Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1676/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz /sprawozdawca/ Sędziowie NSA Eugeniusz Christ Przemysław Dumana Protokolant ref. staż. Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi T. I. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwoty 16.587,60 zł /słownie: szesnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem złotych sześćdziesiąt groszy/, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SJ/


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa

w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] odmawiającą T. I. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 468 628 zł. z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w Polsce od zagranicznego pracodawcy.

W uzasadnieniu tej decyzji Izba w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. W szczególności przypomniała, że podstawę wypłaty powyższej kwoty stanowiła umowa o pracę zawarta w dniu [...] przez podatnika z Firmą A z siedzibą w H.. Zgodnie ze wspomnianą umową, T. I. został oddelegowany do Polski do Firmy B S.A. od dnia [...] na okres od dwóch do trzech lat. Jak podkreśliła Izba, ta ostatnia Firma ponosiła świadczenia związane z pobytem podatnika w Polsce, natomiast Firma holenderska wypłacała mu wynagrodzenie.

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik, wskazujący na Turcję jako miejsce swego stałego zamieszkania, nie udowodnił, iż w stosunku do jego osoby zachodzą wszystkie przesłanki wyłączające opodatkowanie spornego dochodu w Polsce, określone w art. 15 ust. 2 umowy z dnia 3 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58). Jej zdaniem bowiem, również w prawie podatkowym znajduje zastosowanie cywilnoprawna zasada, zgodnie z którą to na stronie wywodzącej z danego faktu skutki prawne ciąży obowiązek udowodnienia tego faktu. W innych fragmentach uzasadnienia Izba Skarbowa przytoczyła pogląd Urzędu Skarbowego, według którego "organ podatkowy - wobec lakonicznych twierdzeń strony, nie popartych dowodami - ma jedynie obowiązek wzywać do uzupełnienia materiału dowodowego na poparcie argumentacji i interpretacji podatnika w spornej sprawie". Nie zgodziła się też z zarzutem postawionym w odwołaniu, iż Urząd Skarbowy powinien wskazać, jakie dowody miała zaprezentować strona.

W powyższym kontekście Izba stwierdziła, że podatnik - jako dowód spełnienia przewidzianej we wspomnianym art. 15 ust. 2 przesłanki w postaci krótszego niż 183 dni pobytu w Polsce - przedstawił notarialnie uwierzytelnione kserokopie stron swego paszportu. W jej ocenie jednak, w oparciu o tę kserokopię nie sposób ustalić, czy rzeczywiście faktyczny pobyt podatnika w Polsce w 2000 r. nie przekroczył 183 dni. Jak podniosła Izba, widnieje tam znaczna ilość pieczęci, potwierdzających fakt przekroczenia granicy nie tylko w 2000 r., przy czym szereg pieczęci, zwłaszcza stawianych przez polskie służby graniczne, nie daje podstaw do ustalenia, w jakim roku takie przekroczenie miało miejsce.

Izba zwróciła także uwagę na treść znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w świetle której podatnik miał być zatrudniony w Polsce na okres dwóch, trzech lat i od kwietnia do grudnia 2000 r. otrzymywał wynagrodzenie. Według Izby, te okoliczności również wspierają stanowisko zajęte przez organy podatkowe w kwestii omawianej przesłanki.

Izba Skarbowa zauważyła także, iż świadczenia w naturze, jakie ponosiła na rzecz podatnika firma B S.A., zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 2 przywołanej umowy międzynarodowej, stanowiły jego przychód, "w tym przypadku utożsamiany z wynagrodzeniem ze stosunku pracy". Dlatego też, jej zdaniem, w tej części wynagrodzenie podatnika nie zostało poniesione przez spółkę nie mającą siedziby w Polsce, a zatem nie została spełniona kolejna przesłanka przewidziana we wspomnianym art. 15 ust. 2.

Decyzję Izby Skarbowej T. I., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia.

Pełnomocnik skarżącego podniósł przede wszystkim zarzut prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami proceduralnymi i naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W tych ramach stwierdził m. in., że organ administracji nie powinien ograniczać się do oceny materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, lecz przeprowadzić postępowanie dowodowe.

Pełnomocnik zgodził się z poglądem Izby Skarbowej, zgodnie z którym strona powinna zaprezentować dowody popierające jej twierdzenia, a nie poprzestawać na samych twierdzeniach. Jeśli zaś strona przedstawi dowód, to organ, chcący ten dowód podważyć, musi, jego zdaniem, przeprowadzić przeciwdowód i nie może jedynie ograniczyć się do kwestionowania wartości takiego dowodu.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że, "jeżeli pracownicy Izby Skarbowej nie posiadają wystarczającej wiedzy na temat sposobu przekraczania granicy i trybu potwierdzania jej przekroczenia przez służby graniczne, to winni powołać biegłego w celu wydania opinii w sprawie (...), bądź choćby wezwać podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie". Według niego, nie można również wyciągać negatywnych konsekwencji dla strony z nierzetelnego lub niedbałego potwierdzania przekraczania granicy przez służby graniczne Rzeczypospolitej Polskiej.

Pełnomocnik podkreślił, że Izba Skarbowa nie podjęła żadnych czynności w celu zebrania dowodów w sprawie, w szczególności nie przesłuchała strony ani świadków.

W końcowej części uzasadnienia skargi nie zgodził się z poglądem, według którego Firma B ponosiła część kosztów związanych ze spornym wynagrodzeniem. Stwierdził bowiem, że wypłacanie jakichkolwiek świadczeń na rzecz skarżącego przez tę Firmę następowało w imieniu pracodawcy - A.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Polemizując

z zarzutami strony skarżącej, Izba podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że B S.A. i A to dwa odrębne podmioty prawne, a wynagrodzenie dla skarżącego wypłacane było wyłącznie przez ostatnio wspomniany podmiot.

Zdaniem pełnomocnika Izby, skoro skarżący miał kierować firmą, to należy przyjąć domniemanie, zgodnie z którym przebywał on w tym czasie w Polsce. W jego ocenie, ewentualne powołanie biegłego w celu weryfikacji zapisów w paszporcie byłoby kosztowne i nie przyczyniłoby się do wyświetlenia sprawy.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z rozumowaniem dotyczącym biegłego i podkreślił, że ze względu na sposób zorganizowania pracy w firmie A cudzoziemcy zatrudnieni w Polsce nader często wyjeżdżają do centrali i w związku z tym zdarzają się miesiące, w których przebywają oni w Polsce jedynie przez kilka dni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiot sporu między stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, czy dochód uzyskany przez skarżącego tytułem wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez niego w Polsce podlega opodatkowaniu w tym państwie, czy też jedynie w Turcji, czyli w kraju jego miejsca zamieszkania. Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga rozstrzygnięcia, czy w sprawie tej zachodzą przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 2 umowy z dnia 3 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskieja Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58). Stosownie do przywołanego przepisu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj w Turcji) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj w Polsce), podlegają opodatkowaniu tylko

w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Należy zauważyć, że spór między stronami nie ogniskuje się co do zasady wokół interpretacji zacytowanej regulacji, lecz dotyczy sfery dowodowej. W tych ramach chodzi zaś przede wszystkim o problem tzw. ciężaru dowodu, czyli określenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek wykazania istnienia wspomnianych przesłanek.

W analizowanym kontekście stwierdzić trzeba, iż regulacja przywołanej umowy międzynarodowej nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie i dlatego koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

I tak według art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym przewidziano zatem regułę, zgodnie z którą to na organach ciąży obowiązek poszukiwania środków dowodowych i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowoprawny stan faktyczny. Reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a ewentualne od niej odstępstwa muszą wynikać z przepisów szczególnych (por. W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53 i n.). Artykuł 122 Ordynacji ustanawia przy tym nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu stanowi wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego, co wynika ze zwrotu zobowiązującego do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn.

I SA/Ka 2160/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 43969).

Obowiązek ustalenie faktów mających znaczenie prawotwórcze, co jest w oczywisty sposób warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, spoczywa zatem na organach administracji publicznej. Konstatacja ta odnosi się także do zagadnienia ciężaru dowodu, choć przepis art. 122 Ordynacji podatkowej expressis verbis tego zagadnienia nie reguluje. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia musi bowiem być postrzegany w ścisłym związku z konstrukcją zasady prawdy obiektywnej (materialnej) wyrażonej w art. 122 a także w art. 187 § 1 Ordynacji, w świetle którego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dalszą kwestią są granice obowiązku przewidzianego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że powinności wynikające z tych przepisów zamykają się w oznaczonych nimi ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a ustalenia organów prowadzą do wniosków przeciwnych do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. I SA/Ka 2015/95, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 28956). Innymi słowy, podatnik nie powinien czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 45373).

Dotychczasowe spostrzeżenia nie powinny jednak prowadzić do wniosku, że w opisanej wyżej sytuacji przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, byłby on bowiem całkowicie chybiony. Problemem jaki się w związku z tym pojawia jest natomiast dookreślenie granic obowiązków organów w zakresie ustalania prawnopodatkowego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, można je uznać za spełnione wyłączenie wtedy, gdy organy te w sposób przekonujący wykażą, że z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, z drugiej zaś, że podatnik swą pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na to rozstrzygnięcie.

A contrario więc, jeżeli okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas trudno uznać, że obowiązek określony w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej został wykonany. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które ze względu na ich niekompletność czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności, mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie tej inicjatywy oznacza działanie naruszające dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2004 r., sygn. I SA/Ka 902/03).

Takie właśnie naruszenie miało, zdaniem Sądu, miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z jej akt wynika bowiem, że organy podatkowe zajęły nieomal całkowicie bierną postawę, przerzucając wspomniany ciężar dowodu na podatnika. Całe postępowanie dowodowe w sprawie ograniczyło się w istocie do jednego wezwania z dnia [...], w którym Urząd Skarbowy zwrócił się do strony skarżącej o przedstawienie dokumentów niezbędnych do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z dezaprobatą przy tym należy odnieść do faktu, że na dokonanie tego wezwania Urząd potrzebował przeszło miesiąc (wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął w dniu [...]). Ślad jakiejkolwiek aktywności zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego stanowi wprawdzie jeszcze pismo z dnia [...], skierowane do Urzędu Skarbowego W.M. z prośbą o przeprowadzenie kontroli w Firmie B. Wydaje się jednak, że aktywność ta nie miała żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, gdyż w aktach sprawy nie ma żadnej odpowiedzi na powyższe pismo, a wątek ten nie pojawia się również w uzasadnieniach zapadłych decyzji.

Trudno też za przejaw inicjatywy dowodowej uznać wzmiankę o nieprzedłożeniu wymaganych dokumentów zawartą w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia [...], w którym wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy. Na marginesie warto odnotować, iż reakcję strony skarżącej na to pismo stanowiło nadesłanie kolejnych wyjaśnień oraz dokumentów, co w znamienny sposób obrazuje odmienne postawy prezentowane przez strony w trakcie postępowania podatkowego.

Zarzut wyjątkowej pasywności można postawić zwłaszcza Izbie Skarbowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, jedyną czynnością podjętą w okresie od wniesienia odwołania (wpłynęło ono do organu pierwszej instancji w dniu [...]) do wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] było wystosowanie pisma z dnia [...] informującego, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie. Nie powinno budzić wątpliwości, iż tak znaczne opóźnienie postępowania w rozpatrywanych okolicznościach nie może znajdować usprawiedliwienia i stanowi poważne naruszenie wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej dyrektywy szybkiego działania w sprawie.

Stwierdzić również należy, że organy nie tylko nie przejawiły własnej inicjatywy dowodowej, lecz także w ogóle nie podjęły inicjatywy strony w tym zakresie. Ocena ta odnosi się przede wszystkim do sposobu, w jaki dokonano ustaleń co do długości pobytu skarżącego w Polsce w 2000 r. Co prawda, na podstawie przedstawionych kserokopii stron jego paszportu nie można stwierdzić, czy okres tego pobytu przekraczał łącznie 183 dni czy też nie, jednak ich analiza rodzi wątpliwości, które domagają się wyjaśnienia. Znaczna ilość pieczęci, spośród tych dających się odczytać na załączonych kserokopiach, odnosi się bowiem do spornego roku podatkowego i wskazuje na fakt, że skarżący w tym roku bardzo często podróżował po całej Europie. Fakt ów zaś uprawdopodabnia oświadczenia strony skarżącej w stopniu, który powinien skłonić organy podatkowe chociaż do podjęcia próby osiągnięcia stanu pewności w analizowanym zakresie. W żadnym natomiast razie organy nie były uprawnione do poprzestania na ogólnym zakwestionowaniu wartości dowodowej spornych kserokopii z powodu ich nieczytelności i do uznania, że tym samym kwestia została przesądzona. Nie dochowały one zatem swoich procesowych obowiązków. Ani bowiem nie wezwały skarżącego do złożenia wyjaśnień, ani też nie wykorzystały innych możliwości dowodowych, już chociażby próbując uzyskać niezbędne informacje, czy to u pracodawcy skarżącego, czy to u właściwych służb granicznych. Na marginesie trzeba przy tym zauważyć, że na obecnym, właściwie początkowym etapie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, trudno wskazać, jakie konkretne środki dowodowe mogą w tej sprawie wchodzić w grę. Nie wiadomo bowiem, jaki stopień wyjaśnienia okoliczności faktycznych zostałby osiągnięty po podjęciu czynności dowodowych o podstawowym znaczeniu dla sprawy, a w konsekwencji, jakie dalsze ewentualnie dowody należałoby wtedy przeprowadzić, o ile oczywiście zachodziłaby jeszcze taka konieczność.

Za nieprawidłowe uznać należy również postępowanie w zakresie dotyczącym określenia podmiotu wypłacającego skarżącemu wynagrodzenie, co ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy spełniona została przesłanka przewidziana w art. 15 ust. 2 pkt c przywołanej wyżej umowy międzynarodowej. Organy ograniczyły się tutaj bowiem do przyjęcia za podstawę swoich ustaleń, skądinąd niezbyt spójnych i zrozumiałych, wyjaśnień strony skarżącej, często pośrednio referujących stanowisko Firm B S.A. i A, zamiast zwrócić się bezpośrednio do tych podmiotów. Namiastkę koniecznej w analizowanych okolicznościach dociekliwości stanowi natomiast wspomniane już pismo z dnia [...], skierowane do Urzędu Skarbowego W. M.. Jak wskazują na to jednak akta sprawy, ów wątek dowodowy nie został w żaden sposób rozwinięty.

Reasumując stwierdzić trzeba, że faktyczna podstawa rozstrzygnięcia przedstawia się wyjątkowo niejasno, a prawna kwalifikacja faktów w rozpatrywanej sprawie była zdecydowanie przedwczesna. Dotyczy to w szczególności ustaleń odnoszących się do przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. a, powołanej wyżej umowy międzynarodowej, które w istocie rzeczy opierają się na domniemaniach i domysłach wysnutych na podstawie interpretacji dokumentów związanych ze stosunkiem pracy skarżącego. Okoliczności te zaś bez wątpienia miały to istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270) stosowanych w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Ze względu na przedmiot decyzji Sąd odstąpił natomiast od orzekania w zakresie określonym w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sz.d