Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 467/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust.1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lipca 2014r. sprawy ze skargi podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 listopada 2013 r. Zakład A (dalej jako: "Zakład",· "skarżący") zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 zm.), interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, czynności polegającej na poborze opłaty targowej za wynagrodzeniem.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym uchwałą Rady Miejskiej nr "[...]" z dnia "[...]". Funkcjonuje zaś w oparciu o zatwierdzony wymienioną uchwałą statut. Do zakresu działania Zakładu należy, stosownie do § 4 ust. 1 pkt a statutu, zarządzanie targowiskami miejskimi. Uchwałą nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie ustalenia wysokości i sposobu poboru opłaty targowej, Rada Miasta ustanowiła Zakład jednym z inkasentów opłaty targowej. Pobraną opłatę targową Zakład przekazuje w całości na rachunek bankowy Urzędu Miasta, w terminie do 5-tego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano opłaty targowej, a następnie wystawia fakturę VAT ze stawką 23 %, za inkaso w wysokości 50% odprowadzonych wpływów, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]".

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Zakład zadał pytanie, czy powinien wystawiać fakturę VAT z tytułu inkasa opłaty targowej ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, jakie otrzymuje tytułem inkasa opłaty targowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż pozostaje to poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Przy analizie stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie prowadzenia targowisk samorządowym zakładem budżetowym i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, trzeba mieć na względzie, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak wskazała strona, powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.). W przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym konsumentem usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje zadanie. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, strona zaznaczyła, że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to, jak zaznaczono w wyroku NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12, opodatkowania samodzielnego zakładu budżetowego w tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych związanych z prowadzeniem targowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Organ interpretujący odwołał się do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał, że wyłączenie z kategorii podatników podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, a ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Wskazując na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), dalej jako: :u.s.g.", oraz art. 15 ust. 1 i art. 19 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.!.", organ podkreślił, że do opłaty targowej zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Jak bowiem stanowi art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy, jej przepisy stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 9 Ordynacji, inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast, zgodnie z art. 28 § 4 O.p., rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może ustalić wynagrodzenie dla płatników lub inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa.

Jak podniesiono w uzasadnieniu interpretacji, z powyższych unormowań wynika, że podmiot, któremu powierzono pobór opłaty targowej, ma status inkasenta w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej, czyli jest obowiązany do pobierania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy czym wynagrodzenie płatników i inkasentów pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, jest w świetle art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, fakultatywne. W przypadku opłaty targowej pobór tych opłat i wysokość wynagrodzenia za inkaso, zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., określone są w uchwale rady gminy.

W ocenie organu interpretującego, opłata targowa stanowi daninę publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu, niemniej jednak czynność poboru tej opłaty dokonywana przez odrębny od gminy podmiot, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, za którą pobierane jest wynagrodzenie odpowiadające 50% odprowadzanych wpływów opłaty targowej, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, a ponadto inkasent, w zakresie czynności poboru ww. opłaty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, wynagrodzenie tytułem wykonywania czynności poboru opłaty targowej podlega opodatkowaniu VAT, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wnioskodawca wykonując czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Końcowo organ odniósł się do powołanego przez Zakład orzecznictwa NSA, wskazując, ze stanowi ono cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, niemniej jego moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których ono zapadło, co potwierdza unormowany w Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który nie obejmuje orzeczeń sądowych.

W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Zakład A wniósł o uchylenie tej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie przez organ oceny stanowiska skarżącego oraz własnego stanowiska, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu i wydania niewłaściwej interpretacji indywidualnej,

2) prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni, poprzez wadliwe przyjęcie, że czynność poboru opłaty targowej podejmowana w wykonaniu zadania własnego gminy przez samorządowy zakład budżetowy za wynagrodzeniem, spełnia definicję świadczenia usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów skarżący, odwołując się do art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1178/2010; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11), wskazał, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nie może ograniczać się wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa, lecz powinno odwoływać się do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również piśmiennictwa. Zarzucił, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest dość ogólne, a argumentacja pobieżna. Organ nie dokonał bowiem analizy definicji świadczenia usług oraz stosunków prawnych, jakie łączą gminę i utworzony w celu wykonywania jej zadań własnych zakład budżetowy przy poborze opłaty targowej w kontekście art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Co więcej, nie odniósł się do argumentacji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz do powołanych w treści tych pism licznych wyroków sądów.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął specyfikę i rodzaj stosunków prawnych, jakie łączą gminę i utworzony w celu wykonywania jej zadań własnych zakład budżetowy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., prowadzenie targowisk hal targowych należy do zadań własnych gminy. Z kolei, w myśl art. 14 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), dalej jako: u.f.p.", zadania własne gminy mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Opłata targowa jest dochodem własnym gminy i bez wątpienia świadczeniem publicznoprawnym o cechach zbliżonych do podatku, do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jest świadczeniem pieniężnym przymusowym i bezzwrotnym, a jej pobór nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również treść art. 15 ust.3 u.p.o.I., zgodnie z którym pobór opłaty targowej nie wyłącza możliwości pobierania należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

W ocenie strony skarżącej, na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Powyższy przepis wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów, a w transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. W przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina, w imieniu której samorządowy zakład budżetowy wykonuje to zadanie. Dlatego też, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji doprowadziłaby do sytuacji, że gmina jako "konsument" obciążona byłaby podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu samorządowy zakład budżetowy. Przyznane Zakładowi wynagrodzenie za pobór opłaty targowej ma charakter fakultatywny i stanowi wyłącznie finansowanie jego zadań jako zakładu budżetowego, a nie formę wynagrodzenia za świadczone usługi.

Strona wskazała, że przedstawione w skardze stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym (wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12; wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10, Lex nr 1084540; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 60/13, Lex nr 1301010; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 461/13, Lex nr 1345776; wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12, Lex nr 1405180; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/S z 735/13, Lex nr 1388485; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r., I SA/Sz 734/13, Lex nr 1401166) oraz w orzecznictwie organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o Jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.

W niniejszej sprawie strona skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ podatkowy w ramach interpretacji indywidualnej, ocenę skutków prawnopodatkowych na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, podejmowanych przez Zakład A czynności w postaci inkasa na rzecz Gminy opłaty targowej, z tytułu czego Zakład otrzymuje 50% odprowadzanych na rzecz Gminy wpływów z opłaty. Zakład określił przy tym we wniosku, że działa w formie samorządowego zakładu budżetowego powołanego do realizacji zadań własnych Gminy. Jest ponadto odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Zdaniem organu podatkowego, powyższa czynność poboru opłaty targowej dokonywana przez odrębny od Gminy podmiot, za którą pobierane jest wynagrodzenie, spełnia definicję świadczenia usług, w rozumieniu w art. 8 ustawy o VAT. W zakresie czynności poboru ww. opłaty inkasent działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z kolei, według stanowiska strony skarżącej, pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przyznane Zakładowi środki finansowe za pobór opłaty targowej mają charakter fakultatywny, służą wyłącznie finansowaniu jego zadań jako zakładu budżetowego i nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi. Do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w tym przypadku zatem nie dochodzi.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej podnieść należy na wstępie, iż będący przedmiotem zaskarżonej interpretacji problem opodatkowania czynności poboru opłat targowych przez samorządowy zakład budżetowy, był już rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający sprawę podziela zaś stanowisko, jakie zajął w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez skarżący Zakład wyroku z dnia 11 września 2013 r., o sygn. akt I FSK 1385/12 (opubl.: na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, (co zresztą nie było w sprawie kwestionowane), iż samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła (p. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. stanowi, że prowadzenie targowisk i hal targowych należy do zadań własnych gminy. Zadania własne w zakresie targowisk i hal targowych gmina może zaś wykonywać, bądź samodzielnie bądź też przez samorządowe zakłady budżetowe, na podstawie art. 14 pkt 5 u.f..p .. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.!., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W myśl art. 19 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, jak również może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Na mocy zaś art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ustawę tę stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych.

Analizując stosunek prawny, jaki łączy gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie prowadzenia targowisk i poboru opłaty targowej samorządowym zakładem budżetowym, trzeba mieć na względzie, iż przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, ECR 1994/3/1-743 oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf, ECR 2002/3B/I-3293). Nie odnosi się to zatem do sytuacji, jak miała miejsce w niniejszej sprawie, tj., gdy pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT (p. ww. wyrok NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12).

W okolicznościach niniejszej sprawy, przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotu opodatkowania, nie można zdaniem Sądu pominąć podstawowego celu działalności samorządowego zakładu budżetowego, wynikającego z realizacji przez ten zakład zadań własnych gminy, które w odniesieniu do samej gminy podlegają wyłączeniu z opodatkowania na zasadzie określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym czynności pomiędzy skarżącym i Gminą związane z prowadzeniem targowisk i hal targowych należy traktować, pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktur jednostki samorządu terytorialnego, jako czynności wewnątrz jednego podmiotu, które nie stanowią świadczenia usług (p. komentarz do art. 8 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, Lex/el. 2013 r.). Działania te są bowiem realizowane wyłącznie w jednym celu ukierunkowanym na realizację zadań własnych Gminy, a nie na osiągnięcie przez obie strony tego stosunku bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści, której wymaga art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi opodatkowanej VAT. Tym bardziej, iż jak podnosiła strona skarżąca, przyznane wynagrodzenie tytułem inkasa opłaty targowej nie stanowi stricte wynagrodzenia za wykonywane przez Nią czynności, lecz ma charakter fakultatywny i stanowi wyłącznie rekompensatę kosztów Jej działalności jako zakładu budżetowego.

Za słuszne Sąd uznał wywody skargi, że wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji prowadzi do sprzecznej z założeniami systemu VAT sytuacji, iż gmina jako "konsument" obciążona jest podatkiem VAT od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu samorządowy zakład budżetowy. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do stwierdzenia, że brak opodatkowania podatkiem VAT opisanych wyżej czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy mógłby skutkować naruszeniem zasady neutralności i konkurencji. Pomimo bowiem, iż działalność wykonywana przez podmioty utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego może nosić pewne cechy działalności gospodarczej, to w tym przypadku, z uwagi na charakter wykonywanych przez Zakład działań w imieniu gminy (co do zasady działalność ta nie ma celu zarobkowego), możliwość naruszenia ww. zasad nie występuje.

Zarzuty skargi dotyczące dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego okazały się tym samym zasadne.

Słuszne okazały się również zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego. Realizacji zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, nie służy bowiem model uzasadnienia indywidualnej interpretacji, w którym organ w pierwszej kolejności przywołuje w szerokim zakresie przepisy prawa, a następnie dokonuje procesu kwalifikacji prawnej stanu przedstawionego podatnika, traktując tę kwestię już lakonicznie. Na powyższe słusznie wskazała strona skarżąca podnosząc, że zwłaszcza w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy wnioskujący o interpretację w uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się do licznych orzeczeń sądowych, organ, prezentując odmienne stanowisko, obowiązany był wskazać racje, dla których uznał to orzecznictwo i przedstawioną w nim argumentację za nieistotną dla kierunku wykładni analizowanych norm prawa materialnego. Wymogu sporządzenia prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14c Ordynacji podatkowej nie spełnia przy tym odwołanie się wyłącznie do argumentu, że orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa w polskim systemie prawnym. Tym bardziej, że organ przekonywująco nie wykazał, w jaki sposób doszedł do wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, na podstawie art. 153 p.p.s.a. organ uwzględni powyższą ocenę prawną Sądu, zarówno w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego, jak i wskazanych wyżej uchybień procesowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (wpis sądowy - 200 zł, koszty zastępstwa procesowego - 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł) Sąd zasądził jak w pkt II sentencji wyroku na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).