Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SAB/Łd 30/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłość prowadzonego postępowania przez organ uznając, że nie miała ona miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 149 par. 1 pkt 3, art. 149 par. 1a, art. 149 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ł. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania; 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało cech rażącego naruszenia prawa; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś przeprowadził w listopadzie i grudniu 2012 r. w A Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 i 2011 r. W jej efekcie ustalono między innymi, że spółka obniżyła podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur, otrzymanych w związku z nabyciem materiałów i usług wykorzystanych przy budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w Ł. przy ul. A 11. W toku kontroli prezes spółki oświadczył, że celem inwestycji było wzniesienie budynku na wynajem dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub osób prawnych. Dlatego też spółka potraktowała tę inwestycję jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W czasie kontroli organ podatkowy przeprowadził oględziny i stwierdził, że budynek jest wyposażony we wszystkie niezbędne instalacje (elektryczną, wodnokanalizacyjną, grzewczą), a jego stan wykończenia, zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz, umożliwia jego zamieszkanie. Organ stwierdził między innymi, że pomieszczenia zostały umeblowane, a kuchnia wyposażona w sprzęt AGD. Wspomniana inwestycja była realizowana w oparciu decyzję z [...] lipca 2007 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś, mając na względzie wyniki kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. nr [...], wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe. Pierwszą czynnością podjętą w toku tego postępowania było wystosowanie 8 lutego 2013 r. pisma do B w Ł. (dalej: B) z prośbą o udzielenie informacji: czy spółka uzyskała (ewentualnie powinna uzyskać) decyzję o pozwoleniu na użytkowanie ww. obiektu, a także czy w związku z faktem wydania decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu budowlanego mieszkalnego jednorodzinnego i zmianą jego przeznaczenia na cele użytkowe, zgłoszono zmianę kategorii budynku (z mieszkalnego na służący działalności gospodarczej) oraz czy taka zmiana powinna mieć miejsce.

W odpowiedzi B, pismem z 31 marca 2013 r., poinformował, że inwestor nie złożył zawiadomienia o zakończeniu przedmiotowej budowy, jak również nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku.

W kolejnym piśmie z 5 września 2013 r. B – w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego – poinformował, że w związku z powiadomieniem o użytkowaniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego przed złożeniem zawiadomienia o zakończeniu budowy, cztery razy bezskutecznie wyznaczał właścicielowi obiektu termin przeprowadzenia oględzin. Kolejny termin wyznaczono na 23 września 2013 r.

Oczekując na odpowiedź B organ pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia dowodów potwierdzających, że przedmiotowa nieruchomość została sprzedana jako towar opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Odpowiedź na to pytanie wpłynęła do organu 17 marca 2014 r. Następnie, wobec nieprzeprowadzenia przez B oględzin nieruchomości, organ pierwszej instancji zawiadomił spółkę o zamiarze ich bezpośredniego przeprowadzenia w dniu 15 maja 2014 r. Spółka wniosła o zmianę tego terminu, jednak nowy termin (11 czerwca 2014 r.) również nie doszedł do skutku wobec udzielonej przez prezesa spółki informacji o jego hospitalizacji oraz wobec niewskazania osoby, która mogłaby reprezentować spółkę w jego zastępstwie. Postanowieniem z [...] września 2014 r. nr [...], w sprawie dotyczącej rozliczenia VAT za 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości 2.800 zł z uwagi na fakt, że spółka mimo prawidłowych wezwań organu podatkowego, dwukrotnie bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się następnie 5 i 8 maja oraz 5 czerwca 2014 r. z zapytaniami do C Sp. z o. o. w Ł., D S.A. Oddział Ł-M oraz E odnośnie do nieruchomości spółki. W odpowiedzi, w piśmie z 21 maja 2014 r. spółka D poinformowała, że na podstawie umowy zawartej podatnikiem świadczy usługę dystrybucji energii elektrycznej dla ww. obiektu, przy czym wielkość zużycia jest porównywalna do innych odbiorców na ul. A. Z kolei 21 maja 2014 r. wpłynęła odpowiedź C Sp. z o. o., z której wynikało, że spółka ta nie posiada jakiejkolwiek umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawartej z podatnikiem. Pismem z 26 czerwca 2014 r. E poinformował natomiast, że podatnik złożył deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi odnosząca się do badanej nieruchomości za 2013 r. Była to deklaracja DO-1 dla nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, przy czym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi naliczona została za dwie osoby zamieszkujące nieruchomość. Nie wpłynęła natomiast deklaracja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2014 r. Należności z tytułu ww. opłaty są regulowane przez stronę.

W dniu 15 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał pismo B, z którego wynikała informacja o kolejnych terminach, w których temu organowi nie udało się przeprowadzić oględzin budynku należącego do spółki.

W dniu 22 września 2014 r. podatnik złożył pismo, w którym wniósł o udzielenie szeregu wyjaśnień w związku z toczącym się postępowaniem. Pismem z 24 października 2014 r. organ podatkowy zawiadomił spółkę, że wskazane w piśmie z 22 września 2014 r. wnioski strony zostały szczegółowo zrealizowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego i szczegółowo opisane w stanie sprawy sporządzonym (znajdującym się w aktach sprawy), z którym na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., spółka ma prawo się zapoznać.

W związku z nieudanymi próbami przeprowadzenia oględzin budynku mieszkalnego przez B, pismem z 10 grudnia 2014 r. organ podatkowy zawiadomił spółkę o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku wraz z wykonaniem fotografii w dniu 29 grudnia 2014 r. Przed wyznaczonym terminem, 9 grudnia 2014 r., wpłynęło pismo spółki, w którym odniosła się do zagadnień związanych z inwestycją, podniosła kwestię wprowadzenia przez organ podatkowy w błąd B, niewłaściwego postępowania B prowadzonego z naruszeniem przepisów K.p.a. oraz kwestię bezczynności organu podatkowego. Ponadto w piśmie z 7 stycznia 2015 r. wniosła o wyjaśnienie stanowiska organu podatkowego w kwestii toczącego się postępowania, w szczególności stanowiska dotyczącego odmowy udostępnienia przedmiotu oględzin. W toku dalszej korespondencji organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia uwierzytelnionej kserokopii wyroku Sądu Rejonowego dla Ł W w Ł. z [...] r., sygn. akt [...], o którym wspomniała we wcześniejszych pismach, a następnie pismem z 11 marca 2015 r. wystąpił do sądu z wnioskiem o przesłanie tego wyroku wraz z uzasadnieniem.

Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. organ podatkowy wyznaczył spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

W dniu 20 lipca 2015 r. zostało złożone ponaglenie datowane na 17 lipca 2015 r. na przewlekłe prowadzenie i niezałatwienie w terminie sprawy.

Wraz z powyższym ponagleniem spółka złożyła uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego, zawierające wniosek o dopuszczenie szeregu dowodów, to jest: zeznań A. P. oraz W. M. na okoliczność prac na przedmiotowej nieruchomości związanych z przygotowaniem jej do sprzedaży, zeznań O. T-T, Podinspektora E, na okoliczność rozmowy telefonicznej z przedstawicielem spółki celem wyjaśnienia wątpliwości co do poprawności wypełnienia druku DO-1, wezwania E z 12 sierpnia 2014 r. celem wykazania okoliczności złożenia korekty deklaracji DO-1, protokołu rozprawy z [...] r. w sprawie [...], w części dotyczącej zeznań pracownika B celem wykazania faktu poinformowania tego Inspektora przez urząd skarbowy o okolicznościach użytkowania przedmiotowego mieszkania. Ponadto spółka wniosła również o zwrócenie się do: właściwego B, F S.A. w W., E oraz Biura G w Ł..

Z uwagi na konieczność zrealizowania wniosków dowodowych spółki wskazanych we wspomnianym piśmie, postanowieniem z [...] lipca 2015 r. organ podatkowy przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do 30 września 2015 r. Było to kolejne, dziewiętnaste już postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 216 w związku z art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu ponaglenia z 17 lipca 2015 r. na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś, uznał to ponaglenie za bezzasadne.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że twierdzeniu, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi postępowanie podatkowe w sposób przewlekły zaprzeczała ilość czynności przeprowadzonych w toku postępowania (które wcześniej szczegółowo wymienił).

Niezakończenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w kolejnych terminach wskazanych w uzasadnieniach postanowień było usprawiedliwione ilością czynności podjętych w trakcie postępowania dowodowego, które prowadził organ, a także brakiem współdziałania ze strony podatnika, który powinien być zainteresowany uzyskaniem rozstrzygnięcia sprawy bez niepotrzebnej zwłoki. Również duża ilość składanych przez spółkę wniosków dowodowych miała bezpośredni wpływ na termin załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził dalej, że z treści art. 139 § 1 O.p. wynika, że postępowanie powinno zostać zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak ustawodawca w art. 140 O.p. zezwolił na przedłużenie tego terminu, zobowiązując jednocześnie organ prowadzący postępowanie do powiadomienia o tym fakcie strony i równoczesnego wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Uprawnienie to nie zostało nadużyte przez organ podatkowy pierwszej instancji i było w pełni uzasadnione. Spółka była każdorazowo zawiadamiana o każdym przypadku niezakończenia postępowania podatkowego. W zawiadomieniach o zmianie terminu zakończenia postępowania podatkowego podawano przyczynę przedłużenia i wskazywano nowy termin załatwienia sprawy. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie organ, wskazując na przyczyny niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, wyznaczył nowy termin jej realizacji oraz zawiadomił o tym stronę, to zdaniem organu drugiej instancji złożenie ponaglenia było nieuzasadnione. W postanowieniach informujących o nowych terminach załatwienia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał racjonalne i logiczne przyczyny przedłużania terminów.

A Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł- Ś w Ł., w której zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny oraz opieszały. Mając na uwadze powyższe, skarżąca spółka wniosła o: (a) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł. do wydania decyzji w terminie 14 dni od otrzymania odpisu wyroku wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności; (b) stwierdzenie, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa; (c) wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. oraz (d) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała między innymi, że mimo wszczęcia postępowania podatkowego w styczniu 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Co więcej, przez okres co najmniej roku nie zgromadził jakichkolwiek istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych. W związku z powyższym naruszył nie tylko przepisy określające terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ale przede wszystkim zasadę zaufania do organów administracji. W ich świetle podatnik ma prawo oczekiwać, że jego indywidualna sprawa zakończy się w możliwie najszybszym terminie, co umożliwi mu zapoznanie się z jego rzeczywistą sytuacją prawnopodatkową, która rzutować może bezpośrednio na jego sytuację ekonomiczną i osobistą. Co więcej, terminowe zakończenie postępowania podatkowego, nawet gdy kończy się ono w sposób dla podatnika niekorzystny, umożliwia podatnikowi wcześniejszą zapłatę zaległości, co ogranicza wysokość odsetek, które wielokrotnie stanowią znaczną część zadłużenia. Na zakończenie skarżący wskazał, że bezczynność organów w niniejszej sprawie jest lub może być źródłem szkody po jego stronie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wniósł o oddalenie skargi wobec braku podstaw faktycznych i prawnych do jej uwzględnienia. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, że decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] dokonał rozliczenia skarżącej spółki z podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

W piśmie procesowym z 7 stycznia 2016 r. skarżąca spółka wskazała, że rozpoczęła inwestycję w 2008 r. i kontynuuje ją do chwili obecnej wyposażając budynek stopniowo w niezbędne instalacje i wyposażenie, tak by doprowadzić go do stanu, w którym będzie się nadawał do wynajmu. Celem działania podatnika jest uzyskanie maksymalnego zysku przy sprzedaży tego budynku. Podatnik zwrócił dalej uwagę, że pomiędzy 31 stycznia 2013 r. a 31 marca 2014 r. organ podatkowy zachowywał się biernie, ponieważ w tym czasie wystosował jedynie dwa pisma do B, otrzymał dwie odpowiedzi oraz skierował jedno bezzasadne wezwanie do spółki. Skarżąca spółka wskazała również, że w postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania organ powoływał się często na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego lub dokonania jego wszechstronnej analizy, mimo że przez wiele miesięcy nie podejmował żadnych czynności w sprawie.

W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał między innymi, że w początkowym okresie postępowania jego tok uzależniony był od działań podejmowanych przez B. W tym okresie organ podatkowy oczekiwał na odpowiedź Inspektora, która miała zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy spółce przysługiwało prawo obniżenia podatku należne o naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę spornego obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Powyższe terminy stanowią konkretyzację zasady wypowiedzianej w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania nie może oczywiście prowadzić do rezygnacji z podejmowania działań wnikliwych, służących realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W postępowaniu podatkowym chodzi bowiem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Organy podatkowe zobowiązane są w każdej sprawie działać tak, by pogodzić obie zasady.

W konsekwencji postępowanie można uznać za prowadzone przewlekle, gdy trwa ono dłużej niż jest to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi o sytuację kiedy to organ co prawda prowadzi postępowanie, ale podejmuje w nim czynności opieszale, w tempie nieznajdującym usprawiedliwienia w ich złożoności lub charakterze, czy też podejmuje czynności zbędne, pozorne. Przepisy nie wskazują konkretnych terminów, po przekroczeniu których można już mówić o przewlekłości. Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do przewlekłości działania, należy w szczególności ocenić terminowość i prawidłowość czynności podjętych przez organ podatkowy. Z kolei bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadzi postępowanie, jednak, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem stosownego aktu lub podjęciem właściwej czynności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w toku postępowania podatkowego miały miejsce okresy, w których organ pierwszej instancji nie podejmował w ogóle żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, bądź też podejmował czynności, które nie mogły mieć znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego. Zwrócić należy uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego oczekując przez okres ponad roku (pomiędzy marcem 2013 r. a kwietniem 2014 r.) na wyniki postępowania prowadzonego przez B w Ł., w zasadzie nie podejmował samodzielnie żadnych działań mających na celu załatwienie sprawy. Działania organu pierwszej instancji ograniczały się do wydawania postanowień o przedłużeniu postępowania podatkowego wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, ewentualnie jego dogłębnej analizy (także gdy materiał ten nie został uzupełniony o nowe dowody), czy też wręcz wobec konieczności analizy orzecznictwa. Przez ten czas organ pierwszej instancji pozostawał bierny.

Tymczasem, jak ostatecznie uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego, stan faktyczny można było ustalić także w inny sposób, między innymi: przez oględziny przeprowadzone bezpośrednio przez sam organ podatkowy. Pierwsze kroki w tym kierunku podjęto dopiero w kwietniu 2014 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 kwietnia wyznaczające termin przeprowadzenia oględzin na 15 maja 2014 r.). Okazały się one wprawdzie bezskuteczne, jednak zauważyć wypada, że samo uniemożliwienie przez podatnika przeprowadzenia tej czynności nie wykluczało ustalenia stanu faktycznego sprawy z pominięciem tego dowodu. Naczelnik przystąpił zresztą do zebrania innych dowodów, w szczególności pozyskując informacje od dostawców mediów. Ponadto zauważyć należy, że organ podatkowy już w toku kontroli podatkowej, to jest 18 października 2012 r., przeprowadził oględziny budynku (protokół z oględzin nosi datę 5 listopada 2012 r.). Dowód ten, wobec konsekwentnego uniemożliwiania ponownego przeprowadzenia oględzin w toku postępowania podatkowego, miał istotne znaczenie. Również sama treść decyzji o pozwoleniu na budowę stanowiła istotną wskazówkę dla oceny intencji podatnika. Potencjał tych dowodów został wreszcie dostrzeżony przez organ pierwszej instancji. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję wymiarową z [...] listopada 2015 r., mógł stwierdzić, że wspomniany budynek służył celom mieszkalnym (str. 64 decyzji). Potwierdzenie tego faktu znalazło się w protokole z oględzin nieruchomości B z 19 listopada 2014 r. Organ wskazał również, na treść ogłoszenia zamieszczonego w internecie, zawierającego ofertę sprzedaży domu, z którego wynikało, że dom ten jest do zamieszkania. Naczelnik zwrócił także uwagę na przeznaczenie budynku wskazane w decyzji E z [...] lipca 2007 r. o pozwoleniu na budowę oraz w decyzji tego organu z [...] lutego 2014 r. rozszerzającej ww. pozwolenie na budowę także dodatkowej zewnętrznej instalacji energii elektrycznej. Organ doszedł na tej podstawie do przekonania, że budynek był wykorzystywany na cele mieszkalne, nie zaś na cele działalności gospodarczej. Powyższe przesłanki, jak i sama postawa podatnika w toku postępowania, zdaniem organu, świadczyły o faktycznym wykorzystaniu spornej nieruchomości dla celów mieszkalnych, nie zaś do prowadzenia działalności gospodarczej. Oględziny przeprowadzone przez B nie mogły stanowić zatem decydującego argumentu przemawiającego za ustaleniem rzeczywistego przeznaczenia spornej inwestycji. Po pierwsze pozyskanie informacji o tych oględzinach nie przyspieszyło wydania decyzji wymiarowej (decyzja ta zapadła prawie rok później). Po drugie oględziny B w istocie potwierdziły ustalenia, które organ pierwszej instancji podjął już w czasie kontroli podatkowej. Po trzecie zwrócić należy uwagę, że celem postępowania podatkowego była w niniejszej sprawie weryfikacja sposobu wykorzystania nieruchomości przez podatnika. Weryfikacja ta z konieczności musiała być ograniczona do oceny jego rzeczywistych intencji, ponieważ podatnik rozliczał wydatki poniesione w trakcie realizacji inwestycji, kiedy to jeszcze nie można było ocenić rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości. Dla przeprowadzenia takiej oceny nie było jednak konieczne oficjalne zakończenie budowy. Zamiary podatnika można było ocenić za pomocą innych dowodów.

Odnosząc się do znaczenia jakie na tok postępowania miały wnioski dowodowe strony skarżącej, wskazać należy przede wszystkim, że dopiero w piśmie z 17 lipca 2015 r. strona skarżąca zażądała przeprowadzenia takich dowodów, które wymagały podjęcia przez organ podatkowy pewnych dodatkowych czynności (wezwanie świadków do złożenia zeznań przed organem). Wcześniejsze pisma z 2 lipca, 22 września i 8 grudnia 2014 r. zawierały jedynie żądania podatnika o udzielenie informacji o podjętych czynnościach przez organ, bądź wskazywały w jaki sposób podatnik ocenia zebrane już dowody, a zatem nie wnosiły nic do stanu sprawy. Z kolei pismo z 8 grudnia 2014 r. zawierało również wniosek o włączenie do materiału dowodowego szeregu dokumentów, nieistotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu zauważyć należy, że samo złożenie wniosków dowodowych nie zobowiązuje jeszcze organów podatkowych w sposób bezwzględny do ich wykonania. Wnioski dowodowe strony muszą być uwzględnione o ile wskazany dowód ma istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności, które strona stara się wykazać, nie zostały już dowiedzione w inny sposób. W innych przypadkach organ podatkowy może pominąć żądanie strony. W analizowanej sprawie podatnik uaktywnił się w momencie, kiedy to organ pierwszej instancji po raz drugi uprzedził go, że zamierza wydać decyzję. W piśmie z 17 lipca 2015 r. wniósł o przesłuchanie wskazanych świadków, jednak okoliczności, które miały być w ten sposób stwierdzone pozostawały bez istotnego wpływu na ustalenia faktyczne sprawy. Analiza kierowanych do organu pism prowadzi zatem wniosku, że stanowiły one w przeważającej części jałową polemikę z zebranym materiałem, w pozostałej zaś części zawierały żądania przeprowadzenia dowodów nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Złożenie takich wniosków nie usprawiedliwia organu podatkowego zwlekającego z wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1–4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś w okresie od uzyskania odpowiedzi na zapytanie skierowane do B w lutym 2013 r. do czasu podjęcia szeregu czynności w kwietniu i maju 2014 r. nie wykorzystał możliwości samodzielnego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, nie podejmując żadnych działań, które mogły umożliwić zakończenie tego postępowania bez zbędnej zwłoki lub chociaż w rozsądnym terminie, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z art. 125, art. 139 § 1 i 140 O.p. Podobnie po uzyskaniu protokołu z oględzin budynku przesłanego przez B 26 stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji nie pozyskał żadnych istotnych materiałów dowodowych. Zarówno w pierwszym okresie, jak i w drugim organ pierwszej instancji prowadził zatem postępowanie podatkowe w sposób przewlekły.

Tutejszy sąd nie dopatrzył się jednak w ww. przewlekłości rażącego naruszenia prawa. Nie można tracić z pola widzenia tego istotnego faktu, że na przewlekłe działanie organu miała wpływ postawa strony skarżącej, która mimo wielokrotnych monitów nie udostępniała nieruchomości, której przeznaczenie było głównym przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, iż rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym wyraźnie, ewidentnie i bezdyskusyjnie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II OSK 1564/14). Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12; postanowienie NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13). W niniejszej sprawie zawinione utrudnianie działań organu pierwszej instancji, zostało stwierdzone wprost przez tutejszy sąd w wyroku z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 317/15, wydanym w sprawie, w której przedmiotem rozstrzygnięcia było postanowienie o nałożeniu kary porządkowej na skarżącą spółkę, w związku z bezpodstawnym dwukrotnym uniemożliwieniem przeprowadzenia oględzin spornej nieruchomości. Ten sam sposób działania stosował skarżący także w czasie postępowania przed B. W sytuacji kiedy to sam podatnik w istotnej części odpowiada za przewlekły tok postępowania nie można mówić o rażącej przewlekłości.

W związku z powyższym nie uzasadniony był również wniosek skarżącej o wymierzenie grzywny organowi - art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Przepis ten nie obliguje sądu do wymierzenia grzywny, lecz daje mu takie uprawnienie w szczególności w razie stwierdzenia, że bezczynność miała charakter rażącego naruszenia prawa. Kwestia ta pozostawiona jest do uznania sądu orzekającego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniała przewlekłość nie wymagała dyscyplinowania organu poprzez wymierzanie grzywny, tym bardziej że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał już merytoryczne rozstrzygnięcie.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś, uznał że przewlekłość ta nie miała charakteru rażącego oraz oddalił wniosek o nałożenie na organ grzywny. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

mko