Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 476/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 893/17 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy Ł. kwotę 920 (słownie: dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 893/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Miasta i Gminy Ł. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Skarżąca Gmina zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody lub ciepła oraz możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), dalej: ustawa o VAT, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), dalej także jako: rozporządzenie Ministra Finansów. Gmina podała, że w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczy usługi dostarczania wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. (dalej: ZGK), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od 2011 r. (w ramach przeprowadzonej w 2015 r. i 2016 r. tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT). ZGK ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (dalej: koszty bieżące). Dodatkowo Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą. Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostaną majątkiem Gminy, natomiast zostaną przekazane do użytkowania przez ZGK. Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZGK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśla, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda oraz ciepło jest i będzie dostarczane także do budynku Urzędu Gminy, ZGK oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

1.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami bieżącymi związanymi z działalnością gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich?

W zakresie pytania nr 1 Gmina uznała, że może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z zakupami bieżącymi oraz z realizacją Inwestycji, jako związanymi wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody/dostarczanego ciepła do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to Gmina może zastosować sposób inny, niż z wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, opisane wydatki bieżące związane z działalnością prowadzoną przez Gminę za pomocą ZGK oraz wydatki dotyczące Inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną oraz ciepłowniczą dotyczyć będą zarówno działalności opodatkowanej, jak również innej działalności niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. przykładowo działalności Urzędu Gminy obsługującego Gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji zadań nałożonych

odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem, że jeżeli Gmina będzie zobowiązana do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnych (tzw. prewspółczynnika), wówczas może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Zdaniem organu, argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda oparta na udziale rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W ocenie interpretatora zaproponowanego przez wnioskodawcę sposobu wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć towarów i usług. Nie jest on bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor zwrócił też uwagę na charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu i tego rodzaju działalności. Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody, czy ilość dostarczonego ciepła, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu, zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że woda, ciepło i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Wskazano, że wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i ciepła na rzecz Urzędu oraz jednostek i zakładów budżetowych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Urząd, jak i poszczególne jednostki oraz zakłady budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

W ocenie organu przyjęta metoda według ilości dostarczonej wody i ciepła nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania działalności Gminy realizowanej za pomocą jej zakładu budżetowego.

Podsumowując organ stwierdził, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny oraz pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków bieżących związanych z działalnością prowadzoną przez Gminę za pomocą ZGK oraz wydatków dotyczących Inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną oraz ciepłowniczą do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem metoda ta wg normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Organ stwierdził, że stanowisko to potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r. C-511/10.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h

i art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego, lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami bieżącymi związanymi z działalnością gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji,

- skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego poprzez dokonanie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika,

- skarżąca powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z zakupami bieżącymi związanymi z działalnością gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów;

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora w związku z arbitralnym określeniem, że:

- właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą skarżącej i czynnościami spoza zakresu tej działalności), jest metoda określona w rozporządzeniu,

- przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił, albowiem oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

3.2. Sąd zauważył, że z treści wniosku wynika, że Gmina przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej działającego w formie gminnego zakładu budżetowego, wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków. Z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych. Woda oraz ciepło są i będą dostarczana także do budynku urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a zatem w ramach potrzeb własnych Gminy. Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą zarówno w celu dostarczania wody i ciepła na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych, to od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej), ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków lub dostarczania ciepła. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji, zasadnie organ uznał odpowiadając na pytanie 1, że Gmina w związku z realizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej i ciepłowniczej nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Sąd powołał się na stanowisko wyrażone uprzednio w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17.

3.3. Dalej sąd wskazał, że zagadnienia zawarte w pytaniach 2 i 3 wniosku mają charakter komplementarny, bowiem dotyczą możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody i ciepła do poszczególnych odbiorców, ewentualnie, w przypadku uznania braku takiej możliwości, zastosowania innego niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., sposobu obliczania prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody i ciepła dostarczonych do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody i ciepła dostarczonych do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich. Zdaniem skarżącej Gminy, w obu przypadkach istnieje taka możliwość w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody lub ciepła wyliczoną m.in. w oparciu o wskazania wodomierzy, liczników i innych urządzeń badających ilość dostarczanej wody, ciepła i odprowadzanych ścieków.

Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej, chyba że Gmina wykaże sposób bardziej reprezentatywny ustalenia prewspółczynnika dla wyliczenia podatku naliczonego, czego zabrakło we wniosku Gminy.

We wniosku o wydanie interpretacji strona, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nie wskazała, jaki jest/będzie udział jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych) oraz podmiotów trzecich w ogólnej ilości odbieranych ścieków. We wniosku powołała się na dane z liczników (s. 6 wniosku). Wskazała, że "infrastruktura kanalizacyjna i ciepłownicza w zdecydowanej większości wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich" (s. 8 wniosku). Zdaniem WSA, podanie we wniosku danych dotyczących wyliczenia prewspółczynnika o wysokim stopniu ogólnikowości, nie stanowi wykazania o nieprzydatności sposobu określonego rozporządzeniem Ministra Finansów. Ponadto, poza lakonicznym stwierdzeniem, że przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję w jakiej infrastruktura kanalizacyjna jest używana do czynności opodatkowanych kreujących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część w jakiej infrastruktura jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, Gmina nie uzasadniła stanowiska, że przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny. Nie wiadomo też, jaka faktycznie wielkość kryje się pod terminem "zdecydowana większość".

Ponadto z treści uzasadnienia do powyższego rozporządzenia wynika, iż nie ma ono zastosowania, jeżeli jednostka budżetowa lub zakład budżetowy świadczy wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej albo wyłącznie czynności pozostające poza działalnością gospodarczą albo też ponoszone wydatki można bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej lub działalności pozostającej poza VAT. Treść wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja wyłączająca stosowanie tego aktu prawnego.

Reasumując, przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu przez prawodawcę, jednostki organizacyjne Gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru. Natomiast Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji wskazała jedynie, że sposób proponowany w rozporządzeniu jest niewłaściwy, odwołała się do danych z liczników i "zdecydowanej większości" charakteru wykorzystywanej infrastruktury. Jednak skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie argumentów i konkretnych, bardziej precyzyjnych danych, a tym samym nie wyjaśniła dlaczego metody wskazane w rozporządzeniu są nieodpowiednie.

W tym stanie rzeczy rację ma organ, że w rezultacie, właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia i organowi nie można postawić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ nie naruszył tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Okoliczność, że Gmina go nie podziela, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Stanowisko organu jest w pełni adekwatne do treści wniosku Gminy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, Gmina zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska Dyrektora, który uznał, iż Gminie nie przysługuje prawo do pełnego, lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej i ciepłowniczej lub też częściowego odliczenia na podstawie innego prewspółczynnika niż wynikający z rozporządzenia;

II. prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, mimo istotnych braków uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji polegających na arbitralnym określeniu, że:

- właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika struktury sprzedaży (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy i czynnościami spoza zakresu tej działalności, określonego w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) jest metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.;

- przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej;

III. prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi z uwagi na poddanie kontroli zgodności z prawem nie intepretacji indywidualnej, lecz wniosku o jej wydanie.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 16 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że rację miał sąd wojewódzki, stwierdzając, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (vide rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17, dostępnym w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej w skrócie: CBOSA).

W kontekście przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi dla celów realizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej i ciepłowniczej, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT, dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

5.3. Powodem uwzględniania skargi kasacyjnej i uchylenia zarówno wyroku sądu I instancji, jak i interpretacji organu, jest natomiast uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, przede wszystkim art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo istotnych braków uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna stanowiska spółki zaprezentowana w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie odpowiadała wymogom art. 14c § 2 O.p., gdyż była niepełna.

W opinii NSA przedwczesne było bowiem uznanie przez sąd wojewódzki za prawidłową oceny organu, który nie zgodził się ze stanowiskiem, że jeżeli Gmina będzie zobowiązana do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnych (tzw. prewspółczynnika), wówczas może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Jak przekonuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2345/19; CBOSA).

Sąd I instancji nie kwestionuje zresztą powyższego, stwierdzając, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej, chyba że Gmina wykaże sposób bardziej reprezentatywny ustalenia prewspółczynnika dla wyliczenia podatku naliczonego, a czego zabrakło we wniosku Gminy Ł.. Zdaniem WSA, podanie we wniosku danych dotyczących wyliczenia prewspółczynnika o wysokim stopniu ogólnikowości, nie stanowi wykazania o nieprzydatności sposobu określonego rozporządzeniem Ministra Finansów. Ponadto, poza lakonicznym stwierdzeniem, że przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję, w jakiej infrastruktura kanalizacyjna jest używana do czynności opodatkowanych kreujących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część w jakiej infrastruktura jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, Gmina nie uzasadniła stanowiska, że przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z opinią kasatora, że organ, uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o interpretację, nie uzasadnił w sposób właściwy swojej oceny w oparciu o przepisy prawa, ograniczając się właściwie do stwierdzenia, że przedstawiona przez Gminę metoda wyliczenia prewspółczynnika jest nieprawidłowa. Organ nie wykazał natomiast żadnych konkretnych argumentów, które stanowiły podstawę do podważenia stanowiska strony i uzasadnienia, że zaproponowany sposób wyliczenia prewspółczynnika jest błędny. Lektura zaskarżonej interpretacji nie pozwala dowiedzieć się, z jakich to dokładnie powodów sposób określenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, ani dlaczego metoda opisana przez Gminę nie będzie tejże specyfice odpowiadać (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Organ nie uzasadnił również uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy dotyczącego wyboru metody liczenia prewspółczynnika w oparciu o ilość dostarczanej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców.

Dyrektor stwierdził, że "Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla (...) jedynie ilość dostarczanej wody, czy ilość dostarczonego ciepła, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu, zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego" (s. 15 interpretacji), jednak, w opinii NSA, uzasadnienie interpretacji w tym zakresie sporządzone jest jedynie w sposób ogólnikowy.

Opisanych uchybień (naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.) nie dopatrzył się sąd wojewódzki, uznając, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, nie analizując przy tym, czy w sposób wystarczający dowiedziono prawidłowości przedstawionej przez organ oceny prawnej. Jak już kilkakrotnie wskazywał NSA w swoim orzecznictwie "brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu" (m.in. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1121/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Rekapitulując, zgodzić się należy z kasatorem, że przedstawione w interpretacji uzasadnienie, z uwagi na arbitralny charakter postawionych tez i ogólnikowy charakter przywołanych argumentów, nie odpowiada wymogom narzuconym przez przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, oddalając skargę, WSA naruszył art. 151 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – odnośnie postępowania kasacyjnego oraz art. 200 P.p.s.a. – z tytułu kosztów postępowania za I instancję.