Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 267/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3 , art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1941/12 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1941/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 30 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. Organ ten przyjął, że wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia takiej odpowiedzialności i nie zostały wykazane przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa).

Organ drugiej instancji decyzją z 9 października 2012 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika solidarnie ze spółką za: zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za miesiąc luty 2006 r. w kwocie przekraczającej kwotę 191 746 zł; z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 129 710 zł; kosztów egzekucyjnych od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 18 084,50 zł., w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 7 sierpnia 2006 r. Zdaniem organu drugiej instancji termin płatności zaległości w wysokości 200 tys. zł powstał odpowiednio: dla kwoty 8 254 zł w dniu 14 marca 2006 r., a dla kwoty 191 746 zł w dniu 10 maja 2006 r. Organ drugiej instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę, że część nienależnego zwrotu za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 8 254 zł została przerachowana na PIT-4 w dniu 14 marca 2006 r., tj. termin jej płatności powstał w czasie gdy strona nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, tym samym nie może ona za tę część nienależnego zwrotu odpowiadać.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ drugiej instancji wskazał, że nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich sytuacjach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego i nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W ocenie organu drugiej instancji w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a niezłożenie tego wniosku nastąpiło z winy skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność Spółki należy ocenić z uwzględnieniem wydanych w dniu 28 maja 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. oraz od maja 2005 r. do maja 2007 r. Organ drugiej instancji przyjął wcześniejszy termin niż wskazany przez organ pierwszej instancji za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż spółka z o.o. złożyła wniosek z dnia 28 stycznia 2008 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero 29 stycznia 2008 r. Postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe spółki. Z wnioskiem takim wystąpił Syndyk z uwagi na fakt, że majątek masy nie wystarczył na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność potwierdzenia, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy strony. Fakt, że zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., których z powodu braku majątku spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w przepisach art. 116 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego, a także na przyjęciu, że w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

– art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz ze skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

– art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu,

– art. 11 § 1 i 2 oraz art. 12 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej P.u.n.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości,

– art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek z art. 108 ust. 1 tej ustawy nie ma charakteru sankcyjnego oraz błędne ustalenie terminu płatności zobowiązania określonego w tym przepisie,

– art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz na skutek tego naruszenie następujących przepisów:

a) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego podczas gdy skarżącemu nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego,

b) art. 180 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącemu w postępowaniu przez organem pierwszej instancji wydano postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innym postępowaniu dowodowym, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

c) z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że zawiadomienie z 8 grudnia 2011 r. wysłane w sprawie o znaku [...] wywołuje skutki prawne w niniejszym postępowaniu oraz spełnia przesłanki przewidziane w art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do zajęcia stanowiska w przedmiocie zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, gdyż zdaniem organu wniosek został złożony po terminie, a tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

– art. 120 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej i na błędnym przyjęciu, że przedmiotowy wniosek został złożony po upływie siedmiodniowego terminu, pomimo że pismo zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r.,

b) art. 216 Ordynacji podatkowej polegające błędnym uznaniu, że organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy w sprawie o znaku [...] organ takie postanowienie wydał, a tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

– art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu odmowy wydania przez organ pierwszej instancji uwierzytelnionych kopii dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r.; skarżący podał, że do dnia złożenia skargi ani nie otrzymał postanowienia odmawiającego wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów ani nie otrzymał samych dokumentów – wniosek z nieznanych skarżącemu powodów pozostał nierozpoznany,

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że organ pierwszej instancji prawidłowo pominął i w uzasadnieniu decyzji nie wypowiedział się co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, co skutkowało niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego,

– art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia następujących przepisów:

a) art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu i niewypowiedzeniu się przez organ pierwszej instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, co do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwienie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których 116 Ordynacji podatkowej,

b) art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że organ pierwszej instancji prawidłowo pominął wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości,

c) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji nie uniemożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie poprzez przyjęcie, że pismo z 28 grudnia 2011 r. nadane w urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone po zakończeniu sprawy, podczas gdy 29 grudnia 2011 r. był ostatnim dniem, w którym strona miała prawo wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie stanowi zachowania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,

– naruszenie art. 237 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pomimo niewydania postanowienia w przedmiocie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości oraz postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na skutek niewydanie takowych postanowień, tylko przesłania pisma informacyjnego z datą 9 stycznia 2012 r. oraz "zawiadomienia" z 8 grudnia 2011 r. pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej formy załatwienia sprawy,

– art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia czy pismo z dnia 28 grudnia 2011 r. nadane w polskim urzędzie pocztowym w dniu 29 grudnia 2011 r. zostało złożone zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym przed zakończeniem postępowania oraz zaniechanie wyjaśnienia z jakich powodów organ podatkowy uznał, że pismo nadane w polskim urzędzie pocztowym nie stanowi zachowania terminu do jego złożenia,

– art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z prawem i poszanowanie zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności na oparciu się wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez włączenia ich do niniejszego postępowania, niewydaniu postanowienia i niepoinformowaniu strony o zaliczeniu do niniejszego postępowania dokumentów, o których mowa na stronie 3 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów,

– art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółce przysługuje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu przymiot bycia podatnikiem,

– art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu oraz piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r., a także pominięcie wniosku dowodowego z dnia 6 sierpnia 2012 r. i niewydanie postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia bądź odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz niewydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia w poczet materiału dowodowego notatki z dnia 13 lipca 2012 r., a tym samym naruszenie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej,

– art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem pięcioletniego terminu wskazanego w powołanym przepisie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Podzielając stanowisko wskazane w uchwale NSA sygn. akt II FPS 3/09 Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 122 Ordynacji podatkowej

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 116 §1 pkt 1), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy w istocie nie badały istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Twierdzenie o istnieniu tych przesłanek, wywodziły z tego, że jak ustalono w toku postępowań podatkowych toczących się po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe już za rok 2005. Organy przyjęły, że skoro zaległości te istniały już w 2005 r. i nie zostały zaspokojone także do czasu, kiedy członkostwo w zarządzie objął skarżący (21 kwietnia 2006 r.), to przesłanki do ogłoszenia upadłości utrzymywały się także i w tym czasie. Tymczasem organy winny ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, a więc czy wiedział on lub powinien wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w późniejszych decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe (mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość) obciążą spółkę za okres, w którym skarżący był członkiem jej zarządu.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy - art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 3, art. 188 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegającej na uznaniu:

a) że organ nie wyjaśnił wszystkich kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 lit. b i § 2 Ordynacji podatkowej tj. że nie ustalił kwestii czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń spółki z okresu gdy pełnił funkcję Prezesa, a stwierdzonych w późniejszym czasie decyzjami, podczas gdy należało przyjąć, że kwestia mająca być przedmiotem dowodu jest faktem powszechnie znanym - prezes ponosi odpowiedzialność za działalność spółki,

b) że organy nie wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to uznałby, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po terminie, co skutkuje odpowiedzialnością członka zarządu za zobowiązania spółki i skargę by oddalił.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na uznaniu, że należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, a więc czy wiedział on lub powinien wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu, podczas gdy należało przyjąć, że wykazanie, że wystąpiły zaległości w czasie pełnienia funkcji członka zarządu jest wystarczającą przesłanką do przeniesienia odpowiedzialności.

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: art. 116 § 1 pkt. 1 Iil.a i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że zaległością podatkową jest wierzytelność o której członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach obciąża spółkę za okres, w którym skarżący był członkiem zarządu, gdy należało przyjąć, że zaległość podatkowa to niezapłacony w terminie podatek i powstaje niezależnie od stanu świadomości członków zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyrok zaskarża w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

9.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 ( vide ONSAiWSA z 2009 nr 6 poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu powinno być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w także przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego ( vide art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Pogląd ten został też podzielony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd ten bowiem stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki - właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił tej funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, kierowana przez skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

9.1. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości ( vide str. 12 uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. Znalazło to również wyraz w zaskarżonych decyzjach dotyczących przedmiotowych okresów rozliczeniowych. Także w na stronie 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielając wskazany wyżej pogląd stwierdził, że "członowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów... członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników, czy też zatrudnionych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli. Mimo takiej oceny Sąd pierwszej instancji na stronie 17 uzasadnienia stwierdza jednocześnie: " Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji wskazuje na potrzebę badania, czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką.....Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 122 O.p.. W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu ( art. 116 § 1 pkt 1) przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych w 2010 r. ......miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków..." ( vide str. 17 uzasadniania wyroku WSA). Dalej Sąd ten stwierdził " Z akt postępowania nie wynika, aby spółka do sierpnia 2006 r. nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych w wysokości ówcześnie deklarowanej" ( vide str. 18 uzasadnienia). Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie są niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą. Z jednej strony bowiem Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że przy badaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania określonego w decyzji organu podatkowego, z drugiej strony przyjmuje, że błędnie organy przyjęły, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2006 r., znaną skarżącemu w tym czasie. Skoro przy badaniu właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych w późniejszym czasie decyzji, odnoszących się do okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, to nie ma żadnego uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, by błędnie organy przyjęły, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację spółki istniejącą w 2006 r.

9.2. Zgodzić się też należy ze skarżącym organem, że nie znajduje uzasadnienia w treści art. 116 § 1 lit. b. i § 2 Ordynacji podatkowej stanowisko WSA w Krakowie , że organ powinien zbadać, czy wielkości wynikające z wydanych później decyzji mogły być przewidywane przez członka zarządu w toku normalnego zarządzania spółką. Stanowisko to pozostaje też w sprzeczności ze stwierdzeniami WSA że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie członek zarządu ze względu na charakter pełnionej funkcji powinien znać też sposób funkcjonowania spółki i charakter zawieranych transakcji. Przesłankami pozytywnymi odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. wynikającymi z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie zaległości, pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji. W sprawie Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska organów, że przesłanki te zostały przez organ wykazane. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem jedynie, że organy nie wykazały (nie zbadały) przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie wykazały zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie badały bowiem istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu. Sąd pierwszej instancji nie zauważył przy tym, że organy dokonały analizy sytuacji spółki pod kątem właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość. Wskazały bowiem na zaległości spółki wynikające z wydanych decyzji za okres od czerwca 2005 r. do listopada 2006 r. stwierdzając przy tym, że te kwoty należy uwzględniać przy ocenie sytuacji spółki i powinności zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy w konsekwencji uznał, że należy przyjąć za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość termin wcześniejszy niż to przyjął organ pierwszej instancji. ( na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wskazał na te stwierdzenia organu odwoławczego). Przedstawiając stan sprawy WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził również, że organ odwoławczy wskazał też na umorzenie postępowania upadłościowego wywołanego wnioskiem z 28 stycznia 2008 r. ze względu na brak środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Uwzględniając powyższe zgodzić się należy ze skarżącym organem, że nie ma uzasadnienia uznanie przez WSA, że organy nie wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie.

9.3. Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dla oceny braku winy skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu istotne znaczenie ma ustalenie, czy skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w spółce znał lub powinien znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających do zapłaty podatek VAT dla spółki, to jest czy miał lub powinien mieć świadomość, że spółka wystawiając sporne faktury w istocie firmowała rzeczywistą działalność innej osoby. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie mają uzasadnienia w treści powołanego wyżej przepisu, pozostają także w sprzeczności ze stwierdzeniami WSA, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi on odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, nie uwzględniają też tego, że członkowi zarządu spółki kapitałowej powinien być znany nie tylko stan finansów spółki, ale także charakter zawieranych przez spółkę transakcji. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, czy braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku wskazał na obiektywny miernik staranności stwierdzając, że staranność i profesjonalizm wymagają, by członek zarządu obejmując tę funkcję dokładnie przeanalizował dokumenty finansowe i księgowe. Organ odwoławczy uznał więc, że skarżący powinien mieć też świadomość co do charakteru zawieranych przez spółkę transakcji i wpływu J. K. na podejmowane w spółce decyzje. Sąd I instancji do tych ustaleń organu w istocie się nie odniósł, nie zarzucił im, że są wadliwe, nakazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonanie ich ustalenia. Rację ma więc skarżący organ, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organ nie wyjaśnił wskazanych wyżej okoliczności i by w związku z tym organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

10. Mając na uwadze powyższe skoro trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia wskazanych w niej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2,, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.