Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1078/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 170, art. 135, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 155
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 835/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą we W., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. S.A. z siedzibą we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 marca 2022 r., I SA/Wr 835/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi I. S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 kwietnia 2021 r.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjny w administracji, (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 33 § 2 i § 4 o.p. poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji i uznanie, że brak było przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia, a w konsekwencji brak było podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy zaistniały podstawy o wszczęcia postępowania zabezpieczającego, albowiem decyzja o zabezpieczeniu organu pierwszej instancji funkcjonowała w obrocie prawny, gdyż weszła do obrotu prawego z dniem doręczenia i nie została z niego wyeliminowana ani przez sąd ani przez organ administracyjny, co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 i § 4 o.p. poprzez zakwestionowanie istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w wykonaniu decyzji, o której mowa w art. 33 o.p.,

podczas gdy obowiązek taki istniał na dzień wszczęcia postępowania zabezpieczającego, albowiem decyzja o zabezpieczeniu organu I instancji funkcjonowała w obrocie prawnym i nie została z niego wyeliminowana, a w konsekwencji decyzja ta mogła stanowić podstawę do sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 170

p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zakwestionowana została zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 sierpnia 2020r. (I SA/Wr 44/20) uchylił jedynie decyzję o zabezpieczeniu organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, co nie może uzasadniać twierdzenia, że zakwestionowano zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że uchylenie przez sąd jedynie decyzji organu odwoławczego oznacza, że również decyzja organu I instancji jest wadliwa, podczas gdy sąd w razie stwierdzenia wadliwości także decyzji organu I instancji mógł stosownie do art. 135 p.p.s.a. uchylić tą decyzję, a skoro tego nie uczynił, to nie można jednoznacznie i ewidentnie stwierdzić o wadliwości tej decyzji;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu, podczas gdy, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzja o zabezpieczeniu organu I instancji weszła do obrotu prawnego z dniem doręczenia i funkcjonuje nadal, albowiem nie została wyeliminowana z obrotu prawnego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych przepisów postępowania, które miałyby naruszyć organy, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałyby dopuścić się organy;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym: a) z jednej strony sąd stoi na stanowisku, że tylko w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego albo została z niego wyeliminowana, to nie istnieje obowiązek który mógłby podlegać zabezpieczeniu, a z drugiej strony kwestionuje sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia, których podstawą jest decyzja o zabezpieczeniu funkcjonująca w obrocie prawnym;

b) z jednej strony sąd twierdzi, że to uchylenie decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja ta była wadliwa, a z drugiej kwestionuje wszczęcie postępowania zabezpieczającego i sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia, których podstawą była decyzja nieuchylona, funkcjonująca w obrocie prawnym;

c) z jednej strony sąd twierdzi, że skoro wszczęto postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 155 u.p.e.a., to nie można powoływać się na inne okoliczności niż wynikają z decyzji o zabezpieczeniu, a z drugiej zarzuca organom, że te wszczynając postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 155 upea nie powołały się na jeszcze inne okoliczności i dowody.

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez sąd sposób postępowania organów, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organy postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organy powinny uczynić po uchyleniu postanowień.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawe postanowień organów obu instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 155 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że decyzja o zabezpieczeniu niewyeliminowana z obrotu prawnego nie może stanowić podstawy sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia, a w konsekwencji brak jest podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarządzeniem z 20 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

W piśmie z 10 stycznia 2023 r. skarżący uzupełnił swoją argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie pierwszym. Jego istota sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji o braku podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w sprawie.

Wcześniej jednak zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, naruszenia jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji.

W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została naruszona przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Innymi słowy przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, naruszenie przepisów postępowania czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a.

Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić też trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zdaniem Z. Kmieciaka domniemywanie woli skarżącego powołania jednej z podstaw kasacji nie daje się pogodzić zarówno z zasadą z art. 183 § 1 p.p.s.a., jak i samą konstrukcją szczególnego środka zaskarżenia, którym jest skarga kasacyjna do NSA (Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, poz. 143).

Czyniąc zarzut naruszenia art. 33 § 2 i § 4 o.p. strona skarżąca, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazała naruszenia jakiej dokładnie jednostki redakcyjnej on dotyczy, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczne rozpoznanie. W dalszej konsekwencji nie jest możliwe odniesienie się szczegółowe do zarzutu naruszenia art. 155 u.p.e.a., który to przepis do przywołanego wcześniej art. 33 § 2 o.p. się odwołuje.

Przechodząc do kolejnych zarzutów materialnoprawnych tj. art. 170 i 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a., którego skarżący organ nie kwestionował, wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2428/15; z dnia 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16). Dlatego też sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę w niniejszej sprawie prawidłowo uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 44/20, w którym min. stwierdzono, że "postępowanie organów podatkowych w tej sprawie narusza wymogi opisane w art. 33 § 1 o.p., bowiem nie wykazano uzasadnionej obawy, że zobowiązane nie zostanie wykonane, przynamniej jeśli chodzi o przesłanki związane z działaniem skarżącej w ramach transakcji objętych zakresem czasowym opisanym w zaskarżonej decyzji.... W tym zakresie wskazać również trzeba, że podnoszenie i rozważanie opisanych faktów, tj. badanie czy skarżąca uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, nie może być przeprowadzane w ramach postępowania zabezpieczającego, te fakty winny być przedmiotem ustaleń postępowania kontrolnego lub podatkowego.... W tym zakresie podnoszone przez organ podatkowy fakty nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym, co stwierdził WSA we Wrocławiu wyrokiem z 27 lipca 2019 r. uchylając decyzję organu drugiej i pierwszej instancji. Zatem wobec braku dowodu, który w sposób obiektywny (graniczący z pewnością) uprawdopodobniałby zasadność wydanej decyzji zabezpieczającej nie można twierdzić, że działania skarżącej mogą uzasadniać istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania zobowiązań podatkowych, mogą być one kwalifikowane jedynie jako obawa lub przypuszczenie, a to w kontekście zapisu art. 33 § 1 o.p. nie jest wystarczające....przesłanka z art. 33 § 1 o.p. wiąże się z treścią § 2 pkt 2 o.p. Źródłem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest tu bowiem prawdopodobieństwo w ogóle wystąpienia zobowiązania, które podlega zabezpieczeniu. Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a ponadto stanowi ugruntowany i reprezentatywny przykład, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą przesądzać niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika". Przytoczone tylko niektóre fragmenty z bardzo szczegółowego uzasadnienia dowodzą, że w dacie wydawania przedmiotowych decyzji o zabezpieczeniu nie było merytorycznych podstaw do ich wydania. Bez znaczenia dla takiej konstatacji jest fakt, że WSA we Wrocławiu nie uchylił również decyzji organu pierwszej instancji, która tylko formalnie stanowiła podstawę do wydania postanowień w niniejszym postępowaniu. Błędna wypowiedź w tym zakresie sądu pierwszej instancji, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bo jak słusznie podniosła strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że na tle całości treści uzasadnienia wyroku należało przyjąć, iż kontrowersyjny passus uzasadnienia odnosił się do nowej decyzji o zabezpieczeniu, która powinna być wydana po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym.

W tym miejscu odnieść się należy do zarzutu opisanego w punkcie 4 skargi kasacyjnej. Wskazana podstawa zaskarżenia z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w istocie dotyczy wyroku WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 44/20. Trudno w związku z tym odtworzyć motywacje jakimi kierował się WSA. Przypomnieć tylko należy, że przepis art. 135 p.p.s.a. zawiera uprawnienie sądu administracyjnego do orzekania w głąb sprawy, pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezgodnie z prawem. Nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi. Innymi słowy istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 72/14). Innymi słowy przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji jurysdykcyjnych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Tak ujęta przesłanka pozostawia składowi orzekającemu pewną swobodę oceny.

Istotne jest natomiast to, jaką ocenę prawną zawarł sąd w przedmiotowym wyroku. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Pierwsza dotyczy oceny prawnej druga wskazań co do dalszego postępowania.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjęta oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów.

Należy pamiętać, że związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za niezgodne z prawem.

Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

W związku z powyższym uzasadnione było stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. W tej sytuacji nie było podstaw do wydania zarządzeń zabezpieczenia. Ich wydanie było niedopuszczalne i wypaczało ocenę prawną dokonaną w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r. Organy podatkowe nie mogą, pozostając w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej i u.p.e.a., uzasadniać zasadności dokonania zabezpieczeń okolicznościami wskazanymi w decyzji o zabezpieczeniu i jednocześnie ignorować ocenę tych okoliczności dokonaną przez sąd, którą to oceną były związane na podstawie art. 170 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Obie te przesłanki uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji spełnia. Zawiera również prawidłową ocenę prawną, zarówno co do faktów, jak i prawa. Wskazane w zarzucie sprzeczności mają w istocie charakter pozorny i nie dezawuują skutecznie tej oceny, zważywszy że sąd swoje wywody w pewnym zakresie odnosi do mocy wiążącej, oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA we Wrocławiu 18 sierpnia 2020 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Bogusław Woźniak