Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2720/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi D.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla usług wykonywanych w ramach akcji sprzedażowej.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, iż zawarła z ubezpieczycielem Umowę agencyjną (dalej: "Umowa agencyjna"), której przedmiotem jest wykonywanie działalności agencyjnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym przez Spółkę - Agenta na rzecz ubezpieczyciela. Agent świadczy na rzecz ubezpieczyciela usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W chwili obecnej, ww. podmioty rozważają podpisanie aneksu do ww. umowy. Intencją Stron będzie regulowanie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce (Agentowi) z tytułu wykonywania czynności agencyjnych związanych z pośredniczeniem przy zawarciu i obsłudze umów ubezpieczenia zawieranych na podstawie ogólnych warunków grupowego ubezpieczenia.

Strony uzgodniły, że wynagrodzeniem z tytułu usług świadczonych przez Spółkę będzie Prowizja Podstawowa i Prowizja Serwisowa za każde umówione spotkanie z potencjalnym ubezpieczonym (klientem) oraz za przeprowadzenie drugiej rozmowy z klientem, której celem będzie badanie poziomu satysfakcji klientów, z zastrzeżeniem, że dodatkowa rozmowa dotyczy tylko Klientów, którym przedstawiono pełną ofertę ubezpieczenia.

Ponadto, ubezpieczyciel zlecił Spółce realizację akcji sprzedażowej polegającej na nawiązaniu kontaktu telefonicznego z osobami znajdującymi się w bazie danych Agenta i zaproponowaniu im spotkania w sprawie przystąpienia do Umowy ubezpieczenia (dalej: "Akcja sprzedażowa").

W trakcie prowadzonej rozmowy z Klientem, Skarżąca jako Agent zobowiązana jest do przedstawienia podstawowych informacji o produktach ubezpieczyciela oraz do umówienia spotkania z klientem w celu przedstawienia pełnej oferty.

Z tytułu przeprowadzenia Akcji sprzedażowej, niezależnie od Prowizji Podstawowej i Prowizji Serwisowej. Agent otrzyma wynagrodzenie za nawiązanie kontaktu telefonicznego z klientem.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 marca 2017 r. Spółka wskazała, że aktywnie poszukuje potencjalnych Klientów poprzez wykonywanie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i czynności agencyjnych polegających na pozyskiwaniu danych potencjalnych klientów będących podmiotami gospodarczymi - małe firmy, przedsiębiorcy lub osoby prawne zatrudniające od 5 do 20 osób.

"Agent zobowiązany jest do wykonywania czynności agencyjnych, które polegają na:

1. podejmowaniu kontaktu telefonicznego z Potencjalnymi Klientami zgodnie z wytycznymi Towarzystwa określonymi w Załączniku nr l do niniejszego aneksu ("Załącznik nr 1");

2. przedstawieniu Potencjalnym Klientom informacji o umowach ubezpieczenia oferowanych przez Towarzystwo w celu umówienia spotkania z Potencjalnym Klientem zainteresowanym umowami ubezpieczenia oferowanymi przez Towarzystwo, w celu doprowadzenia do zawarcia umowy ubezpieczenia.

3. ustaleniu z potencjalnym Klientem zainteresowanym umowami ubezpieczenia oferowanymi przez Towarzystwo danych koniecznych do zawarcia umowy ubezpieczenia i przekazaniu ich Towarzystwu."

Wnioskodawca informuje potencjalnych Klientów o produktach Towarzystwa - oraz przekazuje informacje marketingowe, przedstawia podstawowe informacje o produkcie i niestandardowe rozwiązania stosowane przez Towarzystwo, odpowiada na pytania Klienta i umawia spotkanie.

Z tytułu wykonywania czynności wyżej wskazanych Wnioskodawcy przysługuje wyłącznie prowizja uzależniona od liczby Potencjalnych Klientów, których dane zostały przekazane Towarzystwu zgodnie z postanowieniami umowy oraz z którymi Spółka prawidłowo umówiła spotkanie.

Za prawidłowo umówione spotkanie uważa się spotkanie w stosunku, do którego Towarzystwo nie zgłosiło Skarżącej sprzeciwu lub reklamacji i podczas którego Klient potwierdził zainteresowanie ofertą.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za przeprowadzenie Akcji sprzedażowej podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.- dalej: "ustawa o VAT")?

Zdaniem Skarżącej, wynagrodzenie za przeprowadzenie Akcji sprzedażowej podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż spełnia warunki uprawniające do prowadzenia działalności pośrednika ubezpieczeniowego wskazane w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, gdyż pracownicy Spółki są uprawnieni do pośredniczenia pomiędzy klientami a ubezpieczycielem w zakresie zawierania umów ubezpieczenia. Spełniony jest zatem warunek podmiotowy do uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Zdaniem Skarżącej działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Skarżąca jest agentem ubezpieczeniowym i będzie pozyskiwała klientów, wykonywała czynności przygotowawcze zmierzające do zawierania umów. Zatem spełni warunki podmiotowe wynikające z art. 2 ust. 2, art. 4, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a czynności przez nią wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z zawieraniem ¡ wykonywaniem umów ubezpieczenia).

W ocenie Spółki usługi wykonywane przez nią w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będą więc korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art, 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla usług wykonywanych w ramach akcji sprzedażowej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Następnie organ wskazał, że zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy o VAT uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. I ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112"). W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Organ zaznaczył, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie za przeprowadzenie Akcji sprzedażowej podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Podkreślił, iż z treści ww. art. ustawy o VAT wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ wskazał, iż ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W świetle powyższego, zdaniem organu, czynności wykonywane przez Skarżącą, w ramach Akcji sprzedażowej, które w swojej istocie sprowadzają się do rozmowy telefonicznej z potencjalnym klientem i umówieniem go na spotkanie w sprawie produktu/produktów ubezpieczyciela nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Działania te organ zalicza do czynności stanowiących przejaw uczestniczenia Skarżącej w procesie zawarcia umowy ubezpieczenia, które mogą stanowić jeden z elementów usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz same w sobie za usługę pośrednictwa nie mogą być uznane. Skoro Wnioskodawca wskazał, że w ramach akcji sprzedażowej zobowiązany jest jedynie do wyżej wymienionych czynności, to tym samym nie wykonuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Natomiast analizując złożony wniosek pod kątem ewentualnego zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazano, iż orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe jedynie przy spełnieniu określonych warunków. Aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Natomiast w przedmiotowej sprawie, omawiane wyżej czynności niebędące pośrednictwem ubezpieczeniowym, stanowią osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednak nie obejmują one swoim charakterem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT. Usługi te nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wykonując omawiane czynności Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową, zmierzające do ewentualnego zawarcia umowy sprzedaży usług ubezpieczeniowych. W ramach wykonywania omawianych czynności Wnioskodawca jedynie wykonuje czynności wspomagające, nie uczestniczy natomiast w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym wymienione czynności wykonywane w ramach akcji sprzedażowej nie są właściwe, a ponadto nie są niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT.

Zwolnienie, o którym mowa w art 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma zatem w tym przypadku zastosowania. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności, polegające na nawiązaniu kontaktu telefonicznego z osobami znajdującymi się w bazie danych i zaproponowaniu spotkania w sprawie przystąpienia do umowy ubezpieczenia nie mają waloru niezbędności ani też nie mają charakteru właściwego w kontekście ww. przepisu. Rola Wnioskodawcy ogranicza się w istocie do wykonywania usług o odmiennym charakterze niż usługi ubezpieczeniowe.

W związku z powyższym organ uznał, iż opisane czynności nie są elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy, jako te, które w taki czy inny sposób "przyczyniają się" do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię cytowanej normy prawnej, wskutek czego zakwestionowano Skarżącej prawo do zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych przez nią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

2) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201,z późn. zm., dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie Interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT,

b) naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez wydanie Interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej w wyniku wydania interpretacji, w której uznano za nieprawidłowe jej stanowisko odnośnie zastosowania zwolnienia w związku z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT, tj. organ wydając Interpretację dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT, czego skutkiem było odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych przez nią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Skarżąca wskazała, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że pośrednictwo może obejmować samodzielne zawieranie umów z klientem, jak również może się ograniczać do nakłaniania klientów do zawarcia umów z innym podmiotem. Działania pośrednika powinny zachęcać do zawierania umów, nie muszą jednak skutkować jej zawarciem. Zdaniem Spółki organ odmawiając jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z VAT świadczonych usług pośrednictwa, naruszył prawo dokonując jego błędnej wykładni. Jest bowiem oczywiste, że w zakresie części potencjalnych klientów, ubezpieczyciel podpisze z nimi umowę ubezpieczenia, a w pozostałej części - nie podpisze. Istotne jest zatem tylko to, że Spółka nakłania/zachęca potencjalnych klientów do zawarcia umowy ubezpieczenia i taka aktywność już mieści się w definicji pośrednictwa przyjętej przez TSUE.

Ponadto, działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa.

W ocenie Skarżącej organ, wydając interpretację, naruszył art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, dokonując jego błędnej subsumpcji w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację.

Skarżąca jest agentem ubezpieczeniowym i będzie pozyskiwać klientów (z wykorzystaniem bazy potencjalnych klientów, w której jest posiadaniu) oraz wykonywać czynności przygotowawcze zmierzające do zawierania umów (rozmowy telefoniczne, przedstawienie oferty etc.). Zatem spełni zarówno: warunki podmiotowe wynikające z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym (jest pośrednikiem ubezpieczeniowym) oraz warunki przedmiotowe: czynności przez nią wykonywane są uznawane, zarówno w myśl lej ustawy, jak i w oparciu o definicje wypracowane na gruncie europejskim przez Trybunał, za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Usługi wykonywane przez Skarżącą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będą więc, jej zdaniem, korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ocenie Spółki nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Akcji sprzedażowej "nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT Organ błędnie wskazuje, iż ww. czynności należy zakwalifikować jako przejaw uczestnictwa Skarżącej w procesie zawarcia umowy ubezpieczenia, które mogą stanowić jeden z elementów usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz same w sobie za usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego nie mogą zostać uznane.

Jak wywodzi Skarżąca błędne jest również stwierdzenie, iż przyjmując, że czynności dokonywane przez Spółkę w ramach Akcji sprzedażowej korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, należałoby jednocześnie stwierdzić, że czynności te korzystają równocześnie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy czynności świadczone przez Skarżącą jako agenta ubezpieczeniowego w ramach Akcji sprzedażowej tj. podejmowanie kontaktu telefonicznego z potencjalnymi klientami, prezentowanie podstawowych informacji o produktach ubezpieczyciela, pozyskiwanie danych koniecznych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz umawianie spotkań z klientami w celu przedstawienia pełnej oferty, stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT

Skarga jest zasadna. Interpretacja jest nieprawidłowa z uwagi na prezentowane w niej stanowisko o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego ww. czynności.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że: "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. Dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT.

Pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, dlatego też dokonując jego wykładni należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia dokonanej w orzecznictwie TSUE.

Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami".

Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, jednakże stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia".

Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii RG stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego".

Dokonując wykładni pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", należy mieć również na uwadze treść przepisów krajowego porządku prawnego regulującego działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego tj. ustawy z dnia 23 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 2077 ze zm., dalej jako: "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym). Przy czym przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym, gdyż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę interpretacji prawa krajowego.

Stosownie do treści art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia.

W doktrynie podkreśla się, iż do czynności faktycznych będących elementem pośrednictwa ubezpieczeniowego należy pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy. (P. Bałasz, Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy określić, jakie usługi miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 39), w którym stwierdzono, że usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców powinny być "charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" należy więc rozstrzygnąć, czy czynności związane z akcją sprzedażową mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż czynności objęte akcją sprzedażową opisane przez Skarżącą nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37, a jedynie czynności wspomagające, które nie sią ani właściwe ani niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT.

W ocenie Sądu takie stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE. Trybunał wskazuje bowiem, iż usługi pośrednictwa świadczone przez agentów ubezpieczeniowych mogą obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem, a warunkiem uznania danych czynności za pośrednictwo ubezpieczeniowe jest istnienie, chociażby pośredniego stosunku agenta, zarówno z ubezpieczycielem jak i ubezpieczonym oraz wykonywanie przez agenta działalności obejmującej istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego. W świetle powyższego jako usługę pośrednictwa należy więc nie tylko czynności, które polegają na świadczeniu usług bezpośrednio związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia, ale również te, które zmierzają do zawarcia umowy, niezależnie od tego czy w istocie dojdzie do zawarcia umowy. Z orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności z orzeczenia w sprawie Aspiro S.A., C-40/15 wynika bowiem, iż ze zwolnienia od podatku od wartości od podatku dodanej mogą korzystać nie tylko podmioty, które prowadzą działalność ubezpieczeniową na szeroką skalę, polegającą na bezpośrednim uczestnictwie w zawieraniu umów ubezpieczeniowych i administrowaniu takimi umowami, ale również te, których działalność obejmuje wyłącznie istotne aspekty takiej działalności takie jak wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielami.

Treść ww. wyroku została uwzględniona w polskim porządku prawnym. Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) obowiązującą od dnia 1 lipca 2017 r. uchylono bowiem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którą zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT dotyczyło wyłącznie usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, które stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi celowej. W związku z powyższym w obecnym stanie prawnym dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w ww. przepisie nie jest konieczne, aby usługa pośrednictwa miała charakter kompleksowy, jak również wykazanie ścisłego związku pomiędzy usługą pośrednictwa a usługą ubezpieczeniową. Usługa pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 43 ustawy o VAT nie musi więc zatem polegać na uczestnictwie w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia.

Zdaniem Sądu opisane przez Skarżącą czynności jako czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy należy uznać za usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT, gdyż wpisują się one w interpretację tego pojęcia wyprowadzoną z orzecznictwa TSUE, jak również są zgodnie z zakresem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego opisanych w art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Należy bowiem zauważyć, iż w ramach akcji sprzedażowej Skarżąca nie tylko będzie udzielać informacji o ofercie ubezpieczeniowej ubezpieczyciela, ale również zbierać dane od klientów konieczne do przygotowania umowy i umawiać terminy spotkań w sprawie przystąpienia do umowy ubezpieczenia. Nie można zatem uznać, iż czynności te mają charakter wspomagający i nie pozostają w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą ubezpieczeniową. Dopiero bowiem w przypadku, gdyby Akcja sprzedażowa ograniczała się wyłącznie do przedstawiania informacji o ochronie ubezpieczeniowej i nie zmierzała do zawarcia umowy ubezpieczenia, należałoby uznać, iż opisane czynności nie stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT (por. brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr. 31, poz. 153).