Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1280/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 526/20 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lutego 2020 r., nr [...] przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych i określenie wysokości należności z tego tytułu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lutego 2020 r., nr [...] w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. U. kwotę 1394 (słownie: tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., I SA/Kr 526/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. U. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lutego 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewypłacony podatek dochodowy od osób fizycznych i określenie wysokości należności z tego tytułu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, zatrudniał pracowników. Z dokumentacji pracowniczej i pisemnych wyjaśnień pracowników wynikało, że pracownicy wykonywali pracę w Belgii. Skarżący w ramach wypłacanego wynagrodzenia wypłacał pracownikom diety, których jako płatnik nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktując te diety jak diety z tytułu podróży służbowych w rozumieniu art. 775§ 1 ustawy - Kodeks pracy.

Organ uznał, że pracownicy zatrudnieniu u skarżącego nie odbywali "podróży służbowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), ale zostali "oddelegowani do pracy poza granicami kraju". Według organu podróż służbowa wiąże się z wyjazdem poza miejscowość, w której znajduje się stałe miejsce wykonywania pracy zatrudnionego. Pracownik ma wówczas prawo do diet i zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowej. Są one zwolnione z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Tymczasem w momencie podpisywania umów pracownicy wiedzieli, że będą pracowali w Belgii. W przypadku oddelegowania wszystkie kwoty wypłacone pracownikom, tj. wynagrodzenie zasadnicze i inne dodatkowe wypłaty podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że:

- poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu, jak

i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego z tytułu niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do czterech pracowników, których pobyt w Belgii nie przekroczył 180 dni;

– podziela zdanie odrębne zgłoszone do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych;

- na dzień wydania zarówno decyzji organu I jak i II instancji, postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, a zatem decyzje wydano w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

-stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej;

-pracownicy zatrudnieni przez skarżącego nie odbywali podroży służbowych z terytorium kraju na terytorium Belgii, skoro świadczyli pracę w miejscu uzgodnionym z pracodawcą przy zawieraniu umowy o pracę jako miejsce stałego wykonywania obowiązków pracowniczych polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac budowlanych. Praca osób zatrudnionych przez skarżącego mogła być uznana za świadczoną w podróży służbowej, gdyby wskazane w poleceniu wyjazdu miejsce świadczenia pracy, choćby przez wskazanie obszaru, nie zostało określone w umowie o pracę oraz gdyby praca taka miała być wykonywana w związku z przejściowymi potrzebami pracodawcy (por. wyrok SN z dnia 16 grudnia 2008 r., I PK 96/08, OSNP Nr 11-12/2010, poz. 138);

- wypłacone pracownikom budowlanym świadczenia nie mogły być traktowane jako należności z tytułu odbywania podróży służbowych, korzystające ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., od których nie pobiera i nie odprowadza się zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod. w związku z art. 71 pkt 1 oraz 70 § 6 pkt 1 ord. pod., poprzez przyjęcie, że jakakolwiek kontrola działań administracji podatkowej wobec płatnika, o ile działania te powiązane są z aspektami prawnokarnymi albo karnoskarbowymi, nie może być realizowana z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności

z punktu widzenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, a przez to pozbawienie skarżącego prawa do rozstrzygnięcia jego indywidualnej sprawy przez niezawisły i niezależny sąd;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 71 pkt 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. w związku z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k oraz 113 § 1 k.k.s., art. 78 § 2 i § 3 k.k.s., art. 53 § 6 i § 3 k.k.s., art. 51 § 1 i § 2 k.k.s. oraz art. 44 § 1 pkt 1 i § 5 k.k.s. - poprzez pominięcie okoliczności wynikającej z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że organ w sposób rażący nadużył prawa - po pierwsze w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego - dokonał tego wiedząc, iż w okresie 21 dni nie zdoła przekształcić postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam (ogłoszenie zarzutów), wobec czego nastąpi przedawnienie karalności zarzucanego skarżącemu czynu z art. 78 § 2 k.k.s, a po raz drugi -w chwili, w której nie umorzył postępowania karnego skarbowego wobec skonkretyzowania kwoty należności w wydanej decyzji, mimo istnienia bezwzględnej przesłanki wyłączającej dalsze prowadzenie postępowania w odniesieniu do wykroczenia skarbowego. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że jedynym celem zarówno wszczęcia oraz dalszego prowadzenia postępowania karnego skarbowego były cele inne, aniżeli cel tego postępowania, tj. utrzymywanie go wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 2 Konstytucji na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji, a to w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji i art. 217 Konstytucji i pominięcie, że stanowisko przyjęte przez sąd pierwszej instancji pozbawia podatnika możliwości obrony oraz prawa do sądu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i 71 pkt 1 ord. pod. - przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zawiadomienie skierowane do płatnika skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań, podczas gdy wobec nadużycia prawa przez organ podatkowy, będący zarazem organem postępowania karnego skarbowego, skutek ten w postępowaniu podatkowym należy wykluczyć.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja.

5. W odniesieniu do skargi kasacyjnej skarżącego należy podnieść - na uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ord. pod., art. 113 § 1 w związku z art. 78 § 2 , art. 53 § 3 i § 6 , art. 51 § 1 i 2 k.k.s. w związku z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. - to, co wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III ord. pod. jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c) ord. pod. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a) ord. pod. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 ord. pod. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu. czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, ustawy - Ordynacja podatkowa, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c) ord. pod. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP , gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Należy również zasygnalizować, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i 181 ord. pod., zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 1881/17, por. także D. Strzelec, Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe. Problemy na styku dwóch procedur, w: A.Franczak, A. Kaźmierczak (red.) Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych, Warszawa 2019 r. s. 432 - 433).

Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych - czy procesowych - do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych".

6. W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze następujące kwestie:

Otóż zgodnie z art. 71 pkt 1 ord. pod. do odpowiedzialności płatnika stosuje się odpowiednio przepis art. 70 § 1, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowe] płatnika za niepobrany lub pobrany a niezapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. Tym samym w "normalnym trybie" zobowiązanie płatnika przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r., z tym zastrzeżeniem, że odrębny termin dotyczyłby grudnia. Mając zaś na uwadze, że zarówno organ I jak i II instancji decyzję wydał po tym dniu, konieczne będzie przede wszystkim rozważenie, czy zobowiązanie płatnika, o którym organy rozstrzygały istniało jeszcze w tym czasie, czy też wygasło - stosownie do art. 59 § 2 pkt 5 ord. pod.

Dnia 26 grudnia 2018 r., a więc na 5 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania płatnika, organ doręczył pełnomocnikowi postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 10 grudnia 2018 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które to postępowanie zostało wszczęte dnia 10 grudnia 2018 r., a więc na 21 dni przed upływem terminu przedawnienia z art. 44 § 1 pkt. 1 i § 5 k.k.s.. Wynika to z następujących stwierdzeń:

"bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (funkcja płatnika) za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. został zawieszony w dniu 10 grudnia 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., tj. wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania karnego skarbowego w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie pobierania przez płatnika w kwocie niższej od należnej, w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów wypłacanych pracownikom zatrudnionym w firmie prowadzonej przez skarżącego, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 k.k.s. w związku z art. 78 §

1 i w związku z art. 6 § 6 k.k.s.".

Zatem należałoby przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście istotne jest jednak dokonanie kontroli tego zawiadomienia. Ocena tak istotnej dla bytu zobowiązania płatnika kwestii jak upływ terminu przedawnienia nie może być bowiem w tej sprawie pominięta. Z tego względu, aby ocenić, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - jak twierdzi organ w powyżej powołanym zawiadomieniu, czy też przedawnienie nastąpiło stosownie do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, konieczna jest analiza kwestii karnych skarbowych i ich wpływu na byt zobowiązania, od której to oceny uchylił się rozpatrujący sprawę sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na daty. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 15 października 2015 r. - bezpośrednio po kontroli podatkowej. Już w trakcie tej kontroli "wyszacowana przez organ kwota niepobranego podatku wynosiła 113.314 złotych". Jednak przez kolejne 3 lata - jak twierdzi skarżący - organ nie podejmował żadnych działań mających na celu wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Uczynił to dopiero w dniu 10 grudnia 2018 r., a więc w czasie, w którym do upływu przedawnienia pozostało raptem 21 dni. Ta korelacja czasowa – jak pisze dalej skarżący- nie jest przypadkiem. Organ podatkowy "wykorzystał bowiem" narzędzia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w tym celu, aby móc zawiesić bieg terminu przedawnienia. Gdyby bowiem wszczęcie postępowania miało na celu cokolwiek innego organ powinien był dokonać tego niezwłocznie po kontroli, tj. po zakończeniu jej w 2015 r.

Jak pisze dalej skarżący - gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania płatnika, organ nie wszcząłby postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 78 § 2 k.k.s. na 21 dni przed upływem terminu przedawnienia karalności, co następowało z dniem 31 grudnia 2018 r., albowiem nie mógł zakładać, że w pozostałym czasie zdoła wezwać podejrzanego i ogłosić mu zarzuty, biorąc pod uwagę chociażby okres świąteczny oraz czas konieczny na doręczenie wezwania podejrzanemu i zapewnienie mu możliwości stawiennictwa. Faktycznie ogłoszenie zarzutów nastąpiło już po upływie przedawnienia w dniu 2 stycznia 2019 r., a więc nie mogło wywrzeć skutku, albowiem już w dniu 31 grudnia 2018 r. nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa z art. 78 § 2 k.k.s. Już zatem na tym etapie "test nadużycia władzy" może wskazywać, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co istotne, organ podatkowy w niniejszej sprawie to ten sam organ, co finansowy organ postępowania przygotowawczego. Tym samym zarówno organ I jak i II instancji, faktycznie występowały w sprawie w podwójnej roli -z jednej strony jako organy podatkowe, a z drugiej jako organy finansowe postępowania przygotowawczego, którego były gospodarzem. W konsekwencji tego rodzaju działania organów powinny być objęte kontrolą sądu administracyjnego, co zresztą wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale. Organ podatkowy, występujący w niniejszej sprawie również jako organ postępowania karnego skarbowego, jest organem administracji publicznej, a zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2020 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.- zwanej dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

7. Zgodnie z wyżej powołanym zawiadomieniem – jak podnosi się w skardze kasacyjnej- z dnia 11 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 26 grudnia 2018 r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 10 grudnia 2018 r. Dnia 2 stycznia 2019 r. płatnik składek usłyszał zarzuty: "o to, że prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie robót budowlanych (...) będąc osobą odpowiedzialną za sprawy gospodarcze, a w szczególności finansowe prowadzonego przedsiębiorstwa oraz pełniąc funkcję płatnika dla osób zatrudnionych w prowadzonym przedsiębiorstwie, w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., pobierał w kwocie niższej od należnej podatek dochodowy od przychodów wypłacanych zatrudnionym pracownikom za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. łącznie o 113.314,00 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 k.k.s. w związku z art. 78 § 1 i w związku z art. 6 § 6 k.k.s.".

Art. 78 k.k.s. ma następujące brzmienie:

§ 1. Płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej od należnej, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

§ 2. Jeżeli kwota niepobranego podatku jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

§ 3. Jeżeli kwota niepobranego podatku nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Czyn zabroniony opisany w ort. 78 k.k.s. typizuje dwa przestępstwa skarbowe: jedno w typie podstawowym (art. 78 § 1 k.k.s.) i drugie w typie uprzywilejowanym (art. 78 § 2), oraz jedno wykroczenie skarbowe (art. 78 § 3). Kryterium rozróżniania typów czynów zabronionych jest kwota niepobranego podatku [Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, 2017}. Zgodnie z tym przepisem kwalifikacja prawna czynu uzależniona jest od kwoty niepobranego podatku. Ostateczną wysokość kwoty niepobranego podatku określił organ podatkowy w decyzji. Kwota ta to 3.586,00 zł.

Zgodnie z art. 53 § 3 k.k.s.: "Wykroczeniem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi." Kwota minimalnego wynagrodzenia za 2013 r. wynosiła 1600 zł brutto. Kwota niepobranego podatku określona decyzją wyniosła 3.586,00 zł. Tym samym kwota niepobranego podatku była ponad dwukrotnie niższa, niż kwota od jakiej ewentualny czyn zabroniony mógłby stanowić przestępstwo. Aby bowiem można było zarzucić płatnikowi popełnienie przestępstwa karnoskarbowego kwota uszczuplonego podatku musiałaby wynosić przynajmniej 8.001 zł.

W skardze kasacyjnej podkreśla się, że podejrzany popełnił jakiś czyn zabroniony, to z chwilą określenia kwoty zobowiązania płatnika nie ulegało już żadnej wątpliwości, iż czyn ten nie wyczerpuje znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego opisanego w art. 78 § 2 k.k.s., a stanowić może ewentualnie wykroczenie skarbowe opisane w art. 78 § 3 k.k.s. ("Sprawca czynu opisanego w § 1 tego artykułu podlega korze za wykroczenie skarbowe, jeżeli kwota niepobranego podatku nie przekracza ustawowego progu.")

Zgodnie z art. 51 § 1 k.k.s.: "Karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok. Przepisy art. 44 § 2-4 i 6-7 stosuje się odpowiednio." Zgodnie z art. 51 § 2 k.k.s.: "Jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu."

Mając na uwadze, że zarzucany podejrzanemu czyn dotyczy 2013 r., a zarzuty skarżącemu zostały ogłoszone w 2019 r., to jest oczywiste- jak się pisze w skardze kasacyjnej - że karalność wykroczenia skarbowego, które ewentualnie można byłoby mu zarzucić ustała najpóźniej z dniem 21 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. do postępowania w sprawach przestępstw i wykroczeń skarbowych stosuje się odpowiednio k.p.k.

Zgodnie z art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k. postępowania nie wszczyna się, a wszczęte już postępowania należy umorzyć m.in.: jeżeli nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie karne skarbowe o przestępstwo z art. 78 § 2 k.k.s. w zakresie miesięcy do listopada 2013 r. powinno było zostać umorzone z dniem 31 grudnia 2018 r., a to wobec braku ogłoszenia skarżącemu zarzutów, zaś z chwilą skonkretyzowania kwoty niepobranego podatku w decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 25 października 2019 r. - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 322 § 1 i 3 k.p.k. w związku z art. 325a § 2 k.p.k. organ obowiązany był wydać postanowienie o umorzeniu postępowania. Mając zaś na uwadze termin przewidziany w art. 325i k.p.k. wydanie takiego postanowienia powinno nastąpić najpóźniej w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia podejrzanemu decyzji podatkowej określającej kwotę uszczuplenia za 2013 r. Tym samym postanowienie takie organ miał obowiązek wydać najpóźniej do dnia 8 stycznia 2020 r.

W skardze kasacyjnej podnosi się jeszcze, że pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. obrońca płatnika i pełnomocnik w niniejszej sprawie wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania karnego z uwagi na bezwzględną przesłankę procesową. Mimo tego do chwili obecnej – jak się wskazuje - tego rodzaju postanowienie nie zostało wydane. Jest przy tym oczywiste, z jakich powodów - w tym celu, aby spełnione zostały "formalne przesłanki" prowadzenia postępowania podatkowego.

Wszystkie powyższe okoliczności powinny być zbadane i ocenione przez organ podatkowy, ewentualnie także i przez sąd pierwszej instancji. Nie może ich ustalić ani zbadać Naczelny Sąd Administracyjny, skoro nie były przedmiotem ustalenia organu podatkowego i sądu pierwszej instancji.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).