Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 975/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1327/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.i z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1327/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2012 r. wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 stycznia 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący w kontrolowanym okresie bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, wystawionych przez firmy W. O. K. z C. oraz P. E. T. M., z C. Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynikało, że firmy W. i E. nigdy nie były właścicielami towaru (oleju napędowego), który był przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika. Firmy te bowiem zakup paliwa w całości udokumentowały fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez tzw. firmy "słupy".

W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że skarżącemu zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r."), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawców (W. i E.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie:

- art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r."), przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez niedokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy tj. nie ustalenie, czy skarżący wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci, firmy W. i E., nie były faktycznymi właścicielami dostarczanego mu oleju napędowego i wyciągnięcie błędnego wniosku z materiału dowodowego sprawy, że sporne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty miały nie potwierdzać rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem skarżącego w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie udowodniły, aby wiedział on lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci są uczestnikami grup przestępczych, mających na celu popełnianie oszustw podatkowych. Co więcej organy podatkowe tego aspektu sprawy w ogóle nie badały. Tymczasem nie bez znaczenia było to, że sporne faktury spełniały wymogi formalne oraz że kontrahenci podatnika byli zarejestrowani w stosownych rejestrach (NIP, REGON, Ewidencja Działalności Gospodarczej) jako przedsiębiorcy i czynni podatnicy podatku VAT oraz posiadali firmowe rachunki bankowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi podatnika.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

3.2.1. Dla takiego ustalenia w stosunku do faktur wystawionych przez firmę W. zasadnicze znaczenie, zdaniem WSA w Łodzi, miała decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 13 lipca 2007 r., umarzająca postępowanie prowadzone w stosunku do O. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - marzec 2003 r. Organ ten ustalił bowiem, że O. K., jako właściciel firmy W., faktycznie nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiał faktury sprzedaży towaru (oleju napędowego), którego nie posiadał. Były to tzw. "puste faktury", które miały jedynie legalizować ilości substancji olejopodobnych, nielegalnie "produkowanych" i wprowadzanych do obrotu przez osoby trzecie. Ustalenia te oparto przede wszystkim na szczegółowych zeznaniach samego O. K., który przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności.

Istotne znaczenie w omawianej kwestii miały również, według WSA w Łodzi, decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 11 lipca 2008 r. określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2003 r. J. S., który do 11 kwietnia 2003 r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą firmy W. w zakresie obrotu paliwem płynnym. W toku tego postępowania J. S. potwierdził sposób prowadzenia działalności opisany przez O. K.

3.2.2. Oceniając z kolei transakcje skarżącego z firmą E., Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 29 września 2006 r., wydanej wobec E. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2003 r., potwierdził że sprzedaż paliwa na rzecz podatnika miała miejsce, jednakże 5 lat później wiarygodność tej decyzji została skutecznie zakwestionowana wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z 12 lipca 2011 r. sygn. akt II K 26/11 - skazującym A. M. (męża T. M. i jej pełnomocnika, który faktycznie prowadził działalność firmy E.) między innymi za poświadczanie nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych, których przedmiotem był obrót paliwem, w fakturach wystawianych przez firmę E. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. B.

W wyroku tym, wskazując na zarzuty postawione A. M., dotyczące m.in. stworzenia i wykorzystania pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz poświadczanie nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych (s. 1 i 2), w pkt 1 lit. N Sąd Okręgowy w C., wymienił wszystkie faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie, wystawione przez A. M. w imieniu firmy E. na rzecz skarżącego (s. 14 i 15). Z kolei na 33 stronie wyroku Sąd uznał A. M. winnym dokonania czynów związanych m.in. z wystawianiem tych faktur.

3.2.3. W kontekście przytoczonego wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to według WSA, że przesądzenie wyrokiem karnym, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, wiąże organy i sąd administracyjny.

W rezultacie ustalenia organów przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z prawem, Sąd uznał za uzasadnione.

3.2.4. Przy czym, jak zauważył orzekający w pierwszej instancji Sąd, zasadność takich ustaleń potwierdził również sam A. M. w swoich zeznaniach złożonych m.in. w dniu 21 grudnia 2010 r. przed inspektorem kontroli skarbowej. Z zeznań tych jednoznacznie wynikało, że firma E. nie posiadała, ani nie dostarczała oleju napędowego skarżącemu. A. M. jedynie wypisywał faktury, dostarczając je M. S., który faktycznie paliwem dysponował. A. M. oświadczył wówczas, że skarżący nie zamawiał u niego paliwa, ani mu nie płacił; zapłatę natomiast otrzymywał M. S.. Fakt nabywania paliwa od M. S. potwierdził również sam podatnik w swoich zeznaniach złożonych w dniu 29 sierpnia 2007 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w całości, zarzucił mu:

1) w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe stwierdzenie, że organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny sprawy pomimo, że nie zbadano okoliczności: dostaw towaru skarżącemu oraz błędne ustalono, że jakoby O. K. i A. M. tj. osoby, które wystawiły sporne faktury VAT skarżącemu mieli w rzeczywistości nie wykonać dostaw towaru na rzecz skarżącego;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń skarżącego, wyrażonych w piśmie procesowym z 7 lutego 2013 r. i do dowodu z dokumentów (protokołu przesłuchania świadka w sprawie karnej skarbowej) potwierdzającego, że wspomniany O. K. wykonywał faktyczne dostawy paliw płynnych, zaś zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowody jest niepełny i ma charakter wybiórczy.

2) w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono natomiast zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 roku, przez jego błędną interpretację polegająca na pominięciu przy tej interpretacji zasady neutralności podatku VAT i w konsekwencji nie zastosowanie tego przepisu.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonych decyzji, na zasadzie art. 188 P.p.s.a.;

- zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. W sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Ustosunkowując się zatem najpierw, do sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów natury procesowej, przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe stwierdzenie, że organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny sprawy pomimo, że nie zbadano okoliczności: dostaw towaru skarżącemu oraz błędne ustalono, że jakoby O. K. i A. M. tj. osoby, które wystawiły sporne faktury VAT skarżącemu mieli w rzeczywistości nie wykonać dostaw towaru na rzecz skarżącego.

5.3.1. Wymienione m.in. w rozpoznawanym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej, przerzucając na organy podatkowe ciężar dowodzenia faktów w sprawie, regulują sposób gromadzenia i ocenę dowodów przez te organy.

Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

5.3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania a ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

5.3.3. Z dowodów tych wynika w szczególności - jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny - iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają prawdziwych (rzeczywistych) operacji gospodarczych.

Dla takiego ustalenia w stosunku do faktur wystawionych przez firmę W. zasadnicze znaczenie, jak już prawidłowo podkreślał to WSA w Łodzi, miała decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 13 lipca 2007 r., umarzająca postępowanie prowadzone w stosunku do O. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - marzec 2003 r. Organ ten ustalił bowiem, że O. K., jako właściciel firmy W., faktycznie nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiał faktury sprzedaży towaru (oleju napędowego), którego nie posiadał. Były to tzw. "puste faktury", które miały jedynie legalizować ilości substancji olejopodobnych, nielegalnie "produkowanych" i wprowadzanych do obrotu przez osoby trzecie. Ustalenia te oparto przede wszystkim na szczegółowych zeznaniach samego O. K., który przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności.

Istotne znaczenie w omawianej kwestii miały również, czego także nie pominął Sąd pierwszej instancji, decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 11 lipca 2008 r. określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2003 r. J. S., który do 11 kwietnia 2003 r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą firmy W. w zakresie obrotu paliwem płynnym. W toku tego postępowania J. S. potwierdził sposób prowadzenia działalności opisany przez O. K.

5.3.4. Oceniając z kolei transakcje skarżącego z firmą E., za WSA w Łodzi należało odnotować, że choć Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 29 września 2006 r., wydanej wobec E. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2003 r., potwierdził że sprzedaż paliwa na rzecz podatnika miała miejsce, to 5 lat później wiarygodność tej decyzji została skutecznie zakwestionowana wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z 12 lipca 2011 r. sygn. akt II K 26/11 - skazującym A. M. (męża T. M. i jej pełnomocnika, który faktycznie prowadził działalność firmy E.) między innymi za poświadczanie nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych, których przedmiotem był obrót paliwem, w fakturach wystawianych przez firmę E. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. B.

W wyroku tym, wskazując na zarzuty postawione A. M., dotyczące m.in. stworzenia i wykorzystania pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz poświadczanie nieprawdy co do zaistnienia operacji gospodarczych (s. 1 i 2), w pkt 1 lit. N Sąd Okręgowy w Cz., wymienił wszystkie faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie, wystawione przez A. M. w imieniu firmy E. na rzecz skarżącego (s. 14 i 15). Z kolei na 33 stronie wyroku Sąd uznał A. M. winnym dokonania czynów związanych m.in. z wystawianiem tych faktur.

5.3.5. Tymczasem zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że przesądzenie wyrokiem karnym, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, wiąże organy i sąd administracyjny. W rezultacie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

5.3.6. Przy czym, jak już zauważył orzekający w pierwszej instancji Sąd, zasadność takich ustaleń potwierdził również sam A. M. w swoich zeznaniach złożonych m.in. w dniu 21 grudnia 2010 r. przed inspektorem kontroli skarbowej. Z zeznań tych jednoznacznie wynikało, że firma E. nie posiadała, ani nie dostarczała oleju napędowego skarżącemu. A. M. jedynie wypisywał faktury, dostarczając je M. S., który faktycznie paliwem dysponował. A. M. oświadczył wówczas, że skarżący nie zamawiał u niego paliwa, ani mu nie płacił; zapłatę natomiast otrzymywał M. S.

5.3.7. Co więcej, fakt nabywania paliwa od M. S. potwierdził również sam podatnik w swoich zeznaniach złożonych w dniu 29 sierpnia 2007 r.

5.3.8. I nie miało przy tym wszystkim znaczenia, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, że O. K. i A. M., tj. osoby, które wystawiły sporne faktury VAT skarżącemu mogli w rzeczywistości wykonać dostawy towaru na rzecz podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., przysługiwało tylko na podstawie faktury, która dokumentowała to zdarzenie gospodarcze, z którym związane było powstanie obowiązku podatkowego w VAT (zob. szerzej na ten temat pkt 5.5. niniejszego uzasadnienia.), a więc faktury poprawnej pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

5.4. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń skarżącego, wyrażonych w piśmie procesowym z 7 lutego 2013 r. i do dowodu z dokumentów (protokołu przesłuchania świadka w sprawie karnej skarbowej) potwierdzającego, że wspomniany O. K. wykonywał faktyczne dostawy paliw płynnych, zaś zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niepełny i ma charakter wybiórczy.

5.4.1. Dlaczego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia nierzetelności podmiotowej wystawionych dla skarżącego przez O. K. i A. M. faktur, wyłożone zostało przy okazji odnoszenia się do poprzedniego zarzutu natury procesowej.

Natomiast to, że O. K. mógł dokonać jakichś dostaw na rzecz skarżącego nie było wystarczające aby pozwolić skarżącemu dokonać odliczenia z zakwestionowanych faktur, skoro, jak wykazało przeprowadzone postępowanie zdarzeń tych nie mogły dokumentować faktury, na podstawie których podatnik domagał się odliczenia VAT naliczonego w spornych okresach rozliczeniowych.

5.5. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

5.5.1. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka, w świetle normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

5.5.2. Z powyższych rozważań dotyczących art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, choć jest elementem konstrukcyjnym VAT, to nie jest prawem bezwzględnym, a podlegającym wyłączeniu w pewnych sytuacjach. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdzie faktury na podstawie, których podatnik domagał się odliczenia nie dokumentowały czynności zgodnych z czynnościami rzeczywiście dokonanymi, skarżący bowiem sporne paliwo nabył od podmiotów innych niż wykazane na tych fakturach. Tymczasem faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego główną funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury, ponadto wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy.

5.5.3. Przywołane regulacje pozwalają zatem sformułować wniosek, iż podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilustrację dla takiej tezy dostarczają zaś między innymi wyroki z dnia: 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 465/06, w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r." (Lex nr 285045), pogląd ten pozostaje również aktualny na gruncie ustawy o VAT z 2004 r.; z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1232/09, w którym zauważono, że "aby podatnik skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony to powinien posiadać prawidłowo wystawiona fakturę, poprawną pod względem formalnym i materialnym (...), faktura ma być nie tylko poprawna formalnie ale powinna także odzwierciedlać zdarzenia mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji, przedmiotu transakcji jak i wartości świadczenia"

5.6. Mając na uwadze przedstawione wyżej powody, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.