Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 236/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 211, art. 212, art. 188, art. 191, art. 223, art. 280
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ( [...] złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że powodem wydania decyzji I instancji było poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenie, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2011 r. posiadał faktury VAT , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w K. T. Sp. zo.o. ( zwana dalej skarżącą Spółka) zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postepowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędy w ustaleniu stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności ujęcia w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2011 r. niżej wymienionych faktur i sprowadza się do oceny, czy organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, iż nie dają Spółce prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Następnie przedstawił schemat funkcjonowania spółki ( str. 17 decyzji ) w systemie spółek, powiązanych ze sobą osobami udziałowców . Wykazano bowiem, że T. P. i P. S. udziałowcy T. Sp. z o.o. , również przez osobę R. D. byli powiązani z N. s.r.o., S. , G. , H. s.r.o., T. P. S. . Wyżej wymienione osoby były wspólnikami spółki T. HR.

W dalszej kolejności przedstawiono ustalenia dokonane w zakresie podważania poszczególnych faktur .

1. Prace udokumentowane fakturą wystawioną przez T. P. S.

W toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował fakturę z dnia 5 grudnia 2011r. nr [...] wystawioną przez T. P. S., która miała dokumentować wykonanie prac remontowych przy ul. [...] w K. . Współwłaścicielkami przedmiotowej nieruchomości, są R. P. i B. S.. R. P. jest żoną T. P., prezesa zarządu oraz wspólnika Spółki T. , natomiast B. S. jest żoną P. S. - wiceprezesa zarządu oraz wspólnika Spółki T. , prowadzącego równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. P. S.. Nieruchomość przy ul. [...] była wynajmowana przez Spółkę T. . Według zeznań T. P. pod koniec 2011 r. nastąpiła awaria ogrzewania i wody w ww. budynku i P. S. zaoferował się wykonać prace remontowe. Nie był jednak w stanie udzielić informacji czy P. S. samodzielnie wykonał zleconą robotę ani nie wiedział kto fizycznie ją wykonał .

Z kolei P. S. wskazał, że zafakturowana usługa została wykonana przy udziale podwykonawcy . Nie pamiętał jednak danych podwykonawcy, który za usługę wystawił rachunek uproszczony . P. S. nie przedstawił jednak ww. rachunku z uwagi na fakt, że uległ on prawdopodobnie zniszczeniu lub zaginął podczas przeprowadzki .

Jednocześnie Spółka składała pisemne wyjaśnienia, w których podała charakter wykonanych robót jak i ich uzasadnienie . Podsumowując, organ wskazał, iż ani R. P. - współwłaścicielka zniszczonego na skutek awarii budynku, ani reprezentujący jego najemcę T. P. nie interesowali się przebiegiem prac remontowych, które zostały zlecone firmie niezajmującej się profesjonalnie wykonywaniem takich robót i muszącej je podzlecać (o czym T. P. wiedział). Opisany łańcuch podmiotów, w którym firma T. pełniła funkcję pośrednika pomiędzy zleceniodawcą, tj. Spółką a bezpośrednim wykonawcą (tj. podwykonawcą, którego danych P. S. nie był w stanie podać) nie znajduje żadnego logicznego ani ekonomicznego wyjaśnienia, zwłaszcza w kontekście przyczyny jaka zdaniem T. P. spowodowała powierzenie przeprowadzenia prac P. S.. Prezes zarządu Spółki zeznał: "Firma T. nie -wykonała remontu we własnym zakresie, ponieważ nie posiadała tego typu pracowników. Nawet gdyby je miała w terenie to ryzyko ściągnięcia łudzi do K. przeciwko potencjalnym karom za postój maszyn w terenie była zbyt duża". Uzasadnienie przyczyny zlecenia firmie T. P. S. wykonania usług remontowych, zaprezentowane przez T. P. w ocenie organów nie jest racjonalne. Z powyższego stwierdzenia wynika bowiem, że głównym powodem zlecenia P. S. wykonania remontu były braki kadrowe w Spółce, w czasie kiedy doszło do awarii w budynku. Mimo to, z dokumentacji wynika, że realizacja robót nie została zlecona wprost bezpośredniemu wykonawcy, firmie wyspecjalizowanej i mającej doświadczenie w realizacji tego rodzaju usług. Podjąć się ich miał wiceprezes zarządu Spółki - P. S. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Z tym, że on również nie dysponował odpowiednimi zasobami (pracownikami i sprzętem) koniecznymi do wykonania prac. P. S. wyjaśnił, iż przekazał ich realizację komuś innemu. Nie potrafił jednak przy tym wskazać danych identyfikujących podmiot, który faktycznie wykonywał prace. Postępowanie tego rodzaju nie może być uznane za postępowanie racjonalne. Podkreślono , że z opisu przedstawionego przez osoby, których zeznania i pisemne wyjaśnienia przytoczono powyżej wynika, że awaria nie była nieistotną usterką, lecz poważnym w skutkach zdarzeniem. Spółce powinno zatem zależeć na bezzwłocznym usunięciu zaistniałych szkód, w sposób profesjonalny i korzystny finansowo, bez zbędnych pośredników, tym bardziej że jak wynika z KRS T. P. i P. S. posiadali jednakowe prawo do reprezentowania Spółki. Zaangażowanie bezpośredniego wykonawcy leżało w kompetencji każdego z członków zarządu. Tak więc potrzeba powierzenia prac wiceprezesowi zarządu Spółki nie jest wiarygodne, gdyż był on osobą uprawnioną do bezpośredniego zaangażowania właściwego wykonawcy w ramach pełnionej w spółce funkcji, czynność taka mieściła się w sferze jego kompetencji jako członka organu zarządzającego Spółką. Uznanie za prawdziwe zeznań świadków i wyjaśnień strony w kwestii powierzenia P. S. prac remontowych prowadzi do absurdalnych konsekwencji, stojących w sprzeczności z zasadami racjonalnego gospodarowania. Powoduje bowiem przyjęcie tezy, że najprostszym i najskuteczniejszym sposobem naprawy budynku jest powierzenie wykonania prac osobie, która nigdy tego rodzaju usługami się nie zajmowała. Dziać by się to miało w sytuacji kiedy poszkodowanej Spółce powinno zależeć na jak najszybszym naprawieniu szkód, tak aby poprzez upływ czasu nie powiększać ich rozmiarów. Najprostszą i bezzwłoczną drogą prowadzącą do tego celu musiało być powierzenie prac podmiotowi zdolnemu do ich przeprowadzenia. Nie sposób wiec uznać, że działania polegające na zleceniu jednorazowo firmie wiceprezesa Spółki usunięcia konsekwencji zaistniałego zdarzenia było działaniem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym oraz zgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z doświadczenia życiowego wynika, że przeprowadzenie prac o takim charakterze, jakie miały mieć miejsce w budynku przy ul. [...] w K. wymagało zaangażowania profesjonalnych wykonawców. Brak zaś zainteresowania T. P. prowadzonymi pracami wskazuje, że faktyczny nad nimi nadzór ze strony Spółki sprawował nie jej prezes, lecz pełniący funkcję wiceprezesa zarządu, P. S..

W odwołaniu Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka a J. L., który zamieszkuje w sąsiedztwie remontowanej kamienicy przy ul. [...] w K., zna P. S. i posiada wiedzę na temat okoliczności remontu kamienicy w 2011r., tj. osób, które ten remont przeprowadzały oraz jego zakresu. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2017r. tut. organ odmówił przeprowadzenia w/w dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na fakt, iż okoliczność na którą miał być on przeprowadzony została już wystarczająco udowodniona innymi dowodami. Zauważono, że sam P. S., mając zawrzeć umowę z podwykonawcą, nie potrafił podać danych identyfikujących ten podmiot. Ponadto wskazane wyżej okoliczności świadczyły o tym, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie zostały wykonane przez firmę P. S. - T. .

W przekonaniu Dyrektora Izby, Spółka miała pełną świadomość, że faktury wystawiane na jej rzecz przez firmę T. tytułem prac remontowych przy ul. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem zostało to wykazane w przypadku usług remontowych świadczonych przy ul. [...] w K. faktycznym ich usługodawcą był nieznany podwykonawca, który prace wykonywał bezpośrednio na zlecenie Spółki, w imieniu której nadzór wykonywał P. S..

2. Prace remontowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. R. D..

Organy zakwestionowały faktury wystawione przez S. R. D. nr [...] i nr [...].

W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług dwie faktury, wystawione przez firmę S. R. D., tj. fakturę z dnia 31.12.2011r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł z opisem "[...] oraz fakturę z dnia 31.12.2011r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł z opisem "[...]".

Znajdująca się w dokumentacji Spółki faktura została wystawiona w dniu 31.12.2011r., z datą sprzedaży 31.12.2011r., tytułem "[...] W miejscu na podpis i pieczęć wystawcy znajduje się pieczęć "R. D. S. " i podpis a R. D.. Jest ona również oznaczona jako "kopia".

Tymczasem kserokopia faktury nr [...] przesłana przez jej wystawcę - R. D., została wystawiona z datą 16.12.2011r., z datą sprzedaży 16.12.2011r., tytułem "[...]". W miejscu na podpis i pieczęć znajduje się pieczęć "R. D. S. ".

Podobnie przedstawia się sytuacja z fakturą nr [...] wystawioną dla Spółki przez firmę S. tytułem "[...]". Na egzemplarzu przedstawionym przez Spółkę (oznaczonym jako kopia) widnieje data wystawienia/sprzedaży 31.12.2011r. Tymczasem na kserokopii przedłożonej przez R. D. widnieje data wystawienia/sprzedaży: 16.12.2011r. Zarówno Spółka jak i R. D. przedłożyli protokół odbioru z dnia 27.12.2011r. odnoszący się do faktury nr [...].

R. D. słuchany w charakterze świadka nie pamiętał jakiego rodzaju prace remontowe były wykonywane przez firmę S. przy ul. [...], kto je wykonywał, czy odbywało się to jednorazowo czy etapowo, w jakim okresie, czy wykonując te prace firma S. współpracowała z innymi podmiotami. Nie pamiętał również w jaki sposób doszło do ustalenia ceny za wykonanie prac remontowych, jakimi kryteriami kierowano się przy ustalaniu ceny, kto ze strony Spółki sprawował nadzór nad przebiegiem prac remontowych, kto i w jakich okolicznościach dokonywał odbioru prac remontowych, w jaki sposób osoba dokonująca odbioru prac sprawdzała jakość ich wykonania. Ponadto odmówił składania zeznań na okoliczność charakteru działalności firmy S. , zatrudnienia pracowników oraz szczegółów współpracy z T. . Składając natomiast wyjaśnienia na piśmie przyznał , że firma S. korzystała z podwykonawcy posiadającego odpowiedni sprzęt do wykonania usługi. Odmówił natomiast udzielenia informacji na temat podwykonawcy stojąc na stanowisku, iż stanowi to tajemnicę przedsiębiorstwa .

Analizując przywołane wyżej wyjaśnienia stron kwestionowanych transakcji, tj. Spółki i R. D. w ocenie organu nie sposób nie zauważyć pojawiających się w nich luk i niekonsekwencji

Po pierwsze, powołanie się przez Spółkę na "błędny opis" faktury nr [...], mający stanowić wytłumaczenie, że ta faktura w rzeczywistości dokumentuje prace wykonane w W. przy ul. [...] nie wyjaśnia istniejących różnic (daty wystawienia i opisu usługi) pomiędzy egzemplarzem faktury znajdującym się w dokumentacji Spółki, a tym który znajduje się w posiadaniu firmy S. . Bowiem egzemplarz przedstawiony przez R. D., który ze względu na ogólnikowość opisu usługi, a mianowicie "prace remontowo-budowlane" mógłby rzeczywiście odnosić się do prac przy ul. [...] w W. został wystawiony w dniu 16.12.2011, tj. dwa tygodnie wcześniej niż egzemplarz przedstawiony przez Spółkę, na którym figuruje data 31.12.2011r. Dodatkowo, na obu egzemplarzach znajduje się opcja do wyboru: oryginał/kopia, pozwalająca się domyślać, że wystawca faktury po wydrukowaniu dwóch egzemplarzy powinien jedynie na egzemplarzu nabywcy zaznaczyć opcję "oryginał", a na swoim wybrać "kopię". Uzasadnione wątpliwości organu budzi zatem fakt posiadania przez Spółkę faktury z późniejszą datą, a dodatkowo błędnym opisem, tym bardziej, że na przedłożonym przez Spółkę, a odnoszącym się do przedmiotowej faktury nr [...] protokole odbioru prac datowanym na dzień 16.12.2011r. zawarto opis "[...]". Skoro na protokole tym wskazano numer faktury, do której się on odnosi, oznacza to że w momencie jego sporządzania musiała ona być już wystawiona.

Po drugie Spółka twierdzi że nie wie, a jej kontrahent odmawia odpowiedzi na pytanie kto był podwykonawcą robót wykonywanych przy ul. [...] w K..

Podkreślenia wymagają również luki w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez a R. D.. W zeznaniach z dnia 19 listopada 2015r. oraz wyjaśnieniach pisemnych z dnia 2 września i 18 listopada 2015r. R. D. nie wspomina o tym, że prace remontowe zafakturowane przez jego firmę na rzecz Spółki fakturą nr [...] miały odbywać się na nieruchomości przy ul. [...], zamiast tej położonej w K. przy ul. [...]. Nawet biorąc pod uwagę, że świadek może nie pamiętać szczegółów prac remontowych, to nie sposób przyjąć, że nie wie gdzie zlecone prace miałyby być realizowane. Brak wzmiankowania o nieruchomości przy ul. [...] przez a R. D. tym bardziej wydaje się nieprawdopodobny, że jest ona położona w W., innej miejscowości niż nieruchomość przy ul. [...]. Dodatkowo, podczas przesłuchania w charakterze świadka dniu 14 stycznia 2014r. R. D. stwierdził m.in., że nie wie co się mieści pod adresem ul. [...]. Dopiero w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 8 lutego 2016 r. właściciel firmy S. poinformował, że usługi remontowe miały być świadczone również w biurze Spółki w W. przy ul. [...]. W swoich wyjaśnieniach kontrahent Spółki nie zawarł jednak jakiegokolwiek precyzyjnego opisu tych usług.

Kolejno zaważono, że z przedstawionej umowy ramowej o współpracy Spółki i firmy S. wynika, że z ramienia Spółki uprawniony do realizacji oraz współpracy w trakcie jej wykonania jest T. P.. Tymczasem zarówno Spółka jak i R. D. wskazali, że odbioru prac z ramienia Spółki dokonywał P. S.. Co więcej, P. S. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT z dnia 5 grudnia 2011 r., nr [...], o tożsamym opisie, tj. "[...]"

Zwrócono również uwagę, że na podstawie wystawionych faktur firma S. przez co najmniej 5 miesięcy miała wykonywać prace na terenie wymienionej nieruchomości .

Niewykonanie we własnym zakresie przez Spółkę remontu, którego konieczność była spowodowana zalaniem budynku, które nastąpiło pod koniec 2011r., miało według prezesa zarządu Spółki wynikać z braków kadrowych z jakimi zmagała się Spółka. Z tej przyczyny zlecenie wykonania remontu zostało powierzone firmie należącej do wiceprezesa zarządu Spółki (T. P. S.). Równocześnie w roku, w którym doszło do zalania budynku, na przedmiotowej nieruchomości prowadzone miały być prace remontowe przez firmę S. , które sprowadzały się do budowlanych prac rozbiórkowych i porządkowych, a także czynności konserwacji i bieżących napraw remontowych. Wobec powyższego należałoby przyjąć, że logicznym i racjonalnym działaniem byłoby zlecenie usunięcia skutków zalania podmiotowi, który te lub rodzajowo podobne prace już wcześniej wykonywał lub wykonuje na przedmiotowym obiekcie, czyli firmie S. . Logicznym jest bowiem powierzenie wykonania usług jednostce, która już zna specyfikę danego budynku i wykonywała już tam podobne prace. Niemniej jednak wybrana do usunięciu skutków awarii została firma T. P. S.. Firma zaś R. D. miała zostać zaangażowana w remont pomieszczenia biurowego Spółki położonego na terenie W..

R. D. w pisemnych wyjaśnieniach podał , że korzystał z usług podwykonawcy. Nie podał jakiego pomimo wezwania o wskazanie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zgromadzone w sprawie dowody w postaci zeznań świadków i zeznań Strony oraz pisemnych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów we wzajemnym powiązaniu prowadzą do konkluzji, że w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. faktycznym wykonawcą usług na niej świadczonych był, podobnie jak w przypadku usługi zafakturowanej przez P. S., nieznany wykonawca działający bezpośrednio na zlecenie Spółki. Natomiast remont budynku przy ul. [...] w W., w ocenie tut. Organu, w rzeczywistości nie miał miejsca.

3. Ustalenia odnoszące się do usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych przez firmę T. P. S.

Na okoliczność kwestionowanej faktury nr [...] z dnia 27.11.201 Ir. mającej dokumentować usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych przez firmę T. wyjaśnienia na piśmie składał P. S.. Z informacji przekazanych pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. wynika, że podstawą świadczenia przez niego na rzecz Spółki przedmiotowych usług była umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2011 r. (umowa nr [...] Na jej podstawie zleceniobiorca (T. P. S.) zobowiązał się wykonać prace konserwacyjne, naprawy komputerów i urządzeń peryferyjnych użytkowanych przez zleceniodawcę (Spółkę), umożliwiających ich bezawaryjne działanie.

Strony umowy ustaliły wysokość wynagrodzenia w kwocie [...]zł netto, w przypadku zaś podejmowania dodatkowych prac, dla których nie będzie można ustalić ryczałtowego wynagrodzenia, zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie netto w wysokości [...] zł za godzinę pracy. Stosownie do zawartego porozumienia przyjęto kwartalny okres rozliczeniowy, a podstawą zrealizowania wypłaty (w formie przelewu) miał być prawidłowo wystawiony i dostarczony zleceniodawcy rachunek lub faktura VAT. Z pisemnych wyjaśnień P. S. wynika, że prace wykonywał osobiście w siedzibie spółki.

Z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki tytułem naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wynika, iż w dwóch kwartałach, tj. na fakturze VAT z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] oraz z dnia 30 września 2011 r. nr [...] wykazane zostały ceny netto odpowiadające zryczałtowanemu wynagrodzeniu jakie strony ustaliły w umowie ([...] zł). W pozostałych przypadkach, tj. na fakturze VAT nr [...] oraz na kwestionowanej w niniejszym postępowaniu fakturze nr [...]. wartość netto odbiega od przyjętej w umowie. Na fakturze VAT nr [...] wielkość ta jest niższa i wynosi [...] zł, z kolei na fakturze VAT nr [...] wyższa i równa się [...] zł. Zarówno treść faktury wystawionej za pierwszy kwartał jak i faktury dotyczącej ostatniego kwartału 2011 r. nie zawierają uzasadnienia różnicy między ceną netto na nich uwidocznioną, a wynagrodzeniem wynikającym z zawartej umowy. Rozbieżności nie eliminuje uwzględnienie podejmowania dodatkowych prac, za które zleceniobiorcy miało przysługiwać [...] zł netto za godzinę pracy.

Po dokonaniu analizy przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że usługa naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych udokumentowana fakturą [...] nie miała w rzeczywistości miejsca. Sporządzona zaś umowa, protokoły odbioru oraz następcze wobec tych dokumentów dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności, miały uprawdopodobnić, iż zafakturowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Również złożonym, przez prezesa zarządu Spółki, zeznaniom w zakresie w jakim potwierdzają wykonanie prac, o których mowa nie można dać wiary. Ocenę tę oparto na następujących przesłankach:

Spółka w wyjaśnieniach składanych na potrzeby postępowania prowadzonego wobec P. S. wskazywała, że sprzęt komputerowy był przez nią dzierżawiony. Oświadczenie to nie znalazło jednak poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, Spółka przedłożyła jedynie dokument świadczący o przyjęciu do użytkowania Notebooku T. Sprzęt ten został zakupiony w dniu 7 marca 2011 r., a przyjęty do użytkowania z dniem 1 stycznia 2012 r. Nabycie opisywanego środka było powiązane z tworzonym przez Spółką Centrum Obliczeniowym w ramach realizacji projektu pn. "[...]". Cały projekt był realizowany na terenie województwa zachodniopomorskiego, samo zaś Centrum Obliczeniowe (jeden z elementów tworzonego systemu), na potrzeby którego został zakupiony Notebook T. , zostało umiejscowione w K.. Jak zaś wynika z wyjaśnień P. S. zawartych w piśmie z dnia 30 stycznia 2014r. charakteryzowane usługi miały zostać wykonane w siedzibie Spółki, ta zaś mieści się w K. przy ul. [...] .

Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że zakup komputera został dokonany w marcu 2011 r., a jego przyjęcie do użytkowania nastąpiło w dniu 1 stycznia 2012 r. Tak więc w okresie przekraczającym 10 miesięcy nowy towar nie był używany. W takiej sytuacji niemożliwym jest zaakceptowanie twierdzenia zgodnie, z którym posiadany sprzęt (nowy i nieużywany) wymagał naprawy lub konserwacji. Ponadto sprzęt taki z uwagi na krótki okres jaki upłynął od jego zakupu, powinien jeszcze posiadać gwarancję producenta.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka za pismem z dnia 24 listopada 2017r. przedłożyła kserokopie protokołów przekazania sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych osobom fizycznym, gdzie w zdecydowanej większości przekazującym jest spółka G. . Jednak Spółka w dalszym ciągu nie przedstawiła umów dzierżawy sprzętu, na które się powoływała w toku postępowania kontrolnego ani też żadnych faktur zakupu sprzętu komputerowego. Zatem dopiero po prawie 3 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Spółka była w stanie przedłożyć jakiekolwiek dokumenty mające świadczyć o posiadaniu i użytkowaniu przez nią sprzętu, który miał być naprawiany przez firmę T. P. S., co nasuwa podejrzenie, że dokument te zostały wytworzone celem uwiarygodnienia przedmiotowej transakcji.

Dodatkowo podniesiono , iż naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Natomiast P. S., zgodnie z informacjami zawartymi w Załączniku nr l do wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007 - 2013, posiada wykształcenie średnie policealne oraz 12 lat doświadczenia w branży geodezyjno - budowlanej. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to na brak obiektywnej możliwości realizacji przez P. S. tych prac. Uwzględniono również jego powiązania ze Spółką, mianowicie to , że posiadał on 1/2 udziałów w Spółce oraz pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Trudno jest przyjąć, że to w gestii wiceprezesa zarządu spółki leży dokonywanie napraw sprzętu.

Zwrócono uwagę na fakt, że zarówno P. S. jak i Spółka nie wyjaśnili w dostateczny sposób na czym kwestionowane usługi miały polegać. Ogólnikowe stwierdzenie nie przybliżają de facto istoty usług ujawnionych na fakturze. Z zawartych w aktach sprawy pism nie wynika jakie konkretnie prace miałby wykonywać P. S. w ramach jednoosobowej działalności pod firmą T. .

Podkreślenia wymagają także zeznania A. L. i T. K. w kwestii omawianych usług. Świadkowie kojarzyli P. S. jako osobę, której zgłaszane były awarie sprzętu komputerowego ( A. L.) i nie wykluczyli, że to P. S. osobiście dokonywał napraw urządzeń ( T. K.). Symptomatyczne jest, że obaj świadkowie nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy na temat firmy T. . Informacje wynikające z przeprowadzonych przesłuchań nie stanowią potwierdzenia wykonywania przez firmę a P. S. napraw sprzętu komputerowego na rzecz Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarta pomiędzy wiceprezesem zarządu Spółki a Spółką umowa miała na celu jedynie uprawdopodobnić prowadzenie przez P. S. jednoosobowej działalności gospodarczej, zarejestrowanej pod firmą T. P. S.. Przekonanie takie miały również pogłębiać dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności oraz dokumenty jakie w związku z tymi zdarzeniami wytworzono.

IV. Ustalenia związane z realizacją projektu "[...]"

Spółka w kontrolowanym okresie wykonywała na terenie województwa zachodniopomorskiego dofinansowywany ze środków unijnych projekt pn. "[...]". Inwestycja ta została szczegółowo opisana w złożonym przez Spółkę do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. w dniu 30 czerwca 2010 r. wniosku o dofinansowanie projektu nr [...]

Polegała ona na wdrożeniu technologii wielofunkcyjnego systemu precyzyjnego pozycjonowania satelitarnego oraz utworzeniu Centrum Obliczeniowego, wykorzystującego dane obserwacyjne zebrane za pośrednictwem stacji referencyjnych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje ze słowacką spółką N. stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz Spółki oraz w/w firmy uczestniczyły również G. sp. z o.o. i T. P. S.. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez Spółkę dofinansowania do projektu pn. "[...]" ze środków Unii Europejskiej. Schemat przebiegu transakcji przedstawiono na str. 53 zaskarżonej decyzji i wynika z niego , że towar zakupiony przez T. od G. , G. G. oraz T. Ś. i R. K., został następnie sprzedany N. s.r.o. a następnie odkupiony przez T. Sp. z o.o.

W celu ustalenia faktycznych okoliczności dotyczących dostaw elementów służących realizacji ww. projektu poddano analizie kolejne etapy ich sprzedaży, bardzo szczegółowo opisując w tym zakresie zebrane dowody na trzech etapach: transakcje pomiędzy G. sp. z o.o. G. G. , T. S. , R. K. a T. , transakcje pomiędzy T. a N. oraz transakcje pomiędzy N. a T. sp. z o.o. Z powyższych dowodów w formie dokumentów i zeznań , zdaniem organu odwoławczego wynika, że spółka T. zakupione od N. s.r.o. urządzenia wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej projektu.

Pomiędzy Województwem Zachodniopomorskim a Spółką (Beneficjentem) została zawarta umowa o dofinansowanie Projektu zachodniopomorskie Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. (RPO WZ) na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa l "Gospodarka - Innowacje - Technologie" Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje" Podziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie".

W ramach zawartego porozumienia Spółka zobowiązała się do realizacji Projektu w oparciu o wniosek o dofinansowanie. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie całkowite wydatki projektu wynieść miały [...] zł, z czego wydatki kwalifikowalne stanowiły [...] zł. Spółka po spełnieniu określonych warunków miała otrzymać dofinansowanie w kwocie [...]zł stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wymagany wkład własny Spółki wynosił 40% całkowitych wydatków kwalifikowalnych, tj. [...] zł. Czas realizacji projektu został ustalony na okres od dnia 1 stycznia 2011 r. (rozpoczęcie realizacji) do dnia 31 grudnia 2011 r. (zakończenie rzeczowe i finansowe realizacji). Na podstawie aneksu nr [...] do wymienionej umowy o dofinansowanie jej strony zmieniły okres realizacji projektu ustalając, że rozpoczęcie jego realizacji nastąpi w dniu 3 stycznia 2011 r., zakończenie rzeczowe realizacji w dniu 30 grudnia 2011 r., a finansowe w dniu 20 stycznia 2012 r.

Podkreślenia wymaga fakt, iż N. s.r.o. została założona w dniu 1 marca 2011 r., a wiec już po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez Spółkę. Natomiast umowy pomiędzy Spółką a słowackim podmiotem zostały podpisane już 13 maja i 27 lipca 2011 r. W tak krótkim czasie N. s.r.o. nie zdołałaby wyrobić sobie renomy na rynku firm geodezyjnych, zatem decyzja, iż to właśnie ta firma dokona dostawy drogiego sprzętu, niezbędnego przy realizacji innowacyjnego przedsięwzięcia, podjęta przez osoby reprezentujące Spółkę (tzn. T. P. i P. S.) pozbawiona jest racjonalności, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, iż Spółka ta współpracowała już wcześniej z innymi podmiotami funkcjonującymi w branży geodezyjnej, jak chociażby G. sp. z o.o., którą reprezentował R. D.. Ten ostatni, jako założyciel i osoba posiadająca wyłączne uprawnienia do reprezentacji N. s.r.o., w toku przesłuchań wykazywał niski poziom wiedzy na temat prowadzonej przez siebie jednostki. Nie był w stanie podać informacji o stanie zatrudnienia (zeznał wprawdzie, że spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, ale nie wiedział, czy do świadczenia pracy na jej rzecz nie dochodziło w innych formach). Ponadto wyjaśniając cel prowadzenia działalności na terenie [...], R. D. był niekonsekwentny. Z jednej strony stwierdził bowiem, iż działalność spółki miała się skupiać na rynku słowackim i ukraińskim, z drugiej zeznał, że zakupione od P. S. urządzenia nie znalazły zastosowania przy budowie stacji referencyjnych w tych państwach. Dodatkowo R. D. odmówił wskazania nazw słowackich kontrahentów. Uwagę zwraca również opisana przez niego siedziba N. (w lokalu tym zresztą zajmować miała także założona przez P. S. firma H. s.r.o.). Miał to być niewielki pokój (ok. 25 m2), nieoznakowany logo spółki i właściwie pozbawiony zabezpieczeń - w lokalu nie było sejfu, a R. D. nie wiedział, czy był on zabezpieczony alarmem lub drzwiami antywłamaniowymi (nie pamiętał też, czy dysponował własnym kluczem, czy klucz ten od kogoś pobierał). Przedstawione warunki lokalowe firmy N. nie były zatem wystarczające do prowadzenia działalności w skali, jaką zaprezentował R. D.. Dokonywanie dostaw modułów obliczeniowych, komunikacyjnych, a także świadczenie usług serwisowych i konsultingowych na rzecz podmiotów słowackich, wymagało odpowiedniego zaplecza organizacyjnego. Wątpliwości budzi zwłaszcza wykazywany przez właściciela spółki brak wiedzy na temat zabezpieczenia jej siedziby - według bowiem jego zeznań to w tym pomieszczeniu miał on składować zakupiony od firmy T. P. S. sprzęt, którego wartość wycenił na ponad 4 miliony zł. Wysoka wartość nabytych urządzeń powinna implikować nie tylko przechowywanie ich w warunkach spełniających normy bezpieczeństwa, ale też sposób transportu. Tymczasem ani R. D. (przewożący towar z [...] na [...]), ani T. P. (transportujący go z siedziby słowackiej spółki do Centrum Obliczeniowego w K.) nie dokonali ubezpieczenia przewożonego sprzętu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., uwzględniając wartość urządzeń mających być przedmiotem dostawy, sposób ich wywozu i przechowywania w znacznym stopniu odbiega od przyjętych w praktyce standardów. Brak ubezpieczenia oraz pozostawienie ich bez jakiegokolwiek zabezpieczenia i nadzoru w pomieszczeniu, które nie spełnia warunków bezpieczeństwa, jest zachowaniem niezgodnym z przyjętym w obrocie gospodarczym stopniem należytej staranności.

W ocenie organu odwoławczego podkreślenia wymaga, iż oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi stanowiło najistotniejszy element przedsięwzięcia, którego beneficjentem była Spółka. Z dokumentów wynika, że oprogramowanie to miało zostać nabyte przez Spółkę od słowackiej spółki N. , ta ostatnia zaś miała je zakupić od P. S.. Z kolei P. S., działając pod firmą T. , miał nabyć w/w towar od spółki G. (jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T. ). Wykreowanie tego łańcucha transakcji służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw transakcji.

Wskazane powyżej działania zmierzały, w ocenie organu odwoławczego, wyłącznie do uzyskania przez Spółkę nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "[...]." Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w zgromadzonym i opisanym powyżej materiale dowodowym.

Spółka T. P. S. zafakturowała na rzecz N. s.r.o.:

- G. ze zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym V. . W związku z tą transakcją P. S. miał dokonać zakupu: oprogramowania V. (sprzedanego przez spółkę G. na podstawie faktury z dnia 30 listopada 2011 r.) i oprogramowania do billingowania klientów sieci stacji referencyjnych (wykonanego przez Z.S.I. G. G.) oraz zlecić wykonanie: internetowego interfejsu użytkownika dla oprogramowania V. (opracowanego przez a M. B.) i strony internetowej dla oprogramowania V. (zlecenie to zrealizował D. G.). Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zauważył jednak, iż w żadnym z kierowanych do organów pism P. S. nie wskazał w jaki sposób, przy wykorzystaniu w/w zakupów dokonał modernizacji, ulepszenia oprogramowania V. i dostosowania go do potrzeb sprzedanego następnie Geodezyjnego Kontrolera Przemysłowego. Nie wyjaśnił on zwłaszcza, w jaki sposób wykorzystał w w/w celu oprogramowanie zakupione od G. G.. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami twórcy tego programu, służył on usprawnieniu fakturowania i nie mógł znaleźć zastosowania jako program geodezyjny.

- G. ze zintegrowanym oprogramowaniem wewnętrznym P. . Oprogramowanie to miało zostać opracowane przez R. K. i T. Ś., a nawiązanie z nimi współpracy było możliwe dzięki rekomendacji T. P.. Twórcy oprogramowania P. zgodnie oświadczyli, iż wedle zapisów zawartych z P. S. umów, mogło być ono wykorzystane w ściśle określonym celu - tj. w ramach tworzenia systemu stacji referencyjnych na terenie województwa zachodniopomorskiego. Oznacza to, iż oprogramowanie to nie mogło zostać przez a Stefańskiego zbyte do podmiotu, który następnie wykorzystałby je w innych celach. Musiał on zatem wiedzieć, iż słowacki kontrahent w ramach sztucznego łańcucha transakcji dokona zbycia towaru na rzecz Spółki, jako beneficjenta programu i dofinansowania ze środków unijnych. Ponadto zaznaczono , że dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, jak zeznali R. K. i T. Ś., było głównym czynnikiem wpływającym na cenę wykonywanych przez nich zleceń. Zdaniem organu odwoławczego, przytoczone okoliczności wskazują, iż autorzy oprogramowania P. w rzeczywistości stworzyli je na rzecz Spółki, w której P. S. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu i posiada 1/2 udziałów, zaś jego firma - T. i spółka N. zostały zaangażowane w opisane transakcje w celu wydłużenia łańcucha dostaw.

Na tle zgromadzonego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do konkluzji, że na terenie [...] nie dochodziło do przeprowadzania żadnych procesów integracji. Cały, odzwierciedlony na fakturach VAT wystawianych przez G. sp. z o.o., Z. G. G., T. P. S. oraz N. s.r.o., obrót komponentami do oprogramowania V. miał charakter niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Organ odwoławczy nie kwestionował wprawdzie wykonania i dostarczenia poszczególnych modułów oprogramowania V. odbiorników T. oraz repeterów, akumulatorów i baterii słonecznych wchodzących w skład Z. Centrum Obliczeniowego. Bezspornym jest fakt, iż Spółka weszła ich w posiadanie i wykorzystała w dofinansowywanym projekcie komponenty zafakturowane przez N. s.r.o. Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych funkcjonuje, co potwierdzają zgromadzone dowody. W wątpliwość poddano jednak faktyczną rolę podmiotów uwidocznionych na wystawianych fakturach VAT. Komponenty oprogramowania do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi faktycznie były dostarczane przez inne niż wynika to z dokumentów księgowych jednostki. Rzeczywistym i bezpośrednim odbiorcą poszczególnych elementów oprogramowania do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi była Spółka, która ostatecznie czerpała korzyści z dofinansowania, przygotowanego przez nią projektu.

Faktycznie firma P. S. T. nie nabyła zafakturowanych programów, co zostało opisane w wydanej wobec niego decyzji z dnia 30 września 2015r. oraz potwierdzone w toku niniejszego postępowania prowadzonego wobec Spółki. Faktury VAT wystawione przez T. na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o., tj. faktura VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Podobnie na podstawie faktur VAT wystawionych przez N. s.r.o., Spółka nie zakupiła oprogramowania V. . Wykorzystanie w fakturowym obrocie jednoosobowej firmy P. S., wiceprezesa zarządu Spółki oraz słowackiej jednostki należącej w całości do prezesa G. [...] sp. z o.o., R. D., było działaniem niemającym obiektywnego uzasadnienia gospodarczego. Zamiast bowiem dążyć do wyeliminowania dodatkowych podmiotów w łańcuchu dostaw osoby reprezentujące wskazane jednostki, a więc T. P., P. S. i R. D., zdecydowali o jego wydłużeniu. Działania takie choć nie mające uzasadnienia gospodarczego i nie przystające do doświadczenia życiowego, miały w zamyśle realizować ściśle określone zamierzenia z subiektywnego punktu widzenia korzystne dla wymienionych osób fizycznych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że osoby reprezentujące i odpowiedzialne za kierowanie Spółką i G. sp. z o.o., a więc T. P., R. D. i P. S., celowo ukształtowali obrót wymienionymi produktami w opisany na wymienionych fakturach VAT sposób.

Podkreślono, że brak jest uzasadnienia gospodarczego transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami krajowymi (Spółką, G. sp. z o.o., T. P. S.) z jednostkami słowackimi (N. s.r.o. i H. s.r.o.). Przypomnienia wymaga również fakt, że należąca do R. D. słowacka jednostka nie zatrudniała żadnych pracowników, tak więc ewentualne czynności w ramach tej firmy wykonywać musiałby wyłącznie R. D.. Cel transakcji musi być oceniany z punktu widzenia obiektywnych przesłanek, a nie z uwzględnieniem zamiarów osób odpowiadających za zarządzenie wymienionymi podmiotami.

Stosownie do konsekwentnie stawianych w trakcie toczącego się postępowania twierdzeń, podmioty te miały być od siebie faktycznie niezależne. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żadne formalne porozumienia pomiędzy podmiotami należącymi do P. S. i R. D. nie istniały. Dokumenty potwierdzające takie porozumienia nie zostały również przedłożone na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. S.. Podstawą dokonanej sprzedaży miały być wyłącznie wystawione faktury VAT.

W ocenie rut. organu odwoławczego fakturowa sprzedaż dokonywana przez T. P. S. na rzecz słowackiej spółki N. s.r.o. , a także fakturowe transakcje zawierane przez tę spółkę ze Spółką T. nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Odmówiono im typowych cech z punktu widzenia funkcjonowania na wolnym rynku niezależnych podmiotów. Pomimo przyjętych wartości zobowiązania nie były w żaden sposób zabezpieczane. Nie obciążało ich również jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. Działania podejmowane przez P. S. w stosunku do spółki N. s.r.o. w związku z brakiem zapłaty za zafakturowane urządzenia były niewspółmierne do wartości dochodzonego długu. Miały one charakter formalny i nie pociągały za sobą skuteczniejszych czynności, jakich w tego rodzaju sytuacjach przyjęło się oczekiwać.

Jednym z celów osób fizycznych sprawujących realną kontrolę nad jednostkami występującymi na kwestionowanych fakturach VAT (a P. S., a R. D. i a T. P.) było uzyskanie ze środków unijnych nienależnego dofinansowania wydatków poniesionych na niektóre z elementów wykorzystywanych w Zachodniopomorskim Centrum Obliczeniowym. Środkiem zmierzającym do osiągnięcia tego zamierzenia było stworzenie łańcucha podmiotów fakturowo dostarczających refinansowane urządzenia. Podmioty uczestniczące w opisywanym procederze miały sprawiać wrażenie jednostek autonomicznych, wzajemnie niepowiązanych i dokonujących suwerennych decyzji gospodarczych. Zamierzony efekt został osiągnięty poprzez włączenie w łańcuch sprzedaży wykorzystywanych urządzeń podmiotu założonego w 2011 r. na [...]. To właśnie spółka N. s.r.o. miała być ogniwem utrudniającym osobom postronnym zidentyfikowanie źródeł pochodzenia niektórych elementów urządzeń tworzących Z. Centrum Obliczeniowe. Celowi temu służyć miała także formalnie zarejestrowana działalność gospodarcza prowadzona pod firmą T. P. S..

Podkreślono również, że obaj twórcy oprogramowania działali w przekonaniu, że tworzony przez nich program znajdzie zastosowanie w dofinansowywanym ze środków unijnych projekcie realizowanym na terenie województwa zachodniopomorskiego. Beneficjentem tego projektu była zaś Spółka, w której udziały z P. S. dzielił T. P.. Tylko i wyłącznie te dwie osoby miały wpływ na działalność należącej do nich spółki.

Nieprzypadkowa w opinii organu jest również data zarejestrowania spółki N. s.r.o., tj. dzień 1 marca 2011 r., już po akceptacji projektu o dofinansowanie, złożonego przez Spółkę. Trudno w związku z tym nie odnieść wrażenia, że podmiot, który funkcjonuje niecały rok na rynku, nie posiada pracowników, którego siedziba i biuro mieści się w pomieszczeniu o powierzchni ok. 25m, nie jest w stanie dostarczyć urządzenia wymagane przy tworzeniu innowacyjnego projektu, którego wartość została wyceniona na ok. 4 min zł.

Zwrócono uwagę , że w zastosowanym procederze istotnie wzrasta wartość tego oprogramowania. Otrzymane przez P. S. faktury i rachunki, które miały świadczyć o nabyciu modułów do oprogramowania V. wskazują, że ich łączna wartość brutto wyniosła [...] zł (faktura VAT wystawiona przez G. sp. z o.o. na kwotę brutto [...] zł, faktura VAT wystawiona przez ZSI G. G. na kwotę brutto [...] zł, a także umowy zawarte z T. Ś. i R. K., każda na kwotę [...]zł). Tymczasem cena jaką N. s.r.o. ujęła na fakturze wystawionej na rzecz Spółki była równa [...] zł. Z powyższego wynika, że w wyniku wystawienia faktur przez T. P. S. na rzecz N. s.r.o. oraz tej s. firmy na rzecz Spółki wartość oprogramowania miała wzrosnąć ponad 10-krotnie.

W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. to właśnie istotny wzrost wartości był główną przyczyną wykorzystania w fakturowym obrocie oprogramowaniem V. słowackiej firmy N. s.r.o. Ekonomiczne korzyści z fakturowanych transakcji nie byłyby możliwe do osiągnięcia gdyby w procederze wykorzystywane były tylko podmioty prawa polskiego. Zgodnie z uregulowaniami prawa unijnego sprzedaż dokonywana pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich nie wymaga odprowadzenia podatku do budżetu państwa. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zastosowanie ma stawka 0%. Podstawowym warunkiem rozliczenia wydatków lub przekazania środków dofinansowania zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 umowy o dofinansowanie było złożenie przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej RPO WZ poprawnego, kompletnego i spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i rachunkowe wniosku o płatność. Jednym z koniecznych załączników do takiego wniosku były odpowiednio oznaczone dokumenty potwierdzające dokonanie wydatków z rachunku bankowego Beneficjenta; Takie obostrzenia sprawiały, że Spółka nabywając komponenty o znacznej wartości bezpośrednio od podmiotów krajowych byłaby zmuszona pokrywać wartość podatku VAT zawartego w cenie wyrażonej na fakturze VAT. Oznacza to, że przy zachowaniu wartości zawartych na fakturach VAT wystawionych przez N. s.r.o. nabywając samo oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi Spółka musiałby dysponować dodatkowo kwotą [...]zł. W tym kontekście pamiętać należy, że podatek VAT jako wydatek niekwalifikowalny nie był objęty dofinansowaniem. Ewentualne więc wydatkowanie kwot uwzględniających podatek VAT powodowałoby zaangażowanie środków własnych Spółki.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że wzrost wartości miał miejsce na etapie wystawiania faktur przez P. S., co było spowodowane preferencyjną stawką podatku dochodowego, jakiej podlegała prowadzona przez niego działalność. P. S. w ramach firmy T. wybrał sposób opodatkowania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Na terenie [...] natomiast obowiązującą stawką podatku dochodowego od osób prawnych, bo takiemu podlega spółka R. D., była stawka 19 %. Korzystniejsze więc z punktu widzenia obciążeniem podatkiem dochodowym było dokonanie zawyżenia wartości oprogramowania na etapie wystawiania faktury do N. s.r.o. W przypadku bowiem wzrostu wartości urządzeń na etapie fakturowej sprzedaży ze słowackiej jednostki do Spółki po stronie N. s.r.o. powstałby przychód, który nie znajdowałby wystarczającego pokrycia w kosztach uzyskania przychodu i podlegałby już jako dochód opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ten sposób słowacki podatnik zmuszony byłby do zapłaty wyższego zobowiązania w podatku dochodowym niż zapłacić by go musiał P. S.. W takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów słowackiej jednostki nie równoważyłyby przychodów przez nią osiągniętych, równych wartości zafakturowanych do Spółki towarów.

Analizując dotychczas dokonane ustalenia oraz odpowiadające im normy prawne obowiązujące w okresie poddanym kontroli organ uznał, że dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r Spółka niezasadnie wykazała kwoty podatku naliczonego i odpowiadające im kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od słowackiej spółki N. s.r.o. Prawidłowe rozliczenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powinno być dokonane bez uwzględniania wartości z tego tytułu.

5. Ustalenia w zakresie transakcji z "G. " Przedsiębiorstwo Usług Geodezyjnych i Projektowych S. W..

W toku postępowania organ I instancji zakwestionował wystawioną przez firmę G. na rzecz Spółki fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2011r. W jej treści została wykazana usługa pn. "Usługi geodezyjno-kartograficzne: Obiekt: Obszar województwa z. kontrola poprawności działania systemu stacji referencyjnych" o wartości brutto [...] zł ([...] zł netto, [...] zł VAT). W wyjaśnieniach zwartych w piśmie z dnia 1 października 2015 r. S. W. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G. Przedsiębiorstwo Usług Geodezyjnych i Projektowych przybliżył okoliczności towarzyszące współpracy z Spółką. Wynika z nich, że z T. P. współpracuje od kilkunastu lat.

Firma G. od 1974 r. zajmowała się i nadal się zajmuje pracami związanymi z geodezją, w 2011 r. świadczone przez nią prace polegały na sporządzaniu map, obsłudze geodezyjnej dróg, budów na terenie całego kraju; brak było obszaru działalności, w którym firma G. się specjalizowała, w okresie tym w firmie G. pracowało od 7 do 9 osób, w firmie istniała duża rotacja pracowników. Cena za wykonanie usługi została ustalona w kwocie ok [...] zł netto od pomiaru jednego punktu, punkty były mierzone przy wykorzystaniu trzech metod pomiarowych. S. W. nie pamiętał dokładnie, którzy pracownicy z firmy G. wykonywali usługę poprawności działania systemu stacji referencyjnych, on tylko kierował tymi pracami. Usługa była świadczona na terenie całego województwa zachodniopomorskiego, do wykonania usługi firma G. wykorzystywała należący do niej sprzęt czyli odbiorniki firmy T. i [...]. Wyboru 150 punktów, na których odbywał się pomiar dokonał S. W. biorąc pod uwagę regularne ich rozłożenie na terenie Województwa Z.. Wykonanie usługi nie wymagało nadzoru ze strony Spółki, był to najprostszy, zwykły pomiar geodezyjny. Do odbioru wykonania usługi doszło w K., S. W. przekazał (najprawdopodobniej) T. P. w formie tabelarycznej współrzędne pierwszej metody, współrzędne drugiej metody i współrzędne trzeciej metody. S. W. nie wiedział w jaki sposób Spółka sprawdziła wykonanie usługi.

Analizując okoliczności towarzyszące przedmiotowej transakcji organ zauważył, że całą dokumentację, mającą potwierdzać wykonanie kwestionowanej usługi stanowić ma faktura z dnia 31 grudnia 211r. opiewająca na kwotę brutto [...] zł, protokół zdawczo-odbiorczy oraz potwierdzenia zapłaty. Biorąc pod uwagę wartość zafakturowanej usługi, należałoby oczekiwać sporządzenia umowy w formie pisemnej. Jednak jak wynika z zeznań Wesołowskiego umowa była zawierana w formie ustnej, a dodatkowo S. W. nie wiedział w jaki sposób Spółka sprawdziła wykonanie usługi. Biorąc pod uwagę wartość zafakturowanej usługi od racjonalnie działającego podmiotu należałoby oczekiwać wyższej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Umowne (ustne) porozumienia, nawet z długoletnimi partnerami biznesowymi, nie gwarantują takiej ochrony jaką niesie ze sobą zawarcie umowy w formie pisemnej. Przekonanie takie dodatkowo potęguje charakter zafakturowanej usługi, która zgodnie z twierdzeniem S. W. nie była nigdy wcześniej ani później świadczona przez jego firmę.

S. W., przekazał dane w formie tabelarycznej to dane te powinny być w posiadaniu Spółki. Jest to szczególnie istotne w aspekcie rzekomo wykonanej usługi za niebagatelną kwotę [...]zł. Jednak Spółka nie przedłożyła (oprócz w/w dokumentów) żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie ujętych na fakturze VAT prac. Zdziwienie budzi także podpisanie przez T. P. protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 31 grudnia 2011 r w K., mającego potwierdzać wykonanie robót geodezyjnych na terenie województwa zachodniopomorskiego, zwłaszcza w kontekście wypowiedzi S. W., który stwierdził, że nie wie w jaki sposób Spółka sprawdziła wykonanie usług.

W ocenie tutejszego organu, okoliczność ta dodatkowo potwierdza fikcyjność tejże usługi - w normalnych warunkach gospodarczych prezes firmy wydatkując kwotę [...]zł powinien sprawdzić jakość wykonanej usługi .

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" zaczęło funkcjonować od 1 stycznia 2012 roku zatem kontrola poprawności działania systemu stacji referencyjnych przeprowadzona w listopadzie i grudniu roku poprzedniego jest z ekonomicznego punktu widzenia pozbawiona jakiegokolwiek sensu - przeczy zasadom racjonalnego gospodarowania posiadanymi środkami finansowymi. Spółka, w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, stwierdza, iż zlecona usługa była niezbędna do weryfikacji geodezyjnych poprawek RTK/RTN oferowanych przez Spółkę w ramach utworzonej w województwie zachodniopomorskim sieci stacji referencyjnych. Zatem sprawdzanie poprawności działania systemu było możliwe dopiero w roku 2012 gdyż system ten dopiero zaczął funkcjonować od początku tego właśnie roku.

Powyższe wskazuje, że przedmiotowa faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie spełnia wymogów umożliwiających odliczenie podatku z niej wynikającego w trybie przewidzianym w ustawie o podatku od towarów i usług.

6. Organy zakwestionowały także transakcje z H. s.r.o.

W dniu 27 grudnia 2011 r. Spółka wystawiła na rzecz H. s.r.o. fakturę VAT (I. ) nr [...]

W celu dokładnego opisania kwestionowanej transakcji odniesiono się do szerszego obrazu okoliczności w jakich sporna faktura została wystawiona. G. sp. z o.o. w 2011 r. realizowała na terenie województwa z. projekt pn. " [...] ". Projekt realizowany był na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013. Oś Priorytetowa l "Gospodarka - Innowacje -Technologie". Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje" .Poddziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie".

Umowa została zawarta w dniu 21 grudnia 2010 roku w S. pomiędzy Województwem Z. , reprezentowanym przez Zarząd Województwa Z., a Beneficjentem - G. sp. z o.o. reprezentowanym przez T. P. -wiceprezesa zarządu.

Beneficjent po spełnieniu warunków określonych w niniejszej umowie otrzymał dofinansowanie w kwocie [...]zł stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Inwestycja obejmowała zakup szeregu produktów, jak również Wnioskodawca projektu zamierzał skorzystać z cross-financingu w zakresie przeprowadzenia specjalistycznych szkoleń, których celem było: fachowe przygotowanie pracowników do pracy przy użyciu innowacyjnego sprzętu pomiarowego i wielofunkcyjnego oprogramowania do przygotowania modeli przestrzennych oraz maksymalizacja efektywności wykorzystania zakupionych środków.

W składanych wnioskach o płatność G. sp. z o.o. przedstawiała szereg dokumentów świadczących o poniesionych wydatkach. Głównym, fakturowym dostawcą urządzeń wykorzystywanych w refinansowanym ze środków unijnych projekcie była jednostka należąca do P. S., a zarejestrowana na terenie [...] (H. s.r.o.). Towary były dostarczane do G. , która poza sprzętem zamówiła również szkolenie dla pracowników. Szkolenie pracowników zostało przeprowadzone przez Spółkę T. .

W dniu 27 grudnia 2011 r. Spółka wystawiła na rzecz H. s.r.o. fakturę VAT (I. ) nr [...] w treści której wyszczególniono dwie pozycje:

1. Szkolenie z oprogramowania dla mobilnego systemu oceny nawierzchni drogi,

2. Szkolenie z obsługi mobilnego systemu oceny nawierzchni drogi.

Pierwsza usługa została wyceniona na kwotę [...]EUR, podczas gdy cena drugiej wyniosła [...] EUR. Łącznie na rzecz H. s.r.o. Spółka zafakturowała usługi za [...] EUR. Zbiorcza wartość z opisywanej faktury po przeliczeniu jej na walutę polską wyniosła [...] zł. Taka też kwota została przez Spółkę ujęta w rejestrze sprzedaży.

W dniu 8 grudnia 2011 r. firma H. s.r.o. wystawiła na rzecz G. sp. z o.o. fakturę zaliczkową (Advance invoice) nr [...]. W jej treści zostały wyszczególnione dwie pozycje , które po przetłumaczeniu odpowiadają zakresowi usługi wykonanej przez Spółkę na rzecz H. .

W dniu 29 grudnia 2011 r. została sporządzona faktura (I. ) VAT nr [...], w której zostały ujęte wymienione szkolenia za cenę odpowiednio [...] EUR oraz [...] EUR. Faktura końcowa uwzględniała rozliczenie dokonane na podstawie faktury zaliczkowej i opiewała na [...] EUR.

W obu przypadkach G. sp. z o.o., dla celów wypłaty dofinansowania, dokonała przetłumaczenia opisanych dokumentów księgowych, które zostało zamieszczone na ich odwrocie. Zgodnie z nimi przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. s.r.o. było przeprowadzenie szkoleń z zakresu oprogramowania i obsługi sprzętu:

-szkolenie z obsługi Mobilnego Systemu Pomiarowego (faktura nr [...]),

-szkolenie z oprogramowania do Mobilnego Systemu Pomiarowego (faktura nr [...]).

Do szkoleń będących przedmiotem faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz H. s.r.o. Spółka odniosła się w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Stosownie do złożonych wyjaśnień przedmiotem sprzedaży była usługa szkolenia z oprogramowania i obsługi mobilnego systemu oceny nawierzchni drogi. Szkolenie odbyło się w K. i obejmowało obsługę A. , R. , R. , I. orientation oraz budowę systemów kalibracji komponentów, ustawienie parametrów urządzeń, inicjalizację systemu, pozyskiwanie i zgrywanie danych z systemu. P. S. nie pamiętał gdzie szkolenie się odbyło. Jednocześnie słuchany jako właściciel H. s.r.o skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej prawa do odmowy odpowiedzi na pytania .

T. K. pełnomocnik G. reprezentujący firmę przed województwem Z. , posiadał bardzo nikłą wiedzę na temat szkoleń, przyznał jedynie , że szkolenie odbywało się w siedzibie firmy G. w K., był w stanie jedynie wskazać generalne informacje na ten temat, ograniczające się do miejsca szkolenia i osób biorących w nim udział oraz miesiąca, w którym się odbyły. T. K. nie posiadał informacji w zakresie osób szkolących. Jak się wydaje to właśnie te informacje dotyczące kwalifikacji osób wykonujących zafakturowaną przez H. s.r.o. usługę powinny być istotne dla osoby, która reprezentuje Spółkę przed organem udzielającym dofinansowania. Podkreślić także należy, że sugestię odnośnie właściwych podmiotów będących adresatami T. K. otrzymał od T. P..

Również dyrektor zarządzający G. , A. W. nie wiedział nic na temat szkoleń zafakturowanych przez H. s.r.o.

Reasumując, w przypadku opisywanych usług szkoleniowych nastąpiła jedynie fakturowa sprzedaży usług. H. s.r.o., firma należąca do P. S., miała nabyć usługi szkoleniowe od Spółki, której udziałowcami i zarządzającymi są T. P. i P. S.. Następnie H. s.r.o. fakturuje usługi szkoleniowe na rzecz G. sp. z o.o., w której funkcję członka zarządu obok R. D. pełni T. P.. Dodatkowo jak wskazał właściciel H. s.r.o. przed organami podatkowymi [...], szkolenie (instruktaż) mające być przedmiotem faktury na rzecz jego słowackiej firmy odbyło się w siedzibie Spółki T. . Z kolei zafakturowane przez H. s.r.o. do G. sp. z o.o. szkolenia miały się odbyć w K., a przeprowadzić je miała właśnie Spółka T. .

Po analizie okoliczności towarzyszących spornej transakcji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał że transakcja będąca przedmiotem faktury VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz H. s.r.o. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktycznym odbiorcą usługi w ten sposób zafakturowanej była spółka G. Poprzez wykorzystanie słowackiego podmiotu należącego do wiceprezesa Spółki - P. S. - doszło do faktycznego uniknięcia zapłaty podatku VAT od sprzedaży krajowej. Wystawiając fakturę na rzecz H. s.r.o. Spółka nie wykazała podatku należnego. Jak wynika zaś z informacji przekazanych przez władze podatkowe [...] ujęta przez H. s.r.o. faktura zakupowa została przez tą firmę zadeklarowana z równoczesnym zwróceniem się o odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu. Transakcja zakupu po stronie słowackiej jednostki była więc podatkowo neutralna. Z uwagi na wspólny system podatku VAT świadczenie usług na rzecz podatnika polskiego również nie pociągało za sobą obowiązku naliczenia podatku z tego tytułu. W przypadku zafakturowania sprzedaży bezpośrednio ze Spółki na rzecz G. sp. z o.o. koniecznym byłoby uwzględnienie na dokumencie księgowym podatku z właściwą stawką. G. sp. z o.o. wydatku z tytułu podatku VAT od zakupu usług szkoleniowych nie mogłaby jednak pokryć otrzymanym dofinansowaniem albowiem należności te nie mieściły się w katalogu wydatków kwalifikowalnych.

Przyjęty model fakturowania jest analogiczny, jak w przypadku nabywania przez Spółkę niektórych komponentów do Z. Centrum Obliczeniowego. Role obu spółek słowackich są takie same ale występują one w innej konfiguracji, ze względu na skład właścicielski oraz osoby uprawnione do reprezentacji obu spółek.

Na to rozstrzygnięcie została złożona Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono :

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (zwanej dalej O.p.), poprzez niedziałanie Organu na podstawie przepisów prawa,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez Organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w ramach postępowania przed Organem I jak i II instancji.

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 123 § l O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. nieprzeprowadzenie na żądanie strony dowodu w postaci zeznań świadków, których protokoły przesłuchań z innego postępowania Organ włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego, co stanowiło również naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania postępowania dowodowego,

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 123 § l O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015 r., nr [...] dotyczącej T. i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów,

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ przy załatwieniu sprawy,

8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p., poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, .

9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 140 § 1 O.p., polegające na przesłaniu decyzji Organu I instancji do strony już po ukończeniu postępowania kontrolnego w I instancji, tj. po dniu 30 czerwca 2016 r.,

10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 § 1 O.p., poprzez brak skutecznego doręczenia stronie zaskarżonej decyzji Organu II instancji,

11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 O.p., poprzez kierowanie na tej podstawie wezwania do złożenia wyjaśnień do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w [...],

12. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 155 O.p. w zw. z art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów Skarżącej,

13. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów,

14. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, czego konsekwencją było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i zakwestionowanie przez Organ transakcji spółki T. sp. z o.o.,

15. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

16. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez Organ rekonstrukcji stanu faktycznego na podstawie wybiórczo potraktowanych i wybranych zeznań świadków, bez wzięcia pod uwagę całości ich wypowiedzi, bądź też z pominięciem kontekstu w jakim były wypowiedziane,

17. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § l o.p, w zw. z art. 198 § l O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez Organ oględzin budynku przy ul. [...] w K., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione okolicznościami sprawy i przyczyniłoby się do jej rozpoznania,

18. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez nie zwrócenie się przez Organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną była Skarżąca, a będących przedmiotem niniejszego postępowania,

19. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § l O.p., poprzez dołączenie do materiału dowodowego dokumentów sporządzonych w obcym języku, bez dołączenia ich przekładu na język polski i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych,

20. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez przyjęcie przez Organ, że księgi podatkowe Skarżącej prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce,

21. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 201 § l pkt 2 O.p., poprzez odmowę zawieszenia niniejszego postępowania, podczas gdy w sprawie zaistniało zagadnienie wstępne, które wymagało zawieszenia niniejszego postępowania kontrolnego,

22. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

23. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § l pkt 8 O.p., poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego Panią J. M. do podpisania zaskarżonej decyzji,

24. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona w całości,

25. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 4 w /w. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że transakcje zakupu od spółki N. s.r.o. przez T. sp. z o.o. nie mogą być uznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i nie mogą być postrzegane jako czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu tych przepisów,

26. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 100 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u, poprzez ich niezastosowanie do transakcji spółki T. sp. z o.o. i H. s.r.o. i przyjęcie, że transakcje te nie mogą być identyfikowane ze świadczeniem usług kwalifikowanym według tych przepisów,

27. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dla opodatkowania usługi świadczonej przez T. sp. z o.o. na rzecz H. s.r.o. znajdują one zastosowanie,

28. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka T. sp. z o.o. nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że wystawione przez S. i T. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

29. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że spółce T. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w zakresie transakcji ze S. oraz T. ), podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do zgoła odmiennego wniosku,

30. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka T. sp. z o.o. nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że wystawiona przez firmę G. Przedsiębiorstwo Usług Geodezyjnych i Projektowych S. W. faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana,

31. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że spółce T. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w zakresie transakcji z G. Przedsiębiorstwo Usług Geodezyjnych i Projektowych S. W.), podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do zgoła odmiennego wniosku.

W obszernym uzasadnieniu skargi, zawierającym się na 170 stronach, skarżąca Spółką przeprowadziła polemikę z ustaleniami organów i przedstawiła z jednej strony argumenty mające świadczyć o rzeczywistości prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a z drugiej strony wyeksponowała liczne, jej zdaniem, uchybienia proceduralne, których dopuścić się miały organy w toku prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna. Sąd bowiem uwzględnił zarzuty związane z postepowaniem w zakresie zakwestionowania rzeczywistego charakteru usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez firmę "G. " Przedsiębiorstwo Usług Geodezyjnych i Projektowych S. W..

W pozostałym zakresie uznał zarzuty skarżącej Spółki za niezasadne.

Z uwagi na uchylenie decyzji organu II instancji Sąd nie odniósł się do zarzutów procesowych odnoszących się do postępowania odwoławczego albowiem postępowanie to będzie powtórzone zatem zarzuty stają się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do tej części decyzji, która została wydana prawidłowo uznać należy , że organy podatkowy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Strona skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie wręcz szczegółowo cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Podstawą ustaleń była natomiast analiza powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, tj. firmą T. G. sp. zo.o., a także N. s.r.o. oraz H. s.r.o. S. która zasadnie doprowadziła organy do jednoznacznego wniosku co do ścisłego związku organizacyjnego między tymi podmiotami. Poza sporem pozostaje fakt, że udziałowcy skarżącej Spółki, T. P. i P. S. mieli udziały w ww. spółkach, prowadzili samodzielną działalność, bądź byli powiązani przez osobę R. D. , który wraz z T. P. był udziałowcem G. Sp. zo.o. . Jednocześnie P. S. T. P. i R. D. byli wspólnikami spółki T. i członkami zarządu . Z kolei R. D. prowadził samodzielną działalność pod firmą S. R. D.. Wyżej wymienione osoby pełniły również wspólnie funkcje w ich organach co wskazuje , że były w bliskich kontaktach. Co istotne, wszystkie zakwestionowane usługi ( poza usługą firmy G. ) były wykonywane między podmiotami powiązanymi . Organy w sposób logiczny a przede wszystkim mający odzwierciedlenie w materiale dowodowym opisały poszczególne transakcje, szczegółowo wyjaśniając cel tych transakcji, mający przede wszystkim nieuprawniony skutek podatkowy jak i skutek w postaci nieuprawnionego pokrycia dotacji otrzymanej od Województwa Z. .

Zwróciły uwagę na mechanizm przepływu towarów i usług przy wykorzystaniu spółek słowackich utworzonych bezpośrednio na potrzeby tych transakcji - spółka H. s.r.o. i N. s.r.o. , które powstały w tym samym okresie oraz miały siedzibę w tym samym lokalu.

Przechodząc do szczegółowej analizy materiału dowodowego uznać należy , że organy dokonały prawidłowych ustaleń odnośnie zakwestionowania faktury z dnia 5 grudnia 2011r. nr [...] wystawioną przez T. P. S., która miała dokumentować wykonanie prac remontowych przy ul. [...] w K. , oraz doszły do słusznych wniosków , iż usługa ta nie miała miejsca .

P. S. nie mógł bowiem wykonać ww. prac remontowych, gdyż nie posiadał on żadnego doświadczenia w tej branży, narzędzi ani pracowników, którzy takie usługi mogliby świadczyć. Nie wskazał też żadnych podwykonawców, którzy mogliby wykonać te prace za niego. Nie posiadał również na tę okoliczność żadnego dowodu w postaci faktury, a jego tłumaczenie w tym zakresie jest niespójne. Nie potrafił bowiem wyjaśnić co się stało z rachunkiem uproszczonym , który ponoć otrzymał twierdząc , że prawdopodobnie uległ zniszczeniu lub zaginął podczas przeprowadzki . Wyjaśnienia te są niewiarygodne albowiem nawet zakładając wersję właściciela firmy T. , bez trudu powinien ustalić podwykonawcę na podstawie wpisów dokonywanych w księgach podatkowych. Nie można się zgodzić z zarzutem skargi , iż P. S. nie miał obowiązku przechowywania rachunków , albowiem obowiązek taki wynika wprost z art. 15 ust 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.

Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu. Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów . Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01). Oczywiście do tej koncepcji należy podchodzić z dużą dozą ostrożności mając na widoku charakter postępowania podatkowego , rolę organu jak i ochronę praw podatnika . Podkreślenia bowiem wymaga fakt , iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę.

Reasumując uznać należy , iż organy podatkowe mają prawo zakwestionować wydatek jako koszt uzyskania przychodu , jeżeli podatnik nie wykazał i nie przedstawił dokumentów wykazujących związek tych wydatków z prowadzona działalnością gospodarczą.

Co prawda P. S. występował w tym postepowaniu jako właściciel firmy T. i formalnie nie można go kojarzyć z podatnikiem , którym jest Spółka, niemniej jednak nie można zapominać tego , że był nie tylko jej udziałowcem ale również wiceprezesem zarządu . Był więc osobą występująca w transakcji w podwójnej roli, zatem powinien mieć w pełni świadomość skutków braku dowodu zarówno w firmie T. jak i skarżącej Spółce.

Przedstawione przesłanki prawne jak i okoliczności faktyczne wyżej wykazane pokazują , że ustalenia organów w tym zakresie były prawidłowe tym bardziej , że poparte ustaleniami poczynionymi w stosunku do P. S., które zostały potwierdzone wyrokiem tut. Sądu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 227/17 . Organy nie naruszyły przy tym prawa odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. L. , który zamieszkując w sąsiedztwie miał ponoć wiedzę na temat przeprowadzonych prac remontowych . Zaznaczyć należy , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu mogą być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podkreślić należy , że organy nie kwestionowały samego faktu , iż roboty w budynku na ul. [...] zostały wykonane, a jedynie fakt, że nie wykonał tego P. S.. W ocenie Sądu wnioskowany świadek mógł jedynie potwierdzić fakt wykonywania robót co nie jest sporne . Jeżeli natomiast posiadał informacje, kto konkretnie wykonywał te roboty , co jest o tyle dziwne, że takich informacji nie posiadał P. S. , skarżąca Spółka nie miałaby żadnych trudności aby personalia tych osób uzyskać od świadka i przekazać je organowi . Gdyby jednak tak było to Spółką bezpośrednio uzyskałaby te informacje bez potrzeby przesłuchiwania na tę okoliczność J. L. .

Z tego względu również chybiony jest zarzut bezzasadnej odmowy dokonania oględzin budynku przy ul. [...] .

Sąd w pełni podzielił również ustalenia organów odnośnie zakwestionowania faktur wystawionych przez Firmę S. , które wiążą się z osobą P. S.. Przypomnieć należy, że i tu mamy do czynienia z podmiotem powiązanym . R. D. prowadzący działalność pod firmą S. jest jednocześnie wspólnikiem spółki T. , gdzie wspólnikami są również T. P. i P. S.. Jednocześnie jego firma N. s.r.o występuję w łańcuchu transakcji, które zostały zakwestionowane przez organy. Okoliczności te są istotne pod kątem oceny wiarygodności zeznań R. D.. Tutaj również mieliśmy do czynienia z fakturami, które organ prawidłowo zakwestionował jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R. D. nie posiadał kopii faktur wystawionych na rzecz Spółki. Posiadana przez niego dokumentacja różniła się znacznie o tej będącej w posiadaniu skarżącej Spółki a jego wyjaśnienia w tym zakresie nie są przekonywujące co wykazały organy. Trzeba bowiem zaznaczyć , że oryginał wystawiony dla odbiorcy powinien być identyczny jak kopia, która pozostaje u wystawcy. I tutaj też mieliśmy do czynienia z brakiem udowodnienia wykonania usług przez firmę S. . Brak udzielenia informacji na temat podwykonawcy ocenić w ten sposób , że usługa ta nigdy w rzeczywistości nie została wykonana . Brak jest bowiem podstaw prawnych aby R. D. odmówił organom skarbowym wskazania podwykonawcy, zasłaniając się tajemnica działalności gospodarczej . Abstrahując od tego, że prawo wskazuje ścisłe przesłanki odmowy odpowiedzi na pytania organu , w której tu akurat się nie zachodziły, to nie ma żadnego uzasadnienia aby obejmować tajemnicą handlową zwykłą usługę budowlaną świadczoną w rzeczywistości naszego kraju w sposób powszechny . Ponadto R. D. nie pamiętał charakteru wykonywanych robót, kto je wykonywał, czy odbywało się to jednorazowo czy etapowo, w jakim okresie, czy wykonując te prace firma S. współpracowała z innymi podmiotami. Generalnie można powiedzieć , że nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy na temat wykonanych przez jego firmę robót , a odmowa udzielenia informacji na temat charakteru działalności firmy S. i zatrudnienia pracowników świadczy niezbicie o tym , że chciał ukryć brak możliwości wykonania tych usług. Ponadto organy podatkowe bardzo trafnie wykazały, że zeznania R. D. są niekonsekwentne i nielogiczne . Nie potrafił odróżnić robót, które ponoć jego firma wykonywała w W. i K. a wyjaśnienia w odnośnie dat na spornych fakturach i ich kopiach są nieprzekonywujące.

Trafnie również organy wykazały okoliczności zawarcia umów , jak racjonalność wykonywania tych robót przez dwie różne firmy ( T. P. S. ). Ustalenia organów w tym zakresie są jasne, logiczne i przekonywujące, wyciągnięte wnioski zostały bardzo szeroko opisane w zaskarżonej decyzji i znajdują one uzasadnienie zarówno w bardzo obszernej dokumentacji jak i w zasadach doświadczenia życiowego .

Sąd również podzielił zakwestionowanie usług naprawy komputerów i urządzeń preferencyjnych przez T. P. S. . Sporządzono wprawdzie na ich okoliczność umowy i protokół wykonania, dokumentacja ta miała jednak wyłącznie upozorować rzeczywistość usług, podczas gdy tak naprawdę usługi te nie zostały zrealizowane. Wynika to niezbicie przede wszystkim z faktu, że Spółka nie dysponowała sprzętem, który mógłby podlegać zafakturowanym pracom. Natomiast sprzęt , którego posiadanie Spółka wykazała podlegał gwarancji , czyli nie kwalifikował się do serwisu przez nieuprawniony podmiot . P. S. w tym zakresie nie posiadał ani stosownego wykształcenia ani uprawnień. Powszechnie natomiast wiadomo, że naprawa , serwis sprzętu przez nieuprawniony podmiot powoduje utratę gwarancji . Podkreślić ponadto należy , że ani Spółka ani P. S. nie potrafił ponadto sprecyzować zakresu tych prac, wyjaśnienia dotyczące tej kwesty są bardzo ogólnikowe. Zlecenie naprawy i konserwacji w zafakturowanej cenie było ponadto pod względem ekonomicznym zupełnie nieuzasadnione. Koszt naprawy i konserwacji sprzętu niejednokrotnie przekraczał bowiem cenę nowych zestawów komputerowych, a ponadto byłby zupełnie zbędny w świetle przysługującej gwarancji. W końcu naprawa i konserwacja komputerów zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy, wykształcenia i umiejętności, których podatnik nie posiadał. Należy też zgodzić się z organem, że nie jest prawdopodobne, aby osoba będąca współwłaścicielem i sprawująca w spółkach funkcje zarządcze wykonywała w tych spółkach prace związane z serwisowaniem sprzętu komputerowego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że P. S. oprócz prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą T. , był wspólnikiem oraz pełnił różne funkcje w wielu spółkach: T. ( wiceprezes), T. (wiceprezes), S. (prezes), H. (prezes) .

Nie był więc osoba, której można zarzucić, iż ma nadmiar czasu. Tym bardziej, że wiązałoby to się z narażeniem tego podmiotu na dodatkowe koszty, związane z wypłacaniem podatnikowi należności za sporne faktury, podczas gdy w przypadku nowych urządzeń (a tylko takimi dysponowały ww. spółki) z reguły sprzedawca lub producent zapewnia bezpłatną gwarancję.

Tym bardziej, że słuszność ustaleń w niniejszej sprawie potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do P. S., gdzie wykazano , iż usługi w tym zakresie nie miały miejsca. Dotyczyło to szeregu powiązanych spółek i wielu faktur wystawianych w szerszym zakresie czasowym . Ustalenia te również znalazły potwierdzenie w wyroku tut. Sądu z dnia 2017-11-03 sygn. akt. I SA/Kr 227 /17)

Zgodzić się należy z kolei ze skarżąca Spółką, że brak jest przepisów zabraniających członkom zarządu spółek handlowych do prowadzenia dodatkowej działalności gospodarczej na własny rachunek , niemniej jednak nie oznacza to braku możliwości zakwestionowania rzeczywistego charakteru usługi, jeżeli organ wykaże dostateczne przesłanki potwierdzające taka fikcyjność. Podstawą zakwestionowania usług były bowiem ustalenia faktyczne a nie wymogi prawne związane z prowadzona działalnością gospodarcza . Z kolei charakter w jakim występował P. S. prowadząc indywidualną działalność gospodarczą oraz pełniąc funkcje w radzie nadzorczej Spółki, na rzecz której ponoć wykonywał usługi pozwoliły organom jedynie wyciągnąć wnioski , że takie powiązanie może służyć do ukrycia rzeczywistego charakteru usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą.

W ocenie Sądu organy skarbowe w sposób dostateczny podważyły prawdziwość zakwestionowanej faktury, nawet jeżeli Spółka posiadała sprzęt komputerowy w szerszym zakresie, niż to wykazała w piśmie z 27 listopada 2017r. Wtedy po wielu miesiącach dostarczyła protokoły przekazania sprzętu pracownikom. Istota postepowania skupiła się bowiem przede wszystkim na fakcie, że P. S. zakwestionowanych usług nie mógł wykonać.

Niemniej jednak organy w sposób przekonywujący podważyły wartość dowodową przedłożonych dokumentów co szczegółowo uzasadniły. W pełni racjonalne zatem należy uznać podważenie dokumentacji przedłożonej przez skarżącą Spółkę dopiero po 3 latach postepowania po wielokrotnych wezwaniach organu.

Przechodząc do rozważań w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą Spółką

a N. s.r.o. ponownie przybliżyć należy tło tych wydarzeń i powiązania występujące między spółkami uczestniczącymi w tych transakcjach .

Analiza powiązań pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, tj. firmą G. , a także N. s.r.o. oraz T. P. S. zasadnie doprowadziła organ do jednoznacznego wniosku co do ścisłego związku organizacyjnego między tymi podmiotami. Poza sporem pozostaje fakt, że wspólnicy skarżącej Spółki byli również wspólnikami pozostałych spółek pełniącym funkcje w ich organach bądź byli w bliskich kontaktach z ich wspólnikami bądź prowadzili samodzielną działalność bądź też mieli kontakty właścicielem Spółki poprzez prowadzenie innego wspólnego przedsięwzięcia (T. ).

Transakcje ze słowacką spółką N. stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz skarżącej Spółki uczestniczyły również T. P. S. , G. sp. z o.o. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę T. dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka T. zakupione od N. s.r.o. urządzenia wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków europejskich projektu.

Oprogramowanie to zostało nabyte przez T. sp. z o.o od słowackiej spółki N. , ta ostatnia zaś miała je zakupić od T. , która z kolei , miała nabyć ww. towar od spółki G. , jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T. . Wykreowanie tego łańcucha transakcji, służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw a to z uwagi na fakt, że na pewny etapie obrotu transakcja niespodziewanie wzrasta 10 krotnie dając skarżącej Spółce możliwość udokumentowania pokrycia dofinansowania. Organ wyjaśnił mechanizm wzrostu ceny zbudowany tak aby skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego i VAT były minimalne przy jednoczesnej maksymalnej cenie , która była niezbędna Skarżącej do udokumentowania dotacji. Zwrócić bowiem należy uwagę , że skarżąca Spółka uzyskując dotację otrzymała ją zaliczkowo, a następnie musiała wykazać, udokumentować pokrycie tej dotacji fakturami . W tym celu towar zakupiony od niezależnych podmiotów za kwotę [...]zł., po przejściu przez łańcuch podmiotów zależnych, osiąga cenę [...] zł. i to dokładnie na tym etapie obrot, aby to było maksymalnie korzystne podatkowo. Jednocześnie organy w sposób przekonywający wyjaśniły konieczność "przepuszczenia" towaru przez firmy T. i N. . Uczestnicy tego procederu doskonale się znali , byli wspólnikami w różnych powiązanych spółkach a zatem mieli w pełni świadomości, że następuje nieuprawnione ekonomicznie wydłużenie łańcucha transakcji . Brak jest bowiem logicznych argumentów aby towar zakupywać poprzez dwa dodatkowe podmioty gospodarcze, zamiast zakupić go od bezpośrednich dostawców o czym strony tych transakcji doskonale wiedziały. P. S. kupując oprogramowanie chociażby od T. S. i R. K. dedykowane dla projektu w województwie zachodniopomorskim , jako wiceprezes zarządu T. , zdawał sobie sprawę , że właśnie ta Spółka takiego oprogramowania potrzebuje.

Również P. S. nie wskazał w jaki sposób, przy wykorzystaniu w/w zakupów dokonał modernizacji, ulepszenia oprogramowania i nie wyjaśnił w sposób przekonywujący dlaczego wartość produktu tak wzrosła.

Na uwagę zasługuje również fakt, że twórcy oprogramowania P. R. K. i T. Ś. zgodnie oświadczyli, iż wedle zawartych z P. S. umów, mogło być ono wykorzystane w ściśle określonym celu - tj. w ramach tworzenia systemu stacji referencyjnych na terenie województwa zachodniopomorskiego, który tworzony był przez Spółę T. !!. Oznacza to, że oprogramowanie to zostało stworzone dla skarżącej Spółki i brak było logicznych i ekonomicznych podstaw aby oprogramowanie to sprzedawać na południe do [...] . Kwestii tej nie był w stanie wyjaśnić również R. D.. Po raz kolejny odmówił przy tym wskazania słowackich kontrahentów .

Jego wyjaśnienia, że początkowo zamierzał sprzedać zakupione urządzenia do słowackich i ukraińskim kontrahentów, jednak nie znalazły zastosowania przy budowie stacji referencyjnych w tych państwach, jest całkowicie gołosłowne , niewiarygodne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym z którego wynika , że towar dedykowany skarżącej Spółce został przez Spółkę zakupiony.

Jednocześnie P. S., jako wiceprezes zarządu spółki T. miał wpływ na nawiązanie kontaktów z N. s.r.o., a jednocześnie skarżąca Spółka musiała mieć świadomość, skąd pochodzą towary, wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych skoro P. S. był jej wspólnikiem . Wspólnicy skarżącej Spółki byli bowiem aktywnymi członkami obrotu tego towaru. P. S. jako właściciel T. s.r.o. a T. P. jako wspólnik G. .

Formalna rejestracja, zarówno działalności prowadzonej pod firmą T. , jak i słowackiej spółki N. s.r.o. miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Ponadto wprowadzenie do tej struktury podmiotu zagranicznego, rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, bowiem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku VAT przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%.

Jednocześnie trafnie organy wskazały na dodatkowy aspekt ekonomiczny, a mianowicie okoliczność, iż towar zakupiony w [...] podlegał podatkowi VAT, nabywając samo oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi Spółka musiałby dysponować dodatkowo kwotą [...]zł. który stanowił wydatek niekwalifikowalny.

Wskazane powyżej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania przez spółkę T. nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W tym kontekście istotne jest również, że firma N. s.r.o. została założona po akceptacji projektu o dofinansowanie, natomiast umowy pomiędzy spółką T. a słowackim podmiotem zostały podpisane niemal natychmiast, co czyni je niewiarygodnymi, gdyż w tak krótkim czasie N. nie zdołałby wyrobić sobie renomy. Wartość dostarczanych urządzeń, mających być przedmiotem dostawy, sposób ich wywozu i przechowywania - w znacznym stopniu odbiega od przyjętych w praktyce standardów. Brakowało bowiem ubezpieczenia, jakiegokolwiek zabezpieczenia i nadzoru, a także umów pisemnych, gdyż zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie na podstawie faktur VAT. Co istotne, dostawa towarów, której N. s.r.o. dokonała na rzecz spółki T. miała mieć miejsce odpowiednio po upływie 5 dni lub w tym samym dniu, w którym T. P. S. sprzedał urządzenia słowackiemu kontrahentowi, a R. D. przywiózł je na terytorium [...]. Co więcej, w tym samym czasie transport odbył się z siedziby spółki na [...] do K.. Z uwagi na tak krótki czas pomiędzy tymi transakcjami (dodatkowo obejmujący okres świąteczny) organ miał prawo za niewiarygodne uznać zeznania R. D., że rozebrał na części nabyte od podatnika komponenty i moduły.

W świetle przedstawionych ustaleń nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, przedstawiony przez Spółkę wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w K. z 28 września 2018 r. zasądzający kwotę [...]zł. od N. s.r.o. na rzecz P. S. z uwagi na to , że jest to dowód , który pojawił się po zakończeniu postepowania w sprawie . Z wyroku tego nie wynika również z jakiego tytułu jest zasądzona kwota, ponadto nie można wykluczyć, że strony analizowanego procederu tworząc skomplikowany system powiązań i fikcyjnych dokumentów wystąpiły do sądu o zapłatę jedynie w celu uwiarygodnienia stawianych przez siebie tez.

Podsumowując, w opinii Sądu, organ odwoławczy dał w decyzji wyraz przeprowadzonej analizy działania skarżącej Spółki , które, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jest ewidentne i schematyczne. Ewidentnie celowo wydłużono łańcuch dostaw, gdyż skarżąca Spółka, poprzez swoich wspólników i podmioty powiązane uczestniczyła w tym procederze będąc jednocześnie j beneficjentem dofinansowania. Musiała zatem znać faktyczne źródło dostawy, co świadczy ewidentnie o tym, że stworzenie zbędnego pod względem ekonomicznym łańcucha pośredników służyło wyłącznie wyłudzeniu.

Podobny schemat działania został zastosowany w przypadku sprzedaży przez skarżącą Spółkę szkoleń na rzecz H. s.r.o. Sprzedaż ta z kolei miaał związek z otrzymanym dofinasowaniem ze środków Unii Europejskiej przez G. w kwocie [...]zł stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Przyjęty model fakturowania jest analogiczny, jak w przypadku nabywania przez Spółkę niektórych komponentów do Z. Centrum Obliczeniowego. Role obu spółek słowackich są takie same ale występują one w innej konfiguracji, ze względu na skład właścicielski oraz osoby uprawnione do reprezentacji obu spółek. Tutaj też wykorzystano wzajemne powiązania mające na celu osiągnięcie korzyści majątkowej w postaci braku obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu, który również stanowił wydatek niekwalifikowalny .

Zasadnie organy zwróciły również uwagę, że firma należąca do R. D. (N. s.r.o.) i spółka P. S. (H. s.r.o.) zostały wpisane do słowackiego rejestru przedsiębiorców w odstępie jednodniowym, ich siedziba mieści się w tym samym lokalu, a z zeznań świadków wynika, że profil ich działalności jest niemalże tożsamy (firmy integratorskie). Obie te firmy były podmiotami wykorzystywanymi w trakcie dostarczania elementów do tworzonych na terenie Województwa Z. projektów, odpowiednio przez Spółkę T. i G. sp. z o.o

Ustalenia organów są w pełni racjonalne, przekonywujące i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym w zeznaniach osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie G. i T. K. - którzy mieli praktycznie znikomą wiedzę na temat szkoleń . Również P. S. jako podmiot organizujący szkolenie nie pamiętał, gdzie się ono odbyło jednocześnie korzystając z przysługującego mu na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej prawa do odmowy odpowiedzi na pytania co jest charakterystyczne w zakresie współdziałania stron postepowania w ustaleniu stan u faktycznego .

Również szczegółowa analiza postawionych w skardze większości zarzutów oraz zawartego na 170 stronach uzasadnienia nie dostarczyła w istocie żadnych konkretów, które zdołałyby podważyć zrekonstruowany przez organ obraz zdarzeń, wynikający z zaskarżonej decyzji. Opierają się one w znacznej większości na zakwestionowaniu przeprowadzonej przez organy oceny dowodów, wytykają niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w efekcie niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w powoływanych wielokrotnie przez stronę art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście omówionej powyżej zasady współdziałania należy ocenić, że w trakcie postępowania organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonały przesłuchania świadków oraz zanalizowały uzyskane dokumenty. Skarżąca Spółką, która brała przecież udział w tym postępowaniu nie była w stanie natomiast dostarczyć żadnych konkretnych dowodów, które poświadczyłyby rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczych. Przedłożone przez nią natomiast umowy, czy protokoły odbioru prac okazały się z różnorakich, omówionych szczegółowo powyżej powodów niewiarygodne, podobnie jak zeznania świadków, na które powołuje się skarżąca w skardze. Powód takiej postawy skarżącej Spółki jest, zdaniem Sądu, ewidentny. Skarżąca nie była w stanie dostarczyć dowodów potwierdzających rzeczywistość przeprowadzonych transakcji.

Wskazać należy też, że wbrew twierdzeniom skargi organ nie pomijał dowodów zgromadzonych w ramach przeprowadzonego postępowania, a jedynie niektórym z nich odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano też z jakich powodów to nastąpiło, dlatego w tym zakresie nie mogły stanowić podstawy ustaleń, czego skarżący zdaje się nie zauważać prowadząc jedynie polemikę z takim stanowiskiem organu.

Odnosząc się do kwestii zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący należy wskazać na brzmienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta dotyczy zatem ustalenia stosunku prawnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organy ograniczyły się do poczynienia ustaleń faktycznych, stwierdzając, że skarżący pomimo zawarcia umów i wystawienia adekwatnych faktur w rzeczywistości nie wykonał usług, do wykonania których się zobowiązał. Zakwestionowaniu podlegał zatem nie sam stosunek prawny, ale fakt wykonania zobowiązania, wynikającego z tego stosunku. W tym zakresie organ jest natomiast władny do czynienia samodzielnych ustaleń, a udział sądu w tym zakresie byłby nie tylko zbędny, ale również pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży bowiem w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zakwestionowano jedynie wykonanie przedmiotowych umów. Przepis art. 199 a §3 O.p. nie mógł więc być naruszony.

Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez wydanie decyzji opartej na domniemaniach i z poważnymi brakami w postępowaniu dowodowym; w toku postępowania podejmowano wszak istotnie różnego rodzaju działania mające na celu wszechstronne rozpatrzenie sprawy w sposób wnikliwy, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a ich efektem było ustalenie rzeczywistego przebiegu kontrolowanych operacji gospodarczych, choć doświadczenie organu w kwestii transakcji karuzelowych miało niewątpliwie w sprawie znaczenie, lecz jedynie w takim zakresie, w jakim można było je odnieść do oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie można zgodzić się równie z zarzutem naruszenia art. 123 O.p. poprzez wykorzystanie materiałów z innego postepowania a w tym decyzji z dnia 30 września 2015r. nr [...] wydanej w stosunku do P. S. .

Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 O.p.).

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na fakt , że postepowanie prowadzone w stosunku do P. S. w wielu aspektach dotyczyło tego samego problemu tylko widzianego z drugiej strony. Ponadto nie można zapominać , że P. S. występuje w obu sprawach w podwójnej roli co niesie również określone skutki z zakresie oceny materiału dowodowego jak i jego samego . Jest on bowiem nie tylko osobą fizyczną, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą lecz jest jednocześnie wspólnikiem Spółki TRIMTECH piastującym w niej funkcje zastępcy prezesa zarządu, a konsekwencję z jednej działalności mają wpływ na ustalenia w drugiej, co organy w obu postepowaniach wyraźnie eksponowały. Spółką nie może zatem utrzymywać, że wykorzystując materiały z postepowania w sprawie P. S., została naruszona zasada bezpośredniości albowiem właśnie przez osobę wiceprezesa miała nie tylko możliwość monitorowania tego postepowania ale również bezpośredni wpływ na jego kierunek.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ do kontrahentów skarżącego żądań złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz poprzez kierowanie w tym trybie wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w [...], podczas gdy tryb wysyłania wezwań w toku postępowania regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Wskazać bowiem należy, że wezwanie z dnia 21 stycznia 2014 r. dotyczyło R. D., piastującego funkcję prezesa zarządu w słowackiej spółce N. a wiec osoby fizycznej, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium [...], zatem w grę wchodzi tryb doręczeń z art. 148 Ordynacji podatkowej. R. d. na zasadzie art. 155 tej ustawy został wezwany do dokonania określonych czynności, zatem z faktu, że pełnił funkcję prezesa zagranicznej spółki nie wynika obowiązek kierowania do niego korespondencji na adres jej siedziby.

W skardze sformułowano ponadto zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Kwestia ta została dodatkowo zaakcentowana w odrębnym piśmie skarżącego z dnia 9 października 2017 r., odwołującym się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 302/17, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] Powyższa decyzja, wydana w stosunku do skarżącego, a dotycząca jego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, została uchylona przez Sąd z uwagi na to właśnie uchybienie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się, aby organ odwoławczy uchybił powyższej zasadzie. Ze szczegółowego uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał ustaleń faktycznych, a wszelkie wnioski w tym zakresie, podobnie jak ocena dowodów oraz zastosowanie adekwatnych norm prawa materialnego pochodzą od niego. Fakt, że organ odwoławczy doszedł do takich samych wniosków jak organ I instancji i utrzymał w mocy niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie nie oznacza, że był niesamodzielny. Przytoczony przez skarżącego wyrok, choć zapadł w odniesieniu do tej samej osoby i w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego, zapadł jednak w innej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego, zatem zapadłe tam rozstrzygnięcie nie wiąże Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, której przedmiot jest odrębny, a dotyczy podatku od towarów i usług. Po drugie, uzasadnienie cyt. wyroku prowadzi do wniosku, że głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji był brak poczynienia przez organ odwoławczy samodzielnych ustaleń, który ograniczył się do przytoczenia ustaleń organu I instancji. W niniejszej sprawie nie można poczynić organowi odwoławczemu takiego zarzutu. Z uzasadnienia wynika bowiem jednoznacznie, że wszelkie ustalenia poczynił on samodzielnie, co oznacza, że sprawa została rozpatrzona dwukrotnie, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej i nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. . W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13, CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA).

W ocenie Sądu toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego za inny okres nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W orzecznictwie sądowoadministacyjnym ugruntowany jest pogląd, iż każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania podatkowego, to postępowanie to musi być prowadzone wedle zasad właściwych dla takiego postępowania. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie bierności w przeprowadzaniu czynności dowodowych z uwagi na prowadzenie postępowania za wcześniejsze , bądź późniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla niniejszego postępowania.

Nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 180 § 1 tej ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego wniosku dowodowego. W postanowieniu z dnia 15 listopada 2017r. szczegółowo przedstawiono przesłanki, , które skutkowały odmową przeprowadzenia wnioskowanego przesłuchania świadka.

Wydanie w/w postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nastąpiło z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa. W szczególności poprzez negatywne załatwienie złożonego żądania nie doszło do naruszenia art. 180 i 188 O.p. Ten ostatni przepis w ściśle określonych sytuacjach umożliwia odmowne załatwienie wniosku dowodowego strony. Zaistnienie właśnie takich negatywnych przesłanek było przyczyną wydania kwestionowanych postanowień.

Nie można się również zgodzić ze stwierdzeniem skarżącej Spółki, iż organ nie odniósł się do składanych przez nią w toku postępowania dokumentów, m.in. kopii odpowiedzi na skargę do WSA na decyzję wydaną wobec P. S.. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, iż wyrokiem z dnia 1 listopada 2017r. sygn.. akt. I SA/Kr 227/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił przedmiotową skargę, przychylając się do ustaleń organu dokonanych w przedmiotowej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się w również w decyzji do pism skarżącej Spółki z dnia 24 listopada 2017r. w których przedłożyła kserokopie protokołów przekazania sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych osobom fizycznym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 180 § 1 O.p., poprzez dołączenie do materiału dowodowego dokumentów sporządzonych w języku obcym - wydruków z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości [...] - bez dołączenia ich przekładu na język polski i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych, należy zważyć, że okoliczność założenia na terenie [...] firmy N. s.r.o. przez R. D. w toku prowadzonego postępowania została potwierdzona również innymi środkami dowodowymi. O okoliczności tej świadczą m.in. zeznania złożone przez R. D. , a także informacje zawarte na formularzach [...], przekazanych przez słowackie władze podatkowe. Dokument, na który powołuje się Skarżąca nie był więc jedynym dowodem, który potwierdził funkcję pełnioną przez R. D. w słowackiej spółce.

Skarżąca zarzuca kolejno naruszenie art. 155 O.p. w zw. z art. 13b ustawy o Kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta jak również jak również wezwanie do złożenia wyjaśnień przez spółkę słowacką i adresowanie na prywatny adres prezesa zarządu. W odpowiedzi na wskazane wyżej zarzuty, należy wskazać, że wezwania kierowane do kontrahentów skarżącej Spółki , w trybie art. 155 § 1 O.p. dotyczyły udzielenia pisemnych wyjaśnień

Zgodnie z postanowieniami art, 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie, wystosowane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej jest czynnością procesową pomocniczą, cechującą się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie jest swoistym nakazem, który może być kierowany do bliżej nieokreślonego kręgu osób. Nakłada na te osoby określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez kary porządkowe. Wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wzywanych. Kompetencja w cytowanym art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z obowiązku nałożonego w art. 122 tej ustawy, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej, w toku prowadzonego postępowania jest zobligowany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle powołanego przepisu, obowiązkiem organu prowadzącego sprawę było więc zbadanie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. W myśl art. 121 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 tejże ustawy organ kontroli skarbowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Realizując dyspozycje powołanych przepisów, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podejmowano różnego rodzaju działania mające na celu wszechstronne rozpatrzenie sprawy w sposób wnikliwy i szybki, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Efektem tych działań było przeprowadzenie szeregu stosownych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji . W trybie tym organ nie był obligowany do sporządzenia protokołu. Również wezwanie spółki na prywatny adres prezesa zarządu nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik postepowania skoro uprawniony jest on reprezentować spółkę .

Brak jest także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 195 j Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe Skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zdaniem Spółki księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce.

Zgodnie z brzmieniem art. 193 § 6, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznanie ksiąg za nierzetelne lub za prowadzone w sposób istotnie wadliwy) powoduje obalenie domniemania ksiąg jako dowodu potwierdzającego, to co wynika z zawartych w nich zapisów.

Protokołem z dnia 21 października 2015r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. udokumentował czynność badania ksiąg podatkowych. W treści protokołu doszło również do zakwestionowania rzetelności zapisów zawartych w rejestrem prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie rzetelności badanych ksiąg podatkowych było konsekwencją przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dokonane ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w treści protokołu. Charakteryzowany zarzut jest następstwem odmiennej oceny przez Skarżącą materiału dowodowego, która znalazła swój wyraz w złożonych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Do zastrzeżeń tych organ kontroli skarbowej odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Poczynione tam uwagi pozostają w pełni aktualne, co wskazuje, iż zakwestionowanie na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy w analizowanym zakresie (poza ustaleniami dotyczącymi firmy G. ) został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w świetle poczynionych ustaleń, organy właściwe zastosowały art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach zakupowych, wystawionych przez firmy T. P. S., S. R. D. . Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definiując następnie w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy pojęcie "podatku naliczonego" ustawodawca określił go jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika zatem zasada, że istotne znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ma faktyczne nabycie towarów i usług, potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez podmiot realizujący ww. czynności. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przypadku udowodnienia , że wystawione faktury są tzw. fakturami pustymi , czynności nie zostały dokonane nie ma potrzeby powoływania się na tzw. dobrą wiarę .

Odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz firmy H. s.r.o. należy stwierdzić, że dokumentowała one czynność mającą w rzeczywistości inny przebieg niż wynika to z informacji zawartych na tym dokumencie. Faktycznym bowiem odbiorcą usług szkoleniowych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. była spółka G. .

W świetle powyższego świadczenie usług wykazane na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz H. s.r.o. nie może być identyfikowane ze świadczeniem usług kwalifikowalnym według art. 100 ust. l pkt 4 w zw. z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił natomiast zarzuty związane z zakwestionowaniem faktury [...] wystawionej przez G. .

W ocenie Sądu postępowanie w tej części jest niekompletne a wysnute wnioski co najmniej przedwczesne.

Przede wszystkim zauważyć należy, że transakcja ze S. W. wymyka się ze schematu powiązań firm i wspólników, o którym mowa była wyżej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że S. W. prowadzi poważną działalność gospodarczą związaną z geodezją . Firma G. od 1974 r. zajmowała się i nadal się zajmuje pracami związanymi z geodezją, w 2011 r. świadczone przez nią prace polegały na sporządzaniu map, obsłudze geodezyjnej dróg, budów na terenie całego kraju; brak było obszaru działalności, w którym firma G. się specjalizowała, w spornym okresie w firmie G. pracowało od 7 do 9 osób

Jest zatem podmiotem istniejącym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą a organy podatkowe nie wykazały żadnych okoliczności wskazujących na powiązania między podmiotami, czy też na wspólny interes ekonomiczny dający S. W. podstawy do wystawienia pustej faktury. Przede wszystkim nie zakwestionowano aby wystawiony rachunek nie był przez niego zaewidencjonowany a należne podatki z tego tytułu nie zapłacone .

S. W. nie uchylał się od składania wyjaśnień w niniejszej sprawie, wręcz przeciwnie bardzo szczegółowo opisał wszystkie istotne okoliczności związane z zawarciem umowy (ustnej ), przygotowaniem jak i wykonaniem usługi. Nadto usługa mieściła się w zakresie umiejętności S. W. i wpisywała się zakres zgłoszonej i wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej, jednocześnie posiadał odpowiedni specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonania usługi . Organy nie zakwestionowały możliwości wykonania tej usługi ani sposobu jej wykonania przedstawionego przez świadka ani także ustalonej i zapłaconej ceny.

Podstawowymi dokumentami za wykonanie usługi była sporna faktura, protokół odbioru robót oraz potwierdzenia zapłaty na konto bankowe wykonawcy, dokonane w dwóch transzach. Ponadto strony umowy w sposób logiczny i wyczerpujący oraz wzajemnie korelujący potwierdziły zasadność i okoliczności wykonania usługi.

Organy podatkowe zakwestionowały natomiast rzeczywisty charakter zafakturowanej usługi przede wszystkim z uwagi na to, że nie zawarto pisemnej umowy jak również z uwagi na fakt, że odbiór wykonania umowy odbył się K. a nie w miejscu wykonania usługi. Nie dano również wiary aby skarżąca Spółka wraz z protokołem otrzymała tabelaryczne zestawienie współrzędnych badanych punktów . W ocenie Sądu przedstawione przez organy argumenty w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą stanowić podstaw do zakwestionowania wykonania usług geodezyjnych .

Zgodzić się należy, że umowa pisemna zawarta miedzy przedsiębiorcami jest elementem pewności obrotu gospodarczego i gwarantem wykonania usług. Niemniej jednak brak pisemnej umowy nie może być automatycznie podstawą i to w zasadzie jedyną poważną, zakwestionowania zafakturowanych usług. Jest bowiem bardzo szeroka sfera działalności gospodarczej, gdzie podmioty funkcjonują tylko w oparciu o ustne umowy, zwłaszcza jeżeli dotyczy to podmiotów darzących się wzajemnym zaufaniem a usługi mają prosty charakter.

Tak było w niniejszej sprawie, mimo znacznej wartości usługi , dotyczyła ona prostego , zwykłego pomiaru geodezyjnego 150 punktów stacji referencyjnej a podmioty współpracowały ze sobą od kilkunastu lat.

Faktem jest, że umowa pisemna daje większą ochronę zlecającemu , ale w przypadku prostych czynności sprowadza się jedynie możliwości przymuszenia wykonania a nie jego sposobu . Poza tym w przypadku wystawiania tzw. "pustych faktur" nie ma najmniejszego problemu stworzyć fikcyjną dokumentacje uwiarygadniającą wykonanie usługi, tak jak w zakwestionowanych powyżej transakcjach. Sam więc organ przyznaje, że pisemna umowa, aczkolwiek ważna, nie może być okolicznością decydującą o rzeczywistym charakterze usługi.

W niniejszej sprawie zdaniem skarżącej Spółki usługę wykonano, została wystawiona faktura i protokół zdawczo odbiorczy a sprawdzenie jakości wykonania usług umożliwiało tabelaryczne zestawienie współrzędnych .

Zwróci ponadto należy uwagę, że w sprawie zachodzi szereg okoliczności, które wskazują, że usługa mogła mieć miejsce. Przede wszystkim w sytuacji, gdy mielibyśmy do czynienia z pustą fakturą wystawca utrzymywał by, że wszystkie czynności wykonywał osobiście albowiem weryfikacja takiego oświadczenia jest utrudniona a może nawet niemożliwa .

Tymczasem S. W. przyznał, że nie wykonywał tych czynności osobiście a jedynie je nadzorował. Zatrudniał w tym okresie 7-9 pracowników.

W ocenie Sądu ta część zeznań S. W. jest bardzo istotna albowiem jest weryfikowalna.

Fakt, że nie pamiętał dokładnie, którzy pracownicy wykonywali zlecone prace nie może dyskwalifikować jego zeznań, albowiem z jednej strony przyznał, że w tym czasie była duża rotacja pracowników, z drugiej zaś słuchany był w 2016 r. na okoliczność mające miejsce w 2011 r. Rzeczą naturalną jest , że mógł nie pamiętać nazwisk pracowników wykonujących usługi. Z drugiej strony organ podatkowy nie zadał sobie w ogóle trudu aby tę okoliczność (według Sądu kluczową) wyjaśnić. Nie wezwał świadka do przedstawienia na piśmie listy osób, które usługi wykonywały, bądź jeżeli ich nie pamiętał, listy osób, które w tym czasie ( okres tylko ok. 2 miesięcy ) pracowały w Firmie G. . Ustalenie tych osób nie powinno było sprawić świadkowi żadnych trudności, z uwagi na obowiązek ewidencjonowania pracowników dla celów podatkowych, pracowniczych czy ubezpieczeń społecznych. Przesłuchanie tych osób dało by, w ocenie Sądu, bardzo wiarygodny obraz czy usługa rzeczywiście była wykonana czy też nie . Zwrócić bowiem uwagę należy, że pracownicy ci aktualnie nie pracują w firmie G. , w związku z powyższym nie istnieje powiązanie służbowe, przez co można uznać takich świadków za wiarygodnych - oczywiście jeżeli nie istnieją inne przesłanki, które wiarygodność taką obniżają. Ponadto mieliśmy do czynienia z duża usługą dotyczącą pomiaru aż 150 punktów w różnych częściach województwa zachodniopomorskiego, zatem istnieje duże prawdopodobieństwo, że pracownicy ci okoliczności te pamiętają . Nie była to bowiem usługa drobna i incydentalna.

W tym kontekście pozostałe argumenty organu uznać należy jedynie za pomocnicze w sytuacji, gdyby nie można było uzyskać jednoznacznych informacji na temat wykonania usługi u źródła .

Organ również nie wyjaśnił dlaczego podpisanie protokołu zdawczo- odbiorczego w K. a nie w miejscu wykonania usługi miało negatywny wpływ na ocenę jej rzeczywistego charakteru. Organ bliżej nie wyjaśnił tego stanowiska ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że podpisanie takiego protokołu w K. wywołuje u niego zdziwienie .

W ocenie Sądu nie może być okolicznością mającą wpływ na ocenę istnienia zdarzenia fakt, że S. W. nie posiadał wiedzy w jaki sposób wykonanie usługi zostało sprawdzone. Nie jest to bowiem wiedza, którą należałoby wymagać od wykonawcy i jej brak nie może rzutować na ocenę działalności zlecającego. Natomiast brak wiedzy u S. W. na ten temat nie oznacza, że taka weryfikacja nie została wykonana.

W ocenie organu istotną okolicznością był brak tabelarycznego zestawienia pomiarów w dokumentacji skarżącej Spółki.

W skardze podniesiono natomiast, iż dane te były istotne dla skarżącej Spółki wyłącznie w 2012 i 2013 r. Skarżąca w 2014 r. w oparciu o rozporządzenie ministra Administracji i Cyfryzacji z 9 lipca 2014 r. zmuszona była do dokonania ponownych pomiarów w celu aktualizacji współrzędnych . Dane odebrane od firmy G. straciły zatem ważność i nie były już użyteczne przez co nie było potrzeby ich przechowywania . Niemniej jednak Spółka dane te przedstawiła na etapie postępowania odwoławczego, jednak organ nie ustosunkował się do nich.

Rzeczywiście w zaskarżonej decyzji okoliczności ta jest pominięta, natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznaje , że tabela zatytułowana " Kontrolny pomiar punktów [...], klasy poziomej osnowy geodezyjnej " został przedłożony do odwołania , niemniej jednak do tej okoliczności nie odniesiono się również w odpowiedzi na skargę , mimo że brak takiej dokumentacji dla organu wydawał się istotny . W ocenie Sądu istotną okolicznością, w świetle wyjaśnień Spółki , jest natomiast akt czy rzeczywiście w oparciu o tabelaryczne dane współrzędnych można dokonać chociażby wstępnej kontroli prawidłowości pomiaru. Okoliczność ta znalazła się jednak poza zakresem zainteresowania organów.

Również poza gołosłownym stwierdzeniem, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia zlecenia usługi kontroli działania poprawności systemu stacji referencyjnych, przed formalnym oddaniem do użytkowania, organy nie wyjaśniły bliżej tej kwestii. Nie wytłumaczono dlaczego skarżąca Spółką nie mogła przed oficjalnym uruchomieniem systemu przeprowadzić szeregu testów i pomiarów, które mają zapewnić poprawność funkcjonowania systemu. Wydaje się bowiem rzeczą naturalną aby przed oddaniem inwestycji do użytku nastąpiło sprawdzenie czy wszystko jest prawidłowo wykonane i właściwie funkcjonuje.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie kierować się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.