Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 739/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 pkt 3 i pkt 9, art. 7 ust.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.1a ust.1 pkt 1-3, art. 2 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: par. 3 pkt1
journal: Dz.U. 1998 nr 151 poz 987
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 739/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"., Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki Akcyjnej – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia "[...]", którą określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 807.951 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. zastosowała dla gruntów przez siebie posiadanych stawkę podatku:

- przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – "[...]" ,

- przewidzianą dla gruntów pozostałych- "[...]".

Spółka wyjaśniła, iż w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. do gruntów przez siebie posiadanych zastosowała stawkę podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych ponieważ są to grunty po nieczynnej linii kolejowej i nie służą żadnej działalności gospodarczej. Ponadto wskazała, iż kwestia stawki podatku od nieruchomości za posiadane grunty nie została rozstrzygnięta przez SKO oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka w 2009 r. roku złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. zmieniając stawkę opodatkowania dla gruntów przez siebie posiadanych tj. ze stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na stawkę dla gruntów pozostałych. Wyjaśniając pismem dnia 01.06.2009 r. przyczynę złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 650/08). Również w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. i 2011 r. Spółka zastosowała stawkę dla gruntów przez siebie posiadanych przewidzianą dla gruntów pozostałych, również powołując się na wyrok WSA z dnia 19 lutego 2009 r. Ponadto wskazała, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych zostały mylnie zakwalifikowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z interpretacją zawartą w ww. wyroku Sądu grunty te zdaniem A. powinny być zakwalifikowane jako grunty pozostałe, gdyż nie są i nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ponadto w piśmie z dnia 01.06.2009 r. Spółka wyjaśniła, że linia kolejowa jest budowlą powstałą w wyniku różnorakich prac budowlanych, z którymi związane jest między innymi kształtowanie powierzchni toru (przekopy, nasypy). Ukształtowanie terenu pod linią kolejową dostosowało tę powierzchnię zdaniem strony do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego jako drogę kolejową. Likwidacja jej oznacza ostateczne wyłączenie z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Grunty pozostałe po niej, z ww. względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport. Jak podała strona przeszkodą jest zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i znajdujące się na nim urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi.

Organ wskazał przy tym na uchwałę nr "[...]" Rady A z dnia "[...]" w sprawie zatwierdzenia projektu likwidacji odcinków nieczynnych linii kolejowych, między innymi obejmującej teren gminy G. oraz decyzję Ministra z dnia "[...]" w sprawie wyrażenia zgody na likwidację linii i odcinków linii kolejowych. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że zostały one zlikwidowane z przyczyn ekonomicznych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że na terenie Gminy G. znajduje się linia kolejowa nr "[...]". Minister decyzją z dnia "[...]" w pozycji 4 wyraził zgodę na likwidację linii kolejowej Nr "[...]" na odcinku od 0,900 km do 46,470 km.

Z kolei, z przedłożonych przez Spółkę informacji oraz przeprowadzonych oględzin wynikało, że fizycznie na terenie Gminy G. zlikwidowany został odcinek linii kolejowej "[...]". Likwidacja ta polegała na usunięciu nawierzchni torowej składającej się z szyn, akcesoriów i podkładów betonowych. Pozostały odcinek linii kolejowej "[...]" biegnący przez Gminę G. istnieje, jest nawierzchnia torowa wraz z podtorzem i szynami, nie odbywa się jednak na nim ruch pociągów. Odcinek linii jest zarośnięty trawami i krzakami.

Organ I instancji powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12. 01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., u.p.o.l.). wskazał, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przy czym, pojęcie względy techniczne nie obejmuje swym zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych i dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika dotyczące stanu technicznego nieruchomości.

Ponadto wyłącznie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny tj. nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze.

Z art. 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz.94 ze zm.) wynika, że wszczęcie przez zarządcę postępowania likwidacyjnego następuje w wyniku ustalenia, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na przyznanych trasach pociągu. Wówczas zarządca występuje do ministra właściwego do spraw transportu z wnioskiem o wyrażenie zgody na likwidację linii kolejowej lub odcinka takiej linii. Zgodę na te likwidację, w przypadku gdy nie została ona wstrzymana przez organ jednostki samorządu terytorialnego, wydaje w terminie trzech miesięcy od dnia skierowania wniosku Rada Ministrów w drodze rozporządzenia.

Organ I instancji uznał, że likwidacja linii kolejowej dokonana na podstawie przepisów o transporcie kolejowym nastąpiła z przyczyn ekonomicznych tj. wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywały kosztów udostępnienia na tych trasach. Likwidacja linii kolejowej podyktowana była więc względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. W związku z powyższym nie skutkuje to opodatkowaniem gruntów zlokalizowanych pod takimi liniami według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Za względy techniczne organ I instancji nie uznał również ukształtowania terenu pod linią kolejową. Ukształtowanie tego terenu nastąpiło bowiem w sposób naturalny, ewentualnie zostało zmodyfikowane wskutek prac człowieka. Nie powoduje to jednak, że nie ma możliwości wykorzystania tak zajętych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zawartego w § 3 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowania (Dz.U.Nr 151, poz. 987) pojęcia budowli kolejowej, organ podatkowy wskazał, że został on zawarty dla potrzeb transportu kolejowego. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego lecz zawiera w art. 1 a ustawy własne definicje na potrzeby konstrukcji podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19.02. 2009 r. wskazując, że "względy techniczne" nie obejmują swym zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych.

Wysokość podatku organ I instancji ustalił, uwzględniając powierzchnię gruntów wykazaną w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2009 r., złożonej w dniu 7 stycznia 2009 r. Do podstawy opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. "[...]" - 798.266,40 zł; grunty pozostałe o powierzchni "[...]" - 200, 10 zł; budynki mieszkalne o powierzchni "[...]" - 505,05 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni "[...]" - 5.857,98 zł; budynki pozostałe o powierzchni "[...]" - 782,40 zł oraz budowle o wartości 116.971 zł - 2.339,42 zł: razem podatek wyniósł 807.951,35 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał przy tym art. 1 a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.).

Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego ( w skrócie pr. bud.) , art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych... organ II instancji wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego lecz zawiera własne definicje różnych pojęć na potrzeby konstrukcji podatku od nieruchomości. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do powołanego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 650/08 organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Sądu, że skoro przepisy prawa budowlanego nie definiują pojęcia "linii kolejowej" jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego), za uzasadnione uznać należy poszukiwanie odpowiedzi o znaczenie tego pojęcie w regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można poszukiwać przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w innych, niż w ustawie podatkowej, aktach prawnych i zawartych w nich definicjach. Zarówno rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, jaki i ustawa o transporcie kolejowym nie są aktami prawnymi, na podstawie których należy ustalać zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Są to bowiem akty prawne, które normują zupełnie inną materię niż podatkową. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie wiążące są definicje i treść norm z ustawy podatkowej, które odsyłają w zakresie definicji budynków czy budowli do ustawy- Prawo budowlane.

Ponadto definiowanie przedmiotu opodatkowania poprzez uregulowania w aktach prawnych niższego rzędu, tj. rozporządzeniu, nie jest prawidłowe. Wykładnia taka narusza nakaz respektowania przy wykładni prawa hierarchii aktów normatywnych, zgodnie z którym akty normatywne wyższego rzędu nie mogą być interpretowane poprzez akty normatywne niższego rzędu.

Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja Spółki dotycząca "podwójnego opodatkowania" gruntów i budowli linii kolejowej związana jest ze specyficzną cechą konstrukcyjną podatku od nieruchomości. Organ zauważył, że przy ustawowym definiowaniu podatnika ustawodawca posługuje się pojęciem nieruchomości i obiektu budowlanego, a przy definiowaniu przedmiotu - pojęciem budynku, budowli i gruntu, przy czym pojęcia te nie są tożsame. Dlatego w niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której nieruchomości (grunty) stanowią odrębny przedmiot opodatkowania od umiejscowionych na nich budynków i budowli, w tym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia zasady kwalifikacji podstawy opodatkowania dla gruntów, a także budynków i budowli, w tym ich części.

Organ odwoławczy podkreślił również, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1a ustawy z dnia 23 marca 2003 r. o transporcie kolejowym ( Dz.U. z 2007 r., nr 16, poz. 94 ze zm.) zdefiniowano linię kolejową jako drogę kolejową mającą początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; za drogę kolejową uważa się tu nawierzchnię kolejową wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest ona usytuowana. W myśl natomiast przepisów zamieszczonych w art. 9 ustawy, likwidacja linii kolejowej następuje po spełnieniu ustawowych przesłanek. Organ zaznaczył, iż w przypadku, gdy nie została wstrzymana likwidacja linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej w określonym trybie, zgodę na likwidację linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej wydaje w terminie 3 miesięcy od dnia skierowania wniosku: 1) dla linii kolejowych lub odcinków linii kolejowych o znaczeniu państwowym - Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, biorąc pod uwagę względy gospodarcze, społeczne, obronne lub ekologiczne; 2) dla pozostałych linii kolejowych lub odcinków linii kolejowych - minister właściwy do spraw transportu, w drodze decyzji.

W świetle powyższego organ uznał, że tzw. "likwidacja linii kolejowej" następuje z przyczyn ekonomicznych. Zostaje ona wstrzymana, jeżeli będzie zapewniona możliwość dalszej eksploatacji linii, czego niezbędnym elementem okazuje się zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów tej eksploatacji albo jej przejęcie.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Spółki organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamiane ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przez względy faktyczne należy w ocenie organu odwoławczego rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych "względów" innych niż "techniczne" zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że linia kolejowa musiałaby w ogóle nie nadawać się do wykorzystania w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę względów ekonomicznych. Natomiast podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Ponieważ budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Strona nie dostarczyła także żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, iż linia kolejowa w niektórych miejscach jest zarośnięta i w złym stanie technicznym, jest wynikiem nie podjęcia przez Spółkę czynności konserwacyjnych, nie jest zaś spowodowane brakiem technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut oparcia się przez organ I instancji na deklaracji z 7 stycznia 2009 r. Zaznaczył, że od złożenia w dniu 26 maja 2009 r. korekty deklaracji pierwotnej z dnia 7 stycznia 2009 r. strona pomniejsza grunty, które przed złożeniem korekty w 2009 r., wykazywane były jako związane z działalnością gospodarczą o grunty położone pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi i wykazuje je jako grunty pozostałe. W związku z tym, zakwestionowanie złożonej przez podatnika deklaracji na 2012 rok oraz oparcie się na deklaracji z dnia 7 stycznia 2009 r. było zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o jej uwzględnienie i usunięcie z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wystosowania wezwania strony do zapoznania się z materiałami w sprawie.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie linii kolejowej nr "[...]" stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo tego, że nie są i nie mogą być wykorzystane do tej działalności ze względów technicznych, oraz naruszenie art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi.

Skarżąca wniosła o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż na skutek pominięcia przez organ drugiej instancji art. 200 Ordynacji strona nie mogła przedłożyć decyzji Wojewody "[...]", mocą której wniesiono sprzeciw wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych w zakresie demontażu nieczynnych torów głównych zasadniczych i szlakowych linii kolejowej. Ponadto nie przedłożyła prywatnej opinii dotyczącej skutków stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna stanowiącego podkłady linii kolejowych oraz słupy telefoniczne. W przypadku uprawdopodobnienia przez Skarżącą, że to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania wyjaśniającego, sąd administracyjny, winien wziąć pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jej zdaniem, wystąpiła podstawa identycznego rozstrzygnięcia jaki zapadł w wyroku z dnia 18 października 2012 r. o sygn. I SA/Ol 473/12.

Zdaniem Skarżącej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej linii kolejowej. Powołując się na poglądy doktryny Strona podniosła, iż samo odesłanie przez prawodawcę w ustawie do przepisów prawa budowlanego przy uwzględnianiu takich pojęć jak: budowla, budynek czy obiekt budowlany nie oznacza ograniczenie się tylko do samej ustawy Prawo budowlane lecz wszelkich regulacji szeroko rozumianego prawa budowlanego. Brak zatem definicji linii kolejowej w ustawie podatkowej, a także w ustawie Prawo Budowlane nakazuje poszukiwanie definicji w innych przepisach prawa, w tym też zawartych w aktach podstawowych.

W związku z powyższym strona opowiedziała się za poglądami wyrażonymi w wyrokach WSA w Szczecinie ( I SA/Sz 20/09, I SA/Sz 650/08, I SA/Sz 289/2009 oraz w wyroku NSA z dnia 25 września 2009 r., II FSK 789/09). Powołując się z kolei na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 130/11 Strona wskazała, że na linię kolejową nie składają się same tory kolejowe czy nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi, ale również grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnię, stanowiący wraz z nimi" drogę kolejową", a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami stanowiąc jako całość budowlę. W przypadku składania się w/w elementów na całość budowli, to przedmiotem opodatkowania jest ta budowla traktowana jako całość techniczno-użytkowa, a nie jako suma dwóch budowli, z których raz jest opodatkowana w zakresie zależnym od jej wartości, a drugi raz w ramach opodatkowania gruntu w zakresie zależnym od jego powierzchni.

Zdaniem Strony, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera także definicji "względów technicznych", a w związku z tym, można odnieść się do jego rozumienia wynikającego z języka potocznego. Powyższe pojęcie nie powinno być natomiast interpretowane przez pryzmat przepisów składających się na Prawo budowlane.

Skarżąca wskazała na istotną różnicę między uchwałą A czy decyzją o zawieszeniu wykonywania przewozów a likwidacja linii kolejowej. Wskazała, iż o ile w pierwszym przypadku przewozy mogą zostać wznowione, to w drugim przypadku taka decyzja stanowi podstawę do wszczęcia procedury mającej na celu fizyczne zlikwidowanie danej linii kolejowej. Taki pogląd został wypowiedziany także w piśmie z dnia "[...]" Ministerstwa Finansów - "[...]". W przypadku zatem wydania zgody na likwidację linii kolejowej także budynki, budowle i grunty nie mogą być wykorzystane do przewozów osób i rzeczy. Taka decyzja ma cechę trwałości stanu niemożności wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej.

Strona zakwestionowała stanowisko organu, że w 8 lat po faktycznym

zdemontowaniu nawierzchni torowej, nieistniejąca od tylu lat linia kolejowa nadal

podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki, a nie jak wg stawki dla gruntów

pozostałych. Jej zdaniem, w przypadku zlikwidowanej linii kolejowej wyłączenie przedmiotu opodatkowania ma charakter obiektywny, bowiem przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności tak przez Spółkę, jak i inny podmiot gospodarczy. Ponadto z linii kolejowej, w postaci braku nawierzchni torowej, podkładów betonowych oraz podłoża torowiska w postaci tłucznia, porośnięcia gruntu trawą i krzakami nie można korzystać ani w chwili obecnej ani w przyszłości. Zlikwidowana została całkowicie linia, a nie tylko poszczególne instalacje, urządzenia. Taka działalność byłaby możliwa jedynie w przypadku całkowitej odbudowy linii a nie jej remontu.

Konsekwencją "fizycznej" likwidacji linii kolejowej jest zatem zaistnienie względów technicznych, które mogą uniemożliwić wykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ prowadzący postępowanie nie powinien zwracać uwagi tylko na konsekwencje prawne likwidacji linii kolejowej.

Ponadto organ odwoławczy nie wypowiedział się, czy w przypadku likwidacji linii kolejowej pierwotnie ze względów ekonomicznych, z upływem czasu, ze względu przede wszystkim na samoistne zakrzewienia i zadrzewienia linii kolejowej dochodzi do powstania względów technicznych uniemożliwiających jej eksploatację.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności podniósł, że strona nie wykazała, aby brak wyznaczenia przez ten organ podatnikowi siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, miał istotny wpływ na wynik sprawy. Również wskazane przez stronę dokumenty nie wpłynęłyby na wynik sprawy, gdyż nie odnoszą się one do istoty tego postępowania.

Na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. pełnomocnik Strony przedłożył pismo procesowe, będące opinią prawną prof. dr hab. B. B., w którym wskazano, że od 1 stycznia 2008 r., grunt pod zlikwidowanymi w sensie prawnym liniami kolejowymi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W opinii podniesiono również, że dla stwierdzenia względów technicznych nie ma znaczenia okoliczność prawnej likwidacji linii kolejowej polegającą na wydaniu stosownego aktu zarządzającego jej likwidację. Zawsze gdy linia kolejowa faktycznie przestaje być zdatna do wykonywania transportu kolejowego, o ile rzeczywiście nastąpi zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik organu wywiódł jak w odpowiedzi na skargę, przyznając jednocześnie, że w postępowaniu administracyjnym faktycznie doszło do uchybień ale nie miały one wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Skarżąca Spółka jest posiadaczem gruntów o łącznej powierzchni "[...]", na których usytuowana jest również linia kolejowa nr "[...]". W dniu "[...]" Minister wydał decyzję o likwidacji opisanej linii kolejowej. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r., Spółka zastosowała dla gruntów przez siebie posiadanych stawkę podatku: 1. przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – "[...]", 2. przewidzianą dla gruntów pozostałych – "[...]". Wyjaśniając pismem z dnia 24. 04. 2012 r. przyczynę zastosowania stawki podatku Spółka wskazała, że w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, którą złożyła w 2012 r., do gruntów przez siebie posiadanych zastosowała stawkę podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych, ponieważ są to grunty po nieczynnej linii kolejowej i nie służą one żadnej działalności gospodarczej.

Spór w sprawie dotyczy zatem kwestii zakwalifikowania zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania (gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz interpretacji pojęcia "względy techniczne". Powyższe przesądza bowiem o zastosowaniu podwyższonych stawek podatku od nieruchomości.

Na wstępie należy odnieść się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (w skrócie Ord. pod.), zgodnie z którym, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Składając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że brak wyznaczenia terminu na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji pozbawił stronę możliwości przedłożenia decyzji Wojewody "[...]" z dnia "[...]", mocą której organ wniósł sprzeciw wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych w zakresie demontażu nieczynnych torów głównych zasadniczych i szlakowych linii kolejowej i nałożył obowiązek uzyskania pozwolenia na rozbiórkę. Ponadto nie przedłożył z tego samego powodu prywatnej opinii dotyczącej skutków stosowania oleju kreozotowego impregnowania drewna stanowiącego podkłady linii kolejowych oraz słupy telefoniczne.

Rozpoznając powyższy zarzut należy stwierdzić, że naruszenie art. 200 § 1 Ord. pod. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o ile niniejsze naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a dodatkowo wpływ ten był istotny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane tym uchybieniem (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 819/11, CBOSA).

W związku z tym, stwierdzić należy, iż jakkolwiek organ nie wyznaczył Stronie Skarżącej siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ord. pod., to jednakże powyższe uchybienie nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. Wskazać przy tym należy, że podnoszone przez Skarżącą dokumenty nie odnoszą się do istoty tego postępowania, a więc do ustalenia czy grunty po zlikwidowanych prawnie linii kolejowej nr "[...]’ stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy , zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 i 187 §1 Ord. pod.), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ord. pod. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, jest logiczna i pełna. Znalazła ona wyraz w obszernym, wszechstronnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 ord. pod. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do zakwestionowania przyjętych prawidłowo ustaleń faktycznych. Ich konsekwencją jest zaś zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

W drugiej zatem kolejności, Sąd odniósł się do zagadnienia, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne wymienionych powyżej pojęć zawarte zostały w art.1a ust.1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. Stosownie do jego brzmienia: "budynek" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, "budowla" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym , które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W art. 3 pkt 3 i 9 pr. bud. , do których wprost odsyła w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. definiując pojęcie "budowli", ustawodawca określił, że obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury to: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3). Urządzenia budowlane natomiast to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane, do której u.p.o.l. odsyła, nie zdefiniowano pojęcia "budowla kolejowa". Definicją taką posługuje się natomiast rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie. Stosownie do brzmienia § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia przez "budowlę kolejową" należy rozumieć całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami, służącą do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, a w szczególności: drogi szynowe normalnotorowe, szerokotorowe i wąskotorowe, koleje niekonwencjonalne, budowle ziemne, mosty, wiadukty, przepusty, konstrukcje oporowe, rampy, perony, place ładunkowe, skrzyżowania linii kolejowych z drogami publicznymi w jednym poziomie, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, urządzenia zasilania elektrotrakcyjnego, urządzenia zabezpieczenia i sterowania ruchem, urządzenia elektroenergetyki nietrakcyjnej i urządzenia techniczne oraz inne budowle usytuowane na obszarze kolejowym służące do prowadzenia ruchu kolejowego i utrzymania linii kolejowej. Z kolei droga szynowa to budowla wraz z gruntem, na którym jest usytuowana, składającą się z toru (elementu jezdnego) o konstrukcji szynowej, dostosowaną do ruchu pojazdów kolejowych ( § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że powołane rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 pr. bud., który stanowi, że warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie określą w drodze rozporządzenia właściwi ministrowie w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw architektury i budownictwa, dla obiektów budowlanych nie wymienionych w pkt 1. W ust.2 art.7 pr. bud. określono przy tym, że warunki techniczne zalicza się do przepisów techniczno-budowlanych.

Przywoływany przez skarżącą spółkę wyrok WSA w Szczecinie zdefiniował przedmiot opodatkowania przy uwzględnieniu regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego oraz przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie, wydanego na podstawie wyżej wymienianej delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo budowlane . Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska .W ocenie Sądu, wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji jest trafna i zgodna z wykładnią przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i poglądami doktryny . Sąd podziela pogląd, że definiowanie przedmiotu opodatkowania poprzez uregulowania w aktach prawnych niższego rzędu nie jest prawidłowe. Wykładnia taka narusza nakaz respektowania przy wykładni prawa hierarchii aktów normatywnych, zgodnie z którym akty normatywne wyższego rzędu nie mogą być interpretowane poprzez akty normatywne niższego rzędu (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 stycznia 2008r., sygn. akt I FPS 7/07 – publ. ONSAiWSA z 2008r. nr 2, poz.24). Zauważenia wymaga przy tym, że wprawdzie w art. 1a ust.1 u.p.o.l. używane jest ogólne odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" , a nie do ustawy Prawo budowlane , lecz chodzi tu o zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania powinna określać ustawa. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą być przekazane tylko kwestie nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( vide np.: wyrok z dnia 8 grudnia 2009r. , sygn. akt K 7/08 , opub. w OTK-A nr 11/2009 , poz. 166 i powołane w nim inne orzeczenia Trybunału ) . Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego" , w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy , iż odesłanie to odnosić się może tylko do przepisów rangi ustawowej ( tak wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r. , sygn. akt II FSK 1310/10 , dostępny w bazie internetowej NSA ).

Niewątpliwie trafne jest także stanowisko zaskarżonej decyzji co do braku podstaw definiowania przedmiotu opodatkowania za pomocą definicji wynikających z aktów prawnych spoza obszaru prawa budowlanego ( np. o transporcie kolejowym ) , gdy ustawa podatkowa do nich nie odsyła. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania - należy zatem interpretować zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 3 i 9 pr. bud., a nie aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie przepisów techniczno-budowlanych lub dotyczących innych dziedzin prawa, do których nie ma w ustawie podatkowej odesłania w tym zakresie.

Prawidłowe jest więc stanowisko organu, iż przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w ustawie podatkowej, z zastosowaniem wykładni pojęcia "budowli" zdefiniowanego na potrzeby u.p.o.l.. Tym samym, zdaniem Sądu, nie istnieje taki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak "budowle kolejowe". W konsekwencji prawidłowym jest ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako będące w posiadaniu spółki prowadzącej działalność gospodarczą ( art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Za słusznością przyjętego stanowiska przemawia także wprowadzony cyt. ustawą nowelizacyjną z dnia 7 grudnia 2006 r. art. 7 ust.1 pkt 1a u.p.o.l., powołanego przez Spółkę w skardze. Stosownie do wymienionego przepisu, na czas w nim określony, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków, z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym (podkr. Sądu). Skoro ustawodawca przewidział w tym przepisie zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków, to musi istnieć taki właśnie przedmiot opodatkowania. Przyjmując zaś za prawidłowe stanowisko Spółki, iż przedmiotem opodatkowania jest "budowla kolejowa", powołany przepis powinien mieć inne brzmienie, a mianowicie: "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków (...)".

Kolejną kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja pojęcia "względów technicznych". Stwierdzenie bowiem, że przedmiot opodatkowania – w rozpoznanej sprawie grunty - będący w posiadaniu przedsiębiorcy (lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, powoduje, iż pomimo tego, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy nie są uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka podnosi, że właśnie z

tych względów grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji "względów technicznych". W języku zaś potocznym przez "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystywanie danego obiektu rozumie się techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem jego wykonania (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka , Warszawa 1992 r. t. III s. 486) .

W orzecznictwie jednolite jest stanowisko, iż brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu) do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. "Względy techniczne" przy tym powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłącznie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 516/10, publ. CBOIS). W wyroku z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 64/09, Sąd stwierdził: " (...) "względy techniczne" to obiektywne przeszkody, które mają związek ze stanem technicznym budynku, sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależne od woli (działania lub zaniechania) podatnika, wywołane okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej (np. z powodu remontu, modernizacji), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą." (publ. CBOIS).

W orzeczeniach sądów administracyjnych, można odszukać przykładowe okoliczności uznawane za względy techniczne, które uniemożliwiają prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak dokonania przez gminę przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej może być przesłanką do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie jest niemożliwe ze względów technicznych. Sąd podkreślił, iż dokonując oceny konkretnego przypadku należy odróżnić sytuacje, w których usunięcie przeszkody dla prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, gdy przyczyny niemożności gospodarczego wykorzystywania nieruchomości są od niego niezależne (opubl. Monitor Podatkowy 2006 r., nr 1, poz. 2). Z kolei w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 59/04 Sąd stwierdził, że niskie parametry jakościowe kopaliny, niespełniające wymagań koniecznych do produkcji cementu o jakości określoną normą polską, a także brak zapotrzebowania cementowni na surowiec z tego złoża stanowią względy natury ekonomicznej i nie mają związku ze stanem technicznym nieruchomości. "Względy techniczne" muszą dotyczyć przedmiotu opodatkowania - gruntu, budynku, budowli, a nie tego, co się ewentualnie w (na) danym gruncie czy budynku się znajduje. Stąd nie mogą być opodatkowane niższą stawką grunty ze złożami surowców, które nie spełniają określonych norm jakościowych, jak i budynki, które ze względu na braki w wyposażeniu (instalacje, urządzenia) nie mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/3/78 wraz z glosą aprobującą R. Dowgiera - tamże 2005/3/208).

Przypomnieć przy tym należy, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą decyduje samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli. Powyższe potwierdza ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz doktryna prawa. Decydujący jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06, opubl. w POP 2007/2/38; wyrok NSA z 20 marca 2009 r. II FSK 1888/07, LEX nr 495385; komentarz do art. 1 (a) u.p.o.l., (w:) L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). W niniejszej sprawie Spółka nie kwestionowała, że sporne grunty znajdują się w jej posiadaniu i że jest podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą.

Z ustawy o transporcie kolejowym, w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że likwidacja ta następuje z przyczyn ekonomicznych. Jeśli bowiem zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii. Postępowanie likwidacyjne może być wstrzymane jeśli zapewnione będą środki finansowe na pokrycie kosztów eksploatacji linii, bądź linia zostanie przejęta (art.9 ust.2 i 3 u.t.k.).

Także z uzasadnienia decyzji Ministra z dnia "[...]" o likwidacji przedmiotowej linii kolejowej wynika, że likwidacja linii ma ograniczyć koszty ich utrzymania ponoszone przez zarządcę infrastruktury i tym samym zmniejszyć straty poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że likwidacja linii nr "[...]" nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze "względów technicznych", o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Nadto w toku postępowania Spółka nie dostarczyła żadnych dokumentów świadczących o braku technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej. Wskazywała tylko, że linia ta jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Te okoliczności jednakże, w świetle powyższych wywodów, nie mogą być uznane za "względy techniczne", a są wynikiem działania spółki.

O tym, że decyzja o likwidacji linii kolejowej sama przez się nie stanowi o zaistnieniu "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. świadczy także treść cytowanego już art. 7 ust. 1a , wprowadzonego cyt. ustawą nowelizacyjną z 2006 r. Przepis ten w żaden sposób nie nawiązuje do pojęcia "względów technicznych" lecz wprowadza nowe , szczególne zwolnienie podatkowe w przypadku przedmiotów opodatkowania pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Zwolnienie to nie jest bezwarunkowe i przysługiwać może tylko przez trzy lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie , wyrażające zgodę na likwidację linii. Wprawdzie przepis ten ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od 1 stycznia 2008r. i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie ( decyzja o likwidacji z "[...]") lecz w ramach wykładni systemowej wskazuje na to, że skutkiem aktu o likwidacji linii kolejowej nie jest zaistnienie "względów technicznych", które mogą występować niezależnie i bez względu na to, czy linia kolejowa została zlikwidowana, czy nadal funkcjonuje. Przepis ten przeczy także poglądowi, iż sama likwidacja linii kolejowej oznacza, że taka linia jako budowla nieistniejąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwolnienie podatkowe może bowiem dotyczyć tylko istniejącego przedmiotu opodatkowania, gdy powstaje obowiązek podatkowy.

Na wyrażoną w niniejszej sprawie ocenę prawną Sądu nie wpływa również przedstawiona na rozprawie ekspertyza prawna, sporządzona przez prof. dr hab. B. B. Poza dokonaną wyżej wykładnią przepisów prawa należy wskazać, że powyższa opinia ma charakter dokumentu prywatnego i nie wiąże Sądu rozstrzygającego niniejszą skargę.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.