Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 255/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Teza: Organ podatkowy powinien zapewnić podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności, jeżeli organ korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach.

TEZY

Organ podatkowy powinien zapewnić podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności, jeżeli organ korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi W. S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 10 650 złotych (dziesięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA /Wa 255/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.),dalej powoływanej jako ord. pod. , art.10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 11, poz. 50) , art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 4 poz. 535 z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005r. znak: [...] w sprawie określenia W. S.A. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 234.142 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 79.596 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano ,że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za 2000 rok 2005r. stwierdzono między innymi, że Spółce W. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez : P. [...], Usługi Ogólnobudowlane i Instalacyjne M. M. M.S. i E. sp. z o.o. ,gdyż usługi te nie zostały wykonane. Oceny takiej dokonano m.in. w związku z rozbieżnościami w opisie tych samych faktów przez osoby składające wyjaśnienia lub zeznania w postępowaniu .

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 ord.pod., oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy stanowią obok protokółu z badania dokumentów i ewidencji wraz z załącznikami, doręczonego w dniu 18.12.2002r , protokołu kontroli sporządzonego dnia 30.12.2004r. przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu W. K. oraz wyjaśnień złożonych przez Spółkę W. ,protokóły z czynności sprawdzających przeprowadzone w S. SA, T. D. sp.z o. o., P. [...], T. S.A. , H. [...] Sp. z o.o. , protokóły przesłuchania świadków: M. S.- V-ce |Prezes Zarządu H. [...] Sp. z o. o. , R. D.- kontrahenta Spółki, J. B.- pracownika H. [...] Sp. z o o.i jednocześnie kontrahenta Spółki , osób wykonujących transport na rzecz Spółki S. T. i J. W. informacje uzyskane z Urzędu Miasta P., Urzędu Skarbowego w P. i Sądu Rejonowego dla m. W., notatka służbowa z dnia 4.03.2005r, protokół sporządzony na podstawie art. 172 § 1 ord.pod. oraz protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 21.03.2002r wraz z załącznikiem z C. S.A. w sprawie [...].

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z argumentami zawartymi w odwołaniu, iż dowodami mogą być jedynie przesłuchania świadków, a każde wyjaśnienie jest nie protokołowanym zeznaniem, bez powiadomienia strony o zamiarze przesłuchania świadka, co stanowi rażące naruszenie przepisów art. 123 § 1 i 190 § 1 ord. pod. Przede wszystkim ,jak podkreśla, w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 , ale również dowody nienazwane. Ponadto Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Ograniczeń takich nie może również wprowadzać organ podatkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie zgromadzone dowody mieszczą się wśród dowodów wymienionych w art. 180 i art.181 ord.pod. Dotyczy to czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art. 288a § 1ord.pod., zgodnie z którym ( w stanie prawnym obowiązującym w dniu przeprowadzania dowodu ) kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą bez względu na miejsce ich zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności i sporządza protokół tych czynności, który podpisują osoby obecne przy ich dokonywaniu .

Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i 190 § 1 ord. pod. w sytuacji, gdy wyjaśnień udzielały osoby reprezentujące poszczególne firmy oraz osoby bezpośrednio uczestniczące w realizacji transakcji ze Spółką: w P. [...] m.in. A. P. - Naczelnik Wydziału Departamentu Inwestycji i Logistyki, w T. S..A.. m.in. S. M.- Pion Informatyki, Kierownik Działu Zarządzania i Kontrolingu, T. I. - Pion Informatyki, Kierownik w Centrum Rozwoju Systemów, K..B. , Kierownik Działu, T.W.– Pion Sieci, Kierownik Działu Logistyki i w S. S..A. m.in. J. M.- Dyrektor d/s sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami odwołania, iż dowodami nie mogą być protokoły i notatki służbowe sporządzone w trakcie prowadzonego postępowania. Dotyczy to protokołu sporządzonego na podstawie art, 172 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie na okoliczność stawienia się p. R. D. do przedstawienia dokumentacji księgowej i podatkowej oraz notatki służbowej sporządzonej w dniu 04.03.2005r. Notatka służbowa została sporządzona w celu weryfikacji zeznań świadka S. T.. Dołączone do odwołania świadectwo pracy J. D. potwierdza jego zatrudnienie w S. R. , nie potwierdza jednak wykonywania usług przez P [...].

Za niewiarygodne ,zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać również zeznania J. W. i S.T.. Osoby te zeznały, iż wykonywały usługi transportowe na rzecz Spółki w tym usługi przewozu do R.. Przedstawione jako dowody faktury przez nich wystawione potwierdzają wykonywanie usług jednakże nie wynika z nich czy był to przewóz sprzętu komputerowego, na jakich trasach , ani kto był odbiorcą sprzętu . Również sama Spółka niejednolicie wskazuje gdzie były świadczone usługi przez firmę H. P. V.. Przesłuchany w charakterze Strony Prezes Spółki nie wiedział gdzie one były świadczone. W piśmie z dnia 8.09.2004r. Spółka podaje, iż sprzęt komputerowy dostarczany był do P. do firmy R.D. transportem własnym oraz korzystano z usług przewoźników A. J. W. i Drogowy Przewóz Towarów S. T.. Do pisma dołączono faktury wystawione przez tych przewoźników. W złożonych w dniu 18.01.2005r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w/wym. świadków. Dopiero po tych przesłuchaniach Spółka twierdziła , iż V. wykonywał usługi w R.. Zarzuty, iż naruszono przepisy ustawy o kontroli skarbowej na podstawie którego dokonano kontroli dokumentów i ewidencji u kontrahenta podatnika oraz zbadano dokumentację kontrahenta za rok 1999 co nie mogło posłużyć do oceny VAT podatnika w grudniu 2000r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługują na uwzględnienie, bowiem czynności kontrolne w C. S.A. zostały przeprowadzone w dniach 06 - 21.03.2002r. na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Przepis ten został wykreślony z ustawy z dniem 1 stycznia 2003r. zatem w dniu dokonywania czynności kontrolnych obowiązywał, co oznacza iż podstawa prawna protokółu jest prawidłowa. Włączenie do akt sprawy tego dowodu służyło potwierdzeniu, iż komputery V[...] zakupione przez Spółkę u tego kontrahenta były już w 1999r. konfigurowane i testowane fabrycznie, a to oznacza, iż czynności instalacji konfigurowania komputerów V. [...] udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 18.12.2000r. wystawioną przez R.D. nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, także ,że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze do Sądu decyzji tej Skarżąca zarzuca :

a) istotne naruszenie przepisów ord. pod., a mianowicie : art. 122,123 § l, 181, 187 § l, 190 § l i 2. 191oraz art. 210 § 4 ,

b) wynikłe z powyższych uchybień proceduralnych naruszenie powołanych w decyzji materialne - prawnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 08 stycznia 1993 roku, przez nie uprawnione materiałem dowodowym przyjęcie, że fakturowane zdarzenia gospodarcze nie zaistniały

i w związku z tym wnosi o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi podnosi m.in. ,że zarzutom odwoławczym w decyzji poświęcono niecałe trzy strony, nie rozprawiając się z tymi zarzutami, wbrew dyspozycji art. 210 § 4, w zw. z art. 235 ord.pod. Powołanie się przez organ, że art. 180 op dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jest prawidłowe co do zasady, lecz z ograniczeniem wynikającym z zakończenia tego przepisu: " a nie jest sprzeczne z prawem ". Stosować ten przepis trzeba w kontekście treści art. 181 op. Jeżeli bowiem ten ostatni przepis wymienia - wśród innych środków dowodowych osobowych - zeznania świadków, to nie można uznać za zgodne z prawem przesłuchania osób nie jako świadków ale jako "udzielających wyjaśnień". Zwłaszcza, że jak przedstawiono w odwołaniu - niektóre osoby były przesłuchiwane jako świadkowie, po czym odbierano od nich " dodatkowo " wyjaśnienia bez udziału strony, jak również z grona potencjalnych świadków wybierano pewne osoby do przesłuchania jako świadków a inne tylko "składały wyjaśnienia. ".Zwraca uwagę ,że dyscyplina postępowania dowodowego znajdowała już wielokrotnie ochronę w orzecznictwie sądowym, w szczególności dotyczy to konieczności formalnego przesłuchania świadka z udziałem strony, jak równie konieczność podjęcia czynności z urzędu w celu wezwania i przesłuchania świadka, gdy taka potrzeba wynikła w toku postępowania.

Zarzuca brak przesłuchania jako świadka E.J.; nie zarządzenia przesłuchania jako świadka E.P.; dodatkowe "wyjaśnienia" od świadka R.D.; ograniczenie się do "wyjaśnień" A.P., J.M., S.M., J. S. T.I., K.B.; wybiórcze przesłuchanie jako świadków M. S. i J. B. i pominięcie innych osób, od których odebrano tylko w/w "wyjaśnienia", bez udziału strony. Podobnie bez udziału strony przeprowadzono powołane w decyzji "oględziny", co koresponduje z przypisywaną stronie tezą, jakoby odwołanie twierdziło, iż " dowodami mogą być jedynie przesłuchania świadków". Skarżąca podkreśla, ,że takiej tezy odwołanie nie zawiera, natomiast broni zasady, że nie można legalnie zastępować zeznania osoby jako świadka (co musi być z udziałem strony) niekontrolowanymi przez stronę "wyjaśnieniami" tejże osoby. Otwarty ,co podkreśla organ ,indeks dowodów w art. 181 nie może oznaczać zupełnie dowolnego zastępowania dowodu tam nazwanego i przeprowadzanego w reżimie art. 123 § l dowodem zastępczym, a mającym przecież ten sam charakter (przesłuchanie), ale już bez udziału strony. Integralną częścią uzasadnienia skargi pozostaje argumentacja zawarta w odwołaniu, z powołanym tam orzecznictwem, jak również argumentacja zawarta w piśmie z dnia 15 czerwca 2005 roku (po odwołaniu).

Obie decyzje organów podatkowych ,zdaniem Skarżącej, budują swoje istotne ustalenia na wybiórczo i tendencyjnie dobranych i profiskalnie interpretowanych dowodach, które mają jakoby przesądzać o nie wykonywaniu na rzecz podatnika usług fakturowanych i rozliczanych podatkiem VAT. Podstawą tych zarzutów są właśnie owe "wyjaśnienia" i wynikające z nich rzekomo wnioski (a raczej domniemania), że usług nie świadczono, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czemu nie mogły zaprzeczyć nie przeprowadzone przecież dowody z przesłuchań w/w świadków których zeznania —w kontekście odczytania stosownych dokumentów i zadania przez stronę stosownych pytań — mogły stać się podstawą pozytywnych dla strony ocen i odstąpienia przez organy od przedmiotowych zarzutów. Aktualny jest również zarzut zawarty w pkt 4 odwołania, gdyż jak wyjaśnia, nie chodzi o formalne obowiązywanie danego przepisu o kontroli, ale o okoliczność ważniejszą przez organ odwoławczy pominiętą, a mianowicie o badanie dokumentacji podatku VAT u kontrahenta za rok 1999, z błędnym przypisaniem jej skutków u podatnika w roku 2000, przez nie uprawnione materiałami sprawy przyjęcie, że komputery zakupione u kontrahenta w 1999 roku nie mogły być konfigurowane i testowane w 2000 r. na zlecenie podatnika.

W dalszej części skargi Skarżąca szczegółowo wskazała kwestie mające znaczenie w sprawie ,które nie zostały właściwie wyjaśnione i ocenione .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko, zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U.Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm. ,powoływanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

W szczególności odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego , należy stwierdzić ,że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122,art. 180, art. 187 § 1 art. 188 , art. 190 i art. 191 ord. pod.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej , zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § l ord. pod. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych .

W szczególności obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § l ord.pod. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 ord.pod., podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych .

Ma to szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zważywszy ,że wiele istotnych kwestii spornych ,co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą ,nie zostało wyjaśnionych, nie wykorzystano też ,na co wskazuje Skarżąca , wszystkich prawem określonych środków dowodowych w celu wyjaśnienia rozbieżności, które ,jak to stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiły podstawowy argument do jej rozstrzygnięcia w sposób niekorzystny dla Skarżącej.

Podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty, ponowione następnie w skardze do Sądu wskazują na to, iż przy ustalaniu stanu faktycznego, w tym okoliczności dotyczących wykonania usług , potwierdzonych przez Skarżącą dokumentami (umowy i faktury) organy podatkowe faktycznie zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wielu świadków ,uznając za wystarczające informacje wynikające ze złożonych oświadczeń oraz wyjaśnień .

W związku z tymi zarzutami oraz odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tej części, przedstawionego wyżej, należy zwrócić uwagę na sformułowany w orzecznictwie pogląd, że dowody uregulowane w ord. pod. nie powinny być zastępowane dowodami nienazwanymi. W jednym z wyroków NSA przyjął, że "kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą, być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad, ustalonych w k.p.a. ( wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, LEX m- 38067.W innym orzeczeniu, wydanym na gruncie przepisów k.p.a., NSA wyraził pogląd, że "akceptowanie pisemnych informacji, uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych , jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym ,jest

niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy art. 75 i art. 79 kpa ,strona postępowania nie może zadawać udzielającemu informacji pytań, nie ma

możliwości sprawdzić jego kompetencji i wiarygodności informacji, itp., przez

co istotnego ograniczenia doznaje prawo do obrony jej praw" ( wyrok

NSA z dnia 10 lutego 1999 r., l SA/Lu 1456/97, LEX nr 38223). Stanowisko to.

zachowało aktualność na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Istotne jest, aby ustalenia stanu faktycznego opierały się na dowodach, a nie substytutach tych dowodów, które co najwyżej mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu w określonej prawem formie. Podkreśla się przy tym ,że dowody bezpośrednie są bardziej doskonałe niż dowody pośrednie.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie ,że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które cel ten przybliżają. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają bowiem dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122),czego w rozpoznawanej sprawie ,jak wykazała Skarżąca ,nie uczyniono. W kwestii naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. , w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r, sygn. akt II SA/Lu 629/00(OSP 2002, nr 10, poz. 136), NSA wskazał, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W wyroku podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji(zobacz także W. Taras: Glosa do tego wyroku NSA) .

Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego , to ich rozpoznanie w znacznej części będzie możliwe po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w sprawie. Niemniej za zbyt daleko posunięte , nie znajdujące uzasadnienia faktycznego, Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , w przedmiocie oceny faktycznego wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ,Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ,art. 152 w zw . z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

1