Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1024/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 9, art. 17, art. 30a, art. 41
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej S. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

z siedzibą w S. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), złożyła wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, kierując we wniosku zapytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ"): czy Spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, czy też powinna to uczynić dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki (CIT) za rok podatkowy,

z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany?

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komplementariuszami są osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka dokonała wypłat komplementariuszom w ciągu roku podatkowego zaliczki na poczet zysku. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, jest to bowiem możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału

w zysku został uzyskany.

Organ wydał [...] października 2021 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że Wnioskodawca jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

Skarżąca wniosła za pośrednictwem Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono jej niezgodność z prawem, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i zaliczenie wypłat komplementariuszom, będącym osobami fizycznymi, zaliczki (zaliczek) na poczet spodziewanego zysku, do przychodów z kapitałów pieniężnych, zamiast zakwalifikowania ich jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, określonego w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., bez wyjaśnienia Stronie przesłanek tego zabiegu interpretacyjnego,

2) art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a w zw. z art. art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżąca, dokonując wypłat komplementariuszom zaliczek na poczet zysku, zobligowana będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w stawce 19% bez pomniejszeń, o których mowa w art. 30a ust. 6a, zaś kwestia skorzystania

z pomniejszeń jest "indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika".

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem narusza przepisy art. 30a ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć

w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się

w zobowiązanie podatkowe.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty.

W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód

z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Sądu, zasadnie twierdzi Skarżący, że obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art.30a ust.6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. W konsekwencji powyższego, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa

w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki komandytowej za rok podatkowy,

z którego powstał przychód z tytułu udziału w zysku.

Taką interpretację omawianych przepisów potwierdza również orzecznictwo sądowoadministacyjnej (por. np. wyroki WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; WSA w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, WSA w Gdańsku, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt SA/Gd 1126/21; WSA w Rzeszowie z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 968/21, a także w wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną, dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekła jak w sentencji.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku u udzielenie interpretacji indywidualnej, Organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535)

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.