Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 906/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 906/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w L. (dalej – skarżąca, spółka, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2005 r. i w tym zakresie określił: za marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.232 zł, za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.586 zł, za maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.793 zł, za czerwiec 2005 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 120.445 zł, za lipiec 2005 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 99.374 zł, za październik 2005 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 53.931 zł, za listopad 2005 r. zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 77.628 zł a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu DIS podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce, w zakresie sprawdzenia rzetelności deklaracji VAT za poszczególne okresy 2005 r. DUKS stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego wynikającego z:

- 12 faktur zapłaconych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (karnety, wynajem hali sportowej, akcesoria sportowe i rekreacyjne),

- faktur dokumentujących zakup lampy "Solux", roweru Kross i części rowerowych, płotu Natalia i zamrażarki Liebherr,

- 15 faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. Zespół Doradców "B" w N.,

- 17 faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. C w J.

W odniesieniu do faktur zapłaconych z ZFŚS DUKS uznał, że skarżąca nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.) i wskazał, że środki utworzonego przez pracodawcę ZFŚS stanowią odrębną masę majątkową od majątku pracodawcy, który jest jedynie ich administratorem, stąd przy ich wydatkowaniu nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, ani w stosunku do korzystających z tych środków pracowników, ani też przy nabywaniu z tych środków towarów lub usług.

W zakresie zakupu lampy, roweru i części do niego, płotu i zamrażarki stwierdził, że nie były wykorzystywane w opodatkowanej działalności handlowej spółki.

Co do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B organ wskazał, że spółka ta od 2005 r. nie realizowała obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego i VAT. Ponadto prezes jej zarządu zgłosił w prokuraturze zgubienie dokumentacji podatkowej w czasie przeprowadzki. Faktury wystawione dla skarżącej dokumentowały wykonanie usług przedstawicielstwa handlowego oraz usług obsługi prawnej świadczonej przez S. M. – założyciela B. Umowa o świadczenie usług przedstawicielstwa przewidywała wynagrodzenie w wysokości do 10% od obrotu z klientami wskazanymi przez B według wykazu transakcji a umowa o obsługę prawną – ryczałt w wysokości 10.000 zł miesięcznie. Wynagrodzenie na podstawie dowodów KW wypłacane było do rąk S. M. Skarżąca wyjaśniła, że usługi przedstawicielskie polegały na rozdawaniu materiałów promocyjnych na terenie woj. mazowieckiego oraz wręczaniu klientom kart rabatowych. Wskazała, że na wynagrodzenie, którego wysokość każdorazowo ustnie uzgadniano, składały się: zapłata za prezentację oferty handlowej, zwrot kosztów dodatkowych takich jak koszty przejazdu do L. w celu uzgodnienia strategii i wykonania innych zadań, prowizja w wysokości do 10% wartości obrotu brutto z kontrahentami "B". Skarżąca wyjaśniła również, że na etapie prowadzonego postępowania – z uwagi na możliwości systemu komputerowego – nie może przedstawić danych co do wysokości obrotu z klientami "B" ani zestawienia nabywców posiadających karty rabatowe wydane przez kontrahenta. S. M. w pisemnych wyjaśnieniach oraz do protokołu zeznań świadka podawał, że wynagrodzenie prowizyjne kształtowało się do 5% obrotu z pozyskanymi klientami i w tym zakresie opierał się wyłącznie na danych dotyczących obrotu przedstawionych przez prezesa skarżącej D. W. Ten z kolei wyjaśnił, że usługi przedstawicielskie świadczyły trzy osoby zatrudnione przez B na umowy zlecenia, jednakże danych tych osób nie pamiętał. Tym samym zaakceptował ustalenia organu, że usług tych nie wykonywały 3 pracownice zatrudnione w biurze w N. Wskazał też, że B zatrudniał osoby znające branżę budownictwa – w tym inżyniera budownictwa i specjalistę do spraw sprzedaży, jednakże danych tych osób nie podał. Na podstawie danych ZUS organ ustalił ponadto, że pozostali dwaj założyciele B w spornych okresach rozliczeniowych nie świadczyli pracy. A. M. korzystała z urlopu macierzyńskiego i wychowawczego, a S. M. przebywał na zwolnieniach lekarskich. Ustalenia te przeczyły wyjaśnieniom o intensywnym zaangażowaniu tych osób w usługi świadczone na rzecz skarżącej. Na wezwanie o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej sporne usługi skarżąca wyjaśniła, że "zaginęła cześć dokumentacji podatkowej między innymi teczki z pełną dokumentacją zakupu niektórych usług – nie byliśmy w stanie okazać w trakcie kontroli pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu usług od spółki B". Skarżąca przekazała natomiast sprawozdania z realizacji umowy przez B, z których wynikało, że wskazany kontrahent ponosił koszty wyjazdów służbowych, wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowę zlecenia, prezentacji na targach, ogrzewania namiotu, badania rynku – ankiet i wytworzenia ulotek. Wobec braku dowodów źródłowych na te koszty DUKS skonfrontował je z ustaleniami kontroli zakończonej w B i w dniu 27 marca 2009 r. podjął próbę przeprowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahenta skarżącej. S. M. odmówił jednak wydania dokumentów wskazując na niewłaściwość miejscową organu, a następnie poinformował, że od 15 maja 2009r. spółka nie posiada organu do jej reprezentacji, oraz, że wniosek o ustanowienie kuratora złożony został do Sądu Rejonowego w L. 15 stycznia 2010 r. Z podanych powodów DUKS uznał, że umowy i wystawione przez B faktury nie dokumentowały wykonania wskazanych w nich usług.

W zakresie kontraktów ze spółką C DUKS ustalił, że prowadziła ona działalność rolno-produkcyjno-handlową i windykacyjną, przy czym w 2005 r. zatrudniła 8 osób - 4 w biurze w L. i 4 w I., gdzie w sezonie pracowało kilkadziesiąt osób. W 2005 r. prezesami zarządu byli kolejno – M. S. (później dyrektor handlowy), D. N. a od 30 października 2005r. I. P., zaś prokurentami W. B. oraz A. P. (wcześniej dyrektor). Od listopada 2005 r. siedzibą spółki była W., przy czym adres [...] od stycznia 2007 r. był nieaktualny (wypowiedzenie umowy najmu lokalu mieszkalnego – według właścicielki lokal był pusty w czasie przeszukania policyjnego, a następnie wymieniła zamki w drzwiach). Z C skarżąca spółka zawarła w 2005 r. 3 umowy. Pierwsza z nich zobowiązywała kontrahenta do promocji i reklamy firmy skarżącej na Ukrainie i w Rosji. Zlecenie płatne było jednorazowo w kwocie 50.000 zł i zgodnie z fakturą wypłacone zostało gotówką A. P. Skarżąca wydała kontrahentowi kalendarze, plakietki i ulotki informacyjne a jako potwierdzenie wykonania umowy przedłożyła trzy sprawozdania A. P., w tym propozycje otwarcia przedstawicielstwa we L. i propozycję dalszej współpracy w 2006 r. a także wskazywała, jako efekt zlecenia wzrost sprzedaży w porównaniu z 2004 r. Do zastrzeżeń do protokołu kontrolnego skarżąca załączyła pismo A. P., w którym informował, że po kradzieży dokumentów z biura, całą dokumentację za lata 2005-2006, w tym dowody wykonania umów na rzecz na terenie Ukrainy, Rosji i Polski, P. przekazał policji w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Prokuratura nie potwierdziła tych informacji. A celem drugiej umowy było otwarcie przedstawicielstwa handlowego w Rosji i na Ukrainie, przy czym lokalizacja miała być zaakceptowana przez skarżącą. Umowa trwać miała do czasu założenia przedstawicielstwa i płatna miała być sukcesywnie po ustnym uzgodnieniu. Z tytułu tej umowy C wystawiła 14 faktur nie specyfikując prac wykonanych a wynagrodzenie, oscylujące w różnych miesiącach od 3.330 zł do 51.484 zł, wyniosło łącznie netto 479.900 zł i wypłacone zostało na podstawie dowodów KW A.P. Na mocy trzeciej umowy, kontrahent skarżącej zobowiązał się świadczyć usługi przedstawicielskie, ubezpieczyć się na okoliczność tych usług i pozyskiwać nowych klientów zgodnie z ofertą A ta wypłacać miała wynagrodzenie w wysokości 10% obrotów z klientami. W związku z tą umową C wystawiła dwie faktury, wskazując 9 nabywców, których wartość obrotu brutto za listopad wyniosła 285.635,18 zł a za grudzień 290.038,51 zł. Zapłaty za obie faktury skarżąca dokonała gotówką do rąk A. P.

DUKS ustalił, że wbrew wyjaśnieniom D. W., na terenie Ukrainy nie zostało otwarte przedstawicielstwo handlowe, co potwierdził A. P., że C nie prowadziła sprzedaży eksportowej, w tym nie deklarowała wywozu żadnych materiałów ofertowych na Ukrainę i, że nie bywał tam również nikt ze strony skarżącej. Organ dokonał analizy obrotów z osobami korzystającymi z TAX-FREE za 2004 i 2005 r. i stwierdził, że w obu latach głównym odbiorcą (70,51% i 65,33%) pozostawał pan Y. z W. oraz pan S. ze S. (20,41%), a pozostali - z miejscowości przygranicznych K., Ł., S. – to drobni nabywcy. Ustalił też, że skarżąca nie prowadziła sprzedaży eksportowej do Rosji, Białorusi czy Ukrainy i nie współpracowała z tamtejszymi przedsiębiorcami. W ocenie organu, trzy ogólnikowe sprawozdania A. P. o perspektywach rynków wschodnich i wyjaśnienia sprzeczne z wyjaśnieniami D. W. co do istnienia przedstawicielstwa we L., w okolicznościach wynikających z pozostałych ustaleń, wskazywały, że sporne usługi zlecone pierwszymi dwoma umowami nie zostały wykonane. Co do umowy trzeciej, DUKS wystąpił do nabywców wskazanych w załącznikach do faktur i spośród 17 jedynie 3 potwierdziło pośrednictwo C w ich transakcjach ze skarżącą, pozostali zaś takie pośrednictwo wykluczyli.

DUKS odwołał się ponadto do zeznań pracowników i byłych pracowników C (M. S., A. J., D. W.) i wyjaśnień D. N., z których wynikało, że przedstawicielstwem promocją i reklamą A mógł ze strony C zajmować się jedynie A. P., co ze względu na opisywany rozmiar tych działań i ich zafakturowaną wartość nie było możliwe przy równocześnie prowadzonym nadzorze nad szeroką działalnością gospodarczą firmy. W ocenie DUKS, niewiarygodna była również argumentacja skarzącej, że wybór firmy C dla ekspansji na rynki wschodnie motywowany był jej uznaną marką eksportera. Zgodnie z ustaleniami organu, opartymi o informacje prokuratury, w latach 2003-2006 jedyna czynność eksportowa tego podmiotu miała być dokonana do nieistniejącej firmy ukraińskiej. Prokuratura poinformowała również, że C dokonywała zakupu towarów o dużej wartości od osoby będącej tzw. "słupem" a to w celu "odzyskania" VAT. Z tych względów DUKS stanął na stanowisku, że ustalone okoliczności nie pozwalały na uznanie, że C wykonała zakwestionowane usługi.

Po złożeniu odwołania od decyzji DUKS, DIS zmienił rozliczenie podatku VAT za miesiące marzec – lipiec i październik – listopada 2005 r. dokonane w zaskarżonej decyzji, w pozostałe części utrzymał ją w mocy. Powodem zmiany rozliczenia było uwzględnienie części wydatków spółki potwierdzonych zakwestionowanymi przez DUKS fakturami jako związanych z prowadzoną działalnościa gospodarczą (wydatki na płyty z muzyką rozrywkową dla kierowców strony, montaż domofonu w spółce, na zakup rolet zewnętrznych, zakup zestawu DVD z montażem do samochodu). Ponadto DIS uwzględnił zarzut odwołania odnośnie zaniżenia podatku należnego przez skarżącą o łączną kwotę 2.892,12 zł w związku z niewystawieniem przez nią faktury w związku z wydaniem pracownikom i kontrahentom zakupionych koszulek i koszul.

W pozostałej części DIS uznał ustalenia DUKS i ich prawną ocenę dokonaną w zaskarzonej decyzji za prawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach,

- art. 121 O.p., poprzez stronniczą ocenę i brak pełnego materiału dowodowego,

- art. 125 O.p. poprzez niezasadne przedłużanie postępowania,

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na domniemaniach i wrażeniach, pominięcie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność, że zakupy z ZFŚS służyć miały promocji i reklamie, nie uwzględnienie oględzin z 14 stycznia 2010 r., pominięcie zeznań A. M. i S. M. oraz A. P. i M. S., bo były korzystne dla spółki, nie przesłuchanie M. C. i A. P. odbywających staż w B a także nie wezwanie I. P. do okazania dokumentacji C,

- art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy doprecyzowaliby sporne w sprawie kwestie, pominięcie jako dowodu wyjaśnień D. N. oraz protokołów zeznań przesłuchanych świadków, a także brak opinii zootechnika w zakresie profilaktyki i leczenia chorób ryb akwariowych,

- art. 229 O.p. poprzez gromadzenie, a nie uzupełnienie materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania przesłanek podjętej decyzji,

- art. 284 § 2 i art. 284 b § 2 O.p. poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli podatkowej prokurentowi spółki a postanowień i decyzji – pracownikowi spółki A. J., czyli niezgodnie z instrukcją obiegu dokumentów obowiązującą w spółce oraz

- art. 290 i 291 § 2 O.p. wskutek podpisania protokołu kontroli jedynie przez dwie z czterech osób kontrolujących i nieterminową odpowiedź na zastrzeżenia spółki.

Do skargi załączono pełnomocnictwo dla radcy prawnego W. B. i uwierzytelnione przez pełnomocnika kserokopie: pisma z 27 sierpnia 2010 r., będącego odpowiedzią na pismo skarżącej z 5 sierpnia 2010 r., w którym Prezes Zarządu B I. P., wskazując jako adres tej spółki – ul. [...] w W. bez oznaczenia lokalu, oferuje skarżącej spółce kompletną dokumentację kadrową, księgową i handlową spółki B za okres od sierpnia 2000 r. do sierpnia 2010 r., w tym "wszelką dokumentację techniczno-podatkową dotyczącą świadczonych przez naszą spółkę usług dla spółki A w latach 2005-2006" oraz umowy zawierane z przedstawicielami handlowymi na terenie Ukrainy i Rosji wskazując, że każda z umów zawarta była w języku polskim i ukraińskim, 6 umów zlecenia zawartych w K., L. i C. w okresie kwiecień – wrzesień 2005 r., pisma z 23 lutego 2010 r. doręczonego UKS w L. [...] i zawierającego wyjaśnienia D. N., protokołu z 31 października 2005 r. z wydania dokumentacji C przez ustępujący zarząd I. P., nieczytelnej kopii wypełnionego druku "spis i opis rzeczy znalezionych w toku przeszukania" – czytelna jedynie data – 3 kwiecień 2009r., zestawień sprzedaży TAX-FREE, instrukcji obiegu dokumentów w Spółce A, oświadczeń – M. C. i A. P. – oba z 20 sierpnia 2010 r., w których stwierdzają, że od 2 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. byli stażystami w B i w ramach świadczonej pracy zajmowali się rozdawaniem materiałów reklamowych A i telemarketingiem, a M. C. nadto – "gromadzeniem komentarzy prawnych potrzebnych do wykonania zamówionych przez A ekspertyz prawnych", umów zawartych przez B z M. C. i A. P. w przedmiocie bezpłatnego stażu biurowego, zawierających oświadczenie Prezesa Zarządu – S. M. o wykonaniu prac wskazanych w każdej z umów a także wizy amerykańskiej i paszportu A.P. zawierającego pieczęcie potwierdzające wjazd na Ukrainę.

W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. spółka wskazała na art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) i wniosła o przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań świadków – A. P. z 27 października 2010 r. i M. C. z 8 listopada 2010 r.

W odpowiedzi na powyższe pismo, DIS w piśmie z 11 lutego 2011 r. podał, że w toku postępowania skarżąca spółka nie informowała o korzystaniu przez B z pracy wskazanych w jej piśmie osób. Wiedzę o ich zatrudnieniu jako stażystów mających wykonywać czynności w ramach usług wynikających z umów zawartych przez skarżącą, organ uzyskał z treści skargi i załączonych doń kopii umów i oświadczeń tych osób. Wskazał, że w tym czasie prowadził wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT za 2006 r., stąd dowody te włączył do akt sprawy rozliczenia 2006 r. i w tej sprawie przeprowadził dowody z przesłuchania tych osób.

W piśmie procesowym z 14 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy P. O. uzupełniając treść skargi zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem według 3 faktur wewnętrznych niesłusznie wystawionych przez A i ujętych w rejestrze sprzedaży. Wskazał, że jako załącznik do pisma przekazuje kserokopie 3 sztuk faktur wewnętrznych wraz z rejestrami sprzedaży, a faktycznie złożył 3 egzemplarze kserokopii niepotwierdzone za zgodność z oryginałem jednej faktury wewnętrznej z 31 października 2005 r. oraz 3 egzemplarze wydruku tego samego fragmentu rejestru sprzedaży za listopad 2005 r. z zaznaczeniem pozycji 5.

Ponadto pełnomocnik podniósł zarzuty:

- naruszenia art. 21 § 3 i § 3a i art. 127 O.p. poprzez błędne określenie zobowiązania wskutek rozpoznania sprawy wyłącznie w zakresie zarzutów odwołania i wskutek naruszenia zasady dwuinstancyjności,

- naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji, z jakiego powodu argumentacja odwołania o związku towarów i usług sfinansowanych z ZFŚS z działalnością opodatkowaną nie została dowodowo wyjaśniona i uznana za zasadną,

- naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania dowodowego po wydaniu zaskarżonej decyzji i brak umożliwienia ustosunkowania się skarżącej spółce do zeznań M. C. i A. P,

- naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. wskutek przyjęcia, że B nie wykonała objętych fakturami usług mimo, iż w decyzji DUKS w W. z dnia 13 października 2008 r. skierowanej do tej spółki czynności te zostały opodatkowane bez wskazania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. I SA/Lu 823/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki A. Stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie przy pełnej gwarancji uczestnictwa w nim skarżącej, stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. był nietrafny a podniesiony w kontekście czynności organu podatkowego dokonanych 27 października 2010 r. i 8 listopada 2010 r. był niezgodny z rzeczywistym tokiem procedowania przez organ i miał jedynie na celu wprowadzenie Sądu w błąd. W ocenie Sądu, nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 O.p. w zakresie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie ich oceny przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że przeprowadzanie dowodów na okoliczność przeznaczenia towarów i usług, których zakup spółka sfinansowała ze środków ZFŚS byłoby niecelowe, gdyż Funduszem tym spółka jako pracodawca jedynie administruje a nabywając z jego środków towary i usługi czyni to we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników, którzy są ich finalnymi konsumentami. Sąd podkreślił, że w treści obu wydanych w sprawie decyzji odwołujących się do materiału dowodowego ze wskazaniem numerów kart akt, nie znajdował podstaw zarzut "pominięcia", przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny, jakiegokolwiek istotnego dowodu, w szczególności wnioskowanego lub oferowanego przez skarżącą. Jedyny dowód, którego organy nie przeprowadziły z wniosku skarżącej, to opinia ichtiologa (zootechnika), która zdaniem spółki, mogła wykazać, że lampa Solux, która miała być zamontowana pod dnem akwarium (w czasie dwukrotnych oględzin nie dostrzeżono jej i nie utrwalono na zdjęciach) służyć mogła do odkażania wody. W tej kwestii zdaniem Sądu organ zasadnie wyjaśnił, że przeprowadzenie tego dowodu w sytuacji, gdy lampy Solux brak było w miejscu prowadzenia działalności, byłoby niecelowe, co znalazło oparcie w art. 188 O.p. Sąd wskazał, że skarżąca miała zagwarantowane prawo uczestnictwa w postępowaniu i prawo to czynnie realizowała wyjaśniając, że innymi niż zaoferowane dowodami nie dysponuje a następnie po otrzymaniu decyzji ostatecznej ujawniając w treści skargi kolejne dowody (umowy o staż w B A. P. i M. C.) lub źródła dowodowe (dokumentacja C w siedzibie – W., ul. [...]), które w konfrontacji z wynikającymi z akt dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym są nieprzydatne dla ustaleń faktycznych sprawy. O nieprzydatności wskazanych dowodów i źródła dowodowego świadczy nie tylko sam moment ich ujawnienia (po 2 latach postępowania podatkowego i przy zarzucie skargi naruszenia art. 125 O.p.), ale i ich rażąca sprzeczność z dotychczasowymi wyjaśnieniami skarżącej i jej kontrahenta ([...]), a także z bezspornymi ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego (nieaktualna siedziba C i nieznane miejsce pobytu I. P.).

Sąd podał, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wynika nieograniczony obowiązek czynienia przez organy podatkowe ustaleń dowodowych z urzędu. Oczywistym jest, że dokumentacja księgowa i podatkowa prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli istnieje - to pozostaje w dyspozycji podatnika i powinna być okazana w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W tym zakresie ustalenia dowodowe organu uzależnione są do tego, czy podatnik wykona obowiązek okazania tej dokumentacji a w razie zakwestionowania jej zupełności, czy skorzysta z uprawnień procesowych celem jej uzupełnienia lub wyjaśnienia przyczyn braków lub sprzeczności wskazanych przez organ w tej dokumentacji. W niniejszej sprawie, powyższa zasada współpracy procesowej znalazła wyraz w treści decyzji DIS, który uwzględnił wszystkie, uprawdopodobnione choćby, wyjaśnienia skarżącej, z urzędu przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył przy tym art. 229 O.p., lecz zrealizował wynikający z tego przepisu obowiązek. Treść rozstrzygnięcia DIS skonfrontowana z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji wskazuje również na niezasadność, podniesionego w piśmie procesowym z 14.02.2011 r. zarzutu naruszenia art. 127 Op.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 235 O.p., zgodnie z art. 233 §1 pkt 1 O.p. w części utrzymującej decyzję DUKS w mocy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w części reformacyjnej oraz zgodnie z art. 21 § 3 i § 3a O.p. określającym rzeczową kompetencję organu podatkowego. Jej uzasadnienie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. i równocześnie szczegółowo wyjaśnia z jakich przyczyn dowodowych organ nie uwzględnił w pełni zarzutów zawartych w odwołaniu.

Sąd stwierdził również, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 284 § 2 i art. 284 b § 2 O.p. z odniesieniem ich treści do wewnętrznego dokumentu spółki jakim jest instrukcja obiegu dokumentów w N. Sp. z o.o. Zauważył, że upoważniony do odbioru korespondencji pracownik A. J. poświadczał w siedzibie spółki nie tylko odbiór postanowień wydawanych w toku kontroli podatkowej, ale poświadczył również odbiór zaskarżonej decyzji.

Sąd zgodził się z DIS, że w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie decyzja DUKS w W. wydana wobec B nie stanowiła dowodu wiążącego. Podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, z akt sprawy wynika, iż ustalenia dokonane zostały na podstawie analizy wskazanych w decyzjach dowodów, w tym zeznań A. M., S. M., A. P., M. S. i wyjaśnień D. N. Skarżąca żadnym dowodem nie wykazała faktu wykonania na jej rzecz w 2005 r. niematerialnych usług opisanych w umowach zawartych z C i C a organ podatkowy wykazał, że i kontrahenci dowodów takich nie posiadali, podobnie tłumacząc tą okoliczność a nadto, że usług tych nie mogli wówczas wykonać i faktycznie nie wykonali. Sąd wskazał, że gotówkowych wypłat kwitowanych przez S. M. i A. P. na podstawie faktur nie można uznać za wynagrodzenie wynikające z pisemnych umów, bo ani skarżąca ani jej kontrahenci nie przedstawili dowodów niezbędnych dla określenia wysokości wypłat a ich wyjaśnienia w tym przedmiocie były wzajemnie sprzeczne. Wskazał również, że dopiero po ustaleniu, że żaden z pracowników B nie mógł świadczyć usług wskazanych w umowach, S. M. wyjaśniał, że B zatrudniała na umowę zlecenia inżyniera budownictwa i specjalistę do spraw sprzedaży nie wskazując konkretnych osób, a po ustaleniu, że B nie ponosiła kosztów wynagrodzeń, w skardze argumentowano, że usługi te nieodpłatnie wykonywali dwaj wolontariusze na podstawie umów o staż w celu przyuczenia do pracy biurowej, przy czym żaden z nich nie pamiętał w jakiej miejscowości mieściło się biuro B.

Sąd stwierdził, że prawidłowo organy ustaliły, że C nie posiadała dokumentacji za 2005 r., że co najmniej od lutego 2007 r. nie jest znana siedziba tej spółki, że miejscem prowadzenia działalności rolniczej jest gospodarstwo użyczone przez A. P., że prokuratura bezskutecznie próbowała ustalić miejsce pobytu I. P. oraz, że Prokuratura Rejonowa w L. prowadzi, po zawiadomieniu sądu rejestrowego, czynności w sprawie niedopełnienia obowiązków przez B, a także, że spółka ta nie realizowała obowiązków podatkowych po 2004 r.

W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. a opodatkowanie wskazanych w nim czynności dokonane przez DUKS wynikało wyłącznie z zakwestionowania faktu wydania towarów na rzecz pracownikówa a organ odwoławczy fakt ten uznał i zmniejszył odpowiednio podatek należny. Prawidłowo także zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przy ustaleniu, że usługi wskazane w umowach zawartych z kontrahentami nie zostały wykonane.

Od powyższego wyroku strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika –złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 193 O.p. i oddalenie skargi, tj. przekroczenia przez nie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia a przez to odmowy dania wiarygodności ewidencji VAT. Odmowa ta odbyła się z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 64 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97).

- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uchybieniu obowiązkowi Sądu wyjścia poza granice skargi w zakresie naruszenia przez organ kontroli skarbowej wymienionych w pkt 1 przepisów O.p., w związku z przepisami ustawy o swobodzie gospodarczej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 290 § 6 w związku z art. 173 § 2 O.p., tj. nie podpisania protokołu z kontroli podatkowej przez wszystkich uczestników kontroli. Tym samym podstawowy dowód wykorzystany w postępowaniu opisujący dokonane ustalenia nie spełniał wymogu uznania go za dokument "sporządzony" a jedynie taki protokół mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez niedopatrzenie się naruszenia przez DIS art. 127 O.p. wyrażające się pominięciem przy określeniu zobowiązania podatkowego, błędnego opodatkowania przez skarżącą nieodpłatnego przekazania towarów innych niż podniesiono w odwołaniu, tj. towarów, o których mowa na stronie 17 decyzji DUKS. Pominięcie tego faktu świadczy o rozpoznaniu przez DIS sprawy wyłącznie w zakresie argumentacji podniesionej w odwołaniu, zamiast w pełnym zakresie;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 O.p. wyrażającego się w nałożeniu ciężaru dowodu w zakresie związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną i prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków na podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów, a także dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu. Takie przyjęcie doprowadziło do naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez błędne określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za prawidłową wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe pozbawiające stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2012 r., I FSK 1751/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 193 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA podał, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie może być utożsamiane z kontrolą, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Co do kwestii podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych NSA stwierdził, że mimo, iż kontrola podatkowa została formalnie zakończona, to i tak w związku z toczącym się nadal postępowaniem kontrolnym, DUKS miał możliwość prowadzenia dalszych czynności dowodowych, właściwych dla postępowania podatkowego, do którego ustawa o kontroli skarbowej w tym zakresie odsyła. Tym samym organ był uprawniony do badania ksiąg podatkowych, miał również możliwość by te księgi zakwestionować, natomiast protokół z badania ksiąg mógł być uznany jako dowód w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji nie doszło zatem do naruszenia art. 190 i art. 193 O.p., albowiem moc dowodowa ksiąg podatkowych została formalnie skutecznie i prawidłowo zakwestionowana. Z tych powodów na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a

NSA zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem uzasadnienia lub nienależytym uzasadnieniem nieuwzględnienia zarzutów dotyczących prawa do odliczenia od zakupów sfinansowanych ze środków ZFŚS, zakupu roweru i jego wyposażenia, płotu Natalia oraz zamrażarki. W jego ocenie, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, koncentrujące się wyłącznie wokół administrowania funduszem przez podatnika było niewystarczające w świetle odebrania stronie prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur. Sąd ten powołał się bowiem na linię orzeczniczą przyjętą w stanach faktycznych, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z ZFŚS, a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników. Tymczasem w sprawie rozpoznawanej podatnik twierdzi, że wydatki z funduszu były przypisane celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. na reprezentację, reklamę oraz promocję. Natomiast źródła finansowania zakupów związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT (np. środki z ZFŚS) nie przesądzają kwestii prawa do odliczenia podatku należnego. Tym samym materię tę (tj. faktyczne przeznaczenie środków pochodzących z ZFŚS) należało szczegółowo zbadać oraz ocenić, czego w sprawie nie uczyniono. Za usprawiedliwiony uznać zatem należało również zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uchylił się również od oceny związku wydatków na zakup roweru i jego wyposażenia, płotu Natalia oraz zamrażarki z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Jak wynika z treści skargi strona w sposób szczegółowy wyjaśniła związek każdego z tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd w żaden sposób tejże argumentacji nie ocenił, czym niewątpliwie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przyznając bowiem rację organom w odniesieniu do zakwestionowania faktur dotyczących omawianych zakupów Sąd był obowiązany dokonać tego odnosząc się do poszczególnych kontrargumentów przedstawionych przez stronę.

Co do pominięcia podnosionej w skardze kwestii braku dwóch z czterech podpisów osób kontrolujących, który to zarzut został dodatkowo powiązany z naruszeniem art. 290 § 6 w zw. z art. 173 § 2 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., którego to Sąd nie dostrzegł czym, w ocenie kasatora, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., NSA stwierdził, że w orzecznictwie dominuje pogląd oparty na treści art. 292 O.p., w którym to ustawodawca wymienił przepisy spoza działu VI, mające odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej, co czyni omawiany zarzut nieusprawiedliwionym.

Co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w związku z zaakceptowaniem przez DIS samoopodatkowania przez podatnika Sąd pierwszej instancji nie dokonał ich błędnej interpretacji, w szczególności nie wyraził poglądu jakoby nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogły podlegać opodatkowaniu.

NSA nie uznał za trafny także zarzutu naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p., które to naruszenia Sąd pierwszej instancji pominął. Wskazał, że organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, nie może zatem ograniczyć się jedynie do kontroli tej decyzji. Orzekając w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., z uwzględnieniem art. 21 § 3 i 3a O.p. organ odwoławczy winien wydać decyzję określającą prawidłową wysokość tego podatku w sytuacji, gdy stwierdzi, że kwota ta jest inna niż wykazana w deklaracji. Używając w powołanych przepisach słowa "inna" ustawodawca wprowadził obowiązek weryfikacji deklaracji podatkowej również na korzyść podatnika. NSA zauważył, że w odwołaniu strona zwróciła uwagę na opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz pracowników z przeznaczeniem na cele służbowe a DIS odwołanie w tym zakresie uwzględnił. Na etapie skargi strona stwierdziła, że doszło również do zawyżenia kwoty podatku należnego w związku z innymi nieodpłatnymi przekazaniami na cele promocji i reklamy. NSA przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, że ze wskazanych dowodów nie wynika, iż usługi reklamowe na rzecz skarżącej zostały przez kontrahentów wykonane. Tym samym, na zasadzie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. brak było podstaw do uznania, iż sporne świadczenia zostały w istocie wykonane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Nie było zatem, za wyjątkiem świadczeń na rzecz pracowników, podstaw do stwierdzenia, że strona w deklaracji zawyżyła kwotę podatku należnego.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty kasacyjne, a mianowicie naruszenia - 145 § 1 pkt 1 lit. c w i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. NSA stwierdził, że oprócz przytoczenia wynikających z nich ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz zasad gromadzenia i oceny dowodów kasator nie wskazał żadnej konkretnej okoliczności przemawiającej za ich zasadnością. Nie wskazał również wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, co w świetle treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czyniło te zarzuty całkowicie nieskutecznymi.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., II OSK 125/09, LEX nr 597171). Ponadto jak wynika z art. 170 p.p.s.a., stosownie do którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana (por. postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 805/12, LEX nr 1137669).

Powołane wyżej przepisy oznaczają, że w niniejszej sprawie Sąd obowiązany jest zastosować się do oceny prawnej i wskazań NSA w zakresie, w którym uznał on zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne.

Tym samym, obecnie rozpoznając sprawę, Sąd poddał raz jeszcze ocenie zasadność odmowy organów podatkowych uznania prawa strony do odliczenia od zakupów sfinansowanych ze środków ZFŚS. Jako, że jak wskazał NSA, sfinansowanie wydatków poniesionych w związku z działalnością gospodarczą z tychże środków nie wyklucza prawa do odliczenia VAT, w rozpoznawanej sprawie należał ocenić czy zakwestionowane wydatki strony sfinansowane z ZFŚS wskazane w fakturach:

- nr [...] z dnia 8 marca 2005 r. wystawionej przez D Ł., [...] w związku z zakupem karnetów na mecze piłkarskie w kwocie netto 243 zł,

- nr [...] z dnia 1 marca 2005 r. wystawionej przez Szkołę Podstawową Nr [...] w Ś, Al. [...]w związku z udostępnieniem hali sportowej w kwocie netto 728,97 zł,

- nr [...] z dnia 5 kwietnia 2005 r. wystawionej przez E. ul. [...], L w związku z zakupem piłek "Mikasa" w kwocie netto 418,03 zł,

- nr [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. wystawionej przez E ul.[...], L. w związku z zakupem piłek "Mikasa" w kwocie netto 278,69 zł,

- nr [...] z dnia 14 kwietnia 2005 r. wystawionej przez Szkołę Podstawową Nr [...] w Ś., Al.[...], Ś. w związku z udostępnieniem hali sportowej w kwocie netto 485,98 zł,

- nr [...] z dnia 13 maja 2005 r. wystawionej przez E ul.[...], L. w związku z zakupem dresów w kwocie netto 1.885,25 zł,

- nr [...] z dnia 4 lipca 2005 r. wystawionej przez D Al. [...] Ł. w związku z zakupem karnetów na mecze piłkarskie w kwocie netto 3 644,90 zł,

- nr [...] z dnia 7 lipca 2005 r. wystawionej przez F ul. M., L. w związku z zakupem siatki do siatkówki w kwocie netto 64,70 zł,

- nr [...] z dnia 12 lipca 2005 r. wystawionej przez E, ul.[...], L w związku z zakupem namiotu "Campus" w kwocie netto 651,64 zł,

- nr [...] z dnia 22 października 2005 r. wystawionej przez G, ul. [...], L. w związku z zakupem akcesoriów sportowych w kwocie netto 98,50 zł,

- nr [...] z dnia 27.10.2005 r. wystawionej przez Szkołę Podstawową Nr [...] w Ś., Al.[...], Ś. w związku z udostępnieniem hali sportowej w kwocie netto 1 308,41 zł i

- nr [...] z dnia 10 listopada 2005 r. wystawionej przez H ul. [...], W. w związku z zakupem butów piłkarskich w kwocie netto 235,65 zł

– poniesione zostały na wskazany przez spółkę cel.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIS nie ocenił powyższych wydatków pod tym kątem. Stwierdził jedynie, że "analiza przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335) prowadzi do wniosku, że specyfika funduszu socjalnego przejawiaja się w tym, iż pracodawca pełni jedynie rolę administratora środków funduszu a fundusz ten stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy. Tym samym podmiot dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u."

Biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, ponownie rozpoznając sprawę DIS oceni związek wyżej wymienionych wydatków z działalnością gospodarczą skarżącej. Takiej oceny Sąd w tej sprawie sam czynić nie może ze względu na regulację zamieszczoną w art. 1 § 1 i i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 p.p.s.a., zgodnie z którą sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej – w tym decyzji wydawanych przez te organy. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Cytowany przepis oznacza, że sąd administracyjny nie dokonuje oceny dowodów lecz ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem.

Jako, że organ takiej oceny nie dokonał, należało uchylić zaskarżoną decyzję ze wskazaniem na konieczność zastosowania przez niego w podanym wcześniej zakresie art. 191 O.p.

Odnosząc się do kwestii związanych z wydatkami na zakup roweru i jego wyposażenia, płotu Natalia oraz zamrażarki i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że pomimo, iż strona w sposób szczegółowy wyjaśniła potrzebę posiadania w prowadzonej działalności w/w towarów i argumentacja ta jest przekonująca to nie wykazała jednak, iż towary te rzeczywiści wykorzystywane są w prowadzonej przez nią działalności. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego sprawy i decyzji organów podatkowych, pomimo, że spółka dysponuje fakturami na nabycie roweru, jego wyposażenia, płotu Natalia oraz zamrażarki – nie posiada jednak tych towarów.

I tak – z faktury nr [...] z dnia 2 maja 2005 r. wynika, że nabyła rower marki KROSS SFX. Jednak do wyjaśnień do protokołu z kontroli załączyła zdjęcia rowerów marki Kettler a nie zakupionej marki KROSS. Do odwołania załączono z kolei zdjęcie roweru KROSS SFX, które jak słusznie zauważył DIS, pozwala stwierdzić jak wygląda rower tej marki a nie jest dowodem na to, że był używany na potrzeby spółki. Tym samym, skoro strona nie uprawdopodobniła, iż zakupiony rower był wykorzystywany dla celów działalności opodatkowanej, również zakupu akcesoriów rowerowych nie można uznać za związany z czynnościami opodatkowanymi spółki. Podkreślenia wymaga, że DIS nie kwestionuje, iż przy patrolowaniu obiektów spółki były wykorzystywane rowery lecz to, że wykorzystywano w tym celu rower wskazany w spornej fakturze.

Podobnie jest w przypadku wydatków na zakup płotu "Natalia" wraz z łącznikami według faktury nr [...] z dnia 12 maja 2005 r. Uprawdopodoniając związek tego zakupu z prowadzoną działalnością spółka przedstawiła jedynie zdjęcia rozmontowanego płotu, wyjaśniając, że zakupiony drewniany płot miał być montowany wraz z ławeczkami dla oczekujących klientów w okresie wiosennym do jesieni w celu ogrodzenia parkingu. Zgodzić się należy z DIS, że zdjęcie rozmontowanego płotu nie przekonuje co do wykorzystywania płotu wskazanego w fakturze w działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, że po pierwsze: ani w trakcie oględzin organu kontrolnego, które przeprowadzono w dniu 23 października 2008 r. ani w trakcie czynności kontrolnych (w okresie od stycznia do października 2008 r.) na terenie skarżącej nie stwierdzono, że taki płot jest zamontowany. Nie było również ławeczek dla oczekujących klientów. Po drugie: wątpliwości budzi tożsamość płotu "Natalia" (płyty drewniane w ilości 20 sztuk o wymiarach 180 cm x 180 cm z zaokrągloną górną częścią i ze środkiem ułożonym w kratkę) z płotem pokazanym na zdjęciach. Na jednym z nich były to inne elementy - płyty prostokątne w dwóch pryzmach. Trudno zatem nie zgodzić się z DIS, że zakup płotu "Natalia" nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi spółki.

Analogiczna sytuacja dotyczy zakupu zamrażarki Liebherr GIP-923 zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 12 października 2005 r. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, w trakcie oględzin w dniu 23 października 2008 r. w siedzibie spółki kontrolującym okazano inną zamrażarkę - marki ELECTROLUX, natomiast nie okazano zamrażarki, którą nabyto na podstawie przedłożonej przez spółkę faktury. W swoich wyjaśnieniach strona podała, że Prezes Zarządu D. W. w trakcie oględzin pomyłkowo wskazał zamrażarkę ELECTROLUX. Zamrażarka marki LIEBHERR znajduje się na terenie spółki, na parterze budynku. Do wyjaśnień i zastrzeżeń dołączono zdjęcie zamrażarki. Jednak w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego strona okazała jeszcze inną zamrażarkę marki Liebherr model G I S 26120 a nie marki LIEBHERR model GIP-923 z kwestionowanej faktury. Rację ma zatem DIS stwierdzając, że niezgodność co do tożsamości towaru zakupionego według przedmiotowej faktury i towaru wskazywanego przez spółkę świadczy, iż nie można uznać wydatku z tytułu zakupu zamrażarki LIEBHERR jako zakupu związanego ze czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt. 1 a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wystarczy być w posiadaniu faktury dokumentującej nabycie towaru. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy również wykazać, że wskazane w fakturze towary rzeczywiście zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na gruncie sprawy niniejszej – strona powinna legitymować się nie tylko fakturami ale i towarami w nich wskazanymi, użytkowanymi wedle jej wyjaśnień.

Skoro w toku postępowania spółka nie wykazała, iż rzeczywiście użytkuje wymienione w fakturach towary – organy prawidłowo zakwestionowały jej prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uzasadnia art. 152 a w kwestii kosztów postępowania – art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.