Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1683/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący T. G. zwrócił się z o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę w poza terytorium UE.

Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto jest udziałowcem spółki kapitałowej będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (dalej: "Spółka zagraniczna"). Spółka zagraniczna uzyskuje przy chody i/lub ponosi koszty m.in. z tytułu:

A. dystrybucji w związku z inwestycją w spółkach osobowych (dalej: "Spółka osobowa" lub "Spółki osobowe") z siedzibą lub/i miejscem zarządu poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest uznawana za podatnika (jest transparentna podatkowa) w jurysdykcji Spółki osobowej (działa w formie exempted limited partmrship)

B. naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych;

C. wyniku przeszacowania wartości aktywów do wartości godziwej - według przyjętych zasad rachunkowości aktywa Spółki zagranicznej okresowo podlegają przeszacowaniu do wartości godziwej. Należy podkreślić, że dodatni lub ujemny wynik z przeszacowania aktywów nie wiąże się z rzeczywistym wypływem / wpływem środków pieniężnych (w przeciwieństwie do, przykładowo, zbycia aktywów) (dalej: "wynik z wyceny");

D. zwrotu wpłat do Spółek osobowych

Spółka zagraniczna dokonuje wpłat pieniężnych do Spółek osobowych celem ich dokapitalizowania; w przypadku wypracowania zysków przez Spółki osobowe wpłaty są zwracane na rzecz Spółki zagranicznej (dalej: "zwrot wpłat"). Zgodnie z polityką księgową stosowaną przez Spółkę zagraniczną, jeśli zyski przekraczają wartość wpłat pieniężnych do Spółek osobowych, środki wypłacone Spółce zagranicznej, powyżej kwoty stanowiącej zwrot wpłat pieniężnych, rozpoznawane są w sprawozdaniu finansowym Spółki zagranicznej, sporządzanym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, jako przychód (dochód) z udziału w Spółce osobowej. Należy zauważyć, że wpłaty wnoszone do Spółek osobowych przez Spółkę zagraniczną nie mają dokładnego odpowiednika w przepisach polskiego prawa handlowego i cywilnego. Z umowy Spółki osobowej wynika obowiązek wniesienia wpłat po stronie wspólnika. Zgodnie z polityką księgową stosowaną przez Spółkę zagraniczną, jeśli Spółka osobowa wypracowałaby zysk, otrzymane środki zaliczane są najpierw na poczet zwrotu wpłat pieniężnych wspólników; w stosunku do ich udziału w Spółce osobowej (zatem udziały poszczególnych wspólników w Spółce osobowej nie ulegają zmianie). Spółka zagraniczna wypracowała zyski zarówno za okres przed 1 stycznia 2015 r., jak i za okres po 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca rozważa podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku, w której podjęta zostanie decyzja o wypłacie dywidendy. Dywidenda zostanie wypłacona z zysków wypracowanych za okres wskazany wprost w uchwale (wspólnicy mają, zgodnie z prawem kraju rezydencji Spółki zagranicznej, pełną swobodę w kształtowaniu treści tej uchwały). Kwota dywidendy zostanie określona zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju rezydencji Spółki zagranicznej.

Organ interpretacyjny wezwał do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Spółka zagraniczna mająca siedzibę i/lub miejsce zarządu poza terytorium Unii Europejskiej spełnia warunki pozwalające na uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną (pytanie Nr 2)? Jeżeli tak, to zwrócił się o sformułowanie pytania dotyczącego tej kwestii, oraz przedstawienie własnego stanowiska.

Ponadto organ wskazał, że jeżeli intencją Wnioskodawcy będzie uzyskanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie organ podatkowy prosi o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Czy Spółka zagraniczna mająca siedzibę i/lub miejsce zarządu poza terytorium Unii Europejskiej będzie spełniała warunki o których mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów: finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b. uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011, str. 8, s z późn. zm.).

Organ podatkowy zwrócił się o przeformułowanie zawartego we wniosku pytania Nr 2 wniosku "Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku, jeśli Spółka zagraniczna zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy (zgodnie z 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.) Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku o kwotę otrzymanej dywidendy?', bowiem zadane pytanie jest pytaniem hipotetycznym a zatem nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że kwestia kwalifikacji Spółki zagranicznej, w której udziały posiada Wnioskodawca, jako zagranicznej spółki kontrolowanej nie jest przedmiotem Wniosku. Zwrócił się, aby na potrzeby wydania interpretacji prawa podatkowego zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2 Organ przyjął, że Spółka zagraniczna będzie kwalifikowana jako zagraniczna spółka kontrolowana.

Zwrócił się o odpowiedź na następujące pytania.

1) Dla celów rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30f u.p.d.o.f., czy za przychody/koszty (o których mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f.) w rozumieniu przepisów podatkowych należy uznać: A. środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej; B. wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną; C. naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe; D. wynik z wyceny Spółek osobowych?

2) Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku o kwotę otrzymanej dywidendy?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki pieniężne uzyskane w związku z uczestnictwem w Spółkach osobowych będą stanowiły przychód Wnioskodawcy. Jednocześnie, wpłaty pieniężne dokonane do Spółek osobowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w części korespondującej z uzyskanym przychodem. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe oraz wynik z wyceny Spółek osobowych nie stanowią przychodów i kosztów (o których mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f.). Powołał się na treść art. 30f ust. 7, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz dorobek prawny i uznał, że skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych od Spółki osobowej należy ocenić z punktu widzenia źródła przychodów, którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Ad. 1. B W opinii Wnioskodawcy, w: związku z traktowaniem otrzymanych przez Spółkę zagraniczną środków pieniężnych jako przychodu podatkowego, dla celów jego opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem takim będą wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez Wnioskodawcę do Spółek osobowych w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem. Stąd kosztami uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem w Spółkach osobowych, będą wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę zagraniczną do Spółek osobowych celem ich dofinansowania. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości dokonanych przez Spółkę zagraniczną wpłat środków pieniężnych na rzecz Spółek osobowych w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem. Zdaniem Wnioskodawcy, system rozliczenia Spółki zagranicznej ze Spółkami osobowymi jest zbliżony do dokonania wkładu pieniężnego do spółek osobowych i późniejszego częściowego zwrotu tego wkładu na gruncie polskiego prawa handlowego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez Spółkę zagraniczną przychodu z udziału w Spółkach osobowych, będzie on uprawniony do rozpoznaniu korespondującego z nim kosztu uzyskania przychodu w wysokości nie wyższej od wpłat dokonanych przez Spółkę zagraniczną do Spółek osobowych. Skarżący powołał się na dorobek orzeczniczy i interpretacyjny.

Ad. 1.C Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe także nie stanowią przychodów/kosztów w rozumieniu przepisów podatkowych (o których mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f.). Z uwagi na fakt, że opisanym stanie faktycznym właściwą jest podatkowa metoda ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 24c u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że przychód / koszt z tytułu różnić kursowych należy rozpoznać dopiero w momencie ich zrealizowania. Natomiast naliczone różnice kursowe nie stanowią przychodu / kosztu, o którym mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f..

Ad. 1.D Zdaniem Wnioskodawcy, wynik z wyceny Spółek osobowych (dodatni lub ujemny, w zależności od tego czy nastąpi wzrost, czy spadek wartości Spółek osobowych) również nie będzie stanowił przychodu/kosztu Wnioskodawcy. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości rozpoznania przychodu w związku z przeszacowaniem wartości aktywów Spółki zagranicznej przeprowadzonej na potrzeby księgowe (i jednocześnie niezwiązanym ze zbyciem łych aktywów). Spółka zagraniczna nie uzyskuje bowiem rzeczywistego przysporzenia majątkowego takiego jak np. miałoby to miejsce w przypadku sprzedaży aktywów. Zatem ewentualny przychód podatkowy z tytułu wzrostu wartości aktywów należałoby rozpoznać dopiero w momencie zbycia udziałów w Spółce osobowej. W związku z powyższym, wynik z wyceny nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe oraz wynik z wyceny Spółek osobowych nie stanowią przychodów/kosztów (o których mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki pieniężne uzyskane przez Spółkę zagraniczną w związku z uczestnictwem w Spółkach osobowych będą stanowiły przychód Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jednocześnie, wpłaty pieniężne dokonane do Spółek osobowych przez Spółkę zagraniczną będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem.

Ad. 2. Zdaniem Skarżącego, jeśli Spółka zagraniczna zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy (zgodnie z art. 30 f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.), Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku o kwotę otrzymanej dywidendy. Zdaniem Wnioskodawcy odliczenie dywidendy uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: (i) dywidenda została wypłacona od początku roku podatkowego do końca września kolejnego roku podatkowego; (ii) dywidenda ta jeszcze nie podlegała odliczeniu zgodnie z art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że prawo kraju rezydencji Spółki zagranicznej przewiduje możliwość określenia z zysków którego roku wypłacona zostanie dywidenda, zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby oceny skutków podatkowych należy przyjąć, że dywidenda została (zostanie) wypłacona z zysku wypracowanego za rok wskazany w uchwale. Jeśli zatem wspólnicy Spółki zagranicznej wskażą w uchwale, że dywidenda wypłacana jest z zysku za 2015, 2016 r., itd. to Wnioskodawca może przyjąć, że zyski będące podstawą wypłaty dywidendy wypracowane są za ten właśnie okres. Należy zauważyć, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają żadnych ograniczeń w kwestii określenia roku, za które wypłacane są zyski, nie zawierają również reguły stanowiącej, przykładowo, że dywidendy wypłaca się z zysków wypracowanych najwcześniej. Materia ta jest regulowana prawem handlowym (w tym wypadku - cypryjskim). Stąd, zdaniem Skarżącego, jeśli Spółka zagraniczna zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy (zgodnie z art. 30 f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.), Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku o kwotę otrzymanej dywidendy.

Minister Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną interpretacją z [...] stycznia 2017 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz., 613 z poźn. zm., dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2016 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2016 r.. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika zagranicznej spółki kontrolowani mającej siedzibę poza terytorium UE - jest: a/ nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; b/ prawidłowe w części dotyczącej uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę otrzymanej dywidendy.

Zdaniem Ministra "przepisy ustawy" wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f u.p.d.o.f., których dotyczy wniosek o interpretację podatkowa, odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Ministra, z uwagi na to, że przedmiotem złożonego wniosku są skutki podatkowe opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów osiąganych przez spółkę kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną mającą siedzibę, poza terytorium Unii Europejskiej ustalenie dochodów może nastąpić zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. art. 30f ust. 5-7 u.p.d.o.f. Zatem w świetle wyżej przywołanych uregulowań prawnych w celu ustalenia przychodów i kosztów wskazanych w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych, takich jak przedmiotowa Zagraniczna Spółka Kontrolowana. Chcąc uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie Wnioskodawca winien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania Nr 2 wniosku organ podatkowy powołał się na art. 30f ust. 1, ust. 5 i wskazał, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 30f ust. 6 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę dywidendy jaką wnioskodawca może otrzymać w danym roku podatkowym, tj. wypracowany zysk Spółki zarówno za okres przed 1 stycznia 2015 r. jak i za okres po 1 stycznia 2015 r. zauważyć należy, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: "ustawa zmieniająca"). Jednocześnie - w myśl art. 17 (w zw. art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy zmieniającej - ustawia ta co do zasady wchodzi w życie 1 stycznia 2015 r. (wyjątki w tym zakresie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są zobowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 30f u.p.d.o.f., od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Zatem dywidendy obejmujące wypracowany zysk Spółki za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, nie będą podlegały odliczeniu od dochodu Spółki za dany rok podatkowy. Tym samym podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym również Wnioskodawca) nie może odliczyć dywidend wypracowanych z zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały. Dlatego, w sytuacji, gdy dywidenda jaką otrzymałby Wnioskodawca od Zagranicznej Spółki Kontrolowanej obejmująca zyski Spółki z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Zagranicznej Spółki Kontrolowanej za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. kwoty tej dywidendy. Wnioskodawca natomiast będzie mógł odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy obejmującej wypracowany zysk zagranicznej spółki kontrolowanej, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zatem podstawę obliczenia podatku, o którym mowa w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. będzie stanowił dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale tej spółki, w takiej części jaka odpowiada posiadanym przez Wnioskodawcę udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki po odliczeniu kwot otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy.

Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister odpowiedzi na ww. wezwanie udzielił pismem z dnia [...] lutego 2017 r. znak [...].

Wnioskodawca w skardze z [...] marca 2017 r. zakwestionował stanowisko Ministra w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a. art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f.

- poprzez uznanie, że "przepisy ustawy" wspomniane w ww. art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz

- poprzez uznanie, że kwestia ustalenia dla celów rozliczenia podatkowego Skarżącego, którym mowa w art. 30f u.p.d.o.f., za przychody / koszty (o których mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f.) w rozumieniu przepisów podatkowych należy uznać środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej, wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną.; naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe; wynik z wyceny Spółek osobowych - jest kwestią regulowaną przez przepisy ustawy o CIT

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe i brak rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie pytania nr 1, t. j. czy dla celów rozliczenia podatkowego Skarżącego, o którym mowa w art. 30f u.p.d.o.f., za przychody / koszty (o których mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f.) w rozumieniu przepisów podatkowych należ}- uznać środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej, wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną, naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe; wynik z wyceny Spółek osobowych;

b. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we Wniosku,

c. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie prawa materialnego (art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p.; art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 2a O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania jest następstwem niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego.

3. Sporna między stronami jest prawidłowość rozumienia zwrotu "przepisy ustawy" z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., w szczególności to, czy odnosi się on w realiach sprawy do u.p.d.o.p., jak też właściwy reżim prawny dla oceny rozliczenia podatkowego Skarżącego w zakresie przychodów/kosztów. W szczególności, należy rozstrzygnąć o skutkach podatkowych opodatkowania przez Wnioskodawcę (polską osobę fizyczną) dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kapitałową: wg. jakiego prawa, a przede wszystkim wg jakiej ustawy - u.p.d.o.f. czy u.p.d.o.p. - oceniać skutki podatkowe uczestnictwa Skarżącego w zagranicznej spółce kapitałowej

4. Zdaniem Skarżącego, środki pieniężne uzyskane w związku z uczestnictwem spółki zagranicznej w Spółkach osobowych będą stanowiły przychód Wnioskodawcy. Jednocześnie, wpłaty pieniężne dokonane do Spółek osobowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w części korespondującej z uzyskanym przychodem. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe oraz wynik z wyceny Spółek osobowych nie stanowią przychodów i kosztów (o których mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f.), natomiast kwoty środków pieniężnych uzyskanych od spółek osobowych będą stanowiły przychód Wnioskodawcy. Stronie będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty tego przychodu, obliczone na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując, zdaniem Strony "środki pieniężne uzyskane przez spółkę zagraniczną w związku z uczestnictwem w spółkach osobowych będą stanowiły przychód Wnioskodawcy w rozumieniu u.p.d.o.f. Wpłaty pieniężne dokonane do spółek osobowych przez spółkę zagraniczną będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem."

5. Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko Strony odnośnie uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę otrzymanej dywidendy, natomiast nie podzielił poglądu Skarżącego, co do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej w oparciu o u.p.d.o.f. Jego zdaniem, skoro przedmiotem – w istocie – złożonego wniosku są skutki podatkowe opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę kapitałową będącą zagraniczna spółką kontrolowaną mającą siedzibę poza terytorium UE, to na mocy art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p., ponieważ ustawa ta reguluje opodatkowanie osób prawnych, a zatem również zagranicznej spółki kontrolowanej.

6. Sąd wskazuje, ze polski ustawodawca stosuje odrębny reżim opodatkowania osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych: przynależność do jednej ze wskazanych grup podmiotów determinuje sposób opodatkowania (por. art. 1 i art. 2 u.p.d.o.f., art. 1, art. 1a, art. 2 u.p.d.o.p.). Do tego reżimu nawiązuje – m.in. – definicja podatnika z art. 7 § 1 O.p. Ustawodawca odróżnia także podmiotowość prawną i zdolność do czynności prawnych osób prawnych, fizycznych – niekiedy, w pewnym zakresie – jednostek organizacyjnych (por. art. 8- art. 43 ustawy kodeks cywilny, Dz.U. z 2017 r., poz. 459 j.t., dalej jako k.c.). Definicja spółki kapitałowej, do której należy odnosić zapytanie interpretacyjne, jest określona w art. 4 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r, poz. 1577 j.t., dalej jako "k.s.h.") w zw. z przepisami Tytułu I Działu III k.s.h. i przepisami Tytułu III k.s.h.). Również zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

7. Zdaniem Sądu, ani Skarżący, ani organ interpretacyjny nie wskazali powodów, dla których należało odstąpić od zarysowanego powyżej wyodrębnienia podmiotowego oraz od odrębnych reżimów opodatkowania przewidzianych dla osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych. Logiczny jest zatem wniosek, w myśl którego należy przyjąć, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.

8. Wydaje się, że również najnowsze orzecznictwo jest wyrazem poszanowania zarysowanego powyżej dorobku prawnego. Przykładowo w wyroku z 22 marca 2016 r. III SA/Wa 926/16 Sąd uznał, że "stosownie do art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. U.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takich spółek osobowych (transparentnych), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki (...) powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. W świetle powyższego w ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem dokonującym interpretacji, że kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych". Również w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. I SA/Sz 201/16 Sąd uznał, że "istnieje konieczność ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej, bowiem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice Malty należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółki komandytowej, w której udziały posiadać będzie ta Spółka". Innymi słowy, jeżeli spółka zagraniczna uzyskuje przychody za pośrednictwem spółki transparentnej podatkowo, to w celu ustalenia struktury przychodów takiej spółki należy określić źródła, z których pochodzi przychód spółki transparentnej podatkowo (Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, s 984, CH-Beck 2017 zob. też wyrok z 7 listopada 2016 r. I SA/Gl 944/16). Także w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. prof. W. Modzelewskiego, Wydawnictwo ISPM 2015, wskazano, że dochód zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się na podstawie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. komentarz do art. 30f str. 665). Natomiast w wyroku z 18 marca 2018 r. III SA/Wa 1873/17 Sąd wprost wskazał, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.

9. I właśnie ten pogląd Sąd podziela w niniejszej sprawie, co determinuje pogląd o nietrafności skargi oraz losach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe i brak rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie pytania nr 1.

10. W konsekwencji nietrafny jest również zarzut art. 121 § 1 i art. 120 O.p., ponieważ organ interpretacyjny starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności analizie zostały poddane konkretnie oznaczone przepisy prawa podatkowego, oceniona została też prawidłowość – w oparciu o te przepisy – poglądów Skarżącego. Natomiast z faktu, że w przedmiotowej sprawie tut. Organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczy-loby zaufanie do organu administracji.

11. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy przede wszystkim wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Natomiast treść i sposób zastosowania art. 30 f były w sprawie uznane za jednoznaczne.

12. Z tych powodów należało uznać, że nie miało miejsca w sprawie naruszenie (art. 30f ust. 7 i ust. 5 u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p.; art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 2a O.p.).

13. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1269), orzekł jak w sentencji.