Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2013/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 § 1 i 2; art. 269 § 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3299/10 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3299/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "A." Polska spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną (pkt 1), stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości (pkt 2) oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz "A." Polska Spółka z o.o. z siedzibą w W. 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spółka we wniosku zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych premii pieniężnych, jako niezwiązanych z wykonywaniem przez kontrahentów na rzecz spółki czynności opodatkowanych VAT, ich opodatkowania i dokumentowania wypłacanych premii.

W stanie faktycznym spółka wskazała, że zawarła z partnerem handlowym "N." sp. j. K., W., umowę, przedmiotem której jest ustalenie zasad programu premiowania Partnera Handlowego, uzależnionego od stopnia realizacji założonego poziomu obrotu towarami handlowymi spółki oraz zwiększenia obrotu tymi towarami, w ustalonych okresach rozliczeniowych. Na mocy tej umowy, partner handlowy nabywa prawo do uzyskania indywidualnej premii pieniężnej, stanowiącej określony procent (od 1% do 3,5%) wartości wykonanego obrotu netto towarami w danym kwartale rozliczeniowym, w przypadku zrealizowania zaplanowanego dla okresów kwartalnych poziomu obrotów. Partner handlowy nabywa prawo do uzyskania indywidualnej premii pieniężnej, stanowiącej procent wahający się w granicach od 1% do 3,5% wartości zrealizowanego obrotu netto towarami w danym kwartale rozliczeniowym w przypadku zwiększenia wartości obrotów w stosunku do analogicznego kwartału poprzedniego roku kalendarzowego. Jako 100% rozumie się wartość obrotu w analogicznym okresie roku ubiegłego.

Po drugie, na podstawie umowy o współpracy zawartej z "P." sp. z o.o. spółka zobowiązała się do wypłaty liniowych premii pieniężnych (wypłacanych kwartalnie) w wysokości 6% od obrotu wykonanego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. na produktach z całej jej oferty z wyłączeniem obrotu wykonanego na produktach marki "A.". Celem umowy jest uregulowanie zasad współpracy w zakresie sprzedaży i dostawy towarów na rzecz Odbiorcy, który posiada sieć dystrybucji na terenie Polski, przez Uczestników sieci "P.". Strony postanowiły, że z dniem jej podpisania wykluczone jest bezpośrednie wystawianie faktur za dostarczony towar na podmioty, które są Uczestnikami Sieci "P.". "P." zobowiązał się do wykorzystania minimum 50% wyżej zdefiniowanej premii na cele finansowego wsparcia prowadzonego programu lojalnościowego o nazwie "[...]" lub na inne lokalne działania marketingowe, zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktów z oferty Dostawcy. Wartość premii pieniężnych zostanie pomniejszona o koszt refundacji uzgodnionych pomiędzy Spółką a Uczestnikiem sieci "P." lokalnych działań marketingowych zmierzających do zwiększenia sprzedaży. Spółka zobowiązała się do wypłaty dodatkowej premii pieniężnej w wysokości 10% od obrotu wykonanego na wszystkich niszczarkach, bindownicach i laminatorach znajdujących się w jej ofercie. Strony ustaliły, że premia będzie wypłacana kwartalnie, a jej wartość zostanie pomniejszona o koszt refundacji lokalnych działań marketingowych, zmierzających do zwiększenia sprzedaży produktów. Strony, na podstawie umowy ustaliły wielkość okresowych obrotów, stanowiących plan i podstawę do naliczenia premii z uwzględnieniem zakupów produktów z pełnej oferty Spółki, po których przekroczeniu wypłacana będzie "P." premia pieniężna za zrealizowanie zaplanowanej sprzedaży.

Po trzecie spółka zawarła z Biuro "P." S.A. umowę o współpracy, w której funkcjonuje także podmiot - Kupujący (akcjonariusze Biuro "P." S.A.). Na mocy umowy Spółka zobowiązała się do wypłaty Kupującym liniowych premii pieniężnych w wysokości 3% od obrotu wykonanego przez nich w 2010 r. na produktach z jej całej oferty z wyłączeniem obrotu wykonanego na produktach marki "A.". Premia wypłacana jest kwartalnie na rzecz Kupującego. Spółka zobowiązała się też do wypłaty dodatkowej premii pieniężnej w wysokości 5% od obrotu wykonanego przez Kupujących na wszystkich niszczarkach, bindownicach i laminatorach znajdujących się w jej ofercie jednakże warunkiem uzyskania premii jest osiągnięcie przez Kupującego minimum obrotu 1500 zł netto w okresie rozliczeniowym (tj. w okresie kwartalnym). Spółka w piśmie uzupełniającym wniosek wskazała ponadto, iż umowa z partnerem handlowym stanowi, że firma ta nabywa prawo do uzyskania premii w danym okresie rozliczeniowym i niezależnie od innych świadczeń, gdy zrealizuje zaplanowany poziom obrotów towarami stanowiącymi własność Spółki w danym okresie rozliczeniowym (konkretna wysokość obrotów i premii ustalona w załączniku do umowy), zwiększy wartości obrotów w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku kalendarzowego, przy czym jako 100% rozumie się wartość obrotu w analogicznym okresie roku ubiegłego. Premie pieniężne nie przysługują w związku ze zrealizowanymi dostawami, a jedynie za zrealizowanie ww. czynności, "w danym okresie rozliczeniowym" za zrealizowanie określonych obrotów i/lub zwiększenie wartości obrotów, w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku kalendarzowego, na towarach oznaczonych markami stanowiącymi własność Spółki. Jeżeli w okresie rozliczeniowym (2010r.) Nenufar zrealizuje zaplanowany poziom obrotów towarami i/lub zwiększy wartość obrotów w stosunku do analogicznego poprzedniego roku kalendarzowego, wówczas premia pieniężna będzie wypłacana, niezależnie od podejmowanych lub niepodejmowanych innych działań. Spółka przedstawiła też szczegółowo sposób i zasady wypłacania premii pieniężnych.

W związku z tym spółka zapytała, po pierwsze, czy wypłacona indywidualna premia pieniężna powinna być sklasyfikowana jako odpłatność za wykonaną usługę i tym samym winna zostać opodatkowana, czy też nie stanowi usługi w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), co determinuje brak obowiązku opodatkowania jej VAT? Po drugie, czy w stanie faktycznym z pkt 2 wypłacane premie pieniężne powinny być sklasyfikowane jako odpłatność za wykonaną usługę i tym samym winny zostać opodatkowane, czy też nie stanowią one usługi w świetle przepisów u.p.t.u., co determinuje brak obowiązku opodatkowania VAT? Po trzecie, czy w stanie faktycznym z pkt 3 wypłacane premie pieniężne powinny być sklasyfikowane jako odpłatność za wykonaną usługę i tym samym winny zostać opodatkowane, czy też nie stanowią one usługi w świetle przepisów u.p.t.u., co determinuje brak obowiązku opodatkowania VAT?

Zdaniem spółki, udzielenie premii pieniężnej z uwagi na zrealizowanie określonego wolumenu obrotów nie stanowi usługi w świetle przepisów u.p.t.u., co determinuje brak opodatkowania premii pieniężnej VAT. Dokonywanie zakupów mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT, lecz nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Niezasadna jest więc zmiana wielkości obrotu przez wystawienie faktury korygującej lub udokumentowania premii fakturą. Dokumentem właściwym będzie uznaniowa nota księgowa. Spółka wskazała na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), a w szczególności art. 2 ust. 4, definiujący pojęcie "świadczenia usług", za które uważa się każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 14. Konsekwencją tego jest, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi, co oznacza, że albo mamy do czynienia z dostawą towarów, albo świadczeniem usług. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Spółka w zakresie pyt. 2 i 3 zaprezentowała analogiczne stanowisko.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 września 2010 r. po pierwsze za prawidłowe uznał stanowisko spółki, co do premii pieniężnych wypłacanych jako niezwiązane z wykonywaniem przez kontrahentów na rzecz Spółki czynności opodatkowanych VAT i ich opodatkowania, w przypadku spełnienia określonych warunków, w określonym czasie, (tzn. osiągnięcia określonego poziomu zakupów bądź zwiększenia poziomu obrotu w porównaniu do analogicznego okresu roku ubiegłego). Po drugie, za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, co do premii pieniężnych wypłacanych za zobowiązanie się do wykorzystania minimum 50% premii na cele finansowego wsparcia prowadzonego programu lojalnościowego lub na inne lokalne działania marketingowe jako niezwiązanych z wykonywaniem przez kontrahentów na rzecz spółki czynności opodatkowanych VAT i ich opodatkowania oraz dokumentowania premii pieniężnych opisanych w pkt 1, 2 i 3 stanu faktycznego.

Minister Finansów w uzasadnieniu wskazał, że nieprawidłowe było stanowisko spółki w zakresie dokumentowania udzielonych premii pieniężnych poprzez wystawianie noty księgowej. Podkreślił, że udzielenie premii, stanowiącej w istocie rabat, należy udokumentować fakturą korygującą, a nie notą, na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie fakturowe"). Minister stwierdził, że jeśli premie są wypłacane tylko w przypadku spełnienia określonych warunków, w określonym czasie, tzn. osiągnięcia określonego poziomu zakupów bądź zwiększenia poziomu obrotu w porównaniu do analogicznego okresu roku ubiegłego i z wypłatą premii nie wiąże się świadczenie ze strony otrzymującego premię jakichkolwiek usług, to wynagrodzenie to stanowi rabat. Jeśli natomiast premię wypłacono w związku z wykonaniem określonych usług przez kontrahenta (usługi wsparcia finansowego, usługi marketingowe – część premii wypłacanych "P."), premia ta stanowi wynagrodzenie za usługę i podlega opodatkowaniu VAT. Wówczas również konieczne jest wystawienie faktury. Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne wypłacono, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp. Gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej ilości czy wartości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż osiąganie określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Premie pieniężne opisane w pkt 2 wniosku - wypłacane przez spółkę za zobowiązanie się do wykorzystania minimum 50% premii na cele finansowego wsparcia prowadzonego programu lojalnościowego lub na inne lokalne działania marketingowe - mamy do czynienia z określonym świadczeniem wykonywanym przez kontrahenta na rzecz spółki, za które spółka wypłaca kontrahentowi premię. W tym przypadku przez zobowiązanie się kontrahenta w umowie do określonego zachowania na rzecz spółki, pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa polegająca na świadczeniu usług przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W zamian bowiem za otrzymaną premię kontrahent świadczy na rzecz spółki usługi polegające na finansowym wsparciu prowadzonego programu lojalnościowego lub na lokalnych działaniach marketingowych. Wypłacona premia stanowi wynagrodzenie za usługę co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa polegająca na świadczeniu usług wsparcia finansowego lub usług marketingowych przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W odniesieniu natomiast do pozostałych premii opisanych we wniosku (w tym premii dodatkowych i liniowych), stanowiących określony procent od osiągniętego obrotu, wielkości dokonanej sprzedaży, wypłacanych przez spółkę za zrealizowanie obrotu bądź zwiększenie w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego poziomu obrotu, Minister Finansów uznał, iż nie stanowią one wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz wypłacającego premie dodatkowych czynności, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W myśl zaś § 13 ust. 1 rozporządzenia fakturowego w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Minister Finansów podkreślił, iż w przypadku premii za osiągnięcie, zwiększenie, bądź przekroczenie określonego poziomu obrotu, wypłacane premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów wynikających z wystawianych faktur - dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. W przypadku, gdy w związku z wypłacaną premią pieniężną nabywcy nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., otrzymana przez nabywcę premia pieniężna w istocie stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszającymi podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie takiej premii pieniężnej podlega regulacjom uptu, a na podstawie przepisu § 13 ust 1 rozporządzenia, strona przyznająca rabat (Spółka) powinna wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia.

4. Minister Finansów, mimo skierowania przez spółkę, pismem z 27 września 2010 r., wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uznał 26 października 2010 r., iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji

5. Spółka w skardze wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie stanowiska dotyczącego sposobu dokumentowania wypłacanych premii (wypłacanych w przypadku spełnienia określonych warunków w określonym czasie, z których wypłatą nie wiąże się świadczenie ze strony podmiotu otrzymującego premię jakichkolwiek usług) oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż udzielane premie pieniężne (niezwiązane z usługami o charakterze promocyjnym marketingowym, reklamowym itp.) wypłacane w przypadku spełnienia określonych warunków w określonym czasie, z których wypłatą nie wiąże się świadczenie ze strony podmiotu otrzymującego premię jakichkolwiek usług, stanowią rabat w rozumieniu ww. przepisu i powinny być rozliczane poprzez wystawienie faktury korygującej. Jak również naruszenie § 13 ust. 1 rozporządzenia, przez przyjęcie, iż premie pieniężne wypłacane przez spółkę, w przypadku spełnienia określonych warunków w określonym czasie, z których wypłatą nie wiąże się świadczenie ze strony podmiotu otrzymującego premię jakichkolwiek usług, winny być dokumentowane za pomocą faktury korygującej oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez wadliwe uzasadnienie prawne polegające na sprzeczności tez w nim zawartych oraz sprzeczność uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej z jej rozstrzygnięciem.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd I instancji wskazała, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia uznania za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. premii pieniężnych - wypłacanych w razie spełnienia określonych warunków w określonym czasie, z których wypłatą nie wiąże się świadczenie ze strony podmiotu otrzymującego premię jakichkolwiek usług – oraz sposób ich dokumentowania - (nota księgowa czy faktura VAT).

W sporze na temat oceny, sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, która kwestionuje pogląd Ministra Finansów, że udzielane przez spółkę premie pieniężne są tożsame z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania, który winien być dokumentowany fakturami korygującymi.

Sąd I instancji w pełni afirmował poglądy prawne wyrażone w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 432/10, 7 kwietnia 2011 r. I FSK 630/10, 13 kwietnia 2011 r. I FSK 797/10, 7 lipca 2011 r. I FSK 1115/10, z dnia 23 września 2008 r., akt I FSK 998/08 oraz z dnia 26 lutego 2009 r. akt I FSK 1067/09.

Ze stanów faktycznych przedstawionych przez spółkę wynikało, iż premie udzielane były jej kontrahentom za osiągnięcia określonego poziomu zakupów bądź zwiększenia poziomu obrotu w porównaniu do analogicznego okresu roku ubiegłego i obliczane jako stały procent od wysokości zrealizowanych przez partnerów handlowych obrotów. Jak stwierdził NSA powyższych wyrokach, inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia takiego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności. Jak zauważono w wyroku w sprawie I FSK 432/10, to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów (lub terminowość regulowania należności) w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowanej przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też - w przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturą - do dnia 31 grudnia 2010 r. był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać ściśle określone dane nawiązujące do danych zawartych w fakturze korygowanej, m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, kwotę zmniejszenia podatku należnego (por. § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z 28.11.2008 r.).

Powyższe przepisy wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do dnia 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 powyższego rozporządzenia z 28.11.2008 r. ustępy 2a i 2b, uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2, okres, do którego odnosi się udzielany rabat, kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Stosowanie zarówno instytucji rabatu, jak i premii pieniężnej są rozwiązaniami neutralnymi budżetowo. Udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, ale jednocześnie obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku należnego na skutek zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów (lub terminowości regulowania należności).

W tym stanie rzeczy, sąd I instancji stwierdził, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego kwoty należne ze sprzedaży. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne było interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych czy obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Sąd I instancji wskazał, że premii pieniężnych, czy też bonusów otrzymywanych przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów sam Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie traktuje, jako wynagrodzenia za świadczenie usługi, podkreślając, że wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej VAT. Nie można bowiem, w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., uznać, że jedna sytuacja faktyczna stanowi jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153; 10 czerwca 2008 r. I FSK 707/07; 5 grudnia 2008 r. I FSK 1527/07; 23 września 2008 r. I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r. I FSK 1067/08). Pogląd ten jest również akceptowany w literaturze.

Zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcach lub usługodawcach. Nie jest również jak wykazano wyżej rabatem, nie niesie zatem ze sobą obowiązku wystawienia faktury korygującej stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W takim przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową, będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

Sąd I instancji za błędne uznał również stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do premii pieniężnych opisanych w pkt 2 wniosku; uznające, że cała kwota premii udzielanej na tych warunkach podlega opodatkowaniu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe uwagi. Dlatego też Sąd I instancji uznając zarzuty skargi dotyczące naruszenie prawa materialnego za uzasadnione na podstawie art.146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości. Wniósł, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Pismem procesowym z dnia 8 grudnia 2011 r. Minister Finansów wniósł, że gdyby sąd rozpoznając niniejszą sprawę powziął wątpliwość, co do prawidłowości przedstawionej interpretacji art. 29 ust. 4, w szczególności z uwagi na wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 2006/112/WE, zasadne byłoby, zwrócenie się przez Sąd w trybie art. 246 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z następującym pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "czy mając na uwadze obowiązująca na gruncie systemu podatku VAT zasadę neutralności podatkowej art. 73, art. 79 pkt a i b oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , należy interpretować w ten sposób, że następujące po zrealizowaniu kilku dostaw towarów wypłacenie przewidzianej w umowie premii pieniężnej z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu lub terminową płatność powinno skutkować stosownym obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie.

11. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12, w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania.

12. Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą.

13. W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptując w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wnioskodawca nie udziela rabatów, w rozumieniu tegoż przepisu.

14. Jak stwierdzono w powyższej uchwale "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie".

(...) "Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym".

15. Zatem rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić treść powyższej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12

16. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy - działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku