Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 40/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 255/06 w sprawie ze skargi K. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 255/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 lutego 2006 r. o nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 24 października 2005 r. organ pierwszej instancji doręczył K. Ł. (dalej: skarżąca) decyzję z dnia 5 października 2005 r. o nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu nieujawnionych źródeł. Doręczenie powyższej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), zaś czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 listopada 2005 r.

Skarżąca pismem z dnia 8 grudnia 2005 r. wniosła odwołanie wraz z podaniem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 lutego 2006 r. o nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia terminu, a w konsekwencji wydał zaskarżone postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. art. 148 § 1; 149 oraz 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez podjęcie wadliwego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając fakt, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2006 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 5 października 2005 r. zostało przez Sąd uchylone (wyrok z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 256/06), uchylił również powołane na wstępie postanowienie.

W uzasadnieniu Sąd uznał, powołując się na art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej z dnia 17 listopada 2006 r. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo, iż wyrok uchylający postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania był niezgodny z prawem;

- art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie do sprawy wywołanej odrębną skargą, a zatem wyznaczającą inny przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, co zdeterminowało fakt, iż jego zastosowanie nie było konieczne do końcowego załatwienia sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez jego niewypełnienie bowiem uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy konsekwencją uwzględnienia skargi przez Sąd ma być ponownie rozpatrzona sprawy przez organ.

Wskazane naruszenia, zdaniem organu, miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zadecydowały o uchyleniu zgodnego z prawem postanowienia organu podatkowego.

Wobec powyższego organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, poza przytoczeniem stanu faktycznego sprawy, podniosła, iż wskutek błędnego doręczenia decyzji z dnia 5 października 2005 r. termin do wniesienia odwołania od tej decyzji nigdy nie rozpoczął biegu, a więc skarżąca nie mogła mu uchybić. O treści decyzji dowiedziała się w dniu 1 grudnia 2005 r., a więc wnosząc odwołanie w dniu 8 grudnia 2005 r. dochowała ustawowego czternastodniowego terminu do zaskarżenia decyzji.

Skarżąca podniosła również, że zmiana miejsca pobytu nastąpiła przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu, z przyczyn losowych i od niej niezależnych. Stąd też u skarżącej nie powstał obowiązek dokonania zmian ani we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, ani złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP -1. Nie powstał również obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

Ponadto skarżąca podniosła, iż art. 150 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie o ile nie można doręczyć w sposób przewidziany w art. 148 § 2 pkt 1 i 2 oraz w art. 149 Ordynacji podatkowej. Podniosła także, że adnotacja, o nie podjęciu przez skarżącą z powodu jej czasowej nieobecności w lokalu przy ulicy [...] w S., dokonana przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej (postanowienie z dnia 1 lutego 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego), w dniu 17 lutego 2005 r., jest nieprawdziwa i sprzeczna ze stanem faktycznym. Małoletni syn skarżącej nie mógł udzielić takiej informacji, bo przebywał w tym czasie na obozie karate w D. Poza tym skarżąca podniosła, że skora adresowana do niej przesyłka została skutecznie doręczona w dniu 25 kwietnia 2005 r. na adres w R., to pozostałe przesyłki powinny być również kierować na ten adres.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga zawsze przytoczenia przepisów postępowania przez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Odnosząc się do wskazanego powyżej zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, iż jest on zasadny.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem wadliwość sporządzenia uzasadnienia oznacza nic innego jak brak w uzasadnieniu wyżej wymienionych elementów, sprawiający, że zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o czym mowa w tym przepisie powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a więc powinno obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9), stwierdził, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o czym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zatem w wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie, z równoczesnym odniesieniem się do zarzutów skargi, a jeżeli ich w skardze nie sformułowano - do wskazanych przez skarżącego "naruszeń prawa" lub "interesu prawnego". Wprawdzie to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje również potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu, niemniej jednak, uzasadnienie powinno odpowiadać określonemu minimum, pozwalającemu na stwierdzenie czy doszło do kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach podjętego rozstrzygnięcia nie odniósł się zupełnie do stanu sprawy, uznając, iż rozstrzygniecie w badanej sprawie zostało przesądzone wyrokiem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zatem podstawą uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia był inny wyrok a nie wynik dokonanej przez Sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, powołując się jedynie na art. 135 p.p.s.a., uznał, iż doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem powołany przepis reguluje zupełnie inny stan rzeczy.

W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powołany przepis nakłada na sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granicę skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Użyty w art. 135 p.p.s.a. zwrot "we wszystkich postępowaniach" wskazuje bowiem, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, mogą być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach lecz prowadzonych w granicach sprawy której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt GSK 124/06; LEX nr 301685), w znaczeniu materialnoprawnym (por. wyroki: NSA z dnia 15 listopada 2006 r. II OSK 1353/05, LEX nr 3215190 oraz z dnia 16 listopada 2005 r. FSK 2261/04, LEX nr 187525). W stanie sprawy przedmiotowe postępowania zostało wywołane wniesieniem po terminie odwołania od decyzji. Zatem dokonywana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia powinna ograniczyć się do kwestii związanych z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Ponieważ postępowanie w powyższym zakresie powinno poprzedzać ewentualne postępowanie w przedmiocie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to Sąd, poprzez art. 135 p.p.s.a, nie mógł uwolnić się od dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Innymi słowy w pierwszej kolejności należało przesądzić o tym czy odwołanie zostało wniesione w terminie, czy też nie, a następnie podjąć rozstrzygnięcie w kwestii przywrócenia terminu do jego wniesienia.

Reasumując, analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, co stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.