Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 76/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 202 par. 4 i 5, art. 299, art. 201 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 61
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 116 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 122, art. 188, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 303/11 w sprawie ze skargi C. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od C. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 303/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi C. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 września 2010 r., orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej - C. T. solidarnie z podatnikiem tj. E. spółka z o.o., (z siedzibą w S., przy ul. H. [...]) oraz pozostałymi członkami zarządu A. B. i T. G. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., w kwocie 312.790 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 201.535 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 28.863,82 zł.

W skardze na tę decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mimo że nie zachodziły przesłanki uzasadniające jego odpowiedzialność za te zaległości;

- przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.) wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że:

- w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., nie pełnił funkcji członka zarządu spółki;

- nie miał jakiegokolwiek wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki;

- nie wykazano w dostateczny sposób bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki oraz nie zakończono tego postępowania w sposób formalny, tj. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 7 września 2011 r., skarżący ponownie zarzucił organom, że z premedytacją nie przeprowadziły prawidłowego postępowania, tj. nie przesłuchano skarżącego w charakterze strony, nie przesłuchano pozostałych członków zarządu na okoliczność faktycznego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz podpisywania przez niego dokumentów, które przywołuje organ. Zaniechano przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej - celem ustalenia czy podpisy na ww. dokumentach - są autentycznymi podpisami skarżącego.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, a także art. 108 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ord. pod. Wskazał, że w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] wystawiony został na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 2 czerwca 2009 r. uznanej za doręczoną podatnikowi, na podstawie art. 150 ord. pod. z dniem 19 czerwca 2009 r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności C. T. za zaległości podatkowe "E. " spółka z o.o., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. - solidarnie z podatnikiem oraz pozostałymi członkami zarządu zostało wszczęte w dniu 16 listopada 2009 r., postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...]. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ord. pod.

W toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W myśl art. 116 § 2 ord. pod., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy organy wskazały, że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców nr KRS: [...] (stan na dzień 1 lipca 2009 r.) wynika, że pan C. T. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (wraz z panem T. G. - prezesem zarządu i panem A. B. - wiceprezesem zarządu).

Z dokumentów rejestrowych spółki wynikało również, że:

- pan C. T. został powołany na funkcję wiceprezesa zarządu "E. " spółka z o.o., w dniu 3 grudnia 2002 r., - § 19 umowy spółki (akt notarialny z dnia 3 grudnia 2002 r. Rep A nr [...]);

- uchwałą wspólników spółki z dnia 20 czerwca 2004 r. nr [...] podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników udzielono absolutorium zarządowi spółki w składzie: C. T. - wiceprezes zarządu, T. G. - prezes zarządu, A. B. - wiceprezes zarządu z wykonywania obowiązków w roku obrotowym 2003. Protokół ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 20 czerwca 2004 r., został podpisany m.in. przez przewodniczącego - pana C. T.;

- uchwalą wspólników spółki z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników udzielono absolutorium zarządowi spółki w składzie: C. T. - wiceprezes zarządu, T. G. - prezes zarządu i A. B. - wiceprezes zarządu z wykonywania obowiązków w roku obrotowym 2004. Z protokołu ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 28 czerwca 2005 r. wynika, że pan C. T. (jako udziałowiec posiadający w kapitale zakładowym 68 udziałów o łącznej wartości 34.000) uczestniczył w tym zgromadzeniu i ten protokół podpisał;

- uchwałą wspólników spółki z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 28 czerwca 2005 r., (podpisaną przez pana C. T.) zatwierdzono także sprawozdanie z działalności zarządu spółki za rok 2004, w którym wymienia się pana C. T. jako wiceprezesa zarządu oraz stwierdzono, że "w trakcie roku obrotowego 2004 nie nastąpiły żadne zmiany skutkujące zmianą umowy spółki" (sprawozdanie zostało również podpisane przez pana C. T.). Zdaniem organów z powyższego wynika niezbicie, że pan C. T. podpisywał dokumenty jednoznacznie wskazujące, że w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej pełnił funkcję wiceprezesa zarządu "E. " spółka z o.o.

Pełnienie funkcji wiceprezesa zarządu "E. " spółka z o.o., przez pana C. T. potwierdza także zdaniem organów:

- postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt GD VIII Ns-Rej KRS 2045/07/452 wzywające członków zarządu "E. " spółka z o.o. - pana T. G. i C. T. do złożenia m.in. dokumentów wynikających z art. 69 ustawy o rachunkowości;

- postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt GD VIII Ns-Rej KRS 2045/07/452 nakładające na członków zarządu "E. " spółka z o.o. - pana T. G. i C. T. karę grzywny.

Natomiast odnosząc się do złożonej przez skarżącego w toku prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego w S. postępowania kserokopii pisma adresowanego do prezesa zarządu spółki - pana T. G. stanowiącego "rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu" E. spółka z o.o., z dniem 22 sierpnia 2003 r., organy pismo to oceniły jedynie jako potwierdzenie otrzymania tejże rezygnacji przez niezidentyfikowaną osobę w dniu 24 sierpnia 2003 r.

Podpisywanie sprawozdań zarządu za 2004 r., jak i nieskuteczne złożenie przez skarżącego do sądu rejonowego wniosku o zmianę wpisu w KRS w związku z rezygnacją w 2008 r. pana C. T. z funkcji wiceprezesa w zarządzie "E. " sp. z o.o., dodatkowo potwierdzają zdaniem organu fakt, że do rezygnacji strony z pełnionej w tej spółce funkcji wiceprezesa zarządu nie doszło w 2003 r.

Powyższe wnioski na obecnym etapie postępowania, w ocenie WSA, należy uznać za co najmniej przedwczesne, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a powtórzonych w skardze i na rozprawie w dniu 7 września 2011 r., nie daje wystarczających podstaw do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły tylko i wyłącznie na dokumentach zawartych w aktach rejestrowych i ich ocenie. Tymczasem w myśl art. 116 § 2 ord. pod., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Sąd wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych w celu ustalenia ww. pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki było ustalenie, czy w 2004 r., skarżący faktycznie uczestniczył w prowadzeniu spaw spółki, a w szczególności czy miał wpływ na podejmowanie przez zarząd decyzje w zakresie działalności gospodarczej, finansowej, majątkowej spółki. Skarżący na okoliczność, że w 2004 r., nie prowadził już żadnych spraw spółki powołał pismo z dnia 23 sierpnia 2003 r., adresowane na prezesa spółki - o rezygnacji z funkcji wiceprezesa spółki z dniem 24 sierpnia 2003 r. Pomijając skutki prawne tej treści oświadczenia, adresowanego do prezesa spółki a nie organu, który powołał zarząd, braku wpisu zmian w składzie zarządu do KRS - obowiązkiem organów było wyjaśnienie, czy faktycznie pismo to odebrał prezes spółki (podany z imienia i nazwiska) - przez przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Organy nie wyjaśniły, czy faktycznie skarżący po złożeniu ww. pisma dalej prowadził sprawy spółki, czy podpisywał sprawozdania, uchwały za 2004, 2005 r., na podstawie których organy wywodzą odpowiedzialność skarżącego, wobec konsekwentnych twierdzeń skarżącego, że żadnych dokumentów w 2004, 2005 r., nie podpisywał, a podpisy na wym. dokumentach nie są jego podpisami - co można stwierdzić porównując chociażby te podpisy ze wzorami podpisów - uwidocznionych w KRS lub poprzez przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej.

Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą ustalić czy w 2004 r., skarżący faktycznie pełnił funkcje członka zarządu spółki czy miał realny wpływ na działania spółki poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych członków zarządu, przesłuchanie skarżącego w charakterze strony.

Należy poprzez dopuszczenie dowodu z ekspertyzy grafologicznej wyjaśnić, czy podpisy na sprawozdaniach zarządu, uchwałach wspólników sporządzonych w latach 2004 - 2005 a podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji są autentycznymi podpisami skarżącego. Dopiero przeprowadzenie powyższych dowodów (ewentualnie dodatkowych zaoferowanych przez skarżącego) pozwoli w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy została spełniona pozytywna przesłanka z art. 116 § 2 ord. pod.

Za prawidłowy WSA uznał pogląd organów, że druga z pozytywnych przesłanek w postaci bezskuteczności egzekucji nie musi być stwierdzona formalnie w drodze postanowienia. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja zaległego za 2004 r., podatku dochodowego od osób prawnych wobec "E. " - spółki z o.o. w S. okazała się bezskuteczna.

W konsekwencji za przedwczesną Sąd uznał na obecnym etapie sprawy ocenę rozważań organów w zakresie negatywnych przesłanek, uzasadniających uwolnienie się skarżącego - jako osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: art. 116 § 2 ord. pod. przez jego błędną wykładnię, ponieważ organ drugiej instancji dokonał jego prawidłowej wykładni, natomiast zlecenie przez Sąd ustalania przez organy podatkowe okoliczności, czy członek zarządu faktycznie pełnił swoje obowiązki oraz miał wpływ na podejmowane przez zarząd spółki decyzje - nie znajduje umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych - co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w tym

uwzględniając art. 191 tej ustawy i nie zaszły przesłanki do jej uchylenia - co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Uwzględniając stan faktyczny sprawy, który jest niesporny, oceniając stanowisko stron wyrażone w trakcie postępowania podatkowego oraz sądowego a także biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się w zasadzie do wyjaśnienia dwóch kwestii :

1) pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", kluczowego dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 ord. pod.,

2) oceny skutków prawnych oświadczenia skarżącego z dnia 24 sierpnia 2003 r., adresowanego do Prezesa Spółki w świetle innych zgromadzonych dowodów w postaci: kserokopii z KRS wg. stanu na dzień 1 lipca 2009 r., uchwał Wspólników z dnia 20 czerwca 2004 r., dnia 28 czerwca 2005 r., postanowień Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ z dnia 7 marca i dnia 31 maja 2007 r., podpisywania przez skarżącego sprawozdań za 2004 r. oraz jego wniosku do Sądu o zmianę wpisu w KRS w związku z rezygnacją w 2008 r. z funkcji wiceprezesa zarządu.

Odnosząc się do pierwszej z spornych kwestii, NSA podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku co do wykładni art. 116 § 2 ord. pod. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05 (LEX nr 187895), w którym stwierdził, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ord. pod., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości, co więcej, tak jak w przypadku skarżącej - osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze związane z nieprawidłową pracą zarządu. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2172/08 (Lex 596296), w którym sąd napisał: Nie należy utożsamiać zwrotu "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 ord. pod. z treścią wpisu do rejestru i odrzucać przy dokonaniu wykładni tego przepisu okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki. Z kolei w wyroku z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 (Lex nr 1068084) NSA wyraził pogląd, że pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 ord. pod., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ord. pod., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., I UK 47/10 (Lex nr 653661) stwierdzono, że o odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga faktyczne pełnienie funkcji; posłużenie się w § 2 tego przepisu zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. W wyroku z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007/19 – 20/296 Sąd stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu spółki jako osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez zobowiązanego albo nienależytego wykonania zobowiązania, także publicznoprawnego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

W wyroku z dnia 25 września 2003 r., V CK 198/02 (Wokanda 2004 nr 6, s. 7), Sąd Najwyższy uznał, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 k.h. (art. 299 k.s.h.). Gdy skład zarządu spółki zmieniał się, odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 298 k.h. (art. 299 k.s.h.) ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Podobny pogląd, szeroko uargumentowany, zawiera uzasadnienie wyroku z dnia 28 września 1999 r., II CKN 608/98 (OSNC 2000 nr 4, poz. 67). Stwierdzono w nim, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 k.h. Za decydujące w tym względzie Sąd Najwyższy uznał rzeczywiste posiadanie statusu członka zarządu. Z jednej więc strony, odpowiedzialność tę może ponosić także osoba niewpisana w rejestrze w charakterze członka zarządu, ale rzeczywiście wchodząca w skład zarządu, z drugiej zaś, dla ponoszenia tej odpowiedzialności przez określoną osobę nie wystarcza sam jej wpis w rejestrze jako członka zarządu, jeżeli została ona już z tej funkcji odwołana.

Dla wzmocnienia takiej argumentacji można przywołać twierdzenie, że osoba osadzona w areszcie śledczym nie ma możliwości zarządzania spółką (Rzeczposp. PCD 2011/219/6 ).

Z powyższych względów NSA w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej (tym samym w cytowanych orzeczeniach) co do wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 ord. pod.

Przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tle oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Gdańsku, na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że wskazane w art. 116 ord. pod. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Mimo że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu, mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 ord. pod.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 ord. pod. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa.

Zauważyć należy, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 398/06 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 ord. pod. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07 (CBOSA) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 ord. pod. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06 (CBOSA) NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08 (CBOSA), w uzasadnieniu którego wskazano, że konstrukcja art. 116 § 1 ord. pod., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Artykuł 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro z treści art. 116 ord. pod. wynika obowiązek udowodnienia przesłanek pozytywnych, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz skuteczności egzekucji, natomiast stronę obciąża udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych, to przez takie nie można uznać, wbrew temu co sądzi Sąd I instancji, "...konsekwentnych twierdzeń skarżącego, że żadnych dokumentów w 2004, 2005 r. nie podpisywał, a podpisy na wym. dokumentach nie są jego podpisami – co można stwierdzić porównując chociażby te podpisy ze wzorami podpisów uwidocznionych w KRS lub poprzez przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej.".

Przypomnieć wypada, że w myśl art. 180 § 1 ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wprowadza otwarty system dowodów. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest więc ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX s. 783).

Zgodnie z art. 188 ord. pod., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu jest jasna, a jego stosowanie nie powinno nastręczać żądnych wątpliwości interpretacyjnych. Jeśli strona postępowania zażąda przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma obowiązek wniosek taki uwzględnić. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ord. pod.), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe strony ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania.

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie - co także zaakceptował WSA - skarżący poza konsekwentnym twierdzeniem o braku podpisywania stosownych dokumentów nie przedłożył żadnych dowodów ani też nie złożył żadnych wniosków dowodowych potwierdzających jego stanowisko. Z tych względów zaakceptować trzeba argumentację autora skargi kasacyjnej (s. 7) co do braku przeprowadzenia oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie argumentacji przemawiającej za jej uwzględnieniem.

Z tych względów Sąd powinien w oparciu o materiały sprawy wyjaśnić przyczyny świadczące o naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W skarżonym wyroku takiej analizy brak, lecz z góry się zakłada, że organy administracji nie przeprowadziły postępowania w określonym zakresie, co skutkuje koniecznością porównywania podpisów, czy też przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej, co przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym było zbyteczne.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii podnieść należy, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki - co zostało pominięte zarówno w zaskarżonym orzeczeniu, jak i skardze kasacyjnej - wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 k.s.h.

Stosownie do treści art. 202 § 4 k.s.h., mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Z kolei w myśl art. 202 § 5 k.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Tym samym rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia - na podstawie art. 61 § 1 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. - do tego organu, który powoływał członków, czyli tak jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, do Zgromadzenia wspólników (art. 201 § 4).

Dla skuteczności oświadczenia woli, w myśl art. 61 k.c., istotne jest bowiem jego dojście do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. W razie niedojścia wysłanego oświadczenia woli do adresata nie można mówić o skutecznym jego złożeniu (uchwała SN (7) z dnia 20 lutego 1967 r., III CZP 88/66, OSNC 1967, nr 12, poz. 210).

W takim wypadku adresat nie ma bowiem możliwości zapoznania się z jego treścią, a to oznacza, że oświadczenie nie zostało skutecznie złożone i nie wywarło skutków prawnych (A. Wypiórkiewicz (w:) Praktyczny komentarz do k.c. str.161). Samo sporządzenie pisma zawierającego oświadczenie woli nie może być uznane za złożenie oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., chociażby nawet istniała możliwość faktycznego zapoznania się z treścią oświadczenia przez adresata, o ile nie nastąpiło przekazanie tego pisma z zamiarem wywołania skutków prawnych (wyrok SN z dnia 4 listopada 1982 r., II CR 380/82, OSNC 1983, nr 8, poz. 117; wyrok SN z dnia 20 sierpnia 1984 r., I PRN 111/84, OSNC 1985, nr 4, poz. 57, z glosą T. Liszcz, PiZS 1985, nr 11, s. 68).

Przyjmując taką koncepcję, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uznać złożenie rezygnacji przez C. T. do Prezesa spółki za nieskuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.