Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 651/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2003 nr 219 poz 2153
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2000 nr 89 poz 991
law: Ustawa z dnia 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca),, Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Referent Marcin Małek, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. Ś. – P. H. "P.-C.’’ na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3532 (trzy tysiące pięćset trzydzieści dwa) złote tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), po rozpatrzeniu odwołania przedstawiciela strony z dnia 14 maja 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r., uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzeczono w tej części, w pozostałej części utrzymano decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. Agencja Celna [...] Oddział w Z. działając w imieniu strony dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Włoch towar w postaci: nawóz mineralny FOLlAREL 21% Bor. Do zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi fakturę Nr 13/04 z dnia [...] marca 2004 r., świadectwo przewozowe, deklarację importera o składzie nawozu, raporty z badań nr 11/2003, 22/2004, opinię instytutu nawozów sztucznych.

Przedmiotowy towar został przez stronę zgłoszony do kodu PCN 3105 90 99 0 jako: pozostałe nawozy mineralne, pozostałe. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na rewizji celnej towaru i badaniu dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. Wątpliwości wzbudziła klasyfikacja taryfowa importowanego towaru do wyżej wymienionego kodu PCN. Pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. Urząd Celny przesłał pobrane próbki do badania przez Laboratorium Celne.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej: kraju pochodzenia, klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sprowadzony towar zaklasyfikowano do kodu PCN 2840 20 90 0 właściwego dla: pozostałe borany, pozostałe.

Pismem z dnia [...] maja 2004 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w zakresie klasyfikacji taryfowej i kwoty podatku od towarów i usług, uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe oraz zwrot wpłaconych należności podatkowych. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 89, poz. 991 ze zmianami), art. 87 Konstytucji RP.

Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. organ pierwszej instancji przesłał do Dyrektora Izby Celnej sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz wyjaśnienia funkcjonariuszy celnych dokonujących rewizji celnej przedmiotowego towaru. Powyższe sprawozdanie z badań zostało uzupełnione przez Laboratorium Celne kolejnym sprawozdaniem Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. oraz pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r.

Przedstawiciel strony po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym stwierdził, że przedmiotowy nawóz winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 3824 90 99 0 oraz że importowany nawóz zawiera w swoim składzie mikroelementy - sód, potas i dlatego klasyfikacja do działu 38 wynika z Tabeli 14 1b) ustawy o nawozach i nawożeniu.

W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że Taryfa Celna, stanowiąca załącznik Nr 1 do cytowanego w sentencji rozporządzenia Rady Ministrów, oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN) z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary.

Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł.

Zatem klasyfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Stosownie bowiem do art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie kierując się treścią Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.), brzmieniem pozycji 2840, brzmieniem uwag do sekcji i działów, sprowadzony towar należało zaklasyfikować do kodu PCN 2840 20 90 0. Załączone do wyżej wymienionego zgłoszenia celnego dokumenty potwierdzają następujący skład chemiczny importowanego nawozu o nazwie Foliarel Bor:

- zawartość boru - 21%,

- zawartość sodu - 14,7%,

- zanieczyszczenia - arsen, kadm, ołów, rtęć,

- zawartość wody - 17,6%.

Laboratorium Celne w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r. (uzupełnionym badaniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. oraz pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r.) wykazało, że badany towar jest solą sodową i potasową kwasu poliborowego (poliboranem sodu i potasu). Znikoma ilość potasu (1,29%) świadczy o tym, że poliboran potasu stanowi zanieczyszczenie.

Zaklasyfikowanie poliboranu sodu do kodu PCN 28402090 0 wynika bezpośrednio z brzmienia tego kodu (pozostałe borany, pozostałe) oraz brzmienia uwagi Nr 1(a) do działu 28, która stanowi: "z wyjątkiem gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują odrębne pierwiastki chemiczne i odrębne związki chemiczne, zdefiniowane, nawet zanieczyszczone". Wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2840 obejmuje borany, czyli sole metali różnych kwasów borowych, a zwłaszcza kwasu normalnego lub ortoborowego. Niniejsza pozycja obejmuje borany otrzymywane przez krystalizację lub w procesie chemicznym oraz naturalne borany pochodzące z odparowania niektórych złożonych solanek pochodzących z niektórych słonych jezior.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Tabela 14 1b) ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 89, poz. 991), zgodnie z którą: "klasyfikacja taryfowa przedmiotowych nawozów uzależniona jest od klasyfikacji nawozu stanowiącego składnik zasadniczy, tzn. jeżeli nawóz zasadniczy (do którego dodawany jest mikroelement) klasyfikowany jest w dziale 31 lub 38 Taryfy celnej, to dodatek mikroelementu nie zmienia klasyfikacji; natomiast w przypadku gdy nawóz zasadniczy klasyfikowany jest w dziale 28 lub 29 Taryfy celnej, to dodatek mikroelementu powoduje zmianę klasyfikacji na dział 31 lub 38 Taryfy celnej. Każdy przypadek musi być rozpatrywany jednostkowo" nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniom strony potas nie jest mikroelementem. Zacytowana na stronie 6 niniejszej decyzji uwaga 6 do działu 31 Taryfy celnej wyraźnie definiuje, że potas (podobnie azot i fosfor) jest pierwiastkiem nawozowym. Zgodnie z ustawą o nawozach i nawożeniu (tabela 15), mikroelementami są: bor, kobalt, miedź, żelazo, mangan, molibden, cynk.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że w § 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o nawozach i nawożeniu wymieniono jako mikroelementy nawozowe: azot (N), fosfor (P), potas (K), wapń (Ca), magnez (Mg), sód (Na) i siarka (S).

Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on informacji o składnikach nawozowych. Jeżeli nawóz jest wieloskładnikowy, to kolejność poszczególnych składników przy deklarowaniu ich zawartości powinna być następująca: azot (N), fosfor (P), potas (K), wapń (Ca), magnez (Mg), sód (Na) i siarka (S). Jeśli dodatkowo w nawozie są zawarte mikroelementy, to powinny być wymienione w kolejności alfabetycznej ich symboli chemicznych. Niezrozumiałe są zatem stwierdzenia strony, że wymienione w ust. 2 składniki nawozowe są jednocześnie mikroelementami.

Tabela 14 1b) ustawy dotyczy sytuacji, gdy do nawozu zasadniczego, jakim jest na przykład azotan potasowy (klasyfikowany do działu 2834) zostanie dodany boran sodu, wtedy powoduje to zmianę kodu na dział 31 lub 38 Taryfy celnej. Sytuacja taka nie występuje w niniejszej sprawie, bowiem importowany produkt składa się tylko z zanieczyszczonego boranu sodu, nie zawiera innego nawozu, który nadawałby mu zasadniczy charakter.

Organ stanął na stanowisku, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach czy publikacjach.

W zaskarżonej decyzji podniesiono również, że organ celny prawidłowo zastosował przepisy Kodeksu celnego dotyczące zgłoszenia celnego, czasowego składowania towaru, weryfikacji importowej importowanego towaru, pobierania w tym celu próbek, nadawania przeznaczenia celnego procedury dopuszczenia do obrotu oraz że decyzje wydano w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję J. Ś. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" wniósł skargę, zarzucając organom naruszenie przepisów Kodeksu celnego regulujących czynności celne wobec importowanego towaru, przepisów ustawy o nawozach i nawożeniu oraz Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie z uwagi na fakt, że przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) i przepisów rozdziału pierwszego ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego.

W opinii Sądu organy celne dopuściły się w niniejszej sprawie procesowych uchybień w ustalaniu stanu faktycznego, w konsekwencji czego niemożliwe jest jednoznaczne, nie budzące wątpliwości zaklasyfikowanie importowanego towaru do stosownego kodu PCN klasyfikacji taryfowej.

Skarżący w JDA SAD określił kod PCN towaru jako 3105 90 99 0, tj. pozostałe nawozy mineralne, pozostałe, w trakcie postępowania odwoławczego zaproponował kod 3824 90 99 0. Organ celny zaklasyfikował towar do kodu PCN 2840 20 90 0 właściwego dla: pozostałe borany, pozostałe. Wśród powołanych motywów podniósł:

1) z badań wykonanych przez Laboratorium Celne w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. (uzupełnionym badaniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. oraz pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r.) wynika, że badany towar jest solą sodową i potasową kwasu poliborowego (poliboranem sodu i potasu),

2) poliboran sodu jest zdefiniowanym, zanieczyszczonym odrębnym związkiem chemicznym,

3) znikoma ilość potasu (1,29%) świadczy o tym, że poliboran potasu stanowi zanieczyszczenie.

W znajdującej się w administracyjnych aktach sprawy opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2004 r. (a także opinii z dnia [...] sierpnia 2004 r. i piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r.) po przeprowadzeniu badań nad importowanym towarem nawozem borowym Foliarel:

1) stwierdzono w próbkach obecność potasu oraz mało intensywne pasmo sodu,

2) ilość potasu w próbce określono jako 1,29%

3) zidentyfikowano obecność pasm charakterystycznych dla soli kwasów poliborowych (poliboranów),

4) ustalono, że przedmiotowy towar jest mieszaniną poliboranu sodu i poliboranu potasu,

5) stwierdzono, że mała ilość potasu w próbce świadczy o tym, że poliboran stanowi zanieczyszczenie.

W uzasadnieniu sprawozdania z dnia [...] czerwca 2004 r. podniesiono, że "przedmiotowy towar jest solą sodową i potasową kwasu poliborowego (poliboranem sodu i potasu) i z chemicznego punktu widzenia mógłby być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej. Niemniej jednak substancja o takim składzie może mieć zastosowanie jako nawóz".

Zakwalifikowanie danego towaru do określonego kodu klasyfikacji taryfowej powinno polegać na analizie właściwości fizykochemicznych produktu w świetle wykładni treści poszczególnych pozycji Taryfy celnej z uwzględnieniem przewidzianych przepisami reguł i uwag do danej pozycji. Zatem prowadząc postępowanie wyjaśniające organ powinien poczynić bezsporne ustalenia co do badanego towaru (przeprowadzenie odpowiednich badań), weryfikując każdy z wymogów dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów. Powinien przy tym brać pod uwagę przepisy odnoszące się do importowanych towarów, w szczególności gdy w przepisach tych przewidziano reguły klasyfikacji taryfowej.

Mając więc na uwadze ustalenia Laboratorium Celnego należy wykazać, czy produkt posiadający stwierdzone w niej cechy odpowiada charakterystyce proponowanej przez stronę, jak również przez organ klasyfikacji taryfowej.

Organ odwoławczy weryfikując decyzję pierwszoninstancyjną powołał się na Ogólne reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.). W ocenie Sądu zrobił to lakonicznie, powołał Regułę 1, nie odnosząc się do następujących po niej Reguły 2 oraz 3 wprowadzających zasady klasyfikowania towarów będących w mieszaninie lub w połączeniu z innymi substancjami. Nie jest zatem wiadome, czy organ przeprowadził wnioskowanie na podstawie kolejnych wynikających z siebie nawzajem Reguł.

Ponadto analizując weryfikację cech importowanego towaru w świetle poszczególnych uwag do Działu 28 Wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, Dz. U. Nr 74, poz. 830), stwierdzić należy, że uzasadnienie decyzji również w tym zakresie jest lakoniczne i budzi istotne wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Mimo świadomości znaczenia precyzyjnego określenia cech badanego towaru, w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, że towar spełnia każdy z wymogów budujących owe uwagi. Nie orzeczono więc, czy w myśl wstępu do uwag ogólnych do Wyjaśnień do Taryfy celnej do Działu 28 badany towar jest "substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków" i czy "może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny" oraz czy "w siatce krystalicznej rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej". Nie podano w decyzji, czy "pierwiastki wyodrębnionego, chemicznie zdefiniowanego związku pozostają w określonym, charakterystycznym stosunku zdeterminowanym wartowością i wymaganiami dotyczącymi wiązania pojedynczych atomów" oraz czy "proporcja każdego pierwiastka jest stała oraz specyficzna dla każdego związku i dlatego określa się ją jako stechiometryczną". Wszystkie powyższe wątpliwości nie zostały wyjaśnione, zatem nie orzeczono jednoznacznie, czy importowany towar spełnia powyższe przesłanki. Podając, że "zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2840 obejmuje borany czyli sole metali różnych kwasów borowych, a zwłaszcza kwasu normalnego lub ortoborowego" oraz że "niniejsza pozycja obejmuje borany otrzymywane przez krystalizację lub w procesie chemicznym oraz naturalne borany pochodzące z odparowania niektórych złożonych solanek pochodzących z niektórych słonych jezior" nie wykazano, na jakich podstawach się oparto przy stwierdzeniu, że przedmiotowy towar spełnia powyższe zasady.

Zwraca również uwagę poruszana zarówno przez skarżącego, jak i organy kwestia zanieczyszczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej poliboran potasu ze względu na małą ilość jest zanieczyszczeniem poliboranu sodu. Powtórzono tym samym stanowisko Laboratorium Celnego. Jednakże nie odniesiono się przy tym do treści uwag ogólnych do Działu 28 Wyjaśnień do Taryfy celnej (Pierwiastki i zdefiniowane chemicznie związki, Uwaga 1. Do działu), tj. na temat tego, czy obecność poliboranu potasu jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (oczyszczania), czy pozostawione zostały celowo w produkcie, aby miały szczególne zastosowanie oraz czy poliboran potasu jest niezbędnym składnikiem związku do uzyskania efektu końcowego, tj. nawozu mineralnego. Dopiero jednoznaczne stwierdzenie powyższego pozwoli na zakwalifikowanie owego poliboranu potasu do zanieczyszczeń w rozumieniu uwag Wyjaśnień do Taryfy celnej do Działu 28.

Stwierdzić przy tym należy, że organ powinien był dołożyć szczególnej staranności podczas ustaleń faktycznych z uwagi na fakt, że opinia Laboratorium Celnego została wydana po wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej oraz po wniesieniu odwołania przez stronę. Zatem czynności wyjaśniające organu odwoławczego powinny być ukierunkowane nie tylko na potwierdzenie prawidłowości ustaleń organu celnego, ale również na twierdzenia strony oraz zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zaniechanie powyższych działań stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie pytania uzupełniające skierowane do Laboratorium Celnego ukierunkowane były na podtrzymanie ustaleń organu, nie zapytano, czy badany towar nie powinien być zakwalifikowany do Działu 31 lub 38. Organ klasyfikując sporny towar do pozycji taryfy celnej 2840 20 90 0 bez dostatecznego ustalenia, że są to "borany, nadborany pozostałe borany, pozostałe", a nie "nawozy mineralne lub chemiczne, zawierające dwa lub trzy z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor i potas; pozostałe nawozy; towary niniejszego działu w tabletkach lub podobnych postaciach, lub w opakowaniach o masie brutto nieprzekraczającej 10 kg, pozostałe" (kod 3105 90 990) ani "gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, pozostałe" (kod 3824 90 99 0), niewłaściwie zastosował te przepisy prawa.

Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie wykazał w sposób należyty, z czego wywodzi, iż importowany towar powinien być zaklasyfikowany do kodu pod pozycją 2840. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do stwierdzenia powyższego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponieważ nie wykazano w nim, w jaki sposób wywiedziono, że do przedmiotowego towaru należy zastosować wyżej wymieniony kod PCN.

Opierając swe rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wzbudzającym powyższe, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy, wątpliwości, akceptując ustalenia, w których nie określono wszystkich niezbędnych cech badanego towaru, pomijając owe niejasności, nie domagając się uzupełnienia opinii, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w kierunku twierdzeń strony, tolerując więc naruszenie przez ten organ art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2002 r., sygn. akt V SA 1824/01, LEX nr 109282, zgodnie z którym jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji).

Zgodzić się więc należy z zarzutem skarżącego, że organ celny naruszył zasadę dążności do prawdy obiektywnej – zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany był w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nakładało na niego obowiązek podejmowania wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy, również w kierunku uzupełnienia opinii Laboratorium Celnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 124/03).

Brak ustaleń w zakresie uznania importowanego wyrobu za odpowiadający konkretnej pozycji Taryfy celnej narusza wyżej wymienione przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i czyni rozstrzygnięcie dowolnym.

Ponadto Sąd stoi na stanowisku, że organ ustalając cechy importowanego towaru w oderwaniu od uregulowań ustawy o nawozach i nawożeniu, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę stanowisko Laboratorium Celnego ("importowany towar może mieć zastosowanie jako nawóz") oraz fakt, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego spornego towaru obowiązywały przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. Nr 89, poz. 991) zawarte w Załączniku do ustawy, w których odnoszono się do klasyfikacji taryfowej. W tabelach owego załącznika odnoszących się do poszczególnych rodzajów nawozów określono, od jakich warunków uzależniona jest klasyfikacja taryfowa nawozów. Nie sposób pominąć przepisów prawa bezpośrednio dotyczących klasyfikowania towaru według kodu taryfy celnej.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 lipca 2004 r. (sygn. akt GSK 3561/04, Wokanda 2004/11/34) sprzeciwił się poglądowi autonomii prawa celnego i stwierdził, ze używanie tego pojęcia w stosunku do gałęzi prawa stanowiącej część systemu prawa państwa jednolitego (art. 3 Konstytucji) nie wydaje się uprawnione. Prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się z elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę jednolitości systemu prawa.

Podnieść ponadto należy, że organ odwoławczy błędnie zastosował przepisy proceduralne zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podczas gdy wydając drugoinstancyjną decyzję z dnia [...] września 2004 r. powinien był zastosować przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), bowiem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów intertemporalnych nakazujących stosowanie do określania prawidłowej kwoty podatku od towaru i usług w razie stwierdzenia nieprawidłowości pod tym względem w zgłoszeniu celnym przepisów obowiązujących w chwili wszczęcia postępowania weryfikacyjnego. Zatem zgodnie z kolizyjną dyrektywą systemową "późniejsza norma prawna rozwiązuje wcześniejszą normę prawną" zastosowanie podczas rozstrzygania drugoinstancyjnego miały przepisy proceduralne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

Wyrok uwzględniający skargę jest w określonym przepisami czasie nieprawomocny, nie wywołuje zatem jeszcze skutku w odniesieniu do zaskarżonego aktu. Zgodnie jednak z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określa, czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na tej podstawie określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

Rozstrzygnięcie o kosztach wynika z treści art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W przedmiotowej sprawie kwota zwróconych kosztów postępowania stanowi sumę uiszczonego wpisu sądowego, tj. kwoty 1.132 zł oraz koszty zastępstwa procesowego, tj. kwoty 2.400 zł, według stawki minimalnej określonej na podstawie art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów niezapłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).