Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2422/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez A. Sp. z o.o. w B. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach [...] lutego 2013 r., [...] marca 2013 r. oraz [...] kwietnia 2013 r. pracownicy Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w A. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem gazem w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2012 r.

W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła, m.in. skład podatkowy w miejscowości K., na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. zezwoleń:

na prowadzenie składu podatkowego o nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 1 września 2012 r. w zakresie produkcji gazu płynnego i innych węglowodorów gazowych (LPG) o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29,

na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany wysyłający nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. (na czas nieoznaczony).

W wyniku kontroli stwierdzono, iż Spółka A. zakupowała gaz w procedurze zawieszonej akcyzy zarówno ze składów podatkowych, jak również z importu oraz wydawała gaz ze składu podatkowego z różnym przeznaczeniem a mianowicie :

- produkcja, rozlew gazu do butli gazowych: turystycznych (2,3 kg) butli gazowych 10 kg, 11 kg, 30 kg i 33 kg,

- wydanie gazu luzem w cysternach z przeznaczeniem do celów grzewczych- technologicznych,

- wydanie gazu luzem w cysternach z przeznaczeniem do celów napędowych,

Zgodnie z oświadczeniem Spółki z dnia 28 lutego 2013 r. na potrzeby podatku akcyzowego prowadzone były: ewidencja przyjęcia produkcji - wydania w składzie podatkowym oraz ewidencja dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy.

Na podstawie zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów ustalono, że w marcu 2012 r. na cele grzewcze Spółka dokonała 76 wydań 21.056 kg gazu (400.225 litrów, 9.744.10 GJ). Wszystkie dowody dostawy gazu na cel grzewczy zostały ujęte w prowadzonej w formie papierowej w kontrolowanym okresie ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, tj. ewidencji prowadzonej na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160 poz. 1075, z późn. zm.).

W marcu 2012 r. Spółka zakupiła 59.880,00 kg gazu z zapłaconą akcyzą i wyprowadziła ze składu podatkowego gaz z przeznaczeniem na cele napędowe w ilości 167.080,00 kg. W momencie zakupu gazu z zapłaconą akcyzą był on przyjmowany na ewidencję magazynu "MAG", a następnie przesuwany dokumentem "PMM" na magazyn "AKC". Na ten magazyn przesuwany był gaz zakupiony i wprowadzony na skład podatkowy w procedurze zawieszonej akcyzy i następnie wysłany ze składu podatkowego na cele napędowe jak i gaz zakupiony z zapłaconą akcyzą.

Spółka A. w kontrolowanym okresie sprzedawała i dostarczała gaz w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotu V. S.R.O., posiadającego zezwolenie nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. wydane przez Urząd Celny P., na wielokrotne nabywanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca (numer akcyzowy [...]). Dostawy do tego podmiotu zostały udokumentowane trzema fakturami VAT. Łącznie do wszystkich kontrahentów w miesiącu marcu 2012 r. dostawy wyniosły 195.900 kg gazu. Wysyłki gazu z polskiego składu podatkowego należącego do Spółki A. dokonane w dniu 23 marca 2012 r. w ilości 20.520 kg gazu oraz w dniu 27 marca 2012 r. w ilości 19.380 kg gazu i 19.460 kg gazu zostały dostarczone do odbiorcy s., tj. V. spol. s.r.o. Następnie w dniu 26 marca 2012 r. gaz w ilości 20.480 kg został wysłany przez odbiorcę s. z miejscem przeznaczenia B. na terytorium Polski - wskazanym w dokumentach handlowych (dokument przewozowy CMR - pole nr 3, dokument UDT - pole nr 7). Dwie kolejne partie gazu zostały wysłane w dniu 27 marca 2012 r. na S. Następnie, w dniu 28 marca 2012 r. oraz w dniu 29 marca 2012 r. miały miejsce przemieszczenia gazu w ilości 19.340 kg i 19.540 kg ze S. na terytorium Polski z miejscem przeznaczenia B. Z dokumentów handlowych wynika, iż dostawca gazu V. spol. s.r.o. dokonała na rzecz odbiorcy b. A. SPRL [...], B. - trzech wysyłek gazu propan butan w ilości 20.480 kg, 19.540 kg, 19.340 kg z miejscem przeznaczenia B. na terytorium Polski, podając dla każdej z przesyłek gazu numer odpowiadający numerowi e-AD nadanemu przez system EMCS dla wysyłek gazu zrealizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez Spółkę A. do odbiorcy s. V.

Na podstawie trzech dokumentów UDT, V., w dniach 26, 28 i 29 marca 2012 r., objął procedurą przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego gaz propan butan. W każdym z trzech wystawionych dokumentów UDT wskazano jako odbiorcę podmiot A. sprl [...] z B., w polu 7 dokumentu jako miejsce dostawy wpisano B. V. wystawił w dniu [...] kwietnia 2012 r. fakturę nr [...] na odbiorcę w B. A. sprl [...] o wartości 43.926,40 EUR i masie towaru 59,36 t.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że gaz ze S. przywożony był do Polski, jego odbiór od kierowców na protokołach zdawczo-odbiorczych towaru bez numerów odpowiednio z dnia 27, 29 i 30 marca 2012 r. w miejscowości K. ul. [...] kwitował P.P. pełnomocnik A. sprl [...], który potwierdzał również w imieniu nabywcy dokumenty CMR. W dokumentach CMR odbierający nie wskazywał daty i miejsca odbioru. Natomiast z treści pola nr 3 dokumentów CMR wynika, że miejscem przeznaczenia towaru miały być B. na ternie Polski. Taka sama informacja w zakresie miejsca przeznaczenia towaru znajduje się na dokumentach UDT wystawionych przez dostawcę (pole 7 - B.). Kontrolowana Spółka wystawiła w marcu 2012 r., na rzecz A., za usługę transportową i wynajem powierzchni 20 x 20 m następujące faktury:

- w dniu [...] marca 2012 r. fakturę VAT nr [...], data sprzedaży 26 marca 2016 r., CMR 3322351;

- w dniu [...] marca 2012 r. fakturę VAT nr [...], data sprzedaży 28 marca 2016 r., bez wskazania nr CMR;

- w dniu [...] marca 2012 r. fakturę VAT nr [...], data sprzedaży 29 marca 2016 r., bez wskazania nr CMR.

W fakturach tych nie wskazano trasy przewozu towaru, ani lokalizacji wynajmowanej powierzchni. Płatności należności wynikających z ww. faktur dokonano gotówką na podstawie dowodu wpłaty nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Natomiast w dniu [...] kwietnia 2012 r. R.W. w imieniu A. Sp. z o.o. podpisał z P.P. reprezentującym A. umowę wynajmu powierzchni 20x20 m na terenie bazy logistycznej firmy A. Sp. z o.o. zlokalizowanej w K. wraz z pompą umożliwiającą załadunek i rozładunek cystern gazowych firmie A.. Przeładunek odbywać miał się "w wyznaczonym miejscu" (nie wskazanym w umowie) "o powierzchni 20 x 20 m na terenie bazy logistycznej firmy A. Sp. z o.o." Wynajmujący zobowiązany był do informowania Spółki A. "o planowanym wynajmie powierzchni z jednodniowym wyprzedzeniem, tak aby nie kolidowało to z działaniami logistycznymi przeprowadzonymi na bazie przez A. Sp. z o.o. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia.

W toku kontroli R.W. - przedstawiciel handlowy kontrolowanej Spółki - wyjaśnił, że Spółka "nie posiada danych kierowców oraz innych informacji na temat firmy transportowej która przewoziła towar z B. do B. Usługa transportowa kończyła się dostawą towaru we wskazane miejsce i potwierdzeniu dokumentu CMR oraz protokołu zdawczo-odbiorczego towaru". Natomiast zapłata za usługę transportową S. została przekazana w gotówce przez pełnomocnika firmy – P.P. - do kasy firmy A. wg przekazanego dokumentu KP." Ponadto ustalono, że Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za marzec 2012 r., w której wykazała dane zgodne z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. w związku z nieprawidłowościami ustalonymi w toku przedmiotowej kontroli podatkowej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2013r. wszczął postępowanie podatkowe wobec A. Sp. z o. o. z siedzibą w B., dotyczące rozliczenia z budżetem Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem gazem płynnym w okresie od 1 marca 2012 r. do 30 czerwca 2012 r.

Następnie, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 41.255,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu propan butan w marcu 2012 r. w łącznej ilości 59.360 kg z wyłączeniem nabycia do składu podatkowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka dokonała w marcu 2012 r. trzech przemieszczeń ze S. na teren kraju, gazu o kodzie CN 2711 12 97 na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących wystawionych przez wysyłającego V. oraz dokumentów CMR. W dokumentach tych jako miejsce dostawy wskazywano B., natomiast odbiorcą wskazanym w tych dokumentach miała być firma A. sprl., która miała dokonać odbioru gazu i dalszego przemieszczenia do B. Jednakże - jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe - towar został przemieszczony na teren kraju, brak jest natomiast dowodów na dokonanie jego przeładunku i wywóz z terytorium kraju do jakiegokolwiek innego państwa członkowskiego. Powyższe działanie miało na celu uniknięcie opodatkowania gazu nabytego na S. Pod pozorem zachowania procedury przemieszczania gazu z zapłaconą akcyzą ze S. do odbiorcy b., gaz trafił w rzeczywistości na terytorium Polski do Spółki A., co doprowadziło do uniknięcia opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu ze S. Organ wskazał, że w rzeczywistości doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego 59.360 kg gazu ze S. bez zapłaconej akcyzy, ponieważ nabycie wewnątrzwspólnotowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wobec powyższego w dniach 26, 28 i 29 marca 2012 r. powstał po stronie Spółki A. obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia gazu ze S. na teren kraju.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Następnie, pismem z dnia 30 marca 2016r. Spółka poinformowała, że dokonała zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, ale w jej ocenie wpłaty rzekomych zaległości z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami są nienależne i wpłacone z zastrzeżeniem ich zwrotu. Ponadto Spółka podtrzymała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podstaw podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Strona nie kwestionuje, że dokonała przemieszczenia ze S. od podmiotu V. posiadającego status zarejestrowanego odbiorcy na teren kraju trzech cystern z gazem w łącznej ilości 59.360 kg. Przedmiotem sporu są natomiast ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące braku dokonania wywozu tego gazu z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynikało, że V. wystawiła jedną fakturę sprzedaży na rzecz podmiotu b.ego A. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. na łączną ilość 59.36 t gazu propan-butan. Płatność za ww. fakturę została zarejestrowana przez V. jako roszczenie - co ustalił organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania na podstawie informacji S. Służb Celnych ELO nr [...] z dnia [...] maja 2014r. stanowiącej odpowiedź na zapytanie polskiego Biura Łącznikowego do spraw akcyzy [...] nr [...]. Ponadto ustalono, że podmiot s. wystawił dokumenty CMR i UDT, z których wynika, że gaz płynny powinien zostać przetransportowany do Polski do miejscowości B.. Podmiotem dokonującym transportu gazu była firma A.. Zgodnie z ustaleniami s.ch władz celnych wysyłający nie otrzymał trzeciej karty UDT ani potwierdzenia odbioru towaru przez odbiorcę w miejscu dostawy. Nie posiada również potwierdzeń odbioru na dokumentach CMR. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił również, w ramach współpracy administracyjnej na podstawie raportu z dochodzenia z dnia [...] lutego 2014 r. przeprowadzonego przez służbę dochodzeniową Urzędu Celnego w L., że A. zakończyła działalność 1 czerwca 2012 r. Deklarowaną formą działalności firmy był zakup i sprzedaż pojazdów. Nic nie wiadomo o istnieniu dokumentacji księgowej podmiotu za 2012 r. B. służby skarbowe skontaktowały się z osobą prowadzącą księgowość firmy, która wskazała, że cała dokumentacja księgowa A. za 2011 r. została przejęta przez Generalną Administrację Podatkową i Pozyskiwania. Księgowy nic nie wie o istnieniu dokumentacji księgowej za 2012 r. Natomiast Generalna Administracja Podatkowa i Pozyskiwania w C. poinformowała, że dokumentacją zajmuje się Inspekcja Podatkowa z N., która przygotowała doniesienie do prokuratury o karuzelowych oszustwach podatkowych. Dyrektor generalny A. – J.P. - opuścił lokal bez pozostawienia adresu. Właścicielka wynajętego domu nie była świadoma, że w lokalu prowadzono działalność gospodarczą i nigdy nie wyrażała na to zgody. W toku dokonanych ustaleń stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek informacji potwierdzających by A. zajmowała się produktami energetycznymi. Z informacji zawartych w systemie VIES (elektroniczny środek transmisji informacji związanych z rejestracją na potrzeby VAT - aktywność numerów VAT) podmiotów zarejestrowanych na terenie UE, wynika, że A. nie deklarował żadnych nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych zarówno w I jak i II kwartale 2012 r. Organ podkreślił, że to właśnie za pośrednictwem systemu VIES pomiędzy administracjami Państw Członkowskich wymieniane są infonnacje dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Z powyższych ustaleń wynikało, że b. podmiot A. wskazany w fakturach wystawionych przez wysyłającego - s. podmiot V. - jako odbiorca gazu, nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego gazu.

Następnie, zwrócono uwagę, że w celu ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w ramach, którego przesłuchano w charakterze świadków, m.in. trzech kierowców przewożących gaz ze S. do Polski, tj. P.F., T.R. i M.B. - byłych pracowników A. Sp. z o.o.

Organ zauważył również, że w toku kontroli podatkowej, podczas przesłuchania w dniu 26 marca 2013 r. A.K. - prezesa Spółki A. ustalono, że przeładunki gazu odbywały się w B., sporadycznie w K. Spóła transportowała gaz tylko ze S. do Polski, nie dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu od S. firmy V. ani od A. A.K. wyjaśnił, że "odnośnie danych kierowców i firmy transportowej, dokumentów CMR i dokumentów przekazania gazu odbiorcy b. wiedzę posiada R. W." Przeładunek gazu przywiezionego ze S. polegał na przepompowaniu tego gazu bezpośrednio z cysterny na cysternę.

R.W. zeznał natomiast, że w Spółce A. pracował od 2009 r. do końca 2014 r. "Aktualnie nadal współpracuję z firmą A. na warunkach umowy marketingowej. Do moich obowiązków należało zawieranie transakcji zakupu i sprzedaży gazu głównie w handlu międzynarodowym, koordynowanie tych dostawy nadzorowanie dostaw, handel hurtowy ". W zakresie transportu gazu ze S. do Polski wyjaśnił, że "zlecenie wynajęcia tych samych ciągników wraz z naczepami firmie V. do przewozu gazu z miejscem przeznaczenia B. dla odbiorcy b. otrzymał od Pana K. telefonicznie po dostawie gazu na S.". Odnośnie sposobu wypełnienia dokumentów towarzyszących przesyłce wskazał, że "jeśli chodzi o dokument CMR to wpisano tam B. ponieważ firma b. A., odbiorca gazu od firmy V., posiadała umowę dzierżawy powierzchni ze Spółką A., celem dokonywania przeładunków gazu na terenie Polski. Spółka A. zgodziła się na wykonywanie częściowo transportu gazu na rzecz A. ale tylko na terenie Polski, stąd dzierżawa powierzchni terenu pod przeładunek. Nie wiem dlaczego w polu nr 5 s. dokumentu CMR był wymieniany nr ARC polskiego dokumentu e-AD".

W zakresie odbioru gazu przez nabywcę R.W. zeznał, że "pełnomocnik A. – P.P. przyjeżdżał do A. na odbiór gazu, wysyłał cysterny prawdopodobnie wynajęte w firmach transportowych. (...) Pan P.P. dokonywał wszystkich czynności w imieniu A.". Świadek nie umiał podać danych kierowców lub firmy transportowej, która dokonywała przeładunków gazu, który to gaz firma A. transportowała wcześniej ze S. z przeznaczeniem do B.. Ani wyjaśnić kto w takim przypadku sporządzał dokumenty CMR na przewóz gazu z Polski do B. i czy Spółka posiada ich kopię. W tym zakresie zeznał, że: "Spółka A. nie posiada ww. dokumentów, gdyż ich nie przygotowywała, należało to do Pana P.P., gdyż ten gaz był własnością A.U. Co do kierowców, to wg mnie każdorazowo przeładunkiem winien zajmować się kierowca ciągnika z autocysterną lub też kierowcy cystern wysyłanych przez A.".

Z protokołu sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. z przesłuchania w charakterze świadka P.P., wynika, że Świadek był pełnomocnikiem firmy b. A. sprl [...]: "ale nie pamiętam w jakim czasie. Z tego co pamiętam to był okres od 2012 r. do 2014 r." Potwierdził również, że był "pełnomocnikiem w transakcjach zakupu gazu propan butan pomiędzy firmą s. a b. w 2012 r." Dalej wskazał, że był "świadkiem" transakcji zakupu gazu w łącznej ilości 59,36 tony ze S. od V. do A. sprl [...], "odbierałem to od firmy A. na b. firmę A. sprl [...] ze S. od firmy V.". Na pytanie: "Czy może Pan powiedzieć w jaki sposób firma V. wysłała gaz płynny o kodzie CN2711 12 97 zakupiony wcześniej od A. Sp. z o.o. na podstawie trzech dostaw wskazanych powyżej, do A. sprl [...] - czy w procedurze zapłaconej akcyzy bądź zawieszonego poboru akcyzy?", świadek odpowiedział "Ja byłem przy załadunkach, sprawdzałem ilości towaru, kwestie finansowe i akcyzowe nie dotyczyły mnie, z tego co pamiętam tymi sprawami zajmował się szef firmy A. sprl. Transport był przesyłany pojazdami typu TIR."

Świadek wyjaśnił również, że gaz zakupiony przez A. z firmy s. nie został odsprzedany firmie A. Sp. z o. o. "Firma A. nigdy nie kupowała gazu, pomagała w przeładunkach, na co jest umowa. Gaz trafiał do odbiorcy w B., nie pamiętam w jakiej procedurze". Świadek nie posiadał również wiedzy, czy gaz zakupiony przez A. z firmy s. V. zawierał w cenie podatek akcyzowy. Świadek potwierdził także, że zna właściciela A. sprl "kontaktu obecnie nie mam. On udzielał mi pełnomocnictwa. Adres taki jak jest zarejestrowana firma, innego adresu ja nie miałem". Do protokołu załączono pełnomocnictwo notarialne z dnia 27 września 2011 r. udzielone przez J.P.H., w którym umocował P.P. do reprezentowania w zakresie prowadzonej przez mocodawcę działalności gospodarczej oraz podejmowania wszelkich czynności w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto świadek przedłożył poświadczoną notarialnie umowę wynajmu powierzchni oraz sprzętu do przeładunku gazu propan butan na bazie firmy A. Sp. z o.o. zawartą w B. w dniu [...] kwietnia 2012 r. pomiędzy Spółką A. a A. reprezentowaną przez Piotra P.P. Umowa dotyczyła wynajmu powierzchni 20 x 20 m na terenie bazy logistycznej firmy A. Sp. z o. o. znajdującej się przy ul. [...], K., [...] B. wraz z pompą umożliwiającą załadunek i rozładunek cystern gazowych firmy A.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia. Strony ustaliły stawkę za wynajem powierzchni w wysokości 200,00zł netto za godzinę.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przedłożona umowa wynajmu powierzchni nie dotyczy transportów gazu, które zostały dokonane w marcu 2012 r., wynika to z daty jej zawarcia – [...] kwietnia 2012r., a więc już po dokonaniu spornych dostaw.

Organ wskazał także, że w aktach sprawy znajdują się trzy protokoły zdawczo-odbiorcze odpowiednio z dnia 25, 27 i 30 marca 2012 r., z których wynika, że w tych dniach nastąpiło przekazanie towaru przez kierowców P.P. Przekazanie to zgodnie z treścią protokołów nastąpiło we wszystkich trzech przypadkach w miejscowości K., ul. [...], [...] B. w ilościach zgodnych z dokumentami CMR. Zapisy te potwierdzają zeznania kierowców: F. i R., że dostarczali towar do K. i tam go pozostawiali i nie wiedzą co działo się z tym towarem dalej. Jedynie trzeci z kierowców twierdzi, że uczestniczył osobiście przy przepompowywaniu gazu, nie ujmiał jednak wskazać miejsca w którym miało to miejsce, czy było to w K. czy w B. Wskazał jednak, że nie wie co działo się z gazem, który przepompowywał do cysterny innych odbiorców na terenie bazy przeładunkowej firmy A. Z akt sprawy wynika natomiast, że to na terenie składu podatkowego zlokalizowane są dwa stanowiska umożliwiające rozładunek cystern oraz parking i plac manewrowy, na terenie których możliwe byłoby przeprowadzenie tych operacji. Dlatego też organ drugiej instancji uznał, że z zeznań wszystkich kierowców wynika, że gaz został wprowadzony do składu podatkowego. Zeznania te nie mają jednak odzwierciedlenia w ewidencjach prowadzonych w składzie podatkowym. Nie odnotowano w nich wprowadzenia do składu podatkowego gazu ze S. z zapłacona akcyzą, ani wyprowadzenia takiego gazu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej istotne w sprawie jest ustalenie miejsca, w którym na podstawie dokumentów pierwotnych nastąpił przeładunek gazu. Organ wskazał, że w K. przy ul. [...] Spółka A. prowadzi skład podatkowy. Zgodnie z brzmieniem art. 48 ust. 1 u.p.a. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie (z zastrzeżeniem postanowień art. 52 ust. 2-6 u.p.a.) określone warunki. Stosownie do art. 49 ust. 1-2 u.p.a. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu. Może być ono wydane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony. Zgodnie z zatwierdzonymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. regulaminem funkcjonowania tego składu i aneksami do niego, tj. Dział II Działalność gospodarcza składu podatkowego pkt 8 "Ze składu podatkowego korzysta prowadzący skład podatkowy w cełu produkcji, przetwarzania i magazynowania oraz przyjmowania i wysyłki towarów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy". Ponadto w pkt 1 wskazano, że w składzie podatkowym są produkowane, przetwarzane lub magazynowane oraz przyjmowane i wysyłane zgodnie z ustalonymi warunkami na podstawie art. 47 u.p.a. wyroby akcyzowe następujących asortymentów:

dokonywana wysyłka gazu luzem na cele napędowe i grzewcze,

gaz płynny mieszanina propan-butan w butlach,

dokonywana wysyłka gazu luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego.

W regulaminie składu podatkowego brak jest jakichkolwiek zapisów by w ramach prowadzonej tam działalności dopuszczalne było dokonywanie w składzie podatkowym przeładunku towarów akcyzowych należących do innych podmiotów niż prowadzący skład podatkowy, czy też świadczenia usług w tym zakresie.

Organ podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem Spółki z dnia 28 lutego 2013 r. na potrzeby podatku akcyzowego prowadzono w formie papierowej ewidencję przyjęcia produkcji - wydania w składzie podatkowym oraz ewidencję dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. W żadnej z ewidencji nie odnotowano wprowadzenia do składu podatkowego gazu propan butan od s. firmy V., ani też z wyprowadzenia gazu do podmiotu b. A. Prowadzone ewidencje nie zawierają kolumn umożliwiających dokonanie zapisów w zakresie operacji przeładunku wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą należącego do innego podmiotu. Brak jest też możliwości ustalenia w oparciu o te ewidencje jaki środek transportu dostarczył towar do składu podatkowego, a jakim środkiem transportu towar został wywieziony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w przypadku gdyby zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce, podmiot prowadzący skład podatkowy dysponował by informacjami na temat środków transportu, jakimi przemieszczano gaz.

Ponadto, Organ zauważył że firma A. zarejestrowana była w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. Władze b. podkreślają, że nie posiadają jakichkolwiek informacji by firma zajmowała się produktami energetycznymi, nie istnieje też jakakolwiek dokumentacja w tym zakresie. W związku z tym, że rzekomy finalny odbiorca nie deklarował dokonania żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2012 r. W ocenie organu podatkowego ostatnim podmiotem władającym gazem przemieszczonym do Polski ze S. była Spółka A., która nie może uwolnić się od odpowiedzialności z ten wyrób, ponieważ nie wskazała komu ten wyrób przekazała i gdzie miało to miejsce. Odbiorcą tego towaru nie mógł być P.P. działający w imieniu A., ponieważ A. nie dokonywała żadnych dostaw i nabyć w I i II kwartale 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. również odbiór gazu nie mógł nastąpić na terenie składu podatkowego prowadzonego przez podatnika. Spółka nie odnotowała wprowadzenia i wyprowadzenia tego gazu do składu podatkowego w prowadzonych ewidencjach, pomimo istnienia takiego obowiązku wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie ewidencji akcyzowych. Poza tym, jak wskazano wyżej, z treści udzielonego zezwolenia i regulaminu składu podatkowego stanowiącego jego integralną cześć nie wynika, że na terenie składu podatkowego możliwe było dokonywanie przeładunków towarów należących do innych podmiotów niż prowadzący skład podatkowy. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe wynajęcie (wydzierżawienie) części terenu składu podatkowego innemu podmiotowi.

Ponadto, Spółka nie dokonała powiadomień o których mowa w art. 49 ust. 8 i 9 u.p.a., w związku z czym w ocenie organu należy stwierdzić, że skoro A. nie informowała Naczelnika Urzędu Celnego w S. o braku tytułu prawnego do 400 m2, w związku z ich wynajęciem innemu podmiotowi, tj. zmianach granic i wielkości składu podatkowego to obszar składu podatkowego nie ulegał żadnym zmianom. W związku z czym mając na uwadze brzmienie regulaminu składu podatkowego, w szczególności pkt 1 działu II regulaminu, w składzie podatkowym Spółki A. nie mogła być prowadzona działalność polegająca na przeładunku wyrobów akcyzowych należących do innych podmiotów.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Organu uzasadniony jest wniosek, że gaz transportowany ze S. nie został dostarczony do K., gdzie znajduje się skład podatkowy, a skoro nie został tam dostarczony to nie mógł również zostać tam odebrany przez P.P. w imieniu A., w związku z czym protokoły zdawczo-odbiorcze, mające potwierdzać przekazanie na terenie składu podatkowego towaru przez przewoźnika pełnomocnikowi nabywcy nie są w ocenie organu i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również potwierdzenia odbioru gazu przez A., które znajdują się na dokumentach CMR w tak ustalonym stanie faktycznym nie potwierdzają przekazania gazu temu podmiotowi, brak jest w nich bowiem wskazania daty i miejsca gdzie czynności te miały miejsce. Również podmiot wysyłający nie otrzymał dokumentów UDT zawierających potwierdzenie odbioru towaru, ani zapłaty za wysłany towar. Należy mieć również na uwadze, że zapłaty za transport towaru ze S. do Polski dokonano w formie gotówki, a z dokumentów KP nie wynika kto tej wpłaty dokonał.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie bezspornie miało miejsce przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe i zostało dokonane przez Spółkę A.. Podkreślono, że skoro za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa UE na teren kraju, to w konsekwencji, czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, pomimo iż nie wystąpi transakcja np. sprzedaży, przemieszczenie przez przewoźnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który odebrał wyrób akcyzowy na terenie kraju. W takim przypadku podatnikiem podatku akcyzowego będzie podmiot, który rozporządzał towarem na terenie kraju dokonując jego przemieszczania, tj. fizycznie dokonał jego przemieszczenia na teren kraju.

Wobec powyższego organ stwierdził, że po stronie Spółki A. powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 120 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.); dalej: "Op.", poprzez zastosowanie przy wydawaniu decyzji deklaratoryjnej - określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, przepisów prawa materialnego z chwili wydawania decyzji, a nie z chwili zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy zmiana stanu prawnego obejmowała w szczególności wprowadzenie przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą rozszerzonego katalogu czynności, co bezpośrednio skutkowało błędnym zastosowaniem prawa materialnego - przepisów ustawy o podatku akcyzowym,

art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez działania podjęte w sprawie, które podważyły zasadę zaufania obywatela do organu podatkowego, polegające na przyjęciu przez Organ z góry założenia, że A. dokonało wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i powinno zostać obciążone podatkiem akcyzowym,

art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego interpretację i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wybiórczą jego analizę, brak oceny wiarygodności znacznej części dowodów i ich pominięcie przy dokonywaniu ustaleń, brak wskazania przyczyn, dla których Organ uznał fakty za udowodnione wbrew przeciwnie wskazującym dowodom, co skutkowało błędnym uznaniem, że A. była podmiotem władającym gazem,

Naruszenie prawa materialnego:

art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż zaistniał w przedmiotowej sprawie stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą oraz uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego, pomimo że A. nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie,

art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a. przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż zaistniał w przedmiotowej sprawie stan faktyczny (ze strony A. sp. z o.o.) podlegający opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe mogło dotyczyć jedynie firmy b. A. albo s. V.,

art. 78 ust. 1 pkt. 3 u.p.a., przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż A. musiał rozliczyć się w ramach świadczonej usługi transportu z organem podatkowym, w tym złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku akcyzowego,

art. 19 dyrektywy rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego poprzez błędne jego zastosowanie, podczas gdy przepisy dyrektywy, która nie została implementowana, nie mogą być zastosowane bezpośrednio dla wywodzenia obowiązków jednostki w stosunku do państwa członkowskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko przestawione w zaskarzonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania przy wydawaniu decyzji deklaratoryjnej - określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, przepisów prawa materialnego z chwili wydawania decyzji, a nie z chwili zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. z tytułu dokonania trzech nabyć wewnątrzwspólnotowych. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest decyzją deklaratoryjną, zastosowanie mają więc tutaj przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy przy rozstrzyganiu nie oparł się na treści art. 9c u.p.a., wprowadzonego ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U z 2013 r. poz. 1231), który wszedł w życie od dnia 1 listopada 2013 r. W rozstrzygnięciu wyraźnie wskazano, że podstawą opodatkowania jest art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Natomiast w przypadku art. 2 ust. 1 pkt 16 zawierającego definicję uproszczonego dokumentu towarzyszącego, który zostały przywołany w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wskazać należy, że dokument na podstawie którego przemieszczany był gaz przez Skarżącą, a którego wystawcą był podmiot V., został sporządzony na podstawie przepisów prawa krajowego obowiązującego na S., stanowiącego implementację obowiązujących w tym zakresie dyrektyw unijnych, a nie przepisu prawa krajowego, podanego w niewłaściwym brzmieniu. W związku z czym pomyłka ta również pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

Również w odniesieniu do podstawy opodatkowania przywołanie w niewłaściwym brzmieniu art. 88 ust 1 u.p.a. pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ podstawa opodatkowania gazu została prawidłowo wyrażona w kilogramach, co potwierdza brzmienie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.a., stanowiącego, że stawka akcyzy wynosi 695 zł/1000 kg wskazanego gazu. Należy zauważyć, że przepis art. 88 ust. 1 u.p.a. pomimo podania innego brzmienia (w zakresie dwóch wyrazów odnoszących się do podstawy opodatkowania wyrażonej w gigażulach), pozostawał niezmienny w obu brzmieniach w zakresie wyrażenia podstawy opodatkowania w kilogramach, tj. w tym elemencie, który de facto miał zastosowanie w sprawie i został zastosowany prawidłowo w sprawie w zakresie w jakim miał zastosowanie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej, niedopuszczalne jest narzucanie solidarnej odpowiedzialności przewoźnika za wywiązanie się stron transakcji z obowiązków podatkowych czy księgowych.

Należy w powyższym kontekście wyjaśnić, że niesporne jest, że Skarżąca dokonała przemieszczenia gazu ze S. do Polski, nie można jednak ustalić komu i gdzie go przekazała. Jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mogło to nastąpić na terenie prowadzonego przez Skarżącą składu podatkowego, ponieważ jak wynika z udzielonego zezwolenia na prowadzenie tej działalności, regulaminu prowadzenia składu podatkowego w K. przy ul. [...] i aneksów do niego Skarżąca w ramach posiadanego zezwolenia nie była uprawniona do prowadzenia tej działalności na terenie składu podatkowego. Nie odnotowała również w prowadzonych ewidencjach wjazdu ciężarówek z gazem na teren składu podatkowego i dokonania jego przeładunku, a także wyjazdu z terenu tego składu. Organ odwoławczy, odnosząc się do zebranego materiału dowodowego w postaci ustaleń b. organów podatkowych (pismo z 7 lutego 2012 r.) wskazujących na brak dokumentacji księgowej za 2012 r., co dodatkowo potwierdzają dane uzyskane z bazy VIES, z których wynika, że firma A. nie dokonywała nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych w 2012 r., dokonał negatywnej oceny zeznań P.P. pełnomocnika b. firmy A. Zeznania te w sposób zasadny oceniono jako wewnętrznie niespójne. Pełnomocnik wskazał bowiem, że gaz "był tylko przeładowywany w Polsce na ciężarówki powracające do Francji. Powodem było obniżenie kosztów transportu". W tym samym zeznaniu w innym miejscu P.P. wyjaśnił natomiast, że "Towar wyjeżdżał z firmy V. do odbiorcy w B., z tego co pamiętam były trzy bazy. Nie pamiętam w które miejsce ten towar miał dotrzeć. To można sprawdzić z dokumentów. Towar jeździł na samochodach przysyłanych przez firmę A. sprl [...] na f. lub b. numerach rejestracyjnych". Mając ponadto na względzie, że za transport i wynajęcie powierzchni do przeładunku dokonano zapłaty gotówkową, zaś pełnomocnik twierdzi, że nie zajmował się kwestiami finansowymi, a jednocześnie nikt z przedstawicieli Spółki A., czy też żaden z przesłuchanych kierowców nie informował o jakimkolwiek bezpośrednim kontakcie z właścicielem A., wskazując, że podmiot reprezentowany był przez P.P., zasadne jest stanowisko dotyczące braku wiarygodności tych zeznań.

Organy obu instancji wykazały w sposób bezsporny, iż Spółka A. nie prowadziła obrotu wyrobami energetycznymi. Spółka zarejestrowana była w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. Również władze b. wskazały na brak jakichkolwiek informacji by firma zajmowała się produktami energetycznymi. Powyższe uzasadnia zatem wniosek, że P.P. w imieniu tej firmy nie mógł dokonać odbioru takich wyrobów, przeładunku ani ich wysyłki. Z treści pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnictwo udzielone zostało przez Pana J.P.H. uprawnionego do reprezentacji A. sprl z siedzibą w C. (B.) wpisanej do rejestru spółek pod nr [...] "w zakresie prowadzonej przeze mnie wyżej wymienionej działalności". Skoro zatem zakres działalności firmy w pełnomocnictwie został określony jedynie poprzez podanie jej nazwy i przyznanych numerów identyfikacji podatkowej, a pełnomocnictwo nie zawiera bezpośredniego wskazania jaką działalność A. prowadzi, to organy w sposób prawidłowy przyjęły, że pełnomocnictwo dotyczy działalności A. w zakresie zgodnym z odpowiednim rejestrem. Z rejestru tego wynika natomiast, że działalnością tą jest obrót samochodami osobowymi. Uwzględniając przy tym, że Spółka A. nie deklarowała dokonania żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2012 r. zasadnie wywiedziono, że ostatnim podmiotem władającym gazem przemieszczonym do Polski ze S. była Spółka A.

Organy powołując się na dane z systemu VIES, potwierdzone przez służbę dochodzeniową w L., ustaliły że Spółka A. zakończyła działalność z dniem 1 czerwca 2012 r. Nie stwierdzono przy tym jakichkolwiek transakcji sprzedaży przez Spółkę w 2012 r. Spółka nie prowadziła również księgowości za 2012 r. W związku z tym uzasadniony stał się wniosek, że Spółka nie dysponowała żadnymi środkami transportu. W przypadku wynajęcia środków transportu, w księgowości A. zaewidencjonowane zostałyby faktury za te usługi, również w przypadku wynajęcia własnych środków transportu innym podmiotom, Spółka musiałaby odnotować te transakcje w dokumentach księgowych. Skoro Spółka nie dokonywała żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i nie wynajmowała środków transportu, to na terenie Polski nie mogły znajdować się pojazdy, na które ten towar mógł zostać przeładowany. Również odbiór gazu nie mógł nastąpić na terenie składu podatkowego prowadzonego przez podatnika. Spółka nie odnotowała wprowadzenia i wyprowadzenia tego gazu do składu podatkowego w prowadzonych ewidencjach, pomimo istnienia takiego obowiązku wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie ewidencji akcyzowych.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest również, że A. nie była uprawniona do dokonywania na terenie składu podatkowego przeładunków gazu należącego do innego podmiotu niż prowadzący skład podatkowy. Musiałoby to bowiem wynikać z treści udzielonego zezwolenia i regulaminu składu podatkowego stanowiącego jego integralną cześć. Zgodnie z art. 50 ust. 5 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego przy wydawaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zatwierdza regulamin funkcjonowania składu podatkowego, który określa warunki dotyczące składu podatkowego. Zmiana regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wymaga zatwierdzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Stosownie do art. 49 ust. 6 u.p.a. do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy załączyć m.in. plan składu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydawane jest podmiotowi, który posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy. Nie jest zatem możliwe wynajęcie (wydzierżawienie) części terenu składu podatkowego innemu podmiotowi, ponieważ stanowiłoby to utratę tytułu prawnego do wydzierżawianego terenu i powodowało, konieczność wyłączenia tego miejsca z terenu składu podatkowego.

Należy mieć również na uwadze, że Spółka A. nie wykazała w żadnej z prowadzonych na potrzeby podatku akcyzowego ewidencji, że nastąpiło wprowadzenie gazu ze S. do składu podatkowego, a tym bardziej, że towar ten skład podatkowy opuścił, kiedy to nastąpiło i jakich środków transportu do tego celu użyto. Zauważyć również należy, że V. nigdy nie otrzymała zapłaty za wysłany towar, co uzasadnia wniosek, że towar ten nie został przekazany nabywcy wskazanemu w fakturze. Pewnym ustaleniem w przedmiotowej sprawie, jest to, że gaz został przemieszczony ze S. na terytorium kraju należącymi do Skarżącej środkami transportu. Brak jest natomiast jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu świadczącego o dokonaniu przeładunku i wywozu gazu poza teren kraju. Również potwierdzenia odbioru gazu przez A., które znajdują się na dokumentach CMR w tak ustalonym stanie faktycznym nie potwierdzają przekazania gazu temu podmiotowi, brak jest w nich bowiem wskazania daty i miejsca gdzie czynności te miały miejsce. Również podmiot wysyłający nie otrzymał dokumentów UDT zawierających potwierdzenie odbioru towaru, ani zapłaty za wysłany towar.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego interpretację i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wybiórczą jego analizę, brak oceny wiarygodności znacznej części dowodów i ich pominięcie przy dokonywaniu ustaleń, brak wskazania przyczyn, dla których Organ uznał fakty za udowodnione wbrew przeciwnie wskazującym dowodom, co skutkowało błędnym uznaniem, że A. była podmiotem władającym gazem. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji poddały przy tym weryfikacji wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkowały się do nich w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe podjęły również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób prawidłowy i rzetelny zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, bazujące na wszelkich niezbędnych i dostępnych środkach dowodowych, których ocena nie może być, w ocenie Sądu, uznana za dowolną czy tendencyjną.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 8 ust 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, a w konsekwencji zaistniał obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji uproszczonej oraz obliczenia akcyzy i dokonania jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając bowiem na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednofazowość, organ II instancji zasadnie stanął na stanowisku, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w obrocie wyrobem akcyzowym. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z faz obrotu. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie ustalono, gaz został ze S. przemieszczony na teren kraju przez Spółkę, a jednocześnie nie znaleziono dowodów na potwierdzenie, że towar ten został przeładowany na inne środki transportu i został wywieziony z terenu kraju i dopuszczony do konsumpcji w innym kraju. Jednocześnie wskazano, że nie mogło dojść do odbioru tego gazu przez P.P. we wskazywanym przez niego i kierowców przewożących gaz miejscu tj. na terenie składu podatkowego w K. w imieniu rzekomego nabywcy A. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Skoro zatem ustalono, że towar nie mógł być odebrany we wskazywanym przez świadków miejscu, a jednocześnie nabywca widniejący na fakturze sprzedaży nie deklarował dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego tego towaru i nie dokonał zapłaty za towar, natomiast podmiotem, który jako ostatni rozporządzał towarem była Spółka A. i miało to miejsce na terenie kraju to kierując się nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego należy tak interpretować przepisy prawa polskiego, aby wynik wykładni wskazywał, że tylko transakcja na rzecz faktycznego konsumenta może być opodatkowana akcyzą. Interpretacja taka powinna być jednocześnie dokonana z poszanowaniem naczelnych zasad prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim zasady konkurencyjności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 460/13).

W przedmiotowej sprawie ustalono, że przemieszczenia na teren kraju, a więc nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., dokonała Spółka A.. Zaistniał zatem stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, ponieważ pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego nie ustalono podmiotu, któremu Spółka przekazała gaz; ustalono natomiast, że nie mógł to być nabywca wskazany w fakturze sprzedaży, tym samym uzasadnione jest uznanie A. za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu. Zastosowanie znajduje więc art. 78 u.p.a., który określa zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa wysyłającego, a w takiej właśnie procedurze z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego został wysłany towar z terenu S. W efekcie, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła formalna transakcja sprzedaży na rzecz Spółki A. dokonującej przemieszczenia, to samo przemieszczenie przez przewoźnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi podlega opodatkowaniu akcyzą, ponieważ nie ustalono podmiotu, który odebrał wyrób akcyzowy na terenie kraju, jak również nie potwierdzono, że towar ten opuścił terytorium kraju.

Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 19 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego polegający na bezpośrednim zastosowaniu przepisu dyrektywy, która nie została zaimplementowana i nie może być zastosowana bezpośrednio dla wywodzenia obowiązku podmiotu prawa prywatnego wobec państwa.

Należy w powyższym kontekście wyjaśnić, że wskazana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151 poz. 1013) W art. 19 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE zawarto regulację, zgodnie z którą zarejestrowany odbiorca nie może przechowywać ani wysyłać wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podobnie został sformułowany przepis art. 59 ust. 1 u.p.a, stanowiący, że zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Niemniej w przedmiotowej sprawie ww. przepis powołany został w związku z obowiązkami wysyłającego gaz, tj. V., w celu wskazania, że zgodnie z informacją od s.ch władz celnych podmiot ten jako posiadający status zarejestrowanego odbiorcy mógł dokonać wysyłki wyrobów akcyzowych jedynie w procedurze zapłaconej akcyzy. Skarżąca Spółka nie posiadała natomiast statusu zarejestrowanego odbiorcy.

Ponieważ zarzuty podniesione przez stronę skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.