Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1204/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 94 poz 551
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 97/15 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I GSK 1204/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca), na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ( dalej: DIC), działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Skarżąca, wnioskiem z dnia 22 lipca 2014 r. zwróciła się do DIC o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego, wyrobów gazowych. We wniosku przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją energii cieplnej. Wykorzystuje w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.). Jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. Głównymi odbiorcami ciepła są m.in.: gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, podmioty systemu oświaty oraz jednostki organizacyjne pomocy społecznej. Eksploatuje na terenie miasta 7 instalacji wytwarzających ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody: kotłownie gazowo-olejowe (Z1-Z6), dalej "kotłownie gazowe", oraz kotłownię, w której wytwarzane ciepło pochodzi ze spalania biomasy (Z7). Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Skarżącej za lata 2012 oraz 2013 przekroczył próg, o którym mowa w art. 31b ust. 10 u.p.a. i wyniósł ok. 75% dla każdej z kotłowni gazowej. Powyższy warunek został spełniony również w odniesieniu do całości wartości produkcji. Skarżąca jest objęta systemem tzw. "białych certyfikatów" zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551 ze zm., dalej ustawa o efektywności energetycznej). Ma obowiązek nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej "białych certyfikatów" lub uiszczenia opłaty zastępczej stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Dotychczas Skarżąca nie nabywała "białych certyfikatów", lecz uiszczała opłatę zastępczą.

Z uwagi na uczestnictwo w ww. systemie przeprowadziła szereg przedsięwzięć, które były ukierunkowane na stworzenie systemu zwiększania efektywności energetycznej, do których należało:

- wymiana ok. 80% sieci przesyłowej z tradycyjnej na preizolowaną (w celu zmniejszenia ilości traconego podczas przesyłu ciepła),

- modernizacja, w części kotłowni gazowych systemów automatyki i monitoringu pracy urządzeń służących do przesyłu ciepła (w celu efektywniejszego rozdzielenia przesyłanego ciepła),

- modernizacja jednej z kotłowni gazowych poprzez wstawienie kotła kondensacyjnego (kotły kondensacyjne są urządzeniami o znacznie wyższej efektywności energetycznej niż kotły tradycyjne, pozwalając na zmniejszenie zużycia gazu nawet do 30% w porównaniu do kotłów tradycyjnych),

- modernizacja wykorzystywanych zasobników na ciepłą wodę (w celu zmniejszenia ubytku ciepła przy podgrzewaniu wody w efekcie zmniejszenie wykorzystania paliwa gazowego oraz

- modernizacja pomp wykorzystywanych do przesyłu ciepła.

Skarżąca wskazała, że realizacja powyższych przedsięwzięć doprowadziła do znacznego ograniczenia strat ciepła, a w konsekwencji do zmniejszenia zużycia paliwa gazowego. Zwiększyło to sprawność źródeł ciepła z 87,8% w 2012 r. do 89,1 % w 2013 r., a tym samym osiągnięto oszczędność energii, o której mowa w ustawie o efektywności energetycznej. Opisane przedsięwzięcia zostały wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 3e ustawy o efektywności energetycznej oraz w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r., w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15, dalej: obwieszczenie), jako przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej (modernizacja lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła).

W wyniku tej modernizacji Skarżąca osiągnęła efekt energetyczny, który uprawnia ją do przystąpienia do przetargu organizowanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w ramach którego można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej tzw. białe certyfikaty. Z uwagi na fakt, że udział w przetargu wiąże się z dodatkowymi kosztami oraz ograniczoną ilością świadectw efektywności energetycznej, z przyczyn biznesowych zrezygnowała z zamiaru uczestnictwa w przetargu. Jednakże, w jej ocenie, z punktu widzenia ustawy o efektywności energetycznej oraz ww. obwieszczenia, podjęła przedsięwzięcia, które doprowadziły do poprawy efektywności energetycznej. Działania te uprawniają do uzyskania "białych certyfikatów", przyczyniły się przy tym do znacznego zmniejszenia zużycia paliw gazowych wykorzystywanych do wytworzenia energii, a tym samym zwiększeniu uległa efektywność energetyczna. Powyższymi działaniami zrealizowała nałożony na nią w art. 5 ustawy o efektywności energetycznej, wymóg podjęcia działania w celu poprawy efektywności energetycznej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadała następujące pytanie: czy Skarżąca w odniesieniu do nabywanych wyrobów gazowych ma prawo stosować zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.?

Zdaniem Skarżącej, dla możliwości zastosowania zwolnienia unormowanego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. istotne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: podatnik powinien stanowić zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz powinien wprowadzić systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W ocenie Skarżącej, wymogi te zostały w jej przypadku spełnione. Jak bowiem wskazała, udział wyrobów gazowych w wartości produkcji za lata 2012 oraz 2013 każdorazowo przekraczał próg 5%. Limit ten został również spełniony w odniesieniu do całkowitej wartości produkcji za te lata. Wobec powyższego, miała ona w latach 2013-2014 status zakładu energochłonnego.

Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że za system taki uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa 2003/96/WE).

Organy podatkowe dodatkowo uznają, że za systemy uprawniające do zwolnienia z akcyzy uznać należy: system EMAS oraz system zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004. Wskazując zaś na wynik wykładni językowej pojęcia "system", Skarżąca stwierdziła, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., polega na wdrożeniu układu stanowiącego organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

W ocenie Skarżącej, wdrożyła ona system prowadzący do osiągania celów dotyczących podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dokonała bowiem szeregu powiązanych ze sobą, kompleksowych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, których efektem jest: poprawa efektywności: sterowania (poprawa efektywności rozdziału przesyłanego ciepła, zmniejszająca zużycie paliwa), spalania (zmniejszenie zużycia paliwa gazowego nawet do 30%), przechowywania (zmniejszenie ubytku ciepła przy podgrzewaniu wody) oraz przesyłu (zmniejszenie ilości traconego ciepła podczas przesyłu). Przedsięwzięcia te stanowią system, gdyż są układem elementów stanowiących organizacyjną całość, służący jednemu celowi. Jak wykazano powyżej, wszystkie etapy produkcji ciepła są ze sobą ściśle powiązane, wobec czego nieefektywność chociaż jednego z nich automatycznie zwiększa nieefektywność pozostałych, prowadząc w konsekwencji do zwiększonego zużycia paliwa. W konsekwencji wdrożenia systemu osiągnięto oszczędność energii, co było celem zarówno wdrożenia systemu "białych certyfikatów", jak również zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W ocenie Skarżącej, analiza art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie w odniesieniu do zakładów energochłonnych mają możliwość zastosowania w odniesieniu do zakładów energochłonnych obniżkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym w takiej sytuacji obowiązują wobec takich zakładów porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, które muszą prowadzić do osiągania celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Polski ustawodawca objął zakłady energochłonne zwolnieniem od akcyzy, ustanawiając jednocześnie wymóg dążenia do podwyższenia efektywności energetycznej.

DIC, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że stosownie do art. 31b ust. 10 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem organu, wypełnienie wymagań określonych w przepisach ustawy o efektywności energetycznej oznacza, że podmioty realizują zadania w zakresie efektywności energetycznej. W świetle przepisów tej ustawy, za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się zaś taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Tylko zatem podmiot, który uzyskał certyfikat efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., ponieważ świadectwo to dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. Wobec powyższego organ stwierdził, że pewne działania podmiotu, elementy rozwiązań systemowych, zastosowane w prowadzonym przedsiębiorstwie na podstawie ww. ustawy, nie przesądzają, że podmiot ten wprowadził system realizujący cele tej ustawy.

Zastosowanie wykładni językowej art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o zakres zwolnienia od podatku. Zdaniem organu, nie każdy układ elementów w rozumieniu słownikowym może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów, a ponadto podmiot powinien wypełniać określone wymogi, które wynikają z ustawy o efektywności energetycznej, tj. wygrać przetarg, otrzymać świadectwo efektywności energetycznej na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizować to przedsięwzięcie. Działania podmiotu w tym zakresie są objęte procedurą weryfikacji audytu efektywności energetycznej.

Wskazując na fakt, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym, co powoduje konieczność jednolitego rozumienia użytych na jego gruncie pojęć we wszystkich państwach członkowskich, organ stwierdził, że prymat należy przyznać wykładni celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r sygn. akt I FSK 469/13), uwzględniającej przede wszystkim cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego. Odwołując się do art. 17 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, organ wskazał, że możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi do wniosku, że konieczne jest uzyskanie odpowiedniego zezwolenia lub też dokonania określonych uzgodnień. Zakłada to istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podkreślił, iż podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

W ocenie DIC, Skarżąca nie wprowadziła w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy o efektywności energetycznej. W szczególności nie wygrała przetargu i nie otrzymała świadectw efektywności energetycznej na opisane we wniosku przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Ponadto, przedsięwzięcia te nie zostały poddane weryfikacji przez uprawniony do takiej kontroli podmiot. W konsekwencji Skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W odpowiedzi z dnia 10 grudnia 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa DIC stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Sądu I instancji, Skarżąca wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez uznanie, że nie ma prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na niewprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, podczas gdy system taki został wprowadzony,

- art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 17 ust. 1 lit. a w zw. z ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.a. w oparciu o błędną wykładnię prowspólnotową,

- art. 14c § 2 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu polegające na zaniechaniu odniesienia się do argumentów przedstawionych we wniosku oraz braku prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu.

Po przeprowadzeniu postępowania Sąd I instancji, wyrokiem wydanym 11 marca 2015 r. oddalił skargę na ww. indywidualną interpretację DIC.

W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał zasadność stanowiska organu wydającego zaskarżoną interpretację, tym samy nie aprobując zasadności zarzutów skargi. Nadto, wskazał, że potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat. Dla jego uzyskania, jak to wynika z przytoczonych przepisów ustawy o efektywności energetycznej, konieczne jest wykonanie wstępnego audytu efektywności energetycznej dla wybranego przedsięwzięcia. Wymagany jest również udział w procedurze przetargowej. Po otrzymaniu świadectwa podmiot realizuje opisane w audycie wstępnym działania proefektywnościowe, a po zakończeniu działań modernizacyjnych stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej wykonuje audyt efektywności energetycznej potwierdzający deklarowaną oszczędność.

Nadto, za nieprawidłowe uznał upatrywanie przez Skarżącą podstaw do zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. z samego faktu, iż przeprowadziła ona przedsięwzięcia, w wyniku których nastąpiła poprawa efektywności energetycznej, pomimo że zrezygnowała ona z udziału w przetargu o tzw. "biały certyfikat" i uiszcza jedynie opłatę zastępczą. W ocenie Sądu I instancji nie można uznać, że Skarżąca, uiszczając opłatę zastępczą i nie poddając weryfikacji zewnętrznego podmiotu, swych działań proefektywnościowych, wprowadza w życie jakikolwiek system prowadzący do poprawy efektywności energetycznej. Jakkolwiek zasadnie podnosi, że nie ma podstaw do formułowania generalnego wniosku, że wszystkie podmioty, które uiszczają jedynie opłatę zastępczą, nie osiągnęły efektu w postaci zmniejszenia zużycia gazu i jego ubytków, to jednak nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do zrównywania sytuacji podatkowoprawnej podmiotów, które taki efekt osiągnęły i uzyskały świadectwo efektywności energetycznej z podmiotami, które uzyskując faktycznie ten sam efekt, z różnych przyczyn zrezygnowały z możliwości ubiegania się o uzyskanie tego świadectwa. DIC, zasadnie zaakcentował w tym zakresie, że jednym z warunków ustanowionego w analizowanym przepisie zwolnienia podatkowego było zapewnienie państwu możliwości weryfikacji, czy objęte tym zwolnieniem wyroby gazowe zostały zużyte przez podatnika, który wprowadził system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uznał także za prawidłową, argumentacji Skarżącej opartej na wyprowadzonej wykładni językowej i funkcjonalnej art. 31 u.p.a.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest:

1. art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyłącznie uzyskanie białego certyfikatu przesądza o istnieniu przesłanki zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W ocenie skarżącej Spółki prawidłowa wykładnia art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinna polegać na przyjęciu, że:

a. zgodnie z wykładnią literalną – przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wdrożenie układu stanowiącego organizacyjną całość, prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, bez względu na fakt, czy podatnik uzyskał tzw. "biały certyfikat", oraz

b. zgodnie z wykładnią prowspólnotową - objęcie systemem ustawy o efektywności energetycznej ("białych certyfikatów"), stanowi wdrożenie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu wskazanego przepisu,

2. art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w przedstawionym stanie faktycznym, będące rezultatem błędnej wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na niewprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W ocenie Skarżącej, prawidłowe zastosowanie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinno polegać na uznaniu, że Skarżąca, która wdrożyła przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej (w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej), które obiektywnie spełniają definicję systemu i została objęta systemem w rozumieniu przepisów ustawy o efektywności energetycznej, lecz uiszcza opłatę zastępczą w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 2 tej ustawy, zamiast pozyskiwać "białe certyfikaty", ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w przywołanym przepisie.

W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych Skarżąca oceniła, że stanowisko Sądu I instancji, w jej ocenie, stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wyraziła pogląd, że spełnia przesłanki zawarte w ww. przepisie, gdyż posiada status zakładu energochłonnego, co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez nią wniosku. Odnosząc się do drugiej z przesłanek – wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wskazała, że przepisy u.p.a. nie definiują pojęcia tego systemu. Posługując się wykładnią językową, wywiodła, że za system, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. należy uznać układ elementów stanowiący organizacyjną całość, służący jednemu celowi.

Podkreśliła, że Sąd I instancji nie zakwestionował, że działania podjęte przez Skarżącą i opisane we wniosku prowadzą do podwyższenia efektywności energetycznej. Nadto, Skarżąca wskazała, że wartość białych certyfikatów, które ma obowiązek uzyskać i umorzyć lub wysokość opłaty zastępczej jest kalkulowana w taki sposób aby zachęcać podmioty objęte tym systemem do wdrożenia rozwiązań służących poprawie efektywności energetycznej. Dlatego stwierdziła, że skoro dokonała przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej związanych z modernizacją lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła, to na mocy systemu białych certyfikatów, którym została objęta, osiąga cele dotyczące podwyższenia efektywności energetycznej.

Natomiast zestawienie brzmienia przepisów pkt 6 preambuły oraz art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 4 Dyrektywy akcyzowej oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. pozwoliło Skarżącej wyprowadzić wniosek, że zwolnienie z akcyzy uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. powinno być interpretowane w świetle zwolnienia przewidzianego powyższą dyrektywą, która ma inny zakres znaczeniowy (szerszy) niż regulacja art. 31b ust. 1 pkt u.p.a.

Skoro bowiem przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 stanowi implementację art. 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, to w jej ocenie przy dokonaniu wykładni prowspólnotowej – systemem, na który powołuje się dyrektywa 2003/96/WE, powinien być system, o którym mowa w ustawie o efektywności energetycznej, niezależnie od faktu, czy Skarżąca przystąpi do przetargu i uzyska biały certyfikat, czy też nie przystąpi do przetargu i zgodnie z założeniami systemu wprowadzonego ustawą o efektywności uiści opłatę zastępczą, gdyż sam udział w systemie jako takim prowadzi do podwyższenia efektywności energetycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyłącznie uzyskanie białego certyfikatu przesądza o istnieniu przesłanki zwolnienia od akcyzy, jak również zarzut błędnego zastosowania tego przepisu, będące rezultatem błędnej jego wykładni, polegającej na przyjęciu, że Skarżąca nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy, z uwagi na niewprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zaznaczyć należy, iż zagadnienie będące w niniejszej sprawie osią sporu, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2016 r., akt I GSK 1780/14, wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r. I GSK 391/15, wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2016r, I GSK 1866/16).

Poglądy tam wyrażone, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela.

Wskazać należ, że przepis art. 31b ust. 1 u.p.a. wprowadza zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, w poszczególnych tam wymienionych przypadkach. Możliwość zastosowania tego przepisu, jest uzależniona od spełnienia przesłanek o charakterze formalnym.

Zgodnie natomiast z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem, są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Przepis ten nie definiuje jednakże pojęcia: "system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej".

Przy wykładni powyższego przepisu należy odwołać się do treści art. 17 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE. Przepis ten wskazuje, że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień, przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Zauważyć należy również, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., wprowadzone na podstawie art. 17 dyrektywy 2003/96/WE, dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej.

Analiza art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. uwzględniająca postanowienia dyrektywy 2003/96/WE, prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszania konkurencji. Tym samym nie każdy system rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. System w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. musi prowadzić do osiągnięcia jasno sprecyzowanych w tym przepisie celów, tj. celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Podkreślić również należy, iż samo podleganie warunkom określonym w ustawie o efektywności energetycznej nie może być utożsamiane z wypełnieniem przesłanek zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Przepis art. 3 pkt 12 ustawy o efektywności energetycznej, wskazuje, że poprzez pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" rozumie działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji w wyniku, których uzyskuje się oszczędność energii.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno z regulacji krajowych, ale też z unijnych, wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana, jako działanie konkretne, ale też sprawdzalne.

Wskazać należy, że krajowy system świadectw efektywności energetycznej, system białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Natomiast prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotom realizującym przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzonego przez Prezesa URE (art. 16 ustawy o efektywności energetycznej.). Poprawie efektywności energetycznej służą natomiast przedsięwzięcia określone w art. 17 ustawy o efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, jest świadectwo efektywności energetycznej, które wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. We wniosku o udzielenie świadectwa podmiot obowiązany jest m.in. określić przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej oraz miejsce jego lokalizacji jak też wskazać termin realizacji tego przedsięwzięcia (art. 21 ust. 4 ustawy o efektywności energetycznej.). Art. 21 ust. 5 ustawy o efektywności energetycznej, określa obowiązek przedstawienia wstępnego audytu efektywności energetycznej, zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zasady obrotu białymi certyfikatami, regulowane są przez art. 25 ustawy o efektywności energetycznej. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, wskazuje, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne i powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek określonych podmiotów, w tym przedsiębiorstwa energetycznego, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, powyższa regulacja wskazuje, że za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej, wynikający z tej ustawy uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Same białe certyfikaty nie mogą być uznane za systemy prowadzące do poprawy efektywności energetycznej. Wymaga podkreślenia, że wydawanie świadectw efektywności energetycznej, ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. "Białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, rozumianego w sposób wyżej wskazany, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Warunkiem niezbędnym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych, poprzez stworzenie stosownego systemu. Podejmowaniem działań proefektywnościowych jest z kolei wdrożenie całego wyżej opisanego systemu rozumianego, jako uporządkowany tok czynności, działań, poddających się kontroli.

Podkreślić również należy, że w 2015r., do przepisów u.p.a. dodano art. 31c, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r., a wprowadzony przez art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 poz.1479).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1) Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy,

2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060),

3) uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej,

4) system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004,

5) system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

W uzasadnieniu nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z 2015r., wskazano co do wskazanej zmiany, że wprowadzenie przepisu art. 31c u.p.a., ma charakter doprecyzowujący. Skutkuje to uznaniem, że zwolnienia od akcyzy określone w art. 31 ust. 1 pkt. 5 u.p.a., mają zastosowanie w odniesieniu do systemów wymienionych w tym przepisie, już od momentu wejścia w życie tego przepisu, a więc od dnia 1 listopada 2013 r., a nie od momentu wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy akcyzowej z 2015r, a więc od dnia 1 stycznia 2016r. (Sz. Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" - art. 31b-2016 lex/el).

Podkreślić również należy, że przepis art. 31c u.p.a. zawiera zamknięty katalog systemów, a więc tylko systemy wskazane w art. 31c u.p.a., będą uprawniały do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Tym samym za systemy uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego, w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., na moment wydania zaskarżonej interpretacji należy uznać:

- Europejski System Handlu Emisjami, zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695),

- system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (Dz. U. Nr 178, poz. 1060),

- uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.),

- system zarządzania środowiskowego potwierdzony certyfikatem ISO 14001: 2004 (potwierdzony przez niezależną i uprawnioną jednostkę),

- system zarządzania energią potwierdzony certyfikatem ISO 50001: 2011 (przez niezależną i uprawnioną jednostkę).

Nie można też nie zauważyć, że kwestia, której dotyczy sprawa, odnosi się do zwolnienia podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe to wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikający z art. 84 Konstytucji RP i dlatego również w płaszczyźnie konstytucyjnej zwolnienie to powinno być interpretowane ściśle. Ulg i zwolnień podatkowych w kontekście zasady równości nie można traktować w kategoriach równie krytycznych jak w przypadku obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3637/14, cbosa).

Tak więc DIC zasadnie uznał, że przeprowadzenie działań opisanych we wniosku o interpretacje, nie stanowi systemu uprawniającego do zwolnienia od podatku akcyzowego na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a, ze względu na powyższą interpretację art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz przyjęcie, że katalog systemów, o których mowa w tym przepisie, został precyzyjnie określony w art. 31c u.p.a., a Skarżąca nie wdrożyła żadnego z systemów określonych w tym przepisie.

Wobec braku zasadności podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.