Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2270/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz czynnym podatnikiem VAT.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej udziela pożyczek osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 ze zm.). Zaznaczyła, że nie wyklucza również możliwości udzielania w przyszłości pożyczek także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej odpowiednio: pożyczkobiorcy, pożyczka/pożyczki).

2.2. Skarżąca spółka podała następnie, że planuje rozpocząć współpracę ze spółką kapitałową, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium L. (dalej: operator i prowadzi platformę internetową (dalej platforma), dzięki której osoby fizyczne lub osoby prawne (dalej inwestor/inwestorzy) z różnych krajów mają możliwość inwestowania swoich środków finansowych w wierzytelności. W ramach tej współpracy operator zawrze ze skarżącą spółką umowy przeniesienia niewymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez skarżącą spółkę pożyczek (dalej umowa cesji). Wierzytelności będące przedmiotem umowy cesji obejmują jedynie kapitał (nominał) pożyczki (dalej wierzytelność).

2.3. Inwestorzy – jak podkreśliła skarżąca spółka – po zarejestrowaniu się na platformie podpiszą umowę z operatorem i na jej podstawie nabędą od niego m.in. wierzytelności, które zostały wcześniej nabyte przez operatora od skarżącej spółki. Zgodnie z umową cesji, w przypadku spłaty wierzytelności na konto skarżącej spółki (pożyczkodawcy), zobowiązana będzie do przekazania środków na rachunek operatora. Operator będzie natomiast odpowiedzialny za rozliczanie inwestycji za pośrednictwem platformy oraz za fizyczne dokonywanie płatności związanych z realizacją i rozliczeniem inwestycji.

2.4. Skarżąca spółka wyjaśniła, że jako pożyczkodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania środkami otrzymanymi od pożyczkobiorców, ponieważ wierzytelność wynikająca z udzielonej pożyczki, w części odnoszącej się do kwoty nominału pożyczki zostanie zbyta na rzecz operatora. Ma w związku z tym obowiązek przekazywania operatorowi otrzymane od pożyczkobiorców spłaty kwot, w części odpowiadającej wartości nominału udzielonych pożyczek. Jednocześnie, wszelkie naliczane przez skarżącą spółkę opłaty, takie jak odsetki, prowizja lub inne dodatkowe opłaty stanowić będą jej przychody i tylko jej będą należne.

Ponadto, w umowie o współpracy z operatorem ustalono, że zakres obowiązków operatora będzie polegał na poszukiwaniu i pozyskiwaniu inwestorów zainteresowanych inwestowaniem w pożyczki oferowane przez skarżącą spółkę, negocjowaniu warunków inwestowania w oferowane przez nią pożyczki na platformie, gromadzeniu i dostarczaniu niezbędnych informacji w celu umożliwienia inwestorom automatycznej inwestycji w pożyczki, aktualizowaniu platformy o nowe pożyczki i zmiany w zamieszczonych już na platformie pożyczkach oraz wykonywaniu innych czynności uzgodnionych ze skarżącą spółką, mających na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu usługi.

2.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem przez operatora usług na jej rzecz na podstawie umowy o współpracy, będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług".

2.6. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że opisane czynności świadczone przez operatora na jej rzecz na podstawie umowy o współpracy, jako usługi pośrednictwa finansowego w zakresie długów, będą zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Tym samym skarżąca spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 28b ust. 1 oraz art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 4 września 2018 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przyjęto, że czynności wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można utożsamiać ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego w zakresie długów. Podkreślono, że skarżąca spółka, na podstawie zawartej umowy cesji, przeniesie wierzytelności na rzecz operatora, a następnie inwestorzy będą nabywali od operatora wierzytelności, które operator nabył wcześniej od skarżącej spółki. Zatem czynności wykonywane przez operatora nie mają na celu zawarcia umowy pomiędzy skarżącą spółką a inwestorem, ponieważ umowę z inwestorem zawiera operator.

W ocenie organu interpretacyjnego operator nie pośredniczy pomiędzy dwoma innymi podmiotami mającymi zawrzeć ze sobą umowę. Tym samym skarżąca spółka będzie zobowiązana, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do rozpoznania importu usług opodatkowanych według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

2.8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołał się do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT i podkreślił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego kwalifikowania usług, jako usługi pośrednictwa finansowego, prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego. Zakres czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy cesji i umowy o współpracy prowadzi bowiem do wniosku, że nie dojdzie do zawarcia umowy między skarżącą spółką a inwestorem, lecz do zawarcia umowy między inwestorem a operatorem. Operator nie pośredniczy zatem pomiędzy dwoma podmiotami mającymi zawrzeć ze sobą umowę.

2.9. Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji przesądzało o tym, że brak było podstaw do potraktowania wykonywanych na rzecz skarżącej spółki usług, jako pośrednictwa w zakresie długów. Świadczona przez operatora (usługodawcę) usługa nie wypełnia istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Operator nie prowadzi bowiem negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz skarżącej spółki, nie reprezentuje jej także wobec podmiotów trzecich. Zatem nabywanych przez skarżącą spółkę usług nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że usługi pośrednictwa finansowego należy interpretować wąsko, a w konsekwencji przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie obejmuje usług takich jak nabywane przez skarżącą spółkę, co doprowadziło do uznania, że wbrew regulacjom prawnym i okolicznościom sprawy, przedmiotowe usługi powinny podlegać VAT, bez prawa do zwolnienia z opodatkowania.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.3.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie skargi oraz odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami, przede wszystkim w zakresie przepisów prawa materialnego, tj. powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, skutkującego zanegowaniem prawa skarżącej spółki do zastosowania zwolnienia z VAT dla nabywanych przez nią usług,

3.3.2. art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez podjęcie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, wbrew regułom wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz zasadami postępowania,

3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierającego wytyczne w zakresie formułowania uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, przez w szczególności nieuzasadnione przyjęcie, że nabywane przez skarżącą spółkę usługi nie stanowią usług pośrednictwa, że działania podejmowane przez usługodawcę wobec inwestorów nie są realizowane na rzecz skarżącej spółki oraz poprzez wypaczenie celu ekonomicznego opisanej transakcji i usług nabywanych przez skarżącą spółkę.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.3.1. i 3.3.2. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem do oceny powyższych zarzutów w pierwszej kolejności odnotować należy, że uzasadnienie powołane na ich poparcie w żaden sposób nie koresponduje z podniesionymi w tym zakresie zarzutami. Skarżąca spółka bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, "że (...) pominięcie powołanego orzecznictwa oraz nieuwzględnienie pozytywnych rozstrzygnięć zawartych w powołanych interpretacja indywidualnych świadczy o naruszeniu przez organ przepisów art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tymczasem interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że przepisy te określają zakres kognicji sądów administracyjnych i nie służą kwestionowaniu przyjętej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Mogą one bowiem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w drodze wyjątku, gdy sąd administracyjny dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (vide: R. Hauser, A. Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS z 2004 r., Nr 2, poz. 25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12, z 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11 i z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 635/16, wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010, z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 oraz z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15 – dostępne w CBOSA).

Ze względu na wynikające z treści art. 183 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i związanie podstawami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Samo powołanie się na zarzuty naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez prawidłowego podniesienia tych przepisów w ramach podstaw kasacyjnych jest zatem niewystarczające.

4.4. Także zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługiwały na uwzględnienie. Pozostawiając całkowicie na uboczu, że w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, zauważyć należy, że norma wynikająca z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter generalny i stanowi zasady ustroju państwa. Jej treść wyznacza sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej był chybiony.

4.5. Podobnie ocenić należało podniesiony w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Istotne jest przy tym, na co wyraźnie należy zwrócić uwagę, ze względu na uzasadnienie powołane na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), utrwalony jest pogląd, że na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Reasumując; sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.6. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny czy czynności świadczone przez operatora na rzecz skarżącej spółki w ramach umowy współpracy stanowią usługi pośrednictwa finansowego w zakresie długów, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy o VAT.

Na podstawie tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 4 września 2018 r.) zwolnione od podatku od towarów i usług były "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług".

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka, organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji powołały się zasadniczo do tych samych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i formułowały na ich podstawie podobne katalogi kryteriów, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie, czy do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jednakże skarżąca spółka i organ interpretacyjny, a także aprobujący jego stanowisko Sąd pierwszej instancji dochodzą do zasadniczo odmiennej konkluzji.

4.7. W tej sytuacji należy na wstępie odnotować, że zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że na temat definicji usług pośrednictwa wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 oraz z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-453/05. Nie ma więc potrzeby ponownego przytaczania szczegółowych tez wynikających ze wspomnianego orzecznictwa.

Można także dodatkowo wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 (www.eur-lex.europa.eu), w którym podkreślono, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy (obecnie art.135 pkt 1 lit d dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11).

Art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE, którego implementacją jest art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (zob. podobnie wyroki Trybunału Sprawiedliwości z 5 czerwca 1997 r., C-2/95 pkt 65, LEX nr 84262 oraz z 26 maja 2016 r., C-607/14 pkt 34 LEX nr 2047139).

Przywołane wyżej orzecznictwo Trybunału, w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- powinna być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi musi być postrzegana jako całość, przy czym usługa pośrednika powinna być specyficzna dla usługi finansowej,

- celem pośrednika jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym nie ma on żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

4.8. W kontekście przedstawionych wyżej cech, którymi powinna charakteryzować się usługa pośrednictwa finansowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że czynności opisane przez skarżącą spółkę, które w ramach umowy o współpracę świadczy operator, nie stanowią usługi pośrednictwa w zakresie długów.

Samo bowiem stworzenie przez operatora platformy, jako narzędzia informatycznego nie może zostać uznane, za usługi pośrednictwa w transakcjach finansowych. O pośrednictwie decydują bowiem faktyczne czynności dokonywane przez podmiot mający na celu uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły określoną transakcję. Natomiast – jak trafnie przyjął organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi pośrednictwa świadczone przez operatora na rzecz skarżącej spółki w ogóle nie występują. Prowadzona przez operatora platforma, na której prezentowane są nabyte przez niego od skarżącej spółki w drodze cesji wierzytelności nie oznacza, że dochodzi do "pośredniczenia" w transakcji, ale do wykorzystania narzędzia informatycznego. Czynności te sprowadzają się do ogłoszenia przez operatora oferty zbycia wierzytelności nabytych uprzednio od skarżącej spółki.

Podkreślić zatem należy, że w ramach współpracy pomiędzy skarżącą spółką a operatorem i w związku z przeniesieniem na jego rzecz w drodze cesji niewymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez skarżącą spółkę pożyczek inwestorzy korzystają z platformy operatora. Nabywając wierzytelności pożyczkowe to z operatorem podpisują umowę nabycia tych wierzytelności, a nie ze skarżącą spółką.

Innymi słowy, inwestorzy od operatora czyli od podmiotu na rzecz, którego doszło do cesji wierzytelności nabywają wierzytelności, a nie od skarżącej spółki, która zbyła te wierzytelności na rzecz operatora. Także we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że "inwestorzy, po zarejestrowaniu się na Platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z Platformy oraz otrzymaniu numeru identyfikacyjnego, wybierają wierzytelności pożyczkowe, bądź ich części, w które chcą inwestować oraz podpisują umowę z Operatorem" (str. 20 akt administracyjnych).

4.9. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którym to stanem jest związany organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej, brak jest podstaw do kwalifikowania usług wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez operatora, jako usług pośrednictwa w zakresie długów.

Świadczona przez operatora usługa – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie zawiera istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług, jako czynności, których celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, tym bardziej w sytuacji w której jak wskazano wyżej to nie skarżąca spółka jest stroną umowy, a operator.

Analogicznej oceny prawnej dotyczącej "usługi pośrednictwa" dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie faktycznym w wyrokach z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1137/14 oraz sygn. akt I FSK 1138/14 (dostępne CBOSA) i podziela ją także Naczelny Sąd Administracyjny w obecnie rozpoznawanej sprawie. Nabycie od skarżącej spółki przez operatora wierzytelności w drodze umowy cesji a następnie oferowanie ich nabycie inwestorom na prowadzonej przez operatora w imieniu własnym platformie nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Reasumując; wbrew stanowisku skarżącej spółki, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynikało, że nabywanych przez nią usług nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

4.10. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2