Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 243/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2021r. nr [...], uzupełnionej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2021r. nr [...], [...] w przedmiocie od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015r. I.uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021r. nr [...] uzupełnioną decyzją z dnia 20 grudnia 2021r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. F. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2019r. nr [...] w sprawie określenia wysokości: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za l kwartał 2015r. w kwocie 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

-I kwartał 2015r. w kwocie 100.161 zł,

-II kwartał 2015r. w kwocie 50.865 zł,

-III kwartał 2015r. w kwocie 4.430 zł,

-IV kwartał 2015r. w kwocie 246.814 zł

działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz.1540 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W 2015r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy R. z siedzibą w K., ul. [...] w zakresie handlu samochodami. Celem rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklaracje podatkowe VAT-7D. W informacjach podsumowujących wykazał:

- w korekcie informacji podsumowującej za II kw. 2015r. (VAT-UE) - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego podmiotu o numerze identyfikacyjnym VAT: [...] (H. s.r.o.) na kwotę 395.000 zł,

- w informacji podsumowującej za III kw. 2015r. (VAT-UE) - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiego podmiotu o numerze identyfikacyjnym VAT: [...] (M. s.r.o.) na kwotę 129.268 zł,

- w informacji podsumowującej za grudzień 2015r. (VAT-UE) - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego podatnika o numerze identyfikacyjnym VAT: [...] (O. s.r.o.) na kwotę 919.977 zł. Ww. kwoty zostały ujęte w złożonych deklaracjach VAT-7D.

Postanowieniem z 14 lipca 2016r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015r." W toku postępowania kontrolnego organ l instancji stwierdził, że w analizowanym okresie w rejestrach zakupów za 2015r. zaewidencjonował podatnik nabycie towarów i usług między innymi na podstawie faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- V. sp. z o.o., [...] G., ul. [...];

- P. sp. z o.o., [...]P., ul. [...];

- V. sp. z o.o., [...]W., ul. [...];

- A. sp. z o.o., [...]G., ul. [...];

-T.sp. z o.o., [...]R., ul. [...];

- B. sp. z o.o. (obecnie D. sp. z o.o.), [...]P., ul. [...];

- D.1 sp. z o.o., [...]K., ul. [...].

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (między innymi protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, analiza dokumentacji źródłowej) organ l instancji stwierdził, iż ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej przez ich wystawców czynności rodzących u nich obowiązek podatkowy, a tym samym nie dają one odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ l instancji ustalił, iż w 2015r. podatnik wystawił faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz:

- O. s.r.o., S. [...], [...] T., [...],

- H. s.r.o., [...] P.1 [...], H. [...], NIP: [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Ustalenia dotyczące V. sp. z o.o., [...]G., ul. [...], NIP: [...]; W rejestrach VAT zakupu "Koszt" za III kw. 2015r. podatnik zaewidencjonował 13 faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 240.000,00 zł, podatek VAT 55.200,00 zł, kwotę brutto 295.200,00 zł

Dokonując analizy złożonych przez spółkę V. deklaracji za poszczególne kwartały 2015r. organ l instancji stwierdził, że w pierwszym półroczu 2015r. nastąpił w spółce spadek sprzedaży, obroty osiągane przez spółkę za jeden miesiąc w 2014r. odpowiadały w 2015r. obrotom za cały kwartał (za l kw. 2015r. kwota obrotów wyniosła 14.589 zł, a za II kw. 2015r. 19.961 zł). Natomiast w III kw. 2015r. spółka V. wykazała gwałtowny wzrost sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% do kwoty 2.201.874 zł oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 1.471.003 zł. Wykazana przez spółkę podstawa opodatkowania za III kw. 2015r. wyniosła łącznie 3.672.877 zł. Gwałtowny wzrost obrotów spółki w III kw. 2015 r. nie miał jednak żadnego przełożenia na wykazaną przez spółkę kwotę zobowiązania podatkowego, które przy tak dużych obrotach wyniosło zaledwie 276 zł.

W 2014r. spółka V. przy znacznie mniejszych obrotach wykazywała niemal co miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego mieszczącą się w przedziale od 297 zł do 5.715 zł. Za cały 2014r. spółka V. przy obrotach w łącznej kwocie 497.119 zł wykazała zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 23.118 zł. Ponadto za IV kw. 2015r. spółka V. początkowo złożyła dekla-rację, w której wykazała sprzedaż krajową w kwocie 526.440 zł i wewnątrzwspólnotowe nabycie to-warów na kwotę 372.100 zł, a następnie korektę deklaracji, w której wykazano kwoty zerowe.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ l instancji stwierdził, że transakcje pomięd;y V. sp. z o.o. a firmą R. nie miały rzeczywistego charakteru.

Żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła wyjaśnić gwałtownego (ponad stukrotnego)

wzrostu obrotów spółki V. z 20.361 zł w II kw. 2015 r. do 3.672.877 zł w III kw. 2015r. (z czego kwotę 2.201.874 zł stanowiła sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23%). Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu wystawienia faktur na rzecz R., w tym również A. W., do której obowiązków w firmie V. należało wystawianie faktur, ani nie potrafili wskazać kto złożył parafkę jako wystawcy faktury. Zarówno A. W., jak i M. S. zeznali, że w ogóle nie znają firmy R. i R.1 i nic nie wiedzą o transakcjach z tym podmiotem. Jest to o tyle dziwne biorąc pod uwagę zeznania świadków, iż praownicy firmy V. odbywali ze sobą cotygodniowe spotkania w biurze, stanowiącym niewielkie pomieszczenie, którego przedmiotem spotkań było omówienie bieżącej działalności spółki.

Brak faktycznego sprawowania przez K. Z. funkcji prezesa zarządu spółki V.. Z zeznań K. Z. wynika, że nie posiada ani wiedzy, ani doświadczenia, ani też innych predyspozycji potrzebnych do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Powyższe znalazło również potwierdzenie w zeznaniach A. W., czy G. G., który do protokołu przesłuchania z dnia 31 lipca 2018r. zeznał, że cyt. "Pani prezes była figurantem".

G. G. i Ł. K. decydowali o działaniach firmy V. i to oni faktycznie zarządzali spółką V.. Przesłuchane osoby związane ze spółką V. zeznały, że księgowość spółki V. prowadziła firma zewnętrzna, jednakże nie potrafiły podać danych pozwalających na zidentyfikowanie tego podmiotu (wszyscy zasłaniali się niepamięcią). To może wskazywać, że albo księgi rachunkowe spółki V. w ogóle nie były prowadzone a jeżeli już to brak możliwości dotarcia do tych ksiąg uznać należy za celowe działanie, mają-ce uniemożliwić weryfikację wykazywanych przez ten podmiot transakcji gospodarczych.

Ustalenia dotyczące P. sp. z o.o., [...]P., ul. [...], NIP: [...]. W rejestrach VAT zakupu podatnik zaewidencjonował 8 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.056.270,00 zł, podatek VAT 242.942,10 zł, kwotę brutto 1.299.212,10 zł.

Organ l instancji ustalił, że zapłata na rzecz P. sp. z o.o tytułem ośmiu faktur od Nr [...] do Nr [...] została dokonana w formie przelewów na łączną kwotę 1.299.212,10 zł w następujący sposób:

- w dniu 21.12.2015r. kwota 666.506,25 zł dotyczy faktur nr: [...],[...],[...],[...];

- w dniu 23.12.2015r. kwota 317.469,15 zł dotyczy faktur nr: [...],[...];

- w dniu 29.01.2016r. kwota 136.456,20 zł dotyczy faktury nr [...];

- w dniu 02.03.2016r. kwota 178.780,50 zł dotyczy faktury nr [...].

Organ l instancji ustalił, że P. sp. z o.o w 2015r. wystawiła na rzecz R. jeszcze 4 faktury VAT, które nie zostały przez firmę zaewidencjonowane w księgach podatkowych za 2015r. Zapłata za faktury miała nastąpić do 10 kwietnia 2017r.

Zdaniem organu l instancji faktury dokumentujące odsprzedaż nabytego od P. sp. z o.o. towaru na rzecz O. s.r.o., również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ujęta w księgach podatkowych R. za 2015r. faktura sprzedaży Nr [...] z dnia 22 grudnia 2015r. wystawiona na rzecz O. s.r.o. została uznana za nierzetelną.

Ustalenia dotyczące O. s.r.o., S. [...]. Organ l instancji ustalił, że w rejestrze sprzedaży WDT za IV kw. 2015r. pod poz. l zaewidencjonowano fakturę z dnia 22 grudnia 2015r. Nr [...] na kwotę netto/brutto 919.977,00 zł tytułem sprzedaży części samochodowych (szczegółowo wymienione na fakturze 32 pozycje) na rzecz O. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na podstawie rachunków bankowych za 2015r. i konta rozrachunków z ww. kontrahentem za 2015r. organ l instancji ustalił, że zapłata za ww. fakturę dokonana została w dniu 23.12.2015r. na kwotę 500.000 zł, w dniu 31.12.2015r. na kwotę 300.000 zł oraz w dniu 8.01.2016r. na kwotę 119.977 zł z prywatnego rachunku bankowego J. T.-jedynego udziałowca i osoby reprezentującej O. s.r.o.

Organ l instancji stwierdził, że transakcje po-między O. s.r.o. a R. nie miały rzeczywistego charakteru. Świadczą o tym następujące ustalenia:

- z zeznań J. T. wynika, że mieszkał na terytorium Polski, wśród kontrahentów O. s.r.o. nie wskazał żadnych kontrahentów czeskich, a jedynie dostawców i nabywców z Polski i jednego nabywcę z Armenii. Zatem prowadzenie przez Niego faktycznej działalności w Czechach pozbawione byłoby logicznego sensu;

- J. T. nie sprawdzał rzetelności swoich kontrahentów, czy posiadały NIP unijny, nie interesowała go zupełnie kontrola prowadzona przez czeski organ podatkowy wobec O. s.r.o., a w swoich zeznaniach odnośnie szczegółów rzekomych transakcji każdorazowo odsyłał do dokumentów źródłowych O. s.r.o., wskazując, że znajdują się one w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość O. s.r.o. Nie sprawdzał zawartości zakupionego towaru.

- Płatność za fakturę [...]z dnia 22 grudnia 2015r. nie została dokonana przez czeski podmiot lecz z prywatnego rachunku bankowego J. T., choć z zeznań J. T. wynika, że O. s.r.o. posiadała dwa rachunki bankowe;

- zeznania J. T. dotyczące rozliczeń gotówkowych z firmą S. nie można uznać za wiarygodne, gdyż brak racjonalnego wytłumaczenia, by podmioty legalnie działające dokonywały płatności na tak duże kwoty w formie gotówkowej i na dodatek w warunkach wysoce odbiegających od bezpiecznych (odbiór walizki z pieniędzmi w kwocie 200.000 dolarów amerykańskich od właściciela firmy S. miał się odbyć na lotnisku w P.1, świadek udał się tam sam, z jego zeznań nie wynika by w jakikolwiek sposób dokonał przeliczenia gotówki, pokwitował tylko odbiór rzekomych pieniędzy);

• Oświadczenie firmy O. s.r.o. z 22 grudnia 2015r. dotyczące wywozu z Polski towaru udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 22 grudnia 2015r. było wewnętrznie sprzeczne. W pierwszym zdaniu tego oświadczenia wskazano, że towar wyszczególniony na fakturze został wywieziony poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w kolejnym zdaniu zawarto, że towar dopiero zostanie wywieziony przy użyciu środka transportu P.;

• czeski organ podatkowy nie posiada informacji na temat faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez O. s.r.o., brak kontaktu ze spółką. O. s.r.o. nie dysponowała odpowiednimi zasobami technicznymi, materialnymi, ani osobowymi, nie dysponowała lokalem ani placem do przechowywania towaru;

• Z treści porozumienia kompensującego z 17 listopada 2015r. zawartego pomiędzy O. s.r.o., A.1 sp. z o.o. i P.1 wynika, że O. s.r.o. był dłużny A.1 sp. z o.o. kwotę 17.733.484,45 zł tytułem wymienionych w porozumieniu faktur, a A.1 był dłużny firmie P.1 kwotę 17.733.484,45 zł tytułem wymienionych w porozumieniu faktur. W związku z czym wszystkie trzy ww. strony porozumienia wyraziły zgodę, aby kwota należności 17.733.4844,45 zł została skompensowana na rzecz P.1 przez O.. s.r.o., poprzez przeniesienie własności z O. s.r.o. na rzecz P.1 wymienionych w porozumieniu dziewiętnastu maszyn o wartości łącznej 17.733.484.45 zł.

Z zeznań J. T. wynika, że w związku z zaległościami płatniczymi wobec A.1, podpisał umowę z A.1 o spłaceniu zobowiązań do A.1 towarem, który kupił od M.1 sp. z o.o. /firma M. F./ Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, by spółka O. s.r.o. nabyła w ogóle jakieś maszyny. Faktury wystawione w 2015r. przez M.1 sp. z o.o. na rzecz O. s.r.o., z których pierwsza wystawiona została w dniu 24.11.2015r. dotyczą wyłącznie części samochodowych a nie maszyn;

• podmioty P.1, A.1 sp. z o.o. i O. s.r.o. trudniły się uczestnictwem w łańcuchach fikcyjnych transakcji, których jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Rzekome transakcje zawierane były tylko między podmiotami kierowanymi przez osoby z zamkniętego kręgu znajomych.

Ustalenia dotyczące V. sp. z o.o., ul. [...],[...]W., NIP: [...]. W księgach podatkowych za 2015r. podatnik zaewidencjonował dwie faktury VAT faktury wystawione przez V. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 87.350,00 zł, podatek VAT 107.440,50 zł, kwotę brutto 53.360,50 zł Zdaniem organu l instancji analiza przedstawionych danych wskazuje, że:

- V. sp z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie zlecała do wykonania prac zleceniobiorcom lub wykonawcom umów o dzieło, czy też podwykonawcom. Pozycja "Wynagrodzenia" w Rachunku zysków i strat za lata 2014 i 2015 wynosi kwotę 0 zł, a usługi obce w całym 2015r.

zaledwie 10.533 zł. Z informacji uzyskanej od księgowej V. – B. W. - wynika, że Spółka nie była obsługiwana przez biuro księgowe w zakresie kadrowo-płacowym,

- wykazane w Rachunku zysków i strat za 2015r. usługi obce w kwocie 10.533,00 zł świadczą o fikcyjności wystawianych faktur z tytułu usług budowlanych. Kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez V. sp. z o.o. dla R. wynoszą łącznie 87.350 zł, poza ww. fakturami V. wystawiła także faktury na rzecz R.1 i M.1 sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług remontowo budowlanych za kwotę netto przekraczającą 1,13 min zł,

- V. jako płatnik nie składała za 2015r. deklaracji PIT-4R i PIT-11,

- V. istniała formalnie, jako osoba prawna od chwili jej wpisu do KRS, tj. od 19.11.2012r. do października 2015r. nie wykonując żadnej działalności (przez znaczny okres czasu).

Zdaniem organu l instancji ustalenia dokonane wobec V. sp. z o.o. wskazują, że wystawione przez Spółkę faktury Nr [...] i Nr [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazują na to między innymi następujące przesłanki:

- spółka nieprowadząca wcześniej działalności gospodarczej w pierwszej złożonej w 2015r. deklaracji VAT-7K (za IV kwartał 2015r.) wykazuje od razu dużą sprzedaż (dostawę towarów i usług na terytorium kraju o wartości 1.225.200 zł netto), która w kolejnych dwóch kwartałach 2016r. nadal szybko rosła (odpowiednio do 4.558.127 zł i 7.724.502 zł netto). W przypadku podmiotów gospodarczych niedysponujących odpowiednio dużymi środkami finansowymi, rozwinięcie rzeczywistej działalności gospodarczej w krótkim okresie czasu, do tak dużych rozmiarów jak wykazywano to w przypadku V. sp. z o.o., wydaje się nierealne.

- w sprawozdaniu finansowym V. sp. z o.o. za 2015r. pozycja kosztowa "usługi obce" wykazana została w kwocie zaledwie 10.533 zł, co nie koreluje zupełnie ze skalą świadczonych przez

V. sp. z o.o. usług, a z uwagi na brak zatrudniania pracowników oraz własnych środków trwałych V. powinna korzystać z podwykonawców w celu wykonania usług na rzecz R.1, R. i M.1 sp. z o.o.;

- brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług po stronie dostawców wymienionych w ewidencji zakupu V. sp. z o.o., tj. podmiotów E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz K.;

- firmy związane z osobami M. i R. F. R., R.1, M.1 sp. z o.o. były w grudniu 2015r. jedynymi "klientami" podmiotu V. sp. z o.o.;

- zapłaty nie znajdują potwierdzenia ani w wyciągach z rachunków .bankowych firmy R., ani też w raportach kasowych, oprócz dowodów KP nie przedłożono żadnego dowodu, potwierdzającego wypływ gotówki niezbędnej do dokonania ww. zapłat;

-pomimo wezwań o przedłożenie wszystkich posiadanych dokumentów związanych z ww. fakturami wystawionymi przez V. sp. z o.o. (zleceń, umów, protokołów odbioru robót, maili), oprócz faktur VAT nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług wymienionych na spornych fakturach. Ponadto z treści faktur VAT nie wynika gdzie, w jakim miejscu, w których budynkach były wykonywane prace budowlane opisane w ww. fakturach VAT;

- Z wyjaśnień składanych przez M. F. nie wynika, by w jakikolwiek sposób weryfikował podmiot V. sp. z o.o.;

- w kontrolowanym okresie prezesem zarządu V. sp. z o.o. i jedynym jej udziałowcem był M. J., który również był udziałowcem w I. sp. z o.o., t.j spółce, która w 2014r. wystawiała na rzecz R. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- podczas przesłuchania M. J. nie wymienił żadnych podmiotów, z którymi współpracował lub spółka V., jakie przychody uzyskiwał z działalności spółki V., nie orientował się w działalności spółki.

Ustalenia dotyczące A. sp. z o.o., NIP: [...] W księgach podatkowych za 2015r. podatnik zaewidencjonował Pan faktury VAT wystawione przez A. sp. z o.o. Z dokumentów wynika brak zapłaty za fakturę VAT Nr [...] z dnia 31 marca 2015r. a w momencie ujęcia korekty faktury VAT Nr [...] z dnia 30 czerwca 2015r. nie występowało już zobowiązanie wobec A. sp. z o.o.

Zdaniem organu l instancji ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, że ujęte przez R. faktury wystawione przez podmiot A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym między innymi: zeznania W. G., iż nie zna firmy R. a spółka A. nie zawierała z firmą R. żadnych transakcji gospodarczych, nigdy nie dysponowała samochodem wskazanym na fakturze a okazane faktury nie zostały wydrukowane z systemu księgowego posiadanego przez spółkę, w złożonej za l kw. 2015r. deklaracji VAT-7K spółka A. wykazała sprzedaż krajową w kwocie zaledwie 2.286 zł netto, podczas gdy ujęta przez R. zakwestionowana faktura VAT Nr [...] opiewała na kwotę 300.000 zł netto, M. F. nie odpowiedział w ogóle na wezwanie organu podatkowego dotyczące wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy z firmą A. sp. z o.o. i weryfikacji tego kontrahenta. Oprócz ww. dwóch faktur i wydruku zapisów na koncie [...] "Magazyn [...]" (na którym zaksięgowane są dwa zapisy związane z ww. fakturami na kwoty: 300.000 zł i -300,000 zł) nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających faktyczne zaistnienie transakcji.

Ustalenia dotyczące D.1 sp. z o.o., ul. [...],[...]K., NIP: [...]. W księgach podatkowych za 2015r. podatnik zaewidencjonował 5 faktur VAT wystawionych przez D.1 sp. z o.o. na łączną kwotę netto 63.199,49 zł, kwotę brutto 77.735,37 zł, podatek VAT 14.535,88 zł Zdaniem organu l instancji ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, że ujęte przez R. faktury wystawione przez D.1 sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym między innymi:

- spółka D.1 sp. z o.o nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej,

- M. O. została wykorzystana do firmowania "działalności" tej spółki

- pomimo oświadczeń o weryfikacji spółki w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz na stronie Ministerstwa Finansów poprzez wyszukiwarkę statusu podmiotów w VAT nie przedłożono na tą okoliczności żadnych dowodów,

- spółka działała przez bardzo krótki czas od lutego 2015r. do dnia 10 czerwca 2016r. (wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT). Siedziby spółki D.1 zarówno w P., jak i w K. znajdowały się pod adresem biur wirtualnych,

- w umowie nabycie udziałów przez M. O. zawarto zapis, że spółka nigdy nie prowadziła i nie prowadzi bieżącej działalności,

- spółka nie zaciągała kredytów a kapitał spółki wynoszący 5.000 zł pozwalał jedynie na sfinansowanie niewielkich, podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki, a nie na zakup towarów, które następnie zostały sprzedane za łączną kwotę 77.735,37 zł.

- M.O. nie wykazała żadnych dochodów osiągniętych w 2015r. i nie złożyła zeznania podatkowego za 2015r. Ponadto wobec Niej prowadzone były przez Urząd Skarbowy postępowania egzekucyjne już od 1995r. z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatów karnych oraz za pobyty i doprowadzania do Izby Wytrzeźwień,

- D.1 sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników,

- nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych za lata 2015-2016,

- poza fakturami VAT, dowodem KP i wyciągami bankowymi nie przedłożono innych dowodów (takich jak umowy, zamówienia, dokumenty odbioru towaru, dokumenty związane z transportem towaru, oferty handlowe, maile, specyfikacje towarów, kalkulacje cenowe) potwierdzających zawarte transakcje,

- nie uzyskano wyjaśnień w jaki sposób, z kim nawiązano kontakty handlowe, z kim przeprowadzono transakcje gospodarcze.

Ustalenia dotyczące B. sp. z o.o. (obecnie D. sp. z o.o.), ul. [...],[...]P., NI P: [...]. Organ l instancji ustalił, że w księgach podatkowych za 2015r. podatnik zaewidencjonował fakturę VAT z dnia 9 stycznia 2015r. Nr [...] na kwotę netto 52.000,00 zł, podatek VAT 11.960,00 zł, kwotę brutto 63.960,00 zł tytułem: "Przebudowa pomieszczeń [...]" wystawioną przez B. sp. z o.o. (przez A. K.).

Ww. faktura została zapłacona gotówką, potwierdzona dokumentem KP Nr [...] z dnia 9 stycznia 2015r. na kwotę 63.960,00 zł tytułem zapłaty za fakturę Nr [...] z dnia 9 stycznia 2015r.(podpis osoby przyjmującej gotówkę A.j K.). Organ l instancji ustalił, że ww. zapłata nie znalazła odzwierciedlenia w raportach kasowych prowadzonych przez R. (brak wypływu środków pieniężnych tytułem ww. płatności). Organ wskazał, że analogiczna sytuacja miała miejsce również w przypadku płatności za faktury wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz firmy R.1 (płatności za wszystkie wystawione w 2015r. przez B. sp. z o.o. faktury na kwoty: 83.640 zł, 67.650 zł, 92.250 zł, 86.100 zł, 59.040 zł, 250.920 zł udokumentowane zostały wyłącz-nie dokumentami KP wystawionymi przez B. sp. z o.o., które nie znalazły odzwierciedlenia w raportach kasowych firmy R. F.).

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym wobec firmy R. i firmy R.1 prowadzona była pełna księgowość. Prowadzone więc były także raporty kasowe odzwierciedlające przepływ gotówki w rozliczeniu działalności transakcji gospodarczych ww. firm oraz wystawiane dokumenty KW, w sytuacji wypłaty gotówki z kasy. Osoby prowadzące księgi rachunkowe sporządzały raporty kasowe, w których ujmowano dokumenty KW i KP oraz daty wpłat i wypłat gotówkowych. Raporty kasowe odzwierciedlały zatem każdą wpłatę i wypłatę z działalności gospodarczej ww. firm, opiewającą nawet na drobne kwoty kilkuzłotowe lub kilkudziesięciogroszowe.

Zaznaczono, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec R.F. organ l instancji w dniu 22 listopada 2017r. udał się do siedziby B. sp. z o.o. (obecna nazwa D. sp. z o.o.) mieszczącej się przy ul. [...]w P. Pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro prowadzone przez D.2 sp. z o.o. najemcę lokalu przy ul. [...]w P. Pod ww. adresem nie ma zarządu spółki D. sp. z o.o., jej ksiąg rachunkowych, jest to adres służący wyłącznie dla celów korespondencyjnych. Z informacji uzyskanych w D.2 sp. z o.o. wynika, że osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu D. sp. z o.o. jest A. K.. W lokalu przy ul. [...]organ l instancji pozostawił osobie obsługującej biuro wirtualne D.2 sp. z o.o. wezwanie skierowane do W. K. prezesa zarządu D. sp. z o.o. do przedłożenia wszystkich dokumentów, będących w posiadaniu spółki D., dotyczących transakcji gospodarczych pomiędzy spółką B. (obecnie D. sp. z o.o.) a R.1. Nie otrzymano wiadomości o doręczeniu przesyłki.

Organ, celem potwierdzenia wykonania robót na rzecz R.1 wezwał P. F. do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka na adres: [...] w P., jednakże wezwania nie zostały podjęte przez adresata.

W toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec firm R. i R.1 organ l instancji ustalił, że M. K. powiązany był formalnie lub nieformalnie z podmiotami B. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i V.1 sp. z o.o. i analiza sprawy wskazywała na brak rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych w 2015r. pomiędzy B. sp. z o.o., a R., a faktura VAT, na której jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami.

Ustalenia dotyczące T. sp. z o.o., ul. [...],[...]R., NIP: [...] Organ l instancji stwierdził, że w księgach podatkowych za 2015r. podatnik zaewidencjonował dwie faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. na łączna kwotę netto 128 000,00 zł, podatek VAT 29.440,00 zł, kwotę brutto 157.440,00 zł Zapłata za ww. faktury nastąpiła w gotówce, potwierdzona dowodami KP wystawionymi przez T. sp. z o.o.:

- KP nr [...] z dnia 6 marca 2015r. na kwotę 12.300 zł tytułem zapłaty zaliczkowej za fakturę nr [...],

- KP nr [...] z dnia 4 marca 2015r. na kwotę 45.140 zł tytułem zapłaty zaliczkowej za fakturę nr [...],

- KP nr [...] z dnia 30 marca 2015r. na kwotę 50.000 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...],

- KP nr [...] z dnia 20 kwietnia 2015r. na kwotę 50.000 zł tytułem zapłaty końcowej za fakturę nr [...] za każdym razem przyjęcie gotówki potwierdził A. K.

Organ ustalił, że ww. zapłata nie znalazła odzwierciedlenia w raportach kasowych prowadzonych przez R. (brak wypływu środków pieniężnych tytułem ww. płatności) a także odzwierciedlenia w zapisach na rachunkach bankowych.

Ustalenia dotyczące H. s.r.o, P.1, H., NIP: [...]. Organ ustalił, że w księgach podatkowych za 2015r. (w rejestrze sprzedaży WDT za II kw. 2015r. pod poz. 1) podatnik zaewidencjonował fakturę VAT Nr [...] z 2 kwietnia 2015r. na kwotę 395.000 zł tytułem sprzedaży podnośnika teleskopowego H., rok produkcji 2008 na rzecz H. s.r.o. Nabycie ww. podnośnika teleskopowego udokumentowane było fakturą VAT Nr [...] z 14 czerwca 2012r. na kwotę 385.000 zł netto, 88.550 zł podatek VAT, 473.550 zł kwotę brutto wystawioną przez N. sp. z o.o. Zdaniem organu z ustaleń wynika, że: brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów zarówno na istnienie towaru i jego transport do firmy H., brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę za towar (wystawione dokumenty KP nie znajdują potwierdzenia w raportach kasowych). Zatem nie sposób dać wiary, że jakakolwiek zapłata na rzecz Strony przez H. s.r.o. została dokonana. Faktura VAT wystawiona przez R. na rzecz H. s.r.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W dniu 21 maja 2018r. organ sporządził protokół badania ksiąg, w którym zakwestionowane zostały transakcje z podmiotami: V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. s.r.o. i H. s.r.o. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole, podatnik złożył zastrzeżenia oraz podniósł, że stwierdzenia organu podatkowego nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że dokonał zakupu towarów na podstawie wymienionych faktur VAT. Natomiast powołane w protokole okoliczności nie stanowią dowodu na brak faktycznej realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.(

Jak wynikało z protokołu badania ksiąg podatkowych znak [...] organ l instancji działając na podstawie art. 193§4 i §6 O.p. nie uznał za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za 2015r., rejestrów VAT zakupu za l kw., II! kw., IV kw. 2015r. oraz rejestrów sprzedaży za II i IV kwartał 2015r., w jakiej ujęte zostały w nich:

• zapisy związane z wymienionymi w protokole fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez podmioty:

• V.,

• P. sp. z o.o.,

• V. sp. z o.o.,

• T. sp. zo.ov

• B. sp. z o.o. (obecnie D. sp. z o.o.),

• D.1 sp. z o.o.,

• A. Sp. z o.o.,

• zapisy związane z wymienionymi w protokole fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz podmiotów:

• O.s.r.o.,

• H. s.r.o.,

i uznał je jako nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi. Nie uznał także za dowód ksiąg podatkowych za 2015r. w części, w jakiej ujęto w nich zapisy dotyczące faktur VAT wystawionych przez:

• P.2,

• E.1 spółka z o.o.,

• N. sp. z o.o,

• F..,

• U.,

• U.1,

• I. Sp. z o.o.,

gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i uznał, że księgi podatkowe w tym zakresie nierzetelne. Kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy nie zostały w latach 2012-2014 zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zaksięgowane na kontach rozliczeniowych bądź na kontach związanych ze środkami trwałymi lecz nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych). W 2015r. zaksięgowano amortyzację od środków trwałych, na których wartość początkową służącą do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych miały wpływ kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez E.1 spółka z o.o. oraz U.1.

Szczegółowe ustalenia dotyczące faktur VAT wystawionych przez ww. firmy zostały ujęte w wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjach za lata 2012-2014 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, że R. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rozliczonych w deklaracjach VAT faktur wystawionych w okresie od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. przez:

- V. sp. z o.o.:

- łączna kwota wystawionych przez V. wszystkich 13 faktur VAT wyniosła 240.000 zł netto i 55.200 zł VAT, wszystkie faktury ujęte zostały w rejestrach zakupu, jako zakupy związane ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną) i zastosowano w ich przypadku współczynnik proporcji w wysokości 95%,

- w złożonej deklaracji za III kw. 2015r. z tytułu ww. faktur ujęto kwotę 228.000 zł netto i 52.440 zł VAT,

- P. sp. z o.o.:

- łączna kwota wystawionych przez P. sp. z o.o. wszystkich 8 faktur wyniosła 1.056.270 zł netto i 242.942,10 zł VAT,

- w złożonej deklaracji za IV kw. 2015 r. z tytułu ww. faktur ujęto 918.735 zł netto i 211.309,05 zł VAT ( faktura Nr [...] z dnia 14 grudnia 2015r. na kwotę 137.535 zł netto i 31.633,05 zł VAT rozliczona została w pierwszym okresie rozliczeniowym 2016r.)

- wszystkie faktury wykazano, jako związane ze sprzedażą opodatkowaną,

- V. sp.zo.o.:

- łączna kwota wystawionych przez V. sp. z o.o. 2 faktur wyniosła 87.350 zł netto i 20.090,50 zł VAT,

- faktury zostały wykazane w rejestrze zakupu środków trwałych za IV kw. 2015r., jako związane ze sprzedażą opodatkowaną,

- w tożsamych kwotach rozliczono je w deklaracji VAT za IV kw. 2015r.,

- A.sp. zo.o.:

- faktura zakupu nr [...] z dnia 15.12.2015r. na kwotę .300.000 zł netto i 69.000 zł VAT została wykazana w rejestrze zakupu za l kw. 2015r., jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną,

- w tożsamych kwotach rozliczono ją w deklaracji VAT za l kw. 2015r.,

- Faktura korekta nr [...] z dnia 30 czerwca 2015r. na kwotę 300.000 zł netto i 69.000 zł VAT została wykazana w rejestrze zakupu korekty za III kw. 2015r., jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną,

- w tożsamych kwotach rozliczono ją w deklaracji VAT za III kw. 2015r.

- T.sp. zo.o.:

- 2 faktury wystawione na łączną kwotę 128.000 zł netto i 29.440 VAT zostały wykazane w rejestrze zakupu środków trwałych za l kw. 2015r., jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną

- w tożsamych kwotach rozliczono je w deklaracji VAT za l kw. 2015r.

- B. sp. z o.o.:

- faktura zakupu nr [...] wystawiona w dniu 9 stycznia 2015r. na kwotę 52.000 zł netto i 11.960 zł VAT została wykazana w rejestrze zakupu środków trwałych za l kw. 2015r., jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną,

- w tożsamych kwotach rozliczono ją w deklaracji VAT za l kw. 2015r.

- D.1 sp. z o.o.:

- 5 faktur wystawionych na łączną kwotę 63.199,49 zł netto i 14.535,88 zł VAT zostały wykazane w rejestrze zakupu za IV kw. 2015r., jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną,

- w tożsamych kwotach rozliczono je w deklaracji VAT za IV kw. 2015r.

Zatem z powodu uwzględnienia ww. faktur zdaniem organu l instancji podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia:

- w l kw. 2015r. o kwotę 110.400 zł,

- w IV kw. 2015r. o kwotę 245.935,43 zł,

Natomiast w III kw. 2015r. podatnik zaniżył podatek naliczony o kwotę 16.560 zł. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 -11, art, 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 20 ww. ustawy obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Organ ustalił, że w przypadku dwóch faktur wystawionych przez R. na rzecz:

- H. s,r.o. (faktura nr [...] z dnia 2 kwietnia 2015r. na kwotę 395.000 zł),

- O. s.r.o. (faktura nr [...] z dnia 22 grudnia 2015r. na kwotę 919.977 zł) nie można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdyż, jak wynika z dokonanych ustaleń, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym nie powinny być one uwzględnione w podstawie opodatkowania wskazanej w deklaracjach VAT odpowiednio za II i IV kw. 2015r.

Stosownie do treści przepisów art. 21§3 i art. 21§3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 27 lutego 2019r. wydał decyzję Nr [...], w której określił:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za l kwartał 2015r. w kwocie 0 zł oraz

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2015r. w kwocie 100.161 zł,

- II kwartał 2015r. w kwocie 50.865 zł,

- III kwartał 2015r. w kwocie 4.430 zł,

- IV kwartał 2015r. w kwocie 246.814 zł.

Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że faktury VAT wystawione w 2015r. przez podmioty: V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. (obecnie D. sp. z o.o.), D.1 sp. z o.o., mające dokumentować dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z tych faktur. Za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznać też należy faktury wystawione w 2015r. przez R. na rzecz O. s.r.o. i H. s.r.o., które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik domagając się jej uchylenia i

umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

a) art. 122 w związku z art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 190 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej:

- poprzez brak podjęcia wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także dokonania jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż: faktury zakupu, w których jako wystawcy wskazane zostały podmioty: V. Sp. z o.o. w G., NIP [...], P. Sp. z o.o., NIP [...]V.1 Sp. z o.o. w W., NIP [...], A. Sp. z o.o., NIP [...], T. Sp. z o.o. w R., NIP [...], B. Sp. z o.o. w P., NIP[...], D.1 Sp. z o.o. w K., NIP [...], a także faktury dokumentujące towarów na rzecz: O. s.r.o. w T. i H. s.r.o. w P.1, gdyż jak wskazano w zaskarżonej decyzji faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty jak i na rzecz pozostałych wymienionych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

b) art. 193§4 O.p. poprzez uznanie ksiąg Podatnika za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodu w sprawie.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) poprzez zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia VAT naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieją podmioty: V. Sp. z o.o. w G., P. Sp. z o.o., V.1 Sp. z o.o. w W., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. w R., B. Sp. z o.o. w P., D.1 Sp. z o.o. w K., a także faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz: O. s.r.o. w T. i H. s.r.o."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70§6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku zgodnie z art. 70§7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług, który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zatem w świetle ww. przepisu należałoby stwierdzić, że okres przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń za l, II i III kwartał 2015r. - upływałby 31 grudnia 2020r., natomiast za IV kwartał 2015r. - upływa 31.12.2021r.

Wedle organu wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za ww. kwartały 2015r.

Zgodnie z art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 30 ze zm.), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Jak wynikało z akt sprawy Prokuratura Okręgowa w N. postanowieniem z 10 marca 2017r. sygn. akt [...] na zasadzie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113§1 k.k.s. i w oparciu o art. 151a§1 zdanie drugie i § 2 pkt 1) k.k.s. wszczęła śledztwo w sprawie składania przez podatnika w latach 2021-2015 nieprawdziwych deklaracji VAT oraz wykorzystywania w tym czasie w obrocie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w wyniku czego doszło do uszczupleń należności z tytułu VAT o dużej wartości tj. o przestępstwo z art. 56§1 w zw z art. 37§1 pkt 1, art. 62§2 w zw z art. 6§2 k.k.s. oraz w sprawie udzielania pomocy poprzez przygotowanie i dostarczanie wadliwych faktur.

Postanowieniem z 9 grudnia 2019r. sygn. akt [...], przedstawiono M. F. zarzuty między innymi, że: "w okresie od 12 marca 2012r. do 25 lipca 2016r. w K. prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek pod nazwą R. z siedzibą w K., ul. [...]i będąc z tego tytułu osobą odpowiedzialną za prawidłowe zadeklarowanie podatków związanych z prowadzeniem wyżej wymienionej firmy, w krótkich odstępach czasu przy wykorzystaniu tej samej sposobności posłużył się nierzetelnymi, to jest nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niżej wymienionymi fakturami VAT w ilości 80 sztuk, w których jako wystawcy figurują: a także zawyżył podatek naliczony VAT o kwotę 15.146,34 zł w oparciu o fakturę Nr [...] wystawioną przez L., który nie był w ogóle wykazany czym spowodował nierzetelne prowadzenie rejestru zakupu dla celów rozliczenia podatku VAT będącego księgą podatkową niezgodnie z art. 193 O.p. przez co zawyżył podatek naliczony od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez co naraził na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie 1.744.296,90 zł a poprzez zmniejszenie podatku należnego VAT z powodu błędów rachunkowych pomiędzy ewidencją a deklaracjami VAT-7 na łączna

kwotę 4.244 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. art. 56§1 i art. 61§1 i art. 62§2 w związku z art. 6§2 w związku z art. 7§1 w warunkach art. 37§1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego."

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomieniem z 15 października 2020r. Nr [...] sporządzonym na podstawie art. 70c O.p. poinformował M. Fi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015r. został zawieszony 10 marca 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§ 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w N. śledztwa o przestępstwa skarbowe z art. 56§1 kodeksu karnego skarbowego w sprawie uszczupleń podatku od towarów i usług (potwierdzenie odbioru: M. F. 30 października 2020r., pełnomocnik 29 listopada 2020r.

Postępowanie przygotowawcze wszczęte 10 marca 2017r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. o przestępstwa skargowe z art. 56§1 kks w sprawie uszczupleń podatku od towarów i usług miedzy innymi z firmy R. za okres od 2012r. do 2015r. pod sygn. akt [...] powierzone w całości do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...]jest kontynuowane.

W toku śledztwa w oparciu między innymi o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 lutego 2019r. Nr [...] w sprawie określenia M. F. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za l, II, III, IV kwartał 2015r., postanowieniem ogłoszono dnia 13 grudnia 2019r. M. F. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie między innymi uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od I-IV kw. 2015r. oraz został przesłuchany w charakterze podejrzanego 5 listopada 2020r. ogłoszono postanowieniem M. F. zarzut uzupełniający między innymi w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. w oparciu między innymi o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 lutego 2019r. [...] oraz przesłuchano Go w charakterze podejrzanego.

W okresie od podjęcia przez prokuratora postanowieniem zawieszonego śledztwa tj. od 19 listopada 2019r. wykonano szereg czynności polegających na przesłuchaniu w charakterze świadka pracowników wszystkich firm z grupy F. tj. R.z, R.1 i M.1 Sp. z o.o. w tym księgowych, doradcy podatkowego, dyrektorów i pracowników magazynowych - 9 osób. Wysłano również w ramach pomocy prawnej prośby do policji o przesłuchanie właścicieli niektórych firm wystawiających nierzetelne faktury dla firm z grupy F. Zabezpieczono oryginały dokumentów w postaci faktur dowodów wpłaty KP, Wz i inne do badania grafologicznego. W dniu 15 lipca 2021r. pozyskano opinie biegłego grafologa. Na obecnym etapie śledztwo w zakresie uszczupleń podatkowych za 2015r. w firmie R. jest w toku i nie zostało zawieszone, gdyż skomplikowany i rozległy materiał dowodowy (ponad 200 tomów akt), obejmujący okres za lata 2012 - 2016 z działalności trzech firm tzw. grupy F. wymaga ciągłej analizy i uzupełnień o kolejne materiały i czynności procesowe.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym zainicjowane wszczęcie śledztwa o przestępstwa skarbowe nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, nie było zatem przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do powyższej czynności (prowadzenia śledztwa w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) Naczelnik [...] o Urzędu Celno - Skarbowego był zobligowany, na podstawie odrębnych ustaw, bez względu na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania -zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. Z uwagi na fakt, iż ww. śledztwo o przestępstwa skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70§7 O.p. dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w piśmie z 15 czerwca 2020r. (t. l, k. 45-64 akt podatkowych DIAS) poinformował, że:

1) kwota zaległości obejmująca zaległości VAT za l, II, IV kwartał 2015 r. w wysokości 356.337,10zł (należności głównej) decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 13 maja 2019r. Nr [...] została rozłożona na raty. Stan zaległości wynosi 3.025,92 zł (należność główna). Ww. decyzja z 13 maja 2019r. Nr [...] została zmieniona decyzją z 25 maja 2020r. Nr [...] w części dotyczącej 11 i 12 raty w kwocie 325.808,81 zł.

2)prowadził postępowanie egzekucyjne:

- do zaległości za II kw. 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z 15 września 2015r. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego 23 września 2015r. bank dokonał całkowitej realizacji. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 28 września 2015r.,

- do zaległości za III kw. 2015r. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z 15 grudnia 2015r. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego 22 grudnia 2015r. bank dokonał całkowitej realizacji. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 23 grudnia 2015r.,

3) nie prowadził postępowania egzekucyjnego względem zaległości za l kw. 2015r. i IV kw. 2015r.,

4) decyzją z 13 maja 2019r. Nr [...] rozłożono zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług VAT za l, II, IV kw. 2015r. w wysokości 356.337,10 zł (należność główna) na 12 rat. Następnie decyzją z 25 maja 2020r. Nr [...] zmieniono ww. decyzję w części dotyczącej 11 i 12 raty i rozłożono kwotę 325.808,81 zł (należności głównej) na 2 raty z terminem płatności do 26 października 2020r. i 25 listopada 2020r.

Z uwagi na przedstawione okoliczności podatek od towarów i usług za l, II, III i IV kwartał 2015r. nie uległ przedawnieniu i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie i w całości podtrzymał decyzję organu I instancji.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję podatnik domagając się uchylenia skarżonej decyzji w całości, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NMUC-S), z dnia 27 lutego 2019r. nr [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, zrzekając się rozprawy, zarzucił:

1.rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza przepis art. 70§1 O.p. art. 120 O.p. art. 121§1 O.p.

2.prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem, niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, na podstawie których NMUC-S wydał decyzję, co narusza przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 124, jak też - w stopniu rażącym - przepis art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

3.obrazę przepisów O.p.: art. 181, art. 187§1, art. 190 i art. 191 poprzez naruszenie zasad gromadzenia i oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że transakcje faktycznych dostaw potwierdzone kwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.naruszenie przepisu art. 193§4 O.p. poprzez uznanie ksiąg strony za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodu w sprawie.

5.naruszenie, w stopniu rażącym przepisu art. 21§3 O.p. poprzez uznanie przez organy, że wysokości podatków są inne, niż wskazane w deklaracji, podczas gdy skarżący prawidłowo obliczył ich wysokość, a ustalenia organu dotyczące kontrahentów kontrolowanego i transakcji z nimi dokonanych są błędne.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że część decyzji została doręczona stronie w dniu 24 grudnia 2021r. jednakże jej uzupełnienie dokonane z urzędu, decyzją z dnia 20 grudnia 2021r. doręczono w dniu 3 stycznia 2022r. czyli po upływie terminu przedawnienia. Skarżący zakwestionował sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wyznaczono w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 20 maja 2022r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Kontrolując zaskarżoną decyzję uzupełnioną decyzją z dnia 20 grudnia 2021r. według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie ocenić jednak należy, czy objęte decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu.

Stosownie do art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70§7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwartały I, II i III 2015r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r., za kwartał IV 2015r. - z dniem 31 grudnia 2021r.

W tym względzie rozważeniu winna podlegać podnoszona przez organ okoliczność, która w bezpośredni sposób ma oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, a wynika z cytowanego powyżej art. 70§6 pkt 1 O.p.

Poza sporem pozostaje, że w dniu 10 marca 2017r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (śledztwo ) przez Prokuraturę Okręgową w N. ([...]) na zasadzie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113§1 k.k.s. i w oparciu o art. 151a§1 zdanie drugie i § 2 pkt 1) k.k.s. w sprawie składania nieprawdziwych deklaracji VAT, wykorzystania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz przygotowanie i dostarczanie wadliwych faktur.

Postanowieniem z 9 grudnia 2019r. sygn. akt [...], przedstawiono M. F. zarzuty między innymi, że: "w okresie od 12 marca 2012r. do 25 lipca 2016r. w K. prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek pod nazwą R. z siedzibą w K., ul. [...]i będąc z tego tytułu osobą odpowiedzialną za prawidłowe zadeklarowanie podatków związanych z prowadzeniem wyżej wymienionej firmy, w krótkich odstępach czasu przy wykorzystaniu tej samej sposobności posłużył się nierzetelnymi, to jest nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niżej wymienionymi fakturami VAT w ilości 80 sztuk, w których jako wystawcy figurują: a także zawyżył podatek naliczony VAT o kwotę 15.146,34 zł w oparciu o fakturę Nr [...] wystawioną przez L., który nie był w ogóle wykazany czym spowodował nierzetelne prowadzenie rejestru zakupu dla celów rozliczenia podatku VAT będącego księgą podatkową niezgodnie z art. 193 O.p. przez co zawyżył podatek naliczony od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez co naraził na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie 1.744.296,90 zł a poprzez zmniejszenie podatku należnego VAT z powodu błędów rachunkowych pomiędzy ewidencją a deklaracjami VAT-7 na łączna

kwotę 4.244 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. art. 56§1 i art. 61§1 i art. 62§2 w związku z art. 6§2 w związku z art. 7§1 w warunkach art. 37§1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego."

Postępowanie przygotowawcze wszczęte 10 marca 2017r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. o przestępstwa skargowe z art. 56§1 kks w sprawie uszczupleń podatku od towarów i usług miedzy innymi z firmy R. za okres od 2012r. do 2015r. pod sygn. akt [...] powierzone w całości do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod sygn. akt [...]jest kontynuowane.

Niesporne pozostaje też i to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomieniem z 15 października 2020r. na podstawie art. 70c O.p. poinformował M. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2015r. został zawieszony 10 marca 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w N. śledztwa o przestępstwa skarbowe z art. 56§1 kodeksu karnego skarbowego w sprawie uszczupleń podatku od towarów i usług (potwierdzenie odbioru: M. F. 30 października 2020r., pełnomocnik 29 listopada 2020r.)

Kierując się jednak dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 organ zobowiązany był zbadać (zaś Sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz. Temat poruszony w uchwale pozostawał aktualny daleko wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, był też podstawą wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego (zawisła i nadal nie rozstrzygnięta sprawa sygn. akt: K 31/14).

Rozstrzygając powyższe wypada przede wszystkim zauważyć, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie sygn. akt: P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Cytowany już przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei m.in., że organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął z kolei na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W motywach uchwały wyjaśniono, że art. 70§6 pkt 1 O.p. z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji, pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i na zastosowanie art. 21§3 i 3a O.p. po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70§1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały przypomniano, że zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. do przesłanek, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą:

– wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 – 3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3§2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" W. 2014r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej uchwały, nie można w ramach tej oceny pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć jednak również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego już po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 lipca 2021r., sygn. akt: II FSK 2750/20), przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu art. 70§1 pkt 6 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych - także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny (a wcześniej oczywiście organ podatkowy prowadzący konkretną sprawę podatkową) powinien badać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113§1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy też w przypadku realnego braku dążenia organów karnych do ukarania sprawcy, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie budzi wątpliwości w świetle powołanej uchwały, że dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub też gdy organ karny nie podejmuje po wszczęciu lub nawet po przedstawieniu zarzutu podejrzanemu żadnych realnych czynności zmierzających do wystąpieniem z aktem oskarżenia, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest w ocenie Sądu konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ( wydanej w dniu 10 grudnia 2021r. czyli już po wydaniu uchwały NSA) w ogóle nie powołał się na treść zapadłej uchwały.

Organ odwoławczy ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70§6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast w istocie te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Godzi się przypomnieć, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi w dniu 30 października 2020r. a pełnomocnikowi w dniu 29 listopada 2020r. zatem na 2 miesiące i na 1 miesiąc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za I,II i III kwartał 2015r. podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził bowiem, że przekonanie, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia uzasadnia okoliczność wszczęcia postępowania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. w dniu 10 marca 2017r. oraz postanowienie przedstawieniu zarzutów podatnikowi (w zakresie podatku od towarów i usług) w dniu 13 grudnia 2019r.

Organ nadmienił, że podjął szereg czynności, pozyskał opinię grafologa ( 15 lipca 2021r.) a sprawa ma skomplikowany charakter, rozległy materiał dowodowy (200 tomów akt) i wymaga ciągłej analizy i uzupełnień.

Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

W decyzji nie wyjaśniono jednak na jak długo prokurator zawiesił śledztwo, bo organ wspomina, że zostało podjęte od 19 listopada 2019r., nie wskazano, jakie czynności karnoskarbowe podjęto po uchyleniu postanowienia o zawieszeniu postępowania, kiedy postępowanie przygotowawcze zostało przekazane do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jakie konkretnie czynności podejmowano po przedstawieniu M. F. zarzutów w dniu 13 grudnia 2019r., jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy.

Organ wspomina również o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości za II i III kwartał 2015r. (nie wskazuje o jaki podatek chodzi, najprawdopodobniej podatek od towarów i usług) zaznaczając, że środek egzekucyjny został zastosowany już 2015r. i bank dokonał całkowitej realizacji a jednocześnie organ wspomina o wydaniu decyzji w sprawie rozłożenia zaległości na raty za I, II i IV kwartał 2015r. w podatku od towarów i usług.

Opisane w decyzji działania zmierzające do wyegzekwowania należności nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej jak również nie wskazano ich związku z niniejszą sprawą a jest to istotne gdyż powstaje wrażenie, że wydana w dniu 20 grudnia 2021r. dotyczy należności już w części wyegzekwowanych.

Dopiero przedstawienie całokształtu działań organów karnych, prześledzenie ich dynamiki i merytorycznej zasadności, może przemawiać za przyjęciem prezentowanego przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a przez to mogło oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210§4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił Sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 10 marca 2017r. (czyli od wszczęcia tego postępowania) do 10 grudnia 2021r. (tj. do wydania kontrolowanej decyzji tj. przez lata ), a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70§6 pkt 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt: I FPS 1/21.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 191, art. 210§4 O.p., bowiem nie wykluczył w przewidziany powyżej sposób przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2015r. Organ nie wykazał, poprzez nawiązanie do konkretnych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, aby zastosował art. 70§6 pkt 1 O.p. w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi, podczas gdy instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych polega na stabilizowaniu stosunków w obrocie prawnym z upływem określonego czasu, aby stan niepewności w tym zakresie miał zobiektywizowaną i zamkniętą perspektywę.

Na tle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie istotne jest także rozstrzygnięcie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, która obejmowała swoim zakresem także rozstrzygnięcie za IV kwartał 2015r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 3 stycznia 2022r.dokument UPD odebrany przez pełnomocnika) mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018r., sygn. akt: II FSK 1506/16, w którym wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 377/16). Dodać należy, że podobnie o skutkach prawnych doręczenia decyzji (postanowienia), czyli jej zakomunikowania stronie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 255/17, dotyczącego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r., sygn. akt: K 16/07 oraz wyroku NSA z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt: II FSK 3336/16 orzekł, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210§1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne.

Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 685/16, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Oznacza to, że wspomniane zdarzenia nie wpływają w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie należy zwrócić uwagę na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012r., I FPS 1/12, wydana w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014r., II FPS 4/13, wydana w pełnym składzie Izby Finansowej NSA (publ. CBOSA).

W pierwszej z powołanych uchwał, stwierdzono, że "w świetle art. 70§1 i art. 208§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.)". Stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art. 70§1 i art. 208§1 oraz art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.)".

Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210§1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006r., II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy jak w rozpatrywanym przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70§1 O.p.

Trafnie także podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018r., sygn. akt: I FSK 2379/16 (odwołując się do orzecznictwa tego Sądu), że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21§5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniach 10 i 20 grudnia 2021r. (decyzja w trybie art. 213 O.p. czyli uzupełnienie decyzji, które nastąpiło z urzędu) natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu 24 grudnia 2021r. (decyzji z dnia 10 grudnia 2021r.) i dopiero 3 stycznia 2022r. decyzji uzupełniającej zatem już po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p.

Podkreślić należy, że art. 213§4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą (te dwie decyzje tworzą całość rozstrzygnięcia) będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 2834/06).

Skoro z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że przed 1 stycznia 2022r., bieg terminu przedawnienia został przerwany (stosownie do art. 70§4 O.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70§ 6 O.p.), za skuteczny należało uznać zarzut naruszenia art. 70§1 O.p. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niecelowe (przedwczesne) odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r.

W tym stanie rzeczy uwzględniając przedstawioną argumentację, decyzja organu odwoławczego tj. uzupełniana i uzupełniająca musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70§1 O.p.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 7.015,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (3.398,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (3.600,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).