Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 156/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA / Wr 156 / 08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi P. L,-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. L.- H. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. kwotę podatku naliczonego nad należnym. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż powodem określenia różnicy podatku odmiennie wobec deklaracji podatkowej było ustalenie, że podatnik dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. S. – Agencja Usług Specjalnych "A" za roboty budowlane, który nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, albowiem nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przy tym nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, co stanowiło naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego przekonaniu ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, a także art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w zakresie w jakim stanowił o wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, był nieważny, gdyż wydany został z przekroczeniem umocowania ustawowego, a w konsekwencji oparcie na tym przepisie rozstrzygnięcia podatkowego spowodowało, że było ono w istocie pozbawione podstawy prawnej. Zdaniem wnioskodawcy naruszone zostały jednocześnie przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2, statuujące zasadę neutralności i konsumpcyjności podatku VAT, gdyż to wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług poniósł ciężar podatku w miejsce ostatecznego odbiorcy (konsumenta). Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1625/06) stwierdzono także, że niedopełnienie przez wystawcę faktury obowiązków rejestracyjnych nie powinno ograniczać przysługującego nabywcy prawa do odliczenia. Według wnioskodawcy naruszenie natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej polegało na tym, iż ostateczna decyzja z dnia 30 grudnia 2005r. wywołała skutki nie dające się pogodzić z wymogami praworządności.

Dyrektor Izby Skarbowej we . decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Według organu podatkowego stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w razie oczywistego naruszenia prawa, gdy organ wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na stronę obowiązek, przyzna uprawnienie lub odmówi przyznania uprawnienia. Z przepisów wykonawczych, to jest § 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wynikało jednoznacznie, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, czyli taki, który nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Z kolei prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym mowa w art. 19 ustawy, realizowane być może jedynie na podstawie faktur nie obciążonych wadami prawnymi, pochodzącymi od podatników zarejestrowanych. Organ zwrócił uwagę, że pomimo wielokrotnego zajmowania się przepisami rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny nie podważył zgodności z ustawą zasadniczą zastosowanej w sprawie regulacji wykonawczej.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik P. L.-H. zarzucił naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich przedstawionych argumentów, w tym zwłaszcza, iż właściwy urząd skarbowy w trybie decyzyjnym wymierzył wystawcy faktur – T. S.- wynikający z tych faktur podatek od towarów i usług. Pełnomocnik zarzucił dalej, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie próbował nawet uzyskać szczegółowych informacji związanych z opodatkowaniem T. S., co stanowiło o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy, eksponując literalne brzmienie przepisów, zapomina, że w procesie interpretacji prawa podatkowego należy uwzględniać także inne rodzaje wykładni, w tym zwłaszcza wykładnię funkcjonalną, przez co zagubiono cel regulacji całej ustawy VAT, a przede wszystkim podstawową zasadę neutralności.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją wydaną w trybie odwoławczym z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, formułując następujące zarzuty naruszenia prawa:

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat", poprzez błędną ich interpretację, a w konsekwencji – niezastosowanie,

- § 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zw. z art. 19 ust. 5 ustawy vat, poprzez ich zastosowanie, a w ten sposób uchybienie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP,

- art. 122, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również "op",

- art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację prezentowaną przez stronę w toku administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, a nadto, odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe pozbawione są kompetencji oceny zgodności z Konstytucją przepisów podustawowych, zauważono w skardze, że również organy mają obowiązek respektować zasadę demokratycznego państwa prawnego i pewności prawa w oparciu o regulację ustawową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, taksatywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca strona zarówno w administracyjnym postępowaniu nadzwyczajnym, jak i przed Sądem administracyjnym, podstawy swojego żądania – stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług - upatrywała zasadniczo w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, według którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten jako jedyny, spośród podstaw nieważności, wymieniony został expressis verbis w ramach zarzutów skargi, przy czym warto skonstatować, iż w istocie jednak, obok tego, strona skarżąca wskazywała na inną jeszcze przyczynę nieważności, to jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji). Do takiego bowiem wniosku zmierzała część argumentacji skargi, w ramach których strona wywodziła, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, albowiem art. 19 ust. 5 ustawy VAT zawierał jedynie delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do unormowania terminów obniżenia podatku, innych niż określone w ustawie, natomiast nie dawał możliwości określenia sytuacji, w których odliczenie podatku na podstawie faktury nie przysługuje. Strona podnosiła, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że decyzja jest bez podstawy prawnej, gdy opiera się na przepisach aktu normatywnego, w którym organ przekroczył upoważnienie lub go nie posiadał (wyrok z dnia 9.06.1993 r., sygn. akt I SA/Wa 1729/92, publ. ONSA nr 3/1994, poz. 100; podobnie w wyroku z dnia 22.10.1998 r., sygn. akt I SA 510/98, publ. LEX nr 45894 oraz w wyroku z dnia 4.07.2001, sygn. akt I SA 275/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu bez względu jednakże na przyjętą argumentację skarżącej strony, podważającą zasadność oparcia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług na przepisach wykonawczych (rażące naruszenie prawa czy wydanie decyzji bez podstawy prawnej), to stanowisko to nie było słuszne, gdyż przedmiotowe unormowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (§ 36 oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) – nie uchybiało ustawie zasadniczej.

Według § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że rację ma skarżący gdy twierdzi, że art. 19 ust. 5 ustawy VAT nie zawierał umocowania do wydania przytoczonego przepisu wykonawczego, jednakże nie oznacza to, że rozporządzenie w interesującym zakresie nie miało podstawy ustawowej w ogóle. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydane zostało na podstawie kilkunastu przepisów upoważniających, co stwarzać mogło pewną trudność w odszukaniu właściwych unormowań. Tym niemniej analiza odpowiednich przepisów upoważniających oraz przepisów wymienionego rozporządzenia nakazuje uznać, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) miał podstawę w art. 23 pkt 1 ustawy VAT, według którego, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług oraz przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Wystarczy wskazać, że wymieniony przepis ustawowy (art. 23 pkt 1) traktowany był jako podstawa rozporządzenia (w przedmiotowym zakresie) przez Trybunał Konstytucyjny, który kilkakrotnie badał zgodność z Konstytucją przepisów kolejnych rozporządzeń, zawierających określenie przypadków, w których odliczenie podatku nie przysługiwało (m.in. wyrok TK z dnia 16.06.1998 r., sygn. U 9/97, publ. OTK Nr 4/1998, poz. 51, wyrok TK z dnia 11.12.2001 r., sygn. SK 16/00, publ. OTK Nr 8/2001, poz. 257).

Z kolei drugi ze wskazywanych przez stronę przepisów wykonawczych, tj. § 36 rozporządzenia, miał podstawę w art. 32 ust. 5 ustawy, który upoważniał właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także – fakultatywnie – wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych podatników. Według powołanego § 36, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników: korzystających ze zwolnień określonych w art. 15 ust. 1, 5 i 6 ustawy (pkt 1) oraz wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy (pkt 2). Przepis ten (§ 36) otwierał rozdział 13 rozporządzenia, zatytułowany "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących", ale przede wszystkim, wskazanie podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur mieściło się w pojęciu "zasad wystawiania faktur", czyli zgodnie z treścią upoważnienia ustawowego.

Należało dalej uznać, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, nie tylko miał formalną podstawę ustawową, ale też pod względem treściowym zachował względem ustawy wykonawczy charakter.

Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Brzmienie przytoczonych przepisów miarodajne jest dla oceny niniejszej sprawy.

Wymienione unormowanie, statuując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymaga w tym celu spełnienia dwóch przesłanek: nabycia towarów i usług w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a także posiadania faktury VAT, z której wynikać ma kwota podatku naliczonego przy tym nabyciu przez dostawcę. Oznacza to, że ustawodawca uzależnił prawo do obniżenia podatku należnego, także od spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania faktury VAT. Przepis art. 19 ust. 2 ustawy wyraźnie wskazuje rodzaje dokumentów, z których wynikać może, ze skutkiem dla prawa do odliczenia, kwota naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż obok faktur VAT, wymieniono tu również dokumenty celne oraz decyzje, ale takie tylko, o których mowa w art. 11b (na podstawie § 47 - § 49 rozporządzenia za fakturę uważa się określone dokumenty, co odnosi się do szczególnego rodzaju sytuacji, nie mających w sprawie miejsca). Ustawodawca przywiązuje więc wagę do sposobu udokumentowania kwoty podatku podlegającej odliczeniu, nie pozwalając na jej dowodzenie w inny sposób. W takim zaś wypadku wymóg posiadania faktury odnieść należy do faktury VAT wystawionej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. Te zaś stanowiły przede wszystkim, że – jak to przytoczono (§ 36 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.) – faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy (z wyjątkiem podatników zwolnionych od podatku bądź wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku). Pojęcie "zarejestrowanego podatnika" odnosi się do podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy (§ 1 pkt 4 rozporządzenia). Według art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 5, byli obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, przy czym obowiązek rejestracji nie dotyczył podatników zwolnionych od podatku oraz wykonujących wyłącznie czynności zwolnione (art. 46 zawierał regulacją przejściową, związaną z ogłoszeniem ustawy - przypis).

Poza tym, z art. 32 ust. 1 ustawy VAT wynika, że wymogi faktur, obejmują również dane dotyczące podatnika i nabywcy, do których – na podstawie § 37 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia, zaliczają się numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Tymczasem posługiwanie się numerami identyfikacyjnymi (odpowiednio – numerami tymczasowymi) przy wystawianiu faktur VAT, łączy ustawa z faktem zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług. Z przepisu ust. 8 art. 9 wynika bowiem obowiązek zarejestrowanych podatników, do umieszczania numeru identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach, (z tym że w przypadku, gdy numer ten nie został jeszcze nadany, podatnik obowiązany był posługiwać się numerem tymczasowym).

W świetle tego co zostało powiedziane, przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. precyzował regulację ustawową, stanowiąc wprost (w istotnej dla sprawy części), że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powyższego wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwzględnym i podlega określonym w przepisach ograniczeniom, w tym ze względu na niespełnienie wymogu posiadania prawidłowej faktury, przez co rozumieć także należy posiadanie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony (niezarejstrowany). Po wtóre zaś, na co już wyżej zwrócono uwagę, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w omówionym powyżej zakresie, nie naruszały wymogów Konstytucji, określonych w art. 92 ust. 1 oraz art. 217 w zw. z art. 84 ustawy zasadniczej, albowiem zachowany został ich wykonawczy (względem ustawy) charakter, gdyż – w sposób zrozumiały dla podatników – powtarzały w istocie zasady, dające się wyprowadzić z ustawy.

Za zgodnością z Konstytucją przepisów wykonawczych, regulujących wymogi faktur, a w tym określających, że uprawnionymi do ich wystawienia są jedynie podatnicy zarejestrowani, jak również w zakresie określenia, że odliczenie nie przysługuje z faktury pochodzącej od podmiotu niezarejestrowanego – opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach – odpowiednio – z dnia 8.09.2004 r. (sygn. akt FSK 409/04, publ. LEX nr 171741) oraz z dnia 24.04.2007 r. (sygn. akt I FSK 652/06, niepubl.).

Gdy zaś chodzi o przywoływane w skardze orzeczenie tutejszego Sądu (z dnia 20.03.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06), z którego wynikało, że brak rejestracji wystawcy faktury, nie powinien ograniczać nabywcy towaru w odliczeniu podatku, to jak wynika z tego wyroku, dotyczył on sprawy podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2005 r., zaś podstawą oceny sądowej było stwierdzenie niezgodności nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z prawem wspólnotowym, a przez to, wskazane stanowisko Sądu, nie mogło być zestawiane z okolicznościami niniejszej sprawy, odnoszącej się do wymiaru podatku za marzec 2003 r.

Skoro zatem, jak to powyżej przedstawiono, prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy vat) jest prawem warunkowym, a dla jego realizacji konieczne jest (między innymi) posiadanie faktury VAT wystawionej zgodnie z obowiązującymi przepisami (także przez podmiot zarejestrowany), to trafnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej we W., że nie było powodów do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F., który z tego właśnie względu pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku z faktury podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia).

Przedstawionej oceny nie mogły podważyć pozostałe argumenty skargi, w szczególności nawiązujące do charakteru podatku od towarów i usług, czy też sposobu jego "funkcjonowania". Twierdzenia skargi, w dużej mierze słuszne na poziomie ogólnym, opisującym model podatku, nie mogły być skutecznie przeciwstawione jasnym, jednoznacznym przepisom prawa, regulującym wymóg posiadania prawidłowej faktury. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało też znaczenia, że na podstawie stosownych decyzji, zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług, został wystawca faktur T. S., albowiem uznanie spełnienia wymogu formalnego odliczenia (przez skarżącego), w postaci posiadania właściwego dokumentu, nie zapewniała decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 op, co jednoznacznie wynikało z art. 19 ust. 2 ustawy vat (a contrario). Z tej też przyczyny, brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii określenia T. S. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, nie mogło rzutować na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.