Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1551/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 91 ust. 8,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej gminy kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...], na podstawie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, § 2 pkt 4, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.",

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

- § 8 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

- art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.),

- art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 21 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.),

- art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 poz. 1 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 112",

odmówił Gminie [...] (dalej: "podatnik") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, co następuje:

W dniu [...] grudnia 2013 r. Gmina [...] (dalej: "Gmina") złożyła wniosek o:

- stwierdzenie nadpłaty w VAT za II kwartał 2008 r. w kwocie [...] zł i zwrot powyższej nadpłaty na rachunek bankowy Gminy,

- zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł na rachunek bankowy Gminy.

Do wniosku Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty wyjaśniając, że korekta deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008 r. wynika z faktu, że w pierwotnie złożonej deklaracji Gmina nieprawidłowo wskazała kwotę wartości netto oraz korespondującą kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Dalej wywodziła, że nieprawidłowe wykazanie kwot podatku naliczonego wynika z nieuwzględnienia w złożonej deklaracji korekty kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem krytej pływalni w [...], która została przekazana do jednostki budżetowej Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: "OSiR") za pośrednictwem którego Gmina wykorzystuje pływalnię do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT i który sprzedaje bilety wstępu. Gmina uznała, że pomimo faktycznego wykorzystania pływalni przez OSiR, przysługuje jej prawo do dokonania korekty VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z pływalnią w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w momencie zmiany przeznaczenia inwestycji, tj. w maju 2008 r.).

Gmina podała, że będąc czynnym podatnikiem VAT w latach 2004 — 2009 realizowała inwestycję polegającą na budowie pływalni, która była dofinansowana krajowymi środkami z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Zakup towarów i usług związanych z budową został udokumentowany fakturami VAT z wykazanym należnym VAT. Podczas realizacji inwestycji rozważała różne sposoby wykorzystania pływalni, w szczególności przekazanie jej do jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nadto przekształcenie OSiR w taką w spółkę, w celu przekazania jej pływalni. Jednakże w trakcie realizacji inwestycji nie odliczała VAT, z przyjęcia braku jednoznacznego związku pomiędzy inwestycją a realizowaną przez Gminę działalnością podlegającą VAT. Nie mogła bowiem jednoznacznie ustalić czy pływalnia zostanie nieodpłatnie udostępniona OSiR, czy też zostanie przekazana aportem podlegającym zwolnieniu z VAT do spółki powstałej w wyniku przekształcenia OSiR. Ostatecznie, przed oddaniem pływalni do używania, tj. [...] maja 2008 r., przyjęta została uchwała nr [...] ustanawiająca cennik usług na pływalni, a [...] maja 2008 r. pływalnia została przekazana w formie nieodpłatnej do OSiR, dnia [...] czerwca 2008 r. została po raz pierwszy udostępniona do korzystania.

W ocenie Gminy, datę podpisania protokołu nieodpłatnego przekazania pływalni do OSiR należy traktować jako moment, w którym doszło do zmiany przeznaczenia pływalni. Podpisanie protokołu stanowiło bowiem potwierdzenie, że pływalnia będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, poprzez działalność gminnej jednostki budżetowej. Gmina postanowiła zatem skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem pływalni w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do zmiany przeznaczenia pływalni, tj. w rozliczeniu za II kwartał 2008 r. W ocenie Gminy, w przypadku gdy w momencie ponoszenia wydatku podatnik nie jest w stanie jednoznacznie ocenić, czy dany wydatek ostatecznie będzie faktycznie wykorzystany do czynności opodatkowanych, czy też nie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Regulacje ustawy o VAT nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do rozliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT bowiem Gmina ponosiła wydatki związane z planowanym wytworzeniem środka trwałego - pływalni, którego ostateczne przeznaczenie w momencie ich ponoszenia nie było znane, a nie odliczała podatku naliczonego w momencie otrzymywania faktur dokumentujących wykonywane na jej rzecz prace związane z pływalnią.

Gmina podkreśliła, że powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3390/12 oraz następujące interpretacje indywidualne: z dnia [...] października 2013 r., sygn. [...], z dnia [...] stycznia 2013 r., sygn. [...], z dnia [...] sierpnia 2012 ., sygn. [...].

W ocenie Gminy, w przypadku dokonywania korekty podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji, bowiem przepis odwołuje się do zasad dokonania korekty opisanych w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT. Gmina powinna dokonać korekty VAT naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasad wynikających z powołanych przepisów i korekty dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. za II kwartał 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że dane wynikające z korekty budzą wątpliwości i dokonał weryfikacji zasadności jej złożenia. W trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził dowód z dostarczonych przez Gminę faktur wystawionych w okresie od [...] marca 2004 r. do [...] maja 2008 r. dokumentujących nabycia towarów i usług, rozliczone w złożonej w dniu [...] grudnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008 r., jako nabycia środków trwałych w kwocie netto: [...] zł, VAT: [...] zł wraz z ewidencją nabyć za ten okres, a ponadto z innych licznych dokumentów przedstawionych przez Gminę, a dotyczących realizacji inwestycji i jej ostatecznego przeznaczenia. W oparciu o zebrane dowody- dokumenty ustalił, że projekt inwestycyjny pływalnia realizowany był przez kilka lat i został zakończony [...] maja 2008 r. (ostatni wpis w dzienniku budowy). Tego samego dnia, tj. [...] maja 2008 r. zatwierdzono cennik usług na krytej pływalni. W dniu [...] maja 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie pływalni wraz z instalacjami wewnętrznymi. Natomiast odbiór i przekazanie do użytku obiektu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji nastąpiło w dniu [...] maja 2008 r. Aneksem z dnia [...] września 2008 r. do umowy użyczenia zawartej w dniu [...] września 2003 r. Gmina oddała w użytkowanie OSiR nieruchomość zabudowaną "Krytą Pływalnię". Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, że Gmina jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT, od [...] lipca 2004 r. rozlicza się kwartalnie składając deklaracje VAT-7K. Ośrodek Sportu i Rekreacji w [...] również jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednakże rozlicza się miesięcznie, składając [...] stycznia 2004 r. deklaracje VAT-7.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił zatem stanowiska Gminy, że wydatki na wytworzenie pływalni, która wykorzystywana jest przez OSiR do działalności opodatkowanej (sprzedaż biletów) należy uznać w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, za wydatki wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, inwestycja - pływalnia nie została wykorzystana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, bowiem inwestycja ta została oddana w bezpłatne użytkowanie jednostce budżetowej - OSiR. Mimo, że Gmina i owa jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to obie są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać każda oddzielnie transakcji opodatkowanych tym podatkiem.

Gmina wniosła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie poprzez przyjęcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008 r., złożonych przez Gminę za prawidłowe, decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego, systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem krytej pływalni w [...], która została ostatecznie przekazana do OSiR;

- art. 91 ust 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym nie doszło do zmiany przeznaczenia pływalni przed oddaniem jej do użytkowania, co doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do skorygowania rozliczeń w zakresie podatku naliczonego w momencie faktycznej zmiany przeznaczenia pływalni.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następującą argumentację: Gmina wykonując - nałożone na nią przepisami prawa - zadania publiczne, dla realizacji których została powołana, tj. m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystki - wybudowała pływalnię krytą w [...]. Zatem, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - w związku z realizacją zadań publicznych - Gmina [...] nie może być uznana w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług, tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowej inwestycji. Jak wynika z § 1 uchwały z dnia [...] października 2003 r., nr [...] Rady Miejskiej w [...] w sprawie przekształcenia Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...] w jednostkę budżetową, zakład budżetowy o nazwie "Ośrodek Sportu i Rekreacji w [...]" został przekształcony z dniem [...] grudnia 2003 r. w jednostkę budżetową. Jak wynika z § 4 pkt 1 statutu OSiR nadanego uchwałą z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Rady Miejskiej w [...], przedmiotem działania OSiR jest administrowanie obiektami oraz urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi, jak również gospodarowanie nimi w tym zakresie. Zgodnie z § 4 pkt 2 statutu, podstawową działalność jednostki stanowi zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów sportowych i rekreacyjnych, przygotowywanie i udostępnianie obiektów dla organizatorów imprez sportowych i rekreacyjnych, współpraca ze stowarzyszeniami kultury fizycznej, placówkami oświatowymi oraz innymi jednostkami (instytucjami) w zakresie prawidłowej realizacji procesu wychowania fizycznego, uprawiania sportu i rekreacji oraz prowadzenia rehabilitacji ruchowej, prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej. Z kolei z pkt 3 § 4 statutu wymienia zakres ubocznej działalności OSiR. Zgodnie ze statutem OSiR prowadzi działalność finansową i rozlicza się na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z § 7 statutu odpowiedzialność za gospodarkę finansową ponoszą dyrektor i w zakresie mu powierzonym - główny księgowy.

Pomimo, że Gmina i jednostka budżetowa – OSiR, funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to na gruncie przepisów ustawy o VAT, Gmina oraz OSiR są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Pływalnia, nie została wykorzystana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Inwestycja ta, po wybudowaniu, została przez Gminę - na podstawie aneksu z dnia [...] września 2008 r. do umowy użyczenia zawartej w dniu [...] września 2003 r. pomiędzy Gminą [...], a Ośrodkiem Sportu i Rekreacji użyczona i oddana OSiR w bezpłatne użytkowanie. W związku z faktem, że jednostka budżetowa OSiR, w ramach swojej działalności opodatkowanej, dokonuje sprzedaży biletów wstępu , Gmina, jako odrębny podatnik VAT, nie nabywa prawa do odliczenia tego podatku, tym bardziej, że budowa tej infrastruktury służyła realizacji zadań własnych Gminy. Tym samym w stosunku do inwestycji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wydatki związane z inwestycją, poniesione przez Gminę, nie były związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstało, a podatnik z niego nie skorzystał, natomiast nie dotyczy stanu faktycznego gdy prawo do odliczenia w ogóle nie powstało i podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie podziela stanowiska Gminy (wyrażonego w oparciu o wskazane w odwołaniu orzeczenia), że relacje pomiędzy Gminą i jej jednostką organizacyjną oznaczają, że jednostka budżetowa nie powinna być uznawana za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zgodnie z dotychczas przyjętą praktyką, organy podatkowe w licznych interpretacjach przepisów ustawy o VAT uznawały gminę i utworzone przez gminę jednostki budżetowe za odrębnych podatników VAT.

Faktem jest, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygnatura akt I FPS 1/13 w składzie siedmiu sędziów, uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT z uwagi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych gminy. W odniesieniu do powołanych przez Gminę wyroków organ odwoławczy stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organów podatkowych.

Gmina wykonując nałożone na nią przepisami prawa zadania publiczne, dla realizacji których została powołana, wybudowała krytą pływalnię. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - w związku z realizacją zadań publicznych - Gmina nie może być uznana za podatnika VAT, tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję. Pływalnia nie została wykorzystana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie rozlicza obrotu, podatku należnego z tego tytułu w prowadzonych ewidencjach dostaw VAT oraz składanych deklaracjach VAT-7K. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy art. 91 ustawy o VAT. Przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług, służącymi do wytworzenia pływalni a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Prawidłowe rozliczenie VAT zostało wykazane przez Gminę w złożonej w dniu [...] czerwca 2012 r. korekcie deklaracji VAT -7K za II kwartał 2008 r. Deklaracja ta nie zawiera bowiem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem pływalni. W związku z tym, dokonana przez Gminę wpłata z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł, stanowi wpłatę należną. Oznacza to, że w przypadku rozliczenia podatkowego za ten okres nie nastąpiło nadpłacenie lub nienależnie zapłacenie podatku, tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W skardze z dnia [...] lipca 2015 r., Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, poprzez przyjęcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uznanie za prawidłową korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008 r., złożonej przez Gminę, a ponadto o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz "kosztów postępowania, według norm przepisanych".

Zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 Dyrektywy VAT, poprzez stwierdzenie, że Gmina realizując inwestycję w postaci budowy pływalni, która następnie udostępniana jest odpłatnie przez jej jednostkę budżetową, nie może być uznana za podatnika VAT, a tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę pływalni,

2) art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego, systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem pływalni, która została ostatecznie przekazana do jednostki budżetowej Gminy,

3) art. 91 ust 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przywołana regulacja nie znajduje zastosowania, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług, służącymi do wytworzenia pływalni, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Uzasadniając zarzuty skargi Gmina podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty jak i powieliła zarzuty zawarte odwołaniu. Ponadto zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT naruszającej jego sens, funkcję oraz cel. Regulacja stanowi bowiem przeniesienie na grunt ustawy o VAT zapisów Dyrektywy VAT (art. 13 ust. 1), w której stwierdzono m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.". Przepis ten wskazuje, podobnie jak ustawa o podatku od towarów i usług, że nie uznaje się za podatników VAT organów władzy publicznej (m.in. jednostki samorządu terytorialnego), które dokonują czynności działając w charakterze władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają z tego tytułu wynagrodzenie (np. opłaty administracyjne), co oznacza, że co do zasady Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, w sytuacji wykonywania czynności przypisanych do organów władzy publicznej (np. wydawanie pozwoleń na budowę z tytułu czego pobierana jest opłata), nie jest uznawana za podatnika VAT.

Podsumowując, Gmina wskazała, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana przez organ odwoławczy, prowadząca do wniosku, że Gmina wykonując zadania publiczne, do realizacji których została powołana (tj. budowa pływalni), nie może być uznana za podatnika VAT, jest wadliwa. Taka interpretacja prowadzi do naruszenia konkurencyjności oraz neutralności VAT, stawia bowiem organ publiczny jakim jest Gmina, w pozycji gorszej niż podmioty komercyjne, które co do zasady wytwarzając pływalnię w celu udostępniania jej za opłatą, działałyby jako podatnicy, którym przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego VAT. Gmina wskazała, że w przypadku Gminy taki właśnie model wykorzystania pływalni został ostatecznie wybrany, jedynie z uwagi na specyfikę prawa administracyjnego, faktyczne udostępnienie pływalni dokonywane jest za pośrednictwem jednostki budżetowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z uwagi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowej kwestii spornej, a mianowicie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy pływalni, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej. Pozostałe bowiem zarzuty skargi są konsekwencją przyjęcia przez organy stanowiska, że jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności opodatkowane, w związku z czym Gmina, która poniosła wydatki na budowę pływalni, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, ponieważ poczynione wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie sądu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 , art. 15 ust. 6 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków związanych z realizacją inwestycji, która następnie została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez ten zakład wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług została poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpatrując przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne w tym zakresie, podjął uchwałę w dniu 22 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, że "W świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w szczególności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów C-276/14, w którym to wyroku Trybunał wskazał, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy badaniu podmiotowości podatkowej jednostki w zakresie podatku od towaru i usług. Trybunał wskazał w powołanym wyroku, że aby dany podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, czyli wykonywać działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność i ponosić związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko. W związku z powyższym analizie zostały poddane m.in. przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616, ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 782, ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. nr 45, poz. 236, ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. nr 9, poz. 100, ze zm.), które doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do następującej konkluzji:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa,

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej,

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W związku z powyższym samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, nie ponosi też ryzyka gospodarczego, zatem nie może być uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest związany stanowiskiem wyrażonym w powyższej uchwale na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), który to przepis stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo uchwale składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zatem pogląd wyrażony w konkretnej uchwale może być zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją budowy pływalni jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy rozpoznawaniu wniosku o zwrot nadpłaty należy przyjąć, że to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast jednostka budżetowa powołana jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że po przyjęciu przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług musi uwzględnić wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w danym okresie rozliczeniowych, jak również w każdym następnym miesiącu, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez jednostki bądź zakłady budżetowe, zatem korekta nie może obejmować wyłącznie podatku naliczonego od wskazanej inwestycji. Przyjęcie na gruncie obowiązujących przepisów tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy powoduje, że gmina musi dokonać rozliczenia świadczenia usług opodatkowanych związanych z realizacją zadań własnych (dotąd rozliczanych przez zakład budżetowy czy też przez jednostkę budżetową), ponieważ gmina jako podatnik podatku od towarów i usług bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, tym samym ma prawo do kompleksowego odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym rozpoznając wniosek o nadpłatę wraz ze sprawdzeniem prawidłowości korekty deklaracji VAT-7 organ jest zobowiązany ustalić, czy Gmina dokonała w korekcie deklaracji zupełnego rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.