Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1180/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 184/03 w sprawie ze skargi Ryszarda S. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje w zaskarżonym wyroku datę wydania decyzji Izby Skarbowej w Z. w ten sposób, że w miejsce daty "15 stycznia 2001 r." wpisuje się datę "15 stycznia 2003 r.".


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r., I SA/Po 184/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ryszarda S. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1997 r.

Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 września 2002 r., (...) ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości 27.228 zł od przychodów w kwocie 36.303,75 złotych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzję tę oparł na następujących ustaleniach faktycznych:

- w latach 1991-1996 podatnik dysponował kwotą 70.765,41 USD, a do jej wyliczenia przyjęto 12.947 USD ze sprzedaży czeków podróżnych wystawionych przez "C." Bank, 60.239,04 USD znajdujące się na rachunku w banku "P." S.A. w S., 730,26 USD znajdujące się na rachunku w "P." S.A. w Z. oraz salda powyższych rachunków bankowych na dzień 31 grudnia 1996 r. w wysokości 3.150,89 USD,

- żadna część środków pochodzących z czeków podróżnych nie została wpłacona na rachunek w banku w S., zaś w ww. latach Ryszard S. poniósł następujące wydatki: pożyczki dla "R.-S." Sp. z o.o. /wcześniej "F." Sp. z o.o./ na ogólną kwotę 56.568 USD /130.140 zł/, zakup udziałów "U." Sp. z o.o. za 4.153,88 USD, zakup udziałów "W." Sp. z o.o. na kwotę 9.359,64 zł, pożyczka dla "U." Sp. z o.o. w kwocie 18.870 zł, zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w S. za kwotę /łącznie z kosztami sporządzenia aktu notarialnego/ 43.204,50 zł /15.109,11 USD/,

- pozostałe przychody w latach 1991-1996 nie mogły stanowić istotnego źródła oszczędności, bowiem dochody uzyskiwane z tytułu umów o pracę kształtowały się w wysokości przeciętnych rocznych wydatków w gospodarstwie jednoosobowym według danych GUS.

Organ administracji wskazał, że w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2002 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1996 r. jako stan oszczędności podatnik podał kwotę 8.500 USD, a organ uznał ją stwierdzając, że 6.000 USD to zwrócona w dniu 31 grudnia 1996 r. pożyczka zaciągnięta przez "R.-S." Sp. z o.o., a różnica, tj. 2.500 USD może przykładowo pochodzić z wypłaty z rachunku zielonogórskiego w dniu 18 stycznia 1995 r. Wartość tę przyjął więc jako oszczędności na dzień 1 stycznia 1996 r. na pokrycie dla wydatków roku 1997, nie dając jednak wiary wyjaśnieniom podatnika, że po 1991 r. trzykrotnie powracał do Stanów Zjednoczonych w celu uregulowania niezakończonych jeszcze spraw m.in. odebrania pożyczki udzielonej państwu N. oraz wycofania kwot zainwestowanych na giełdzie nowojorskiej łącznie 75.000 USD. Ryszard S. nie przedstawił bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzić podnoszoną okoliczność a twierdził, że gotówkę tę miał przy sobie nie mając zamiaru wpłacania jej na konto oraz nie zgłosił jej przywozu w deklaracji. Organ administracji uznał, że trudno dać wiarę, iż znacznie mniejsze kwoty przekazywał w drodze przelewów bankowych, bądź zgłaszał i później lokował na rachunkach bankowych, a przedmiotowych środków nie przechowywał w banku z uwagi na niekorzystne oprocentowanie kredytów i zainwestował je w pożyczki dla podmiotów gospodarczych.

Izba Skarbowa w Z., rozpoznając odwołanie podatnika od powyższej decyzji, decyzją z dnia 15 stycznia 2003 r., (...) utrzymała ją w mocy. Powołała się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof i stwierdziła, że nietrafny okazał się zarzut jego naruszenia, gdyż to na stronie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia podnoszonych okoliczności w kontekście pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Uznała, że analiza przychodów podatnika przeprowadzona została w sposób szczegółowy i wnikliwy, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdziła, że z uwagi na brak dochodów w 1997 r. wydatki poniesione w tym roku mogły być finansowane jedynie z oszczędności posiadanych na dzień 31 grudnia 1996 r., a więc przyjęła, pomimo faktu, iż w latach poprzednich wydatki podatnika znacznie przekraczały jego ujawnione dochody, że dysponował on kwotą oszczędności według oświadczenia z dnia 24 czerwca 2002 r. w wysokości 8.500 USD.

Organ II instancji jednocześnie nie dał wiary twierdzeniom podatnika w przedmiocie przywozu środków finansowych ze Stanów Zjednoczonych, gdyż nie przedstawił on żadnych dowodów, bądź materiałów uprawdopodobniających tę okoliczność. Stwierdził ponadto szereg nieścisłości dotyczących zeznanych przez podatnika okoliczności, powodujących ich niewiarygodność. Odnosząc się do zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania strony, oceny zebranego materiału dowodowego oraz wniosków dowodowych strony co do przesłuchania świadków wskazał, że postawą do przeprowadzenia dowodu jest niewyjaśniony fakt, bądź okoliczność, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W skardze na powyższą decyzję Ryszard S., wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 3 updof przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie że podatnik w 1997 r. poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

- art. 187 w zw. z art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., przez pominięcie istotnych w sprawie wyjaśnień podatnika i nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych,

- art. 191 ord. pod.

W jego ocenie, organy podatkowe pominęły całkowicie okoliczność, że większość środków pochodziła z okresu sprzed 1996 r., a składając oświadczenia nie był świadomy z jakim postępowaniem ma do czynienia oraz jaki okres obejmować będzie kontrola. Ponadto czynności procesowych dokonywano w siedzibie spółki "R.-S.", gdzie, z uwagi na szereg obowiązków związanych z pracą, nie mógł poświęcić kontrolującym należytej uwagi. Stąd konieczność składania dodatkowych, uzupełniających wyjaśnień, w szczególności co do oszczędności zgromadzonych przed 1997 r. Autor skargi stwierdził także, że wykorzystanie "linii argumentacji" strony jako dowodu na istnienie nieścisłości w dowodzeniu jest nieuprawnione, w szczególności co do sposobu przewozu gotówki ze Stanów Zjednoczonych. Podatnik wskazał bowiem na wielokrotne wyjazdy za granicę, przedkładając na dowód powyższego wyciąg z paszportu i wnioskując o przesłuchanie świadków, na okoliczność środków finansowych z udzielonej pożyczki oraz gry na giełdzie nowojorskiej. Odnosząc się zaś do kwestii przechowywania gotówki stwierdził, że w obliczu niskich stóp procentowych większość środków finansowych zasiliła kasę spółki "R.-S.". Za nieuzasadnioną uznał także odmowę przesłuchania strony na okoliczność posiadania kwestionowanych środków pieniężnych, jak również faktu uzupełniania składanych oświadczeń. Stwierdził, że naruszeniem przepisów jest orzekanie w uzasadnieniu decyzji o posiadaniu środków przez skarżącego pochodzących ze źródeł nieujawnionych na dzień 31 grudnia 1996 r., bez wydania przy tym decyzji wymiarowej, z której w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby, iż środki zgromadzone na dzień 31 grudnia 1996 r. pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Sąd - oddalając skargę - powołał się na treść art. 20 ust. 3 updof i podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy oprócz ujawnionych przychodów, wynikających z ustaleń na podstawie materiałów źródłowych, skarżący na dzień 31 grudnia 1996 r. posiadał 75.000 USD w gotówce. Za nieuzasadniony uznał zarzut wpływu trybu wykonywania czynności kontrolnych na wynik postępowania podatkowego, gdyż bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, iż w początkowej fazie pytano skarżącego o źródło przychodów z lat 1997 do 1999, a dopiero później z lat poprzednich - ze względu na treść art. 20 ust. 3 updof.

Podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego posiadanie środków finansowych wycofanych z giełdy nowojorskiej ani dowodów operacji na niej przeprowadzanych. Nie deklarował też transferu gotówki przy przekraczaniu granic, mimo stosownego obowiązku, a więc bezskuteczne jest powoływanie się na świadków, którzy mieliby potwierdzić działania sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie przedstawił również dowodów potwierdzających zawarcie umowy pożyczki 30.000 USD i jej zwrotu. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć wyjaśnienia skarżącego za prawdziwe, to okazałoby się, że niższe kwoty w walucie USD lokował w bankach, a wyższe /w tym 75.000 USD/ przywiózł w gotówce i przechowywał w domu. Ze względu na powyższe uznał, że organy skarbowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów ani też art. 191 i 199 ord. pod., a zebrany materiał w sposób wyczerpujący ustalał fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Podatnik nie przedstawił żadnego materialnego dowodu potwierdzającego, że przed dniem 31 grudnia 1996 r., poza ujawnionymi w postępowaniu podatkowym, posiadał jeszcze 75.000 USD, w związku z czym organy podatkowe nie były zobowiązane przesłuchać skarżącego jako strony ani też powołanych przez niego świadków.

Sąd wskazał, że w dniu 14 czerwca 2002 r. podatnik złożył - uznane przez organ skarbowy za wiarygodne - oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1996 r., w którym stwierdził, że posiada w gotówce 8.500 USD. Za trafne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że dowody z zeznań p. N. o zwrocie pożyczki dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Dowody zaś w zakresie dotyczącym prawdziwości twierdzenia skarżącego, że w latach 1992-1993 przywiózł do Polski środki z operacji giełdowych, dotyczyły okoliczności stwierdzonych m.in. oświadczeniem skarżącego złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie było więc podstaw, by kwestionować wyjaśnienie strony, a odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w takich okolicznościach była uzasadniona.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zarzucił naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 3 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1, art. 191 i art. 199 ord. pod.,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1 ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Ryszard S. w dniu 12 czerwca 2002 r. /a nie dnia 14 czerwca 2002 r. jak to przyjął Sąd I instancji/ złożył po raz pierwszy "Oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów załącznik nr 1", gdzie stwierdził: "Oszczędności uzyskane poza granicami Polski przed rokiem 1993". Do tego sporządził dodatkowe i podpisane przez siebie wyjaśnienie odnośnie pożyczki udzielonej w 1988 r. państwu N. w wysokości 30.000 USD. Stwierdził w nim także, że przywiezioną gotówkę częściowo przeznaczył na inwestowanie, udzielając pożyczek "R.-S." Sp. z o.o. oraz, że pieniędzy tych nie przechowywał na jakimkolwiek rachunku bankowym i do czasu udzielenia pożyczek spółce trzymał je przy sobie w gotówce. Pożyczek tych udzielał po dniu 31 grudnia 1996 r.

Wskazał także, że w dniu 14 czerwca 2002 r. - w uzupełnieniu wyjaśnień składanych do protokołu z dnia 4 czerwca 2002 r. - skarżący oświadczył, że w 1991 r. państwo N. zwrócili mu pożyczoną kwotę oraz stwierdził, że w latach 1992 i 1993 przywiózł on wycofane z giełdy pieniądze w kwocie 45.000 USD. Podkreślił również to, że przywiezione z USA pieniądze miały z góry określone przeznaczenie na pożyczki, jakie w latach 1997-1999 udzielał spółce "R.-S.", po ich przewidzianym przepisami jednoczesnym opodatkowaniu.

W kolejnym pisemnym oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2002 r. Ryszard S. stwierdził, że nigdy nie przywoził do Polski dowodów operacji giełdowych dokonywanych przez niego w USA po maju 1991 r., a ich odtworzenie jest obecne niemożliwe. Nie posiada też dowodu na udzielenie pożyczki państwu N., a dowody potwierdzające wysokość jego dochodów z pracy na terenie USA dawno przestały istnieć. Skarżący sprostował również swoje oświadczenie z dnia 14 czerwca 2002 r. twierdząc, że przypomniał sobie, iż liczył się z koniecznością wpłacenia przynajmniej części pieniędzy na swoje konto dewizowe i dlatego zgłaszał je w stosownych deklaracjach, ale po upływie przeszło dziesięciu lat trudno mu jest owe deklaracje zlokalizować, tym bardziej że większość waluty zasiliła kasę firmy "R.-S." Sp. z o.o. Podniósł, że "P." S.A. zraziło go niskimi stopami oprocentowania wkładów, przez co owe deklaracje nie były mu do niczego przydatne.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w oświadczeniu do odręcznie pisanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokołu przyjęcia ustnych wyjaśnień od Ryszarda S. z dnia 4 czerwca 2002 r., skarżący szczegółowo podał, gdzie pracował w USA, ile przeciętnie zarabiał w poszczególnych zakładach i że jego zarobki w USA były opodatkowane podatkiem dochodowym, gdyż miał kartę stałego pobytu. Podał także argument odnośnie wpisania w oświadczeniu o stanie majątkowym błędnej kwoty 8.500 USD, zamiast 85.000 USD, którą faktycznie posiadał na dzień 31 grudnia 1996 r., gdyż z niej udzielał w latach 1997-1999 pożyczek "R.-S." Sp. z o.o. w P.

Stwierdził, że dzięki temu zapewnił zatrudnienie ponad 30 pracownikom w gminie objętej strukturalnym bezrobociem, a produkcja uruchomiona została na bazie zlikwidowanego majątku przedsiębiorstwa państwowego. Skarżący przypomniał sobie, że to oświadczenie sporządził wyłącznie w jednym egzemplarzu i po jego złożeniu nie był w stanie zweryfikować błędu. Jednakże w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do kolejnych protokołów składanych Inspektorowi Kontroli Skarbowej w dniach 9 września 2002 r. oraz 20 września 2002 r. wyjaśniał i nawiązywał do swoich wcześniejszych oświadczeń wskazujących, że w dniu 31 grudnia 1996 r. posiadał środki finansowe znacznie przekraczające kwotę 8.500 USD pomyłkowo wpisaną do oświadczenia z dnia 24 czerwca 2002 r. Wskazywał również na swoje starania o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów ze świadków lub innych dokumentów na okoliczność pożyczki udzielonej państwu N. oraz jej zwrotu skarżącemu. W konsekwencji dopiero przed terminem rozprawy przed Sądem I instancji skarżącemu udało się przedstawić dowód notarialnie poświadczony na tę okoliczność.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, skoro istniały sprzeczności pomiędzy zebranymi w sprawie dowodami, a oświadczeniami i wyjaśnieniami skarżącego, w pełni uzasadnione były wnioski o dopuszczenie dowodu z dodatkowego przesłuchania skarżącego w trybie art. 199 ord. pod., czego nie uczyniono, a co pominął Sąd I instancji oceniając stan faktyczny. Również pominięcie wniosku skarżącego złożonego w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie przez organ I instancji decyzji podatkowej, o przesłuchanie świadków, czy też dowodu potwierdzającego w inny sposób fakt spłaty przez państwa N. pożyczki wskazuje na naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 180 par. 1 i 191 ord. pod. Skutkiem tego jest wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co oznacza naruszenie zasady kontroli zgodności z prawem decyzji organu podatkowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, został dostatecznie uprawdopodobniony fakt legalnego zgromadzenia środków finansowych. Nie można czynić skutecznie zarzutu nieprzechowywania deklaracji celnych sprzed ponad sześciu lat, czy też dowodów na rozliczenia z tytułu udzielonej przez skarżącego pożyczki państwu N. sprzed kilkunastu lat, szczególnie że większość jego dochodów pochodzi z okresu zatrudnienia w USA, a uzyskanie zaświadczeń o zarobkach i dochodach z giełdy sprzed kilkunastu lat byłoby utrudnione albo wręcz niemożliwe. Wątpliwości w sprawie nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika i należało je wyjaśnić przed wydaniem decyzji, czego jednak nie uczyniono, a co pominął Sąd oddalając skargę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, stwierdził, że w toku postępowania wyjaśniono wszelkie okoliczności sprawy, opierając się na istniejących dowodach oraz uwzględniając argumenty podnoszone przez podatnika i dowody na ich potwierdzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim nie można podzielić poglądu strony skarżącej, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przy wykonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 1 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 par. 2 p.p.s.a., albowiem nie uchylił jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 par. 1, art. 191 i art. 199 ord. pod. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że granice i zakres postępowania dowodowego w każdej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego, a rodzaj środków dowodowych wynika z art. 180 par. 1 ord. pod. Z art. 20 ust. 3 updof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, ustala się wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym organ podatkowy - zgodnie z powołanym przepisem nie musi udowadniać, że podatnik wykazał w swoim zeznaniu podatkowych przychody w kwocie niższej niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody w ogóle ich nie wykazał. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy - powinno zatem koncentrować się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. W konsekwencji więc, jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne w świetle reguł logicznego myślenia, właściwego kojarzenia faktów, a także zasad doświadczenia życiowego.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie omawianej podstawy kasacyjnej wiążą się z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania w zakresie rodzaju środków dowodowych, które powinien był dopuścić organ podatkowy, w tym także co do dowodu z przesłuchania strony, a także w zakresie nieprawidłowej oceny dowodów, należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się przypisanych mu naruszeń. Rzecz bowiem w tym, że zgodnie z art. 86 par. 1 ord. pod. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przez co mają obowiązek przechowywać je wraz ze związanymi z nimi dokumentami /zeznania podatkowe, dokumenty źródłowe/ przez okres do czasu upływu okresu przedawnienia. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli było zobowiązanie podatkowe za 1997 r., które ulegało przedawnieniu z upływem 2003 r. /art. 68 par. 4 ord. pod./. Skoro postępowanie podatkowe było prowadzone w 2002 r. i 2003 r., to obowiązkiem podatnika było posiadać dokumenty związane ze zobowiązaniem podatkowym za 1997 r. do końca 2003 r. Wprawdzie w odniesieniu do dokumentów z lat ubiegłych wystarczające było tylko uprawdopodobnienie posiadanego przed rokiem podatkowym mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to przecież trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie wykazał posiadanego mienia przed rokiem podatkowym. Wykazanie pobytu w USA, dat i terminów podróży, faktu posiadania statusu stałego pobytu nie stanowi uprawdopodobnienia o osiąganiu przez skarżącego za granicą dochodów, a tym bardziej że zostały one przetransferowane do Polski. Przede wszystkim posiadane przedtem zasoby majątkowe powinny pochodzić z ujawnionych źródeł i to bez względu na to, czy źródło przychodów znajdowało się w Polsce, czy za granicą. W tym zakresie nie mogły być uznane za wystarczające same wyjaśnienia podatnika ani nawet zeznania św. N., co Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł stwierdzając, że podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnego materialnoprawnego dokumentu dającego choćby prawdopodobieństwo, że skarżący przeprowadzał operacje giełdowe w USA, czy nawet stale wykonywał pracę najemną. Jest rzeczą oczywistą, że nie chodziło tutaj o dokumenty w rodzaju przelewów bankowych, giełdowych, maklerskich, umów o pracę, lecz ich namiastki w postaci choćby pisemnych oświadczeń pracodawców, osób trzecich, które byłyby uprawdopodobnieniem uzyskania takiego przychodu oraz jego przetransferowania do Polski. Również pisemne oświadczenie N. co do pożyczki i jej zwrotu może stanowić uprawdopodobnienie tylko co do tego faktu, ale nie uprawdopodabnia, że środki te zostały przez skarżącego przywiezione do Polski. Zauważyć tutaj należy, że skarżący zgłaszał dowód z zeznań świadków na okoliczność pożyczki, a nie jej transferu do Polski, a w konsekwencji nie udowodnił, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy w 1997 r. użył jako wydatki na pożyczki dla spółki "R.-S.".

W rezultacie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, o ile nie przeprowadziły wnioskowanych przez podatnika dowodów. W sytuacji występowania zmienianych przez skarżącego okoliczności, co do stanu środków na dzień 31 grudnia 1996 r., przeprowadzenie tych dowodów i tak nie miałoby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 188 ord. pod./. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały obowiązku prawnego ani co do przesłuchania świadków, ani co do przesłuchania samej strony. W końcu należy wyraźnie podkreślić, że nie narusza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. stwierdzenie Sądu, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym, właściwym kojarzeniem faktów byłoby przyjęcie za uprawdopodobniony przychód z lat ubiegłych w wysokości 75.000 USD bez jakiegokolwiek potwierdzenia jego istnienia, w sytuacji gdy na znacznie mniejsze kwoty podatnik takie potwierdzenia posiadał. Argumentacja, że wiązało się to ze znacznie wyższymi dochodami z kapitałów ulokowanych w działalność gospodarczą niż z odsetek bankowych nie może być argumentem przemawiającym za wiarogodnością twierdzeń podatnika.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosił się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez, który strona kwestionuje, ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w szczególności dotyczące zakresu wielkości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających rok podatkowy. Zarzut ten jest również chybiony. Otóż z faktu wykonywania przez podatnika "podczas wieloletniego pobytu stałego w USA" pracy nie wynika wcale wielkość uzyskanego przychodu, ani tym bardziej wielkość przychodu. W zakresie dokonanej oceny ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji oparł się na oświadczeniu majątkowym podatnika z dnia 12 czerwca 2002 r., które organy podatkowe oceniły jako wiarogodne. Okoliczność zaś, że skarżący następnie kilkakrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia nie świadczy o ich wiarogodności. Trudno w świetle zasad doświadczenia życiowego przyjąć, by możliwa była omyłka co do wielkości kwoty dolarów USA, jaką dysponował skarżący na koniec 1996 r. W sytuacji gdy organy podatkowe na podstawie innych okoliczności przyjęły i wyjaśniły pochodzenie 8.500 USD, to nie sposób przyjąć - by właściwe kojarzenie faktów przemawiało za argumentacją skarżącego co do przyczyny omyłki. Powoływanie się na odtworzone z pamięci fakty, jednokrotność egzemplarza oświadczenia w żadnym razie nie przemawiają za wiarogodnością argumentacji strony.

Strona w skardze kasacyjnej powołuje się na to, że jej oświadczenia i wyjaśnienia oraz argumenty co do przyczyn omyłki stanowią o uprawdopodobnieniu wielkości przychodu z lat poprzednich, którym pokryła wydatki z 1997 r. Tymczasem przez uprawdopodobnienie rozumieć należy przedstawienie zastępczego środka dowodowego w miejsce dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie może być także wynikiem zastosowania domniemań faktycznych. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, by podatnik uprawdopodobnił istnienie opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania przychodu z lat poprzedzających rok podatkowy, którym mógłby pokryć poniesione wydatki za 1997 r.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 par. 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego.