Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 528/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 2, art. 32 ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2009r. sprawy ze skargi R. K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...]0 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ E.Brychcy /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...]., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 3 ust. 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1, ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005, określił R. T. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w 2004r. za:

1) luty [...]

2) marzec [...],

3) kwiecień [...],

4) czerwiec [...],

5) lipiec [...],

6) sierpień [...],

7) wrzesień [...],

8) październik [...],

9) listopad [...],

10) grudzień [...]

oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2004r. w kwocie [...].

Postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres przeprowadzone zostały w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 maja 2007r.

R. T. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" głównie w zakresie usług transportowych na terenie kraju.

Na podstawie rejestrów oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, iż podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego, który udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez: Przedsiębiorstwo "B", G, ul. R 106, NIP: [...] oraz Przedsiębiorstwo "C" M. C., G., ul. W. 40.

Organ podatkowy ustalił, iż M. C. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2004r., natomiast M. W. – właściciel firmy "B", był czynnym podatnikiem VAT od 1 czerwca 1994r. do 19 października 1999r. Ustalił także, iż firma "B" nie wynajmowała pomieszczeń pod wskazanym powyżej adresem, a M.W. (właściciel firmy) nie figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesję bądź ubiegający się o nią.

Przesłuchany w charakterze świadka M.C. zeznał m. in., iż sprzedaży opisanej na fakturach nie było, były to faktury fikcyjne. Kontakty handlowe z firmą podatnika nawiązywał wyłącznie M.K. Wyszukiwał on osoby, które potrzebowały faktury nabycia oleju napędowego. Z kolei M. K. – pracownik wymienionych firm - wyjaśniając sposób organizacji oleju napędowego -zeznał, iż po otrzymaniu od klientów zapotrzebowania na olej, zgłaszał to M. C., który w przypadku dużej ilości zamawiał cysternę. Gdy nie udało się zebrać ilości na całą cysternę, wówczas olej był przywożony "busem" z wmontowanymi zbiornikami. Świadek nie zna kierowców, którzy wozili olej napędowy. Nie wie, skąd przywożony był olej napędowy i kto był właścicielem pojazdów. Zapłata za towar następowała zawsze w gotówce, w dniu dostawy, dostarczenia faktury bądź później. Faktury wystawione na firmę podatnika potwierdzały faktyczną ilość oleju napędowego.

R. T. składał sprzeczne ze sobą zeznania. Podczas przesłuchania przez CBŚ KGP w B, oraz w charakterze strony przez organ podatkowy zeznał, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje zakupu paliwa. Z kolei w toku przesłuchania przed Prokuratorem Okręgowym w Ł, stwierdził, że około 1/3 faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Zeznał ponadto, iż nigdy nie poznał M, C,. Kontakty z jego firmą odbywały się wyłącznie za pośrednictwem D, C, (brata). Nie wie, skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu było przewożone ani czy był to olej napędowy czy opałowy. Nie zna również kierowców przywożących paliwo.

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy świadczący usługi na rzecz podatnika (R, S,, M, T,, R, K,) nie potwierdzili zakupu paliwa od wymienionych firm. Nigdy o nich nie słyszeli. Nie wiedzieli, skąd R, T, brał paliwo. Paliwo przywożone było różnymi środkami transportu, profesjonalnymi cysternami, jak również nieoznakowanymi samochodami z zamontowanymi pod plandeką zbiornikami z paliwem. Oświadczyli także, że ze względu na kolor oraz bezawaryjność samochodów, nie mógł to być olej opałowy.

Ustalono, iż podatnik w istocie dokonał zakupu paliwa w ilości wykazanej w swojej dokumentacji. Potwierdzeniem tego jest zestawienie zużytego paliwa do konkretnych usług transportowych.

Z materiału zebranego w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "C" wynika również, iż sprzedaż oleju napędowego przez te firmy była fikcją. M. C. nie posiadał własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, samochodów przystosowanych do przewozu paliwa, a także koncesji na obrót nimi. Swoje oferty na wystawianie faktur M. C. zostawiał na stacjach benzynowych i bazach paliwowych. Wraz z fakturami na określone ilości oleju napędowego wystawiał dowody wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Za wystawianie faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 gr. za litr oleju.

Wskazał Dyrektor, iż wymienione firmy nie były rzeczywistymi stronami transakcji opisanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Jednocześnie R.T. nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów (rejestracja jako podatnicy, personalia, siedziby, posiadanie koncesji). Wątpliwości mogły powstać chociażby w związku z zawsze gotówkową formą zapłaty, której nie zawsze towarzyszyło pokwitowanie.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. stanowi, że w zakresie, w jakim towary są i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakaz dokonywania odliczenia zawarty został – na mocy delegacji ustawowej – w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002r., a konkretnie w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, w myśl którego nie stanowią podstawy odliczenia faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Kontynuacją stanowiska ustawodawcy w tym zakresie są przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.

Organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód zapisów zawartych w rejestrach zakupu VAT w zakresie dokumentowania zakupu paliwa od tych firm oraz innych zapisów związanych z tymi transakcjami. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z rejestrów zakupu, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalają bowiem na jej określenie.

Skoro przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmioty nie będące w rzeczywistości stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a nadto podmioty te nie były uprawnione do wystawienia faktur, nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Tym samym należało określić podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku VAT.

W odwołaniu R.T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzucił:

1) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

2) niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., polegające na pominięciu regulacje wynikających z prawa wspólnotowego

3) niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., polegające na pominięciu regulacje wynikających z prawa wspólnotowego,

4) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku VAT polegające na nieuwzględnieniu wytycznych Komitetu Integracji Europejskiej w zakresie interpretacji i stosowania przepisów europejskich i krajowych w sytuacji ich kolizji oraz pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi,

5) naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

6) naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady, poprzez niezastosowanie norm w niej zawartych.

Podniósł, iż nie można zgodzić się z organem I instancji, jakoby osoba prowadząca działalność i wystawiająca w związku z tą działalnością faktury VAT, potwierdzała nimi nierzeczywiste transakcje, tylko dlatego, że nie zarejestrowała się jako podatnik czynny VAT. O rzeczywistości transakcji nie decyduje bowiem fakt zarejestrowania czy opłacenia należnych podatków, ale realne wykonanie usługi czy wydanie towaru. Nie stanowi również dowodu nieprawdziwości transakcji gotówkowy sposób rozliczeń.

Stwierdził odwołujący, iż świadkowi potwierdzili okoliczności zakupu paliwa, jego dostawy oraz wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności. Okolicznościom tym zaprzeczył jedynie M.C. , który nie dopełnił obowiązków rejestrowych i nie rozliczył się ze Skarbem Państwa. Przy ocenie prawdziwości jego zeznań należało zatem wziąć pod uwagę, iż toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe a on sam jest pozbawiony wolności. Dodał, że przeciwko prawdziwości zeznań M. C. świadczą zeznania jego pracownika M.K., który potwierdził fakt dostarczania oleju napędowego w ilości podanej na spornych fakturach. Wskazał również, iż zeznania przed Prokuratorem Okręgowym w Ł. składane były pod wpływem groźby i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej interpretacji i błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, podniósł odwołujący, iż przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a, rozporządzenia z 22 marca 2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4, rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. są sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy i nie powinny znaleźć zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu w przypadku braku implementacji przez państwo członkowskie przepisów dyrektyw UE, znajdują one bezpośrednie zastosowanie i mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, które pozostaje z dyrektywą w kolizji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], na podstawie przepisów art. 207, art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 19ust. 1, ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. , pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując następującą argumentację.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż odwołujący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie były dowodem nabycia towarów. Wystawione bowiem zostały przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwem. Nie posiadały bazy paliwowej i odpowiednich magazynów, nie miały koncesji na obrót paliwem, nie były zarejestrowane jako podatnicy, a także nie składały deklaracji VAT.

Przesłuchani ponownie w toku postępowania odwoławczego kierowcy zatrudnieni w firmie "D" D.T zeznali, iż sporadycznie świadczyli usługi na rzecz firmy podatnika. Nie potwierdzili zakupu paliwa przez R. T. od firm "C" oraz "B". Nie słyszeli o takich firmach, nie wiedzieli też, od kogo podatnik kupował paliwo. Sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa do S. C.. Przywożone ono było różnymi środkami transportu – profesjonalnymi cysternami oraz nieoznakowanymi pojazdami z zamontowanymi zbiornikami na paliwo. Wskazali przy tym, iż nie mógł to być olej opałowy.

Zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż obowiązki podatkowe odnoszą się do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Fakt ewentualnego figurowania wymienionych firm w ewidencji działalności gospodarczej, posługiwania się numerem REGON czy NIP nie wystarcza do stwierdzenia, że podmioty te są podmiotami istniejącymi.

Podkreślił również, iż organ I instancji nie kwestionował faktycznego nabycia przez podatnika ilości paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. Dowiedziono jednak, że podatnik nie nabywał paliwa w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT. Miał przy tym podstawy, aby przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne (np. dostarczanie paliwa pojazdem nieprzystosowanym do jego przewożenia). Podatnik nabywał paliwo nie od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, ale od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i warunkach wzbudzających wątpliwości co do legalności transakcji. Oferowane ceny paliwa odbiegały od cen stosowanych na rynku – były korzystniejsze dla podatnika. Zaznaczył przy tym, iż R. T. nie dołożył należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Przystał na płatność w formie gotówki do ręki kierowcy bądź M. K., których nie znał, nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru oraz jego jakością.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zastosował przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., wymienione firmy były jedynie dostawcami dokumentów – faktur, dla uwiarygodnienia przez firmę podatnika nabycia paliwa z nielegalnego źródła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, stwierdził Dyrektor, iż skutki prawne dyrektyw rozciągają się na jednostki co do zasady za pośrednictwem prawa krajowego. Obowiązki i prawa jednostek mają zasadniczo swoje źródło w ustawach lub innych krajowych aktach normatywnych, nie zaś w dyrektywach. Podkreślił, iż wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to możliwie, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie, lecz w ten sposób, aby nie doszło do przekształcenia w wykładnię prawotwórczą. Jednocześnie przepis art. 17 ust. 6 powołanej Dyrektywy zezwala państwom członkowskim, do momentu określenia przez Radę, wspólnych zasad odliczania podatku naliczonego, na utrzymanie wszelkich wyłączeń prawa krajowego przewidzianych w prawie krajowym – istniejących w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy do systemu państwa członkowskiego. Oznacza to, że RP może utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia istniejące w polskim prawie krajowym przez 1 maja 2004r., a więc zawarte w art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. oraz w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.

W skardze R. T. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzucił:

1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

2) niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na pominięciu prawa europejskiego mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym,

3) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. polegające na nieuwzględnieniu wytycznych Komitetu Integracji Europejskiej w zakresie interpretacji i stosowania przepisów europejskich i krajowych w sytuacji ich kolizji oraz pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi,

4) naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

5) naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie norm w niej zawartych.

W uzasadnieniu podniósł, iż nie można zgodzić się z organami podatkowymi, jakoby osoba prowadząca działalność i wystawiająca w związku z tą działalnością faktury VAT, potwierdzała nimi nierzeczywiste transakcje, tylko dlatego, że nie zarejestrowała się jako podatnik czynny VAT. O rzeczywistości transakcji nie decyduje bowiem fakt zarejestrowania czy opłacenia należnych podatków, ale realne wykonanie usługi czy wydanie towaru. Nie stanowi również dowodu nieprawdziwości transakcji gotówkowy sposób rozliczeń, brak własnej bazy paliwowej czy brak koncesji na obrót paliwami.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały, aby podmioty wystawiające zakwestionowane faktury nie istniały. Z kolei świadkowi potwierdzili okoliczności zakupu paliwa, jego dostawy oraz wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności. Okolicznościom tym zaprzeczył jedynie M.C., który nie dopełnił obowiązków rejestrowych i nie rozliczył się ze Skarbem Państwa. Przy ocenie prawdziwości jego zeznań należało zatem wziąć pod uwagę, iż toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe a on sam jest pozbawiony wolności. Dodał, że przeciwko prawdziwości zeznań M. C. świadczą zeznania jego pracownika M. K., który potwierdził fakt dostarczania oleju napędowego w ilości podanej na spornych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej interpretacji i błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, podniósł skarżący, iż przepisy § 14 rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy podatkowej są sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy i nie powinny znaleźć zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu w przypadku braku implementacji przez państwo członkowskie przepisów dyrektyw UE, znajdują one bezpośrednie zastosowanie i mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, które pozostaje z dyrektywą w kolizji. Wskazał ponadto, iż przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy odnosi się do wyłączeń przedmiotowych a nie do wprowadzania zasad (sposobu) dawania bądź pozbawiania podatników prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nie dotyczy więc niniejszej sprawy.

Na potwierdzenie swoje stanowiska skarżący powołał wyrok WSA w Gliwicach z 12 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Gl 1610/07).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może być uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Według przepisu art. 134 powołanej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo dokonania oceny zgodności z prawem decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący w roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą polegającą m. in. na ciężarowym transporcie samochodowym. W ramach tej działalności dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego w transakcjach zakupu oleju napędowego.

W wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju, wystawionych przez przedsiębiorstwo "B" M. W. – G., ul. R. 106 ([...]) i przedsiębiorstwo "C" M. C. – G., ul. W. 40 ([...]).

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535) oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), a od 1 maja 2004r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970).

Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie do 30 kwietnia 2004r. jest przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei według art. 32 ust. 1 do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w przepisie tym (ust. 5) zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. W ramach udzielonego upoważnienia rozporządzenie stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana została fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w roku podatkowym M. W. nie był czynnym podatnikiem VAT a M. C. został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem 1 kwietnia 2004r.

W świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, iż wystawione przez M. W. w okresie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993r. faktury nie mogły być podstawą do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktury te wystawione zostały bowiem przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 19 ustawy jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które z kolei upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 29 czerwca 2009r. (sygn. akt I FPS 7/08). W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku – nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej.

Organy podatkowej prawidłowo również ustaliły, iż wskazani wystawcy faktur, to podmioty nieistniejące a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Takimi stwarzającymi pozory jedynie formalnego istnienia były podmioty, których właścicielami byli M. W. i M. C.. Potwierdziło to postępowanie podatkowe, którego ustalenia w zaskarżonej decyzji zostały opisane i ocenione jako prawidłowe.

Ustalono, że:

a) zarówno przedsiębiorstwa M. W., jak i M.C. nie dysponowały koncesją na obrót paliwami,

b) M. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT a pod wskazanym adresem (G., R. 106) nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (pismo Gminne Spółdzielni Samopomoc Chłopska z 28 marca 2007r.),

c) M.C. był wprawdzie formalnie zarejestrowany w urzędzie skarbowym i składał do marca 2004r. deklaracje VAT – 7, ale cała jego działalność sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Nie dysponował bowiem żadnymi środkami technicznymi, które umożliwiały obrót paliwem,

d) wskazane podmioty nie odprowadzały na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT.

W świetle tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji handlowych, a w szczególności, iż wskazane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego.

Istotny dowód w tym zakresie stanowią zeznania M. C. złożone kilkakrotnie w toku postępowania dochodzeniowo – śledczego. Przesłuchany 13 września 2006r. zeznał, iż działalność jego przedsiębiorstwa sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur, za co otrzymywał 4 gr. "od litra wystawionego na fakturze oleju napędowego" (zeznanie z 2 października 2006r.). Podkreślił, iż nie dysponował żadnymi środkami technicznymi niezbędnymi do handlu paliwem. Wskazał, iż "Ja nigdy nie zakupiłem ani nie sprzedałem żadnego paliwa, nigdy nie widziałem żadnego towaru".

W odniesieniu do przedsiębiorstwa "B" skarżący zeznał 9 października 2007r., iż "firmę kojarzę tylko z faktur", gdyż nigdy nie był przy przyjmowaniu oleju od tego podmiotu.

Wbrew argumentacji skargi organy podatkowe zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo oceniły na podstawie całego materiału dowodowego, a nie wybiórczo, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy podatkowe wbrew sugestiom skarżącego nie miały podstaw do kwestionowania zeznań M. C.. Wymieniony przesłuchiwany kilkakrotnie (22 grudnia 2005r., 24 maja, 13 września, 25 września, 3 października 2006r. i 13 lipca 2007r.) szczegółowo przedstawiał "mechanizm" wystawiania fikcyjnych faktur. Przedstawiane przez świadka okoliczności faktyczne znajdują potwierdzenie we wskazanych wyżej dowodach: braku faktur nabycia oleju, rozliczeń z organem podatkowym, brak koncesji a przede wszystkim brak jakichkolwiek własnych, dzierżawionych czy też wynajętych środków technicznych (magazynów, pojazdów, itp.).

Stosownie do przepisu art. 181 O.p. organy podatkowe uprawnione były do uwzględnienia materiałów (zeznań świadków) zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kwestionowanie tych zeznań tylko dlatego, że złożone zostały w postępowaniu karnym o przestępstwa z art. 258 § 1 kk (bezpodstawne wyłudzenie zwrotu podatku VAT) i art. 299 § 1 kk "pranie brudnych pieniędzy" nie jest zasadne. Zeznania te znajdują bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Trudno zresztą założyć, iż świadek niezgodnie z prawdą twierdziłby, iż wystawiał puste faktury, gdyby w rzeczywistości paliwo było przez niego dostarczane z legalnego źródła.

W toku postępowania podatkowego na żądanie skarżącego przesłuchani zostali świadkowie, którzy w badanym okresie byli pracownikami firmy "D" D.T.(brata skarżącego). Przesłuchani świadkowie (M. T., R.K. i R. S.) wbrew argumentacji skarżącego nie potwierdzili, że nabywany przez niego olej napędowy był dostarczany w oparciu o przedmiotowe faktury wystawione przez przedsiębiorstwa M.W. lub M.C..

Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie mogą być zeznania M. K.. Wymieniony, jak wynika z akt sprawy, był pracownikiem M. C. zatrudnionym jako tzw. akwizytor (zbieranie zamówień i nadzór nad dostawami oleju). Przesłuchany 8 listopada 2007r. zeznał, iż nie znał kierowców ani właścicieli pojazdów, którzy wozili paliwo do skarżącego, nie jest mu też znane źródło pochodzenia paliwa. Zeznania wymienionego świadka nie mogą zatem stanowić dowodu, iż dostawcami paliwa były przedsiębiorstwa wskazane na zakwestionowanych fakturach.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżący otrzymywał olej napędowy w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Stwierdzono jedynie, iż faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej a dostarczone paliwo pochodzi z nieznanego źródła. W takiej jednak sytuacji tego rodzaju faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004r. podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.

Nie jest słuszny podnoszony przez skarżącego zarzut, iż przepis powołanego rozporządzenia, jak i przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. są sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

Począwszy od dnia 1 maja 2004r., to jest od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Powyższy obowiązek powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Zasadnicza konstrukcja podatku VAT w obecnie obowiązującej ustawie z 11 marca 2004r. określona została w przepisie art. 86 ust. 1, który jest odpowiednikiem art. 17 VI Dyrektywy.

Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i poprzednio obowiązującej ustawy art. 19 ust. 1, kreują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak, jak wynika z treści przepisów ustaw może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Przepisy powołanych rozporządzeń nie mają więc podstawowego znaczenia, jedynie porządkują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 września 2008r. (sygn. akt I FSK 1015/07). Należy też wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Z tych względów nie jest zasadna argumentacja skarżącego, iż omawiane przepisy nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Tożsamość konstrukcji podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, iż możliwe jest wykorzystanie bogatego w tym względzie orzecznictwa ETS.

W orzeczeniu z 21 lutego 2006r. (sygn. C – 255/02) Trybunał stwierdził, że szósta Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Trybunał wskazał też, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W wyroku z 6 lipca 2006r. (sygn. C – 439/04) podkreślono, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowy olej napędowy od wymienionych podmiotów.

Przede wszystkim nie sprawdził, czy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi adresami. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności, skoro działalność tę miały prowadzić na terenie miasta G.. Poza tym skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty kierowcom. Których tożsamości nie ustalono, dostarczanie paliwa pojazdami nieprzystosowanymi do jego przewozu, tj. tzw. busem z wmontowanym zbiornikiem, korzystna cena w porównaniu z ceną rynkową i wielokrotność dokonywanych transakcji) nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia tego towaru.

Uwzględniając ogół powyższych okoliczności nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę dla uzyskania niezgodnej z prawem korzyści podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa a w jego toku podjęto m. in. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120, art. 122 O.p.).

Zgodne z prawem jest też zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z tych powodów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ Szymon Widłak /-/ Elwira Brychcy /-/ Stanisław Małek

w.z.Elwira Brychcy

z uwagi na urlop do 01.09.09 r.