Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1054/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 50, art. 113, art. 132, art. 134, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 175, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 128
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 8, art. 32, art. 45, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 7, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 228/15 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 228/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 30 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 155.014 zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. wydatków wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją: spółka D., P. oraz J. Ustalono bowiem, że spółka D. nie wykonała robót budowlanych wykazanych na 17 fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki. Spółka D. w 2007 r. zajmowała się hodowlą drobiu, tymczasem faktury wystawione były na roboty budowlane. Organ przedstawił dowody w oparciu, o które poczynił ustalenia w tym zakresie. Z kolei, zdaniem organu, firma P. nie prowadziła w 2007 r. żadnej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła ona wykonać robót budowlanych wykazanych na 20 fakturach VAT wystawionych dla W. Organ przedstawił zeznania świadków i poddał je ocenie. Organ przedstawił dowody, które w jego ocenie zaświadczają, iż firma J. nie była wykonawcą robót wskazanych na 2 fakturach wystawionych skarżącej, w tym zeznania J. Z., który stwierdził m.in., że w 2007 r. jego działalność gospodarcza polegała na wyprzedaży towarów pozostałych z działalności prowadzonej w latach wcześniejszych - zajmował się wówczas drobiem, nie zatrudniał żadnych pracowników, nigdy nie świadczył żadnych usług, nie wystawił żadnych faktur na rzecz skarżącej, nigdy nie współpracował z tą Spółką. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."), nie uznał ksiąg podatkowych Spółki w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast stosownie do postanowień art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, że jej określenie było możliwe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego treść kwestionowanych faktur została skutecznie podważona przez organ kontroli skarbowej, poprzez wykazanie, że Spółka nie dokonała zakupu żadnych usług od ww. podmiotów gospodarczych, co skutkowało tym, że faktury te są dokumentami nierzetelnymi i tym samym nie mogą one wywołać żadnych skutków podatkowych u Spółki. Wskazał, że ich prawidłowość znalazła potwierdzenie w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. zakończonym prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1242/13, oddalającym skargę kasacyjną spółki.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż spółka D. oraz firmy P. i J. nie wykonały na rzecz skarżącej robót budowlanych wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Co istotne, firmy te w ogóle nie świadczyły usług budowlanych, zaś firma P. w 2007 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Firma J. w 2007 r. zajmowała się jedynie sprzedażą towarów, natomiast spółka D. prowadziła działalność w zakresie hodowli drobiu. Zdaniem Sądu organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że rzekomi kontrahenci skarżącej w 2007 r. nie byli w stanie wykonać jakichkolwiek usług budowlanych, albowiem nie posiadali oni potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecali tego rodzaju usług innym podmiotom. Sąd poddał ocenie stanowisko organów podatkowych w zakresie zgromadzonych dowodów i w konkluzji doszedł do wniosku, iż niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ponieważ Spółka ewidencjonowała zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów całkowicie nierzetelnych, to nie było żadnych podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, zatem niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materiałnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), tj. naruszenie :

a) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP") stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej;

b) art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 O.p. statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym;

c) art. 32 Konstytucji RP stanowiącego, iż wszyscy są wobec prawa równi. wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny;

d) art. 45 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd w związku z przepisami art. 50 P.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny w związku z przepisami art. 132 P.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem;

e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ, na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i.c P.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów administracji egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych dla strony jako podmiotu prawa) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywiście bezzasadności stanowiska organów podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p.);

f) przepisów art. 3 w zw. z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z postanowieniami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

g) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów podatkowych egzekwowania stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, nakazującej tym organom orzekanie zgodnie ż prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.);

h) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów podatkowych stosowania zasady praworządności nakazującej im stosowanie zasady praworządności nakazującej im orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.);

i) art. 134 P.p.s.a. obligującego Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem WSA w Poznaniu, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwa, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił Spółce tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA;

j) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy;

k) art. 15 ust. 1 oraz art. 7 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionego przepisu, skutkujące błędnym uznaniem, że Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty faktur dokumentujących nabycie usług, podczas gdy Skarżąca uprawnienie takie posiadała i posiada w dalszym ciągu.

a także

2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 113 pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów w postaci zeznań świadków A. G., M. J., a także całego szeregu innych zeznań i dowodów potwierdzających racje Spółki;

3) naruszenie postanowień art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 120 O.p.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważenia wymaga, że takie same zarzuty kasacyjne (za wyjątkiem przepisów prawa materialnego) jak podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie były już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. I FSK 451/16 wydanym wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponieważ Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu posłuży się nią jako własną.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, zawarte w niej zarzuty sformułowane zostały w sposób niejasny i nieprecyzyjny, a jej uzasadnienie ma charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

Jako, że zarzuty te oparte są na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

Jak była o tym mowa wcześniej, skuteczne podniesienie zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest takim wykazaniem zacytowanie formuły o takim naruszeniu. Przez "wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie zabrakło tak przedstawionej argumentacji.

Wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego, pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 113 P.p.s.a. (w punkcie 2 skargi kasacyjnej) oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a w związku z art. 120 O.p. (w punkcie 3). Zarzuty te nie są trafione.

Zgodnie z art. 113 P.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (§ 1). Można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne (§ 2). Zawarte w tym przepisie regulacje mają charakter techniczny, porządkowy i regulują jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji i nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia, czy też zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom, ewentualnie gdyby sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, mimo że wcześniej taki dowód dopuścił.

Dlatego, co do zasady, zarzut uchybienia art. 113 P.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wskazując na naruszenie art.. 113 P.p.s.a., pełnomocnik Spółki stwierdził, że doszło do niego poprzez niezbadanie istotnych dowodów w postaci zeznań świadków A. G. i M. J., a także całego szeregu innych zeznań i dowodów potwierdzających racje Skarżącej. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że pełnomocnik mylnie rozumie występujące w art. 113 P.ps.a. sformułowanie "uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną". Wyjaśnić więc trzeba, że poprzez "dostateczne wyjaśnienie sprawy" należy rozumieć stan, w którym można bez przeszkód formalnych, wydać w danej sprawie wyrok, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a nie samodzielne badanie przez sąd stanu faktycznego sprawy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 113 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. LEX).

Z kolei zgodnie z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z treści tego przepisu wynika, że jego naruszenie mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu, czy czynności organu, inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem, a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie niniejszej. Poza tym, skoro w myśl powyższych przepisów, sąd administracyjny bada legalność, czyli zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego oraz procesowego, to stawiając zarzut ich naruszenia należałoby powiązać go z regulacjami, które zdaniem strony zostały naruszone. Tego pełnomocnik Spółki nie uczynił.

Podobną treść zawiera przepis art. 120 O.p. Wprowadza on analogiczną do powyższej zasadę – działania na podstawie prawa – z tym, że dotyczy to organów podatkowych. Aby zarzut naruszenia powyższego przepisu mógł być oceniony, również on powinien zostać powiązany z odpowiednim przepisem Ordynacji podatkowej rozwijającym tę zasadę.

Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych autor skargi kasacyjnej zawarł również - acz nieprawidłowo - w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego. Zawarte są one w podpunktach od e) do j), zamieszczonych w punkcie 1 skargi kasacyjnej.

W podpunkcie e) pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 O.p. Zarzut ten jest chybiony, ponieważ przepis art. 3 § 1 P.p.s.a., podobnie jak art. 1 § 1 i 2 u.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym i podobnie jak w przypadku tego przepisu, przesłanka wskazująca na naruszenie art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. mogłaby wystąpić, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, czego pełnomocnik Spółki nie wykazał.

Do samoistnego naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. mogłoby natomiast dojść, jeżeli z uzasadnienia wyroku wynikałoby, iż sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji, przy czym, dla skuteczności zarzutu naruszenia tego artykułu, podobnie jak we wcześniej podanych przypadkach, należy powiązać go z odpowiednimi, konkretnymi przepisami procedury podatkowej, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Co prawda w podpunkcie tym pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 125 O.p., ale po pierwsze: powiązał je jedynie z art. 8 Konstytucji RP, a po drugie: podobnie jak w przypadku art. 120 O.p. - nie połączył go z odpowiednimi, konkretnymi regulacjami O.p., stanowiącymi rozwinięcie zasady zawartej w tej regulacji (szybkości i wnikliwości).

Z powyższych względów niezasadne są także zawarte w podpunktach f) – j) zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1 i 2 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.

W zarzutach tych dodatkowo pojawia się art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...) (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wykazania wymaga także okoliczność wydania przez Sąd orzeczenia na niekorzyść skarżącego, przy czym pojęcie: "na niekorzyść" nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, tylko to, że w wyniku wydanego przez niego orzeczenia, sytuacja prawna skarżącego pogorszyła się w stosunku do tej jaką miał po wydaniu decyzji organu podatkowego. Przepis ten w żaden sposób nie statuuje zasady orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Jak wcześniej podano, zarzuty złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego ze względu na to, że zostały nieprawidłowo skonstruowane nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. Braki w ich konstrukcji nie zostały też w żaden sposób uzupełnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Argumentacja oparta jest na negowaniu ustaleń i ocen organów podatkowych obu instancji przy jednoczesnym zignorowaniu dowodów przez nie wskazywanych. Podkreślić należy, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego uregulowany został w przepisach Rozdziału 11 zamieszczonego w Dziale IV O.p. (art. 180 - art. 200), a autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia żadnego z tych przepisów. Jako, że sąd kasacyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej i jak już wcześniej wyjaśniono, nie może zastępować strony ani precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Nie jest jego rolą domyślanie się, jakie przepisy według autora skargi kasacyjnej zostały naruszone.

Z podobnych względów nie zasługiwały na aprobatę oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, do którego to naruszenia, według autora skargi kasacyjnej doszło poprzez "błędną wykładnię prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia", tj. naruszenie przepisów art. 2, art. 8, art. 32, art. 45 i art. 84 Konstytucji RP.

Zarzut taki pozbawiony jest jakiejkolwiek logiki, ponieważ zarzuca się w nim naruszenie jako niekonstytucyjnych przepisów Konstytucji. Brak w nim także wskazania, które przepisy ustawowe i wykonawcze według pełnomocnika Spółki są niezgodne z Konstytucją.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji (podpunkt a) punktu 1 skargi kasacyjnej) zauważyć należy, że podano w nim tylko treść tego przepisu bez podania w jaki sposób miałby zostać naruszony.

W podpunkcie b) zarzucono naruszenie art. 84 Konstytucji RP w związku z "art. 128 O.p. statuującym zasadę praworządności". Również tu zacytowano treść zawartego w Konstytucji przepisu. Jeśli chodzi o art. 128 O.p. nie stanowi on zasady praworządności, tylko wskazuje na to, które decyzje mają przymiot ostateczności. Wymieniony w tym zarzucie art. 141 § 4 P.p.s.a. jest natomiast przepisem procesowym, a nie materialnoprawnym i określa, w jaki sposób powinno wyglądać uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. W żaden sposób nie nakłada on na ten Sąd obowiązku ustalania stanu faktycznego, ponieważ taki obowiązek mają organy podatkowe, a nie sąd.

W podpunkcie c) zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji RP z ograniczeniem się, podobnie jak w podpunkcie a) do zacytowania tego przepisu, a w podpunkcie d) zacytowano art. 45 Konstytucji RP. Wskazano też na art. 50 P.p.s.a. uprawniający do wniesienia skargi i art. 132 P.p.s.a. obligujący Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem.

Ograniczenie zarzutów skargi kasacyjnej do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę zaskarżonego wyroku co do zgodności z tymi przepisami.

Z powyższych względów, jako, że stan sprawy ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie podważony, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 7 u.p.d.o.p. Skoro organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zgodnie z normą art. 15 ust. 1 wydatki wykazane na tych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

W pkt 1 lit. k) skargi kasacyjnej obok zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. postawiono zarzut naruszenia art. 7 tej ustawy. W 2007 r. przepis art. 7 zawierał pięć jednostek redakcyjnych, więc konieczne było wskazanie, która z tych regulacji według pełnomocnika skarżącej została naruszona, a ponieważ tego nie uczyniono zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Adminisatracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.