Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 16/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 13 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. U., uchylił decyzje Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia "[...]" ustalającą podatek od spadku w wysokości 834zł, z tytułu nabycia spadku po B. U. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", stwierdzono nabycie spadku po zmarłej dnia "[...]"2003r. B. U., który to spadek, na podstawie testamentu, nabył syn A. U. w całości.

W dniu 07.12.2005r., A. U. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku.

W zeznaniu tym podatnik wskazał, że przedmiotem spadku po B.U. jest mieszkanie o powierzchni 75,84 m2 o wartości 90.000 zł. oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu — działki o powierzchni całkowitej 829 m2, o wartości 21.000 zł., położone w O.

W uwagach do zeznania opisał stan techniczny lokalu mieszkalnego — mieszkanie nie posiada łazienki, znajduje się w budynku wybudowanym w 1938r., w znacznym stopniu wyeksploatowanym, nie remontowanym od nowości. Budynek jest nie ocieplony, brakuje wkładów kominowych, nie wymieniono instalacji, tynki są zniszczone oraz zużyta stolarka (okna, podłogi).

W Dziale III zeznania, dotyczącym długów i ciężarów obciążających spadek, strona wykazała następujące obciążenia: nagrobek w kwocie 2.501 zł., pogrzeb, zasiłek pogrzebowy w kwocie 4.282,02 zł., zwrot w kwocie 1.118 zł., bluzka do trumny w kwocie 50 zł., msza pogrzebowa w Kościele przy ul. "[...]" w kwocie 200 zł., utrzymanie mieszkania w kwocie 1.474,29 zł., koszty pogrzebu w kwocie 3.414,02 zł. W uwagach do Działu IV strona wpisała:"przysługuje roszczenie o zachowek".

Do zeznania podatkowego dołączono zestawienie kosztów utrzymania mieszkania w okresie trzech miesięcy od dnia otwarcia spadku wraz z kserokopiami rachunków potwierdzających ich poniesienie, kserokopię decyzji o przyznaniu zasiłku pogrzebowego z dnia "[...]".2003r., kserokopię dowodu wypłaty przez zakład pogrzebowy części zasiłku pogrzebowego w kwocie 1.118 zł., kserokopię dowodu wpłaty za bluzkę damską, kserokopię faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]".2005r. za nagrobek w kwocie 2.501 zł., kserokopię postanowienia Sądu Okręgowego z dnia "[...]", kserokopię pisma Prezydenta Miasta z dnia "[...]" w sprawie aktualizacji opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, kserokopię pisma Urzędu Miasta z dnia "[...]" Nr "[...]", informującego o możliwości odpłatnego nabycia posiadanej nieruchomości na własność, kserokopię stron "[...]" z publikacji "Prawo spadkowe Jan Gwiazdomorski, kserokopię odpisu z księgi wieczystej KW nr "[...]". Ponadto dołączono oświadczenie, że strona łącznie spełnia warunki uprawniające do skorzystania z ulgi wynikającej z art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji doszedł do wniosku. że podana przez stronę wartość spadku nie odpowiada wartości rynkowej i w dniu "[...]"2005r. wezwał do jej podwyższenia.

Zaproponował podwyższenie wartości lokalu mieszkalnego do kwoty 140.000 zł., a wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego działki do kwoty 40.000 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie A. U. zmienił wartość lokalu mieszkalnego z kwoty 90.000 zł. na kwotę 140.000 zł., a wartość rynkową udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu z kwoty 21.000 zł. na O zł.

Uzasadniając podanie zerowej wartości udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu podatnik wskazał, że prawo to jest związane z własnością budynku i samo nie ma żadnej wartości. Jako podstawę prawną takiego twierdzenia wskazała przepisy art.232 do 243 Kodeksu cywilnego.

Wobec niewyrażenia zgody na podwyższenie wartości spadku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego. W sporządzonych w dniu "[...]"2006r. operatach szacunkowych, biegły określił wartość rynkową nieruchomości lokalowej na kwotę 135.000 zł., natomiast wartość rynkową nieruchomości gruntowej na kwotę 74.000 zł.

A. U., po zapoznaniu się z treścią operatów szacunkowych. pismem z dnia 15.03 .2006r., zakwestionował prawidłowość wyceny. Podniósł on, że nieprawidłowością jest osobna wycena prawa własności mieszkania i użytkowania wieczystego gruntu.

Zdaniem strony, wartość rynkowa użytkowania wieczystego została oszacowana dwukrotnie — raz łącznie z mieszkaniem. a drugi raz jako nieruchomość gruntowa nie zabudowana, a ponadto wyceniono całą działkę, a nie udział. Przedstawiła sposób wyliczenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego w trybie art.236§ 2 i art.238 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na zarzuty biegły — A. O. stwierdził, że wyceny dokonał zgodnie ze zleceniem organu I instancji.

W dniu 02.06.2006r. A. U. został zapoznany z materiałem zgromadzonym w przedmiotowej sprawie i stwierdził, że ewentualne uwagi wniesie w ustawowym terminie.

W piśmie z dnia 07.06.2006r.strona wskazała, że organ I instancji nie udostępnił, w trybie art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa, aktów notarialnych stanowiących podstawę wyceny porównawczej wartości rynkowej mieszkania wraz ze współużytkowaniem wieczystym gruntu. Stwierdziła ponadto, że nie powinna płacić podatku od współużytkowania wieczystego gruntu, gdyż z 99 lat użytkowania wieczystego spadkodawca opłacił i wykorzystał 34 lata, pozostało więc 65 lat użytkowania wieczystego, za które musi zapłacić spadkobierca. Wobec czego prawa i obowiązki równoważą się. Przytoczyła treść art.922 1 i art.238 Kodeksu cywilnego a także art.72 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W dniu 22.06.2006r., w siedzibie organu podatkowego, A. O. — Rzeczoznawca Majątkowy, złożył wyjaśnienia dotyczące sporządzonego operatu szacunkowego. Rzeczoznawca wyjaśnił, że zgodnie ze zleceniem organu podatkowego, sporządził dwa operaty szacunkowe — w pierwszym została określona wartość rynkowa nieruchomości lokalowej położonej w O., przy ulicy "[...]". na kwotę 135.000 zł.. w drugim została określona wartość prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni 829 m2 na kwotę 74.000 zł.

Biegły wskazał, że na kwotę 135.000 zł., wynikającą z pierwszego operatu, składa się wartość lokalu mieszkalnego o powierzchni 75,84 m2. w kwocie 98.000 zł. oraz wartość udziału wynoszącego 1/2 części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni całkowitej 829 m2. w kwocie 3 7.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]", odmówił A. U. udostępnienia aktów notarialnych, stanowiących podstawę wyceny porównawczej wartości rynkowej mieszkania ze współużytkowaniem wieczystym gruntu, nabytego w drodze spadku po B. U.

W uzasadnieniu postanowienia, organ I instancji wskazał, że odmowa powyższa wynika z przepisów zawartych w Dziale VII ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w tym z art.293 §1 i 2, stanowiącym o tajemnicy skarbowej.

W zażaleniu z dnia 04.07.2006r. na powyższe postanowienie strona stwierdziła, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Powołując się na treść art.178 Ordynacji podatkowej domagała się ujawnienia wszystkich aktów notarialnych, gdyż jak wskazała, są to dowody w postępowaniu podatkowym. Na podstawie tych dowodów organ I instancji określił wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego w wysokości dwukrotnej ceny rynkowej własności. Ponadto A. U. stwierdził, że wątpi w istnienie autentycznych aktów notarialnych potwierdzających tę wartość. Podniósł też, że w trakcie prowadzonego od grudnia 2005r. postępowania podatkowego, organ I instancji nie udostępnił zgromadzonych w sprawie dowodów, a na pisma z dnia 24.02.2006r. i 15.03.2006r. - nie odpowiedział.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia "[...]", uchylił postanowienie organu I instancji z dnia "[...]" i stwierdził brak podstaw do odmowy okazania stronie danych z aktów notarialnych dotyczących wartości lokali mieszkalnych stanowiących podstawę wyceny porównawczej. przygotowanych w sposób uniemożliwiający identyfikację podatników. będących stronami umów.

Po zakończeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]", ustalił A. U., podatek od spadków i darowizn w kwocie 834 zł, z tytułu nabycia spadku po B. U., pod warunkiem spełnienia przesłanek o których mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ I instancji, uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał przepisy regulujące opodatkowanie nabycia majątku tytułem spadku oraz wyjaśnił sposób ustalania podstawy opodatkowania. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość nabytego spadku, ustaloną przez biegłego na kwotę 135.000 zł., pomniejszoną o długi i ciężary w kwocie 6.570,42 zł., a także wartość ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwocie 98.000 zł. oraz o kwotę wolną od podatku, wynikającą z art.9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w wysokości 9.637 zł.

Od decyzji powyższej A. U. wniósł odwołanie, w którym zarzucił niesłuszne ustalenie podatku od spadków i darowizn od współużytkowania wieczystego działki. Stwierdził on, że organ I instancji ustalił wartość powyższego prawa na kwotę 37.000 zł. nie przedstawiając istotnych dokumentów wykorzystanych do wyceny. Odmówił przedstawienia aktów notarialnych, na których oparł wycenę wartości rynkowej. Odwołujący podniósł, że organ I instancji nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na składane w toku postępowania pisma. Jego zdaniem, podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po B.U. powinien wynieść 0".

A. U. podniósł, że Prezydent wycenił wartość rynkową własności działki na kwotę 35.258 zł, a wieczysty użytkownik uiszcza, przez czas trwania swego prawa, opłatę roczną w wysokości 1% wartości rynkowej gruntu, czyli 352,58 zł. Zatem, zdaniem strony, wartość prawa użytkowania wieczystego działki, ustaloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, należałoby powiększyć o koszt opłat rocznych za 65 lat pozostałych do końca użytkowania, co wyniosłoby kwotę 59.917 zł., a to oznaczałoby, że taniej można kupić działkę stanowiącą własność. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów:

- art.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art.922 1, art.923 §1, art.236 1, art.238 ustawy Kodeks cywilny oraz art.72 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez niepotrącenie z podstawy opodatkowania obowiązku uiszczania opłaty rocznej za 65 lat współużytkowania; wartość obowiązku jest większa od wartości prawa, a zatem nie pozostaje żadna nadwyżka do opodatkowania;

- art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art.235 §2, art.50 i art.47 ustawy Kodeks cywilny poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania wartości współużytkowania wieczystego. Zdaniem Strony prawo współużytkowania wieczystego gruntu jest częścią składową lokalu mieszkalnego, więc nie wlicza się do podstawy opodatkowania;

- art.8 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art.235 §2, art.50, art.47 ustawy Kodeks cywilny oraz art.149, art.150, art.l51, art.152 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego domem dwurodzinnym. Współużytkowanie wieczyste jest częścią składową budynku, nie może więc być przedmiotem obrotu rynkowego, a zatem nie posiada wartości rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. U., decyzją z dnia "[...]", uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje:.

Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (jednolity tekst Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz.1514 z późn.zm.) nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku podlega podatkowi od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy, w myśl art.5 ustawy, ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art.6 ust.1 pkt 1). Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, to stosownie do art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma.

Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art.7 ust. 1 i art.8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy).

Stosownie zaś do art.8 ust.4 tej ustawy, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez

nabywcę, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw majątkowych lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni.

W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. W sytuacji, gdy wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Wstępna ocena wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych dokonywana przez organ I instancji oparta jest na analizie materiałów informacyjnych o kształtowaniu się cen rynkowych.

Materiały te stanowią wpływające do tego organu akty notarialne umów sprzedaży, zamiany, darowizny, zniesienia współwłasności, czy też zeznania podatkowe składane przez podatników podatku od spadków i darowizn, gromadzone i przetwarzane w systemie informatycznym "Czynności Majątkowe".

Są to zatem fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu, jednakże zgodnie z art.187§ 3 Ordynacji podatkowej, powinny zostać zakomunikowane stronie.

Oznacza zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie, organ I instancji w niewłaściwy sposób zakomunikował Stronie informacje o kształtowaniu się cen rynkowych, jakie przyjął do ustalenia wartości przedmiotu nabycia, w stosunku do którego podważał podaną w zeznaniu podatkowym wartość rynkową. W aktach sprawy znajduje się co prawda informacja o cenach sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w O. w dzielnicy "[...]", w okresie 27.12.2004r. - 27.12.2005r., jednak jej treść i forma może być dla strony nieczytelna. Nie wynika z niej bowiem, w oparciu o jakie informacje została sporządzona, a także czy zawiera cały zbiór informacji o wartościach rynkowych porównywalnych przedmiotów w badanym okresie.

Ustalenie wartości rynkowej przedmiotu nabycia ma w niniejszej sprawie znaczenie podstawowe, gdyż właśnie ta wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z tych względów właściwe zakomunikowanie stronie postępowania informacji znanych organowi z urzędu miało istotny wpływ na dalszy tryb postępowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania. Treść art.8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje jednoznacznie, że powołanie biegłego, celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia, może nastąpić dopiero wówczas, gdy strona nie udzieli odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do określenia lub podwyższenia wartości, lub gdy poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie, gdyby organ I instancji w sposób prawidłowy przekazał stronie informację o kształtowaniu się cen podobnych nieruchomości, być może nie wystąpiłaby konieczność powołania biegłego.

Ponadto na organie podatkowym I instancji ciążył, wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej, obowiązek wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a strona powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do tych przesłanek. Skoro w trakcie postępowania strona podnosiła kwestię faktycznego istnienia materiału porównawczego do określenia wartości rynkowej nabytego spadku, obowiązkiem organu podatkowego było udokumentowanie posiadania tego materiału, chociażby poprzez udostępnienie wydruku z systemu CZM i wyjaśnienie zapisów w nim zawartych.

Organ podatkowy I instancji , powinien umożliwić stronie zapoznanie się z informacjami o cenach rynkowych oraz z urzędową analizą tych informacji, z której wynikałaby cena proponowana przez organ. Niewykonanie tego obowiązku, zdaniem organu odwoławczego, stanowi naruszenie przez organ I instancji, wynikającej z art.123 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrującego sprawę, ogólne zasady postępowania podatkowego, wymienione w art.120 do 129 Ordynacji podatkowej, są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników.

Obowiązek powyższy wynikał wprost z brzmienia art.121 §1 Ordynacji podatkowej..

Analiza materiału dowodowego przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji nie zastosował się do norm wynikających z powołanych wyżej przepisów. Zważywszy na tak istotne uchybienia oraz biorąc pod uwagę konieczność zastosowania się przez organ I instancji do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", uchylającego postanowienie organu I instancji odmawiające stronie udostępnienia aktów notarialnych i stwierdzającego brak podstaw do odmowy okazania Stronie danych z aktów notarialnych dotyczących wartości lokali mieszkalnych stanowiących podstawę wyceny porównawczej, przygotowanych w sposób uniemożliwiający identyfikację podatników, będących stronami umów, konieczne stało się uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości, celem ponownego rozpatrzenia sprawy.

Zgodnie z art.233§ 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji miał obowiązek właściwego zapoznania strony z informacjami o cenach rynkowych nieruchomości lokalowych, przyjętych do ustalenia podstawy opodatkowania nabytego spadku. Ponadto powinien umożliwić stronie zapoznanie się ze sporządzoną w czytelny sposób analizą powyższych informacji, z której wynikałaby wartość zaproponowana jako podstawa opodatkowania. Niewykonanie powyższych obowiązków miało z kolei istotny wpływ na dalszy tryb postępowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Przeprowadzenie postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy, z uwagi na jego zakres i znaczenie w sprawie, pozbawiłoby Stronę możliwości kontroli instancyjnej i dlatego słusznym jest przekazanie rozpatrzenia sprawy organowi I instancji.

Mając zatem na uwadze fakt naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów procesowych i ich znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy orzekł jak w sentencji decyzji.

A. U. złożył skargę z dnia 15 grudnia 2006 roku, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Skarżący stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, narusza art.233§ 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ odwoławczy nie orzekł co do istoty sprawy ani nie umorzył postępowania w sprawie, a także nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ocenie skarżącego utrzymanie tajności podstawowych dokumentów, uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Ponadto skarżący wskazał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jego zdaniem, podatek powinien wynieść "O". Skarżący stwierdził, że wymierzenie tego podatku nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, a podatek, mimo uchylenia decyzji, nie został zwrócony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

Skarżący w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 roku, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 220 i art.127 Ordynacji podatkowej. A. U. powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł m. in., że zasada dwuinstancyjności wymaga dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalania stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Ponadto skarżący stwierdził, że organ odwoławczy przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wskazuje fatyczne okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy- art.233 §2 Op.

W ocenie skarżącego ponowne rozpatrzenie sprawy miało polegać na potwierdzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, bez ujawnienia źródłowych dowodów, że wstępna wycena nieruchomości była prawidłowa, wskazał, że naruszono art.8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie spowodowała ponownego rozpatrzenia sprawy.

Skarżący dołączył do pisma dwa załączniki w formie kopii, tj. fragment korespondencji z Ministerstwa Finansów i odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego na odwołanie strony.

W odpowiedzi na pismo skarżącego z dnia 4.06.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko na piśmie z dnia "[...]"2007 r., a pismo organu doręczno skarżącemu na rozprawie w dniu 13.06.2007 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w swoim piśmie uznał kolejne zarzuty skarżącego za bezpodstawne. W treści pisma organ stwierdził, że skarżący nie je konsekwentny w stawianiu zarzutów i wysuwaniu żądań, ponieważ jeszcze w toku postępowania przed organem I instancji skarżący wskazywał na wadIiwości postępowania dowodowego w sprawie i domagał się usunięcia tych wadliwości.

Dyrektor Izby podniósł, że na skutek zaskarżenia postanowienia organu I instancji o odmowie okazania materiałów dowodowych "istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy podzielił zarzuty zażalenia w całości i uchylił zaskarżone postanowienie celem wyeliminowania stwierdzonych wadliwości postępowania i umożliwienia skarżącemu ustosunkowanie się na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego do propozycji podwyższenia wartości przedmiotu spadku dla celów podatkowych.

Ponadto organ II instancji dodał, że pomimo zadośćuczynienia żądaniu strony żalącej się, postanowienie organu lI instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wadliwość postępowania dowodowego, była podstawowym zarzutem zaskarżonej odwołaniem decyzji. Konsekwencją uwzględnienia zażalenia było uwzględnienie zarzutów odwołania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro organ I instancji nie wstrzymał się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania, to tym samym nie usunął istotnej wadliwości postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi zatem na zasadność zarzutów odwołującego i wagę wadliwości postępowania dowodowego, odwołanie uwzględni w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić należy postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowani podatku od spadków i darowizn jest postępowaniem szczególnym.

Z treści ust. 4 artykułu 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednoznacznie wynika, że jego adresatem jest naczelnik urzędu skarbowy jako organ I instancji.

Jeżeli zatem organ ten w sposób nieprawidłowy wykonał dyspozycję tego przepisu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, odmawiając okazania stronie materiałów dowodowych oraz nie wskazania źródła pochodzenia, to organ II instancji nie był uprawniony do naprawienia tej wadliwości albowiem po pierwsze, akta sprawy przekazane wraz z odwołaniem dowodów nie zawierały, a po drugie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności pierwszej bowiem kolejności organ I instancji ma zgromadzić materiał dowodowy świadczący o kształtowaniu się cen rynkowych porównywanych przedmiotów i ocenić, czy wartość przedmiotu nabycia podana w zeznaniu podatnika odpowiada wartości rynkowej.

Rolą organu odwoławczego jest natomiast ocenić, czy materiał dowodowy został w sposób właściwy zebrany i zweryfikowany. Organ odwoławczy może ewentualnie materiał ten uzupełnić w niewielkim zakresie. W przedmiotowej sprawie, materiał porównawczy ma o tyle istotne znaczenie, że decyduje o dalszym trybie postępowania, a mianowicie o tym, czy organ podatkowy I instancji przekona stronę postępowania co do zasadności żądania podwyższenia wartości, czy też w sprawie konieczny jest dowód z opinii biegłego.

Jeżeli zatem w aktach sprawy brak było materiału dowodowego, na którym oparto wezwanie do podwyższenia wartości to jest oczywiste, że organ odwoławczy nie był w stanie ocenić, czy zasadne było w ogóle wezwanie do podwyższenia wartości, a już tym bardziej powołanie biegłego do oszacowania wartości. Zakres postępowania dowodowego, jaki jest konieczny w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie przekracza kompetencje organu odwoławczego i nie jest możliwe uzupełnienie postępowania w trybie przewidzianym w art.229 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż rozstrzygnięcie kasacyjne powinno być stosowane wyjątkowo, to jednak, biorąc pod uwagę powyższe jak również zarzuty odwołania, organ odwoławczy nie miał wątpliwości, iż w niniejszej sprawie wypełniona została dyspozycja art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji.

Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przesłanką skutkującą, w ocenie organu odwoławczego, uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji było niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, istotne sprzeczności i braki, jak też wady rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji.

Podstawę opodatkowania nabycia majątku tytułem spadku, zgodnie z art.7 ust. 1 i art.8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie zaś do art.8 ust.4 tej ustawy. jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw majątkowych lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni.

W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.

W sytuacji, gdy wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Wstępna ocena wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych dokonywana przez organ I instancji oparta jest na analizie materiałów informacyjnych o kształtowaniu się cen rynkowych.

Materiały te stanowią wpływające do tego organu akty notarialne umów sprzedaży, zamiany, darowizny, zniesienia współwłasności. czy też zeznania podatkowe składane przez podatników podatku od spadków i darowizn, gromadzone i przetwarzane w systemie informatycznym ",Czynności Majątkowe".

Są to zatem fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu, jednakże zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, powinny zostać zakomunikowane stronie.

Oznacza to, że na organie podatkowym pierwszej instancji ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania.

Zdaniem Sądu, rozpatrującego sprawę, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie, organ I instancji w niewłaściwy sposób zakomunikował A. U., jako stronie postępowania, informacje o kształtowaniu się cen rynkowych, jakie przyjął do ustalenia wartości przedmiotu nabycia, w stosunku do którego podważał podaną w zeznaniu podatkowym wartość rynkową.

W ocenie Sądu, znajdująca się w aktach sprawy informacja o cenach sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w O., w dzielnicy "[...]", w okresie 27.12.2004r. - 27.12.2005r., z uwagi na jej treść i formę, mogła być dla strony nieczytelna, ponieważ nie wynikało z niej bowiem, w oparciu o jakie informacje została sporządzona, a także czy zawiera cały zbiór informacji o wartościach rynkowych porównywalnych przedmiotów w badanym okresie.

Zatem ustalenie wartości rynkowej przedmiotu nabycia ma w niniejszej sprawie znaczenie podstawowe, gdyż właśnie ta wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z tych względów, jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, właściwe zakomunikowanie stronie postępowania informacji znanych organowi z urzędu miało istotny wpływ na dalszy tryb postępowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania.

Treść art.8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazywała jednoznacznie, że powołanie biegłego, celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia, może nastąpić dopiero wówczas, gdy strona nie udzieli odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do określenia lub podwyższenia wartości, lub gdy poda wartość nieodpowiadąjącą wartości rynkowej.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, gdyby organ I instancji w sposób prawidłowy przekazał stronie informację o kształtowaniu się cen podobnych nieruchomości, to mogłaby nie wystąpić konieczność powołania biegłego.

Konsekwencją wadliwego postępowania dowodowego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, było więc uchylnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia "[...]", postanowienia organu I instancji z dnia "[...]", odmawiającego A. U. udostępnienia aktów notarialnych, stanowiących podstawę wyceny porównawczej wartości rynkowej mieszkania ze współużytkowaniem wieczystym gruntu, nabytego w drodze spadku po B. U. i stwierdzenie przez organ odwoławczy braku podstaw do odmowy okazania Stronie danych z aktów notarialnych dotyczących wartości lokali mieszkalnych stanowiących podstawę wyceny porównawczej, przygotowanych w sposób uniemożliwiający identyfikację podatników, będących stronami umów .

W rozpoznawanej sprawie ustalenie wartości rynkowej nabytego przez skarżącego A. U. spadku wymagało prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i udostępnienia informacji o wartościach rynkowych, stanowiących materiał porównawczy dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, art. 122 i art.124 Ordynacji podatkowej, jako podstawowe zasady postępowania podatkowego, nakazywały okazanie stronie i wyjaśnienie źródła pochodzenia informacji o kształtowaniu się cen rynkowych przedmiotów podobnych jest konieczne w celu umożliwienia stronie w sposób rzeczowy odnieść się do podanej w zeznaniu podatkowym wartości i propozycji jej podwyższenia zawartej w wezwaniu organu podatkowego.

W ocenie Sądu, brak ujawnienia źródeł szacunku nieruchomości, był naruszeniem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, określonym w art.123§1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że za przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przemawiały również zarzuty odwołania, które odnosiły się w efekcie do naruszenia przez organ I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art.120-129 Ordynacji podatkowej. Na organie podatkowym I instancji ciążył. wynikający z art.124 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek. którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a strona powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do tych przesłanek. Skoro w trakcie postępowania strona podważała fakt istnienia materiału porównawczego do określenia wartości rynkowej nabytego spadku, obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było udokumentowanie posiadania tego materiału, chociażby poprzez udostępnienie wydruku z systemu Czynności Majątkowe, CZM i wyjaśnienie zapisów w nim zawartych. Niewykonanie tego obowiązku, zdaniem organu odwoławczego, stanowiło naruszenie przez organ I instancji, wynikającej z art.121 i art.123 Ordynacji podatkowej. tj. zasady zaufania i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. a analiza materiału dowodowego przedmiotowej sprawy jednoznacznie wykazała, że organ I instancji nie zastosował się do norm wynikających z przytoczonych wyżej przepisów. Zważywszy na tak istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym oraz biorąc pod uwagę konieczność zastosowania się przez organ I instancji do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", uchylającego postanowienie organu I instancji odmawiające stronie udostępnienia aktów notarialnych i stwierdząjącego brak podstaw do odmowy okazania stronie danych z aktów notarialnych dotyczących wartości lokali mieszkalnych stanowiących podstawę wyceny porównawczej, przy gotowanych w sposób uniemożliwiający identyfikację podatników, będących stronami umów, koniecznym stało się uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości, celem ponownego rozpatrzenia sprawy.

Z uwagi na to, że okoliczności te mają zasadniczy wpływ na wymiar podatku, oraz z uwagi na to, że rozmiar tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego, uznać należy, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia decyzji.

Organ wyraził też swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art. 233 § 2 in fine).

Kontrolując decyzję organu drugiej instancji w ww. zakresie, Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, jako że będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga ich zaskarżona decyzja, natomiast skarga A. U. w pełni wskazywała na naruszenie przepisów prawa procesowego, które znacznie ograniczały jego udział w toczącym się postępowaniu podatkowym.

W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.