Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1499/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 291 poz 40 art. 3
law: Dyrektywa Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów  tytoniowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 264/11 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Gd 264/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że określenie K. M. zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. w wysokości 118.828,00 zł, było uzasadnione. Wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 64 oraz art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Skarżący dokonywał bowiem sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem przepisów prawa określających uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Powyższa ocena jest wynikiem kontroli podatkowej, której zakres obejmował między innymi sprawdzenie prawidłowości podstaw opodatkowania i dokonywanych wpłat podatku akcyzowego oraz korzystania ze zwolnień od podatku akcyzowego w 2005 r. W kontrolowanym okresie, Hurtownia Paliw Z. i K. M. dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego, składając oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe. W przypadku odsprzedaży oleju, stwierdzono, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach. W związku z tym, podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia. Nieprawidłowości stwierdzono w przypadku 110 oświadczeń, które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Stwierdzono m.in. wpisanie nieprawdziwych bądź niewpisanie numerów NIP, PESEL, adresów nabywców, adresów, gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze, niewpisanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego, brak podpisów nabywców na oświadczeniach, brak daty bądź data inna niż wynikająca z faktury, wystawianie faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. Wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń, nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument, ma szczególne znaczenie dowodowe. Jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z przeznaczeniem.

Możliwość sprawdzenia przez podatnika prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uzależnia bowiem zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, od prawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Brak staranności w tej mierze powinien zaś skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

W ocenie Sądu I instancji, skoro przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego było posiadanie oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa, to stan faktyczny sprawy upoważniał organy podatkowe do nałożenia obowiązku podatkowego we właściwej wysokości. Zakwestionowane oświadczenia nie dawały podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki, gdyż były niekompletne i naruszały przepisy prawa. Sąd podkreślił, że konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. warunku złożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, a od dnia 24 sierpnia 2005 r., art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Zdaniem Sądu, ww. przepisy nie zostały przez organ naruszone. W kwestii wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, Sąd podzielił pogląd prawy wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10. Stwierdzono w nim, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w tej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Nie dopatrzył się Sąd I instancji przy ocenie dokonanych ustaleń faktycznych naruszenia art. 191, art. 192, art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało przez organy przeprowadzone prawidłowo. Prawidłowo został ustalony stan faktyczny. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków oraz dokumentów. Wnioski są uzasadnione, logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Z powyższych powodów skarga została oddalona.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył w całości K. M. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1a, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE L 1995.291.46), art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51). Naruszenie przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie przyjął, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Błędne jest także przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do spełnienia warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepis ten wyklucza bowiem możliwość uzależnienia sprzedaży od uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie wynika, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, stanowią podstawę do zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 19 października 2009 r., nr AE 1/033/46/RMP/09/8572, kasator stwierdził, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r., sprzedający nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ani stosownych instrumentów prawnych. Podkreślił, że to kupujący, a nie sprzedawca, korzysta z preferencji podatkowej.

Ponadto, wpisanie w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, nie jest brakiem tożsamym z niezłożeniem oświadczenia. Adres zamieszkania nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym, jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów.

W ocenie skarżącego, wbrew art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd błędnie pominął kwestię odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania kontrolnego. W sprawie powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku akcyzowego, bowiem organy nie udowodniły, aby skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, bądź dokonał jego sprzedaży ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. W rozpoznawanej sprawie, zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, było sprzeczne z art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Sąd I instancji nie rozważył wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokonał wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, błędnie wskazał, że skarżący miał możliwość zastosowania przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Nie uwzględnił także dowodów świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców.

Powyższe oznacza, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, a zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skuteczność tego zarzutu uzależniona jest od wykazania istoty tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sąd I instancji wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania, odniósł się do kwestii podnoszonej przez skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że sposób zredagowania tego zarzutu zmierza jedynie do polemiki i przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania administracyjnego, jak też przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony, gdyż kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych, jak też ich oceny, powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Kwestionowanie zaś poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, następuje zawsze przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Oceny powyższej nie może zmienić odwołanie się kasatora do art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kasator zaś nie wykazał, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy bądź też nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną mającą wpływ na tę ocenę.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony, skoro zarzuty procesowe skutecznie nie podważyły wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, a których istota sprowadza się do zakwestionowania istnienia podstaw prawnych do wymierzenia podatku akcyzowego w podwyższonej wysokości, a więc z pominięciem stawki preferencyjnej. Dodać należy, że zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, które należy przywołać w pierwszej kolejności z uwagi na zmianę stanu prawnego w 2005 r.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor z jednej strony kwestionuje w ogóle wymóg posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia wskazanego w zarzutach skargi kasacyjnej, zaś z drugiej strony podważa weryfikację oświadczeń nabywców, o którym mowa w tym rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 208, poz. 626 ze zm.) w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy nieobowiązującej w dacie rozstrzygania ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., gdyż zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. W 2005 r. od 1 stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została w wysokości 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych, tak zwanych preferencyjnych uzależnione zostało stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod pozycją 2 lit. a/ lub pozycją 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwszy załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych w punkcie 1 i punkcie 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w § 4 ust. 2 tego aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z § 4 pkt 1 należało stosować § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju opałowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, gdyż dodano ust. 1a/. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w art. 65 ust. 1 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a/ ustawy określona w ust. 1 stawka uległa zmianie w przypadku między innymi użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podatnik również i w tym stanie prawnym związany był treścią § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe i nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do składania oświadczeń.

W świetle omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego, czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 ustawy stawkę podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy. Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Niezależnie od zmiany stanu prawnego, jaka dokonała się w 2005 r., stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe dokumentować miały w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Nie ma racji kasator twierdząc, że po zmianie ustawy zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy nie było uzależnione od złożenia oświadczenia, na co wskazuje treść art. 65 ust. 1a/ cytowanej ustawy i obowiązujący przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Założeniem prawodawcy było zatem, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść w przypadku kontroli zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Celowi temu służył ustanowiony w § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może zatem być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia te mają dokumentować transakcje tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić rozumowania, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 23/11).

Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego dla zastosowania stawki preferencyjnej wymagane było posiadanie przez podatnika zgodnych z przepisami rozporządzenia oświadczeń nabywców oleju.

Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżenia stawki akcyzy. Oświadczenie takie nie jest jeszcze samo w sobie dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z poznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążą na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Podmioty te winny zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę.

Na tle powyższego nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie winien znaleźć przepis, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem.

Nie można podzielić stanowiska kasatora w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sanacyjnej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie w okresie objętym kontrolą, dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - przy założeniu spełnienia przewidzianych prawem warunków - obowiązywała obniżona stawka akcyzy. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy, wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie sankcyjnej stawki akcyzy. Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że brak oświadczenia, jak też wadliwość (formalna i/lub materialna) złożonego oświadczenia pozbawiająca skuteczności oświadczenia, prowadzi do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Nie może być zatem oceniana jako będąca wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do rozszerzenia listy przypadków, których zaistnienie skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej, jak starał się wykazać kasator.

Na tle sformułowanych przez skarżącego zarzutów należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było więc dopuszczalne, skoro mieściło się w spełnieniu obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie, wbrew wywodom kasatora, było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Sprzedawca z powołaniem się na prawny obowiązek, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Brak okazania dokumentu oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Uregulowanie to nie narusza także art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Obowiązek ten wynika z przepisów prawa podatkowego w zakresie celu oświadczenia oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe.

Nie można podzielić poglądu kasatora, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie uprawniała Ministra Finansów do wydania rozporządzenia i stosowania preferencji podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane rozporządzenie nie przekroczyło delegacji ustawowej, skoro nie podwyższyło stawek podatku z ominięciem przepisów ustawowych. Stawki podatku akcyzowego wynikały z ustawy w danym okresie, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami. Podkreślić należy, że podatnik może uiszczać podatek w kwocie obniżonej tylko wtedy, gdy wypełnia warunki związane z dokonaną przez Ministra Finansów obniżką. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do podstawowej stawki podatku (określonej w ustawie). Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej). W doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela, że stosowanie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. Przywołać tu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. U 1/98, w którym Trybunał stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W sytuacji gdy upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, to nie można zarzucić Ministrowi Finansów, że wydał akt wykonawczy sprzecznie z prawem i istniały podstawy do odmowy zastosowania tego rozporządzenia.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, by móc zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienia od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego preferencja ta jest ściśle uzależniona. Minister Finansów korzystając z tego upoważnienia, wydał w dniu 29 marca 2004 r. rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydanie wyżej wskazanych aktów prawnych stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej dyrektywy Rady, w tym także art. 3 tego aktu prawnego. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powołana wyżej dyrektywa została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać.

Nie zostały też naruszone powołane przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L.03.283.51 ze zm.), skoro przepisy o podatku akcyzowym, w tym także rozporządzenie Ministra Finansów, które miały zastosowanie w niniejszym postępowaniu, były przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08. Trybunał Konstytucyjny uznał ich za zgodne z Konstytucją RP.

Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a orzeczenie o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, 2 i 3 także tej ustawy.