Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 121/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 190, art. 200, art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [....] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta [...] Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., po wszczęciu postępowania, określił [...] sp. z o.o. – obecnie [...] sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że skarżąca w dniu [...] grudnia 2012 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej wysokości wynoszącej [...] zł, w tym za 2010 r. w kwocie [...]zł. Spółka złożyła jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w których umniejszyła podstawy opodatkowania poprzez podanie niższej wartości pierwotnie zadeklarowanych budowli. W argumentacji wniosku podniosła, że część obiektów bezzasadnie zostało zgłoszona do opodatkowania w pierwotnych deklaracjach, gdyż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część.

Organ zakwestionował zasadność złożonego wniosku, przytaczając przy tym obowiązujące przepisy prawa podatkowego wraz z ich wykładnią potwierdzoną wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Organ stwierdził, że objęte wnioskiem przedmioty opodatkowania zapewniają właściwe użytkowanie całej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem i stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej. Stwierdzono również, że art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1409 - dalej: "Prawo budowlane"), nie wprowadza warunku trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia techniczne w wyniku prac budowlanych. Ponadto wskazano na rozporządzenie wykonawcze do ww. aktu prawnego z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055 - dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki"), które w § 2 stanowi, że sieć gazowa to gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu-połączone i współpracujące ze sobą i służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego.

Przywołana natomiast przez podatnika Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych ma podłoże czysto praktyczne i wynika z faktu, że niewielu podatników posiada odrębną ewidencję środków trwałych dla celów podatku dochodowego oraz dla celów podatku od nieruchomości. Względy praktyczne nie mogą jednak znosić regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stąd też dokonanie przez Spółkę oceny spornych przedmiotów opodatkowania na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie zasługuje na uwzględnienie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o istocie sprawy z uwzględnieniem całej powstałej nadpłaty, zgodnie ze złożoną korektą na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art.2 ust. 1 pkt 3 w z w. z art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegającą opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art.3 pkt 1 lit. b i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędna wykładnię polegają na przyjęciu, iż obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3a Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że sieć gazowa, stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne stanowią obiekt liniowy;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez niewykazanie Spółce powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem, gdyż urządzenia te mogą być w każdym czasie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce przeznaczenia. Z tego też względu, zdaniem pełnomocnika odwołującej się spółki, wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniana w wymiarze podatku od nieruchomości, a opodatkowaniu winny podlegać jedynie części budowlane tych urządzeń. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń powołano się na operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego oraz raport z audytu przeprowadzony przez zewnętrzną firmę doradczą oraz opinie techniczno- budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji punktów redukcyjno-pomiarowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że zgłoszone przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedmioty opodatkowania stanowią urządzenia budowlane, które wraz z gazociągiem składają się na całość techniczno-użytkową tworzącą sieć gazowa. Sieć gazowa jako całość techniczno-użytkowa stanowi budowlę, na którą składają się zarówno gazociąg, jako liniowy obiekt budowlany oraz urządzenia budowlane stanowiące stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu oraz inne urządzenia, bez których nie byłoby możliwe przesyłanie i dystrybucja gazu.

Zdaniem organu pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego. W rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu zatem na to czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy zaliczy się je do urządzeń budowanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść bowiem, że budowle sieciowe to również sieci gazowe, a w przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy. Ponadto brak trwałego połączenia z gruntem nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu.

Organ uznał również, że brak jest konieczności powoływania biegłego w sprawie, bowiem dla wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), jak wskazuje na to Spółka. Nadto wbrew twierdzeniom podatnika, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zachowaniem gwarancji praw strony do udziału w postępowaniu, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawo budowlane i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

II. prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym nie wyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1675/15 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej Spółki na powyższą decyzję.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, złożonej przez Spółkę, NSA w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 2738/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią i zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd I instancji nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zalecił aby Sąd I instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06 - orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11).

Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie sprawę Sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 2738/16. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Dokonując oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji należy wskazać, że istota sporu koncentruje się na tym, czy w podstawie opodatkowania powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punktach pomiarowych, punktach redukcyjno-pomiarowych. Spółka wyraziła pogląd, że kontener (stacja redukcyjno-pomiarowa) wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. W przypadku punktów pomiarowych zauważyła, że nie są one połączone z gazociągiem, a urządzeniem budowlanym, jakim jest przyłącze.

Należy zauważyć, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednolita w zasadzie linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 43/15; z 26 czerwca 2018 r., II FSK 2572/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyżej orzeczeniach.

W ślad za wydanym w sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Akt ten definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności").

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

W ślad za NSA należy wskazać, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055 - dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki"), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. NSA zwrócił także uwagę, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 (publik.: OTK-A 2018/2), w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art.1 a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego, mając na uwadze konstrukcje stacji kontenerowej szczególnego znaczenia nabiera ten fragment definicji budynku, zawarty w art.1a ust.1 pkt1 u.p.o.l. stanowiący o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna zatem w sprawie będzie okoliczność czy ów kontener posiada zintegrowane z nim fundamenty. A istotną przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 i z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15).

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające, organy winny ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, należy również odnieść się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l. jak i przepisy P.b. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/4 stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).