Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1764/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par 1 i art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 405/06 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od K. K. rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.399 zł (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 405/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi K.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r.

Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że K. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży runa leśnego. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował złożoną przez podatnika deklarację podatkową za rok 1998 i określił wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na kwotę 2.509.762,36 zł. Organ zaliczył do wydatków poniesionych w 1998 r. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.672,70 zł, jak również wpłacone zaliczki na podatek dochodowy. Do wydatków K. K. zaliczona także została kwota uiszczona tytułem opłaty skarbowej wymierzonej od podwyższonej wartości pojazdu nabytego od byłej żony. Organ ustalił, że podatnik spłacił częściowo kredyt zaciągnięty w ING Banku Śląskim i poniósł z tego tytułu wydatek w wysokości 24.216 zł. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy przyjął przychód K. K. z działalności gospodarczej do rozliczenia w wartościach netto wskazanych w zeznaniu podatkowym, to jest w kwocie 2.636.222,94 zł.

W rezultacie czynności sprawdzających w firmie prowadzonej przez G. A. stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 1998 r. jako bilans otwarcia kont rozrachunkowych prowadzonych dla ewidencjonowania rozliczeń z przedsiębiorstwem K. K. zaewidencjonowano kwotę 371.902,50 zł. Natomiast bilans zamknięcia tych kont na dzień 31 grudnia 1998 roku wykazuje saldo 264.942,50 zł. Różnica pomiędzy saldem otwarcia i saldem zamknięcia świadczy o spłacie w 1998 roku zadłużenia zaciągniętego przez G. A.. Organ wskazał, że różnica ta, to jest 105.816,00 zł. stanowi przychód podatnika.

W toku postępowania podatnik powołał się na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił, wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego dwa identyczne pisma, w których treści zwraca się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997 - 2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była do końca lutego następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek. Organ pierwszej instancji uznał podnoszone okoliczności za niewiarygodne nie dając tym samym wiary przedłożonym dowodom. Stanowisko swoje obszernie uzasadnił odnosząc się do wielu aspektów podnoszonej okoliczności.

Różnica pomiędzy wydatkami Podatnika poniesionymi w 1998 roku w wysokości 2.828.312,43 zł, a uzyskanymi przychodami w kwocie 2.746.238,94 zł, to jest 82.073,49 zł stała się przesłanką do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu oszczędności strony na dzień 1 stycznia 1998 roku.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania organ podatkowy stwierdził, że na dzień 31 grudnia 1997 roku K. K. nie był w stanie zgromadzić żadnych oszczędności, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 roku. Uzasadniając powołał się na treść decyzji wydanej za 1997 rok, których przychody z tego roku rozliczone zostały w całości na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Ponadto stwierdził, na podstawie ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...], że K. K. nie posiadał żadnych oszczędności gotówkowych bądź majątkowych, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków już na dzień 31 grudnia 1996 roku.

W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] ustalił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 rok w wysokości 61.554,80 zł od przychodów w kwocie 82.073 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja

podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod." w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.k.s." przez nie zapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

2) art. 191 ord. pod. poprzez niezastosowanie się do zasady

zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów,

3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u,p.d.o.f." poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy

opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 39.889,50 zł od przychodów w kwocie 53.186,40 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze zawarte w orzeczeniu, stwierdzając o bezpodstawności podniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym o naruszeniu art. 200 ord. pod. w związku z art. 24 ust. 2 u.k.s.

Przedmiotową decyzję K. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], nr [...] w całości i zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie art.123, art. 200 ord. pod. w związku z art. 24 ust. 2 u.k.s. W opinii skarżącego w postępowaniu przed pierwszą instancją pozbawiono go prawa do zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie oraz wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów. Dowodem na tę okoliczność miała być rozbieżność treści protokołu z kontroli, a uzasadnieniem decyzji, co potwierdził organ kontroli skarbowej w swoim stanowisku z dnia 5 listopada 2003 roku. Według skarżącego organ podatkowy może odstąpić od tej zasady jednakże tylko wtedy, gdy postępowanie wszczęte na wniosek strony zakończy się uwzględnieniem żądania podatnika. Sytuacja taka nie miała w tym wypadku miejsca.

2) naruszenie art. 122 oraz 124 ord. pod. przez nieinformowanie strony o przesłankach podejmowania decyzji oraz nieskorzystanie z wyjaśnień podatnika, co do treści jego pism i żądań.

3) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. fizycznych poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania.

W ocenie skarżącego bezpodstawnie także organy podatkowe nie przyjęły do rozliczenia po stronie przychodów kwoty 371.942,50 zł, stwierdzając wbrew ustaleniom protokołu kontroli działalności gospodarczej G. A., że kwota ta stanowi niezapłacone zobowiązanie przedsiębiorstwa "A.", podczas gdy zobowiązanie takie nie istniało, co potwierdzają w ww. protokole sami kontrolujący.

4) skarżący podniósł ponadto zarzut dotyczący jego zdaniem dwukrotnego ujęcia w wydatkach kwoty 86.995,20 zł za zakup ciągnika i naczepy od firmy "A." oraz zaliczonego mu w 1998 zakupu ciągnika i naczepy za 50.000,00 zł, których dokonał w 1997 r., a nie w 1998 roku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga okazała się zasadna z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 ord. pod. W ocenie Sądu nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 ord. pod. Sąd uzasadniając wydany wyrok podkreślił, że ustawodawca w regulacji art. 187 § 1 ord. pod. nałożył na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia, czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona w 1997 r. przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM., tj. 188.400,00. Zdaniem Sądu organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów, czy nawet ich prawdziwości, co podkreślały uznając za niewiarygodne otrzymanie przez skarżącego zaliczek od niemieckich kontrahentów powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów celem potwierdzenia lub zaprzeczenie tych okoliczności. Sąd przypomniał organom podatkowym, iż postępowanie dotyczyło nieujawnionych źródeł przychodów, skarżący ujawnił źródło. W konsekwencji Sąd wyraził pogląd, iż nie można odmówić wiarygodności wskazanego przez podatnika źródła powołując się na sprzeczność umowy z prawem dewizowym nawet gdyby umowa ta została zawarta z naruszeniem prawa dewizowego i nawet wówczas gdyby okazała się nieważna to należy przyjąć, iż skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony a nie że w ogóle ich nie ma. Ponadto przy ocenie tych umów zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły art.191 ord. pod. przyjmując, iż decydującą przesłanką uznania umów za nieważne był moment ich przedłożenia organom do wglądu. Zdaniem Sądu mając na uwadze treść art.123 § 1 oraz art.188 ord. pod. oraz to, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów obejmuje swoim zakresem badanie środków finansowych posiadanych na dzień 1 stycznia 1998 r. należy uznać, iż skarżący nawet po odliczeniu ustalonego przez organy podatkowe zobowiązania za 1997 r. mógł jeszcze posiadać znaczne środki finansowe pozostałe z udzielonych pożyczek.

Kolejnym argumentem uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji jest zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. A. z naruszeniem art.123 § 1 i art.190 ord.pod. oraz to, że na okoliczność wierzytelności skarżącego przysługującej mu od G. A. na koniec 1997 r. przeprowadzono jedynie dowód z zeznań G. A., bez dokonania ich weryfikacji i szczegółowej oceny w sytuacji gdy należało dokładniej sprawdzić tę istotną dla całego postępowania okoliczność, dotyczącą dokonania w firmie Pani G. A. zapisu o zaleganiu w zapłacie na rzecz Pana K. K., bowiem nie można wykluczyć, że to w firmie Pani A. doszło do nieprawidłowych zapisów, które wywołują negatywne skutki w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego. Zarzut ten nie jest zasadny albowiem na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w sporządzonym zestawieniu ujęto kwoty stanowiące zakupy środków w kontekście kompensaty zadłużenia zaciągniętego przez firmę "A." w wyniku tej operacji zwiększeniu uległa kwota przychodów, a nie wydatków

Z wyżej wymienionych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." uznając , iż została ona wydana z naruszeniem art.122, 123 § 1, 187§ 1, 188, 190, 191 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał je za nieuzasadnione.

Na orzeczenie Sądu skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze. W skardze tej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art.122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 i 190 ord. pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

3) naruszenie przepisów art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem;

4) naruszenie przepisu art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art.233 k.p.c. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń, co do udzielonych podatnikowi pożyczek przez firmy niemieckie; bezpodstawnie wyłączyły z przychodów należnych podatnikowi za 1997 r. kwotę 371.902,50 zł oraz błędnie przyjęły stan oszczędności podatnika na dzień 31 grudnia 1996 r.

5) naruszenie przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej w stosunku do oceny istnienia wierzytelności G. A. wobec K. K..

W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były trafne.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa , którym zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane zostały przez skarżącego prawidłowo w sposób pozwalający na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż wskazanie w petitum skargi kasacyjnej art.141 § 1 p.p.s.a jako naruszenia przepisów postępowania uznał za oczywistą omyłkę, gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej jak i samego sformułowania zarzutu w tym zakresie wynika, iż skarżący wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a i w tych granicach rozpoznał skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie oparta została o zarzut wskazany w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd (porównaj wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 121/04, opublikowany ONSA i WSA Nr 1 z 2004 r. poz. 11). Natomiast zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany musi być przeciwko wyrokowi sądu a nie decyzji organy administracji, jak też, że nie stanowi prawidłowego wskazania podstawy kasacyjnej powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej (porównaj wyrok z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany ONSA i WSA Nr 1 z 2004 r., poz. 12 i wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1149/04 niepublikowany).

W sytuacji przytoczenia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje drugi z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art.3 art. § 1 w związku z art.3§ 2 pkt 1 i art.134 , art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art.233 kpc, 141 § 4 , art.145§ 1pkt lit.c) p.p.s.a.

Przepis art.141 § 4 p.p.s.a określa, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Przepis ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może stanowić podstawę także podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku Sądu zajmuje zatem wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd I instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd I instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Treść tych ustaleń winna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu o jakim wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Każde orzeczenie sądu, jest rozstrzygnięciem indywidualnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy. Z tego też powodu uzasadnienie wyroku, powinno odnosić się ściśle do zaskarżonego aktu, ustaleń stanu faktycznego i przyjętej przez organ podstawy prawnej w zaskarżonym orzeczeniu. Zgodnie z kolei z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z powyższego przepisu wynika, iż sąd zobowiązany jest dokonać analizy całości akt sprawy i konfrontując to z ustaleniami organu i zaskarżonym aktem. Przyjęcie takiego trybu pozwala sądowi na wyrobienie sobie własnego poglądu (stanowiska) w sprawie, który albo się pokrywa ze stanowiskiem organu, albo nie, czemu wyraz daje sąd w sentencji orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sporządzone przez Sąd I instancji narusza powołany wyżej art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozwalały na uchylenie zaskarżonej decyzji w szczególności jeżeli uwzględni się czynione zarzuty przez stronę skarżącą. Należy bowiem uznać za słuszne wywody skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji wydał rozstrzygnięcie dowolne w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego art.122, 123§1, 187§ 1,188,190,191 ord. pod. a w konsekwencji wyrok został wydany z naruszeniem art.145§ 1 pkt 1 lit.c), art.3§1 i § 2 pkt 1oraz art.134 p.p.s.a

Sąd I instancji dokonując oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe stanowiących podstawę faktyczną podjętych w sprawie decyzji winien je skonfrontować z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i kwestionując te ustalenia miał obowiązek odnieść się do dowodów zgromadzonych w sprawie zgodnie z art.133 p.p.s.a. oraz rozważyć sprawę w granicach wyznaczonych przez art.134 p.p.s.a. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Sąd zarzucił organom podatkowym nie przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona pożyczka w 1997 r. przez firmy niemieckie w łącznej kwocie 100 000 DM tj.1888.400,00 zł odwołując się do akt administracyjnych (k.548-551) i czyniąc szeroki wywód co do zasad oceny przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych jak i konsekwencji w razie niezgodności tych umów z prawem dewizowym .Nie wypowiadając się co do zasadności tych twierdzeń, należy przede wszystkim zauważyć, iż w aktach administracyjnych sprawy brak jest umów pożyczek zawieranych przez skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Akta sprawy k.548-551 wskazanych przez Sąd zawierają pisma skarżącego do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez skarżącego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane przez skarżącego grzyby. Pismo to nie zawiera adresata, zawiera natomiast nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji też nie wynika aby organy podatkowe analizowały umowy pożyczek skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie jednoznacznie stwierdziły, iż skarżący nie przedłożył umów ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód otrzymanych przez niego "zaliczek" w łącznej kwocie 100.000,00 DM. Podobnie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie Sądu, iż skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy pani A., a więc bezprzedmiotowy staje się zarzut, iż organy podatkowe powinny sprawdzić pod tym względem posiadane przez Panią A. dokumenty. Ponadto Sąd zarzucając organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. A. bez udziału skarżącego nie rozważył innych dowodów w sprawie wskazanych w decyzjach, a więc jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy do czego był zobowiązany na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. mając na uwadze treść art.188 ord. pod. Te wszystkie okoliczności powodują, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ponownie rozpoznając sprawę winien przede wszystkim oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe orzekające w sprawie, przedstawiony w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji skonfrontować go z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a nie tylko z zarzutami skarżącego.

Skarżący zarzucił również w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy.

Art. 20 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Kluczowy w sprawie ust. 3 powołanego artykułu przewiduje, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z kolei wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Z powyższego wynika, że wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny albo domniemany. W sprawie niniejszej organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego, jak to wskazywał Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przyjął, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodowy w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie utrwalił się już pogląd, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajdzie pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.). Nadto w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Bez znaczenia przy tym jest, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania (tak w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r. I SA/Po 3536/01, niepubl., a także w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00).

W stanie prawnym zatem zastosowanym w niniejszej sprawie ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Podatnik dążąc do uwolnienia się od opodatkowania winien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub z przychodów wolnych od opodatkowania.

Zauważyć więc należy, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w cytowanym wyżej art. 20 ust. 3. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika (por. P. Pietrasz, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt Sa/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, str. 26 oraz wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1177/06).

W stanie faktycznym sprawy błędnie sąd pierwszej instancji wywiódł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości zostały udzielone w 1997 roku przez firmy niemieckie pożyczki w łącznej kwocie 100 000 marek niemieckich. To skarżący K. K. winien w toku podstępowania przed organami wykazywać zasadność swoich twierdzeń – dotyczących między innymi przedmiotowej pożyczki - popierać je stosownymi dowodami (dokumentami, zeznaniami świadków, itd.).Organy bowiem nie są w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł obarczone nieograniczonym ciężarem dowodzenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji podatnik nie wskazał źródła przychodu przedstawiając sporządzone przez siebie pisma nawet nie oznaczając adresata, w których prosi o potwierdzenie, iż otrzymał wymienione przez niego kwoty (k. 548-551).

W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188 i 190 ord. pod.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby Sąd dopuszczał dowód z dokumentu, a skoro przepisy powyższe nie były stosowane to również nie mogły zostać naruszone.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.