Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 495/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] określającą K. C. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Clio nr VIN: [...] rok produkcji 2007, pojemność silnika: 1461 cm3.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, iż podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A - nabył na terenie Francji ww. pojazd za kwotę 1.881,27 Euro (faktura z [...] kwietnia 2009 r.). Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. oględzin samochodu potwierdzonych protokołem i dokumentacją zdjęciową) stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił.

Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 7.797 zł (1.881,27 Euro według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia [...] września 2009 r. - 4,1447 zł) i określił podatek akcyzowy w wysokości 242 zł (według stawki 3,1%). Powyższe znalazło potwierdzenie w przywołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.).

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postepowania podatkowego.

Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści protokołu oględzin wynika, że - w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego - pojazd posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). I tak nadwozie pojazdu jest jednobryłowe zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe. Podczas oględzin samochód posiadał 5 miejsc siedzących (dwa z przodu i trzy na tylnej kanapie), wszystkie siedzenia wyposażone były zagłówki i pasy bezpieczeństwa, posiadały też jednolitą tapicerkę. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości. Wnętrze pojazdu oświetlone w dwóch punktach (przedniej i bagażowej).

Wnętrze wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Z zeznań świadka D. S. wynika, ze w momencie nabycia spornego pojazdu, pojazd wyposażony był w dwa miejsca siedzące z przodu i metalową kratkę do połowy wysokości przestrzeni pojazdu. Po zdemontowaniu kratki i zamontowaniu tylnej kanapy w pasami bezpieczeństwa pojazd w dniu [...] października 2012 r. zmienił status z ciężarowego na osobowy. Zmiany polegały na montażu tylnej kanapy dostarczonej przez klienta i demontażu przegrody. Koszt ww. prac jak wynika z faktury z dnia [...].10.2012 r. wyniósł 123 zł. Dyrektor Izby Celnej wskazał też pismo z [...] lipca 2013 r. Renault Polska sp. z o.o. w Warszawie, dotyczące innego pojazdu marki Renault Clio nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Z pisma wynika, że o ciężarowym charakterze auta świadczą fragmenty podłogi części towarowej. W ocenie organu podatkowego z ww. pisma wynika, że demontaż części podłogi pozbawia samochód charakteru ciężarowego. Organ odwoławczy uznał, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te - jako trwałe - samochód musiał posiadać także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje to, że samochód był za granicą zarejestrowany jako ciężarowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem; art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego

oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz pominięcie - bez uzasadnienia - części dowodów.

Strona podała, że sporny pojazd, w momencie jego wyprodukowania i nabycia wewnątrzwspólnotowego, miał niewątpliwie przeznaczenie ciężarowe (strona opisała jego konstrukcję i - charakteryzujące się niskim standardem - wyposażenie ten fakt potwierdzające), udokumentowane stosowną homologacją - nie miał zaś, wymienionych przez organy podatkowe, cech, jakie charakteryzują samochody osobowe (osobowo - towarowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób).

Stwierdziła, że jego główną cechą użytkową był przewóz towarów a nie osób. Zaznaczyła, że przyjmowane przez organy - z góry - twierdzenie, że pojazd był fabrycznie przeznaczony do przewozu osób, mimo modyfikacji wnętrza, jest nieuzasadnione. Zarzuciła, że organy podatkowe błędnie wskazują na dokonane w spornym samochodzie przeróbki.

W ocenie strony, organy podatkowe niezasadnie pominęły wydaną dla spornego samochodu homologację ciężarową producenta, dowód rejestracyjny pojazdu (także ten wydany we Francji) i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych, które niewątpliwie potwierdzają, że pojazd stanowi samochód ciężarowy, przekształcony z nadwozia samochodu osobowego. Strona poinformowała, że w innych - prowadzonych również w stosunku do niej - postępowaniach, organy przyjmowały ww. dokumenty jako podstawę kwalifikacji pojazdów do samochodów ciężarowych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, strona wskazała na brak dowodów potwierdzających, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy samochodu osobowego. Dowodziła, że przy ocenie stanu faktycznego zignorowano zapisy dokumentacji pojazdu (także zagranicznej) i pominięto okoliczność wydanej przez producenta homologacji ciężarowej pojazdu. Wyraziła stanowisko, że organy podatkowe nie podjęły działań celem wykazania stanu (cech) samochodu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i poprzestały na ustaleniu, że samochód posiada karoserię typu osobowego oraz że fabrycznie został on przystosowany do przewozu osób (np. nie wyjaśniły, na czym polega i czy nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1476/14 oddalił skargę uznając, że z zebranego materiału wynika, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, sporny samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1926/14 uchylił wyrok WSA wskazując, że ocena przez organ stanu faktycznego zaakceptowana przez Sąd była przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd I instancji wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniało do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. NSA uwzględnił procesowy zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- P.p.s.a.) – poprzez przyjętą w skarżonym wyroku ocenę, że organy celne nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 OP. Sąd II instancji uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Poprzedzając szczegółowe motywy rozstrzygnięcia, wymaga na wstępie podkreślenia, że przy ocenie zasadności zarzutów skargi Sąd związany był z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718, dalej: P.p.s.a.) wykładnią prawa, jaką w tej sprawie przeprowadził NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1926/14 uchylającym poprzedni wyrok tutejszego Sądu (z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1476/14).

Odwołując się do treści sygnalizowanego na wstępie art. 190 P.p.s.a. wymaga przypomnienia, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji WSA we Wrocławiu, związany stanowiskiem NSA, uznaje zarzuty skargi za częściowo uzasadnione. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 OP, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 OP nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o mchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 1 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie wnoszącego skargę nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń, brak stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej i wyposażenia bezpieczeństwa tylnej części pojazdu. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten jest pojazdem osobowym (pozycja CN 8703), a dokonana na etapie produkcji modyfikacja wnętrza pojazdu nie wpłynęła na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Do takich wniosków prowadzi porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie. Wynika z niego, że wnętrze pojazdu w chwili oględzin nie różniło się od tego, jakie zostało nadane mu przez producenta na etapie produkcji, a więc do przewozu towaru. W przypadku tzw. samochodów osobowo - towarowych typu VAN klasyfikowanych do pozycji CN 8703 konieczne jest również wykazanie, że część tylna pojazdu (za kierowcą) jest zasadniczo przystosowana do przewozu nie tyle towaru, co raczej osób, a co za tym idzie, że jest taka, jak ta, którą posiadają kabiny samochodów osobowych. Stąd nie wystarczy jedynie wskazać na niektóre elementy konstrukcyjne kabiny pojazdu, które są kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób, ale należy wykazać ogół cech, którymi powinien charakteryzować się pojazd o tym typie zabudowy. Co wymagało chociażby stwierdzenia obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa (czy też możliwości ich prostego zamontowania bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego, czy też występowanie pojedynczych elementów wyposażenia kojarzonych z pojazdami osobowymi nie może stanowić o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703. Dla rozpoznania sprawy nie bez znaczenia pozostaje informacja jaką homologację posiada nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, z której wynikałoby w jakim typie został zaprojektowany i wykonany sporny samochód. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p., jest pomijanie okoliczności wskazujących, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu, według zamysłu producenta, jest przewóz towarów, w tym wypadku małogabarytowych. Ustalenia organu w tym zakresie nie mogą przebiegać w zupełnym oderwaniu od stanu rzeczy. Z ustaleń wynika, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego został wyposażony jedynie w dwa siedzenia, posiadał zamontowaną przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń oraz tzw. "wannę" na podłodze przestrzeni bagażowej, a więc tylna część pojazdu została przystosowana do przewozu towarów. Zatem można rzec, że wygląd oraz wyposażenie części tylnej kabiny tego pojazdu nie wskazuje, aby był możliwy przewóz pasażerów w tylnej jego części, bez dokonania zmiany wnętrza. Nie wystarczy w sprawie wskazać jedynie na niektóre z elementów wyposażenia (np. otwory do montowania pasów bezpieczeństwa, czy też wyprofilowanie tylnej części pojazdu w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych), lecz trzeba wymienić te wszystkie elementy, które decydują o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Według Słownika Języka Polskiego PWN "przeznaczenie" to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario - do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał. Powyższe wskazuje, że brak wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru nie pozwalało na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowane bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu technicznego pojazdu.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że zarówno wygląd pojazdu, jak i niski standard wyposażenia oraz brak niektórych z tych elementów wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towaru.

Obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego; homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazane przez skarżącego dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów.

Dopiero dokonanie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Reasumując, na skutek braku ustaleń potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN uznać należało, że naruszone zostały wskazane wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ winien wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy przysposobienie do przeważającej funkcji osobowej pojazdu (jego tylnej części) było konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych.

Uwzględnienie skargi zobowiązywało WSA do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania (art. 200 P.p.s.a.).