Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1481/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji w części dot.ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 190,135,145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 8, art. 21, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1481/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W. następca prawny "T" – 24 sp. z o.o., z siedzibą w W., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatku od towarów i usług, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku w części wskazanej w pkt I, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 23.245,89 zł (dwadzieścia trzy tysiące złotych dwieście czterdzieści pięć złotych 89/100) /sprostowano koszty/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Organ I instancji Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 24 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21§3, art.53§1 i 4 i art. 54§1 pkt 2i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) - określił Telewizji [...] spółce z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiąc styczeń 1998r. w kwocie 7.553.568 złotych, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 3.593.522 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 4.654.657 zł. Ponadto ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.078.056 zł. Podstawą do wydania tej decyzji były wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce i poczynione ustalenia następującego stanu faktycznego sprawy:

w dniu 01 października 1997r. zawarta została umowa agencyjna pomiędzy Telewizją [...] i F. oraz pomiędzy [...] a F. Zgodnie z tymi umowami F. przyznane zostało prawo do działania w roli Agenta w imieniu tych nadawców w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu, negocjowaniu i zawieraniu umów ze sponsorami audycji i reklamodawcami. Zgodnie z umową F. z poszczególnymi reklamodawcami lub sponsorami zawierała jedną wspólną umowę w imieniu obu Nadawców. Faktury za emisje reklam i sponsoring F. wystawiała na własny rachunek i we własnym imieniu.

Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji obrót określony w umowach zawartych w relacji reklamodawca –agent powinien być równy sprzedanemu czasowi reklamowemu, natomiast wynagrodzenie określone w umowie, nie było równe obrotom z relacji pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 umowy, F. zobowiązywała się do przekazania na rzecz Nadawcy ,,kwoty gwarantowanych wpływów" z reklam otrzymanych od reklamodawców, niezależnie od tego czy wywiążą się ze swych zobowiązań płatniczych w takiej wysokości. Aneksem nr 1, określono ,,kwotę miesięcznych gwarantowanych wpływów" z miesięcznym terminem rozliczeń, po czym to zostało zmienione aneksem nr 1 wersja 1.1 w którym określono kwartalny termin rozliczeń. Za okres od 01 października 1997r. do 31 grudnia 1997r. ,,kwotę gwarantowanych wpływów" na rzecz Telewizji [...] określono na kwotę 21.302.049 zł.

W dniu [..] stycznia 1998r. strony umowy agencyjnej zawarły porozumienie w sprawach dostosowania wysokości kwot wynagrodzenia do warunków rynkowych. Ustalono w nim, że faktury wystawione na ,,kwotę gwarantowanych wpływów" będą sukcesywnie zmniejszane zbliżając kwotę do poziomu rzeczywistej sprzedaży z uwagi na dużą zmianę dynamiki sprzedaży rynkowej co nie pozwala na ustalenie konkretnych kwot wynagrodzenia.

Wedle ustaleń Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, obroty z tytułu emisji reklam wzrastały natomiast ,,kwoty gwarantowanych wpływów" malały. Z wyjaśnień skarżącej, wykazywane na fakturach ,,kwoty gwarantowanych wpływów" ustalane były w drodze negocjacji stron. Urząd Kontroli Skarbowej powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z którego wynika, że w przypadku czynności wynikających z umowy agencyjnej, podstawą opodatkowania u zleceniodawcy- jest kwota należna z tytułu sprzedaży zmniejszona o kwotę podatku. Z art. 758 §1 Kodeksu cywilnego wynika , że agent działa w imieniu i na rzecz dającego zlecenie a w niniejszej sprawie Federacja wystawiła faktury we własnym imieniu. Stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, kwoty obrotu wynikające z tych faktur powinny stanowić w całości obrót zlecającego natomiast w niniejszej sprawie ,,kwoty gwarantowanych wpływów" miały stanowić obrót tylko wtedy gdy Agent sprzeda usługi reklamy za niższą kwotę. W II kwartale Nadawca otrzymał ,,kwotę gwarantowanych wpływów" znacznie niższą od osiągniętego obrotu a w IV kwartale nie otrzymał w ogóle kwot należnych z tytułu sprzedaży.

Z poczynionych dalej ustaleń wynika, że w dniu [...] grudnia 1997r. strony umowy agencyjnej, zawarły ,,umowę uzupełniającą" umowę agencyjną z dnia [...] października 1997r. Na podstawie umowy, F. zobowiązała się wypłacić Telewizji [...] kwotę 19.927.714 zł w zamian za zobowiązanie się tego Nadawcy do wykonania umowy agencyjnej bez względu na przysługujące jej uprawnienie w postaci prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej z którego TV [...] zrezygnowała. Należność ta podlegała wpłacie do dnia [...] kwietnia1998r. Skarżąca nie wystawiła faktury na przedmiotową kwotę natomiast polecono jej zaksięgowanie dnia [...] grudnia 1997r. jako sprzedaż reklamy po czym przeksięgowano ją jako pozostałe rozrachunki z F. i pod datą [...] grudnia 1998r. skompensowano w rozliczeniu wzajemnych zobowiązań. Na koncie F., zaksięgowano jako zakup czasu antenowego w [...] z wprowadzeniem do ewidencji [...] grudnia 1997r. a następnie poleceniem księgowania z dnia [...] marca 1998r. pod hasłem ,,dodatkowe koszty czasu emisji".

W wyniku tych ustaleń, organ I instancji przyjął, że na dzień [...] grudnia 1997r. należność Telewizji [...] z tytułu świadczenia przez nią usług reklamy została powiększona o kwotę 19.927.714 zł, która to kwota nie została wykazana w ewidencji dla celów VAT i od której spółka nie odprowadziła należnego podatku. Jako przedmiot umowy agencyjnej wraz stanowiącą jej integralną część umową uzupełniającą uznano usługę reklamy a więc czynność podlegającą zgodnie z art.2 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu. Organ I instancji nie podzielił stanowiska strony, iż sporna kwota jest odszkodowaniem skoro szkoda w rozumieniu art. 361§1 Kodeksu cywilnego nie została wyraźnie określona i wyceniona. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17 i art. 6 ust. 4 ustawy VAT. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o art. 27 ust. 5 cyt. ustawy.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła TV [...] , zarzucając naruszenie art. 2, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art.18 ust.1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich rażące naruszenie oraz art. 221§3, art.53§1 i §4, art. 120, art. 121§1, art.122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt 4 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Izbę Skarbową oraz umorzenie postępowania w sprawie albo Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 226§1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania, za nietrafną uznano dokonaną kwalifikację prawną w zakresie uznania spornej kwoty jako wynagrodzenia spółki za usługi reklamowe. Kwalifikacja ta wedle odwołującego się opiera się na wybiórczo o dowolnie uwzględnionych okolicznościach faktycznych i dowolnej ocenie zebranych dowodów gdy tymczasem z zebranego w sprawie materiału wynika w sposób nie budzący wątpliwości , że sporna kwota jest świadczeniem dokonanym w zamian za zobowiązanie strony do niewykonania przysługującego jej prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej. Inspektora Kontroli Skarbowej nie wykazał w toku postępowania , że umowa uzupełniająca została zawarta w celu obejścia przepisów prawa lub dla pozoru (art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego). W protokole nr 2 z badania dokumentów i ewidencji , potwierdzono, że Telewizja [...] nie wystawiła faktury VAT na sporną kwotę, również stwierdzono, że spółka F. nie dysponowała taką fakturą. Z ustaleń zawartych w protokole wynika również symetria rozliczeń zakresie podatku dochodowego gdyż sporna kwota została w TV [...] zaliczona do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym a w spółce F. do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie kontrolne nie wykazało by kwota ta była zapłatą za świadczenie konkretnych usług reklamowych. Spółka dokonała więc czynności nie wymienionej w art. 2 ustawy VAT. W świetle orzecznictwa sądowego wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Inspektor pominął, że już w umowie z 01 października 1997r. ustalono z góry poziom kwoty należnej za wykonanie usługi, kwota z tego tytułu została wykazana w fakturze VAT i to wyczerpuje zakres obowiązku spółki w podatku VAT wynikającej z umowy agencyjnej za IV kwartał 1997r. Porozumienie stron z [...] stycznia 1998r. zostało zawarte w momencie gdy było już oczywiste , że kwota osiąganych wpływów z tytułu reklam rażąco odbiega od rzeczywistości. F. dążąc do utrzymania umowy agencyjnej a zarazem do zredukowania ,,kwoty gwarantowanych wpływów" z ekonomicznego punktu widzenia uszczuplała prawa i korzyści wynikające dla spółki z tej umowy i dlatego zaproponowała wypłatę świadczenia kompensacyjnego z tytułu uszczuplonych praw przy jednoczesnej akceptacji niższej ,,kwoty gwarantowanych wpływów". W odwołaniu zarzucono także, iż w uzasadnieniu decyzji podawane są dane dotyczące czterech kwartałów 1998r. gdy tymczasem sprawa dotyczy podatku za miesiąc styczeń 1998r. Oprócz tego niektóre dane liczbowe zawarte w tabeli nr 2 są błędnie interpretowane.

Organ II instancji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymano ustalenia poczynione przez organ I instancji i wnioski wysnute z oceny materiału dowodowego. Podniesiono, że zmiana warunków umowy poprzez zawarcie umowy uzupełniającej z dnia [...] grudnia 1997r. nie miała wpływu na wartość samej usługi. Zmiana warunków umowy może spowodować zmianę wysokości wynagrodzenia jednakże zmiana taka nie stanowi podstawy do tworzenia odrębnych od umowy zaskarżonej stosunków prawnych pomiędzy stronami z określeniem odrębnym wynagrodzenia, kompensaty. Sporna kwota nie może być traktowana jako odrębne świadczenie gdyż w dalszym ciągu jest wynagrodzeniem spółki za wykonywanie w/w usług. Zasadnym było więc określenie przez organ I instancji w oparciu o art. 2 , art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o VAT, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1998r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż organ nie udowodnił , że sporna kwota była należnością za usługi reklamowe , Izba Skarbowa stwierdziła , że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z umową agencyjną , wynagrodzeniem dla nadawcy była ,,kwota gwarantowanych wpływów" , która była kwotą negocjowaną zatem nie wynikającą bezpośrednio z przełożenia ilości nadanych spotów reklamowych. Obrót z umów zawartych w relacji reklamodawca-agent miał istotne znaczenie tylko wówczas gdy kwota tzw.,, kwot gwarantowanych wpływów" była niższa od obrotu osiągniętego w relacji reklamodawca-agent. Warunek ten nie był przez strony przestrzegany gdyż mimo wyższych obrotów wykazywanych w księgach ewidencyjnych F., ,,kwota gwarantowanych wpływów" za II kwartał 1998r. była niższa od osiągniętego obrotu a w IV kwartale 1998r. osiągnięty obrót w ogóle nie został zafakturowany. Również prowizja została przekazana Agentowi niezgodnie z warunkami umowy agencyjnej. Zdaniem organu odwoławczego określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie realizacji postanowień umowy agencyjnej wraz ze zmianami przeprowadzonymi w styczniu 1998r. Ostatecznie prowadzi to do wniosku, że spółka nie odstąpiła od umowy a za otrzymaną sporną kwotę zaakceptowała niższe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług reklamowych w późniejszym okresie.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie złożyła Telewizja [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K, zarzucając zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego i proceduralnego: art. 2, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.)- poprzez ich rażące naruszenie oraz art. 21§3, art. 53§1 i §4, art. 120, art. 121§1, art.122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 i §4 Ordynacji podatkowej- poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano generalnie zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji a w szczególności podniesiono, że dla zakwalifikowania otrzymanej spornej kwoty jako czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT, konieczne było by wskazanie , że spółka uzyskała od F. w związku z faktyczną sprzedażą reklam z uwzględnieniem wszystkich okoliczności dotyczących wykonania umowy agencyjnej wraz z zmianami tej umowy a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje ku temu podstaw. Szczegółowa analiza prognoz w okresie negocjacji we wrześniu 1997r. dała uzasadnione podstawy do przyjęcia, że spodziewane wpływy F. z reklam ukształtują się na poziomie zapewniającym kwoty skalkulowanych ,,gwarantowanych wpływów" do spółki a jednocześnie spodziewane kwoty prowizji dla F. Organy podatkowe całkowicie pominęły fakt , że pierwszy kwartał wykonywania umowy agencyjnej przyniósł F. stratę ekonomiczną w wysokości około 21 milionów złotych. W tej sytuacji strony podjęły negocjacje , których przedmiotem była analiza przyczyn niższych od spodziewanych wpływów z tytułu emisji reklam oraz przesłanek poprawy sytuacji w tym zakresie z punktu widzenia celowości dalszego wykonywania umowy agencyjnej. Zawarcie w wyniku negocjacji stron ,,umowy uzupełniającej" w dniu 30 grudnia 1997r. a zwłaszcza jej postanowienie o przekazaniu stronie skarżącej kwoty 19.927.714 zł przez F. w zamian za rezygnację przez Telewizję [...] z prawa wypowiedzenia umowy agencyjnej, nie dawało podstaw do przyjęcia, że kwota ta została uzyskana w związku ze sprzedażą przez spółkę usług reklamowych. Świadczenie to było całkiem odmienne od usług sprzedaży czasu antenowego i nie przyczyniło się ani do wzrostu ani do spadku sprzedaży czasu antenowego. Nie zostały zebrane dowody z których by wynikało, iż reklamodawcy zamówili u agenta czy tez strony skarżącej usługi reklamowe za które sporna kwota stanowiła by wynagrodzenie. Celem F. określonym w porozumieniu z dnia [...] stycznia 1998r. było pomniejszenie ,,kwoty gwarantowanych wpływów" podczas gdy przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja prawna oznaczałaby zwiększenie wysokości ,,kwot gwarantowanych wpływów" o kwotę rekompensaty. Spółka nie wykonała więc żadnych usług podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 ustawy. Brak jest też podstaw do ustalenia przez organy by nastąpiła zmiana warunków wykonywania umowy. Niezależnie od ścisłego charakteru spornej kwoty w świetle Kodeksu cywilnego, zdaniem skarżącego i tak podlega ona wyłączeniu z VAT, jako należność za czynność nie wymienioną w art. 2 ustawy o VAT. W rozliczeniach pomiędzy Telewizją [...] a F. nie powstały żądne uszczuplenia podatkowe. Gdyby przyjąć stanowisko organów podatkowych jako zasadne i uznać sporną kwotę jako opodatkowaną VAT to ze względu na to, że w okresie obowiązywania umowy agencyjnej obie strony tej umowy były zarejestrowanymi podatnikami VAT, podatek należny w fakturze wystawionej przez Telewizję [...] byłby dla spółki F. podatkiem naliczonym, podlegającym rozliczeniu wg ogólnych zasad. Organy rozstrzygając spór w niniejszej sprawie nie podważały faktu zawarcia ,,umowy uzupełniającej", nie wykazały też by została zawarta w celu obejścia prawa przepisów prawa lub dla pozoru (art. 58 i art.83 Kodeksu cywilnego). Pomijając zgodny z prawem skutek podatkowy w postaci opodatkowania spornego świadczenia, organy nie udowodniły bezprawności działania stron. ,,Umowa uzupełniająca" oparta jest na cywilistycznej zasadzie swobody umów a obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały możliwości kwestionowania przez organy zgodności z prawem tego rodzaju umów. Takie działania dopuszczał art. 24b §1 Ordynacji podatkowej , który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. sygn.akt: K 4/03 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw z art. 217 Konstytucji. Dodatkowo podniesiono, że dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535) przedmiotowa czynność w art. 8 ust. 1 pkt 2 wymieniona jest jako opodatkowana tym podatkiem.

Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podnosząc , że wbrew twierdzeniem skarżącej nie można mówić o utracie korzyści ekonomicznych przez spółkę w okresie IV kwartału 1997r. bowiem za ten okres spółka otrzymała ,,kwotę gwarantowanych wpływów" w pełnej wysokości zgodnie z umową stron. Zawarcie umowy uzupełniającej na mocy której spółka miała otrzymać kwotę 19.927.714 zł nie zostały wywołane złożeniem przez spółkę wypowiedzenia umowy agencyjnej na 3 miesiące przed datą jej rozwiązania a zapłaty dokonano dopiero w dniu 31 grudnia 1998r. na zasadzie kompensaty należności. Oznacza to , że spółka nie otrzymując umówionej kwoty rekompensaty w wyznaczonym terminie nie wiedząc czy zapłata kiedykolwiek nastąpi cierpliwie czekała i przez okres 9 miesięcy nie poczyniła żadnych kroków w związku z nie wywiązaniem się przez Agenta z umowy. Organ odwoławczy podniósł także, że zastanawiający jest również fakt wyliczenia tej kwoty , przy skali jej wysokości z dokładnością aż do jednego złotego. Wątpliwość budzi również możliwość wyliczenia hipotetycznej wartości rekompensaty z utracone korzyści ekonomiczne już w grudniu 1997r. w sytuacji gdy zawarte w dniu [...] stycznia 1998r. porozumienie w sprawie dostosowania wysokości kwot wynagrodzenia do warunków rynkowych stanowiło o uzależnieniu wynagrodzenia z tytułu umowy agencyjnej od rozwoju sytuacji rynkowej w 1998r. stanowiąc , że faktury wystawione na ,,kwotę gwarantowanych wpływów" będą sukcesywnie zmniejszane zbliżając fakturowanie kwoty do poziomu rzeczywistej sprzedaży , a po zakończeniu każdego kwartału 1998r. celem wprowadzenia zmian poziomu wynagrodzeń , strony dokonują przeglądu realizacji umów. Powyższe fakty pozostają w sprzeczności z utrzymywaną przez skarżącą teorią poczytywania otrzymanego przez spółkę świadczenia w kwocie 19.927.714 zł jako rekompensaty za wyzbycie się prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej. Organ II instancji podniósł także, że spółka kwalifikując świadczenia jako rekompensatę nie egzekwowała w pełni należnego jej wynagrodzenia za poszczególne kwartały obowiązywania umowy agencyjnej co może oznaczać tylko to, że zaakceptowanie niższej ,,kwoty gwarantowanych wpływów" z tytułu emisji reklam pozostawało w związku z wypłaceniem spółce jednorazowego wynagrodzenia w kwocie 19.927.714, 00 zł. Co do zarzutu , iż spółce nie udowodniono aby powyższa kwota była zapłatą za świadczenie konkretnych usług reklamowych podniesiono, że w związku z przyjętą przez strony zasadą rozliczeń za wykonanie usługi opartą na ,,kwotach gwarantowanych wpływów" wartościowo nieadekwatnych do obrotów w relacjach reklamodawca-agent, organ I instant uznał sporną kwotę za część wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług objętych zakresem umowy stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006r. (sygn.akt: I SA/Kr 2505/02) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100.631, 56 zł. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że z treści ,,umowy uzupełniającej" z dnia [...] grudnia 1997r. wynika jednoznaczne, że strona skarżąca otrzymuje od F. sporną kwotę w zamian za zrzeczenie się przez nią prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej z dnia [...] października 1997r. Nie jest zatem sporne, że w stanie prawnym obowiązującym w tym czasie tego rodzaju czynność nie była wymieniona w art. 2 ustawy o VAT jako podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe nie przyjęły pozorności w postaci omawianego postanowienia ,,umowy uzupełniającej", nie podniosły też wprost zarzutu obejścia prawa podatkowego a zakwalifikowanie spornej kwoty odmiennie niż to wynikało bezpośrednio z ,,umowy uzupełniającej" jako wynagrodzenie za usługi reklamowe wywiodły z oceny całokształtu materiału dowodowego a zwłaszcza po analizie rozliczeń między stronami. Przywiązywały przy tym szczególną uwagę do obrotu z roku 1998r. a więc do okresu późniejszego w odniesieniu do rzeczywiście zakwestionowanej ,,umowy uzupełniającej". W ocenie Sądu mieścił się nie wyrażony wyraźnie bądź to zarzut pozorności umowy bądź to obejścia prawa podatkowego. Dodatkowo podniesiono, że argumentacja strony skarżącej była logiczna i przekonywująca co do tego jakimi motywami strony kierowały się zawierając w dniu [...] grudnia 1997r. ,,umowę uzupełniającą" natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego , dokonana przez organy, przy sięgnięciu do danych liczbowych tyczących się rozliczeń między stronami w okresach późniejszych , nastąpiła co najmniej z przekroczeniem granic swobody przyznanej organowi. Organy nie zdołały wedle Sądu, skutecznie dowieść , iż sporna kwota wiązała się z faktycznie wykonaną usługą reklamy a co za tym idzie podlegała obowiązkowi podatkowemu VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 2, art.4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art.18 ust. 1 oraz art. 27 ust.5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz nie naruszyły art. 21§3, art. 53§1 i §4, art.120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210 §1 pkt 4 oraz art. 210§4 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez nie podciągnięcie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej i uznanie , iż czynność objęta ,,umową uzupełniająca" nie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe uprawnione są w granicach swobodnej oceny dowodów do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych również w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2003r. Niezrozumiałe dla Dyrektora Izby Skarbowej było stwierdzenie przez Sąd, że ,,uchylenie się od opodatkowania podatkiem VAT lub jego uniknięcie, co w istocie w niniejszej sprawie przyjęto, miało by miejsce gdyby w działaniu podatnika mieścił się element nielegalności, wiążący się z naruszeniem obowiązujących norm prawnych". Poczynione przez organy podatkowe ustalenia wykazały, że w toku realizacji umowy agencyjnej zapłata za świadczenie przez stronę skarżącą usług reklamowych nie była nigdy adekwatna do faktycznych obrotów w relacji reklamodawca-agent i nie odpowiadała faktycznej ilości i emisji konkretnych reklam a stanowiła wyłącznie wynik negocjacji i uzgodnień stron umowy agencyjnej. Podniesiono także , że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania , które Sąd I instancji uznał za naruszone a w sprawie ma zastosowanie art. 2 ustawy VAT z 1993r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (obecnie [...] SA z siedzibą w W.) wniosła o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko, że skoro przedmiotem ,,umowy uzupełniającej" była czynność niebieszcząca się w dyspozycji art. 2 ustawy o VAT , to Sąd prawidłowo przyjął, iż świadczenie z tej czynności wynikające nie podlegało opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 października 2007r. (sygn.akt: I FSK 1261/06) uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od [...] SA w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 26.958 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W motywach rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia charakteru świadczenia wynikającego z ,,umowy uzupełniającej" zawartej pomiędzy skarżąca spółką a jej agentem w dniu [...] grudnia 1997r. tj. czy stanowi ono dodatkowe wynagrodzenie spółki za usługi reklamowe czy też jest to odrębne świadczenie, nie związane ze wspomnianymi usługami (a dotyczące wyłącznie prawa spółki do wypowiedzenia pierwotnej umowy agencyjnej z dnia [...] października 1997r. Kluczowe zaznaczenie dla przesądzenia tej kwestii spornej ma określenie skutków prawnych w/w ,,umowy uzupełniającej" z dnia [...] grudnia 1997r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wedle którego, organy podatkowe przed dniem 01 stycznia 2003r. nie były bezpośrednio normatywnie uprawnione do oceny czynności prawnych podatnika z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednym bowiem z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Nie chodzi tu przy tym o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej. Analizowane i ewentualnie podważane są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem – wbrew stwierdzeniu Sądu i instancji – na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych przy czym operacji tych, ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Przeciwnie , żąda aby to co jawnie uczynił stało się podstawą do określenia (ustalenia) jego zobowiązania podatkowego, mimo, że jest to działanie ,,na granicy prawa".

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że Sąd wojewódzki nie przeanalizował wnikliwie argumentacji organu odwoławczego dotyczącej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd wojewódzki nie zbadał dokładnie poprawności dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , nie skonfrontował wyjaśnień strony skarżącej dotyczącej motywów zawarcia ,,umowy uzupełniającej" z twierdzeniami organu wyższego stopnia . Sąd I instancji nie zbadał czy zebrane w toku postępowania podatkowego dowody istotnie potwierdzały tezy zaprezentowane w tychże decyzjach odnośnie charakteru ,,umowy uzupełniającej" – iż stanowiła ona jedynie zmianę warunków w tym płatniczych- pierwotnej umowy agencyjnej) i wynikającego z niej świadczenia (że było ono w istocie wynagrodzeniem za świadczone przez spółkę usługi reklamy).

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasadność twierdzeń organów administracji skarbowej w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy , Sąd I instancji powinien ocenić przy ponownym jej rozpoznaniu. Dopiero przesądzenie ustaleń faktycznych sprawy w powyższym zakresie pozwoli na kontrolę prawidłowości zastosowania przez te organy przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT z 1993r.) znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie ( w szczególności art. 2 ust. 1 tej ustawy).

W dniu [...] lutego 2008r. (k.217 akt sądowych) strona skarżąca [...] SA w W. ( jako następca prawny [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie , która z kolei jest następcą prawnym Telewizji [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K.) złożyła pismo w którym przedstawiła stanowisko Skarżącej w sprawie po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 09 października 2007r. Skarżąca podniosła, że podtrzymuje stanowisko i zarzuty wyrażone w skardze na decyzję Izby Skarbowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, iż sporna kwota stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT. Kwalifikacja ,,spornej kwoty" dokonana przez organy skarbowe, jako wynagrodzenie zaświadczenie usług musi wiązać się z jednoczesnym udowodnieniem , że spółka otrzymała daną kwotę od F. w związku z rzeczywistym świadczeniem usług reklamowych – sprzedażą czasu antenowego i emisją konkretnych reklam w określonym czasie. W toku wielomiesięcznej kontroli skarbowej i postępowania podatkowego nie wykazano by ,,sporna kwota" została wypłacona w związku ze świadczeniem usług reklamowych dot. konkretnych produktów lub usług. Wręcz przeciwnie stwierdzono, iż w rzeczywistości zrealizowano znacznie mniej usług reklamowych niż to założono przy formułowaniu postanowień pierwotnej umowy. Świadczenia z tytułu zobowiązań do powstrzymania się od dokonania czynności zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług dopiero od dnia 01 maja 2004r. Spółka ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej w toku postępowania podatkowego przez G. J. byłego radcę prawnego Dyrektora Izby Skarbowej.

Ustosunkowując się do powyższego pisma , Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. (k. 248 akt sądowych) podtrzymał przedstawioną dotychczas argumentację podnosząc , iż ,,umowa uzupełniająca" jak sama nazwa wskazuje , stanowiła uzupełnienie do zasadniczej umowy łączącej strony tj. umowy agencyjnej i tym samym nie kształtowała nowego stosunku prawnego między stronami a jedynie zmieniała wynikające dla tych stron zobowiązania płatnicze. Organy podatkowe oceniając całokształt sprawy nie mogły także nie zauważyć, iż sama treść stosunku zobowiązaniowego łączącego strony ,,umowy uzupełniającej" została ukształtowana w sposób bardzo specyficzny i niespotykany w obrocie gospodarczym a istotny dla sprawy nie tylko w przedziale przedmiotu i zakresu umocowania stron ale przede wszystkim właśnie zobowiązań płatniczych. Jeśli chodzi o zarzut nie udowodnienia związku spornej kwoty z rzeczywistym świadczeniem usług reklamowych należy uznać za chybiony, bowiem w przedmiotowej sprawie taki stan rzeczy czyli brak możliwości udowodnienia wprost związku o którym mowa stanowi wyłącznie tylko konsekwencję stosunku zobowiązaniowego stron opartego właśnie o zasadę swobody i wolności umów cywilnoprawnych. Sugerowaną przez skarżącą interpretację ,,umowy uzupełniającej" podważa fakt, iż stosownie do art. 8 ust. 2 umowy agencyjnej F. zastrzegała sobie 3 miesięczny okres wypowiedzenia umowy w razie gdyby warunki tej umowy naruszały jej interesy ekonomiczne a tymczasem F. zobowiązuje się do zapłaty skarżącej świadczenia w niebagatelnej wysokości za nie wypowiedzenie umowy, przy czym dzieje się to w sytuacji kiedy w aneksach do umowy ( aneks nr 1, aneks nr 1 wersja 1.1) strony zawarły postanowienie , iż kwoty wynagrodzenia będą podlegały przeglądowi stron w okresach kwartalnych co już niewątpliwie stanowiło podstawę do ewentualnej niezbędnej renegocjacji warunków zawartej umowy bez obawy jej wypowiedzenia przez Telewizję [...]. Ponadto podniesiono, że sama skarżąca zmieniała pogląd w przedmiocie określenia czym w istocie jest sporna kwota w wysokości 19.927.714, 00 zł. Początkowo posługując się pojęciem z art. 361§2 Kodeksu cywilnego czyli utratą przyszłych korzyści (lucrum cessans) zatem było to świadczenie o charakterze odszkodowawczym , kompensującym pogorszenia kontraktowej pozycji spółki a płatność ta nie podlegała podatkowi VAT obecnie zaś skarżąca twierdzi , iż jest to wynagrodzenie za zobowiązanie do powstrzymania się od skorzystania z prawa jednostronnego rozwiązania umowy agencyjnej, które nie stanowi czynności wymienionej w ustawie i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Sporne świadczenie stanowiło element rozliczenia kontraktowego stanowiący wynagrodzenie za sprzedaż usług reklamowych choć nie potwierdzonych fakturą VAT. Co do wniosku o dopuszczenie opinii radcy prawnego podniesiono, iż nie stanowiła ona dowodu w sprawie zatem nie ma podstaw do uwzględnienia tego wniosku.

W piśmie z dnia [...] maja 2008r. /sprostowano datę pisma/ (k. 256 akt sądowych) strona skarżąca przedstawiła dodatkowe zarzuty odnoszące się do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej H. B. z dnia [...] stycznia 2002r., podnosząc naruszenie przez organy podatkowe art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Władze publiczne zróżnicowany sposób potraktowały Telewizję [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w ten sposób , iż w stosunku do Telewizji [...] wydano decyzję określająca zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 19.927.714 zł natomiast w stosunku do [...] Sp. z o.o., Urząd Skarbowy W. nie wydał decyzji określającej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług od kwoty znacznie wyższej niż w Telewizji [...] Sp. z o.o. tzn. od kwoty 36.780.000 zł. Oznacza to , że w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej dwa podmioty gospodarcze zostały zupełnie inaczej potraktowane przez władze publiczne. Organy podatkowe rażąco naruszyły również art. 2 i art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano również, iż opinia G. J./sprostowano nazwisko Sędziego/ (obecnie Sędzia [...]) prawdopodobnie wskazywała na brak uzasadnienia do wydania decyzji określającej zaległości podatkowe Telewizji [....] Sp. z o.o. za czym przemawia uporczywe odmawianie przez Dyrektora Izby Skarbowej przedstawienia opinii G. J. ./sprostowano nazwisko Sędziego/ sporządzonej w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż spraw niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który stanowi, że sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 ppsa, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku z dnia 13 kwietnia 2006r.

Skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W dominującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało stanowisko, według którego przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązuje termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 926 ze zm.). Stanowisko to polegające na konieczności uwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia wynikającego z tego przepisu, przy wydawaniu decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe - należy w pełni zaakceptować.

Oczywiście dotyczy to stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Od tej daty obowiązuje bowiem w tym zakresie nowa regulacja prawna wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i zawarta w odrębnej, poświęconej tylko tej kwestii, jednostce redakcyjnej Ordynacji podatkowej, tj. art. 68 § 3. Zgodnie z tym przepisem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten, ustanawiając w sposób jednoznaczny długość okresu, po którym następuje przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie usunął jednak istniejących wątpliwości, co do określenia początku biegu tego terminu.

W niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone decyzją z dnia [...] wydaną przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej i odnosi się ono do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. (decyzję doręczono w dniu [...] lutego 2002r.)

Powracając do problemu, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest istotne dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż prezentowane tu były różne poglądy. I tak, np. w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 2252/01 sąd uznał, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje w momencie zaistnienia obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego. Z kolei niektórzy komentatorzy uważają biorąc pod uwagę, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, to obowiązek podatkowy odnośnie do jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego - art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (patrz Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004 - Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, str. 290). Co prawda przytoczony pogląd dotyczy art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, niemniej o czym była już mowa wcześniej, określenie punktu odniesienia do zapoczątkowania biegu terminu przedawnienia do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego jako powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie, nie uległo zmianie i należy w związku z tym odnieść ten pogląd również do stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. Natomiast zdecydowanie należy odrzucić, występujący w sposób odosobniony pogląd , iż obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podstawowe. Prowadziłoby to bowiem do możliwości wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w okresie ośmiu lat, a po nowelizacji nawet lat dziesięciu od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z zobowiązania podstawowego. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy i przyjmując za punkt odniesienia dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone za styczeń 1998 r. należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy należałoby uważać, że obowiązek podatkowy powstał w tym samym miesiącu, czy też w lutym tj. w miesiącu składania deklaracji podatkowej za styczeń, to i tak trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynął odpowiednio z końcem 2001 r., a więc w każdym razie przed datą, w której doręczona została decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Termin ten upłynął zatem także przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy zbędna dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie staje się nawet konieczność przeprowadzenia analizy przepisu przejściowego zawartego w ustawie z dnia 12 września 2002 r., dotyczącego kwestii przedawnienia, tj. art. 20 tej ustawy, jak również kształt nowych rozwiązań prawnych w tym zakresie zawartych w znowelizowanej ustawie, a konkretnie w art. 68 § 3. Skoro bowiem przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, których zastosowanie wchodziłoby ewentualnie w rachubę, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji w niniejszej sprawie, upłynął termin w którym możliwe było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i tym samym wygasło prawo do wydania takiej decyzji, to niemożliwe jest przyjęcie, aby prawo to mogło być w jakiś sposób reaktywowane, podobnie jak nie ma podstaw, aby rozważać możliwość wydłużenia dotychczasowego trzyletniego terminu przedawnienia do pięciu lat przewidzianych w nowych przepisach. Tylko ubocznie można wskazać na niezbyt fortunną redakcję wspomnianego wyżej przepisu przejściowego, tj. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., który otrzymał następujące brzmienie:

"§ 1. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2.

§ 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Intencją tych przepisów było, przy przyjęciu zasady stosowania przepisów nowych, zapewnienie ochrony zainteresowanym przed niekorzystnymi dla nich skutkami zmiany przepisów, wszędzie tam gdzie określone zdarzenie zapoczątkowujące bieg przedawnienia miało miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów. Tymczasem, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu i użyte w nim sformułowania, istnieją podstawy, aby przyjąć, iż dotyczy on jedynie przypadków określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ściśle rzecz biorąc art. 68 stanowi bowiem nie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, lecz o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie, a zatem w tym przypadku zobowiązanie powstaje dopiero mocą takiej decyzji o charakterze konstytutywnym, nie ma bowiem innego zdarzenia, z którym można byłoby wiązać powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa. Pogłębiona analiza tego przepisu będzie konieczna w tych wszystkich przypadkach, w których obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r. i do tej daty nie upłynął jeszcze trzyletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w niniejszej sprawie termin ten upłynął przed tą datą, a także przed datą doręczenia decyzji wydanej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Fakt ten uszedł uwadze Dyrektorowi Izby Skarbowej, który przy ponownym rozpatrywaniu odwołania skarżącego w tym zakresie, będzie musiał wziąć pod uwagę zawarte wyżej uwagi Sądu.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu administracyjnego, analizę należy rozpocząć od zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 2, art. 8, art. 21 i art. 32 Konstytucji.

Jeśli chodzi o art. 2 Konstytucji to należy zaznaczyć, iż zasada demokratycznego państwa prawnego zawiera w sobie dwa komponenty: wymóg niearbitralnego działania organów władzy publicznej oraz poszanowania praw jednostki. Zasada ta legitymizuje działanie państwa (w tym organów kontroli skarbowej) i gwarantuje, że prawo nie będzie podlegać instrumentalizacji. Podniesienie zarzutu naruszenia zasady ,,państwa prawnego" wymaga wskazania konkretnych zachowań (działań lub zaniechań) , którym można przypisać walor tych które tę zasadę naruszają czego jednak skarżący nie uczynił.

Co do zarzutu naruszenia art. 8 Konstytucji, to należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania go za zasadny. Art. 8 Konstytucji upoważnia do zastosowania ustawy zasadniczej bezpośrednio tylko wtedy, gdy nie istnieje przepis ustawy regulujący materię objętą orzekaniem, czyli luka w prawie. Norma ta gwarantuje wówczas zupełność systemu prawnego i osadzenie orzeczenia na mocnych konstytucyjnych podstawach, ograniczających w niezbędnym zakresie możliwą "samowolę orzekania" sędziego.(por. P. Granecki, Odpowiedzialność cywilna Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną działaniem swojego funkcjonariusza (wybrane zagadnienia) [w:] Palestra nr 11-12 z 2000r. s.16, por. S. Rudnicki glosa do wyroku SN z dnia 07 kwietnia 1998r. sygn.akt: I PKN 90/98 teza 1, Monitor Prawniczy z 2001r. nr 19 s. 986). W sprawie poddanej osądowi nie zachodzi taka sytuacja a nadto skarżący nie wskazuje w jaki sposób - jego zdaniem - został naruszony art. 8 Konstytucji, podobnie jak nie wskazano naruszenia prawa w kontekście art. 21 Konstytucji.

Zgodnie z art. 32 "wszyscy są wobec prawa równi [i] mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Z zasady tej wynikają, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą relewantną winni być traktowani według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza oczywiście różnego traktowanie podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie traktowania musi być uzasadnione, to jest oparte na uznanych kryteriach, przy czym zasadność doboru tego, a nie innego kryterium różnicowania podlegać musi każdorazowej ocenie, między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej (por. m. in. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U. 7/87, OTK w latach 1986-1995, Tom I, s. 133-144). (por. wyrok TK z dnia 12 marca 2002r. sygn.akt: P 9/01 OTK-A 2002/2/14). Dla stwierdzenia, że organy kontroli skarbowej naruszyły konstytucyjną zasadę równości konieczne jest wykazanie niedozwolonego (nierównego) potraktowania podmiotów podobnych. Zasada równości (w tym jej aspekcie, który określany jest mianem "równości w prawie"), polega ona na tym, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r., sygn. K. 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK ZU nr 4/1999, poz. 76; z 21 września 1999 r., sygn. K. 6/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 117; z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 1; z 18 grudnia 2000 r., sygn. K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298; z 21 maja 2002 r., sygn. K 30/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 32). Jak się to podkreśla w doktrynie prawa, kluczowego znaczenia nabiera więc zawsze ustalenie "cechy istotnej", przesądzającej o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne. To dopiero stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzić może do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości (zob. L. Garlicki, Komentarz do art. 32 Konstytucji [w:] Konstytucja RP. Komentarz, red. tenże, Warszawa 2002, s. 7).

Ponadto jak wynika z treści złożonej do akt sprawy kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie F. Sp z o.o. w W., kontrola ta dotyczyła jedynie podatku od towarów i usług i została przeprowadzona tylko za miesiąc październik 1997r.(. 264 akt sądowych) zatem nie została przeprowadzona w takim samym zakresie jak w przypadku Telewizji ,,[...]" wobec czego nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej jakoby doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji.

Co do zarzutów zawartych w skardze skierowanej do Sądu to w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej tj. art. 21§3, art. 53§1 i 4, art. 120, art. 121§1,art.122, art. 180§1, art. 187§1, art.191, art. 210§1 i 4 oraz art. 210§4 albowiem prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie, stanowiło konsekwencję poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Okolicznościami bezspornymi w niniejszej sprawie są: zawarcie przez Skarżącą w dniu [...] października 1997r. umowy agencyjnej z F. Sp. z o.o. w W., zawarcie w dniu [...] grudnia 1997r. umowy uzupełniającej do umowy agencyjnej, zawarcie w dniu [...] stycznia 1998r. porozumienia w sprawie dostosowania wysokości kwot wynagrodzenia do warunków rynkowych oraz sporządzenie w dniu [...] stycznia 1999r. protokołu rozliczeniowego pomiędzy Telewizją [...] a F.

W postępowaniu podatkowym, podstawową rolę odgrywają dowody gromadzone dla ustalenia faktów prawotwórczych. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym wymaga bowiem uprzedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy jest niezbędne po to by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako niezbędnego warunku do wydania decyzji o przekonywającej treści.

Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006r. sygn.akt: II FSK 1299/05 LEX nr 264205 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. sygn.akt: III SA 2143/02 LEX nr 141246).

Efektem czynności organów podatkowych było uznanie, iż w istocie zapis umowy uzupełniającej odnoszący się do świadczenia na jego podstawie wypłaconego (kwoty: 19.927.714,00 zł) stanowiło w istocie zmianę zobowiązań płatniczych stron a konkretnie warunków wynagrodzenia za wykonywane usługi wobec powyższego świadczenie to powinno podwyższać kwotę wynagrodzenia skarżącej spółki za usługi reklamowe. Powyższa kwota nie została wykazana w ewidencji dla celów VAT i od której Skarżąca nie odprowadziła podatku należnego. Analiza uzyskanego wynagrodzenia za emisję reklam (po zawarciu umowy uzupełniającej) wskazywała, że wynagrodzenie to znacznie spadło wobec tego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskazana powyżej kwota 19.927.714,00 zł w istocie była niczym innym jak dopłatą do usługi, czynnością pozorną , której Kodeks cywilny nie przewiduje.

W tym miejscu należy podnieść, że zgodnie bowiem z zasadą autonomii woli stron , strony umowy uzyskują bardzo duży zakres swobody w kształtowaniu treści kontraktu: strony umowy kształtują swoja pozycję prawna z wykorzystaniem dozwolonych przez prawo cywilne instytucji, wykonują swoje prawa podmiotowe zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, skutek, który strony osiągają, nie jest sam w sobie zakazany przez prawo cywilne. Wola stron umowy dotyczy nie tylko kształtowania treści danej czynności ale również wyboru nazwy określającej. Nazwa przyjęta przez strony umowy dla określenia czynności nie musi być zgodna z rzeczywistą treścią czynności dokonanej. Jeżeli jest rozbieżność pomiędzy określeniem przyjętym przez strony a faktyczną czynnością treścią dokonanej czynności , to mamy do czynienia w sensie faktycznym z pozorem rzeczywistości. Czynnościami pozornymi są działania , które określony , rzeczywisty skutek tylko udają. ,,Udawanie" może dotyczyć określonej formy, trybu, treści, czasu itd. Pod czynnościami pozornymi ukryte są prawdziwe czynności prawne. Przy określaniu obowiązku podatkowego chodzi zatem o różnicę, która istnieje między udawanymi a rzeczywistymi czynnościami bądź działaniami. Prawo cywilne może być wykorzystywane do maskowania rzeczywistej treści stosunków, które łączą strony umowy.

Nadużycie konstrukcji cywilnoprawnej wiąże się z ,,obejściem prawa podatkowego". Transakcje zawierane w celu obejścia ustawy podatkowej mają pewne charakterystyczne cechy: są nienaturalne, dziwaczne, nieprzejrzyste, sztuczne, skomplikowane, rozwlekłe, drobiazgowe, nieefektywne, mało przydatne. Można zatem przyjąć, że istota obejścia obowiązku podatkowego to postępowanie zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach ukształtowania stosunków gospodarczych , majątkowych, finansowych a jedynym zamierzonym efektem takiego działania mam być korzystniejsza- z punktu widzenia podatnika – prawnopodatkowa klasyfikacja tych stosunków.(por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa s. 35). Ukształtowana wolą stron, umowa uzupełniająca z dnia 30 grudnia 1997r. w pełni odpowiada powyższej charakterystyce.

Ponadto - jak wynika z akt postępowania kontrolnego - Skarżąca w różny sposób na przestrzeni całego postępowania tłumaczyła czym w istocie jest owa kwota 19.927.714,00 zł. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2002r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej H. B., Skarżąca podnosiła, iż umowa uzupełniająca stanowiła kompromis interesów gospodarczych stron. W skardze do Sądu stwierdzono zaś, że płatność dokonana przez F. miała charakter rekompensaty (świadczenia kompensacyjnego). Na rozprawie w dniu 10 lipca 2008r. pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w umowie uzupełniającej Skarżąca w zamian za płatność ze strony F. zobowiązała się tylko nie wykonywać swego prawa do wypowiedzenia umowy agencyjnej. Potwierdza to zdaniem Sądu tezę o nadużyciu konstrukcji cywilistycznej celem obejścia prawa podatkowego. Nadto Skarżąca wielokrotnie powołuje się na względy ekonomiczne, które rzekomo przemawiały za takim ukształtowaniem stosunków prawnych jednakże twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Skoro względy ekonomiczne miały tak istotne znaczenie dla stron stosunku prawnego to tym bardziej niezrozumiałym jest kreowanie kolejnych umów pomiędzy stronami w przeciągu krótkiego czasu (umowa agencyjna w październiku a umowa uzupełniająca już grudniu tego samego roku). Na str. 8 odwołania z dnia [...] lutego 2002r.(k. 367 akt podatkowych) zawarto stwierdzenie: ,,Modyfikacja zobowiązania stron w tym zakresie, uwzględniająca popyt za usługi emisji reklam na rynku medialnym w Polsce, prognozowany przez autorytatywnych specjalistów na 1998. (...)" nie wskazując konkretnie o czyje i jakie prognozy chodzi.

Również okoliczność, iż ,,świadczenie" w kwocie 19.927,714,00 zł zostało wypłacone w kwocie określonej bardzo dokładnie z precyzją do złotówki, wskazuje jednoznacznie , iż kwota ta stanowiła de facto wynagrodzenie za wykonane usługi.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny co w konsekwencji doprowadziło prawidłowego zastosowania art.2, art. 4 pkt 2, art.15 ust.1, art.18 ust.1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja prawa nie naruszała wobec czego na zasadzie art.151 p.p.s.a. została oddalona.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 135, i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzją oraz decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd uznał, że skarżącej spółce należy zasądzić zwrot kosztów postępowania w takiej części, w jakiej wartość przedmiotu sporu- w części w której skarga została uwzględniona- pozostawała do wartości tego przedmiotu istniejącego w całej sprawie.