Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 172/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 210, 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. R. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.

1.2. Z akt postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił B. R. (dalej: Strona/Skarżący/Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2014 r.

W konsekwencji dokonanych ustaleń NUS stwierdził, że odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty:

1) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

2) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

3) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

4) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

5) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

6) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

7) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

8) [...]Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

9) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

10) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.).

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez ww. podmioty dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie DIAS ujawniony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych czynności i że były to tzw. puste faktury sensu stricto, czyli jedynie dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że uzasadniona jest zmiana kwalifikacji dokonanych w sprawie ustaleń. Brak jest bowiem podstaw do kwestionowania samego obrotu towarowego. Natomiast zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Do takiego twierdzenia uprawnia materiał dowodowy zgromadzony przez NUS.

Organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a podatek naliczony wykazany w spornych dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. DIAS podkreślił, że organ odwoławczy nie kwestionuje samego dokonania dostaw towarów do Strony, a jedynie stwierdził, że dostaw tych nie dokonały do Strony podmioty wskazane na wstępie.

W opinii DIAS faktury wystawione przez sporne podmioty miały jedynie uwiarygodnić zakup towaru, który pochodził z nieujawnionego źródła.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ drugiej instancji wskazał, że kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustaleni rzekomi dostawcy Skarżącego zgłaszali najczęściej adresy siedzib w tzw. wirtualnych biurach, unikali kontaktu z organami podatkowymi, osoby nimi zarządzające nie przebywały na terytorium Polski, nie potrafili rzetelnie udokumentować źródła pochodzenia towarów, nie posiadali zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Charakterystyczny jest również odformalizowany charakter zawieranych transakcji, tj.: brak umów, zamówień i korespondencji handlowej. Ponadto zebrane informacje i pozytywne wyniki kontroli podatkowych wobec podmiotów odsprzedających towar na rzecz bezpośrednich dostawców Podatnika pozwalają domniemywać, że dokonane przez nich transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży towarów i zamaskowania nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług zmierzających do uszczuplenia należności budżetu państwa.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie Strona nie przedstawiła poza fakturami VAT żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących na fakt, że wystawcy faktur w rzeczywistości byli dostawcami towaru do Strony. Zawierane przez Stronę transakcje miały charakter niesformalizowany, bez umów handlowych, bądź jakiejkolwiek korespondencji. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że rzetelni przedsiębiorcy nie unikają usankcjonowania wzajemnych relacji poprzez spisanie umów, które zabezpieczają interesy stron. Faktura VAT oraz twierdzenie o gotówkowej realizacji płatności nie są wystarczające do stwierdzenia, że transakcja handlowa miała miejsce.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

- Strona nie posiada żadnych innych wiarygodnych dodatkowych dokumentów poza fakturami zakupu,

- Skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony nie był w stanie wymienić z imienia i nazwiska reprezentantów podmiotów, z którymi zawierał transakcje. Towar odbierał na parkingach na terenie W. Nie był w stanie wskazać również danych personalnych osób wydających towary. Podatnik nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, od których nabywał towar. Nie interesował się od kogo nabywa towar i czy są to podmioty prowadzące legalnie działalność gospodarczą. Nie żądał od swych kontrahentów okazania dokumentów rejestracyjnych ani nie występował do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla swych kontrahentów z zapytaniem czy są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Reasumując, Strona nie ma wiedzy na temat swoich kontrahentów, nie zna osób reprezentujących te podmioty, ani nie potrafi wskazać żadnych danych osób w nich zatrudnionych, nie wie od kogo przyjmowała towar, komu przekazywała pieniądze,

- płatności są dokonywane tylko w formie gotówki, taka forma płatności jest wprawdzie praktykowana w W., jednak decydując się na taką formę płatności Strona powinna mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach nierzetelnych,

- zgłoszenie przez bezpośrednich, jak i pośrednich dostawców, tj.: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. adresów siedzib, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji księgowej w tzw. wirtualnych biurach. W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że ww. adresy zgłoszone przez ww. podmioty w przeważającej większości udostępniane były do celów rejestracyjnych przez biura wirtualne zlokalizowane w W. oraz W. Przykładowo jako adres siedziby, biuro wirtualne zlokalizowane przy ul. [...] w W. wybrało 11 podmiotów, tj.: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Ponadto w przypadku [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., pomimo zawarcia umów najmu lokalu, umowy nie zostały zrealizowane. Ponadto wyżej wymienieni dostawcy pomimo utraty tytułów prawnych do najmowanych lokali, w związku z wypowiedzeniem, rozwiązaniem umów przez Wynajmujących, nie zgłosili w KRS aktualnych adresów siedzib,

- o nierzetelności [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz bezpośrednich, jak i pośrednich dostawców [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. świadczą ustalenia dokonane przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe. Wobec części z tych podmiotów ([...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]Ltd. [...], [...], [...]) organy podatkowe uznały, że wprowadziły one do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji ww. podmiotom określono kwoty podatku do zapłaty stosownie do art. 108 u.p.t.u. Jak ustalono, ww. podmioty zgłaszały adresy siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, adresy przechowywania ksiąg podatkowych w tzw. wirtualnych biurach. W trakcie postępowań nie udało się nawiązać kontaktu z ich przedstawicielami w większości pochodzenia azjatyckiego (przedstawiciele wręcz unikali kontaktu z organami podatkowymi), nie reagowali na wezwania do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej i złożenia wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali środków transportu, nie posiadali środków trwałych, nie ponosili kosztów wynajmu środków transportu ani przestrzeni magazynowej, dokonywali rozliczeń z tytułu zakupu/sprzedaży towarów w formie gotówkowej, mieli nabywać towary wyłącznie od innych nierzetelnych podmiotów, pomimo że nie stosowały reklamy nie miały problemów ze znalezieniem odbiorców/nabywców towarów,

- utrata przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i ich dostawców; dostawców (bezpośrednich jak i pośrednich) [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W przeważającej większości wykreślenie wskazanych podmiotów z rejestru czynnych podatników VAT przez właściwe organy podatkowe miało miejsce w latach 2014-2016. Status czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku VAT w 2014 r. utraciło 8 podmiotów (spółki [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...]. [...]), w 2015 r. 14 podmiotów (spółki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]LTD., [...], [...], [...], [...]), w 2016 r. 16 podmiotów (spółki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Pozostali dostawcy zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników podatku VAT w okresie nieobjętym postępowaniem (w okresie od 2007 r. do 2009 r., od 2012 r. do 2013 r., od 2017 r. do 2019 r.). W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że przeważającym powodem utraty statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku VAT przez ww. dostawców był przepis art. 96 ust. 9 u.p.t.u.,

- wobec części dostawców (spółki: [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. wykreślił zgłoszone przez nich adresy siedziby i wpisał W. bądź W. jako nowe adresy siedzib,

- część dostawców miała nabywać towary w podmiotach nieistniejących, tj. [...] lub [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., które nie figurowały w Rejestrze Przedsiębiorców KRS ani w Systemie Rejestracji Centralnej, Numery NIP, którymi posługiwały się ww. podmioty były błędne,

- część dostawców dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty, których numery NIP były poprawne, lecz nazwy były błędne. Przykładowo [...] Sp. z o.o.[...] Sp. z o.o., czy też [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. Ponadto część dostawców utraciła podmiotowość prawną wskutek wykreślenia przez Sąd z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.,

- nieposiadanie przez prezesów zarządów spółek [...]. [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...] Ltd., [...], [...]uprawnień do przebywania na terytorium Polski i sprawowania funkcji prezesów zarządów. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (tekst jednolity Dz. U. 2018, poz. 2094) cudzoziemcy nie posiadający zezwolenia na pobyt stały bądź czasowy mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki komandytowej, spółki komandytowo - akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej. W przypadku gdy cudzoziemiec nieposiadający zezwolenia na pobyt stały bądź czasowy zechce pracować w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem, winien uzyskać zezwolenie na pracę na określonym stanowisku oraz musi uzyskać podstawę do karty pobytu w Polsce,

- Skarżący w wielu przypadkach występował jako 3 i 4 z kolei kontrahent w ustalonym łańcuchu. W tym kontekście należy stwierdzić, że racjonalnym działaniem jest dążenie przez przedsiębiorcę do skrócenia łańcuchu transakcji,

- bezpośredni, jak i pośredni dostawcy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Ltd. Sp. z o.o. funkcjonowali w zamkniętym kręgu dostawców/odbiorców w większości zarządzanych przez osoby pochodzenia azjatyckiego. Żaden z podmiotów nie poszukiwał kontrahentów spoza tego kręgu. Przykładowo [...] Sp. z o.o. będąca bezpośrednim dostawcą [...] Sp. z o.o. miała nabywać towary w [...] Sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury na rzecz [...] Sp. o.o. będącej również bezpośrednim dostawcą dla [...] Sp. z o.o.,

- w toku przeprowadzonych postępowań podatkowych [...] Sp. z o.o., i [...] Sp. z o.o. nie reagowały na wezwania właściwych organów dotyczących przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej. Z kolei podmioty: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], poza fakturami, deklaracjami, ewidencjami zakupu nie okazały innych dowodów, które potwierdzałyby rzetelność transakcji,

- istnienie powiązań: - [...] pełnił funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Z kolei C. D. pełnił funkcję wiceprezesa [...] Sp. z o.o. i prezesa [...] Sp. z o.o.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, DIAS stwierdził, że zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym faktury wystawione przez wskazane na wstępie podmioty stwierdzają czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Faktury wystawione przez ww. podmioty miały jedynie uwiarygodnić zakup towaru, który pochodził z nieujawnionego źródła.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w ww. transakcjach z jej rzekomymi kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności, w tym między innymi płatność gotówkowa, brak podpisanych umów, miejsce przeprowadzania transakcji na parkingach na terenie W., brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej pomiędzy Stroną, a dostawcami wskazują, że Podatnik zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Powyższe okoliczności nie korespondują zatem ze wzorcem rzetelnego przedsiębiorcy. W tym miejscu DIAS wskazał, iż w ogólnodostępnych źródłach w tym Internecie, prasie krajowej zamieszczanych jest wiele informacji, w których opisywano nielegalną działalność na terenie Centrum Handlowego w W. m.in. możliwość kupienia "lewych faktur" w każdym boksie. Strona lekceważąc ogólnodostępne informacje na temat sposobu prowadzenia w tym miejscu "interesów", świadomie podjęła ryzyko ujęcia faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży.

Gdyby Podatnik wziął pod uwagę te doniesienia, to w dobrze pojętym interesie zachowałby ostrożność przy nabywaniu towarów od firm działających na tym targowisku. Przy dokonywaniu transakcji podejrzenie Podatnika powinien wzbudzić sposób nawiązania współpracy, dostarczenie przez dostawcę towaru gotowych podpisanych już faktur, dokonywanie płatności gotówką, stosowanie w fakturach zakupu ogólnego nazewnictwa np. spodnie, (faktury sprzedażowe powinny doprecyzować nazewnictwo tego towaru np. spodnie damskie, męskie). Przy zakupie zasadne jest również weryfikowanie informacji zawartych na fakturze zakupu pod kątem danych kontrahentów, a nie jedynie pod kątem ilości towaru. Ponadto istotne jest sprawdzenie, czy osoby, które podają się za przedstawicieli dostawcy, mają upoważnienie do działania w jego imieniu, należy zażądać stosownych dokumentów wskazujących, czy kontrahent ma faktyczne zaplecze techniczne do prowadzenia działalności, zainteresować się źródłem pochodzenia towaru. DIAS stwierdził, że Strona żadnych z tych czynności nie dokonała.

Rozpatrując niniejszą sprawę organ drugiej instancji uznał, że Strona mogła przypuszczać, a gdyby podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacyjne miałaby pewność, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym, czyli dobra wiara nie chroni Strony. DIAS zauważył, że każdy rzetelny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dbający o własne bezpieczeństwo i mający na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Podmioty prowadząc działalność gospodarczą wchodząc w różnorakie relacje gospodarcze narażone są na ryzyko, iż kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym. Okoliczność ta jest szczególnie istotna na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na konstrukcję tego podatku i sposób jego rozliczania istnieje ścisła współzależność między uczestnikami obrotu, a nieprawidłowościami, jakie wystąpiły u jednego z nich, które mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje dla pozostałych uczestników tego obrotu. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą bowiem zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Strona nie podjęła jakiejkolwiek próby weryfikacji swoich kontrahentów. Nie ustalono czy kontrahenci Strony są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, czy prowadzą działalność gospodarczą. Strona nie podpisała umów handlowych, w których zwyczajowo zapisuje się warunki zapewniające prawidłową współpracę pomiędzy stronami. Skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, od których nabywał towar. Nie żądał od swych kontrahentów okazania dokumentów rejestracyjnych ani nie występował do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla swych kontrahentów z zapytaniem czy są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tak więc Strona nie wykazała dowodowo okoliczności potwierdzających faktyczne zaistnienie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach, jako sprzedawca i nabywca. Natomiast przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zdaniem DIAS tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć w kontaktach Strony z dostawcami.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przy piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. Podatnik przekazał wprawdzie dokumenty zawierające między innymi wydruki z KRS, zaświadczenia o statusie podatnika VAT, itp. Jednak w kontekście zeznań Strony oraz akt sprawy ww. dokumenty nie mają wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Tym bardziej, że w trakcie kontroli Podatnik nie okazał tych dokumentów. Tak więc zasadne wydaje się stanowisko, że Podatnik w chwili zawierania zakwestionowanych transakcji nie dysponował tą dokumentacją. Nie może ona zatem potwierdzać jakiejkolwiek staranności ze strony Podatnika.

Reasumując DIAS stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest wystarczający do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 86 u.p.t.u. w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Ltd. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. przez uznanie, że potwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4) pkt lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Ltd. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

2) przepisów procedury, a mianowicie naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ nie przeprowadził w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ zaniechał ustalenia stanu faktycznego poprzez odmówienie przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego. Organ w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych. Organ odmówił Skarżącemu dostępu do kompletu dokumentacji dotyczącej [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Ltd. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, a mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie,

3) art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia w podatku od towarów i usług za I,II, III, IV kwartał 2014 oraz I i II kwartał 2015 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi z dnia 3 stycznia 2020 r." Skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci decyzji DIAS z dnia [...] września 2020 r. nr [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz decyzji DIAS z dnia [...] października 2020 r. [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że nie mógł on włączyć powyższych dowodów do akt postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej, bowiem powyższe decyzje zostały wydane przez organ administracyjny po dacie wniesienia skargi do WSA w sprawie. Decyzje co prawda dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże opierają się na podobnych ustaleniach dotyczących tych samych kontrahentów, tych samych transakcji oraz tego samego okresu rozliczeniowego tj. 2014 r.-2015 r.

Niezależnie od powyższego Skarżący zmodyfikował sformułowane w skardze żądania, uzupełniając je o żądanie umorzenia postępowania administracyjnego.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił uwzględnić wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii decyzji DIAS z dnia [...] października 2020 r. oraz z dnia [...] września 2020 r. nadesłanych przy piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach, które na jego rzecz wystawiło spornych dziesięciu kontrahentów.

Zdaniem Sądu rację w sporze przyznać należało Skarżącemu. Oceniając decyzję DIAS w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w szczególności odnoszące się gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji także prawidłowego uzasadnienia decyzji.

3.5. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

3.6. Odnosząc powyższe do uzasadnienia skarżonej decyzji w kontekście materiału zgromadzonego w aktach spraw uznać należy w ocenie Sądu, że dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego nie uzasadniają oceny zaprezentowanej w rozstrzygnięciu DIAS.

Co do ustaleń stanu faktycznego podkreślić należy, że poza przedmiotem sporu pozostaje okoliczność prowadzenia przez Skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej od 2002 r. Nie jest kwestionowane przez DIAS również i to, że towar będący przedmiotem nabycia od spornych kontrahentów – wyroby tekstylne, odzież - faktycznie istniał i był nabywany. Organ odwoławczy w odróżnieniu od oceny dokonanej przez NUS uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania samego obrotu towarowego. Organ nie negował wyjaśnień Skarżącego, co do tego, że nabywane towary były skorelowane z zamówieniami od odbiorcy Strony – [...] Sp. z o.o. Podkreślić należy również, że organy nie znalazły uzasadnienia dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zatem faktury wystawione przez Skarżącego dokumentujące dostawę towaru na rzecz jej odbiorcy zostały uznane za rzetelne.

Podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego było natomiast uznanie, że Skarżący nabył towary z niewiadomego źródła, zaś faktury wystawione przez spornych kontrahentów wykorzystał do zalegalizowania dostaw pochodzących z nieujawnionego źródła.

Zdaniem Sądu ocena DIAS w zakresie braku faktycznego przepływu towarów między Stroną, a spornymi kontrahentami jest dowolna i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

3.7. Zdaniem Sądu ocena organów wskazująca na to, że sporni kontrahenci nie mogli dokonywać dostaw na rzecz Strony nie jest uzasadniona zebranymi w sprawie dowodami. Ocena ta przybiera kształt oceny dowolnej, nie zaś swobodnej.

Wskazać bowiem należy, że w odniesieniu do spornych bezpośrednich kontrahentów Strony wszyscy oni byli czynnymi podatnikami VAT w okresie kiedy dokonywane były transakcje, były to zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS spółki z o.o., brak jest dowodów na to, że dostawy na rzecz Skarżącego nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podmiotów, co do żadnej ze spółek nie zostały wydane rozstrzygnięcia właściwych dla nich organów podatkowych za tożsamy okres rozliczeniowy, w którym wystawiane były faktury na rzecz Strony, podmioty te istnieją na rynku od dłuższego czasu, z większością podmiotów, poza [...] i [...] był kontakt w trakcie kontroli.

W odniesieniu do dziesięciu bezpośrednich kontrahentów Strony ustalenia przedstawiają się następująco:

1) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 3 faktury na rzecz Strony w styczniu i kwietniu 2015 r.

- istnieje od 2012 r.,

- była czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS w czasie kiedy miały być dokonywane transakcje, wykreślenie z rejestru VAT nastąpiło w styczniu 2016 r., wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS w listopadzie 2018 r.,

- decyzja wydana na ten podmiot wskazująca na wystawianie faktur, które ocenione zostały jako puste w trybie art. 108 u.p.t.u. dotyczy marca, lipca i października 2014 r. i marca 2015 r., czyli nie obejmuje okresów kiedy wystawiane były faktury na rzecz Strony;

2) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 1 fakturę na rzecz Strony w marcu 2014 r.

- istnieje od 2013 r.,

- była czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS w czasie kiedy miały być dokonywane transakcje, wykreślenie z rejestru VAT miało miejsce w listopadzie 2014 r., wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS w lipcu 2017 r.,

- decyzja wydana na ten podmiot wskazująca na wystawianie faktur, które ocenione zostały jako puste w trybie art. 108 u.p.t.u. dotyczy okresów od września do listopada 2013 r. czyli nie obejmuje okresów kiedy wystawiane były faktury na rzecz Strony;

3) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 1 fakturę na rzecz Strony w sierpniu 2014 r.

- istnieje od 2010 r.,

- jest nadal czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS,

- jest kontakt ze spornym podmiotem, czynności sprawdzające prowadzone były w kwietniu 2016 r.,

- podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na rzecz Strony został rozliczony w deklaracji,

- towar odsprzedawany na rzecz Spółki miał być kupowany od [...], na rzecz którego to podmiotu została wydana decyzja za okresy luty, marzec i maj 2014 r., przy czyn [...] deklaruje, ze czapki odsprzedane Spółce zakupiła w grudniu 2013 r. (faktura z dnia 13 grudnia 2013 r.), czyli w innym okresie niż okresy decyzją wydaną na [...],

- organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń spółki za okres, w którym wystawiła ona fakturę na rzecz Skarżącego;

4) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 8 faktur na rzecz Spółki w miesiącach czerwiec –sierpień 2014 i kwiecień, czerwiec 2015 r.,

- istnieje od 2006 r.,

- jest nadal czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS,

- jest kontakt ze spornym podmiotem, czynności sprawdzające prowadzone były w kwietniu 2016 r.,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Strony został rozliczony w deklaracji,

- organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń spółki za okresy, w których wystawiła ona faktury na rzecz Skarżącego;

5) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 4 faktur na rzecz Strony w miesiącach czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2014 r.,

- istnieje od 2008 r.,

- jest nadal czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS,

- jest kontakt ze spornym podmiotem, czynności sprawdzające prowadzone były w kwietniu 2016 r.,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Strony został rozliczony w deklaracji,

- organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń spółki za okresy, w których wystawiła ona faktury na rzecz Skarżącego;

6) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 5 faktur na rzecz Strony w miesiącach marzec, maj, czerwiec 2014 r.,

- istnieje od 2003 r.,

- jest nadal czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS,

- jest kontakt ze spornym podmiotem, czynności sprawdzające prowadzone były w kwietniu 2016 r.,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Strony został rozliczony w deklaracji,

- organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń spółki za okresy, w których wystawiła ona faktury na rzecz Skarżącego;

7) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 2 faktur na rzecz Strony w lipcu 2014 r.,

- istnieje od 2011 r.,

- jest czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS w czasie kiedy miały być dokonywane transakcje, wykreślenie z rejestru VAT w maju 2017 r., zawieszenie działalności w rejestrze przedsiębiorców KRS w sierpniu 2017 r.,

- jest kontakt ze spornym podmiotem, czynności sprawdzające prowadzone były w kwietniu 2016 r.,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Strony został rozliczony w deklaracji- organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń spółki za okresy, w których wystawiła ona faktury na rzecz Skarżącego;

8) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 2 faktur na rzecz Strony w styczniu i marcu 2015 r.,

- istnieje od 2012 r.,

- jest czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS w czasie kiedy miały być dokonywane transakcje, wykreślenie z rejestru VAT w maju 2018 r.,

- jest kontakt ze spornym podmiotem, czynności sprawdzające prowadzone były w kwietniu 2016 r.,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Strony został rozliczony w deklaracji,

- organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń spółki za okresy, w których wystawiła ona faktury na rzecz Skarżącego;

9) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 2 faktur na rzecz Strony w grudniu 2014 r.,

- istnieje od 2014 r.,

- jest czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS w czasie kiedy miały być dokonywane transakcje, wykreślenie z rejestru VAT w sierpniu 2018 r.,

- jest kontakt ze spornym podmiotem, czynności sprawdzające prowadzone były w kwietniu 2016 r.,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Strony został rozliczony w deklaracji,

- organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń spółki za okresy, w których wystawiła ona faktury na rzecz Skarżącego;

10) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.:

- wystawiła 4 faktur na rzecz Strony w miesiącach lipiec - wrzesień 2014 r.,

- istnieje od 2010 r.,

- jest nadal czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podmiotem w rejestrze przedsiębiorców KRS,

- jest kontakt ze spornym podmiotem, czynności sprawdzające prowadzone były w kwietniu 2016 r.,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Strony został rozliczony w deklaracji,

- organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń spółki za okresy, w których wystawiła ona faktury na rzecz Skarżącego.

Organ przedstawia też bardzo obszerne ustalenia odnośnie podmiotów, które miały dokonywać dostaw na rzecz 10 bezpośrednich kontrahentów Skarżącego opisując od kilku do kilkudziesięciu nawet spółek (aż 27 innych podmiotów w przypadku kontrahenta [...] Sp. z o.o.) i głównie z ustaleń dotyczących tych podmiotów wyprowadza negatywne skutki prawne dla Strony.

3.8. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez DIAS na stronach 54-57 w dużej mierze nie odnosi się do bezpośrednich dostawców Skarżącego, choć sposób jej sformułowania przez organ w uzasadnieniu decyzji wskazywałby, że opisane nieprawidłowości dotyczą kontrahentów Strony. Ocena ta, zdaniem Sądu, przybiera formę dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów.

W tym zakresie wskazać należy na następujące okoliczności:

1) kwestia zgłoszenia przez dostawców adresów siedzib, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji księgowej w tzw. wirtualnych biurach:

– organ jako przykłady takiej sytuacji wskazał wśród bezpośrednich kontrahentów Strony podmioty [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. – podkreślić jednak należy, że kwestia nie ma znaczenia dla oceny funkcjonowania tych podmiotów, skoro organ ustalił równocześnie, że jeszcze w trakcie prowadzonej kontroli w kwietniu 2016 r. z podmiotami tymi był kontakt, a przeprowadzone u nich czynności sprawdzające wykazały, że podatek należny z wystawionych na rzecz Strony faktur rozliczony został w deklaracji, podmioty te nie ukrywają się przed organami podatkowymi, jest z nimi kontakt, współpracują z organem,

- pozostałe wskazane 11 podmiotów, tj.: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie były kontrahentami Strony,

- zarzut w odniesieniu do [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. w kontekście siedziby w wirtualnym biurze sprowadza się do tego, że pomimo utraty tytułów prawnych do najmowanych lokali, w związku z wypowiedzeniem, rozwiązaniem umów przez Wynajmujących, nie zgłosili w KRS aktualnych adresów siedzib,

2) kwestia nierzetelności kontrahentów w świetle ustaleń organów właściwych dla poszczególnych podmiotów, co do wprowadzania do obrotu pustych faktur:

- organ wskazał na wydanie decyzji tylko co do dwóch bezpośrednich kontrahentów – [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. – przypomnieć jednak należy, że wydane zostały one za odmienne okresy rozliczeniowe niż te, w których spółki te wystawiały faktury na rzecz Skarżącego,

- pozostałe ustalenia co do nierzetelności odnoszą się wyłącznie do kontrahentów spółek, które były bezpośrednimi dostawcami Skarżącego, nie zaś do samych bezpośrednich kontrahentów, wobec czego oceny te nie mogą obciążać Strony;

3) kwestia utrata statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług:

- w tym miejscu podkreślić należy, że w trakcie dokonywania czynności ze Skarżącym wszyscy jego kontrahenci byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, cześć ze spółek straciło ten status, ale w późniejszych okresach – [...] Sp. z o.o. w 2016 r., , [...] Sp. z o.o. w listopadzie 2014 r. ; [...] Sp. z o.o. w 2017 r. , [...] Sp. z o.o. w 2018 r. , [...] Sp. z o.o. w 2018 r., pozostałe pięć podmiotów nadal są czynnymi podatnikami VAT,

- pozostałe informacje dotyczące wykreślenia z rejestrów podatników VAT dotyczą wyłącznie kontrahentów spółek, które były bezpośrednimi dostawcami Skarżącego, nie zaś samych bezpośrednich kontrahentów, wobec czego ocena ta nie mogą obciążać Strony,

- podobnie rzecz się ma z wpisami do rejestru przedsiębiorców KRS - w trakcie dokonywania czynności ze Skarżącym wszyscy jego kontrahenci to zarejestrowane spółki z o.o., z rejestru wykreślone zostały [...] w listopadzie 2018 r., [...] w lipcu 2017 r., a [...] w sierpniu 2017 r. zawiesiła działalność gospodarczą, pozostali kontrahenci to nadal zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców spółki;

4) organ wskazuje, że część dostawców miała nabywać towary w podmiotach nieistniejących, tj. [...] lub [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., jednak to ustalenie nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów Strony;

5) kwestia obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty, których numery NIP były poprawne, lecz nazwy były błędne, przykładowo organ wskazał [...] Sp. z o.o.[...] Sp. z o.o., czy też [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o., jednak to ustalenie nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów Strony;

6) kwestia nieposiadania przez prezesów zarządów spółek [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...] Ltd., [...], [...] uprawnień do przebywania na terytorium Polski i sprawowania funkcji prezesów zarządów, jednak to ustalenie nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów Strony;

7) kwestia wskazania, że bezpośredni, jak i pośredni dostawcy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. funkcjonowali w zamkniętym kręgu dostawców/odbiorców w większości zarządzanych przez osoby pochodzenia azjatyckiego, jednak to ustalenie również nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów Strony, a ich dostawców;

8) kwestia braku kontaktu w toku przeprowadzonych postępowań podatkowych z [...]Sp. z o.o., i [...] Sp. z o.o. – spółki te nie reagowały na wezwania właściwych organów dotyczących przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej

– wskazać w tym miejscu należy, że decyzje w stosunku do obu tych podmiotów wydane zostały już po wykreśleniu ich z rejestru podatników VAT, stąd brak kontaktu z tymi spółkami nie może dziwić,

9) kwestia nieprzedłożenia przez [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], poza fakturami, deklaracjami, ewidencjami zakupu innych dowodów, które potwierdzałyby rzetelność transakcji

- brak jest w aktach sprawy dowodów, aby po otrzymaniu od kontrahentów Strony faktur, deklaracji i ewidencji zakupów w ramach czynności sprawdzających organ wzywał ich o przedłożenie innych dokumentów;

10) kwestia istnienia powiązań: - T. T. pełnił funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Z kolei C. D. pełnił funkcję wiceprezesa [...] Sp. z o.o. i prezesa [...] Sp. z o.o.

- fakt pełnienia funkcji członka zarząd w dwóch spółkach nie jest niczym nadzwyczajnym w aktualnym obrocie gospodarczym.

3.9. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu nie sposób uznać aby organ wykazał, że dostawy na rzecz Skarżącego od spornych dziesięciu kontrahentów nie miały miejsca, zebrany materiał dowodowy dotyczący bezpośrednich kontrahentów Strony nie uzasadniał takiej tezy. Spółki te funkcjonowały w obrocie gospodarczym na długo przed transakcjami zawartymi ze Stroną, były czynnymi podatnikami VAT i ich działalność prowadzona wiele lat przed i po transakcjach ze Stroną nie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Organ w toku kontroli przeprowadził u ośmiu z dziesięciu podmiotów czynności sprawdzające i spółki przesłały dokumenty potwierdzające dostawy towarów, był z nimi kontakt, a rozliczenia tych podmiotów uwzględniały podatek należny wynikający ze spornych faktur i nie zostały zakwestionowane przez właściwe dla nich organy podatkowe. Przypomnieć należy, że jedynie w stosunku do [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wydane zostały decyzje kwestionujące prawidłowość rozliczeń, jednak za inne okresy, niż te w których miały mieć miejsce sporne transakcje. Większość ustaleń zaprezentowanych w uzasadnieniu spornej decyzji, które pozwalają na ocenę podmiotów jako nierzetelnych odnosi się do dalszych kontrahentów spółek będących dostawcami Strony, one jednak nie mogą obciążać Skarżącego w sytuacji, gdy jego bezpośredni kontrahenci rozliczyli podatek należny w swoich deklaracjach, których prawidłowość nie została zakwestionowana, a na etapie kontroli był z nimi kontakt. Wobec powyższego w sytuacji, gdy DIAS zmienił ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji i kwalifikację prawną i uznał odmiennie niż NUS, że obrót towarem miał miejsce, zaprezentowane ustalenia nie pozwoliły na zanegowanie dostaw od podmiotów wskazanych na fakturach.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że spornych dziesięciu kontrahentów nie dysponowało towarem będącym przedmiotem obrotu, kwestią odrębna jest to, w jaki sposób i od kogo mógł być on nabyty, jednak te okoliczności pozostają poza granicami sprawy w zakresie negatywnych skutków dla Skarżącego.

Brak jest dowodów wskazujących, że nabycia realizowane przez Skarżącego odbiegały od typowych transakcji gospodarczych zawieranych na terenie targowiska w W., a przynajmniej taka odmienność na tle innych dostawców Strony nie została wykazana w skarżonej decyzji. Dlatego też w ocenie Sądu wskazane przez DIAS okoliczności transakcji związane z płatnością gotówką, czy brakiem umów lub weryfikacji kontrahentów mogą mieć charakter wspierający tezę o braku faktycznych dostaw od spornych dziesięciu spółek wynikającą z innych dowodów, ale same w sobie nie mogą świadczyć o pochodzeniu towaru z nieujawnionego źródła innego niż od podmiotu ujawnionego na fakturze.

Dodatkowo wskazać należy, że transakcje dokumentowane fakturami uznanym za puste miały charakter epizodyczny, a nie trwały. W kontrolowanym okresie od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. Skarżący dokonał od jednego do pięciu zakupów od każdej ze spółek, w jednym przypadku było to osiem nabyć na przestrzeni roku ([...] Sp. z o.o.) i kwoty na które opiewały faktury mieściły się w granicach pozwalających na gotówkowe regulowanie należności. Przy takiej częstotliwości nabyć nie sposób oczekiwać zawierania umów z dostawcami, tym bardziej, że jak zeznawał Skarżący, zapotrzebowanie na nabywane towary kształtowane było bieżącymi potrzebami jego odbiorcy [...] Polska. Sposób zawierania transakcji opierał się, jak wskazał Skarżący na kupowaniu od firm, z którymi miał już kontakt handlowy i dopiero jak u takich podmiotów nie znalazł właściwego towaru szukał go u innych dostawców. Skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2016 r. przedstawił spójny obraz zamawiania towaru oraz jego odbioru z terenu targowiska w W. i organy nie zanegowały skutecznie zeznań Strony co do przebiegu transakcji.

3.10. Reasumując Sąd stwierdza, że DIAS nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ, tym bardziej, że dokonana w decyzji ocena pomija szereg istotnych dowodów odnoszących się do poszczególnych kontrahentów korzystnych dla Strony, które wskazano w ustępie 3.7. uzasadnienia wyroku. Argumentacja organu co do odmiennego niż zawarty w spornych fakturach podmiotowego obrazu zawieranych transakcji jest nieprzekonywująca. Zebrane dowody zostały więc ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ oceniając rzetelność kontrahentów Skarżącego odniósł się głównie do okoliczności związanych z funkcjonowaniem dalszych podmiotów, nie będących kontrahentami Strony, co pozwoliło na stworzenie obrazu funkcjonowania Skarżącego w grupie podmiotów posługujących się pustymi fakturami jako kolejne ogniwo fikcyjnego obrotu. W ocenie Sądu na taką ocenę nie pozwalają ustalenie odnoszące się do bezpośrednich, konkretnych kontrahentów Strony, które mają decydujące znaczenie w sprawie.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec dowolnej oceny stanu faktycznego w zakresie tożsamości podmiotu dostarczającego towar z ujawnionym na fakturze, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do kwestii oceny należytej staranności Skarżącego, gdyż nabiera ona znaczenia dopiero wówczas, gdy nie jest wątpliwe, że towary, choć dostarczone podatnikowi, nie pochodziły od podmiotu, który fakturę wystawił. W konsekwencji Sąd za przedwczesne uznaje również odnoszenie się do zarzutów wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego. Konieczne będzie odniesienie się w ponownie wydanej decyzji do dowodów zebranych w toku postępowania, które wskazywały na faktyczne funkcjonowanie spornych spółek w obrocie, również w okresie po dokonaniu kwestionowanych transakcji. Konieczne też będzie indywidualne odniesienie się do poszczególnych kontrahentów Strony, gdyż zbiorcza ocena dokonana w skarżonej decyzji nie pozwala na odczytanie, z jakich powodów, co do każdej ze spornych spółek DIAS uznał, że nie mogła ona dokonać dostaw na rzecz Skarżącego.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p., DIAS może przeprowadzić, na żądanie Strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do prawnej kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest negowanie faktycznych dostaw na rzecz Strony bez przedstawienia odpowiednich dowodów i argumentacji w odniesieniu do każdego z kontrahentów, czego zabrakło w skarżonej decyzji.

W razie uznania, że dotychczas zebrany i ewentualnie uzupełniony materiał dowodowy nie uzasadnia oceny, że dostawy od sporych podmiotów nie miały miejsca, DIAS obowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego.

3.12. Niezasadny okazał się zrzut naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za I,II, III, IV kwartał 2014 oraz I i II kwartał 2015 r. Podkreślić bowiem należy, że decyzje organów obu instancji wydawane były w czasie gdy zobowiązania w podatku od towarów i usług były jeszcze wymagalne (2019 r.) i nie było konieczne dokonywanie badania okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawania zobowiązań. Objęte skarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za I,II i III kwartał 2014 r. przedawniają się bowiem z upływem 31 grudnia 2019 r., natomiast zobowiązania w podatku od towarów i usług IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. przedawniają się z upływem 31 grudnia 2020 r. Wobec powyższego organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji był uprawniony do orzekania w przedmiocie spornych zobowiązań, gdyż w datach, w których wydawane były decyzje NUS i DIAS zobowiązania były wymagalne.

3.13. Końcowo Sąd pragnie wskazać, że załączone do pisma z dnia [...] listopada 2020 r. dwie decyzje DIAS z dnia [...] września 2020 r. nr [...] uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz z dnia [...] października 2020 r. [...] uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wydane zostały w odmiennym stanie kompletności materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Jak bowiem wskazują uzasadnienia obu decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 NUS nie włączył do akt sprawy wielu kluczowych dowodów, na których organ oparł następnie swoje rozstrzygnięcie. Taka sytuacja zdaniem Sądu nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie.

3.14. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).