Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1840/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1, art. 53 ust.2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 160 ust.1, art.169 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. S. Syndyka masy upadłości K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 marca 2009 r., uzupełnionym w wyniku wezwania Ministra Finansów pismem z dnia 8 czerwca 2009 r., – T. S. Syndyk masy upadłości K. S.A., (zwany dalej Skarżącym), wystąpił do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku sporządzania i składania sprawozdań finansowych oraz prowadzenia ksiąg handlowych przez syndyka masy upadłości spółki po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że dnia 5 czerwca 2003 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki (akcyjnej) z opcją likwidacji majątku upadłego. Od dnia 5 czerwca 2003 r. do dnia 18 września 2008 r. syndykiem ww. Spółki była inna osoba, natomiast postanowieniem z dnia 19 września 2008 r. Sąd wyznaczył syndyka w osobie Skarżącego. Na dzień ogłoszenia upadłości tj. 5 czerwca 2003 r. poprzedni syndyk otworzył księgi handlowe spółki, bilansem otwarcia i prowadził je do dnia 28 czerwca 2004 r., czyli do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego. Ponadto Syndyk złożył do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe za okres od 05 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. oraz CIT-8. Od dnia sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego zaprzestał prowadzenia ksiąg handlowych, sporządzania i składania do urzędu skarbowego i KRS sprawozdań finansowych. Zaprzestał wykonywania tych czynności z uwagi na ówczesny przepis art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zwana dalej ,,ustawą o rachunkowości" który stanowił, iż za kierownika jednostki ustawa ta uznaje syndyka lub zarządcę, jeśli prowadzą oni przedsiębiorstwo upadłego. W ocenie Skarżącego Syndyk po sprzedaży przedsiębiorstwa nie był już kierownikiem jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i nie był władny wypełniać jej dyspozycji i ponosić odpowiedzialności w tym zakresie. Skarżący nadmienił, iż po sprzedaży przedsiębiorstwa cały czas toczy się postępowanie upadłościowe, i w związku z tym zatrudniani są pracownicy na podstawie umów zleceń i umów o dzieło, przedsiębiorstwo otrzymuje faktury od kontrahentów, składane są deklaracje VAT-7. Ponadto w związku z trwającym postępowaniem Spółka nie została również wykreślona z KRS, a zatem nie złożono deklaracji NIP-2 ani VAT-Z.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zwrócił się

z pytaniem czy prawidłowo Syndyk zinterpretował przepis art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej ,,u.p.d.o.p.," uznając, iż dotyczy on podatników obowiązanych do sporządzania

i składania sprawozdań finansowych. Skarżący uznał, iż skoro nie jest kierownikiem jednostki, nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego, to na podstawie tego przepisu nie jest obowiązany do składania sprawozdań finansowych?

Skarżący wskazał, iż nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg handlowych i na ich podstawie sporządzania i składania sprawozdań finansowych do urzędu skarbowego, gdyż nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego (przedsiębiorstwo sprzedane zostało w 2004 r.). Dla potrzeb sporządzania sprawozdań dla Sędziego Komisarza, Syndyk prowadzi ręcznie raporty kasowe, prowadzi rejestry VAT, składa deklaracje VAT-7 i deklaracje PIT-4R, PIT-11 dla osób, którym zostały wypłacone wynagrodzenia w okresie po sprzedaży przedsiębiorstwa.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej

w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, iż syndyk nie ma obowiązku składania do urzędu skarbowego sprawozdań finansowych, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, iż syndyk nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (handlowych) "po sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego". W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. Organ wskazał również, że ustawodawca w art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości wprowadził obowiązek zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego jednostki przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Jednakże na mocy art. 527 pkt 2 w zw. z art. 546 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 Nr 60 poz. 535 ze zm.) dalej jako u.p.u.n. z dniem 1 października 2003 r. został dodany art. 53 ust. 2a ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przepis ust. 1 nie dotyczy jednostek, w stosunku do których ogłoszona została upadłość. Zatem w odniesieniu do sprawozdań sporządzonych po dniu 1 października 2003 r. brak jest obowiązku ich zatwierdzania w przypadku jednostek w stosunku do których prowadzone jest postępowanie upadłościowe. W konsekwencji należy uznać, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego Syndyk masy upadłości nie miał obowiązku składania sprawozdań finansowych (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) do urzędu skarbowego z uwagi na okoliczność, iż od 1 października 2003 r. nie jest spełniona druga z przesłanek określonych w art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. (obowiązek zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego).

Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że ustawodawca na mocy art. 527 pkt 1 u.p.u.n. dokonał zmiany w ustawie o rachunkowości ustalającej, iż w świetle art. 3 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym, jeżeli prowadzą przedsiębiorstwo upadłego. Stosownie do treści art. 160 ust. 1 u.p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Organ wskazał, że syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa więc jako zastępca pośredni. Dotyczy to wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych.

Minister Finansów wskazał ponadto, iż po dokonaniu przez syndyka likwidacji masy upadłości w trybie przewidzianym w art. 316 u.p.u.n. (sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości w 2004 r.). nadal toczy się postępowanie upadłościowe, są zatrudnieni pracownicy na podstawie umów zleceń i umów o dzieło, przedsiębiorstwo otrzymuje faktury od kontrahentów. W ramach tego postępowania syndyk nadal działa w imieniu i na rzecz upadłego. Upadły nadal ujawniony jest w rejestrze przedsiębiorców.

W konsekwencji organ stwierdził, iż nawet po sprzedaży określonej masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) i art. 316 u.p.u.n. syndyk nadal prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, nadal zaciąga zobowiązania w jego imieniu, ponosi koszty wynagrodzeń, do czasu wykonania ostatecznego planu podziału posiada określony majątek w postaci funduszów masy upadłości, może uzyskiwać przychody (np. z lokat bankowych).

Na podstawie bezwzględnie obowiązującej normy prawnej wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Organ wskazał również, iż w myśl generalnej zasady określonej w art. 169 ust. 1 u.p.u.n. syndyk wykonuje obowiązki sprawozdawcze, jakie ciążyłyby na upadłym. Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, iż na gruncie opisanego stanu faktycznego za nieuprawnione należy uznać stwierdzenie, iż syndyk masy upadłości po sprzedaży określonej masy majątkowej mieszczącej się w definicji przedsiębiorstwa nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją, pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa powstałego na skutek wydania interpretacji indywidualnej niezgodnej z przepisami prawa w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska syndyka, zgodnie z którym: syndyk nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (handlowych) po sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odniósł się do zarzutów Skarżącego oraz stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z przepisami prawa w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska syndyka, zgodnie z którym: syndyk nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (handlowych) po sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego oraz odmowy uznania za prawidłowe stanowiska syndyka, zgodnie z którym: Syndyk nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (handlowych) po sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego.

Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie:

- przepisu art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo jednoznacznej treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 2 maja 2008 r., na syndyku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych także po dokonaniu zbycia przedsiębiorstwa upadłego oraz przyjęciu, iż pomimo zbycia przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu przepisu art. 55¹ k.c. syndyk nadal winien być uznany za prowadzącego przedsiębiorstwo upadłego,

- naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 2 maja 2008 r. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo zbycia przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu przepisu art. 55¹ k.c. syndyk nadal winien być uznany za prowadzącego przedsiębiorstwo upadłego oraz przyjęciu wbrew treści powyższego przepisu, iż na syndyku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych także po dokonaniu zbycia przedsiębiorstwa upadłego,

- naruszenie przepisu art. 55¹ k.c. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo zbycia przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu powołanego wyżej przepisu syndyk nadal winien być uznany za prowadzącego przedsiębiorstwo upadłego,

- naruszenie przepisu art. 169 ust. 1 ustawy u.p.u.n przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu wbrew treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, iż na syndyku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych także po dokonaniu zbycia przedsiębiorstwa upadłego, pomimo jednoznacznej treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane kryteria skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko strony, iż syndyk nie ma obowiązku składania do urzędu skarbowego sprawozdań finansowych, wskazując na treść art. 53 ust. 2a ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym obowiązek zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego nie dotyczy jednostek, w stosunku do których ogłoszona została upadłość.

Natomiast kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy na syndyku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych także po dokonaniu zbycia przedsiębiorstwa upadłego.

Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy z wyjątkiem zwolnionych od podatku (...) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Natomiast w świetle ust. 2 art. 27 podatnicy obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego ( ...).

Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

W ocenie Skarżącego zbycie przez syndyka przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu art. 55¹ k.c. oznacza , iż nie jest kierownikiem jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Bowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ( w brzmieniu obowiązującym do 2 maja 2008r.) ustawy o rachunkowości za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym, jeżeli prowadzą przedsiębiorstwo upadłego. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącego nie ciążą na nim obowiązki prowadzenia ksiąg rachunkowych, a także obowiązki przewidziane w art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że syndyk dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego jako całości w trybie art. 316 u.p.u.n. .

Jednakże po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa nadal toczy się postępowanie upadłościowe, są zatrudnieni pracownicy na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, przedsiębiorstwo otrzymuje faktury od kontrahentów, a także prowadzi rejestry VAT, składa deklaracje podatkowe oraz upadły nadal zarejestrowany jest w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że pomimo, iż nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako określonej masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, to nadal prowadzone jest przez syndyka przedsiębiorstwo upadłego.

Należy podkreślić, że nie zostało zakończone postępowanie upadłościowe i nadal zaciągane są zobowiązania na rachunek upadłego. W świetle art.160 ust. 1 u.p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Ponadto zgodnie z art. 169 ust. 1 u.p.u.n. syndyk lub zarządca wykonuje obowiązki sprawozdawcze, jakie ciążyłyby na upadłym.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

W związku z brzmieniem powołanego przepisu dniem zakończenia działalności jednostki objętej postępowaniem upadłościowym, będzie dzień zakończenia tego postępowania, który jednocześnie stanowi dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Skoro nie zostało zakończone postępowanie upadłościowe, a syndyk nadal prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, to użyte w przepisie art 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości pojęcie ,,jest kierownikiem jednostki, jeżeli prowadzi przedsiębiorstwo upadłego" należy tłumaczyć, jako wykonywanie obowiązków przez syndyka względem upadłego, określonych przepisami u.p.u.n., a nie jedynie jako prowadzenie pewnej masy majątkowej.

Tym samym zarzut naruszenia powołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości należy uznać za nieuzasadniony.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w świetle art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do zwolnienia ze składania zeznań podatkowych upadłego .

Do czasu zakończenia postępowania upadłościowego upadła spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, a syndyk masy upadłości ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i składania zeznań podatkowych oraz ewentualnej zapłaty podatku.

Organ podatkowy słusznie stwierdził, że przyjęcie stanowiska Skarżącego za prawidłowe spowodowałoby zwolnienie syndyka działającego w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego z prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w rezultacie z obowiązku składania zeznania podatkowego i zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu należy uznać za prawidłowy pogląd organu, że skoro upadła spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, to do czasu zakończenia postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadny.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.