Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1463/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, 145 par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,  art. 123,  art. 187 par. 1,  art. 190,  art. 210 par. 4,  art. 233 par. 2,  art. 240 par. 1 pkt 4 w zw. z  art. 241 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1463/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi G.B."M." w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 14.376,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych stwierdzono, że podatnik prowadząc działalność w zakresie usług sanitarnych i pokrewnych, wynajmu szaletów we wrześniu 2005r. odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach VAT:

- dokumentującej nabycie towaru służącego celom osobistym podatnika i pracowników oraz ich rodzin (faktura VAT nr 13/09/05/K za obuwie M.), czym naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

- wystawionej na innego nabywcę, a to "S." spółka cywilna (faktura VAT nr 7225/05/7013), co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

- stwierdzających czynności, które rzeczywiście nie zostały wykonane, a to faktury VAT wystawione przez "R", o numerach 387/C/2005, 393/C/2005, 398/C/2005 i 399/C/2005.

W dalszej kolejności wskazano, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej G. B. nie okazał oryginałów faktur VAT wyjaśniając, iż zostały w trakcie przeszukania firmy "M." oddane policji na przechowanie ze względu na prowadzone postępowanie przez Prokuratora Rejonowego w P. na dowód czego przedłożył kserokopię protokołu przeszukania z dnia 21 marca 2006r. Dodatkowo w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 28 lutego 2007r. złożonych w trakcie kontroli, podatnik oświadczył, że nie pamięta jakie towary i usługi dotyczyły tych faktur oraz sposobu dokonania zamówienia jak również sposobu i terminu zapłaty za te faktury.

Organ podniósł też, że z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że "R." nigdy nie wystawiał faktur VAT o podanych numerach, nigdy też nie współpracował i nie świadczył żadnych usług oraz nie wystawiał z tego tytułu faktur na rzecz "M."

Ponadto przesłuchani w charakterze świadków R. C. i Z. G. zeznali, że pieczątki widniejące na spornych fakturach nie są pieczątkami, jakimi posługuje się firma "R", jak również podpis widniejący na fakturach nie jest podpisem R. C.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji, a to:

1) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczalnym - w świetle dyspozycji tego przepisu rozstrzygnięciu przez organ l instancji o istnieniu stosunku prawnego tj. nie dokonaniu czynności prawnych stwierdzonych w fakturach;

2) art. 201 § l pkt 2 w zw. z art. art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nierozpoznaniu wniosku strony oraz prowadzeniu postępowania, pomimo zaistnienia przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., sygn. akt[...],

3) art. 187 § l w zw. z art. 188 w zw. z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu - pomimo wniosku strony sformułowanego w piśmie z dnia 23 maja 2008r. - dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., sygn. akt[...], pomimo, iż materiały zgromadzone w tych aktach, mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób wyczerpujący,

4) art. 187 § l Ordynacji podatkowej polegające na poczynieniu ustalenia, iż faktury zostały sfałszowane - sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym,

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia faktycznego nieodpowiadającego wymogom tego przepisu,

a nadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż faktury VAT nr 387/C/2005, 393/C/2005, 398/C/2005, 399/C/2005 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i R. C. nigdy nie wystawiał faktur VAT o podanych numerach.

W konsekwencji powyższych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jako że rozpatrzenie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego oraz o dopuszczenie jako dowodu w sprawie akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w P., sygn. akt [...]na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 23 maja 2008r.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2009r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało skorzystanie przez niego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji zwrócił uwagę, iż uczestniczenie strony w czynnościach dowodowych gwarantuje jej nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również - co jest szczególnie ważne - bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność strony w trakcie przesłuchania świadka pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. Ponieważ w postępowaniu podatkowym to strona jest zazwyczaj zorientowania w sprawie, jej udział w czynnościach dowodowych jest istotny z uwagi na dojście do prawdy materialnej. Ponadto, uczestnicząc w przesłuchaniu strona ma możliwość "sprawowania kontroli" nad postępowaniem innych osób biorących udział w czynnościach dowodowych.

Z uwagi na fakt, że treść otrzymanego z Urzędu Skarbowego W. zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka – A. C. z dnia 8 października 2008r. znak [...]nie odpowiada danym zawartym w zalegającym w aktach sprawy protokole przesłuchania świadka z uwagi na rozbieżność daty i miejsca przesłuchania, organ uznał, iż nie dokonano skutecznego zawiadomienia, a przez to nie zapewniono podatnikowi czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Tym samym, nie można przyjąć za dowód w powyższym postępowaniu protokołu przesłuchania świadka – A. C., na który powołuje się w wydanej decyzji organ podatkowy.

Zdaniem organu odwoławczego, z przedmiotowych akt podatkowych wynikają okoliczności niekorzystne dla odwołującego się, a zgromadzony materiał świadczy, iż zawyżył on podatek naliczony. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie po skutecznym prawnie przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci przesłuchania świadka – A. C.

W ocenie organu wyeliminowanie wskazanej wady procesowej spowoduje, iż dopiero wówczas możliwa stanie się ocena pozostałych zarzutów, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji niespełniającego wymogów określonych w tym artykule, w szczególności brak uzasadnienia, dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów skarżącego dotyczących uchybień przepisom proceduralnym wskazanym w odwołaniu.

2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na niewskazaniu organowi pierwszej instancji okoliczności faktycznych jakie należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przesądzenia meritum sprawy, pomimo niewyjaśnienia w postępowaniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych,

a w konsekwencji tych zarzutów wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy w zasadzie nie rozpoznał zarzutów zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył bowiem jedynie zarzuty strony i wskazał, iż przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji są uchybienia przepisom proceduralnym innym niż wskazane w odwołaniu.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał oceny zarzutów podatnika dotyczących przepisów postępowania, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., jak również dotyczących niemożności czynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, co do fatycznego dokonania czynności stwierdzonych fakturami bez sięgnięcia po procedurę przewidzianą w art. 199a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy zwracając uwagę na konieczność zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Dodatkowo wyjaśniono, że organ nie mógł przesądzić o meritum sprawy skoro uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzja kasacyjna przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być w przekonaniu organu uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Organ odwoławczy wydając kwestionowaną decyzję nie narzucił przy tym organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Stwierdzając uchybienie przepisom procedury organ nie rozpatrywał zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, gdyż byłoby to przedwczesne.

Zdaniem organu odwoławczego wbrew zapatrywaniu podatnika nie doszło do naruszenia zasady ekonomiki postępowania, gdyż nie ma ona charakteru bezwzględnego. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uzasadnione było koniecznością zachowania podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego jej uchylenie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2009r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2009r. w sprawie określenia G. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Uzasadniając wydanie decyzji kasacyjnej organ II instancji wskazał na konieczność powtórzenia, przeprowadzonego w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego dowodu z przesłuchania świadka z naruszeniem art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, wyraża jedną z fundamentalnych zasad postępowania tj. zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Stanowi on, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. "Czynny udział" stron w postępowaniu wyraża się w tym, że strona ma prawo być obecna "czynnie" przy czynnościach postępowania wyjaśniającego. Rozwinięciem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym jest między innymi art. 190 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy kolejne obowiązki w tym zakresie: obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów (§ 1) i obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzenia dowodu i poinformowania jej o służących jej prawach (§ 2).

Pamiętać przy tym należy, że naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową, która stanowi podstawę wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony (art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. C. został przeprowadzony z naruszeniem przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionuje tego również sam skarżący. Należy przy tym podkreślić, że dla pełnego wyjaśnienia sprawy odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "R.", dowód z przesłuchania tego świadka miał bardzo istotne znaczenie, o czym zapewne nie trzeba przekonywać skarżącego, albowiem to skarżący w piśmie z dnia 23 maja 2008r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł o "przeprowadzenie i dopuszczenie zeznań świadka A. C. na okoliczność wykonania przez "R." usług, których dotyczą faktury z dnia 23.09.2005r. o nr 387/C/2005, z dnia 26.09.2005r. o nr 393/C/2005, z dnia 30.09.2005r. nr 399/C/2005, 398/C/2005 podnosząc, że świadek ten podczas konfrontacji w sprawie [...] potwierdził fakt wykonania usług przez wystawcę faktur". Również w piśmie z dnia 10 sierpnia 2009r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej wskazał na wagę, jaką dla wyjaśnienia sprawy mają zeznania A. C.

Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj., gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych.

Kontrola sądowoadministracyjna decyzji kasacyjnych wydanych w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się do badania, czy organ podatkowy spełnił wskazane wyżej przesłanki.

W ustawie podatkowej brak jest określenia, co oznacza "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności sprawy. W tym miejscu podkreślić jednocześnie należy, iż w literaturze przedmiotu uznaje się za zasadne wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004r. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex str. 778, 779). Tamże stwierdzono, co następuje: "organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. (...) stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości oceny stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji". Zatem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych (por. wyrok WSA z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Gl 387/08, wyrok WSA z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 585/07).

Jak już wyżej wskazano zeznania A. C. miały według skarżącego istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż podważały stanowisko organu podatkowego, że faktury wystawione przez firmę "R." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w tym znaczeniu stanowiły ważną część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Skoro ta część materiału zgromadzonego w sprawie utraciła "walor dowodowy" na skutek istotnych uchybień proceduralnych (naruszenie zasady czynnego udziału strony), za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w tym zakresie organ pierwszej instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia powinien uzupełnić materiał dowodowy poprzez ponowne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. C. z zachowaniem wymogów nałożonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w swojej decyzji szczegółowo przedstawił motywy faktyczne i prawne, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, wskazując jednocześnie organowi pierwszej instancji, w jakim zakresie koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez uzyskanie istotnych dla rozstrzygnięcia zeznań świadka w ramach prawidłowo przeprowadzonych czynności dowodowych. W tym zakresie należy odrzucić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008r., sygn. akt II FSK 885/07, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Rozważania poczynione wyżej są o tyle istotne, gdyż jak wynika z treści uzasadnienia skargi nie jest kwestionowany sam fakt decyzji kasacyjnej (skarżący w odwołaniu wnosił przecież o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia), lecz uzasadnienie tej decyzji, a w przekonaniu Sądu ocena treści zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może się odbywać w oderwaniu od przyczyny, która legła u podstaw jej podjęcia.

W skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej także poprzez brak uzasadnienia, dlaczego organ II instancji nie uwzględnił zarzutów dotyczących uchybień przepisom proceduralnym wskazanych w odwołaniu.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze, że organ rozpoznający odwołanie powinien rozważyć zarzuty strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu. Trzeba jednak pamiętać, że organ odwoławczy będzie mógł odnieść się do wszystkich zarzutów merytorycznych i proceduralnych, po stwierdzeniu, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe przepisami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem jak organ odwoławczy ustalił, część istotna materiału dowodowego nie mogła być "wykorzystana" w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwagi na istotne wady proceduralne. W tej sytuacji ocena postawionych w odwołaniu zarzutów byłaby przedwczesna, i mogłaby się spotkać z uzasadnionym – w ocenie Sądu – zarzutem naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Taką konstatację zawarł również organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu, gdzie stwierdził, że "wyeliminowanie wskazanej w uzasadnieniu niniejszej decyzji wady procesowej spowoduje, iż dopiero wówczas możliwa stanie się ocena pozostałych zarzutów, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego". Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może przesądzać treści przyszłego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002r., sygn. akt I SA/Gd 1637/00). Odniesienie się do zarzutów odwołania poprzez wskazanie, które z nich organ II instancji uznaje za zasadne, a które odrzuca byłoby de facto wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, co niewątpliwie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie może narzucić, wydając decyzję w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 224/07).

W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać również zarzut skarżącego, że organ drugiej instancji przesądził meritum sprawy pomimo niewyjaśnienia w postępowaniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Przy czym ten zarzut został oparty na fragmencie uzasadnienia o treści "Zdaniem organu odwoławczego z przedmiotowych akt podatkowych wynikają okoliczności niekorzystne dla Pana, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż zawyżył Pan podatek naliczony, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia". Zacytowany i przytoczony w skardze fragment został wyrwany z całego kontekstu uzasadnienia i pomija następne istotne zdanie cyt. "Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie po skutecznym prawnie przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci przesłuchania świadka – A. C.", które w znaczący sposób osłabia zarzut o przesądzeniu meritum sprawy przez organ odwoławczy.

Niezależnie od powyższych uwag, należy zauważyć, że jakkolwiek stwierdzenie, iż zgromadzony materiał świadczy, iż został zawyżony podatek naliczony, a w konsekwencji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia jest mało precyzyjne, gdyż nie wskazuje do których faktur się odnosi, to jest ono niewątpliwie zasadne w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup obuwia (faktura VAT nr 13/09/05/K z dnia 27 września 2005r.) oraz oleju napędowego (faktura VAT nr 7225/05/7013 z dnia 10 września 2005r.), albowiem ustalenia w tym zakresie na żadnym etapie postępowania podatkowego w tym szczególnie w odwołaniu nie były przez skarżącego kwestionowane. Jednakże te nieścisłości i brak jednoznaczności w uzasadnieniu decyzji same w sobie nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami wyłącznie w sytuacji, gdy stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

Reasumując organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność powtórzenia (uzupełnienia) postępowania dowodowego w istotnej części (realizując w tym zakresie wniosek dowodowy strony), stworzył organowi podatkowemu możliwość usunięcia stwierdzonych uchybień natury proceduralnej, a skarżącemu możliwość czynnego udziału w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym w sprawie. Uchylenie bowiem decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu. Skarżący będzie mógł ponownie przedstawić swoje stanowisko w sprawie, składać wyjaśnienia, występować z wnioskami dowodowymi, a odwołanie z dnia 19 maja 2009r. i zarzuty w nim podniesione powinny posłużyć organu I instancji dla wnikliwej oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego przed ponownym wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji decyzji.