Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1074/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. P. F. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana: "Spółką"). W dniu 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników ("Umowa sprzedaży"). W ramach tej umowy, w jej art. 18 Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, zobowiązał się m.in., że na wezwanie nabywcy do 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% prawa do udziałów w zyskach Spółki ("Opcja żądania"). Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie sprzedaży, w umowach Spółek zostały zawarte identyczne zapisy umożliwiające przyszłą realizację Opcji żądania. Szczegółowe brzmienie tych zapisów było przedmiotem negocjacji między stronami i wynikało z chęci ograniczenia ewentualnych obstrukcji w realizacji Opcji żądania przez którąkolwiek ze stron w przyszłości.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 tejże Umowy Spółki: w okresie 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. komandytariuszowi V. sp. z o.o. będzie przysługiwała opcja żądania od pozostałych Wspólników wyrażenia zgody na podjęcie uchwały o zmianie Umowy Spółki poprzez zwiększenie udziału komandytariusza V. sp. z o.o. w zysku o maksymalnie 26%, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku pozostałych Komandytariuszy, zgodnie z Umową Pomiędzy Wspólnikami (Opcja Żądania)".

Natomiast jak stanowią ust. 3 oraz 4 powyższego artykułu Umowy Spółki: "3. W zamian za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały o zmianie Umowy Spółki, a przez to zmniejszenie ich udziału w zysku Spółki zgodnie z Opcją Żądania, Pozostałym Komandytariuszom przysługiwać będzie od Komandytariusza V. sp. z o.o. wynagrodzenie obliczone i wypłacone na podstawie mechanizmu przewidzianego w Umowie pomiędzy Wspólnikami.

4. Zmiana Umowy Spółki zgodnie z Opcją Żądania nastąpi w terminie 10 (dziesięciu) dni roboczych od doręczenia pozostałym Wspólnikom oświadczenia Komandytariusza V. sp. z o.o. o skorzystaniu z Opcji Żądania".

W wykonaniu powyższej Umowy sprzedaży oraz umowy Spółki, w dniu 30 grudnia 2020 r. przed notariuszem J. D. w W. sporządzono w formie aktu notarialnego protokół zebrania wspólników Spółki, a także z wprowadzonych uchwałami zmian umowy Spółki. Jednocześnie, w trakcie zgromadzenia podjęto dwie uchwały:

• Uchwałę nr 1, zmieniającą art. 16 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, poprzez ustalenie nowego podziału prawa do udziału w zysku Spółki przysługującego poszczególnym komandytariuszom, oraz

• Uchwałę nr 2, wprowadzającą tekst jednolity Umowy Spółki.

W grudniu 2020 r. komandytariusz V. sp. z o.o. (dalej jako: V. ) złożył pozostałym komandytariuszom oświadczenie o skorzystaniu z Opcji Żądania. W odpowiedzi na złożone oświadczenie podczas wskazanego powyżej zgromadzenia wspólników podjęto m.in. Uchwałę przekazującą na rzecz V. dodatkowe 26% udziału w zysku Spółki, przy jednoczesnym proporcjonalnym pomniejszeniu prawa do udziału w zyskach pozostałych Komandytariuszy, w tym Wnioskodawcy. Każdy z Komandytariuszy wyraził odrębnie zgodę na realizację Opcji Żądania poprzez notę o akceptacji Opcji, sporządzoną z poświadczeniem podpisu w dniu 30 grudnia 2020 r. przed notariuszem w W., J. D., prowadzącą kancelarię przy ul. [...] [...] w W. Działając zgodnie z art. 18 Umowy sprzedaży oraz art. 17 ust. 3 Umowy Spółki, V. zobligował się do wypłaty komandytariuszom wynagrodzenia za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały Spółki zgodnie z Opcją Żądania, w ramach której nastąpiło przejście części prawa do udziału w zysku na V. , przy pomniejszeniu praw do udziału w zyskach pozostałych wspólników. Z uwagi na datę podjęcia uchwał (30 grudnia 2020 r.) wyplata wynagrodzenia została dokonana już w roku 2021. Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach Spółki, wskutek skorzystania z Opcji Żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków Komandytariuszy Spółki.

W rezultacie chronologii zdarzeń wynagrodzenie z przedmiotowego tytułu stało się należne oraz zostało zapłacone już w roku 2021. Tym samym, pozostawienie do dyspozycji lub otrzymanie przez Podatnika (Wnioskodawcę) pieniędzy z wynagrodzenia, a zatem powstanie u niego definitywnego przysporzenia majątkowego nastąpiło już w roku kalendarzowym 2021. Od 1 stycznia 2021 Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT").

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto następujące okoliczności sprawy. W dniu 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa inwestycyjna o nazwie S., co w dosłownym tłumaczeniu na język polski winno być tłumaczone, jako: umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników, którą Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji nazywa roboczo "Umowa sprzedaży". Umowa została zawarta pomiędzy następującymi stronami:

1. H.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

2. H.2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,3. spółką R. (z siedzibą w Holandii),

4. V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

5. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz

6. osobami fizycznymi (nazwanymi we wniosku: "wspólnikami spółek"):

a. J. A.

b. M. A.

c. D. A.,

d. D. S.,

e. P. F.

W ramach tej umowy Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółek, zobowiązał się m.in. że na wezwanie nabywcy do 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% – odpowiednio – udziałów, akcji lub prawa do udziałów w zyskach Spółek:

1. H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. KRS: [...], NIP: [...] REGON: [...],

2. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. KRS: [...], NIP: [...], REGON: [...],

3. P. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. KRS: [...], NIP: [...], REGON: [...],

4. W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. KRS: [...], NIP: [...], REGON: [...]

5. H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. KRS: [...], NIP: [...], REGON: [...].

To zobowiązanie zostało nazwane "call option". We wniosku Wnioskodawca opisuje je, jako ("Opcja żądania"). Dokładna treść Opcji żądania (przetłumaczona na język polski) została wskazana w pierwotnym wniosku i sprowadzała się (w uproszczeniu) do upoważnienia komandytariusza V. sp. z o.o. do zwiększenia swojego udziału w zyskach Spółki za odpowiednim wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom – m.in. Wnioskodawcy. W celu uniemożliwienia wycofania się z tego zobowiązania V. sp. z o.o. otrzymał nieodwołalne pełnomocnictwa wspólników do głosowania w ich imieniu celem zmiany umowy spółki i umożliwienia samodzielniej zmiany umowy spółki w sposób zgodny z umową inwestycyjną.

Zgodnie z powyższym zobowiązaniem celem stron powyższego porozumienia było wskazane we wniosku "sprzedaż prawa do udziału w zyskach Spółek" - m.in. spółki H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. W związku z realizacją tej opcji za taką czynność Wnioskodawca otrzymał od osoby upoważnionej z Opcji Żądania wynagrodzenie za ograniczenie swojego prawa w zysku spółki realizowaną przez zmianę umowy spółki. Realizacja Opcji Żądania nie powodowała, że Wnioskodawca (czy inne osoby) przestały być wspólnikami Spółek – a jedynie ograniczone zostały ich zyski z uczestnictwa w spółkach. Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach wskutek skorzystania z Opcji Żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków Komandytariuszy Spółki. Umowa nie została zawarta jedynie ze wspólnikami H.Sp. z o.o. Sp. k. Umowa z dnia 4 czerwca 2013 r. została zawarta pomiędzy:

1. H.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

2. H.2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

3. spółką R. (z siedzibą w Holandii),

4. V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

5. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz

6. Osobami fizycznymi (nazwanymi we wniosku jako "wspólnicy spółek"):

a. J. A.

b. M. A.

c. D. A.,

d. D. S.,

e. P. F.

Umowa w zakresie jedynie tej opisanej we wniosku Spółki (pozostała część transakcji przeprowadzanych na podstawie tej umowy nie jest objęta wnioskiem o wydanie interpretacji) kształtowała uprawnienie komandytariusza V. sp. z o.o. do zmiany umowy spółki przez korzystną dla siebie zmianę podziału zysku ze Spółki, za co zobowiązał się do wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia określonego w umowie i opisanego we wniosku. "Sprzedaż udziałów" (opisaną na początku wniosku, jako nazwa umowy z 4 czerwca 2013 r.) należy rozumieć jako tłumaczenie wykonania umowy: S., co w dosłownym tłumaczeniu na język polski winno być tłumaczone jako: umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników, którą Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji nazywa roboczo "Umowa sprzedaży". W języku angielskim nie ma adekwatnego zwrotu na określenie ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, wobec czego zostało użyte we wniosku powyższe sformułowanie.

Dokładna treść Opcji żądania (przetłumaczona na język polski) została wskazana we wniosku i sprowadzała się (w uproszczeniu) do upoważnienia komandytariusza V. sp. z o.o. do zwiększenia swojego udziału w zyskach za odpowiednim wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom – m.in. Wnioskodawcy. W celu uniemożliwienia wycofania się z tego zobowiązania komandytariusza V. sp. z o.o. otrzymał nieodwołalne pełnomocnictwa wspólników do głosowania w ich imieniu celem zmiany umowy spółki i umożliwienia przeprowadzenia samodzielnie takiej zmiany w sposób zgodny z umową z dnia 4 czerwca 2013 r. Po realizacji umowy Wnioskodawca nadal pozostaje komandytariuszem Spółki komandytowej przy zmniejszonym prawie do udziału w zysku.

Na mocy umowy z dnia 4 czerwca 2013 r. uprawnienie do zwiększenia udziału w zyskach Spółki komandytowej przyznano tylko komandytariuszowi V. Sp. z o.o. (przy czym odpowiedniejsze w tym zakresie będzie sformułowanie jedynie komandytariusz miał możliwość za wynagrodzeniem wypłaconym pozostałym wspólnikom do zmiany sposobu podziału zysków w spółce).

Zgodnie z § 18.4 Umowy Sprzedaży:

"18.4. Wynagrodzenie należne Przedstawicielowi Istniejących Udziałowców (w imieniu każdego z Istniejących Udziałowców) za Udziały Dodatkowe sprzedawane w ramach Opcji zakupu (dalej jako: "Cena nabycia") powinno być zapłacone w dwóch ratach i obliczone przez Nabywcę zgodnie z poniższą formułą:

a) pierwsza rata jest płatna przez Nabywcę (lub osobę przez niego wskazaną) w ciągu 5 dni roboczych od dnia nabycia Udziałów dodatkowych (dalej jako: "Pierwsza rata") i powinna być obliczona zgodnie z poniższym wzorem: 50% x (udział procentowy w odpowiedniej spółce zależnej sprzedawany przez wskazanego Istniejącego Udziałowca w ramach Opcji zakupu x (8x średniej [...] każdej z odpowiednich Spółek zależnych za rok obrotowy N-1 oraz oszacowanie w dobrej wierze za lata N i N+1 na podstawie uzasadnionych prognoz biznesowych przedstawionych Nabywcy przez Grupę V.

b) druga rata jest płatna przez Nabywcę (lub osobę przez niego wskazaną) w ciągu 5 dni roboczych od dnia uzgodnienia przez Strony ostatecznej wartości [...] za N+2 i powinna być obliczona w sposób wskazany poniżej:

udział procentowy w odpowiedniej spółce zależnej sprzedawany przez wskazanego Istniejącego Udziałowca w ramach Opcji zakupu x (8x średniej [...] każdej z odpowiednich Spółek zależnych za rok obrotowy N-1 oraz oszacowanie w dobrej wierze za lata N i N+1 i N+2) mniejsza niż Pierwsza rata.

Gdzie:

N oznacza rok obrotowy w którym Zawiadomienie o realizacji Opcji zakupu zostało doręczone

N+1 oznacza rok następujący po N

N+2 oznacza rok następujący po N+1

Niemniej jeżeli wartość drugiej raty jest wartością ujemną, powinna ona wynieść zero".

Wkład Wnioskodawcy do Spółki był wkładem pieniężnym w wysokości 500 zł i tak ustalono jego wartość w umowie spółki i taką wartość wkładu faktycznie wniósł do Spółki. Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r.:

• nie miała wpływu na określenie wartości wkładu do Spółki ustalonego w umowie Spółki komandytowej (nie zmieniła tej wartości);

• nie miała wpływu na wartość wkładu faktycznie wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki.

Przed zawarciem umowy z dnia 4 czerwca 2013 r. umowa Spółki komandytowej regulowała zasady udziału komandytariuszy w zysku Spółki w następujący sposób (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

• Komplementariusz H. sp. z o. o – 2,005 %

• Komandytariusz V. sp. z o. o. – 48 %

• Komandytariusz M. A.– 11,415 %

• Komandytariusz J. A.– 11,415 %

• Komandytariusz D. A. – 11,415 %

• Komandytariusz P. F. – 7,875 %

• Komandytariusz D. S. – 7,875 %

Po realizacji umowy zmieniono umowę spółki w ten sposób, że Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki przeznaczonym uchwałą wspólników do podziału w następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

• Komplementariusz H. sp. z o. o – 2,005 %

• Komandytariusz V. sp. z o. o. – 74 %

• Komandytariusz M. A.. – 5,485 %

• Komandytariusz J. A.– 5,485 %

• Komandytariusz D. A. – 5,475 %

• Komandytariusz P. F. – 3,775 %

• Komandytariusz D. S. – 3,775 %

Ponadto, wskazano w umowie spółki, że w odniesieniu do zysku za rok obrotowy 2020 Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki przeznaczonym uchwałą Wspólników do podziału następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

• Komplementariusz H. sp. z o. o. – 2,005 %

• Komandytariusz V. sp. z o. o. – 48 %

• Komandytariusz M. A.– 11,415 %

• Komandytariusz J. A. – 11,415 %

• Komandytariusz D. A. – 11,415 %

• Komandytariusz P. F. – 7,875 %

• Komandytariusz D. S. – 7,875 %

Zmiana proporcji udziału w zyskach Spółki komandytowej (po zrealizowaniu umowy z 4 czerwca 2013 r.) nie wiązała się ze zmianą proporcji udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki w przypadku likwidacji Spółki albo wystąpienia ze Spółki.

Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r.:

• nie miała wpływu na zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy, jako komandytariusza za zobowiązania Spółki komandytowej;

• nie miała wpływu na "wysokość sumy komandytowej Spółki" z zastrzeżeniem, że należy to rozumieć, jako wysokości sumy komandytowej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy należy zaklasyfikować, jako dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólników Spółek zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować, jako dochód roku 2021?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawy o PIT") wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności definicje z art. 5a pkt 29 tejże, otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku Spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT, jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku CIT) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów podatkowych identyfikować wynagrodzenie, jakie otrzymał Wnioskodawca, jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na innego wspólnika spółki komandytowej. Podkreślenia wymaga fakt, że za dokonane czynności Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio od uprawnionego z Opcji Żądania, tj. komandytariusza – V. sp. z o.o.

Wyrażona przez wnioskodawcę zgoda na zmianę umowy spółki w ten sposób nie miała innego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, aniżeli uzyskanie przez niego wynagrodzenia z tytułu utraty (oddania definitywnie innemu podmiotowi) części ekonomicznego prawa do udziału w zyskach Spółki, tym samym zrzekając się przyszłych korzyści finansowych płynących z posiadania wyższego wymiaru tego prawa.

Finalnie zatem dochodzi do przeniesienia proporcjonalnej części prawa do udziału w zysku w zamian za wynagrodzenie należne z tytułu dopuszczenia do czynności skutkującej właśnie powyższym przeniesieniem. Dlatego przeniesienie praw oraz otrzymanie wynagrodzenia stanowią istotne elementy czynności dające podstawy do uznania jej za zdarzenie tożsame w skutkach podatkowych do sprzedaży praw z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej (np. ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. k.), co dopuszczalne jest w świetle art. 55 Kodeksu Spółek Handlowych.

Jak wskazywano już powyżej, na gruncie ustawy o PIT ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o.o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Takie powiązanie definicji prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. A skoro sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości to również sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powinna wywołać skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowić dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym wyżej stanie faktycznym, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o PIT, w szczególności definicję z art. 5a pkt 29 tejże (znajdujący zastosowanie do Spółek będących od 1 stycznia 2021 podatnikami CIT), otrzymany w 2021 r. dochód wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały Spółki zgodnie z Opcją Żądania, w ramach której nastąpiło przejście części prawa do udziału w zysku na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT analogicznie jak dochód ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, tj. analogicznie jak do tej pory była traktowana sprzedaż udziałów (akcji), i opodatkować w roku 2021.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 26 maja 2021 r., nr [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wedle organu w opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca zgodził się na zmianę umowy Spółki komandytowej, w wyniku której został zmniejszony jego udział w zyskach tej Spółki i odpowiednio powiększony udział w zyskach innego wspólnika Spółki komandytowej – spółki V. sp. z o.o. W zamian za wyrażenie tej zgody Wnioskodawca otrzymał od V. sp. z o.o. wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało obliczone według mechanizmu przewidzianego w Umowie. Uchwałę o zmianie umowy Spółki komandytowej podjęto 30 grudnia 2020 r., a więc w okresie, kiedy Spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata wynagrodzenia została dokonana w roku 2021, a więc w okresie, kiedy Spółka komandytowa miała już status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy. Także zarejestrowanie zmiany umowy Spółki komandytowej będzie miało miejsce w okresie, kiedy Spółka komandytowa będzie już miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Niewątpliwie opisane wynagrodzenie jest przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy. Aby przyporządkować je do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter tego wynagrodzenia i tytuł jego wypłaty. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy wynagrodzenie nie może zostać uznane za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda, na moment wypłaty wynagrodzenia, jak i na moment rejestracji zmiany umowy Spółki, ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce komandytowej ma status podatkowy równy udziałom w spółce (wynika to z art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), Wnioskodawca nie dokonał jednak odpłatnego zbycia ogółu swoich praw

i obowiązków w Spółce komandytowej. Nie przeniósł całości tych praw i obowiązków na inny podmiot (w tym na V. sp. z o.o.). Po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy Spółki Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem Spółki komandytowej, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej. Po rejestracji zmiany umowy Spółki zmianie ulegnie wyłącznie treść jednego z jego uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem tej Spółki. Nie ma również podstaw do zakwalifikowania opisanego wynagrodzenia, jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika spółki komandytowej. Z opisu sytuacji faktycznej wynika, że "świadczeniem" Wnioskodawcy, w zamian za które otrzymał wynagrodzenie było wyrażenie zgody na zmianę umowy Spółki komandytowej w taki sposób, aby jego udział w zyskach został zmniejszony, a powiększony odpowiednio udział w zyskach innego wspólnika (V. sp. z o.o.). Zmiana umowy Spółki dotyczyła więc uprawnień wspólników spółki, relacji pomiędzy wspólnikami. Przedmiotem tej czynności nie było odpłatne przenoszenie praw. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód Wnioskodawcy nie jest również udziałem Wnioskodawcy w zyskach osoby prawnej. Wynagrodzenia nie wypłacała Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie było ono wypłatą środków z majątku Spółki komandytowej, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wypłatą zysków wygenerowanych przez tę spółkę. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie ma również charakteru przychodu z praw majątkowych. Wnioskodawca na moment wyrażenia zgody na zmianę umowy spółki i na moment podjęcia opisanych uchwał był właścicielem ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej o statusie spółki niebędącej osobą prawną, czyli prawa majątkowego. Nie uzyskał jednak przychodów ze sprzedaży tego prawa majątkowego. Nie zbył również części swoich uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej. W opisanych okolicznościach nie ma również podstaw, żeby uznać opisane wynagrodzenie za przychód z działalności gospodarczej. Przychody Wnioskodawcy nie są jego udziałem w zyskach spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5b ust. 2 ustawy. Nie są również skutkiem działań Wnioskodawcy o znamionach zorganizowanej działalności nakierowanej na osiąganie zysków – nie są więc działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za zgodę na zmianę umowy spółki komandytowej w sposób korzystny dla innego wspólnika. Wynagrodzenie otrzymane od tego innego wspólnika ma być formą rekompensaty dla Wnioskodawcy za obniżenie jego poziomu udziału w zyskach spółki komandytowej. Na taki charakter tego wynagrodzenia wskazuje sposób jego obliczania.

Skoro wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę:

• mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy i

• nie mieści się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy,

to należy uznać je za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przychód ten powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, a więc w 2021 roku.

W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za zgodę na zmianę umowy spółki komandytowej podlega opodatkowaniu, jako dochód roku 2021 – na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 op w zw. z art. 199a op poprzez bezpodstawne i nieprawidłowe przyjęcie, że transakcja Call option opisana we wniosku była gospodarczo zdarzeniem innym, niż sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji – co naruszyło zasadę oceny treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust 1. Ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.

W uzasadnieniu podkreślono, iż na gruncie art. 5a pkt 29 Ustawy o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.,: "Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit c-e". W art. 5a pkt 28 lit c-e ustawy o PIT wskazuje się natomiast; "c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków (w tym części tych praw w dopuszczalny prawnie sposób) należy na gruncie ustawy o PIT traktować jak sprzedaż udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych i opodatkowywać zgodnie z w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust 1 Ustawy zmieniającej: w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Ustawodawca w ramach przepisów przejściowych (do których notabene organ w ogóle się nie ustosunkował) wskazał, zatem, że wszelkie przychody podatników w związku z uczestnictwem spółki komandytowej stosuje się od 1 stycznia 2021 r. z możliwym odroczeniem tego terminu do 1 maja 2021, o ile spółka komandytowa podjęła taką decyzję (co nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku).

W niniejszej sytuacji koniecznym do zdekodowania zatem jest zdefiniowanie pojęcia:

"przychodów związanych z uczestnictwem w spółce" oraz "objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki". W ocenie skarżącego, pod pojęciem przychodów związanych z uczestnictwem w spółce nie znajdują się jedynie przychody uzyskane przez podatników od samej spółki komandytowej, ale wszelkie przychody, które pośrednio lub bezpośrednio wynikają z tego, że Skarżący jest "uczestnikiem spółki" - Wspólnikiem Spółki. Bezsprzecznie natomiast wypłacenie wynagrodzenia za realizację Call option ma bezpośredni związek z tym, że skarżący jest wspólnikiem spółki (a contrario gdyby takim wspólnikiem nie był nie należałoby mu się z tego tytułu wynagrodzenie). Jak zostało to szeroko opisane we wniosku o interpretacje, skarżący realizował Call option, a de facto zatem dokonywał zbycia "udziałów" w spółce komandytowej. Nie bez znaczenia ma tutaj użyty przez ustawodawcę termin "udział tej spółki", gdyż formalnie rzecz pozostawanie wspólnikiem w spółce komandytowej nie wiąże się z posiadaniem udziałów, lecz ogółu praw i obowiązków wspólnika. Nie sposób jednak racjonalnie inaczej intepretować ten przepis, niż jako odnoszącego się do zbywania udziałów w tej spółce (jako określonego udziału w m.in. zysku) a nie udziałów tej spółki (co by nie mogło nigdy mieć miejsca ze względu, że udziały dotyczą tylko spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

Tym samym przepisy przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej nakazują oceniać przychód otrzymany przez skarżącego już w roku 2021 na podstawie nowych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r.: przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii oceny charakteru wynagrodzenia, które wnioskodawca uzyskał w następstwie wyrażenia zgody na zmniejszenie jego udziału w zyskach spółki komandytowej i adekwatnego zwiększenia tym samym udziału w zyskach innego wspólnika tej spółki. Niesporne było, że uchwałę o zmianie umowy spółki komandytowej podjęto 30 grudnia 2020 r., a więc kiedy spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną (5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wypłata wynagrodzenia natomiast nastąpiła już w roku 2021, a więc gdy spółka komandytowa miała już status spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy. Także zarejestrowanie zmiany umowy spółki komandytowej będzie miało miejsce w okresie, kiedy spółka ta będzie już miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Wedle wnioskodawcy, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności definicje z art. 5a pkt 29, otrzymany w 2021 r. jego dochód z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT, jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku CIT) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021.

Skarżący wywodzi, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów podatkowych identyfikować wynagrodzenie, jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na innego wspólnika tej spółki. W ocenie skarżącego powyższa zgoda na zmianę umowy spółki nie miała innego racjonalnego, ani też ekonomicznego uzasadnienia, aniżeli uzyskanie przez niego wynagrodzenia z tytułu utraty części ekonomicznego prawa do udziału w zyskach spółki, tym samym zrzeczenia się przyszłych korzyści finansowych z posiadania wyższego wymiaru tego prawa.

Wyżej nakreślone stanowisko skarżącego jest nieuprawnione. Wiodącym argumentem oponującym przeciwko niemu jest, jak trafnie akcentuje organ, okoliczność, że wnioskodawca nie dokonał odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że nie przeniósł całości tych praw i obowiązków na inny podmiot (w tym na V. sp. z o.o.). Sąd podziela i przyjmuje za własny wywód prawny organu, że po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy spółki skarżący nadal pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej o niezmienionym statusie, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika. Po rejestracji zmiany umowy spółki zmianie ulegnie wszak wyłącznie treść jednego z jego uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Nie sposób także kwalifikować rzeczonego wynagrodzenia, jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika. Niewątpliwie bowiem świadczeniem skarżącego, w zamian za otrzymane wynagrodzenie było wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej poprzez zmniejszenie jego udział w zyskach, a powiększenie odpowiednio udziału w zyskach innego wspólnika. Zmiana umowy dotyczyła zatem wyłącznie sfery uprawnień wspólników spółki w relacjach pomiędzy nimi. Słuszna jest więc konstatacja, że przedmiotem umowy nie było odpłatne przenoszenie praw, a skoro tak, to nie ma podstaw do upatrywania źródła przychodu w kapitałach pieniężnych wedle dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zasadnie także wyłącza przedmiotowy przychód z ewentualnego udziału skarżącego w zyskach osoby prawnej, gdyż wynagrodzenia nie wypłacała spółka, której jest wspólnikiem; nie jest ono wypłatą środków z majątku spółki komandytowej, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a już zwłaszcza wypłatą zysków wygenerowanych przez spółkę. Organ rozpatrzył także kwalifikację wynagrodzenia skarżącego, jako przychodu z praw majątkowych słusznie wywodząc, że wnioskodawca zarówno na moment wyrażenia zgody na zmianę umowy spółki, jak i na moment podjęcia opisanych uchwał był właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej o statusie spółki niebędącej osobą prawną, czyli prawa majątkowego. Nie uzyskał jednak przychodów ze sprzedaży tego prawa. Nie zbył również części swoich uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej. Przedmiotem rozważań była również możliwość potraktowania wynagrodzenie, jako przychodu z działalności gospodarczej. Niewadliwie wskazano, że przychody skarżącego nie są jego udziałem w zyskach spółki niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 ustawy), a nie są również rezultatem działań wnioskodawcy o znamionach zorganizowanej działalności nakierowanej na osiąganie zysków – nie są więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy uprawniona była konkluzja, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1, ani w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, zatem uznać je należy za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychód ten powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia; dochód podlega więc opodatkowaniu, jako dochód roku 2021 na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Chybiony jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację 14 b § 1 w związku z art. 199 a Ordynacji podatkowej. Interpretację podatkową organ wydał na podstawie stanu faktycznego wskazanego i dodatkowo uzupełnionego przez samego wnioskodawcę. Owo uzupełnienie dotyczyło w znacznej mierze charakteru otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia, a kwesta ta została w sposób nie budzący wątpliwości skonkretyzowana. Tak więc jasny był zamiar stron i cel umowy, a sporna była jedynie jej interpretacja prawna. Organ władny był zatem przyjąć, że wynagrodzenie wynikało z przeniesienia przez wnioskodawcę proporcjonalnej części jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej na innego wspólnika, a w konsekwencji ocenić, iż czynnością, za którą przysługiwało skarżącemu wynagrodzenie była zmiana umowy spółki komandytowej.

Nie doszło także do obrazy art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust 1.uUstawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.

Słusznie zauważa skarżący, że na gruncie ustawy o PIT ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o.o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Takie powiązanie definicji prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe, jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości.

Nieuprawniony jest jednak wniosek, że również sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powinna wywołać skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowić dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Sąd podziela stanowisko, że ten ostatni przepis, w brzmieniu nadanym mu ze skutkiem od 1.01.2021r. dotyczy zbycia udziałów, czy akcji – zatem także odpłatnego zbycia ogółu prawa i obowiązków w spółce komandytowej, czego nie można utożsamiać z przeniesieniem na wspólnika określonego uprawnienia innego wspólnika. Trafne jest stanowisko, iż w przypadku zbycia części udziału (akcji) w spółce kapitałowej prawa handlowego nabywca uzyskuje status udziałowca, czy wspólnika, a nabywając część udziału uzyskuje cały kompleks praw i obowiązków wynikających z udziału adekwatnego do jego wielkości; przy przeniesieniu części udziału w spółce kapitałowej nie dochodzi natomiast do wydzielenia części owego kompleksu uprawnień i obowiązków przynależnych do udziału. Skoro spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego to nie może dojść do rzeczonego wydzielenia z całego kompleksu przynależnych wspólnikowi praw i obowiązków ich części składowych, w tym wybranego przez skarżącego uprawnienia.

Nie mogą odnieść skutku zarzuty nawiązujące do reguł racjonalnego ustawodawstwa. Normatywne znaczenie pojęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dekodowane przez pryzmat przepisów prawa handlowego, w tym wyrażonej w Kodeksie spółek handlowych zasady nie rozszczepialności poszczególnych uprawnień i obowiązków składających się na status wspólnika spółki osobowej, wyklucza możliwość przyjęcia, że przeniesienie na wspólnika jednego wydzielonego uprawnienia innego wspólnika spółki komandytowej mogłoby być traktowane, jako zbycie części ogółu jego praw i obowiązków. Wobec powyższego nie doszło także do naruszenia pozostałych przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W świetle przedstawionych wywodów nie budzi wątpliwości, że przedstawiona we wniosku czynność prawna nie może być interpretowana, jako obejmująca ogół praw i obowiązków wspólnika w rozumieniu art. 5 a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skargę, jako nie mającą uzasadnionych podstaw należało zatem oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.