Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 98/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. ust 4 pkt 1 i ust 14-16;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 128, art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 65 ust 1apkt 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/19 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdyni 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) wyrokiem z 17 września 2019 r., I SA/Gd 1269/19 oddalił skargę K. M. (dalej: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że skarżący pismem z [...] września 2016 r., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op), zwrócił się do Dyrektora IC z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IC z [...] maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2008 r. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, który ma wpływ na treść wydanej decyzji Dyrektora IC.

Po wznowieniu postępowania, Dyrektor IC decyzją z [...] października 2016 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją tego organu z [...] lutego 2017 r.

Organ wyjaśnił, że art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14, nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z [...] maja 2012 r. Ponadto postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń. Przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia decyzji z [...] maja 2012 r. wynika, że w toku postępowania przeprowadzono weryfikację złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. W wyniku tych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, gdyż uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe posiadały istotne wady.

W efekcie Dyrektor IC uznał, że wyrok TSUE nie ma wpływu na ww. decyzje.

WSA wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 640/17 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora IC z [...] lutego 2017 r., który mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 17 kwietnia 2019 r., I GSK 940/17 został uchylony i sprawa została przekazana WSA do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia wyroku było to, że skład orzekający WSA nie był zgodny z prawem.

Zaskarżonym wyrokiem WSA ponownie oddalił skargę podatnika.

WSA uznał, że zaskarżona została decyzja odmawiająca uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wznowienie postępowania, z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 op, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 op.

WSA stwierdził, że wniosek o wznowienie postepowania został złożony z zachowaniem terminu jednego miesiąca liczonego od 8 sierpnia 2016 r. – daty publikacji wyroku TSUE C-418/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W związku z tym ocena zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymagała ustalenia, czy wskazane przez skarżącego orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. WSA wskazał, że decyzja z [...] maja 2012 r. była przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym w sprawie I SA/Gd 770/12 (NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącego wyrokiem I GSK 615/13 z 28 kwietnia 2015 r.). Prawną podstawą wymiaru podatku akcyzowego i zastosowania stawki innej niż obniżona było ustalenie przez organy, że oświadczenia dotyczące nabycia oleju na cele grzewcze nie spełniały wymogów prawnych, gdyż zawierały dane nieprawidłowe, odnośnie osób nieistniejących, podpisy osób innych niż nabywcy, podpisy składane przez pracowników skarżącego z użyciem nazwisk ewentualnych nabywców oleju, dane niepełne w zakresie NIP, PESEL, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, sporządzone w innej dacie niż faktury zakupu. Wadliwość materialna i formalna oświadczeń wyklucza możliwość sporządzenia prawidłowego zestawienia oświadczeń nabywców.

W ocenie WSA wyrok TSUE w sprawie C-418/14 dotyczy stanu faktycznego, w którym oświadczenia nabywców są prawidłowe w świetle prawa, a uchybienie podatnika podatku akcyzowego dotyczy niezachowania terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców. Przedmiot rozstrzygnięcia TSUE odpowiadał treści pytania prawnego WSA we Wrocławiu dotyczącego skutków niespełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 upa, wobec dostrzeżenia możliwości naruszenia zasady proporcjonalności. TSUE stwierdził, że automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców narusza zasadę proporcjonalności.

WSK wskazał, że w decyzji kończącej postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie organ dokonał oceny przedstawionych przez podatnika oświadczeń nabywców, wywodząc, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby paliwo było wykorzystywane do celów grzewczych. Zatem teza zawarta w wyroku TSUE, iż przepisy prawa krajowego, na mocy których w braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wynika to z wykazania w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego braku niebudzących wątpliwości podstaw dowodowych w zakresie zbycia paliwa z przeznaczeniem na cele opałowe.

WSA podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Dlatego, poza rozważaniami, pozostawił podnoszone w skardze kwestie dotyczące ustaleń organów w postępowaniu zwykłym.

Z tych względów WSA, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę.

Podatnik złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej: pusa) w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 op, poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach spraw oraz przyjęciu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do stwierdzenia, że wyrok TSUE C-418/14 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji;

b) niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a tym samym nieuwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi;

c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

e) pominięcie treści uzasadnienia decyzji wydanych przez organy podatkowe za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r., z których wynika, że przyczyną zakwestionowania znacznej części oświadczeń składanych przez nabywców były błędy formalne oświadczeń niemające wpływu na identyfikację nabywców i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem;

2. art. 133 § 1 art. 134 § 1, art. 151 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 op, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego zgodnie z warunkami ustawowymi, który został wykorzystany do celów grzewczych, a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj.:

a) art. 245 § 1 pkt 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 op, poprzez nierozpoznanie przesłanek wznowieniowych i nieuchylenie decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 op;

b) art. 240 § 1 pkt 11 op, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w tym przepisie;

c) art. 240 § 1 pkt 11 op, przez błędną, bo zawężającą wykładnię pojęcia "wpływ na treść wydanej decyzji" do uznania, że chodzi o tożsamość podstaw prawnych prawa unijnego w wyroku C-418/14 z decyzją wymiarową, w sytuacji gdy norma nie zawiera sformułowania tożsamości podstaw prawnych, ale znacznie szersze określenie "ma wpływ na treść decyzji", co oznacza konieczność za każdym razem rozstrzygania o znaczeniu wyroku w zakresie podatku akcyzowego z uwzględnieniem wszystkich zasad prawa wspólnotowego;

d) art. 240 § 1 pkt 11 op polegające na takim zawężeniu jego wykładni, które uniemożliwia stronie uzyskanie orzeczenia zgodnego z prawem Unii Europejskiej po wznowieniu postępowania, co przejawiało się w stwierdzeniu, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego. Sąd odstąpił od wskazania, w jaki sposób można usunąć te wady postępowania i decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności do uznania i dokonania oceny, że mimo istnienia błędów formalnych oświadczeń miało miejsce przeznaczenie i wykorzystanie zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczaniem;

4. art. 141 § 4 ppsa, poprzez ograniczenie się przez WSA do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu.

Przystępując do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazać należy, że tożsamy problem prawny (także dotyczący skarżącego kasacyjnie) był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2020 r., I GSK 47/20 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w wyżej wymienionym wyroku.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przedmiotem kontroli WSA była decyzja wydana po wznowieniu postępowania, którą organ odmówił uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2008 r. Wyrok TSUE w sprawie C-418/14 (opub. w Dz. Urz. UE C Nr 287 str. 7 z 8 sierpnia 2016 r.) nie może stanowić podstawy prawnej do wzruszenia decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2012 r., ponieważ stan prawny, do którego odnosi się wyrok TSUE (art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) nie jest tożsamy ze stanem prawnym niniejszej sprawy (art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto, organ wskazał, że podstawą wydania przywołanej decyzji było niedopełnienie przez skarżącego warunku uzyskania poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a nie nieterminowe składanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń, czego dotyczy wyrok TSUE.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 op) oraz gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 op). Wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 op następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca, odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 op).

TSUE wyrokiem w sprawie C-418/14, udzielając odpowiedzi na zadane przez polski sąd krajowy (WSA we Wrocławiu) pytania prejudycjalne (("1) Czy art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i w związku z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym? 2) Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3) Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym?")), orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

– nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

– sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Przedmiotem rozważań TSUE było zagadnienie, czy postanowienia dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się wprowadzonemu w prawie krajowym obowiązkowi składania do organu podatkowego przez sprzedawcę oleju opałowego comiesięcznych zestawień oświadczeń o jego przeznaczeniu, a więc inne niż to, które było podstawą wydania decyzji, których wzruszenia domaga się skarżący. Zatem wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowań zakończonych przedmiotowymi decyzjami. Orzeczenia wstępne TSUE dokonujące interpretacji normy prawa unijnego mają wprawdzie moc powszechnie, prawnie wiążącą, lecz jedynie w sprawach, w związku z którymi zostały zadane pytania prejudycjalne, a w innych sprawach, tylko wówczas, gdy odnoszą się do tego samego zagadnienia prawnego. Orzeczenia wstępne TSUE są co do zasady deklaratoryjne, a więc działają również wstecz, tj. od daty wejścia w życie prawa unijnego, które było przedmiotem interpretacji. W wyroku TS w sprawie Kühne & Heitz NV v. Produktschap voor Pluimvee en Eieren w sprawie C-453/00, Trybunał orzekł, że w ramach możliwości wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych, jakie przewiduje prawo krajowe, należy wzruszyć takie decyzje utrzymane wyrokiem sądu krajowego wydanym w ostatniej instancji, ilekroć ich podstawę prawną stanowiło prawo Unii Europejskiej zinterpretowane w sposób, jaki w świetle późniejszego orzecznictwa TSUE okazał się niewłaściwy, a osoba zainteresowana wystąpiła ze stosownym wnioskiem niezwłocznie po powzięciu o takim orzecznictwie wiadomości. Dla tej sprawy okoliczność ta nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ – jak zostało wskazane wcześniej – podstawą odmowy uchylenia decyzji określających podatek akcyzowy za miesiące styczeń – marzec 2008 r. był brak tożsamości między normą prawną stanowiącą podstawę wydania decyzji wymiarowej a tą wskazaną przez TSUE. Do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie może bowiem doprowadzić jakikolwiek wyrok wstępny TSUE, ale taki, który dokonuje interpretacji normy prawa unijnego, mającej związek z podstawą prawną decyzji, której wzruszenia domaga się strona.

W stanie sprawy, wskazana we wniosku decyzja została wydana na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenie wykonawczego. Zgodnie z tymi przepisami sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe miał obowiązek uzyskania od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym. Wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie dotyczy tej kwestii prawnej, a jedynie dokonuje wykładni prawa unijnego na tle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w zakresie obowiązku składania przez sprzedawcę do organu podatkowego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Z tego względu wyrażony przez TSUE pogląd, niejako na marginesie, że dla pozbawienia podatnika preferencyjnej stawki nie wystarczy, aby podatnik nie dopełnił wymogów formalnych, ale musi zostać wykazane, że nabyty olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, w tej sprawie nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Postępowanie wznowieniowe jest odstępstwem od przyjętej w prawie podatkowym zasady trwałości decyzji (art. 128 op), co oznacza, że wskazane w art. 240 § 1 op podstawy wzruszenia decyzji ostatecznych muszą być ściśle interpretowane. Postępowanie w trybie wznowieniowym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy, tak jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym, a jedynie na rozpoznaniu sprawy w kontekście konkretnej przesłanki wznowieniowej.

Dodatkowo, niejako na marginesie wcześniejszych rozważań, wypada zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił, że organ czy WSA dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, o wzruszenie której wystąpił. Podniesiona przez skarżącego argumentacja jest ogólnikowa, niepoparta żadnymi dokumentami obalającymi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, z którego należy wnioskować, że braki formalne oświadczeń stanowiły przeszkodę w dotarciu do faktycznych nabywców oleju opałowego, a tym samym nie pozwalały na dokonanie ustaleń w zakresie faktycznego zużycia oleju na cele opałowe. WSA wskazał: "... że oświadczenia dotyczące nabycia oleju na cele grzewcze nie spełniały wymogów prawnych, albowiem zawierały dane nieprawidłowe, odnośnie osób nieistniejących, podpisy osób innych niż nabywcy, podpisy składane przez pracowników skarżącego z użyciem nazwisk ewentualnych nabywców oleju, dane niepełne w zakresie NIP, PESEL, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, sporządzone w innej dacie niż faktury zakupu."

Z powyższych względów dokonana przez WSA kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA rozpoznał skargę na podstawie akt oraz w granicach sprawy (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa). Dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosując przewidziane ustawą środki prawne (art. 1 § 2 pusa i art. 3 § 1 ppsa). Podjęte przez WSA rozstrzygnięcie jest adekwatne do wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej (art. 151 ppsa), a jego uzasadnienie odpowiada wymogom ustawowym (art. 141 § 4 ppsa).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty (240 zł) składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu (radcy prawnej, która brała udział w postępowaniu przez sadem pierwszej instancji) za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.