem (na to wskazuje data w prawym górnym rogu protokołu wykonania usługi z dnia 6. 05. 2004r.) został on sporządzony w tym ostatnim dniu, a więc dzień przed datą ww. wyciągu bankowego.

W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania za zasadną tezy pełnomocnika spółki, iż dowody zebrane w sprawie były wystarczające do przyjęcia, że usługi świadczone przez firmę B na rzecz podatniczki były wykonane, tym bardziej, że spółka nie dostarczyła innych dowodów źródłowych, mogących potwierdzić prawdziwość formułowanych przez pełnomocnika twierdzeń. Przykładowo organ odwoławczy wskazał na to, że spółka nie przedstawiła organom sprawozdania zleceniobiorcy, tj. sporządzonego przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K., o którym mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. W myśl wskazanego przepisu przyjmujący zlecenie powinien po wykonaniu zlecenia złożyć sprawozdanie dającemu zlecenie. Sprawozdanie takie powinno zawierać zestawienie dokonanych w toku wykonywania zlecenia czynności, ich wyników, a także poniesionych wydatków (w tym nakładów) oraz osiągniętych korzyści. Ponadto sprawozdanie powinno zostać udokumentowane w szczególności dowodami dokonanych czynności (dokument obejmujący czynność prawną będącą przedmiotem zlecenia), rachunkami czy fakturami. Wreszcie w sprawozdaniu powinno być zawarte rozliczenie z udzielonych zaliczek, z pieniędzy, ewentualnie rzeczy powierzonych przyjmującemu zlecenie przez dającego zlecenie, a także nabytych przez przyjmującego zlecenie w wykonaniu umowy. Brak ww. sprawozdania, do sporządzenia którego zleceniobiorca zobligowany był wymogami kodeksowymi (w związku z § 7 pkt 2 ww. umów) stanowił, w ocenie organu odwoławczego, kolejny argument przemawiający za nie wykonaniem przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. zadań, stanowiących przedmiot ww. umów zlecenia.

Organ odwoławczy akcentował, iż spółka nie przedstawiła także organom podatkowym uzyskanych od ww. zleceniobiorcy wiadomości o przebiegu sprawy. Obowiązek przekazywania takich informacji dającemu zlecenie nakłada przepis art. 740 Kodeksu cywilnego, a co organ odwoławczy szeroko omawiał i uzasadniał.

W opinii organu odwoławczego, nie dysponowanie przez podatnika jako zleceniodawcę ww. wiadomościami o przebiegu sprawy (realizacji przedmiotowych zleceń) także świadczy o nie wykonaniu przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. zleceń, wynikających z umów podpisanych ze Spółką A Sp. z o.o.

Organ odwoławczy akcentował, że nie dopatrzył się zasadności formułowanych w odwołaniu zarzutów o rzekomym deprecjonowaniu przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dowodów przedstawionych przez spółkę i przyjęciu przez organ pierwszej instancji tzw. formalnej teorii dowodowej.

W ocenie organu odwoławczego, akta sprawy przekazane do postępowania odwoławczego upoważniały do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie dowody przedłożone przez stronę, w szczególności umowy zlecenia, protokoły wykonania usług, faktury czy wyciągi z rachunków bankowych. Uczyniono tym samym zadość wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nosiło znamiona staranności i merytorycznej poprawności. W myśl regulacji zawartej w przepisie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów procedury postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdzał, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby organ pierwszoinstancyjny pominął jakiekolwiek dowody w sprawie, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia spornych kwestii. W wykonaniu przepisów art. 187 § 1 ww. ustawy zebrano cały materiał dowodowy w sprawie, a następnie wnikliwie go rozpatrzono.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji kierując się z kolei dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...]2010r. - w myśl przepisu art. 210 § 4 ww. ustawy - obszernie uzasadnił, w oparciu o przepisy prawa - powody uznania bądź też nieuznania poszczególnych okoliczności za udowodnione, opierając się przy tym - stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy - na poprawnym uzasadnieniu faktów mających kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Fakt odmiennej oceny materiału dowodowego od oczekiwanej przez stronę nie jest wystarczający do wysunięcia zarzutu przyjęcia przez organ tzw. formalnej teorii dowodowej oraz deprecjonowania przedkładanych przez Stronę dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż dług w rozumieniu prawa cywilnego nie istnieje przed terminem płatności i przez to - w ocenie pełnomocnika Strony - dokonanie błędnej wykładni treści umów wiążących Spółkę A z Przedsiębiorstwem Usługowym B w postaci uznania, iż określenia "bezsporna należność" oraz "uregulowanie wierzytelności przysługujących" odnoszą się jedynie do wierzytelności wymagalnych organ odwoławczy przyznając rację pełnomocnikowi strony, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji z dnia [...]2010r. niefortunnie użył pojęcia "dług", co jednak w ocenie organu odwoławczego nie zmienia faktu, iż po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie organ ten prawidłowo ocenił, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie umów zlecenia, zawartych w 2004r. pomiędzy podatnikiem a Przedsiębiorstwem Usługowym B E. K.. W sytuacji wykazania i udowodnienia przez organ pierwszej instancji nie wykonania przez zleceniobiorcę, tj. ww. Firmę B, czynności wynikających z ww. umów zlecenia, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest rozważanie, czy umowa dotyczyła wierzytelności, których termin płatności upłynął, czy też takich, których termin płatności jeszcze nie minął. W odniesieniu do tej ostatniej grupy wierzytelności organ odwoławczy zauważał, że zlecanie podmiotowi zewnętrznemu podjęcia czynności celem uregulowania wierzytelności przysługujących podatnikowi przed terminem ich płatności i ponoszenie w związku z tym kosztów nie należy do powszechnych praktyk gospodarczych, tym bardziej w sytuacji, gdy KWK [...] w większości przypadków regulowała swoje wierzytelności wobec A Sp. z o.o. przed terminem ich wymagalności.

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika strony dla wzmocnienia argumentacji w zakresie naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, art. 316 Kodeksu postępowania cywilnego (KPC), organ odwoławczy stwierdzał, że powołany w odwołaniu spółki przepis KPC ujęty został w dziale IV tytułu VI oznaczonego "Postępowanie" i odnosi się do wydania wyroku przez Sąd, zatem ww. przepis nie ma znaczenia w kontekście omawianego przedmiotowego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, iż strona nie przedłożyła organowi pierwszej instancji dowodów źródłowych mogących potwierdzić prawdziwość formułowanych przez nią tez w zakresie wykonywania na rzecz podatnika usług przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K., a wskazane naruszenie w decyzji z dnia [...].2010r. przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w sprawie pisemnych oświadczeń wyjaśnień złożonych przez pracowników E S.A. KWK [...] S. L., K. C. oraz K. R., było bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż sygnalizowane przez stronę nieprawidłowości w zbieraniu informacji od kontrahentów spółki nie wymagały przeprowadzenia w tym zakresie ponownego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy akcentował, iż nie znalazł podstaw do kwestionowania wartości dowodowej wyjaśnień sygnowanych lub przekazanych przez osoby pełniące funkcje zarządzające u kontrahenta spółki, tj. w E S.A. KWK [...], co do zasady bowiem członkowie zarządu czy główny księgowy powinni przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności, co oznacza, że osoby te powinny m. in. wykazywać zapobiegliwość, sumienność, ostrożność, a przede wszystkim dbałość i zaangażowanie w prowadzeniu spraw spółki. Z racji wykonywanej przez te osoby funkcji uzasadnione zatem było przyjęcie, że winny posiadać wiedzę na temat działalności reprezentowanego przez nie podmiotu gospodarczego. To, że pisemne informacje uzyskane od kontrahentów spółki zostały zebrane w oparciu o wezwania organu pierwszej instancji, w których pominięto skutek prawny niezastosowania się do nich poprzez nałożenie kary porządkowej, w żadnym wypadku nie świadczy o tym, że informacjom tym nie można przypisać atrybutu prawdziwości. Fakt, że pisemne wyjaśnienia uzyskane od przedstawicieli E S.A. KWK [...] jednoznacznie wykluczają pośrednictwo Przedsiębiorstwa Usługowego B E. K. w czynnościach mających na celu windykację należności przysługujących Spółce od KWK [...] oraz potwierdzają brak w dokumentach KWK [...] korespondencji dotyczącej pośrednictwa ww. firmy w regulowaniu zobowiązań Kopalni wobec Spółki A Sp. z o.o., w żadnym razie nie dyskwalifikuje mocy dowodowej ww. dokumentów jako zawierających informacje sprzeczne z tezami lansowanymi przez stronę.

Organ odwoławczy akcentował, że mając na uwadze zarzut strony dotyczący zaniechania przez organ pierwszej instancji podjęcia czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego, przychylając się przy tym do sformułowanych w piśmie odwoławczym żądań pełnomocnika dotyczących przesłuchania w charakterze świadka E. K. i A. M., postanowił uwzględnić powyższe wnioski dowodowe i przeprowadzić dowód z zeznań w charakterze świadka ww. osób. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2011 r. Organ w tym dniu wystosował wezwanie do ww. do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Izby Skarbowej w K. celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednak przesyłki listowe, zawierająca przedmiotowe wezwania, po dwukrotnym awizowaniu zwrócone do organu z adnotacją Poczty Polskiej cyt.: "Zwrot nie podjęto w terminie" w odniesieniu do E. K., a w odniesieniu do A. M.: "Zwrot" oraz dopiskiem "adresat nie pracuje".

W odniesieniu do A. M. organ po uzyskaniu informacji co do jej aktualnego adresu w dniu 30.03.2011r. wezwał ww. do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Izby Skarbowej w K. celem złożenia zeznań w charakterze świadka, w szczególności na okoliczność korzystania przez Spółkę A Sp. z o.o. z usług Przedsiębiorstwa Usługowego B; charakteru, rodzaju i sposobu wykonywania czynności podejmowanych przez wyżej wymienioną firmę; korzyści, jakie osiągnęła spółka dzięki współpracy z ww. firmą. W dniu 27.04.2011r. w siedzibie Izby Skarbowej w K., w obecności pełnomocnika strony, odbyło się przesłuchanie w charakterze świadka A. M., która na pytanie przesłuchującego jakie konkretnie czynności i działania zostały podjęte przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. celem wykonania umów zlecenia, zawartych w 2004 roku ze Spółką A jako zleceniodawcą, odpowiedziała jedynie ogólnikowo, że konkretne czynności i działania podjęte przez ww. firmę wymienione zostały w protokołach wykonania usług. Organ akcentował, iż enigmatyczna treść ww. protokołów wykonania usług w powiązaniu ze sprzecznościami faktów w nich wykazanych w żadnym wypadku nie mogła stanowić wystarczającego dowodu dla uznania usług, objętych umowami zlecenia zawartymi z Przedsiębiorstwem Usługowym B za wykonane usługi. A.M. zeznała ponadto, iż organizacja Spółki A nie wymagała jej bezpośredniej obecności w czynnościach podejmowanych przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K., jej rola ograniczała się do akceptacji działań osób trzecich wybieranych przez Spółkę A, co do formy działania, jak i wymiaru finansowego. A.M. stwierdziła końcowo, że podstawowym dokumentem weryfikacji działań wymienionych w protokołach odbioru usług były wyciągi bankowe. Organ odwoławczy zaznaczał, iż sama zapłata przez dłużnika określonych kwot pieniężnych nie jest - wbrew sugestiom świadka - dowodem wykonania usługi windykacyjnej, gdyż wpływ na rachunek bankowy środków od dłużnika nie musi wynikać z podjętych wobec niego działań windykacyjnych, lecz może stanowić wyraz samodzielnej, dobrowolnej zapłaty przez dłużnika jego zobowiązań wobec Spółki A. W ocenie organu odwoławczego zeznania A. M. złożone w dniu 27.04.2011r., nie potwierdziły faktycznego wykonania przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K. zadań powierzonych tej firmie w umowach zlecenia, zawartych ze Spółką A Sp. z o.o. jako zleceniodawcą.

Zdaniem organu odwoławczego akta przedłożone do postępowania odwoławczego pozwalały ponadto na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie Spółka A Sp. z o.o. nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w kwocie [...]zł., związanego z ww. dwiema umowami zlecenia, a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem spółki, poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K., a jej przychodem dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych Spółki jako nie spełniający dyspozycji wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy wywodził, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Z definicji kosztu uzyskania przychodu określonej w powołanym art. 15 ust. 1 wynika, że aby wydatek mógł być kosztem uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki: musi być faktycznie poniesiony i prawidłowo udokumentowany, pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy akcentował, iż przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Z przepisów tych wynika, że podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, ale ocena pozwalająca na zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem przedstawionych zasad. Oceny tej dokonuje spółka w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie organ podatkowy w przypadku wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Podstawowe kryterium, które powinno być brane każdorazowo pod uwagę przez podmioty stosujące prawo w tym zakresie sprowadza się do oceny czy poniesiony konkretny wydatek miał na celu uzyskanie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. Zdaniem organu odwoławczego, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów, tj. umów zleceń, faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych, protokołów wykonania usług, nie można potwierdzić, że zapłata należności przez dłużnika nastąpiła na skutek czynności podjętych w ramach świadczenia usług pośrednictwa przez Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K..

Organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek ścisłego przestrzegania zasad rachunkowości. Wynika z tego, że poniesienie kosztów uzyskania przychodów powinno być udokumentowane w taki sposób, aby bezspornie można było dowieść, że dany wydatek - stanowiący koszt - rzeczywiście miał miejsce.

Zdaniem organu spółka powinna udowodnić poniesienie wydatku związanego z nabyciem usług. Dopiero zindywidualizowany, faktycznie poniesiony i udokumentowany wydatek, pozostający w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym przychodem lub poniesiony w celu osiągnięcia tego przychodu stanowi koszt uzyskania przychodu. Złożone przez stronę wyjaśnienia są ogólnikowe i nie poparte konkretnymi dowodami. Nie wystarczy stwierdzenie spółki, iż firma zleceniobiorcy świadczyła usługi, skoro brak dowodów źródłowych na ich wykonanie. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z następnie osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem, gdy tymczasem spółka A Sp. z o.o. nie przedłożyła ani w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych, ani w postępowaniu podatkowym dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług.

W ocenie organu odwoławczego w świetle wszystkich okoliczności sprawy uznano, iż spółka ewidencjonując faktury dotyczące usług, których wykonanie nie zostało w żaden sposób potwierdzone (udokumentowane) i zaliczając wartości wynikające z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów naruszyła przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bardzo podobne rozważania prawne organ odwoławczy odniósł do wydatków w łącznej kwocie [...]zł, poniesionych przez A Sp. z o.o. z tytułu usług prowizyjnych świadczonych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W.. Wskazując na osiem kolejnych umów zlecenia podpisanych przez A Sp. z o.o. (lata 2003-2004) z Przedsiębiorstwem Handlowo - Usługowym C K. W., których celem było doprowadzenie do uregulowania wierzytelności przysługujących spółce A Sp. z o.o. od dłużnika, tj. J (J) KWK[...]S.A., organ szczegółowo opisując (strona 27-31 decyzji z dnia [...]2011r.) postanowienia i sposób wykonania tych umów (podobnych do opisanych umów z firmą B) akcentował, iż jedynymi dowodami przedłożonymi przez spółkę A Sp. o.o. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, mającymi - w opinii podatnika - dokumentować wykonanie przez Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe C na rzecz A Sp. o.o. usług wynikających z ww. ośmiu umów zlecenia, były: umowy zlecenia; faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W. w związku z ww. umowami zlecenia, ww. protokoły odbioru usług oraz przedłożone przez podatnika wyciągi bankowe.

W dalszej części uzasadnienia zaakcentowano, iż z uwagi na fakt, że spółka nie przedłożyła organowi pierwszej instancji żadnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W. na rzecz podatnika przedmiotowych usług, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął szereg działań mających na celu dokonanie ustaleń w zakresie wykonania przedmiotowych usług. W szczególności wskazano, że pismem z dnia 8.10.2008r. zwrócono się do J S.A. w J. celem uzyskania informacji w zakresie pośrednictwa Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego C K. W. w regulowaniu zobowiązań KWK [...] S.A. wobec Spółki A Sp. o.o., wynikających z faktur (stanowiących załącznik nr 4 do protokołu kontroli z dnia 24.09.2010r. ). W odpowiedzi na ww. pismo przedstawiciele J S.A. KWK [...] w osobach: Dyrektora KWK [...] P. C. oraz Dyrektora Ekonomiczno - Finansowego Głównego Księgowego H. K.w piśmie z dnia 13.10.2008r. oświadczyli, iż wskazane w piśmie z dnia 8.10.2008r. faktury zostały uregulowane na rachunki wskazane w przedmiotowych fakturach, a firma PHU C K. W. nie pośredniczyła w regulowaniu zobowiązań KWK [...] wobec A Sp. z o.o. Ponadto poinformowano, iż w księgach KWK [...] nie odnotowano obrotów z firmą PHU C K. W..

W dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego wskazano, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismami z dnia 16.10.2008r. oraz z dnia 4.11.2008r. wezwał K. W. do osobistego zgłoszenia się w siedzibie ww. Urzędu Skarbowego celem przesłuchania jej w charakterze świadka w związku z wykonywaniem zlecenia polegającego na działaniach prawnie dozwolonych, mających na celu regulowanie wierzytelności przysługujących A Sp. z o.o. od E S.A. KWK [...] S.A., które to zlecenia wynikały z umowy z dnia 29.12.2003r., 22.03.2004r., 14.05.2004r., 4.06.2004r., 20.07.2004r., 11.08.2004r., 14.10.2004r., 6.12.2004r. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 16.10.2008r. K. W. pismem z dnia 14.11.2008r. poinformowała organ pierwszej instancji, iż jej osobiste stawiennictwo będzie niemożliwe z uwagi na aktualne przebywanie na zwolnieniu lekarskim, a w dalszej perspektywie na urlopie wychowawczym. Z kolei drugie z ww. wezwań Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4.11.2008r. zostało zwrócone do Urzędu w dniu 28.11.2004r. Z adnotacją Poczty Polskiej cyt.: "Zwrot nie podjęto w terminie".

Organ odwoławczy podkreślał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 23.03.2009r. ponownie zwrócono się do J S.A. o udzielenie pisemnych wyjaśnień związanych z wykonaniem w 2004 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe C K. W. na rzecz A Sp. z o.o. czynności mających na celu windykację należności przysługujących spółce od Kopalni Węgla Kamiennego [...] S.A. z/s w O., tj. zobowiązań wynikających z faktur (wymienione na stronie 32 decyzji organu II instancji) oraz czy we wskazanych w piśmie dniach firma PHU C K. W., działająca z upoważnienia zarządu Spółki A Sp. z o.o. i w jego imieniu prowadziła telefonicznie lub w siedzibie KWK [...] S.A. rozmowy z pracownikami (w tym na stanowiskach kierowniczych) dotyczące możliwości finansowych i ewentualnych terminów spłaty należności w drodze przelewu bankowego, czy KWK [...] S. A. udostępniała firmie PHU C K. W. dokumenty (umowy zawarte pomiędzy A Sp. z o.o. a KWK [...] S.A., regulaminy wewnętrzne) w celu ustalenia możliwości innych form rozliczeń zobowiązań np.: zakup węgla, kompensaty finansowe, cesje należności. W odpowiedzi na powyższe pismo przedstawiciele J S.A. KWK [...] S.A. w osobach: Dyrektora KWK[...] P. C. oraz Głównego Księgowego ds. KWK [...] H. K. pismem z dnia 02.04.2009r. oświadczyli, iż nie są w stanie stwierdzić czy firma PHU C K. W., działając z upoważnienia Zarządu A Sp. z o.o. prowadziła telefonicznie lub osobiście rozmowy w siedzibie KWK [...] S.A. oraz że nie posiadają wiedzy, czy ktokolwiek udostępnił ww. firmie jakiekolwiek dokumenty w celu ustalenia możliwości innych form rozliczeń zobowiązań.

Organ odwoławczy podkreślał, iż pismem z dnia 24.03.2009r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie PHU C K. W. w zakresie dokonania ustalenia: czy usługi zafakturowane przez PHU C na rzecz A Sp. z o.o. w oparciu o ww. zawarte umowy zlecenia zostały faktycznie wykonane oraz czy ww. firma jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wykonanie usług polegających na działaniach prawnie dozwolonych w celu uregulowania wierzytelności A Sp. z o.o. przysługujących od KWK [...] S.A. oraz czy PHU C K. W. oprócz wyżej wymienionych umów zleceń, faktur wystawionych na podstawie ww. umów, posiada dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie czynności wynikających z protokołów wykonania usług, w tym np. notatki dotyczące analizy umów, zamówień, przyjętych przez dłużnika zasad rozliczania zobowiązań, kondycji finansowej dłużnika; ustaleń odnośnie możliwości wyboru innych form rozliczenia zobowiązań dłużnika takich jak: np. zakup węgla, kompensaty finansowe, cesje należności, bądź inne dokumenty.

Ponadto w piśmie z dnia 24.03.2009r. zwrócono się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie K. W. bądź jej męża M. W.. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 22.04.2009r. poinformował Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., iż z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z K. W. (która nie przebywa pod adresem rejestracyjnym) nie przeprowadzono czynności sprawdzających w zakresie wskazanym w ww. piśmie z dnia 24.03.2009r. Wobec braku możliwości przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka – K. W. oraz z uwagi na niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 23.06.2009r. wezwał firmę PHU C K. W. o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie działań podejmowanych przez ww. firmę w związku z wykonywaniem w 2004 roku ośmiu umów zlecenia zawartych z A Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe wezwanie K. W. przy piśmie z dnia 7.07.2009r. na potwierdzenie wykonania usług na rzecz A Sp. z o.o. przesłała wyłącznie: protokoły wykonania usług oraz pełnomocnictwa szczególne do zawartych ze Spółką A umów zlecenia, zgromadzone już wcześniej przez organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym. Ponadto K. W. wyjaśniła, iż "(...) z uwagi na długi okres czasu trudno jest nam dotrzeć do szczegółowych notatek z prowadzonych spraw, tego typu dokumenty nie są ewidencjonowane i przechowywane. Odnośnie rzekomych rozmów przeprowadzanych z przedstawicielami KWK [...] stwierdziła jedynie ogólnikowo, bez przytaczania personaliów konkretnych osób czy też podania szczegółów, że "(...) były przeprowadzane z pracownikami różnych szczebli głównie pionu finansowego i księgowości, ciężko wskazać jakieś konkretne osoby, ponieważ dochodziło do rotacji na poszczególnych stanowiskach a sprawa dotyczy zdarzeń sprzed 5 lat".

W ocenie organu II instancji niezrozumiałym było to, dlaczego K. W. na potwierdzenie swoich słów nie podała chociażby jednego nazwiska osoby, z którą współpracowała w KWK [...], skoro przecież - jak zaznaczyła - czynności rzekomo przez nią podejmowane opierały się głównie na bezpośrednim kontakcie z pracownikami dłużnika, czyli KWK [...].

W odpowiedzi na pismo organu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przy piśmie z dnia 30.10.2009r. przekazał ustalenia kontroli wraz z kserokopiami dokumentów zgromadzonymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie PHU C K. W.. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy ww. dokumentów, dokonanej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdzono, iż firma PHU C przedłożyła kontrolującym te same dokumenty, które zostały zgromadzone uprzednio w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w S.. Dokumenty te (umowy zlecenia, faktury VAT, pełnomocnictwa szczegółowe, wyciągi bankowe) nie stanowiły, w ocenie organu podatkowego, dokumentów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu w 2004 roku przez firmę PHU C K. W. usług na rzecz spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż również M. W. w wyjaśnieniach złożonych kontrolującym w dniu 26.10.2009r. nie sprecyzował, z jakimi konkretnie pracownikami KWK [...] S.A. kontaktował się, chociaż podkreślał, że "czynności prowadziłem osobiście", a jedynie stwierdził ogólnikowo, iż kontaktował się "(...) z pracownikami dłużnika na różnych szczeblach pionu zakupów, księgowości i finansów" oraz dodał, że "(...) z uwagi na długi okres czasu nie jestem w stanie przypomnieć sobie z kim dokładnie były prowadzone rozmowy w konkretnych dniach 2004 roku, a także wskazał, że firma nie dysponuje już notatkami z tamtego okresu.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał także, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pismem z dnia 29.06.2009r. wezwał do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka O. G. - pracownika A Sp. z o.o., z którego zeznań złożonych do protokołu sporządzonego w dniu 9.07.2009r. wynikało (podobnie jak w przypadku firmy B), iż oprócz protokołów wykonania usług, załączonych do faktur wystawionych przez firmę PHU C K. W. w związku z zawartymi z A Sp. z o.o. umowami zlecenia - firma zleceniobiorcy nie przedstawiała zleceniodawcy żadnych innych dokumentów potwierdzających podejmowane przez ww. firmę czynności, mające na celu windykację należności przysługujących spółce A od dłużników. Przesłuchiwany stwierdził również, iż nie jest w stanie wymienić z imienia i nazwiska żadnej osoby reprezentującej dłużnika, z którą prowadziłaby ewentualne rozmowy firma PHU C K. W.. Podobnie uczestniczący w ww. przesłuchaniu pełnomocnik strony przyznał, iż brak było dokumentów potwierdzających podejmowane przez firmę PHU C K. W. czynności, mających na celu windykację należności przysługujących spółce A od dłużników, a powyższy stan tłumaczył brakiem obowiązku ich sporządzania.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, (podobnie jak w przypadku firmy B) pozwalał na stwierdzenie, iż w toku całego prowadzonego postępowania A Sp. z o.o. nie przedłożyło jakichkolwiek dowodów, mogących potwierdzić faktyczne wykonanie na jej rzecz przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W. czynności, określonych w ww. ośmiu umowach zlecenia. W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy prezentował analogiczne, jak w przypadku firmy B, a przedstawione powyżej rozważania prawne oparte na przepisach Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do postępowania dowodowego organ odwoławczy akcentował, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynikało, że przy realizacji umów zleceń zawartych z A Sp. z o.o. z K. W. współpracował jej mąż M. W., co wyżej wymieniona stwierdziła w piśmie z dnia 14.11.2008r., skierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., a co potwierdził w piśmie z dnia 26.10.2009r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., sam M. W..

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy akcentował, iż pomimo wskazania na M. W. jako osobę wykonującą rzekomo czynności z ramienia firmy C, w aktach sprawy nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów wskazujących na powierzenie przez zleceniobiorcę, tj. PHU C K. W., zakresu czynności, wynikających z ww. umów zleceń, osobie trzeciej, a konkretnie M.W.. Organ akcentował, że gdyby przyjmujący zlecenie (tj. PHU C K. W.) powierza wykonanie zleconych mu czynności osobie trzeciej, to w myśl art. 738 Kodeksu cywilnego obowiązany był niezwłocznie zawiadomić o tym fakcie dającego zlecenie, czyli Spółkę A Sp. z o.o., oraz podać miejsce zamieszkania swego zastępcy. Organ odwoławczy podkreślał, iż spółka w toku całego postępowania pierwszoinstancyjnego, a następnie odwoławczego, nie przedłożyła organom podatkowym zawiadomienia zleceniobiorcy o powierzeniu wykonania zleceń, wynikających z ww. umów zlecenia osobie trzeciej, co w ocenie organu oznaczało, że M. W., nie będąc zleceniobiorcą spółki podatnika oraz nie mając umocowania do działania w imieniu Przedsiębiorstwa Handlowo -Usługowego C K. W., w żadnej mierze nie mógł występować jako przedstawiciel ww. firmy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywoływał swoje wcześniejsze wywody (dotyczące firmy B), co do tego, że w rozpatrywanym przypadku również przedłożone przez podatnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego faktury VAT, wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe C K. W., czyli podmiot mający rzekomo świadczyć usługi na rzecz podatnika, nie są w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania usług, objętych przedmiotowymi umowami zlecenia za wykonane. Organ odwoławczy akcentował przy tym m. in., iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowiodło, że w przypadku rozpatrywanej sprawy niemożliwym było powiązanie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W. z konkretnymi czynnościami faktycznymi wykonanymi przez tegoż zleceniobiorcę. Organ II instancji podkreślał, iż w wyniku porównania terminów płatności, wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę A Sp. z o.o. na rzecz KWK [...], z przedłożonymi kontrolującym wyciągami bankowymi, dokumentującymi zapłatę należności wynikających z faktur stwierdzono, iż należności, wynikające z faktur (wymienione na stronie 38 decyzji z [...] 2011r.) zostały przez KWK [...] zapłacone przed terminem płatności, co w ocenie organu poddaje w wątpliwość konieczność podjęcia jakichkolwiek czynności przez PHU C K. W. celem wyegzekwowania przysługujących spółce wierzytelności od dłużnika, tj. KWK [...].

Podobne stanowisko, jak w przypadku firmy B, organ odwoławczy zajął w odniesieniu do udostępnionych przez spółkę kontrolującym protokołów wykonania usług, akcentując, że z uwagi na ich enigmatyczność nie mogą być w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania usług, objętych ww. ośmioma umowami zlecenia zawartymi z Przedsiębiorstwem Handlowo - Usługowym C K. W., za wykonane. Organ odwoławczy akcentował, że poza lakonicznymi stwierdzeniami z ww. protokołów nie wynika: kto konkretnie brał udział w ustaleniach dotyczących ewentualnej sprzedaży wierzytelności przysługujących podatnikowi od dłużnika, tj. KWK [...] oraz w oparciu o jakie dokumenty dokonywano ustaleń we wskazanym zakresie, na postawie jakich dokumentów dokonywano analizy przyjętych przez dłużnika zasad rozliczania zobowiązań, jakie konkretnie dokumenty umożliwiły ustalenie aktualnego stanu zadłużenia KWK [...] w stosunku do A Sp. z o.o. oraz na podstawie jakich dokumentów ustalano terminy płatności za poszczególne faktury, jakie osoby, w siedzibie jakiego podmiotu uczestniczyły w konkretnych dniach, wyszczególnionych w "Protokołach wykonania usługi", w rozmowach bezpośrednich z dłużnikiem, dotyczących możliwości finansowych i ewentualnych terminów spłaty należności w drodze przelewu bankowego. Organ odwoławczy podkreślał, że zastanawiającym jest zasadność zawarcia przez podatnika umów zlecenia. Podatnik - jako kontrahent KWK [...] - dysponował przecież dokumentami, z których wprost wynikały formy rozliczania zobowiązań dłużnika, terminy zapłaty przez dłużnika poszczególnych faktur, stan zobowiązań dłużnika na dany dzień. Organ odwoławczy akcentował, iż w protokole wykonania usługi z dnia 18.05.2004r. wśród czynności, stanowiących podstawę odbioru usług, rozmów bezpośrednich przeprowadzonych rzekomo w dniu 23 kwietnia 2004r. oraz 12 maja 2004r., a zatem w okresie poprzedzającym termin zawarcia umowy zlecenia w dacie 14 maja 2004r. Trudno uznać, aby czynności i to rzekomo wykonane w okresie poprzedzającym datę zawarcia umowy zlecenia z dnia 14.05.2004r. mogły świadczyć o jej wykonaniu. Zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje fakt, iż również w protokole wykonania usługi z dnia 7.06.2004r. wśród czynności, stanowiących podstawę odbioru usług, wymieniono rozmowy bezpośrednie przeprowadzone rzekomo w dniu 3. 06. 2004r., a zatem w okresie poprzedzającym termin zawarcia umowy zlecenia w dacie 4. 06. 2004r. Podobnie w protokole wykonania usługi z dnia 27.07.2004r. wśród czynności, stanowiących podstawę odbioru usług, wymieniono rozmowy bezpośrednie przeprowadzone rzekomo w dniu 10 lipca 2004r., a zatem w okresie poprzedzającym termin zawarcia umowy zlecenia w dacie 20 lipca 2004r. Organ odwoławczy podkreślał, że z identyczną sytuacją mamy do czynienia w protokole wykonania usługi z dnia 16.08.2004r., gdzie wśród czynności, stanowiących podstawę odbioru usług, wymieniono rozmowy bezpośrednie przeprowadzone rzekomo w dniu 30 lipca 2004r., a zatem w okresie poprzedzającym termin zawarcia umowy zlecenia w dacie 11 sierpnia 2004r. Podobnie w protokole wykonania usługi z dnia 21.10.2004r. wśród czynności, stanowiących podstawę odbioru usług, wymieniono rozmowy bezpośrednie przeprowadzone rzekomo w dniu 8 października 2004r., a zatem w okresie poprzedzającym termin zawarcia umowy zlecenia w dacie 14 października 2004r. Także w protokole wykonania usługi z dnia 10.12.2004r. wśród czynności, stanowiących podstawę odbioru usług, wymieniono rozmowy bezpośrednie przeprowadzone rzekomo w dniu 16 listopada 2004r., a zatem w okresie poprzedzającym termin zawarcia umowy zlecenia w dacie 6 grudnia 2004r. Analogicznie w protokole wykonania usługi z dnia 16.12.2004r. oraz z dnia 21.12.2004r. wśród czynności, stanowiących podstawę odbioru usług, wymieniono rozmowy bezpośrednie przeprowadzone rzekomo w dniu 3 grudnia 2004r., a zatem w okresie poprzedzającym termin zawarcia umowy zlecenia w dacie 6 grudnia 2004r. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższych ustaleń trudno było uznać, aby czynności i to rzekomo wykonane przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W. w okresie poprzedzającym datę zawarcia poszczególnych umów zlecenia mogły świadczyć o ich wykonaniu.

Organ odwoławczy, podobnie jak w przypadku firmy B stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania za zasadną tezy pełnomocnika strony, co do tego, że w toku postępowania nie zostały zebrane wystarczające dowody do tego, aby uznać, że usługi świadczone przez firmę C K. W. na rzecz spółki zostały faktycznie wykonane. Organ odwoławczy akcentował, że spółka nie przedstawiła organom sprawozdania zleceniobiorcy, tj. sporządzonego przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C, o którym mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. Brak ww. sprawozdania, do sporządzenia którego zleceniobiorca zobligowany był wymogami kodeksowymi (w związku z § 8 pkt 1 ww. umów) stanowił, w ocenie organu odwoławczego, kolejny argument przemawiający za nie wykonaniem przez Przedsiębiorstwo Handlowo — Usługowe C zadań, stanowiących przedmiot ww. umów zlecenia.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 180, 187, 191, 210) podtrzymał twierdzenia jakie w tym zakresie zawarł w części uzasadnienia dotyczącego firmy B podkreślając, iż w sprawie jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy wskazał także, iż nie znalazł podstaw do ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie pisemnych oświadczeń, wyjaśnień złożonych przez pracowników KWK [...] P. C. oraz H. K., którzy jako osoby pełniące funkcje zarządzające u kontrahenta spółki, tj. w J S.A. KWK [...], co do zasady powinni przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Z racji wykonywanej przez te osoby funkcji uzasadnione było w ocenie organu odwoławczego przyjęcie założenia o posiadaniu przez ww. osoby wiedzy na temat działalności reprezentowanego przez nie podmiotu gospodarczego. Fakt, że pisemne wyjaśnienia uzyskane od przedstawicieli J S.A. KWK [...]jednoznacznie wykluczają pośrednictwo Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego C K. W. w czynnościach mających na celu windykację należności przysługujących Spółce od KWK [...] oraz potwierdzają brak w dokumentach KWK [...] korespondencji dotyczącej pośrednictwa ww. firmy w regulowaniu zobowiązań Kopalni wobec Spółki A Sp. z o.o., w żadnym razie nie dyskwalifikuje mocy dowodowej ww. dokumentów jako zawierających informacje sprzeczne z tezami lansowanymi przez stronę.

Organ odwoławczy w zakresie zarzutu dotyczącego zaniechania przez organ pierwszej instancji działań i nie podjęcia czynności mających na celu dogłębne wyjaśnień stanu faktycznego, wezwał w charakterze świadków K. W. i M. W., ale z uwagi na niepodjęcie i zwrot korespondencji nie było możliwości przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu (str. 43-44 decyzji z 13. 07. 2011r.).

Jeżeli natomiast idzie o dowód z zeznań A. M., to organ odwoławczy podobnie jak w odniesieniu do firmy B, stwierdził, iż zeznania ww. złożone do protokołu przesłuchania świadka w dniu 27.04.2011r., nie potwierdziły faktycznego wykonania przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W. zadań, powierzonym tej firmie w umowach zlecenia, zawartych ze Spółką A Sp. z o.o. jako zleceniodawcą (strona nr 44-45 decyzji z dnia 13. 07. 2011r.).

Organ odwoławczy, analogicznie jak w przypadku firmy B, prowadząc rozważania nad postanowieniami art. 9 i 15 u.p.d.o.p. podkreślił, iż przedłożone do postępowania odwoławczego akta pozwalają na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka A Sp. z o.o. nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w łącznej kwocie [...]zł, związanego z ww. ośmioma umowami zlecenia, a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem spółki poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W., a jej przychodem dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych Spółki jako nie spełniający dyspozycji wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy akcentował, iż spółka ewidencjonując faktury dotyczące usług, których wykonanie nie zostało w żaden sposób potwierdzone (udokumentowane) i zaliczając wartości wynikające z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów naruszyła ww. przepis art. 15 ust. 1.

Odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...] zł. poniesionych przez A Sp. z o.o. z tytułu usług prowizyjnych świadczonych przez Firmę Handlowo - Usługową D S. S., organ odwoławczy w analogiczny sposób zaprezentował argumentacje prawną nie dającą podstaw do przyjęcia, iż spółka ewidencjonując faktury dotyczące ww. usług nie naruszyła prawa. Organ wskazał przy tym, iż spółka w 2004 roku zawarła sześć umów z firmą Handlowo -Usługową D S. S., które spółka zaksięgowała na koncie jako "usługi kompensacyjne" i zaliczyła w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi umowami zleceniodawca, tj. A Sp. z o.o. zlecił zleceniobiorcy, tj. Firmie Handlowo - Usługowej D S. S. z/s w T., dochodzenie roszczeń, przysługujących zleceniodawcy wobec F S.A. w K. (strona 47-49 decyzji).

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z akt sprawy wynikało, iż w dniu 4.08.2004r. spółka jako wierzyciel zawarła z dłużnikiem, tj. F S.A., porozumienie (Nr [...]) w sprawie spłaty przez ww. dłużnika należności w kwocie [...] zł. Zarówno z treści protokołu z negocjacji z dnia 4.08.2004r., przeprowadzonych pomiędzy F S.A., a A Sp. z o.o., jak i z treści ww. porozumienia wynikało, że ze strony Spółki A w negocjacjach uczestniczył, a następnie podpisał przedmiotowe porozumienie K. B. (wiceprezes). Zgodnie z ww. porozumieniem spółka jako wierzyciel udzieliła F S.A. 5% rabatu, udokumentowanego fakturą korygującą (Nr [...]) z dnia 4.08.2004r., a F S.A. wpłaciła przelewami kwotę [...]zł (należność pomniejszona o 5 % rabat, tj. o kwotę [...]zł). Organ odwoławczy podkreślał, iż z żadnego z ww. dokumentów nie wynikało, aby w negocjacjach poprzedzających podpisanie w dniu 4.08.2004r. ww. porozumienia uczestniczyła S. S. lub jej przedstawiciel. Stosunkowo analogicznie przebiegało postępowania w zakresie pozostałych umów, a co szczegółowo opisane zostało w decyzji organu odwoławczego (strony 49-53), przy czym podkreślono, iż w związku z tym, iż umową z dnia 15. 12. 2004r. spółka jako wierzyciel zawarła z dłużnikiem tj. F porozumienie w sprawie spłaty należności, które jednak opatrzono datą 14. 12. 2004r., a co oznacza, że umowa zlecenia została zawarta później od porozumienia, a ponadto dłużnik wpłaci swoje zobowiązania w dniu 14. 12. 2004r., a więc przed zawarciem umowy z S. S., która na dodatek nie była legitymowana do podejmowania jakichkolwiek czynności w imieniu wierzyciela, co do odstąpienia od naliczania odsetek.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że w dniu 13.09.2010r., w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, została przesłuchana na wniosek strony w charakterze świadka S. S., która zeznała, iż z prowadzonych przez nią rzekomo negocjacji w F S.A. nie były sporządzane żadne dokumenty, w szczególności protokoły, notatki, oświadczenia. Ponadto ww. stwierdziła, iż nic jej nie wiadomo o innych działaniach podejmowanych przez A Sp z o.o. w celu wyegzekwowania tych należności. Nic też nie wiedziała o udzieleniu rabatów przez spółkę A na rzecz F S.A., w zamian za spłatę należności objętych umowami o windykację.

Organ odwoławczy akcentował, że z kolei ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym protokołów z negocjacji oraz z treści porozumień, zawartych pomiędzy spółką A a F S.A. wynikało, że negocjacje takie zostały przeprowadzone, a w ich wyniku zostały zawarte porozumienia w spłacie zobowiązań w zamian za udzielony rabat. Organ akcentował, iż w negocjacjach tych uczestniczyli, a następnie przedmiotowe porozumienia podpisali prezes i wiceprezes Spółki A Sp. z o.o., a na żadnym z dokumentów nie widnieje natomiast nazwisko S. S..

W ocenie organu odwoławczego treść ww. porozumień w sprawie spłaty zobowiązań wyklucza wręcz możliwość podjęcia jakichkolwiek działań ww. zakresie przez firmę zewnętrzną, a konkretnie przez Firmę Handlowo - Usługową D S. S.. Wszystkie bowiem kwestie związane ze spłatą wobec A Sp. z o.o. zobowiązań przez F S.A. uregulowane zostały w ww. porozumieniach, w których w szczególności wskazano łączną kwotę zobowiązań podlegających rozliczeniu (na podstawie wykazu faktur wymienionych w załączniku nr 1 do tych porozumień). W treści ww. porozumień określono również wysokość "opustu" dokonanego przez wierzyciela, tryb regulowania zobowiązań przez F S. A. oraz termin uregulowania zobowiązań przez dłużnika. W postanowieniach ww. porozumień zawarto także zapis dotyczący kwestii zaniechania naliczania przez wierzyciela odsetek z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań, wymienionych w pkt. 1 tych porozumień. Z uwagi na fakt, iż wszystkie kwestie związane ze spłatą zobowiązań przez F S.A. uregulowane zostały szczegółowo w ww. porozumieniach zawartych przez A Sp. z o.o. oraz w protokołach z negocjacji (przeprowadzonych przez członków zarządu ww. spółki, stanowiących podstawę sporządzenia przedmiotowych porozumień) brak było możliwości podjęcia działań w tym samym zakresie przez podmiot zewnętrzny.

Organ odwoławczy podkreślał, że w zebranym materiale dowodowym nie stwierdzono, jakie konkretne działania podejmowane przez S. S. doprowadziły - na podstawie zawartych z nią przez A Sp. z o.o. umów - do uregulowania wierzytelności przysługujących podatnikowi od F S.A. Treść ww. umów wskazuje, iż S. S. uprawniona była wyłącznie do prowadzenia negocjacji w ograniczonym zakresie, mających na celu możliwość odbioru węgla w ramach posiadanych wierzytelności oraz dotyczących ustalania terminu oraz sposobu zapłaty wierzytelności inną metodą niż odbiór węgla. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdzał jednak uczestnictwa S. S. w jakichkolwiek negocjacjach. Wprost przeciwnie - z akt sprawy wynika, że nie tylko nie uczestniczyła ona, ale wręcz nie mogła uczestniczyć w negocjacjach z F S.A., gdyż ani umowy, zawarte z nią przez A Sp. z o.o., ani też pełnomocnictwa szczegółowe nie upoważniały jej do prowadzenia negocjacji w zakresie udzielanych przez A Sp. z o.o. opustów w spłacie zobowiązań przez dłużnika. A negocjacje takie - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - skutecznie przeprowadzone zostały przez członków zarządu spółki A.

Organ odwoławczy akcentował ponadto, iż budzący wątpliwość wydaje się fakt prowadzenia negocjacji z tym samym kontrahentem - z jednej strony przez wynajęty podmiot, tj. firmę Handlowo -Usługową D S. S., a z drugiej strony - przez członków zarządu Spółki A, i to negocjacji dotyczących uregulowania przez dłużnika w zasadzie tych samych należności (bez jakiejkolwiek wymiany informacji pomiędzy tymi podmiotami). Świadczą o tym zeznania świadka, tj. S. S., która stwierdziła, iż z negocjacji nie były sporządzane dokumenty oraz nie były udzielane żadne rabaty. Zdaniem organu odwoławczego akta sprawy zaprzeczają powyższym stwierdzeniom. Wynika z nich bowiem, iż w efekcie prowadzonych przez członków zarządu spółki negocjacji (z których spisano stosowne protokoły) zawarto porozumienia z F S.A., przewidujące opusty cenowe dla dłużnika, co w rezultacie skutkowało spłatą przez niego zobowiązań.

Organ odwoławczy podkreślał ponadto, iż ze złożonych przez S. S. zeznań wynika, że w ramach realizacji zawartych ze Spółką A umów, mających na celu spłatę należności przez F cyt.: "Zgłaszałam się systematycznie co parę dni w celu wywarcia presji i z prośbą o jak najszybszą możliwą spłatę tych należności. Także dzwoniłam i potwierdzałam w F (...) oraz w A Sp. z o.o. wpływ kwot należności". Poza ogólnikowymi stwierdzeniami S. S. nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie przez nią przedmiotowych usług. Organ odwoławczy akcentował, iż trudno przy tym dać wiarę jej zeznaniom, że celem potwierdzenia wpłat należności kwot od dłużnika (F S.A.) istniała konieczność zatrudnienia firmy zewnętrznej, skoro monitorowanie operacji przeprowadzanych na rachunkach firmowych spółki należy do obowiązków służb księgowych każdego podmiotu gospodarczego, w tym również spółki A Sp. z o.o. Co więcej, S. S. w dalszej części przesłuchania stwierdziła, że wystawiała faktury za wykonaną usługę cyt.: "Po potwierdzeniu przez (...) A Sp. z o.o. wpływu pieniędzy na rachunek A Sp. z o.o.". Zatem to sama spółka monitorowała operacje na swoim rachunku i informowała o wpłatach S. S..

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywoływał swoje wcześniejsze wywody (dotyczące m. in. firmy B), co do tego, że w rozpatrywanym przypadku również przedłożone przez podatnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego faktury VAT, wystawione przez firmę handlowo-usługową D S. S., czyli podmiot mający rzekomo świadczyć usługi na rzecz podatnika, nie są w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania usług, objętych przedmiotowymi umowami zlecenia za wykonane. Organ odwoławczy akcentował przy tym m. in., iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowiodło, że w przypadku rozpatrywanej sprawy niemożliwym było powiązanie faktur wystawionych przez firmę S. S. z konkretnymi czynnościami faktycznymi wykonanymi przez tegoż zleceniobiorcę.

Organ odwoławczy, podobnie jak w przypadku firmy B stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania za zasadną tezy pełnomocnika strony, co do tego, że w toku postępowania zostały zebrane wystarczające dowody do tego, aby uznać, że usługi świadczone przez firmę D S. S. na rzecz spółki zostały faktycznie wykonane. Organ odwoławczy akcentował, że spółka nie przedstawiła organom sprawozdania zleceniobiorcy, tj. sporządzonego przez D S. S., o którym mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. Brak ww. sprawozdania, do sporządzenia którego zleceniobiorca zobligowany był wymogami kodeksowymi, w ocenie organu odwoławczego dowodzi braku wykonania umowy i zadań w niej powierzonych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie dysponowanie przez D S. S. wiadomościami o przebiegu sprawy (realizacji przedmiotowych zleceń) świadczy o nie wykonaniu zadań wynikających z umowy zawartej ze spółką A.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 180, 187, 191, 210) podtrzymał twierdzenia jakie w tym zakresie zawarł w części uzasadnienia dotyczącego firmy B, akcentując, że w sprawie jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie było sprzeczne z prawem.

Organ odwoławczy podkreślał, iż mając na uwadze zarzut dotyczący zaniechania przez organ pierwszej instancji działań i nie podjęcia czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego, postanowił wezwać w charakterze świadka A. C. - byłego prezesa Spółki z o.o. A. W szczególności do złożenia zeznań na okoliczność brania udziału przez Firmę Handlowo — Usługową D w całym procesie, który dotyczył spłaty należności przysługujących Spółce A Sp. z o.o. od F S.A. W dniu 27.04.2011r. w obecności pełnomocnika strony, odbyło się przesłuchanie w charakterze świadka A. C., który wskazując ogólnikowo na rolę negocjacyjną firmy D w procesie ściągania należności, przysługujących spółce A od FS.A., nie był w stanie stwierdzić, jakie konkretnie czynności i działania zostały podjęte przez firmę D S. S. celem wykonania umów zawartych w 2004 roku ze spółką, której był prezesem. A. C. zeznał ponadto, iż nie uczestniczył w żadnych bezpośrednich działaniach firmy D — ani on sam, ani też żaden z pozostałych członków zarządu. Przyznał, że nie zna S.S.. Stwierdził także, iż nie była ona obecna bezpośrednio przy podpisywaniu przez członków zarządu Spółki z o.o. A porozumień negocjacyjnych, zawartych w 2004 roku z F. Na pytanie przesłuchującego odnośnie sposobu weryfikacji przez członków zarządu Spółki A działań i czynności podejmowanych w 2004r. przez firmę D S. S. na rzecz podatnika A. C. i zeznał, iż nie weryfikowano narzędzi (metod) pracy firmy D, a jedyna weryfikacja odbywała się poprzez stwierdzenie wpływu środków pieniężnych od dłużników na rachunek bankowy spółki A. W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie A. C. nie potwierdziło tez lansowanych przez stronę odnośnie wykonania przez Firmę Handlowo - Usługową D S. S. zadań, powierzonych jej w przedmiotowych umowach, zawartych ze spółką A jako zleceniodawcą w 2004 roku.

Organ odwoławczy podkreślał, iż również zeznania A. M., złożone do protokołu w dniu 27.04.2011r., nie potwierdziły faktycznego wykonania przez Firmę Handlowo - Usługową D S. S. zadań, powierzonych jej w przedmiotowych umowach, zawartych ze spółką A jako zleceniodawcą w 2004 roku. Podkreślono, iż A. M.a zeznając na okoliczność korzystania przez spółkę A z usług m. in. firmy D, charakteru, rodzaju i sposobu wykonywania czynności podejmowanych przez ww. firmy; korzyści, jakie osiągnęła spółka dzięki współpracy z ww. firmą, nie potrafiła sprecyzować, jakie konkretnie czynności i działania zostały podjęte przez firmę D S. S. celem wykonania umów zawartych w 2004 roku ze spółką jako zleceniodawcą. Zaakcentowano, że A. M. stwierdziła jedynie, że nie wie, jak wyglądały negocjacje prowadzone przez S. S.. Zeznała natomiast, że efektem prowadzonych przez ww. rozmów były środki pieniężne na koncie spółki z o.o. A oraz przygotowywane po negocjacjach przez F protokoły z negocjacji oraz porozumienia dotyczące upustów. Zdaniem organu odwoławczego powyższe twierdzenia A. M. stoją w sprzeczności z zeznaniami S. S., która - jako osoba prowadząca rzekomo negocjacje w F S.A. - zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13.09.2010r., że nic jej nie wiadomo o udzieleniu przez spółkę A rabatów F S.A. w zamian za spłatę należności, objętych umowami o windykację, a przecież to m. in. ich wysokość określona została w przedmiotowych protokołach z negocjacji. W ocenie organu w przypadku, gdyby S. S. rzeczywiście uczestniczyła z ramienia A Sp. z o.o. w negocjacjach prowadzonych z F S.A., to bezsprzecznie dysponowałaby wiedzą na temat upustów, zastosowanych przez spółkę w rozliczeniach z F S.A. Ponadto jej nazwisko znalazłoby się wśród osób wymienionych jako uczestnicy tychże negocjacji w treści protokołów z negocjacji, ani też w zawartych porozumieniach.

Organ odwoławczy, analogicznie jak w przypadku firmy B, prowadząc rozważania nad postanowieniami art. 9 i 15 u.p.d.o.p. stwierdził, iż przedłożone do postępowania odwoławczego akta pozwalają na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka A Sp. z o.o. nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku w łącznej kwocie [...] zł, związanego z ww. sześcioma umowami zlecenia, a osiągniętym przychodem. Brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy spornym wydatkiem spółki poniesionym z tytułu rzekomo świadczonych na jej rzecz usług przez Firmę Handlowo – Usługową D, a jej przychodem dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych spółki jako nie spełniający dyspozycji wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy akcentował, iż spółka ewidencjonując faktury dotyczące usług, których wykonanie nie zostało w żaden sposób potwierdzone (udokumentowane) i zaliczając wartości wynikające z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów naruszyła ww. przepis.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia przez decyzję pierwszoinstancyjną art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z ksiąg podatkowych spółki A Sp. z o.o., w sytuacji braku określenia w protokole badania ksiąg lub protokole kontroli podatkowej, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, organ odwoławczy stwierdził, iż z żadnych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie wyższej od wynikającej z ksiąg rachunkowych podatnika koniecznym było orzeczenie przez organ podatkowy o nierzetelności lub wadliwości tych ksiąg w trybie określonym w przepisie art. 193 § 6 ww. ustawy. Organ odwoławczy akcentował, iż organ pierwszej instancji nie pominął bowiem dowodu z ksiąg podatkowych, lecz wyłączył pewną grupę wydatków (zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych) z kosztów uzyskania przychodów i przyjął te księgi jako dowód tego, co z nich wynika. Z ksiąg tych wynikał fakt poniesienia przez Spółkę A wydatków w łącznej kwocie [...]zł. na rzecz trzech zleceniobiorców podatnika za usługi niematerialne opisane na fakturach wystawionych przez tychże zleceniobiorców. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył natomiast jakichkolwiek dowodów, mogących potwierdzić faktyczne wykonanie na rzecz spółki przez: Przedsiębiorstwo Usługowe B E. K., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe C K. W. oraz Firmę Handlowo -Usługową D S. S. czynności, określonych w umowach zawartych przez Spółkę A z ww. podmiotami. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie kwestionują faktu poniesienia przez podatnika wydatków w ww. kwocie, lecz wyłączyły wspomniane wydatki z kosztów podatkowych spółki jako nie spełniające dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do zawartego w odwołaniu z dnia 27.12.2010r. wniosku pełnomocnika (str. 3) o: zwrócenie się do F S.A. w celu ustalenia, czy w 2004r. w spółce były zatrudnione osoby, które w swoich zeznaniach wymieniła S. S. (panie C. i R.); o ustalenie adresów tych osób oraz przesłuchanie ich na okoliczność czynności jakich dokonywała S. S. w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką A, dotyczącej wierzytelności przysługujących spółce od F, organ odwoławczy stwierdził, że mając na względzie to, że w treści ww. odwołania pełnomocnik nie sprecyzował:, czy strona wnosi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pań C. i R. w charakterze świadka, nie podał pełnych danych personalnych ww. osób ograniczając się jedynie do wymienienia ich nazwisk, nie wskazał konkretnych adresów tych osób, pod które należałoby skierować ewentualne wezwania co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, organ pismem z dnia 11.02.2011r. wezwał stronę do usunięcia braków ww. żądania. W piśmie z dnia 16.02.2011r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie organu, pełnomocnik poinformował, iż spółka A nie wnosiła o przesłuchanie Pań C.i R. w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, iż spółka nie jest w stanie ustalić danych personalnych i adresów ww. W związku z powyższym organ zaniechał wydania postanowienia o uwzględnieniu przedmiotowego wniosku dowodowego - z uwagi na brak takiego wniosku.

Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu z dnia 27.12.2010r. oraz ponowionego w piśmie z dnia 13.05.2011 r. wniosku pełnomocnika o ustalenie przez organ, jacy pracownicy E oraz KWK [...] mogą posiadać stosowną, bezpośrednią wiedzę na temat działalności firm C i B w roku 2004, oraz (po uzyskaniu tych informacji) wezwaniu tych osób w charakterze świadka przez organ prowadzący postępowanie, organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie to, że w treści ww. odwołania pełnomocnik strony: pominął całkowicie dane personalne ww. grupy osób, nazywając ich jedynie ogólnikowo cyt. "pracownicy E oraz KWK [...], nie wskazał konkretnych adresów tych osób, pod które należałoby skierować ewentualne wezwania co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, nie wskazał okoliczności, które chce udowodnić za pomocą ww. dowodu, organ pismem z dnia 11.02.2011r. wezwał stronę do usunięcia braków ww. żądania, zawartego w przedmiotowym odwołaniu poprzez wskazanie ww. braków. W piśmie z dnia 16.02.2011r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie organu, pełnomocnik poinformował, iż spółka A nie wnosiła o przesłuchanie pracowników E i KWK [...] w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, iż spółka nie jest w stanie ustalić żądanych danych personalnych i adresów osób, które są lub były pracownikami innych podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym organ zaniechał wydania postanowienia o uwzględnieniu przedmiotowego wniosku dowodowego - z uwagi na brak takiego wniosku.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony i przywoływanych na jej poparcie wyroków Sądów Administracyjnych wskazał, że jako podjęte w sprawach indywidualnych nie mogą, pomimo ich znaczenia generalnego, wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie, bowiem teza wyroku wraz z treścią uzasadnienia wynika z rozpatrzenia i oceny przez Sąd dokumentów i dowodów właściwych dla konkretnej indywidualnej sprawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]2010r. (Nr [...]) określającą A Sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej zwana skarżącą) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w kwocie [...]zł. pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej też OP) oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a to poprzez wydanie decyzji merytorycznej, w sytuacji gdy istniała negatywna przesłanka procesowa (określona w art. 208 § 1 OP) do orzekania w sprawie (zarzut nr 1); naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez przyjęcie, iż usługi świadczone przez P.H.U. C K. W. (dalej "C"), P.U. B E. K. (dalej "B") oraz D S. S. (dalej D) nie zostały faktycznie wykonane, co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (zarzut nr 2); naruszenie art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 OP poprzez pominięcie dowodów z ksiąg podatkowych spółki, w sytuacji braku określenia w protokole badania ksiąg lub protokole kontroli podatkowej, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (zarzut nr 3); naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 123 OP poprzez uznanie za dowód w sprawie pisemnych oświadczeń wyjaśnień złożonych przez pracowników dłużników spółki. W konsekwencji pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzut (nr 1) naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, argumentował, iż zgodnie z art. 208 § 1 OP, w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Pełnomocnik podkreślał, że zdaniem strony skarżącej norma prawna, którą należy wywieść z w/w przepisu, określa aspekt procesowy, jaki ustawodawca łączy z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 OP. Do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie może się toczyć, natomiast po tym terminie (czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) organ podatkowy musi wydać decyzję o umorzeniu postępowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4. 07. 2008r., sygn. akt III SA/Wa 28/08; wyrok NSA z dnia 28. 06. 2010r. sygn. akt I FSP 5/09). Autor skargi podkreślał, iż skutek ten powinien mieć miejsce niezależnie od tego, czy toczy się postępowanie przed organem I instancji, czy też postępowanie odwoławcze, a w tym ostatnim przypadku niezależnie od tego, czy decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i podatnik zapłacił określoną w niej zaległość podatkową, czy też tego nie uczynił.

Zdaniem pełnomocnika brzmienie art. 208 § 1 OP, szczególnie po dokonaniu w/w nowelizacji, wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było uczynienie z instytucji przedawnienia gwaranta stabilizacji w czasie stosunków prawnopodatkowych. Obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego. Funkcja gwarancyjna normy prawnej tego przepisu polega na tym, iż na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika: nabywa on tym samym pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (ww. wyrok NSA sygn. akt I FPS 5/09).

W ocenie pełnomocnika, o ile przepis art. 70 § 1 OP jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 OP nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, to jednak prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest właśnie przepis art. 208 § 1 OP. Taką normę prawną można wywieść z tego przepisu dokonując wykładni językowej, systemowej wewnętrznej w obrębie Działu III i Działu IV Ordynacji podatkowej, jak również w świetle konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości proceduralnej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie stoi temu na przeszkodzie brzmienie art. 59 § 1 pkt 1 OP.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych pełnomocnik wywodził, iż te aby uzasadnić możliwość ingerencji w stosunek zobowiązaniowy prawno-podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP, a który w przedmiotowej sprawie niewątpliwie upłynął z dniem 31.12.2010r, często powołują się na rzekomą tezę uchwały NSA w Warszawie w składzie 7 Sędziów z dnia 06.10.2003 r. w sprawie FPS 8/03. Pełnomocnik akcentował, iż z olbrzymim rozczarowaniem należy stwierdzić, iż jest ona przywoływana jedynie w kontekście poniższego stwierdzenia: Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku". Pełnomocnik akcentował, iż w/w fragment nie stanowi oficjalnej tezy w/w uchwały, która brzmiała: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

W ocenie pełnomocnika w swej istocie skład orzekający NSA podjął więc rozstrzygnięcie dla podatnika korzystne, choć w stanie faktycznym oraz prawnym odmiennym po części od stanu niniejszej sprawy. Organy podatkowe argumentowały, iż w tamtej sprawie wystarczyło, aby decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, co uprawniało je do dalszego orzekania w ramach postępowania odwoławczego. NSA wskazał na zasadniczy błąd w rozumowaniu, tj. zrównanie wydania i doręczenia decyzji określającej, która dla upływu terminu przedawnienia nie miała i nie ma żadnego znaczenia, ze skutkami wydania i doręczenia decyzji ustalającej: "Po wyjaśnieniu wspomnianych nieścisłości omówienia wymaga różnica między regulacją z art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacji podatkowej". Pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotnym jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tą chwilą art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r./. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna". Pełnomocnik wskazał, iż cytowana powyżej oficjalna teza (sentencja) przedmiotowej uchwały stanowiła odpowiedź na pytanie (NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku) o to, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu?

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślał, że trafnie wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, iż (...) Moc wiążącą ma stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu pozbawione są mocy wiążącej, jeśli nie mają bezpośredniego związku z «zajętym stanowiskiem»" (B. Gruszczyński, Komentarz do art. 187 p.p.s.a., pkt. 7).

Zdaniem pełnomocnika całkowicie niezrozumiałe jest zatem przytaczanie rzekomej tezy uchwały w sprawie FPS 8/03 (fragment dotyczący wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty), w celu uzasadnienia możliwości orzekania przez organy podatkowe już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Rozstrzygnięcie (sentencja) było w istocie inne, a sprawa dotyczyła odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Stanowisko Sądu dotyczyło sytuacji, w której na etapie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania, a nie nastąpiła zapłata. Przytaczany fragment nie tylko nie stanowi tezy przedmiotowej uchwały, lecz ponadto nie ma bezpośredniego związku z zajętym stanowiskiem, czy też pytaniem zadanym przez NSA OZ w Białymstoku. Jest to uwaga na marginesie sprawy, zawarta w końcowej części uzasadnienia, tym samym pozbawiona jakiekolwiek mocy wiążącej.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, jakiekolwiek tezy uchwały w sprawie FPS 8/03 nie mogłyby znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z wielorakich powodów: Uchwała bowiem została podjęta przez NSA w Warszawie (przed reformą) na gruncie tekstu pierwotnego Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.), obowiązującego w 2002 r., a więc w okresie, kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 208 § 1 OP w aktualnym brzmieniu. W międzyczasie zarówno art. 59 § 1 OP jak i art. 208 § 1 OP były wielokrotnie nowelizowane. Tym samym straciła ona w międzyczasie całkowicie na aktualności.

Autor skargi podkreślał, iż niezależnie od powyższego wszelkie uchwały NSA w Warszawie (przed reformą) straciły moc wiążącą na podstawie art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1.

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, iż równie często organy podatkowe, aby uzasadnić ingerencję w zobowiązania podatkowe podatników po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP, przytaczają, tym razem już oficjalną tezę uchwały NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 08.10.2007 r. w sprawie I FPS 4/07, wedle której: "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego".

Pełnomocnik akcentował, iż przedmiotowa uchwała spotkała się z głosami krytycznymi nie tylko w doktrynie (Glosa A. Kubiak), ale również i w środowisku sędziowskim (zdanie odrębne Sędziego NSA A. Bącala) oraz wywodził, że: Sentencja (stanowisko) przedmiotowej uchwały w sprawie I FPS 4/07 dotyczyła zapłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a nie w podatku dochodowym od osób prawnych, jak w przedmiotowej sprawie. Na dodatek zaległość podatkowa, która miała wygasnąć, dotyczyła okresu rozliczeniowego za grudzień 1996 r.; Identycznie jak w przypadku uchwały w sprawie FPS 8/03, również i przedmiotowa uchwała

została podjęta przez NSA na gruncie tekstu pierwotnego Ordynacji podatkowej obowiązującego w 2002 r., a więc w okresie, kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 208 § 1 OP w aktualnym brzmieniu. Autor skargi akcentował, iż w międzyczasie zarówno art. 59 § 1 OP jak i art. 208 § 1 OP były wielokrotnie nowelizowane: nowelizacja art. 208 § 1 OP dokonana z dniem 1.09.2005r. miała charakter normatywny - skreślono art. 70b OP, a zmieniono treść art. 208 § 1 OP. Tym samym przedmiotowa uchwała straciła w tym zakresie na aktualności. Ponadto, podjęta uchwała wiązała się z wykładnią tylko i wyłącznie art. 59 § 1 pkt 1 OP w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i dotyczyła skutków prawnych zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu I instancji, przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji. Poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają natomiast kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek

przedawnienia i jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika przedmiotem uchwały w sprawie I FPS 4/07 nie był stosunek regulacji materialno prawnej — art. 59 § 1 pkt 1 OP w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - do regulacji procesowych: nie był i nie mógł być, ponieważ negatywną przesłankę procesową orzekania po upływie terminu przedawnienia wprowadzono poprzez dodanie art. 70b OP z dniem 1.01.2003 r., a następnie wykreślenie tego artykułu wskutek opisanej wyżej nowelizacji, a uzupełnienie art. 280 § 1 OP o fragment dotyczący przedawnienia. Tym samym uchwała w sprawie I FPS 4/07 dotyczy innego, nieobowiazującego stanu prawnego.

W dalszej części skargi pełnomocnik spółki przywoływał fragmenty zdania odrębnego (Sędziego NSA Adama Bącala) do uchwały I FPS 4/07, co do tego, że: " (...) decyzja wymiarowa organu podatkowego I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, nie ma waloru decyzji ostatecznej w przypadku. gdy wniesiono od niej skutecznie odwołanie. Stosownie bowiem do zasady konstytucyjnej zawartej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również zasady ogólnej wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda ze stron ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. (...) po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji organu I instancji, w przypadku gdy strona skorzysta ze środka zaskarżenia w postaci odwołania, nadal istnieje sytuacja nieustalenia prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Akt taki powstanie dopiero w momencie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. (...)W konsekwencji dopiero zapłata podatku określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej może być uznana za zapłatę, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zapłatę powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Natomiast płatność dokonana po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, w przypadku skorzystania przez stronę z prawa do wniesienia odwołania od takiej decyzji, jest jedynie prostą konsekwencją obowiązywania zasady wykonalności decyzji wydanej w I instancji. Wskazana "wykonalność" decyzji wymiarowej wydanej w I instancji i będący jej następstwem obowiązek płatności kwoty w niej określonej nie mogą być utożsamiane z "zapłatą", do której odwołuje się art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zapłata taka bowiem odnosić się musi wyłącznie do konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej".

Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższe poglądy i w obecnym stanie prawnym nie straciły na aktualności: o ile bowiem, w przeciwieństwie do klasycznego postępowania administracyjnego, wykonalność decyzji podatkowej nieostatecznej wymuszona była w tamtym czasie normą art. 224 § 1 OP, o tyle w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy była ona skutkiem nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b OP.

Zarówno w stanie faktycznym i prawnym w/w uchwały I FPS 4/07, jak i w stanie faktycznym i prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, decyzje organu I instancji były i są nieostateczne, tj. nie kształtują w sposób ostateczny praw i obowiązków podatnika, tutaj wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Brak ostatecznego określenia jego wysokości powoduje, iż zobowiązanie to w dalszym ciągu posiada po części abstrakcyjny charakter, dlatego też zapłata z tytułu tak określonego zobowiązania nie niesie za sobą skutku wygaśnięcia tego zobowiązania w całości - norma art. 59 § 1 pkt 1 OP, o ile w ogóle znajduje tutaj zastosowanie, to nie w pełnym zakresie.

Autor skargi akcentował, iż niezależnie od w/w poglądów strona skarżąca stoi na stanowisku, że w drodze wykładni systemowej wewnętrznej oraz w świetle zasad równości wobec prawa i sprawiedliwości proceduralnej wyrażonych w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jest możliwa taka wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 OP (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty), która nie stoi na przeszkodzie gwarancyjnej dla podatnika funkcji procesowej art. 208 § 1 OP. Pełnomocnik przypominał przy tym, iż przedmiotem uchwały w sprawie I FPS 4/07 nie był stosunek regulacji materialno prawnej - art. 59 § 1 pkt 1 OP w brzmieniu obowiązującym w 2002r. do regulacji procesowych: nie był i nie mógł być, ponieważ negatywną przesłankę procesową orzekania po upływie terminu przedawnienia wprowadzono poprzez dodanie art. 70b OP z dniem 1. 01. 2003 r., a następnie wykreślenie tego artykułu wskutek opisanej wyżej nowelizacji, a uzupełnienie art. 280 § 1 OP o fragment dotyczący przedawnienia z dniem 1.09.2005 r. Pełnomocnik akcentował, iż takie samo stanowisko zaprezentowały wielokrotnie składy orzekające WSA i NSA, zarówno przed jak i po podjęciu przez NSA w/w uchwały, podjąć przykładowo, iż w wyroku z dnia 8.12.2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, NSA w Warszawie (przed reformą) stwierdził, iż: "Zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 37 poz. 926 ze zm./, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy". W przedmiotowej sprawie Sąd doszedł do wniosku, iż jedynie zapłata podatku wskutek decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu I instancji, od której nie wniesiono odwołania, bądź decyzji organu II instancji, powoduje skutek, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 OP. Żadne inne zdarzenia prawne, poza przypadkami określonymi w art. 70 §§ 2-6 w ówczesnym brzmieniu, nie mogą mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia i jego funkcję gwarancyjną dla podatnika.

Autor skargi akcentował, iż również i w okresie późniejszym zapadały w tej kwestii wyroki korzystne, zarówno sądów wojewódzkich jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4.07.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08, zwrócił trafnie uwagę na podwójną funkcje, jaką pełni przedawnienia w prawie podatkowym, w wymiarze materialno-prawnym (art. 59 § 1 pkt 9 OP) oraz formalno-procesowym (art. 208 § 1 OP): "W ocenie Sądu instytucja przedawnienia uregulowana w Ordynacji podatkowej wywiera dwojaki skutek - materialnoprawny, jakim jest wygaszanie zobowiązań podatkowych oraz procesowy, jakim jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia. W ocenie Sądu oba skutki należy oceniać i badać odrębnie. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, w których dojdzie do przedawnienia "materialnego" w następstwie czego zobowiązanie wygaśnie i uniemożliwi to wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania. Mogą zdarzyć się też takie, gdzie dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania na skutek innych zdarzeń niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, (tak, jak w rozpatrywanej sprawie)". Przepis art. 208 Ordynacji podatkowej w brzmieniu "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (podkreślenie Sądu), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W ocenie Sądu przepis ten podkreśla aspekt procesowy, jaki ustawodawca łączy z upływem czasu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do momentu upływu przedawnienia zobowiązania, postępowanie może się toczyć, natomiast w przypadku jego upływu (czyli upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płacenia podatku) organ musi wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje także, że zamiarem ustawodawcy było uczynienie z instytucji przedawnienia gwaranta stabilizacji w czasie, stosunków prawnopodatkowych. Obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego. Na potwierdzenie takiego zamiaru ustawodawcy wskazują dodatkowo przepisy art. 86 oraz 88 Ordynacji podatkowej, które nakładają na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, rachunków i kopii rachunków do czasu upływu przedawnienia. Po tym czasie podatnik nie musi posiadać stosownej dokumentacji. (...) Podsumowując należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywna treść. W ocenie Sądu, twierdzenie, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie, oznacza tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ nie może już wszcząć postępowania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej musi wydać decyzję o jego umorzeniu". (patrz ww. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/ Wa 528/08).

Autor skargi podkreślał, iż skład orzekający w w/w sprawie stwierdził również, iż uchwała w sprawie I FPS 4/07 nie stoi na przeszkodzie takiemu rozstrzygnięciu, gdyż po pierwsze dotyczyła przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002 r., a po drugie była wiążąca jedynie co do materialno-prawnego skutku uiszczenia zaległości podatkowej, nie uwzględniając procesowej funkcji art. 208 § 1 OP.

Odnosząc się do najnowszego orzecznictwa NSA pełnomocnik podkreślał, iż dominuje w nim pogląd, że z jednej strony zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 OP wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, zgodnie z przytoczoną wyżej uchwałą w sprawie I FPS 4/07. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże z drugiej strony art. 208 § 1 OP w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku. Zdaniem pełnomocnika określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji stwierdzenia nadpłaty, określonej w art. 79 OP (wyroki NSA sygn. akt: I FSK 1009/08, I FSK 1200/09, I FSK 1206/09).

Zdaniem pełnomocnika linia orzecznicza wydaje się być w tym kierunku wyraźnie ugruntowana. Ponadto, co istotne, dotyczy stanu prawnego obecnie obowiązującego - przepisów art. 59 § 1, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 OP w brzmieniu identycznym, jakie te przepisy miały w rozpatrywanej sprawie. Szczególną uwagę na tym tle należy zwrócić na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 28.06.2010 roku, (sygn. akt I FPS 5/09), w którym skład orzekający NSA wypowiedział się szczegółowo, co do możliwości orzekania po upływie terminu przedawnienia. Najważniejsze stwierdzenia z wyroku w sprawie I FPS 5/09 można ująć w ten sposób: "(...) po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe "l. "(...) nie można przyjąć, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych"; "Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji"; Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, iż nie może ponownie wskutek upływu terminu przedawnienia wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już wcześniej wygasło wskutek zapłaty (w wysokości wynikającej z przepisów prawa bądź wyższej), jednak jest to jedynie skutek materialnoprawny upływu terminu przedawnienia.; "(...) o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika ".; "(...) wprawdzie przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 O.p. ".;"(...) w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata".

W dalszej części swoich wywodów pełnomocnik wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zwykłym, rozpatrując skargę kasacyjną, uznał, że zachodzi potrzeba wystąpienia o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego w sentencji postanowienia z dnia 09.06.2009 r., sygn. akt I FSK 400/09, a mianowicie "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". Na tak postawione pytanie, skład 7 Sędziów w wyroku w sprawie I FPS 5/09 odpowiedział wprost i wyraźnie — przecząco. Negatywna przesłanka procesowa, o której mowa w art. 208 § 1 OP, wyraźnie pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika, nie dla organów podatkowych. Ponadto art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stoi na przeszkodzie takiej wykładni powołanych przepisów, iż organy podatkowe mogłyby bez ograniczeń czasowych ingerować w zobowiązanie podatkowe, które zostało przez podatnika uregulowane (a zatem wygasło, jeśli mogło wygasnąć na skutek zapłaty w wysokości określonej w decyzji nieostatecznej). Tym samy premiowany byłby podatnik, który zobowiązania nie uiścił, a które wygasło również w sferze prawa materialnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 OP.

Podsumowując tę część rozważań skargi pełnomocnik akcentował, iż Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uregulowania te mają różny charakter - wygaśnięcie uregulowane jest w Dziale III w art. 59 § 1 OP i niewątpliwie należy do przepisów ogólnych prawa podatkowego materialnego. Natomiast przepisy dotyczące przedawnienia mają swój wymiar zarówno materialnoprawny (art. 70 § 1 OP), jak i wymiar procesowy (art. 208 § 1 OP). Każdej z tych instytucji należy przypisać inną normatywną treść. W ocenie strony skarżącej, twierdzenie, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie, oznacza tylko tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ nie może już wszcząć postępowania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 208 § 1 OP musi wydać decyzję o jego umorzeniu, jeśli takie postępowanie jest już w toku.

Zdaniem pełnomocnika takiej wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 OP oraz art. 208 § 1 OP nie stoją na przeszkodzie omówione powyżej uchwały NSA: ani w sprawie FPS 8/03 (uchwała niewiążąca, wydana przez NSA przed reformą, w odmiennym stanie prawnym z 2002 r.), ani też uchwała w sprawie I FPS 4/07 (uchwała wydana w odmiennym - 2002 r. - stanie prawnym, nieodnosząca się do skutków procesowych instytucji przedawnienia, która dopiero od 2003 r. znalazła swój ustawowy wyraz w art. 70b OP, którą to regulację przeniesiono następnie do art. 208 § 1 OP w nowym brzmieniu z dniem 1.09.2005 r. Skutkiem procesowym upływu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie powinno być zatem uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, o czym mowa w art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika, ze względów wyżej wyrażonych w skardze organ odwoławczy wydając odmienne rozstrzygnięcie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok, z dniem 31. 12. 2010r. naruszył w sposób rażący wprost art. 208 § 1 OP, a to w zw. z art. 70 § 1 OP oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W dalszej części skargi pełnomocnik akcentował, iż niezależnie od zarzutu nieuwzględnienia proceduralnego skutku upływu przedawnienia spółka pragnie wskazać ponadto na istotne wady samego postępowania podatkowego, w tym na naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 OP (zarzut nr 2). Autor skargi wywodził, iż zgodnie z treścią art. 191 OP "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Natomiast podstawowym wymogiem stawianym przed organem podatkowym jest obowiązek wyrażony w treści art. 187 OP. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 OP decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 listopada 2010r. (sygn. akt I SA/Gl 768/10) "aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04) ".

Odnosząc się do dowodów zebranych w sprawie pełnomocnik wskazał, iż w postępowaniu podatkowym obejmującym swoim zakresem weryfikację rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku niektórych kategorii kosztów uzyskania przychodów, takich jak m. in. usługi niematerialne, istotne jest, aby podatnik - strona tego postępowania - był w stanie udowodnić fakt poniesienia danego wydatku, jego racjonalny związek z osiągniętymi lub planowanymi przychodami oraz faktyczne wykonanie - na rzecz tegoż podatnika - omawianych usług. Biorąc pod uwagę powyższe, spółka - współpracując z organami obu instancji - przedstawiała i wnosiła o przeprowadzenie szeregu środków dowodowych (w tym w postaci dokumentów i zeznań świadków) mających wykazać, iż usługi prowizyjne świadczone przez podmioty B, C oraz D zostały faktycznie wykonane na rzecz spółki. Pełnomocnik wskazał, iż przed organami obu instancji przeprowadzono wiec następujące dowody:

W przypadku umów z B: umowy zawarte pomiędzy spółką a B wraz z fakturami VAT wystawionymi przez B; protokoły wykonania usług sporządzone odrębne dla każdej z umów, potwierdzające odbiór zlecenia przez spółkę; wyciągi bankowe potwierdzające fakt wyegzekwowania kwot wierzytelności przysługujących spółce od jej dłużnika - KWK [...]; zeznania pracownika spółki – O. G. potwierdzające fakt świadczenia przez B usług windykacji na rzecz spółki; zeznania byłego pracownika Spółki - A. M. potwierdzające fakt świadczenia przez B usług windykacji na rzecz Spółki.

W przypadku umów z C: umowy zawarte pomiędzy Spółką a C wraz z fakturami VAT wystawionymi przez C; protokoły wykonania usług sporządzone odrębne dla każdej z umów, potwierdzające odbiór zlecenia przez Spółkę; wyciągi bankowe potwierdzające fakt wyegzekwowania kwot wierzytelności przysługujących Spółce od jej dłużnika - KWK [...]; zeznania pracownika Spółki – O. G. potwierdzające fakt świadczenia przez B usług windykacji na rzecz Spółki; zeznania byłego pracownika Spółki - A. M. potwierdzające fakt świadczenia przez C usług windykacji na rzecz Spółki; oświadczenie K. W., w którym potwierdza ona fakt świadczenia usług na rzecz Spółki, a także wyjaśnienia M. W. również potwierdzające fakt świadczenia usług.

W przypadku umów z D: umowy zawarte pomiędzy Spółką a D wraz z fakturami VAT wystawionymi przez D; protokoły wykonania usług sporządzone odrębne dla każdej z umów, potwierdzające odbiór zlecenia przez Spółkę; wyciągi bankowe potwierdzające fakt wyegzekwowania kwot wierzytelności przysługujących Spółce od jej dłużnika – F S.A.;zeznania byłych pracowników Spółki - A. M. oraz A. C. potwierdzające fakt świadczenia przez D usług windykacji na rzecz Spółki oraz S. S., która jednoznacznie potwierdziła fakt wykonania usług na rzecz Spółki.

W ocenie pełnomocnika z uwagi na powyższe, już sam zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy zawartej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2011r. (konkluzja na str. 63), jakoby fakt świadczenia usług przez C, B oraz D nie został w żaden sposób potwierdzony (udokumentowany).

Odnosząc się do zeznań świadków pełnomocnik wskazał, iż w toku postępowania zostali przesłuchani w tym charakterze, zarówno pracownik Spółki – O. G. jak i osoby niebędące zatrudnione - na dzień przesłuchania - Spółce tj. A. M. oraz A. C. (na skutek wniosków zawartych w odwołaniu). Pełnomocnik akcentował, iż świadek O. G. potwierdził fakt wykonania przez B i C usług na rzecz Spółki. Zeznał on, iż: "nie istniała możliwość uregulowania należności przez KWK [...] i KWK [...] na rzecz Spółki bez współpracy z C i B", a także, że zapłata przed terminem płatności była w realiach rynku górnictwa ewenementem. Świadek jednoznacznie potwierdził w swoich zeznaniach, że kopalnie regulowały swoje należności w efekcie współpracy z B i C. Zdaniem pełnomocnika świadek A. M. w swoich zeznaniach także potwierdziła fakt wykonania usług przez C, B oraz D przy czym w sposób wyczerpujący opisała także charakter usług, ich wartość dla Spółki w roku 2004, a także specyfikę działalności podmiotów gospodarczych na rynku górnictwa i wiążące się z tą specyfiką trudności, które spowodowały, iż Spółka zdecydowała się na zawarcie umów z podmiotami C, B oraz D. A. M. zeznała m. in., iż "(...) były okresy, w których Spółka miała problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań. W związku z powyższym regulowanie należności było kluczowe dla zachowania płynności. Analiza możliwości regulowania zobowiązań [przez dłużników Spółki — przy. aut.] nie była prowadzona w oparciu o terminy płatności, gdyż te nie miały żadnego znaczenia. (...) Warunki kondycji finansowej pozostałych kopalń były dramatyczne." Dalej świadek zeznała, że skutkiem katastrofalnej kondycji finansowej niektórych podmiotów operujących na rynku górniczym była potrzeba podejmowania działań z zakresu odzyskiwania należności niezwłocznie. Następnie świadek, w odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości ściągania wierzytelności bez współpracy z C, B oraz D, zeznała "z doświadczenia roku 2004 jak i lat poprzednich wynikało, że nie było to możliwe [windykacja należności bez udziału podmiotów trzecich - przy. aut.] przy czym Spółka mogła ewentualnie korzystać z oferty innych firm windykacyjnych ".

W ocenie pełnomocnika, także świadek A. C. zeznając na okoliczność działań podejmowanych przez D potwierdził fakt wykonywania przez D usług windykacji na rzecz Spółki. Świadek wskazał, iż dla Spółki "głównym celem było ściągnięcie należności i możliwość dalszej egzystencji właśnie między innymi w oparciu o umowy jak w Firmą D".

Autor skargi akcentował, iż bezsprzecznie jednym z elementów materiału dowodowego są protokoły z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w zaskarżonej decyzji, że nie udowodniono by usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez B i C oraz D były faktycznie wykonane. Zeznania świadków prowadzą do odmiennych wniosków. W ocenie pełnomocnika zeznania świadków są ze sobą spójne oraz brak jest pomiędzy nimi rozbieżności. W szczególności zwracał uwagę na fakt, iż zarówno A. M. jak i A. C. nie są obecnie pracownikami Spółki, a zatem ich zeznaniom nie można w żadnym wypadku odmawiać wiarygodności. Organy podatkowe natomiast, zdają się traktować zeznania w/w osób jak oświadczenia Spółki, co jest niezgodne ze stanem faktycznym.

W ocenie pełnomocnika, także inne dowody zebrane w sprawie takie jak m. in. protokoły wykonania usług podpisane przez uprawnione osoby oraz potwierdzenia zapłaty należności przez dłużników Spółki wskazują na fakt, iż działania podejmowane przez firmy C, B oraz D odnosiły skutki. Spółka wskazała, iż sytuacja, w której należności były spłacane na bieżąco lub jedynie z niewielkim opóźnieniem lub też przed terminem płatności, była w ówczesnym czasie w branży górniczej ewenementem (świadek O. G.). Stan zobowiązań sektora górnictwa na koniec 2004 r. wynosił [...]mln zł. wg. danych Ministerstwa Finansów 88,8% tej kwoty stanowiły zobowiązania F [...]Grupy Kapitałowej, J S.A., KWK [...] S.A., czyli dłużników Spółki (raport przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 26. 04. 2005r.).

Autor skargi podkreślał, iż zobowiązania cywilnoprawne F S.A. na koniec 2004 r. wynosiły [...]mln zł., w tym 29,1 % stanowiły zobowiązania zaległe (ww. raport). Przytoczone fakty, będące informacjami powszechnie znanymi w całości potwierdzają więc stanowisko Spółki, iż wystarczającym dla przyjęcia, że usługi świadczone przez firmy C, B oraz D były świadczone, są dowody zebrane do tej pory w postępowaniu. Nie sposób nie brać pod uwagę bowiem specyfiki działania branży windykacyjnej, w szczególności w sektorze górnictwa oraz faktu, iż bez korzystania z usług ww. firm Spółka prawdopodobnie nie byłaby w stanie w ogóle prowadzić działalności gospodarczej, a więc osiągnąć jakichkolwiek przychodów, z uwagi na całkowitą utratę płynności finansowej.

Dokonując oceny materiału dowodowego skarżąca wskazała, iż ustalenie stanu faktycznego dotyczącego usług prowizyjnych powinno zostać dokonane w oparciu o całość zebranego (wskazanego powyżej) materiału dowodowego. W szczególności nie jest możliwe każdorazowe ocenianie pojedynczych dowodów przedstawionych przez Spółkę odrębnie, abstrahując od ujęcia danego dowodu w kontekście sprawy. Dlatego też, zdaniem Spółki, organ naruszył treść art. 191 OP, gdyż nie ocenił materiału dowodowego w całości, biorąc pod uwagę wszystkie zebrane w postępowaniu dowody łącznie. W opinii Spółki łączna ocena dowodów wskazanych powyżej powinna skutkować przyjęciem, iż zarówno usługi świadczone przez B, C oraz D zostały faktycznie wykonane na rzecz Spółki. W szczególności zdaniem Spółki brak jest w sprawie materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę do przyjęcia, iż usługi świadczone przez B, C czy też D nie zostały faktycznie wykonane. Pełnomocnik przywołując fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji, co do tego, iż "z definicji kosztu uzyskania przychodu określonej w art. 15 ust. 1 wynika, że aby wydatek mógł być kosztem uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki: musi być faktycznie poniesiony i prawidłowo udokumentowany, pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT." podkreślał, iż z powyższym stwierdzeniem Spółka całkowicie się zgadza, jednakże wskazuje, że w decyzji nieprawidłowo przyjęto, iż którykolwiek ze wskazanych warunków w niniejszej sprawie nie został spełniony. W szczególności Spółka akcentowała, iż: faktycznie poniosła kwestionowane wydatki, prawidłowo udokumentowała ich poniesienie, wydatki te pozostają w oczywistym związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodu, jakim jest płynność finansowa Spółki, wydatki te nie znajdują się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem pełnomocnika Spółki przyjęty przez organy obu instancji sposób oceny dowodów prezentowanych przez Spółkę nosi znamiona przyjęcia tzw. formalnej teorii dowodowej. Wyrazem takich działań jest deprecjonowanie dowodów prezentowanych przez Spółkę w toku postępowania przy jednoczesnym wymaganiu od Spółki przedłożenia takich dokumentów jak m. in. sprawozdanie z zleceniobiorcy, o którym mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego czy "wiadomości o przebiegu sprawy", które - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej — zobowiązana jest posiadać Spółka (strona 19 i nast. decyzji). W ocenie pełnomocnika postawienie przed Spółką takich wymogów nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Wskazaniem powyższych, akceptowalnych dla organ odwoławczy, środków dowodowych wprowadzona została bowiem swoista gradacja wartości tych środków. Gradacja ta nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Tylko niektórym rodzajom dokumentów ustawodawca nadaje szczególną moc dowodową, są to m. in. dokumenty urzędowe czy też księgi podatkowe (których szczególna moc dowodowa została przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszym postępowaniu pominięta). Pozostałe rodzaje dowodów nie mogą być a priori uznane za lepsze bądź gorsze tj. w sposób bardziej lub mniej przekonujące w procesie dowodzenia. Zdaniem pełnomocnika z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 maja 2010r. (sygn. akt II FSK 41/09) "należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym ani Ordynacji podatkowa nie precyzują jakiego rodzaju dowody mogą potwierdzać faktyczne wykonanie usług niematerialnych, w związku z czym należy w tym zakresie uwzględnić ogólną zasadę wynikającą z art. 180 O.p., dopuszczającą jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Okoliczności te należy zatem rozpatrywać indywidualnie, na tle całokształtu materiału dowodowego dotyczącego konkretnej sprawy, a nie rutynowo, z powołaniem się na wnioski wypływające z orzecznictwa sądów administracyjnych, bez wyjaśnienia że wypracowane tezy znajdują zastosowanie w okolicznościach konkretnej sprawy ".

Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej deprecjonuje protokoły wykonania usług, które zostały sporządzone wspólnie przez Spółkę oraz podmioty świadczące usługi prowizyjne (C, B oraz D) jednocześnie wymaga przedłożenia dokumentów, które zawierałyby analogiczne informacje do tych zawartych w protokołach, w tym m. in. przebieg usług świadczonych przez C, B oraz D, a także przedmiot tych usług. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż protokoły wykonania usług "nie są w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania usług, objętych umowami (...) za wykonane" i dalej "uznano, iż Spółka ewidencjonując faktury dotyczące usług, których wykonanie nie zostało w żaden sposób potwierdzone (udokumentowane) naruszyła powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy (...)". W ocenie pełnomocnika z uwagi na powyższe organ odwoławczy przyjmuje, iż dowodami nie mogą być zawarte umowy zlecenia, otrzymane faktury, załączone do faktur protokoły odbioru usług czy wyciągi bankowe, ponieważ nie są one dowodami potwierdzającymi faktycznie wykonanie usług. Pełnomocnik podkreślał w imieniu spółki, iż ta nie rozumie, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje, iż protokoły wykonania usług nie mogą być uznane, jako dowód na wykonanie owych usług. Szczególnie w sytuacji, gdy obie strony umów, tj. Spółka oraz usługodawcy nie przeczą faktom, iż usługi były wykonywane. Pełnomocnik podkreślał, iż takie podejście nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach, ani w zasadach racjonalnego i logicznego dowodzenia. Konkludując tę część wywodów skargi pełnomocnik akcentował, iż w skutek naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 191 OP doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie naruszenia art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 OP (zarzut nr 3) pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z tym pierwszym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. "Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą »wzmocnioną« moc dowodową jak dokument urzędowy." (Komentarz do OP). Ponadto księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie zgodnie z art. 291 § 5 OP w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Autor skargi podkreślał, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że: "(...) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 193 § 4 OP zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. By jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 OP. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. (...) organy podatkowe miały obowiązek objąć badaniem księgi podatnika, w zgodzie z procedurą zapisaną w art. 193 § 6-8 o.p., skoro stwierdziły na określonym etapie postępowania podatkowego, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych poszczególnych kwot wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. W pełni podzielić należało pogląd sądu I instancji, że organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, wynikające z art. 193 § 1 OP". (wyrok NSA z dnia 20. 05. 2009r. sygn. akt II FSK 878/07). Pełnomocnik akcentował, iż podobnie wypowiadały się również inne sądy administracyjne: "Jedynie po przeprowadzeniu procedury z art. 193 § 6 OP i określeniu zakresu nierzetelności ksiąg organ będzie uprawniony do wydania decyzji określającej podatek nieuwzględniający części faktur ujętych przez podatnika w ewidencji." (WSA w Krakowie z dnia 12. 11. 2009r. sygn. akt I SA/Kr 550/09) oraz "zgodnie z art. 193 § 1 i § 6 OP księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast organ podatkowy może stwierdzić w protokole kontroli, że księgi są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy. W takiej sytuacji księgi nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu. W konsekwencji należy stwierdzić w oparciu o wykładnię tych przepisów, że brak stwierdzenia w protokole kontroli podatkowej, że księgi podatkowe są nierzetelne stanowi naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie jest uprawniony do zakwestionowania dowodu z ksiąg podatkowych dopiero na etapie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11. 09. 2009r. sygn. akt III SA/ Wa 582/09).

Pełnomocnik akcentował, że podczas wszystkich trzech prowadzonych w Spółce kontroli podatkowych nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg. Dokument tego rodzaju nie został doręczony Spółce na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Dotyczy to zarówno kontroli zakończonej protokołem z 6 listopada 2007 r. jak, kontroli zakończonej protokołem z dnia 14 listopada 2008 r. oraz kontroli zakończonej protokołem z dnia 24 września 2010 r. Ponadto żaden z protokołów kontroli nie zawiera ustaleń dotyczących badania ksiąg. Odpowiedniej procedury badania ksiąg nie przeprowadzono również w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, zarówno przed wydaniem decyzji z dnia [...] 2009r. oraz po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a także w postępowaniu zainicjowanym odwołaniem Spółki z dnia 27 grudnia 2010 r. Tym samym księgi podatkowe Spółki w dalszym ciągu korzystają ze szczególnej mocy dowodowej (domniemania prawdziwości). W ocenie pełnomocnika biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uchybił obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej w tym zakresie, a co oznacza, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można się bowiem zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, jakoby "z żadnych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie wyższej od wynikającej z ksiąg rachunkowych podatnika koniecznym było orzeczenie przez organ podatkowy o nierzetelności lub wadliwości tych ksiąg w trybie określonym w przepisie art. 193 par. 6 ww. ustawy".

Uzasadniając czwarty i ostatni zarzut skargi naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 123 OP pełnomocnik podkreślał, iż odnosząc się do pisemnych informacji uzyskanych przez organy podatkowe od pracowników KWK [...] S.A. oraz J S.A. (KWK [...]), zwracał uwagę na fakt, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego. W szczególności nie rozwiano wątpliwości, jakie nasuwają się po zestawieniu ze sobą odpowiedzi uzyskanych przez organy podatkowej od KWK [...] S.A. oraz KWK [...]. We wskazanych pismach pracownicy KWK [...] oświadczali bądź, że należności Spółki udokumentowane fakturami były regulowane na rachunki bankowe wskazane na tych fakturach, a w księgach kopalni nie odnotowano obrotów z C oraz że firma ta nie pośredniczyła w regulowaniu zobowiązań KWK [...] wobec Spółki. Jednocześnie w piśmie z dnia 2 kwietnia 2009 r. KWK [...] oświadczyła, że nie jest w stanie stwierdzić czy C prowadziła telefonicznie lub osobiście rozmowy w siedzibie KWK [...] oraz nie posiada wiedzy, czy ktokolwiek udostępnił ww. firmie jakiekolwiek dokumenty w celu ustalenia możliwości innych form rozliczeń zobowiązań. W ocenie pełnomocnika różnice w treści tych pism są oczywiste. W trakcie postępowania podatkowego zaniechano wyjaśnienia tych sprzeczności poprzez przeprowadzenie odpowiedniego dowodu natomiast w związku z zaistnieniem ww. rozbieżności jedynym możliwym sposobem na zgodne z prawem uzyskanie informacji o faktach istotnych dla sprawy jest przesłuchanie odpowiednich osób w charakterze świadków. Tylko taki tryb przeprowadzenia dowodu, zgodnie z art. 190 OP umożliwia zagwarantowanie Spółce możliwości brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w szczególności realizuje dyspozycję zawartą w art. 123 OP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze, a w odniesieniu do zarzutu przedawnienia przywoływał poglądy sformułowane w wyroku NSA o sygn. akt I FPS 5/09 oraz III SA 1106/03. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w niniejszej sprawie strona nie miała żadnego interesu w wykazywaniu w kosztach swojej działalności wydatków na niewykonane usługi, gdyż zawarła umowy z podmiotami polskimi, niepowiązanymi z nią, a zatem nie istniało żadne ryzyko pomniejszenia przychodów podatkowych, gdyż podmioty te miały rozpoznać kwoty ustalone od skarżącej jako swój przychód i je opodatkować. Pełnomocnik skarżącej podkreślał także, iż w 2004r. istniała znaczna trudność w windykowaniu należności od kopalń, stąd skarżąca zleciła czynności z tego zakresu trzem firmom, którym wypłaciła za to pośrednictwo stosowne wynagrodzenie. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia odwoływał się do uchwały NSA przesądzającej o wygaśnięciu zobowiązania zapłaconego przez podatnika w wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej. Ustosunkowując się do wywodów skarżącej przedstawionych na rozprawie o braku interesu po stronie spółki w zawieraniu fikcyjnej umowy pośrednictwa windykacji należności od kopalń podkreślał, że wielokrotnie podatnicy podejmują takie działania w celu podwyższenia kosztów swej działalności. Pełnomocnik organu akcentował, iż niezależnie od tego, w wielu przypadkach kwoty zapłacone za takie usługi "wracają później do wspólników takich spółek", czego w niniejszej sprawie nie wykazano. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podkreślał, iż organy podatkowe bardzo dokładnie przeanalizowały stan faktyczny sprawy i dostatecznie wykazały nieracjonalność gospodarczą zawarcia spornych umów oraz brak ich rzeczywistego wykonania. Pełnomocnik skarżącej polemizując z wywodami pełnomocnika organu wskazał, iż nielogiczne jest twierdzenie o korzyściach odniesionych przez skarżącą z tytułu zapłaty za niewykonane usługi, gdyż kwoty takie zostały rzeczywiście zapłacone, a ewentualne obniżenie zobowiązania podatkowego w żaden sposób nie rekompensuje powyższego wydatku. Pełnomocnik spółki wskazał ponadto na to, że wywody dotyczące gospodarczej racjonalności wydatków mogą prowadzić do bezprawnej ingerencji organów w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, należało stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem kontrolowana decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Istota sprawy sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca - w badanym okresie – zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów wydatków z tytułu usług pośrednictwa i windykacji świadczących przez firmy PH B E. K., PH-U C K. W. i D S. S. na rzecz spółki A od jej kontrahentów z branży górniczej. Organy podatkowe zakwestionowały sam fakt wykonania usług windykacyjnych, z czym nie zgodziła się spółka, która jako dowody wykonania spornych usług przedłożyła umowy, faktury, bankowe dowody wpłaty należności od kontrahentów, a także powoływała się na zeznania świadków.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia tego, czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wśród zarzutów skargi pełnomocnik skarżącej wymienił naruszenie: art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a to poprzez wydanie decyzji merytorycznej, w sytuacji gdy istniała negatywna przesłanka procesowa, w postaci przedawnienia do orzekania w sprawie, naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż usługi świadczone przez P.H.U. C K. W., P.U. B E. K. oraz D S. S. nie zostały faktycznie wykonane, co zdaniem strony skarżącej jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, naruszenie art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z ksiąg podatkowych spółki, w sytuacji braku określenia w protokole badania ksiąg lub protokole kontroli podatkowej, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w sprawie pisemnych oświadczeń - wyjaśnień złożonych przez pracowników dłużników spółki. Odrzucając zarzut przedawnienia z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego zapłatę organy podatkowe zakwestionowały faktyczne wykonanie spornych usług podkreślając, iż na spółce ciążył obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z następnie osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej. Sąd uznał jako prawidłowe ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że będące przedmiotem sporu ww. usługi nie zostały faktycznie wykonane i to pomimo przedłożenia przez skarżącą umów, faktur, dowodów bankowych oraz przywoływanych w skardze zeznań świadków. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych i nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa, w tym norm wskazanych w skardze, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skład orzekający uznając go za bezzasadny wskazuje, iż podziela w tym zakresie pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej do wysokości kwoty zapłaconej nawet wówczas, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do obszernych wywodów pełnomocnika skarżącej należy wskazać, iż skład orzekający pogląd swój opiera na stanowisku jakie wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 101). Uchwale tej, choć podjętej w konkretnej sprawie, przysługuje ogólna moc wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie skład orzekający w pełni podziela wyrażony w uchwale pogląd i jego argumentację. W dacie zapłaty spornego podatku obowiązywał bowiem identyczny stan prawny jak ten, którego dotyczyła uchwała (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2074/09, opubl. w LEX pod nr 845983). W orzecznictwie wskazuje się także, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty następuje niezależnie od zamiaru, jaki przyświeca podatnikowi przy wykonaniu zobowiązania. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik chce np. w ten sposób uchronić się od zapłaty odsetek, czy też uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 468817). Sąd w niniejszym składzie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04 (opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r., nr 5, poz. 76) i z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 951/07 (opubl. w LEX pod nr 4469930), że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przedawnienia wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia. Możliwe jest zatem kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko i wyłącznie poprzez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek w całości był nienależny. Za chybione Sąd uznaje argumenty pełnomocnika odnoszące się do [...] z zarzutów, w tym także te odwołujące się do zapisów art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu podatnik, który zapłacił podatek nie znajduje się w gorszej sytuacji od podatnika, który nie zapłacił podatku na podstawie decyzji nieostatecznej. Pierwszy z nich unika bowiem płacenia odsetek od zaległości podatkowej, kosztów ewentualnego postępowania egzekucyjnego (które, w przypadku zagrożenia przedawnieniem zwykle jest wszczynane w celu przerwania biegu terminu przedawnienia), a w przypadku określenia podatku w niższej niż zapłacona wysokości, powstanie po jego stronie nadpłata. Nie sposób zatem przyjąć, że w zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Podkreślenia wymaga także to, że brak rozważań w przedmiotowym zakresie był wynikiem braku zarzutów w zakresie przedawnienia na etapie odwołania.

Mając na uwadze zarzuty skargi oraz argumentację prezentowaną na rozprawie podkreślić także należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zbieżny z zarzutem strony skarżącej, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po terminie przedawnienia, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania (patrz przywoływany na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej m. in. wyrok z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 85). Pogląd ten został jednakże wyrażony na tle odmiennego stanu faktycznego. Zapłata podatku nastąpiła bowiem w wyniku samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe także nakazuje uznać argumentację strony skarżącej za chybioną. Przywoływane przez stronę skarżącą wyroki Sądów Administracyjnych jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym, a po części także prawnym, nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

Podkreślenia wymaga także to, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżąca spółka dokonała wpłaty całości zaległości podatkowej w kwocie [...]zł., wynikającej z decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9. 12. 2010r. (przelew bankowy z dnia 14. 12. 2010r., w którym zaznaczono, iż powyższa płatność dotyczy CIT za rok 2004 i wskazano na stosowny numer decyzji organu I instancji). Skład orzekający mając na uwadze wywody skargi akcentuje, iż bezsporny fakt dokonanej wpłaty całości przedmiotowej zaległości spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i okoliczność ta miała dla Sądu decydujące znaczenie przy badaniu legalności objętego skargą aktu. Tym samym w ocenie składu orzekającego brak jest podstaw do szerszego odnoszenia się do obszernych wywodów skargi w zakresie [...] z zarzutów, który w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy należało uznać za bezzasadny. Tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania przez organ odwoławczy postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i uznania zasadności naruszeń wskazanych w ramach [...] zarzutu przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu drugiego tj. naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na względzie istotę sporu Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby zatem określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). Sąd podkreśla, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał. Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usługi, u konkretnego sprzedawcy czy usługobiorcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09).

Rozważyć zatem należy w pierwszej kolejności, czy wynagrodzenie zapłacone zleceniobiorcom za sporne usługi było wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz: Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodu należy natomiast odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację celu w postaci uzyskanego przychodu. W tym znaczeniu Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, z którego m. in. wynika, że sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane, a tym samym spółka ewidencjonując faktury dotyczące przedmiotowych usług i zaliczając ich wartości wynikające z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów naruszyła przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że sam fakt uzyskania przychodu nie jest warunkiem koniecznym, by zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Dla oceny charakteru danego wydatku, wystarczy występowanie zależności między poniesionymi kosztami a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Ocena celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wymaga jednak wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były skutkiem poniesionego wydatku. Deklaracja podatnika, iż celem poniesionego wydatku było odzyskanie należności od kontrahentów z branży górniczej powinna więc znaleźć swoje potwierdzenie w działaniach podjętych przez pośrednika czy windykatora. Wypłata wynagrodzenia na rzecz innego podmiotu nie może bowiem być utożsamiona ze wskazanym przez podatnika celem, jeżeli nie towarzyszyły jej rzeczywiste działania pośrednika czy windykatora służące realizacji ww. celu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne wykonanie usługi, za którą wynagrodzenie jest uiszczane. Dopiero w takim przypadku można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt poniesienia wydatku nie jest wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że brak przekonujących dowodów wykonania usług uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2005 r. – sygn. akt III FSK 618/05). Obowiązkiem podatnika jest więc wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku (faktury, umowy, bankowe dowody wpłaty), ale także tego, że usługa, której wydatek dotyczy została faktycznie wykonana.

Podkreślić w szczególności należy, że na okoliczność podnoszonego wykonania spornych usług, skarżąca - poza swoimi wyjaśnieniami, z dowodów niosących konkretną, poddającą się sprawdzeniu i weryfikacji treść - przedstawiła tylko faktury, umowy, dokumenty bankowe. Dokumenty te dowodzą zaledwie niespornych w sprawie niniejszej elementów stanu faktycznego, to jest zawarcia umowy i wypłacenia określonego wynagrodzenia, nie wykazują jednak, że jego kwota zapłacona została za umówione działania (realne usługi) partnerów gospodarczych skarżącej spółki. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż powyższej oceny nie mogły zmienić także zeznania świadków, bowiem były one na tyle ogólne, że nie można ich było w żaden obiektywny sposób zweryfikować. W szczególności "świadkowie strony skarżącej" nie potrafili wskazać żadnych konkretnych, a przez to weryfikowalnych podmiotów, z którymi miały być prowadzone rzekome negocjacje mające na celu zwrot należności skarżącej.

Sąd po analizie akt sprawy podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych, iż usługi świadczone przez PHU C K. W., PU B E. K. oraz D S. S. nie zostały faktycznie wykonane. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż sporne usługi zostały wykonane. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zweryfikowane przez organy podatkowe dowody przedłożone przez stronę skarżącą, pozwalają na uznanie, iż stanowisko organów podatkowych zostało ponad wszelką wątpliwość wykazane.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że przedstawione przez skarżącą dokumenty tj. umowy zlecenia, faktury VAT, wyciągi z rachunków bankowych, protokoły wykonania spornych usług oraz zeznania świadków stanowią wystarczające dowody faktycznego ich wykonania. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że to spółka powinna udowodnić poniesienie wydatku związanego z nabyciem usług i to nie tylko poprzez przedstawienie formalnie prawidłowych dokumentów w postaci faktur, umów, wyciągów bankowych, ale także poprzez inne dowody, które winny być dla organu weryfikowalne, jednoznaczne i obiektywne. Dopiero bowiem zindywidualizowany, faktycznie poniesiony i udokumentowany wydatek, pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem lub poniesiony w celu osiągnięcia tego przychodu stanowić może koszt uzyskania przychodu. Sąd podkreśla, iż to na podatniku, który oczekuje "korzyści kosztowej" ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatku był obiektywnie związany z następnie osiągniętym lub potencjalnie oczekiwanym przychodem. Sąd podziela ocenę i stanowisko organów podatkowych, co do tego, że skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do faktycznego wykonania spornych usług. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszyła obowiązującego prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sporna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu odpowiada prawu. Podkreślenia wymaga to, że świadkowie strony skarżącej nie potrafili wskazać, ani skonkretyzować tak swoich zeznań, aby te pozwoliły organom podatkowym na pozytywne dla spółki zweryfikowanie przedłożonych dowodów z dokumentów. Tym samym spółka zaliczając wartości i ewidencjonując sporne faktury do kosztów uzyskania przychodu naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga to, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie zauważyć, iż prawdą jest, że podmioty gospodarcze mogą w zasadzie dowolnie określać warunki łączących ich umów i zobowiązań, ale rację mają organy podatkowe, gdy wywodzą, że ocena skutków podatkowych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów nie zawsze będzie szła w parze z taką swobodą umów. Najpierw bowiem oceny tego czy dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu dokonuje sam podatnik, a następnie oceny takiego wyboru może dokonać organ podatkowy w sytuacji wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiotem oceny w rozpatrywanej kwestii będzie przede wszystkim to czy analizowany i poniesiony wydatek miał na celu uzyskanie przychodu. W rozpatrywanych przypadkach chodziło o usługi pośrednictwa przy ściąganiu należności spółki od jej kontrahentów. Z art. 9 u.p.d.o.p. wynika m. in., że podatnik ma bezwzględny obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni możliwość ustalenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zatem koszty uzyskania przychodu powinny być udokumentowane w taki sposób, aby bezspornie można było dowieźć, że dany wydatek stanowiący koszt – miał miejsce w rzeczywistości. Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, że złożone przez spółkę dokumenty wobec ogólnikowości złożonych wyjaśnień i w świetle zeznań świadków nie pozwoliły na przyjęcie zasadności i zgodności z prawem działań skarżącej w zakresie spornych operacji kosztowych. W szczególności należy podkreślić także to, że żaden z kontrahentów spółki nie potrafił wskazać na takie dowody, które pozwoliłyby na obiektywne zweryfikowanie przedłożonych dokumentów mających rzekomo świadczyć o pośrednictwie ww. trzech firm w odzyskiwaniu przez skarżącą należności pieniężnych od jej kontrahentów z branży górniczej. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z całą argumentację skargi, co do tego, że dowody przedstawione przez skarżącą spółkę były wystarczające do przyjęcie, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Zdanie Sądu ustalenia organu podatkowego są w tym zakresie prawidłowe i nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności przyjdzie wskazać, iż w przypadku firmy PHU C należności z wymienionych przez organ faktur zostały zapłacone przed terminem płatności, a skarżąca nie została nawet poinformowana o powierzeniu czynności wynikających z umów zlecenia M. W.. Ponadto rzekome rozmowy PHU C z dłużnikiem prowadzone były w terminach poprzedzających zawarcie umów skarżącej z PHU C, a co precyzyjnie opisano w decyzji organu odwoławczego. W przypadku PU B E. K., z kolei doszło do sytuacji, w której część należności będących przedmiotem rzekomych negocjacji stała się wymagalna dopiero po dacie zawarcia umowy zlecenia tj. wynikała z faktur wystawionych po dacie zawarcia przedmiotowej umowy. Co więcej w przypadku firmy D S. S. wykluczono nawet udział tej ostatniej w negocjacjach w zakresie windykacji spornych sum, a ponadto umowa zlecenia została zawarta później od porozumienia pomiędzy sama skarżąca a dłużnikiem. Ponadto spółka nie przedstawiła organom podatkowym sprawozdań zleceniobiorców, które mogłyby zawierać przecież skonkretyzowane informacje co do sposobu działania, konkretnych rozmów ze poszczególnymi pracownikami dłużników, a co w konsekwencji pozwoliłoby na zweryfikowania twierdzeń i dokumentów przedłożonych przez skarżącą i jej zleceniobiorców.

Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. "Przegląd Podatkowy", nr 9/2004 str. 126 - 128). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., (sygn. akt FSK 356/04), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.).

Odnosząc się do trzeciego zarzutu tj. naruszenie art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z ksiąg podatkowych spółki, w sytuacji braku określenia w protokole badania ksiąg lub protokole kontroli podatkowej, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, Sąd uznając go za bezzasadny wskazuje, iż podziela stanowisko jakie w tym zakresie zaprezentował organ odwoławczy. Zgodnie z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Natomiast skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie pominęły dowodu z ksiąg podatkowych (przyjęto jako dowód w sprawie to co z nich wynika), a jedynie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki zaewidencjonowane w księgach rachunkowych w łącznej kwocie [...]zł. poniesione przez skarżącą spółkę na rzecz PU B E. K., PHU C K. W. i D S. S. za usługi niematerialne, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług pośrednictwa i windykacji, to brak jest podstaw prawnych do uznania zasadności zarzutu naruszenia ww. jednostek redakcyjnych art. 193 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu poniesienia przez skarżącą spółkę wydatków w ww. kwocie, lecz ze względów już wskazanych dokonały wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, a to z uwagi na to, że sporne wydatki nie spełniały wymogów o jakich mowa w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika to, aby celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie wyższej niż ta która wynika z ksiąg rachunkowych podatnika koniecznym było orzeczenie przez organ o ich nierzetelności lub wadliwości w oparciu o zapisy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli ich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zatem nierzetelność ksiąg należy rozważać w kategorii błędu w sferze faktów, a nie oceny prawnej. Zatem skoro w ocenie organów podatkowych, którą skład orzekający podzielił, skarżąca naruszyła przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) dokonując odliczeń jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ze względów wyrażonych już wyżej nie mogły stanowić takich kosztów, to nie można uznać, iż mieliśmy do czynienia z nierzetelnością księgi rachunkowej i pominięciem z niej dowodu, lecz jedynie wyłączeniem wskazanej grupy wydatków z kosztów uzyskania przychodu i to bez kwestionowania faktu poniesienia samych wydatków, a jedynie zasadności ich zaliczenia do kosztów podatkowych skarżącej spółki.

Warto w tym miejscu wskazać, iż w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., (sygn. akt II FSK 307/06 w: LEX nr 307529) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast udowodnienia związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. Mając na uwadze zarzuty i twierdzenia strony skarżącej warto też zauważyć, iż fakt dokonywania przez firmę nieracjonalnych wydatków, nie pozwala w żadnym wypadku na automatyczne uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne (por. wyrok NSA z dnia 23. 02. 2011r. sygn. akt II FSK 1894/09). Tym samym Sąd mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy uznaje całą argumentację i zarzuty skargi naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej za bezzasadne i chybione.

Odnosząc się do czwartego zarzutu tj. naruszenia art. 180 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż uznanie przez organy podatkowe za dowód w sprawie pisemnych oświadczeń i wyjaśnień złożonych przez pracowników dłużników spółki nie naruszało prawa. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sporny dowód nie był ani zakazany ani wyłączony z postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 8. 11. 2011r. sygn. akt II FSK 667/10).

Dodać także należy, że spółka nie wnosiła ostatecznie o przesłuchanie pracowników E i KWK [...] w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, tym samym zasadnie organ podatkowy zaniechały wydania postanowienia w przedmiocie tego właśnie wniosku dowodowego.

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik podkreślał odnosząc się do pisemnych informacji uzyskanych przez organy podatkowe od pracowników KWK [...] S.A. oraz KWK [...], iż organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego, w tym w szczególności nie rozwiał wątpliwości, jakie nasuwały się po zestawieniu ze sobą odpowiedzi uzyskanych przez organy podatkowe od KWK [...] S.A. oraz KWK [...]. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zinterpretował i ocenił treść spornych pism, które w istocie się uzupełniają i nie są ze sobą sprzeczne. Ponadto zostały podpisane przez osoby upoważnione do działania w imieniu KWK [...] i zawierały jednoznaczne w swojej wymowie odpowiedzi na stawiane przez organ podatkowy pytania. Zdaniem Sądu zaniechanie przez organ podatkowy przesłuchania pracowników KWK [...] w charakterze świadków w przedmiocie i na okoliczności jakie wskazano w zarzucie (nr 4) skargi nie naruszyło przepisu art. 180 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, ani przywołanego w uzasadnieniu skargi przepisu art. 190 ww. ustawy. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała, iż mające w jej ocenie naruszenie prawa miało istotny wpływy na wynik sprawy.

Końcowo Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn oraz których wnioskowanych przez stronę dowodów nie przeprowadził i z jakich powodów. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego i nie została ona skutecznie w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów i zasad prowadzenia postępowania nie można uznać za uzasadnione z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały i zgodnie z prawem oceniały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że skoro wskazane przez podatnika dowody nie zostały pozytywnie zweryfikowane w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, to brak było podstaw prawnych do uznania spornych wydatków za koszt podatkowy. Sąd podkreśla, iż po analizie akt sprawy podzielił stanowisko organów podatkowych jakie zaprezentowały one w sprawie i nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych też przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem kontroli decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił