Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 473/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania "A" sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w wysokości 10 411,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust.1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 3 ,poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że poddano kontroli wyroby energetyczne na stacjach paliw należących do skarżącej Spółki w B. przy ulicy [...] oraz w K. przy ulicy [...] . Kontrola obejmowała sprawdzenie obecności nieusuwalnego znacznika [...] oraz czerwonego barwnika w oleju napędowym i oleju opałowym. Czynności kontrolne przeprowadzono zgodnie z [...] , tj. metodą opracowaną przez "B" w W. .

W trakcie czynności kontrolnych na terenie stacji paliw w B. , ustalono na podstawie listwy pomiarowej, że w zbiorniku o nr [...] o pojemności 10m3, do którego podłączony był jeden dystrybutor do sprzedaży oleju napędowego znajduje się 5.714 l oleju napędowego.

Natomiast w zbiorniku podziemnym z olejem napędowym o nr [...] o pojemności 15 m3, do którego podłączony był jeden dystrybutor do sprzedaży oleju napędowego na stacji paliw w K. znajduje się 1.765 l oleju napędowego.

Ze zbiorników nr jw. dokonano poboru po 3 próby oleju napędowego zgodnie z normą PN- EN 14275:2005, celem poddania szczegółowym badaniom - na podstawie art. 32 ust.1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej. W czynnościach związanych z poborem próbek uczestniczył członek zarządu P. O. . Pobrane próbki przesłano do certyfikowanego Laboratorium Celnego w K. . Przebieg kontroli na ww. stacjach paliw oraz dokonane ustalenia zawarte zostały w protokołach z dnia 13.05.2010 r., do których nie wniesiono zastrzeżeń bądź uwag. Przeprowadzone badania pobranych próbek paliwa na stacji paliw w B. oraz w K. wykazały, iż przebadane próbki są "olejem napędowym" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (uwagi dodatkowe 2(d) i 2 (e) do pozycji 2710) i mogą być klasyfikowane do deklarowanego kodu CN 27101941. W sprawozdaniu nr [...] Laboratorium Celne w K. zawarło informację, że w przebadanej próbce ze stacji paliw w B. stwierdzono obecność znacznika [...] w ilości 0,1 mg/l. Dodatkowo stwierdzono, że paliwo nie spełnia wymagań jakościowych w zakresie zawartości siarki, określonych rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. nr 221, poz. 1441). Stwierdzono zawartość siarki w wysokości 16,8 mg/kg, natomiast norma określona w ww. rozporządzeniu wynosi max. 10 mg/kg.

Z kolei ze sprawozdania nr [...] wynika, że w próbce ze stacji paliw w K. nie stwierdzono obecności znacznika [...] i barwników fiskalnych [...] . Próbka w zakresie temperatury zapłonu nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Stwierdzono temperaturę zapłonu wynoszącą 51 ±3,2 °C, natomiast określona ww. rozporządzeniem norma wynosiła powyżej 55 [ 0 C].

W trakcie postępowania podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów obrazujących wielkość obrotu olejem napędowym na stacji paliw zlokalizowanej w B. przy ulicy D. , strona złożyła: rozliczenie obrotu olejem napędowym na stacji w B. , faktury zakupu oleju napędowego wraz z certyfikatami oraz dokumentami przewozowymi, rejestr sprzedaży VAT, dokumenty rozchodu wewnętrznego, kartotekę przychodu-rozchodu oleju napędowego, wykaz kierowców zatrudnionych w "A" sp. z o.o. Przedłożone przez stronę dokumenty wykazały, że Spółka dokonała przyjęcia oleju napędowego na stację paliw w B. w miesiącu maju 2010 r. (przed dniem kontroli) od następujących kontrahentów:

-"C" sp. z o.o.. [...] ,

-"D" sp. z o.o., [...] ;

-"E" sp. z o.o., [...] :

-"F" sp. z o.o., [...]:

-"G" S.A. . [...] 7.

Zgodnie z przedstawionymi świadectwami jakości sporządzonymi przez "H" sp. z o.o w Radzionkowie oraz orzeczeniami laboratoryjnymi sporządzonymi przez "I" Sp. z o.o. w B. wraz z dokumentami zakupu oleju napędowego, nabywane przez stronę paliwo spełniało wymagania PN-EN 590:2009 i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2009 r. w zakresie parametrów jakościowych.

Ponadto organ wyjaśnił, że z przedstawionej dokumentacji przez stronę wynika, że na stacji paliw w B. , w maju 2010 r. przychód oleju napędowego wynosił 17 410 litrów, rozchód 16 618 litrów, natomiast na koniec dnia 13.05.2010 r. stan ewidencyjny oleju napędowego wynosił 5.544 litrów.

Przesłuchiwani kierowcy dokonujący transportu paliw dla skarżącej spółki, tj.: M. K., Ł. H. i W.Z. zeznali, że w cysternach przewożone były różne rodzaje paliwa, np. tego samego dnia w cysternie przewożono olej napędowy i olej opałowy. Po rozładunku w cysternach może pozostawać ok. 5 litrów paliwa. W spółce nie stosuje się procedury płukania cystern po zmianie paliwa. Przesłuchiwani zeznali ponadto, że nigdy nie wymuszano na nich mieszania oleju napędowego z olejem opalowym.

W zakresie obrotu paliwem napędowym na stacji paliw w K. przy ulicy [...] , strona na wezwanie organu przedłożyła: faktury zakupu, dokumenty przewozu, dowody wydania, dokumenty wewnętrzne PZ, świadectwa jakości, wydruk stanów i przychodów ze stacji paliw, z których wynikało, że olej napędowy w całości został zakupiony od "G" S.A. i spełniał wymagania PN-EN 590;2009 i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2009 r.

Organ wyjaśnił też, że przeprowadzone czynności sprawdzające zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży oleju napędowego, dokonanych w okresie od 1.05.2010 r. do 31.05.2010 r. pomiędzy skarżącą spółką a wyżej wskazanymi kontrahentami potwierdziły dokonanie transakcji przez tych kontrahentów z kontrolowanym.

Przeprowadzone, na wniosek strony, ponowne badanie przez "J" w B. jakości próbki paliwa pobranego ze zbiornika na stacji paliw w K. , w zakresie kwestionowanych parametrów, z próbki kontrolnej znajdującej się u strony (Sprawozdanie z Badań nr [...] z dnia [...] r.) wykazało, że olej napędowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wyjaśniając na żądanie organu rozbieżne wyniki temperatury zapłonu uzyskane podczas badania przez dwa różne laboratoria, "K" w K. stwierdziło, że warunki przechowywania paliwa oraz fakt, iż ponowne badanie przeprowadzone zostało rok od daty poboru próbki, mogły mieć wpływ na istotne różnice w uzyskanych wynikach.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 10.411,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż na stacji paliw zlokalizowanej w B. przy ulicy D. 2 w zbiorniku nr [...] podłączonym do odmierzacza znajdował się olej napędowy, który ze względu na zawartość barwnika [...] , jak również ze względu na parametr zawartości siarki tj. 16,8 [mg/kg] nie spełniał wymagań dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Organ uznał, że ww. wyrób to nie ten sam, który został zakupiony wg przedstawionych przez stronę dokumentów zakupu oraz który został objęty przedstawionymi przez stronę orzeczeniami laboratoryjnymi i świadectwami jakości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym Datę powstania obowiązku podatkowego określono na podstawie art. 12 w/w ustawy na dzień 13.05.2010 r. tj. dzień dokonania czynności lub istnienia danego stanu faktycznego. Przyjęta podstawa opodatkowania (5.714 litrów oleju napędowego stwierdzonych w zbiorniku) wynikała z art. 88 ust. 1 ustawy, a stawka podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00/1000 l z art.89 ust.1 pkt 14 ustawy (stawka podatku akcyzowego stosowana dla pozostałych paliw silnikowych).

W zakresie oleju napędowego będącego przedmiotem sprzedaży na stacji paliw w K. , organ realizując zasadę in dubio pro tributario, zakazującą rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości, co do ustaleń faktycznych lub prawnych na niekorzyść podatnika uznał, że stwierdzony podczas kontroli w dniu 13.05.2010 r. na stacji paliw w K. olej napędowy w ilości 1756 litrów, spełniał parametry określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

W odwołaniu od tej decyzji strona działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji i zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona zakwestionowała ilość litrów oleju napędowego, która jest podstawą opodatkowani podatkiem akcyzowym. W opinii odwołującego się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "zgodnie ze stanem magazynowym na dzień 13 maja 2010 r. ilość oleju napędowego wynosiła 5.544 litrów, podczas gdy przychód 17.410 litrów, a rozchód 16.618 litrów. Stanowiło to podstawę do określenia wyżej wskazanego zobowiązania przyjmując ilość 5.714 litrów oraz stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1.822 zł za 1000 litrów. Organ celny nie wskazał w jaki sposób obliczył ilość oleju napędowego stanowiącego podstawę opodatkowania. Różnica pomiędzy 17.410 a 16.618 wynosi bowiem 792 i taka ilość oleju napędowego powinna być bezsporna co do legalności pochodzenia. Odejmując te ilość od ustalonych przez organ 5.714 litrów będących podstawą opodatkowania uzyska się 4.922 litry, które ewentualnie mogłyby stanowić podstawę opodatkowania, gdyby faktycznie ustalono posiadania przez podatnika oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. , nie znajdując podstaw do uznania, że odwołanie strony zasługuje na uwzględnienie w całości, zgodnie z postanowieniem art. 227 § 1 O.p., przekazał wniesione odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu, ustosunkowując się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. Ponadto pismem z 8.12.2015 r. wyjaśnił, iż w sprawie wystąpiły okoliczności zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w dniu 13.11.2015 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o sygn. [...] w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 5 4 § 2 kks. Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym doręczono w dniu 3.12.2015 r. (tom 5 karta nr 3).

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszym rzędzie wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Przywołał też treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zawierający definicję wyrobów akcyzowych; art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskazujący na przedmiot opodatkowania akcyzą; art. 12 u.p.a. wskazujący na datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą; art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określający kto jest podatnikiem akcyzy oraz wyjaśnił, że w zakresie wyrobów energetycznych szczegółowe uregulowania w zakresie podstawy opodatkowania i stawki akcyzy, zostały ujęte w Rozdziale 1 Działu IV ustawy. W tym zakresie wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715; art. 86 ust. 2 ustawy definiuje paliwa silnikowe, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych; art. 88 ust. 1 ustawy wskazuje, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w megawato- godzinach (MWh). Z kolei stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy, w pkt. 6 określono stawkę dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 litrów, natomiast w pkt. 14 została określona stawka dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów.

Następnie wskazał, że w świetle treści przywołanych przepisów organ I instancji zasadnie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Organ zaakcentował, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. na Stacji Paliw w B. z komory zbiornika nr [...] podłączonego do odmierzacza paliw dokonano poboru 3 prób oleju napędowego zgodnie z normą PN-EN 14275:2005, celem poddania szczegółowym badaniom - zgodnie z art. 32 ust.1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej. Wynik przeprowadzonego przez Laboratorium Celne w K. badania wykazał, że "...przedmiotowy towar jest olejem napędowym w rozumieniu Taryfy celnej (spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (e) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej), a ze względu na zawartość siarki może być klasyfikowany do kodu 2710 19 41. W badanej próbce stwierdzono obecność znacznika [...] . Próbka w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Stwierdzona ilość barwnika [...] wynosi 0,1 [mg/l]. Stwierdzona zawartość siarki całkowitej wynosi 16,8 [mg/kg], natomiast określona ww. rozporządzeniem norma wynosiła max. 10 [mg/kg].

Wynik ten nie został podważony przez stronę żadnym dowodem.

W ocenie organu dokonując porównania parametrów paliwa pobranego ze zbiornika nr [...] w dniu 13 maja 2010 r. z wynikami badań paliwa (zakupionego na podstawie faktur VAT przed datą dokonania kontroli- fakturą nr [...] z 14.05.2010 r. - dowód wydania nr [...] z 12.05.2010 r. oraz fakturą VAT nr [...] z 14.05.2010 r. -dowód wydania [...] z 13.05.2010 r.) zawartymi w przedstawionych przez stronę Świadectwem jakości nr [...] z 12.05.2010 r. oraz Orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z 11.05.2010 r. należy zauważyć, iż parametry te różnią się, a z pewnością nie są tożsame (obecność barwnika [...] w badanej próbce oraz różnice w zawartości siarki).

Organ wyjaśnił, że stwierdzony w badanej próbce barwnik [...] to substancja stosowana do barwienia olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, paliwo silnikowe stwierdzone w zbiorniku stacji paliw w B. , nie jest paliwem tożsamym z paliwem wskazanym w przedstawionych przez stronę fakturach VAT i przy braku innych dowodów należy uznać je za wyrób, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę na fakt, iż w materiale dowodowym sprawy nie znajduje się żaden dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od znajdującego się w zbiorniku oleju napędowego o parametrach wskazanych w Sprawozdaniu z badań sporządzonym przez Laboratorium Celne w K. .

Za niezasadny organ uznał też zarzut pełnomocnika strony, iż błędnie przyjęto 5.714 litrów oleju napędowego będącego podstawą opodatkowania. Wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie jest ilość paliwa silnikowego stwierdzono w trakcie kontroli w zbiorniku nr [...] podłączonego do odmierzacza paliw na stacji paliw w B. tj. 5.714 litrów ustalonej za pomocą listwy pomiarowej.

Skoro zaś stosownie do art. 8 ust .2 pkt. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, ze podatek został zapłacony to zasadne było określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej w zbiorniku w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1,822 zł od 1000 litrów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona działając przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję drugoinstancyjną w całości, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił, iż organ II instancji, podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie wyjaśnił, w jaki sposób została wyliczona ilość oleju opałowego stanowiąca podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organu I instancji wskazano bowiem, że ilość oleju napędowego wynosiła 5.544 l, podczas gdy przychód wynosił 17.410 l, zaś rozchód 16.618 l. Organy nie wskazały, w jaki sposób ustalono ilość 5.714 l stanowiących podstawę opodatkowania. Nie można uznać za zasadne przyjęcie, iż wyłącznie ilość paliwa w zbiorniku na stacji w B. mogła stanowić taką podstawę. Skarżący prowadził bowiem ewidencję przychodu i rozchodu paliwa, która w ogóle nie została wzięta pod uwagę, zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym, co stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota sporu w mniejszej sprawie sprowadza się do wskazania czy organy podatkowe słusznie nałożyły na podatnika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego o zawartości siarki przekraczającą dopuszczalne normy.

Na wstępie należy zauważyć, iż podatkowi akcyzowemu podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stwierdził, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu na przykład przez producenta lub importera. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie zatem stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych.

Interpretacja ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja jest dopuszczalna w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, organy celne miały obowiązek w niniejszej sprawie wykazać, czy skarżący posiadał olej napędowy o parametrach nieodpowiadających rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, a także czy akcyza od tego paliwa nie została odprowadzona we wcześniejszych fazach obrotu.

Potwierdzeniem posiadania przez skarżącego oleju napędowego nieodpowiadającego normom jest protokół z kontroli przeprowadzonej w maju 2010 r. przez pracowników organu. Z protokołu tego wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. na Stacji Paliw w B. z komory zbiornika nr [...] podłączonego do odmierzacza paliw dokonali poboru 3 prób oleju napędowego zgodnie z normą PN-EN 14275:2005, celem poddania szczegółowym badaniom. Laboratorium Celne w K. w Sprawozdaniu z badań nr [...] z 8.07.2010 r., stwierdziło, że przedmiotowy towar jest olejem napędowym w rozumieniu Taryfy celnej, a ze względu na zawartość siarki może być klasyfikowany do kodu 2710 19 41. W badanej próbce stwierdzono obecność znacznika [...] . Próbka w zakresie zawartości siarki nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Stwierdzona ilość barwnika [...] wynosi 0,1 [mg/l]. Stwierdzona zawartość siarki całkowitej wynosi 16,8 [mg/kg], natomiast określona ww. rozporządzeniem norma wynosiła max. 10 [mg/kg]. Wynik ten nie został podważony przez stronę żadnym dowodem.

Organy dokonały też, porównania parametrów paliwa pobranego ze zbiornika nr [...] w dniu [...] r. z wynikami badań paliwa (zakupionego na podstawie faktur VAT przed datą dokonania kontroli), zawartymi w przedstawionych przez stronę Świadectwem jakości nr [...] z dnia 12.05.2010r. oraz Orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z 11.05.2010 r. i stwierdziły, że parametry te różnią się, w zakresie obecności barwnika [...] w badanej próbce oraz w zawartości siarki. Zatem w ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że paliwo silnikowe stwierdzone w zbiorniku stacji paliw w B. , nie jest paliwem tożsamym z paliwem wskazanym w przedstawionych przez stronę zakupowych fakturach VAT i przy braku innych dowodów uznały je za wyrób, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że fakt posiadania paliwa nieodpowiadającego normom nie budzi wątpliwości strony.

Sporne między stronami jest to, czy organ prawidłowo wyliczył ilość oleju opałowego stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zbadały dokumenty źródłowe u dostawców strony skarżącej. Z dokumentów tych wynikało wprost, że dostawcy paliwa zbyli skarżącemu olej napędowy o innych parametrach niż ten posiadany przez niego.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo doszły do przekonania, że od tej partii oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku nr [...] na stacji paliw w B. , w momencie kontroli w dniu 13 maja 2010 r. w ilości 5.714 l nie został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu, w związku z czym, zasadnie obciążyły podatkiem akcyzowym skarżącego na podstawie art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku jest posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona wcześniej akcyza.

Prawidłowo został wskazany także moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 12 u.p.a., powstał w rozpoznawanej sprawie z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a mianowicie w dniu, w którym stwierdzono posiadanie przez skarżącego oleju napędowego niespełniającego odpowiednich norm. Wobec powyższych okoliczności, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stał się skarżący.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj.: art. 121 § 1 i art. 122 O.p., stwierdzić przyjdzie, że są one bezzasadne.

Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), to na organie podatkowym, jako prowadzącym postępowanie, ciąży nakaz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: protokołów kontroli, sprawozdań z badań Laboratorium w K. i B. , rozliczenia obrotu olejem napędowym na stacji w B. , faktur zakupu oleju napędowego wraz z certyfikatami oraz dokumentami przewozowymi, rejestru sprzedaży VAT, dokumentów rozchodu wewnętrznego, kartoteki przychodu-rozchodu oleju napędowego, zeznań kierowców zatrudnionych w "A" sp. z o.o. i innych dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, niepubl.). Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Zatem organ podatkowy nie naruszył art. 121, art. 122 O.p. ani też innych przepisów prawa procesowego. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Reasumując organy wskazały, w jaki sposób ustaliły ilość oleju napędowego stanowiącego podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazały, że podstawą opodatkowania jest ilość paliwa stwierdzona w zbiorniku w momencie kontroli 13 maja 2010 r. na stacji paliw w B. . Pomiaru dokonali kontrolujący za pomocą będącej w posiadaniu strony listwy pomiarowej. W wyniku pomiaru ustalono, iż w zbiorniku nr [...] znajdowało się paliwo w ilości 5.714 l. Słusznie też wskazał organ odwoławczy, że wymienienie w decyzji ilości przychodu i rozchodu oraz stan ewidencyjny paliwa na koniec 13 maja 2010 r. świadczą tylko o skali obrotu paliwem dokonanym przez podmiot, natomiast nie określają ilości paliwa podlegającej opodatkowaniu. Słusznie też organ zauważył, iż niezgodności pomiędzy stanem paliwa faktycznie stwierdzonym w wyniku kontroli w zbiorniku za pomocą pomiaru listwą, a stanem paliwa wynikającym z ewidencji przychodu i rozchodu paliwa prowadzonej przez stronę potwierdzają zastrzeżenia dotyczące posiadania paliwa z niewiadomego pochodzenia.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący niewskazania sposobu obliczenia ilość oleju napędowego stanowiącego podstawę opodatkowania. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że z treści protokołu z czynności przeprowadzonej kontroli z 13.05.2010 r. wynika, że stan paliwa w zbiorniku nr [...] ustalono za pomocą pomiaru listwą, a zbiornik ten spełniał wymogi dopuszczające go do eksploatacji - decyzją Urzędu Dozoru Technicznego z 24.07.2009 r. ważną do 31.12.2010 r. Kwestia ta została także omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego.

Na zakończenie wskazać trzeba, że Sąd z urzędu rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r. i stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, albowiem w sprawie wystąpiły okoliczności zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Świadczy o tym postanowienie z 13.11.2015 r. sygn. akt [...] , o wszczęciu dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 2 kks i doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dniu 3.12.2015 r.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.