Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 283/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
*Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, 122, 124, 187 par. 1, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz R.Ż. kwotę 14.377 zł (czternaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W (dalej: organ I instancji, organ kontrolny) przeprowadził u R.Ż. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A, kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Organ I instancji ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu granulatem srebra i złota oraz przetwórstwie srebra na półwyroby. W dniu 28.12.2017 r. organ ten wydał decyzję określającą Skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób następujący:

– za styczeń 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 114.957,00 zł,

– za luty 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 25.784,00 zł,

– za marzec 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 88.989,00 zł,

– za kwiecień 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 51.290,00 zł,

– za maj 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 76.091,00 zł,

– za czerwiec 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 107.162,00 zł,

– za lipiec 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 56.670,00 zł,

– za sierpień 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 115.355,00 zł,

– za wrzesień 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 73.353,00 zł,

– za październik 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 25.451,00 zł,

– za listopad 2013 r. - zobowiązanie w kwocie: 24.502,00 zł,

– za grudzień 2013 r. - zobowiązanie w kwocie 16.410,00 zł.

1.2. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w pierwszej instancji zakwestionowano w zakresie podatku naliczonego faktury wystawione przez:

1. B,C,D,F,G,H,I - które zdaniem organu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. firmy nie były dostawcami granulatu srebra i półfabrykatu złota na rzecz Strony,

2. K, która zdaniem organu nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi granulacji srebra.

Według organu I instancji granulat srebra i złota udokumentowany fakturami wystawionymi przez B,C,G,I,H,F,J,D, pochodził z niewiadomego źródła, którego Strona w toku postępowania nie ujawniła. Podobnie w zakresie faktury wystawionej przez K organ stwierdził, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał również oceny istnienia po stronie Skarżącego wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanki dobrej wiary, której zaistnienie po stronie podatnika umożliwia zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikiem tej oceny było uznanie, że Skarżący powinien był wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcjach stanowiących przestępstwo w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek ten organ I instancji wyprowadził m.in. z braku wyraźnego zainteresowania źródłem pochodzenia srebra i złota oraz z dużego zaufania Skarżącego do swoich dostawców, przy jednoczesnym posiadaniu wiedzy na temat istniejących zagrożeń w branży obrotu tymi metalami.

1.4. W części dotyczącej zaewidencjonowania przez Skarżącego podatku należnego stwierdzono, że w 2013 r. Strona wystawiła 229 faktur sprzedaży na rzecz 31 podmiotów (szczegółowe zestawienie kontrahentów na str. 88- 90 zaskarżonej decyzji organu I instancji). Organ kontrolny ustalił zaniżenie obrotu o kwotę netto 1.300 zł oraz podatek należny o kwotę 299 zł w miesiącu październiku 2013 r. poprzez przyjęcie do opodatkowania nieprawidłowej wartości faktury.

W pozostałym zakresie organ I instancji przyjął, że wszystkie czynności wykonane przez organ kontroli skarbowej w celu sprawdzenia kontrahentów – odbiorców, którym Strona sprzedawała towar potwierdziły faktyczną sprzedaż i dostawy do tych kontrahentów. Uznano, iż Skarżący był w posiadaniu towaru, który został sprzedany kontrahentom, w przeważającej większości producentom biżuterii.

1.5. Od decyzji organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy - mając na uwadze zarzut podniesiony w odwołaniu przez Stronę, iż materiał dowodowy został pozyskany z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie kontrahenta, w którym Strona nie mogła uczestniczyć, uznał za konieczne przesłuchanie w charakterze świadka R. K. na okoliczność transakcji firmy C z firmą A w 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przeprowadzenie przesłuchania ww. świadka. Pismem z dnia 19.05.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. poinformował, że pomimo dwukrotnego wezwania na przesłuchanie (wezwanie z dnia 16.03.2017 r. oraz z dnia 19.04.2017 r.) R.K. nie stawił się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie.

Następnie w dniu 05.07.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I. ponowienie próby przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka R.K., gdyż świadek ponownie - pomimo prawidłowo doręczonego (odbiór potwierdził pełnoletni domownik – [...]) w dniu 10.07.2017 r. wezwania z dnia 07.07.2017 r. nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. przesłał do organu odwoławczego kserokopię protokołu przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w T. z dnia 03.07.2017 r. pana R.W., którego jawność wyłączono dla Strony.

1.6. W dniu 19.01.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona w oparciu o kwestionowane faktury nie nabyła towarów, nie wskazała przy tym innych źródeł nabycia granulatu, konsekwentnie utrzymując, że towar posiadała na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie podlega ocenie dobra wiara, jak to uczynił organ I instancji. Organ odwoławczy podniósł, przy tym – przywołując w tym zakresie wyrok NSA z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, że w przypadku rozpatrywania zagadnienia tzw. pustych faktur niezbędnym jest jednoznaczna ocena jaki stan faktyczny ma miejsce - czy jest to pusta faktura sensu stricto, a więc dokument, któremu nie towarzyszy w ogóle transakcja, czy też jednak dokument ten związany jest z transakcją z udziałem innego podmiotu niż wystawca (i nabywca wie o tym), albo ma miejsce firmanctwo, a więc transakcja z zatajeniem wobec nabywcy danych rzeczywistego sprzedawcy (wystawcy faktur). W ocenie organu odwoławczego w dwóch pierwszych przypadkach dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniana, albowiem nie sposób przyjąć, by podatnik nie był świadom swojego oszukańczego działania lub nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktury w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez jej wystawcę. Natomiast w razie ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, kto według faktury ma być dostawcą lub świadczącym usługi okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na to że Strona nie otrzymała od wystawców faktur żadnego towaru (nie było dostaw), działała w sposób świadomy, a w tym stanie rzeczy nie podlega ocenie istnienie dobrej wiary po stronie podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego kierowane przez organy do Strony pisma o udostępnienie dokumentów potwierdzających transakcje z R.K., czynności sprawdzające oraz przesłuchanie Strony winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a Strona nie podjęła czynności mających na celu skuteczną weryfikację swoich kontrahentów. W zaskarżonej decyzji uznano, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż otrzymując faktury uczestniczy w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji stanowiąc nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur organ doszedł do wniosku, że dokumentowane fakturami transakcje nie miały miejsca, a to na podstawie następujących dowodów:

• w przypadku B wzięte zostały pod uwagę dowody z przesłuchania świadka A.J. przeprowadzonego w Drugim Urzędzie Skarbowym w T., D.K. oraz J.S. Do akt sprawy dołączono również materiał dowodowy dotyczący kontrahentów B pochodzący z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B, z której wynika że kontrahenci spółki nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie dał wiary zeznaniom Skarżącego w zakresie współpracy z B.

• w zakresie współpracy Skarżącego z C organ odwoławczy oparł się na aktach sprawy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B, który przeprowadził postępowanie kontrolne u ww. kontrahenta Strony. Wbrew stanowisku organu I instancji, który uznał, że zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody są wystarczające do oceny przebiegu współpracy Skarżącego z R.K., organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność transakcji przeprowadzonych ze Stroną w 2013 r. z uwagi na to, że Strona nie mogła uczestniczyć w czynnościach, z których pochodzi materiał dowodowy obejmujący kontrolę u R.K. Wielokrotnie podejmowane próby wezwania R.K., a także nałożenie kary porządkowej nie odniosły skutku.

• w przypadku współpracy z firmą H organy podatkowe oparły się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. mających odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] wydanej wobec R.W. określającej zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. Uwzględniono również zeznania przesłuchanej w charakterze świadka M.Ż. (byłej [...] R.W.) i I.B. Organ oparł się również na zeznaniach R.W. przesłuchanego w Prokuraturze w T.

• w zakresie współpracy Skarżącego z D organ przesłuchał R.W. w charakterze świadka oraz przesłuchał Skarżącego na okoliczność zawieranych z nim transakcji. Organy podatkowe uwzględniły również dowody zgromadzone w roku kontroli podatkowej przeprowadzonej u 7 dostawców R.W.

• w przypadku G organy uwzględniły decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia [...] w przedmiocie podatku VAT od marca do listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z wystawienia tzw. "pustych faktur". Na okoliczność współpracy z G przesłuchano również Skarżącego.

• w zakresie współpracy z F organ uwzględnił dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I w zakresie nadania spółce NIP, a następnie odmowy zarejestrowania jako podatnika VAT. Przesłuchano M.G. oraz M.K. – właścicieli nieruchomości, w której spółka miała prowadzić działalność gospodarczą. Uwzględniono również protokoły z przeszukań przez ABW miejsca zamieszkania R.K. oraz M.K., przesłuchano [...] oraz [...] R.K.

• w przypadku I organy odniosły się do decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] określającej zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. Włączono do postępowania pierwszoinstancyjnego materiały zgromadzone przez UKS w B. obejmujące m.in. zeznania Z.C., a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u jego kontrahentów.

• w zakresie transakcji zawieranych z firmą J organ włączył do materiału dowodowego dokumenty pochodzącego z kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W – Ś. Uwzględniono również w tym zakresie zeznania Skarżącego.

Organ odwoławczy nie zakwestionował prawidłowości zaewidencjonowania podatku należnego za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz od listopada do grudnia 2013 r. uznając w tym zakresie ewidencje za dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Stwierdzono jednak nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania podatku należnego w październiku 2013 r., w związku z czym nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Skarżący złożył skargę i wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów sądowych zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania, z uwagi na fakt braku świadomości strony uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji,

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, że strona była zobowiązana do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz, że strona nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu tegoż kontrahenta;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy kontroli skarbowej wykazania okoliczności, które powodują utratę przez stronę domniemania legalności transakcji w których uczestniczy, skutkującej prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT; świadomym pomijaniu dowodów korzystnych dla skarżącego, w tym wielokrotnych kontroli organów podatkowych i dokonywanych zwrotów podatku VAT,

- art. 181 O.p., tj. zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony poprzez oparcie i ograniczenie postępowania do materiałów powstałych w innych postępowaniach i niedotyczących strony,

- art. 2a, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania niejasności na korzyść strony oraz błędne przyjęcie, że strona w kontaktach z kontrahentami wykonując czynności zgodne z prawem wykazała się przez to brakiem należytej staranności, pozbawiającym jej prawa do odliczenia podatku VAT; poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie dowodowe, prowadzone przez organ w przedmiotowej sprawie zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą, która kontaktowała się ze stroną, natomiast nie dotyczyło to postępowanie dowodowe ustalenia kwestii, czy okoliczności realizacji zamówień na rzecz strony przez podmiot wystawiający faktury, powinny u strony powodować istnienie wiedzy lub istnienie podejrzenia, iż transakcje objęte przedmiotowymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, lub inny podmiot działający w jego imieniu,

- sprzeczność rozstrzygnięcia z orzecznictwem ETS, w szczególności poprzez pozbawienie strony przez organ prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, kiedy strona nie uczestniczyła w przestępstwie, nie wiedziała o wewnętrznych relacjach sprzedającego a rzekome "firmanctwo" lub wprowadzanie towaru z nieujawnionego źródła po stronie sprzedającego nie zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem skazującym;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji dla dokonanych ustaleń w zakresie świadomego uczestniczenia strony w procederze przestępczym,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 189, art. 187 § 1. art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań strony oraz świadków miedzy innymi Pana R.K. bez wskazania, w jakim zakresie te zeznania nie są zgodne z prawdą i nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, - przepisów postępowania - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań Pana R.K. w charakterze świadka w obecności strony, tym samym uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w postępowaniu kontrolnym, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pozbawiając tym samym stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy tylko wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca,

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie przeprowadził samodzielnie żadnego postępowania dowodowego, mimo wskazanych wniosków strony skarżącej; w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem kontrahentów skarżącego bez ich udziału i bez udziału strony w tych postępowaniach.

W uzasadnieniu podkreślono niezrealizowanie wniosku Strony skarżącej o przesłuchanie R.K., które pozwoliłoby wyjaśnić kwestię, skąd ów świadek ma towar i dlaczego świadomie wciągnął Stronę skarżącą w oszukańczy proceder. Wskazano, że organ posługuje się zeznaniami pana K. z innych postępowań dotyczących ustaleń roku 2011, co nie jest właściwe skoro postępowanie wobec Skarżącego dotyczy 2013 r. Zdaniem Strony w zaskarżonej decyzji istnieje sprzeczność bowiem organ nie kwestionując odsprzedaży granulatu, a więc jego istnienia, z drugiej strony uznaje, że faktury wystawione przez R.K. są puste. Zdaniem Skarżącego z ustaleń organów wynika, że w przypadku R.K. doszło do firmanctwa, w którym to procederze Skarżący nie brał udziału. W treści skargi zostało zaprezentowane stanowisko, że decyzje wydane na kontrahentów Strony skarżącej nie powinny zostać zaliczone do dowodów bowiem firmy w nich określone nie są podatnikami.

W odniesieniu do D, Skarżący zarzuca, iż organ nie przeprowadził postępowania za 2013 r. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy zlekceważył kluczowe okoliczności w sprawie umorzenia postępowania prokuratorskiego. Zdaniem Skarżącego, powyższe umorzenie wyklucza przyjęcie stanowiska, że Skarżący miałby brać udział w jakimkolwiek oszustwie podatkowym oraz że transakcje gospodarcze miałyby nie mieć miejsca. W ocenie Strony nie ustalono źródła nabycia towaru przez kontrahentów, a zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał na żadnym etapie świadomości Strony co do nieprawidłowości w działaniach jej dostawców.

Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego o braku konieczności badania istnienia po jej stronie dobrej wiary, podnosząc, że dobra wiara podlega ocenie, gdyż towar znalazł się w jego posiadaniu. Strona podnosi, iż posiada zaświadczenie wydane w 2011 r w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT dotyczące jej kontrahenta (R.K). W ocenie Skarżącego, organ nie dysponuje żadnym dowodem, że Strona uczestniczyła lub też miała świadomość, że uczestniczy w procederze przestępczym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione.

3. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności dotyczy to kwestii wykazania przez organy świadomości Skarżącego w zakresie związku transakcji dokonanych z jego udziałem z oszustwem podatkowym popełnionym na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego, a także kwestii wykazania, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi m.in. w postaci odmowy odliczenia podatku naliczonego.

4. Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny jako nierzetelnych faktur wystawionych przez kontrahentów Strony skarżącej, a więc przez B,C,G,I,H,F, J,D,K. Organy obu instancji uznały, że wskazane faktury to tzw. faktury puste, przy czym organ I instancji badał zachowanie przez podatnika dobrej wiary oraz należytej staranności przy doborze kontrahentów (s. 85 decyzji organu I instancji), natomiast organ odwoławczy, nie będąc jednak w tej kwestii konsekwentnym, zasadniczo przyjął, że dobra wiara dla zachowania przez Stronę skarżącą prawa do rozliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur nie ma w sprawie znaczenia (s. 48 zaskarżonej decyzji).

Zatem punktem wyjścia i sednem rozpatrywanej sprawy jest rozważenie przez Sąd, czy organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny - czy mamy do czynienia z fakturą pustą sensu stricto, czy jednak z sytuacją, w której tle pozostaje transakcja znajdująca odbicie w rzeczywistości.

Wskazać przy tym należy, że obie strony sporu nie kwestionują założenia, zgodnie z którym tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług. Zasadnie również wskazywane jest rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o VAT. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 18.10.2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (wyrok ten oraz pozostałe przywoływane orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu."

Wobec powyższego oraz wobec uznania przez organy podatkowe, że Skarżący dysponuje fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wyjaśnić należy mechanizm, na którym opiera się wystawianie tzw. pustych faktur. Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, zgodnie z którym "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktura, NSA przyjął, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe powinny zatem w takich okolicznościach sprawy dokonać oceny "dobrej wiary" lub też "staranności w działaniu". W ocenie NSA, z którą w pełni zgadza się tutejszy Sąd, trudno przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z tzw. pustej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania lub nadużycia prawa w sytuacji, gdy wystawieniu faktury w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa bądź świadczenie usług, albo transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

5. W realiach rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że odmienna od organu I instancji ocena stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sprzeciwia się zasadzie dwuinstancyjności postępowania i obowiązkowi ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji. Jednakże zdaniem Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy ani nie jest wystarczający dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy, ani też organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska. Brak ustalenia oraz oceny stanu faktycznego dotyczy zwłaszcza bezpośrednio tego, czy w okolicznościach sprawy miało ewentualnie miejsce firmanctwo z udziałem R.K.

Wskazać w tym miejscu należy, że koncepcja tzw. dobrej wiary została wypracowana i rozbudowana w orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli podatkowej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do właściwego poboru VAT oraz zapobiegania przestępczości podatkowej. Organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc na podatnika spoczywający na tych organach obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. Co jednak szczególnie istotne, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE z dnia 19 października 2017 r., S.C. Paper Consult SRL, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 49-52).

Należy zatem stwierdzić, że aby weryfikacja dobrej wiary/należytej staranności nie była w niniejszej sprawie konieczna, niezbędne byłoby wykazanie przez organ, że kwestionowane faktury nie odnoszą się do żadnego obrotu granulatem, albo że Strona skarżąca wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Tymczasem w zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone nabycie przez Stronę towaru na podstawie zakwestionowanych faktur, a zatem nie podlega ocenie dobra wiara (s. 48 decyzji), zaś w dalszej części omawianej decyzji organ jednak dobrą wiarę analizował, podnosząc, jakie elementy stanu faktycznego winny jego zdaniem wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Równocześnie organ ten napiętnował takie zachowania jak: brak zainteresowania Skarżącego źródłem pochodzenia towaru, brak wątpliwości Skarżącego co do transakcji mimo jego przesłuchań w postępowaniach dotyczących kontrahentów i czynności sprawdzających, jedynie formalną weryfikację kontrahenta – R.K., brak czynności Skarżącego mających na celu dokładną i skuteczną weryfikację swoich kontrahentów. W konsekwencji organ odwoławczy na stronie 23 zaskarżonej decyzji stwierdził, że gdyby zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy, to Strona nabywając towar o znacznej wartości, podjęłaby działania zmierzające do szczegółowego sprawdzenia towaru. Natomiast, jak w innym miejscu stwierdził organ, w sytuacji świadomego uczestnictwa Strony (podkreślenie Sądu) w opisanym procederze, nie była ona zainteresowana źródłem pochodzenia granulatu.

Taka niejednoznaczność stanowiska organu w zakresie istnienia konieczności badania dobrej wiary oraz należytej staranności przy jednoczesnym braku wskazania, który z przytoczonych wyżej trzech wariantów stanu faktycznego "pustych faktur" ustalił organ, zdaniem Sądu jest niedopuszczalna. Powyższe zachowanie organu narusza nie tylko zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. oraz odpowiadający jej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określony w art. 187 § 1 O.p. (nie wiadomo bowiem jakich ustaleń tak naprawdę dokonał w tym zakresie organ) ale sprzeciwia się również standardom uzasadnienia decyzji określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Zgodnie z treścią tych ostatnich przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, będące jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą i rozumowaniem, jakie doprowadziła organ do postawionych wniosków. Chodzi tutaj o czytelne i precyzyjne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego. Nie może również budzić wątpliwości, że wyrażone przez organ stanowisko powinno zawierać jednoznaczne wnioski, w przeciwnym bowiem razie wymyka się ono jakiejkolwiek ocenie (skoro nie można stwierdzić jakie ono w rzeczywistości jest). Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 ab initio O.p.). Z powyższych względów, wobec niejednoznaczności wyrażonego przez organ stanowiska w omawianym zakresie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wskazanych wyżej kryteriów nie spełnia.

6. Odnosząc się do zarzutu oparcia się w głównej mierze przez organy podatkowe na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem kontrahentów Skarżącego, w ocenie Sądu z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ rzeczywiście skoncentrował się na okolicznościach dotyczących działalności kontrahentów Skarżącego i ich dostawców, włączając w tym zakresie dowody z innych postępowań (na marginesie, w tym również niedotyczące okresu, za który została wydana zaskarżona decyzja). Innymi słowy, z zakwestionowania nabyć towaru przez kontrahentów Strony skarżącej, bądź nie prowadzenia przez te podmioty działalności wywodzony jest brak dostaw na rzecz Strony skarżącej. Prezentowane założenie nie uwzględnia jednak wskazywanej wcześniej różnorodności stanów faktycznych mogących zostać uznane za przejaw wystawiania pustych faktur, świadomości w tym zakresie Strony skarżącej i faktycznego istnienia towaru u Strony skarżącej.

Zasada, zgodnie z którą każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu, wynika z orzecznictwa TSUE i bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa unijnego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26).

Wskazać również należy na tezy wyroku TSUE w sprawie LVK, C-643/11 (EU:C:2013:55 pkt 41), w którym Trybunał podkreślił, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika, jednakże wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności (a nie jedyną czy też główną – podkreślenie Sądu), jaką należy wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. W pkt 64 powyższego wyroku wskazano natomiast, że w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności (podkreślenie Sądu) i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na etapie dostawy do wystawców kwestionowanych faktur, nie dokonując wystarczającej analizy transakcji pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Sąd nie neguje prawa organu do analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu ani wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań, jednakże podkreślić należy, że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących u dostawców kwestionowanych faktur, jak i samych wystawców, brak jest okoliczności, że Skarżąca miała jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Ocenie co do udziału w oszukańczym procederze muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Stronę skarżącą z kontrahentami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła.

Tym samym należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a jego odbiorcami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych niż Skarżący podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samego Skarżącego. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala bowiem na uznanie, iż argumentację organu odwoławczego oparto na dowodach dotyczących samej Strony. Zawarty w decyzji zbiór wielu informacji, dotyczących zresztą w większości innych podmiotów, może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, nie może natomiast stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Organ prowadzący postępowanie obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064), a w ramach oceny dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Nie jest zatem dopuszczalne założenie, że skoro dostawcy Strony skarżącej byli nierzetelni (i dostawcy tych dostawców) to i Strona skarżąca dopuściła się nierzetelności.

7. Podnieść również należy, że ocena stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, winna być dokonana w sposób kompleksowy, uwzględniający nie tylko okoliczności przemawiające za stanowiskiem organu ale również mogące świadczyć za racjami Skarżącego i ocenie tej organ winien dać wyraz w decyzji. W przeciwnym razie organ naraża się na zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) i zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz narusza standardy uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Tymczasem w zaskarżonym rozstrzygnięciu, skupiając się na braku dostaw do kontrahentów Strony, organ nie analizował istotnych okoliczności sprawy mogących świadczyć na korzyść Strony skarżącej lub wskazywać źródła dowodowe. W tym zakresie Sąd stwierdza, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności wydania w dniu 31.12.2015 r. postanowienia prokuratorskiego o umorzeniu śledztwa, akcentująca możliwość ponownego jego wszczęcia w razie wykrycia innych dowodów, jest pobieżna i nie przystaje do okoliczności sprawy, skoro z akt sprawy nie wynika, aby takie postępowanie było następnie ponownie wszczęte i prowadzone. Organ nie odniósł się przy tym w sposób wyczerpujący do materialnych kwestii podniesionych w uzasadnieniu powyższego postanowienia prokuratorskiego, a wskazujących na brak świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym mimo zgromadzenia w postępowaniu karnym obszernego materiału dowodowego (przy czym organ sam nie wykazał istnienia takiej świadomości u Skarżącego). To samo dotyczy ustaleń poczynionych przez ABW oraz Prokuraturę Okręgową w L. oraz Sąd Okręgowy w L. Zabrakło również oceny okoliczności podnoszonych przez Skarżącego (w szczególności usystematyzowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji), w tym zwłaszcza dotyczących sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Wskazać jednak należy, że Sąd nie znajduje podstaw do uznania za zasadny zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania R.K. Organ odwoławczy, przychylając się do wniosku dowodowego Skarżącego, podjął próbę jego przesłuchania, nałożył karę porządkową wskutek nieuzasadnionego niestawiennictwa oraz zwrócił się właściwego dla R.K. Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie przesłuchania go w charakterze świadka, lecz mimo to nie udało się tej osoby przesłuchać. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organ podjął wszelkie przewidziane prawem czynności zmierzające do przesłuchania R.K. i do przesłuchania tej osoby nie doszło z przyczyn, które nie leżą po stronie organu.

8. W rozpatrywanej sprawie zabrakło zdaniem Sądu również ustaleń, które wyjaśniałyby specyfikę działalności obrotu towarem z kwestionowanych faktur, cech charakterystycznych takiej działalności m.in. zasad ustalania cen, czy też sposobów weryfikowania jakości towaru, a w przypadku jej uzyskania istotne byłoby powołanie źródeł takiej wiedzy i konfrontacja z ustalonym stanem faktycznym. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze Skarżącym, że obrót granulatem metali szlachetnych ma swoją specyfikę, której organ nie podjął się zbadania (wyjaśnienia), a jest to istotne przy badaniu możliwości prowadzenia takiej działalności i ocenie dokonywania dostaw granulatu przez kontrahentów Strony skarżącej. Tymczasem organy bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji, opartej na analizie specyfiki tego rodzaju działalności gospodarczej, zanegowały większość działań Skarżącego, w tym sposób w jaki prowadził on tę działalność (co warto jeszcze raz podkreślić, nie odnosząc się przy tym do okoliczności przez niego podnoszonych). Bez dokonania ustaleń w powyższym zakresie, w ocenie Sądu nie jest możliwe wykazanie, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne i udowodnienie stawianej tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie. Zatem również i z tego względu poczynione przez organ ustalenia należy uznać za niepełne, przez co naruszenia w sprawie doznała zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 O.p. i rozwinięta w art. 187 § 1 O.p.

9. Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami oraz stwierdzenia świadomości Strony skarżącej w tym zakresie. Jeszcze raz podkreślić należy, że tylko ustalenia dotyczące tych konkretnych transakcji mogłyby ewentualnie skutkować pozbawieniem Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd za uzasadniony uznaje przy tym zarzut skargi, że w rozstrzygnięciu nie wykazano okoliczności powodujących utratę domniemania legalności transakcji i świadomego przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy również zgodzić się, że wyłączenie badania dobrej wiary/należytej staranności jest przedwczesne. W ocenie Sądu, zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie wewnętrznych relacji u dostawców, a nie na ich bezpośrednich relacjach ze Strona skarżącą. Słusznie również podniesiono brak dowodów na powiązanie Strony skarżącej z bliższymi czy też dalszymi kontrahentami będącymi słupami lub znikającymi podatnikami.

10. Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 181 i art. 192 O.p., a to z uwagi na nieobowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co wprost wynika z art. 181 O.p., który w swojej treści dopuszcza możliwość traktowania jako dowód materiałów z innych postępowań. Inną natomiast kwestią jest wskazana w treści niniejszego uzasadnienia konieczność przeprowadzenia indywidualnych ustaleń dotyczących bezpośrednio transakcji Skarżącego z jego kontrahentami, zamiast opierania się w głównej mierze na materiałach dotyczących owych kontrahentów (ich dalszych kontrahentów). Nie można się również zgodzić ze Skarżącym odnośnie naruszenia przez organy przepisu art. 2a O.p., ponieważ dotyczy on rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości natury prawnej, a nie odmiennej od wyrażanej przez strony oceny stanu faktycznego.

11. Z kolei z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

12. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach postępowania stanowi przepis art. 200 p.p.s.a.

13. Zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, czy mają znamiona "pustych faktur" (a w takiej sytuacji organ winien ustalić, jaki dokładnie stan faktyczny w tym zakresie miał miejsce, w szczególności, czy ewentualnie dokumentują one wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, co organ zdaje się stwierdzać na str. 49 zaskarżonej decyzji, używając sformułowania, że "Strona posłużyła się fakturami (...) w celu legalizacji towarów, które nabywała z innego źródła"). W celu dokonania tej oceny, organ podatkowy musi wyczerpująco zgromadzić, a następnie odnieść się do wszystkich dowodów (oraz argumentów podnoszonych przez Skarżącego), jak również zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Istotne dla przeprowadzenia tej oceny jest przy tym dokonanie ustaleń, a następnie analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Skarżącego. Trzeba przy tym jeszcze raz podkreślić, że organ winien przeanalizować przede wszystkim okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było i w zależności od dokonanej oceny, organy winny dokonać analizy dobrej wiary po stronie Skarżącego, bądź od niej odstąpić.