Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1323/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), jako członka zarządu R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

2. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p."), poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony na gruncie art. 116 O.p.

3. Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. ("DIAS", "Dyrektor", "Organ II instancji, "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Ustalając zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki konieczne było wykazanie przez organy podatkowe, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, a także bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko ww. Spółce. W ocenie Dyrektora przeprowadzone w I i II instancji postępowanie podatkowe wykazało spełnienie ww. przesłanek. Strona mogła natomiast wskazać okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżący wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych nie wykazał. Dyrektor podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., Organ II instancji ustalił w pierwszej kolejności kwestię istnienia i wymagalności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Spółki, objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Powołując się na art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. przypadał na 2 kwietnia 2013 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, wskazany w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przypadałby na 31 grudnia 2018 r. Jednakże w odniesieniu do tego zobowiązania nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Jak wyjaśnił DIAS, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpatrywanej sprawie w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] maja 2016 r. nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 30 maja 2016 r. w trybie zastępczym zgodnie z Kodeksem postępowania administracyjnego. W przekonaniu Organu odwoławczego zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego spowodowało więc przerwanie w 2016 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i świadczy o jego wymagalności. Następnie DIAS ocenił, czy zostały spełnione przesłanki z art. 108 O.p. do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wynika z decyzji Naczelnika z [...] marca 2016 r., doręczonej Spółce w dniu 13 kwietnia 2016 r. w trybie art. 150 O.p. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Strony wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika z [...] lipca 2018 r., doręczonym w dniu 19 lipca 2018 r., co świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. zanim wszczęto wobec Strony postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p., doręczono Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2012 r. Dyrektor wskazał w dalszej kolejności na zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności. Powołując się na odpis z KRS oraz uchwałę nr 2 z [...] kwietnia 2004 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A. [...] Sp. z o.o. (obecnie R. [...] Sp. z o.o.) Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełni funkcje prezesa zarządu spółki od 20 maja 2004 r. W oparciu o powyższe NUS uznał, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań, jak i zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Strona nie złożyła przy tym skutecznego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS zauważył, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i środków pieniężnych na rachunku bankowym, a zatem nie posiada jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Na objętą niniejszym postępowaniem zaległość, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu [...] maja 2016 r. tytuł wykonawczy nr [...], doręczony w dniu 10 maja 2016 r. w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "K.p.a"). Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z [...] maja 2016 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank [...] S.A. Pismem z 18 maja 2016 r. Bank potwierdził otrzymanie przedmiotowego zajęcia oraz wskazał, że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto Bank podał, że na rachunku bankowym dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Komornik przejął łączne prowadzenie egzekucji wobec Spółki. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., sygn. [...], organ ten umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Nadto, jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu z [...] czerwca 2016 r. nr [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone do tytułu ww. wykonawczego nr [...] (CIT za 2012 r.) i do tytułu wykonawczego nr [...] (CIT za 2013 r.) organ egzekucyjny wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, doszło do jej zbiegu z Komornikiem Sądowym. Komornik Sądowy przyjął łączne prowadzenie egzekucji wobec Spółki, jednak umorzył swoje postępowanie jako bezskuteczne. DIAS wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Dozorca budynku przy ul. [...], poinformował, że pod ww. adresem znajduje się tylko wynajmowany przez Spółkę pokój, w którym jedynie sporadycznie ktoś się pojawia. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że egzekucja wobec Spółki toczyła się także w związku z innymi zaległościami podatkowymi: CIT za lata 2009 i 2010 oraz z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., jednak nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z [...] listopada 2015 r. postępowanie egzekucyjne zostało przez Naczelnika umorzone. Z treści ww. postanowienia, jak podniósł DIAS, wynika, że prowadzone postępowanie egzekucyjne z pieniędzy, ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych okazało się bezskuteczne. Nie ujawniono innych poza znanymi (skuteczne zajęcie rachunku bankowego w B. [...] S.A. - pismo Banku z 18 maja 2016 r.) rachunków bankowych, wierzytelności ani innych praw majątkowych Spółki, z których można by uzyskać zaspokojenie dochodzonych należności. Z zajętego rachunku bankowego nie spływają żadne środki pieniężne. Zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 24 listopada 2015 r. Spółka nie posiada żadnego zarejestrowanego pojazdu. Jak wynika z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z 6 listopada 2015 r., Spółka nie posiada nieruchomości. W dniu 8 kwietnia 2015 r. wezwano Spółkę w trybie art. 36 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014, poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a.") o złożenie informacji o majątku Spółki. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Wyczerpane w związku z tym zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora zasadnym jest uznanie, że w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Odnosząc się do przesłanek, które mogłyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, w pierwszej kolejności wskazano, że z odpisu z KRS nr [...] oraz na podstawie pisma Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 23 lipca 2018 r., nie wynika, żeby był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Oceniając, kiedy zaistniały przesłanki upadłości, DIAS wskazał, że do dnia wydania decyzji przez NUS w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, tj. 19 września 2018 r., pozostały nieuregulowane zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu:

– podatku dochodowego od osób prawnych za 2009, 2010, 2012 i 2013 r.,

– podatku od towarów i usług za maj 2012 r., w okresie od czerwca do grudnia 2012 r., za maj, czerwiec 2013 r., okres od sierpnia do grudnia 2013 r.

Organ zauważył, że Spółka posiada ponadto nieuiszczone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od sierpnia do października 2009 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres od września do października 2009 r., fundusz pracy i świadczeń gwarantowanych za okres od sierpnia do października 2009 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w P. z 30 listopada 2015 r., wynika, że Spółka posiadała także zaległości z tytułu ww. składek za okres od lutego 2010 r. do lutego 2011 r. Zestawienie ww. zaległości i okres ich powstania niewątpliwie dowodzą, zdaniem Organu II instancji, że zwłoka w spłacie zobowiązań Spółki nie miała charakteru przejściowego i krótkotrwałego. W ocenie DIAS, przedstawione wyżej dane jednoznacznie wskazują na ziszczenie się wobec ww. Spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ustawy z 28 lipca 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej również "P.u.n." – od 1 stycznia 2016 r. ustawa nosi nazwę "Prawo upadłościowe"), jaką jest niewypłacalność, rozumiana jako trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dyrektor argumentował, że wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie sięgają początku 2009 r., zatem można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały – o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Organ odwoławczy podkreślił, że ostatnie sprawozdania finansowe Spółki złożone do Urzędu Skarbowego W. obejmują lata 2007 i 2008, brak jest sprawozdań finansowych dotyczących kolejnych lat. Jak wynika również z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na [...] lipca 2018 r., rubryka 2, wzmianka o złożonych dokumentach, zawarto zapis – "brak wpisów", co świadczy o tym, że Spółka nie złożyła do Sądu żadnych dokumentów. Obowiązek złożenia sprawozdania finansowego w przypadku spółki kapitałowej ciąży na członku zarządu. Sprawozdanie finansowe przedkładane jest w sądzie rejestrowym w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia. Na podjęcie uchwały wspólnicy mają 6 miesięcy od dnia bilansowego (jeżeli więc rok podatkowy spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, to termin na złożenie sprawozdania upływa 15 lipca). Jeżeli jednak w tym czasie uchwała nie zostanie podjęta, to sprawozdanie składane będzie dwukrotnie - raz, jeszcze niezatwierdzone, w ciągu 15 dni po upływie terminu, w którym powinno zostać zatwierdzone (a więc do 15 lipca), a następnie drugi raz, przed upływem 15 dni od podjęcia uchwały zatwierdzającej. Dodatkowo DIAS wskazał, że sprawozdanie składane jest nie tylko w rejestrze sądowym, ale także w urzędzie skarbowym. W przypadku spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych termin na złożenie sprawozdania wynosi 10 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania i nie ma znaczenia, w przeciwieństwie do sprawozdań przedkładanych w KRS, czy uchwała została podjęta w terminie (do końca czerwca), czy też już po jego upływie, brak więc obowiązku składania sprawozdania jeszcze niezatwierdzonego. Do urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę spółki, sprawozdanie finansowe składa członek zarządu. DIAS stwierdził więc, że Spółka nie wypełniała należycie swojego obowiązku odnośnie składania sprawozdań. Biorąc pod uwagę najwcześniejsze ujawnione nieuregulowane zobowiązania DIAS zgodził się z Organem I instancji, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił już w 2009 r. Termin płatności pierwszej nieuregulowanej składki ZUS przypadał na 15 września 2009 r., kolejnej na 15 października 2009 r. i 15 listopada 2009 r. Stan niewypłacalności został utrwalony – bowiem nastąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań z tytułu podatku pochodowego od osób prawnych (za lata 2009, 2010, 2012, 2013) oraz VAT (za maj 2012 r. i okres od czerwca do grudnia 2012 r., za maj, czerwiec 2013 r., okres od sierpnia do grudnia 2013 r.). Podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały zatem co najmniej na przełomie 2009 r. – 2010 r. (pierwsza zaległość z tytułu podatkowego za 2009 r. z terminem płatności 31 marca 2010 r.), a więc w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez P. R.. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., za które orzeczono o odpowiedzialności Strony, doszło później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego. Zauważyć należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określająca Spółce kwotę podatku do zapłaty nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem do końca grudnia 2012 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie. W ocenie Dyrektora Strona miała obowiązek śledzenia sytuacji finansowej Spółki, przede wszystkim dokumentów bilansowych oraz stanu zaległości Spółki, a także obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona, godząc się na powołanie w skład zarządu, przyjęła wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, w szczególności obowiązek prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. DIAS wskazał, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h.") nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Organ wskazał też, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem DIAS, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, poprzez dowolną ocen materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie przez Organ odpowiedzialności Strony za zaległości spółki. Decyzja z dnia [...] września 2018 r. wydana została przez organ podatkowy w granicach prawa wyznaczonych przepisami rozdziału 15 Działu III O.p., z poszanowaniem ww. przepisów. W ocenie Organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

4. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organom naruszenie:

– art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności odwołującego na gruncie art. 107 O.p.;

– art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., polegające na pominięciu faktu, że Spółka w dniu jej sprzedaży pozostawała w dobrej kondycji finansowej, nie było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego, ani układowego, tym samym Skarżący nie zaniedbał swoim obowiązkom jako członek zarządu.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku podatnika. Organ egzekucyjny oparł się jedynie na wynikach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez komornika sądowego w innej sprawie, które zostało przeprowadzone w sposób fragmentaryczny i niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. Organ egzekucyjny nie przeprowadził w sposób należyty postępowania egzekucyjnego, odnosząc się jedynie do wskazań komornika sądowego i uznał automatycznie postępowanie egzekucyjne wobec podatnika za bezskuteczne. Tym samym zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej możliwość orzekania przez organ podatkowy o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 116 O.p. Dodatkowo Skarżący wskazał, że jako członek zarządu Spółki sprzedał ją w kondycji nie wskazującej na jej upadłość. Tym samym Skarżący nie powinien być pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. Nadto Skarżący argumentował, że zaległość podatkowa powstała w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, na której treść i zakres Skarżący nie miał żadnego wpływu, bowiem nie był już członkiem zarządu spółki, wobec jej sprzedaży. Tym samym postępowanie wymiarowe toczyło się bez udziału jakiejkolwiek osoby, która mogła bronić Skarżącego przed ustaleniem fikcyjnego wymiaru podatku, gdyż zakwestionowano wszystkie faktury kosztowe, jakby Spółka w ogóle nie prowadziła swojej statutowej działalności. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę pełniącą funkcję członka zarządu wydana została przedwcześnie.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją argumentację zawartą

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiada prawu.

6. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i starannie poddały refleksji w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

8. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A. [...] Sp. z o.o. (obecnie R. [...] Sp. z o.o.) z [...] kwietnia 2004 r. (uchwała nr 2 stanowiąca część aktu założycielskiego spółki z o.o. – k. 37 akt adm., odpis aktualny KRS Spółki – k. 19-20 akt adm.) wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od początku jej założenia, tj. 28 kwietnia 2004 r. i był w nim w okresie powstania zobowiązań, jak i zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013 r. Z materiału dowodowego zgormadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby Skarżący złożył skuteczne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki lub sprzedał Spółkę. Zgromadzony materiał potwierdza zaś, że Skarżący wykonywał czynności faktyczne, w których występował jako prezes zarządu, np. [...] października 2010 r. zawarł umowę najmu pomieszczenia biurowego nr [...] o powierzchni 16,6 m2 zlokalizowanego w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. (k. 28-30 akt adm.), w dniu [...] marca 2011 r. zwołał nadzwyczajne zgromadzenie wspólników i przyjął uchwały w sprawie zmiany aktu założycielskiego Spółki oraz w sprawie uchwalenia i przyjęcia tekstu jednolitego aktu założycielskiego Spółki (k. 21-27 akt adm.).

9. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, przypomnieć należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08). W toku postępowania organy ustaliły, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i środków pieniężnych na rachunku bankowym, a zatem nie posiada jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Na objętą niniejszym postępowaniem zaległość, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu [...] maja 2016 r. tytuł wykonawczy nr [...], doręczony w dniu 30 maja 2016 r. w trybie art. 44 K.p.a. (k. 6-8 akt adm.). Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z 11 maja 2016 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank [...] S.A. (dalej "Bank"). Pismem z 18 maja 2016 r. Bank potwierdził otrzymanie przedmiotowego zajęcia oraz wskazał, że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto Bank podał, że na rachunku bankowym dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych (k. 10-11 akt adm.). Komornik przejął łączne prowadzenie egzekucji wobec Spółki. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., sygn. [...], organ ten umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Nadto, jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu z [...] czerwca 2016 r. nr [...] (k. 5 akt adm.) umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone do tytułu ww. wykonawczego nr [...] (CIT za 2012 r.) i do tytułu wykonawczego nr [...] (CIT za 2013 r.) organ egzekucyjny wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, doszło do jej zbiegu z Komornikiem Sądowym. Komornik Sądowy przyjął łączne prowadzenie egzekucji wobec Spółki, jednak umorzył swoje postępowanie jako bezskuteczne (k. 70 akt adm.). Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można tej okoliczności wykluczyć, skoro poborca skarbowy w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych ww. tytułami wykonawczymi udał się do siedziby Spółki znajdującej się w budynku przy ul. [...]. Uzyskał jedynie informację, że pod ww. adresem znajduje się tylko wynajmowany przez Spółkę pokój, w którym jedynie sporadycznie ktoś się pojawia (k. 89 akt adm. k. 5 i k. 71 akt adm.). Nie można również tracić z pola widzenia, że egzekucja wobec Spółki toczyła się także w związku z innymi zaległościami podatkowymi: CIT za lata 2009 i 2010 oraz z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., jednak nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z [...] listopada 2015 r. postępowanie egzekucyjne zostało przez Naczelnika umorzone (k. 5 akt adm.). Z treści ww. postanowienia wynika, że prowadzone postępowanie egzekucyjne z pieniędzy, ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych okazało się bezskuteczne. Nie ujawniono innych poza znanymi (skuteczne zajęcie rachunku bankowego w B. [...] S.A. - pismo Banku z 18 maja 2016 r.) rachunków bankowych, wierzytelności ani innych praw majątkowych Spółki, z których można by uzyskać zaspokojenie dochodzonych należności. Z zajętego rachunku bankowego nie spływają żadne środki pieniężne. Zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 24 listopada 2015 r. Spółka nie posiada żadnego zarejestrowanego pojazdu. Jak wynika z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z 6 listopada 2015 r., Spółka nie posiada nieruchomości. W dniu 8 kwietnia 2015 r. wezwano Spółkę w trybie art. 36 u.p.e.a. o złożenie informacji o majątku Spółki. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Wyczerpane w związku z tym zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego. Nie sposób jednak uznać, że spółka aktualnie prowadzi działalność. Jeśli tak jest, to przypomnienia wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania zarządzanej przez niego spółki jest odpowiedzialnością solidarną, w której odpowiada on obok spółki; może także wskazać majątek spółki, z którego wierzyciel (organ podatkowy) może się zaspokoić.

10. Odnosząc się do zarzutu ustalenia przez organy bezskuteczności egzekucji jedynie w oparciu o wyniki postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, wskazać należy, że NUS i DIAS wywiodły swoje stanowisko w tej kwestii z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym zebranego w toku prowadzonego przez administracyjny organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do ujawnienia majątku ruchomego, jaki i nieruchomości Spółki. W wyniku zbiegu egzekucji do rachunku bankowego w Banku [...] - został wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji komornik sądowy. Kwestionowanie egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego nie poparte żadnymi konkretnymi zarzutami oraz w sytuacji, kiedy Strona, w toku postępowania toczącego się w trybie art. 116 O.p. nie wskazywała żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja ww. zaległości podatkowych w całości bądź w znacznej części, nie podważa stanowiska organów co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Aby nie narazić się na skutki negatywnego rozstrzygnięcia, Strona powinna ujawnić fakty oraz dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, powinno bowiem leżeć w interesie Strony, zwłaszcza, że do tej pory Skarżący pozostaje jedynym członkiem zarządu Spółki. Stan ten odzwierciedla KRS. Wyjaśnić należy, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z tym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1149/14, ONSA). Egzekucja administracyjna może być bowiem prowadzona jedynie ze składników majątku zobowiązanego zidentyfikowanych lub wręcz odnalezionych fizycznie (jak np. w przypadku ruchomości) przez organ egzekucyjny i nadających się do egzekucji a więc dających realną możliwość uzyskania kwot zaspokajających roszczenia wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie odnalazł składników majątku Spółki, do których mógłby skierować skuteczną egzekucję. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. słusznie stwierdził, że NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Bezspornie bowiem czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań.

11. Kolejną istotną kwestią z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki było rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie czy odpowiedzialności Skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., a nie ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 p.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły, tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

a) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

b) sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (od 1 stycznia 2016 r. termin ten został wydłużony do trzydziestu dni). W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że stan niewypłacalności spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Z przedstawionych przez organy podatkowe informacji dotyczących zaległości Spółki wynika, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009, 2010, 2012 i 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za maj 2012 r., w okresie od czerwca do grudnia 2012 r., za maj, czerwiec 2013 r., okres od sierpnia do grudnia 2013 r. Stan niewykonywania przez spółkę zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. zapoczątkowany został poprzez brak zapłaty zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od sierpnia do października 2009 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres od września do października 2009 r., fundusz pracy i świadczeń gwarantowanych za okres od sierpnia do października 2009 r. (pismo z 20 lipca 2018 r. – k. 53 akt adm.). Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z [...] listopada 2015 r. (k. 18 akt adm.), wynika, że Spółka posiadała także zaległości z tytułu ww. składek za okres od lutego 2010 r. do lutego 2011 r. Zestawienie ww. zaległości i okres ich powstania niewątpliwie dowodzą, że zwłoka w spłacie zobowiązań Spółki nie miała charakteru przejściowego i krótkotrwałego. W ocenie Sądu, przedstawione wyżej dane jednoznacznie wskazują na ziszczenie się wobec ww. Spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 P.u.n., jaką jest niewypłacalność, rozumiana jako trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie sięgają początku 2009 r., zatem można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne i narastające zobowiązania publicznoprawne. Podkreślenia wymaga, że ostatnie sprawozdania finansowe Spółki złożone do Urzędu Skarbowego W. obejmują lata 2007 i 2008, brak jest sprawozdań finansowych dotyczących kolejnych lat. Jak wynika również z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na [...] lipca 2018 r., rubryka 2, wzmianka o złożonych dokumentach, zawarto zapis – "brak wpisów", co świadczy o tym, że Spółka nie złożyła do Sądu żadnych dokumentów. Obowiązek złożenia sprawozdania finansowego w przypadku spółki kapitałowej ciąży na członku zarządu. Sprawozdanie finansowe przedkładane jest w sądzie rejestrowym w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia. Na podjęcie uchwały wspólnicy mają 6 miesięcy od dnia bilansowego (jeżeli więc rok podatkowy spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, to termin na złożenie sprawozdania upływa 15 lipca). Jeżeli jednak w tym czasie uchwała nie zostanie podjęta, to sprawozdanie składane będzie dwukrotnie - raz, jeszcze niezatwierdzone, w ciągu 15 dni po upływie terminu, w którym powinno zostać zatwierdzone (a więc do 15 lipca), a następnie drugi raz, przed upływem 15 dni od podjęcia uchwały zatwierdzającej. Dodatkowo DIAS wskazał, że sprawozdanie składane jest nie tylko w rejestrze sądowym, ale także w urzędzie skarbowym. W przypadku spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych termin na złożenie sprawozdania wynosi 10 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania i nie ma znaczenia, w przeciwieństwie do sprawozdań przedkładanych w KRS, czy uchwała została podjęta w terminie (do końca czerwca), czy też już po jego upływie, brak więc obowiązku składania sprawozdania jeszcze niezatwierdzonego. Do urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę spółki, sprawozdanie finansowe składa członek zarządu. Sąd podkreśla jednocześnie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16). Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 2012 r. w sprawie II UK 218/11 generalnie ocena czasu właściwego (do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest uprawniona w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. (...). Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, a nie sytuacja w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli. Wprawdzie powyższe rozważania Sądu Najwyższego zasadniczo zostały poczynione na gruncie poprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego, ale przewidziane w obecnie obowiązującym Prawie upadłościowym i naprawczym podstawy upadłości nie różnią się istotnie od poprzednich (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., II UK 66/13, LEX nr 1396080). Co należy odnotować, ustawodawca uznał za konieczne doprecyzowanie w ostatniej nowelizacji ustawy Prawo upadłościowe definicji stanu niewypłacalności dłużnika i dlatego weszła w życie do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana polegająca na stwierdzeniu, że chodzi tu o utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przyjęto również domniemanie prawne, że dłużnik utracił przedmiotową zdolność, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1 i ust. 1a – Dz. U. z 2015 r., poz. 978). Z drugiej strony wydłużono z 14 dni do 30 dni obowiązek dłużnika (spółki) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 – Dz. U. z 2015 r., poz. 978). Przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zastosowanie tych przepisów wymaga ustalenia czasu, w którym członek zarządu - ze względu na zaprzestanie płacenia długów spółki-powinien zgłosić wniosek o upadłość. W powiązaniu z treścią art. 11 P.u.n. taki obowiązek aktualizuje się w przypadku, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych albo też, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W judykaturze Sądu Najwyższego podkreśla się, że cechy decydujące o "właściwym" czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mające charakter obiektywny i weryfikowalny (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05, Lex nr 376439; 14 września 2007 r., III UK 24/07, OSNP 2008 nr 21-22, poz. 324; 2 października 2008 r., I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97; 10 lutego 2011 r., IV CSK 335/10, OSNC-ZD 2011 nr C, poz. 58; 4 października 2011 r., I UK 113/11, OSNP 2012 nr 23-24, poz. 293). Właściwym czasem w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie jest więc ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013r., II UK 66/13, LEX nr 1396080, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 12 stycznia 2016 r., III AUa 225/15). Należy wyjaśnić, że odpowiedzialność członków zarządu dłużnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z brakiem dołożenia należytej staranności w prowadzaniu spraw spółki i zaniechaniem zgłoszenia we właściwym czasie wniosku do sądu upadłościowego. Aktywność zarządu każdej spółki, czy poszczególnych jej członków, nie może sprowadzać się tylko do biernego oczekiwania powstania stanu niewypłacalności, uzasadniającego upadłość, gdyż obowiązkiem jest zareagowanie już w momencie powzięcia wiedzy na temat okoliczności uzasadniających zapobieżenie upadłości przez skutecznie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, ewentualnie układowego. Uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. II UK 109/11, LEX nr 1130391). Niemniej, wskazywanie na rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba – tak jak w rozpoznawanej sprawie – że wniosek ten był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15). Z akt sprawy nie wynika zarazem, by Skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W szczególności Skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Skarżący nie przedstawił też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Z odpisu z KRS nr [...] oraz na podstawie pisma Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...] lipca 2018 r., nie wynika, żeby był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (k. 54 akt adm.).

12. Tym samym – jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – okoliczności obligujące Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość miały miejsce już co najmniej na przełomie 2009 r. – 2010 r. (pierwsza zaległość z tytułu CIT za 2009 r. z terminem płatności 31 marca 2010 r.), a więc w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez P. R.. Termin płatności pierwszej nieuregulowanej składki ZUS przypadał na 15 września 2009 r., kolejnej na 15 października 2009 r. i 15 listopada 2009 r. Stan niewypłacalności został utrwalony – bowiem nastąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań z tytułu podatku pochodowego od osób prawnych (za lata 2009, 2010, 2012, 2013) oraz VAT (za maj 2012 r. i okres od czerwca do grudnia 2012 r., za maj, czerwiec 2013 r., okres od sierpnia do grudnia 2013 r.). Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., za które orzeczono o odpowiedzialności Strony, doszło później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego. Zauważyć należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określająca Spółce kwotę podatku do zapłaty nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem do końca grudnia 2012 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie.

13. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie naruszył art. 187 § 1 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jak i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W późniejszym okresie ilość zobowiązań spółki wobec wierzycieli ulegała powiększeniu – o zaległości z tytułu VAT. Zarówno Organ I instancji, jak i Organ II instancji w trakcie prowadzonego postępowania działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z zachowaniem reguł wynikających z art. 116, art. 122, art. 187 O.p. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., II FSK 1211/12 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie miał natomiast obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych. Wskazać również należy, że moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, ale także dla członków zarządów spółek kapitałowych – odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną. Nie można zatem tracić z pola widzenia, że to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje przy tym wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16). Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmują, to muszą czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej, nadmiernie optymistycznej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do Skarżącego. W toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

14. Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. oraz pozostałe zarzuty okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

15. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).