Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1949/96
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1998-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 30 poz. 130
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych.
Teza: Dopiero z momentem zarejestrowania samochodu osobowego, który został wprowadzony na polski obszar celny jako pojazd uszkodzony, stosownie do unormowania par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, uzyskał cechy środka trwałego, który mógł zostać przejęty do eksploatacji.

TEZY

Dopiero z momentem zarejestrowania samochodu osobowego, który został wprowadzony na polski obszar celny jako pojazd uszkodzony, stosownie do unormowania par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, uzyskał cechy środka trwałego, który mógł zostać przejęty do eksploatacji.


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej w B. po kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od Haliny i Dominika małż. B. za 1994 r. w protokole wyniku tej kontroli z dnia 29 grudnia 1995 r. określił wysokość tego podatku na kwotę 80.908.000 zł /przed denominacją/ tj. w kwocie 61.929.000 zł wyższej w stosunku do wykazanej w deklaracji PIT-33.

W związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Drugi Urząd Skarbowy w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 16 maja 1996 r. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. na kwotę 80.908.000 zł.

Wyliczając podstawę opodatkowania przy nieuwzględnieniu księgi przychodów i rozchodów z powodu jej nierzetelności organ podatkowy przyjął większy przychód /w stosunku do zeznanego/ z działalności gospodarczej Dominika B. o kwotę 194.666.000 zł odpowiadającą wielkości sprzedaży bezrachunkowej w miesiącu marcu 1994 r. w punkcie sprzedaży zlokalizowanym w pawilonie nr 85 przy ul. K. w B., która nie została wykazana w prowadzonej ewidencji podatkowej.

Jednocześnie organ podatkowy dokonał korekty wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że za koszty te nie uznał:

a/ wydatków w kwocie 3.141.308 zł związanych z używaniem nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego VW Golf nie mające odzwierciedlenia w ewidencji przebiegu pojazdu,

b/ wydatków poniesionych na naprawę karoserii samochodu Mercedes w wysokości 16.000.000 zł. Nakłady te dotyczyły usługi w zakresie naprawy w kwocie netto - bez podatku VAT. Przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed oddaniem ww. samochodu do użytkowania,

c/ dwukrotnie zaksięgowanej w ciężar kosztów zakupu towarów handlowych wynikający z faktury VAT z dnia 6 maja 1994 r. w wysokości 2.618.424 zł. Kwotę tę ujęto w księdze podatkowej w poz. 241 w rubryce "zakup towarów handlowych" oraz "pozostałe wydatki",

d/ wydatków na łączną kwotę 2.153.525 zł dotyczących zakupu, breloczka, albumu fotograficznego, książki "Jeździectwo - moje hobby", obuwia damskiego. Wydatki te, udokumentowane rachunkiem z dnia 25 czerwca 1994 r. na kwotę 965.000 zł i fakturą VAT z dnia 7 listopada 1994 r. na kwotę 1.188.525 zł, nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyliczając należny podatek organ podatkowy uwzględnił wpłaty z tytułu składek ZUS w kwocie 30.602.400 zł.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w B. Halina i Dominik małż. B. wnosząc o jej uchylenie podnieśli merytoryczne zarzuty do nieuzasadnionego zwiększenia przychodu o całą kwotę tj. 194.666.000 zł oraz w odniesieniu do nieuzasadnionej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 16.000.000 zł poniesionych na naprawy samochodu marki Mercedes.

Zdaniem podatników zwiększenie przychodu było wynikiem zupełnie dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez Urząd Skarbowy a wcześniej przez Urząd Kontroli Skarbowej w odniesieniu do niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tzw. sprzedaży bezrachunkowej w punkcie sprzedaży przy ul. K. Jednocześnie w odwołaniu wykazywano, że wydatki ponoszone na naprawy samochodu nie były wydatkami zwiększającymi jego wartość początkową, gdyż samochód przed dokonaniem napraw był na tyle sprawny technicznie, że był eksploatowany zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc już chociażby z tego powodu wydatki poniesione na jego naprawę winny być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 30 września 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B. Jako uzasadnienie decyzji Izba podała między innymi, że sprzedaż bez rachunków z pawilonów przy ul. K. i ul. K. w B. była wprowadzona do ewidencji sprzedaży VAT jedną pozycją na koniec miesiąca, a następnie ogólna sprzedaż z danego miesiąca /tj. sprzedaż rachunkowa i bezrachunkowa/ była księgowana w księdze podatkowej.

W marcu 1994 r. w rejestrze sprzedaży VAT jako sprzedaż bez faktur została zaewidencjonowana tylko kwota 7.775,53 zł /po denominacji/.

Tymczasem z dowodu wewnętrznego z dnia 31 marca 1994 r. wystawionego i podpisanego przez pracownika firmy "D." Jarosława G. wynikało, iż w pawilonie przy ul. K. uzyskano przychód w kwocie 19.466,60 zł, a z punktu przy ul. K. - 7.775,53 zł. Innego dowodu wewnętrznego stwierdzającego wysokość obrotu uzyskanego w tym miesiącu w ww. punktach nie przedłożono kontrolującym, ani organom podatkowym.

W rejestrze sprzedaży VAT, a więc i w księdze podatkowej nie ujęto obrotu z punktu mieszczącego się przy ul. K.

Ww. dowód księgowy z dnia 31 marca 1994 r., spełnia wymogi określone z par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./.

Na dokumencie tym znajduje się bowiem: data wystawienia, określenie przedmiotu operacji gospodarczej i jego wartość, podpis osoby wystawiającej, numer umożliwiający powiązanie dowodu z zapisem księgowym dokonanym na jego podstawie.

Ponadto należy zauważyć, iż księgowy przyjął /uznał/ wspomniany dokument za wiarygodny, prawidłowy, skoro dokonał na jego podstawie księgowania i nie wystawił dowodu korygującego po przeprowadzonym spisie kontrolnym na dzień 31 marca 1994 r. Potwierdzeniem dla organu odwoławczego faktu uzyskania przychodu z marcu 1994 r. w pawilonie przy ul. K. w wysokości 19.466,60 zł jest również znajdująca się w aktach sprawy kopia rejestru /zeszytu/ sprzedaży - stanu kasy w miesiącu marcu 1994 r. Z kopii tegoż rejestru wynika, iż kwestionowany obrót został osiągnięty.

W odniesieniu do kwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na naprawę samochodu marki Mercedes Izba stwierdziła, że samochód ten, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy kopia dokumentu SAD z dnia 13 maja 1994 r. i adnotacja Urzędu Celnego w T. na dowodzie rejestracyjnym pojazdu z dnia 29 kwietnia 1994 r. Nr 68117, był sprowadzony do Polski po wypadku. Również z protokołu z przesłuchania Andrzeja S. z dnia 31 października 1995 r. wynika, iż samochód ten dostarczony do naprawy w maju 1994 r. był po wypadku. Zgodnie z pismem z Urzędu Gminy w B. z dnia 3 listopada 1995 r. pojazd ten został zarejestrowany 12 lipca 1994 r. i otrzymał tablicę rejestracyjną o nr 0786.

Na samochód ten, jak wynika z zaświadczenia z dnia 21 listopada 1995 r. wystawionego przez ww. Urząd Gminy, pobrano również tablice tymczasowe zezwalające na poruszanie się po drogach nr 5711 w dniach 21-26 czerwca 1994 r. /pojazd znajdował się w punkcie naprawy/ i dniach 4-10 lipca 1994 r. Natomiast przegląd techniczny według faktury VAT z dnia 20 czerwca 1994 r., na który powoływał się podatnik w protokole z przesłuchania z dnia 12 kwietnia 1996 r. dotyczył innego samochodu marki Opel Omega (...).

W związku z tym nakłady związane z usługą naprawy karoserii wspomnianego samochodu marki Mercedes 190E wynikające z faktury VAT 3/A/94 z dnia 30 czerwca 1994 r. wystawionej w dniu jego odbioru przez PPH "H." Spółka z o.o. w B. były nakładami o charakterze inwestycyjnym powiększającymi wartość początkową stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed oddaniem pojazdu do użytkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku mogły być więc wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ustalonej zgodnie z zasadami zawartymi w par. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./.

Stosownie do zasad zawartych w cyt. ostatnio przepisach, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna należało ustalić na poziomie ceny wynikającej z rachunku lub innego dokumentu, powiększonej o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła, montażu itp., a pomniejszonej zgodnie z odrębnymi przepisami o podatek od towarów i usług, a przy imporcie powiększonej o cło i podatek akcyzowy. Wartość początkową, ustaloną w sposób powyżej opisany, powiększały także udokumentowane dodatkowe nakłady poniesione na te środki, ale tylko do chwili przekazania ich do użytkowania. W konsekwencji powyższego o nakłady poniesione na remont karoserii samochodu osobowego marki Mercedes należało powiększyć wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przedmiotowe wydatki nie mogły jednorazowo obciążać kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te podlegały wyłącznie zaliczeniu w ciężar kosztów sukcesywnie tj. w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Halina i Dominik małż. B. powołując się na nieobowiązujące przepisy art. 196, art. 206 i art. 208 Kpa wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżących postępowanie przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. nastąpiło z naruszeniem art. 7, art. 8 i art. 75 Kpa, gdyż inspektor zaniechał dokładnego rozliczenia zakupów i sprzedaży za I kwartał 1994 r. poprzez nieuwzględnienie oferowanych dowodów w postaci inwentaryzacji jak i bilansu za I kwartał 1994 r. przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej.

Prowadzone przez inspektora postępowanie dowodowe nosiło znamiona stronniczości gdyż świadkom sugerowano odpowiedź na zadawane pytanie jak również stosowano wobec nich groźby przeprowadzenia kontroli w odniesieniu do ich zobowiązań podatkowych. Jednocześnie krótkie okresy czasu jakie upływały od momentu powiadomienia stron i ich pełnomocnika o mających nastąpić przesłuchaniach uniemożliwiły im rzeczywisty aktywny udział w toczącym się postępowaniu.

Powyższe uchybienia popełnione przez Urząd Kontroli Skarbowej zostały automatycznie powielone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy, który bezkrytycznie zaakceptował wyniki kontroli.

Zdaniem skarżących takie okoliczności jak wysoki stan zapasów magazynowych, fakt, że w pawilonie przy ul. K. dopiero rozpoczęto sprzedaż - sprawia, że stwierdzenie organów co do braku zaewidencjonowania bezrachunkowej sprzedaży w kwocie 194.660.000 zł jest całkowicie nieuzasadnione i pozbawione oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W prowadzonym zeszycie sprzedaży był zapisywany cały utarg dotyczący sprzedaży rachunkowej i bezrachunkowej a zatem widniejący w nim zapis kwoty 194.666.000 zł dotyczył stanu kasy a nie sprzedaży bezrachunkowej.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na naprawy karoserii samochodu marki Mercedes skarżący podnieśli, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych samochód ten był sprawny technicznie co potwierdza fakt wydania przez Urząd Gminy tablic tymczasowych. Powyższe znajduje również potwierdzenie w zeznaniach świadka Andrzeja S., który dokonywał naprawy tegoż samochodu.

W tej sytuacji skoro samochód był sprawny to już z momentem zakupu mógł być zaliczony w poczet środków trwałych zaś poniesione wydatki na jego naprawy nie mogły być uznane za wydatki inwestycyjne zwiększające jego wartość początkową.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

W odniesieniu do wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającego uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący wnieśli w terminie żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w związku z czym wynik tej kontroli stosownie do unormowania zawartego w art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/ nie wywierał skutków prawnych jak ostateczna decyzja organu podatkowego.

Prawidłowo zatem organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego potraktowały zarówno sam wynik kontroli jak i zgromadzone materiały kontroli jako dowody w sprawie.

Wbrew zarzutom skarżących organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie poprzestał jedynie na wykorzystaniu materiałów kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej lecz stosownie do wniosków skarżących uzupełnił te materiały o dowody z ponownym przesłuchań zarówno stron jak i świadka Jarosława G. Przeprowadzone postępowanie dowodowe objęto również stosownie do wniosków skarżących dowody z dokumentów. Z protokołów zeznań świadków wynika, że strony lub ich pełnomocnik uczestniczyli w tych czynnościach procesowych mając możliwość zadawania przesłuchiwanym stosownych pytań. W tej sytuacji zarzut skarżących o pozbawieniu ich możliwości skutecznej obrony swych praw w ocenie Sądu należało uznać za całkowicie nieuzasadniony.

Świadek Jarosław G. będący pracownikiem skarżącego w toku przesłuchania przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej jak i w toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ podatkowy potwierdził fakt sporządzenia dokumentu na okoliczność wielkości sprzedaży tzw. "bezrachunkowej" w punkcie sprzedaży przy ul. K. w kwocie 194.666.000 zł.

Dokument ten zawiera nadto osobną pozycję wielkości sprzedaży udokumentowanej rachunkami i fakturami VAT.

Autentyczności dokumentu świadek nie zakwestionował w swoim oświadczeniu dołączonym do skargi.

W tej sytuacji dane zawarte w ww. dokumencie, którego autentyczność nie budziła wątpliwości w połączeniu z zeznaniami świadka G. dawały organom podatkowym uzasadnioną podstawę do przyjęcia iż w punkcie sprzedaży przy ul. K. dokonano sprzedaży nie udokumentowanej rachunkami na kwotę 194.666.000 zł, której to kwoty nie wprowadzono ani do ewidencji dla potrzeb podatku VAT ani do prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgromadziły materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Zasadnie również wbrew zarzutom skarżących organy podatkowe bez naruszenia prawa materialnego przyjęły, że wydatki w kwocie 16.000.000 zł poniesione na naprawy samochodu osobowego marki Mercedes zwiększały jego wartość początkową i mogły być rozliczane jedynie w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Z niebudzących wątpliwości okoliczności stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowy samochód osobowy został wprowadzony na polski obszar celny jako pojazd uszkodzony stąd dopiero po dokonaniu stosownych napraw i po dokonaniu badań jego stanu technicznego mógł zostać dopuszczony do ruchu przy czym jedynym dowodem potwierdzającym możliwość jego eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem był fakt jego rejestracji dokonanej przez właściwy organ administracji państwowej.

Dopiero zatem z momentem zarejestrowania przedmiotowy samochód stosownie do unormowania par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ uzyskał cechy środka trwałego, który mógł zostać przejęty do eksploatacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrując się innych naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy uznając skargę za nieuzasadnioną na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w wyroku.