Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1264/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 915/17 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.109.2017.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., I SA/Łd 914/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), regulującego koszty kwalifikowane w działalności badawczo-rozwojowej podatnika.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka zadała m.in. następujące pytania:

1) czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazane w stanie faktycznym stanowią w całości koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

2) czy koszty usług opisanych w stanie faktycznym, świadczonych wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne, koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem strony pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej spółki uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i niewątpliwie zostali zatrudnieni w celu ich prowadzenia. Co prawda część pracowników w ramach swoich obowiązków wykonuje także inne prace i podejmuje działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jednakże działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności wnioskodawcy jako centrum badawczo-rozwojowego. W opinii strony okoliczność ta nie wyklucza możliwości zaliczenia wynagrodzeń powyższych pracowników w całości do kosztów kwalifikowanych. Kosztami kwalifikowanymi będą więc koszty wynagrodzeń i składek dotyczące pracowników, których spółka zatrudniła przede wszystkim w celu prowadzenia działań badawczo-rozwojowych i bez znaczenia będzie, że pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków także inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi.

Co do usług doradczych i usług równorzędnych to chodzi o usługi, świadczone przez podmioty trzecie, które spółka zleca w bezpośrednim związku z prowadzonymi przez siebie pracami rozwojowymi. Zdaniem strony ustawodawca dążył do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych szerokiego katalogu usług, niezbędnych przedsiębiorcom do prowadzenia działań badawczo-rozwojowych, nie tylko od jednostek naukowych.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie:

1) ustalenia, że wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazane w stanie faktycznym stanowią w całości koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

2) uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne nieposiadające statusu jednostek naukowych.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że sformułowany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. warunek "zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" będzie spełniony, jeśli pracownik zostaje zatrudniony po to, by realizować działalność badawczo-rozwojową, nawet jeśli w trakcie świadczenia tak zdefiniowanej pracy będzie wykonywać także inne prace, niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Odnośnie interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. WSA w Łodzi uznał, że jedynie badania naukowe, by mogły być uznane za koszty kwalifikowane, muszą być wykonywane przez jednostkę naukową, gdyż badania te mogą być wykonywane tylko przez jednostki naukowe. A contrario ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i równorzędne by stać się takimi kosztami mogą być wykonywane zarówno przez jednostki naukowe, jak również inne podmioty jednostkami takimi niebędące. W tych przypadkach jednostki naukowo-badawcze nie mają bowiem wyłączności na ich wykonywanie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

– art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym wydatki związane z zatrudnieniem pracowników w postaci ich wynagrodzenia wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenie społeczne stanowią w całości koszty kwalifikowane (tj. koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową) w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zarówno w części w jakiej dotyczą, jak i nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez skarżącą (a więc koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i faktycznie wykonujących wyłącznie prace z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a także zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i faktycznie wykonujących tak zarówno prace z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jak i przy sposobności wykonywania tych prac również inne prace, niebędące pracami z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jak prace pomocnicze i organizacyjne);

– art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym za koszty kwalifikowane (tj. koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową) w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. uznaje się wydatki na zakup wymienionych we wniosku usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz skarżącej przez podmioty zewnętrzne sensu largo, tj. nie tylko posiadające status jednostek naukowych, ale również i nieposiadające statusu jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do ich zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi spółki, w sytuacji, gdy zasadnym było oddalenie skargi i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez WSA, że organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., pomimo tego że w rzeczywistości do takiego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przez WSA w Łodzi powyższych przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezpodstawne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego (art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.), czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

4.2. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w zakresie wskazanego przepisu istota sporu dotyczy kwestii pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, mające charakter działań pomocniczych i organizacyjnych.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) wynika, że w sytuacji gdy pracownicy uczestniczący w pracach badawczo-rozwojowych nie przeznaczają na ich realizację całego (100%) swojego czasu pracy, wydatki poniesione w związku z wykonywaniem przez pracownika innych prac opisanych przez spółkę, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą one kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. Dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie treść art. 18d ust. 1 tej ustawy. Dla spełnienia wymogu z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wystarczy, aby tylko od strony formalnej, np. z umowy o pracę, z zakresu obowiązków danego pracownika wynikało, że do jego obowiązków należy wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Kluczowym jest, aby w ramach stosunku pracy zatrudniony pracownik faktycznie takie prace wykonywał. Jedynie rzeczywiście wykonywanie określonych czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej decyduje o tym, że wynagrodzenie danego pracownika (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem – jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - dany pracownik spółki wykonuje w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jak i czynności wykraczające poza tę działalność, to w zakresie tych innych czynności ów pracownik nie jest w istocie zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie tych innych czynności, opisanych we wniosku spółki, jej pracownik realizuje inne cele i w tej części wynagrodzenie danego pracownika nie może stanowić kosztu kwalifikowanego.

Na słuszność powyższego stanowiska wskazuje, obowiązująca od 2018 r., zmiana doprecyzowująca przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegająca na użyciu sformułowania "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Wobec powyższego rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że wynagrodzenie pracowników spółki oraz uiszczane przez pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszt kwalifikowany jedynie w tej części, w jakiej pracownicy ci wykonują czynności stricte związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej skarżącej. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w części niedotyczącej (nieodpowiadającej) pracom badawczo-rozwojowym (określone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jako "inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi") podlegają wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię uznać należy za usprawiedliwiony.

4.3. W przedmiocie zaś możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. "ulgi badawczo-rozwojowej" wydatków związanych z zakupem usług od podmiotów, niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu w/w ustawy, podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z 24 października 2019 r., II FSK 3684/17; z 3 grudnia 2019 r., II FSK 34/18; z 13 lutego 2020 r., II FSK 722/18; z 10 marca 2020 r., II FSK 2252/18, publik. CBOSA). Poglądy zawarte w powyższych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045 ze zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Spór interpretacyjny w sprawie dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową odnosi się tylko do wyników badań naukowych czy także do ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji, stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. WSA w Łodzi uznał, że jedynie badania naukowe, by mogły być uznane za koszty kwalifikowane, muszą być wykonywane przez jednostkę naukową, gdyż badania te mogą być wykonywane tylko przez jednostki naukowe. A contrario ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i równorzędne, by stać się takimi kosztami, mogą być wykonywane zarówno przez jednostki naukowe, jak również inne podmioty jednostkami takimi niebędące. Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska powołał się na pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 364/17. Orzeczenie to było przedmiotem kontroli instancyjnej i pogląd tam zaprezentowany nie został zaakceptowany w wyroku NSA z 24 października 2019 r., II FSK 3684/17 (publik. CBOSA). Dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. NSA uznał, że w przypadku, gdy koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane, w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej, by można zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych.

Wykładnia językowa treści przepisu art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale odnosi się również do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W powyższym przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, że poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów, czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu za organem interpretacyjnym należy odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie: www.sjp.pwn.pl).

Reasumując, za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Natomiast za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu zmian (druk sejmowy nr 1934 - uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej), w którym wskazano, że: "przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają:

- zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R,

- rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych,

- wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710 ze zm.),

- nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania."

Zatem podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenie kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych."

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany zarówno przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1, jak i pkt 3 u.p.d.o.p. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać.

Za zasadny należało więc uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych, opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych, opisanych w przepisie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

4.4. Wobec braku podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji i zastosowania w sprawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zaistnienia przesłanek do wydania przez WSA w Łodzi orzeczenia na podstawie art. 151 p.p.s.a., rację ma autor skargi kasacyjnej co do bezpodstawnego obciążenia organu kosztami postępowania sądowego w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji trafny okazał się zarzut uchybienia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w związku z art. 200 p.p.s.a.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).